Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 188/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 4, art. 115 § 1, §2, §4, §5; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.74 ust.2 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011r. sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia dla Firmy Handlowo-Usługowej "A" Spółka Cywilna Z. Ś., M. A. podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 188/11

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Z.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2010r. (nr [...]), którą określono:

I. dla zlikwidowanej Spółki cywilnej "E." Z.S., M.A. :

1. za styczeń 2007r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 585 zł,

2. za luty 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 692 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

3. za marzec 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 386 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

4. za kwiecień 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 252 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

5. za maj 2007r.;

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 165 zł,

6. za czerwiec 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 286 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

7. za lipiec 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 1.616 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

8. za sierpień 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 767 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

9. za wrzesień 2007r.:

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 658 zł,

* kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

10. za październik 2007r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 337 zł,

11. za listopad 2007r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.925 zł

II. orzeczono "o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "E." - Z.S. i M.A. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007r. w łącznej kwocie 8.581 zł, na którą składają się zaległości podatkowe w podanych niżej wysokościach:

* za luty 2007r. 308 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /1000zł/, a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /692 zł/,

* za marzec 2007r. 614 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /1000 zł/, a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /386 zł/,

- za kwiecień 2007r. 2.148 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /2.400 zł/, a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /252 zł/,

* za maj 2007r. 965 zł - zaległość podatkowa stanowiąca sumę nienależnie otrzymanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /800 zł/ oraz kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy /165 zł/,

* za czerwiec 2007r. 814 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /l. 100 zł/, a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /286 zł/,

* za lipiec 2007r. 784 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /2.400 zł/, a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /1.616 zł/,

* za sierpień 2007r. 833 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /1.600zł/, a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /767 zł/,

* za wrzesień 2007r 642 zł - zaległość podatkowa wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /1.300 zł/ a kwotą do zwrotu określoną przez organ podatkowy /658 zł/,

* za październik 2007r. 837 zł - zaległość podatkowa stanowiąca sumę nienależnie otrzymanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy /500 zł/ oraz kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy /337 zł/,

* za listopad 2007r. 636 zł - zaległość podatkowa stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem wykazanym przez podatnika w deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy /2.289 zł/ a kwotą zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy/2.925 zł/" oraz

III. przypadające od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej kwocie: 2.147 zł, w tym:

za luty 2007r. 84 zł

za marzec 2007r. 162 zł

za kwiecień 2007r. 547 zł

za maj 2007r. 245 zł

za czerwiec 2007r. 188 zł

za lipiec 2007r. 213 zł

za sierpień 2007r. 210 zł

za wrzesień 2007r. 155 zł

za październik 2007r. 191 zł

za listopad 2007r. 152 zł.

- utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż Firma Handlowo-Usługowa "E." spółka cywilna (dalej: Spółka), której wspólniczkami były Z.S. i M.A. , została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 listopada 2007 r. (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, spółka złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 27 listopada 2007r. w związku z jej likwidacją z dniem 26 listopada 2007r.). W 2007r. spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007r. ustalono, że Spółka nie wykazała w ewidencji dostaw towarów na łączną kwotę 11.777,78 zł z tytułu przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Ustalono również, że w ewidencji dostaw zaewidencjonowano obrót z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w wysokości 278.691,39 zł, gdy koszt własny sprzedanych towarów wyliczony w oparciu o dowody zakupów towarów handlowych w kwocie 298.062,66 zł przy uwzględnieniu remanentu początkowego w kwocie 39.675,35 zł i remanentu końcowego w kwocie 0 zł wynosił 337.738,01 zł i był wyższy od obrotu netto wykazanego w ewidencji dostaw o kwotę 59.046,62 zł.

W toku prowadzonego postępowania koszt własnych sprzedanych towarów handlowych został zweryfikowany do kwoty 271.835,36 zł, a więc o kwotę 65.902,65zł. Organ wskazał, iż są to okoliczności wpływające na wartość zakupów, które nie powodowały u podatnika powstania korzyści z prowadzonej działalności w postaci zwiększenia wartości sprzedaży, nie miały też wpływu na wielkość osiągniętej marży.

