Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2758/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1 art. 121 art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – D.K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", za luty oraz kwiecień - grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż Skarżący w 2009 r. świadczył usługi sprzątania pomieszczeń biurowych, usługi aranżacyjne, modernizacyjne i remontowe na rzecz P.P.H.U. "J." J.T. W zakresie świadczenia usług aranżacyjnych, modernizacyjnych i remontowych Skarżący korzystał z usług podwykonawców, tj.: "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. ("E."), "M." sp. z o.o.z siedzibą w W. ("M.") oraz P.W. "M." S. M. (M.").

Dyrektor UKS wskazał następnie, że w celu ustalenia stanu faktycznego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec E.

Według organu pierwszej instancji Skarżący nie dokonał rzeczywistego nabycia usług od E. oraz M., zatem nie mógł dokonać ich dostawy na rzecz J. Skarżący nie wykonał zatem czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty oraz kwiecień - grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do zaleceń organu odwoławczego dokonał znaczącego uzupełnienia zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Do akt sprawy włączono szereg dokumentów obejmujących m. in. informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w J. oraz M., protokoły przesłuchań Skarżącego oraz licznych świadków, w szczególności właściciela i pracowników J., właściciela M. oraz jedynych udziałowców E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

Według Dyrektora UKS Skarżący w deklaracjach VAT-7 za luty oraz kwiecień - grudzień 2009 r. nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. i M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS, odwołując się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony ujęty w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT – 7 za omawiane okresy.

Organ pierwszej instancji wskazał, że takie ustalenia miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. m. in. z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec E. Jak bowiem wynika z zeznań Prezesa Zarządu oraz jednego udziałowca E. w okresie od sierpnia 2008r. do sierpnia 2009 r. – Z. W., zakupił on i firmował spółkę swoim nazwiskiem jednakże faktycznym nabywcą i prowadzącym spółkę był jego kolega W. K. W czasie gdy Z. W. kupił udziały w powyższej spółce, nie miała ona nawet jeszcze siedziby, dopiero po zakupie przeze niego jej udziałów siedziba spółki mieściła się w budynku [...], z tym, że w tym pomieszczeniu nic nie było, tylko biurko i telefon. Z. W. zeznał, że jak wynika z twierdzeń W. K. przekazanych Z. W. - do stycznia 2009 r. spółka miała być w uśpieniu. Potem od stycznia 2009 r. miała prowadzić działalność, ale nie faktyczną, bo żadnych usług spółka nie będzie wykonywała. Spółka fizycznie nic nie robiła, nie było zatrudnionych żadnych pracowników.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, iż jak wynika z jego zeznań Z.W. podpisywał jedynie faktury sprzedaży, które dostawał od W.K. Nie zwrócił uwagi na kontrahentów, kwoty na fakturach sprzedaży były rzędu kilkunastu, kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nie wiedział, czy na fakturach sprzedaży była sprzedaż materiałów budowlanych i usług. Z.W. zeznał również, że żadnego towaru nie widział, nie było zresztą żadnego magazynu. Jego zdaniem nie było żadnego towaru, za fakturami sprzedaży nie szedł w rzeczywistości żaden towar, tylko na papierze. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że na wniosek Skarżącego Z.W. został w dniu 26 listopada 2013 r. przesłuchany w charakterze świadka przez Dyrektora UKS w B. Świadek potwierdził treść zeznań złożonych w dniu 17 maja 2011 r. Świadek nie potwierdził znajomości ze Skarżącym. Z zeznań świadka M.P., tj. Prezesa Zarządu oraz jedynego udziałowca E., który w sierpniu 2009 r. nabył udziały od Z.W., wynikało, że udziały w spółce kupił z ogłoszenia z gazety - za około 20.000 zł. Nigdy nie był w siedzibie E. Nie zgłaszał do KRS zmiany siedziby spółki. Spółkę kupił w ciemno, nic o niej nie wiedząc. Sprzedający, którego nazwiska świadek nie pamięta przekazał mu faktury zakupu i sprzedaży, ewidencję księgową, rejestry VAT, dokumenty założycielskie. Nie było żadnego pokwitowania, protokołu potwierdzającego przekazanie tych dokumentów. Ponadto świadek zeznał, że dwa, trzy tygodnie po zakupie spółki zgubił torbę, w której znajdowały się wszystkie dokumenty spółki, klucze do pomieszczenia na ul. [...] oraz wszystkie pieczątki. Powyższy fakt zgłosił na Policji na komisariacie na W.. Świadek M.P. zeznał także, iż nie wie kto prowadził ewidencję księgową spółki, Nie wiedział również, czy spółka zatrudniała pracowników, on sam tego nie robił. Nie znał żadnych kontrahentów spółki, ani nie wiedział nic o żadnych długach, zobowiązaniach i należnościach.

