Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 435/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1;  art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2,  ust. 4;  art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego D. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]marca 2016 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...]listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia Panu D. K. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") [...]kwietnia 2010 r. samochodu marki [...], rok produkcji [...], w wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik UC ustalił, że skarżący [...]kwietnia 2010 r. zakupił w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...]cm3 za kwotę [...]euro. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z pisma [...]Sp. z o.o. (przedstawiciel producenta) został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. Tak też został pierwotnie zarejestrowany w państwie członkowskim. [...]kwietnia 2010 r. Podatnik zarejestrowała samochód w związku z dokonana przebudowa na terenie Niemiec jako 2-miejscowy samochód ciężarowy. Przebudowa polegała przynajmniej na ograniczeniu liczby miejsc siedzących oraz zamontowaniu za pierwszym rzędem siedzeń kraty ochronnej. Pierwszej rejestracji na terenie kraju dokonano [...]kwietnia 2010 r. W dniu [...]stycznia 2011 r. podatnik dokonał przebudowy pojazdu do standardu 5-miejscowego samochodu osobowego.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył jednak deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...]listopada

2015 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego gdyż uznał, że w świetle przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a., przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący pismem z [...]listopada 2015 r. (doręczonym organowi I instancji [...]listopada 2015 r.) ustanowił pełnomocnika do doręczeń ("osobę upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji dotyczącej prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]postepowania jak również do odbioru pism związanych z tym postepowaniem" panią M. K. zamieszkałą w [...]przy

ul [...]. Również dnia [...]listopada 2015 r. (data doręczenia do organu – [...]listopada 2015 r.) udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Pani J. S. do reprezentowania go "przed organami celnymi (w szczególności przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...]" we wszelkich prowadzonych wobec niego postępowaniach, a zwłaszcza w postępowaniu nr [...]. Pełnomocnictwo obejmuje wszelkie czynności niezbędne i konieczne do zabezpieczenia interesów mocodawcy, w tym podpisywanie pism i środków zaskarżenia związanych z prowadzonymi postepowaniami." Wskazano też

w pełnomocnictwie adres pełnomocnika: P.U.D.P. [...]Sp. z o.o. J. S. [...], ul. [...].

Pod ten ostatnio wymieniony adres wysłano decyzję organu I instancji. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru odebranie decyzji pokwitowała 24 listopada 2015 r. Pani M. S. posługująca się pieczątką P.U.D.P. [...]Sp. z o.o.

Pismem z [...]listopada 2015 r. wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nie ujawnieniu podstawy opodatkowania w związku z dokonanym przedmiotowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Pismo to zostało doręczone [...] listopada 2015 r. pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu J. S.. Doszło też do próby doręczenia pod adresem skarżącego, jednak obecna tam jego żona M. K. odmówiła przyjęcia przedmiotowych pism. W ostatnich dniach grudnia organ I instancji wszczął też próbę wyegzekwowania należności, jednak zawiadomiono o tym skarżącego już w 2016 r.

Skarżący pismem z [...] grudnia 2015 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika UC.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie skarżący postawili zarzuty naruszenia:

- art. 100 ust. 4, u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnie prowadzącą do modyfikacji określonego

w ustawie przedmiotu opodatkowania,

- rażące naruszenie art. 122 z w. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowanie przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy fachowej niespójna, i daleką od konsekwencji, a przez to godząca w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zebranych

w sprawie na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

- naruszenie wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony

w postepowaniu,

- naruszenie art. 145 § 1 O.p. oraz art. 151 O.p. poprzez doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach,

Naruszenie art. 121 1 O.p. poprzez działanie organu przez osoby, które nie przedstawiając się i utrudniając kontakt z pełnomocnikiem, doprowadzają do doręczenia korespondencji na ręce osoby, która nie miała do tej czynności umocowania.

W uzasadnieniu skarżący kwestionował skuteczność doręczenia decyzji organu

I instancji jego pełnomocnikowi, gdyż doręczono decyzje osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu J. S.. Zarzucał, że organ nie przeprowadził oględzin samochodu. Twierdził, że okoliczność wyprodukowania samochodu jako osobowego nie ma znaczenia. Kwestionował możliwość oparcia ustalenia co do stanu samochodu w chwili WNT na danych z przeglądu technicznego dokonanych [...]stycznia 2011 r. Zarzucił też, że decyzja została wydana tego samego dnia, w którym doręczono ją pełnomocnikowi. Podnosił, że Pani J. S. nie miała jego pełnomocnictwa do składania oświadczeń w sprawie podatkowej, a jedynie do sprawy celnej, zatem jej oświadczenie o zapoznaniu się z materiałem dowodowym nie wywołało skutków

w zakresie spełnienia wymagań z art. 200 O.p. Ponadto nie został rozpoznany nawet wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Skarżący zarzucił wreszcie pominięcie w doręczaniu pism dla niego ustanowionej pełnomocnik do doręczeń – M. K..

