Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1071/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 11c ust 1 i 4, art 15 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 23 par 1 i 9, art 85 par 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 614/08 w sprawie ze skargi "S. P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S. P." Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 614/08 oddalił skargę S. P. Spółka z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C. H. W. S.A. w Warszawie w imieniu S. P. Spółki z o.o. w P., według dokumentu SAD z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...], zostało objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym 9 palet leków – D. oraz F. z przyjęciem zadeklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z [...] stycznia 2003 r. nr [...] wystawionej przez firmę S. P. Marketing & L. AG ze Sz.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i statystycznej pozycji, podstawy naliczenia cła i podatku VAT, kwoty podatku od towarów i usług, dokonując ich ponownego ustalenia w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. – po rozpatrzeniu odwołania Spółki - decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono, iż skarżąca systematycznie importowała leki przygotowane do sprzedaży detalicznej. W okresie od [...] lutego 2002 r. do [...] kwietnia 2004 r. dokonano [...] odpraw towaru w procedurze dopuszczenia do obrotu na terenie właściwości terytorialnej Izby Celnej w W. i Izby Celnej w Rz. Od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. dokonywany był zakup wewnątrzwspólnotowy. Sporny towar dostarczany był do skarżącej za pośrednictwem S. P. M. & L. AG w Sz. na podstawie umowy z dnia [...] listopada 1999 r. stanowiącej o warunkach sprzedaży oraz umowy cesji z dnia [...] marca 2001 r., zgodnie z którą skarżąca uprawniona została do rabatów z tytułu zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z Warunkami sprzedaży, jeżeli na koniec danego roku sprzedaż wzrośnie o minimum [...] %, to kupującej spółce dostawca udzieli rabatu, rozliczanego kwartalnie z eksporterem, wynoszącego od [...] do [...] % zrealizowanej wartości sprzedaży. Z not kredytowych nie wynikało, jakich okresów sprzedaży leków one dotyczyły. W związku z tym organ, na podstawie informacji uzyskanych od spółki, sporządził zestawienie not kredytowych, przyporządkowując je do poszczególnych zgłoszeń celnych odpowiadających zbliżonym terminom dopuszczonych do obrotu importowanych leków. Spółka nie ujawniła organom celnym, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienia umów dotyczących rabatu za zakupione wyroby farmaceutyczne, choć w momencie wprowadzania towaru na polski obszar celny wiedziała, że po osiągnięciu limitu skorzysta z rabatu. W kontrolowanym okresie rabat ten wynosił [...] % wartości zrealizowanej sprzedaży. Potwierdzeniem przyznawanych podmiotowi kontrolowanemu rabatów były wystawiane noty kredytowe.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1 - 3 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.; dalej Kodeks celny),

- naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD Część V Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art., art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 666/06 odrzucił skargę Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez S. P. Spółka z o. o. w P. postanowieniem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 2347/06 uchylił powyższe postanowienie w części odrzucającej skargę na zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rz. rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług, oddalając skargę kasacyjną w pozostałej części.

W uzasadnieniu wskazał m. in., iż Sąd I instancji odrzucając w całości skargę na podstawie art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) nie uwzględnił, że zaskarżona decyzja zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia materialnoprawne, podlegające wpisowi stałemu w sprawie celnej i wpisowi stosunkowemu w sprawie podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2008 r., oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z [...] marca 2006 r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku rozpoznania wskazanej skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja stała się prawomocna w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i statystycznej pozycji, podstawy naliczenia cła oraz dokonanego przez organ I instancji ponownego ich ustalenia. Do rozpoznania pozostała skarga dotycząca tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy podstawy naliczenia podatku VAT oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług. W tym zakresie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.). Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja w części ustalającej wartość celną importowanych towarów, wskutek postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., jest prawomocna. Ponieważ jednak skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, Sąd rozpoznając w tej części skargę uznał, że jest zobowiązany dokonać w tym zakresie samodzielnej oceny zaskarżonej decyzji.

