Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1064/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 12, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1226/08 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. kwotę 320 ( słownie: trzysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1226/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT dla dostawy i montażu produkowanych schodów i balustrad, wydał 4 lipca 2008 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko strony było nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przedmiotem interpretacji było pytanie dotyczące zastosowania stawki podatku VAT gdy wnioskodawca na podstawie zawieranych umów z klientami zobowiązuje się do wykonania i zamontowania w budynkach mieszkalnych (PKOB 111, 112) schodów i balustrad. Podkreślił też, że w pytaniu podano, iż usługi te powinny być zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU do działu 20.30 - produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Uwzględniając zatem klasyfikację usług wskazaną przez stronę organ uznał, że czynności polegające na dostawie schodów i balustrad wraz z ich montażem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. w stawce 22%.

W uzasadnieniu podkreślił, że w myśl zaś zasad metodycznych do tej klasyfikacji roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producentów klasyfikuje się łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Montaż lub instalacja wyrobu budowlanego przez producenta stanowi dostawę towarów a nie usługę. Oznacza to, że montaż przez producentów elementów budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy określonego towaru.

Organ zaznaczył, że obecnie o tym czy dane świadczenie stanowi usługę, nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacji statystycznej, jednakże niewymienienie danej usługi w klasyfikacji statystycznej skutkować będzie opodatkowaniem jej w stawce 22%, a to zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), w myśl którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Końcowo organ podniósł, że nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych usług świadczonych przez wnioskodawcę, który to obowiązek ciąży na usługodawcy. Zauważył też, że art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powołany przez wnioskodawcę, obowiązywał do dnia 31 grudnia 2007r., stąd miał zastosowanie wyłącznie do usług wykonanych do tego dnia.

2.2. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r , art. 7 ust. 1, art. 8 oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. i na poparcie swego stanowiska powołała obszernie zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych jak i ETS.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że strona zwracając się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego miała obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, którego wchodziło także wskazanie właściwych dla czynności dokonywanych przez wnioskodawcę symboli PKWiU określonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2008 r. Sąd dodał, że jak stanowi art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) interpretacja ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przez prawo podatkowe należy tutaj rozumieć ustawy podatkowe (w znaczeniu art. 3 pkt 1 O.p.) oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Uwzględniając powyższe nie można uznać by to organy miały obowiązek dokonywać klasyfikacji rodzajowej czynności opisywanych przez wnioskodawcę we wniosku, a dopiero następnie dokonywać interpretacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego co do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Odnosząc się natomiast do merytorycznej oceny organu, Sąd pierwszej instancji, w całości podzielił ocenę prawną co do opodatkowania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę polegających na dostawie schodów i balustrad wraz z ich montażem według stawki podstawowej 22%. Mając także na uwadze to, że w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wyczerpujący wskazano argumentację prawną wyrażonego stanowiska, Sąd nie uznał za konieczne jej powtarzania.

W przedstawionej sytuacji, gdy strona jednocześnie wskazała klasyfikację rodzajową świadczonych przez siebie czynności PKWiU 20.30. produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, które to traktować należy jako dostawę i stosować wobec niej stawkę podatku VAT - 22 % zarzuty w zakresie naruszenia art. § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., i poprzednio obowiązującego art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, przewidującym obniżoną stawkę podatku VAT 7 % do robót budowlano – montażowych, według Sądu były nietrafne.

Z podobnych względów WSA uznał za niezasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 7 ustawy o VAT. Albowiem gdy - jak już nadmieniono - strona dokonała klasyfikacji rodzajowej dokonywanych czynności, a którą to klasyfikację uwzględniając dokonywane przez stronę czynności traktować należy jako dostawę, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów definiujących pojęcie dostawy uznać należy za chybione. Powyższe oznaczało też, że tym samym nie został naruszony art. 8 ustawy o VAT definiujący pojęcie " świadczenia usług".

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz;

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 8 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. poprzez błędną wykładnię.

4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA zawęził zakres, w jakim podatnicy mogą składać wnioski o wiążącą interpretację oraz zawęził zakres przedmiotowy, jaki winien być brany pod uwagę przez organy podatkowe w ramach interpretacji przepisów podatkowych krajowych. W wyniku błędnej wykładni art. 14b § 1 O.p., WSA nie rozpatrzył analizowanej sprawy przez pryzmat zgodności polskich przepisów z dyrektywami Unii Europejskiej.

