Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 701/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określające Sp. z o.o. "A" z siedzibą w C. (zwaną dalej Spółką):

1/ za grudzień 2000 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia w kwocie [...] zł,

2/ za styczeń 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz orzekającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł.

Sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia tego organu odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, za powyższe okresy rozliczeniowe, organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach z dnia [...] r. uznał, że Spółka w rozliczeniach:

1/ za miesiąc grudzień 2000 r.;

- dokonała nieprawidłowego opodatkowania umów o powierniczy przelew wierzytelności poprzez nie opodatkowanie odsetek od ściągniętych kwot należności głównej (zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł),

- wykazała zawyżoną o kwotę [...] zł wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania z tytułu windykacji i sprzedaży wierzytelności (zaniżenie odliczonego podatku naliczonego o kwotę ogółem [...] zł),

- zaniżyła w konsekwencji powyższego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym deklarowaną do przeniesienia na miesiąc następny o kwotę [...] zł,

2/ za miesiąc styczeń 2001 r.;

- zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego przenoszoną z deklaracji za poprzedni miesiąc o kwotę [...] zł,

- wykazała zaniżoną o kwotę [...] zł wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania z tytułu windykacji i sprzedaży wierzytelności oraz z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy (zaniżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł),

- zawyżyła w konsekwencji powyższego zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł.

W odwołaniach z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie wydanych decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) poprzez błędne określenie wysokości obrotu w zakresie sprzedaży zwolnionej, w następstwie przyjęcia, że Spółka świadczyła usługę pośrednictwa finansowego w momencie zakupu wierzytelności, a jej wynagrodzenie z tego tytułu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za jej nabycie,

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędne określenie wysokości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, w następstwie przyjęcia, że naliczone odsetki należne podatnikowi na podstawie umowy o powierniczy przelew wierzytelności stanowią jego wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz brak właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie wskazanie w zaskarżonej decyzji daty jej wydania.

W uzasadnieniu dotyczącym rozliczenia za styczeń 2001 r. zaznaczono również, że w tym okresie dokonana została transakcja, na podstawie której podatnik nabył wierzytelności wekslowe o wartości nominalnej [...] zł, a organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował sposobu opodatkowania tej transakcji i nie wskazał z jakich względów uznał, że winna ona być opodatkowana według odmiennych zasad niż pozostałe transakcje nabycia wierzytelności, które zostały dokonane w tym miesiącu.

Utrzymując w mocy powyższe decyzje organ odwoławczy ustosunkował się do powyższych zarzutów. Za organem pierwszej instancji uznał, że Spółka zgodnie z przedmiotem działalności zawierała umowy factoringu właściwego, na podstawie których nabywała w drodze cesji wierzytelności, które następnie windykowała we własnym zakresie lub odsprzedawała. Powołując się na art. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i klasyfikacje statystyczne (PKWiU - sekcja J kat. 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" i KWiU - sekcja J 65.23.10 - "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane") stwierdzono, że obrót wierzytelnościami zakupionymi w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży stanowi usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie zwrócono uwagę, że usługi te, jako wymienione w poz. 13 Załącznika Nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r., podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.

W ocenie organu, Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. błędnie wykazywała, jako sprzedaż zwolnioną, osiągnięte dochody, tj. w momencie, gdy kwota uzyskana z tytułu windykacji wierzytelności przekroczyła koszty zakupu tej wierzytelności, zamiast w momencie nabycia wierzytelności. Zwrócono uwagę, że Spółka w grudniu 2000 r. wykazała z tego tytułu kwotę [...] zł, a w styczniu 2001 r. kwotę [...] zł, natomiast winno być odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie umowy faktoringu zależy od treści umowy. W przypadku umowy faktoringu właściwego cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność z wszystkimi związanymi z nią prawami natomiast tytułem zapłaty (wynagrodzenia) cesjonariusz uiścić ma w określonym terminie kwotą stanowiącą zapłatę za nabywane wierzytelności. Według organu, podatnik, który skupuje wierzytelność świadczy w tym momencie usługę, gdyż nabyta wierzytelność przechodzi z majątku cedenta do majątku cesjonariusza - podatnika i jest windykowana już jako wierzytelność własna. W związku z tym przyjęto, że w przypadku tak zawartych umów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury jednak nie później niż 7 dni od wykonania usługi na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., a obrotem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., jest kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi, czyli różnica między nominalną wartością wierzytelności a ceną ich nabycia (wartość świadczenia za wykonaną usługę).

