Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1521/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1940/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. kwotę 6717 (sześć tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., III SA/Gl 1940/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] października 2012 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 292.814,00 zł i określił to zobowiązanie podatkowe w wysokości 187.374,00 zł. W podstawie prawnej organ II instancji przywołał art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.), § 2 ust. 1 pkt. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1,2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 23 kwietnia 2007 r. L. Z. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. z/s K., zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zestawienie 275 oświadczeń, dotyczące sprzedaży oleju opałowego w miesiącu marcu 2007 r., z przeznaczeniem nabywanych wyrobów do celów grzewczych, lub do ich dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe.

Wobec stwierdzenia, że część oświadczeń posiada nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał organ I instancji ustalił, że w marcu 2007 r. strona dokonała transakcji sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT oleju opałowego w łącznej ilości 882.777 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, że sprzedaż 717.158 litrów oleju opałowego odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe, natomiast zakwestionował sprzedaż 165.619 litrów stwierdzając uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 292.814,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są nierzetelne, przyjęcie za prawdziwe zeznań świadków, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju; błędne przyjęcie, że przeprowadzenie konfrontacji pracowników strony z osobami, których dane widniały na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego i którzy zostali wcześniej przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia; brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń;

2) naruszenie prawa materialnego, tj: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą a tym samym, że strona stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Tymczasem przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a.; § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie (w toku postępowania podatkowego) nie zostaje potwierdzone przez nabywcę; nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy; jego prawdziwość jest potwierdzona przez nabywcę tylko w odniesieniu do części ilości oleju opałowego wynikającej z oświadczenia; nabywca w toku postępowania nie kwestionuje zakupu oleju opałowego, kwestionuje natomiast autentyczność złożonego podpisu; oświadczenie, zawierało braki formalne nieistotne z punktu widzenia możliwości identyfikacji nabywcy i weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego; złożenie kopii oświadczenia nastąpiło dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 187.374,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec strony w dniu 6 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, o czym powiadomiono ją pismem z 13 listopada 2012 r. (odebranym 15 listopada 2012 r.), co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

Organ wyjaśnił też, że do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy z mocy z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Następnie przywołał treść art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust.3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdzając, że w przypadku gdy nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z art. 65 ust. 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż treść art. 65 ust. 1a u.p.a. uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tę sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, zatem go spożytkowała jako przedmiot sprzedaży. Wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych.

Wskazał zatem, że jeżeli sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazującą rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał za prawidłowe takie oświadczenia, kiedy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić czy transakcja zakupu miała miejsce oraz czy podpisywali oświadczenie bądź czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, że osoby te nie żyją jak również w przypadku niezłożenia kopii oświadczenia wraz z zestawieniem - uznał, iż zakupiony olej opałowy został zakupiony w celach opałowych. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń. Zatem po dokonaniu ponownej analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc, gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego spełniają wymogi w przywołanych wyżej przepisach. Niemniej jednak w opinii organu odwoławczego 56 oświadczeń, przedstawionych w układzie tabelarycznym na stronach 14 do 19 zaskarżonej decyzji, zawierają braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, albowiem przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a mianowicie:

brakuje numerów NIP i PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, niepełny adres zamieszkania, błędny numer NIP, podane numery NIP wskazują na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu, data wystawienia późniejsza niż sprzedaży, nabywca potwierdzał zakup w innym dniu i ilości.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych posiadanie oświadczenia, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne jest z brakiem oświadczenia. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, wykluczone jest założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem za nieuprawniony uznał zarzut pełnomocnika strony w kwestii naruszenia prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez wadliwe przyjęcie, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia jest złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które nie może być zweryfikowane przez organy podatkowe z powodu nieprawidłowego adresu nabywcy.

Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy przeprowadził wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, jak również dokonał analizy danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego oraz Systemu Rejestracji Centralnej Ewidencji Podatników, a także o ewidencję prowadzone przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie właściwe dla osób zamieszkujące poza województwem śląskim. Przeprowadzona weryfikacja adresów w oparciu o bazę danych w wielu przypadkach nie potwierdziła autentyczności danych adresowych zawartych w oświadczeniach. Zasadnie też przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Świadkowie ci potwierdzili poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też zarzutu strony, iż nie mogła weryfikować prawdziwości danych osobowych podanych w oświadczeniu, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, stwierdzając, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych miał podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zauważył, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów.

Organ przywołał zeznania kierowców zatrudnionych przez stronę skarżącą, M. G., J. U., G. L. wskazując, że wynika z nich, iż nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani przez stronę skarżącą do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji. Strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo że zauważała, niezgodności danych w oświadczeniach. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ zaakcentował, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że 56 oświadczeń na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 105.981 litrów nie czyniło zadość wymogom formalnym, oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, tj. 2.000,00 zł za 1.000 litrów oleju, zatem określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w następujący sposób:

- 105.981 litrów x 2.000 zł za 1.000 litrów = 211.962,00 zł

- obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę w kwocie 24.588 zł

Co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej w wysokości 187.374,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem; podniosła, że prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, co oznacza, że wady oświadczenia a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

2) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia odebranego przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że o odebraniu oświadczenia uprawniającego sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy można mówić w każdej sytuacji, w której organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe może ustalić nabywcę oleju opałowego w oparciu o dane widniejące w oświadczeniu odebranym przez sprzedawcę. Oznacza to, że stan polegający na posiadaniu prawidłowego oświadczenia winien być stwierdzany w danym konkretnym przypadku, a nie w sposób ogólny (abstrakcyjny) zaś kryterium pozwalającym na uznanie prawidłowości oświadczenia w tym konkretnym przypadku jest możliwość dotarcia do nabywcy przy wykorzystaniu danych zawartych w oświadczeniu, co koreluje z wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji, jak również z celem systemu oświadczeń nabywców, którego zadaniem jest stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego poprzez ułatwienie organom podatkowym, działającym zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i z art. 187 § 1 O.p., zidentyfikowanie nabywcy tego oleju. Stąd braki oświadczeń niemające w danym konkretnym przypadku wpływu na możliwość zidentyfikowania nabywcy stanowią błędy mniejszej wagi i nie mogą skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki sanacyjnej podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z.

Istota problemu – zdaniem Sądu I instancji – sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków stwierdzonych uchybień istniejących w oświadczeniach posiadanych przez stronę złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów, albowiem w trakcie analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdził następujące w nich uchybienia: brak numerów NIP i PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, dane adresowe ujęte w oświadczeniach są niepełne, błędne numery NIP lub wskazujące na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu, daty oświadczeń późniejsze niż data sprzedaży, rozbieżność w dacie zakupu i ilości między potwierdzeniem nabywcy o oświadczeniem.

Sąd I instancji dostrzegł, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, między innymi stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6).

Sąd dostrzegł, że do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek stosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie – 1.099,00 zł/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

Przed wspomnianą zmianą zaczął z dniem 24 sierpnia 2005 r. obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W ocenianym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego:

1/ na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

2/ stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów).

Przyjmuje się, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dodatkowo podkreśla się, że szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. WSA w Kielcach w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt SA/Ke 724/12 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w wyroku NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, zauważono, że w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny, czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. W powołanym wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Przepis ten stanowi, że: "podatnik sprzedający wyroby (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...); oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT (...),

2/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (...)". Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego zeznania kierowców strony, iż w niektórych sytuacjach uzupełniali oświadczenia po dokonaniu sprzedaży świadczy o postępowaniu niedopuszczalnym w świetle wyżej wskazanych regulacji.

