Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 679/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 136, art. 145 par. 2,art. 144, art. 137 par. 3, art. 153 par. 2, art. 120-122, art. 180 par. 1,art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 94 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 33 pkt 3 i 10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Marcin Miemiec, , Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. sygn. [...] o uznaniu zarzutów pana L. H. (dalej jako skarżący) na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania, podano, że wniesione zarzuty dotyczą postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], obejmujących należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok [...] z odsetkami za zwłokę, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] sygn. [...], oraz na podstawie tytułów wykonawczych [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] wynikające z decyzji sygn. [...]. Zobowiązany wskazywał na nieistnienie obowiązków podatkowych objętych tytułami wykonawczymi z uwagi na brak doręczenia stronie decyzji sygn. [...] i sygn. [...]. Zwrócił uwagę na niekonsekwencję wierzyciela przy określaniu daty doręczenia decyzji określających, także w kwestii oznaczenia okresu wstrzymania odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] uznał zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Na to postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie w dniu [...] r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uznanie zarzutów za uzasadnione, z uwagi na naruszenie przepisów prawa, tj.:

1/ art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 upea poprzez nieuwzględnienie zarzutów w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych pomimo braku uprzedniego doręczenia decyzji podatkowych, tj. w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek będący przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

21 art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 34 § 1 upea poprzez nieuwzględnienie zarzutów w sytuacji, gdy treść egzekwowanego obowiązku jest niezgodna z orzeczeniem organu podatkowego, a jednocześnie wystawione tytuły wykonawcze zawierają błędne określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji w stosunku do okoliczności wskazywanych przez organ podatkowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. sygn. [...]. Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. sygn. [...]. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w sprawie ponaglenia zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. sygn. [...] o uznaniu ponaglenia za niezasadne nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 34 ust. 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem przedmiotem tego postępowania nie była prawidłowość doręczenia decyzji określających. Zaznaczono też, że zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę należy interpretować w kontekście prawidłowości określenia w tytule wykonawczym końcowej daty wstrzymania biegu odsetek za zwłokę związanego z kwestionowaniem daty doręczenia decyzji określających. Wyrok uprawomocnił się z dniem [...] r. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej we W. wpłynął odpis wyroku WSA we Wrocławiu sygn.akt: [...] z adnotacją o prawomocności orzeczenia i aktami sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. niezwłocznie podjął czynności zmierzające do wykonania wyroku i załatwienia sprawy wszczętej zażaleniem z dnia [...] r. i postanowieniem z dnia [...] r. sygn. [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...]r. sygn. [...] o uznaniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazano na to, że zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji określających jest bezzasadny, gdyż zostały one doręczone pełnomocnikowi Strony, Pani D. P., w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu wniesionej na to orzeczenie skargi, wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] po rozpoznaniu w dniu [...] r. skargi kasacyjnej od wymienionego wyroku uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. sygn. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając zgodnie z oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyroku, stwierdził, że zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym służy prawo zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być m.in.:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4,

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 upea organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, co wynika z art. 34 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 17 § 1 zd. 1 upea o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. W postępowaniu w sprawie stanowiska wierzyciela mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 upea.

Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W., uznał zażalenie za niezasadne i ustalił, że prawidłowe jest stanowisko wierzyciela co do niezasadności zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, oparty został na założeniu braku doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] określających wysokość zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] z dnia [...] r. sygn. [...] oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] z dnia [...] r. sygn. [...].

