Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1180/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 235 par. 1 i  par. 2,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. o Nr [...]uzupełnioną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Nr [...], którą określono podatnikowi A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 95.769,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 5.984,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę skarżącego na powyżej opisaną decyzję za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W rozpatrywanym roku podatkowym skarżący A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą PHU ,,A" z siedzibą w G. 20 polegającą na handlu tworzywami sztucznymi, świadczeniem usług doradczych i marketingowych, usług transportowych, pośrednictwie w sprzedaży i montażu okien i drzwi. Podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej strona rozliczyła na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z zm.).

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. złożonym 2 maja 2006 r. podatnik wykazał iż uzyskał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 567.541,51 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 604.807,08 zł wykazując stratę w wysokości 37.265,57 zł.

W dniu wszczęcia kontroli podatkowej tj. 8 kwietnia 2008 r. podatnik oświadczył organowi, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, ponieważ ta została skradziona wraz z samochodem w którym się znajdowała. Kradzież samochodu zgłoszono na policji w dniu dokonania kradzieży. Śledztwo w sprawie zgłoszonej kradzieży postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2008 r. umorzono z powodu braku danych uzasadniających popełnienie przestępstwa. Podatnik w dniu wszczęcia kontroli pisemnie zobowiązał się do odtworzenia dokumentacji podatkowej, nie określając jednak terminu jej odtworzenia. Organ I instancji podejmował liczne próby zebrania materiału dowodowego poprzez kilkakrotne wezwanie skarżącego do złożenia dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez niego a dotyczącej rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik w odpowiedzi na powyższe wezwanie każdorazowo ograniczał się tylko do składania kolejnych wniosków o przedłużenie terminu do złożenia zebranej dokumentacji podnosząc iż jest w trakcie jej odtwarzania – głównie poprzez zwrócenie się do byłych kontrahentów firmy którą prowadził co było niezgodne z prawdą.

Wobec biernej postawy podatnika w trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego u kontrahentów wskazanych przez skarżącego, odnośnie transakcji sprzedaży zrealizowanych w 2005 r. organ podatkowy I instancji dokonał następujących ustaleń:

- "B" A. J. w L. posiadała w swojej dokumentacji faktury wystawione przez skarżącego z tytułu sprzedaży masy plastikowej - profile PCV, o łącznej wartości 125.796 zł, VAT 27.675,12 zł. Towar był odbierany transportem Andrzeja Juchniewicza;

- spółka cywilna "C" J. K., G. J. w L. posiadała faktury wystawione przez skarżącego, dokumentujące sprzedaż przemiału PP i PE oraz dokumentujące prowizję od zawarcia kontraktu na dostawy paliw stałych, na łączna kwotę netto 212.702,60 zł, VAT 46.794,58 zł. Transport organizował skarżący;

- "D" spółka z o.o. z/s w K. posiadała fakturę wystawioną przez skarżącego na wartość netto 7.404,60 zł, VAT 1.629,01 zł z tytułu sprzedaży tworzywa sztucznego;

PPHU "E" R. K. w L. posiadała faktury wystawione przez skarżącego, dokumentujące wykonanie robót budowlano - montażowych, montaż okien PCV, na łączną kwotę netto 30.816,82 zł, VAT 2.157,18 zł;

Nie zostały natomiast przeprowadzone kontrole, zlecone właściwym miejscowo urzędom skarbowym, w "F" S.A. z uwagi na wyrejestrowanie podmiotu z ewidencji, w "G" sp. z o.o. we W. ze względu na jej wykreślenie z rejestru VAT, oraz w "H" sp. z o.o. w M. z powodu braku możliwości kontaktu ze spółką.

Na podstawie odtworzonej dokumentacji organ podatkowy I instancji stwierdził, że wielkość sprzedaży firmy skarżącego "A" w 2005 r. wyniosła 444.143,87 zł. natomiast w deklaracjach podatkowych VAT-7 kontrolowany wykazał z tytułu sprzedaży w kraju i wewnątrzwspólnotowej dostawy, obrót za 2005 r. w kwocie łącznej 567.535,00 zł.