W ocenie Dyrektora UKS ze zgromadzonych zeznań wynikało zatem, że E. nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, poza niewielkim lokalem biurowym nie dysponowała innymi pomieszczeniami, czy budynkami np. magazynami, nie posiadała środków trwałych niezbędnych do wykonywania usług aranżacyjnych, budowlanych i remontowych, nie zatrudniała pracowników, zaś osoby ją reprezentujące nie miały żadnej wiedzy o prowadzonej działalności, kontrahentach, zobowiązaniach bądź należnościach.

Dyrektor UKS wskazał, że kolejnym podmiotem, który wystawiał na rzecz Skarżącego faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych był M. Jak zaś wynikało z zeznań R.K. - Prezesa Zarządu oraz jedynego udziałowca M., przesłuchanego w charakterze świadka przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 27 września 2011 r., świadek z tytułu pełnionej funkcji nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Nie było żadnej formalnej umowy dotyczącej zakresu jego obowiązków w spółce, natomiast faktycznie kupował i sprzedawał towary handlowe oraz szukał wykonawców do świadczenia usług budowlanych. Spółka nie zatrudniała pracowników. Do majątku spółki należał: faks, telefon, czajnik. Za dokumentację świadek odpowiadał osobiście. Dokumentacja ta prowadzona była tylko dla potrzeb własnych, nie były prowadzone księgi handlowe z ewidencją na kontach. Deklaracje dla potrzeb VAT sporządzała zewnętrzna księgowa. Dokumentacja księgowa spółki została przekazana nowemu właścicielowi spółki – J.Z. Świadek wyjaśniał ponadto, że spółka świadczyła usługi remontowo-budowlane na rzecz firmy K. D.K. szukał wykonawców na roboty budowlane polegające na wymianie okien, wyburzaniu ścian, remonty pomieszczeń, wymiany instalacji wod-kan i elektrycznej. W związku z czym ogłaszał się w Internecie. Świadek podjął z nim współpracę. Nie pamięta kto był odbiorcą jego usług. Usługi remontowo budowlane wykonywane były przez osoby wyszukane w internecie i gazetach, wykonawcą robót nie były firmy. Nie zawierał z pracownikami żadnych umów. Informację o miejscu pracy - budowie przekazywał ustnie. Rozliczenie pracy i zapłata za wykonaną pracę następowało w ten sposób, że świadek dostawał informacje telefonicznie od firmy K., że prace związane z usługami budowlanymi zostały wykonane, w związku z powyższym wystawiał w imieniu spółki M. faktury sprzedaży, po czym otrzymywał zapłatę, a następnie wypłacał gotówkę wykonawcom. Odnosząc się do wystawionych faktur VAT na rzecz Skarżącego przesłuchiwany wyjaśnił, że zakres usług do wykonania wyszczególnionych w na fakturach ustalał z przedstawicielem firmy K., nazwiska nie pamięta. Usługi wykonywane były w różnych miejscach w W., świadek nie pamiętał adresów. Natomiast M.Z. przesłuchany w dniu 25 października 2013 r. w charakterze świadka, zeznał, że nie pamięta kiedy nabył udziały w firmie M. W W. nigdy nie był. Świadek był bezrobotny i za to, że podpisał tę umowę z byłym właścicielem miał dostawać co miesiąc pensję około 2.000 zł. Na pytanie dotyczące dokumentacji M. świadek zeznał, że dokumentację dostał do przejrzenia w dniu podpisania umowy. Były tam jakieś faktury. Te dokumenty oraz samą umowę zabrano świadkowi tego samego dnia.

