Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1441/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 8
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 51 par. 1, 52 par. 1 pkt 2, 122, 124, 187 par. 1, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka Akcyjna we W. kwotę 6.930,80 zł (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści złotych 80/100) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka Akcyjna we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], w której uchylono w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia za sierpień 1996r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległości w kwocie [...], odsetek w kwocie [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] - utrzymując tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że przeprowadzono weryfikację dokumentów źródłowych Spółki Akcyjnej A w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-XII 1996 r. i I-III 1997 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Powyższe nieprawidłowości były wynikiem dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych w Przedsiębiorstwie B P. K. prowadzącego działalność gospodarczą w O.

W powyższym okresie Spółka dokonała zakupów sprzętu RTV i AGD udokumentowanych 80szt. faktur z tego:

w 1996r. na wartość netto [...]

podatek VAT [...]

w I kwartale 1997 r.

na wartość netto [...]

podatek VAT [...]

Spółka faktury te wykazała w rejestrach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. i I kw. 1997 r. korzystając z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT, o których mowa wyżej.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przy udziale Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalono, iż wystawca przedmiotowych faktur tj. "B P. K., jakkolwiek prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym sprzętem RTV i AGD, to jednakże nie posiada żadnej ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży.

Przesłuchany w dniu [...] i [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej z O. właściciel firmy B P. K. zeznał, iż- "nie posiada żadnych kopii faktur i rachunków uproszczonych wystawionych odbiorcom w latach 1996, 1997 i 1998r., nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupów za ww. okres".

Ponadto ustalono, iż P. K. złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od I - do X 1996 r. oraz za I 1997 r. Za pozostałe miesiące w latach 1996-1998 deklaracje nie były składane.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154 poz.797 ze zm.) faktury VAT, które posiada nabywca, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. podatnik ujął w rejestrach zakupu oraz deklaracji VAT-7 zakup towaru od firmy B potwierdzony fakturami na wartość netto ogółem [...], podatek VAT ogółem [...].

W tym stanie rzeczy Spółka A za miesiąc sierpień 1996 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...], co spowodowało wydanie w stosunku do niej decyzji opisanej na wstępie uzasadnienia.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Kontroli Skarbowej złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, stwierdzając naruszenie art.187 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797 ze zm.) poprzez przyjęcie, że utrata kopii faktur przez sprzedawcę skutkuje zniesieniem wcześniej skonsumowanego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego skarżącego. Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań pracownika sprzedawcy W. B. i J.W., jak również dopuszczenie dowodu z duplikatów utraconych kopii faktur wystawionych przez P. K., będących czasowo w posiadaniu skarżącego. W uzupełnieniu odwołania wniesiono o włączenie do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonych w firmie B w dniach [...]-[...],[...] oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach od [...]-[...]. w A sp. z o.o..

Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła zarzutów odwołania i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast mając na uwadze fakt, iż wydana przez Urząd Kontroli Skarbowej decyzja na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter konstytutywny - Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, o którym mowa w art.68 §1 Op., bowiem decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. doręczone zostały [...] (czyli po upływie okresu określonego w cyt.art.68 §1). Wziąwszy powyższe pod uwagę Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania.

W złożonej skardze spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej :

naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik spraw, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.),

naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 124, 128, 187, art.210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uzależnione od posiadania przez sprzedawcę kopii faktur w dniu przeprowadzanej kontroli, lecz istotnym jest aby wystawiający faktury, posiadał kopie tych faktur choćby w przeszłości - na co zdaniem strony skarżącej wskazuje stan faktyczny sprawy. Odpowiedzi tymczasem wymaga - zdaniem strony - pytanie czy fakt zaginięcia (zniszczenia) z przyczyn losowych kopii faktur u sprzedawcy, po skorzystaniu przez nabywcę na podstawie oryginałów faktur VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Prawo do obniżenia realizowane jest w konkretnym momencie, tym samym analiza przesłanek skorzystania z konkretnego uprawnienia dotyczyć winna tych przesłanek w momencie dokonania obniżenia. Nadto podniesiono, iż brzmienie przepisu § 54 ust. 4 kpt. 2 rozporządzenia z 21.12.1995 r. oznacza, że gdy obniżenie, o którym mowa, już nastąpiło i miało swoją podstawę - to przez późniejsze "zniknięcie" kopii podatnik nie może tracić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zostało ono już skonsumowane; przepis nie przewiduje wymogu trwałości "potwierdzenia.

