Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 391/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 122, art. 187, art. 190, art. 193 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...]., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: skarżący) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] znak: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Wydając decyzję organ oparł się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w okresie od września do listopada 2015 r. W toku tych postępowań ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez firma A niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę [...]zł. Do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto zatem przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie [...]zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy za 2011 r. określony został na kwotę [...]zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej; zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w przesłuchaniach istotnych dla sprawy pytań oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; brak czynnego udziału strony w postępowaniu i naruszenie tajemnicy skarbowej; niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług - pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany, polegającą na obsłudze linii regularnych

i nieregularnych przewozu pasażerów autobusami. Do prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie wykorzystywał cztery busy (autobusy). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami VAT wystawionymi przez firma A które nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji nabycia paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu sprawdzenia rzetelności transakcji zakupu paliwa dokonanych przez skarżącego na stacji paliw firma A organ pierwszej instancji - w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług VAT - przeprowadził czynności sprawdzające u wystawcy ww. faktur VAT. W ich trakcie K. U. - prezes firma A okazał kontrolującym "poddruki" 34 faktur wystawionych na rzecz skarżącego za okres od kwietnia 2013 do stycznia 2014 r. Biorąc pod uwagę, iż czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT (włączone do akt niniejszej sprawy) nie obejmowały okresu od stycznia do marca 2013 r. oraz od lutego do grudnia 2014 r., prezes spółki firma A okazał dodatkowo "poddruki" ogółem 13 faktur wystawionych na rzecz skarżącego w ww. okresach.

Organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT zaewidencjonowane przez skarżącego, mają inną szatę graficzną od faktur zaewidencjonowanych w systemie księgowym spółki firma A. Faktury zostały wystawione przez P. G.-K. - kierownika stacji paliw. Według oświadczenia prezesa spółki firma A w zasobach księgowych spółki nie było i nie ma tego typu faktur o numerach w takim układzie liter

i cyfr, jak widniejące na fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego. Prezes oświadczył, że dane spółki widniejące na tych dokumentach zostały podrobione

i bezprawnie wykorzystane. Spółka nie ma nic wspólnego z tymi fakturami i nie była ich wystawcą.

Prezes spółki firma A oświadczył, że nieprawidłowości dotyczące wystawiania zbiorczych faktur VAT do paragonów fiskalnych dotyczących nabycia paliwa odkrył w związku z kontrolą krzyżową prowadzoną przez Urząd Skarbowy w [...], dotyczącą prawidłowości zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych rzekomo dla jednego z klientów stacji paliw prowadzonej przez Spółkę. W związku z powyższym przeprowadził własne dochodzenie w sprawie, w wyniku którego uzyskał pisemne oświadczenia złożone przez P. G.-K., kierownika stacji paliw.

Z oświadczenia P. G.-K. złożonego 23 maja 2014 r., wynika m.in., że od 2010 r. wystawiała ona faktury zbiorcze do paragonów zbieranych przez pracowników kierowanej przez nią stacji paliw, a paragony pochodziły z koszy na śmieci; kierownik stacji, jak i wszyscy pracownicy, którzy zbierali paragony, mieli z tego korzyści finansowe, których wysokość zależała od ilości litrów na fakturze; faktury zapisane były na komputerze w biurze w ukrytym folderze, kierowniczka wystawiała je zawsze podczas nieobecności w pracy.

Powyższe okoliczności P. G.-K. potwierdziła w zeznaniach, złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka. Świadek potwierdziła fakt prowadzenia procederu fałszowania dokumentacji źródłowej i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, opisując jego przebieg w sposób zgodny z opisanym we wcześniejszych oświadczeniach. W zeznaniu z 20 sierpnia 2014 r. świadek wskazała jednoznacznie, że tego rodzaju faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiała także na rzecz skarżącego. Organ podkreślił, że wśród wymienionych z nazwy sześciu firm, dla których wystawiała faktury - na podstawie paragonów dostarczonych przez pracowników stacji - było przedsiębiorstwo skarżącego.

W ocenie organu analiza okoliczności faktycznych wynikających z treści paragonów fiskalnych związanych ze spornymi fakturami VAT potwierdza bezspornie zasadność stanowiska, iż faktury te nie mogą zostać uznane za rzetelne. Paragony dotyczą wielu tankowań przypisanych na fakturze do jednego samochodu, dokonanych często w krótkich odstępach czasu, co jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Paragony fiskalne zostały wystawione dla podmiotów dokonujących płatności za paliwo zarówno kartą, jak i gotówką, a na spornych fakturach VAT odnotowano wyłącznie płatność gotówkową. Ponadto na fakt wystawienia paragonów dla innych niż skarżący nabywców paliwa wskazuje, że osoby dokonujące płatności korzystały w niektórych przypadkach z karty P. , podczas gdy skarżący takiej karty - jak sam oświadczył - nie posiadał. Okoliczność tę potwierdza informacja przekazana przez firmę obsługującą karty. Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających stwierdzić, że nabycie paliwa w rzeczywistości miało miejsce, zgodnie ze spornymi fakturami VAT. W tym zakresie skarżący odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, a działania swoje skoncentrował jedynie na negowaniu ustaleń organów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakupione w 2014 r. paliwo w ilości 1.673 litry na kwotę netto [...] zł (zakup udokumentowany nierzetelnymi fakturami) nie zostało wykorzystane do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelną księgę w zakresie kosztów zakupu paliwa w zakwestionowanych i wymienionych w treści decyzji fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zebrane dowody, dotyczące sprzedaży i poniesionych wydatków, materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, w ocenie organu odwoławczego pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie ksiąg podatkowych w kwocie [...]zł (sprzedaż netto). Koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w kwocie [...]zł wyliczono poprzez wyłączenie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów wynikających z księgi ([...] – [...] zł).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, iż organ podatkowy nie uwzględnił obliczeń dotyczących ilości zużytego paliwa w porównaniu z zakupionym paliwem do samochodów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie czy sporne faktury dokumentowały faktyczne nabycie paliwa przez Podatnika od firma A., zatem ilość zużytego paliwa nie jest okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie kwestionuje faktu posiadania paliwa w ilościach wynikających z posiadanych faktur, jednakże w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zakwestionować należało nabycie paliwa na podstawie faktur zbiorczych przedstawionych przez skarżącego.

Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej poprzez okazanie prezesowi spółki firma A spornych faktur. W związku z tym, iż osobą upoważnioną do reprezentacji spółki był jej prezes, czynności sprawdzające przeprowadzone zostały z jego udziałem i to jemu okazane zostały faktury VAT będące w posiadaniu skarżącego. Okazanie przedmiotowych faktur VAT, wbrew zarzutom odwołania, było elementem czynności sprawdzających.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...]. M. B. zarzucił: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 O.p.; naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w przesłuchaniach istotnych dla sprawy pytań oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); naruszenie - procedury podatkowej, w tym brak czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), naruszenie tajemnicy skarbowej, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego; naruszenie art. 190 O.p. poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że oświadczenie prezesa firmy firma A nie może być przez organy brane w sprawie pod uwagę, gdyż kontrolujący posłużyli się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową. W aktach nie ma stosownej zgody, aby prezesowi Spółki, jako osobie fizycznej wolno było okazywać jakiekolwiek dokumenty innego podatnika (w tym wypadku skarżącego). Dowody te zatem nie mają mocy dowodowej. Okazywanie prezesowi firma A faktur nie mieściło się też w zakresie czynności sprawdzających.

Nawiązując do treści art. 120 Kodeksu pracy, stanowiącego o odpowiedzialności pracodawcy za szkody wyrządzone przez podległego mu pracownika, skarżący wywiódł, że skoro P. G.-K. nie wystawiała spornych faktur po godzinach pracy ani w dni wolne i – jej zdaniem – Prezes spółki wiedział o ich istnieniu, to on jest też odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną podatnikowi, polegającą na wystawieniu spornych faktur.

Ponadto skarżący wskazał, że skoro zeznania kierownika stacji paliw potwierdziły, że był on stałym klientem stacji, tankował paliwo, płacił za nie i żądał za to faktury, to nie wiadomo, na jakiej podstawie organ twierdzi, że skarżący kupował nieprawidłowe faktury. W aktach nie ma bowiem żadnego dowodu na to, że skarżący faktycznie był beneficjentem procederu wystawiania nieprawidłowych faktur poza systemem kasowym spółki firma A, a dowodami nie mogą być "domysły organu". Skarżący wywiódł, że "lewe" faktury nie były mu potrzebne, w toku postępowania wnosił zresztą o sprawdzenie ilości zużytego paliwa w porównaniu z paliwem zakupionym do samochodów. Kupowanie takich faktur nie byłoby zatem z jego strony nawet racjonalnie uzasadnione.

Skarżący podkreślił również, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w firmie firma A dokonuje się fałszowania faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności).

W badanej sprawie spór prawny pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi koncentruje się wokół kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firma A w okresie od stycznia do marca 2014 r.

W ocenie organów podatkowych faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia paliwa, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący całą swoją argumentację skupia na podważeniu ustaleń faktycznych organów, zmierzając do wykazania, że ustalenia te są wadliwe, bowiem poczyniono je z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego nie są uzasadnione. Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie, rozważyły go wszechstronnie, nie naruszyły zasad oceny dowodów, ani innych reguł postępowania dowodowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że problem zakwestionowanych faktur wystawionych w 2014 r., w badanej sprawie rozważany w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych, był już częściowo przedmiotem oceny tutejszego Sądu w związku ze skargą tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. i stycznia 2014 r. Oddalając skargę wyrokiem z 23 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 324/17), Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w tym w zakresie wspólnym dla obydwu spraw – dotyczącym stwierdzenia, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego w styczniu 2014 r. jako wystawione przez firma A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Pomimo, że wyrok ten jest nieprawomocny, sąd nie znajduje podstaw, aby nie zgodzić się z oceną prawną zawartą w tym wyroku. Ma to kluczowy wpływ na ocenę legalności decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu, bowiem w obydwu sprawach kluczowe przesłanki faktyczne dotyczą w dużej mierze tych samych spornych faktur. Wprawdzie zakres stanu faktycznego w badanej sprawie wykracza w pewnej części (dwie faktury – z lutego i marca 2014 r.) poza sprawę rozstrzygniętą ww. wyrokiem z 23 czerwca 2017 r. Należy jednak zauważyć, że zakwestionowanie faktur wystawionych w lutym i marcu 2014 r. opiera się na tym samym zespole przesłanek, które zadecydowały o rozstrzygnięciu sprawy dotyczącej rozliczenia podatku VAT. Prawidłowość ustaleń organu w zakresie całego tego zespołu przesłanek była już kontrolowana przez sąd w sprawie I SA/Lu 324/17.

W ślad za uzasadnieniem wyroku z 23 czerwca 2017 r. można powtórzyć to samo kluczowe stwierdzenie: o całokształcie podjętych przez organy podatkowe ustaleń nie decydowały pojedyncze wypowiedzi i twierdzenia świadków wyjęte z kontekstu, lecz ich zeznania w ujęciu całościowym, rozpatrywane w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. To na podstawie zarówno zeznań prezesa zarządu firma A, zeznań pracownicy wystawiającej sporne w sprawie faktury oraz sposobu dokumentowania rzekomych transakcji organ doszedł do przekonania, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury wystawione przez P. G.-K. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Zatem cytowane w skardze wyrywkowe wypowiedzi pracownicy stacji paliw czy też prezesa firma A nie mogą same w sobie przeczyć poprawności rozumowania organów podatkowych, odzwierciedlonego w decyzji, gdyż podstawą podjętych ustaleń organu był materiał dowodowy ujmowany jako całość i tylko w oparciu o jego szerokie ujęcie organ był w stanie zrekonstruować stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, zwłaszcza w zakresie transakcji, których miałyby dotyczyć faktury.

Wbrew argumentom skargi, kluczowy świadek – P. G.-K. w swoich zeznaniach wśród podmiotów, którym wystawiała puste faktury wymieniła skarżącego (protokół przesłuchania świadka w dniu 2 czerwca 2014 r., tom I akt adm., k. 18; protokół przesłuchania świadka w dniu 20 sierpnia 2014 r., tom I akt adm., k. 13), uczyniła to również w oświadczeniu na piśmie złożonym swojemu pracodawcy (tom I akt adm., k. 7-8). Jeszcze raz trzeba przy tym podkreślić, że ocenę zeznań świadka trzeba prowadzić w całokształcie, a nie dokonywać analizy wyrwanych z kontekstu zdań.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie tworzy całą grupę przesłanek, z których organy wywodzą prawidłową tezę, że puste faktury były wystawiane również na rzecz skarżącego. O tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą nie tylko zeznania głównego świadka, ale także inne dowody: porównanie cech zewnętrznych faktur realnych i pustych, analiza paragonów dołączonych do faktur w odniesieniu do ilości i częstotliwości zakupów (kilkukrotne zakupy niewielkich ilości paliwa w ciągu tego samego dnia, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę, że podatnik tankował duże pojazdy – busy i autobusy, jak sam oświadczył, w sytuacji, kiedy zbiorniki paliwa były już puste), sprzeczności co do korzystania z karty P. (skarżący nie posiadał takiej karty, a na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się wskazania na użycie tej karty), sprzeczność w zakresie sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, skarżący oświadczył, że płacił wyłącznie gotówką).

Skarżący bezskutecznie próbował podważyć wartość dowodową zeznań świadka w sytuacji, kiedy w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą one spójną i logiczną całość.

Oceny tej nie może zmienić przedłożona przez skarżącego jego własna analiza zestawień dotyczących ilości zużytego i zakupionego paliwa. Zestawienie to nie ma żadnej wartości dowodowej, bowiem niemożliwie jest zweryfikowanie twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Nie ma dokładnych danych, ile rzeczywiście w tym okresie przejechały samochody skarżącego, bez tego zaś nie da się ustalić, czy podane przez skarżącego ilości przejechanych kilometrów i zużytego paliwa są zgodne z prawdą. Takie zestawienia nie są w stanie podważyć wiarygodności "twardego" materiału dowodowego zebranego przez organ.

W tej sytuacji za chybione należy uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie zaniechały podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy wszechstronnie rozważyły zebrany materiał, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość.

W związku z tym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro organy w przekonujący sposób ustaliły, że ujęte w księgach dokumenty źródłowe w postaci spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, płynie z tego oczywisty wniosek, że w tym zakresie księgi nie są rzetelne, bo ujmują zdarzenia fikcyjne.

W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia 190 O.p., poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka (P. G.-K.). Świadek ten był przesłuchiwany w innej sprawie, a jego oświadczenie

i zeznanie włączone zostały do akt sprawy niniejszej (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] tom I akt adm., k. 203). Włączenie tego materiału do badanej sprawie było ze wszech miar uzasadnione, z uwagi na nakaz dążenia do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponowne przesłuchanie świadka, tylko po to, aby był przy nim obecny skarżący, było bezcelowe. Z akt postępowania wynika, że skarżący składał wyjaśnienia w sprawie, jak też na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący obszernie odniósł się do zeznań świadka, zatem jego nieobecność przy przeprowadzaniu tego dowodu (co istotne: w innym postępowaniu) w żaden sposób nie ograniczyło praw skarżącego do obrony swojego stanowiska w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również ograniczenia skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza, że skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przez organy tej zasady. Jedynym widocznym przejawem inicjatywy dowodowej skarżącego było złożenie zestawień dotyczących ilości zużywanego w przedsiębiorstwie paliwa. Jak już wywiedziono wyżej, zestawienia te, z uwagi na niemożliwość ich weryfikacji, nie mają żadnej wartości dowodowej w sprawie.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez okazanie przez organ podatkowy zakwestionowanych u skarżącego faktur podmiotowi widniejącemu jako ich wystawca, czyli prezesowi firma A. Kwestia ta była już rozważana we wspomnianym wcześniej wyroku z 23 czerwca 2017 r. W badanej sprawie Sąd w pełni podziela zajęte tam stanowisko. W ślad za uzasadnieniem tamtego wyroku należy powtórzyć jeszcze raz, że sporne faktury przedstawione prezesowi firma A nie zawierały informacji, które wykraczałyby poza ramy opisanej w nich operacji gospodarczej jako umowy sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotem widniejącym jako wystawca faktury, a skarżącym. Okazanie tych dokumentów nie stanowiło zatem ujawnienia tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 293 i n. O.p., skoro zgodnie z twierdzeniami skarżącego informacje w nich zawarte pochodziły od wystawcy dokumentu, czyli podmiotu, któremu zostały okazane.

