Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 758/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 11a, art. 14b, art 3, art 14k par. 1 i 3, art. 86d, art. 86f, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 758/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 8 września 2022 r., sprawy ze skargi V. Sp z o.o. w N., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.14.2021.2.KS/JC, w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, , uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., , zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania., ,


UZASADNIENIE

Wnioskodawca, na wstępie wskazuje, że zgodnie z Wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20 - podatnicy mają możliwość wystosowywania wniosków o interpretację podatkowe w zakresie raportowania schematów podatkowych - dlatego w związku z wątpliwościami w zakresie stosowania tych przepisów, wnosi o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie kraju oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca działa jako V. sp. z o.o. i pełni funkcję "spółki matki" w strukturze holdingowej. W skład jego grupy kapitałowej wchodzi C. sp. z o.o. (dalej jako: "C."), która obsługuje procesy logistyczne dla innych podmiotów w grupie oraz zajmuje się wysyłką do spółek na Łotwie, Ukrainie i Rosji. Wnioskodawca posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym C.

W ramach dotychczasowej współpracy (do marca 2021 r.) Wnioskodawca współpracował z C., a podział obowiązków pomiędzy Spółkami był następujący:

1. Wnioskodawca - zajmował się sprzedażą hurtową części samochodowych;

2. C. świadczył usługi logistyczne (magazynowe) - na rzecz V. i innych podmiotów (w grupie).

Wnioskodawca był właścicielem budynku magazynowego, w którym C. świadczył na jego rzecz usługi logistyczne (magazynowe).

Wnioskodawca spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "OP") - tj. udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro i Wnioskodawca jest równocześnie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "Ustawa o CIT") z podmiotem, któremu zbył rzecz będącą przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca nie jest stroną umowy o współdziałanie.

W lutym 2021 r. decyzją K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju. Pracy i Technologii, C. otrzymał wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od dochodów uzyskiwanych z nowych inwestycji (dalej jako: "Decyzja"). Przyznane wsparcie obejmuje działalność logistyczną (usługi magazynowe).

Zgodnie z Decyzją, warunkami otrzymania wsparcia jest:

1. poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako: "Ustaw a"), o łącznej wartości 17.363.400,00 zł z zastrzeżeniem, że koszty muszą zostać poniesione w okresie od wydania decyzji tj. 5 lutego 2021 r. do dnia 30 września 2022 r.;

2. zatrudnienie po dniu wydania Decyzji w terminie do 30 września 2022 r., przynajmniej 1 nowego pracownika i utrzymanie nowoutworzonego miejsca pracy do dnia 30 września 2023 r.;

3. termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego poniesione koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, upływa 30 września 2022 r.;

4. w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych może wynieść 22.572.420 zł (zgodnie z § 8 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji - dalej jako: "Rozporządzenie").

W pierwszym kwartale 2021 r. C. nabył od spółki powiązanej tj. Wnioskodawcy nieruchomości położone w Niepołomicach.

Cena za Nieruchomość została ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o operaty szacunkowe przygotowane przez niezależnego rzeczoznawcę, aby zabezpieczyć rynkowość transakcji. Wnioskodawca i C. posiadają również analizę cen transferowych.

Na Nieruchomość składają się działki niezabudowane z prawomocnym pozwoleniem na budowę i magazyn, w którym wcześniej C. świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy. Po nabyciu Nieruchomości C. przejął magazyn oraz rozpoczął budowę kolejnego budynku magazynowego.

Charakter usług świadczonych przez C. na rzecz Wnioskodawcy zmienił się - w chwili obecnej świadczy kompleksową usługę logistyczną wraz z zapewnieniem zaplecza magazynowego.

Od czasu poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych oraz uzyskania pierwszego przychodu z nowej inwestycji, aż do czasu wykorzystania limitu kwotowego lub czasowego określonych w decyzji na mocy z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT C. przysługuje zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu.

Transakcja nie będzie powodowała, że przewidywany roczny wynik finansowy przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) u Wnioskodawcy spadnie w trzyletnim okresie.

W niniejszej sytuacji nie wystąpił promotor, tj. brak jest podmiotu, który opracował, oferował, udostępniał lub wdrażał uzgodnienie lub zarządzał wdrażaniem uzgodnienia.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym zadano pytanie :

Czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpił schemat podatkowy i tym samym, czy Wnioskodawca ma obowiązki związane ze złożeniem informacji o schemacie podatkowym (deklaracja MDR)?

