Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1236/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1236/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r., podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 74.038 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. kontroli dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów za październik 2008 r., stwierdzono, że Spółka A nie opodatkowała podatkiem od usług czynności przekazania własności nieruchomości na rzecz osób fizycznych w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r., podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 74.038 zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, U. P-K. i Z.M. (Likwidatorzy Spółki A) pismem z dnia 29 października 2010 r. złożyły odwołanie od powyższej decyzji.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie m.in. w zakresie możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia dla dostawy towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług do przekazanego przez Spółkę budynku mieszkalno–usługowego oraz zbadać, jakie wydatki na inwestycje poniosła Spółka, czy mogą być one uznane za ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz czy wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej budynku, a także czy z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r., podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 74.038 zł.

Od powyższej decyzji U. P-K. i Z.M. (Likwidatorzy Spółki A) wniosły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5

ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnej dostawy towarów, a w konsekwencji po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wniosły przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w kwocie 74.038 zł bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu faktycznego sprawy, a także własne ustalenia w tym zakresie, stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynność przeniesienia własności nieruchomości przez Sp. z o. o. A na rzecz osób fizycznych w celu zwolnienia się z długu wynikającego z zaciągniętych pożyczek stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz

art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Następnie odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, to zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że dokonana przez Spółkę A czynność przeniesienia aktem notarialnym własności nieruchomości na wierzycieli spełnia definicję dostawy towarów, o której stanowi przepis art. 7 ust. 1, w tym również wydanie towaru w zamian za wierzytelność. Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dokonała ona tylko i wyłącznie zwrotu udzielonej pożyczki nie w formie gotówki, lecz w formie przeniesienia własności nieruchomości i nie dokonała tego odpłatnie. Zauważył przy tym, że skoro obie strony ustaliły, że wartość bilansowa nieruchomości odpowiada roszczeniom wspólników, to oznacza, iż wartość niespłaconej pożyczki jest kwotą, za jaką Spółka A aktem notarialnym przeniosła prawo własności nieruchomości na rzecz pożyczkodawców. Zatem czynność ta wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ nie podzielił poglądu Spółki, że spełnienie za zgodą wierzyciela świadczenia innego niż pierwotne (datio in solutum) nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego. W jego ocenie zobowiązanie pierwotne Spółki wynikało z obowiązku wypełnienia zobowiązań wynikających z zawartych umów pożyczek. Zawierając umowę przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę A na rzecz p. M. i p. P. Spółka A wykonała świadczenie zastępcze zamiast realizacji roszczeń wynikających z zawartych umów pożyczek. W tej sytuacji każda ze stron uzyskała korzyść majątkową. Wierzyciele stali się właścicielami nieruchomości, a dłużnik został zwolniony z zobowiązania na nim ciążącego. W ocenie organu, w tej sytuacji doszło zatem do odpłatnego przeniesienia własności na podstawie czynności kauzalnej, której celem przysporzenia jest zwolnienie się z obowiązku wykonania ciążącego na niej zobowiązania.

Odwołując się następnie do ustaleń wynikających z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ wskazał, że budynek mieszkalno-usługowy znajdujący się na działkach nr 43/1 i nr 43/2 wraz z gruntem został nabyty przez Spółkę A w dniu 17 sierpnia 2006 r. (określony w operacie szacunkowym jako budynek w stanie surowym zamkniętym), natomiast prace budowlane na tym budynku zakończone zostały przed dniem 31 lipca 2007 r., a zbycie nieruchomości (przeniesienie własności w celu zwolnienia się z długu Spółki A) nastąpiło w dniu 30 września 2008 r. (podpisanie aktu notarialnego - umowy przeniesienia własności nieruchomości). Biorąc pod uwagę tak ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zachodzi brak podstaw do zastosowania do przekazanego przez Spółkę A ww. budynku - zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust 2 oraz art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.).

