Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1318/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 b ust 1 pkt 5, art. 31 b ust 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T.(uprzednio: "A" Sp. z o.o. w T.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z [...] r. nr [...], przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydana w następstwie złożenia przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w T.(dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...]r. wpłynął do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

"A" Sp. z o.o., prowadzi zróżnicowaną działalność gospodarczą w skład której wchodzi między innymi działalność sklasyfikowana według PKD pod kodem 40.3 polegająca na wytwarzaniu i dystrybucji gorącej wody. Spółka prowadzi powyższą działalność w 2 odrębnych miejscowościach, w tym między innymi w lokalizacji umiejscowionej w M.(dalej: "Lokalizacji produkcyjnej"). Lokalizację produkcyjną w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy uważa się za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która władając zespołem składników materialnych i niematerialnych, a także zobowiązań, pozostaje finansowo i organizacyjnie wyodrębniona w Spółce. Lokalizacja produkcyjna przeznaczona jest do realizacji skonkretyzowanych zadań gospodarczych, a w razie wyodrębnienia tejże Lokalizacji produkcyjnej poza struktury Wnioskodawcy, mogłaby ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące przedmiotowe zadania. Produkcja Lokalizacji produkcyjnej powstaje w wyniku uwolnienia w procesie spalania nagromadzonej w paliwie energii chemicznej i zamianie jej na energię cieplną (dalej: "Produkcja ciepła"). Z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, jakimi dysponuje Wnioskodawca, paliwem wykorzystywanym w powyższym zjawisku fizycznym w Lokalizacji produkcyjnej jest w zasadniczej części gaz poredukcyjny sklasyfikowany według nomenklatury scalonej według kodu CN 2705 00 00 (zwany dalej: "Paliwem" lub "Gazem"). Gaz jest produktem ubocznym procesu zachodzącego w piecu szybowym, będącym odmianą wielkiego pieca podczas przetapiania spieku cynkowo - ołowiowego w procesie redukcji chemicznej. Powstawanie Paliwa jest wynikiem niepełnego spalania koksu.

Wnioskodawca w ramach przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ( j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.a.) posiada status Finalnego Nabywcy Gazowego. Spółka posiada także stosowne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a.. Dostawą Paliwa do Spółki zajmują się jeden kontrahent zewnętrzny, posiadający statut pośredniczącego podmiotu gazowego, o których mowa w art.-2 ust. 1 pkt 23d tej ustawy. Dostawca Paliwa jest jednocześnie wytwórcą Gazu, który powstaje jako produkt uboczny w stosowanej u Dostawcy technologii produkcji podstawowej.

Spółka w ramach całości uczestniczy w:

- systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695 z późniejszymi zmianami) oraz

- podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 roku w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. ( Dz. U. z 2012, poz 1264 z późniejszymi zmianami).

Jednak Lokalizacja produkcyjna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie objęta jest przedmiotowym systemem. W chwili obecnej Spółka, a w konsekwencji także Lokalizacja produkcyjna, nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu prośrodowiskowego, tj. EMAS czy EU ETS w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządząnia i audytu /EMAS/ (Dz. U. z 2011 roku, Nr 178, poz. 1060 z późn. zm.), co nie jest wynikiem zaniedbań, czy też zaniechań Wnioskodawcy.

Wskazano ponadto, że do roku 1998 paliwem wykorzystywanym w Produkcji ciepła w Lokalizacji produkcyjnej był węgiel kamienny (miał), a Gaz stanowił swoisty odpad poprodukcyjny u Dostawcy i ulegał spalaniu przy wykorzystaniu tzw. "świeczki kominowej", czyli w sposób bezproduktywny, przy jednoczesnej emisji do środowiska substancji uznanych za szkodliwe i wpływające na tzw. "efekt cieplarniany".