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpił schemat podatkowy, a tym samym nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki związane ze złożeniem informacji o schemacie podatkowym (deklaracja MDR).

Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 16 OP przez uzgodnienie rozumie się czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Z tym pojęciem wiąże się pojęcie schematu podatkowego, przez który, zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10 OP. rozumie się uzgodnienie, które:

1) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

2) posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub

3) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Natomiast dla celów schematów podatkowych korzyścią podatkową jest ta w rozumieniu art. 3 pkt 18 OP lub:

1) podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2) niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 OP korzyść podatkowa to:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;

2) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

3) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku;

4) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w pkt. 1.

Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 13 OP, szczególna cecha rozpoznawcza to właściwość uzgodnienia polegająca na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z warunków wymienionych w przywołanych przepisach, w tym m.in. (lit. i) pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Wspomniany wyżej EBIT, czyli z ang. earnings before interests and taxes (zysk przed odsetkami i podatkami) przyjmuje się, że jest to zysk (strata) netto + podatek + koszty finansowe związane z obsługą długu (netto).

W niniejszej opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji potencjalnie można rozpoznać szczególną cechę rozpoznawczą z art. 86a § 1 pkt 13 lit. i OP. Z tego względu należy w ramach przeniesienia nieruchomości zbadać czy EBIT Wnioskodawcy spadnie o wskazane w przepisie 50% - jeśli tak - potencjalnie będzie można uznać takie przeniesienie za Uzgodnienie, a całość transakcji za schemat podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy jednak zbycie nieruchomości podmiotowi powiązanemu, co de facto umożliwiło skorzystanie z ulg podatkowych, nie będzie traktowane jako Uzgodnienie, a tym samym jako schemat podatkowy.

Na skutek transakcji przewidywany roczny EBIT w trzyletnim okresie u Wnioskodawcy nie spadnie, a transakcja nie spełnia żadnych pozostałych cech rozpoznawczych do rozpoznania schematu podatkowego.

Przede wszystkim nie będzie schematem podatkowym zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości podmiotowi powiązanemu - C., który nabył ją celem realizacji nowej inwestycji w ramach wydanej Decyzji. Przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji oraz odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 34 a Ustawy o CIT nie zostały wydane, aby unikać opodatkowania, ale żeby zachęcić przedsiębiorców do inwestowania - budowania nowych inwestycji, które wiążą się z stymulowaniem wzrostu inwestycji prywatnych przyczyniając się m.in. do rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej, czy też tworzenia nowych wyspecjalizowanych miejsc pracy, a tym samym do zmniejszenia poziomu bezrobocia i zahamowania wzrostu zróżnicowania regionalnego.

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 6 marca 2020 r. wydane zostały Objaśnienia dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako: "Objaśnienia"). Zgodnie z Objaśnieniami skorzystanie z ulg i preferencji podatkowych nie będzie, co do zasady, podlegało obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów o MDR - dlatego samo zwolnienie z opodatkowania Spółki C., nie będzie uznawane za schemat podatkowy - nawet w przypadku nabycia środków trwałych pod nową inwestycję od podmiotu powiązanego.

Na koniec, należy podkreślić, że co do zasady schemat podatkowy winien być zaraportowany w terminie 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu schematu podatkowego, przygotowaniu przez korzystającego schematu podatkowego do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Obecnie jednak (zgodnie z art. 31y Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych tzw. Tarcza antykryzysowa) w przypadku schematu podatkowego - terminy raportowania schematów podatkowych nie rozpoczynają się a rozpoczęte podlegają zawieszeniu do 30 dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID - 19 - także na chwilę obecną nie biegnie termin do którego Wnioskodawca ma obowiązek zaraportować potencjalnie rozpoznany schemat - termin zacznie biec po 30 dniach od odwołania stanu zagrożenia/epidemii.

Z tego względu przed rozpoczęciem biegu terminu Wnioskodawca wnosi wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

3 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0114-KDIP2-1.4017.14.2021.1.KS.

16 lutego 2022 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2022r.nr 0114-KDIP2-1.4017.14.2021.2.KS/JC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem Organu II instancji pytanie zadane przez Spółkę wykracza poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Skarżąca w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym nie mogłaby powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Podkreślono, że rolą postępowania interpretacyjnego jest wyjaśnienie składającemu wniosek, stanowiska organu uprawnionego w sprawie opisanej przez zainteresowanego co do istotnych jej elementów, w kontekście przepisów prawa podatkowego. Upoważniony organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.).

