Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 562/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 4, art.70c, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 562/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję własną z dnia 6 marca 2008r., znak [...] i decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007r., znak [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego B. sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w decyzji z dnia 12 grudnia 2007r., znak [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określi wysokość zobowiązania podatkowego strony za sporny okres, kwestionując wydatki na wynagrodzenie, wypłacone spółce T. sp. z o.o. za prowadzenie usług marketingowo-biurowych na podstawie umowy z dnia 10 lutego 2004r.. Na jej podstawie T. miała między innymi świadczyć usługi związane z pozyskiwaniem potencjalnych klientów do zawarcia umów podnajmu na lokale, których najemcą była B. Cena usługi miała wynosić 80.000 zł miesięcznie plus koszty dodatkowe związane z ewentualnymi kosztami wyjazdów służbowych, ponoszonych w ramach kontaktów z klientami, uzgadniane w drodze negocjacji przez obie strony. Po zawarciu tej umowy B. podpisała umowę podnajmu lokali między innymi z następującymi podmiotami: D. Sp. z o.o. V. S.A., Restaeuracja J. W., B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. W ocenie jednak organu podatkowego, umowy te podpisane zostały bez udziału T. Sp. z o.o. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wydatki ponoszone przez B. na rzecz T. Sp. z o.o. nie zostały udokumentowane oraz rozliczone wiarygodnie i rzetelnie.

W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2008r., znak [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, ponieważ inne podmioty potwierdzały, że rozmowy w sprawie najmu pomieszczeń prowadziły ze spółką T. Ustalenia te oparto na oświadczeniach przedstawicieli tych podmiotów. Postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzone wobec strony, zostało zakończone protokołem kontroli stwierdzającym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, jednak organ ten – wobec ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – nie wydał własnego rozstrzygnięcia.

Wskutek analizy ustaleń kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2010r. wznowił z urzędu postępowanie, zakończone decyzją z dnia 6 marca 2008r., z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, wynikających z zeznań świadków, przesłuchanych przez prokuraturę, policję oraz Urząd Kontroli Skarbowej.

Na podstawie materiału dowodowego organ uznał, że wbrew zapisom umów, transakcje pomiędzy stroną a T. sp. z o.o. nie miały miejsca. Faktury, które je dokumentują, nie mogą zatem dokumentować faktu poniesienia wydatku, ich charakteru, związku z przychodami oraz rzeczywistej wysokości tych wydatków. Wydał zatem decyzję znak [...] z dnia 25 lutego 2011r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia 17 maja 2011r., znak [...]. Obie te decyzje zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11. Sąd wytknął organowi brak dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, brak logicznego i spójnego uzasadnienia wniosków decyzji oraz nie wymienienie w sposób wyczerpujący przesłanek rozstrzygnięcia. Nadto sąd uznał, że organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów oraz w sposób bezpodstawny odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę.

W motywach stwierdził, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe naruszyło zasady wynikające z art. 122, art. 123, 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy to, że organ podjął czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków A. Ś. i Z. K., ale tego zamiaru nie zrealizował. W jego ocenie, organy powinny podjąć kolejną próbę przesłuchania tych świadków. Jednokrotne wezwanie świadków nie jest właściwe, w szczególności w przypadku, gdy jeden ze świadków usprawiedliwia swoją nieobecność, zaś drugi nie podejmuje wezwania a z adnotacji poczty nie wynika, aby się wyprowadził. Samo stwierdzenie innego świadka, że Z. K. przebywa na terenie S., nie może prowadzić do jednoznacznego stwierdzenia, że faktycznie osoba ta nie mieszka już na terenie P. Ponadto, nie można ograniczyć się do jednokrotnego wezwania świadków stwierdzając, że w innych postępowaniach świadkowie ci się nie stawiali. Niestawiennictwo świadków w innych postępowaniach, nie oznacza automatycznego przyjęcia, że również w innym postępowaniu się nie stawią.

Sąd zwrócił też uwagę, że organy odmówiły przesłuchania J. Ł. i J. S. nie pozyskując danych tych osób. Stwierdził, że obowiązek przesłuchania tych osób obciąża organ, gdyż jak wynika z zeznań M. A. to te osoby prowadziły negocjacje, czyli tylko one są w stanie podać z kim te negocjacje faktycznie były prowadzone. Wytknął również, że nie wzywano na świadków D. Ś. i T. J. Byli oni co prawda przesłuchiwane przez organy, ale jeszcze przed wznowieniem postępowania. Brak ich ponownego przesłuchania oznacza, że nie podjęto próby wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie. Odnosząc się do oceny zeznań konkretnych świadków Sąd wskazał, że organ zbyt dużą rolę przyznał zeznaniom D. S. – J. (członka zarządu skarżącej), choć na ich podstawie, nie można stwierdzić, czy T. wykonywała faktycznie usługi pośrednictwa na rzecz Spółki. Sąd zwrócił też uwagę, że wg twierdzeń strony, T. doprowadziła do zawarcia umów podnajmu z trzema najemcami, w tym z firmą V. Zdaniem organu T. jednak nie uczestniczyła w tych negocjacjach, o czym mają jednoznacznie świadczyć zeznania świadków: J. J. i J. K. Tymczasem, świadkowie ci nie byli w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, kto wskazał do wynajęcia lokal należący do skarżącej. Obydwaj wymienili Z. K., jako osobę prowadzącą wstępne rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od skarżącej. Jedynie więc Z. K. jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi z kim prowadził rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od skarżącej. Tymczasem organ stwierdził, że przesłuchanie Z. K. jest nieistotne. Zdaniem Sądu, jednak bez jego przesłuchania, ewentualnie bez przesłuchania A. Ś., czy też dodatkowego przesłuchania D. Ś. i T. J., nie będzie możliwe stwierdzenie, że T. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu. Sąd stwierdził też, że kolejnym przesłuchanym świadkiem, który według organu miał jednoznacznie potwierdzić przyjętą przez organ wersję zdarzeń, był M. P. Ten również wskazał na osobę Z. K., jako osobę decydującą o wynajęciu lokalu.

