Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1241/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191 par. 1, art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 174 pkt 1-2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 296/03 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 1999 r. do marca 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od strony skarżącej "I." Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. /I SA/Gd 296/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 1999 r. do marca 2000 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż (...) Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 6 września 2002 r. określił dla "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za czas od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. w kwocie 314.265 zł, tj. w kwocie wyższej o 279.628 zł od wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za ten rok.

1. Spółka zaniżyła przychody:

a/ 85.808,20 zł - wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału przez Spółkę w następstwie niewypłacenia wspólnikom należnej dywidendy za lata obrotowe 1997/1998 i 1998/1999,

b/ 645.869,60 zł - wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z kapitału swoich udziałowców, na skutek prawnie nieskutecznego wyłączenia zysku od podziału;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców Spółki, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tego:

a/ 71.046,82 zł - wypłacone udziałowcom w kontrolowanym roku wynagrodzenie wraz z jego pochodnymi,

b/ 21.540,83 zł - koszty delegacji tych udziałowców służbowych /zagranicznych i krajowych/;

3. zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę.

Decyzją z dnia 10 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołania uchyliła decyzję organu I instancji w części i orzekła o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano, że kapitał zakładowy Spółki "I." w kontrolowanym roku 2000 wynosił 15 zł i dzielił się na 15 równych i niepodzielnych udziałów po 1 zł każdy. Udziałowcami Spółki byli:

- Małgorzata K. - posiadająca 7 udziałów,

- Zbigniew K. - posiadający 8 udziałów.

Uchwałami nr 1 i 2 z dnia 24 grudnia 1998 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki jednogłośnie zatwierdziło sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrachunkowy 1997/1998 oraz postanowiło podzielić zysk wypracowany za ten rok w ten sposób, że kwotę 350.000 zł przeznaczono na dywidendy dla wspólników odpowiednio do posiadanych udziałów, zaś kwotę 44.498,69 zł przeznaczono na zasilenie Funduszu Rozwoju Inwestycji. Natomiast w dniu 27 grudnia 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki - zatwierdzając sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 1998/1999 - postanowiło kwotę 300.000 zł przeznaczyć na wypłatę dywidendy między udziałowców, zaś kwotę 546.390,24 zł na zasilenie Funduszu Rozwoju Inwestycji.

Dywidendy nie zostały udziałowcom wypłacone do końca kontrolowanego roku. Kwoty przyznanych, a niewypłaconych dywidend figurują w pasywach bilansu sporządzonego na dzień 31 marca 2000 r. w pozycji pozostałe zobowiązania krótkoterminowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z niewypłaceniem wspólnikom dywidendy Spółka otrzymała świadczenie, którego wartość mogłaby - ze względu na jego nieodpłatność - zostać uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z chwilą powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku Spółka była zobowiązana do wypłaty każdemu ze wspólników dywidendy w określonej wysokości, a każdy ze wspólników uzyskał roszczenie o jej wypłatę.

To roszczenie stało się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale Zgromadzenia Wspólników /ewentualnie określonym w umowie Spółki/, a w braku wskazania daty, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania jej wypłaty.

W kontrolowanym roku podatkowym obejmującym okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. strona, co zresztą sama przyznaje w odwołaniu, faktycznie korzystała z kapitału należącego do wspólników. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka, zatrzymując dywidendę, nie wypłaciła wspólnikom /jako ekwiwalentu/ żadnych odsetek, a zatem korzystała z kapitału nieodpłatnie.

Prawidłowo zatem ustalono wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek, jakie zapłaciłaby Spółka, korzystając z kredytu obrotowego /w kwocie zatrzymanego kapitału/ w banku finansującym Spółkę.

Zaniechanie przez wspólników domagania się wypłaty przez Spółkę dywidendy było świadczeniem z ich strony na rzecz Spółki w rozumieniu przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego. Świadczenie może polegać nie tylko na działaniu, ale także zaniechaniu.

