Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 76/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b,14 h, art. 165a par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Walce na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.579.2017.2.NK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: [O.p.], po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Walce (dalej też: "strona", "skarżąca", "Wnioskodawczyni") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. , nr 0112-KDIL4.4012.579.2017.1.NK o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 września 2017 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Gminy Walce o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (przychodach wykonanych zakładu budżetowego), dalej: [Rozporządzenie] ujęta zostać powinna "równowartość odpisów amortyzacyjnych" (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują różnego rodzaju jednostki organizacyjne, w tym m.in. Samorządowy Zakład Budżetowy Wodociągi i Kanalizacja w Walcach, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: "Zakład"). Infrastruktura wodna i kanalizacyjna, którą zarządza Zakład, jest wykorzystywana w ramach zadania własnego Gminy obejmującego sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy w ten sposób usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "podmioty zewnętrzne"), jak i - w węższym zakresie - w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: "odbiorcy wewnętrzni"). Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych mają charakter odpłatny i Gmina traktuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem obniżonej stawki 8%.

W związku z powyższą działalnością, Gmina (Zakład) ponosi od 2016 r. wydatki związane z bieżącym świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (dalej: "wydatki bieżące") oraz wydatki na modernizację i budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (dalej: "wydatki inwestycyjne").

Ponoszone przez Zakład wydatki można podzielić na trzy kategorie:

A. Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z doprowadzaniem wody (np. remont/modernizacja odcinka sieci wodnej);

B. Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z odprowadzaniem ścieków (np. remont/modernizacja odcinka sieci kanalizacyjnej);

C. Wydatki bieżące i inwestycyjne związane zarówno z odprowadzaniem ścieków, jak i dostawą wody (np. koszty administracyjne Zakładu takie jak wydatki na przybory biurowe, ogrzanie i oświetlenie pomieszczeń zajmowanych przez pracowników Zakładu).

Niniejszy wniosek dotyczy takich wydatków z kategorii A-C, dla których Gmina nie potrafi dokonać bezpośredniej alokacji do usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowane w § 3 pkt 4 Rozporządzenia określenie proporcji (dalej: "klucz przychodowy Zakładu") odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w punkcie oznaczonym literą C.

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w punkcie oznaczonym literą A, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do odbiorów wewnętrznych (dalej: "wodny klucz metrażowy").

Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii B, powodując jego nieobiektywność).

Gmina stoi na stanowisku, że specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności i dokonywanych przez nią nabyć, o których mowa w punkcie oznaczonym literą B, najbardziej odpowiada klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od odbiorów wewnętrznych (dalej: "kanalizacyjny klucz metrażowy"). Gmina uważa, że do wydatków z kategorii A nie powinien znaleźć zastosowania klucz przychodowy, gdyż nie odpowiada on specyfice dokonywanych nabyć (tj. uwzględnia w szczególności przychody dotyczące kategorii A, powodując jego nieobiektywność).

Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić, w jakim stopniu (poprzez odpowiednio wodny klucz metrażowy lub kanalizacyjny klucz metrażowy) wydatki inwestycyjne i bieżące z kategorii A i B będą używane do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu wydatki te będą używane do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 wody lub odpowiednio m3 ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które doprowadzone/odprowadzone zostaną przez podmioty zewnętrzne oraz liczby m3 wody/ścieków, które będą przepływać przez infrastrukturę wodną lub odpowiednio kanalizacyjną na terenie Gminy, a które zostaną zużyte na cele własne Gminy (w tym jej jednostki organizacyjne). Gmina bowiem dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby tych m3. Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od podmiotów "obciążanych z VAT" z tego tytułu (tj. od podmiotów zewnętrznych) do sumy m3 wody/ścieków doprowadzanych/odprowadzanych do/od pomiotów "obciążanych z VAT" oraz "obciążanych bez VAT" (tj. sumy m3 wykorzystywanych nieodpłatnie na własne potrzeby Gminy).