W ocenie Sądu organ naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów w przypadku K. D. i P. K. Zeznania pierwszej z w/w osób organ bezkrytycznie uznał za całkowicie wiarygodne, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności. Z kolei zeznania P. K. zostały ocenione jako sprzeczne i niewiarygodne, mimo że takich sprzeczności trudno się w nich doszukać. Dlatego zdaniem sądu, bez przesłuchania D. Ś. i T. J. nie można stwierdzić, że zeznania tego świadka są niewiarygodne.

Dalej w wyroku wskazano, że organ nie wyjaśnił podstaw ustalenia, że pisma C. sp. z o.o. z roku 2004 są fikcyjne, a datowane na 2006 r. - fikcyjnymi nie są. W ramach zaleceń Sąd wskazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy w pierwszej kolejności dokonały przesłuchania wnioskowanych świadków, ewentualnie stwierdzą, że z przyczyn obiektywnych przesłuchanie jest niemożliwe. Muszą jednak podjąć wszelkie możliwe kroki w kierunku przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnośnie spółki "D." podejmą wcześniej działania zmierzające do jednoznacznego ustalenia, jakie osoby przeprowadzały negocjacje dotyczące zawartych umów najmu ze skarżącą. Na obecnym etapie osobami takimi są wprawdzie J. Ł. i J. S., jednak nie można wykluczyć, że to nie te osoby prowadziły negocjacje. Wątpliwości w tym zakresie mogą być usunięte jedynie w przypadku zdecydowanych działań podjętych w stosunku do osób zobowiązanych do udzielenia informacji ze strony tej spółki. Dokonując ponownej oceny zgromadzonych dowodów, organy podatkowe muszą wyeliminować uchybienia, omówione w całym uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 października 2012 r. nr [...] uchylił swoją wcześniejsza decyzję z 6.03.2008 r. nr znak [...] i decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007r., znak [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego B. sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 130.749,00 zł.

W decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że Spółka w 2010 r. została poinformowana o postępowaniach, dotyczących przestępstw skarbowych za 2004 r. Wypowiedział się też w zakresie podstawy wznowienia postępowania w tej sprawie oraz zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego. Zwrócił uwagę na czynności, mające na celu wykonanie zaleceń sądu. Wskazał następnie, że wbrew zapisom umów, czynności pomiędzy stroną a T. nie miały miejsca.

Strona na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie, zaś Dyrektor IS decyzją z 31 stycznia 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z 26 października 2012 r. W motywach omówił dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść wniesionego odwołania. Podniósł, że T. J. w dacie przedstawienia mu zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu strony, zatem nie ma znaczenia, że zastosowano wobec niego środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od m.in. piastowania funkcji prezesa. Dyrektor IS wskazał też, że wypełnił zalecenia, wynikające z wyroku z 18 października 2011 r., przesłuchując dodatkowych świadków. Zaznaczył, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kilku osób z powodów niezależnych od organu nie pozbawia go możliwości dokonania oceny zawartych umów na podstawie innych dowodów, zebranych w sprawie. Wyjaśnił szczegółowo, z jakich przyczyn zeznania D. Ś. oraz część innych dowodów uznał za niewiarygodne.

B. sp. z o.o. w W. wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia, uchylenia decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. Z art. 208 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i wynikający z tego brak wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie, pomimo że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, zawnioskowanych przez stronę skarżącą dla wykazania istotnych okoliczności;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 o.p. przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

- art. 153 p.p.s.a. przez przeprowadzenie ponownego postępowania z pominięciem wytycznych i oceny prawnej, zawartych w wyroku sądu administracyjnego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nie odzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, tym samym zaś – naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom przesłanek, uzasadniających zastosowanie przepisów.

Uzasadniając powyższe zarzuty, strona skarżąca podniosła, że w związku z tym, że wobec T. J. wchodzącego w skład zarządu Skarżącej w dniu 26 kwietnia 2010 r. zastosowano środek zapobiegawczy, którym nakazano powstrzymać się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta, a także sprawowania jakiejkolwiek innej działalności, związanej z prowadzeniem jej spraw, należy uznać, że wskutek postawienia mu w dniu 10 grudnia 2010 r. zarzutów dotyczących przestępstw karnych skarbowych nie doszło do powiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie z końcem 2010 r. zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uległo przedawnieniu.

Nadto w uzasadnieniu zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków – Z. K. J. Ł. oraz J. S. Mimo iż organ podatkowy chciał przeprowadzić stosowne środki dowodowe, zaniechał tego jedynie z powodu tego, że osoby nie odbierały wezwań bądź nie przebywają w P. Odstępując od przesłuchania w/w osób, a następnie powołując się na inny materiał dowodowy, rzekomo pozwalający należycie ustalić stan faktyczny, organ podatkowy naruszył nie tylko art. 180 § 1l w zw. z art. 188, ale także art. 122 i art. 123 § 1 o.p.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt posługiwania się protokołami przesłuchań siedmiu innych postępowań, co dotyczy zwłaszcza korzystania z protokołów z postępowania karnego. Po pierwsze, powoduje to ograniczenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania. Po drugie, zastępowanie dowodów z zeznań świadków, dowodami z protokołów z przesłuchań w ramach postępowania karnego eliminuje zasadę bezpośredniości, rządzącą postępowaniem podatkowym. Po trzecie – jak wskazuje literatura, dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być jednak zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), zwłaszcza jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej opiera się na zeznaniach (przejętych z protokołów przesłuchań z innych postępowań) następujących osób: D. S. – J. , J. K. J. J., M. P. M. A. Zdaniem strony zeznania tych osób nie mogą stanowić miarodajnego dowodu dla wykazania, że T. sp. z o.o. nie odegrała żadnej roli w pozyskaniu najemców dla skarżącej spółki.