Odnośnie poglądu, że nabywcę obciąża ryzyko wyboru kontrahenta strona skarżąca podniosła, że nabywcę nie może obciążyć ryzyko wystąpienia klęski żywiołowej (powodzi), która spowodowała zniszczenie kopii faktur - a nie ma prawnej możliwości wystąpienia duplikatu kopii. W ocenie strony doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Strona skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia, że sprzedaż dokonana przez firmę B była dokumentowana fakturami VAT, których prawidłowe kopie pozostawały u sprzedawcy, a które następnie zostały utracone. W ocenie spółki A powyższą okoliczność faktyczną potwierdza wynik kontroli doraźnej przeprowadzonej w tej firmie w dniach [...]-[...]. Kontrola ta potwierdziła prawidłowości naliczania podatku VAT i fakt przechowywania w firmie B kopii faktur. Nadto kontrola krzyżowa z [...] potwierdziła, że firma B posiadała kopie faktur wystawionych na rzecz PHU C i prowadziła ewidencje sprzedaży VAT. Powyższe uprawdopodabnia w wysokim stopniu twierdzenie, że firma B wystawiała, a następnie przechowywała kopie faktur i normalną praktyką tego przedsiębiorstwa było prowadzenie dokumentacji sprzedaży i przechowywanie kopii wystawionych faktur. Nadto podniesiono, że także u skarżącej spółki była przeprowadzona kontrola w zakresie podatku VAT za 1995 r. i jej przedmiotem objęto także faktury wystawione przez B. Ponieważ wynik kontroli był pozytywny oznacza to, że spółka A dokonała należytej staranności w tym zakresie i mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, iż kontrahent dokumentację sprzedaży prowadzi w sposób należyty.

Strona ponadto zarzuciła naruszenie art. 187 oraz art. 122, art. 124 i 128 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej "duplikatom kopii" faktur sporządzonych w oparciu o oryginały faktur, jak również odmówiły zeznaniom W. B. i J. W., co stanowi naruszenie przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony w celu podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w uzasadnieniach decyzji winny zostać wykazane proporcje sprzedaży zadeklarowanej przez B do sprzedaży ustalonej przez organy skarbowe oraz do zakupów AS.A.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1314/00 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż brak stosownych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie odnoszącym się do określenia zaległości podatkowej oraz w przedmiocie zwrotu podatku i oceny winy podatnika w rozumieniu przepisu art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa we W. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ponownie nie uwzględniła zarzutów odwołania.

Stwierdziła, że w świetle stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze treść przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154 poz. 797 ze .zm.) faktury, które posiada nabywca, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przepisie § 54 ust.4 pkt 2 w związku z § 54 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.) nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt niezadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, bowiem samo niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował wynikający z niej należny podatek.

Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług (wykazanej w fakturze) sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Powyższy przepis § 54 rozporządzenia Ministra Finansów ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony (zadeklarowany) przez sprzedawcę (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r sygn. akt U. 9/97 )

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta (tak jej oryginał jak i kopia) stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, do prawa odliczenia wynikającego z niej podatku.

Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że nabywca towarów i usług może rozliczyć tylko podatek VAT zadeklarowany przez sprzedawcę. Podatek należny niezadeklarowany przez sprzedawcę w złożonej deklaracji podatkowej - nieuiszczony, o istnieniu którego urząd skarbowy w ogóle nie jest poinformowany, obciąża nabywcę, choćby był on przez niego w dobrej wierze zapłacony przy zakupie towarów (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

W sprawie bezspornie ustalono, iż Spółka Akcyjna A zakupiła sprzęt RTV w firmie B z O. należącej do P. K. i odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur - faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.

Transakcje z firmą B strona przeprowadzała w 1995 r., w 1996 r. oraz w okresie od stycznia do marca 1997 r.

Oświadczenia P. K., który do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] i [...] oraz do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] zeznał, iż brak stosownej dokumentacji (rejestry VAT) oraz kopii faktur VAT (w wyniku czego zakwestionowano nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego) spowodowane były powodzią jaka miała miejsce w 1997 r. - uznane zostały za niewiarygodne (m.in. w toku postępowania ustalono, że P. K. nie zgłaszał w Urzędzie Skarbowym w O. faktu zniszczenia dokumentów źródłowych w czasie powodzi w lipcu 1997r. - pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]).

Z materiałów zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wynika, iż za miesiąc sierpień 1996 r. P. K. zadeklarował podatek naliczony w wysokości [...], podatek należny [...] oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] podczas gdy z powyższych ustaleń wynika, iż podatek należny za ten miesiąc wynosi [...].

Ustalona w ww. firmie wartość sprzedaży dotyczy jedynie sprzedaży hurtowej dla kontrahentów PH B, których udało się ustalić w toku kontroli (brak danych dot. sprzedaży detalicznej), tym samym faktyczna wartość sprzedaży jest wyższa od ustalonej.

Zarzut skarżącego dotyczący sytuacji sprowadzającej się do uznania podatnikowi podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu sprzętu RTV od firmy B poprzez analizę deklarowanego przez P. K. podatku należnego za okres rozliczeniowy od stycznia do października 1996 r. i styczeń 1997 r. uznano za bezpodstawny. Jak wynika z przedłożonego materiału dowodowego aczkolwiek w miesiącach od maja do października 1996 r. deklarowany przez A podatek naliczony był niższy od kwot podatku należnego deklarowanego przez P. K., to jednakże wobec braków dowodów źródłowych - faktur VAT oraz jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych prowadzonych przez firmę B, niemożliwym było ustalenie z jakich faktur sprzedaży wynika kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego za w/w okres, zwłaszcza że ustalony w efekcie toczącego się postępowania podatkowego podatek należny określono w kwocie trzykrotnie wyższej od zadeklarowanego.

