Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 191/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2019r. sprawy ze skargi spółki "i" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz spółki A kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Spółka z o.o. (dalej również jako strona, skarżąca, podatnik, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, październik i grudzień 2013r. w wysokościach w niej wskazanych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 172.741,96 zł z tytułu odliczenia podatku z faktur wystawionych przez L Sp. z o.o. S.K.A.

W ocenie organu I instancji ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Towary i usługi wykazane w ww. fakturach VAT miały być związane z towarami nabytymi przez L Sp. z o.o. S.K.A. od Komornika Sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec E oraz od A Sp. z o.o. S.K.A., która miała je nabyć od tego samego Komornika w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec P.Sp. z o.o. i G. Organ w trakcie postępowania stwierdził, że faktury wystawione przez Komornika Sądowego w imieniu wierzycieli są nierzetelne, ponieważ towary w nich wykazane faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów powodującej u podatnika powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ten bowiem powstaje w wyniku realizacji czynności opodatkowanej. Natomiast samo wystawienie faktury nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli w ślad za nią nie dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT".

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżona decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, październik 2013r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 142.704 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 131.485 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że:

- Towary ujęte w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 27.03.2013 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. S.K.A. o wartości netto 98.733,00 zł, podatek VAT 22.708,63 zł, w której wykazano sprzedaż m.in. 34 sztuk elementów schodzących masztu kratownicowego i 123 sztuk elementów prostych masztu kratownicowego o wartości netto 48.375,00 zł, podatek VAT 11.126,25 zł, L Sp. z o.o. S.K.A. miała zakupić na podstawie faktury VAT nr 4/2013 z dnia 20.03.2013 r. wystawionej przez Komornika Sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec E.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT z dnia 20.03.2013 r. wystawiona przez Komornika Sądowego w imieniu E na rzecz L Sp. z o.o. S.K.A. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanej dostawy towarów, które faktycznie nie zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym.

- W fakturze VAT nr "[...]" z dnia 05.09.2013 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. S.K.A. o wartości netto 3.490,00 zł, podatek VAT 802,70 zł wykazano sprzedaż 2 sztuk elementów schodzących masztu oraz 9 sztuk elementów prostych masztu. Przed wystawieniem ww. faktury w dniu 10.08.2013 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży, z której wynika, że w terminie 30 dni od daty jej zawarcia Sprzedający, tj. L Sp. z o.o. S.K.A. sprzeda kupującemu, tj. I Sp. z o.o. 2 maszty o wysokości 24 m i 20 m umiejscowione w miejscowościach B i D. Według umowy w wymienionych lokalizacjach są już posadowione maszty, na które zawarte zostały umowy najmu powierzchni dachowych. Cena sprzedaży wynosi 3.490,00 zł netto.

Organ odwoławczy stwierdził, że L Sp. z o.o. S.K.A. nie mogła i faktycznie nie dokonała dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT nr z dnia 05.09.2013 r. na rzecz I Sp. z o.o., gdyż wcześniej nie nabyła ich od A Sp. z o.o. S.K.A., która z kolei nie nabyła ich od Komornika Sądowego. Zatem faktura VAT nr z dnia 05.09.2013 r. wystawiona przez L Sp. z .o. o. na rzecz I Sp. z o.o. nie odzwierciedla stanu faktycznego, dlatego też nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego.

- W fakturze VAT nr "[...]"z dnia 31.12.2013 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. S.K.A. o wartości netto 650.406,50 zł, podatek VAT 149.593,50 zł, wykazano sprzedaż infrastruktury sieci dostępu do Internetu. Zgodnie z zapisami dwóch umów sprzedaży zawartych w dniu 31.12.2013 r. pomiędzy L Sp. z o.o. S.K.A., a I Sp. z o.o. w skład infrastruktury telekomunikacyjnej wykazanej w fakturze VAT nr "[...]"z dnia 31.12.2013 r. miało wchodzić 121 szt. urządzeń, w tym 71 szt. masztów, 45 szt. przekaźników i 5 szt. Urządzeń do odbioru sygnału radiowego usytuowanych w województwach. Wcześniej powyższą infrastrukturę telekomunikacyjną oraz 50 szt. innych masztów i przekaźników usytuowanych w województwach: I Sp. z o.o. miała dzierżawić od L Sp. z o.o. S.K.A. za kwotę 10.000,00 zł brutto miesięcznie na podstawie porozumienia w sprawie dzierżawy infrastruktury zawartego w dniu 01.07.2013 r. Za dzierżawę tej infrastruktury w okresie od lipca do grudnia 2013 r. L Sp. z o.o. S.K.A. wystawiła fakturę VAT nr 2013/12/3 z dnia 30.12.2013 r. Ustalono, że L Sp. z o.o. S.K.A. przedmiotową infrastrukturę telekomunikacyjną miała nabyć od A Sp. z o.o. S.K.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19.06.2013 r. i faktury VAT nr z dnia 19.06.2013 r. Natomiast A Sp. z o.o. S.K.A. stała się nabywcą towaru w wyniku przyznania jej na własność niesprzedanych na pierwszej licytacji ruchomości na podstawie postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wobec P Sp. z o.o. (sygn. akt "[...]" ) według faktury VAT "[...]".