Zważywszy na brak urządzeń podatkowych i całości dokumentów źródłowych przychody za 2005 r. przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w miesięcznych deklaracjach PIT-5L za poszczególne miesiące 2005 r. oraz w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. tj. w wysokości 567.541,51 zł. Przychody wykazane w deklaracjach PIT-5L za miesiące październik - grudzień 2005 r. zostały w całości potwierdzone w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego.

Za koszty uzyskania przychodów 2005 r. organ I instancji uznał wydatki w łącznej wysokości 57.443,02 zł poniesione na zakup plastiku na kwotę 20.541,99 zł oraz usług transportowych na kwotę 5.983,25 zł na podstawie listów przewozowych CMR oraz kserokopii faktur wystawionych przez UAB ,,I" [...] , [...] , [...] raj. L.. Powyższe dokumenty źródłowe podatnik przedłożył w trakcie postępowania podatkowego. Po analizie przedstawionych dokumentów mając na uwadze zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej organ dokonał przeliczenia kwot wynikających z w/w faktur VAT w/g średnich kursów ogłoszonych przez NBP. Po przeliczeniu kwot wynikających z powyższych faktur na złote polskie organ stwierdził ujemne różnice kursowe zmniejszające koszty uzyskania przychodu w wysokości -38.15 zł. W kosztach uzyskania przychodu uwzględnił organ wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone zatrudnionym pracownikom w łącznej wysokości 16.455,61 zł oraz uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 3.509,86 zł. Wysokość powyższego wydatku określono w oparciu o przedłożone przez stronę dwie informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2005 r. z wykazanym przychodem z wynagrodzenia ze stosunku pracy zatrudnionych pracowników M. A. i E. S. Ponadto organ uzyskał z Urzędu Skarbowego w L. informację iż skarżący w okresie od 15 kwietnia do 31 grudnia 2005 r. zatrudnił B. N. wykazując uzyskany przez nią przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 7.255,09 zł.

Z informacji ZUS Inspektorat w L. wynika, że skarżący uiścił na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy łączną kwotę 3.509,86 zł. Za koszt uzyskania przychodu uwzględnił organ kwotę 6.541,05 zł za rozmowy telefoniczne dotyczące wynajmowanych telefonów komórkowych dla firmy "J" sp. z o.o. G., które podatnik refakturował. Powyższy wydatek organ zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu pomimo nie okazania dowodów potwierdzających poniesienie kosztu. Wynikał zaś ten koszt z umowy użyczenia i aneksu do niej dotyczącej użyczenia telefonów komórkowych.

W dniu 15 października 2002 r. skarżący zawarł z Fundacją ,,K" umowę pożyczki nr [...] w kwocie 82.000,00 zł z przeznaczeniem na urządzenia do chemicznego przetwarzania odpadów i zatrudnienie osoby bezrobotnej na okres od listopada 2002 r. do października 2005 r. Z informacji udzielonej przez Fundację wynika, iż podatnik dokonał w 2005 r. spłaty odsetek od udzielonej pożyczki w łącznej wysokości 2.699,41 zł. W trakcie postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, iż przedmiotową pożyczkę przeznaczył na zakup środków obrotowych firmy w związku z czym uiszczone odsetki od udzielonej pożyczki uznał organ jako mające związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i ich wysokość zaliczył w koszty uzyskania przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodu organ zaliczył wydatek na zakup worków big-bag w ilości 250 szt. na podstawie faktury VAT o nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. w wysokości 1.750,00 zł netto poniesiony na rzecz firmy "J" spółki z o.o. w G.. Koszt ten uznał organ za mający związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowe worki mogły służyć do pakowania plastiku.

