Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1217/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust.1 pkt 20 i 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchylono zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] stycznia 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO ([...]) w Niemczech, na okres od [...] sierpnia 2006 r. do [...] lipca 2009 r. Jego służba w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku specjalisty polega na działalności związanej z zabezpieczeniem przestrzeni powietrznej w rejonie odpowiedzialności Dowództwa Komponentu [...] w R., jak i również w przedsięwzięciach, takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w A.. Dowództwo jest organizacją międzynarodową, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Od osób na takim stanowisku wymaga się ciągłej gotowości do użycia w ramach misji ISAF – wsparcia sił państw sojuszniczych, członków NATO w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem stanowiska wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący Jego osobę do udziału w misji ISAF na okres trzech lat. Został poddany badaniom lekarskim i musi posiadać aktualne szczepienia ochronne. Wnioskodawca otrzymuje uposażenie, oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno wynagrodzenie w polskiej walucie, jak i w euro wypłacane są przez płatnika – Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie. Od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a PIT-11/8B zawiera należność zagraniczną przeliczoną z euro na polskie złote. Ponadto, wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zainteresowany otrzymuje należności pieniężne za to, że służąc – pracując w jednostce międzynarodowej jest użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił sojuszniczych. Fakt bycia w gotowości do użycia (wysłania w dowolny rejon w celu uczestnictwa zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej, czy akcji humanitarnej) potwierdza przeznaczenie organizacji w której służy. W każdym czasie żołnierze CC-Air HQ biorą udział w tego typu zadaniach.

Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy otrzymuje wynagrodzenie ramach stosunku służbowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwana "updof") zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 updof pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego strona ma prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

▪ zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 186, poz. 1555 z dnia 14 września 2005 r.), lub

▪ skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof?

Zdaniem strony w myśl art. 21 ust. 15 updof, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

- pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

- pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,

- uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z powyższego wyraźnie wynika, że cel pobytu za granicą jest identyczny jak wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 uwarunkowania. Różne są natomiast zakresy podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. Ustawodawca, zarówno w jednym jak i drugim przepisie przewidział możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Korzystając z przysługującego prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego dla wnioskodawcy jako podatnika, stoi on na stanowisku, że zasadne jest dokonanie korekty zeznania rocznego za 2006 r. (dochód pomniejszony o należność zagraniczną) – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Takie stanowisko wywiódł w oparciu o przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawca nie zalicza się również do kategorii osób objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83. Natomiast zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Pismem z dnia 18 lutego 2008r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, jak tez dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M.. Wydanej interpretacji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 updof; obrazę przepisów art. 2, 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; obrazę przepisów art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Zdaniem podatnika art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie uzależnia zastosowania zwolnienia od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 updof dotyczy także żołnierzy zawodowych, uznawanych za pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2008r. podatnik wskazał, że interpretacja została mu doręczona po terminie przewidzianym w art. 14d O.pp.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1204/08 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O. p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 826/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o treść uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 w przedmiocie interpretacji pojęcia »niewydanie interpretacji«.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2011r. strona skarżąca przedstawiła aktualne orzecznictwo sądowe w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii czy otrzymywane przez stronę skarżącą należności pieniężne z racji jej służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, czy też podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Strona skarżąca stoi na stanowisko, że powyższe należności pieniężne podlegają zwolnieniu z tego podatku. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazując na konieczność opodatkowania ww. należności.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 updof wolne od podatku dochodowego są:

20) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15;

83) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 15 updof zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Skoro, jak z powyższego wynika zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 updof ma ścisły związek z zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, stąd też niezbędnym jest w pierwszej kolejności analiza tego właśnie przepisu.

Na wstępie Sąd nie negując co do zasady poglądu ściśle gramatycznej wykładni przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych pragnie zauważyć, że wykładnia gramatyczna może nie być wystarczającym instrumentem w poszukiwaniu właściwego rozumienia treści normy prawnej. Nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów regulujących przyznawanie ulg i zwolnień podatkowych, jeżeli jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może też - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, Lex 85055). Tak też należy spojrzeć na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszym składzie podziela zatem stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zwłaszcza w wyrokach: NSA z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt II FSK 2199/08; NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08; NSA z dnia 24 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1505/08 wskazujące na wady przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof jako składniowo zawikłanego i semantycznie niejednoznacznego, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Zdaniem Sądu zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy czym nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z ww. przepisu wynika zatem, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (...) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie może być odczytywany inaczej tylko dlatego, że imiesłów "użytych" w zastosowanej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części tego przepisu. W tym przypadku wykładnia gramatyczna jest zawodna.

Literalne odczytanie tego fragmentu przepisu prowadziłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji osób należących do tej samej kategorii zawodowej, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa w ramach jednostki i żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, byliby w odmiennej sytuacji podatkowej, mimo że realizowaliby cele wskazane wymienionym wyżej przepisem. Ponadto przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione w interpretowanym przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione), wyklucza się tym samym spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele (określone w dalszej części omawianego przepisu) w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, niemniej funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych ww. przepisem i ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Nie mogą wpłynąć na zmianę powyższego stanowiska przepisy podustawowe, a mianowicie przytoczone przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa Tym bardziej, że rzeczone zwolnienie podatkowe w ogóle do takich przepisów nie odsyła.

Wykładnia językowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 83 updof prowadzi zatem do wniosku, że żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie musi przynależeć do jednostki tj. być żołnierzem skierowanym, bowiem tylko żołnierze skierowani pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych, o czym stanowią przepisy podustawowe.

Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof wystarczy, że wymieniona w tym przepisie osoba wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa, oraz że należności te wynikają z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Natomiast trzecia przesłanka, na którą powołują się organy podatkowe, a mianowicie warunek "skierowania" stanowi dowolną, pozbawioną racji wykładnię omawianego przepisu. Innymi słowy, ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 updof mogą skorzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa jeżeli spełniają wyżej opisane warunki.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja podatkowa narusza prawo materialne, a to w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 83 updof stąd też podlegała uchyleniu na mocy art. 146 § 1 p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę a zatem ocenić spełnienie przez stronę skarżącą powyższych przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof.