Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 371/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu "P." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wysokość zobowiązań za grudzień 2014 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90 064 zł. Na kwotę tę składa się kwota 69 239,00 zł plus kwota 20 825,00; szczegółowe wyliczenia znajdują się na s. 12 i 13 decyzji organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ zakwestionował prawidłowość wydatków dokonywanych przez Spółkę ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "zfron") w ramach indywidualnych programów rehabilitacji (IPR) na zakup samochodów osobowych i ich ubezpieczenie dla czterech niepełnosprawnych pracowników Spółki.

Oprócz tego Organ częściowo zakwestionował prawidłowość sfinansowania z ZFRON wydatku na zakup samochodu ciężarowego R.. Zakwestionowanie dotyczyło wydatku w takiej części, w jakiej przekroczony został limit pomocy de minimis.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1300 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że wydatkowanie środków ZFRON w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji (dalej IPR) wobec M.K., Z.D., K.S., S.W. jest nieuzasadnione i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji;

2) przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4a oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej poprzez wadliwą ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatek ze środków ZFRON w części nie stanowiącej pomocy de minimis stanowi niezgodne z ustawą wykorzystanie środków z tego funduszu i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji;

3) przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony postępowania do organu, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że zasady tworzenia ZFRON, gospodarowania jego środkami i wynikające z tego obowiązki pracodawcy zostały określone w art. 33 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest § 2 pkt 12 rozporządzenia. Zgodnie z ww. przepisem indywidualne programy rehabilitacji mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem. Zasadność poniesienia wydatku musi zatem wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika, dla którego program został opracowany.

Minister podkreślił, że wydatek poniesiony w ramach IPR-ów winien służyć sfinansowaniu kosztów, o których mowa w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast należy pamiętać, że celem IPR-ów ma być zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem. Zgodnie z § 6 rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12, jest opracowanie programu rehabilitacji przez komisje rehabilitacyjne dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności: 1) posiadają najniższe kwalifikacje; 2) z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy; 3) utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku; 4) zmieniają kwalifikacje zawodowe.

Program rehabilitacji opracowywany jest z udziałem pracownika niepełnosprawnego, którego ten program dotyczy, natomiast Komisja rehabilitacyjna dokonuje oceny efektów realizacji programu rehabilitacji i, jeżeli zachodzi potrzeba, modyfikuje ten program oraz określa możliwości i formy dalszej rehabilitacji po zakończeniu jego realizacji.

Minister wskazał, że Spółka powołała komisję, która opracowała indywidualne programy rehabilitacji (IPR) dla pracowników oraz dokonała ze środków ZFRON w ramach IPR-ów wydatków na zakup samochodów osobowych dla 4 pracowników niepełnosprawnych objętych tymi programami.

Organ po przeanalizowaniu IPR czterech pracowników Skarżącej stwierdził, że poniesienie ze środków ZFRON, w ramach IPR-ów, wydatków na zakup samochodów osobowych i ich ubezpieczenie nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 pkt 12 rozporządzenia, gdyż wydatki te nie miały związku ze zmniejszaniem ograniczeń zawodowych zatrudnionych pracowników. Z programów IPR opracowanych dla ww. pracowników nie wynika, jakie konkretnie rezultaty ma przynieść realizacja programów w związku z zakupem samochodów osobowych, wskazuje się jedynie na likwidację barier komunikacyjnych utrudniających dojazd do pracy, na zabiegi rehabilitacyjne i do lekarzy, wzrost aktywności w czasie pracy i po pracy oraz wzrost motywacji do pracy podczas wykonywania obowiązków służbowych. Żaden z pracowników nie wykorzystuje samochodu na stanowisku pracy podczas wykonywania tych obowiązków. Dodatkowo organ wskazał, że wszystkie faktury za zakup samochodów osobowych zostały pierwotnie wystawione na pracowników niepełnosprawnych, a powinny zostać wystawione na pracodawcę, tj. Spółkę, co przemawia za tym, że w pierwotnym zamyśle środki te miały być przeznaczane na pomoc indywidualną, a nie wydatkowane ze środków przeznaczanych na Indywidualne Programy Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Niezależnie od powyższego Minister wskazał, że w celu likwidacji uciążliwości związanych z podróżą do pracy, pracodawca mógł sfinansować ze środków ZFRON co najwyżej zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych, w szczególności mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu (§ 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zfron) lub też udzielić pomocy indywidualnej na podstawie § 2 pkt 11 lit. c tego rozporządzenia.