W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., powołując się na postanowienia art. 193 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonym przez spółkę cywilną dla celów podatku od towarów i usług rejestrze sprzedaży za weryfikowane okresy. W związku z brakiem mocy dowodowej rejestru sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2007r., organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując do jej określenia, po odrzuceniu metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, metodę marży średniej ważonej. Na podstawie spisu towarów sporządzonego na dzień 1 stycznia 2007r. i faktur zakupu podzielono towary na 7 grup towarowych (papierosy, art. spożywcze, mięso i wędliny, piwo i napoje, chemia, pieczywo, prasa) i dla każdej grupy - odrębnie dla towarów pozostałych na remanencie na dzień 1 stycznia 2007r. i towarów zakupionych w 2007r. - wyliczono marże średnie arytmetyczne. Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono poprzez porównanie cen nabycia określonych grup produktów z cenami sprzedaży ustalonymi na podstawie paragonów fiskalnych za miesiące: luty i październik 2007r. Dla każdej grupy towarowej obliczono marżę średnią arytmetyczną tj. marża obliczona na podstawie spisu towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007r. + marża obliczona na podstawie paragonów fiskalnych i faktur zakupu : / 2. W oparciu o tak obliczone marże arytmetyczne dla każdej grupy towarowej i udziału danej grupy towarów w całej wartości asortymentu obliczono marżę średnią ważoną w wysokości 21,05 %, do obliczenia wartości przyjęto 21 %.

Wyliczoną w opisany powyżej sposób marżę średnią ważoną odniesiono do zweryfikowanego kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych tj. do wartości 271.835,36 zł i obliczono, że spółka cywilna uzyskała obrót ze sprzedaży tych towarów w kwocie 328.920,78 zł.

Obliczona w ten sposób wartość sprzedaży towarów handlowych została powiększona o kwotę 6.066,55 zł, tj. o sprzedaż dokonaną w miesiącu listopadzie 2007r. po koszcie własnym. Obrót ze sprzedaży artykułów spożywczo - przemysłowych wykazany w ewidencjach dostaw wynosił 278.691,39 zł, a zatem obliczony obrót niezaewidencjonowany z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosił 56.295,94 zł.

W celu rozdzielenia tej sprzedaży do poszczególnych okresów objętych prowadzonym postępowaniem, organ I instancji ustalił na podstawie obrotu wykazanego w danym miesiącu udział sprzedaży na poszczególnych stawkach podatkowych, a także udział sprzedaży niezaewidencjonowanej, który wynosił 20,2001 % i ten wskaźnik odnosił do sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu, w ten sposób obliczał wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach.

Organ podkreślił, iż przy obliczaniu marży organ I instancji mógł się posłużyć danymi jedynie z paragonów fiskalnych za luty i październik 2007r. Rolki z paragonami fiskalnymi za pozostałe okresy były niemożliwe do odczytania z powodu ich zalania "substancją chemiczną".

