Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 565/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 240 par. 1 pkt 5,  art. 245 par. 1 pkt 1,  art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2022 r. znak 0201- IOV-13.4103.8.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Ł. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ odwoławczy) z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 0201-IOV-13.4103.8.2022, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 27 grudnia 2021 r., nr 0225-SPV.603.1.2021, wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną NUS z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0225-SPV.4103.5.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w okresie od dnia 25 lutego 2004 r. do dnia 19 czerwca 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Ł.

Na podstawie upoważnienia NUS z dnia 26 czerwca 2018 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2016 r., która została zakończona protokołem kontroli podatkowej. A następnie NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0225-SPV.4103.5.2019 określającej podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego strona nie odbierała kierowanej do niej korespondencji i nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. NUS przeprowadził obie procedury w oparciu o złożone deklaracje VAT-7, uznając za prawidłowe kwoty dotyczące dostawy towarów i usług oraz podatku należnego, jednocześnie odmawiając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z brakiem faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Decyzja NUS z dnia 12 kwietnia 2019 r. na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) została uznana za doręczoną w dniu 2 maja 2019 r. Strona nie wniosła od niej odwołania, wobec czego stała się ostateczna.

W dniu 17 czerwca 2019 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną i uchylenie w jego wyniku decyzji dotychczasowej w całości. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała na art. 240 § 1 pkt 4 O.p., podnosząc iż nie uczestniczyła w postępowaniu, ponieważ organ kierował korespondencję w sprawie na nieaktualny adres. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedłożył wydruk pierwszej strony zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r., kserokopię zaświadczenia o zameldowaniu z dnia 5 czerwca 2019 r. oraz kserokopię wniosku skierowanego do Urzędu Skarbowego Wrocław- [...] o udzielenie informacji na temat wszystkich tytułów wykonawczych oraz kwot zadłużenia wobec urzędu skarbowego wraz z kserokopią pisma NUS będącego odpowiedzią na powyższy wniosek.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r., organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 12 kwietnia 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego NUS uznał, iż powoływana przez stronę okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie wystąpiła. Jednak z uwagi na art. 121 § 1 O.p. i fakt, iż w toku wznowionego postępowania strona przedstawiła faktury VAT sprzedażowe i zakupowe, których nie przedłożyła w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną uznano, iż przesłanka, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona i zasługuje na uwzględnienie. W trakcie postępowania w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik przedłożył 64 faktury dokumentujące sprzedaż i 278 faktur zakupowych.

Postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji z 14 października 2020 r., nr 0225-SPV.603.2.2020 uchylającej w całości decyzję z dnia 12 kwietnia 2019 r., oraz określającej kwotę różnicy podatku VAT do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za luty 2016 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku VAT za okresy od marca do grudnia 2016 r.

NUS uznał za prawidłowe wartości dostawy towarów i świadczenia usług oraz podatku należnego wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 od lutego do grudnia 2016 r. Natomiast nie uwzględnił w rozliczeniu za badane miesiące wszystkich przekazanych przez stronę faktur zakupowych (faktury wystawione przez A. oraz P. Sp. z o.o.).

Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS zaskarżając ją w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego we wszystkich okresach rozliczeniowych. Wraz z odwołaniem strona dołączyła 38 faktur zakupowych wystawionych przez następujące podmioty: Z. Sp. z o.o., B. S. A., O. Sp. z o.o. oraz P.(1) Sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r. znak 0201-10\/-13.4103.14.2021 DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, NUS w dniu 27 grudnia 2021 r. wydał decyzję nr 0225-SPV.603.1.2021, którą uchylił decyzję z dnia 12 kwietnia 2019 r., w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT w okresie od lutego do grudnia 2016 r.

W ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że część z przedstawionych przez stronę faktur z racji braku oznaczenia ich jako "duplikat" nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał, że jedyne przedstawione przez stronę faktury zakupowe oznaczone jako "DUPLIKAT", to faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., dotyczące zakupu paliwa oraz części i materiałów eksploatacyjnych do samochodu. Po zgromadzeniu nowych dowodów w sprawie, NUS uznał prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, jednakże wobec niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania z pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, stwierdzono, że odliczenie to przysługuje w wysokości stanowiącej 50% kwoty podatku wykazanego na tych fakturach.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając NUS naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p., poprzez określenie zobowiązania decyzją wydaną przed upływem terminu przedawnienia a doręczoną zgodnie z art. 212 O.p. po upływie terminu przedawnienia - w styczniu 2022- przez co zobowiązanie wygasło,

2) art. 122 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości podanej w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7, podczas gdy wysokość podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny być określone w decyzji w sposób zbieżny z tym, co podatnik wykazał w deklaracjach.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS zgłoszenie informacji o zmianie adresu zamieszkania dopiero po upływie prawie dwóch lat od momentu zmiany miejsca zamieszkania świadczy o braku zachowania przez stronę należytej staranności i dbałości w prowadzeniu własnych spraw. Organ pierwszej instancji, co potwierdzają akta sprawy, kierował wszystkie pisma w obu wszczętych przez siebie procedurach (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe) na adres rejestracyjny strony. Pisma te zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p., zatem strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W opinii DIAS należy także uznać za słuszne dokonanie przez NUS oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w toku wznowionego postępowania strona przedstawiła faktury VAT sprzedażowe i zakupowe, wśród których część oznaczona była jako "duplikat", które potwierdzają okoliczność, że w dacie rozliczenia za okresy objęte postępowaniem podatkowym strona dysponowała oryginałami faktur, których duplikaty przedstawiła. Okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji, jednak nie była znana organowi, a potwierdziły ją dopiero okazane przez stronę duplikaty faktur VAT.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż zmiana decyzji w trybie wznowienia na podstawie przesłanki, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., możliwa jest wówczas, jeżeli po wydaniu decyzji wymiarowej ujawniona zostanie istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzję. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej złożone przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym faktury oraz okoliczności nimi dokumentowane nie były znane organowi pierwszej instancji. Zatem w ocenie tutejszego organu przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona i zasługuje na uwzględnienie.

W dalszej kolejności, DIAS rozważył czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2016 r. W tym zakresie wskazał, iż ustawowy termin przedawnienia rozliczenia podatkowego w podatku VAT za okresy od lutego do listopada 2016 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. Podkreślił, że NUS po przeprowadzeniu zwykłego postępowania podatkowego, wydał w dniu 12 kwietnia 2019 r. decyzję w zakresie podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe, która w wyniku braku odwołania stała się decyzją ostateczną. Następnie postanowieniem z 23 lipca 2019 r. organ podatkowy wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 245 O.p. wskazując, iż po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji co do istoty sprawy. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w wyniku której organ odmawia uchylenia decyzji, co do której zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ m.in. terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Powołując orzecznictwo sądowe DIAS wyjaśnił, iż przedawnienie zobowiązania w sprawach dotyczących orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu ocenia się na moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania, nie zaś na moment orzekania przez organ. Tym samym ostatnim dniem, w którym można skutecznie złożyć wniosek o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku przez stronę po tym dniu, uprawniałoby organ do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowieniowym był uprawniony do wydania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1) O.p. decyzji z dnia 27 grudnia 2021 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 12 kwietnia 2019 r. został złożony przez podatnika w dniu 17 czerwca 2019 r. tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie zaznaczył organ odwoławczy, że informacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego określonego decyzją z 12 kwietnia 2019 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, nie ma znaczenia dla oceny upływu terminu przedawnienia w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy wskazując, iż NUS nie zrealizował w pełni zaleceń wskazanych w decyzji organu drugiej instancji z dnia 19 kwietnia 2021 r. co spowodowało, że stan faktyczny badanej sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, natomiast w aktach sprawy występują braki dowodowe.

Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wśród faktur przedłożonych przez stronę, jedynie faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. zostały opatrzone słowem "duplikat" oraz datą wystawienia duplikatu (październik 2019 r.). Powyższe oznacza, że podatnik musiał wystąpić do swojego kontrahenta z wnioskiem o ponowne wystawienie faktur. Co do pozostałych przedłożonych przez stronę dokumentów, trudno jest stwierdzić, w jaki sposób podatnik wszedł w ich posiadanie, czy zwracał się do kontrahentów z prośbą o wystawienie duplikatów, czy też tylko o przesłanie kserokopii, kiedy miało to miejsce (przed wszczęciem postępowania wznowieniowego czy już w trakcie jego trwania), w jakiej formie otrzymał faktury (osobiście, poczta tradycyjna, poczta elektroniczna). Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji podejmował próby wyjaśnienia tych kwestii, zatem powyższe wymaga uzupełnienia. NUS nie dokonał również oceny okoliczności niniejszej sprawy także w kontekście orzeczeń sądowych, które wskazują na wyjątek od zasady dotyczącej prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie oryginałów faktur lub duplikatów. Podkreślono, iż w kontekście wskazanego orzecznictwa istnieje konieczność zbadania przedłożonych przez stronę faktur nie tylko pod względem formalnym, ale także merytorycznym, co zlecone zostało już przez organ drugiej instancji w decyzji z 19 kwietnia 2021 r. DIAS zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie nie wynika, które konkretnie faktury zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane w całości, a w stosunku do których przyznano prawo do odliczenia w wysokości stanowiącej 50% podatku VAT wykazanego na fakturach.

W związku z powyższym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy ustalić czy nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. czy został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dający prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie NUS jest przedwczesne. Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy powinien zostać pogłębiony. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien dokładnie sprawdzić wszystkie przedłożone przez stronę dokumenty nie tylko pod względem formalnym, ale również poddać je analizie merytorycznej w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS, zarzucając w skardze naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. skutkiem czego przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawach dotyczących orzekania co do istoty sprawy po wznowieniu ocenia się na moment złożenia wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie znajduje tu zastosowania, ponieważ regulacja ta tyczy miarkowania 5-letniego terminu dla złożenia wniosku o wznowienie a nie dla ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, te bowiem określa się wedle reguły z art. 70 § 1 O.p.

Uzasadniając skargę strona podnosiła, iż jakkolwiek decyzja została wydana z zachowaniem terminu, niemniej na skutek niniejszego odwołania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2022 r. W sferze procesowej powodowało to na etapie postępowania przed DIAS potrzebę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W oparciu o podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu stała się kwestia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w których strony zgodne są co do istnienia podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wystąpiła prawna przeszkoda do wydania decyzji merytorycznej po uchyleniu, wskutek wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej NUS z dnia 12 kwietnia 2019 r. określającej skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2016 r., a to z uwagi na to, że po stwierdzeniu istnienia podstaw wznowienia, decyzja uchylająca decyzję ostateczną i orzekająca co do istoty sprawy doręczona została stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym, zdaniem DIAS, upływ terminu przedawnienia należy oceniać nie na dzień wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p., lecz na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, który to warunek został w niniejszej sprawie spełniony, a zatem przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie wystąpiły. Skarżący zaś podnosi, iż fakt doręczenia decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2016 r. po upływie terminu przedawnienia winien skutkować uchyleniem tej decyzji i umorzeniem postępowania podatkowego.

Przedmiotem skargi jest zatem jak już wyżej wskazano decyzja wydana w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym (wznowienie postępowania podatkowego), którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, lecz ustalenie przez organ podatkowy, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wadą/wadami wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. Jedną z takich wad jest wada wymieniona w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl ww. przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1389/12, CBOSA).

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest dopuszczalna tylko i wyłącznie w oparciu o decyzję ostateczną, czyli taką od której nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Bez wątpienia rozstrzygnięcie NUS z dnia 12 kwietnia 2019 r. określające skarżącemu wysokość spornego zobowiązania podatkowego ma walor ostateczności, a zatem możliwym było zainicjowanie oraz wszczęcie postępowania w tymże trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania).

Katalog decyzji, jakie organ podatkowy może podjąć w toku, tegoż trybu nadzwyczajnego zawarty jest w art. 245 § 1 O.p. Dopuszczalność uchylenia (w całości lub części) decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania ograniczone jest jedną przesłanką pozytywną – wystąpieniem jednej z podstaw wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. i dwoma przesłankami negatywnymi wyznaczonymi w art. 245 § 1 pkt 3. Uchylenie zatem przedmiotowej decyzji NUS z dnia 12 kwietnia 2019 r. w tym trybie mogło nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego spełnienie jednej z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. – co uczynił, wskazując na jej pkt 5 tegoż artykułu, ale jednocześnie z ustalaniem braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych. W wypadku ustalenia, wystąpienia choć jednej z przesłanek negatywnych organ zobowiązany jest do wydania decyzji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3, jednocześnie stwierdzając w rozstrzygnięciu istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. i wskazując okoliczność uniemożliwiająca uchylenie decyzji (art. 245 § 2 O.p.).

