Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 522/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz C. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu wniosku C. spółki z o.o. w K. z dnia [...] r., Burmistrz K. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, przedstawione we wniosku co do wszystkich pięciu przedstawionych w nim pytań.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że wniosek spółki z dnia [...] r. o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości, był już dwukrotnie przedmiotem procedowania, gdyż wcześniejsze interpretacje indywidualne z dnia [...] r. i [...] r. zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 334/16 i z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 719/17.

Rozpoznając ponownie wniosek spółki organ wyjaśnił, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego - jest ona wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, położone na działkach gruntu o nr [...], [...], [...], [...] i [...] w obrębie B. Na przedmiotowej nieruchomości i w znajdujących się na niej budynkach wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji przemysłowej. W 2-kondygnacyjnym budynku oznaczonym jako H.G. Z. znajdują się dwa samodzielne lokale niemieszkalne o powierzchni użytkowej: [...] m2 (dwa pomieszczenia laboratoryjne), oraz [...]m2 (pomieszczenie biurowe i magazyn).

Powyższe dwa samodzielne lokale niemieszkalne stanowią jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Aktem notarialnym z dnia [...] r. wnioskodawca ustanowił dla siebie odrębną własność obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej. Wyodrębnione lokale pozostają w dalszym ciągu jego własnością i są w jego posiadaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. czy w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych, opisanych wyżej, poprzez wpis do księgi wieczystej stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.) dalej "uwl", a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej? Innymi słowy, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.) - dalej "upol", w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej opisanej w stanie faktycznym?

2. jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna to, czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób?

3. jeżeli odpowiedź na pytania 1. i 2. będzie pozytywna to, czy w konsekwencji tego podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić: powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego ww. działki gruntu zabudowane, stanowiące nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej?

4. jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. i 3. będzie negatywna to czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach [...] i [...]?

5. jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. 3. i 4 będzie negatywna to czy w liczniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu, a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu, na którym budynek się znajduje oraz części budynku (w którym wyodrębniono lokale) stanowiących współwłasność oraz pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach [...] i [...]?

W ocenie wnioskodawcy pozytywnej odpowiedzi należało udzielić na pytania 1, 2 i 3 albowiem w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych, opisanych wyżej poprzez wpis do księgi wieczystej stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l., a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Tym samym, ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka winna znaleźć się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej.

Dokonując interpretacji, organ podatkowy nie podzielił jednak takiego stanowiska. Podkreślił, że co prawda zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, niemniej jednak w niniejszej sprawie, po wydaniu wyroku przez WSA w Lublinie z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 719/17, zaistniały okoliczności wskazujące na to, iż prezentowany przez WSA w tym wyroku pogląd, jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, albowiem prawomocnym orzeczeniem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2212/15, zapadłym w analogicznej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny obalił linię orzeczniczą, którą WSA w Lublinie zaleca zastosować w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym przypomnieć, że w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i podzielił stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie wykładni i zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i nakazał organowi interpretującemu uwzględnienie powyższego w wydawanym akcie.

Czując się jednak zwolnionym z wykonania wytycznych sądowych, organ powielił stanowisko, jakie zaprezentował w pierwotnie wydanej i ocenionej przez sąd interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że wykładnia systemowa wewnętrzna art. 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepisy ust. 4 i 5 modyfikującą zasadę ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu. Podatnikami podatku od nieruchomości są co do zasady, podmioty wymienione w art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l., a zatem właściciele, ewentualnie posiadacze poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Jeżeli jednak współwłasność gruntu lub części budynku wiąże się z wyodrębnieniem własności lokali (zastrzeżenie z ust. 4), wówczas zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Tymczasem spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy, na nieruchomości znajduje się kilka budynków i w jednym z nich wyodrębnione zostały dwa samodzielne lokale niemieszkalne i są to jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób (pyt. 1-2) lub trzy inne warianty interpretacyjne brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (pyt. 3-5). Taka interpretacja brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest w ocenie organu interpretacyjnego wysoce nieuprawniona. Nie jest bowiem możliwa współwłasność, gdy własność rzeczy lub prawa należy tylko do jednego podmiotu. Bez znaczenia w tym przypadku jest podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej (art. 10 ustawy o własności lokali), co zresztą w wypadku spółki miało miejsce aktem notarialnym z dnia [...] r. W ocenie organu czynność taka nie powoduje powstania współwłasności pozostałych części budynku, czy też gruntu. Na poparcie swojego stanowiska, organ przywołał argumentację prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2212/15.

