Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 975/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1 i 8,  art. 22c  pkt 2,  art. 22g  ust. 1  pkt 2,  ust. 4 i  ust. 9,  art. 22n  ust. 1,2 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia przepisów art. 22n u.p.d.o.f. (w szczególności ust. 1 - 2 i ust. 6) prowadzi do wniosku, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6), ale ograniczenie to znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów rozchodów (ust. 1 - 2).

TEZY

Wykładnia przepisów art. 22n u.p.d.o.f. (w szczególności ust. 1 - 2 i ust. 6) prowadzi do wniosku, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6), ale ograniczenie to znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów rozchodów (ust. 1 - 2).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.S. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P.S. kwotę 531 zł (słownie: pięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2008 r. oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 5.430 zł od dochodu z działalności gospodarczej oraz w kwocie 396 zł od dochodu z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22n ust. 6, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji (s. 2 – 5 zaskarżonej decyzji). Wskazał na zarzuty i argumentację skarżącego podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 6 – 9). Przedstawił nadto przebieg postępowania odwoławczego, w tym postępowania uzupełniającego materiał dowodowy (s. 9 – 10). Następnie, częściowo uwzględniając zarzuty i argumentację skarżącego, zaliczył szereg spornych wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów (s. 10 – 15). W dalszej kolejności odniósł się do tych ustaleń faktycznych i związanych z nimi przepisów materialnoprawnych, które spowodowały konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z działalności gospodarczej, w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika (PIT – 36L za 2005 r.), a także konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w tym podatku w miejsce deklarowanej (PIT – 36) straty z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą (s. 13 – 17).

1.3. Dyrektor IS stwierdził bowiem, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zarówno z tytułu najmu, jak i z tytułu działalności gospodarczej. Z tytułu najmu bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w kwocie 17.217,50 zł, naruszając przepisy art. 22 ust. 8 w związku z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżący nie prowadził bowiem ewidencji środków trwałych. A zdaniem Dyrektora IS, obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem bezwzględnym. Nie podzielił tym samym argumentacji pełnomocnika skarżącego, który w odwołaniu podniósł, że do prowadzenia ewidencji środków trwałych obowiązani są tylko ci podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 8 grudnia 2004 ., FSK 766/04; z 21 września 2000 r., I SA/Po 1328/99). Za bezzasadne uznał jednocześnie kontynuowanie postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości kosztów budowy budynków (lokali) mieszkalnych objętych ulgą podatkową.

Odnośnie nieuwzględnionych zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, Dyrektor IS wyjaśnił, że ustalając współczynnik udziału w powierzchni nieruchomości (budynku mieszkalnego) wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej skarżącego, należy uwzględnić powierzchnię budynku mieszkalnego (450 m2) na podstawie decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Następnie stwierdził, że skarżący faktycznie wykorzystywał w całości na potrzeby działalności gospodarczej powierzchnię 21 m2 (jeden pokój). Współczynnik dotyczący obliczenia kosztów eksploatacji budynku ustalił zatem na 0,05 (21/450). Organ odwoławczy nie dał wiary skarżącemu, który oświadczył, że na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystuje powierzchnię pozwalającą na przyjęcie współczynnika 0,23. Nie podzielił także stanowiska organu I instancji, który przyjął, iż współczynnik ten wynosi 0,17. Dyrektor IS odmówił zatem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z utrzymaniem budynku mieszkalnego, które miały w jego ocenie charakter osobisty (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego).

Zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że w ciężar kosztów podatkowych skarżący bezpodstawnie żąda zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku mieszkalnego, którego nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i nie podjął decyzji o jego amortyzowaniu. Powołał się przy tym na art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy powołanego przez skarżącego art. 81 Ordynacji podatkowej. Dodał, że także inny wydatek osobisty (pas nerkowy) nie może zostać zaliczony w ciężar kosztów podatkowych dotyczących działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 30 kwietnia 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22n u.p.d.o.f., a także art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [z najmu – dopisek Sądu] odpisów amortyzacyjnych w wysokości 17.217,50 zł;

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.523,50 zł od części budynku mieszkalnego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej;

- określenia powierzchni budynku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skarżący osiągając przychody z tytułu najmu, nie był obowiązany do prowadzenia wymienionych w art. 22n ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje zatem powołany przez Dyrektora IS art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Odnośnie powierzchni budynku mieszkalnego skarżącego wykorzystywanego na potrzeby jego działalności gospodarczej, autor skargi wskazał w pierwszej kolejności na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (przedstawiciel dużego farmaceutycznego koncernu niemieckiego). Organizując spotkania z przedstawicielami służby zdrowia, przedsiębiorcami i ich pracownikami, skarżący wykorzystuje w całości jeden pokój, z "oczywistą" używalnością kuchni, garderoby, toalety oraz piwnicy i garażu. Współczynnik udziału powierzchni budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej wynosi zatem 0,23, tak jak podał skarżący. Za dowolne uznał autor skargi stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Podtrzymał także swój wniosek dotyczący zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkalnego, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego, zgodnie z jego wnioskiem złożonym w trakcie kontroli (w 2007 r.).

3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), zasadą jest, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z dyspozycji art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne (...) lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z treści przepisów art. 22n ust. 1 - 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. wynika zaś, że podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (ust. 1). Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej: (...) (ust. 2). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

5.1. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy podatkowe odstąpiły bowiem od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe określenie współczynnika powierzchni budynku mieszkalnego wykorzystywanej przez skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej oraz w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. W sposób dowolny Dyrektor IS przyjął zatem, iż współczynnik ten wynosi 0,05 (21/450), a nie 0,23 jak twierdzi skarżący lub 0,17 jak przyjął organ I instancji. Nie dając wiary skarżącemu, organ odwoławczy odstąpił jednocześnie od obowiązku zbadania rzeczywistego zakresu wykorzystywania budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej.

5.2. Organy podatkowe naruszyły także w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 22n ust. 6 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem także przesłanki do uchylenia obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Organy podatkowe dokonały wykładni językowej art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., pomijając treść poprzedzających tą jednostkę przepisów art. 22n ust. 1 – 2. Błędnie przyjęły, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy dokonać wykładni językowej art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w oderwaniu od wykładni pozostałych przepisów tej ustawy, czyli z pominięciem wniosków płynących z wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, ograniczenie przewidziane w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie tylko wobec podatników, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, tj. prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Poglądy wyrażone w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach NSA (z 21 września 2000 r., I SA/Po 1328/99, ONSA 2001/4/183; z 8 grudnia 2004 r., FSK 766/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"), nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. A to z tej przyczyny, że poglądy te zostały sformułowane na tle innego stanu prawnego. Dyrektor IS nie zauważył bowiem, iż wykładnia przepisów § 1 oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") dokonana przez NSA, z którą to wykładnią zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, została oparta między innymi na tym, iż zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia, przepisy tego aktu stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 – 6 u.p.d.o.f. Czyli także do podatników osiągających przychody z najmu (pkt 6), jako odrębnego źródła przychodów od działalności gospodarczej. Skoro przepisy art. 22 oraz art. 22a – 22o i art. 23 u.p.d.o.f. nie wprowadzają dla podatników osiągających przychody z najmu obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 22n ust. 1 – 2), to znaczy, że racjonalny ustawodawca nie przewidział dla podatników osiągających przychody z tego źródła ograniczeń przewidzianych w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., dotyczących zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Wykładnia przepisów art. 22n u.p.d.o.f. (w szczególności ust. 1 – 2 i ust. 6) prowadzi do wniosku, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6), ale ograniczenie to znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów rozchodów (ust. 1 – 2).

5.3. Warto dodać, że odnośnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu budynków (lokali) mieszkalnych, organy podatkowe z niezrozumiałych względów pominęły regulacje prawne przewidziane w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Z drugiej zaś strony, przepis ten zastosowały wobec skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, pomijając jednocześnie przepisy art. 22n, podczas gdy osiągając przychody z działalności gospodarczej skarżący obowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skoro skarżący był podatnikiem, o którym mowa w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdowało w stosunku do skarżącego ograniczenie, o którym mowa w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.