Organ II instancji następnie zauważył, że będąc związanym przywołanym wyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie podzielił wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska wierzyciela, zgodnie z którym decyzje sygn. [...] i [...] doręczone zostały pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Argumentował dalej, że w postępowaniu podatkowym strona może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Warunkiem skuteczności czynności podjętych przez pełnomocnika w imieniu strony jest, stosownie do art. 137 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgłoszenie faktu udzielenia upoważnienia organowi podatkowemu - ustnie do protokołu lub przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. W przypadku ustanowienia przez stronę postępowania pełnomocnika, pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się temu pełnomocnikowi, co wynika z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Doręczenie rozstrzygnięcia w tym trybie jest zatem możliwe, gdy osoba upoważniona jest nadal do tej czynności legitymowana i nie zostało wcześniej cofnięte pełnomocnictwo. Stanowisko takie zostało przyjęte w bieżącym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1582/07 stwierdza, iż "...doręczenie pisma we wskazanym trybie jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, D. P. przestała nim być, a tym samym nie doszło do wywołania skutku prawnego doręczenia". W postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] sygn. [...] i sygn. [...] pani D. P. działała w imieniu skarżącego na podstawie dołączonego do akt upoważnienia z dnia [...] r. Na dokumencie pełnomocnictwa pełnomocnik wskazał adres do doręczeń we W. przy ul. [...] z adnotacją, że jest to siedziba [...] "A" sp. z o.o. Na podany przez pełnomocnika adres wierzyciel skierował przesyłkę zawierającą decyzje o sygn. [...] i [...]. Przesyłkę prawidłowo adresowano do pani D. P., pełnomocnika strony. Przesyłkę poleconą nadano w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] r. Doręczyciel odbiorczego Urzędu Pocztowego podjął dwie bezskuteczne próby doręczenia zwykłego przesyłki - w dniach [...] i [...] r. W dniu [...] r. pozostawił przesyłkę w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata, o czym zawiadomił pełnomocnika strony awizem z dnia [...] r., a następnie awizem z dnia [...] r. Urząd Pocztowy po bezskutecznym upływie w dniu [...] r. terminu 14 dni dla odebrania przesyłki zwrócił ją nadawcy w dniu następnym.

Organ podatkowy poinformowany został w dniu [...] r. o odwołaniu upoważnienia pani D. P. w sprawach o sygn. [...] i [...] i w dniu [...] r. o ustanowieniu nowego pełnomocnika - pani K. D. zam. w S., woj. k. Zatem za uzasadniony zdaniem organu uznać należy zarzut, że pani D. P. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, gdyż od dnia [...] r. nie miała już umocowania do reprezentowania i odbioru korespondencji w sprawach sygn. [...] i [...], w tym do odbioru decyzji. Czynność strony polegająca na odwołaniu pełnomocnika w trakcie biegu terminu dla odebrania decyzji podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla oceny czy dany pełnomocnik był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu zobowiązanego. Powołując się na wyżej cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że okoliczność ta nie pozwala na ustalenie daty skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej decyzje podatkowe na dzień [...] r., gdyż w tym dniu pani D. P. nie była już pełnomocnikiem. W związku z tym nie można przyjąć, iż po dniu [...] r. skutecznie doręczono jej decyzję w trybie fikcji prawnej doręczenia.

Jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wymienione decyzje należy uznać za doręczone z datą [...] r. Przesyłkę zawierającą decyzje sygn. [...] i [...] wierzyciel skierował również do nowo ustanowionego w dniu [...] r. pełnomocnika skarżącego - pani K. D. zamieszkałej w S., woj. z. Organ podatkowy z uwagi na odległe miejsce zamieszkania pełnomocnika, skorzystał z możliwości doręczenia decyzji przez upoważnionego pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K. W tym celu pismem z dnia [...] r. sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z prośbą o doręczenie decyzji aktualnemu pełnomocnikowi. Zgodnie z treścią art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed 01.09.2005 r., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. "O.p. nie zdefiniowała pojęcia osoby upoważnionej. Może to być jakakolwiek osoba niebędąca pracownikiem organu podatkowego, która posiada pisemne upoważnienie do doręczenia pisma. O.p. stwarza tu możliwość usprawnienia procesu doręczeń bez angażowania pracowników organu podatkowego" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). 1 W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] pismem z dnia [...] r. sygn. [...] upoważnił pracowników innego organu podatkowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do osobistego doręczenia w/w decyzji wymiarowych. Na mocy tego upoważnienia pracownik urzędu - poborca skarbowy pan J. S. udał się do ustanowionego pełnomocnika na wskazany w pełnomocnictwie adres. Jak wynika z notatki służbowej z dnia [...] r., sporządzonej przez doręczyciela, zastał on pod tym adresem panią D., która odmówiła przyjęcia przesyłki, a następnie skontaktowała się telefonicznie ze swoim mocodawcą. Jak wynika z notatki doręczyciel również rozmawiał telefonicznie ze skarżącym, który poinformował go, iż wysłał już dokument stwierdzający wycofanie pełnomocnictwa od dnia [...] r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, pismo odwołujące umocowanie zostało złożone osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego W.-[...] w dniu [...] r., a podpisane z datą [...] r. W związku z powyższym można domniemać, zdaniem organu, iż zostało ono złożone dopiero po rozmowie telefonicznej z godz. ok. [...], w celu próby uniknięcia odbioru przedmiotowych decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w takim samym celu pan L. H. odwołał w trakcie procedury doręczenia niniejszych decyzji ustanowionego pełnomocnika panią D. P., tj. z dniem [...] r. i w tym samym dniu powołał nowego panią D. Osoba ta jako upoważniona (legitymowana) miała obowiązek przyjęcia, kierowanej do niej jako do adresata, korespondencji. Natomiast, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uzależnianie jej odbioru od przeprowadzenia rozmowy telefonicznej ze swoim mocodawcą nie jest poparte żadnymi przepisami prawa podatkowego, a co najważniejsze jest równoznaczne z odmową przyjęcia korespondencji. W konsekwencji czego przesyłkę należy uznać za doręczoną w dniu [...] r. w trybie art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego art., w brzmieniu obowiązującym przed 01.09.2005 r., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Natomiast § 2 wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Przekładając to na grunt niniejszej sprawy jest to dzień [...] r.