Organ odwoławczy stwierdził, że L Sp. z o.o. S.K.A. nie mogła i faktycznie nie dokonała dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 05.09.2013 r. na rzecz I Sp. z o.o., gdyż wcześniej nie nabyła ich od A Sp. z o.o. S.K.A., która z kolei nie nabyła ich od Komornika Sądowego. Zatem faktura VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2013 r. wystawiona przez L Sp. z o. o. S.K.A na rzecz I Sp. z o.o. nie odzwierciedla stanu faktycznego, dlatego też nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, że fakt wystawienia przez Komornika faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy potwierdzają jednoznacznie wymienione okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego:

1) siedziba G i P Sp. z o.o. , gdzie miało nastąpić zajęcie towarów, znajdowała się w lokalu mieszkalnym o powierzchni około 30 m2, przystosowanym do celów biurowych, usytuowanym w kamienicy w centrum W, w którym nie było fizycznej możliwości przechowywania towarów do budowy masztów telekomunikacyjnych. Poza tym w siedzibie ww. firm w dniach 27 i 29 maja 2013 r., tj. w dniach wszczęcia egzekucji, oprócz dokumentów księgowych i drukarki, nie znajdowały się żadne ruchomości należące do dłużników, gdyż jak ustalono towary służące do budowy sieci dostępu do Internetu faktycznie były przechowywane w magazynach obcych wynajmowanych przez L Sp. z o.o., L Sp. z o.o. S.K.A. i A Sp. z o.o. S.K.A. oraz u producentów masztów i wież kratownicowych. Magazyny te mieściły się w X. Natomiast wybudowane na rzecz P Sp. z o.o. maszty, przekaźniki i urządzenia do odbioru sygnału radiowego były umiejscowione w rożnych miejscowościach w województwach: "[...]".

2) według zapisów w protokole zajęcia z dnia 29.05.2013 r. czynności komornicze w P Sp. z o.o. miały trwać jedynie 30 minut. Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj towarów, jakie miały podlegać zajęciu, tj. 86.943 towarów, należy stwierdzić, iż w tak krótkim czasie niemożliwe było zidentyfikowanie, przeliczenie i spisanie tak dużej ilości towaru o specjalistycznych nazwach i oznaczeniach;

3) w protokołach zajęcia ruchomości z dnia 27.05.2013 r. i 29.05.2013 r. zostały podane łączne wartości zajętych ruchomości w kwotach netto. Tymczasem zgodnie z judykaturą w protokole zajęcia komornik stosownie do treści art. 853 § 1 kpc winien oznaczyć wartość każdej zajętej ruchomości. Ma to m.in. na celu zorientowanie się, ile ruchomości należy zająć, aby zaspokoić roszczenie wierzycieli i pokryć koszty postępowania egzekucyjnego bez narażenia dłużnika na szkodę ponad potrzebę (zasada ochrony dłużnika). Poza tym, jeżeli dochodzi do licytacji zajętej ruchomości, komornik wystawia na sprzedaż kolejno poszczególne ruchomości lub poszczególne ich grupy, obejmujące rzeczy tego samego rodzaju i wymienia zarazem sumę oszacowania i cenę wywołania;

4) brak umieszczenia na zajętych ruchomościach znaku ujawniającego na zewnątrz ich zajęcie;

5) według protokołów zajęcia ruchomości z dnia 27.05.2013 r. i 29.05.2013 r. łączna ilość towarów jaką Komornik miał zająć u dwóch dłużników, tj. G i P Sp. z o.o. miała wynosić 146.474 szt. Tymczasem według zgromadzonych dokumentów magazynowych w tym czasie miało być przechowywane jedynie 84.247 szt. towarów. Przy czym część z nich miała również należeć do E. Jednak A.W reprezentująca obecnie A Sp. z o.o., A Sp. z o.o. Sp. k. i L Sp. z o.o. S.K.A. nie potrafiła wskazać, które towary i w jakich ilościach należały do danej firmy;