I tak, stosownie do zapisu ww. art. 3 pkt 2 o.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe – na mocy art. 3 pkt 1 o.p. – należy rozumieć:

-ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych,

-podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 o.p.

Zatem, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 o.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Zatem, kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, a uściślając ze zwolnieniem z opodatkowania, nie budzą wątpliwości Spółki. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z powstaniem obowiązku sprawozdawczego, niezwiązanego bezpośrednio z obowiązkiem podatkowym.

W konsekwencji stan faktyczny, wiążący organ interpretacyjny, wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej mającej spełniać funkcje gwarancyjne (ochronne) z uwagi na sprawozdawczy (proceduralny) charakter poruszanego we wniosku problemowego zagadnienia niezwiązanego wprost z powstaniem obowiązku podatkowego dla Skarżącej.

Organ II instancji stwierdza zatem, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, że "przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mieszczą się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych". Wniosek dotyczy kwestii związanych z przepisami prawa o charakterze proceduralnym. Powyższe zostało obszernie wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania wydanym przez organ I instancji.

Oczywistym jest, że twierdzenia Strony Skarżącej wskazane w złożonym zażaleniu miały na celu wykazanie możliwości wydania w danej sprawie interpretacji indywidualnej, a tym samym przesłanek uprawniających do nieprzekazania informacji o schemacie podatkowym, niemniej opis stanu faktycznego nie może pozostać bez wpływu na możliwość procedowania nad wnioskiem interpretacyjnym, który musi spełniać warunki dla proceduralnej poprawności postępowania organu interpretacyjnego.

W ocenie Organu II instancji nie można uznać za wystarczające wskazanie, że tak wydana interpretacja ma za zadanie chronić przed odpowiedzialnością karną skarbową w oderwaniu od obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Gdyby bowiem przyjąć, tak daleko idący wniosek nie byłoby wówczas przeszkód prawnych do sporządzania wniosków, których jedynym celem nie jest poznanie poglądu organu interpretacyjnego w zakresie powinności przekładających się na obowiązek podatkowy lecz jedynie w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej.

Organ podniósł, że zdaje sobie sprawę z przywołanego przez Skarżącą wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20. W judykacie tym stwierdzono, w ocenie organu niewłaściwie, że

(...) Na tym tle nie mogą zostać uznane za przeważające argumenty wywodzone w niektórych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w zaskarżonym wyroku (s. 23 i n. uzasadnienia), że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m Ordynacji podatkowej). Po pierwsze, zasadnie wskazuje skarżąca (s. 12 skargi kasacyjnej), że udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karno-skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej).

Gdyby przyjąć powyższy rozszerzający sposób wykładni całkowicie zbędne są te elementy normy prawnej zawartej w art. 14k -14m ustawy Ordynacja podatkowa, które dotyczą zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Trudno jest bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca dopuszcza istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, których zakres już z racji na opis przedstawionego problemu pozbawiony jest elementów materialnoprawnych związanych z koniecznością zapłaty podatku i tym samym możliwości zrealizowania się w pełni ochrony wynikającej z aktu interpretacyjnego (wykładnia per non est), czego oczekuje Strona Skarżąca w złożonym zażaleniu.

Analizując zasadność oraz proceduralną trafność wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, należy odnieść się do argumentów systemowych zasadzających w konstrukcji samych MDR-ów oraz norm ich urzeczywistniających, które przewidują procedurę nadania specjalnych numerów NSP/NZSPT.

Należy mieć bowiem na uwadze, że wyliczenie z art. 86f § 1 o.p. wskazuje jaki jest zakres podstawowych elementów (danych) współtworzących, tzw. "informację o schemacie podatkowym", która jest gromadzona na podstawie rozdziału 11a, działu III o.p. Dodatkowe informacje jakie powinny być zawarte w informacjach o schemacie podatkowym określone zostały także w przepisach art. 86b § 6, art. 86c § 2, art. 86d § 3, 4 i 5, art. 86f § 4 oraz art. 86j § 1 o.p.

Na podstawie przekazanej informacji zawierającej powyższe dane, Szef KAS nadaje numer NSP/NZSPT. Co istotne, stosownie do treści art. 86g § 3 o.p., potwierdzenie nadania NSP jest wydawane niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wpływu poprawnej informacji o schemacie podatkowym. W celu zapewnienia poprawności danych wymaganych przez przepisy ustawy, Szef KAS może w oparciu o art. 86h tej ustawy, wezwać podmiot zobowiązany do uzupełnienia danych lub złożenia wyjaśnień.