W roku 1999/2000, Spółka oprócz kapitału zakładowego dysponowała także kapitałem rezerwowym - Funduszem Rozwoju Inwestycji, który tworzony był wyłącznie z czystego zysku, na podstawie podejmowanych w tej materii uchwał Zgromadzenia Wspólników /okoliczność bezsporna/.

Kwestia podziału czystego zysku i jego przeznaczenia od dnia zawiązania Spółki do dnia 11 czerwca 1997 r. uregulowana była w par. 15 umowy Spółki następująco:

"Wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, proporcjonalnie do wniesionych udziałów".

W dniu 28 maja 1997 r. aktem notarialnym zmieniono brzmienie par. 15 umowy Spółki /konstytutywny wpis do rejestru handlowego nastąpił w dniu 11 czerwca 1997 r./, nadając mu następującą treść:

" par. 15.1. Zgromadzenie Wspólników może tworzyć fundusze celowe,

par. 15.2. Zgromadzenie Wspólników każdorazowo uchwałą rozstrzyga o przeznaczeniu czystego zysku, a także o zasadach jego podziału".

Z art. 191 par. 1 Kh wynika prawo do partycypowania w czystym zysku spółki wynikającym z rocznego bilansu. Umowa spółki może w ogóle wyłączyć zysk od podziału albo powierzyć rozporządzenie zyskiem uchwale zgromadzenia wspólników.

Umowa Spółki do dnia 11 czerwca 1997 r. nie zawierała zapisu zezwalającego na wyłączenie zysku od podziału.

W tej sytuacji wyłączenie przez Zgromadzenie Wspólników zysku od podziału i przeznaczenie go na Fundusz Rozwoju Inwestycji na podstawie uchwał podjętych przed dniem 11 czerwca 1997 r. było prawnie nieskuteczne. Do podziału zysku w Spółce - zgodnie z dyspozycją art. 191 par. 1 Kh dochodziło bowiem "automatycznie", z chwilą zatwierdzenia bilansu wykazującego zysk. W konsekwencji wspólnicy na podstawie tak podjętych uchwał nie utracili do tego zysku prawa i mieli wobec Spółki roszczenie o jego wypłatę. Zatem dopiero po dniu 11 czerwca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników uprawnione było do decydowania o wyłączeniu zysku od podziału.

W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji przy ustalaniu podstawy do wyliczenia tego świadczenia powinien uwzględnić tylko kwoty zysku netto zatrzymane w Spółce na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników podjętych przed dniem zmiany umowy Spółki, tj. przed 11 czerwca 1997 r.

Obliczając wartość nieodpłatnego świadczenia organ odwoławczy zastosował średnią stopę oprocentowania kredytów złotowych udzielanych na działalność gospodarczą przez BANK (...) S.A. /bank finansujący Spółkę/, obowiązującą w okresie od 1 kwietnia 1999 do 31 marca 2000 r. w wysokości 20% w stosunku rocznym.

W kontrolowanym okresie udziałowcami Spółki byli małżonkowie Małgorzata i Zbigniew K., wchodzący w skład dwuosobowego Zarządu Spółki.

W latach 1990 i 1991 Spółka zawarła z członkami zarządu umowy o pracę.

Na podstawie umowy o pracę z dnia 15 października 1990 r. Zbigniew K. został zatrudniony w Spółce na czas nieokreślony na stanowisku Dyrektora Naczelnego w pełnym wymiarze czasu pracy.

Na podstawie umowy o pracę z dnia 1 sierpnia 1991 r. Małgorzata K. została zatrudniona na czas nieokreślony na stanowisku Dyrektora.

Przywołane umowy zawarła pani Krystyna K., posiadająca pełnomocnictwo "do wszelkich czynności dotyczących wszystkich umów zawieranych przez Spółkę z członkami Zarządu", udzielone jej jednogłośną uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 października 1990 r., co narusza art. 235 Kh.