W związku z powyższym Minister za bezzasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 pkt 12 lit e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zfron, gdyż poniesione wydatki nie miały na celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych i w żaden sposób nie były związane z dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W związku z ww. nieprawidłowościami w wydatkowaniu środków zfron Strona powinna wpłacić na konto PFRON kwotę 69.239,00 zł stanowiącą równowartość 30% kwoty nieprawidłowo wydatkowanych środków, tj. kwoty 230.796,00 zł.

Odnosząc się do natomiast do zakwestionowania przez Fundusz kwoty 69.416,18 zł, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis obowiązującego w okresie, kiedy strona dokonywała wydatków z konta ZFRON, ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekraczała 200 000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Całkowita wartość pomocy de minimis przyznanej jednemu podmiotowi gospodarczemu działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie mogła przekroczyć 100 000 EUR. Pułapy te stosowało się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Wyżej wymieniony okres ustalało się poprzez odniesienie do lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. W przypadku stwierdzenia, że przekroczona jest kwota 200 000 EURO, podmiot udzielający pomocy powinien odmówić wydania zaświadczenia. Środki przekazane na ZFRON, zgromadzone w związku z korzystaniem przez zakład z przedmiotowych zwolnień, nie mogły w takiej sytuacji pokrywać wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast kwota wydatkowana ponad dopuszczalny pułap wraz z odsetkami powinna zostać zwrócona na rachunek bankowy ZFRON. Należy również wskazać, że w przypadku, gdy ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON sfinansowane są wydatki określone w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, które nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, to następuje przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorstwa. Tak więc poniesienie takich wydatków ze środków ZFRON stanowi pomoc de minimis, o której mowa w ww. rozporządzeniu Komisji i wiąże się z obowiązkiem określonym w § 9 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie ZFRON tj. uzyskania zaświadczenia od organu podatkowego, podmiotu uprawnionego do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub innego podmiotu udzielającego pomocy, potwierdzającego charakter udzielonej pomocy jako pomocy de minimis.

Minister zauważył, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Strona w dniu 29 lipca 2011 r. dokonała zakupu samochodu R. za kwotę 194 340,00 zł brutto (faktura Nr 50/11 z dnia 29/07/2011 r.). W dniu 27 września 2011 r. Prezydent Miasta S. wystawił zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis na kwotę 158 000zł (kwota netto z faktury z dnia 29/07/2011 r.). W dniu 30 września 2011 r. Prezydent Miasta S. skorygował zaświadczenie z dnia 29 lipca 2011 r. wskazując kwotę udzielonej pomocy de minimis na 111.416,26 zł. W uzasadnieniu znalazła się informacja, że nastąpiło przekroczenie kwoty stanowiącej równowartość 200 000,00 EURO w okresie trzech lat budżetowych, obejmujących rok udzielenia pomocy i poprzedzające go dwa lata budżetowe. Z ewidencji ZFRON za 2011 r. wynika, że pod datą 21/10/2011 r. zaksięgowano dokument [...] 30 września 2011 na kwotę 180 832,44 zł z opisem "przeniesienie na stan środków trwałych R.. Różnica między kwotą 180.832,44 zł a kwotą 111 416,26 zł, czyli kwota 69.416,18 zł nie stanowi więc w ocenie organu pomocy de minimis w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów i narusza zapisy art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

W związku z powyższym za zasadny Fundusz uznał wydatek na zakup samochodu R. w części dotyczącej 111 416, 26 zł tj. w kwocie, na którą Prezydent Miasta S. wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, a nie uznał - w pozostałej części tj. 69.416,18 zł. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać ww. zarzuty strony. W związku z ww. nieprawidłowościami w wydatkowaniu środków ZFRON strona powinna wpłacić na konto PFRON kwotę 20.825,00 zł stanowiącą równowartość 30% kwoty środków nie stanowiących pomocy de minimis.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony postępowania do Organu, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu;

2) przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario;

3) przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności nierozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że wydatkowanie środków ZFRON w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji (dalej IPR) wobec M.K., Z.D., K.S., S.W. jest nieuzasadnione i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatkowanie środków ZFRON w ramach IPR wobec Marusza Kity, Z.D., K.S., S.W. podlega sankcji określonej w tym przepisie;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4a oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia poprzez wadliwą ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatek ze środków ZFRON w części nie stanowiącej pomocy de minimis stanowi niezgodne z ustawą wykorzystanie środków z tego funduszu i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ocena prawidłowości wydatkowania przez Skarżącą środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup samochodów osobowych oraz ich ubezpieczenie dla czterech niepełnosprawnych pracowników Skarżącej. Druga kwestia sporna to sfinansowanie z ZFRON wydatku na zakup samochodu ciężarowego R. w części, w jakiej przekroczony został limit pomocy de minimis.