Zdaniem pełnomocnika strony art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 8 zostały zinterpretowane tylko przy wykorzystaniu wykładni literalnej. Poprzez uznanie, że wykładnia dokonana przez WSA w odniesieniu do analizowanej sprawy jest prawidłowa, powstaje stan, w którym nie ma możliwości uwzględnienia specyfiki świadczonych usług przez podatnika (podatnik świadczy usługi kompleksowe, co uniemożliwia ich identyfikację poprzez klasyfikacje statystyczne). Dla ustalenia właściwej stawki VAT dla montażu schodów przez producenta (jako usługi kompleksowej), należy ustalić stawkę VAT dla samej usługi montażu. Na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. ustawy o VAT oraz na podstawie § 5 ust. 1a rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. dla usług budowlano-montażowych stosuje się stawkę VAT 7 %. Tak przeprowadzona interpretacja jednoznacznie, w ocenie pełnomocnika strony wskazuje, że właściwą stawką VAT jest 7%. Przepisy dyrektyw wspólnotowych, identyfikując dane czynności jako dostawę towarów lub świadczenie usług, nie posługują się klasyfikacjami statystycznymi i nie odsyłają do nich, przyjmując szeroką definicję tychże pojęć. Należy zgodzić się tym samym ze stwierdzeniem, że odwołanie się do klasyfikacji statystycznych może prowadzić na gruncie szerokiej definicji usługi, wynikającej z art. 6 ust. 1 VI Dyrektyw do ograniczenia, przedmiotu opodatkowania naruszenia powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 8 ustawy o VAT nie powinna być przeprowadzona z pominięciem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT oraz z § 5 ust. 1a rozporządzenia. Literalne odczytanie art. 3 powoduje, że interpretator identyfikując świadczone usługi przez podatników, powinien za każdym razem sięgać do klasyfikacji statystycznych, ustalając konkretny symbol PKWIU. Jak wskazał WSA, brak PKWIU powoduje, że dla wykonanej usługi właściwą stawką VAT jest 22 %, powołując się na treść art. 41 ust. 13 ustawy o VAT. Jednak nie można pominąć faktu, że klasyfikacje statystyczne są z natury rzeczy dotknięte pewną niedoskonałością z uwagi na fakt, że nie są w stanie objąć wszystkich rodzajów usług.

Powyższe potwierdza również interpretacja art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w kontekście jego umieszczenia w samej ustawie o VAT - wśród przepisów przejściowych i końcowych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 53, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: u.p.p.s.a.) przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

6.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest dokonanie oceny dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, a w szczególności odpowiedź na pytanie czy montaż schodów wykonywanych przez producenta jako usługa remontowo-budowlana związana z budownictwem mieszkaniowym może być opodatkowana preferencyjną stawką podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 7 %.

Powyższym problemem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach prezentując jednolitą linię orzecznictwa – odmienna od tej jaką przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku.

W wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/4/91, PP 2007/1/46, OSP 2007/7-8/81) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazano, że przede wszystkim przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane" czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano-montażowe" nie można interpretować ich na podstawie słownikowego znaczenia wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, a tak zostało to przeprowadzone w zaskarżonym wyroku, w oderwaniu od znaczenia nadawanego na gruncie przepisów o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (J. Jędryszczyk, E. Lis: Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 6, s. 9). Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 tego artykułu i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, brak więc jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) w charakterze właściciela.

Dodatkowo należy wskazać, że za wyżej przedstawioną wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług i za uznaniem ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez niego towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług", zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W wyroku: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Financiën z dnia 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 (www.curia.europa.eu) Trybunał uznał, iż wymieniony przepis należy interpretować w taki sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na gruncie prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w ustawie przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 111-113).

Podobny pogląd dotyczący już montażu schodów zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 537032) wskazując, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %.

W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że przede wszystkim zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,

b) w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną,

c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Tym samym roboty te należy - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - klasyfikować jako usługi. Z Klasyfikacji tej nie wynika, że w sytuacji gdy są one wykonywane z użyciem materiałów wyprodukowanych (wytworzonych) przez podmiot realizujący te roboty budowlane, nie należy ich klasyfikować jako powyższych usług. Oznacza to, że roboty budowlane będące usługami w rozumieniu PKWiU mogą być również wykonywane przez producentów towarów, które są przez nich wykorzystywane w trakcie zleconych im prac budowlanych (np. roboty dekarskie wykonywane przez producenta dachówek, montaż schodów przez ich producenta, itp.).