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie wykazał żadnymi dowodami, że wynikająca z zapisów w ewidencjach marża nie była marżą rzeczywiście stosowaną przez podatniczkę, organ wskazał, iż średnia marża handlowa wyliczona przez organ I instancji w oparciu o spis towarów sporządzony na 1 stycznia 2007r. oraz faktury zakupu i wszystkie możliwe do odczytania pozycje z paragonów fiskalnych /za luty i październik 2007r./ przedstawiała się następująco: papierosy 11,96%, artykuły spożywcze 23,72%, mięso, wędliny 20,95%, piwo, napoje 23,97%, chemia 28,30 %, pieczywo 18,52 %, prasa 10,99%. Wyliczenia przeciwstawiono ustaleniom wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż Spółka w okresie od stycznia do listopada 2007r. wykazała obrót ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 278.691,39 zł, a zweryfikowany na podstawie zebranych dowodów koszt własny sprzedanych towarów handlowych wynosił 271.835,36 zł. W ocenie organu, świadczy to o tym, że Spółka przy sprzedaży prawie nie stosowała marży, bo kwotowo wynosiła ona 789,48 zł a procentowo 0,28 %. Z uwagi na powyższe organ II instancji stwierdził, że oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007r. było uzasadnione, a wysokość marży wyznaczonej przez organ I instancji w wysokości 21% jest obliczona na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy zauważył również, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na spółce cywilnej, a następnie na jej wspólnikach ciążyły określone obowiązki. Spółka prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, a więc zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) – dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących, była zobowiązana do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 86 Ordynacji, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożenie niekompletnych rolek z kopiami paragonów fiskalnych stanowi naruszenie wyżej wskazanych obowiązków. Tym samym brak możliwości obliczenia rzeczywiście stosowanej marży handlowej na podstawie dokumentów, które podatnik miał obowiązek wystawiać i przechowywać w swojej dokumentacji całkowicie obciąża stronę.

Organ odwoławczy podniósł, iż ocena rzetelności ksiąg nie była oparta na szacunku, ale na ustaleniach, że podatnik nie zaewidencjonował i nie opodatkował określonych czynności z zakresu podatku od towarów i usług. Jeżeli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ II instancji wskazał również, że w postępowaniu wzięto pod uwagę fakt likwidacji działalności w miesiącu listopadzie 2007r. Dokonując obliczenia wartości kosztu własnego sprzedanych towarów, pomniejszono zakup towarów handlowych między innymi o wartość zakupu towarów, które zostały odprzedane w listopadzie 2007r. po cenach zakupu Firmie Handlowo - Usługowej J.J. Ł., ul. [...]

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ I instancji uwzględnił wszystkie okoliczności, które mogły wpłynąć na wielkość osiągniętej marży i obrotu tj. wystąpienie ubytków (z tego powodu wartość kosztu własnego sprzedanych towarów została pomniejszona o kwotę 45.912,32 zł, co stanowiło 15,40 % wartości zakupu towarów handlowych), prowadzenie sprzedaży towarów po cenie zakupu, zużycie zakupionych towarów na cele związane z prowadzoną działalnością oraz na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja nie stoi w sprzeczności z decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. w sprawie podatku dochodowego wydanej wobec jednej ze wspólniczek byłej spółki cywilnej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organ II instancji podniósł, iż z art. 155 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, organy podatkowe są w takiej sytuacji zobowiązane ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki przenieść na jej byłych wspólników. Z uwagi na to, były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Na powyższe rozstrzygnięcie Z.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

* naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 1 i § 4, art. 115 § 1, §2, §4, §5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne określenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej,

* naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika i przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż organy dokonały błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazała, że wbrew obowiązującym przepisom stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, a interpretacja zebranych dowodów została dokonana w sposób dowolny. W szczególności organy nie wykazały, że wynikająca z zapisów w ewidencji nabyć marża nie była rzeczywiście stosowana. Zdaniem Skarżącej, ustalona w postępowaniu marża w wysokości 21% jest zawyżona, gdyż organy nie uwzględniły w tej kwestii wyjaśnień byłych wspólników, okoliczności związanych z likwidacją działalności, a co za tym idzie obniżaniem marży, warunków na rynku lokalnym, dużej konkurencji na rynku, specyfiki handlu artykułami spożywczymi. Nie dokonano też porównania cen u firm konkurencyjnych. Skarżąca podniosła, że w postępowaniu dokonano oszacowania w oparciu o wyobrażenie organów podatkowych o wysokości właściwej marży rocznej, wynikającej ze spisu towarów na dzień 1 stycznia 2007r., a więc odbiegającej znacznie od rzeczywistości w konkretnej sprawie. Skarżąca wyjaśniła, iż stosowana przez nią marża była wyborem biznesowym, zależnym od warunków rynkowych, w jakich prowadzono działalność, jak również podyktowana koniecznością jej likwidacji. Tymczasem organ ustalił średnią marżę w stosunku do wszystkich towarów zbytych w ciągu roku podatkowego i na podstawie dowolnie wybranego okresu, co nie powinno mieć zastosowania w różnorodnej i niestałej dziedzinie. Organ w ustaleniach pominął fakt, iż przedmiotowa działalność – mały sklep osiedlowy, była niewielkich rozmiarów, wobec czego marża narzucana na sprzedawany towar nie mogła być duża, chociażby z uwagi na to, że dostawcy nie udzielali rabatów ze względu na małe ilości zakupów. Ponadto Skarżąca w wyjaśnieniach przyjęła marżę w sposób widełkowy, natomiast organ przyjął najwyższy poziom tego przedziału.

