Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1955/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2031/10 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2031/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

W złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 skarżący wraz z żoną wykazali podatek należny w wysokości 399.400,90 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 12 października 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 408.360,90 zł. Organ między innymi stwierdził zawyżenie o 23.000,- zł kwoty odliczenia od dochodu z tytułu wpłat darowizn na rzecz Fundacji Edukacyjnej "V." w W. (dalej jako Fundacja). Strona nie przedstawiła dowodów wpłat na kwotę 2.940,-zł. natomiast udokumentowanej kwoty wpłat 20.060,-zł organ pierwszej instancji nie uznał za darowiznę podlegającą odliczeniu od dochodu.

W ramach czynności sprawdzających dotyczących zasadności dokonywania przez podatników odliczeń darowizn na rzecz Fundacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że Fundacja jest organizacją non-profit, która wszystkie środki wpływające na jej konto przeznacza na wydatki związane z funkcjonowaniem szkół przez nią prowadzonych, a kwoty wpłacane przez rodziców uczniów są darowiznami na rzecz Fundacji. Podstawą pokrycia kosztów utrzymania szkół są wpłaty rodziców na rzecz Fundacji określone w umowach o kształcenie ucznia i uchwałach Zarządu Fundacji. W statutach szkół brak jakiejkolwiek informacji o darowiźnie.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wpłaty dokonane przez stronę w 2003 r. stanowią realizację zawartych umów o kształcenie ucznia, tj. są odpłatnością za naukę dzieci strony w szkołach prowadzonych przez Fundację.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 19 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z wnioskiem skarżącego zawartym w odwołaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. w siedzibie organu, przesłuchał w charakterze świadka Prezesa Fundacji K. K. W tym samym dniu i miejscu przesłuchał też w charakterze strony skarżącego. Organ wskazał, że poczynione przez skarżącego wpłaty miesięczne w okresie od stycznia do maja 2003 r., dokonane pod tytułem "darowizna M. W. 1.080,-zł M. W. 1.080,-zł", co do złotówki odpowiadają uchwalonym przez Fundację miesięcznym kwotom "opłat za naukę w roku szkolnym 2002/2003" w tych miesiącach.

Zdaniem organu odwoławczego, z porównania kwot darowizn wpłaconych przez stronę z kwotami opłat za naukę podawanymi przez Fundację jako obowiązujące w I poł. 2003r. i określonymi przez Fundację w dalszych okresach wynika, że nałożony przez darczyńcę na Fundację obowiązek oznaczonego działania na rzecz osób trzecich w postaci edukacji dzieci (cel edukacyjno- wychowawczy), w 2003 r. dotyczył dzieci - nie jak to ujęła strona w odwołaniu - "w tym również swoich", ale tylko swoich, zaś wpłacone kwoty nie zawierały nadwyżki na inne statutowe działania Fundacji. Zarówno strona jak i Fundacja podkreślają brak związku wpłat przez rodziców uczniów darowizn na cele edukacyjno-wychowawcze z wykonywanymi przez szkoły prowadzone przez Fundację usługami edukacyjno-wychowawczymi. Jednak o istnieniu takiego związku świadczą zebrane dowody. Organ jako nieprzekonujące ocenił sugestie płynące ze strony Prezesa i Głównej Księgowej Fundacji, zawarte w ich oświadczeniach, oraz w zeznaniach świadka Prezesa K. K., że w zasadzie podstawa programowa była realizowana z dotacji państwa, a dodatkowe usługi, w szczególności dodatkowe zajęcia pozalekcyjne z darowizn. Dane dotyczące przychodów Fundacji wskazują na to, że dotacje państwowe były jedynie uzupełnieniem darowizn.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika, że w 2003 r. zgodnym zamiarem stron i celem umowy było świadczenie usług edukacyjno-wychowawczych na rzecz dzieci strony przez szkoły prowadzone przez Fundację, w zamian za ekwiwalent pieniężny, co do którego strony uzgodniły, że będzie miał postać formalną darowizny. Organ przywołał ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym do uznania dokonanej wpłaty za darowiznę uprawniającą do skorzystania z odliczenia od dochodu niezbędne jest spełnienie warunku braku ekwiwalentności. Darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne, którymi miała zostać obdarowana Fundacja powróciły w zasadzie w całości do majątku darczyńcy w postaci wartości wykonanych usług edukacyjno- wychowawczych na rzecz niepełnoletnich dzieci darczyńcy znajdujących się pod jego władzą rodzicielską, wobec których na darczyńcy ciążył obowiązek alimentacyjny wynikający z przepisów art.128 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego. Nie został zatem spełniony warunek braku ekwiwalentności, którego spełnienie jest niezbędne do uznania dokonanej wpłaty za darowiznę uprawniającą do skorzystania z odliczenia od dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez błędne przyjęcie, wbrew oświadczeniom stron, że wpłaty dokonywane w 2003 r. na rachunek Fundacji nie są darowiznami lecz "stanowią realizację zawartych umów o kształcenie ucznia, tj. są odpłatnością za naukę dzieci".