Dyrektor UKS wskazał ponadto na zeznania samego Skarżącego przesłuchanego w dniu 17 maja 2013 r. w charakterze strony. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało zatem, że M. poza niewielkim lokalem biurowym nie dysponowała innymi pomieszczeniami, czy budynkami np. magazynami, nie posiadała środków trwałych niezbędnych do wykonywania usług aranżacyjnych, budowlanych i remontowych, nie zatrudniała legalnie pracowników, a nie posiadała danych pracowników zatrudnionych "na czarno". Ponadto osoba reprezentująca M. w odniesieniu do usług rzekomo świadczonych na rzecz Skarżącego nie pamiętała miejsc ich wykonywania, nie znała osób lub podwykonawców, których kierowała na budowy, nie potrafiła wskazać imienia i nazwiska przedstawiciela Skarżącego, z którym ustalała zakres wykonywanych robót, przekazywała faktury i odbierała zapłatę w gotówce. W konsekwencji zdaniem Dyrektora UKS faktury VAT wystawione przez M. na rzecz Skarżącego tytułem dostawy usług aranżacyjnych, budowlanych i remontowych nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie Dyrektora UKS z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, że działalność E. i M. faktycznie organizował W.K., który zmarł w 2009 r. co potwierdzały m. in. zeznania Z.W. z dnia 17 maja 2010 r., który wyjaśniał, że za udziały zapłacił W.K. On to wszystko załatwił, świadek tylko podpisywał papiery swoim nazwiskiem. Za powyższe W.K. wyremontował świadkowi mieszkanie za około 20.000 zł. Za firmowanie spółki kupował również świadkowi jedzenie, czasami dawał drobne pieniądze.

Zdaniem Dyrektora UKS z analizy treści faktur VAT wystawianych przez Skarżącego dla J. oraz spornych faktur VAT wystawianych przez E. i M. wynikało, że sposób wystawiania faktur VAT wskazywał na dopasowywanie treści faktur dokumentujących zakup usług do faktur dokumentujących ich sprzedaż. Okolicznościami, które świadczą o prawidłowości ustaleń były także zdaniem organu: brak możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej u wystawców faktur (utrata bądź nieprzekazanie tej dokumentacji nabywcy spółki), niepodjęcie przez wystawców faktur prób odtworzenia dokumentacji, sprzedaż przypadkowej osobie znalezionej poprzez media udziałów spółek wystawiających faktury wkrótce po tym fakcie bez przekazania dokumentacji podatkowej, niewskazanie jakichkolwiek danych osób rzeczywiście wykonujących usługi (żadna ze spółek nie wskazała, kto konkretnie usługi wykonał, twierdząc jednocześnie, że żaden z udziałowców prac nie wykonał), brak informacji, kto konkretnie prowadził ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz gdzie się one znajdują, niezatrudnianie legalnie pracowników, brak doświadczenia wspólników spółek w dziedzinie budownictwa, identyczna treść wszystkich zawieranych umów, w których nie wskazuje się miejsca ich wykonania. Dyrektor UKS podkreślił także, iż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodziły, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie

1) art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ze z góry przyjętym założeniem wykluczającym działanie Skarżącego w dobrej wierze i zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem jego praw w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

2) art. 122 w związku z art. 180 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego skutkiem było nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zeznań świadków oraz dokumentacji złożonej przez Skarżącego,

4) art. 193 § 1 i § 6 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie,

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji, w szczególności nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez: a) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, b) jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący podkreślił, że Dyrektor UKS bezpodstawnie odmówił mu prawa do działania w dobrej wierze w odniesieniu do transakcji zawieranych z E. i M. Organ pominął także zeznania S.M. oraz przedłożone umowy, protokoły i zlecenia, które potwierdzają fakt wykonania prac i wystawienia stosownych faktur na rzecz Skarżącego. Skarżący dołożył ponadto należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności E. i M. - wpis do KRS, NIP, REGON, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, sprawdzenie rekomendacji w wykazie firm EURO oraz bezpośrednia rozmowa z kontrahentem, co stanowiło podstawę do wyboru konkurencyjnego wykonawcy robót. Organ podatkowy nie może zatem pomijać powyższych okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