Wskazana, określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia. Podstawa prawna takich działań wynika stąd, że zgodnie z ustawą z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. W związku z tym, aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Tak też NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 194/10.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd I instancji wyjaśnił, że od strony procesowej obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stwierdzić trzeba zatem, iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania się przed organami posiadaniem oświadczeń spełniających prawem przewidziane wymogi warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122 O.p. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji.

Słusznie też organ odwoławczy zakwestionował 56 oświadczeń przedstawionych w układzie tabelarycznym na str. 14 - 19 zaskarżonej decyzji zawierające braki formalne, polegające na: brakuje numerów NIP i PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, niepełny adres zamieszkania, błędny numer NIP, podane numery NIP wskazują na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu, data wystawienia późniejsza niż sprzedaży, nabywca potwierdzał zakup w innym dniu i ilości.

Zdaniem Sądu nie zasługują na aprobatę także zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania.

Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Niezasadne są – zdaniem Sądu I instancji – zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że poprzez odmowę konfrontacji kierowców zatrudnionych u skarżącej z nabywcami oleju, niepotwierdzającymi treści oświadczeń, pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom kierowców (vide str. 22 i 23 uzasadnienia decyzji). Szeroko zacytował zeznania kierowców i słusznie wywiódł, że to kierowcy, a nie skarżąca odbierali oświadczenia od wystawców. Zatem to oni dysponowali wiedzą na temat okoliczności ich wystawienia lub tylko podpisania. Bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy są twierdzenia skarżącej o oszukańczym działaniu kierowców i zawiadomieniu prokuratury o podejrzeniu popełnienia przez nich przestępstwa, gdyż to strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą winna dochować należytej staranności i to ona ponosi ryzyko związane ze sposobem wykonywanych przez te osoby powierzonych działań.

Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresy wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a z drugiej pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik L. Z., który powołując się na treść art. 173, 174, 176, 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżył rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego doszło w wyniku niewyjaśnienia przyczyn utrzymania w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia, nieodniesienia się do zarzutów skargi dotyczących konkretnych wad oświadczeń w aspekcie braku znaczenia tych wad dla kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów oraz w wyniku wiernego powielenia argumentacji sądowej wyrażonej w innej sprawie o sygn. akt III SA/G1 1938/13;

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku należytej staranności Sądu przy wyrokowaniu, a w konsekwencji braku rzetelnego zbadania legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., co spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej, jak również utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej.

W dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej "k.k.s.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania) skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, choć podejrzenie popełnienia tego przestępstwa nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w akcyzie obciążającego Skarżącą;

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. la pkt 1u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów") oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wady oświadczenia nabywcy oleju opalowego mogą wpływać na stawkę podatku akcyzowego, zgłosił zarzut pkt 4:

4) naruszenia prawa materialnego w postaci art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej: "ustawa zmieniająca") i art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej zgodnie z którą sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku akcyzowego ze względu na niespełnienie warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego, tylko i wyłącznie po uprzednim ustaleniu w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został użyty do celów opałowych lub że nie ustalono jego nabywcy.

W realiach niniejszej sprawy, ani w wyniku kontroli podatkowej, ani w wyniku postępowania podatkowego w przypadku nabyć udokumentowanych 56 spornymi oświadczeniami nie ustalono, że olej opałowy sprzedany przez Skarżącą nie został użyty do celów opałowych. Nie przyjęto również ustalenia o nieustaleniu nabywców tego oleju. Stąd przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, co oznacza, że Skarżąca powinna korzystać z obniżonej stawki akcyzy.