W świetle wyżej opisanego stanu faktycznego stwierdzono, iż nietrafny jest zarzut strony o naruszeniu przez organ kontrolny art. 19 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w następstwie przyjęcia, że "utrata kopii faktur przez sprzedawcę skutkuje zniesieniem wcześniej skonsumowanego prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie B ustalono, że właściciel tej firmy nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, jak również nie potrafi tego faktu racjonalnie wyjaśnić, wskazuje co prawda, że dokumentacja księgowa za okres działalności firmy (bez wskazania za jaki okres) uległa zniszczeniu podczas powodzi w lipcu 1997, jednak i tego faktu nie potrafi udowodnić. Zebrany w toku całego postępowania materiał dowodowy również nie potwierdza faktu utraty dokumentacji księgowej w czasie powodzi. P. K. w okresie po powodzi w 1997r. do chwili obecnej nie podjął praktycznie żadnych działań w celu odtworzenia, rzekomo zalanej w czasie powodzi dokumentacji. Otóż w takim kontekście kontrolujący zastosował przepisy wyżej cyt. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995, a nie jak sugeruje skarżący, że sam, bliżej nie określony fakt utraty kopii faktur stanowił podstawę do zastosowania tego przepisu.

Nie można również - zd. Izby Skarbowej - zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że "prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest jedynie potwierdzeniem faktur kopią u sprzedawcy w momencie wystawienia oryginałów faktur" ponieważ przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby, że sprzedawca byłby w chwilę po dokonanej sprzedaży zwolniony z przechowywania kopii faktur dokumentujących dokonaną transakcję. Kwestia przechowywania oryginałów i kopii faktur została uregulowana przepisami § 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia, który stanowi, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur ... w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę.

Przepisy stanowiące o obowiązku przechowywania przez ściśle określony czas dokumentacji związanej z prowadzoną przez podatników działalnością oraz brzmienie przepisu §54 ust.4 pkt.2 rozporządzenia, warunkujące prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy, nie pozostawiają wątpliwości jak należy rozumieć fakt potwierdzenia posiadanej przez nabywcę faktury -kopią u sprzedawcy. O potwierdzeniu takim nie przesądza sam fakt sporządzenia dokumentu (przy fizycznym braku dokumentu jest to twierdzenie gołosłowne) ale fizyczne posiadanie dokumentu (kopii faktury) w okresie, w którym zobowiązano podatnika do przechowywania dokumentacji.

Odnosząc się do faktu złożenia do odwołania "duplikatów utraconych kopii faktur wystawionych przez sprzedawcę p. K.", jako uzupełnienie materiału dowodowego, izba Skarbowa stwierdziła, że przesłuchany na tę okoliczność P. K. w dniu [...] zeznał, że ww. dokumenty sporządził w oparciu o kserokopie oryginałów faktur otrzymanych od A. Powyższe nie może dowodzić, że sprzedawca posiada kopie tych faktur.

Odnosząc się do protokołu kontroli przeprowadzonych w firmie B w dniu [...]-[...] i [...] oraz kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] - do [...] w A sp. z o.o., Izba Skarbowa stwierdziła, iż materiał ten znany był Inspektorowi Kontroli Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże rozstrzygnięcie w sprawie, na którą powołuje się skarżący było podejmowane w oparciu o materiał jaki P. K. przedstawił w okresie przeprowadzanych kontroli w latach 1995 i 1996. Należy wskazać, iż powołane kontrole miały jedynie charakter wyrywkowy (tzw. kontrole krzyżowe) ograniczający się do zweryfikowania faktur wystawionych dla konkretnego odbiorcy. Podczas prowadzonego postępowania w 1999 r. firma B nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów w tym również kopii faktur wystawionych dla A Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przytoczonych przepisów, nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu, a nie uprawdopodobnienia. Z tych też względów zawnioskowany przez Spółkę dowód z protokołów kontroli, przeprowadzonych u sprzedawcy i nabywcy za poprzednie okresy uznać należy za bezprzedmiotowy w sprawie.

Bezskuteczny wg Izby Skarbowej jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nie posiadającego kopii w rozumieniu powołanego przepisu § 54 ust.4 pkt 2 aktu wykonawczego. Stanowisko takie zajął również NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1978/2000.

Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika o naruszeniu przez organ podatkowy art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie skąd wzięła się kwota zaległości podatkowej, Izba Skarbowa stwierdza, iż jest to również zarzut bezzasadny. Inspektor Kontroli Skarbowej określił zaległość podatkową w wysokości [...] zgodnie z art.21 §3 w związku z art.51 §1 oraz art.52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym:

zaległość w wysokości [...] z tytułu nieuregulowania zobowiązania,

zaległość w wysokości [...] z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu.