Ponadto w oparciu o przepis art. 86i § 1 o.p.: Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje postanowienie o odmowie nadania NSP w przypadku stwierdzenia, że przekazana informacja o schemacie podatkowym nie spełnia wymogów określonych dla tej informacji.

Według zaś art. 86i § 2 tej ustawy: Szef Krajowej Administracji Skarbowej unieważnia z urzędu, w drodze postanowienia, NSP nadany schematowi podatkowemu w przypadku wielokrotnego nadania NSP temu samemu schematowi podatkowemu bądź nadania NSP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Co więcej, w art. 86o o.p. ustanowiono, że: w zakresie nieuregulowanym w art. 86b-86ia stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 170, art. 171, art. 189 § 3, art. 208, działu IV rozdziału 3a, rozdziału 5 z wyłączeniem art. 144a § 1b, rozdziałów 6, 7, 14, 16 i 23 oraz działu VIIIA.

Wobec powyższego należy wskazać, że w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych, wbrew temu co twierdzi Strona, istnieje szczególnego rodzaju procedura mająca na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Szczególne zasady oraz odrębność tej procedury wynika bezpośrednio ze specyficznego charakteru samych informacji o schematach podatkowych oraz danych i informacji w nich zawartych, a także rodzajów podmiotów zobowiązanych do ich zgłaszania (promotor, korzystający, wspomagający). Opisywana procedura zawiera ponadto odrębne regulacje, które pozwalają na zapewnienie przekazywania wszystkich wymaganych danych ustawowych poprzez możliwość wezwania podmiotów do uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień.

Natomiast obowiązki nałożone przez Dyrektywę MDR wymagają, aby każde państwo członkowskie - w tym Polska - gromadziły informacje o schematach podatkowych transgranicznych oraz dokonywały ich międzynarodowej wymiany z innymi państwami członkowskimi. Powyższe odbywa się w drodze elektronicznej przy użyciu specjalnie stworzonej europejskiej centralnej bazy tzw. "Central Directory" Dodatkowo bardzo istotnym jest przeprowadzenie przez każde państwo członkowskie odpowiedniego procesu, który będzie skutkował nadaniem zgłaszanym schematom podatkowym właściwych numerów transgranicznych. Powyższe służyć ma identyfikacji rodzajów schematów podatkowych transgranicznych występujących w danych jurysdykcjach podatkowych, w celu wykorzystania tych informacji do zwalczania przypadków unikania opodatkowania lub innych nadużyć podatkowych.

Według art. 86n § 4 o.p.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważnić inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o których mowa w art. 86g-86ia, określając szczegółowy zakres upoważnienia oraz upoważnione organy, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innego organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących informacji o schematach podatkowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2367), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie został upoważniony między innymi do: nadawania numeru schematu podatkowego (NSP), o którym mowa w art. 86g § 2 ustawy; nadawania numeru zgłoszenia schematu podatkowego transgranicznego (NZSPT), o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 5a ustawy; zwracania się do przekazującego informacje o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści, o którym mowa w art. 86h § 1 ustawy; wydawania postanowienia o odmowie nadania NSP, o którym mowa w art. 86i § 1 ustawy; wydawania postanowienia o unieważnieniu NSP nadanego schematowi podatkowemu, o którym mowa w art. 86i § 2 ustawy. Do wykonywania zadań w powyższym zakresie zostało powołane w grudniu 2020 roku Centrum Kompetencyjne MDR przy Izbie Administracji Skarbowej w Olsztynie, które aktualnie zajmuje się stałą obsługą przekazywanych informacji o schematach podatkowych MDR-1.

W konsekwencji powyższego, organ II instancji nie podziela poglądu prezentowanego przez Skarżącą, że obowiązki raportowania schematów podatkowych, wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. o.p.

Podkreślono bowiem , że (jak wskazano w postanowieniu I instancji) w zakresie raportowania schematów podatkowych istnieje odrębna dedykowana do obsługi przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych procedura w zakresie nadania numeru NSP/NZSPT, określona w przepisach art. 86g-86ia w związku z art. 86o o.p. Ponadto organem podatkowym właściwym do obsługi wskazanej powyżej procedury, a także wykonywania innych obowiązków ustawowych w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych jest Szef KAS.