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny treści czynności prawnej łączącej strony pod z góry podstawioną tezę,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

- art. 2, 7, 32 Konstytucji RP poprzez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników znajdujących się w tym samym stanie prawnym i faktycznym., a więc naruszenie zasady równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że skoro organ przyjął, że darowizna nie była darowizną czystą to zdaniem skarżącego należało ustalić, czy ewentualne świadczenia Fundacji były ekwiwalentne, tj. równoważne, a zatem jaką korzyść odniósł darczyńca z tytułu dokonania samej darowizny, a w konsekwencji ustalić czy i o jaką wartość należy zmniejszyć przedmiot darowizny, Ponadto zarzucił, że organ nie odniósł się w do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Fundacja od kilkunastu lat stosowała określony sposób finansowania jej działalności, znany organom skarbowym. Skoro ten stan rzeczy nie był kwestionowany, to podatnik miał prawo sądzić, że jest akceptowany. Takie stanowisko potwierdzała również sama Fundacja. Zmiana stanowiska organów skarbowych, zdaniem Skarżącego, mogłaby wywoływać skutki prawne dla podatnika tylko na przyszłość, a nie po ponad 5 latach od zaistnienia zdarzenia. Ponadto dodał, ze w niniejszej sprawie istotny jest także fakt, że organy skarbowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prowadziły postępowania w stosunku do kilku tylko podatników pozostających w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, podczas gdy problem dotyczył co najmniej kilkudziesięciu jeśli nie kilkuset osób, wpłacających w 2003 r. darowizny na rzecz Fundacji. Powyższe prowadzi bezpośrednio do naruszenia zasady równości wobec prawa,.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. uznał skargę za bezzasadną.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił pojęcie "darowizna" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) odwołując się do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd wskazał, że w przypadku umowy darowizny jednym z jej elementów przedmiotowo istotnych jest nieodpłatność. Jeżeli dana umowa nie będzie nieodpłatna, to pomimo nazwania jej przez strony darowizną, nie będzie mogła być uznana za darowiznę w znaczeniu takim, jakim posługują się przepisy prawa cywilnego oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie czynność prawna dokonana przez skarżącego pozbawiona jest elementu nieodpłatności. Nie było bowiem braku ekwiwalentności świadczeń. Wskazuje na to fakt, że kwota miesięcznych wpłat, dokonywanych przez skarżącego odpowiadała miesięcznemu kosztowi kształcenia ucznia, określonemu uchwałą Nr 3 Zarządu Fundacji z dnia 22 sierpnia 2002 r. Nie jest to z pewnością tytuł darmy. Czynność, o której mowa nie charakteryzuje się zatem nieodpłatnością, co jest niezbędnym i koniecznym warunkiem, uznania konkretnej umowy za darowiznę. Występuje natomiast po obu stronach ekwiwalentność. Ekwiwalentem dla skarżącego jest kształcenie jego dzieci w szkołach prowadzonych przez Fundację. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istnieje realny i uchwytny związek przyczynowy, który powoduje, że za świadczeniem skarżącego w postaci wpłat na rzecz Fundacji podąża określona korzyść polegająca na kształceniu dzieci skarżącego w szkołach prowadzonych przez tę Fundację.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. art. 187 O.p. Według skarżącego organ nie zbadał, czy świadczenie Fundacji było ekwiwalentne i jaką korzyść odniósł on jako darczyńca, a w konsekwencji o jaką wartość należy zmniejszyć przedmiot darowizny. Sąd wskazując, że ekwiwalentność nie musi mieć charakteru stricte ekonomicznego stwierdził, że sam fakt kształcenia dzieci skarżącego w szkołach prowadzonych przez Fundację jest ekwiwalentem wnoszonych przez niego opłat na rzecz tejże Fundacji.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można zatem stwierdzić naruszenia art. 191 O.p. Dotyczy to również zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały właściwej oceny prawnej wszystkich prawotwórczych faktów. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia zasady ogólnej postępowania, wyrażonej w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu naruszenie tej zasady nie stanowi fakt utrzymywania się Fundacji z wpłat rodziców i opiekunów dzieci uczęszczających do szkół należących do niej. Sposób finansowania Fundacji nie stanowi bowiem przesłanki uprawniającej podatnika do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.f. Do naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie dochodzi też z uwagi na to, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową u niektórych podatników, których dzieci uczęszczały do szkół prowadzonych przez Fundację. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy zasada ekonomiki postępowania przesądza o tym, że kontrola podatkowa spotyka jedynie niewielki procent podatników znajdujących się w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sytuacja taka nie narusza jednak zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz konstytucyjnych zasad równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 Konstytucji RP) i praworządności (art. 7 Konstytucji RP).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. w zw. z art. 888 KC oraz art. 893 KC, poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż w niniejszym stanie faktycznym skarżący nie zawierał umów darowizny, a w wyniku błędnej interpretacji niewłaściwie zastosował art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący nie skorzystał z prawa do odliczenia od dochodu darowanych kwot;