Organ podatkowy uznał przy tym za błędne zmodyfikowane przez spółkę warianty proporcji (ułamka) dla celów podatku od nieruchomości, gdyż żaden z nich nie jest zgodny z intencją ustawodawcy i nie odpowiada treści przepisu. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest bowiem w jego ocenie sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Powołany przepis określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy obciąża właścicieli wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jest on więc lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale jedynie w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego, nie zaś tego, że taka nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania będący we współwłasności lub współposiadaniu.

Tym samym, w sytuacji gdy budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, w całości pozostaje we własności tej samej osoby, nie może być mowy o zastosowaniu art. 3 ust. 5, czy też art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W takiej sytuacji budynek ten powinien być opodatkowany podobnie jak grunt, na którym został posadowiony, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną spółka zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu art. 153 p.p.s.a, i zignorowaniu obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 719/17;

2. prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację bezpodstawnie zignorował ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 719/17, czym naruszył normę prawną wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. Podkreśliła, że zgodnie z tym przepisem orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres przeprowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem jest objęte także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie (por. J.P. Tarno, art. 153. [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011).

Dodała, że przywołana zasada związania oceną prawną sprawia, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Nie ma przy tym wątpliwości, że przedstawiona norma prawna obejmuje również sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych (zob. K. Kanka, Zmiana interpretacji indywidualnej wydanej na skutek prawomocnego orzeczenia sądu - analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2018, nr 1. s. 68-82). Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że w objętej skargą sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która czyniłaby pogląd prawny wyrażony w uprzednio wydanym przez WSA w Lublinie wyroku nieaktualnym.

Wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w składzie trzyosobowym (wyrok z dnia 14 grudnia 2017 r. II FSK 2212/15), wyrażającego pogląd częściowo odmienny od prezentowanego w wyroku WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 719/17 nie oznacza, że "przepisy prawne uległy zmianie". Nie jest więc uprawnione stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż wydanie przez NSA w innej sprawie orzeczenia, w którym wyrażono odmienny pogląd prawny, stanowi podstawę do odstąpienia od stosowania regulacji wynikającej z art. 153 p.p.s.a.

Podsumowując, strona skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie istnieje tzw. "stan niewykonania wyroku", gdyż organ nie wywiązał się z wynikającego z art. 153 p.p.s.a. obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie. Odwołała się przy tym do prezentowanego w doktrynie poglądu, zgodnie z którym "nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej." [W. Trybka, Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego. Przegląd Prawa Publicznego, 2014, nr 2. s. 54-64.].

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę. Podkreślił sporność stanowiska dotyczącego wykładni stosowanych w sprawie przepisów i istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w tym zakresie.

Dodatkowo Burmistrz K. wskazał, że w dniu 19 kwietnia 2018 r. sygn.. akt II FSK 1947/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu, czy też niezbędne jest, aby lokale te stanowiły własność więcej niż jednego podmiotu?".

W ocenie organu, w takiej sytuacji nie sposób uznać stanowiska organu za błędne, ale raczej za kontrowersyjne. Skarga winna zostać zatem oddalona.

Przed rozpoznaniem sprawy w postępowaniu sądowym Sąd z urzędu stwierdził, że wskazane zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r. sygn. akt II FPS 1/18. W uchwale tej NSA wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu". Na okoliczność tę zwróciła uwagę również skarżąca w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w pełni uzasadniona. Organ interpretujący w sposób oczywisty naruszył w sprawie prawo (zarówno procesowe, jak i w konsekwencji materialne), co musi powodować wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Podzielić należy w szczególności zarzuty skargi dotyczące braku respektowania przez organ wydanego w sprawie I SA/Lu 719/17 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie i wytycznych w nim wskazanych. Jak zasadnie podkreślono w skardze, organ jest związany dokonaną w orzeczeniu sądowym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). W orzeczeniu tym Sąd w sposób nie budzący wątpliwości nałożył na organ obowiązek dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu fatycznego, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem w tym względzie. Dotyczy ono wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd stwierdził bowiem naruszenie przez organ prawa materialnego przez wadliwą wykładnię tego przepisu i bezpodstawną odmowę zasadności stanowiska wnioskodawcy co do części z postawionych organowi zagadnień prawnych. W szczególności Sąd w wyrok tym (który jest wyrokiem prawomocnym, bowiem organ interpretujący nie skorzystał z prawa do jego zaskarżenia) podkreślił, że omawiany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie także wtedy, gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej, dla siebie. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma charakter lex specialis w stosunku do ust. 4 tego artykułu. Nie przewiduje on solidarnego opodatkowania współwłaścicieli, lecz wprowadza regułę odrębnego – proporcjonalnego stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni całego budynku opodatkowania. Zdarzeniem prawnym, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozostaje fakt wyodrębnienia własności lokali, bez względu na formę w jakiej wyodrębniono nieruchomość lokalową.