Dyrektor odwołał się do art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Takie jest też stanowisko sądów krajowych. TSUE wskazał ponadto, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazywał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. i M. tytułem dostawy usług aranżacyjnych, budowlanych i remontowych. Powyższe podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Podstawę zastosowania przez Dyrektora UKS art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący wykorzystał zakwestionowane faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych "na czarno" przez W.K. i inne nieustalone osoby, które następnie były przedmiotem dostawy na rzecz J. J.T.

Odnosząc się do kwestii stanu wiedzy Skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjątkiem od zasady, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach TSUE.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodziły, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby osoby upoważnione do reprezentowania E. i M., nawiązując współpracę ze Skarżącym okazywały jakiekolwiek dokumenty. Nie potwierdzały tego zeznania ani Z.W. ani R.K. W ocenie Dyrektora nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Skarżącego jakoby był przekonany, że W.K nazwa się Z.W, a przy całej swojej staranności nie mógł tego zweryfikować. Skarżący, zawierając ze Z.W. umowę winien w pierwszej kolejności zweryfikować tożsamość swojego kontrahenta np. za pomocą dowodu osobistego. Takie zaniedbanie w wyniku którego nawiązano blisko półroczną współpracę (podpisywano kolejne zlecenia wykonania i protokoły zdawczo - odbiorcze robót) świadczy o braku należytej staranności. To uchybienie miało zdaniem organu również bezpośredni wpływ na nawiązanie przez Skarżącego współpracy z kolejnym nierzetelnym kontrahentem, tj. M., bowiem to W.K., który według Skarżącego podawał się za Z.W., był inicjatorem jego współpracy z M. i R.K.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja Skarżącego, iż nie był on świadomy, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe była bezzasadna, bowiem dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości. Skarżący powinien podjąć wszelkie racjonalne działania w celu ustalenia, czy planowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa lub innego nadużycia, poprzez sprawdzenie czy E. i M. faktycznie istnieją i są podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają doświadczenie w branży budowlanej, są znane na rynku, kto nimi zarządza i czy są to osoby wskazane w KRS, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników, korzystają z usług podwykonawców, itp.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut Skarżącego jakoby organ pierwszej instancji pominął zeznania S.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. oraz przedłożone umowy, protokoły i zlecenia, które potwierdzają fakt wykonania prac i wystawienia stosownych faktur na rzecz Skarżącego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że powyższe transakcje były przedmiotem czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów, jednakże w tym zakresie Dyrektor UKS nie poczynił żadnych ustaleń skutkujących pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez powyższy podmiot.

Według Dyrektora na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut Skarżącego, iż organ pierwszej instancji na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora UKS w B., uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży usług budowlano-remontowo-adaptacyjnych. Powyższe decyzje stanowiły bowiem jeden z elementów zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor UKS dokonał również analizy m. in. spornych faktur VAT, umowy zawartej przez Skarżącego z E., informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w J., protokołu przesłuchań Skarżącego oraz licznych świadków. Ponadto Skarżącemu zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym zapewniono czynny udział, wyznaczając siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p., a tym samym zasady określonej w przepisie art. 124 O.p. Dyrektor nie podzielił także stanowiska Skarżącego, iż naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 121 ust. 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ze z góry przyjętym założeniem wykluczającym działanie Skarżącego w dobrej wierze i zgodnie ze społeczno–gospodarczym przeznaczeniem jego praw w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2) art. 122 w związku z art. 180 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego skutkiem było nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności podjęcia przez Skarżącego wszelkich niezbędnych czynności sprawdzających wiarygodność kontrahentów, tj. E., M. i M. ;