Dalszej części rozważań organ zwrócił uwagę na działania skarżącego podczas procedur doręczania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego dokonywane czynności świadomie miały utrudnić, choć zdaniem organu podatkowego były próbą nieudaną, doręczenie decyzji określających Stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Ciągła zmiana pełnomocników w sprawie, w trakcie już rozpoczętej procedury doręczania rozstrzygnięć, wskazuje jednoznacznie na jej cel.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponadto zauważył, iż po pierwsze w dniu doręczenia, tj. [...] r., organ podatkowy nie wiedział o wycofaniu pełnomocnictwa (doręczenie nastąpiło ok. godz. [...]), a po drugie takiej wiedzy nie posiadał nawet sam pełnomocnik strony - pani K. D. - która najpierw odmówiła przyjęcia korespondencji a następnie skontaktowała się telefonicznie ze skarżącym. Dopiero w trakcie rozmowy telefonicznej otrzymała polecenie, iż ma nie odbierać żadnej korespondencji ani też podpisywać notatki służbowej sporządzonej przez doręczyciela. W ocenie organu przeprowadzenie rozmowy telefonicznej i otrzymane podczas niej polecenia, że ma nie odbierać korespondencji nie ma żadnego znaczenia w kwestii doręczenia decyzji. Przepisy prawa podatkowego uniezależniają odbiór korespondencji od wykonywania jakiś innych czynności, jak np. przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z mocodawcą. Pani K. D. na mocy dokumentu pełnomocnictwa z dnia [...] r. została ustanowiona osobą upoważnioną m.in. do odbioru korespondencji i to ona była adresatem przesyłki, a nie skarżący. Skoro więc doręczyciel próbował wręczyć pełnomocnikowi przesyłkę, a ten odmówił jej przyjęcia należy więc uznać, iż przesyłkę została doręczona adresatowi, w trybie wyżej już cyt. art. 153 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż z notatek służbowych upoważnionego pracownika do doręczenia decyzji wynika, iż doręczał on tylko jedną decyzję a nie dwie, organ wyjasnił, iż jakkolwiek rzeczywiście jest to niefortunnie wskazane w niniejszych notatkach, jednakże nie ma żadnych wątpliwości, że doręczył dwie decyzje o sygn. [...] oraz sygn. [...] co wynika niezaprzeczalnie z faktu, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. sygn. [...] upoważniające do doręczenia przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. wyraźnie precyzowało, że chodzi o decyzje określające zobowiązanie w podatku w dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Oczywistym jest, że realizując wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. sygn. [...] i działając na podstawie jego upoważnienia w dniu [...] r. poborca skarbowy doręczył, w trybie art. 153 ustawa Ordynacja podatkowa, adresatowi, tj. pełnomocnikowi Strony dwie decyzje (z dnia [...] r. o sygn. [...] i z dnia [...] r. o sygn. [...]. Nastąpiło atem skuteczne doręczenie decyzji określających w dniu [...] r, które są podstawą obowiązków podatkowych należało przyjąć, że decyzje te znalazły się w obrocie prawnym. Wobec powyższego należy uznać ten zarzut zażalenia za niezasadny.