W piśmie z [...]grudnia 2015 r. skarżący dodatkowo zarzucił, że decyzja organu I instancji została podpisana przez osobę nieuprawnioną. W kolejnym piśmie

z [...]stycznia 2016 r. rozszerzył swoją argumentację o polemikę z twierdzeniami zawartymi w piśmie naczelnika UC z [...]grudnia 2015 r. stanowiącym stanowisko wobec odwołania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC na wstępie odniósł się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji a następnie

do kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy uznał, że doręczenie decyzji organu I instancji doradcy podatkowemu J. S. było skuteczne. Dyrektor IC przeanalizował treść pełnomocnictwa uznając, że dotyczyło ono przedmiotowej sprawy podatkowej, mimo wymienienia w nim organów celnych. Organy celne prowadza bowiem postępowania w sprawach podatkowych, jak w tym przypadku.

W ocenie Dyrektora IC udzielenie pełnomocnictwa Pani J. S. oznaczało odwołanie pełnomocnictwa do doręczeń dla M. K..

Doręczenie decyzji dla Pani J. S. było skuteczne zgodnie z art. 148 § 2 O.p., gdyż doręczenie może być dokonane w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. I właśnie tak doręczono pismo w miejscu pracy Pani J. S. do rąk osoby odpierającej korespondencję.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor IC zauważył, że bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu zgodnie z art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bo mimo zajęcia rachunku bankowego przed dniem 31 grudnia 2015 r., zawiadomienie o tym zajęciu doręczono skarżącemu dopiero 14 stycznia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pismem z 27 listopada 2015 r. stosownie do art. 70c O.p. zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu J. S. w dniu 30 listopada 2015 r.

Za irrelewantną dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ uznał próbę doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, choć uznał ją za bezskuteczną.

Odnosząc się do istoty sprawy Dyrektor IC uznał, że zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy było prawidłowe.

Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dodał, że przepisy ustawy

z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy stosuję się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (s. 6 decyzji II inst.). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że w oparciu

o badanie techniczne przeprowadzone po zmianie przeznaczenia samochodu na osobowy ustalono, że polegało to tylko na demontażu kratki oddzielającej pierwszy rząd siedzeń i zamontowaniu tylnych siedzeń z pasami. Na tej podstawie oraz w oparciu do dane producenta dotyczące tego typu samochodów organ odwoławczy stwierdził, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał wyposażenie, które jest typowym wyposażeniem charakterystycznym dla pojazdów do przewozu osób. Został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób. Przeznaczenia tego nie zmienia zaś dokonany demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie kratki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie dla skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zaskarżonej decyzji postawili zarzuty naruszenia:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału,

- art. 145 § 1 O.p. oraz art. 151 O.p. poprzez doręczenie pisma w inny sposób niż określony w tych przepisach,

- art. 100 ust 4 u.p.a. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodną

z Konstytucją zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy fachowej, niespójna i daleką od konsekwencji, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, jak również nie rozpoznanie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji tego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy,

Naruszenie art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie urzędowego dokumentu, jakim jest dowód rejestracyjny samochodu;

- naruszenie przepisu art. 123 O.p. poprzez uznanie, że podatnik zapoznał się ze zgromadzonym materiałem sprawy,. Na skutek uznania za takie skuteczne zapoznanie się przez jego pełnomocni J. S., która nie była upoważniona do takiej czynności;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu przez osobę, która nie przedstawiając się i utrudniając kontakt z pełnomocnikiem, doprowadzają do doręczenia korespondencji na ręce osoby, która nie miała do tej czynności żadnego umocowania,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez podpisanie decyzji I instancji przez osobę działająca bez upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.;

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez błędne zastosowanie

i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest uznanie przez Sąd,

że z materiału sprawy nie wynika, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest bezspornym, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał 31 grudnia 2015 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana po tej dacie. Organ wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., to jest na skutek wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu J. S. [...].11 2015r. I to doręczenie organ odwoławczy uznaje za skuteczne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przyznaje przy tym, że próba doręczenia skarżącemu na jego adres na skutek odmowy przyjęcia przesyłki przez obecną tam żonę skarżącego była bezskuteczna.

W ocenie Sądu doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi skarżącego nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14) prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej

w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Trybunał Konstytucyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

W uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1, LEX nr 1508654), NSA rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne, stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.

z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Zgodnie z tą uchwałą (podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164) upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego.

Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy, w tym organ odwoławczy, może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją

z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. W ocenie Sądu

w składzie rozpoznającym tę sprawę z uwagi na wagę tej czynność (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), co do zasady takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie

z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie

o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną. Przemawia za tym również i to, że w powołanym wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. fazą postępowania ad rem a nie ad persona) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. W orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę, zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmuje się, że powinno nastąpić na piśmie (art. 126 O.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 O.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi. Doręczenie pełnomocnikowi może być zrównana

w skutkach z doręczeniem podatnikowi, jednak jeśli wynika to z zakresu pełnomocnictwa. Takim właśnie pełnomocnikiem do doręczeń była ustanowiona M. K. zgodnie z pismem skarżącego złożonym w Urzędzie Celnym w [...]20.11.2015 r. (k.89 akt administracyjnych). Jednak to nie jej zostało doręczone zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Takie zawiadomienie zostało doręczone doradcy podatkowemu J. S.. Z udzielonego jej pełnomocnictwa (k. 94 akt podatkowych) wynika, że jej pełnomocnictwo było typowym pełnomocnictwem procesowym do reprezentowania skarżącego w postępowaniach przed Urzędem Celnym w [...]. Pełnomocnictwo obejmowało "wszelkie czynności niezbędne i konieczne do zabezpieczenia interesów mocodawcy, w tym podpisywanie pism i środków zaskarżenia związanych z prowadzonymi postępowaniami. Jak wyżej wskazano, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest elementem postępowania podatkowego, a ma charakter materialnoprawny, formalnie niezwiązany z takim postępowaniem. Można tu wskazać, że pogląd taki był już wyrażany przez Naczelny Sad Administracyjny, np. w wyrokach z 12.01.2016r. sygn.. akt: I GSK 849/14, I GSK 860/14, I GSK 847/14.

Zatem z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p, przez niezastosowanie umorzenia postepowania przez organ odwoławczy.

Pozostałe zarzuty skargi w ocenie Sądu są nieuzasadnione.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżących samochód marki [...]był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów

i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie [...] i w Polsce. [...] dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe. Dlatego nietrafny jest zarzut naruszeni art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie dowodu z dokumentu rejestracyjnego.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy

w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Fakt odesłania w ustawie w zakresie definicji samochodu osobowego do wspólnotowych przepisów Nomenklatury Scalonej nie narusza zasady materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest

na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły

w niniejszej sprawie, będący przedmiotem WNT pojazd posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego

do przewozu osób, mimo, że był zarejestrowany za granica jako samochód ciężarowy. Organ ocenił to na podstawie takich informacji, jak informacje producenta o charakterze samochodu po jego wyprodukowaniu, jak też na podstawie informacji z badania technicznego, gdy samochód został "przerobiony" powrotnie na osobowy. Wymagało

to tylko zdemontowania kratki za przednimi siedzeniami i zamontowania tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Skarżący nie wskazywał na inne "przeróbki" związane ze stanem samochodu. Dlatego też organ podatkowy miał prawo przyjąć, że samochód w chwili WNT był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nomenklatury scalonej. Do tej grupy samochodów zalicza się bowiem także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz

z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W tej sytuacji bezzasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu tych ustaleń, to jest

w szczególności art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym wobec prawidłowości ustaleń faktycznych prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a.

Nieuzasadniony jest zarzut podpisania decyzji organu I instancji przez osobę nieuprawnioną, gdyż osoba podpisująca decyzję posiadała legitymację do jej podpisania na mocy udzielonego jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...]upoważnienia decyzją nr [...]z [...]lipca 2013 r. O jej upoważnieniu przesądzała treść tej decyzji, a nie kwestia zapisu "z upoważnienia Naczelnika" przy jej podpisie pod decyzja.

Chybiony jest też zarzut nieskuteczności doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi skarżącego, a więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 oraz art. 151 O.p.

Doręczenie decyzji dla Pani J. S. było skuteczne zgodnie z art. 148 § 2 O.p., gdyż doręczenie może być dokonane w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Odbierającą korespondencją w lokalu spółki [...]sp. z o.o. osobę, używająca przy podpisie pod pokwitowaniem pieczątki formowej należało uznać za upoważnioną do odbioru korespondencji, zwłaszcza ze taki adres wskazano w pełnomocnictwie – adres i nazwę spółki, a nie samo nazwisko pełnomocnik.

Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 123 O.p. Pełnomocnik skarżącego. Jak wyżej wskazano z udzielonego jej pełnomocnictwa (k. 94 akt podatkowych) wynika, że jej pełnomocnictwo było typowym pełnomocnictwem procesowym do reprezentowania skarżącego w postępowaniach przed Urzędem Celnym w [...], w tym w postepowaniu przedmiotowym. Nie ograniczało się tylko do postępowań celnych, ale obejmowało również postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ. Elementem postępowania podatkowego było zapoznanie się z aktami sprawy a trybie art. 200 O.p.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych

w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej

i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ

na wynik sprawy nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego. Cechy samochodu pozwalające na zakwalifikowanie go do odpowiedniego kodu CN nie wymagały wiadomości specjalnych.

Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Przy ponownym rozparzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...]zobowiązany będzie dokonać ustaleń, czy nie zaszły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia, niż doręczenie pełnomocnik skarżącego zawiadomienia

w trybie art. 70c w dniu [...].11.2015 r. Jeśli takich okoliczności będzie zobowiązany umorzyć postępowanie 233 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wskazane braki w ustaleniu, czy w sprawie nie doszło

do przedawnienia, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a) Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...]zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zdecydowana większość zarzutów skargi okazała się chybiona.