W roku 1998, modernizacja infrastruktury technicznej wykorzystywanej w Lokalizacji produkcyjnej (kotła miałowego [...]) do produkcji Ciepła, polegająca na przystosowaniu go do spalania Gazu, spowodowała zmniejszenie emisji zanieczyszczeń odpowiednio o ilość wytwarzanych zanieczyszczeń na tym kotle. W zakresie istotności przedstawionej zmiany powołano się na dane (sprawozdanie nr. [...] wykonanym przez firmę "B" w roku 2013) oparte na analizie średniego stężenia substancji szkodliwych zawartych w Gazie przeliczone na jednostkę energii chemicznej wprowadzonej w paliwie, w porównaniu z węglem. Za istotną uznano okoliczność, że w związku ze zmianą przepisów ustawy akcyzowej w zakresie wyrobów gazowych, obowiązujących od dnia 1 listopada 2013 r., jedyną formą skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego gazu jest wypełnienie przez Spółkę warunków określonych w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. tj. kiedy Wnioskodawca w ramach Lokalizacji produkcyjnej będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Wnioskodawca przypomniał definicję zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe i wskazał, że warunek takiego uznania - udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynoszący nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, jest względem niego spełniony gdyż udział kosztów zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 wyniósł w Lokalizacji produkcyjnej ponad 29% Jednocześnie, z uwagi na proces technologiczny produkcji ciepła z gazu ów 5% pułap u Wnioskodawcy, a konkretnie w Lokalizacji produkcyjnej, będzie każdorazowo przekroczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, w ramach Lokalizacji produkcyjnej, spełnia wymóg konstytuujący prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, a polegający na wprowadzeniu w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełniła wymóg uprawniający do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, a związany z wprowadzeniem w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka zaprezentowała poniższe argumenty.

W opinii Wnioskodawcy omawiana regulacja jest przykładem regulacji otwartej. Nie tylko bowiem w treści samej ustawy brak jest stosownej definicji owych systemów, ale również prawo podatkowe nie dostarcza nam ich zwerbalizowanego opisu. Ustawodawca wprowadzając zmiany w ustawie o podatku akcyzowym (i dokonując ich uzasadnienia) nie odwołuje się do skonkretyzowanych aktów prawa powszechnego (nie wskazuje na którąkolwiek z gałęzi prawa).

A zatem kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów u.p.a., należy interpretować w sposób szeroki. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria jest m.in. jednostka organizacyjna:

-.ujęta w Krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) Dz. U. z 2011 roku, Nr 178, poz. 1060 z późniejszymi zmianami)

- uczestnicząca w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 roku o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 roku Nr 122, poz. 695 z późniejszymi zmianami),

- uczestnicząca w podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 roku w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. (Dz. U. z 2012, poz 1264 z późniejszymi zmianami)

- wprowadzająca System Zarządzania Środowiskowego, w tym między innymi ISO 14001, wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca oparł na ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i judykaturze poglądzie o bezsprzecznej autonomiczności gałęzi prawa podatkowego, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość stosowania w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego definicji z innych odrębnych gałęzi prawa. W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie użycia wyrobu gazowego przeznaczonego do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z przytoczoną treścią jest przykładem regulacji otwartej. W treści przywołanej normy ustawodawca nie odwołuje się do skonkretyzowanych aktów prawa powszechnego, nie wskazuje na którąkolwiek z gałęzi prawa.

Odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego wskazano, że trwający kilka lata proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenia nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej w odniesieniu do dotychczas niewykorzystywanego - marnotrawionego, z negatywnym skutkiem dla środowiska gazu - z jednoczesnym pierwszoplanowym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska. Biorąc pod uwagę powyższe, jako w pełni uprawnione, w kontekście obowiązującej w przedmiotowym zakresie konstrukcji prawnej, jest uznanie spełnienia przesłanki obejmującej swym zakresem zaliczenie Wnioskodawcy do spełniających kryteria uczestniczenia w wymaganych systemach uprawniających do zwolnienia jako zakład energochłonny, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje użycia wyrobów gazowych w oparciu o technologię spalania tychże wyrobów. Podkreślono, że w wyniku zmiany paliwa do powietrza nie przedostają się w ogóle szkodliwe tlenki siarki, emisja tlenków azotu zostaje zredukowana o ponad 67%, natomiast emisja dwutlenku węgla ograniczona zostaje o 16%, w porównaniu z taką samą ilością energii pozyskaną z węgla. Dane te w sposób bezsprzeczny potwierdzają tezę, że już samo przestawienie procesów produkcji z węgla kamienny na gaz ziemny jest dowodem działania prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej, które dla optymalnej funkcjonalności musi przerodzić się w nowy system zarządzania procesem i organizacją.