W wyniku czynności sprawdzających w firmie "J" sp. z o.o. w G. uzyskał organ fakturę VAT z dnia 14 listopada 2005 r. o nr 1/11/2005 wystawioną przez wyżej wymienioną firmę na zakup przez skarżącego dokumentacji projektowej reaktora RCH-1 na kwotę 54.500,00 zł. W toku czynności kontrolnych uzyskał organ informacje od kontrahentów podatnika, które w całości potwierdziły wykazane przez skarżącego przychody w deklaracjach PIT-5L za miesiące październik – grudzień 2005 r. W przychodach tych nie został wykazany przychód ze sprzedaży dokumentacji reaktora RCH-1 w związku z czym wydatek ten organ nie przyjął jako koszt rozpatrywanego roku podatkowego. Ostatecznie organ I instancji uznał iż postawę opodatkowania należało określić w oparciu o jej oszacowanie. Uznał zaś iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) podając przyczyny niezastosowania poszczególnych metod. W związku z powyższym szacując podstawę opodatkowania w myśl zasady zawartej w art. 23 § 4 ustawy organ I instancji przyjął przychód uzyskany przez podatnika na podstawie złożonych przez niego deklaracji PIT-5L za poszczególne miesiące oraz deklaracji PIT-36L za 2005 r. Porównanie wysokości wykazanego przychodu w deklaracjach za poszczególne miesiące 2005 r. z danymi uzyskanymi w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego (odbiorców) wykazało, że uzyskano faktury potwierdzające wykazaną w deklaracjach podatnika sprzedaż w miesiącach październik, listopad i grudzień 2005 r. Wobec powyższego organ przyjął iż podatnik osiągnął przychód w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym za rozpatrywany rok podatkowy tj. w kwocie 567.541,51 zł koszty zaś uzyskania przychodu organ przyjął w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe w wysokości 57.443,02 zł.

Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] organ I instancji uzupełnił opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. o załączniki stanowiące zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez stronę w 2005 r., zestawienie faktur zakupu jakich dokonała strona w tymże roku uzyskanych przez organ w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz dostarczonych przez stronę.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie.

W odwołaniu strona stwierdziła, iż organ I instancji na podstawie zgromadzonych faktur sprzedaży VAT ustalił zakres prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie handlu tworzywami sztucznymi, usług transportowych oraz pośrednictwa w tych usługach, usług doradczych i marketingowych oraz pośrednictwa w sprzedaży i montażu okien i drzwi. Z uwagi na to, iż znana jest wartość przychodu każdego zakresu usług (na podstawie zgromadzonych faktur VAT), zdaniem strony możliwym jest dla każdego zakresu z osobna oszacowanie kosztów uzyskania przychodów metodą porównawczą zewnętrzną. Ponadto strona zarzuciła organowi I instancji, iż podejmując próbę uzyskania informacji o podmiotach spełniających kryteria konieczne do zastosowania w przedmiotowej sprawie metody porównawczej zewnętrznej, sformułował - zapytanie skierowane do innych urzędów skarbowych w taki sposób, aby nie uzyskać korzystnej dla podatnika informacji, a wręcz aby nie uzyskać jakiejkolwiek informacji.

Strona nadto zarzuciła, iż organ przyjął, iż towary i usługi podlegające dalszej odsprzedaży zostały uzyskane bezkosztowo w związku z czym przyjęcie podstawy opodatkowania ustalono w nierealnej wysokości.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania organ II instancji stanowiącą przedmiot skargi decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy rozpoznał sprawę w aspekcie przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej regulującego kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Z akt sprawy wynika zaś iż doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia poprzez skuteczne zajęcie rachunku bankowego strony, o którym to zajęciu podatnik został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2010 r.

