Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1418/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1030/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1030/11, oddalił skargę T. K. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 29 000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: "u.k.s.") postanowieniem z dnia 28 października 2009 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W ramach tego postępowania strona w dniu 27 stycznia 2010 r. zeznała do protokołu, wyjaśniając źródła pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na początek 2006 r., że środki pieniężne pochodzą m.in. z tytułu pożyczki zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. z M. G. na kwotę 150 000 zł. Do akt sprawy przedłożono przedmiotową umowę.

Organ kontrolny po przesłuchaniu pożyczkodawcy, który potwierdził fakt udzielenia pożyczki, mając na uwadze fakt, iż podatniczka powołała się w dniu 27 stycznia 2010 r. na zawartą w dniu 19 grudnia 2003 r. umowę pożyczki i do dnia powołania nie złożyła deklaracji ani nie wpłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności, uznał że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") powstał na nowo z dniem 27 stycznia 2010 r. Organ kontrolny wskazaną powyżej decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych stosując do wyliczenia podatku stawkę sankcyjną 20%, określoną w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z uwzględnieniem kwoty zwolnienia w wysokości 5 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 283 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przez wadę prawną samego procesu kontrolnego oraz wydanej decyzji, art. 32 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie podatniczce żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej 19 grudnia 2003 r. przy zastosowaniu stawki 20%.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że sporną między stronami kwestię opodatkowania zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r., a ujawnionej i zgłoszonej do opodatkowania w 2010 r., umowy pożyczki regulują przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zauważono, że przepisy te na mocy art. 5 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mają one jednakże zastosowania do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem ich wejścia w życie, do tych stosuje się bowiem przepisy dotychczasowe.

Wskazano, że powołana regulacja prawna wprowadza rozwiązanie wyjątkowe, przewidujące odstępstwo od wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zasady, w myśl której obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, i przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki procentowej wynoszącej 2%. Odstępstwo to ma zastosowanie do podatnika, który nie złożył, pomimo ciążącego na nim obowiązku, deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, i polega ono na tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i wprowadzeniu od 1 stycznia 2007 r. nowej stawki podatkowej o charakterze sankcyjnym – 20% (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.).

Powstanie obowiązku wymaga jednak spełnienia dwóch przesłanek, po pierwsze podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), a po drugie podatnik, po upływie tego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość analizowanego rozwiązania – w ocenie sądu pierwszej instancji – wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Występuje tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazano, że stawka sankcyjna ma zastosowanie wyłącznie do powstałego po dniu 1 stycznia 2007 r. obowiązku podatkowego z tytułu czynności cywilnoprawnej, bowiem skutki materialnopodatkowe określonych zdarzeń należy oceniać wedle przepisów z chwili ich zaistnienia, tj. w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zauważył, że zostały spełnione wynikające ze wskazanych przepisów przesłanki zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatkowej do opodatkowania spornej pożyczki.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd wskazał, że na skutek powołania się – w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. – na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie", powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Sąd stwierdził, że słusznie przyjął organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej powstał "na nowo" w dniu 27 stycznia 2010 r., kiedy to w siedzibie organu złożone zostało oświadczenie do protokołu, w którym strona w toku postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów za 2006 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Skoro bowiem podatniczka w ciągu 5 – letniego okresu przedawnienia nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku od czynności cywilnoprawnej i nie zapłaciła podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jak również zarzut sprzeczności tego przepisu z Konstytucją RP oraz zarzuty nieinformowania strony skarżącej i naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Za pozbawiony podstaw uznano także zarzuty naruszenia art. 283 § 2 oraz art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jeżeli podatniczka powołała się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy pożyczki w dacie 27 stycznia 2010 r., to stosowana wobec niej winna być sankcja według obowiązującego na ten dzień przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podczas gdy w ocenie skarżącego, jeżeli przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter sankcyjny, to sankcja wynikająca z tego przepisu winna być zastosowana według stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania przez podatniczkę czynności cywilnoprawnej, a więc dzień 19 grudnia 2003 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w okolicznościach danej sprawy, gdy w dacie dokonywania przez podatniczkę czynności cywilnoprawnej obowiązywała sankcja w wysokości 2% podatku, a nie 20% (jaka to obowiązywała w dacie powołania się na czynność przed organem), należałoby zastosować sankcję względniejszą, obowiązującą w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc w dniu 19 grudnia 2003 r.

W ocenie strony skarżącej odmienna interpretacja, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, godzi w podstawową zasadę praw obywatelskich – zasadę pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezzasadność zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA" oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

6.2. Z uwagi na ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), na tym etapie postępowania sporna pozostaje jedynie kwestia prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie strony skarżącej, jeżeli podatniczka powołała się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcie umowy pożyczki w dacie 27 stycznia 2010 r., a przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter sankcyjny, to w stosunku do niej winna zostać zastosowana stawka według stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania przez nią czynności cywilnoprawnej, tj. obowiązująca w dniu 10 grudnia 2003 r. stawka 2%. Natomiast zgodnie z wykładnią przepisu dokonaną przez organ podatkowy, i uznaną za prawidłową przez sąd pierwszej instancji, w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie winna mieć stawka podatkowa wynikająca z obowiązującego na dzień powołania się na okoliczność zawarcia pożyczki, tj. 27 stycznia 2010 r., przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w wysokości 20%.