Analizując istotę umów faktroringu organ odwoławczy stwierdził, iż dla celów podatku od towarów i usług znaczenie ma podział na faktoring pełny (właściwy) i faktoring niepełny (niewłaściwy). Przy czym faktoring właściwy, którego istota sprowadza się do sprzedaży wierzytelności, uznano na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za obrót wierzytelnościami, tj. obrót podlegający opodatkowaniu, lecz na mocy przepisów zwolniony od opodatkowania. Odnośnie faktoringu właściwego, podkreślono, że strony dokonując przelewu wierzytelności postanawiają, iż ryzyko wypłacalności dłużnika po zawarciu umowy obarczać będzie faktora, a po dokonaniu cesji wierzytelności faktor wypłaca faktorantowi kwotę stanowiącą równowartość tej wierzytelności pomniejszoną o jego wynagrodzenie. Natomiast odnosząc się do usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności factoringu polegającego na nabywaniu w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym, i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), windykacja wierzytelności, czyli usługi, tzw. faktoringu niewłaściwego, zalicza się, niezależnie od świadczącego je podmiotu, do podkategorii KWiU 74.84.12 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", które podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług (art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.). Podkreślono przy tym, że istotą umowy faktoringu właściwego odróżniającą ją od faktoringu niewłaściwego jest to, że w następstwie zawarcia umowy faktoringu właściwego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że faktoring wykonywany przez Spółkę w grudniu 2000 r. i styczniu 2001 r. na podstawie umów z dnia [...] r. ([...]), [...] r.( [...]), [...] r. ([...]),[...] r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]), [...]r. ([...]),[...]r. ([...]),[...] r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]) należy zaliczyć do faktoringu właściwego, ponieważ w przedmiotowych umowach cedent przeniósł na cesjonariusza wierzytelność z wszystkimi związanymi z nią prawami, a tytułem zapłaty (wynagrodzenia) cesjonariusz uiścił w umownym terminie kwotę stanowiącą zapłatę za nabywane wierzytelności.

Odnośnie podniesionego zarzutu rozliczenia zwróconych cesji zwrotnych organ stwierdził, że przedmiotowe umowy ujęte przez organ podatkowy w rozliczeniu za grudzień dotyczyły faktoringu właściwego, czyli za ten okres winien zostać ujęty obrót z tytułu świadczenia tych usług, tj. wynagrodzenie rozumiane jako różnica pomiędzy kwotą przenoszonej wierzytelności a zapłata za jej nabycie. Natomiast, według organu, późniejsze zdarzenie prawne, tj. dokonane w miesiącach późniejszych cesje zwrotne, uprawniały do korekty obrotu w momencie wystąpienia tego zdarzenia za właściwy miesiąc. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. organ podatkowy nie uwzględnił w obrocie za ten miesiąc cesji zwrotnych z tytułu wcześniej zawartych umów faktoringu właściwego.

Zaznaczono też, że sposób księgowania i wykazywania obrotu będącego podstawą opodatkowania wskazany w zaleceniach zawartych w protokołach Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i [...] r. dotyczył rozliczenia w podatku dochodowym a nie w podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzut nie zakwestionowania sposobu opodatkowania transakcji, na podstawie której podatnik nabył wierzytelności wekslowe o wartości nominalnej [...] zł organ odwoławczy stwierdził jedynie, że "transakcja ta dotyczyła zbycia wierzytelności wekslowych a więc nie stanowiła usług faktoringu właściwego".

Odnośnie opodatkowania odsetek, jako części wynagrodzenia za wykonane usługi inkasa, to powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., wskazano, że podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Jeżeli wynagrodzenie obejmują również odsetki za zwłokę, to stanowią one obrót i podstawę opodatkowania.