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zeznań świadków oraz dokumentacji złożonej przez Skarżącego, tj.:

a) uznanie, że Skarżący wykorzystał faktury wystawione przez E. i M., wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych "na czarno" przez W.K. i inne nieustalone osoby, które następnie były przedmiotem dostawy na rzecz J.,

b) błędną interpretację zakresu współpracy Skarżącego wyłącznie pomiędzy podmiotami - generalnym wykonawcą, a podwykonawcami i konsekwencji z niej wynikających,

c) nieuwzględnienie faktu finalizowania odbioru robót protokołami zdawczo - odbiorczymi lub ustanie oraz wystawianymi fakturami,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez:

a) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

b) jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Według Skarżącego organy podatkowe na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora UKS w B. określających w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. m. in. na rzecz Skarżącego, uznały, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży usług budowlano-remontowo-adaptacyjnych. Skarżący podkreślił, że w postępowaniach, w których wydano powyżej wskazywane decyzje nie był stroną i nie miał inicjatywy dowodowej, która pozwoliłaby mu bronić swojego stanowiska, zatem treść dokonanych ustaleń była od niego niezależna. Skarżący wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 847/2012. Stwierdził, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły mu prawa do działania w dobrej wierze w odniesieniu do transakcji zawartych z E., M. i M.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy pominął zeznania S.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. oraz przedłożone umowy, protokoły i zlecenia, które potwierdzają fakt wykonania prac i wystawienia stosownych faktur na rzecz Skarżącego. Stwierdził także, iż niezasadnie zarzucono mu brak sprawdzenia prawdziwej tożsamości swojego kontrahenta – Z.W., gdyż w swojej ponad trzydziestoletniej praktyce Skarżący nie spotkał się z przypadkiem konfrontacji okazanych dokumentów firmowych z dowodem tożsamości.

W opinii Skarżącego, prowadząc działalność gospodarczą dołożył należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności wspomnianych wyżej podmiotów (wpis do KRS, NIP, REGON, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, sprawdzenie rekomendacji w wykazie firm EURO oraz bezpośrednia rozmowa z kontrahentem), co stanowiło podstawę do wyboru konkurencyjnego wykonawcy robót. Organ podatkowy nie może zatem pomijać powyższej okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, zwłaszcza jego dobrej wiary i braku świadomości, że uczestniczy w nielegalnej transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tychże faktur, tj. E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji artykułu 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez spółki E. I M. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające zarówno do ustalenia tego czy wyżej wymienione podmioty prowadziły działalność gospodarczą jak również, czy mogły dokonać zafakturowanych usług. Organy prowadząc postępowanie gromadziły dowody mające na celu stwierdzenie, czy podmioty, które miały dokonywać usług na rzecz Skarżącego zatrudniały pracowników, czy funkcjonowały w miejscu oznaczonym jako ich siedziba, czy dysponowały odpowiednimi pomieszczeniami do prowadzenia działalności.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Argumentacja Skarżącego i ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodania wymaga, że celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki NSA: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący podważał możliwość zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnosił przy tym wadliwość postępowania dowodowego i w efekcie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Twierdził ponadto, iż organy nie wzięły pod uwagę takich dowodów jak umowy, zlecenia i protokoły.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie zzasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 ww. ustawy.

Opisane wyżej zasady dotyczą także postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej.

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy podmioty, których faktury posłużyły za podstawę do odliczenia podatku naliczonego, rzeczywiście wykonały prace ujęte w tych fakturach. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd nie stwierdził, aby organy orzekające w sposób wybiórczy traktowały materiał dowodowy, pomijając dowody świadczące na korzyść Skarżącego.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również włączonego stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że spółki te nie mogły wykonać zafakturowanych usług, a w rezultacie wystawione przez nie faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Dokonana przez nie ocena nie przekracza granic wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przesłuchany 17 maja 2010 r. w charakterze świadka Z.W. (prezes zarządu i jedyny udziałowiec E. sp. z o.o.) zeznał, że udziały spółki w rzeczywistości nabył W. K., który organizował całe przedsięwzięcie. Świadek jedynie podpisywał dokumenty. Za tę przysługę W. K. wyremontował świadkowi mieszkanie za około 20.000 zł. Za firmowanie spółki W. K. kupował świadkowi jedzenie, czasami dawał drobne pieniądze. W. K. wyrobił dwie pieczątki z nazwiskiem świadka. Odpowiadając na pytanie dotyczące siedziby "E." sp. z o. o. świadek wyjaśnił, że siedziba spółki mieściła się w budynku C. przy ul. [...], jednak dokładnego numeru nie pamiętał. Wskazał, że w pomieszczeniu nic nie było, tylko biurko i "lipny telefon". Całe biuro to edno pomieszczenie, chyba na 7 piętrze. Świadek nie posiadał własnego klucza do tego pomieszczenia. Gdy chciał tam wejść pokazywał dowód w recepcji i wówczas dostawał klucz. Z jego zeznań wynika, że nikt tam nie pracował, a raz na miesiąc płacił czynsz, który w całości finansował W. K.