W razie nieuwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 3 powyżej, zgłosił zarzut pkt 5:

5) naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie lub błędne wskazanie w złożonym oświadczeniu rodzaju lub typu urządzenia grzewczego jest równoznaczne z niespełnieniem przez oświadczenie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów i równoznaczne z użyciem oleju na cele nieopałowe. Przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest natomiast § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ niewskazanie lub błędne wskazanie w złożonym oświadczeniu rodzaju lub typu urządzenia grzewczego nie zmienia faktu dokonania sprzedaży oleju opałowego na cele opalowe, która powinna korzystać z obniżonej stawki akcyzy.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że oświadczenia nabywcy oleju opałowego są wadliwe formalnie poprzez niewskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, zgłosił zarzut pkt 6:

6) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1 a u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie niekompletne, nie zawierające tylko wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych lub zawierające oczywiste omyłki lub braki które w żaden sposób nie mogą wpłynąć na możliwość weryfikacji rzeczywistego zużycia oleju i dotarcia do nabywcy tego oleju, stwarza domniemanie, że olej został "użyty" na cele grzewcze; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i zasady wykładni na zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja RP"), a w szczególności z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niej zasady prawidłowej legislacji oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki i prowadzić do wniosku, że deficyty oświadczeń nabywców polegające na braku informacji o rodzaju i typie urządzenia grzewczego lub zawierające inne braki nie powodujące niemożliwości ustalenia rzeczywistego przeznaczenia oleju, w tym dotarcia do nabywcy tego oleju, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wadliwość formalna oświadczeń nabywców jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz że wady te powodują, iż oświadczenia nie spełniają celu w postaci kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego, zgłosił zarzut pkt 7:

7) naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej jako: "ustawa o ochronie danych osobowych") w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych osobowych (w postaci ich zbierania, utrwalania oraz przechowywania), natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń, za którą podatnik nie może w związku z tym ponosić odpowiedzialności, zwłaszcza gdy nieprawidłowości mogły wiązać się z oszukańczymi działaniami innych osób będących przedmiotem postępowania karnego.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za nieprawdziwość danych osobowych nabywców, zgłosił zarzuty pkt 8 i 9:

8) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że każda wada oświadczenia odebranego przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego równoznaczna jest z brakiem posiadania przez sprzedawcę oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy, co winno skutkować przyjęciem, iż doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem implikującego konieczność zastosowania stawki sankcyjnej podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że o odebraniu oświadczenia uprawniającego sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy można mówić w każdej sytuacji, w której organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe może ustalić nabywcę oleju opałowego w oparciu o dane widniejące w oświadczeniu odebranym przez sprzedawcę, co oznacza, że stan polegający na posiadaniu prawidłowego oświadczenia winien być stwierdzany w danym konkretnym przypadku, a nie w sposób ogólny (abstrakcyjny), zaś kryterium pozwalającym na uznanie prawidłowości oświadczenia w tym konkretnym przypadku jest możliwość dotarcia do nabywcy przy wykorzystaniu danych zawartych w oświadczeniu, co koreluje z wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji, jak również z celem systemu oświadczeń nabywców, którego zadaniem jest stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego poprzez ułatwienie organom podatkowym, działającym zgodnie z dyrektywami wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zidentyfikowania nabywcy tego oleju i przesłuchania go w charakterze świadka; stąd braki oświadczeń niemające w danym konkretnym przypadku wpływu na możliwość zidentyfikowania nabywcy stanowią błędy mniejszej wagi i nie mogą skutkować zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki sanacyjnej podatku akcyzowego;

9) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia czynności dowodowych uwzględniających dane wynikające z 15 oświadczeń złożonych przez nabywców, wymienionych w tabeli na s. 14-19 decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., których efektem mogłoby być zidentyfikowanie nabywców i ich przesłuchanie w charakterze świadków w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego stwierdzonych zakwestionowanymi oświadczeniami oraz faktycznego przeznaczenia tego oleju.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy obu instancji błędnie ustaliły, co Sąd zaakceptował, bez przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, że sprzedawca użył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem i na tej podstawie błędnie określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o sankcyjną stawkę akcyzy.

Wskazując na powyższe naruszenia:

- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

- na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane są zasadne.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wskazywane przez skarżącą wadliwości pozwalają na kontrolę kasacyjną orzeczenia i nie dają podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a.

Nie jest zasadny zarzut formułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że niewłaściwie zastosowano ww. przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w akcyzie obciążającego skarżącą.