Podkreślono, że w zakresie raportowania schematów podatkowych obowiązek przekazania właściwej informacji o schemacie podatkowym spoczywa na podmiocie zobowiązanym (promotor, korzystający, wspomagający), który dokonuje obligatoryjnie oceny własnego stanu faktycznego/planowanych działań w celu stwierdzenia występowania ustawowych przesłanek raportowania. Trafnie wskazał Organ I instancji, że nie jest możliwe ani przedstawienie niezbędnych danych i informacji jako stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji (wzór wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (ORD-IN), nie przewiduje miejsca na wskazanie danych i informacji niezbędnych dla oceny danego schematu podatkowego i zagadnień z tym związanych (np. dane i informacje określone w art. 86f o.p.), ani też dokonanie właściwej oceny takich zagadnień w drodze procedury mającej na celu wydanie interpretacji indywidulanej, gdyż musiałoby się to sprowadzić do oceny stanu faktycznego - czyli czynności niedopuszczalnej na gruncie tej instytucji. Wydanie interpretacji wymaga bowiem przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Również w sytuacji, gdyby podmiot zobowiązany jedynie "oświadczał", że spełnia określone kryteria niezbędne do oceny danego stanu faktycznego jako schematu podatkowego (np. w zakresie kryterium głównej korzyści, przekroczenia progów raportowania innych szczególnych cech rozpoznawczych) - to wydanie takiej informacji mogłoby być obarczone wadliwością "warunkowości" - niedozwoloną na gruncie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych.

Słusznie organ I instancji wskazał, że w orzecznictwie wskazuje się między innymi, że:

przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku (...). Niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (...).

Ponadto w wyrokach wskazuje się, że ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. (...) Samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Cechą wspólną powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14 c § 1 O.p.

W orzeczeniach sądów administracyjnych wskazuje się także, że skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.(np. wyrok NSA z dnia 06.09.2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11).

Podkreślono, że zbadanie okoliczności, czy w danym stanie faktycznym zostały spełnione ustawowe warunki (dotyczące na przykład: innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit a-d o.p.), spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 o.p.)), wymaga co do zasady przeprowadzenia dowodu. Jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma narzędzi by zbadać takie kwestie, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z prawem nie przeprowadza się żadnego postępowania dowodowego. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować.

W rezultacie w ocenie Organu II instancji (na co wskazał także organ I instancji w wydanym postanowieniu), niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy po pierwsze istnieje odrębna od interpretacyjnej procedura, która ma na celu zebranie wszystkich danych i nadanie odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Za prawidłowością tego wniosku przemawia również kwestia zakazu wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb (art. 14b § 5 o.p.). Trudno bowiem przyjąć, aby możliwe było wydawanie interpretacji indywidualnych podczas toczących się jednocześnie procedur dotyczących nadania, unieważnienia lub odmowy nadania numeru NSP/NZSPT- do czego w istocie sprowadzałoby się przyjęcie podlegania przepisów, o których mowa w rozdziale 11a, działu III o.p. – pod interpretacje indywidualne.

Należy bowiem zauważyć, że bieg terminów do raportowania schematów podatkowych rozpoczyna między innymi samo przygotowanie do wdrożenia schematu podatkowego (co pozostaje w zbieżności z samą treścią Dyrektywy MDR), i bieg tego terminu upływałby (z reguły) w trakcie biegu terminu do wydania interpretacji. W dużej części przypadków dochodziłoby zatem w tym zakresie do niedopuszczalnego "dublowania" się procedur, które mogłyby zakończyć się różnym (często sprzecznym) rezultatem.

Po drugie, interpretacja indywidualna ma za zadanie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego a nie interpretowanie stanu faktycznego, oraz prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Zakres informacji przekazywanych na podstawie art. 86f § 1 o.p. oraz możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego z art. 86h o.p. prowadziłby zaś do sytuacji, że konieczne byłoby prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie "poszukiwania" elementów stanu faktycznego w kontekście zaistnienia schematu podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnej, w której to założeniach wnioskodawca sam zakreśla granice wniosku interpretacyjnego, a organ nie wykracza ponad to czego wniosek ma dotyczyć.

Powyższe kluczowe argumenty dotyczące istnienia odrębnej procedury w zakresie nadawania specjalnych numerów oraz istoty interpretacji indywidualnej przeczą możliwości wydania tegoż aktu.