Skarżąca podkreśliła, że do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej na podstawie art.115 Ordynacji podatkowej konieczne jest ustalenie, iż zaległości podatkowe wynikały z działalności spółki. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy z powodu nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy określił zobowiązanie podatkowe, które nie znajduje odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, iż samo poddanie w wątpliwość rzetelności ewidencji nabyć i dostaw, nie wystarczy do obalenia domniemania ich prawidłowości, którego wzruszenie następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania. Stwierdzenie organu o rozbieżności w wysokości marż handlowych nie zostało prawidłowo uzasadnione, a jedynie ocenione na podstawie wyobrażenia organu. Za wystarczający dowód nierzetelności ewidencji uznano rozbieżność miedzy średnią marżą wynikającą z zapisów w księdze za 2007r., a średnią marżą wynikającą ze spisu towarów na dzień 1 stycznia 2007r. Zdaniem Skarżącej, marży wyliczonej na podstawie sprzedaży udokumentowanej rachunkami w okresie, gdy działalność była prowadzona w warunkach nie zmierzających do likwidacji, nie można uznać za relatywną dla sprzedaży rachunkowej w całym roku podatkowym. W ocenie Skarżącej, postępowanie w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji było nieprawidłowe, bowiem na organach podatkowych ciążył obowiązek w pierwszej kolejności przeprowadzenia postępowania w zakresie nierzetelności, a dopiero ewentualnie w konsekwencji dokonanie oszacowania, a nie odwrotnie.

Skarżąca zarzuciła również, iż w postępowaniu dowodowym organ nie powinien żądać od strony dowodów w postaci paragonów, bowiem w roku 2010 strona nie była już zobowiązana do przechowywania kopii paragonów fiskalnych na nośnikach papierowych z 2007r. i lat wcześniejszych, z uwagi na upływ 2 lat od końca roku w którym nastąpiła sprzedaż.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art. 11A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.77.145.1) - dalej: VI Dyrektywa. Wskazała, iż możliwość szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług po 1 maja 2004r. na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości w piśmiennictwie oraz orzecznictwie. Powołany przepis reguluje dokonywanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Z istoty szacunku wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, z uwagi na konieczność opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Naruszenie art. 11A VI Dyrektywy wynika, z tego, że przy szacowaniu nie można odtworzyć rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku.

Skarżąca podniosła również, iż nowy protokół kontroli, wbrew twierdzeniom organów, nie poprawiał jedynie błędów rachunkowych, ale był zupełnie nowym protokołem, zawierającym nowe rozstrzygnięcia, dodatkowo również sporządzonym nieprawidłowo, bowiem nie zawierał oceny czy stwierdzone okoliczności są zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ dokonując oceny zgodności art. 23 Ordynacji podatkowej z prawem wspólnotowym stwierdził, iż charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania sprawia, że instytucja ta, jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich brak w postanowieniach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT.