Zwrócił uwagę organ odwoławczy na fakt, iż z kopii faktur VAT dostarczonych przez stronę w postępowaniu podatkowym oraz ustalanych w toku czynności sprawdzających danych wynika, iż skarżący dokonywał transakcji sprzedaży tworzyw sztucznych z dwoma podmiotami – "B" A. J. NIP [...] L. ul [...] na łączną kwotę 125.796 + VAT 27.675,00 zł oraz "C" s.c. J. K., G. J. NIP [...] L., ul. [...], uzyskując przychód 212.702,60 + VAT 46.794,58 zł. Na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 28 września 2005 r. oraz nr [...] z dnia 31 października 2005 r wystawionych na rzecz firmy "C" wynika, iż podatnik uzyskał przychód w łącznej kwoce 70.000,00 zł tytułem prowizji handlowej od zawarcia kontraktu na dostawy paliw stałych. Dodatkowo w zakresie świadczenia usług niematerialnych skarżący uzyskał przychód w kwocie 42.000,00 zł z tytułu badania przydatności oleju krakingowego jako dodatku do paliw motorowych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawionej na rzecz firmy "J" sp. z o.o. G.. W zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych skarżący współpracował z firmą PPHU "E" K. NIP [...] L., ul. [...]. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających w w/w firmie ustalono, iż podatnik w 2005 roku na podstawie faktur VAT [...] r. z dnia [...] r., nr [...]r. z dnia [...] r. [...] r. z dnia [...]r. uzyskał przychód w łącznej kwocie 30.816,82 zł tytułem usług montażu okien PCV w budynkach mieszkalnych u osób fizycznych których adresy wskazywała firma "L" Okna do montażu przekazywała firma "L" a koszt materiałów niezbędnych do montażu okien ponosił skarżący. Ponadto z uzyskanych faktur VAT sprzedaży wynika, iż podatnik uzyskiwał przychody z tytułu wynajmu dwóch samochodów marki Żuk w łącznej kwocie 15.000,00 zł oraz telefonów komórkowych w łącznej kwocie 7.091,05 zł firmie "J". Na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 19 grudnia 2005 r. wystawionej na rzecz firmy "C" wynika, iż skarżący uzyskał przychód w kwocie 3.332,00 zł tytułem sprzedaży katalizatora do krakingu. Reasumując powyższe ustalenia w zakresie uzyskiwania przychodów przez podatnika należy stwierdzić wedle organu odwoławczego, iż podatnik w 2005 roku uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości co najmniej 444.143,87 zł. Z uwagi jednak na brak podstaw do podważenia przychodów wykazanych przez stronę w deklaracjach PIT-5L za poszczególne miesiące 2005 roku oraz zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005, uznał organ za prawidłowe przyjęcie ich w wysokości zeznanej przez stronę.

Organ odwoławczy zatem podobnie jak organ I instancji przyjął iż podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym osiągnął przychód w wysokości 567.541,51 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów odwołał się organ odwoławczy do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż z przywołanej regulacji prawnej wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ważny jest zatem cel na który dany wydatek został poniesiony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w odniesieniu do nieuznanej zasadnie przez organ I instancji kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztami wykazanymi w zeznaniu podatkowym, a kwotą ustaloną na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym nie można ocenić rodzaju ani celowości ich poniesienia. Skarżący bowiem nie przedstawił podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i dokumentów źródłowych potwierdzających uzyskane przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów. Wskazał organ, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktur wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Stwierdził ostatecznie, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych to jednak nie zwalnia to podatnika do współdziałania z organem. W rozpatrywanej zaś sprawie podatnik zachował bierną postawę nie podjął bowiem pomimo obietnic działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji księgowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał organ odwoławczy za kompletny w takim stopniu w jakim umożliwiła mu to bierna postawa podatnika. Organ odwoławczy uznał, iż za rozpatrywany rok podatkowy należało przyjąć przychód w wysokości wykazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym. Stwierdził, iż w sprawie zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej nie zachodzą przesłanki dla szacowania podstawy opodatkowania bowiem uznano za dowód w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zeznanie podatkowe za cały 2005 rok – PIT-36L w zakresie wykazanych przychodów, uzupełnione o dostarczone dokumenty. Wprawdzie w sprawie podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej, jednakże w oparciu o składane deklaracje PIT oraz o faktury sprzedaży VAT wystawione przez stronę które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego od kontrahentów strony można było określić przychód uzyskany przez podatnika w 2005 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. Co się zaś tyczy zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków jakie należało zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu uznał organ iż, rodzaj i zakres świadczonych przez stronę usług (usługi montażu, najmu samochodów i telefonów komórkowych, świadczenie usług niematerialnych i wreszcie sprzedaż masy plastikowej) nie wskazuje na poniesienie przez podatnika kosztów wyższych od przyjętych przez organ I instancji. Zwrócił uwagę na fakt, iż tylko podatnik posiada pełną wiedzę dotyczącą realizowanych przez siebie transakcji gospodarczych. Skoro zaś skarżący nie wskazał pomimo wielu obietnic kontrahentów na rzecz których ponosił wydatki związane z uzyskaniem przez siebie przychodu to skutki biernej postawy podatnika winny obciążać podatnika. Strona bowiem nie wykazała aby można było przyjąć iż poniosła koszty wyższe od przyjętych przez organy. To podatnik posiada wiedzę odnoszącą się do dokonywanych przez siebie transakcji gospodarczych. Skoro zaś takich transakcji które pozwalały na uznanie iż poniósł koszty wyższe od przyjętych nie wskazał to należało przyjąć iż takowych nie poniósł, co dodatkowo potwierdza zakres świadczonych przez stronę usług. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało aby koszty uzyskania przychodu wykazane w założonym przez podatnika zeznaniu podatkowym zostały poniesione w takiej wysokości jak to wykazał podatnik.