Po trzecie, wartym odnotowania jest fakt, że adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III o.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to w istocie brak jest możliwości stwierdzenia, że obecnie obowiązujące przepisy zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Pogląd ten potwierdza również treść art. 14p o.p., zgodnie z którym przepisy dotyczące interpretacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące materię interpretacji indywidualnych), nie odnoszą się bowiem do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było przyznanie wszystkim tym podmiotom uprawnienia do występowania z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, wówczas - mając na uwadze postulat racjonalności ustawodawcy - norma kompetencyjna byłaby wprowadzona do obowiązującego porządku prawnego. Jej brak wskazuje zatem, że wola ustawodawcy była w tym zakresie zgoła odmienna.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.01.2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/19:

ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że Skarżąca ubiegająca się o wydanie interpretacji (w zakresie obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p.) nie była w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p., planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa, spółką planującą utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, ww. zamawiającym lub podmiotem publicznym. W takiej sytuacji zdaniem Sądu, słuszna jest ocena organu, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.12.2019 r. sygn. akt I SA/Po 825/19).

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. III SA/Wa 960/21:

(...) wydanie interpretacji w przedmiocie oceny, czy jakieś działanie stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lub 11 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwie z uwagi na definicje zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p Zgodnie z tym przepisem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W ocenie Sądu wykładnia systemowa tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej (...).

(...) W niniejszej sprawie Skarżąca nie miała statusu zainteresowanego, ponieważ stan faktyczny, jaki objęła wnioskiem o interpretacje indywidualną, nie spowodował i nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne dla uznania Skarżącej za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. Organ nie badał wprost interesu prawnego Skarżącej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej (w szczególności wywodzonego z realizowania funkcji informacyjnej, funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, w tym w związku z art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U.22018 r., poz. 1958 ze zm.), ale to tylko, czy jest ona ,,zainteresowana" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialno6ci podatkowej, ewentualnie, czy uprawnienie do wystąpienia o interpretacje wynika z innego przepisu szczególnego (...).

(...) Reasumując powyższe należy stwierdzić według Sądu, że Ustawodawca umożliwił wystąpienie z wnioskiem o interpretację w ściśle określonych sytuacjach. Interpretację może uzyskać przede wszystkim podmiot mający status zainteresowanego w indywidualnej sprawie, co dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Poza tym interpretację może uzyskać podmiot wskazany w przepisie szczególnym w innych przypadkach expressis verbis określonych w O.p. Skarżąca ubiegała się o wydanie interpretacji (w zakresie obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p.). Skarżąca w związku z postawioną we wniosku kwestią i zadanym tam pytaniem nie była jednak podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p., planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa, spółką planującą utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, ww. zamawiającym lub podmiotem publicznym. W takiej sytuacji zdaniem Sądu, słuszna jest ocena Organu, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (...).

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uznał, że nie może zanegować argumentacji organu I instancji i uchylić wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie to nie narusza wskazanego przez Spółkę przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, gdyby dopuścić możliwość wydawania w zakresie schematów podatkowych interpretacji indywidualnych należałoby również odnieść normy z art. 86h § 1 o.p., która stanowi, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zwrócić się do przekazującego informacje na podstawie przepisów niniejszego rozdziału o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści zarówno przed, jak i po nadaniu NSP, w szczególności w celu automatycznej wymiany informacji o schematach podatkowych transgranicznych.

W konsekwencji już po nadaniu numeru NSP możliwa jest dalsza weryfikacja przekazywanych informacji o schematach podatkowych, co powoduje, że w sytuacji w której organ interpretacyjny oceniłby dane stanowisko na podstawie posiadanych od wnioskodawcy informacji, dane zawarte we wniosku mogłyby okazać się niekompletne co przeczyłoby możliwości zaistnienia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, albowiem ta występuje co do zasady wówczas, gdy stan opisany we wniosku jest zbieżny ze stanem faktycznym. Przykładowo pytając o podleganie pod schemat podatkowy Spółka winna mieć wiedzę, czy dany sposób postępowania nie został już uznany za taki schemat. W art. 86f § 1 jednym z elementów przekazywanych informacji jest wskazanie NSP nadanego przez inne państwo członkowskie Unii Europejskiej w odniesieniu do schematu podatkowego transgranicznego - w przypadku gdy NSP został nadany temu schematowi przez inne państwo członkowskie Unii Europejskiej. Brak takiej informacji na etapie występowania z wnioskiem może zaś spowodować, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę różni się od tego faktycznie zaistniałego.