W dniu 1 stycznia 1999 r. Dyrektor Naczelny Z. K. podpisał w imieniu Spółki aneksy do umów o pracę zawartych z członkami Zarządu, na mocy których podwyższono /w następstwie obowiązkowego ubruttowienia płac/ wysokość wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego tym osobom ze stosunku pracy do kwoty 1.230 zł.

Z tytułu przywołanych umów o pracę Spółka "I." wypłaciła członkom zarządu w okresie od 1 kwietnia 1999 r. - 31.03.2000 r. wynagrodzenia i obciążyła tą kwotą koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła równowartość wypłaconych członkom zarządu w roku 1999/2000 diet, ryczałtów za dojazdy i noclegi, stanowiących rozliczenie delegacji służbowych zagranicznych i krajowych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wszelkie wydatki na rzecz udziałowców, którzy pozostają ze spółką w stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy mają jednostronny czy dwustronny charakter, natomiast wydatki na rzecz udziałowców niebędących pracownikami są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy zostały poniesione w oparciu o wiążącą strony ważnie zawartą umowę.

Podstawowe elementy stosunku pracy zostały określone w art. 22 par. 1 Kp: istotne jest podporządkowanie rozumiane jako kierownictwo.

Wspólnicy spółki są obowiązani powstrzymać się od głosowania przy podejmowaniu uchwał dotyczących umów zawieranych między nimi a spółką. Uchwała dotycząca ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów z członkami zarządu spółki należy do takich umów, zatem naruszenie art. 235 Kh spowodowało, że nie doszło do skutecznego powołania pełnomocnika.

Członek zarządu, z którym Spółka zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 w związku z art. 235 Kh nie może być uznany za pracownika nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz Spółki.

Stosownie do art. 240 Kodeksu handlowego uchwała wspólników podjęta wbrew przepisom art. 235 Kh może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko Spółce powództwa o unieważnienie uchwały.

Nie oznacza to jednak, iż organy podatkowe nie mają prawa do samodzielnej oceny, czy dana czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 par. 1 Kc i w konsekwencji skuteczna.

Izba powołując się w niniejszej decyzji na art. 58 par. 1 Kc zastosowała go wyłącznie do ustalenia skutków w prawie podatkowym czynności dokonanych przez Spółkę z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów.

Izba Skarbowa podkreśliła również, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku zawarcia przez Spółkę umów o pracę z członkami zarządu nie doszło do nawiązania stosunku pracy z uwagi na brak elementu podporządkowania, bowiem udziałowcami, członkami zarządu i pracownikami są te same osoby pozostające nadto ze sobą w związku małżeńskim. W takim przypadku praca członka zarządu nie jest w praktyce przez nikogo nadzorowana. Skoro bowiem Spółka nie posiadała Rady Nadzorczej ani Komisji Rewizyjnej, to kontrola działalności Zarządu mogła być wykonywana jedynie przez każdego ze wspólników /art. 205 Kh/, czyli te same osoby, które tworzyły Zarząd Spółki.

Stosunek małżeństwa wyklucza bowiem skuteczne nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden z małżonków byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu, reprezentującemu zakład pracy.

W związku ze skorygowaniem przez tut. Izbę w niniejszej decyzji wysokości przychodów podatkowych zmianie uległ również limit wydatków na cele reprezentacji i reklamy.

3. W skardze "I." spółka z o.o. i wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 12, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191, 235 i 240 Kh, art. 22 i art. 100 par. 1 Kp, art. 58 i 83 Kc, jak również błędne ustalenia faktyczne mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przez przyjęcie, iż umowa Spółki przed dniem 11 czerwca 1997 r. nie dopuszczała możliwości wyłączenia części zysku od podziału między wspólników.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w sytuacji niewypłacenia lub wypłacenia z opóźnieniem należnej dywidendy nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko takie było prezentowane w utrwalonym orzecznictwie NSA. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy Spółką a wspólnikami powstaje stosunek zobowiązaniowy. W razie odmowy wypłaty wspólnikowi przysługuje roszczenie, również w zakresie odsetek, które może być zrealizowane na drodze sądowej. Odmienny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

Obowiązek wypłaty odsetek aktualizowałby się dopiero z chwilą wezwania Spółki, skoro w uchwale o podziale zysku nie wskazano terminu wypłaty dywidendy. Ponieważ wezwanie takie nie miało miejsca, Spółka nie wypłaciła wspólnikom odsetek za opóźnienie, ponieważ opóźnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie było.

