Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 949/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Bd 949/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 października 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 lipca 2009 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 183.707,70 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnikowi zakwestionowano zasadność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. darowizny w łącznej wysokości 310.000 zł. przekazanych przez stronę na rzecz Parafii R. w D. (zwanej dalej: Parafią).

Organ wskazał, że na potwierdzenie przedmiotowych darowizn skarżący przedstawił trzy umowy tj. z dnia 15 kwietnia 2004 r. na w kwotę 70.000 zł, z dnia 23 kwietnia 2004 r. na kwotę 50.000 zł., z dnia 22 grudnia 2004 r. na kwotę 190.000 zł. oraz jeden przelew bankowy na kwotę 190.000-zł. dokonany w dniu 22 grudnia 2004 r. Do dokumentów tych skarżący załączył sprawozdania o wykorzystaniu darowanych kwot na cele charytatywno-opiekuńcze oraz kultu religijnego: z dnia 23 czerwca 2005 r., z dnia 30 marca 2006 r. oraz z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz aneks do wyżej wymienionych sprawozdań z dnia 21 grudnia 2006 r. Organ w ramach postępowania uzyskał od proboszcza ww. parafii Ks. M. C. wyjaśnienia, które zostały poddane analizie w ramach całego zebranego materiału dowodowego.

W wyniku oceny materiału dowodowego organ na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) zwana dalej: u.s.p.k.k. - uznał, że skarżący nie spełnił ustawowych warunków, uprawniających go do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn, z uwagi na brak prawidłowego i rzetelnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą obdarowanej Parafii. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, że ustanowione w 2004 r. darowizny podatnik winien był odliczyć od dochodu, w trybie regulacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f., do ustawowo limitowanej wysokości, tj. nie więcej niż 350,00 zł.

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. , postanowieniem z dnia 29 września 2009 r. odmówił wnioskowanego dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność przekazania i przeznaczenia ustanowionych w 2004 r. darowizn na rzecz Parafii w łącznej wysokości 310.000 zł.

W konsekwencji, decyzją z dnia 27 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 lipca 2009 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 183.707,70 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik zarzucił naruszenie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 55 § 7 u.s.p.k.k.

4. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok, sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 55 § 7 u.s.p.k.k. oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał że sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

W ocenie sądu jeżeli by przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika przedmiotowego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, to podstawą analizowanej ulgi byłby tylko fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty stan rzeczy - to jest przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Dlatego zdaniem sądu wbrew zarzutom skargi nie istnieją wiarygodne dowody potwierdzające przekazanie przez skarżącego Proboszczowi Parafii darowizn datowanych na dzień 15 i 23 kwietnia 2004 r. w kwotach odpowiednio 50.000 zł i 70.000 zł. Darowizny te nie zostały również udokumentowane na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wpłata za pośrednictwem banku), a o ich ustanowieniu świadczą jedynie umowy darowizn oraz wyjaśnienia obdarowanego Proboszcza Parafii, złożone do protokołu przesłuchania świadka, co do ich otrzymania.

Zdaniem Sądu skarżący po pierwsze jako darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył swoje pieniądze a ponadto już jako podatnik, który chce skorzystać z przysługującej mu ulgi winien rzetelnie wypełnić przesłanki, uprawniające go do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania zważywszy na fakt, że kwoty przekazane stanowiły znaczną wartość.

Sąd wskazał, że załączone do akt sprawy sprawozdania nie posiadają cech, które mogłyby pozwolić na weryfikacje zawartych danych także, w zakresie ich wiarygodności i mocy dowodowej, gdyż są one zbyt ogólnikowe, a oprócz dat i kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń (komu konkretnie, na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona szczegółowo polegała, w jakich miejscach się odbywała) oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Proboszcz obdarowanej parafii bowiem nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, o których mowa w sprawozdaniach. Dotyczyło to chociażby listy obdarowanych, podziału kwoty darowizn, list rodzin, które wymagają pomocy, list osób, którym udzielono wsparcia, dzieci, które wyjechały na finansowane wyjazdy chociażby dla celów porządkowych.

Dlatego podnoszony przez stronę argument anonimowości działalności charytatywnej nie tłumaczył braku jakichkolwiek danych pozwalających chociażby na podział otrzymanych kwot na konkretne cele i na konkretne osoby.