2. na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a doprowadziło do naruszenia:

2.1. art. 199a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, wbrew oświadczeniom stron, że wpłaty dokonywane w 2003 r. na rachunek Fundacji nie są darowiznami lecz stanowią realizację zawartych umów o kształcenie ucznia, tj. są odpłatnością za naukę dzieci;

2.2. art. 187 O.p. poprzez niezebraniu i nierozpatrznie całego materiału dowodowego w sprawie;

2.3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny treści czynności prawnej łączącej strony pod z góry podstawioną tezę;

2.4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego;

2.5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

3. na zasadzie art. 171 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez odmienną ocenę tego samego stosunku prawnego w stosunku do jej stron, tj. skarżącego oraz Fundacji, co bezpośrednio doprowadziło do nierównego traktowania przez władze publiczne.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie P.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

Art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, choć nazwany jest zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie stanowi kombinację obu rodzajów zarzutów, tj. naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, a jego celem jest podważenie ustaleń faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w jego ocenie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 oraz art. 893 Kodeksu cywilnego, czyli przepisów prawa materialnego. Natomiast wskazując sposób naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (i powiązanych z naruszeniem prawa materialnego przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nastąpiło ono przez błędne przyjęcie, że środki przekazane Fundacji nie miały charakteru nieekwiwalentnego, a w konsekwencji przyjęcie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia darowizn od podatku dochodowego. Powyższe stwierdzenie nie jest jednak odniesieniem do ewentualnych form naruszenia prawa materialnego przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), lecz zmierza do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, tj. ustaleń dotyczących charakteru spornych wpłat na rzecz Fundacji.