W uzasadnieniu skargi wskazano też na brak oceny zeznań P. K. - prezesa Sp. z o.o. B. Zdaniem strony skarżącej faktu rzekomego braku wykonywania usług przez Spółkę T. Sp. z o.o. na jej rzecz nie potwierdza również, wbrew twierdzeniom organu, korespondencja prowadzona pomiędzy T. sp. z o.o. a Spółką. Organ podatkowy wskazuje, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (organ nie podaje jakie to postępowanie) ujawniono dokumenty dołączone do umowy pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o. a spółką C. sp. z o.o., które mają rzekomo identyczną treść i formę jak pisma kierowane przez T. Sp. z o.o. do strony skarżącej. Organ podatkowy nie wskazał z jakich okoliczności wynika, że to właśnie pisma T. Sp. z o.o. zawierają informacje mające służyć wyłącznie uwiarygodnieniu świadczonych usług, w sytuacji gdy mają one datę wcześniejszą niż pisma skierowane przez C. Sp. z o.o. do K. Sp. z o.o.

Nie uznając za koszty prowadzonej działalności wynagrodzenia wypłaconego K. D., organ podatkowy bez dozy obiektywizmu prowadził niniejsze postępowania (tezę tę wzmacnia okoliczność, iż oddalono wszystkie wnioski dowodowe, które mogę potwierdzić fakty podważające stanowisko organu), a w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej.

Zdaniem strony skarżącej nie wypełniono zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno działającego jako organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zaniechał przesłuchania Z. K., J. L. oraz J. S. Co do dwóch pierwszych świadków stwierdzono, że - rzekomo - ich przesłuchanie jest obiektywnie niemożliwe. Organ podatkowy ponownie oparł się na zeznaniach D. S. – J., których wartość została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto - wbrew wytycznym wyroku - dał wiarę zeznaniom K. D., choć już z ich treści wynika, że są wewnętrznie sprzeczne, co też zostało zauważone w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie decyzje. Organ podatkowy nie wykonał też zaleceń w odniesieniu do zeznań P. K., ponownie uznając je za niewiarygodne, przy powieleniu poprzedniej argumentacji oraz stwierdzeniu, że żadne dokumenty nie potwierdzają faktu pośredniczenia w transakcji pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o., spółki T. sp. z o.o. Nie wskazał też, na podstawie jakiego sposobu rozumowania wyciągnął wnioski, że pisma datowane na 2004 r. są fikcyjne, zaś pisma datowane na 2006 r. takimi nie są.

Dalej w skardze podniesiono, że uzasadnienie faktyczne decyzji zostało sporządzone wadliwie. Stanowi to pochodną błędnego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia oraz dowolnej oceny zebranych dowodów. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego, nadinterpretacja faktów, zaprzeczanie sobie, wskazuje na to, że organ pierwszej, jak i drugiej instancji z góry założył jaka będzie teza rozstrzygnięcia i za wszelką cena stara się ją uzasadnić. Uzasadnienie skarżonej decyzji cechuje subiektywne podejście przez organ drugiej instancji do prowadzonego postępowania, a także kontrolowanego podatnika.

W rozumowaniu organów prowadzących postępowanie, pojawia się pewna sprzeczność. Z jednej strony czyniony jest zarzut braku współdziałania strony skarżącej w toku prowadzonego postępowania, a z drugiej oddalane są jej wnioski dowodowe, gdyż rzekomo okoliczności, na które są powoływane, zostały już dostatecznie udowodnione. Co warte uwagi - zawsze na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 6443/14 skargę oddalił.

Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiska stron i stwierdził, że nie podziela prezentowanego przez skarżącą. Wyjaśnił, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Z akt spraw wynika, że 7 grudnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa K. wszczęła dochodzenie skarbowe sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. złożonym przez stronę 15 marca 2005 r. do H. w K. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki za 2004 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 716.425,96 zł, w szczególności wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o łączną kwotę 132.470 zł. Zarzuty dotyczące przestępstw skarbowych za 2004 r. przedstawiono 10 grudnia 2010 r. T. J, który zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pełnił wówczas funkcję prezesa zarządu Spółki. WSA wskazując na treść art. 38 k.c. podkreślił, że nie jest w sprawie sporne, że T. J. w dniu przedstawienia mu zarzutów figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu skarżącej i że w tej dacie było wydane już postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w tej Spółce. Dlatego dla rozstrzygnięci, czy zawiadomienie takiej osoby o toczącym się postępowaniu doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zwrócenie uwagi na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. WSA odwołał się do treści art. 14, art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm. - pow. dalej jako: u.k.r.s.) i zaznaczył, że celem tych przepisów jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoty prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona. Według WSA, nie ma podstaw, aby tej interpretacji nie odnosić np. do organów podatkowych, które działały w zaufaniu do treści zapisów, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wbrew temu co utrzymuje strona, przedstawienie zarzutów osobie, która w świetle zapisów Krajowego Rejestru Sądowego nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, jest równoznaczne z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie można stawiać działającym w zaufaniu do treści zapisów KRS organom zarzutu braku weryfikacji tych zapisów z rzeczywistym stanem prawnym. Zresztą organy takiej możliwości praktycznie nie posiadają. Środki zapobiegawcze, w tym nakaz powstrzymywania się od określonej działalności (art. 276 k.p.k.) mogą być stosowane zarówno przez prokuratora, jak sądy. Przy tym, jedynym środkiem zapobiegawczym, ujawnianym w Krajowym Rejestrze Karnym, jest tymczasowe aresztowanie (art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 24 maja 2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym, Dz. U. z 2012r., poz. 654 ze zm.). W przypadku pozostałych środków zapobiegawczych sprawdzenie, czy wobec danej osoby nie zostało wydane postanowienie w trybie art. 276 k.p.k., wymagałoby skierowania zapytania do każdego sądu i każdej prokuratury w P. Ostatecznie WSA zgodził się z organami, że z chwilą przedstawienia zarzutów T. J. strona została zawiadomiona o prowadzonym postępowaniu i tym samym bieg przedawnienia uległ zawieszeniu.