W tym zakresie zaznaczono, że Spółka windykowała wierzytelności zgłaszane przez podmioty gospodarcze na podstawie umów o powierniczy przelew wierzytelności (umowa z dnia [...] r. i trzy umowy z [...] r.). W związku z wykonaniem usług inkasa objętych tymi umowami Spółka wystawiała faktury VAT z tytułu prowizji za świadczone usługi ze stawką 22 % obejmującą należności główne oraz noty odsetkowe. Według organu, zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzeniem Spółki, oprócz ustalonej procentowo prowizji za ściągnięte należności główne oraz noty odsetkowe, były także naliczone odsetki od należności głównej w wysokości 100 % należne od dnia zawarcia umowy. W związku z faktem, iż na wierzytelność składała się nie tylko należność główna ale i odsetki, organ przyjął, iż wszystkie wskazane wyżej elementy składały się na świadczoną usługę inkasa - windykacji wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczona przez podatnika usługa, a nie poszczególne jej elementy. Zatem w niniejszym przypadku odsetki wchodzą w podstawę opodatkowania i stanowią element składowy świadczonej przez podatnika usługi, a powołane przez podatnika orzeczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie umieszczenie daty na jednej z decyzji organu pierwszej instancji, wskazano, że decyzja ta została wprowadzona do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia i od tego momentu wywarła skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu podatkowego. Data doręczenia była faktyczną datą jej wydania. Zatem data ta powinna być traktowana tak samo jak data wydania decyzji, tj. jako miarodajna dla oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy podlegającej załatwieniu przez organ podatkowy.

Nie uznano również zarzutu naruszenie przepisów procesowych poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy wskazuje, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w sposób szczegółowy i wyczerpujący wszystkich ustaleń faktycznych, a przed wydaniem decyzji podjął szereg działań w celu dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego (o czym świadczą protokoły z przeprowadzonych kontroli z [...] r.; [...] i [...] r. oraz [...] r.). Podkreślono, że pismem z dnia [...] r. pełnomocnik odwołującej został poinformowany, stosownie do art. 200 § O.p., o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił:

1/ naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędne określenie wysokości obrotu w zakresie sprzedaży zwolnionej, w następstwie przyjęcia, że podatnik świadczy usługę pośrednictwa finansowego w momencie zakupu wierzytelności, a jego wynagrodzenie z tego tytułu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za jej nabycie,

2/ naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędne określenie wysokości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, w następstwie przyjęcia, że naliczone odsetki, należne podatnikowi na podstawie umowy o powierniczy przelew wierzytelności, stanowiącego wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu,

3/ naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, w konsekwencji błędne przyjęcie momentu wykonania usługi pośrednictwa finansowego,

4/ naruszenie przepisu art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

5/ naruszenie przepisu art. 65 k.c. poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w spornych umowach.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami na własny rachunek, polegającą na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odprzedaży. Według pełnomocnika działalność ta jest klasyfikowana według PKWiU w kategorii 65.23.10 jako usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane i że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. świadczenie tego rodzaju usług korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do podatku. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podstawę opodatkowania w tej sytuacji stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi rozumiana jako różnica pomiędzy kwota przenoszonej wierzytelności, a zapłata za jej nabycie. Według pełnomocnika kwota ta nie może być uznana za wynagrodzenie cesjonariusza, gdyż prowadziłoby to do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot, których cesjonariusz może nigdy w praktyce nie uzyskać. Nabycie wierzytelności nie powoduje uzyskanie wynagrodzenia, a jedynie stwarza możliwość do uzyskania go w przyszłości. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie za wynagrodzenia podatnika (cesjonariusza) powinny być uznane faktycznie otrzymane kwoty, w części przewyższającej kwotę wydatkowaną na nabycie wierzytelności, gdyż w chwili przelewu wierzytelności nigdy nie jest jeszcze znana wysokość wynagrodzenia cesjonariusza z tytułu wykonywanej usługi.

W tym miejscu podkreślono też, że sprzedaż wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ prawa te nie są towarem ani usługą. Zaznaczono jednak, że przy wykonaniu świadczenia w umowie pośrednictwa finansowego, która zawiera w sobie umowę przelewu wierzytelności, polegającą na sprzedaży prawa wierzytelności, istotny jest moment wykonania usługi, a nie moment sprzedaży prawa. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 5.02.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97 (Przeg. Pod. 2002/10).