Rozstrzygając tę sporną kwestię należało podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, zbieżne z oceną prawną wyrażoną przez organ w decyzji wymierzającej sankcyjny 20% podatek od umowy pożyczki.

6.3. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje, z zastrzeżeniem ust. 2, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Dla określenia tej szczególnej instytucji prawnej w piśmiennictwie stosowano różne zwroty, definiując ją jako "instytucję powtórzonego powstania obowiązku podatkowego" (por. K. Chustecka, Opłata skarbowa a podatek od czynności cywilnoprawnych, Przegląd Podatkowy 2000, nr 7, s. 10 i n.), "odnowienie obowiązku podatkowego" (por. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowe. Komentarz, Gdańsk 2007 r., s. 167), "nowację", "ponowne powstanie obowiązku podatkowego", "mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym" (por. M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 191). W tym miejscu należy podzielić pogląd, zgodnie z którym, wbrew literalnemu brzmieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., nie można uznać, że powołanie się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jest źródłem powstania nowego obowiązku podatkowego, oderwanego od obowiązku podatkowego powstałego wcześniej. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., jest bowiem ściśle powiązany z obowiązkiem podatkowym powstałym z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej, która nie została zgłoszona właściwemu organowi. Obowiązek, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. nie istnieje bez obowiązku powstałego wcześniej w związku z dokonaniem czynności prawnej. W takich okolicznościach można przyjąć, że dochodzi do "powtórzenia" obowiązku podatkowego (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Gdańsk 2014, s. 170 i n. oraz wyroki NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10, z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, publ. CBOSA).

Podstawowymi przesłankami umożliwiającymi zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. są: 1) dokonanie czynności cywilnoprawnej, która zrodziła obowiązek podatkowy, 2) powołanie się na czynność cywilnoprawną (niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania) przez osobę, która była podatnikiem z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, 3) niezłożenie deklaracji podatkowej przez podatnika (chodzi zarówno o niezłożenie deklaracji w ogóle, ale także o niezłożenie jej w sposób prawidłowy), 4) powołanie się na czynność cywilnoprawną przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, 5) powołanie się następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.4. Przenosząc powyższe rozważania na, ustalony przez sąd pierwszej instancji i niepodważony w skardze kasacyjnej, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że powołanie się przez stronę skarżącą na czynność dokonania umowy pożyczki nastąpiło w toku postępowania kontrolnego dnia 27 stycznia 2010 r. Do akt sprawy przedłożono umowę pożyczki na kwotę 150 000 zł zawartą między podatniczką a M. G. jako pożyczkodawcą dnia 19 grudnia 2003 r., a fakt zawarcia tej umowy nie został przez organy podatkowe zakwestionowany. Z niespornego stanu faktycznego wynika również, że podatniczka w ciągu 5 – letniego okresu przedawnienia nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła podatku. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie skonstatował sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., bowiem wystąpiły wszystkie przesłanki zastosowania instytucji powtórzonego obowiązku podatkowego.

6.5. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie) do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie podstawowa 2% stawka podatkowa. Jak już jednak wyjaśniono, poza sporem w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje, że skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.).

Jak zatem wynika z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powołanie się przez podatnika na niezgłoszoną czynność cywilnoprawną rodzi nie tylko możliwość orzekania o wysokości podatku – pomimo upływu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności – ale daje też organowi możliwość zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20%.

Wobec tego, że jak wyjaśniono obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w omówionym przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r. (w dniu powołania się na czynność cywilnoprawną przed organem kontroli skarbowej, a więc 27 stycznia 2010 r.), to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sankcyjnej 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano w art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ust. 5 pkt 1 ustawy w następującym brzmieniu: "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Należy również zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej (przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej) zastosowanie dotychczasowych zasad – obowiązujących przed zmianami – może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego – samoistna podstawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. – doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10 oraz z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, publ. CBOSA).

6.6. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie pojawiła się wątpliwość, a zarazem pytanie: "Czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują – w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki – ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji?" Odpowiadając na to pytanie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725) stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym art. 4 ustawy nowelizującej z 2006 r. nie wymaga, by zastosowanie 20 – procentowej stawki podatku zależało od dokonania czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2006 r., lecz by obowiązek podatkowy od tej czynności powstał po jej wejściu w życie. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne. Po pierwsze, kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a po wtóre, wymaga zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. W rezultacie – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny – norma prawna wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik – w toku określonych rodzajowo postępowań – powołuje się na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku od tej czynności, to powstaje nowy obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku – po przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe – polega na zapłaceniu podatku w wysokości 20% wartości konkretnej czynności cywilnoprawnej, z jaką ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

6.7. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a zmierzającej do zakwestionowania konstytucyjności analizowanego art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w postaci jej niezgodności z zasadą pewności prawa, należy wskazać, że strona skarżąca nie skonstruowała w sposób prawidłowy zarzutu w tym zakresie bowiem ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu Konstytucji RP, który jej zdaniem został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu.

6.8. Reasumując wskazać należy, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego i niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2010 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Zatem w tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy pożyczki zawartej przez skarżącą dnia 19 grudnia 2003 r. nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

6.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).