W zakresie innych zarzutów WSA nawiązał do treści art. 153 p.p.s.a. i zwrócił uwagę na związanie na tym etapie orzekania prawomocnym wyrokiem Sądu z 18 października 2011 r. WSA przypomniał zasadnicze, wytknięte przez ów Sąd uchybienia postępowania. Następnie oceniając ponownie sprawę stwierdził, że większość zaleceń, zawartych w w/w wyroku została przez Dyrektora IS zrealizowana. I tak stwierdził, że przesłuchano w charakterze świadka T. J., D. Ś., A. Ś. i K. D. Co do zalecenia przesłuchania w charakterze świadka Z. K. WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor IS dwukrotnie wzywał tę osobę na przesłuchanie, jednakże pisma wysłane 28 marca oraz 7 maja 2012r. zostały zwrócone przez doręczyciela z relacją "nie podjęto w terminie". Zdaniem WSA nie można wymagać od organu, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka, nawet jeżeli obowiązek jego przesłuchania został wskazany w wyroku sądu. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Według niego, za nienaruszającą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwagę tę należy odnosić do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić z innych przyczyn, np. wobec niepodejmowania kolejnych wezwań przez wzywanego świadka. W takiej sytuacji organ - aby nie narazić się na zarzut niezałatwienia sprawy w terminie oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły - powinien oprzeć ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym dysponuje. Podobnie należy traktować brak przesłuchania w charakterze świadka J. Ł., którego adresu zamieszkania nie udało się ustalić. WSA podkreślił, że organ rozpatrując sprawę ponownie, był związany nie tylko wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu, ale również przepisami regulującymi postępowanie wyjaśniające - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188,art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej nakaz dokonania oceny zeznań poszczególnych świadków oraz oceny innych dowodów w kontekście całości zebranego w sprawie materiału. Analiza przedmiotowej sprawy, czynności organu oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że tak właśnie Dyrektor IS ocenił zebrany przez siebie materiał dowodowy.

WSA stwierdził, że na podstawie zeznań świadków M. P., J. J. i J. K., a także pisma spółki V. organ ustalił, że rozmowy w zakresie najmu powierzchni biurowej w kompleksie K. od Spółki prowadzone były z A. Ś., który jak twierdził występował w imieniu i w zastępstwie D. Ś. Rozmowy prowadził pierwotnie Z. K., następnie J. K. Organ uzasadnił - wskazując na obszerne fragmenty zeznań J. K., J. W., M. P. i M. A., uznanych za rzeczowe, spójne, w zasadniczym aspekcie zbieżne, a nadto korespondujące z innymi dowodami - z jakich powodów trudno dać wiarę twierdzeniom A. Ś., jakoby nie prowadził on żadnych rozmów w zakresie podnajmu powierzchni biurowych na terenie K. w Z. Z podobnych przyczyn za niewiarygodne organ uznał też zeznania D. Ś. Zaznaczył, że znajdowały one co prawda poświadczenie w zeznaniach P. K. - jednakże żadne dokumenty nie potwierdziły faktu pośredniczenia w transakcji T. i ustalenia z tego tytułu wynagrodzenia.

WSA zaznaczył, że Dyrektor IS uznał za niewiarygodne zeznania D. Ś., dotyczące prowadzenia rozmów z licznymi potencjalnymi klientami. W tym zakresie wskazał, że szereg firm nie potwierdziło ich prowadzenia. I tak: P. Sp. z o.o. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów dotyczących najmu powierzchni biurowych na terenie K., nie kontaktowała się w sprawie najmu powierzchni biurowych z T. oraz, że od połowy 2006 r. prowadziła negocjacje z A. Ś., prezesem K. Sp. z o.o. w sprawie najmu powierzchni w budynku K.-[...]. S. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów z firmą T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K.-[...] Z. T. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada żadnych informacji lub dokumentów potwierdzających, że w 2004 r. prowadziła rozmowy z T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K.-[...] w Z. Również S. Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma informacji, aby jej przedstawiciele prowadzili rozmowy z firmą T. A. Sp. z o.o. poinformowała, że spółce nie jest znana firma T. oraz że nie znajduje śladów w dokumentacji spółki świadczących o tym, że w 2004 r. były w ogóle prowadzone rozmowy z tą firmą. Także B. Sp. z o.o. zaprzeczyła, aby kiedykolwiek prowadziła rozmowy z T. Faktu pośrednictwa T. w procesie pozyskiwania najemców dla strony nie potwierdziła również korespondencja prowadzona pomiędzy tymi podmiotami, przedłożona w trakcie postępowania przed M.

WSA wskazał, że w materiale dowodowym przesłanym przez Dyrektora UKS przekazano dokumenty dołączone do umowy pośrednictwa z 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K.-[...] Sp. z o.o., a Spółką C. Sp. z o.o. Przedstawione dowody w postaci pism Spółki C. nie były znane Dyrektorowi IS w dniu wydawania decyzji ostatecznej z 6 marca 2008 r. Zgodził się jednak z organem, że treść korespondencji prowadzonej między T. a stroną w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy zawiera informacje mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów. Jego zdaniem słusznie zauważono, że treść tej korespondencji oraz treść korespondencji pomiędzy K.-[...] Sp. z o.o., a spółką C. Sp. z o.o zawiera praktycznie identyczną formę treść, a także wymienia te same firmy, z którymi miałyby być prowadzone rozmowy. Z firm, które zostały wymienione w tej korespondencji, przesłuchiwany w charakterze świadka D. Ś., wymienił tylko spółki V. i D. Organ szczegółowo wyliczył okoliczności, jego zdaniem świadczące o fikcyjności pism z 2004 r. Wskazał mianowicie, że w piśmie z dnia 16 lutego 2004 r. prezes zarządu T. D. Ś. informuje prezesa zarządu B. Sp. z o.o. T. J., że przedstawiciel firmy D. rozważa utworzenie w Z. nowej siedziby biura. Tymczasem umowa najmu pomiędzy spółkami D. i B. została zawarta już 30 stycznia 2004 r. W piśmie z 28 lutego 2004 r. D. Ś. informuje T. J. o pozyskaniu klienta firmy P. Sp. z o.o. , tymczasem jak wynika z pisma P. Sp. z o.o. z 7 maja 2007 r., skierowanego do Naczelnika M. firma ta w 2004 r. działała pod nazwą M. Sp. z o.o.