Wskazane wydatki są (i będą) każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców (wykonawców) na Gminę fakturami VAT, na których Gmina wskazywana jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Mając na uwadze przepisy Rozporządzenia, Gmina powzięła wątpliwość co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia (przychodach wykonanych zakładu budżetowego) ujęta zostać powinna "równowartość odpisów amortyzacyjnych" (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)"?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina, uznała że w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 pkt 4 Rozporządzenia (przychodach wykonanych zakładu budżetowego) nie powinna zostać ujęta "równowartość odpisów amortyzacyjnych". Gmina wskazała, że w przypadku finansowania inwestycji w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez Gminę i przekazywania jej następnie do Zakładu budżetowego, w Zakładzie pojawiają się odpisy amortyzacyjne od takiej infrastruktury, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonywania planów finansowych zakładu budżetowego po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Gmina stanęła na stanowisku, że tego rodzaju przychody nie stanowią w istocie przychodów wykonywanych Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i w konsekwencji nie powinny być ujmowane w mianowniku omawianej kalkulacji.

Wskazując, że kwestia będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b § 1 O.p. organ podatkowy stwierdził, że rozpatrzenie wniosku Gminy Walce nie leży w jego kompetencji i postanowieniem z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.579.2017.1.NK, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku.

Na powyższe postanowienie, Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, wnioskując na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

• art. 13 § 2a, art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji w zakresie wskazania, czy odpisy amortyzacyjne powinny być ujęte w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, nie może być wszczęte, wskutek czego wydane zostało zaskarżone postanowienie - mimo braku ku temu przesłanek;

• art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: [u.p.t.u.] oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., w której wskaże sposób kalkulacji proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Samorządowy Zakład Budżetowy Wodociągi i Kanalizacja w Walcach.

Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik przywołał interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego .

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 7 listopada 2017 r.

W uzasadnieniu organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 14k i art. 165a § 1 O.p. Wskazał również na przepisy materialnoprawne, regulujące kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. W ocenie organu sposób sformułowania we wniosku treści pytania nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny, cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Nie negując faktu zainteresowania Gminy skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności, organ stwierdził, że dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w Rozporządzeniu sprowadzałoby się do weryfikacji działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej.

Zdaniem Dyrektora KIS istota pytania sformułowanego we wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, niż interpretacji indywidualnej, gdyż Gmina żądała wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do ogólnej zasady, która miałaby gwarantować jej ochronę prawną.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że żadna z powołanych norm prawnych nie odnosi się do typowo rachunkowych i księgowych kwestii związanych z przypisaniem odpowiednich pozycji wykazanych w sprawozdaniach finansowych celem ustalenia wartości danych zawartych w składowych elementach poszczególnych wzorów.

Według organu sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy u.p.t.u., jak i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

W rezultacie organ nie podzielił żądania wnioskodawcy uznając, że wykracza ono poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

• art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p. przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o wskazanej treści;

• art. 14b § 1 O.p. w zw. z § 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 Rozporządzenia, poprzez błędne przyjęcie, że dokonując interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., organ nie może wskazać sposobu kalkulacji proporcji w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Samorządowy Zakład Budżetowy Wodociągi i Kanalizacja w Walcach, podczas gdy wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie należało do kompetencji organu;

• art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy taki obowiązek ciążył na organie.

Podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisów pełnomocnik przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wskazał na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2010 r., o nr: ILPP3/443-133/09/10-S/TW.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił uprzednio już przedstawioną w zażaleniu argumentację prawną. Zdaniem Gminy określenie prawidłowej metody odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego za pomocą proporcji określonej w przepisach Rozporządzenia rzutuje bezpośrednio na prawa i obowiązki strony jako podatnika oraz pozostaje w ścisłym związku z koniecznością realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dalej też: Ordynacji podatkowej lub "O.p."

Na podstawie art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Termin "ustawy podatkowe" wynika z art. 3 pkt 1 O.p. Stanowiąc ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być tylko ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Przepisy wprowadzają ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po jego stronie i obejmie zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego.

Konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem prawa podatkowego, zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na obowiązek ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku, czy skutkuje rozpoznaniem elementów istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - wysokości kwoty należnego podatku. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Do wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Wniosek o interpretację, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi łączyć następujące warunki :

a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego;

b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego;

c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.

Słusznie zauważył w konsekwencji w zaskarżonym akcie organ, że wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności:

- wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;

- odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów;

- analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.

W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na mocy stosowanego odpowiednio przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. art. 14h O.p.).

Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może skutkować prawidłowym rozliczeniem wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Skarżąca Gmina w pytaniu nr 3 oczekiwała rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wskazania, czy w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (przychodach wykonanych zakładu budżetowego) ujęta zostać powinna równowartość odpisów amortyzacyjnych".