Należy uwzględnić, że nie miało miejsca żadne porozumienie upoważniające Spółkę do korzystania z kwot niewypłaconych dywidend. W ocenie strony skarżącej było to przechowanie bez wynagrodzenia. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że tylko takie pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji Spółki przez wspólników, które jest połączone z uprawnieniem Spółki do korzystania z tych środków, może być uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazano, że wymóg niezwłoczności wypłaty nie może być utożsamiany z natychmiastowością.

W ocenie skarżącej wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na zasilenie funduszu inwestycji nastąpiło zgodnie z przepisami i par. 15 /przed zmianą z 1997 r./ i par. 17 umowy Spółki. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę w każdej sprawie dotyczącej Spółki.

Stanowisko organów podatkowych skutkowało obowiązkiem wskazania chwili powstania przychodu. Uznano, że przychód nastąpił w chwili podjęcia uchwały o wyłączeniu określonej kwoty od podziału, zatem zobowiązania podatkowe przedawniły się zgodnie z art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej przepis art. 235 Kh dotyczy uchwały wspólników, a nie umowy zawartej na tej podstawie. Ocena skutków naruszenia tego przepisu nie może być dokonana na podstawie art. 58 Kc, zastosowanie może mieć art. 240 Kh.

Nawet stwierdzenie nieważności uchwały nie powodowałby skutku w zakresie, innych czynności prawnych, również podpisanej przez pełnomocnika umowy o pracę. Wspólnicy jednogłośnie podjęli uchwałę, więc uchwała ta zostałaby podjęta również w razie wyłączenia się przez jednego ze wspólników od głosowania. Wskazano, że uchwała dotyczyła wyznaczenia pełnomocnika, nie bezpośrednio umowy ze wspólnikiem. Powołano orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczące relacji pomiędzy własnością udziałów a możnością pracowniczego zatrudnienia wspólnika. Stanowisko, że małżonkowie nie mogą być pracownikami własnej Spółki nie jest prawnie uzasadnione. W konsekwencji nie mogliby uzyskać uprawnień emerytalnych bez konieczności odrębnego samodzielnego zarejestrowania jako przedsiębiorcy. Odrębność Spółki i wspólników skutkuje stwierdzeniem, że nigdy żadne z małżonków K. nie występowało w stosunku do drugiego w charakterze pracodawcy.

Wskazano, że stanowisko organu podatkowego nie jest konsekwentne, gdyż odnosi się zarówno do nieważności, jak i pozorności zawartych umów o pracę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne kwestie sporne dotyczą problematyki będącej przedmiotem wielu wypowiedzi prezentowanych w orzecznictwie oraz doktrynie.

Sąd I instancji podzielił pogląd prawny oraz argumentację stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Problematyka świadczeń nieodpłatnych i naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były rozważane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. Orzeczenia odnoszą się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, co odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, co oznaczało, że regułą było powstanie roszczenia wspólnika o dywidendę z dniem zatwierdzenia bilansu. W skarżącej spółce Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o pozostawieniu zysku do dyspozycji Spółki. Dywidendy za lata 1997/1998 i 1998/1999 nie zostały udziałowcom wypłacone. W kontrolowanym okresie podatkowym Spółka korzystała z cudzego kapitału nieodpłatnie, bowiem nie wypłaciła wspólnikom odsetek. Nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Spółkę to równowartość korzyści w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas środkami pieniężnymi. Wartość tego świadczenia została ustalona na poziomie odsetek wyliczonych według kryteriów pożyczki bankowej od tak pozyskanego kapitału. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia, iż kwoty zatrzymane nie zostały efektywnie wykorzystane. Koszt kredytu powstaje niezależnie od sposobu gospodarowania środkami z tego tytułu. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje w związku z możnością dysponowania środkami należnymi wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd w niniejszej sprawie przychylił się do poglądu prezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. RP nr 57 poz. 502 ze zm./ w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie.

W momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz Spółki - w rozpatrywanej sprawie na rozwój przedsiębiorstwa - miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie można kwestionować.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kc, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Spółka korzystała nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników.

Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczność że wspólnicy mogą na zasadzie art. 481 Kc domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 Kc ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty /art. 7 ustawy/. Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej wartość świadczenia nieodpłatnego została wyliczona prawidłowo. Organy prawidłowo przyjęły, że dochód w postaci dysponowania podatnik uzyskuje co rok. Nie jest trafne stwierdzenie, że o wysokości zobowiązania rozstrzyga wartość tego prawa w momencie uzyskania świadczenia. Organy zasadnie wskazują, że istotny jest fakt pozostawienia środków do dyspozycji skarżącej. W kolejnych odrębnych okresach rozliczeń podatkowych organy nie mogą pominąć faktycznego dysponowania określonymi środkami o charakterze świadczeń nieodpłatnych.

Wyliczenia dokonano z uwzględnieniem zasad wyliczania podstawy opodatkowania dla ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 2, 7 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy. W związku ze zmianą umowy Spółki zarejestrowaną w dniu 11 czerwca 1997 r. uchwały wyłączające zysk od podziału były prawnie skuteczne. Korekty uwzględniającej powyższe prawidłowo dokonał organ II instancji.

Należy stwierdzić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. w sprawie FSK 780/04 wskazany przez stronę skarżącą dotyczy innego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazano, że różnice w unormowaniach prawnych dotyczących spółek kapitałowych czynią nieprzydatnymi w sprawie dotyczącej spółki akcyjnej orzecznictwo dotychczasowe dotyczące spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Podgląd ten odnieść należy również do sytuacji przeciwnych.

Przedmiotem postępowania w sprawie rozpoznawanej jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 1998 r. do marca 2000 r. Nie jest trafny zarzut przedawnienia wywodzony z treści art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej /korekta stanowiska w piśmie z dnia 19 stycznia 2004 r./. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę daty wydania decyzji przez organ II instancji oraz treść art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym termin płatności podatku upływa z ostatnim dniem trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, należy stwierdzić, że zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji nie jest również trafny zarzut dotyczący wadliwości oceny skutków na gruncie prawa podatkowego zawartych ze wspólnikami przez Spółkę umów o pracę. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza swobody podmiotów stosunków gospodarczych kształtowania swoich zobowiązań na dowolnie wybranych warunkach, jednak podatkowoprawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowca, będącego zarazem członkiem zarządu, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem mieszczącym się w kompetencji organów podatkowych.

Posługując się w cytowanym wyżej przepisie pojęciem "pracownika", omawiana ustawa podatkowa odsyła wprost do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych, zatem niezbędnym jest w tym zakresie sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy.

W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta dotyczy zarówno członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego jednocześnie kierownikiem /dyrektorem/ zakładu pracy, który może być zatrudniony zarówno na podstawie powołania, jak i na podstawie umowy o pracę.

Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć trzeba, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ jednak przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji niebędącego osobą fizyczną pracodawcy w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim w przepisach art. 198 i art. 203 tegoż Kodeksu.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów, zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności /sądowe i pozasądowe/ związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników /udziałowców/, jak i spoza ich grona /art. 195 par. 1 Kh/. Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego aniżeli rada nadzorcza albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.

Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje jednak pogląd, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego i że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uważany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tak też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 - ONSA 2001 nr 1 poz. 8/.