Sąd podniósł również, że za trafnością uznania przez organ przedmiotowych sprawozdań jako niewiarygodne przemawia fakt, że są one niespójne z dołączonym aneksem do umów. Jak wynikało z ustaleń organu sporządzony w dniu 21 grudnia 2006 r. aneks odnosi się globalnie do wydatkowania otrzymanych od skarżącego wszystkich w 2004 r. darowizn w łącznej kwocie 310.000,00 zł - a nie do wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z konkretnej darowizny. To oznaczało, że w oparciu o przedłożony aneks nie można było ustalić, czy i w jakiej proporcji wymienione cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny z dnia 22 grudnia 2004 r. Ponadto istniały zasadnicze rozbieżności pomiędzy treścią sporządzonych pierwotnie trzech sprawozdań odnoszących się do kwoty 310.000,00 zł, z których wynikało, że 67% tej kwoty, tj. 208.000,00 zł stanowiły wydatki na cele kultu religijnego, natomiast aneks nie potwierdził tych danych, gdyż z jego treści wynika, że całą kwotę wyłącznie przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ze sprawozdania z dnia 20 grudnia 2006 r., wynikało, że z 91% wartości darowizny dokonanej przelewem bankowym (190.000 zł). - w dniu 22 grudnia 2004 r. sfinansowano enumeratywnie wymienione cele kultu religijnego takie jak: roboty budowlane, remontowe i montażowe kościoła oraz zakup asortymentu w kwocie 173.000 zł, które w aneksie z dnia następnego zostały zupełnie pominięte. Dalej w tym samym sprawozdaniu z dnia 20 grudnia 2006r. wykazano, że kwotę 3.600 zł. wykorzystano na zakup podręczników i przyborów szkolnych dla dzieci z biednych rodzin a sporządzony aneks ten fakt zupełnie pomija. Ks. M. C. uzasadniał tę rozbieżność omyłką, gdyż wydatek ten był sfinansowany darowizną innego darczyńcy lub nieścisłościami.

Zatem w ocenie sądu wyjaśnienia Proboszcza w zakresie stwierdzonych omyłek w sprawozdaniach z przeznaczenia darowizn są niewiarygodne i świadczą o nierzetelnym sporządzeniu przedmiotowych dokumentów prywatnych, co potwierdzała skala rodzajowych i kwotowych rozbieżności z treścią aneksu do tych sprawozdań, którego zgodności ze stanem faktycznym również nie można udowodnić. Zatem dane zawarte w sprawozdaniach, jak i w dołączonym aneksie nie pozwalały na ich weryfikację a sprzeczności pomiędzy sprawozdaniami a aneksem podważały ich wiarygodność.

Ponadto zdaniem sądu pierwszej instancji załączone umowy darowizn wbrew twierdzeniom skarżącego nie są pokwitowaniem, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. a jedynie przyrzeczeniem, że darowizn takich darowizn na rzecz Parafii dokona. Skoro skarżący nie udokumentował przekazania darowizny na rzecz Parafii w trybie regulacji art. 55 ust.7 u.s.p.k.k., zastosowanie znalazły wymogi dowodowe dla darowizn wskazane w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. (wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) – które również nie zostały przez skarżącego spełnione. Natomiast powoływanie się przez organ odwoławczy na nie spełnienie przez skarżącego wymogów dowodowych wynikających z ustawy podatkowej, nie stanowi w takim przypadku naruszenia prawa.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- "art. 55 § 7 u.s.p.k.k. polegająca na nieuprawnionym przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy zakresu i treści dokumentu jaki powinien spełniać, w rozumieniu tej ustawy, dokument sprawozdania z przeznaczenia darowizny, jak i inne dalsze dane umożliwiające kontrolę sposobu wydatkowania darowizny, w sytuacji gdy brak jest podstawy prawnej dla konieczności ujawnienia takich danych w treści dokumentu sprawozdania, a przepisy prawa określone w art. 5 Konkordatu zawartego między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską w dniu 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318), odsyłające w tym zakresie do prawa kanonicznego, nie wymagają ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne, komu kiedy i w jakiej wysokości została udzielona pomoc, a tym samym dokonanie jego wykładni w sposób stanowiący naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady demokratycznego państwa prawnego – tj. nakładając na podatnika obowiązki nie przewidziane wprost w przepisach prawa i interpretowanie niejasnych zapisów ustawy w sposób niekorzystny dla podatnika, w tym również obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami zachowania osoby trzeciej, na która podatnik nie miał żadnego wpływu",