6) w dniu 07.06.2013 r. miały odbyć się licytacje ruchomości zajętych w P Sp. z o.o. i G. Z treści protokołów sporządzonych na tę okoliczności wynika, że towary w łącznej ilości 146.474 szt. miały zostać podstawione na miejsce przeprowadzenia licytacji, tj. przy ul. X. Tymczasem w dokumentacji księgowej P Sp. z o.o., A Sp. z o.o. Sp. k., L Sp. z o.o. i L Sp. z o.o. S.K.A. brak jest jakichkolwiek dowodów mających potwierdzać transport towarów z magazynów mieszczących się w X do siedziby dłużników, gdzie miała odbyć się licytacja. Poza tym z dokumentów magazynowych wynika, że dniach 27.05.2013 r. i 29.05.2013 r. nie dokonywano żadnego obrotu towarami, tzn. wydania i przyjęcia towarów. Potwierdzeniem tego są również zeznania K.J, który zeznał: "Na W nie były przywiezione te wszystkie zajęte towary." Z kolei A.W, na pytanie co się stało z ruchomościami, które A Sp. z o.o. S.K.A. miała nabyć od P Sp. z o.o. i G w ramach postępowań egzekucyjnych zeznała: "Ja tych towarów nigdzie nie przewoziłam. Prawdopodobnie te towary nadal były przechowywane w magazynach (...)"

7) brak wykazania w protokołach zajęcia, obwieszczeniach o licytacji i fakturach VAT nr "[...]" z dnia 19.06.2013 r. masztów i przekaźników dotychczas wybudowanych na rzecz dłużników w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Tymczasem w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. S.K.A., a L Sp. z o.o. S.K.A., w tym samym dniu kiedy Komornik wystawił ww. faktury VAT, tj. w dniu 19.06.2013 r. jako przedmiot sprzedaży została wykazana m.in. gotowa sieć dostępu do Internetu w postaci masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich zainstalowanych u odbiorców końcowych, którą miały tworzyć towary zajęte przez komornika m.in. w ramach postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec P Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych dowodów, tj. m.in. zeznań świadków, wyjaśnień kontrahentów, materiałów z kontroli UKE oraz treści protokołów zajęcia ruchomości z dnia 27.05.2013 r. i z dnia 29.05.2013 r. jednoznacznie wynika, że Komornik faktycznie nie zajął żadnych ruchomości u K.J i w P Sp. z o.o. Niedopełnianie zaś przez Komornika obowiązku ustalenia, jakie towary faktycznie stanowią majątek ww. dłużników i jaka jest ich rzeczywista wartość skutkowało tym, iż wystawione przez niego faktury VAT nr "[...]" z dnia 19.06.2013 r. są fikcyjne i nie dokumentują żadnej dostawy towarów.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego faktury te nie powodują powstania u ww. podatników obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Komornik Sądowy nie dokonał faktycznego zajęcia ruchomości w P Sp. z o.o. i G, ponieważ w siedzibie ww. podmiotów, gdzie miało nastąpić zajęcie, nie było żadnych towarów podlegających egzekucji. Ustalono, że towary, które miały (czy też ewentualnie mogły) być przedmiotem egzekucji były przechowywane w magazynach obcych oraz u producentów, a wybudowane maszty i przekaźniki usytuowane były w rożnych miejscowościach na terenie województw: "[...]". Jednak Komornik nie był w miejscach przechowywania tych towarów oraz posadowienia urządzeń telekomunikacyjnych i nie dokonał tam ich zajęcia. Natomiast samo wpisanie do protokołu zajęcia ruchomości towarów, które nie były w faktycznym władaniu dłużników oraz których rzeczywista ilość nie była możliwa do ustalenia, nie powoduje rzeczywistego ich zajęcia.

W związku z tym, Komornik nie mógł ich przekazać na własność wierzycielowi w trybie art. 875 § 3 i art. 876 kpc.