Organ stwierdził również, iż Skarżąca od chwili doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2009r. była świadoma, że toczy się wobec niej postępowanie podatkowe za okresy, w których wystawiane były dokumenty kasowe, a przedłożenie tych dokumentów z początkiem 2010r., pomimo braku obowiązku ich przechowywania, leżało w interesie Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że Z.S., jako była wspólniczka Firmy Handlowo-Usługowej "E." s.c. Z.S., M.A. , ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, solidarnie z drugą byłą wspólniczką M.S.Spółka cywilna "E." została rozwiązana z dniem 26 listopada 2007r.

Przedmiotem sporu jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług dla tej Spółki za okres od stycznia 2007r. do listopada 2007r., a co za tym idzie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki cywilnej i odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wykazało m.in., że prowadzona dla celów podatku od towarów i usług ewidencja dostaw za okres od stycznia do listopada 2007r. jest nierzetelna, a ewidencja nabyć wadliwa, co spowodowało nieuznanie przez organ podatkowy za dowód zapisów w powyższych ewidencjach – odpowiednio w części dotyczącej zapisu sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz w części dotyczącej wadliwych zapisów i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, metodą marży średniej ważonej. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wykazały istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do treści art. 23 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art..23 § 3 Ordynacji podatkowej i słusznie przyjął, że ze względu na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie metod, ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalający na przyjęcie innej metody szacowania. W ocenie Sądu, organ należycie uzasadnił zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania metody marży średniej ważonej, a w konsekwencji określił wysokość ciążącego na spółce zobowiązania bądź określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2007r. Za prawidłowe należy też uznać orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej "E." i odsetki za zwłokę, stosownie do treści art.115 Ordynacji podatkowej.

Z nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.21 § 3 i § 3a, art.23 § 1 i § 4 oraz art.115 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

W szczególności nietrafny jest zarzut, że szacowanie podstawy opodatkowania było przyczyną stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a nie jej następstwem. Jak wynika bowiem z akt niniejszej sprawy, postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dostaw towarów na kwotę 11.777,78zł, z tytułu przekazania towarów na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na potrzeby pracowników w sklepie i na potrzeby własne wspólników. Uzasadniało to w świetle art.7 ust.2 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowanie takiego przekazania tak jak dostawy towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Ponadto stwierdzono wynikający z ksiąg wyższy koszt własny sprzedanych towarów handlowych niż zaewidencjonowany obrót. Istniały zatem podstawy do uznania rejestru sprzedaży za okres od stycznia do listopada 2007r. za nierzetelny i nie uznania wynikających z niego zapisów za dowód. Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole badania ksiąg, w którym - wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji dostaw i wadliwości ewidencji nabyć - nie uznano zapisów w tej części za dowód. Zostało zatem obalone domniemanie rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ponadto w sytuacji nieprzedłożenia przez Spółkę kompletnych rolek z kopiami paragonów fiskalnych, organ nie miał możliwości obliczenia stosowanej rzeczywiście marży przy sprzedaży towarów handlowych, miał zatem uzasadnione podstawy, aby obliczyć tę marżę w oparciu o spis towarów sporządzony na dzień 1 stycznia 2007r., faktury zakupu oraz przedstawione kopie paragonów fiskalnych. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że obowiązkiem podatnika, wynikającym z art.86 Ordynacji podatkowej, było przechowywanie ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnicy powinni zawiadomić pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej spółki, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

W rozpoznawanej sprawie obowiązków tych nie dopełniono.

Skarżąca nie sprecyzowała, na podstawie jakich przepisów, w jej ocenie, zobowiązana była do przechowywania kopii paragonów fiskalnych jedynie przez okres dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż, powołując się jedynie na "stanowisko potwierdzane wielokrotnie przez Ministra Finansów".