Jako bezzasadny organ ocenił także zarzut zażalenia oparty na art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 3 i 10 upea.

Podniesiono, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 upea tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Nie sposób zdaniem Dyrektora zarzucić wierzycielowi, że treść egzekwowanych obowiązków określił niezgodnie z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] sygn. [...] i sygn. [...]. Z treści decyzji wynika bowiem, że:

1/ w decyzji sygn. [...] organ podatkowy wypowiedział się co do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] określając ją na kwotę [...] zł, zasad naliczania odsetek od zaległości podatkowej za ten okres oraz co do kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w stałej wysokości na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu [...] r. wystawiono jeden tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku rocznego [...] oraz [...] tytułów wykonawczych obejmujących kwoty odsetek stałych od nieopłaconych w terminie zaliczek na ten podatek [...].

Tytuły wykonawcze obejmujące odsetki stałe wystawione zostały z dokładnym odwzorowaniem kwot odsetek określonych w ostatecznej decyzji sygn. [...] na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Okres naliczania tych odsetek oznaczony został w decyzji od terminu płatności zaliczki na podatek za dany miesiąc rozliczeniowy do dnia [...] r. Wierzyciel nie mógł, na etapie sporządzania tytułów wykonawczych, zmienić okresu naliczania tych odsetek, bowiem wynikał on bezpośrednio z orzeczenia organu podatkowego. Zgodnie z tym orzeczeniem wskazano:

• w tytule wykonawczym [...] objęto odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące od [...] do [...], a mianowicie:

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.

Takie wypełnienie tytułów wykonawczych jest w przekonaniu organu II instancji prawidłowe.

• w tytule wykonawczym [...] objęto odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące od [...] do [...] i [...], a mianowicie:

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r;

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• w tytule wykonawczym [...] objęto odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące od [...] do [...], mianowicie:

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r..

Jak następnie podniesiono - zarzut błędnego wskazania okresu nie naliczania odsetek za zwłokę i wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek za zwłokę dotyczy jednak tytułu wykonawczego [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] na kwotę [...] zł oraz odsetki kwocie [...] zł liczone z uwzględnieniem okresem przerwy w naliczaniu odsetek od [...] r. do [...] r.

- od dnia [...] r. do dnia [...] r. kwota [...] zł,

- od dnia [...] r. do dnia [...] r. kwota [...] zł. Kwota zaległości ustalona została na podstawie decyzji organu podatkowego określającego wysokość samego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wpłat dokonanych na poczet tego podatku. Kwota odsetek za zwłokę natomiast obliczona została z uwzględnieniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, o której wspomniano w uzasadnieniu orzeczenia organu podatkowego. Tak więc za początek okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę przyjęto datę wszczęcia kontroli podatkowej, za ostatni zaś datę przyjętą przez wierzyciela za datę doręczenia decyzji określającej. Data ta została prawidłowo oznaczona w tytule wykonawczym [...] na dzień [...] r.

2/ w decyzji sygn. [...] organ podatkowy wypowiedział się co do wysokości zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] za [...] i [...] r. ze stałymi odsetkami naliczonymi od dnia terminu płatności do dnia [...] r. na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa oraz, co do zasad naliczania odsetek od kwoty wynikającej z zeznania PIT-28, a nie zapłaconej w terminie do dnia [...] r.

W dniu [...] r. wystawiono jeden tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległości za miesiące [...] i [...] r. ze stałymi odsetkami ustalonymi w decyzji oraz jeden tytuł wykonawczy [...] obejmujący kwotę odsetek za zwłokę naliczonych od kwoty wynikającej z zeznania PIT-28, a nie zapłaconej w terminie do dnia [...] r.

Tytuł wykonawczy obejmujący kwoty odsetek stałych od zaległości za [...] i [...] r. wystawiony został z dokładnym odwzorowaniem kwot określonych w ostatecznej decyzji sygn. [...] na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Okres naliczania odsetek oznaczony został w decyzji od terminu płatności podatku za dany miesiąc rozliczeniowy do dnia [...] r. Wierzyciel nie mógł, na etapie sporządzania tytułu wykonawczego zmienić okresu naliczania tych odsetek, bowiem wynikał on bezpośrednio z orzeczenia organu podatkowego, l tak - zgodnie z tym orzeczeniem - tytułem wykonawczym [...] objęto odsetki za zwłokę od zaległości:

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.,

• za [...] r. (tytuł na odsetki stałe) na kwotę [...] zł od niezapłaconej zaliczki na podatek w kwocie [...] zł liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r.