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne we Wrocławiu. W skardze strona podniosła następujące zarzuty:

1. pomimo podejmowania działań mających na celu odnalezienie brakujących faktur, organ podatkowy uniemożliwia zakończenie tych starań, w związku z tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przedwczesna, gdyż w wyniku podejmowanych działań może uda się odzyskać dokumentację podatkową;

2. materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż nie uwzględnia posiadanych przez organy dokumentów z innych kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, materiałów z kontroli "krzyżowej' firmy "H" sp. z o.o. z/s w M., która była dostawcą usług do firmy "A";

3. ustalenia organu w sprawie poniesionych kosztów uzyskania przychodów są błędne, ponieważ organ I instancji przyjął błędnie, że towary i usługi podlegające dalszej odsprzedaży zostały uzyskane bezkosztowo dokonując w ten sposób wyliczenia nierealnej i bezpodstawnej wysokości podatku.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona ponownie stwierdziła, iż dokumentacja podatkowa zaginęła nie z jej winy, w związku z powyższym nie może ponosić z tego powodu negatywnych konsekwencji. W ocenie strony organy miały wystarczająco dużo czasu by w latach 2006-2007 skontrolować dokumentację podatkową firmy "A" za 2005 rok, czego jednak nie uczyniły, a "wywody" Dyrektora Izby Skarbowej we W. są błędne albowiem opierają się na "domniemaniach i wymysłach". Jednocześnie strona stwierdziła, iż nie m żadnych podstaw aby sądzić, że złożona deklaracja podatkowa PIT-36L za 2005 rok jest błędna bądź zawiera nieprawdziwe dane.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że ewidencja podatkowa z 2005 r. została skarżącemu skradziona w kwietniu 2008 r. Pomimo wielokrotnych wezwań skarżącego w toku postępowania do przedłożenia stosownej dokumentacji podatkowej i przedłużenia terminów do ich złożenia strona skarżąca nie podjęła działań w celu odtworzenia utraconych dokumentów. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że to na skarżącym spoczywa obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji i nie może on być przerzucony na organy podatkowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 447/07: ,,skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego (wyrok dostępy w Centralnej Bazie Orzeczeń umieszczonej w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżący w skardze czyni przede wszystkim zarzut, iż organ podatkowy uniemożliwia mu zakończenie podjętych starań w zakresie znalezienia brakujących faktur przez przedwczesne wydanie decyzji. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Za dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że owe starania podjął. Trudno tym samym przyjąć, by organy podatkowe miały czekać nieskończoną ilość czasu, przy hipotetycznym założeniu skarżącego, że utracone dokumenty zostaną odtworzone. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie musi odbywać się z poszanowaniem reguł procedowania tym bardziej, że postępowanie to od czasu jego wszczęcie ze względu na oczekiwanie organu na odtworzenia przez skarżącego utraconej dokumentacji zakończyło się około 2 lata później. Organy podatkowe dały zatem skarżącemu blisko 2 lata na podjęcie czynności w tym zakresie. Przy czym organ podatkowy I instancji sam dokonał czynności wyjaśniających u wskazanych przez skarżącego kontrahentów (poza "F" S.A., "G" spółka z o.o. i "H" spółka z o.o. z powodów wymienionych w przedstawionym wyżej stanie faktycznym), w celu odtworzenia utraconej przez skarżącego dokumentacji. Organy podatkowe podjęły zatem wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zaś wykazał się biernością we współdziałaniu z organami prowadzącymi postępowanie. Podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających zdarzenie gospodarcze, zgodnie z określonymi w tym zakresie przepisami jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić korzystne dla siebie skutki wynikające z tych przepisów.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Art. 122 ordynacji podatkowej definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Art. 187 § 1 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, ze organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze organ odwoławczy nie mógł uwzględnić materiałów z kontroli księgowej firmy ,,H" sp. z o.o. w M. gdyż jej nie posiadał z uwagi, iż czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone w powyższej firmie, ponieważ spółka pod wskazanym adresem zlikwidowała działalność.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji takiej brakuje co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (wyrok S.N. z 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02,

PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 24 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08; z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09.