Uchwała o powołaniu pełnomocnika reprezentującego Spółkę została podjęta jednogłośnie przez oboje wspólników. Udział w głosowaniu osoby, z którą tak ustanowiony pełnomocnik, następnie działając w imieniu Spółki, zawarł umowę o pracę, zasadnie wskazano jako niezgodny z wymogami art. 235 Kodeksu handlowego.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd I instancji na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka "I." reprezentowana przez radcę prawnego Jarosława N. i opierając ją na:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 191 Kodeksu handlowego w związku z art. 240 Kodeksu handlowego, jak również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zakresie skutków prawnopodatkowych wyłączenia uchwałą zgromadzenia wspólników czystego zysku od podziału oraz niewypłacenia dywidendy wspólnikom,

2/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 203 w związku z art. 235 i 240 Kodeksu handlowego oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w zakresie skutków prawnopodatkowych zawartych przez spółkę z wspólnikami /członkami zarządu/ umów o pracę.

Wskazując na wyżej wymienione podstawy skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów sporządzenia skargi i zastępstwa przed Sądem według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż strona skarżąca stoi na stanowisku, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował treść art. 191 Kodeksu handlowego, jak również nie dokonał właściwej interpretacji art. 240 Kodeksu handlowego. Sąd I instancji w zakresie interpretacji wymienionych przepisów, dotyczy to w szczególności art. 191 Kodeksu handlowego, posłużył się wyłącznie wykładnią językową w rygorystycznym znaczeniu i całkowicie pominął wykładnię systemową i celowościową. Również wykładnia Sądu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydaje się niewłaściwa.

W zakresie uznania przez Sąd wyłączenia części zysku od podziału za prawnie nieskuteczne błędna interpretacja Sądu w zakresie treści art. 191 Kodeksu handlowego polega na tym, iż Sąd uznał podjętą uchwałę wspólników za bezwzględnie nieważną. Jednak interpretacja Sądu nie uwzględniła treści art. 240 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym uchwała wspólników powzięta wbrew przepisom prawa, lub postanowieniom umowy spółki może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Treść wymienionego przepisu, jak również jego interpretacja w kontekście art. 191 prowadzi do wniosku, iż uchwała podjęta przez wspólników wbrew przepisom prawa i postanowieniom umowy dotknięta była tylko względną nieważnością, a tym samym zachowała moc prawną do czasu jej unieważnienia. Należy przy tym podkreślić, iż stanowisko wskazujące na względną nieważność podjętej uchwały znajduje potwierdzenie w licznych poglądach doktryny i orzecznictwie sądowym.

Sąd dokonując tylko i wyłącznie językowej interpretacji treści art. 191 bez uwzględnienia treści art. 240 Kodeksu handlowego w kontekście umowy spółki pominął całkowicie wykładnię celowościową /powszechnie stosowaną w polskim systemie prawa/ nie uwzględniając okoliczności, iż pozostawienie zysku w spółce i niewypłacenie dywidendy mogło służyć tylko i wyłącznie dalszemu rozwojowi spółki, stwarzaniu nowych miejsc pracy. Nie bez znaczenia dla takiej interpretacji jest powszechnie znany fakt trudności w uzyskiwaniu kredytów bankowych zwłaszcza w okresie objętym sporem i związane z tym koszty np. prowizje i odsetki bankowe, obsługa kredytów. Na marginesie należy zauważyć, iż zbyt często twórcy prawa w Polsce pomijają aspekty prawnopodatkowe narażając tym samym podatników na poważne konsekwencje finansowe, a zadaniem Sądów, szczególnie ostatniej instancji, winna być stosowna korekta między innymi poprzez taką, a nie inną wykładnię prawa.

Sąd I instancji niewłaściwie zinterpretował treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż wyłączenie części zysku od podziału, jak również niewypłacenie dywidendy wspólnikom było świadczeniem nienależnym. W szczególności należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami są "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Taka treść przepisu zdaje się przesądzać interpretację, iż tylko "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" może być uznana za nieodpłatne świadczenia. W sytuacji, gdy wspólnicy nie pobrali dywidendy nie można mówić, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, gdyż wspólnikom przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, jak również stosowne odsetki. W danej sytuacji nie mamy do czynienia z świadczeniem ze strony wspólnika na rzecz spółki.