W dalszej kolejności organ, odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie art. 136 Dyrektywy 112, podniósł, że aby w sprawie mógł mieć zastosowanie ww. przepis prawa wspólnotowego, podatnik musiał być stroną dostaw towarów, przy nabyciu których naliczono podatek od towarów i usług, a podatek ten nie mógł podlegać odliczeniu z ww. powodów wskazanych w przepisach wspólnotowych, co nie miało miejsca w sprawie.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, uwzględniając regulację art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że obowiązek podatkowy od czynności przeniesienia na pożyczkodawców własności nieruchomości powstał u Spółki 30 dnia od dnia wydania, tj. w dniu 30 października 2008 r. Za dzień wydania przyjmuje się bowiem dzień sporządzenia aktu notarialnego. Wychodząc zaś z tych przesłanek organ wskazał, że na podstawie

art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wobec tego podatek należny od ww. dostawy (przeniesienia własności nieruchomości) wynosi według wyliczenia 74.696,64 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. W jego ocenie postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzone było zgodnie z przepisami prawa proceduralnego, jak również prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, co jest przejawem działania zgodnego z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że istotą w niniejszej sprawie jest zwolnienie się przez Spółkę z zobowiązania, które ciążyło na niej w stosunku do wspólników - wierzycieli przy wykorzystaniu konstrukcji cywilnoprawnej "datio in solutum". Skarżąca podkreśliła przy tym, że świadczenie w miejsce wypełnienia zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią obowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Wskutek tego świadczenia zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie. Ustawa nie prowadza ograniczeń co do charakteru świadczeń, które mogą być przyjęte w miejsce wypełnienia. Częstym przypadkiem jest tu ofiarowanie przez dłużnika świadczenia w naturze zamiast w pieniądzach lub odwrotnie. Strona podniosła ponadto, że w zaistniałym stanie prawnym przeniesienie własności nieruchomości, które miało miejsce w dniu 30 września 2008 r., można rozpatrywać na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku i towarów, bowiem co do zasady opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółka natomiast dokonała tylko i wyłącznie zwrotu udzielonej pożyczki nie w formie zwrotu gotówki, ale w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Nie dokonała tej czynności odpłatnie. Zaszła tu ekwiwalentność świadczeń. Strony uznały bowiem, że wartość bilansowa nieruchomości odpowiada roszczeniom wspólników - wierzycieli z tytułu udzielonej pożyczki. Stanowisko zajęte przez stronę uzasadnia także brzmienie art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii strony w przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnej zapłaty, a zatem nie zaszła przesłanka warunkująca chwilę powstania obowiązku podatkowego. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do opodatkowania dokonanej przez Spółkę czynności cywilnoprawnej podatkiem od towarów i usług. Ponadto skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że przekazanie postawionego na działkach nr 43/1 i nr 43/2 budynku o charakterze mieszkalno-handlowo-usługowym należy opodatkować stawką VAT 22%, bowiem od części mieszkalnej należało policzyć stawkę VAT 7%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 27 lutego 2013 r. podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi są dwa zagadnienia, które można wyrazić następującymi pytaniami:

- czy czynność przeniesienia przez Spółkę własności zabudowanej nieruchomości na rzecz osób fizycznych w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z zaciągniętych wcześniej pożyczek stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u."?

- w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, jaka stawka podatku powinna być zastosowana, skoro przedmiotem przeniesienia własności jest m. in. budynek, w którym znajdują się pomieszczenia spełniające funkcje usługowe oraz pomieszczenia mieszkalne?

Decydujące znaczenia ma znalezienie odpowiedzi na pytanie pierwsze, bowiem przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki powodowałoby bezprzedmiotowość szukania odpowiedzi na pytanie drugie.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości przez skarżącą Spółkę na jej byłych wspólników, a jednocześnie wierzycieli z tytułu zawartej wcześniej umowy pożyczki, w okolicznościach ustalonych w sprawie, stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc czynność co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ustawy o p.t.u. ustawodawca określił, co należy rozumieć przez odpłatną dostawę towarów. Przede wszystkim, co wynika z ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użyte w powyższych przepisach pojęcie "towary" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. należy pod tym pojęciem rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. A była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W marcu 2002 r. Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT, a w styczniu 2009 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji (k. 166-165 protokół kontroli).