WSA uznał, że dopiero skontrolowanie prawidłowości ustalenia przez organ odwoławczy wartości celnej importowanego towaru umożliwi Sądowi ocenę prawidłowości określenia przez ten organ podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz wymiaru tego podatku.

Sąd I instancji podniósł, że przepisy Kodeksu celnego utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623; dalej ustawa Prawo celne). Zgodnie z art. 26 ustawy Prawo celne przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła, chociażby jego stawka określona została jako zerowa. Ustalenie zerowej stawki celnej nie oznacza automatycznie, że nie powstał dług celny. Ponadto pojęcie długu celnego w zasadzie opowiada konstrukcji zobowiązania podatkowego jako zindywidualizowanego i skonkretyzowanego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą powstania długu celnego i żaden przepis nie zwalnia od obowiązku jego wyliczenia i zapłaty w sytuacji zastosowania zerowej stawki cła. Zasadą wynikającą z przepisów Kodeksu celnego jest to, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne, a obowiązek w tym zakresie obciąża zgłaszającego. Jeśli po zwolnieniu towaru ustalono, że strona przedstawiła nieprawdziwe i nieprawidłowe dane, to obowiązkiem organu celnego jest zastosowanie właściwych przepisów, w tym także przepisów podatkowych, bowiem administracja celna posiada uprawnienia organu podatkowego w takim właśnie zakresie.

Zdaniem Sądu I instancji, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie miał zastosowania przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem decyzja wydana przez organy celne obu instancji była decyzją deklaratoryjną, która jedynie stwierdzała, że powstało zobowiązanie podatkowe, jaka jest jego wysokość oraz że nie zostało ono wykonane właściwie, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje z mocy prawa. W tym stanie rzeczy organ celny mógł orzekać w oparciu o stan prawny zaistniały w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Wartość celna towaru będącego przedmiotem importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została umowa z dnia 30 listopada 1999 r. określająca warunki sprzedaży farmaceutyków, w której kontrahent zagraniczny zobowiązał się do udzielania nabywcy rabatów w związku ze sprzedażą towarów.

Zdaniem WSA istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, bez uwzględnienia obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Bezsporny był fakt zawarcia umowy uprawniającej skarżącą Spółkę do otrzymywania rabatu przed datą zgłoszenia celnego, które miało miejsce [...] stycznia 2003 r. Czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Skarżąca nie wykazała żadnego świadczenia ze swej strony na rzecz eksportera, które byłoby ekwiwalentem za udzielany jej rabat. Podobnie jak nie przedstawiła żadnego dowodu (w postaci odpowiedniej umowy czy porozumienia) na poparcie swoich twierdzeń, że udzielany jej rabat, nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspomagania działalności spółki na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznych dostawców. Obliczanie rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności Spółki na rynku polskim.

Sąd za chybione uznał twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Z treści art. 65 § 4 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie strony do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiana treść przytoczonego przepisu nie czyni jednak nietrafnym stanowiska organu celnego, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca powinna była zawiadomić organ celny o tym, że po przyjęciu zgłoszenia celnego wartość celna sprowadzonego towaru uległa zmianie. W tym stanie rzeczy organ celny uprawniony był do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W ocenie WSA rozliczenie rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim było prawidłowe. Wobec twierdzenia strony, że niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do zgłoszenia celnego, organ przyjął metodę kalkulacji rabatu polegającą na odliczeniu od wartości zaimportowanych towarów rabatu w wysokości [...] %. Jest poza sporem, że rabat był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości (obniżonej o rabat) fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane kwartalnie rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu od wartości sprzedaży leków na rynku polskim. Skarżąca poza negowaniem metody proporcjonalności, przyjętej przez organy celne, nie wskazała na czym ta nieprawidłowość polegała, jak również nie wskazała jak, jej zdaniem, powinno wyglądać prawidłowe przypisanie przez organ, ani też nie przedłożyła własnych "prawidłowych" wyliczeń.

