Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2384/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 83 par. 3, art. 85 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 498 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Maria Myślińska NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 450/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 450/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] , w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] udzielił spółce pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, określoną w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Procedura ta przewiduje, że objęcie towarów procedurą celną następuje przez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający obowiązany jest następnie przedstawić zgłoszenie celne uzupełniające, które razem ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi stanowi jeden niepodzielny akt.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] listopada 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne, nr ewidencyjny [...], dotyczące towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wpisów do rejestrów prowadzonych przez spółkę. Uprzednio towar został objęty procedurą składu celnego. Wartość celna została ustalona zgodnie z deklaracją zgłaszającego w kwocie wyliczonej na podstawie cen jednostkowych leków, wynikających z faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez słowacką firmę S.

Podczas kontroli celnej zgłoszenia uzupełniającego ujawniono m.in. wystawioną na podstawie raportów sprzedaży fakturę handlową z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz notę kredytową z dnia [...] grudnia 2001 r., przyznającą rabat finansowy (5%). Ponadto po zakończeniu IV kwartału 2001 r., eksporter towaru przyznał dodatkowy upust w wysokości 2 % wartości sprzedanych w tym kwartale leków. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycjach 2-4. Organ obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ upustów i wynagrodzenia udzielonych spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.

W umowie konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r., zawartej między P. G. F. S.A. w Ł. (spółka) a S. (S.), postanowiono, że odbiorca (spółka) dostarczy wysyłającemu (S.) raport sprzedaży i magazynowania produktów. Odbiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz dostawcy kwoty wynikającej z miesięcznego raportu. Z kolei zgodnie z art. 11.1 umowy, w brzmieniu nadanym aneksem obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r., miesięczne wynagrodzenie odbiorcy za prowadzenie składu celnego wynosiło 4% wartości sprzedaży realizowanej w danym miesiącu. Dostawca ze swojej strony zobowiązał się ponadto do udzielenia odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów, zrealizowanej w danym miesiącu z tytułu przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Tymczasem, zdaniem Sądu, wartość transakcyjna zadeklarowana przez PGF S.A. w zgłoszeniu celnym uproszczonym i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała ona zmniejszeniu o kwotę wynikającą z not kredytowych. Wartością celną towaru była bowiem wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikająca z not kredytowych (z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym w poz. 2 - 4). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z not kredytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zauważył ponadto, że z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można wyprowadzić wniosku, iż wartość transakcyjną towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu przewidują mechanizm korygowania ex post wartości celnej podanej w zgłoszeniu, do poziomu wartości celnej mierzonej całkowitą ceną faktycznie zapłaconą lub należną za ten towar.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w nocie kredytowej wystawionej w dniu [...] grudnia 2001 r. wskazano, iż premia w kwocie 1475,81 USD odnosiła się do produktów objętych kontraktem nr [...], który - jak wynika z art. 1.1. umowy konsygnacji i sprzedaży - dotyczy produktów farmaceutycznych. Powyższa kwota dotyczy zatem towarów wykazanych w pozycjach 2 - 4 zgłoszenia celnego, bowiem w pozycji pierwszej zgłoszono "preparaty spożywcze przygotowane do sprzedaży detalicznej". Z wyliczenia wynika zatem, że wymieniona kwota stanowi 5 % wartości leków wskazanych na fakturze z dnia [...] grudnia 2001 r.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nietrafną argumentację skarżącej, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego, albowiem wartość wskazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była ona niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się przy tym z zapatrywaniem organów celnych, zgodnie z którym w niniejszej sprawie chodzi o kategorię "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakiej mowa w art. 120 Kodeksu celnego.

Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając ram swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wiosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy konsygnacji i sprzedaży,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie otrzymane od eksportera na podstawie art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie spółce wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów.

Nie można tym samym przyjąć, że przewidziane w umowie wynagrodzenie za prowadzenie składu celnego oraz realizowane akcje promocyjne, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, uzasadnia stwierdzenie, iż obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z umową przyznanie wynagrodzenia premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich wysokości ostatecznej. Wynagrodzenie i premia nie dotyczyły ponadto jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, możliwości proporcjonalnego rozliczania wynagrodzenia i premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Sąd wadliwie przyjął, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy.

W ocenie skarżącej Sąd wadliwie zinterpretował postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży uznając, że na jej podstawie następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też błędnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy konsygnacji i sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie podniósł, że w sprawie nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur i not kredytowych wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie przepisów postępowania, wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. przepisów prawa materialnego. Ponadto wskazano również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez słowackiego eksportera - firmę S., na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] listopada 2001 r. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 8.2. umowy konsygnacji, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Natomiast w punkcie 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo S. (dostawca) zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji pomocniczych na rzecz dostawcy. Należności były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z punktem 11.2., niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 11.1., dostawca zobowiązany jest udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartość procentowa od tej wielkości. Umowa stanowi również, że przyznanie premii jest zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy, w okresie którego dotyczy premia.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skoro faktury przewidziane w punkcie 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to premia i wynagrodzenie wymienione w tym postanowieniu umowy dotyczą towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w punkcie 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że premia oraz wynagrodzenie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premia i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Sąd I instancji trafnie uznał, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w istocie rzeczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, a przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki, ujawnione uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).