Decyzja wydawana w zakresie określenia zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny, a zatem nie ustanawia ona nowego zobowiązania, a jedynie określa istniejące. Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 5 precyzyjne definiują pojęcie zaległości podatkowej, tj. w art. 51 § 1 -"zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie", oraz w art. 52 § 2 - "na równi z zaległością traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej" i nigdy nie utożsamiają zaległości podatkowej z kwotą zawyżenia podatku naliczonego. Zważywszy zatem na treść powołanych przepisów podkreślić należy, iż wysokość zaległości podatkowej wynika wprost z ich brzmienia.

W myśl przepisu art.52 § 1 pkt 2 cyt. ustawy na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. I w tym przypadku chodzi o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji jako do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej - chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

W związku z tym, że prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem winy, aby wyjaśnić przedmiotową kwestię należałoby sięgnąć do innych gałęzi prawa, w szczególności do prawa cywilnego. I tak, zgodnie z przepisem art. 415 k.c. odpowiedzialnym do naprawienia szkody jest ten, kto ją wyrządził z własnej winy. Samo pojęcie winy nie zostało w kodeksie cywilnym zdefiniowane. Jednakże należy stwierdzić, iż czyn sprawcy winien być bezprawny i subiektywnie negatywny, aby można było przypisać winę. Zatem nie budzi wątpliwości, iż definicja winy musi zawierać dwa elementy: obiektywny i subiektywny. Pierwszy z nich to bezprawność postępowania. A więc takie zachowanie sprawcy, które narusza jakieś reguły postępowania, nakazy, bądź zakazy - musi być obiektywnie nieprawidłowe. Odnosi się to nie tylko do norm ogólnie obowiązujących, ale także do zachowania przekraczającego potrzebę ostrożności. Drugi element to wadliwość zachowania się sprawcy - subiektywna niewłaściwość jego zachowania związana z momentem przewidywania i woli. Sprawca w odpowiednim momencie podjął niewłaściwą decyzję, nie uczynił tego co należało , chociaż mógł i powinien.

Wyróżniamy dwie postacie winy tj. winę umyślna i nieumyślną. Przy winie umyślnej sprawca ma świadomość szkodliwego skutku swego zachowania przewiduje jego następstwa - celowo do niego zmierza lub co najmniej się na wystąpienie tych skutków godzi. Natomiast w odniesieniu do winy nieumyślnej sprawca przewiduje możliwość wystąpienia szkodliwego skutku spowodowanego swoim zachowaniem lecz bezpodstawnie przypuszcza, że go uniknie (lekkomyślność) albo nie przewiduje możliwości wystąpienia tych skutków chociaż powinien i może je przewidzieć (niedbalstwo). W obu przypadkach mamy do czynienia z niezachowaniem należytej staranności. W tej sytuacji podstawowe znaczenie ma ustalenie miernika staranności, jaki przyjmuje się za prawidłowy wzorzec zachowania w danej sytuacji. Dopiero ustalenie, że sprawca miał zachować się w sposób należyty, a tego nie zrobił, uzasadnia postawienie mu zarzutu nagannej decyzji. Izba Skarbowa we W. pismem z dnia [...] zwróciła się do podatnika z prośbą o przedstawienie dowodów na okoliczność podjęcia przez Spółkę działania w celu sprawdzenia poprawności dokonywanych rozliczeń i rzetelności kontrahenta P. K. właściciela firmy B, od którego otrzymywała faktury będące przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu. Podatnik pismem z dnia [...] wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznania świadka A. Ł., który w latach 1995 do 1997 był dyrektorem do spraw handlowych A sp. z o.o. Działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] w Izbie Skarbowej w obecności pełnomocnika Spółki A. przesłuchano w charakterze świadka A. Ł., który zeznał, iż poza dużymi firmami z którymi współpracowano jak D, E itp. praktyką było sprawdzanie siedziby lub działu handlowego kontrahentów. W firmie P. K. świadek był dwukrotnie i jego zdaniem był to dział handlowy, w pomieszczeniu tym był bowiem wyeksponowany na półkach towar handlowy oraz segregatory z dokumentami.

Ponadto mając na uwadze długoletnią współpracę oraz informację o pozytywnym wyniku kontroli krzyżowej u P. K. świadek uznał, że firma B jest wiarygodnym kontrahentem. Powyższe było również podstawą do oceny kontrahenta przez Zarząd Spółki, o czym strona poinformowała Izbę Skarbową pismem z dnia [...] (data wpływu do IS). Natomiast dziwi, że w podatniku nie wzbudziło podejrzeń pochodzenie nabywanego przez niego towaru, bowiem (jak zeznaje świadek) prowadząc długoletnią współpracę z firmą B nigdy nie udało się uzyskać informacji odnośnie źródła importowanego towaru.