Wobec powyższego należy uznać, iż Sąd I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej takich zwrotów, jak "otrzymane świadczenia", gdyż niewypłacenie przez spółkę dywidendy wspólnikom nie może być uznane za "świadczenie" w sensie cywilistycznym, jak również za "otrzymane świadczenie". Należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, jak również z poglądami doktryny rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Strona skarżąca zwraca uwagę, iż Sąd I instancji uznając, iż wobec zapisów umowy spółki nastąpiło nieskuteczne wyłączenie z zysku od podziału /z czym strona skarżąca się nie zgadza/ zakwalifikował pozostawiony zysk jako świadczenie nienależne stanowiące przychód spółki.

Nadto zdaniem strony skarżącej całkowicie błędna jest interpretacja Sądu I instancji w zakresie skutków prawnopodatkowych naruszenia art. 203 i 235 Kodeksu handlowego. Treść uzasadnienia Sądu wskazuje, iż Sąd uznał zawarte umowy o pracę za nieważne, jako naruszające tylko art. 235 Kodeksu handlowego, co w konsekwencji spowodowało, iż naruszona została treść art. 203 Kodeksu handlowego i skutek prawny wynikający z art. 58 Kodeksu cywilnego skarżąca wskazuje, iż okolicznością bezsporną w sprawie było, iż umowy o pracę ze wspólnikami zawarte zostały przez pełnomocnika powołanego uchwałą Walnego Zgromadzenia w osobie Krystyny K. Tym samym do naruszenia art. 203 Kodeksu handlowego nie doszło. Sąd zastosował błędną interpretację art. 235 Kodeksu handlowego uznając, iż głosowanie przez wszystkich wspólników nad wyznaczeniem pełnomocnika powoduje bezwzględną nieważność uchwały. Nie można zgodzić się z interpretacją art. 235 Kodeksu handlowego dokonaną przez Sąd. W tym miejscu należy odwołać się do wcześniejszej argumentacji, iż nawet wadliwa uchwała wywołuje skutek w postaci nieważności względnej. Wobec braku zaskarżenia takiej uchwały, funkcjonuje ona w obrocie i wywołuje skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogli osobiście głosować przy powzięciu uchwał dotyczących przyznania im wynagrodzenia, natomiast brak zapisu jakoby wspólnicy nie mogli powołać pełnomocnika.

W związku z powyższym błędna jest interpretacja Sądu I instancji, iż do zawarcia umów o pracę z wspólnikiem doszło w wyniku naruszenia art. 235 Kodeksu handlowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 203 Kodeksu handlowego i błędne zastosowanie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, a tym samym błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi podkreślono, iż zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 28 i 38, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i dlatego orzeczenie Sądu I instancji dokonujące oceny decyzji co do jej zgodności z prawem nie mogło i nie obejmowało stosowania art. 191 Kodeksu handlowego w związku z art. 240 Kodeksu handlowego.

W konsekwencji nie są zasadne zarzuty skarżącego odnośnie błędnej interpretacji przez Sąd art. 191 w związku z art. 240 Kodeksu handlowego.

Również zdaniem organu błędny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd I instancji zaakceptował pogląd prezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r.

Ocena charakteru prawnego tego świadczenia jako element stanu faktycznego sprawy jest konsekwencją oceny licznych elementów podniesionych w uzasadnieniu decyzji /brak wyłączenia zysku od podziału, korzystanie z cudzego kapitału nieodpłatnie i inne podniesione w decyzji/.

Uwzględniając powyższe, brak zarzutów odnoszących się do właściwej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 191 w związku z art. 240 Kodeksu handlowego, jak również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bezpodstawny.