Kluczowe znaczenie w sporze między stronami ma kwestia zakwalifikowania świadczenia skarżącego dokonanego w 2003 r. na rzecz Fundacji Edukacyjnej "V.", jako darowizny, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (dochodu) o kwotę nie przekraczającą 15 % tej podstawy, jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) kwota ta będzie stanowić darowiznę; 2) zostanie przekazana m. in. na cele oświatowe lub oświatowo-wychowawcze. Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają odrębnej definicji darowizny, należało odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, co słusznie uczynił Sąd pierwszej instancji, a także orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 888 § 1 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z treści tego przepisu wynika, że podstawowym elementem darowizny jest nieodpłatne świadczenie darczyńcy, tj. świadczenie nie mające odpowiednika w postaci świadczenia o ekwiwalentnej wartości.

W orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż przy wykładni art. 888 § 1 KC podstawowe znaczenie ma zamiar darczyńcy. W przypadku darowizny istnieje zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem własnego majątku (causa donandi), bez oczekiwania świadczenia ze strony obdarowanego. Tym samym oczekiwanie na świadczenie drugiej strony, które miałoby wejść do majątku darującego w zamian za pierwotne świadczenie, wyłącza darowiznę.

Zasadnie wywodzi Sąd pierwszej instancji, że istotną cechą darowizny - mającej charakter umowy jednostronnie zobowiązującej - jest to, iż darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że świadczenie skarżącego na rzecz Fundacji Edukacyjnej "V." nie miało charakteru darowizny. Podatnik uiścili bowiem w 2003 r. kwotę 20060 zł na rzecz Fundacji w okresie, w którym jego dzieci uczęszczał do szkoły prowadzonej przez ten podmiot. Kwota miesięcznych wpłat, dokonywanych przez skarżącego odpowiadała miesięcznemu kosztowi kształcenia ucznia, określonemu uchwała nr 3 Zarządu Fundacji z dnia 22 sierpnia 2002 r. Tym samym Fundacja, której szkoła była jednostką organizacyjną, świadczyła ekwiwalentne usługi edukacyjne na rzecz swoich darczyńców. Sam fakt kształcenia dzieci skarżącego w szkołach prowadzonych przez Fundację jest ekwiwalentem wnoszonych przez niego opłat na rzecz Fundacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w świetle poczynionych ustaleń w postępowaniu podatkowym, że wpłaty dokonywane przez skarżącego na rzecz Fundacji Edukacyjnej "V." nie miały charakteru darowizny, a zatem skarżący nie mógł skorzystać z ulgi od podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.of.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a doprowadziło do naruszenia art. 199 a par. 1 Op, art. 187, 191, 122, 121 O.p. jest bezzasadny. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wskazaniu naruszenia art. 199 a par. 1 Op., art. 187 O.p., art. 191 O.p. oraz art.122 O.p. bez podania jednak uzasadnienia tych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do uzasadnienia podniesionych zarzutów naruszenia art. 121 O.p. w kontekście zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie charakteru wpłat dokonywanych przez skarżącego na rzecz Fundacji. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wskazując, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie również trzeci zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez odmienną ocenę tego samego stosunku prawnego w stosunku do jej stron tj. skarżącego oraz Fundacji Edukacyjnej "V.". Postępowanie podatkowe jest postępowaniem prowadzonym w indywidualnej sprawie. Przepisy z zakresu prawa podatkowego nie przewidują obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowego wobec podatnika nie naruszyły zasady ogólnej postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 O.p., polegającej na obowiązku prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika. Nie stanowi naruszenia zasady równości prowadzenie postępowania wobec określonych podatników w ich indywidualnych sprawach. Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej również oceniane jest w indywidualnej sprawie określonego podatnika i bez znaczenia stanowi sposób finansowania Fundacji, która może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w orzeczono jak w sentencji