Ponadto stwierdzono, że jak wynika z protokołu kontroli doraźnej z dnia [...]-[...] m.in. dotyczącej rozliczeń P. K. z firmą A w miesiącu lipcu 1995 r., sprzedawca w tym okresie prowadził głównie sprzedaż detaliczną, a handel hurtowy jedynie sporadycznie. Również firma A w tym okresie dokonała jedynie dwóch zakupów o łącznej wartości [...] brutto ([...] + [...]). Jak wynika z powyższego zakupy dokonane w okresie objętym kontrolą stanowiły niewielki procent późniejszych już w pełni hurtowych zakupów dokonywanych w okresie I 1996r - II 1997r. Dokonując tak znaczących zakupów w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik powinien bieżąco monitorować swojego kontrahenta znając wynikające z przepisów konsekwencje jego potencjalnej nierzetelności dokumentacyjnej.

Izba Skarbowa oceniając zeznanie A. Ł. stwierdziła, iż same oględziny miejsca prowadzenia działalności nie mogą stanowić wystarczającego dowodu, który przesądzałby o rzetelności prowadzonej przez kontrahenta działalności. Ponadto strona nie poparła swojego oświadczenia żadnym materialnym dowodem. Zatem złożone oświadczenie nie może przesądzać o zmianie stanowiska organu odwoławczego. Należy zauważyć, że podatnik ma wykazać brak swojej winy, a nie tylko uprawdopodobnić - art. 52 § 1 pkt 2 w przeciwieństwie np. do art. 62 §1 Ordynacji podatkowej, nie mówi o uprawdopodobnieniu ale o udowodnieniu. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.10.1999r sygn. akt III SA 7550/98 "... ciężar udowodnienia braku winy ciąży na podatniku". Jeżeli generalnie rzecz biorąc dobra wiara nie ma wpływu na wysokość odsetek od zaległości podatkowych to wyjątek zawarty w art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany rozszerzająco. Podatnik podpisując deklarację z kwotą zwrotu na rachunek bankowy bierze na siebie odpowiedzialność za jej poprawność. W niniejszej sprawie organ podatkowy w trybie art.21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za badany okres (jakkolwiek w sentencji decyzji nie powołano art.21 § 3 Op.).

Inspektor Kontroli Skarbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami określił kwotę zaległości w wysokości [...] (na którą składa się niezapłacone zobowiązanie w wysokości [...] oraz nienależnie otrzymany zwrot w wysokości [...]). Dokonał również naliczenia odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu, mając na uwadze regulacje wynikającą z treści art. 52 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, która obowiązuje z dniem wejścia w życie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa tj. z dniem 1[...]. Ponieważ brak było regulacji w ustawie o zobowiązaniach podatkowych w kwestii odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu organ kontroli skarbowej zasadnie naliczył odsetki od nienależnego zwrotu dopiero od [...] mimo, iż podatnik otrzymał ten zwrot w dniu [...] ( w wysokości [...]). Zgodnie natomiast z dyspozycją art.53 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku określonym w art.21 § 3 tejże ustawy Inspektor Kontroli Skarbowej naliczył odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanego zobowiązania określając ich wysokość na dzień wydania decyzji od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku VAT za sierpień 1996 r. tj. od [...].

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych), zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154,poz. 797 ze zm.) oraz art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędna interpretację i zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 126, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podano, że zaskarżona decyzja wydana została wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. (sygn. akt I S.A./Wr 1314/00) decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] (znak [...]).

We wskazanym wyroku Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż Izba Skarbowa w swojej decyzji uchybiła przepisowi art. 210 § 1 pkt 4 między innymi w zakresie sposobu wyliczania zaległości podatkowej. Dalej Sąd stwierdził, iż "zasadnie zatem strona skarżąca podniosła, że nie może odnieść się do prawidłowości wyliczenia spornej zaległości podatkowej".

Oceniając zaskarżoną decyzję strona skarżąca podnosi, że w tym zakresie Izba Skarbowa zaleceń Sądu nie wykonała. Skarżąca bowiem powtórnie zwraca uwagę, iż w uzasadnieniach decyzji organu zarówno I jak i II instancji ustalono, iż Skarżąca w miesiącu sierpniu zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez B łącznie na kwotę [...]. Owo zawyżenie "zaowocowało" jednak określeniem zaległości podatkowej w kwocie [...] (odsetki [...]). Na podkreślenie zasługuje fakt, iż w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji obu instancji nie wspomniano, skąd wzięła się ta bardzo istotna różnica, w kwotach zawyżenia podatku naliczonego i kwocie zaległości podatkowej, tym bardziej, iż chociażby z rozliczenia zawartego na stronie 7 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, iż Skarżąca zawyżyła podatek o kwotę [...] ([...] - [...]) (powinno być [...] - przyp. WSA).

Powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego. Ponadto, co należy podkreślić, pozbawiono Skarżącą możliwości ustosunkowania się do zarzutów, a tym samym obrony swoich słusznych praw.

W wyroku dotyczącym niniejszego sporu Sąd wskazał również, iż dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest ustalenie przez organy podatkowe, "czy i w jakiej kwocie zwrócono podatnikowi podatek, a także czy podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i czy nastąpiło to z jego winy".