Odnosząc się do prowadzonej działalności gospodarczej Z. W. zeznał, że "(...) Kolega powiedział mi, że do stycznia 2009 r. spółka będzie w uśpieniu. Potem od stycznia 2009 r. będzie prowadziła działalność, ale nie faktyczną, bo żadnych usług spółka nie będzie wykonywała. Świadek zeznał, że spółka fizycznie nic nie robiła, nie zatrudniała żadnych pracowników. On sam podpisywał jedynie faktury sprzedaży, ale nie czytał co na nich było. Nie widział żadnych faktur zakupu. Faktury sprzedaży dostawał od W. K.. Nie znał kontrahentów, nie wiedział też czy na fakturach sprzedaży była sprzedaż materiałów budowlanych i usług. Żadnego towaru nie widział, spółka nie posiadała żadnego magazynu. Wyjaśnił, że W. K. otrzymywał prowizję w wysokości kilku procent, może 4% - 5% za to pośrednictwo w sprzedaży.

Świadek nic nie wiedział na ten temat prowadzenia ewidencji księgowej, ani kto wystawiał faktury w wersji komputerowej. Sam jedynie podpisywał faktury, które następnie były zabierane przez W. K.. Wskazał, że spółka na początku lipca 2009 r. została sprzedana.

W zeznaniach złożonych natomiast 26 listopada 2013 r. Z.W. nie potwierdził znajomości ze Skarżącym, a ponadto wskazał, że wszystkie sprawy spółki załatwiał W.K., on sam był jedynie figurantem.

Z kolei M.P., nabywca i nowy prezes zarządu E. sp. z o.o., przesłuchany w charakterze strony 29 kwietnia 2010 r. wyjaśnił, iż udziały spółki nabył z ogłoszenia prasowego za kwotę 20.000 zł. Pieniądze w gotówce przekazał następnego dnia po podpisaniu umowy w samochodzie osoby, od której kupił spółkę. Jak stwierdził spółkę kupił "w ciemno", nic nie wiedział na temat majątku spółki, jej kontrahentów, a przekazane mu dokumenty spółki zagubił.

Natomiast prezes zarządu M. sp. z o.o. (kolejnej spółki wystawiającej faktury na rzecz Skarżącego) R.K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 września 2011 r. zeznał, że z tytułu pełnionej funkcji nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Nie podpisał żadnej umowy dotyczącej zakresu jego obowiązków w spółce. Natomiast faktycznie kupował i sprzedawał towary handlowe oraz szukał wykonawców do świadczenia usług budowlanych. Spółka posiadała lokal przy ul. [...] w W. w okresie od września 2009 r., do maja 2010 r. Posiadał tam jeden pokój z przeznaczeniem na biuro, w którym znajdowało się biurko, krzesła, regał, telefon, fax. Biuro spółki obsługiwane było przez panią księgową. Nie pamiętał jednak jej nazwiska, ani adresu. Kontaktował się z nią telefonicznie, ale numeru telefonu jej nie posiada, ponieważ zginął mu telefon komórkowy. Zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, a do jej majątku należał: faks, telefon, czajnik. Dokumentacja spółki prowadzona była tylko dla potrzeb własnych, nie były prowadzone księgi handlowe z ewidencją na kontach. Deklaracje dla potrzeb VAT sporządzała księgowa. Dokumentacja księgowa spółki została przekazana nowemu właścicielowi spółki - J.Z. Jednakże świadek nie potrafił wskazać jego adresu.