WSA odnosząc się do zakwestionowanej w wyroku z 18 października 2011 r. wiarygodności zeznań D. J. – S. wskazał, że żadne istotne elementy stanu faktycznego nie zostały ustalone tylko i wyłącznie na podstawie tego źródła dowodu, nadto organ nie wykorzystał zeznań tego świadka do weryfikacji wiarygodności innych dowodów, np. zeznań D. Ś. Zdaniem WSA, organ uzasadnił również, z jakich przyczyn nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia dla K. D. W ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchał tego świadka raz jeszcze, a następnie ocenił treść wszystkich złożonych przez niego zeznań. Dotychczasowe sprzeczności zostały wyjaśnione, zaś zeznania tego świadka - po właściwej ocenie - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Dyrektor IS ustalił zatem, że pomiędzy wydatkiem na wynagrodzenie K. D. a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie wystąpił związek przyczynowy. Stąd też kwoty tej nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów.

WSA dostrzegł też, że pomimo wskazań wyroku z 18 października 2011 r. nie podjęto działań, mających na celu przesłuchanie J. S. i należy to co prawda ocenić jako naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże wobec obszerności zebranego materiału dowodowego, w tym pozyskania zeznań szeregu innych świadków, a także wnikliwej i wszechstronnej oceny tego materiału -uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu wykorzystania protokołów przesłuchań z postępowania karnego WSA stanął na stanowisku, że pozyskanie takich dowodów i wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym nie stanowi uchybienia. Zwrócił uwagę na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 90/15 uchylił wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania .

W ocenie Sądu bezzasadne okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona kwestionując ferowany przez organy i Sąd pogląd, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, głównie akcentowała to, że zarzuty przedstawiono T. J. - a więc osobie wobec której zastosowano środki zapobiegawcze, m.in. w postaci nakazu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w spółce. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podzielił.

Z materiału zgromadzonego w toku postępowania wynika, że 7 grudnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa K. wszczęła dochodzenie skarbowe sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. złożonym przez Spółkę 15 marca 2005 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki za 2004 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 716.425,96 zł, w szczególności wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o łączną kwotę 132.470 zł. Co istotne, zarzuty dotyczące przestępstw skarbowych za 2004 r. przedstawiono w dniu 10 grudnia 2010 r. T. J., który, co nie podlega dyskusji, zgodnie z wpisem do KRS pełnił wówczas funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Okoliczności te jednoznacznie przekonują, że słusznie przyjęto, że w tej sprawie doszło do skutecznego (wbrew temu co utrzymuje strona) zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zarzuty przedstawiono T. J., który był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w 2004 r. (tj. w dacie w której dopuszczono się czynów objętych postanowieniem o wszczęciu dochodzenia) jak i w 2010 r. (tj. w dacie przedstawienia zarzutów).

Zgodnie z art. 38 k.c, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Poza sporem jest zarówno to, że T. J. w dniu przedstawienia mu zarzutów figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu Spółki (prezesem był od 10 marca 2004 r. do 1 marca 2012 r.) , jak i to, że w tej dacie było wydane już postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. o nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w tej Spółce (postanowienie z 26 kwietnia 2010 r.). Ani Sąd I instancji, ani organ nie utrzymywali, że okoliczność ta nie była im znana. Należ, w tym miejscu zauważyć, że u podstaw wydania postanowienia o zastosowaniu środków zapobiegawczych ogólnie rzecz ujmując, legła chęć i konieczność zapewnienia prawidłowego dalszego toku postępowania przygotowawczego. Chodziło generalnie by odseparować w/w osobę od działalności szczegółowo wskazanych spółek i poprzez to uniemożliwić jej wpływanie w sposób bezprawny na tok postępowania (realna obawa matactwa i utrudniania postępowania). I to w tej płaszczyźnie okoliczność tę należy rozpatrywać.

W ocenie Sądu II instancji słusznie więc WSA rozstrzygając kwestię, czy zawiadomienie takiej osoby o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego odwołał się do waloru wpisu do KRS i treści przepisów - art. 14, art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.k.r.s. Z ich brzmienia wynika, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru (art. 14 u.k.r.s.). Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 1 ust. 2 u.k.r.s.).

Przedstawienie zarzutów osobie, która w świetle zapisów KRS nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, jest równoznaczne z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić należy, zwłaszcza z racji akcentowanej przez stronę kwestii zastosowania wobec T. J. środka zapobiegawczego, że osoba ta była wpisana do KRS, jako osoba uprawniona do reprezentacji. Nie można więc mówić o bezskuteczności dokonywanych z udziałem tej osoby czynności. O tym, czy jest to czynność ważna decydują nie tylko reguły wynikające z art. 38 i 39 k.c, lecz system domniemań przyjęty w przepisach ustawy o KRS, a w szczególności wiążące domniemanie przewidziane w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 u.k.r.s., które nakazuje, że wbrew wpisowi do rejestru nie można wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy. Bezsporne jest przy tym, że T. J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji Spółki dopiero 1 marca 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów można i należało przedstawić jedynie i włącznie osobie która jako organ była wpisana do KRS. Procedura ta w tej sprawie została zachowana. W świetle powyższego należy zgodzić się z WSA i organami, że z chwilą przedstawienia zarzutów T. J. strona została zawiadomiona o prowadzonym postępowaniu i tym samym bieg przedawnienia uległ zawieszeniu.

Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które legły u podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia dotyczyły głównie zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia, a uszczegóławiając - kwestii co do których Sąd ten nie odniósł się, choć powinien. Taki stan rzeczy ujawnił się w odniesieniu do spółek D. i B. Zgromadzony w tym zakresie przez organy materiał dowodowy i sformułowane na tym tle przez nie wnioski nie zostały poddane ponownej kontroli Sądu I instancji. Brak w tym zakresie jasnej, skonfrontowanej ze zgromadzonym materiałem i czytelnej oceny WSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontacja wyroku z 18 października 2011 r., zaskarżonego orzeczenia WSA i zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi braku wnikliwej i przekonywującej oceny Sądu I instancji co do tego, czy organ w ogóle zrealizował zalecenia poprzednio orzekającego Sądu w zakresie oceny wiarygodności zeznań tego świadka - prezesa spółki B., a jeżeli tak, to czy wykonał je właściwie. W istocie, w tym zakresie w zaskarżonym wyroku zawarto jedynie ogólną wypowiedź, że żadne bliżej niedoprecyzowane dokumenty nie potwierdzają faktu pośredniczenia T. w tej transakcji, tj. pomiędzy skarżącą a spółką B. (k-14 wyroku WSA). W tym stanie rzeczy zasadne pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego.

Organ nie przesłuchał J. Ł. - co jednak (wbrew temu co podnosi strona) było spowodowane obiektywnymi, wyczerpująco wyjaśnionymi w decyzji przeszkodami. Kontrola Sądu I instancji w tym aspekcie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trafne natomiast okazały się argumenty skargi kasacyjnej dotyczące nie przesłuchania - mimo wskazań poprzednio orzekającego Sądu – J. S. (jak podano w skardze kasacyjnej - szefa działu zakupów). W tej mierze organ nie podał jakiegokolwiek wyjaśnienia, co legło u podstaw tego zaniechania. Sąd I instancji uchybienie to ocenił jako nie mające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, o czym jego zdaniem miała przekonywać obszerność zebranego materiału dowodowego, w tym zeznania szeregu innych świadków, a także wnikliwa i wszechstronna ocena tego materiału. Rzecz w tym, że w zaistniałej sytuacji, zgromadzony przez organ materiał i sformułowane na tym tle wnioski nie zostały przez WSA dogłębnie zweryfikowane. Kwestia oceny poprawności stanowiska organów podatkowych wymagała szerszej i szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Wymagała odniesienia się do zagadnień, które, co też należy podkreślić, budziły zastrzeżenia strony już na etapie skargi do WSA. Wymagała również przekonania, poprzez nawiązanie do konkretnych dowodów i wynikających z nich ustaleń, że powstałe uchybienie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie ograniczyło się jedynie do ogólnikowej konstatacji o spójności i zbieżności zeznań wymienionych świadków i o ich korespondowaniu z innymi dowodami (k- 14 zaskarżonego wyroku). Takie stwierdzenie Sądu nie wyczerpuje istoty problemu występującego w sprawie.

W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących pozostałych spornych zagadnień NSA uznał je , że są one chybione. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analiza oraz wnioski jakie zostały wysunięte, w tym w odniesieniu do: zeznań K. D., zeznań D. S. – J., braku przesłuchania Z. K., fikcyjności pism datowanych na 2004 r., wykorzystania protokołów z innych postępowań, oceny zeznań D. Ś. dotyczących prowadzenia rozmów z licznymi potencjalnymi klientami (wymienionymi na k -15 wyroku) - nie budzą zastrzeżeń Naczelnego Sądu. Świadczy to również o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który uchylił wydany w tej sprawie wyrok WSA w Krakowie z 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 643/14 oddalający skargę w całości. W konsekwencji, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny."

Z treści przywołanego przepisu wynika, że sąd rozpoznający ponownie sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA. Jednocześnie zauważyć w tej kwestii należy, że sąd pierwszej instancji mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez sąd kasacyjny, ewentualnie, jeżeli po wydaniu orzeczenia przez ten sąd, zmieniłby się stan prawny.

W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, nie zaistniała jednak żadna z wymienionych przesłanek wyłączających obowiązek zastosowania się do wykładni prawa zawartej w wyroku NSA. To zaś oznacza, że Sąd uwzględniając wskazany wyrok NSA, uznał za zasadne zarzuty skargi związane z kwestią braku przesłuchania przez organ podatkowy J. S. oraz braku właściwej oceny zeznań P. K.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że NSA przesądził kwestię zawszeniu biegu terminu przedawnienia co szczegółowo zostało wyżej omówione.

Również kwestia podstaw wznowienia postępowania podatkowego przesądził tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/11

W wyroku tym Sąd wypowiedział się również w kwestiach prawidłowości postępowania podatkowego i ocena ta na zasadzie art. 152 p.p.s.a. jest wiążąca.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę brak jest jakikolwiek przesłanek aby uznać , że brak przesłuchania J. S. jest uchybieniem nie mającym istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy . Zwrócić bowiem należy uwagę , że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. ( wyrok NSA z 11.04.2017 r. II OSK 2089/15) . Tut. Sąd w wyroku z dnia 18 października 2011 r. Sygn. akt I SA Kr 1308/11 wykazał ,że obowiązek przesłuchania J. ł. i J. S. obciąża organ podatkowy, gdyż jak wynika z zeznań M. A. to te osoby prowadziły negocjacje, czyli tylko one są w stanie podać z kim te negocjacje faktycznie były prowadzone. Ponadto stwierdził ,że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej i już samo to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może zatem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Tymczasem okoliczność na którą miały być przeprowadzone przesłuchania świadków, nie zostały wykazane innymi dowodami. Przesłuchanie wnioskowanych świadków stanowi natomiast jedyną możliwość, poza zakwestionowaniem oceny dowodów, o czym będzie mowa poniżej, wykazania w niniejszej sprawie okoliczności na które powołuje się Skarżąca. Jak zostało to już wskazane powyżej, istnieje uzasadniona konieczność przesłuchania tych świadków. Nie można również uznać, że zgłoszenie dowodu z przesłuchania tych świadków powoduje przedłużenie postępowania. Co więcej, jak zostało to również wskazane powyżej, przesłuchanie wymienionych świadków zagwarantuje zachowanie w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej.

W niniejszej sprawie nie przesłuchano J. L. co było spowodowane obiektywnymi przeszkodami zaakceptowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny .

Organ natomiast całkowicie zignorował obowiązek przesłuchania J. S. nie wyjaśniając powodów takiego postępowania .