W związku z tym uznano, że usługa świadczona przez Spółkę nie zostaje wykonana w chwili zakupu wierzytelności, kiedy dopiero rozpoczyna się wykonywanie usługi, tylko gdy następuje jej "windykowanie" w całości, czyli w momencie uzyskania zapłaty do dłużnika, gdyż dopiero w tej chwili możliwe jest ustalenie wysokości osiągniętego obrotu.

Zdaniem pełnomocnika art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie definiuje momentu wykonania usługi, ponieważ ze względu na różnorodność usług podanie jednej definicji nie jest możliwe, a moment ten będzie zależeć przede wszystkim od rodzaju usługi, jej charakteru, swoistych warunków wykonania, czy też warunków umowy. Natomiast istotą pośrednictwa finansowego jest dokonanie wszelkich niezbędnych działań, czynności i formalności zmierzających do odzyskania wierzytelności, a taki skutek nie jest osiągnięty w momencie sprzedaży omawianego prawa, gdyż wówczas jest jedynie w drodze cesji przenoszone prawo na rzecz podatnika. To wskazywałoby, zdaniem pełnomocnika, że usługa jest wykonana w całości w momencie odzyskania wierzytelności.

Z kolei odnośnie zakwalifikowania przez organy podatkowe świadczonej usługi przez podatnika jako faktoringu właściwego, pełnomocnik zwrócił uwagę, że do dnia dzisiejszego nie istnieje w Polsce żadna legalna definicja "usług faktoringu". Powołując się na definicję zawartą w konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z dnia 28 maja 1988 r. wskazał, że jest to usługa złożona, w ramach której oferuje się finansowanie, zarządzanie należnościami (funkcja administracyjna), czy zabezpieczenie finansowania (funkcja gwarancyjna). Na powyższą usługę składa się: inkaso należności, prowadzenie ksiąg rachunkowych związanych z wierzytelnością, windykacja i monitoring należności, okresowe sprawdzanie kondycji finansowej dłużnika, doradztwo prawne i ekonomiczne, świadczenie usług reklamowo-marketingowych.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że jeśli organy przyjęły, że podatnik świadczył usługi faktoringu, to tym samym winny uznać, że usługi te miały charakter kompleksowy i powinny być traktowane jako całość, a nie jako poszczególne czynności faktyczne składające się na stałe pośrednictwo. Tym samym, zakwalifikowanie usługi świadczonej przez podatnika na podstawie jedynie przesłanki definitywnego przeniesienia wierzytelności, według niego, było dosyć daleko idącą wykładnią oświadczeń woli.

Zarzucono też, że w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięty został problem cesji zwrotnych, bo nie wskazano jaki wpływ transakcje te wywierają na wysokość obrotu. Dotyczy to nabytej w [...] r. wierzytelność do firmy P.H.U. "B" G. K. z siedzibą w C. - umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] r. ([...]), ponieważ wierzytelność ta została zwrócona cedentowi . "C" S.A. w [...] r. na podstawie cesji zwrotnej, jak i też wierzytelności nabytej w [...] r. do firmy "D" S.A. z siedzibą w W. - umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] r. ([...]), która została zwrócona cedentowi PHU "E" Sp. z o.o. w [...]r. na podstawie cesji zwrotnej. W związku z tym pełnomocnik zaznaczył, że podatnik nie uzyskał więc żadnego wynagrodzenia, a nawet, że w ogóle nie zostały wykonane usługi pośrednictwa finansowego dotyczące tych wierzytelności.

Odnośnie transakcji nabycia wierzytelności wekslowej o wartości nominalnej [...] zł dokonanej w [...] r. zaznaczono, że przy jej nabyciu, zgodnie z treścią umowy z dnia [...] r., nastąpiło "definitywne nabycie wierzytelności". Tym samym uznano, że organ odwoławczy, mimo takiego zarzutu, nie zakwestionował sposobu opodatkowania tej transakcji, wskazując jedynie, iż dotyczyła ona nabycia wierzytelności wekslowych i winna być opodatkowana według odmiennych zasad niż pozostałe transakcje nabycia wierzytelności, które zostały dokonane w tym miesiącu.

