Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 162/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 183 § 1, art. 207 § 1, § 2, art. 204, art. 205 § 2-4, art. 176, art. 57, art. 45, art. 46, art. 47, art. 49 § 1, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 2, ust. 4a, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 54, art. 14 b ust. 1, art. 17 § 1, art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1-5,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Odpowiedź na skargę kasacyjną, która nie zawiera merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej, pomimo złożenia tego pisma procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika w ustawowym terminie nie może stanowić podstawy do zasądzenia z tego tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.

TEZY

Odpowiedź na skargę kasacyjną, która nie zawiera merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej, pomimo złożenia tego pisma procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika w ustawowym terminie nie może stanowić podstawy do zasądzenia z tego tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 633/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 633/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 12 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 20 sierpnia 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez J. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 13/10 oddalił skargę.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 czerwca 2011 r., I FSK 940/10 uchylił orzeczenie sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając że wadliwe było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") bez weryfikacji, czy w toku postępowania administracyjnego nie zostały naruszone przepisy o właściwości i to w sytuacji, w której organem wydającym decyzję I instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a organem odwoławczym - Dyrektor Izby Skarbowej w B.. Stwierdzenie naruszenia prawa musiałoby się wiązać ze stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z zaistnieniem przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę, wskazał, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego J. K. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. zostało wszczęte w dniu 30 marca 2005 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 marca 2005 r. Sąd I instancji zauważył, że 8 lipca 2004 r. skarżący w związku z rozpoczęciem działalności na terenie C. (woj. pomorskie) złożył w Urzędzie Skarbowym w C. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a w konsekwencji z tą datą uległa zamianie właściwość poprzednio właściwego organu podatkowego w S. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Sąd uznał, że postanowienie z 30 marca 2005 r. nie narusza przepisów o właściwości zawartych zarówno w Ordynacji podatkowej, ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.), jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 153, poz. 995).

Sąd I instancji wskazał na treść art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzając, że pozbawiona znaczenia prawnego jest okoliczność, że skarżący z dniem 28 lipca 2005 r. ponownie dokonał zmiany właściwości urzędu skarbowego z Urzędu Skarbowego w C. na Urząd Skarbowy w S., skoro postępowanie było już wszczęte i kontynuowane.

Zdaniem sądu I instancji, właściwość miejscową organu odwoławczego, w przypadku decyzji wydanych w I instancji przez organ kontroli skarbowej, należy ustalać z uwzględnieniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy) ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Ustawodawca pierwotnie nie określił przy tym, jak rozumieć sformułowanie "właściwego dyrektora izby skarbowej." Dokonując z dniem 30 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 127, poz. 858) zmiany wspomnianej ustawy, ustawodawca określił w art. 26 ust. 1, że stronie przysługuje "odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby".

Następnie sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 153, poz. 995), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. obejmuje swoim zasięgiem województwo pomorskie, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - województwo kujawsko-pomorskie. Natomiast stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. i w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), terytorialnym zasięgiem działania Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest województwo pomorskie, a Dyrektora Izby Skarbowej w B. - województwo kujawsko-pomorskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny reasumując wskazał, że w świetle wyżej wskazanych przepisów, a także art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 2 tej ustawy oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. zważywszy na podległość instancyjną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadzącego postępowanie jako organ I instancji Dyrektorowi Izby Skarbowej w G., a nie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., sąd uznał, że należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, co czyniło zbędnym rozważanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze a dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy badaniu przez sąd właściwości organu odwoławczego miejsca wykonywania przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art.17 ust. 1 O.p., w związku z art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było niezgodnie z przepisami regulującymi kwestie właściwości miejscowej i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie był organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 1 O.p., w związku art.17 ust. 1 O.p., w związku z art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może osiągnąć zamierzonego skutku prawnego.

Na ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadnicze znaczenie ma to, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia. Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 940/10 omówił obszernie przepisy odnoszące się do właściwości miejscowej organów i uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I SA/Bd 13/10. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując na nieważność zaskarżonej decyzji, powołał się na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten zaś stanowi o związaniu sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanym środku odwoławczym nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. kwestionując związanie sądu pierwszej instancji. Wobec treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie jest uprawniony do dokonywania kontroli instancyjnej wyroku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom kasatora, sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania. Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Okolicznością nie podlegającą rozbieżnościom było to, że organem właściwym miejscowo jako organ pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika. Stosownie do treści art. 9a ust. 4a/ ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zatem przewidziane w tej normie prawnej utrwalenie właściwości odnosi się do postępowania przed organem pierwszej instancji. Stąd też w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 20 sierpnia 2009 r. właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G..

Według art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu zakończenia postępowania w pierwszej instancji, od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie definiowała pojęcia "właściwy dyrektor izby skarbowej". Kwestii tej nie sprecyzowała nowelizacja tej normy prawnej dokonana z dniem 30 lipca 2010 r., gdzie dodano, że odwołanie służy "do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej". Ponadto dodano zdanie drugie do tej normy prawnej o następującej treści: "jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Przy czym należy podkreślić, że cytowany przepis stanowi o odesłaniu "odpowiednim".