Zdaniem organu odwoławczego wystawione przez niego faktury VAT na rzecz A Sp. z o.o. S.K.A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń powodujących u podatników powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że ani towary, ani tym bardziej wybudowana infrastruktura telekomunikacyjna nie mogła i faktycznie nie była przedmiotem sprzedaży przez A Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz L Sp. z o.o. S.K.A. W związku z tym L Sp. z o.o. S.K.A. nie mogła wydzierżawić, a następnie sprzedać infrastruktury telekomunikacyjnej I Sp. z o.o., ponieważ nie była jej właścicielem. Wobec tego stwierdzono, iż faktury VAT nr "[...]" z dnia 05.09.2013r., nr "[...]" z dnia 30.12.2013r. i nr "[...]" z dnia 31.12.2013r. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane. Również faktura VAT nr "[...]" z dnia 27.03.2013 r. wystawiona przez L Sp. z o.o. S.K.A., w części dotyczącej wartości netto 48.375,00 zł i podatku VAT 11.126,25 zł, w której wykazano sprzedaż m.in. 34 szt. elementów schodzących masztu kratownicowego i 123 szt. elementów prostych masztu kratownicowego, nie dokumentuje faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w niej wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane.

W ocenie organu odwoławczego nabycie w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu przez Komornika Sądowego egzekucji z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej. Sprzedaż egzekucyjna, dokonana przez Komornika Sądowego, wierzycielom aktywów sfinansowanych środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy, umożliwiła K.J. złożenie wniosków o upadłość swoich firm, tj. P Sp. z o.o. oraz G, a J. S. złożenie wniosku o likwidację działalności gospodarczej i wykreślenie wpisu z CEIGD. Tym samym ogłoszenie upadłości i likwidacji ww. podmiotów umożliwiła firmom K.J tj. P Sp. z o.o. i G oraz firmie J.S. E uniknięcie zwrotu dofinansowania otrzymanego od "[...]", jak też jej użytkowanie przez I Sp. z o.o., w której obecnymi udziałowcami są D. J. i A.J.(matka i brat K J.), tj. przez podmiot personalnie z nim powiązany.

Zdaniem organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że okoliczności związane z przebiegiem postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec P Sp. z o.o. i G (tj. fakt, że załączniki do protokołów zajęcia ruchomości zostały wcześniej przygotowane przez K.J, brak zajęcia towarów w miejscach ich faktycznego przechowywania, brak zajęcia wybudowanych masztów i przekaźników) oraz wobec J.S (tj. zajęcie towarów tylko w jednym magazynie, brak zajęcia wybudowanych masztów, wystawienie faktury sprzedaży towarów na podstawie wykazu sporządzonego przez dłużnika), wskazują że A. W.z A Sp. z o.o. S.K.A. i J. W. z L Sp. z o.o. S.K.A. świadomie i ściśle współpracowali z dłużnikami w celu wyprowadzenia majątku z podmiotów P Sp. z o.o.. G i E, tak aby nie musiały one zwracać pozyskanych od Władzy Wdrażającej Projekty Europejskie zaliczek dofinansowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że schemat działania powiązanych ze sobą Spółek założonych przez osoby wytypowane przez K.J, jednoznacznie wskazuje, że dobór współpracowników i kontrahentów wśród znajomych i rodziny w niniejszej sprawie miało na celu umożliwienie K.J kierowanie całym procederem.

Wskazano również, że dla pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT wystawionych przez L Sp. z o.o. S.K.A., koniecznym jest również ustalenie, czy Spółka miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że A.W reprezentująca I Sp. z o.o. miała pełną świadomość, że otrzymane przez Spółkę faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazują na to przede wszystkim relacje/więzy kapitałowe, gospodarcze, personalne łączące ją z podmiotami: A Sp. z o.o., A Sp. z o.o. S.K.A.,L Sp. z o.o. S.K.A., I Sp. z o.o., których była współwłaścicielką, założycielką, bądź też członkiem zarządu, a które to podmioty uczestniczyły w wystawianiu dokumentów – faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza ten fakt również przebieg transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. S.K.A., L Sp. z o.o. S.K.A. i I Sp. z o.o. A.W., jako współwłaścicielka, założycielka, bądź też członek zarządu ww. podmiotów wiedziała (miała świadomość), że faktury wystawiane przez Komornika Sądowego na rzecz L Sp. z o.o. S.K.A. oraz przez A Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz L. Sp. z o.o. S.K.A. (które to faktury A Sp. z o.o. S.K.A. wystawiła w oparciu o faktury uprzednio wystawione na jej rzecz przez Komornika Sądowego), a następnie przez L. Sp. z o.o. S.K.A., na rzecz I Sp. z o.o., nie dokumentują stanu rzeczywistego. Ponadto ani ona, ani K. J. i J. S. nie byli w stanie przedstawić rzetelnych dowodów potwierdzających faktyczną ilość i wartość magazynowanego towaru służącego do wybudowania infrastruktury internetowej, bądź już wybudowanej infrastruktury internetowej, jak też jednoznacznie za pomocą dokumentów wykazać, które z towarów należały do P sp. z 0.0., G i E.