We wrześniu 2008 r. Spółka przeniosła na rzecz dwojga swoich byłych wspólników własność nieruchomości położonej w Wadlewie składającej się z kilku działek gruntu, z których dwie były zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym oraz budynkiem gospodarczym. Nieruchomość będąca przedmiotem tej transakcji została wcześniej, w 2006 r., zakupiona przez Spółkę i wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Poza sporem jest fakt, że przeniesienie przez Spółkę własności nieruchomości na rzecz byłych wspólników spowodowane było dążeniem do zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z udzielonych Spółce przez wspólników pożyczek i obowiązku spłaty przez Spółkę zadłużenia. Spółka nie zwracała bowiem pożyczkodawcom pożyczonej kwoty pieniężnej w terminach wynikających z umowy. Wartość zbywanej nieruchomości została przyjęta zgodnie z jej wartością bilansową. Strony umowy zgodnie przyjęły, że poprzez przeniesienie na rzecz pożyczkodawców własności nieruchomości zostają uregulowane ciążące na Spółce wszelkie należności wynikające z umów pożyczek, także w zakresie zapłaty odsetek od pożyczek. Wydanie zbytej nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, to jest w dniu 30 września 2008 r.

Przeniesienie przez Spółkę na rzecz dwojga jej byłych wspólników, na współwłasność, prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u., a działki gruntu zabudowane budynkami i działki niezabudowane są "towarami" w myśl definicji tego pojęcia wynikającej z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Przeniesienie prawa własności rzeczy na inny podmiot w sposób oczywisty oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższy aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu. Sporne jest natomiast to, czy dostawa towaru polegająca na sprzedaży przez Spółkę nieruchomości stanowiącej jej majątek ma charakter odpłatny. Odpłatność dostawy towarów, jak i odpłatność świadczenia usług, jest warunkiem koniecznym uznania tych czynności za podlegające podatkowi od towarów i usług. Spełnienie jeszcze jednego warunku wynikającego z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., a mianowicie dokonanie dostawy towarów na terenie kraju, także jest w tej sprawie oczywiste i poza sporem.

Skarżąca Spółka kwestionuje odpłatny charakter czynności polegającej na przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz byłych wspólników i jednocześnie pożyczkodawców. Stanowisko Spółki wynika z przywiązania zasadniczej wagi do przyczyn i skutków, jakie strony umowy chciały osiągnąć na gruncie prawa cywilnego. Oczywiście należy zgodzić się ze skarżącą, że strony cywilnoprawnej umowy pożyczki miały prawo zmienić treść istniejącego zobowiązania poprzez ustalenie, że dłużnik w celu zwolnienia się zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki spełni inne świadczenie i skutkiem tego będzie wygaśnięcie umowy pożyczki poprzez jej wykonanie, jakkolwiek wykonanie przez dłużnika w sposób odmienny od pierwotnie ustalonego.

Jednakże charakter czynności, jako podlegających lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o p.t.u. Istotne jest zatem ustalenie, czy dana czynność spełnia przesłanki tej ustawy, a konkretnie w tej sprawie, czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz innych osób własności nieruchomości, jest odpłatną dostawą towaru mającą miejsce na terenie kraju. Nie ma zatem znaczenia, z jakiego powodu Spółka zdecydowała się przenieść własność nieruchomości, a w szczególności nie ma znaczenia fakt, że przenosząc własność nieruchomości Spółka spełniała inne świadczenie w zamian świadczenia pierwotnie ustalonego w umowie pożyczki. Jest oczywiste, że wywiązanie się przez Spółkę z umowy pożyczki poprzez zwrot pożyczkodawcom pożyczonej sumy pieniędzy i ustalonej w umowie kwoty odsetek od pożyczki nie powodowałby powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o p.t.u., bowiem nie miałyby miejsca żadne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie dochodziłoby do dostawy towarów, choćby tylko dlatego, że za towary nie mogą być uznane pieniądze, gdy pełnią funkcję płatniczą. W takiej sytuacji nie są one rzeczą, a więc przedmiotem materialnym, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u.