Jednocześnie w kontekście ogólnoeuropejskiego trendu zmierzającego do ograniczenia emisji substancji szkodliwych dla środowiska, w ramach wykładni funkcjonalnej Wnioskodawca wyraził domniemanie, że ustawodawca wprowadzając przedmiotową konstrukcję zakładał promowanie za pomocą systemu podatkowego źródeł paliwa, których spalanie pozostanie w zgodzie z tendencją zmniejszenia emisji substancji szkodliwych. Zatem w istocie przyjęte rozwiązanie stanowi swoiste narzędzie polityki energetycznej państwa, w ramach którego realizuje ono istotne w strategii rozwoju zmiany w strukturze zużycia paliw kopalnych.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, znak: [...], uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazał na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 b, art. 86 ust 1, art. 86 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 19 a, art. 2 ust. 1 pkt 23 d, art. 9 c ust. 1, art. 11 b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 9 c ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej wskazał, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Przypomniał, że stosownie do art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ponadto zgodnie z art. 31 b ust. 5 u.p.a. w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Ponadto w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 27 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1231) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 3 lb ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 3 lb ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31 b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

W myśl art. 31 b ust. 10 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., oprócz warunków o których mowa w art. 31 b ust. 5 u.p.a., powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1. winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31 b ust. 10 ustawy oraz

2. w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

a. system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

b. do podwyższenia efektywności energetycznej.

Wnioskodawca wskazał, iż jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 b ust. 10 u.p.a., a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Za kwestię sporną uznano, czy Wnioskodawca spełnia również drugą przesłankę do zastosowania zwolnienia.

W tym zakresie w pierwszej kolejności organ odwołał się do dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Za istotny uznano fakt, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Z analizy art. 17 dyrektywy organ wprost wyciągnął wniosek, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31 b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęto, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

- osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

- podwyższenia efektywności energetycznej

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej. Ponadto podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., pod warunkiem, że będą w stanie udokumentować uczestnictwo w systemie prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 3 lb ust. 1 pkt 5 ustawy, należy również uznać:

- objęcie instalacji Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248 ze zm.);

- system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060);

- wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą.

Z kolei, wprowadzanie innych działań - np. zespołu wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe - nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiotu posiadający uprawnienia kontrolne).

Organ zauważył, że jakkolwiek modernizacja infrastruktury technicznej wykorzystywanej w Lokalizacji produkcyjnej do produkcji ciepła, polegająca na przystosowaniu go do spalania gazu jest przedsięwzięciem mającym na celu ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, to jednak fakt dokonania takiej modernizacji, nie jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a..

Z wniosku wynika, że Lokalizacja produkcyjna nie jest objęta żadnym z powyżej wskazanych systemów. Natomiast modernizacja infrastruktury technicznej przeprowadzona w roku .1998 w ocenie organu nie stanowi systemu, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.. Tym samym Wnioskodawca nie spełnia wymogu konstytuującego prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, który polega na wprowadzeniu w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wobec powyższego organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z [...]r., Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...]r. nr [...]

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację z [...]r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni normy prawnej zawartej w przywołanym przepisie

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.)

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła zaprezentowane stanowisko uprzednio przedstawione we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W dniu [...] r. na rozprawie przed tutejszym Sądem pełnomocnik strony skarżącej poinformował o zmianie nazwy strony skarżącej na "A" sp. z o.o. w T..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a..