Zgodnie z § 5 ust.1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz.948 ze zm.), obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani, m.in. do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości. Stosownie do treści art.74 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz.1223 ze zm.) - dalej: ustawa o rachunkowości, dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej przechowuje się do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na niespójność regulacji pomiędzy przepisem art. 74 ustawy o rachunkowości, a art. 86 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podatnikom obowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 74 ustawy o rachunkowości określa obowiązek przechowywania określonych dokumentów księgowych jedynie dla celów bilansowych i nie może mieć zastosowania do spraw podatkowych. Wykazany brak spójności nie może zwolnić - i nie zwalnia - z obowiązków wynikających dla podatników z przepisów Ordynacji podatkowej; (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2004-12-20 sygn. akt III SA/Wa 420/04 publik. LEX nr 290435).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz.1338), kopie dokumentów sporządzanych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie do dnia 31 grudnia 2011 r. sprzedaży podatnicy są obowiązani przechowywać nie krócej niż przez okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż (§19 ust.1). Natomiast stosownie do treści § 7 ust.1 pkt 8 powołanego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, powinni przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie VAT oraz w Ordynacji podatkowej, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowości. Uregulowania zawarte w tej kwestii w ustawie VAT - stanowiąc w art.112, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - są zbieżne z treścią art.86 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, że obowiązujące w dacie wydania decyzji rozporządzenie, pomimo odesłania do stosownych przepisów ustawy VAT i Ordynacji podatkowych, stanowiło o dwuletnim terminie przechowywania kopii paragonów fiskalnych, okazanie dokumentów, które mogły stanowić podstawę do obliczenia rzeczywistego obrotu, leżało w interesie podatnika. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Skarżąca już w 2009r., czyli przed upływem dwuletniego okresu, wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte wobec niej w dniu 16 listopada 2009r. Mimo to, przedłożyła organowi dowody kasowe zniszczone na skutek oblania substancją chemiczną. Ponieważ jedynie wydruki z kasy fiskalnej za luty i październik 2007r. nadawały się do odczytu, a ponadto miesiące te można było uznać za właściwe dla wyliczenia średniej marży - jeden z początku, a drugi z końca działalności Spółki w 2007r., to niezasadny jest zarzut skargi, że przyjęty przez organ okres był dowolny i ustalona marża roczna odbiegała od rzeczywistości.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, wskazującą m.in. na rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

Pogląd powyższy znajduje też aprobatę w doktrynie (por. R. Kubacki - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r., I SA/Gd 2018/99, PP.2001.10.47).

W rozpoznawanej sprawie, oprócz stwierdzenia faktu niezaewidencjonowania przekazania towaru na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, organ wykazał, że wynikająca z ksiąg marża (0,28%) jest nieuzasadniona i odbiega od marż, które wg oświadczenia Skarżącej, stosowane były przez Spółkę (5%-20%). Wbrew zarzutom skargi, organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywiście stosowanej marży, skoro nie przedstawiono mu kompletnych dowodów kasowych.

Słusznie zatem organ uznał, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, które miało na celu określenie tej wartości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Nietrafne są też zarzuty nieuwzględnienia, przy obliczaniu marży przez organ, takich czynników, jak specyfika działalności handlowej, duża konkurencja w tej branży, likwidacja działalności i stosowanie pod koniec działalności dużych obniżek na towary, duża ilość ubytków spowodowana psuciem towarów, zniszczeniem opakowań itp.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że fakt likwidacji działalności w listopadzie 2007r. został uwzględniony, bowiem pomniejszono zakup towarów handlowych m.in. o wartość zakupu tych towarów, które zostały w tym miesiącu odsprzedane po cenach zakupu – ogółem 6.066,52zł. Ponadto tezie o sprzedaży towaru poniżej cen zakupu w ostatnim miesiącu prowadzenia działalności przeczy porównanie zadeklarowanej przez Spółkę wartości sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w listopadzie 2007r. (15.045,16zł) oraz wartości zakupów towarów handlowych, która nie była odsprzedana po cenach zakupu (11.997,66zł). Skoro sama Spółka zadeklarowała w listopadzie 2007r. sprzedaż towarów handlowych wyższą od cen zakupu o kwotę 3.047,50zł, to oznacza, że nie jest prawdą sprzedaż towarów poniżej cen zakupu, a obliczona przez organ marża jest prawidłowa. Natomiast analiza wartości zakupów i sprzedaży zadeklarowanej w poszczególnych miesiącach i fakt dokonywania zakupów towarów handlowych do ostatniego dnia prowadzenia działalności, nie wskazuje – zdaniem organu – aby decyzja o likwidacji działalności miała wpływ na stosowaną strategię sprzedaży w ostatnich miesiącach prowadzenia działalności. Ponadto przy obliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów uwzględniono podane przez Skarżącą w wyjaśnieniach do protokołu wartości występujących ubytków, towarów sprzedanych po cenach zakupu i zużytych na cele związane z prowadzoną działalnością i na własne potrzeby wspólników spółki cywilnej "E.".