5.4. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2005 r. nie zaliczył budynku mieszkalnego do środków trwałych. Nie ujawnił bowiem tego budynku w ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tej części budynku mieszkalnego, którą wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Stosowną decyzję w tym zakresie podjął on dopiero w 2007 r., trakcie czynności kontrolnych. Zgodnie z przepisami zarówno art. 22c pkt 2, jak i art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., skarżący nie nabył zatem w 2005 r. prawa do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty i argumentację skarżącego co do tego, iż do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej organy obowiązane były zaliczyć odpisy amortyzacyjne od części budynku mieszkalnego. Wydatki o charakterze osobistym podatnika, takie jak wydatki mieszkaniowe lub związane z zakupem części garderoby motocyklisty, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

6.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że w stosunku do podatników, którzy nie są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Co do zasady, skarżący posiada zatem prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków (lokali) mieszkalnych. Skoro skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które zaliczał w ciężar kosztów podatkowych, to znaczy, że podjął decyzję o amortyzowaniu danego budynku (lokalu) mieszkalnego (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.). Odrębną kwestią jest wartość początkowa poszczególnych budynków (lokali) mieszkalnych. Jeżeli skarżący wytworzył we własnym zakresie budynki (lokale) mieszkalne na wynajem oraz korzystał z tego tytułu z odliczeń od dochodu (zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f.), to za wartość początkową przyjąć należy koszt ich wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 lub ust. 10 u.p.d.o.f.). Ustalenie wartości początkowej środka trwałego przez biegłego ma zaś charakter wyjątkowy. Przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. znajduje bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4.

6.2. W celu określenia wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika, w tym dla ustalenia powierzchni budynku mieszkalnego wykorzystywanego przez niego w 2005 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i określenia stosownego współczynnika pozwalającego na oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu eksploatacji budynku mieszkalnego, konieczne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności organ I instancji obowiązany będzie ustalić, jaką powierzchnię przedmiotowego budynku dla celów podatku od nieruchomości skarżący deklarował jako powierzchnię mieszkaniową, a jaką powierzchnię tego budynku deklarował on jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niedopuszczalne bowiem jest traktowanie danego przedmiotu (budynku, lokalu) lub jego części inaczej na potrzeby podatku od nieruchomości, a inaczej na potrzeby podatku dochodowego (cele mieszkalne lub związane z działalnością gospodarczą). W ramach wykładni systemowej wewnętrznej warto w tym miejscu powołać się na przepis art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Należy zatem wezwać skarżącego do złożenia stosownego oświadczenia w tym zakresie, a także do wskazania, kiedy i dla kogo oraz w jakim celu organizował on w budynku mieszkalnym spotkania i konferencje. Jednocześnie należy wezwać skarżącego do przedstawienia stosownych protokołów lub innych dowodów potwierdzających wykorzystywanie budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik deklaruje na potrzeby podatku od nieruchomości część powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jako związaną z działalnością gospodarczą i wykaże w sposób wiarygodny, iż faktycznie wykorzystuje część budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania zasadności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych stosownej części wydatków dotyczących utrzymania tego budynku mieszkalnego.

6.3. Z uwagi na to, że brak jest podstaw materialnoprawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w części wskazanej przez autora skargi, a zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja są na tyle wadliwe, że nie mogą się ostać w obrocie prawnym, to Sąd postanowił uchylić je w całości.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.

Zarządzenie zwrotu ze środków budżetowych tut. Sądu kwoty 531 zł tytułem nadpłaconego uprzednio wpisu sądowego od skargi wynika z tego, że prawidłowa wartość przedmiotu sporu (należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem) wynosi 1.200 zł. Zgodnie zaś z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) należny wpis stosunkowy od skargi wynosi 100 zł. Skarżący uiścił natomiast tytułem wpisu sądowego od skargi kwotę 631 zł, czyli kwotę zawyżoną o zarządzony zwrot.