Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1657/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3 i par. 2, art. 233 par.1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151, art. 145 par.1 pkt 1, art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/18 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że S.W. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał m.in. na ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie wW. ulgi w spłacie. Podatnik stwierdził, iż wbrew ocenie organów podatkowych spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia (tzw. ulgi meldunkowej), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w zbywanym lokalu był zameldowany na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy oraz złożył oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia. Organy bezzasadnie uznały, że jego oświadczenie pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia nie zostało złożone - jego kopia z dnia 20 października 2010r. wraz z dowodem wysłania znajduje się w aktach sprawy prowadzonej przez WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1416/16. Ponadto zdaniem podatnika postępowanie dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zostało wszczęte ze znaczną zwłoką.

Naczelnik US decyzją z dnia 7 marca 2018 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 17.379 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.737 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 27 września 2018 r.: uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie dotyczącym orzeczenia o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 11.737 zł i w tym zakresie orzekł o umorzeniu odsetek za zwłokę w kwocie 12.838 zł (tj. w wysokości na dzień wydania decyzji) od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.; w pozostałym zakresie tj. dotyczącym orzeczenia o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 17.379 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.". Wskazał następnie, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 13 października 2010 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zostało wszczęte wobec podatnika w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu. Weryfikacja rozliczenia podatkowego podjęta przez urząd skarbowy ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty odpłatnego zbycia nieruchomości spowodowała naliczenie odsetek znacznie wyższych niż należne, gdyby czynność ta podjęta została we wcześniejszym terminie. W tego typu sytuacjach ustawa Ordynacja podatkowa umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie instytucji umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p..

Odnosząc się natomiast do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja z dnia 2 września 2016 r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z ww. tytułu jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, zaś wniesioną przez podatnika skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1416/16. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem błędnej decyzji podatkowej. Odnosząc się do kwestii sytuacji finansowej podatnika organ podał, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, że aktualna sytuacja podatnika nie jest sytuacją na tyle wyróżniającą się czy też nadzwyczajnie trudną w odniesieniu do innych osób uzyskujących nawet zdecydowanie niższe dochody, aby uzasadniała zastosowanie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.W., zaskarżając ww. decyzję w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie;

b) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że z oświadczenia podatnika oraz przedłożonych dokumentów wynika, że średni miesięczny dochód gospodarstwa domowego skarżącego wynosi 4.133,33 zł netto miesięcznie, natomiast deklarowane przez niego wydatki wynoszą około 3.080,00 zł (przy czym spłaty samych kredytów - hipotecznego i za samochód - wynoszą 2.150,00 zł). Różnica pomiędzy dochodami a wydatkami wynosi 1.053,33 zł miesięcznie, co pozwala uznać, iż podatnik posiada także środki na pokrycie pozostałych kosztów utrzymania, takich jak żywność, środki czystości, odzież itp. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że egzystencja podatnika nie jest zagrożona. Posiada on nieruchomość, która zaspokaja jego potrzeby mieszkaniowe, a także dochód pozwalający na całkowite pokrycie deklarowanych wydatków, a także – choćby w ratach - kwoty zaległości podatkowej. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, że przedstawiona sytuacja finansowa podatnika (niestabilna w jego odczuciu m.in. ze względu na konieczność spłaty zadłużeń kredytowych z lat ubiegłych) nie może stanowić przesłanki, która mogłaby uzasadniać sama w sobie udzielenie ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu I instancji skarżący jest osobą aktywną zawodowo, posiada również majątek nieruchomy, umorzenie zatem zaległości podatkowej byłoby przedwczesną rezygnacją budżetu państwa ze swoich należności, skoro istnieją realne możliwości jej wyegzekwowania. Za bezzasadne zostały zatem uznane zarzuty skargi, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy uznając, że sytuacja materialna skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej, są wobec powyższego bezzasadne.

WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że zasadniczą część skargi poświęcono na wykazanie, że w wydanej wobec skarżącego decyzji wymiarowej z dnia 2 września 2016 r. organy podatkowe błędnie przyjęły, że nie złożył on oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd I instancji podał w związku z tym, że skoro zobowiązanie podatkowe skarżącego wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 2 września 2016 r., to zarówno Sąd, jak i organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie mogą badać prawidłowości ustaleń, które stały się podstawą wydania tej decyzji. Do tego zaś sprowadzałoby się uwzględnienie żądań skarżącego, które zmierzają wprost do zdyskredytowania ustaleń podjętych w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem – w jego ocenie - prawidłowo uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanek ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego przemawiających za udzieleniem skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej podatnik zarzucił ww. wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 67a§1 pkt 3 i §2 O.p. w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 145§3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

- przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2018 r. w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem przepisu art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jedynie częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie o umorzeniu odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 17 379 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdyni z dnia 7 marca 2018 r. i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie w całości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającej z decyzji Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r.,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123§1, art. 124, art. 187§1 i §2, art. 188, art. 190§1 i §2, art. 191, art. 192, art. 210§1 pkt 4-6, art. 210§4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – organy podatkowe nie ustaliły sytuacji majątkowej Skarżącego w odniesieniu do łącznej kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę – wysokość zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 27 września 2018 r. nie była stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym; pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. została wniesiona skarga kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r. oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,

- Dyrektor IAS w Gdańsku przedwcześnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego – przed prawomocnym zakończeniem sprawy dot. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę (naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 200§1 w zw. z art. 123§1 O.p.),

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180§1, art. 181 i art. 187§1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.),

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej i rodzinnej Skarżącego, w szczególności oświadczeń majątkowych Skarżącego i przedstawionych przez niego dokumentów, bezzasadnie uznając, że nie są one wystarczające do przyznania Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 122 O.p.), podczas gdy

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje, gdyż błędnie ustaliły, że Skarżący nie spełnił przesłanek do przyznania mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 210§4, art. 121§1 i art. 124 O.p.),

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych (wysokości zaległości podatkowej i odsetek, a także dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego) zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe w decyzjach na niekorzyść Skarżącego,

5. art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy podatkowe rozpatrując wniosek o umorzenie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę prawidłowo ustaliły kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jak również właściwie oceniły sytuację rodzinną i majątkową Skarżącego w odniesieniu do przesłanek art. 67a §1 pkt 3 O.p.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż Skarżący stoi na stanowisku, że za uwzględnieniem jego wniosku o umorzenie przemawiały ważny interes podatnika oraz interes publiczny rozpatrywane w kontekście jego sytuacji finansowej i rodzinnej, jak również przyczyny powstania zaległości podatkowej. Właśnie wokół tych przyczyn powstania zaległości zasadniczo koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na zaistnienie w sprawie ważnego interesu publicznego, który utożsamia z istnieniem niejasnych przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, którego umorzenia obecnie się domaga. Sąd kasacyjny nie neguje słuszności tez orzeczeń przedstawionych przez stronę, zaznacza jednak, że w rozpoznanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynikało z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r., funkcjonującej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreśla w związku z tym, że w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Działu III Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15), a do tego właśnie doprowadziłoby rozpatrywanie zarzutów poniesionych przez skarżącego w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi, a zmierzających do wykazania, że spełnił on warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego prawidłowe było stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w zaskarżonym wyroku, że argumenty takie mogłyby okazać się skuteczne, gdyby podatnik wskazał orzeczenie właściwego organu lub sądu uchylające bądź zmieniające w odpowiednim zakresie wydaną wobec podatnika decyzję. Wówczas, w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych można byłoby wziąć pod uwagę powyższą okoliczność w kontekście istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W rozpoznanej sprawie sytuacja jednak taka nie miała miejsca i zarówno organy, jak i WSA w Gdańsku zobligowane były ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnić i nie mogły badać prawidłowości ustaleń, które stały się podstawą jej wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania – w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowe – że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. musiały zatem zostać uznane za bezzasadne. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 216/18, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej S.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości, jak również uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2016 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Orzeczenie to, jak również wydana w przyszłości w jego wyniku decyzja organu podatkowego będą miały wpływ na stwierdzenie, czy w stosunku do Skarżącego istnieje zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.