1.1. Odnośnie do prawidłowości wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup samochodów osobowych oraz ich ubezpieczenie dla czterech niepełnosprawnych pracowników Skarżącej należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego środki są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca zobowiązany jest do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

1.2. Rodzaj wydatków i sposób ich ponoszenia z funduszu rehabilitacji regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia ZFRON.

I tak, Skarżąca jako podstawę prawną wydatków na zakup samochodów osobowych dla pracowników wskazała § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia ZFRON.

Jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programem rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty:

a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcenia,

b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,

c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

d) wynagrodzenia:

- pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,

- członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,

e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności,

f) inne ponoszone w ramach programów rehabilitacji.

Zatem w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia ZFRON prawodawca określił, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków, w tym na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach, których finansowane są m.in. inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji nieobjęte wyliczeniem zawartym w lit. a – e).

1.3. Treść przytoczonej regulacji wskazuje jednoznacznie, że zarówno w przypadku kosztów objętych lit. a – e), jak i w przypadku innych kosztów ponoszonych w ramach realizacji programów rehabilitacji (lit. f), finansowanie tych wydatków może nastąpić ze środków funduszu rehabilitacji, gdy wydatek na indywidualny program rehabilitacji ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Innymi słowy zasadność poniesienia wydatku musi wynikać z indywidualnego programu rehabilitacji i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela stanowisko organu, że otwarty katalog nie oznacza, że pracodawca może je wydatkować dowolnie. Muszą one służyć realizacji celów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji tj. służyć zmniejszeniu ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych objętych tymi programami.

1.4. Tym samym w celu rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Skarżącą, w ramach IPR-ów, wydatki na zakup samochodów osobowych miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, należało poddać analizie każdy opracowany indywidualny program rehabilitacji z osobna i ustalić, czy zawarte w nim treści wskazują na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej.

W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał takiej analizy. W decyzji szczegółowo odniósł się do IPR opracowanego dla każdego z czterech pracowników, dla których zakupiono samochody. Ustalenia te, odrębnie dla każdego z pracowników, zostały przedstawione na s. 7 – 9 decyzji Ministra. W ocenie Sądu stan faktyczny został przez organ ustalony poprawnie.

Oceniając przedstawione przez organ analizy, Sąd stwierdza, że dokonane one zostały poprawnie, a wnioski wyciągnięte przez Organ są w pełni uzasadnione.

1.5. Co do Pana Z.D. organ słusznie wskazał, że z IPR nie wynika, jakie ograniczenia związane z wykonywaniem pracy mogły zostać wyeliminowane lub zmniejszone poprzez zakup samochodu dla niego. Pracownik ten był zatrudniony na stanowisku ślusarza, na stanowisku pracy dostosowanym do jego możliwości. We wskazaniach IPR znajdowała się praca lekka nie wymagająca ciężkich czynności fizycznych. Akcentowano też to, że przeciwwskazaniem dla pracownika jest obciążenie psychiczne, stres i napięcie. W IPR wskazano, że pracownik ma znacznie utrudnione dotarcie do pracy, gdyż nie posiada własnego środka transportu, przez co zmuszony jest korzystać z komunikacji publicznej.

Wskazano, że pan Z. D. musi pokonywać znaczny dystans z przystanku do domu i z przystanku do pracy. Nie wskazano jednak na trudności w poruszaniu się, w pokonywaniu drogi do pracy i z powrotem, wynikające z niepełnosprawności, które stanowiłyby ograniczenie zawodowe.