Zagadnienie właściwości miejscowej w ustawie – Ordynacja podatkowa reguluje art. 17 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej treść tego przepisu świadczy o zasadności zarzutów kasacyjnych. W tej normie prawnej jest bowiem odesłanie przede wszystkim do ustaw podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług zaś w art. 3 ust. 1 określa, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro podatnik w dniu 28 lipca 2005 r., a więc po wszczęciu postępowania kontrolnego, zmienił miejsce wykonywania czynności opodatkowanych (na województwo kujawsko-pomorskie), a następnie z dniem 31 grudnia 2005 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, to właściwym miejscowo do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., albowiem jest to organ odwoławczy w stosunku do organy podatkowego pierwszej instancji, określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie jest zasadne. Podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie: który dyrektor Izby Skarbowej był właściwy dla kontrolowanego w momencie zakończenia postępowania kontrolnego? Tą datą był 20 sierpnia 2009 r., a więc dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie można się zgodzić z kasatorem, że w tym momencie właściwym miejscowo do rozpoznania odwołania od tej decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej w B. z tego tylko powodu, że w okresie od dnia 28 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. podatnik wykonywał czynności opodatkowane na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (województwo kujawsko-pomorskie). Za tym wnioskiem przemawia szereg argumentów. Po pierwsze, przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawiera odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie wprost ale w sposób odpowiedni. W związku z tym skoro art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 § 1 O.p. nie reguluje właściwości miejscowej organu odwoławczego a tylko właściwość miejscową organu właściwego do wydania decyzji w pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, to nie sposób w oparciu o te unormowania wywodzić, że odwołanie ma rozpoznać organ wyższego stopnia nad tym organem, a więc naczelnikiem urzędu skarbowego, całkowicie abstrahując od właściwości dyrektora uks, który wydał decyzję w pierwszej instancji i jego podległość instancyjną. Po drugie, w momencie zakończenia postępowania kontrolnego, a więc w dniu 20 sierpnia 2009 r. skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, albowiem już 31 grudnia 2005 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też, ustalając właściwość miejscową dyrektora izby skarbowej, celem rozpoznania odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie można zastosować art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 § 1 O.p. W związku z tym uwzględniając art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 17 § 1 O.p. właściwym dla rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w G..

Reasumując zarzuty skargi kasacyjne są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będąc na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wcześniejszą oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., który rozpoznawał odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. naruszył przepisy o właściwości miejscowej. Tym samym zaskarżona decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako bezzasadną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wprawdzie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, CBOSA, zgodnie z którym art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną. Tenże sąd trafnie bowiem wskazał, że profesjonalny pełnomocnik, który przygotuje odpowiedź na skargę kasacyjną, ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów opracowania takiego pisma. Przy ustalaniu podstawy zwrotu kosztów od przygotowania odpowiedzi na kasację należy brać pod uwagę stawki analogiczne jak przy sporządzeniu samej kasacji.

W niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Pismo to zawiera jedynie wnioski o oddalenie środka odwoławczego Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnej. Uzasadnienie zaś sprowadza się do trzech zdań wskazując na bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wprawdzie ustawodawca nie przewidział szczególnych wymogów formalnych dla odpowiedzi na skargę kasacyjną, tak jak uczynił to odnośnie skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.), czy też skargi (art. 57 p.p.s.a.). Stąd też taka odpowiedź musi jedynie spełniać wymogi formalne przewidziane dla wszystkich pism procesowych, a więc art. 45, 46 i 47 p.p.s.a. Dlatego też w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że odpowiedzi na skargę nie złożono. Ponieważ za sporządzenie tego typu pisma procesowego, sąd drugiej instancji zobowiązany jest zasądzić wynagrodzenie tożsame w zakresie wysokości jak za sporządzenie skargi kasacyjnej, która jest wysoce kwalifikowanym pod względem formy pismem procesowym, niezbędna jest ocena, czy nakład pracy pełnomocnika uzasadnia takie rozstrzygnięcie. Przecież sporządzenie skargi kasacyjnej wymaga określonego nakładu pracy. Musi bowiem spełniać szereg szczególnych wymogów formalnych określonych w art. 176 p.p.s.a. Niezachowanie wymogów właściwych tylko dla skargi kasacyjnej uznaje się za braki istotne i nieusuwalne w trybie określonym w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (zob. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13; postanowienie NSA z 9 marca 2012 r., I OSK 1043/11, CBOSA).

Z tych też względów należy stwierdzić, że nie każda złożona odpowiedź na skargę kasacyjną uzasadnia zasądzenie z tego tytułu zwrotu kosztów. Jak trafnie wskazał NSA w wyżej przytoczonej uchwale składu siedmiu sędziów, czynność sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowi swoistą przeciwwagę dla wniesionej skargi kasacyjnej. Jej profesjonalne uzasadnienie może stanowić istotny argument przeciwko wywodom skargi kasacyjnej i w konsekwencji przyczynić się do jej oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też profesjonalny pełnomocnik, powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną ma sens, jeżeli autor odpowiedzi jest w stanie zaoferować sądowi argumenty istotne z punktu widzenia przyszłego rozstrzygnięcia.

Reasumując, odpowiedź na skargę kasacyjną, która nie zawiera merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej, pomimo złożenia tego pisma procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika w ustawowym terminie nie może stanowić podstawy do zasądzenia z tego tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.