Ponadto w skardze ponownie wskazano, że stosowany przez podatnika sposób księgowania i wykazywania obrotu będącego podstawą opodatkowania, jest zgodny z zaleceniami zawartymi w protokołach Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Zwrócono uwagę, że przyjęcie proponowanego przez organy podatkowe sposobu księgowania i wykazywania obrotu będącego podstawą opodatkowania prowadziłoby do zafałszowania obrotów po stronie kosztów i przychodów oraz było niezgodne z zasadami księgowości dotyczących rozwiązywania konta - rezerwy i przychody przyszłych okresów.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że .wynagrodzenie podatnika osiągane na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności stanowią, oprócz prowizji, również odsetki od należności głównej od dnia zawarcia umowy. Wskazano, że na mocy tych umów doszło do przeniesienia na podatnika prawa do dochodzenia od dłużnika zapłaty odsetek. W związku z tym skarżąca mogła domagać się ich zapłaty tylko od dłużnika, nie było podstaw zażądania ich równowartości od podmiotu, z którym zawarł umowę powierniczego przelewu wierzytelności. Ponadto w chwili zawierania umowy z kontrahentem odsetki te najczęściej jeszcze nie istniały, a nawet nie było możliwe wskazanie ich wysokości, bądź sposobu ustalenia tej kwoty. Zwrócono nawet uwagę, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.1999 r., sygn. akt SA/Sz 453/98, że otrzymywanie odsetek od sumy pieniężnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że czynność taka nie została wymieniona w katalogu z art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Odsetki te mogą zostać zaliczone do obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy stanowią wynagrodzenie za korzystanie z sumy pieniężnej przekazanej kontrahentowi przez podatnika, na przykład w formie pożyczki lub kredytu. Według pełnomocnika w niniejszej sprawie okoliczności takie nie zaszły.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznał, że skarżąca niewłaściwie oceniła umowy faktroringu właściwego i niewłaściwego, gdzie pierwsze były zwolnione z opodatkowania, a drugie były opodatkowane. Zauważono, że w związku z tym, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia "usług przez agencję inkasa" stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, kwota odsetek naliczona zgodnie z umowami z dnia [...] r. i [...] r. stanowiła element podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Nie ustosunkował się do naruszenia art. 121 O.p. i art. 65 k.c., ponieważ w skardze nie wyjaśniono na czym te naruszenia miały polegać.

Na rozprawę dnia 24 października 2006 r. za stronę skarżącą nikt się nie stawił. Pełnomocnik organu wnosił, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Na tle rozpoznawanej sprawy nie było sporne między stronami, że skarżąca w analizowanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami na własny rachunek, zawierając stosowne umowy i że działalność ta winna być klasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 65.23.10, jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. odmiennie od zawartych umów o powierniczy przelew wierzytelności. Organy podatkowe pierwsze umowy uznały z umowy faktoringu właściwego, a drugie za umowy factoringu niewłaściwego.

Spór dotyczy natomiast zasad ustalania wysokości obrotu zwolnionego z opodatkowania i momentu kiedy to następuje, czyli wysokości podstawy opodatkowania i chwili powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku usług wynikających z umów o powierniczy przelew wierzytelności podlegających opodatkowaniu sporna była również wysokość obrotu, tzn. wielkość podstawy opodatkowania, do której organy podatkowe zaliczyły także, naliczone na podstawie tych umów, odsetki od nabytej wierzytelności, należne skarżącej od dłużnika.

Strona skarżąca nie zgodziła się również z nie zakwalifikowaniem przez organ odwoławczy transakcji nabycia wierzytelności wekslowych o wartości nominalnej [...] zł do usług, na podstawie których faktor (skarżąca) definitywnie nabył daną wierzytelność, czyli usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z opodatkowania.