Czym innym w ocenie Sądu jest to, że z domu na przystanek jest daleko, a czym innym to, że dystans ten jest problemem w kontekście niepełnosprawności, uwarunkowań zdrowotnych danej osoby. Wobec takich wskazań, jakie wobec tego pracownika znalazły się w jego IPR, biorąc też pod uwagę, że pracownik ten miał orzeczony lekki stopień niepełnosprawności, Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest uzasadnione. Nie było podstaw do przyjęcia, że w wypadku tego pracownika zakup samochodu (Citroen za 60.900,00 zł) i sfinansowanie jego ubezpieczenia zniweluje takie bariery zawodowe, które wynikają z niepełnosprawności. IPR na takie bariery nie wskazuje. Poprzez poprawę komfortu podróżowania i skrócenie czasu podróży nastąpiłaby w tym wypadku poprawa standardu życia, komfortu przemieszczania się, a nie likwidacja ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Dlatego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia jest nieuzasadniony. Prawidłowo organ także zastosował sankcję określoną w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

1.6. W stosunku do pana K.S. organ prawidłowo na podstawie zgromadzonego materiału ustalił i wskazał, że ma on lekki stopień niepełnosprawności ze względu na schorzenie układu oddechowego i krążenia. Był zatrudniony na stanowisku ślusarza, do jego obowiązków należał przegląd, konserwacja i naprawa maszyn i urządzeń, które to prace te wykonywał na terenie zakładu. Dla pracownika tego opracowano IPR, z którego jednak nie wynika, aby miał on takie ograniczenia związane z wykonywaniem pracy, które wynikają z niepełnosprawności, a mogłyby zostać zmniejszone lub zlikwidowane poprzez zakup dla niego samochodu. W IPR napisano, że konieczna jest likwidacja bariery transportowej poprzez zakup samochodu, dzięki czemu pracownik nie będzie musiał korzystać z transportu publicznego i będzie mógł bez trudności stawiać się do pracy, na badania u lekarzy i na zabiegi rehabilitacyjne.

Także w wypadku tego pracownika stanowisko organu jest w ocenie Sądu poprawne. Poprawnie dokonane ustalenia organu nie wskazują, aby w wypadku tego pracownika pokonywanie drogi do pracy i z powrotem było kłopotliwe czy utrudnione ze względu na jego niepełnosprawność, uwarunkowania zdrowotne. Wobec takich wskazań, jakie wobec tego pracownika znalazły się w jego IPR, biorąc też pod uwagę, że pracownik ten miał orzeczony lekki stopień niepełnosprawności, Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest uzasadnione. Nie było podstaw do przyjęcia, że w wypadku tego pracownika zakup samochodu osobowego (T. za 87.290,00) i sfinansowanie ubezpieczenia zniweluje takie bariery zawodowe, które wynikają z niepełnosprawności. IPR na takie bariery nie wskazuje. Poprzez poprawę komfortu podróżowania i skrócenie czasu podróży nastąpiłaby w tym wypadku poprawa standardu życia, komfortu podróżowania, a nie likwidacja ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności.

Dlatego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia jest nieuzasadniony. Prawidłowo organ także zastosował sankcję określoną w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

1.7. W stosunku do pana S.W. organ poprawnie ustalił, że miał on orzeczoną w 2010 r. częściową niezdolność do pracy. Był on zatrudniony na stanowisku pracownika gospodarczego (obowiązki to utrzymanie porządku i czystości wokół budynku, koszenie trawników, odśnieżanie, dbałość o rabaty kwiatowe, konserwacja urządzeń, drobne prace malarskie itp.). W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że z IPR opracowanego dla tego pracownika ani z innych dowodów nie wynikają tego rodzaju ograniczenia zawodowe wynikające z niepełnosprawności, które mogłyby zostać wyeliminowane czy też złagodzone poprzez zakupienie dla niego samochodu osobowego. Stąd organy słusznie zakwestionowały dokonanie z ZFRON wydatku na zakup samochodu osobowego Citroen C-3 za 38.253,00 zł dla tego pracownika. Poprzez poprawę komfortu podróżowania i skrócenie czasu podróży nastąpiłaby w tym wypadku poprawa standardu życia, komfortu podróżowania, a nie likwidacja ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności.