Otóż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei wmyśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z regulacji powyższej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Zatem ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych,

Zgodnie z art. 54 § 1 k.k.s. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Jak wynika z przywołanej regulacji do znamion czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s. należy narażenie podatku na uszczuplenie m.in. przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu deklaracji.

Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 6 listopada 2012 r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. wynika, iż wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. w związku z działalnością A. Z., przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży 1.919.989 litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 3.394.538 zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. pismo z 4 stycznia 2013 r.) wynika ponadto, że skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie.

Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprowadza się do kwestionowania prawidłowości kwalifikacji działań skarżącej co do popełnienia czynu z art. 54 § 1 k.k.s. Ocena tych kwestii nie leży w kompetencji organu podatkowego, który jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ani też sądu administracyjnego, który jest uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało uznać za chybiony.

Nie jest też zasadny zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że przy wykładni i stosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia winien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r., o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2017 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 ustawy zmieniającej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem powołany przepis intertemporalny odnosi się do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Ustawodawca w art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r., o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej w żadnym zakresie nie nawiązuje do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), której przepisy stanowią materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.

Natomiast zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące częściowo błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia w zakresie w jakim powołany przepis ustawy dopuszcza zastosowanie określonej w nim stawki akcyzy, w przypadku gdy oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia zawiera braki określone w tej ostatnio powołanej normie prawnej.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł/1000 I gotowego produktu, a na oleje opałowe przeznaczona na cele opałowe 233 zł/1000 I gotowego produktu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy świadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r. poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 15 września 2015 r. za niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co jednak nie ma wpływu na wynik tej sprawy, gdyż dotyczy ona listopada 2007 r.

Jednocześnie w pkt 2 powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł też, że § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (pkt 3 sentencji wyroku).

Tezy zawarte w pkt 2 i 3 powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z dnia 10 września 2011 r., I GSK 474/11; z dnia 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r., I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15).

Z powołanych orzeczeń wynika, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni znajdującej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczący co prawda regulacji zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z 2008 r., ale z którego wynika, że narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń.

Z powołanego wyroku TSUE wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, iż wszelka wadliwość oświadczeń powoduje utratę przez sprzedawcę skorzystania z tzw. stawki preferencyjnej, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji oraz organ podatkowy dokonały częściowo błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać zrzuty sformułowane w pkt 3, 5, 6, 8 i 9 petitum skargi kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy sprzedawany olej opałowy w przypadku oświadczeń, co do których możliwa była identyfikacja nabywcy i urządzenia grzewczego został zużyty przez jego nabywców zgodnie z przeznaczeniem.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim zarzuca skarżąca, że sprzedawca nie miał instrumentów prawnych do legitymowania nabywcy oleju opałowego w związku ze składanym oświadczeniem przy jego nabyciu. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych zawierały instrumenty prawne uprawniające sprzedawcę oleju opałowego do weryfikowania tożsamości osoby nabywającej olej opałowy, gdyż w świetle regulacji zawartej w powołanej ustawie gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych, tj. zbieranie i przechowywanie (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1266/13 lex 171997).

Innej kwestii natomiast dotyczy powołany przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w którym stwierdzono, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych (np. dane nabywcy były nieprawdziwe, ponieważ posługiwał się sfałszowanym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym). Do orzeczenia tego odwołał się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. SK 7/15, podkreślając, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Jednak jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Zatem stanowisko TK wyrażone w wyroku z 12 lutego 2015 r. nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, w których nabywca oleju opałowego złożył nieprawdziwe oświadczenie, lecz wówczas gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. I GSK 368/13; z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. I GSK 618/13).

Reasumując, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę oceni czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełnia wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 490), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 6717 zł, na którą składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi (2000 zł) i od skargi kasacyjnej (1000 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) i opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) a także wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargi kasacyjne oraz wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (3600 zł).