Odnośnie współpracy z firmą Skarżącego R.K. wyjaśnił, że D.K. szukał wykonawców na roboty budowlane polegające na wymianie okien, wyburzaniu ścian, remonty pomieszczeń, wymiany instalacji wod-kan i elektrycznej, ogłaszając się w internecie.. Nie pamiętał jednak kto był odbiorcą jego usług. Usługi remontowo budowlane wykonywane były przez osoby wyszukane w internecie i gazetach. Stwierdził, że nie zawierał z pracownikami żadnych umów. Informację o miejscu pracy - budowie przekazywał ustnie. Nie potrafił jednak wskazać imienia i nazwiska pracowników, których kierował na budowy, ponieważ ich nie znał. Rozliczenie pracy i zapłata za wykonaną pracę następowało w ten sposób, że po uzyskaniu telefonicznej informacji od firmy Skarżącego, że prace zostały wykonane, wystawiał w imieniu spółki M. faktury sprzedaży, po czym otrzymywał zapłatę, a następnie wypłacał gotówkę wykonawcom. Byli to pracownicy zatrudnieni "na czarno". Nie mógł jednak udokumentować przekazanych pieniędzy. R. K. nie pamiętał nazwiska osoby, z którą z ramienia firmy Skarżącego ustalał zakres robót. Nie potrafił też wskazać adresu miejsc, w których świadczone były usługi na rzecz Skarżącego, czy nazw/nazwisk podwykonawców. Nie znał nazwiska osoby podpisującej faktury ze strony K., nie znał nazwisk pracowników firmy K.. Faktury osobiście przekazywał przedstawicielowi firmy K., nie znał jednak jego nazwiska, odbywało się to najczęściej w kawiarni lub restauracji, nie pamiętał też ich nazwy. Zapłatę otrzymywał w gotówce.

Podobnie jak E. sp. z o.o., spółka m. została sprzedana. Jej nabywcą był M.Z, który w przesłuchaniu w dniu 25 października 2013 r. zeznał, że był bezrobotny i za to, że podpisał umowę zakupu udziałów M. miał dostać co miesiąc pensję ok. 2000 zł. Wskazał również, że z dokumentacją spółki mógł się jedynie zapoznać w dniu podpisania umowy, jednak nie otrzymał jej.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dotyczące E. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. doprowadziły organy orzekające do słusznego wniosku, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowały się wystawianiem faktur tytułem usług, których nie świadczyły.

Nie jest dowodem wykonania spornych prac przez obie spółki samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego oraz fakt podpisania umów i wystawienia faktur, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółki prac tych wykonać nie mogły.

Skarżący twierdzi, że zarówno prezes E. i M. bywali na budowach, a prace wykonywali ich pracownicy. Zważywszy jednak, że jak sam wyjaśniał, nawiązał współpracę z firmą J. na wykonanie prac demontażowych i drobnych prac budowlanych i wprowadzał osobiście pracowników na teren budowy, twierdzenie to jest niewiarygodne. Równie niewiarygodne jest to, że zawierając umowy na podwykonanie zleconych mu usług nie weryfikował pracowników swoich podwykonawców. Nie sposób też przyjąć, że osoba realizująca roboty budowlane i w tym celu zatrudniająca podwykonawców, nie interesuje się, kto prace te wykonuje i wpuszcza na teren budowy kogokolwiek.

Skarżący powierzył wykonanie prac E. sp. z o.o. wartości brutto 263.886 zł opierając się na wrażeniu, że Z. W. zna się na budowlance (protokół przesłuchania z 17 maja 2013 r.).

Skarżący twierdzi również, iż działał wyłącznie jako pośrednik pomiędzy J. a podwykonawcami – E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

Jednakże organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu prac, jakie miał wykonać i wykonał Skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że prace te zostały wykonane.