"Wykonując" to zalecenie Sądu, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż okoliczności, że:

dyrektor handlowy Skarżącej osobiście odwiedzał siedzibę Kontrahenta, w której odbywała się działalność handlowa i przechowywano segregatory z dokumentami,

Skarżąca na swoje żądanie otrzymała od P. K. nr NIP i REGON,

Skarżąca z firmą P. K. B współpracowała przez kilka lat, a przeprowadzone przez organy podatkowe kontrole krzyżowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości

- nie przemawiają za brakiem zawinienia po stronie Skarżącej.

W konsekwencji, organ rozstrzygając sprawę w oparciu o przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzekł w stosunku do Skarżącej o obowiązku zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołuje się przy wykładni pojęcia winy na przepisy kodeksu cywilnego, przy czym organ odwoławczy powołuje się na prawo cywilne na poziomie ogólników i przy tym dość wybiórczo.

Stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest niezgodne z poglądem prezentowanym przez autorów komentarza do Kodeksu cywilnego, iż "ocena miernika postępowania, którego istota tkwi w zaniechaniu dołożenia staranności, nie może być formułowana na poziomie obowiązków nie dających się wyegzekwować, oderwanych od doświadczeń uwzględniających reguły zawodowe i konkretne okoliczności, a także typ stosunków (art. 355 k.c.) (tak SN w wyroku z 8 lipca 1998 r., III CKN 574/97, nie publ.)" (Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, T. 2 pod red. G. Bieńka, s. 225).

Organ odwoławczy nie zadał sobie trudu, aby odpowiedzieć na pytanie, jak podatnik miałby "monitorować" swego kontrahenta (zanim weszły w życie przepisy art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług)? Z uzasadnienia decyzji zdaje się wynikać tylko to, że nie jest wystarczające odwiedzanie miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta, ani wiedza na temat kilku kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe u kontrahenta, podczas których nie wykryto nieprawidłowości. Czy podatnik powinien dotrzeć do dokumentacji podatkowej kontrahenta? Organ odwoławczy takiego poglądu nie zaprezentował wprost. Trudno jednak wyobrazić sobie inny w pełni skuteczny sposób "monitorowania" kontrahenta. Problem w tym, że nie istniały żadne prawne możliwości zmuszenia kontrahenta do okazania dokumentów księgowych. Czy podatnik miałby uzyskać dostęp do tychże dokumentów prośbą, czy groźbą? Nawet organy podatkowe nie mogłyby podatnikowi pomóc udzielając informacji na temat tego, czy jego kontrahent płaci podatek od towarów i usług - na straży tych informacji stoi tajemnica skarbowa.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu Skarżąca ma prawo oczekiwać od organów podatkowych umiaru i zdrowego rozsądku. W gruncie rzeczy takie właśnie racjonalne, pełne umiaru stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2002 r. (III SA 2538/00, Monitor Podatkowy 2002, Nr 8). Sąd stwierdził w tym wyroku, że "ustawodawca wprowadzając do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie winy musiał liczyć się z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinienie lub zawinione działanie osoby trzeciej, za którą odpowiedzialności podatnik nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości potraktowania zwrotu podatku w sytuacji opisanej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową".

Wyrok ten zd. strony skarżącej jest zgodny z prawem i niewątpliwie słuszny oraz sprawiedliwy z następujących powodów.

Wielokrotnie w orzecznictwie prezentowano pogląd, iż faktura bez kopii jest jak czek bez pokrycia i że to podatnika obciąża ryzyko wyboru kontrahenta. Nie może on więc odliczyć podatku, gdy jego kontrahent nie posiada kopii faktury lub którego nie wykazał tenże kontrahent w deklaracji. W konsekwencji jeżeli podatnik w takiej sytuacji uzyskał zwrot podatku, to powinien go zwrócić, gdyż uzyskał go nienależnie. Inaczej niż do "zwrotu podatku" należy podejść do kwestii zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę to nie tylko ekwiwalent korzystania przez podatnika z nienależnie otrzymanej kwoty podatku. Jest to niewątpliwie także sankcja podatkowa. Gdyby odsetki za zwłokę nie miały charakteru sankcyjnego, ich wysokość nie wynosiłaby 200%, ale 100% kredytu lombardowego. Mamy w niniejszym wypadku sytuację, gdy podatnik ponosi konsekwencje nieuczciwości innego podatnika. Sam podatnik zapłacił za towar cenę, która zawiera także podatek od towarów i usług. Może on zaakceptować to, że musi zwrócić podatek, który otrzymał nienależnie, ale czy można karać go za nieuczciwość innego podatnika? Wydaje się to być niezgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej. Prawodawca skonstruował rygorystyczne zasady rozliczenia podatku od towarów i usług, oparł je na zasadzie odpowiedzialności za cudze czyny. Trudno jednak zakładać, że prawodawca nie tylko chciał zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami poprzez wprowadzenie konieczności zwrotu przez podatnika zwrotu podatku uzyskanego nienależnie, ale chciał przysporzyć Skarbowi Państwa dodatkowych korzyści w postaci odsetek, które musiałby uiścić podmiot, który także (oprócz Skarbu Państwa) jest ofiarą nieuczciwości innego podatnika.