Artykuł 245 § 1 pkt 3 O.p. ustanawia dwie przesłanki negatywne. Pierwszą, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa oraz drugą, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p.

Artykuł 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa jednocześnie momentu, na który należy oceniać, czy upłynęły terminy przedawnienia, o którym mowa w art. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły ww. terminy, jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Oznacza to, że jeżeli żądanie takie zgłoszone zostało przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego to organ nie jest uprawniony do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2017, LEX/el. oraz wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12, LEX nr 1479118; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017r., I SA/Po 374/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2017, I SA/Lu 629/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Wr 1260/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r., I SA/Sz 530/19, CBOSA). Zatem uznać należy, że momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia (wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 737/16; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r., I SA/Gd 1125/20, CBOSA).

Za trafny uznać należy pogląd, że zaakceptowanie innego momentu oceny upływu terminów wskazanych w art. 68 i art. 70 O.p., jak chociażby przyjęcie za właściwe dopiero momentu orzekania przez organ podatkowy, byłoby nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, która ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1690/14, CBOSA). Ponadto przyjęcie odmiennego stanowiska, w przedmiocie wyznaczenia innego momentu granicznego dla dokonania oceny upływu terminów z art. 68 i 70 O.p. prowadziłoby do różnicowania sytuacji prawnej podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej powstępowanie nadzwyczajne). Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że przyjęcie odmiennej koncepcji ustalania momentu oceny, ewentualny upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, co oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatnika z przewidzianych przez prawo środków ochrony prawnej byłaby jedynie iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego (wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14; wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 737/16, CBOSA).

Stanowisko to wzmacnia argumentacja zawarta w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślających gwarancyjną i stabilizacyjną funkcję przedawnienia (v. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85, uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1). Funkcja ta przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Niemniej, zwracano w nich uwagę na uprzywilejowaną pozycję podatnika względem organu podatkowego, której przejawem jest, w określonych warunkach, możliwość dochodzenia swych praw, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedstawiona dotychczas argumentacja oraz przywołane orzeczenia przeczą stanowisku skarżącego, że przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego – w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego - winno być oceniane na dzień doręczenia decyzji podatkowej, co w sprawie miało miejsce w dniu 10 stycznia 2022 r. Przyjmując niesporne w sprawie założenie, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadniczo jest konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy lub organ odwoławczy, to jednakże dla zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania, nie jest wystarczające stwierdzenie, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Istotne w takim wypadku jest bowiem ustalenie, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a datą graniczną jest dzień, w którym termin ten upływa.

Co za tym idzie, organ podatkowy oceniając, czy faktycznie doszło do upływu 5-letniego terminu do wydania nowej decyzji wymiarowej za okresy od lutego do grudnia 2016 r., słusznie wziął pod uwagę, że na dzień złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tj. na dzień 17 czerwca 2019 r. możliwym było jeszcze wydanie nowej decyzji wymiarowej, ustalającej prawidłową wysokość podatku za okresy od lutego do grudnia 2016 r. przy zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 1 O.p., bowiem okoliczność w postaci doręczenia organowi podatkowemu żądania strony miała miejsce przed upływem dnia 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z DIAS, iż główny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest sformułowany nieprecyzyjnie, gdyż organ odwoławczy w podjętym rozstrzygnięciu nie znalazł podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. czemu w sposób czytelny dał wyraz w treści zaskarżonej decyzji.

Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają w ocenie Sądu rozważania dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego.

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż przedawnienie jest instytucją pełniącą funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Oznacza to, iż podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Ewentualny upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie byłby dla podatnika niekorzystny, gdyż nie spowodowałby powrotu do rozliczenia wykazanego w deklaracjach podatkowych złożonych przez stronę, lecz powrót do rozliczenia określonego przez NUS w ostatecznej decyzji z dnia 12 kwietnia 2019 r., której to strona uchylenia domagała się w zainicjowanym wnioskiem z dnia 17 czerwca 2019 r. postępowaniu wznowieniowym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.