W dalszej części uzasadnienia zauważono, że zarzut błędnego wskazania okresu nie naliczania odsetek za zwłokę i wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek za zwłokę dotyczy jedynie tytułu wykonawczego [...] obejmującego zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] wynikającą z zeznania PIT-28 na kwotę [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł liczone z uwzględnieniem okresem przerwy w naliczaniu odsetek od [...] r. do [...] r.

- od dnia [...] r. do dnia [...] r. kwota [...] zł,

- od dnia [...] r. do dnia [...] r. kwota [...] zł.

Kwota zaległości ustalona została na podstawie decyzji organu podatkowego określającego wysokość samego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wpłat dokonanych na poczet tego podatku. Kwota odsetek za zwłokę natomiast obliczona została z uwzględnieniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, o której wspomniano w uzasadnieniu orzeczenia organu podatkowego. Tak więc za początek okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę przyjęto datę wszczęcia kontroli podatkowej, za ostatni zaś datę przyjętą przez wierzyciela za datę doręczenia decyzji określającej. Data ta prawidłowo została oznaczona w tytule wykonawczym [...] na dzień [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązując końcowo do argumentu strony, iż w tytule wykonawczym obejmującym należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...] (nr [...]) nie została wypełniona poz. nr 34 wskazał, że tytuł wykonawczy powinien zawierać dane określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a mianowicie:

1) oznaczenie wierzyciela,

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację,

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek,

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń,

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej,

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej,

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela,

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu,

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej,

11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wyżej przytoczonej treści przepisu nie wynika zatem nakaz wskazywania kwoty, od której nalicza się odsetki. W związku z powyższym tytuł wykonawczy został wypełniony prawidłowo.

W skardze na to ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie –domagając się uchylenia wydanych postanowień zarzucono obrazę szeregu norm postępowania tzn. art. od 120 do 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności przyjęcie za podstawę wybiórczego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności o cofnięciu pełnomocnictwa pani D. P., a także o dopominaniu się przez skarżącego wydania decyzji w siedzibie organu I instancji oraz, że próba doręczenia decyzji w dniu [...] r. miała charakter jedynie informacyjny. Zarzucono, że organ przyjął nieobiektywną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że pismo z informacją o wypowiedzeniu pełnomocnictwa zostało złożone do organu po rozmowie telefonicznej, co oznacza zastosowanie niedopuszczalnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

Strona skarżąca zarzuciła, że nie można twierdzić, że w pewnych okolicznościach doręczenie poprzednio wyznaczonemu pełnomocnikowi będzie skuteczne, a w innych okolicznościach skutecznym nie będzie. W tej bowiem sytuacji doszło do ewidentnego nadużycia przez organ odwoławczy zaufania w jakim pozostawał podatnik w stosunku do działania podjętego wobec niego. Argumentując powyższe organ podatkowy oparł się na uznaniu, iż pełnomocnictwo w momencie doręczenia zostało cofnięte.

Wyjaśniając kwestię pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym oraz miarodajną chwilę skuteczności doręczenia decyzji, w skardze wywodzono, że reprezentacja strony w postępowaniu podatkowym została w sposób ogólny unormowana przede wszystkim w art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika m.in., że strona - co do zasady - ma możność działania przez pełnomocnika, którym może być osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Przyjmuje się dodatkowo, że pełnomocnik przystępując do działania powinien złożyć do akt oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje pełnomocnikowi dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W przepisie tym nie znajduje się jakakolwiek informacja określająca termin złożenia pełnomocnictwa. Ze względu na niekompletność unormowań w treści powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 136, art. 137), jak również w innych normach tej ustawy, odnoszących się do pełnomocnictwa, przy wyjaśnieniu kwestii skuteczności udzielonego pełnomocnictwa należy posiłkowe stosować zasady wyrażone w Kodeksie cywilnym. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Białymstoku 2007-01-10, l SA/Bk 432/06). W związku ze stosowaniem przepisów ustawy - kodeks cywilny, do odwołania pełnomocnictwa należałoby zastosować art. 101 k.c., o treści:

"Pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa ". W przedmiotowej zaś sprawie nie ulega wątpliwości, że mocodawca nie zrzekł się uprawnienia do odwołania pełnomocnictwa, tym samym zastosowanie znajduje nadal pozostała dyspozycja przepisu, podkreślająca rolę woli podatnika, co do decyzji, czy pełnomocnik reprezentuje jego interesy w jednej, czy też kilku sprawach toczących się przed organem podatkowym. Stąd uzasadniona pozostaje, ujęta w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego, okoliczność wykonania rozmowy telefonicznej przez panią K. D. w dniu [...] r. celem upewnienia się, co do kwestii posiadania ważnego umocowania do odbioru korespondencji, zaś okoliczność "odmowy przyjęcia przesyłki, a następnie skontaktowania się z Panem H." świadczy tylko o tym, że pełnomocnik była świadoma możliwości braku umocowania do jej odbioru. Z drugiej strony organ podatkowy miał już pełną świadomość faktu braku umocowania adresata do odbioru kierowanej na niego przesyłki, co po pierwsze nie uprawniało pozbawionego w tym zakresie umocowania pełnomocnika do podjęcia tej przesyłki, a po drugie, gdyby to uczynił - czynność ta, w świetle art. 105 k.c. byłaby nieważna, gdyż o fakcie wygaśnięcia umocowania do odbioru tej przesyłki, organ skarbowy w dniu [...] r. już wiedział. W przypadku, gdy organ podatkowy po dokonaniu wysyłki decyzji na adres pełnomocnika podatnika uzyska informacji, że pełnomocnik ten utracił umocowanie do odbioru tej przesyłki, brak podstaw do domniemania, że w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata, na podstawie art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, doszło do doręczenia pisma w dniu tej odmowy.

Jak dalej argumentowano - subiektywna ocena organu podatkowego, co do utrudnienia doręczenia korespondencji przez podatnika, nie ma uzasadnienia ani prawnego ani faktycznego. Przeciwko tezie o chęci świadomego utrudnienia postępowania przemawia fakt, iż podatnik w [...] r. domagał się wydania decyzji podatkowych w siedzibie Urzędu Skarbowego W. — [...].

Formułując zarzuty związane z tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu [...] r. podniesiono zarzut dotyczącego błędnego wskazania okresu nienaliczenia odsetek za zwłokę, kwestionując przyjętą przez wierzyciela datę naliczania ostatniego okresu, a więc datę doręczenia decyzji określającej.

Jako oczywiście niezasadne strona skarżąca oceniła wskazania Dyrektora Izby Skarbowej, co do braku nakazu wskazywania kwoty należności, od której nalicza się odsetki, co wyraźnie wynika z treści powołanego w postanowieniu art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a.:

" ... 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;."

Podniesiono, że NSA stanął na stanowisku, iż należy badać, czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy. Argumentując powyższe, zdaniem autora skargi, należałoby zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2008-07-11, II SA/Łd 414/08, według którego okoliczność, iż organ egzekucyjny nie wystawił tytułu wykonawczego na wzorze, zamieszczonym w załączniku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, póz. 1541), nie ma wpływu na wynik sprawy i nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli kwestionowany tytuł zawiera wszystkie elementy konieczne dla stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności określone w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak wyłącznie o sytuacje, gdy uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Uwzględniając powyższe regulacje należało przyjąć, że skarga jest niezasadna, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy i kiedy decyzje podatkowe o określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za [...]r. zostały doręczone skutecznie, a tym samym, czy weszły do obrotu prawnego i mogły być podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.

Rozpoznając wniesioną skargę trzeba mieć w pierwszym rzędzie na uwadze, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia uprzednio wydanego w sprawie - w drugiej instancji - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W motywach swego wyroku Sąd – będąc związany po myśli art. 190 p.p.s.a. oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowaną w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] – wyraził pogląd, że ze względu na poinformowanie organu podatkowego w dniu [...] r. o cofnięciu pełnomocnictwa pani D. P. – nie sposób przyjąć, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzje nastąpiło w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej – w dacie [...] r. Sąd zalecił, by ponownym postępowaniu dokonać na podstawie zgromadzonych w aktach i - ewentualnie - innych przeprowadzonych dowodów ustalenia, czy przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego doręczono skutecznie podatnikowi bądź osobie upoważnionej do jego reprezentowania orzeczenia będące podstawą powstania obowiązku podatkowego.