Zdaniem Sądu pomimo braku posiadania przez podatnika urządzeń księgowych organ podatkowy odstąpi od szacowania podstawy opodatkowania jeżeli zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania. Należy nadto dodatkowo przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wedle Sądu zachodziły w sprawie podstawy do określenia podatnikowi podstawy opodatkowania z pominięciem jej szacowania. Wysokość osiągniętego przez skarżącego przychodu jaką organy podatkowe przyjęły zda się wywieść ze stanowiska podatnika zaprezentowanego w postępowaniu podatkowym jak i w skardze nie jest przez stronę kwestionowana. Wysokość ta została przyjęta na podstawie wykazanej wysokości w deklaracji rocznej dotyczącej uzyskanego przychodu i jest ona zgodna z wielkością przychodu wykazywanego przez stronę w związku z uiszczeniem zaliczek na poczet podatku dochodowego. Ponadto wysokość przychodu wykazanego w deklaracjach PIT-5L za poszczególne miesiące 2005 r. potwierdziły czynności kontrolne przeprowadzone u niektórych kontrahentów skarżącego. W poszczególnych miesiącach za wyjątkiem miesięcy październik – grudzień, za które to miesiące odtworzone transakcje sprzedaży pokrywały się wartościowo z zadeklarowanymi zbadane transakcje nie przewyższały przychodu wykazanego w deklaracjach PIT-5L. Wykazane w deklaracjach PIT-5L wartości przychodu znajdują także odzwierciedlenie w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wysokość wydatków, które organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż skarżący uzyskał przychód z usługi najmu samochodów i telefonów komórkowych, świadczenia usług niematerialnych, usług montażu oraz ze sprzedaży masy plastikowej. Aby zaś uznać, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, musi on pozostawać co wynika z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku przyczynowo –skutkowym z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca co już zostało podkreślone wcześniej w przedmiotowym postępowaniu zachowywała bierną postawę. Na kilkakrotne wezwania organu dotyczące wskazania kontrahentów, z którymi w rozpatrywanym okresie prowadziła działalność handlową, wykazała praktycznie jedynie podmioty gospodarcze na rzecz których dokonywała sprzedaży masy plastikowej czy też swoich usług. Jako kontrahenta od którego zakupiła profile plastykowe podała jedynie jedną firmę litewską przedkładając organom podatkowym kserokopię faktur zakupu. Sąd nie neguje faktu, że dokumentacja źródłowa jak podaje skarżący została mu skradziona, ale niezrozumiałym jest wskazywanie przez stronę jako swoich kontrahentów jedynie ,,odbiorców" pomijając właściwie całkowicie podmioty u których strona nabywała masę plastykową, którą następnie sprzedawała czy też na rzecz których ponosiła inne wydatki związane ze świadczonymi usługami. Podatnik mimo wielokrotnych obietnic do wskazania tych podmiotów z przyjętego zobowiązania nie wywiązał się. Nie tylko, że tych kontrahentów nie wskazał to nawet nie wykazał aby podjął działania w celu ich zidentyfikowania. Jeżeli zaś przyjąć, że faktycznie skarżący ponosił wydatki na zakup towarów (plastiku), wydatki w związku ze świadczonymi usługami, to nawet przyjmując, że nie pamięta nazwy tych kontrahentów oraz ich siedziby to nie okazał żadnych dowodów wpłat pokrywających te wydatki chociażby w postaci polecenia przelewów bankowych ze swojego rachunku bankowego na pokrycie powyższego wydatku. Taką zaś formę rozliczeń podatnik stosował co wynika chociażby ze współpracy gospodarczej skarżącego z kontrahentem – firmą "B" A. J. L.. Za uznanie za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 lipca II FSK 418/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. II FSK 1722/07). W rozpatrywanej sprawie skarżący zaś nie wskazał poza jedną firmą litewską i wykazaniem dwóch transakcji dokonanych w kraju żadnego kontrahenta na rzecz którego ponosił wydatki związane z uzyskanym przychodem. Co więcej skarżący nie wykazał aby podjęte przez niego działania w kierunku ,,odtworzenia swoich kontrahentów" na rzecz których ponosił wydatki związane z przychodem zakończyły się niepowodzeniem. Podkreślić należy, że podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi bezpośrednie korzyści, zatem to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem. W sytuacji jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć iż skarżący nie wskazuje kontrahentów – odbiorców z uwagi iż ich po prostu nie pamięta. Kłóci się to bowiem z faktem wykazania przez skarżącego kontrahentów na rzecz których świadczył swoje usługi i dokonywał transakcji sprzedaży. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą od kilku lat i to tej samej branży co dodatkowo wskazuje, iż skarżący winien znać swoich kontrahentów z którymi prowadził działalność gospodarczą. Z urzędu jak i doświadczenia życiowego Sądowi wiadomym jest, iż firmy działające na rynku handlowym przez kilka lat, nawiązują stałą współpracę z niektórymi kontrahentami zwłaszcza, jeżeli profil działalności jest ten sam. Skoro zaś skarżący na wezwanie organu podatkowego do wskazania swoich kontrahentów tych nie wskazuje, to faktu tego nie można tłumaczyć niepamięcią podatnika a jedynie uznać za trafne stwierdzenie organu odwoławczego, iż skarżący nie ponosił kosztów uzyskania przychodu w kwocie wyższej od przyjętej przez organy. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt iż skarżący świadczył między innymi usługi najmu samochodów, usługi o charakterze niematerialnym, które z reguły nie pociągają za sobą jakiś szczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, zaś koszty ogólne jak wynagrodzenie pracowników, składki społeczne itp. organ uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodu. Końcowo nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu niekonsekwencji w podjętym rozstrzygnięciu poprzez z jednej strony uznanie wysokości przychodu wykazanego przez skarżącego w rocznym zeznaniu podatkowym, z drugiej zaś strony przyjęcie, iż wykazane z tym zeznaniu koszty są zawyżone ponad kwotę jaką organ ustalił w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wskazać bowiem należy że wysokość uzyskanego przychodu wynikającego z zeznania rocznego co do zasady znalazła potwierdzenie w materiale dowodowym. Wskazani przez stronę kontrahenci (odbiorcy) potwierdzili w znacznej mierze fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Poniesienie wydatków, które skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez skarżącego wykazane w postępowaniu podatkowym. Podatnik bowiem zachował bierną postawę. Nie wskazując praktycznie żadnego kontrahenta na rzecz którego poczynił wydatki, które miały w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić koszt uzyskania przychodu pozwoliło organowi odwoławczemu na uznanie, iż skarżący nie ponosił innych kosztów poza uwzględnionymi przez organ. W interesie podatnika leży prawidłowe dokumentowanie wydatków które zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie skoro skarżący twierdzi że dokumentacja źródłowa zaginęła to w jego interesie leżała potrzeba jej odtworzenia. Podkreślić należy, że podatnik korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi bezpośrednie korzyści, zatem to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem. W przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy podatnik nie podjął żadnej próby odtworzenia dokumentacji źródłowej związanej z poniesionymi wydatkami, to w całokształcie zebranego materiału dowodowego za zasadne należało uznać stwierdzenie organu odwoławczego, iż podatnik nie poniósł wydatków wyższych od przyjętych przez organ a szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oszacowanie wysokość kosztów ponad te które przyjął organ podatkowy w sytuacji kiedy skarżący nie wskazuje kontrahenta na rzecz którego poniósł określony wydatek (faktycznie żadnego) co trudno tłumaczyć niepamięcią wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że wykazanie faktu zaistnienia transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Fakt poniesienia wydatku jako pozostającego w związku z przychodem musi być niewątpliwy, można zaś wedle Sądu w drodze oszacowania ustalić jedynie jego wysokość. Oszacowaniu podlega bowiem nie wydatek jako taki a jego wysokość. Konkludując analiza postępowania dowodowego prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że działania organów zarówno na etapie gromadzenia jak i oceny materiału dowodowego odpowiadały prawu. Dodatkowo dostrzec wypada, że poza negowaniem ustaleń poczynionych przez organ podatkowy strona nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt odmienny.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę jako bezzasadną zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia

30 sierpnia 2002 r. Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).