Należy przyjąć, że nienależność zwrotu mogła zostać spowodowana ewentualnie przez P. K. To on - zdaniem organów podatkowych - nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej. On więc może ewentualnie ponosić winę za nienależność zwrotu. W tym stanie rzeczy wymaganie od podatnika jakichkolwiek dowodów na swą niewinność jest nieuzasadnione, gdyż organ dowody te już posiada. Są nimi dowody zebrane w toku postępowania przeciwko P.K.

Taki sposób rozumienia przepisów nadawałby im sens na płaszczyźnie aksjologicznej. Intencja prawodawcy nie byłoby karanie za pomocą odsetek za zwłokę podatników, którzy "trafili" na nieuczciwych kontrahentów, ale tylko takich, którzy swym niezgodnym z prawem działaniem spowodowali otrzymanie zwrotu nienależnie. W wypadku podatników, którzy nabyli towary od nieuczciwych kontrahentów celem prawodawcy byłoby tylko odzyskanie kwot nienależnego zwrotu podatku. Mówiąc innymi słowy: podatnik, który trafił na nieuczciwego kontrahenta jest już i tak w zbyt trudnej sytuacji - nie może bowiem otrzymać zwrotu podatku, który uiścił przecież w cenie - aby karać go za cudze winy odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wielkości zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1314/00) uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej, z tym że, zasadnicze zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 126, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do ustalenia przesłanek zastosowania ww. przepisu prawa materialnego - Sąd uznał za nieuzasadnione, szeroko uzasadniając to stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za trafne ustalenia organów skarbowych, z których wynika, że z uwagi na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K., które nie są u niego potwierdzone kopiami.

Uchylenie wówczas zaskarżonej decyzji spowodowane było natomiast stwierdzeniem przez Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego określenia zaległości podatkowej, w tym także art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych w przedmiocie okoliczności zwrotu zadeklarowanego podatku oraz oceny winy podatnika w rozumieniu tego przepisu, jak również określenia wielkości odsetek za zwlokę.

Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy był obowiązany przestrzegać normy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zgodnie z którym, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Tym samym, skoro stanowisko organu co do prawidłowego zastosowania w rozpoznanej sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) było już przedmiotem kontroli Sądu i w tym zakresie organ ten był związany tymże orzeczeniem, ponowne zaprezentowanie tego stanowiska przez organ odwoławczy nie narusza prawa, zwłaszcza że w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w poprzednim wyroku, na podstawie art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wiąże również rozpoznający tę sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Istotnym zatem dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji było wykonanie zaleceń NSA w zakresie zakwestionowanym przez ten Sąd w przypadku poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Niestety ocena ta wskazuje, że organ odwoławczy nie wykonał w sposób właściwy, wymagany przez przepisy prawa, zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 30 października 2002 r., przedstawiając przy tym Sądowi do oceny niekompletny materiał dowodowy sprawy.

Na tym etapie postępowania spornym pomiędzy stronami były właściwie dwa zagadnienia: rozstrzygnięcie określające stronie skarżącej wielkość zaległości podatkowej za rozpoznawany miesiąc, w tym ocena, czy skarżący nie ponosi winy w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za otrzymany nienależnie zwrot podatku, a w związku z tym - czy prawidłowo wyliczono odsetki za zwlokę.

Co do pierwszej kwestii należy podzielić zarzut skargi, że - podobnie jak w poprzedniej decyzji, mimo zaleceń w tym zakresie NSA - organ odwoławczy w zaskarżonej obecnie decyzji, naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadniając rozbieżności pomiędzy stwierdzonym zawyżeniem podatku naliczonego, który został niezasadnie odliczony ([...]), a określeniem zaległości podatkowej ([...]), przy jednoczesnym wskazaniu w decyzji organu I instancji (str. 7), że spółka w rozliczeniu za ten miesiąc zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] ([...] - [...]).

Organ odwoławczy wprawdzie na stronie 11 decyzji wyjaśnił, że na określoną zaległość [...]składa się suma zaległości w wysokości [...] z tytułu nieuregulowania zobowiązania (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zaległości w kwocie [...] z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jednak nie uzasadnił, z czego wynika rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem zawartym na str 6 decyzji organu I instancji, iż spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur P. K. na łączna kwotę [...] a wyliczeniem zawartym na następnej stronie tej decyzji, z którego wynika, że różnica (zawyżenie) pomiędzy wykazanym podatkiem naliczonym przez skarżącego a ustalonym przez kontrolującego wynosi [...]. Określenie zaś tej różnicy i przyjęcie za prawidłową wielkość podatku naliczonego kwoty [...] zadecydowało o określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. Tym samym, zarówno w decyzji organu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego nie uzasadniono w sposób właściwy, dlaczego przy stwierdzonym zawyżeniu podatku naliczonego za sierpień 1996 r. o kwotę [...], pomniejszono zadeklarowaną przez podatnika kwotę tegoż podatku o [...] i co składał się na tę kwotę. Kwestia ta, ma natomiast - jak słusznie wskazuje strona skarżąca - istotne znaczenie dla określenia zaległości podatkowej. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł (str. 15), że organ I instancji określając prawidłową wielkość podatku naliczonego, który powinien zadeklarować podatnik, uwzględniał konsekwencje decyzji wydawanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których skorygowano zadeklarowane przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednak, podobnie jak w poprzednim wyroku NSA, należy w tym zakresie podnieść, że odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r. , sygn. akt III SA 2024/00). Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby umożliwić jej kontrolę toku rozumowania organu.