Poza tym występowanie o zasadność złożenia informacji o schemacie podatkowym powoduje, że organ interpretacyjny (Dyrektor KIS a nie Szef KAS) winien mieć dostęp do wszystkich dostępnych schematów podatkowych uznanych za takie i którym nadano lub planuje się nadać odpowiedni numer. Trudno jest bowiem przypuszczać, iż organ interpretacyjny wydawałby swoje rozstrzygnięcie z pominięciem ww. informacji (takie działanie burzyłoby bowiem spójność porządku prawnego i podważało zaufanie do organów podatkowych). Posiadanie tych informacji jest zaś zastrzeżone dla Szefa KAS. Gdyby zatem nawet dopuścić jako postulat de lege ferenda zasadność wydawania interpretacji w zakresie MDR (z czym organ się nie zgadza z racji na inny charakter przepisów regulujących MDR) winny one być dokonywane w ramach odrębnej procedury zastrzeżonej dla Szefa KAS a nie Dyrektora KIS.

W ocenie Organu odwoławczego poglądy zawarte w zażaleniu nie uwzględniają w wystarczającym stopniu przepisów prawa dotyczących w szczególności istoty interpretacji indywidualnych, a także instytucji raportowania schematów podatkowych. Zauważyć należy, że przepisy zawarte w rozdziale 11a, działu III o.p. regulują specyficzny rodzaj obowiązkowego przekazywania danych ukierunkowany nie tyle na odzwierciedlanie w jego ramach (tj. tego raportowania) rzeczywistego (zaistniałego) zobowiązania podatkowego ile na przekazanie informacji o sposobie wykorzystania przepisów prawa podatkowego, niejednokrotnie w ich wzajemnym powiązaniu.

Z tego też względu istota instytucji raportowania schematów podatkowych i przepisów ją regulujących nie konstruuje (nie jest elementem) stosunku prawnopodatkowego, lecz sprowadza się do zebrania i przekazania informacji odzwierciedlającej pewien koncept myślowy jakim jest schemat podatkowy, który może - lecz nie musi - zostać zrealizowany w przyszłości i który nawet nie musi (nie jest to wymagane przepisami) obejmować kwoty rzeczywistej korzyści podatkowej (zobowiązania podatkowego). Istotne jest bowiem również i to, że ów koncept podlegający raportowaniu, niejednokrotnie nie jest nawet zindywidualizowany, co do danego (konkretnego) potencjalnego podatnika, a zatem wymyka się zakresowi pojęciowemu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p.

W tym kontekście nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego.

Tym samym, w ocenie Organu II instancji przepisy rozdziału 11a, działu III o.p. nie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania przez Szefa KAS pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego - zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji podkreślił, że prezentowane stanowisko Organu I instancji odnośnie analizowanej tematyki niejednokrotnie aprobowane było przez sądy administracyjne.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono

Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.n.s.a. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie naruszenie:

a) Art. 14b § 2a w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2021.1540 t.j. z dnia 2021.08.23) (dalej jako: "o.p.") poprzez błędną wykładnię tych przepisów i pominięcie przez Organ tego aspektu, iż jedynie art. 14b § 2a o.p. określa przypadki, w ramach których nie można wystąpić z

wnioskiem o interpretację indywidualną, podczas gdy Organ błędnie uznał, że

możliwość uzyskania interpretacji w sprawach dotyczących MDR warunkują

dodatkowe wymogi w postaci np. funkcji ochronnej interpretacji podatkowej, która

to funkcja nie byłaby spełniona w przypadku wydania interpretacji w skarżonej

sprawie, a które to wymogi nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, który statuuje

powyższy przepis. W konsekwencji organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji

indywidualnej, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na

wynik sprawy;

b) art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej. W konsekwencji Organ odmówił Skarżące wydania interpretacji, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, przy błędnym założeniu, że jedynie interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących bezpośrednio

zobowiązań podatkowych obliguje do rozpoznania wniosku o interpretację,

podczas gdy "interpretację przepisów prawa podatkowego" o której mowa w art.