Wskazano, że świadomość fikcyjnego wystawiania faktur potwierdza także przebieg czynności dokonanych pomiędzy L Sp. z o.o. S.K.A., a I Sp. z o.o. związanych z wystawieniem przez L Sp. z o.o. S.K.A. faktury nr "[...]" z dnia 05.09.2013 r. oraz zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.08.2013 r. Umowa i faktura nie są tożsame co do treści czynności nimi objętej. Faktura obejmuje bowiem sprzedaż rzeczy ruchomych, a umowa budowle w postaci masztów, rożna jest też ilość towarów. Nadto, maszty, o których jest mowa w umowie nie mogły być zbyte na rzecz L Sp. z o.o. S.K.A. (a co się z tym wiąże, następnie przez tą spółkę na rzecz I sp. z o.o.), albowiem w rzeczywistości nie zostały zajęte przez Komornika Sądowego. W przypadku ww. faktury i umowy L Sp. z o.o. S.K.A. i I Sp. z o.o. zastosowały taki sam sposób działania (modus operandi), jak w przypadku faktur wystawionych na poprzednim etapie, tj. pomiędzy Komornikiem Sądowym, a L Sp. z o.o. S.K.A. oraz pomiędzy A Sp. z o.o. S.K.A., a L Sp. z o.o. S.K.A. i Komornikiem Sądowym, a A Sp. z o.o. S.K.A. uniemożliwiający stwierdzenie, jaka faktycznie ilość towaru/infrastruktury internetowej była przedmiotem obrotu na podstawie wystawionej faktury nr "[...]" z dnia 05.09.2013 r. i umowy z dnia 10.08.2013 r. A.W (kuzynka K.J) świadomie i ściśle współpracowała z K.J, a zatem wiedziała, że jej firma jest uczestnikiem fikcyjnych czynności dokonanych wyłącznie "na papierze". Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Komornik nie zajął żadnych towarów w P Sp. z o.o. i G, zatem jej firma nie mogła dokonać nabycia tych towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazano, że większość uzasadnienia odwołania wniesionego przez Spółkę opiera się na twierdzeniu, że nabycie przez L Sp. z o.o. S.K.A. i A Sp. z o.o. towarów w trybie art. 877 w związku z art. 879 Kpc, następnie sprzedanych dla I Sp z o.o., było nabyciem pierwotnym i bez znaczenia jest to, co działo się z rzeczami przed nabyciem, a jeśli nawet wystąpiły nieprawidłowości przy czynnościach egzekucyjnych, to komornik ma obowiązek naprawić szkodę. Zdaniem organu odwoławczego nie ma to jednak wpływu na skuteczność nabycia, ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym, a zatem istnieje domniemanie, że jego działanie jest prawidłowe i zgodne z prawem. Domniemanie to może zostać obalone tylko przez sąd, a nie przez inny organ władzy publicznej. Spółka podnosi, że organ I instancji przyznając sobie prawo do kwestionowania skuteczności działań komornika sądowego i pomijając normę prawną wynikającą z art. 879 Kpc, zgodnie z którą przeciwko nabywcy nie można podnosić zarzutów co do ważności nabycia, w sposób rażący naruszył art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Organ podatkowy uznał również na niezasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 877 i art. 879 Kpc.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 124 oraz art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie faktu, że towary nabyte przez skarżącą od L Sp. z o.o. S.K.A. wcześniej nie zostały nabyte w ramach postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 877 Kpc. Podniosła, że zgodnie z art. 879 Kpc nabycie w ramach egzekucji ma charakter pierwotny i w związku z tym L i A stały się właścicielami ruchomości bez względu na to, czy w czasie działań komornika sądowego doszło do nieprawidłowości, czy też nie. Zarzucono, że organy, mimo wielokrotnego podnoszenia tego kluczowego argumentu przez Skarżącą, nie odniosły się do niego. Stanowi to istotne naruszenie przepisów postępowania, ponieważ decyzje nie posiadają uzasadnienia prawnego w najistotniejszym dla ich rozstrzygnięcia zakresie. W związku z tym na podstawie treści decyzji skarżąca nie może poznać motywów działania organów, co uniemożliwia jej polemikę ze stanowiskiem organów oraz kontrolę stanowiska organów przez sądy administracyjne.

2. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne stwierdzenie przez organy z pominięciem treści art. 877 oraz art. 879 Kpc, że skarżąca nie nabyła prawa własności towarów. Wskazuje, że organy zakwestionowały wynikające wprost z przepisów skutki działań funkcjonariusza państwowego na podstawie okoliczności, które nie mają znaczenia. W ocenie skarżącej jeśli organy chciałyby zakwestionować skuteczność nabycia towarów przez nią, to miały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W ocenie skarżącej kwestia cywilnoprawnych skutków działania komornika jest przykładem zagadnienia, które bezwzględnie powinno zostać zbadane przez sąd cywilny na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez Komornika Sądowego, w imieniu podmiotów, z których majątku dokonywał egzekucji, nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT. Przy ocenie charakteru tych czynności organy nie wzięły pod uwagę konsekwencji wynikających z art. 877 oraz art. 879 Kpc i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ II instancji nie kwestionuje faktu, że Skarżąca dysponuje nabytymi masztami i z tego powodu nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie ich oględzin. W związku z tym, że organ stwierdził, iż Skarżąca nie nabyła towarów na podstawie kwestionowanych faktur, tylko w jakiś inny sposób (czego nie wyjaśnił), brak przeprowadzenia oględzin stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo nie wydano postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, a odmowę uzasadniono jedynie w zaskarżonej decyzji.

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że nabycie towarów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez L nie spełnia kryteriów określonych w tym przepisie, czyli nie jest to nabycie na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wskazuje, że jest to konsekwencja błędnego uznania, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami ze względu na rzekome nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym na wcześniejszych etapach obrotu.

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że nabycie towarów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez komornika i L nie zostało dokonane.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powodem zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur V A T wystawionych przez L Sp. z o.o. S.K.A. nie było wykrycie nieprawidłowości po stronie Skarżącej, a rzekome nieprawidłowości w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących innych podmiotów. Na tej podstawie organy uznały, że dostawcy Skarżącej (albo nawet ich kontrahenci) nie mogli skutecznie nabyć własności towarów, a więc nie mogli również dokonać ich dostawy i świadczyć przy ich zastosowaniu usług.

Strona podniosła, że w treści zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto analizę skutków prawnych wynikających z art. 877 oraz art. 879 Kpc, mimo że skarżąca zwracała na nie uwagę w piśmie procesowym. Wskazała, że zdecydowana większość treści decyzji nie zawiera informacji istotnych dla rozstrzygnięcia. Informacje te są podane po to, aby sprawiać wrażenie, że skarżąca uczestniczyła w sprzecznym z prawem przedsięwzięciu. Zarzuciła, że znaczną część treści decyzji zajmuje opis działalności P Sp. z o.o. i G, ponieważ organ stara się stworzyć wrażenie, że podmioty te prowadziły nielegalną działalność mającą na celu wyłudzenie dotacji, a skarżąca im w tym pomagała. Strona podkreśliła, że ww. podmioty prowadziły rzeczywistą działalność w zakresie budowy sieci dostarczającej Internet. Materiał dowodowy potwierdza, że sieć była tworzona i funkcjonowała. Podniosła, że główny spór między G a Ministrem Infrastruktury i Rozwoju dotyczący prawidłowości rozliczeń dotacji został zakończony wygraną K. J. przed NSA. Zatem znaczna część decyzji organu zawierająca opis działalności P Sp. z o.o. i G, potwierdzająca że celem powołania tych podmiotów było wyłudzanie dotacji, nie ma żadnych podstaw. Podmioty te prowadziły działalność polegającą na budowie infrastruktury dostarczającej Internet w obszarach mało zamieszkanych i z tego tytułu korzystały ze wsparcia funduszy unijnych. W momencie, gdy podmioty te zostały nagle pozbawione finansowania, zaczęły mieć problemy z płynnością finansową. W konsekwencji A oraz L podjęły szybkie działania zmierzające do zabezpieczenia swoich interesów.