Jak już podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15.12.1995 r., SA/Lu 2479/94, niepublikowany) "jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.

Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia."

Również w kwestii zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i analizy na tle treści tego przepisu przesłanki wykazania przez podatnika, iż nie z jego winy doszło do wykazania przez niego nienależnego zwrotu podatku należy stwierdzić naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że podatnik nie wykazał braku swego zawinienia, a ciężar dowodowy w tym przedmiocie spoczywa na podatniku. W sytuacji jednak gdy w sprawie tej bezsporny jest fakt, że to w wyniku poczynań kontrahenta skarżącej spółki, który okazał się podmiotem nierzetelnym, skarżąca spółka straciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur, organ podatkowy twierdząc, że strona skarżąca zawiniła żądając bezzasadnie zwrotu podatku, powinien również określić, jakie działania w tym przedmiocie winien był podjąć podatnik, aby można było stwierdzić, że nie ponosi od winy za żądany zwrot podatku.

Skoro bowiem, jak słusznie podniesiono w skardze, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż okoliczności, że dyrektor handlowy skarżącej osobiście odwiedzał siedzibę kontrahenta, w której odbywała się działalność handlowa i przechowywano segregatory z dokumentami, że skarżąca na swoje żądanie otrzymała od P. K. nr NIP i REGON oraz współpracowała z nim przez kilka lat, a przeprowadzone przez organy podatkowe kontrole krzyżowe nie wykazały wcześniej żadnych nieprawidłowości - nie przemawiają zd. organu odwoławczego za brakiem zawinienia po stronie skarżącej za wykazanie nienależnego zwrotu podatku, organ ten powinien wskazać jakiej staranności w tej sytuacji powinien jeszcze dochować podatnik, aby w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej móc się skutecznie eksculpować. Podatnik bowiem przedstawił jakie podjął działania, które jego zdaniem wskazują na brak po jego stronie zawinienia w zaistniałej sytuacji, a organ podatkowy w takim przypadku, skoro uznaje, że te działania były niewystarczające dla wykluczenia jego winy - powinien określić co podatnik jego zdaniem powinien w tej sytuacji jeszcze uczynić, aby zadośćuczynić należytej staranności i uwolnić się w tym zakresie od odpowiedzialności za nienależycie wykazany zwrot podatku, w tym oczywiście tylko znaczeniu, aby nie był on uważany za zaległość podatkową. To natomiast, że wyłączenie winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być wynikiem stwierdzenia zawinionego działania osoby trzeciej, za którą odpowiedzialności podatnik nie ponosi, potwierdził wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 2538/00, Monitor Podatkowy 2002, Nr 8, s. 31). Te okoliczności powinny być - przy zarzucie strony w tym zakresie - przedmiotem szczegółowych ustaleń i ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej natomiast decyzji organ odwoławczy odniósł się do tego zagadnienia, w tym ustosunkowując się przy tym do zeznań świadka A. Ł., w sposób bardzo ogólnikowy.

Kolejną wadliwością zaskarżonej decyzji jest nieustosunkowanie się do zarzutu odwołania wskazującego na nieprawidłowe określenie kwoty odsetek na dzień wydania decyzji. Organ I instancji nie określił sposobu wyliczenia odsetek, określając jedynie od jakiego momentu rozpoczęto naliczanie tych odsetek. W odwołaniu strona skarżąca kwestionując prawidłowość wyliczenia kwoty odsetek wskazała na załącznik do odwołania, w którym - jak stwierdziła - wykazała rozbieżności. Niestety w aktach sprawy brak załączników do odwołania, w tym wykazanych pod pozycjami 6 (obliczenie należnych odsetek) oraz 7 (wykaz różnic w wysokości zobowiązania podatkowego). Organ odwoławczy nie uzupełnił tego braku na wezwanie Sądu z dnia 22 lutego 2005 r. Ponieważ organ odwoławczy w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, nie wiadomo, czy wyliczenia, które miały znajdować się w tych załącznikach, były w ogóle przedmiotem analizy organu odwoławczego. Powyższe wskazuje na naruszenie przez organ podatkowy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Wskazane naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ odwoławczy jest obowiązany w sposób prawidłowy skompletować w spornym obecnie zakresie sprawy materiał dowodowy i dokonać jego wszechstronnej i całościowej oceny - sporządzając wyczerpujące uzasadnienie decyzji w sposób wymagany przez przepisy prawa, umożliwiający stronie zapoznanie się z argumentami i przesłankami podjętej decyzji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).