Rzecz w tym, że prac tych nie mogły wykonać podmioty, których fakturami Skarżący się posłużył obniżając podatek należny o podatek naliczony. Ponownie pokreślić należy, że Skarżący nie wykazał, że wystawcy faktur wykonali na jego rzecz opisane w tych fakturach prace. Okoliczność ta wiąże się z prawem Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek wykazania zasadności skorzystania z tego prawa obciąża podatnika.

W gruncie rzeczy organy podatkowe nie musiały ustalać i wskazywać, kto faktycznie wykonał sporne prace, jako że i tak Skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez spółki, które prac tych wykonać nie mogły.

Skarżący natomiast podważa ocenę Dyrektora Izby Skarbowej powołując się na dowody w postaci umów i faktur, nie wskazuje jednakże na dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług, wynikających z zakwestionowanych faktur.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Należy przy tym odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania usługi (dostawy towarów) przez wystawcę spornych faktur, lecz organ podatkowy nie kwestionuje wykonania tej usługi (dostawy towaru) przez inny podmiot, od sytuacji, gdy w ogóle nie nastąpiło wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między podatnikiem a innymi podmiotami, tj. wystawiono tzw. "puste faktury" sensu stricto. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Organy podatkowe nie wykluczały natomiast wykonania spornych. Organy podatkowe zobowiązane były zatem do zbadania dobrej wiary Skarżącego, tj. czy pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta mógł wiedzieć, że uczestnicy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W rozpoznanej sprawie organy słusznie uznały, że Skarżący takiej staranności nie wykazał. W przeciwieństwie do jego twierdzeń z akt sprawy wynika, iż podjął on w tym zakresie nawet najmniej kłopotliwe czynności,, tj. sprawdzenie danych spółek E. I M. w KRS oraz w urzędzie skarbowym.

W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów.

Wprawdzie jak podnosi Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą dołożył należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności "E." sp. z o. o. i "M." sp. z o. o. (wpis do KRS, NIP, REGON, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, sprawdzenie rekomendacji w wykazie firm EURO oraz bezpośrednia rozmowa z kontrahentem). Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy faktu tego nie potwierdza. Nie wynika z niego bowiem, aby osoby upoważnione do reprezentowania E. sp. z o. o. i m. sp. z o. o. nawiązując współpracę ze Skarżącym okazywały jakiekolwiek dokumenty.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Skarżącego jakoby był przekonany, że W. K. nazwa się "Z. W.", a przy całej swojej staranności nie mógł tego zweryfikować. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż nawiązując współpracę ze Z.W. reprezentującym E. sp. z o. o. winien w pierwszej kolejności zweryfikować tożsamość swojego kontrahenta np. za pomocą dowodu osobistego. Takie zaniedbanie, w wyniku którego nawiązano blisko półroczną współpracę (podpisywano kolejne zlecenia wykonania i protokoły zdawczo - odbiorcze robót) świadczy o braku należytej staranności. Co więcej, ww. uchybienie miało również bezpośredni wpływ na nawiązanie przez Skarżącego współpracy z kolejnym nierzetelnym kontrahentem, tj. M. sp. z o. o. Mianowicie jak wynika z zeznań R.K. to W.K., który według Skarżącego podawał się za Z.W., a którego tożsamości nie zweryfikował, był inicjatorem współpracy z M. sp. z o. o.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, iż nie był on świadomy, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu Skarżący nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy planowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa lub innego nadużycia. Nie dokonał sprawdzenia czy E. sp. z o. o. i M. sp. z o. o. faktycznie istnieją i są podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają doświadczenie w branży budowlanej, są znane na rynku, kto nimi zarządza i czy są to osoby wskazane w KRS, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników, korzystają z usług podwykonawców, itp.

Wprawdzie podatnik nie musi sprawdzać wiarygodności kontrahentów. Jeżeli jednak tego nie czyni pozbawia się w istocie możliwości wykazania, jeżeli wystąpi taka potrzeba, że podjął kroki, aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe, jednoznacznie dowodzą, że Skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów oraz że świadomie posłużył się fakturami firm, które nie wykonały spornych usług ani samodzielnie ani przez podwykonawców.

Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).