Zdaniem strony nie można wyciągać negatywnych wniosków z faktu, że wiele osób współpracujących w ramach projektu zbudowania sieci dostarczającej Internet, wcześniej się znało albo występowały między nimi powiązania rodzinne. Podkreśla, że taki dobór współpracowników i kontrahentów nie powinien dziwić, ponieważ zwykle takie osoby budzą większe zaufanie niż osoby obce. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do stawiania A i L zarzutów, że podejmowały działania niezgodne z prawem porozumiewając się z pożyczkobiorcami oraz działając w porozumieniu z Komornikiem. Gdyby twierdzenia organu były prawdziwe, Komornik zostałby pozbawiony prawa do wykonywania zawodu. Tymczasem wciąż go wykonuje, co potwierdzają bieżące zawiadomienia o licytacji zamieszczane na stronie internetowej: X.

Strona zarzuciła, że organ w zaskarżonej decyzji wykazuje, że osoby reprezentujące L i A wiedziały, że Komornik nie dokonał prawidłowego zajęcia. Zauważa, że zasady zajmowania rzeczy ruchomych przez komorników nie są wiedzą powszechnie znaną, ponadto obywatele działają w zaufaniu do czynności podejmowanych przez komornika. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie bardzo istotne znaczenie ma status komornika, wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji. Wskazuje, że osoba powołana na stanowisko komornika podlega bardzo szczegółowej weryfikacji przy wejściu do zawodu i staje się z tego tytułu funkcjonariuszem publicznym. Jej praca podlega nadzorowi sądu. Na czynności komornika przysługuje skarga do sądu rejonowego. Dodatkowy nadzór nad działalnością komorników sprawuje Krajowa Rada Komornicza oraz Minister Sprawiedliwości. Komornicy podlegają również odpowiedzialności dyscyplinarnej. W związku z tym, zdaniem skarżącej, czynności dokonywane przez komornika nie mogą być kwestionowane przez urzędników w ramach postępowań administracyjnych albo podatkowych. Podkreśliła, że wpisanie przez komornika składnika majątku do protokołu zajęcia ma charakter konstytutywny, co oznacza, że od tego momentu dany składnik majątku jest zajęty przez komornika, bez względu na wszelkie okoliczności. Jeśli zajęcie byłoby nieprawidłowe, to osoba poszkodowana może złożyć skargę na czynność komornika, ewentualnie żądać naprawienia

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do oceny czynności egzekucyjnych komornika, dokonanej przez organy. Ocena ta została przeprowadzona bez głębszej refleksji i analizy co do statusu komornika, kompetencji organów do dokonania oceny czynności egzekucyjnych podjętych przez komornika, a co za tym idzie możliwości obejścia prawa.

Status komornika to całokształt jego uprawnień i obowiązków określonych ustawą o komornikach sądowych i egzekucji oraz przepisami kodeksu postępowania cywilnego i innych ustaw. Niewątpliwie status publicznoprawny komornika jako organu uprawnionego do prowadzenia egzekucji posiada złożony charakter. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że status ten jest zróżnicowany ze względu na przepisy tych gałęzi prawa i działów prawa, które zaliczane są do prawa publicznego. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia komornik jest organem władzy publicznej i to nie tylko w znaczeniu funkcjonalnym, ale i podmiotowym. Jest ponadto pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości, ponieważ czynności komornika pozostają w ścisłym związku z działalnością sądu jako organu sprawiedliwości. W świetle przepisów prawa egzekucyjnego komornik jest wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym (art. 758 k.p.c.). W uwzględnieniu przepisów prawa administracyjnego komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (art. 1 u.k.s.e). Ustawodawca określając komornika jako funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, silnie podkreślił fakt, że komornik wykonuje powierzoną mu przez państwo funkcję władzy publicznej, nie jako osoba prywatna, ale jako szczególnego rodzaju funkcjonariusz władzy publicznej (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36).

Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem licznych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowania dorobku orzeczniczego dotyczącego prawnokonstytucyjnego statusu komornika dokonał Trybunał Konstytucyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku dnia 13 grudnia 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (LEX nr 1094211). Trybunał podkreślił m.in., że komornicy powołani są przede wszystkim do pełnienia funkcji publicznej. Zgodnie z art. 1 u.k.s.e. komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wyłącznie jemu, z zastrzeżeniem wyjątków, ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, oprócz innych czynności określonych w przepisach szczególnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.e.). Do podstawowych zadań komornika należy zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych za pomocą ustawowo określonych metod i środków. By zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Ponieważ wierzyciele nie mają prawa do samodzielnego egzekwowania zasądzonych należności, odpowiedzialność za zapewnienie wykonania orzeczeń sądowych spoczywa niemal w całości na komornikach. Waga i charakter funkcji komorniczej wymagają nie tylko jej ścisłego uregulowania ustawowego, lecz także reglamentacji. Komornik wykonuje zawód regulowany. W ocenie Trybunału, prawodawca podporządkował ramy prawne funkcjonowania tej profesji potrzebie zagwarantowania efektywności i ciągłości egzekucji sądowej. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą.

Czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z 20 stycznia 2004 r, wydanym w sprawie o sygn. akt SK 26/03. (LEX nr 82912),Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że komornik jest szczególnego rodzaju monokratycznym organem państwowym, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i 764 K.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i 765 K.p.c.). Komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej. Zarówno art. 758 K.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej. Komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę. Nie są też organem władzy sądowniczej. Komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Komornik jest podległy sądowi (podlega ustawie i orzeczeniom sądu - art. 3 ustawy o komornikach). Natomiast prezes właściwego sądu rejonowego nadzoruje (nie tylko kontroluje) jego działalność. Komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister Sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach). Ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach). Trybunał zaznaczył ponadto, że komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy z komornikiem stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 21/11, LEX nr 1130909; wyrok TK z dnia 14 grudnia 2010 r., K 20/08, LEX nr 653615; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

Organ powołał się na przepisy prawa podatkowego jako przepisy szczególne w tym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że są to przepisy szczególne wobec ogólnej definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 3 pkt 9 O.p. podkreślił, że komornik jest podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż w rozumieniu przepisów podatkowych prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie organy mogą oceniać działania komornika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Analizując status komornika jako podatnika podatku od towarów i usług zastrzec należy, że z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania, chodzi tu o działalność polegającą na wykonywaniu czynności egzekucyjnych i zadań wymienionych w art. 2 u.k.s.e (w tym czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi – art. 2 ust. 4), podejmowanych przez komornika jako organ egzekucyjny. W związku z tymi czynnościami komornik pobiera opłatę egzekucyjną (art. 43 u.k.s.e. oraz Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi). Szerokie i uniwersalne zdefiniowanie pojęcia usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie organowi umknęło, że sprawa nie dotyczy komornika jako podatnika, ale konsekwencji wykonywanych działań egzekucyjnych przez komornika wobec podmiotów wykonujących dzietność gospodarczą.

Organ wprost ocenił skutki prowadzonych przez komornika czynności egzekucyjnych wobec skarżącej spółki do czego zdaniem sądu nie był uprawnionym.

Uwzględniając powyższe rozważania dotyczące statusu komornika podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie występuje on jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale jako organ prowadzący egzekucję. Dlatego ocena dokonana przez organ czynności egzekucyjnych komornika jest niedopuszczalna. Oceny takiej może bowiem dokonać jedynie sąd jako organ nadzorujący prowadzoną przez komornika egzekucję i to w określonych przez kodeks postepowania cywilnego regułach procesowych. Tak więc rozważania i wnioski jakie dokonał organ co do przeprowadzonego zajęcia ruchomości należących do dłużnika, przeprowadzenia sprzedaży przez komornika czy ogólnie ujmując przeprowadzenia egzekucji przez komornika z naruszeniem przepisów o egzekucji są co najmniej nieskuteczne, a zdaniem sądu wręcz niedopuszczalne jako przeprowadzone przez nieuprawniony organ. Nie ma bowiem z tym zakresie żadnych wyłączeń, które uprawniałyby do takiej oceny inny podmiot niż sąd.

Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art.199a §3 ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez organ, że skarżąca nie nabyła prawa własności towarów wskazanych w spornych fakturach.

Z całą stanowczością wskazać należy, że nabycie rzeczy w trybie określonym w art. 844-879 k.p.c. dotyczącym egzekucji z ruchomości, a z takim trybem nabycia mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ma charakter pierwotny.

Oznacza to, że nabywca nie uzyskuje prawa, jakie przysługiwało poprzedniemu właścicielowi. Dotychczasowy właściciel traci prawo własności rzeczy, a nabywca uzyskuje je niezależnie od tego właściciela. Co więcej nabywca staje się właścicielem ruchomości bez żadnych obciążeń (art. 879 k.p.c.). nie przysługują mu roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne i prawne rzeczy. Przeciwko nabywcy nie można podnosić zarzutów co do ważności nabycia. Nieskuteczne są zatem wszelkie zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego i materialnego co do tego nabycia.

Organy w dokonanej ocenie całkowicie pominęły pierwotny charakter nabycia rzeczy w drodze egzekucji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.