Rozstrzygnięcie tych kwestii wymaga sięgnięcia do istoty umowy nienazwanej jakim jest umowa faktroringu i cech wskazujących na różne jej rodzaje. Faktoring jest formą finansowania krótkoterminowego, która umożliwia przedsiębiorcy sprzedającemu towary z odroczonym terminem płatności dysponowanie środkami pieniężnymi jeszcze przed upływem płatności (zob. H. Litwińczuk Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2000, s. 316). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w praktyce obrotu gospodarczego wykształciły się zasadniczo dwie odmienne postacie faktroringu, tj. faktoring właściwy (pełny) i niewłaściwy (niepełny), który występował historycznie wcześniej (zob. K. Kruczalak [w] S. Włodyka (red.) Prawo umów w obrocie gospodarczym. Tom 5, Beck 2001, s. 382-384). Według tego autora istota factoringu właściwego polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (faktorantowi) względem nabywcy towarów i usług, ale obarczony zostaje także ryzykiem wypłacalności (ściągalności) tej wierzytelności. Podkreśla się w związku z tym, że w przypadku factoringu właściwego, obok funkcji finansowania i funkcji usługowych, pełni on także funkcję del credere, faktor bowiem przejmuje od sprzedawcy ryzyko wypłacalności dłużnika. Istota odpowiedzialności del credere polega na tym, że z momentem zawarcia umowy faktor odpowiada także za to, że odbiorca towarów czy usług wykona ciążące na nim zobowiązania, tj. zapłaci z dostarczony towar lub wykonaną usługę. Do czasu zawarcia umowy ryzyko to obciąża sprzedawcę. W ten sposób faktor zabezpiecza przedsiębiorcę przed niewypłacalnością dłużnika, ten faktoring jest "droższy", bowiem kalkulując zapłatę faktor dolicza do niej koszty związane z ryzykiem odpowiedzialności del credere. Mówi się, że przy tym factoringu dochodzi do "sprzedaży" wierzytelności. Przelana wierzytelność nigdy nie powraca już do zbywcy, czyli nie musi się on obawiać, że zostanie obarczony ponownie ryzykiem jej ściągnięcia od dłużnika.

Natomiast w przypadku factoringu niewłaściwego ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. W razie stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu "wraca" do sprzedawcy. Na nim z powrotem ciążyć będzie ciężar dochodzenia roszczeń od dłużnika i ich ewentualnego ściągnięcia w całości lub części, jak tylko powstanie taka możliwość. Nie można tu zatem mówić o "sprzedaży" wierzytelności. Przyjmuje się wówczas koncepcję "pożyczki" lub umowy zawartej warunkowo (warunek łączy się ze ściągalnością wierzytelności od dłużnika). W razie wypłacalności dłużnika cesja wierzytelności byłaby definitywna, w razie zaś niewypłacalności, wierzytelność wracałaby z powrotem do jej zbywcy.

Dla określenia miejsca i charakteru faktoringu w prawie polskim istotne są też precyzyjne postanowienia zawarte w Konwencji o międzynarodowym faktoringu zawartej w 1998 r. w Ottawie, zgodne ze standardami światowymi. W świetle postanowień art. 1 tej Konwencji świadczeniem charakterystycznym w umowie jest:

1/ po stronie cedenta (faktoranta) wierzytelności – jej przelew na faktora,

2/ po stronie faktora – przejęcie wierzytelności przelanej oraz wykonanie dodatkowej usługi związanej z zawartą umową.

W związku z taką charakterystyką prawną i gospodarczą umów factoringu nie ulega wątpliwości, że przelew wierzytelności należy do jej cech istotnych i specyficznych. Bez elementu związanego z przelewem wierzytelności nie można mówić o umowie faktoringu. Przy umowie faktoringu właściwego nabyta wierzytelność przechodzi definitywnie na faktora, a wszystkie pozostałe czynności np. inkaso, prowadzenie księgowości, upominanie dłużników, faktor wykonuje w związku z własną wierzytelnością. Tym samym na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz klasyfikacji statystycznych zasadnie kwalifikuje się usługi wykonywane w ramach faktoringu niewłaściwego jako "usługi świadczone przez agencje inkasa" (zob. wyrok NSA z dnia 17.05.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2887/99, M.Podat. 2002/1/35; glosa aprobująca H. Litwińczuk, OSP 2002/2/14; H. Małecka Opodatkowanie usług finansowych – aspekty prawnoporównawcze, RPEiS LXIII 2001/4/64). Funkcją inkasa wierzytelności jest powierzenie innemu podmiotowi czynności odzyskiwania (windykacji) należności, często w powiązaniu z zarządzaniem należnościami (przepływami pieniężnymi) oraz wykonywaniem innych czynności zmierzających do uzyskiwania płatności. W celu skutecznego wykonywania usługi inkasa, tak jak w przypadku faktora przy factoringu niewłaściwym, agencja nabywa tytuł prawny do wierzytelności, aby mieć uprawnienia do podejmowania czynności zmierzających do otrzymania zapłaty, jednak nabycie to ma charakter powierniczy. Inkasent działa zawsze na rzecz wierzyciela, zarówno jeśli działa wobec dłużnika w swoim imieniu (powiernictwo), jak też, gdy jest tylko pełnomocnikiem. Mając to na uwadze należy podkreślić, że usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności factoringu polegające na nabywaniu w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym, i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi factoringu niewłaściwego w spornym okresie nie były zwolnione z opodatkowania. Inaczej niż usługi factoringu właściwego, których charakter wskazuje, że nie mogą być uznane za wykonywane w ramach agencji inkasa, gdyż w takich sytuacjach wierzytelności przechodzą na faktora w sposób definitywny, a nie warunkowy zbliżony do powiernictwa.

