Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 926/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 30
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307; ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą p. K. K. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Pismem z dnia 29 grudnia 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. strona zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła korekty zeznań podatkowych PIT-39, z podanymi odpowiednio kwotami należnego podatku w wysokościach [...] zł i [...] zł.

Organ I instancji nie uwzględnił tego wniosku i decyzją z dnia [...], z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu tego przepisu,

- art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu,

- art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie spłaconego kredytu, jako wydatku mieszkaniowego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy,

- art. 2a O.p. wskutek niezastosowania zasady ustanowionej w tym przepisie.

Strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest "błędna i stanowi nadinterpretację przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2, który wyraźnie oddziela spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu". W ocenie podatniczki "zostały wypełnione wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że sporna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat od jego nabycia, w sytuacji gdy część uzyskanego przychodu wydatkowano na spłatę kredytu (bez odsetek), zaciągniętego w 2006 r., w stosunku do którego wnioskodawczym korzysta od 2008 r. z tzw. "ulgi odsetkowej’'.

Dalej zacytował art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1, 3 i 4a O.p. i wyjaśnił, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Następnie przywołano art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1, art. 19 ust.1 oraz art. 30e ust. 1 i 5 u.p.d.o.f.

Przechodząc do istoty sporu wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części łub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z kolei na mocy art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a za wydatki poniesione na omawiane cele uważa się także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy podatkowej art. 131 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dalej, przywołując istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne organ odwoławczy wskazał, że, jak wynika z akt sprawy, podatniczka na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...], sygn. akt [...], nabyła po zmarłej w dniu [...] matce 1/3 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w O. w powiecie [...].

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sprzedała swój udział w tej nieruchomości. Jak wynika z treści tego aktu kupujący zobowiązali się zapłacić podatniczce cenę [...] zł, w terminie do dnia 20 września 2011 r. na wskazany rachunek bankowy i ponieśli koszty związane ze sporządzeniem tego aktu notarialnego wraz z opłatą sądową i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatniczka zapłaciła natomiast kwotę [...] zł za czynności zmierzające do zbycia 1/3 praw do nieruchomości, co potwierdza stosowna faktura.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2006 r. została zawarta pomiędzy A S.A. a podatniczką i jej małżonkiem "Umowa o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny" w kwocie [...] zł, który był przeznaczony na częściowe sfinansowanie robót budowlanych związanych z budową domu jednorodzinnego położonego w miejscowości G..

W dniu 21 listopada 2011 r. podatniczka przelała kwotę [...] zł tytułem nadpłaty kapitału ww. kredytu.

Z akt sprawy wynika także, że podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie (tj. do 30 kwietnia 2012 r.) zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 ze sprzedaży udziału w przedmiotowej zabudowanej nieruchomości. W dniu 15 marca 2013 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2012 r. w związku ze zbyciem, przed upływem pięciu lat od nabycia, opisanej wyżej nieruchomości, w którym to zeznaniu wykazała należny podatek w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu 8 listopada 2016 r. strona złożyła korektę zeznania za 2011 r. PIT-39, w której zeznała podatek należny w kwocie [...] zł. Z kolejnej korekty zeznania za 2011 r. PIT-39, załączonej, do złożonego w dniu 29 grudnia 2017 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika podatek należny w wysokości [...] zł, zaś z kolejnej korekty tego zeznania, załączonej do pisma z dnia 17 stycznia 2018 r., kwota podatku należnego stanowi [...] zł.

Z protokołu spisanego z podatniczką w dniu 8 listopada 2016 r. wynika, iż małżonkowie w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2008-2015 dokonali odliczeń z tytułu spłaconych odsetek od kredytu przyznanego przez A na podstawie "Umowy o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny" w kwocie [...] zł, który był przeznaczony na częściowe sfinansowanie robót budowlanych związanych z budową domu jednorodzinnego położonego w miejscowości G., której to okoliczności strona nie kwestionuje w złożonym odwołaniu.

W świetle przestawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji. Za niezasadne uznał bowiem zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 30 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanych wyżej, jednoznacznie brzmiących przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 30 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wydatkowanie w dniu 21 listopada 2011 r. dochodu, uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytego w spadku, na spłatę kapitału kredytu bez odsetek od tego kredytu, zaciągniętego w 2006 r., w przypadku korzystania przez stronę od 2006 r. z tzw. "ulgi odsetkowej" dotyczącej tego kredytu, nie uprawnia do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Spełniona bowiem została bowiem dyspozycja art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 131 ustawy podatkowej.

Zwolnienie to nie może bowiem obejmować wydatków poniesionych na spłatę kredytu, w związku z którym podatnik skorzystał już z ulg podatkowych – tu z tzw. "ulgi odsetkowej". Regulacja z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zapobiega bowiem sytuacji dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że na wniosek podatniczki wydana została (niezaskarżona przez stronę) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...], znak [...] w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, mając na uwadze treść art. 21 ust. 30 ustawy podatkowej "w odniesieniu do uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej środków pieniężnych, wydatkowanych na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym Wnioskodawczyni korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy".