Jednakże zmiana treści pierwotnie zawartej umowy pożyczki poprzez inne określenie obowiązku pożyczkobiorcy - przeniesienie na pożyczkodawców własności nieruchomości w zamian za obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty pieniężnej i zapłaty kwoty odsetek - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W nowej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług właśnie dlatego, że dochodzi do czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Odnosząc się do głównego zagadnienia spornego w tej sprawie, czyli odpłatności lub braku odpłatności świadczenia Spółki polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości, a więc na dostawie towaru, należy zauważyć, że termin "odpłatność" w odniesieniu do dostawy towarów lub do świadczenia usług nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie Nr 2006/112/WE i VI Dyrektywie Rady. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, a więc musi istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06, WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przeniesienie własności nieruchomości przez Spółkę miało charakter odpłatny, bowiem w zamian za nieruchomość Spółka zmniejszała swoje pasywa. Wygasły obciążenia Spółki z tytułu zawartej wcześniej umowy pożyczki. Strony umowy notarialnej z dnia 30 września 2008 r. jasno oświadczyły, że należności obciążające Spółkę A zostały uregulowane wraz z odsetkami. Oczywiste jest, że uznanie obciążeń Spółki za uregulowane nastąpiło dlatego, że Spółka zgodziła się przenieść na pożyczkodawców własność nieruchomości. Niewątpliwie Spółka w zamian za zbywaną nieruchomość uzyskała korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń. Korzyść ta ma charakter wynagrodzenia, przy czym nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem Spółki, a uzyskaną przez nią korzyścią majątkową , ani ekwiwalentność świadczenia Spółki i uzyskaną przez nią w zamian tego świadczenia korzyścią.

Argumentem na poparcie stanowiska strony skarżącej (pismo procesowe z 11 lutego 2013 r.) nie może być powołanie się na wyrok NSA z dnia 18 września

2012 r., sygn. I FSK 1663/11 lub na uchwałę NSA z 8 października 2007 r., I FPS 2/07. Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest odpłatną dostawą towaru, bowiem w transakcji takiej brak jest ekwiwalentności świadczenia, co wynika z charakteru podatku jako świadczenia nieekwiwalentnego, przymusowego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Spółka nie przenosiła własności nieruchomości w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego, ale w celu zwolnienia się z długu wynikającego z zobowiązania cywilnoprawnego.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania. Uwzględniony został fakt, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.t.u. od podatku zwolniona była dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W decyzjach podatkowych wskazano, że tylko część działek nr 43/1 i nr 43/2 to tereny zabudowane, natomiast pozostała część tych działek i pozostałe działki będące przedmiotem zbycia, to tereny niezabudowane i nie przeznaczone pod zabudowę, a więc ich dostawa jest zwolniona od opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania organy uwzględniły zatem wartość gruntów zabudowanych i wartość budynków. Wartości te ustalone zostały na podstawie sporządzonego przez Spółkę bilansu i na podstawie operatu szacunkowego. Skarżąca Spółka nie kwestionuje powyższych ustaleń w zakresie wartości gruntu i budynków będących podstawą opodatkowania.

Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę podatku. Nie było podstawy do tego, aby, jak uważa skarżąca Spółka, do obliczenia podatku należnego w odniesieniu do zbywanego budynku zastosować częściowo stawkę podstawową 22%, a częściowo stawkę obniżoną 7%, uwzględniając fakt, że zbywany budynek ma charakter usługowo-mieszkalny.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. podstawowa stawka podatkowa wynosiła w 2008 r. 22%. Ustawodawca przewidział też stawki obniżone, w tym stosownie do treści art. 41 ust. 2 tej ustawy, stawkę 7%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ust. 12a art. 41 określon, co należy rozumieć pod pojęciem "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Są to mianowicie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12b i ust. 12c do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że obniżoną stawkę podatku należałoby stosować, gdyby przedmiotem dostawy był obiekt budowlany, w tej sprawie budynek, lub jego część, który podlegałby zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Istotne jest zatem określenie przedmiotu dostawy. Przedmiotem dostawy w rozpatrywanej sprawie była zabudowana nieruchomość, a więc grunt i posadowiony na nim cały budynek. Istotne jest więc określenie rodzaju tego budynku jako całości. We wskazanych wyżej przepisach mowa jest o "obiektach budowlanych lub ich częściach" oraz o "obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach", podobnie jak w art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u.. Nie znaczy to jednak, że można stosować różne stawki podatku do różnych części tego samego, jednego towaru będącego budynkiem i będącego przedmiotem danej dostawy tylko dlatego, że część budynku jest wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe, a część na inne cele. Sformułowanie to - "część budynku" – odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem dostawy nie jest cały budynek, ale jego część fizycznie wydzielona, a więc przede wszystkim, gdy przedmiotem dostawy jest odrębny lokal mieszkalny. Przepisy ustawy o p.t.u., w odniesieniu do dostawy budynków, w zasadzie nie przewidują możliwości stosowania do jednego towaru będącego przedmiotem dostawy różnych stawek podatku. Wyjątkiem od tej zasady, ale wyraźnie przewidzianym przez ustawodawcę, jest przepis art. 12c w zw. z art. 12b. Jednakże w tej sytuacji ustawodawca określił jednocześnie sposób obliczenia podatku. Hipoteza określona w tym przepisie oczywiście nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy, bowiem przedmiotem dostawy nie był budynek mieszkalny, tyle że o powierzchni użytkowej przekraczającej wyznaczony limit.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budynek będący przedmiotem zbycia nie miał charakteru mieszkalnego. W art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazano, że towary będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu były określane poprzez klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Dotyczy to więc także budynków. Budynki zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ta została wydana na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Charakter budynku jako budynku niemieszkalnego został określony na podstawie tych przepisów z uwzględnieniem użytych pojęć podstawowych, zasad klasyfikowania obiektów budowlanych i wskazówek dotyczących klasyfikowania takich obiektów zawartych w pkt 2, 4 i 5 objaśnień wstępnych PKOB. Organy miały więc podstawę do stwierdzenia, że zbywany budynek zawierający pomieszczenia o różnym przeznaczeniu miał charakter budynku niemieszkalnego, skoro, co nie jest przecież kwestionowane przez stronę skarżącą, w budynku tym mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona była na cele mieszkalne.