W tym kontekście oceniając legalność ponownie wydanego rozstrzygnięcia, należy wskazać, że organ zastosował się do zaleceń Sądu, wypełniając normę art. 153 p.p.s.a. Obejmuje to zarówno przesądzenie w kwestii uznania organu (czym był związany, tak jak i związany jest Sąd obecnie orzekający), że doręczenie pełnomocnikowi pani D. P. spornej przesyłki nie było skuteczne, jak i w aspekcie możliwości dokonania dalszych ustaleń organu co do doręczenia decyzji w odniesieniu do kolejnego pełnomocnika skarżącego – pani K. D.

Przechodząc do rozważań na tle oceny skuteczności doręczenia pani K. D. należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika. W tym zakresie w postępowaniu w sprawach podatkowych mają zastosowanie uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm), zaś zgodnie z art. 136 O.p strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z analizy akt sprawy na etapie postępowania przed organem I instancji, skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem zamieszkałą w S. panią K. D. pismem, które wpłynęło do tego organu [...] r. Tym samym organ prowadzący postępowanie miał obowiązek doręczyć wydane decyzje pełnomocnikowi strony zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Czynność doręczenia tej decyzji miała miejsce w dniu [...] r., przy czym zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy był uprawniony do dokonania tej czynności także poprzez upoważnione osoby. Doręczający na okoliczność doręczenia sporządził notatki służbowe – pierwszą w S., w dniu doręczenia tzn. [...] r., następne w K. w dniach [...] i [...] r., z których treści jednoznacznie wynika, że – jak trafnie oceniły organy - pani K. D. odmówiła odbioru przesyłki i skontaktowała się telefonicznie z mocodawcą w osobie skarżącego, który poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem [...] r. i wysłaniu w tej sprawie pisma do organu I instancji oraz zabronił przyjmowania i podpisywania korespondencji.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, dotyczącego chwili podjęcia czynności doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, nasuwa się konieczność oceny skutków prawnych odmowy przyjęcia przez pełnomocnika doręczanej decyzji, z powołaniem się na uzyskaną telefonicznie informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Poza sporem pozostawała przy tym kwestia nie posiadania przez panią D. w dacie doręczenia - pisemnego wypowiedzenia przez mocodawcę udzielonego pełnomocnictwa. Także okolicznością bezsporną był fakt osobistego (a nie wysłania za pośrednictwem urzędu pocztowego, jak to wynikało z treści rozmowy telefonicznej) doręczenia organowi podatkowemu dopiero w tym samym dniu, tzn. [...] r., pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa pani K. D. Ewidentnie, gdyby przed rozmową telefoniczną fakt osobistego doręczenia pisma o wypowiedzeniu pełnomocnictwa miał miejsce, nie byłoby mowy o "wysłaniu" rzeczonego pisma do organu, tak jak i nie zachodziłaby potrzeba kontaktu telefonicznego z mocodawcą ze strony pełnomocnika. Z tych okoliczności bezsprzecznie wynika bowiem, jak słusznie wywiódł organ, że do czasu rozmowy telefonicznej pełnomocnik nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa.

Godzi się przy tym zauważyć, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Wynika to wprost z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. Pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji przez drugą stronę o jego cofnięciu. Wobec tego, zważywszy, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005r. sygn.akt III SA/Wa 914/04 - LEX 164041). Podobnie w motywach wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. sygn.akt III SA/Wa 1647/03 ( LEX 161005) sformułowano tezę, którą skład orzekający również podziela, że zważywszy na obowiązującą zasadę pisemności postępowania podatkowego, brak regulacji o możliwości stricte ustnego cofnięcia pełnomocnictwa oraz rozumując a contrario wywieść można, iż cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu.

Z tego też względu, sam fakt uzależniania odbioru przesyłki od uprzedniego kontaktu telefonicznego z mocodawcą i powołania się przez panią K. D., na ustaloną ustnie okoliczność wypowiedzenia przez mocodawcę pełnomocnictwa, przy równoczesnym nieposiadaniu przez nią takowego dokumentu, nie mógł stanowić podstawy do odstąpienia przez doręczającego od czynności doręczenia. Ponadto trzeba szczególnie podkreślić, że informacja o cofnięciu pełnomocnictwa w momencie doręczania decyzji – jako że była telefoniczna, nie była tym samym weryfikowalna, a przez to nie mogła zostać uznana za miarodajną, skoro, co oczywiste, nie można ustalić tą drogą tożsamości rozmówcy.