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez stronę wyroki: WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 985/16 nie mają znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w spornej sprawie.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż - jak wskazuje się w orzecznictwie - reguła ustanowiona w tym przepisie nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt SA/Gd 245/18). "Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. (por. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 482/17). Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wyżej wykazano, nie zachodzą ww. wątpliwości interpretacyjne dotyczące wykładni art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu,

- art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu,

- art.25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nadinterpretację powołanego przepisu,

- art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie spłaconego kredytu, jako wydatku mieszkaniowego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisała stan faktyczny sprawy i stanowisko organów.

Dalej, zarzucając organom nadinterpretację art.21 ust. 25 pkt 2b u.p.d.o.f., podniosła, że w przepisie tym wyraźnie oddzielono spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu. Zdaniem skarżącej, spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 30 tej ustawy wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 131 ustawy, ponieważ wartość spłaconych rat kredytu nie była objęta żadną ulgą podatkową i w żaden sposób nie doszło do dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Skarżąca, jak dalej podkreślono, skorzystała tylko z "ulgi odsetkowej", która obejmowała wyłącznie odliczenie kwot dotyczących odsetek od kredytu bez rat kredytu. Kwoty odsetek strona nie wykazała w wydatkach pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14, w którym uznano, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy u.p.d.o.f., zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Nadto za bezpodstawne uznano argumenty organu interpretacyjnego wskazujące na brak możliwości podziału kwot odliczanych w ramach dwóch zwolnień podatkowych ze względu na ścisły związek odsetek z kwotą kapitału. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15, który w pełni podzielił stanowisko Sądu I instancji. Tożsamy pogląd zaprezentował także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 985/16.

Skarżąca nadmieniła także, iż zaskarżyła indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], jednakże z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia skargi została ona odrzucona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia

[...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organy obu instancji wskazały, że z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego strona korzysta z ulgi odsetkowej.

Tymczasem, zdaniem organów, w przypadku ulgi odsetkowej, od podstawy obliczenia podatku odlicza się wprawdzie wyłącznie odsetki od kredytu, do wysokości ustalonego limitu, a nie kapitał, jednakże odsetki te naliczane są od kapitału kredytu. Kwota kapitału jest więc bazą do naliczania odsetek, a zatem kwota ta jest uwzględniana przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej.

Bezsporne jest, że skarżąca w dniu [...] zbyła odziedziczony po zmarłej w 2010 r. matce udział w nieruchomości zabudowanej. W dniu 31 października 2006 r. strona wraz z mężem zaciągnęła w banku kredyt przeznaczony na częściowe sfinansowanie robót budowlanych związanych z budową domu jednorodzinnego. W dniu 21 listopada 2011 r. podatniczka przelała kwotę [...] zł tytułem nadpłaty kapitału ww. kredytu. W latach 2008 – 2015 strona w związku ze wspomnianym kredytem korzystała z ulgi odsetkowej zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Sporna jest natomiast kwestia: czy podatniczka, która w latach 2008 – 2015 dokonywała odliczeń z tytułu spłaconych odsetek od kredytu przyznanego na cele mieszkaniowe może skorzystać z ulgi mieszkaniowej na nadpłatę kapitału tego kredytu, którą sfinansowała ze środków uzyskanych ze zbycia odziedziczonej nieruchomości.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się podzielaną w pełni argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.30e podlega co do zasady zwolnieniu od podatku dochodowego, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanego przepisu są między innymi wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a – c, na cele określone w art. 21 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w tym m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi zostały sfinansowane wydatki określone w ust. 25 ust. 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu przeszłego: "które podatnik uwzględnił". Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać miał zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie stanowił on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosił się do wydatków w określonej części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie treści analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. (obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.) odliczenie, o którym mowa w ust.1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według judykatury przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych (por. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 389/08, z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 916/12). W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał natomiast art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f., zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.e (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11).

Porównanie treści art. 21 ust. 2a i art. 26b ust.7 u.p.d.o.f. z treścią art. 21 ust. 30 tej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego, ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Używając określeń "nie ma zastosowania (...) do części wydatków" ustawodawca wyraźnie zatem wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. nie doprowadzi przy tym, do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie budzi wątpliwości, że w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. mówiąc o faktycznie poniesionych wydatkach na spłatę odsetek ustawodawca miał na myśli odsetki spłacone w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 2 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f.). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi).

Ulga uregulowana w art. 26b u.p.d.o.f., z której skorzystała skarżąca polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. budowę budynku mieszkalnego. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez skarżącą przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi były odsetki od kredytu, zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwalnia ten dochód z opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego został uwzględniony przez skarżącą przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mogła natomiast skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego.

Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. od opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że zbycie odziedziczonej przez skarżącą nieruchomości w okresie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania z ulgi odsetkowej ustanowionej w art. 26b u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisów.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż skarżąca nie złożyła stosownego wniosku w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.).