Tymczasem organ, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, poprzestał na zaprezentowaniu stanowiska, które było już przedmiotem negatywnej weryfikacji sądowej i wskazał, że wobec licznych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz z uwagi na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3084/16 i z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2212/15 (w drugim z nich Sąd ten uchylił wyrok WSA w Lublinie, w którym zaprezentowano pogląd analogiczny jak w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 719/17), nie wiążą go wytyczne wskazane w nieaktualnym co do oceny prawnej wyroku sądowym.

Oznacza to – w ocenie Sądu - popełnienie przez organ zasadniczego błędu decyzyjnego oraz nierozpoznanie istoty sprawy w zgodzie z nałożonymi dyrektywami w prawomocnym orzeczeniu sądowym, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego aktu.

Jak słusznie zauważa skarżący, ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jaki i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (tak: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 972/16). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, przy czym ocena ta i wskazania co do dalszego postępowania zostają sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji (tak: wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 451/16). W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania (...) dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (tak: wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 724/16).

Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Można dodać, że w świetle stanowiska zajętego w literaturze, niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w powołanym przepisie byłoby naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 205, str. 34).

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany okoliczności stanu faktycznego, skomponowanego przez wnioskodawcę i zaoferowanego organowi do oceny z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zmianie nie uległy też przepisy prawa, o których zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego pytał skarżący. Za zmianę oceny prawnej nie sposób przy tym uznać orzeczeń sądowych (w tym wyroków NSA) zapadłych w innych podmiotowo sprawach, choć na tle nawet zbliżonych lub tożsamych stanów faktycznych. Wyroki takie mają oczywiście charakter wiążący (art. 170 p.p.s.a.), ale korzystają z powagi rzeczy osądzonej wyłącznie w danej sprawie (art. 171 p.p.s.a.), zaś w wypadku oceny innych spraw - poglądy w nich zawarte mogą być wykorzystane z uwagi na autorytet sądowy. Takie rozwiązanie nie znajduje jednak zastosowania, jeśli w danej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, zawierające wytyczne dla ponownego rozpoznania sprawy.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r. sygn. II FPS 1/18, która w swej treści potwierdza zasadność stanowiska WSA w Lublinie i w sposób ostateczny niweluje spory doktrynalno – judykacyjne, które tak dalece zaniepokoiły organ, że zignorował orzeczenie sądowe zapadłe w tej konkretnej (tożsamej podmiotowo i przedmiotowo) sprawie (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały abstrakcyjne) oraz podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (uchwały konkretne). Wspólną cechą uchwał abstrakcyjnych i konkretnych jest to, że ich celem podstawowym jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co w powiązaniu z kompetencją sądów administracyjnych, które sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) powoduje, że uchwały mają także pośredni wpływ na stosowanie prawa przez organy administracji. "Z komentowanego przepisu (art. 269 p.p.s.a.) wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować" (A. Kabat [w.:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami Administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, komentarz do art. 269 p.p.s.a.). Dalej ten sam autor stwierdza, że "Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki..., s. 602–603; podobnie D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 491; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 2481/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zastosuje się do wykładni przepisów znajdujących zastosowanie do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stan faktycznego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 11 października 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 719/17, uwzględniając równocześnie potwierdzającą tę ocenę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2018 r. sygn. II FPS 1/18.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę składają się: opłata sądowa (wpis) od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika) kwocie [...] zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).