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Analizując przedstawione przez skarżącą zaistniałe zdarzenie, w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 31 b ust 1 u.p.a. , który wszedł w życie 1 listopada 2013 r. na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1231). Przepis ten wprowadził zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w przypadkach wyszczególnionych w pkt 1-5. Możliwość zastosowania każdego ze zwolnień przewidzianych w przepisie art. 31 b ust. 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związana z koniecznością spełnienia przesłanek o charakterze formalnym. Zgodnie zatem z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak stanowi ust. 5 tego przepisu, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 10 art. 31b u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Poza sporem jest, że skarżąca jest zakładem energochłonnym w rozumieniu ww. przepisu. Sporna natomiast pozostaje kwestia czy Spółka wykorzystująca zamiast węgla wyroby gazowe do celów opałowych wprowadziła w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca wprowadzając z dniem 1 listopada 2013 r. zwolnienie od akcyzy określone w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zdefiniował pojęcia "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", które jest nieostre i w praktyce może budzić wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca stoi na stanowisku, że ww. pojęcie należy interpretować szeroko, natomiast organ wyraził pogląd odmienny podkreślając przy tym, że wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek mający zastosowanie w ściśle określonych warunkach, których interpretacja nie może być rozszerzająca.

W niniejszej sprawie skarżąca upatruje spełnienia warunków określonych w przepisie art. 31 b ust. 5 u.p.a. w modernizacji infrastruktury technicznej przeprowadzonej kilkanaście lat temu tj. w 1998 r. polegającej na przystosowaniu jej do produkcji ciepła przez użycie gazu zamiast węgla kamiennego (miału) co spowodowało zmniejszenie emisji wytwarzanych zanieczyszczeń. Należy jednak wskazać, że skarżąca faktycznie nie wykazała w żaden sposób, że modernizacja przeprowadzona w 1998 r. i zmiana paliwa w produkcji ciepła stanowi wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu ww. art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ograniczając się w tej kwestii do własnych twierdzeń.

Jednocześnie skarżąca sama przyznaje, że nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu prośrodowiskowego, tj. EMAS czy EU ETS w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (Dz.U. z 2011 r., Nr 178, poz. 1060 z późn, zm.), przy czym nie ze swej winy nie uczestniczy w tych systemach, jest to wynikiem obiektywnych przesłanek, braku wymogów technicznych i wysokimi kosztami. Co więcej skarżąca wskazała, że nie ma możliwości wdrożenia systemów EMAS lub EU ETS, bowiem nie posiada instalacji o wystarczającej mocy, jak również wszelkie inwestycje dotyczące efektywności energetycznej zostały zakończone przed wprowadzeniem uregulowań dotyczących systemu efektywności. Z kolei, wdrożenie norm ISO 14001 jest zbyt kosztowne dla wielu podmiotów w tym dla Spółki.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku powołała w skardze wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 989/13 i obszerne fragmenty jego uzasadnienia.

Należy jednak zauważyć, że uwadze skarżącej umknęło, że rozstrzygnięcie NSA zostało wydane w innym stanie faktycznym i prawnym, chociaż dotyczy interpretacji i rozumienia pojęcia " system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej i rozstrzygnięcia zagadnienia, czy systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., to systemy EU ETS oraz EMAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak najbardziej zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko. W sytuacji jednak, gdy ustawodawca w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dalej NSA wyraził pogląd, że podmioty, które uzyskały stosowne potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację NSA wyrażone w ww. wyroku I FSK 989/13 z 4 czerwca 2014 r. O ile jednak wyrok ten wydano w sytuacji wykazywania przez stronę na podstawie ekspertyzy sporządzonej przez audytora energetycznego, że system grzewczy został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska co potwierdził konkretnymi danymi, o tyle skarżąca w niniejszej sprawie oparła się na własnych twierdzeniach i bliżej nieokreślonym sprawozdaniu wykonanym w 2013 r. co nie jest miarodajne dla wykazania, że Spółka wdrożyła systemy.

NSA w ww. wyroku sygn. I FSK 989/13 wyraźnie wskazał, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne, nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej.

Organ interpretujący, w zaskarżonej interpretacji trafnie zatem wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej nie przysługuje przywilej zwolnienia od podatku akcyzowego.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.