Trafnie zatem organ ocenił – że w tych okolicznościach, w chwili doręczania przesyłki, pani K. D. powinna była być traktowana jako umocowana skutecznie w charakterze pełnomocnika strony, wobec czego odmowa przyjęcia przez nią decyzji zrodziła następstwa prawne przewidziane w art. 153 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo wraz z adnotacją o odmowie przyjęcia włącza się do akt sprawy, uznając że zostało ono doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż już po dokonanym doręczeniu decyzji, aczkolwiek w tym samym dniu, w trybie art. 153 O.p., został złożony w siedzibie organu, pisemny dokument zawierający oświadczenie mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wprawdzie unormowania Ordynacji podatkowej nie zawierają odpowiednika art. 94 § 1 K.p.c., jednakże wynikająca z tego przepisu reguła, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. W czasie dokonywania czynności doręczenia – jak wskazują ustalone okoliczności sprawy – organ nie miał wiedzy w przedmiocie cofnięcia pełnomocnictwa.

Jeśli podatnik udziela pełnomocnictwa osobie zamieszkałej poza siedzibą organu, przed którym toczy się postępowanie, winien przy podejmowaniu własnych czynności uwzględnić fakt, że pewne działania i czynności procesowe organu wobec jego pełnomocnika mogą być w toku.

W tym stanie rzeczy, uznać trzeba, że organ wyjaśnił wyczerpująco okoliczności faktyczne zmierzające do obiektywnego ustalenia faktu doręczenia decyzji, czemu dano stosowny wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Nie doszło do obrazy zarzucanych norm postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180 §1 i art. 187 O.p. W przedstawionym świetle nie sposób zarzucić organom, że naruszyły art. 191 O.p., przeciwnie – zdaniem Sądu dokonana ocena nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie łamie reguły zakazu stosowania wykładni "in dubio pro fisco". Nie sposób mieć zresztą w tej mierze wątpliwości. Nie można również dopatrzeć się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania albowiem okoliczności związane z doręczeniem decyzji pani K. D. były przedmiotem rozważań także organu I instancji, o czym mowa na str. 6 i 7 wydanego przez ten organ postanowienia z dnia [...] r. Z akt wynika, jak niewadliwie przyjęto, że przedmiotem doręczenia były obie decyzje podatkowe. Notabene, skoro pełnomocnik odmówiła odbioru przesyłki, nieuprawnione jest przekonanie strony skarżącej, że zawierała ona tylko jedną decyzję. Z kolei okoliczność podnoszona w skardze o domaganiu się wydania przez skarżącego decyzji w siedzibie organu w [...] r., pozostaje bez znaczenia prawnego dla oceny prawidłowości wcześniejszego doręczenia decyzji w dniu [...] r. Analogicznie należy ocenić zarzut o "informacyjnym" charakterze tego doręczenia. Fakt, że używano takiego sformułowania w toku sprawy przy uprzednio wydanych orzeczeniach nie ma żadnego waloru przesądzającego w sprawie.

Nieuzasadniony jest również – lakoniczny - zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej mierze ocena organu co do podstaw faktycznych i prawnych nie uchybia prawu. Zgodnie z art. 33 pkt 3 i 10 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Z kolei art. 27 § 1 pkt 3 wyszczególnia elementy, które powinien zawierać prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszej sprawie przede wszystkim należy zauważyć, że sporne tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy, wyszczególnione w art. 27 § 1 pkt 3, w tym podają termin od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Została także podana wysokość odsetek za zwłokę, a więc zawierają element, którego brak zarzucono w skardze. Brak zatem wypełnienia pozycji 34 w tytule wykonawczym (kwota od której nalicza się odsetki) nie jest istotny w świetle wymogów art. 27 § 1 pkt 3.

Skoro skuteczne doręczenie decyzji miało miejsce w dniu [...] r., wobec tego prawidłowo okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę został przyjęty do tego dnia.

Wobec bezzasadności skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając na mocy art. 151 p.p.s.a.