WSA podniósł, że to na skarżącej jako importerze spoczywał obowiązek przedłożenia dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej, spółka nie tylko zataiła zawarcie umowy uprawniającej ją do obniżenia ceny, ale także, mimo wezwania przez organ celny nie przedłożyła dokumentów umożliwiających przypisanie rabatów z poszczególnych not rabatowych do odpowiednich faktur eksportera.

Sąd zauważył, że skoro ustalenie wartości celnej importowanego towaru nastąpiło zgodnie z prawem to podstawa opodatkowania tego towaru podatkiem VAT została ustalona prawidłowo. W ocenie WSA, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

S. P. Spółka z o.o. w P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art.73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie : związku rabatu otrzymanego od kontrahenta zagranicznego z ceną nabywanego towaru, momentu przyznania rabatu oraz przyporządkowania not kredytowych do zgłoszeń celnych;

b) art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wydanie na podstawie tych przepisów zaskarżonej decyzji mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie wydania decyzji;

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art.1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego noty kredytowe mogły mieć wpływ na cenę należną importowanych towarów oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

b) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) oraz Załącznika nr 6 - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD poprzez brak zastosowania w sprawie, przejawiający się w sprzecznym z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęciu, że w polu 45 dokumentu SAD powinna zostać wykazana kwota rabatu nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;

c) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania rabatu przez kontrahenta zagranicznego, co stało się podstawą odmówienia Skarżącej prawa do powoływania się na postimportowy charakter rabatu, a w konsekwencji - wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego noty kredytowe mogły mieć wpływ na cenę należną importowanych towarów oraz błędną wykładnię art.85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

III. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP), przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) i stwierdzenie, że Skarżąca naruszyła prawo nieprawidłowo wypełniając dokument SAD, mimo faktu, że działała ona w zaufaniu do przepisów prawa, tj. Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych;

2. art. 2 Aktu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm., Dz. U. UE-sp.02-4-307 ze zm., zwane dalej "Wspólnotowym Kodeksem Celnym) oraz art.145 ust.2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1 ze zm., Dz. U. U E-sp. 02-6-3 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem nr 2454/93) w związku z art. 26 Przepisów wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in. w odniesieniu do zarzutu braku uwzględnienia niezgodności zaskarżonej decyzji z art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., że Sąd naruszył przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł naruszenia przepisów art.11c ust.1 i ust.4 ustawy o VAT z 1993 r., mimo zwrócenia uwagi na tę okoliczność w skardze. Podniesiono, że decyzje organów celnych w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż jako tę podstawę przyjęto przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zauważono, że art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określających zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa i organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy orzeczenie ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny. Skoro brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku.

Co do zarzutu braku uwzględnienia przez Sąd niezgodności zaskarżonej decyzji z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że przepis ten, jako regulacja o charakterze materialnoprawnym, miał zastosowanie do zakwestionowanego zgłoszenia celnego, dokonanego w czasie jego obowiązywania. Skoro w ocenie Skarżącej, w zgłoszeniu celnym wartość celną zadeklarowano w sposób prawidłowy, to określenie przez organy celne innej niż wskazana w zgłoszeniu celnym wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT naruszyło przepis art.15 ust.4 ustawy o VAT z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (tj. na określoną w decyzji kwotę podatku VAT). Pominięcie tej kwestii przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji, przyczyniło się do jej utrzymania w mocy i utrwalenia stanu, w którym kwota podatku VAT należna z tytułu importu towarów określona została w błędnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o jej oddalanie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przed rozpoznaniem zarzutów skargi należy wskazać na przepis art. 184 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła druga ze wskazanych podstaw oddalenia skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach prawidłowo podał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i statystycznej pozycji oraz podstaw naliczania cła jest prawomocna. Tym samym ostatecznie (w toku postępowania przed organami celnymi) i prawomocnie (w postępowaniu sądowoadministracyjnym) została rozstrzygnięta kwestia wartości celnej. Pomimo tego Sąd I instancji uznał w dalszej części uzasadnienia, że z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jest zobowiązany dokonać ponownie w tym zakresie samodzielnej oceny zaskarżonej decyzji, gdyż dopiero skontrolowanie prawidłowości ustalenia wartości celnej importowanego towaru umożliwi ocenę prawidłowości określenia podstawy podatkiem VAT i jego wymiaru.

Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż godzi on w zasadę prawomocności materialnej orzeczeń określone w art. 170 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, a moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. B. Dauter [w:] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WolterKluwer 2009, s. 452-453 i powołane tam orzecznictwo).

Skoro zatem postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim odrzucające skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] marca 2006 r. w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stało się prawomocne, to wynikająca z tej okoliczności kwestia związana z określeniem wartości celnej nie mogła już być ponownie oceniana także jako przesłanka do prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art.170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Tym samym Sąd I instancji winien wskazać, że z uwagi na prawomocne rozstrzygnięcie zagadnienia związanego z określeniem wartości celnej importowanych leków jest uprawniony do rozpatrzenia tylko tych zarzutów, które związane są jedynie z wymiarem podatku VAT. W przypadku, gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, to wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że jeżeli wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to również wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie uznać należy za chybione. W niniejszej sprawie zarzuty złożonej skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie mogą zatem być uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego prawomocnie zakończonego postępowania.

Tym samym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w części dotyczącej określenia wartości celnej jako przesłanki podstawy opodatkowania w imporcie leków jest prawidłowe, choć z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie wszystkie zarzuty tak naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie i prawomocnie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. Tym samym z uwagi na przepis art.170 p.p.s.a. za pozbawione racji należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i art.1 § 2 p.u.s.a. oraz art.3 § 1 p.p.s.a. i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz Załącznika nr 6 - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD; art. 141 § 4 p.p.s.a. Także z uwagi na przepis art.170 p.p.s.a. za pozbawione racji należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP i art.2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust.1 i ust.2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art.29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art.145 ust.2 rozporządzenia w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne.

Odnosi się to zatem do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej prócz sformułowanego w pkt. I. 1. lit. b), który dotyczy kwestii związanych z wymiarem podatku VAT. Wskazane w pkt. II i III skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące prawa materialnego dotyczą wyłącznie określenia wartości celnej i nie mogą odnieść skutku. Rozpatrzeniu w tym miejscu podlegał będzie także zarzut, wskazany jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art.15 ust.4 ustawy o VAT ( pkt. I. 2. lit. c skargi kasacyjnej), choć w istocie jest to zarzut naruszenia prawa materialnego.

W odniesieniu do podniesionego naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 11c ust.1 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należy wskazać, że Sąd I instancji wskazał, iż nie ma w sprawie zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż decyzje wydane przez organy celne miały charakter jedynie deklaratoryjny. Uszło jednakże uwadze Sądu, iż jest to przepis procesowy. Art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r. stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dawały organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w niej identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego potwierdzeniem jest jej art. 33 ust. 2, odpowiadający w warstwie normatywnej treści przepisowi art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. r. powinien mieć zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw - powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ celny co prawda błędnie wskazał w podstawie prawnej art.11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i zaakceptował to Sąd I instancji, tym niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można stwierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem w rozpatrywanym przypadku błędne powołanie podstawy prawnej przez organ celny nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należy zauważyć, że z treści jego uzasadnienia wynika, że zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten jako regulacja o charakterze materialnoprawnym miał zastosowanie do zakwestionowanego zgłoszenia celnego. Upatruje się zaś jego naruszenia w istocie poprzez błędną subsumcję do wadliwie ustalonej wartości celnej i tym samym dalej do wadliwie ustalonej podstawy opodatkowania. Jak już wskazano wartość celna została określona prawidłowo, tym samym analizowany przepis prawidłowo został zastosowany. Wobec tego zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).