Celem tych robót jest realizacja obiektu budowlanego (jego budowa, remont, modernizacja, itp.), w tym poszczególnych etapów danej inwestycji. Inwestora nie interesuje przy tym zakup poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, lecz jej efekt finalny, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych materiałów (towarów). Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota budowlana (usługa), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. Stąd też należałoby uznać, że w każdym przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty (usługi) budowlanej, mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej (por. np. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. - C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie). Oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalację) produktu usługodawcy, np. jak w tej sprawie parapetów okiennych, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez usługodawcę-producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), jego usługa - obejmująca w podstawie opodatkowania m.in. wartość użytych dla jej wykonania produktów tegoż usługodawcy - podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7 % (por. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.) Oznacza to, że zasada sformułowana od dnia 28 stycznia 2005 r. w pozycji 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jedynie w stosunku do producentów okien i drzwi, powinna mieć zastosowanie także w przypadku innych usługodawców będących jednocześnie producentami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywanych robót (usług) budowlanych (np. instalacyjnych i montażowych) w obiektach budownictwa mieszkaniowego (np. w stosunku do producenta montującego instalacje gazową z kotłem, schody, parapety lub blaty kuchenne itd.). Nie ma bowiem żadnej prawnej możliwości podziału czynności dokonywanej przez producenta polegającej na montażu przez niego wyprodukowanych przez siebie okien, drzwi, schodów, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd. na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) do tego obiektu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego - stawki 7 %. Nie jest w tym zakresie trafne twierdzenie skargi, że zamontowanie standartowo produkowanych parapetów przez producenta nie zmienia charakteru dostarczanych dóbr, zaś zakres prac przystosowawczych nie ma przeważającego charakteru w tej transakcji. Składający skargę kasacyjną wadliwie bowiem czynność montażu w budynku mieszkalnym zamawiającego wyprodukowanych przez realizującego zlecenie parapetów traktuje jako dwie odrębne czynności, w sytuacji gdy istota stosunku pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą sprowadza się do montażu wyprodukowanych przez zleceniobiorcę parapetów w mieszkalnym obiekcie budowlanym zleceniodawcy, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejszy zakup określonego materiału (produktu) budowlanego (parapetów, blatów, markiz, kafli, kominków, itp.), lecz jego właściwe wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia zleceniodawcy (inwestora). Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby - dla potrzeb opodatkowania VAT - wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i różne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem sytuacji gdy wykonujący tego rodzaju roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie). Oczywiście istotnym jest, aby z umowy między stronami wynikał powyższy cel świadczenia głównego wskazujący, że potrzeby gospodarcze zlecającego świadczenie, mają zaspokoić roboty budowlano-montażowe zleceniobiorcy polegające na prawidłowym wbudowaniu (montażu) określonego produktu w obiekt budownictwa mieszkaniowego inwestora.

Sprzeczne bowiem z zasadą równości opodatkowania byłoby przyjmowanie, żeby podatnik, który nie jest producentem danego dobra wbudowywanego (montowanego) przez niego w obiekcie budownictwa mieszkaniowego stosował do swojej usługi budowlanej, mającej w podstawie opodatkowania wartość tego produktu nabytego od producenta, stawkę podatku 7 %, a podatnik świadczący tę samą czynność na rzecz inwestora, przy użyciu wyprodukowanego przez siebie towaru, stosował do niej stawkę podatku 22 %, z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, iż nie świadczy on usługi lecz dostawę towaru z montażem.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. , sygn. akt i FSK 1512/07 (opubl. w: M. Pod. 2009/1/4), z dnia 25 stycznia 2007 r. , sygn. akt I FSK 499/06 (opubl. w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX 285053), z dnia 8 lipca 2008 r. , sygn. akt I FSK 871/07 (opubl. w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX 401625), z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt FSK 232 /09 (opubl. w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX 551627), wyrok 26 lutego 2009 r., sygn. akt 1898/07 (opubl. w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX 519270).

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowane stanowisko w przytoczonych w wyrokach NSA odnośnie preferencyjnej stawki podatkowej przy montażu schodów przez producenta w obiekcie budownictwa mieszkaniowego.

W związku z tym za trafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 8 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zignorował przedstawioną jednolitą linię orzecznictwa NSA. Poza tym zbyt wielką wagę Sąd pierwszej instancji przywiązał do podanej na żądanie organu podatkowego klasyfikacji statystycznej produkowanych wyrobów bez uwzględnienia faktu, że nastąpił montaż schodów i przyjęcia, że czynności te mogą być uznane za usługę, a nie dostawę.

6.3. Możliwość przedłużenia preferencyjnej stawki podatkowej została za zgodą odpowiednich organów Unii Europejskiej przedłużona na podstawie § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. na mocy zmieniającego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 1861). Zdaniem J. Zubrzyckiego wykładnia przepisów prawa podatkowego stosowana dotychczas może być w dalszy ciągu aktualna (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2100, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 778-781, 802-807).

W związku z tym również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. należy uznać za uzasadniony.

6.4. Także zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku dokonania wykładni prounijnej należy uznać za uzasadniony. Z przytoczonych wyrokach, a zwłaszcza w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/4/91, PP 2007/1/46, OSP 2007/7-8/81) oraz w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 537032) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyroki ETS-u (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dokonał wykładni proeuropejskiej w zakresie pojęcia usługi w podatku od wartości dodanej. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano takiej wykładni.

6.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u. p.p.s.a.