Jak wynika z zeznań M. A. J. S. uczestniczył negocjacjach dotyczących wynajmu pomieszczeń czyli powinien mieć stosowną wiedze na ten temat . Był ponadto szefem zakupów , czyli osobą , która z racji swojego stanowiska zajmowała się kwestiami marketingowymi. Ponadto M. A. przyznając , że nie uczestniczył w negocjacjach związanych z wynajmem powierzchni biurowych zeznał , że zlecił to zadanie działowi zakupów, na czele którego stał właśnie J. S. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w dniu 18 października 2011 r. okoliczności sprawy i wiedza posiadana przez J. L. i J. S. były na tyle istotne , że należało przeprowadzić dowód z przesłuchania tych świadków nie tylko na wniosek ale nawet z urzędu. Dodatkowo zaznaczyć należy , że strona składała wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. na podnoszoną okoliczność . Zarówno wniosek strony jak i zalecenia Sądu zostały przez organ zignorowane.

Nieuwzględnienie żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to , iż można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe , nieistotne , które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania .

Z drugiej jednak strony w orzecznictwie przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem . Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony.( wyrok NSA z 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 . wyrok WSA z 26.02.2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05 )

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

Mając powyższe na uwadze oraz to , że kwestia ta nie została w ogóle przez organy wyjaśniona, jak również fakt nadania zeznaniom J. S. szczególnego znaczenia przez Sąd w wyroku z dnia 18 października 2011r. uznać należy , że analizowane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie , na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy , ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności .

W ocenie Sądu Organ podatkowy nie ocenił także w dostateczny sposób zeznań P. K. prezesa B. Sp. z o.o. , który potwierdził fakt udziału D. Ś. w rozmowach T. sp. zo.o. jako osoby lobbującej wynajem powierzchni biurowej w biurowcu K.-[...] . We wcześniejszej uchylonej przez Sąd decyzji Organ odmówił wiarygodności zeznań P. K. wykazując sprzeczności w tych zeznaniach . Istnienie sprzeczności w analizowanych zeznaniach został skutecznie podważony wyrokiem tut, Sądu z dnia 18 października 2011 r. gdzie dodatkowo nakazano przesłuchanie D. S. i T. J. na okoliczność rozpoczęcia współpracy co było elementem koniecznym podważenia wiarygodności zeznań P. K. w zakresie jego wiedzy na temat udziału D. S. w negocjacjach.

W zaskarżonej decyzji Organ przytoczył zeznania P. K. kwitując je krótkim stwierdzeniem , że żadne dokumenty nie potwierdzają tego faktu pośredniczenia w transakcji spółki T. Nie odniesiono się natomiast do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 18 października 2011 r. jak również dokonanych ustaleń w oparciu o ponowne przesłuchania D. Ś. i T. J. Podkreślić jednak należy , że nie oceniono tych zeznań pod względem ich wiarygodności . Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, tak jak stanowi to art. 210 § 4 Op. , powinno zawierać wskazanie, w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Dopiero tak sformułowane uzasadnienie decyzji umożliwia jej skontrolowanie.

Jednocześnie zauważyć należy , że podstawą odmowy wiarygodności zeznań świadka może być nie tylko wzajemne sprzeczność tych zeznań ale cały szereg różnych okoliczności , takich jak stosunek do stron, relacje rodzinne, powiązania kapitałowe , stanowczość i konsekwentność wypowiedzi , korelacja z innymi dowodami , tworzenie pewnej spójnej wzajemnie uzupełniającej się całości stanu faktycznego, zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady panujące w obrocie gospodarczym itd. powodujących , że danych zeznań nie można zaakceptować.

Również brak potwierdzenia treści zeznań w materiale dowodowym może świadczyć o ich nierzetelności , niemniej jednak organ powinien wykazać dlaczego potwierdzenie to ma tak decydujące znaczenie . Dlaczego akurat brak dokumentacji jest silniejszą przesłanką dowodową niż zeznania świadka. Można bowiem założyć , że strony negocjacji nie dokumentowały swoich działań i wtedy brak takiej dokumentacji takiego waloru nie posiada. Niemniej jednak, gdy obowiązek bądź konieczność dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynika z przepisów prawa bądź utartej praktyki gospodarczej bądź praktyki samego podatnika , brak takiej dokumentacji może być brany pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań świadka na okoliczność istnienia danych zdarzeń gospodarczych . Samo ogólne powołanie się na brak dokumentacji , na co słusznie zwrócił uwagę NSA, bez bliższego sprecyzowania jakiej nie spełnia wymogów właściwej oceny zeznań świadka.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie świadka J. S. oraz przeanalizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Oceni, czy jest on zupełny. Następnie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie wskaże jaki stan faktyczny ustalił w toku postępowania dowodowego. W oparciu o które dowody to nastąpiło i którym dowodom odmówił wiarygodności, wskazując jednocześnie z jakich przyczyn. Ocena dowodów powinna spełnić wymogi ustawowe, zawarte w art. 191 O.p. Powinna być ona wszechstronna, a więc uwzględniać wszystkie dowody zebrane w toku postępowania. Ocena ta powinna być także zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

W zakresie pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za chybione zatem , w pełni należy zatem podzielić argumentację tut Sądu zawartą w wyroku sygn. akt I SA/Kr 643/14.

Analiza przedstawionych akt wskazuje, że organ podatkowy - zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 18 października 2011 r. - przesłuchał w charakterze świadka Panów: T. J., D. Ś., A. Ś. i K. D.

We wspomnianym wyroku znalazło się również zalecenie, aby w charakterze świadka przesłuchać Z. K. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wzywał tę osobę na przesłuchanie, jednakże wezwania wysłane w dniu 28 marca oraz 7 maja 2012r. zostały zwrócone przez doręczyciela z relacją "nie podjęto w terminie". Nie można wymagać od organu podatkowego, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka, nawet jeżeli obowiązek jego przesłuchania został wskazany w wyroku sądu. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1097/11, Lex Omega nr 1122922)..