Za organem należy ponownie odwołać się do przepisów art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. , sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie tej delegacji wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towrarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

| |A x 100 |

|X= |--------------- |

| | P |

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wynika z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju.

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego - w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na mocy § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów łub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołane przepisy regulują kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podając w swej treści: w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym co oznaczają symbole użyte w tych wzorach.

Podkreślić trzeba za organem, że żadna z tych norm prawnych nie odnosi się do typowo rachunkowych i księgowych kwestii związanych z przypisaniem odpowiednich pozycji wykazanych w sprawozdaniach finansowych celem ustalenia wartości danych zawartych w składowych elementach poszczególnych wzorów.

Zwrócić trzeba szczególną uwagę, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ustawie.

Podzielić należy pogląd organu, że oceniając, czy konkretny wniosek, dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego, może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Dlatego słuszne było przyjęcie, że sposób sformułowania pytania nr 3 nie pozwalał uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem.

Pytanie, co do zasady, dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności jest oczywiste.

Jednakże dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzorów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.. sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej.

Pytanie było w istocie żądaniem wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, niż interpretacji indywidualnej. Gmina żądała wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do ogólnej zasady, która miałaby gwarantować jej ochronę prawną.

Rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie nr 3, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

Zasadnie odwołano się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2017 r.. sygn. akt I SA/Gd 1462/16. Sąd podzielił ppogląd, że stanowiska strony skarżącej sprowadzałaby się wyłącznie do weryfikacji wartości obrotu i dochodów wykonanych (z uwzględnieniem pozycji wydatków) oraz wyliczeń dokonanych na podstawie danych ze sprawozdań z wykonania planów finansowych, czyli podjęcia czynności technicznych z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej, co ma służyć abstrakcyjnie oznaczonym obowiązkom strony skarżącej w zakresie prawa podatkowego a nie merytorycznej analizy konkretnego przypadku. Zdaniem Sądu dokonując tej czynności organ zobowiązany byłby do faktycznego stosowania materialnego prawa podatkowego, a nie do jego interpretacji, czym przekroczyłby swoje kompetencje. Jak wskazano powyżej takie działanie nie znalazłoby oparcia w obowiązujących przepisach, postępowaniem takim wykraczałby poza ramy upoważnienia do działania".

Rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym obsługującego ją urzędu oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) - wskazuje konkretny wzór. Precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazano również w zaskarżonym postanowieniu, Minister wydał broszurę informacyjną z dnia 17 lutego 2016 r. dotycząca zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. oraz załącznik do niej - zasady obliczania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto niedopuszczalną jest sytuacja, w której organ podatkowy miałby orzekać o prawidłowości, bądź nie, stanowiska wnioskodawcy, bazując na podanych przez niego danych wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych, nie mając, kompetencji, do oceny, czy dane te są prawidłowe.

Uzasadniona była konstancja organu, że żądanie we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 art. 239 O.p.,zważyć trzeba, że organ wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w I instancji nie naruszył powołanych przepisów procesowych .

Co do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125. art. 126. art. 129. art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, i niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne.

W myśl założeń zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego podatnicy nie powinni się obawiać, że w zakresie wykładni prawa materialnego jakiekolwiek wątpliwości mogą być interpretowane na ich niekorzyść, a w zakresie postępowania, że może ono być prowadzone niezgodnie z przepisami, jeżeli strona nie będzie sama nad tym czuwać.

Analiza strony uprawniała pogląd organu, że nie została naruszona zasada zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Powołane przez Gminę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią wiążącej wykładni prawa w niniejszym sporze.

To, że organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w każdym postępowaniu nie oznacza, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych interpretacjach. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Ponadto organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13)

Reasumując, w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 O.p., "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Błędne jest rozumienie art. 14b § 1 O.p. w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Interpretacje indywidualne nie są środkiem na wszelkie wątpliwości podatnika dotyczące sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego. Nie służą zaznajamianiu się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych co do wykładni określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako swoista porada prawna, w której to organ samodzielnie kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określone normy prawne, które jego zdaniem miałyby w sprawie zastosowanie.

Interpretacja może być wydana wtedy i tylko wtedy, gdy zakres zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w dopuszczalnym zakresie przedmiotowym interpretacji, skoro treścią interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione w art. 3 pkt 2 O.p., co w sprawie nie miało miejsca.

Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.