W przedmiotowej sprawie zasadnie organy podatkowe ustaliły, że usługi wykonywane w grudniu 2000 r. i styczniu 2001 r. na podstawie umów z dnia [...] r. ([...]),[...]r.( [...]),[...]r. ([...]),[...] r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]),[...] r. ([...]), [...]r. ([...]),[...] r. ([...]),[...] r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]),[...]r. ([...]) należy zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, jako umowy faktoringu właściwego, a umowę z dnia [...] r. i trzy umowy z dnia [...] r. (opisane w protokole kontroli z dnia [...] r. str. 7-8), jako umowy o powierniczy przelew wierzytelności, czyli umowy faktoringu niewłaściwego.

Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów (w tym świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych z podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zarówno umów pośrednictwa finansowego (faktoring właściwy), jak i umów o powierniczy przelew wierzytelności (faktroring niewłaściwy), występujących w niniejszej sprawie, istotne jest określenie wysokości obrotu w ramach podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.), jak i momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1, 4 i 5 u.p.t.u. z 1993 r.), aby móc wyliczyć wielkość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej w konkretnym okresie rozliczeniowym, a tym samym wysokość podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania jest obrót (zd. 1). Co do zasady, obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (zd. 2). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (zd. 5).

Pod pojęciem sprzedaży towarów na potrzeby tej ustawy należy rozumieć również odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 4 pkt 8 u.p.t.u. z 1993 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. podstawę opodatkowania między innymi dla osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze do usług prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzania funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy i komisanta stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Mając na uwadze "zastrzeżenie" odsyłające do art. 16 u.p.t.u. z 1993 r., przy wykładni językowej tych przepisów, należy dojść do wniosku, że ten przepis szczegółowy uzupełnia przepis ogólny, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., czyli, że w takim przypadku obrotem jest kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzenia, jako całość świadczenia należnego od nabywcy.

Słusznie organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie przy usługach pośrednictwa finansowego za prowizję faktora (skarżącej) należało uznać różnicę pomiędzy kwotą przenoszonej wierzytelności, a zapłatą za jej nabycie określoną w tych umowach. Z zestawienia tych dwóch kwot wynika kwota świadczenia należnego od faktoranta. Ustalając takie wynagrodzenie, przy definitywnym nabyciu wierzytelności, skarżąca musiała wkalkulować ryzyko wypłacalności dłużnika. Przy tak wyliczonym wynagrodzeniu, w świetle powyższych przepisów, nie znajdują podstaw prawnych twierdzenia skarżącej, że dla podstawy opodatkowania istotna jest faktycznie otrzymana kwota przez faktora, w części przewyższającą kwotę wydatkowaną na nabycie wierzytelności. Ryzyko niewypłacalności dłużnika obciąża faktora przy faktoringu właściwym i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdzie istotna jest wysokość należnej prowizji lub wynagrodzenia. Wyliczenie dochodu z uwzględnieniem jego kosztu uzyskania ma wpływ na podstawę opodatkowania ale w podatku dochodowym, co znalazło wyraz w protokołach z kontroli skarbowej, na które powoływała się skarżąca. Natomiast cesje zwrotne z lutego 2001 r., o których mowa w skardze, dokonane na podstawie postanowień umowy w przypadku nie dokonania w terminie wpłaty przez cesjonariusza, obniżają powyżej ustalony obrót ale w miesiącu, w którym one nastąpiły, czyli w lutym 2001 r. Za miesiąc grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. organy podatkowe obniżyły z urzędu w tych okresach obrót o występujące zwroty cesji dotyczące umów wcześniej zawieranych.