Nadto organ stwierdził, iż nie jest również trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 235 i 240 Kodeksu handlowego oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w zakresie skutków prawnopodatkowych zawartych przez spółkę z wspólnikami /członkami zarządu/ umów o pracę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcie przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Oznacza to, że dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w katalogu wydatków objętych art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego nie każdy wydatek, pomimo iż został poniesiony, uznany być może za koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały oceny, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowca, będącego zarazem członkiem zarządu, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Oceny tej dokonano przy uwzględnieniu istotnych elementów stosunku pracy /zasady podporządkowania organizacyjnego i służbowego, kierownictwa, nadzoru, oświadczeń woli co do nawiązania stosunku pracy na podstawie umowy o pracę i inne/.

Taka ocena skutków na gruncie prawa podatkowego zawartych ze wspólnikami przez Spółkę umów o pracę nie może być skutecznie podważona poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 235 i 240 Kodeksu handlowego oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w zakresie skutków prawnopodatkowych zawartych przez spółkę z wspólnikami /członkami zarządu/ umów o pracę.

Sądy kasacyjne wyjaśniły, że podważenie ustaleń - uznanych przez Sąd za niewadliwe - jest możliwe tylko poprzez skuteczny zarzut naruszenia zasad sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Musi to być zarzut objęty podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczący stosownego przepisu procedury sądowej. Brak zarzutu w tym zakresie wyklucza możliwość rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, który opiera się na innych niż przyjęte za podstawę wyroku, ustaleniach.

7. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone w dniu 10 października 2006 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów w sprawie II FSK 564/05.

8. W dniu 16 października 2006 r. w uchwale siedmiu sędziów II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty dywidendy należnej jedynemu jej wspólnikowi, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

9. W dniu 23 listopada 2006 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na wstępie należy zauważyć, iż z uwagi na ograniczenie strony skarżącej do zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ i z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do orzekania w niniejszej sprawie na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Dlatego też brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ wyklucza możliwość rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego, który opiera się na innych niż przyjęte za podstawę wyroku, ustaleniach /tak też wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 13 października 2004 r. FSK 548/04/.

11. Z kolei pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w zakresie skutków prawnopodatkowych wyłączenia uchwałą zgromadzenia wspólników czystego zysku od podziału oraz niewypłacenia dywidendy wspólnikom w żadnym wypadku nie jest zasadny.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 i nie znajduje żadnych podstaw w skardze kasacyjnej do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów /art. 269 par. 1 p.p.s.a./. Zresztą nawet sama strona skarżąca w tym zakresie nie zgłosiła takiego wniosku.

Należy podkreślić, iż w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02.

12. Nadto należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w szeregu wyrokach zajmował podobne stanowisko. I tak z dnia 1 września 2005 r. FSK 2236/04 uznał, iż bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, co jest sprzeczne z postanowieniami art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 powodujące przysporzenie aktywów spółki, należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Z kolei w wyroku z dnia 20 września 2005 r. FSK 2206/04, przyjęto, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą działalności przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Zaniechanie domagania się wspólników podziału zysku i wypłaty należnej dywidendy poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy spółki jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz tej spółki.

Natomiast w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. FSK 2423/04 stwierdzono, iż w momencie zatwierdzenia bilansu spółki wspólnicy uzyskali roszczenie o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie została podjęta uchwała o podziale tego zysku, spółka, przy milczącej aprobacie wspólników, mogła zyskiem dysponować na cele wskazane w uchwale. W ten sposób powstało nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki.

13. Także drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący skutków prawnopodatowych zawartych przez spółkę ze wspólnikami /członkami zarządu/ umów o pracę jest chybiony. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela argumentację Sądu I instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy też podkreślić aktualność treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 w tym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

Skoro więc umowy o pracę zostały zawarte w roku 1990 i 1991 i to w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh nie może być członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uznany za "pracownika" nawet gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztów uzyskania przychodów.

14. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.