Dlatego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia jest nieuzasadniony. Prawidłowo organ także zastosował sankcję określoną w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

1.8. W stosunku do pana M.K. organy prawidłowo ustaliły, że miał on orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności ze względu na choroby neurologiczne. Był zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. marketingu i sprzedaży, tj. przy pracy biurowej na terenie zakładu pracy. W IPR wskazano, że istnieje konieczność likwidacji bariery transportowej, jednak organ słusznie stanął na stanowisku, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności samego IPR - nie wynika, aby w wypadku tego pracownika istniały tego rodzaju trudności w dotarciu do pracy i z pracy, które wynikały z jego niepełnosprawności, które stanowiłyby ograniczenie zawodowe możliwe do zmniejszenia lub wyeliminowania poprzez zakup samochodu Ford Fiesta za 38.300,00 zł. Poprzez poprawę komfortu podróżowania i skrócenie czasu podróży nastąpiłaby w tym wypadku poprawa standardu życia, komfortu podróżowania, a nie likwidacja ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności.

Dlatego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia jest nieuzasadniony. Prawidłowo organ także zastosował sankcję określoną w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

1.9. Stanowisko organu odnośnie do wydatków na zakup i ubezpieczenie samochodów dla pracowników znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wnioski wyciągnięte przez organ są poprawne. Sąd nie dopatrzył się w nich dowolności. Dlatego niezasadne w ocenie Sądu okazały się zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad ogólnych postepowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 811/14. W wyroku tym NSA stwierdził, że w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) z.f.r.o.n. prawodawca określił, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków, w tym na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach których finansowane są m.in. inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji nie objęte wyliczeniem zawartym w lit. a - e. Treść przytoczonej regulacji w ocenie Sądu wskazuje jednoznacznie, że zarówno w przypadku kosztów objętych lit. a – e, jak i w przypadku innych kosztów ponoszonych w ramach realizacji programów rehabilitacji (lit. f), finansowanie tych wydatków może nastąpić ze środków funduszu rehabilitacji, gdy wydatek na indywidualny program rehabilitacji ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Innymi słowy zasadność poniesienia wydatku musi wynikać z indywidualnego programu rehabilitacji i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika.

1.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w cytowanym wyroku, że wydatkowanie środków powinno ograniczać się do tych wydatków, które spowodują, że wdrożone zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność do wykonywania określonej pracy. Wydatki przeznaczone na indywidualny program rehabilitacji to takie, dzięki którym nastąpi zmniejszenie ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej. Sam fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w wymienionym przepisie. Przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) z.f.r.o.n. wskazując na "inne wydatki" ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji wprowadza co prawda katalog otwarty, ale nie dopuszcza dowolności w wydatkowaniu tych środków, lecz przeciwnie - podkreśla, że musi wystąpić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych w wyniku jego poniesienia na rzecz osoby niepełnosprawnej. Wbrew zarzutowi skargi, organy nie dokonały zatem wykładni "absurdalnie ścisłej", lecz właściwej.

1.12. Nie doszło tym samym do zarzucanego w skardze naruszenia zasady in dubio pro tributario, ponieważ interpretacja przepisów prawa materialnego nie nasuwa nie dających się usunąć wątpliwości. Szerokie wywody dotyczące zasady in dubio pro tributario, jakie zostały zaprezentowane w skardze, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie uzasadniają tezy, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

1.13. Odczytując treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) z.f.r.o.n. nie można pomijać celu opracowywanych indywidualnych programów rehabilitacji, jakim jest zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń wynikających z niepełnosprawności pracownika. Z tym celem należy każdorazowo wiązać ocenę zasadności wydatkowania środków z funduszu rehabilitacji. Zakupu samochodu ułatwiającego dojazdy do pracy, zmniejszenie dyskomfortu związanego z korzystaniem z komunikacji publicznej, nie można utożsamiać z wydatkiem, który przyczyniłby się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika.

Jak słusznie stwierdził NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 811/, sam fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji i zamieszczenie w nim określonych treści czy wskazań nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Wydatek ten, o czym była mowa wyżej, musi być powiązany ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakup samochodów dla czterech pracowników oraz pokrycie kosztów ich ubezpieczenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy warunków tych nie spełnia.

Argumentacja Skarżącej zaprezentowana na s. 16 skargi, odnosząca się do tego, że pracownicy wnieśli istotny wkład w prawidłowe funkcjonowanie Spółki (p. Mariusz Kita) oraz że ich "nieprzeciętne doświadczenie i dogłębna znajomość urządzeń produkcyjnych sprawia, że są osobami niemal nie do zastąpienia" (pan Z. D. i pan K.S.) może co najwyżej potwierdzić to, że Spółce zależy na ich dalszym zatrudnianiu, nie zaś to, że wydatki na zakup samochodów były nakierowane na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności tych pracowników.

Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji ani § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

2. Druga kwestia sporna w rozstrzyganej sprawie to sfinansowanie z ZFRON wydatku na zakup samochodu ciężarowego R. w części, w jakiej wydatek ten nie został objęty pomocą de minimis.

Z dokonanych przez organ prawidłowych, a w ocenie Sądu ustaleń wynika, że Skarżąca 29 lipca 2011 r. zakupiła samochód ciężarowy R. za kwotę 194 340 zł brutto. Następnie Prezydent Miasta S. dnia [...] września 2011 r. wystawił zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis na kwotę 158 000 zł., jednak dnia 30 września 2011 r. skorygował to zaświadczenie wskazując, że pomoc de minimis została udzielona na kwotę 111 832, 44 zł. Prezydent wskazał, że nastąpiło przekroczenie kwoty stanowiącej równowartość 200 000 euro w okresie 3 lat budżetowych, obejmujących rok udzielenia pomocy oraz dwa poprzednie lata. Organy ustaliły, że w ewidencji ZFRON Skarżącej figuruje pod datą 21 października 2011 r. przeniesienie na stan środków trwałych R. na kwotę 180 832,44 zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 180 832, 44 a kwotą 111 416, 26 zł, czyli 69 416,18 zł, nie stanowi pomocy de minimis. Zatem, zasadne było obciążenie Skarżącej obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej równowartość zakwestionowanej kwoty tj. 69 416, 18 zł. Zarzut Skarżącej, która kwestionuje prawidłowość nałożenia na nią tej sankcji, opiera się wyłącznie na podważeniu mocy prawnej zaświadczenia Prezydenta Miasta Starachowic o wysokości uzyskanej pomocy de minimis.

Skarżąca uważa, że zaświadczenie takie powinno być wydane w trybie Ordynacji podatkowej, a nie w trybie k.p.a. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest uzasadnione. Nie jest bowiem prawdą, że cała Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie do wydawania zaświadczeń o pomocy publicznej, gdyż wbrew twierdzeniu Skarżącej kwestia taka, jakiej dotyczyło zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta Starachowic, nie jest to inna sprawa z zakresu prawa podatkowego w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 4 O.p.

Skarżąca twierdzi też, że zaświadczenie jako czynność materialno-techniczna nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Dlatego zdaniem Skarżącej zaświadczenie, jak też i odmowa jego wydania, mają "znikomą doniosłość prawną" (s. 22 skargi). W ocenie Skarżącej nie zwalniało to organu wydającego decyzję z konieczności szczegółowego zbadania wykorzystania środków z ZFRON.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego te wywody nie mogą podważyć prawidłowości działania organu w niniejszej sprawie. Z wydanego we właściwym trybie zaświadczenia wynikało, że ze względu na osiągnięcie wynikającego z odpowiednich regulacji limitu pomoc publiczna de minimis dla Spółki ogranicza się tylko do kwoty 111 414,26 zł. Słuszne jest stanowisko organu, że skoro ta kwota mieści się w pomocy de minimis, to organy w tej części – i tylko w tej części - nie mogą kwestionować wydatków kontekście art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W pozostałej części natomiast, skoro przysporzenie dla Skarżącej nie stanowiło pomocy de minimis, ograniczenie takie nie występowało.

3. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. wskazała, że organ zastosował wykładnię przepisów prawa materialnego sprzeczną z wykładnią gramatyczną, prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania strony w szczególności dlatego, że organ tak wartościował zebrane w sprawie dowody, aby odpowiadało to z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącą naruszeń prawa. Wykładnia przepisów prawa materialnego w ocenie sądu była prawidłowa, a przebieg postępowania nie świadczy bynajmniej o tym, aby było ono prowadzone w sposób tendencyjny. W ocenie Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy oraz wnikliwie i wszechstronnie go oceniły. Sformułowane przez organ wnioski i oceny nie są dotknięte dowolnością, lecz są logiczne i uzasadnione.

Także zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest bezzasadny, gdyż - wbrew zarzutom skargi - z uzasadnienia organu II instancji wynika, że organ ten ponownie rozpatrzył sprawę z poszanowaniem wszelkich reguł proceduralnych. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., gdyż wszelkie niezbędne działania zostały podjęte aby wyjaśnić stan faktyczny. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.