Przy umowach o powierniczy przelew wierzytelności również organy podatkowe zasadnie przyjęły, że naliczone odsetki w wysokości 100 % stanowiły wynagrodzenie obok 12 % prowizji z tytułu odzyskanej należności głównej, jako obrót podlegający opodatkowaniu po stronie faktora. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. wyraźnie wskazuje na "prowizję" i "inne postacie wynagrodzenia" za wykonanie usług. Nabyte odsetki od należności głównej mieszczą się w tym drugim elemencie formy odpłatności stanowiąc majątek skarżącej.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., przy umowach pośrednictwa finansowego, to należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że istotna jest chwila wykonania usługi, a nie sam moment nabycia wierzytelności przez faktora. Według ogólnej klauzuli wynikającej z art. 354 k.c. dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie zwyczaje, także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Wprawdzie warunkiem istotnym zaistnienia umowy faktoringu jest cesja wierzytelności bezwarunkowa lub warunkowa ale jej celem gospodarczym jest uzyskanie finansowania faktoranta nawet jeszcze przed upływem terminu płatności wierzytelności, dlatego przy factoringu właściwym możemy mówić o wykonaniu umowy dopiero w chwili zapłaty przez faktora należnej kwoty. W interesie wierzyciela (faktoranta) tego stosunku prawnego jest uzyskanie w danym momencie środków finansowych do dalszej działalności gospodarczej.

Nie wykonanie usług dodatkowych przy factoringu właściwym nie powoduje, że cel umowy nie zostanie osiągnięty. Ponadto w niniejszej sprawie z ustaleń organów podatkowych nie wynika aby w ramach umów factoringu właściwego (usług pośrednictwa finansowego) świadczone miały być dodatkowe czynności o charakterze usługowym, wchodzące w przedmiot tych umów.

W związku z tym organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przyjmując, że wykonanie usług pośrednictwa finansowego jest równoznaczne ze świadczeniem faktora polegającym jedynie na "skupie wierzytelności". Tym samym w zaskarżonej decyzji nie został szczegółowo ustalony moment wykonania umów pośrednictwa finansowego, a mianowicie dzień zapłaty za przeniesione wierzytelności. Obowiązek zawarcia ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy wynika z art. 210 § 4 O.p. Jak ustalono w trakcie kontroli podatkowych po zawarciu tych umów skarżąca nie wystawiała faktur, dlatego organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 6 ust. 4 lub 5 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten ma zastosowanie odnośnie usług podlegających opodatkowaniu, czyli czynności wynikających z umów o powierniczy przelew wierzytelności, ponieważ ustalono, że w tym zakresie skarżąca już wystawiała faktury.

W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też szczegółowo do kwestii opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i wysokości podstawy opodatkowania czynności nabycia wierzytelności wekslowych o wartości nominalnej [...] zł wynikających z umowy z dnia [...] r.. Zarzut ten skarżąca złożyła już w odwołaniu, a organ jedynie stwierdził ogólnie, że umowa ta "dotyczyła zbycia wierzytelności wekslowych a więc nie stanowiła usług factoringu właściwego". Nie wyjaśniono wszechstronnie okoliczności związanych z tą umową, w szczególności nie ustalono jej charakteru (wierzytelności wekslowe mogą wskazywać na istnienie umowy forfaitingu) i nie dano temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego naruszając przepisy postępowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Brak tych ustaleń nie pozwala Sądowi na kontrolę zgodności z prawem działań samej skarżącej. Opodatkowanie tej czynności nie zwalnia organów podatkowych od oceny prawidłowości tych działań na gruncie u.p.t.u. z 1993 r.

Mając na uwadze naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Sąd stwierdził przy tym, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a. i § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.