W licznych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że dane dotyczące samych procesów gospodarczych nie są danymi objętymi art. 293 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 233/12). Obowiązek utrzymania w tajemnicy dotyczy tylko tych cech podatników niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a nie informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 615/14). Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą być one wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 54/08).

Jak trafnie wywiódł tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z 23 czerwca 2017 r., z natury rzeczy obowiązek wynikający z tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do tych podmiotów, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

Do wywodów tych można dodać jeszcze stwierdzenie, że przyjęcie argumentów podnoszonych przez skarżącego uniemożliwiałoby w ogóle dokonanie weryfikacji faktur. Pojawia się retoryczne pytanie, w jaki sposób można zweryfikować fakt, czy faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, bez okazania ich podmiotowi, który widnieje na nich jako wystawca. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Bez jakiegokolwiek związku ze sprawą pozostaje zarzut skarżącego, który wywodzi, że prezes firma A stara się zrzucić odpowiedzialność za wystawianie pustych faktur na swoich pracowników, co jest sprzeczne z art. 120 Kodeksu pracy, wprowadzającym (wyłączną) odpowiedzialność pracodawcy za szkody wyrządzone osobie trzeciej przez pracownika przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Odnosząc się do tych argumentów trzeba stwierdzić, że to, kto ponosi "na zewnątrz" odpowiedzialność za szkody wyrządzone wystawianiem pustych faktur pozostaje poza jakimkolwiek związkiem ze sprawą. Co więcej, taki sformułowany argument potwierdza wręcz tezę organów podatkowych, że dochodziło do wystawiania pustych faktur (także na rzecz skarżącego), a sporną kwestią pozostawałoby już tylko to, czy prezes spółki powinien odpowiadać za szkody wynikające z tego procederu.

W ocenie Sądu prawidłowości ustaleń organów podatkowych nie podważa podnoszony w skardze argument, jakoby nielogicznym było, że podatnik brał "lewe" faktury, skoro i tak musiał kupować paliwo do samochodów. Ustalanie "sensu" pobierania przez podatnika faktur pustych, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest przedmiotem tego postepowania. Nie chodzi o motywy działania skarżącego, ale o to, czy jest w stanie udokumentować wydatki kwalifikowane przez siebie jako koszty. Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, że organy prawidłowo zakwestionowały ujęcie w koszty wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady ochrony zaufania podatnika do działań organów podatkowych (art. 232 § 1 O.p.). Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie jest niekorzystne dla skarżącego, może zatem subiektywnie czuć się "skrzywdzony". Jednakże obiektywnie rzecz biorąc decyzja jest zgodna z prawem. Ochrona zaufania podatnika odnosi się do stanu zaufania mającego obiektywne oparcie w obowiązujących przepisach. Nie można zatem skutecznie zarzucać, że organ naruszył zaufanie podatnika działając zgodnie z prawem.

Wobec braku podstaw do podważenia kluczowych ustaleń faktycznych organów podatkowych dalsze konsekwencje są już oczywiste. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że jako koszty można uwzględnić tylko takie wydatki, które zostały potwierdzone zgodnymi z prawdą dokumentami. W ocenie sądu organy skutecznie podważyły prawdziwość faktur, na których skarżący opiera swoje twierdzenia, że poniósł wskazane w nich wydatki na paliwo. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tego, co zostało wykazane zakwestionowanymi skutecznie fakturami. W konsekwencji trzeba było skorygować wielkość zadeklarowanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w 2014 r., a w następnie określić prawidłowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Sąd nie dostrzega żadnych uchybień po stronie organów, również skarżący nie podnosi zarzutów w tych kwestiach. W ocenie Sądu odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1

i 2 O.p.) zostało przez organy podatkowe przekonująco uzasadnione argumentem, że zebrane dowody i materiały dotyczące sprzedaży i poniesionych wydatków pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania bez oszacowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).