W zaskarżonej decyzji zasadnie także uznano, że nie ma podstaw do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u., skoro budynek będący przedmiotem zbycia nie miał charakteru towaru używanego. Nie jest przedmiotem sporu, że od końca roku, w którym zakończono budowę przedmiotowego budynku, nie minęło 5 lat do chwili zawarcia umowy przeniesienia własności, czyli do chwili dostawy towaru. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. warunkiem uznania budynku będącego przedmiotem dostawy za towar używany był upływ określonego czasu od zakończenia budowy. Tak określony warunek uznania towaru za używany i tym samym jako warunek zwolnienia od podatku istniał na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i został zachowany przez Polskę z chwilą przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej.

Zbędne jest prowadzenie sporu i ustalanie wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie budynku, bowiem ust. 6 art. 43 ustawy o p.t.u. dotyczy wyłączenia zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dostawy towarów używanych w razie poniesienia przez podatnika wydatków na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej towaru-środka trwałego. W tej sprawie przedmiotowy budynek nie miał jednak charakteru towaru używanego, a więc zwolnienie podatkowe nie znajdowało zastosowania z powodu niespełnienia przesłanek z art. 43 ust. 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 niezależnie od tego, czy nakłady na budynek były przez skarżąca Spółkę dokonane, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

W zaskarżonej decyzji ustosunkowano się też do relacji przepisów ustawy o p.t.u. do uregulowań Dyrektywy Nr 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia od podatku. Należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że wprowadzając zwolnienie od podatku w odniesieniu do towarów używanych polski ustawodawca zachował zwolnienie w tym zakresie funkcjonujące przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o p.t.u., do czego był uprawniony. Zasady stosowania tego zwolnienia nie zostały do tej pory zakwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i były stosowane. Ponadto w zaskarżonej decyzji wykazano, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 136 powyższej Dyrektywy, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. Obszerna argumentacja organu podatkowego, którą Sąd akceptuje, znajduje się na str. 9-11 zaskarżonej decyzji. Można tylko podkreślić, że przecież podatnik nie wykazał, ani nawet nie twierdzi, że przedmiotowy budynek był wykorzystywany wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Nie można też twierdzić, że dokonana przez podatnika dostawa dotyczyła towaru, przy nabyciu którego podatek nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Należy zgodzić się z przedstawioną w decyzji argumentacją dotyczącą rozumienia art. 136 pkt b Dyrektywy Nr 2006/112/WE.

Dodatkowo tylko należy zauważyć, że podatnik w 2009 r. wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do opodatkowania spłaty przez Spółkę zadłużenia w formie przeniesienia własności nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z [...]. uznał, że nie jest prawidłowe stanowisko podatnika, iż w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

(MSi)