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w R..

Natomiast odnośnie stosowanych obniżek na towary o kończącym się terminie przydatności do spożycia i łatwo ulegających zepsuciu, to sama Skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że takie obniżki cen nie zdawały egzaminu, bo klient zawsze wybierał towar świeży, artykuły przecenione pozostawały na półce. Ponieważ w efekcie towary te były zużywane przez wspólniczki na własne potrzeby lub zaliczane do ubytków, to nie miały wpływu na wysokość stosowanej marży.

Nietrafny jest też zarzut sprzeczności zastosowanego przez organ art.23 Ordynacji podatkowej z normami prawa wspólnotowego, w tym z powołanym przez Skarżącą przepisem art.11 A ust.1 VI Dyrektywy.

Zgodnie z powołanym przepisem prawa wspólnotowego, podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług, wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego (..) z tytułu takich dostaw. Natomiast w art.11 A ust.6 tej Dyrektywy, upoważniono ( z dniem 13 sierpnia 2006r.) państwa członkowskie do wprowadzenia do prawodawstw krajowych norm umożliwiających przy określeniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez jej strony i zastąpienie jej wartością ustaloną przez organ. Z kolei przepis art.23 Ordynacji podatkowej uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami, dlatego obowiązkiem organu jest określenie tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej .

W wyroku z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1750/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro przepisy zawarte w art.23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art.11A VI Dyrektywy. Oceny tej nie podważa zamieszczenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: Dyrektywa nr 112, przepisu art.80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art.32 ustawy VAT. Przepisy te mówią o szczególnych zasadach ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją określone powiązania i mają charakter norm konkretyzujących instytucję "zwykłego szacunku". Zdaniem Sądu, zakres stosowania art.23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a jest znacznie szerszy niż wskazane wyżej przepisy ustawy VAT. W tej sytuacji, unormowania te nie mogą stanowić przeszkody dla unormowania ogólnego, wynikającego z art.23 Ordynacji podatkowej. Całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku (wyrok I FSK 1750/09 publik. na stronie https://cbois.nsa.gov.pl)

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia przez organ I instancji drugiego protokołu, który zawierał nowe ustalenia, a nie tylko sprostowania oczywistych błędów rachunkowych, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji. Mimo że protokół badania ksiąg z 1 września 2010r., jest nowym dokumentem, wprowadzającym nowe treści w stosunku do protokołu z dnia 9 lipca 2010r., to jego sporządzenie nie narusza prawa. Protokoły sporządzane w trakcie postępowania podatkowego są formą utrwalenia czynności procesowych, zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji, uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem stron, organy uwzględniły niektóre okoliczności podnoszone przez skarżącą w oświadczeniach (np. odnośnie wysokości ubytków), a do pozostałych okoliczności i zgłaszanych zarzutów odniosły się szczegółowo w wydanych decyzjach.

W tej sytuacji należy uznać, że zasadne było określenie byłej spółce zobowiązania lub kwoty różnicy w podatku od towarów i usług, a następnie obciążenie odpowiedzialnością za zaległości w tym podatku solidarnie byłych wspólników tej spółki.

W związku z powyższym należy uznać, zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.