Na podstawie zeznań świadków M. P., J. J. i J. K., a także pisma spółki V. organ ustalił, że rozmowy w zakresie najmu powierzchni biurowej w kompleksie K. od spółki B. prowadzone były z A. Ś., który jak twierdził występował w imieniu i w zastępstwie D. Ś. Rozmowy prowadził pierwotnie Z. K., następnie J. K.

Organ podatkowy uzasadnił - wskazując na obszerne fragmenty zeznań J. K., J. W., M. P. i M. A., uznanych za rzeczowe, spójne, w zasadniczym aspekcie zbieżne, a nadto korespondujące z innymi dowodami - z jakich powodów trudno dać wiarę twierdzeniom A. Ś., jakoby nie prowadził on żadnych rozmów w zakresie podnajmu powierzchni biurowych na terenie K. w Z.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania D. Ś., dotyczące prowadzenia rozmów z licznymi potencjalnymi klientami. W tym zakresie wskazał, że szereg firm nie potwierdziło ich prowadzenia. Organ wskazywał m. in., że P. Sp. z o.o. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów dotyczących najmu powierzchni biurowych na terenie K., nie kontaktowała się w sprawie najmu powierzchni biurowych ze spółką T. oraz, że od połowy 2006 r. prowadziła negocjacje z A. Ś., prezesem K. Sp. z o.o. w sprawie najmu powierzchni w budynku K.-[...]. S. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów z firmą T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K.-[...] Z. T. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada żadnych informacji lub dokumentów potwierdzających, że w 2004 r. prowadziła rozmowy z T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K.-[...] w Z. Również S. Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma informacji, aby jej przedstawiciele prowadzili rozmowy z firmą T. A. Sp. z o.o. poinformowała, że spółce nie jest znana firma T. oraz że nie znajduje śladów w dokumentacji spółki świadczących o tym, że w 2004 r. były w ogóle prowadzone rozmowy z tą firmą. Także B. Sp.z o.o. zaprzeczyła, aby kiedykolwiek prowadziła rozmowy z firmą T. Faktu pośrednictwa spółki T. w procesie pozyskiwania najemców dla B. nie potwierdza również korespondencja prowadzona pomiędzy tymi podmiotami, przedłożona w trakcie postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy.

W materiale dowodowym przesłanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazano dokumenty dołączone do umowy pośrednictwa z dnia 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K.-[...] Sp. z o.o., a Spółką C. Sp. z o.o. Przedstawione dowody w postaci pism Spółki C. nie były znane nieznane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydawania decyzji ostatecznej 6 marca 2008 r. Nr [...]. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż treść korespondencji prowadzonej między spółką T. a stroną skarżącą w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy zawiera informacje mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył słusznie, że treść tej korespondencji oraz treść korespondencji pomiędzy K.-[...] Sp. z o.o., a spółką C. Sp. z o.o zawiera praktycznie identyczną formę i treść, a także wymienia te same firmy, z którymi miałyby być prowadzone rozmowy. Z firm, które zostały wymienione w tej korespondencji, przesłuchiwany w charakterze świadka D. Ś., wymienił tylko spółki V. i D.

Organ szczegółowo wyliczył okoliczności, jego zdaniem świadczące o fikcyjności pism z roku 2004. Wskazał mianowicie, że w piśmie z dnia 16 lutego 2004 r. prezes zarządu T. Sp. z o.o. D. Ś. informuje prezesa zarządu B. Sp. z o.o. T. J., iż przedstawiciel firmy D. M. A. rozważa utworzenie w Z. nowej siedziby biura. Tymczasem umowa najmu pomiędzy spółkami D. i B. została zawarta już w dniu 30 stycznia 2004 r. W piśmie z dnia 28 lutego 2004 r. D. Ś. informuje T. J. o pozyskaniu klienta firmy P. Sp. z o.o. , tymczasem jak wynika z pisma P. Sp. z o.o. z dnia 7 maja 2007 r., skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego firma ta w 2004 roku działała pod nazwą M. Sp. z o.o.

W wyroku z dnia 18 października 2011 r. istotnie została - jak podnosi to strona skarżąca - zakwestionowana wiarygodność zeznań D. J. – S.. Zauważyć jednak należy, że żadne istotne elementy stanu faktycznego nie zostały ustalone tylko i wyłącznie na podstawie tego źródła dowodu, nadto organ podatkowy nie wykorzystał zeznań tego świadka do weryfikacji wiarygodności innych dowodów, np. zeznań D. Ś.

Organ podatkowy uzasadnił również, z jakich przyczyn nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia dla K. D. W oparciu o jego zeznania przyjął mianowicie, że pomimo formalnego podpisania umowy o pracę - nie została ona przez niego podjęta. Nie powierzono mu żadnych obowiązków, nie wykonywał żadnych czynności na rzecz rzekomego pracodawcy, nadto nie otrzymywał on żadnego wynagrodzenia już w trakcie trwania umowy. Jak słusznie zauważa skarżący, w czasie poprzedniej sądowej kontroli zeznania K. D. zostały ocenione jako wewnętrznie sprzeczne. Uwzględniając tę ocenę, organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchał tego świadka raz jeszcze, a następnie ocenił treść wszystkich złożonych przez niego zeznań. Należy zatem uznać, że dotychczasowe sprzeczności zostały wyjaśnione, zaś zeznania tego świadka - po właściwej ocenie - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zatem, że pomiędzy wydatkiem na wynagrodzenie K. D. a uzyskiwanymi przez spółkę przychodami nie wystąpił związek przyczynowy. Stąd też kwoty tej nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutu wykorzystania protokołów przesłuchań z postępowania karnego Sąd stoi na stanowisku, że pozyskanie takich dowodów i wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym nie stanowi uchybienia. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Można wręcz wskazać, że naruszałoby taki przepis działanie organu, który - wiedząc o dokumentach, zgromadzonych w postępowaniu karnym - zaniechałby pozyskania ich do materiałów prowadzonej przez siebie sprawy. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 908/08, Lex nr 500828, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 23/08, Lex nr 477529). Przepis art. 180 § 1 o.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 129/11, Lex Omega nr 1024473). Co więcej, przyjmuje się, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 52/11, Lex Omega nr 1243941).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a.