14b § 1 o.p. należy rozumieć szeroko także jako interpretację przepisów prawa

podatkowego nie związanych z zobowiązaniem podatkowym,

d) art. 14b § 1 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że wniosek Skarżącej nie jest wnioskiem złożonym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, podczas gdy opis

stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wskazują, że wniosek dotyczy

indywidualnej sprawy Skarżącej,

e) art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego interpretacji przesłanki raportowania schematów podatkowych. Tym samym zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło Skarżącą możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

f) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której

wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których Organ podatkowy powinien

wydać interpretację indywidualną na wniosek Skarżącej, a w konsekwencji

przyjęcie, że wniosek Skarżącej nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i wobec

tego postępowanie nie może być wszczęte;

g) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p poprzez ich

niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych

przejawiające się arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo

oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona, w sytuacji, w której Dyrektor

Krajowej Informacji Skarbowej wydawał w przeszłości interpretacje indywidualne

w sprawach nie związanych bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, podczas

gdy w stosunku do Skarżącej Organ powołał się na argument braku bezpośredniego

związku z prawem podatkowym jako uzasadnienie dla przyjęcia, że w niniejszej

sprawie brak jest podstaw do uzyskania interpretacji indywidualnej.

h) art. 14e § la w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez

nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej

prawidłowość stanowiska Skarżącej, mimo że Skarżąca przedstawiła takie

orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem Organu było

odniesienie się do nich.

i) art. 14k § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej MDR nie zapewni funkcji gwarancyjnej, którą ma realizować interpretacja indywidualna, podczas gdy niewywiązywanie się z obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych wiąże się z odpowiedzialnością kamą skarbową, a zatem uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie zapewni Skarżącej, zgodnie z art. 14k § 3 o.p., ochronę przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego,

j) art. ł4b § 4 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i pominięcie tej okoliczności, że w trakcie kontroli podatkowej również możliwe jest weryfikowanie czy Skarżąca wypełniła obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych, a zatem składane oświadczenie we wniosku

o interpretację podatkową również dotyczy kwestii MDR, podczas gdy Organ

twierdzi odmiennie, jakoby nie miał możliwości zbadania, czy doszło do spełnienia

kryterium kwalifikowanego korzystającego. Błędne jest przy tym twierdzenie

organu jakoby składane oświadczenie wyznaczało zakres przedmiotowy wniosku

o interpretację, albowiem zakres ten wyznacza jedynie art. 14b § 1 o.p.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) Art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a-86o w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach

niniejszej sprawy zagadnienie dotyczące interpretacji przesłanek dotyczących

raportowania schematów podatkowych nie stanowi interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie, gdyż złożony wniosek przez Skarżącą nie

odnosi się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u Skarżącej,

podczas gdy stanowisko to jest błędne i nie uwzględnia przypadków w których

należy wydać interpretację indywidualną uwzględniając kwestie interpretacji

przepisów prawa podatkowego i definicji tych przepisów określonych w art. 2 § 1

pkt 1 o.p.;

b) Art. 14k § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji ochronnej przewidzianej dla tej instytucji, a tym samym Spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku o jej wydanie;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przepisy, których dotyczył wniosek nie stanowią regulacji materialnoprawnej.

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się w żaden sposób do kwestii podlegających wyłączeniu z zakresu interpretacyjnego, natomiast dotyczyły ogólnie rozumianych przepisów prawa podatkowego, określonych w art. 3 pkt 2 O.p., w związku z czym powinny podlegać, co do zasady, interpretacji dokonanej przez uprawniony organ.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie podnieść należy, że Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawno-podatkowych wynikających z działu III rozdziału 11a O.p. była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1703/20 sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 2 marca 2021r. sygn. akt II FSK 2386/20, z 8 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4548/21, z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, wykorzystując argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku (w szczególności w wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4548/21).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego nie powołał się na przesłankę podmiotową. Organ powołał się wyłącznie na drugą z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłankę przedmiotową "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym wskazać należy, że zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy zatem odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p. i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z kolei zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji przedmiotem wniosku Skarżącego nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Przedmiotem wniosku były bowiem przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki raportowania schematów podatkowych ciążące na podmiotach, które nie są częścią administracji publicznej.

Analizując stanowisko organu interpretacyjnego odnieść należy się również do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021r., II FSK 2386/20, CBOSA), że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Sądu w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona.

Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącej z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza, czy sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie, w razie uznania konieczności doprecyzowania wniosku Skarżącej w zakresie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę przyszłej interpretacji organ interpretacyjny rozważy zasadność skorzystania z trybu naprawczego, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak sentencji. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)