- art. 57 ust. 7 u.s.p.k.k. przejawiającą się w błędnym przyjęciu, że oświadczenie obdarowanego, iż kwota darowizny pieniężnej ustanowionej umową została wręczona obdarowanej Parafii w gotówce, a zawarta w treści umowy darowizny nie stanowi dokumenty pokwitowania odbiory darowizny wymaganego tym przepisem.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- "naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym przejawiające się w braku odniesienia się, a w konsekwencji niewyjaśnienie, pomimo podniesienia przez skarżącego w tym zakresie zarzutu, czy Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo przyjął w wydanej decyzji, iż warunkiem koniecznym przyjęcia, że podatnik przedstawił prawidłowe pokwitowanie w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. było w stanie prawnym na rok 2004 udokumentowanie takiego przekazania darowizny w formie przelewu bankowego oraz naruszeniem tego przepisu poprzez ograniczenie się w tym przedmiocie przez WSA do stwierdzenia, iż w jego ocenie skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu potwierdzającego przekazanie darowizny, bez wyjaśnienia przesłanek którymi się kierował. Uchybienie to uznać należy za istotne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie rozpoznał odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie w jakim skarżący nie przedstawił pokwitowania darowizny w formie przelewu bankowego",

- naruszenie art. 145 §1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez ten organ podatkowy prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy, przejawiającego się w przyjęciu, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. prawidłowym pokwitowaniem w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. było wyłącznie pokwitowanie przekazania darowizny w formie przelewu bankowego. Uchybienie to uznać należy za istotne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie rozpoznał odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie w jakim skarżący nie przedstawił pokwitowania przekazania darowizny w formie przelewu bankowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przechodząc do szczegółowej oceny zasadności zarzutów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie i wskazuje na powody, dla których kwestionowana decyzja odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ich ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącego prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. Następnie w sposób szczegółowy odniósł się zarówno do ustaleń faktycznych jak i dokonanej oceny dowodów. W ten sam sposób ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność. Przedmiotem tych rozważań był także, podniesiony po raz pierwszy w skardze, zarzut przedawnienia zobowiązania. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu i wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że do przedawnienia nie doszło. W efekcie tych rozważań Sąd precyzyjne przytoczył przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawą prawną rozstrzygnięcia, zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie z powołaniem się na liczne i jednolite orzecznictwo w tym zakresie. W świetle tych uwag postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

9. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że sąd administracyjny nie rozpoznaje merytorycznie sprawy podatkowej nie stosuje prawa materialnego. Sąd weryfikuje natomiast poprawność dokonanej przez organ podatkowy wykładni i zastosowania prawa materialnego. Prawidłowo skonstruowany zarzut kasacyjny powinien, zatem wskazywać na naruszenie przepisu postępowania sądowego poprzez nieprawidłową ocenę zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego. Niezależnie od tego braku, należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny kwestionowanej decyzji, dokonanej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

10. Niezasadny jest także, postawiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego art. 55 § 7 u.s.p.k.k. przez błędną jego wykładnię. W myśl tego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu natomiast do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Należy zauważyć, że kwestia wykładni tego przepisu tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA z 14.02.2007 r. sygn. akt II FSK 262/06; z 25.10.2007. sygn. akt II FSK 1180/06; z 25.06.2008 r. sygn. akt II FSK 664/07; z 8.10.2009 r. sygn. akt II FSK 758/08; z 16.10.2009 r. sygn. akt II FSK 849/08; z 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK545/09; publ.: http://cbois.nsa.gov,pl)

Realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Niezgodne, zatem z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi byłby fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest ,w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym, który na podstawie art. 180 § 1 ord. pod., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jako dokument prywatny nie jest, jednakże wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń i podlega weryfikacji pod względem jego zgodności ze stanem faktycznym, odnoszącym się do realizacji ustawowego celu darowizny, według reguł postępowania podatkowego. Sprawozdanie o jakim mowa w art. art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinno zawierać zatem dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu, w ewentualnym postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o faktycznym przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał, więc prawidłowej wykładni analizowanego przepisu a ustalenie czy spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki omawianej ulgi w żadnym wypadku nie stoi w sprzeczności z wartościami chronionym przez przepisy Konstytucji RP (art. 2). 11. Trafnie również sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę organów, podatkowych, uznał, że sporządzone przez proboszcza obdarowanej parafii sprawozdania oraz aneks do nich, jako wzajemnie sprzeczne, wskazanych wyżej wymogów nie spełniają. Te rażące sprzeczności pomiędzy przedstawionymi w tych dokumentach sposobami wykorzystania darowizny, ich niespójność i brak szczegółowości, nie pozwalają na jakąkolwiek ich merytoryczna weryfikację, pod kątem rzeczywistego przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą parafii. Oznacza to, że jako dokumenty niewiarygodne nie mogą stanowić podstawy do realizacji przez skarżącego ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.. Należy przy tym zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, że niezależnie od możliwości realizacji ulgi podatkowej, to skarżący jako darczyńca powinien być zainteresowany ustaleniem czy sięgająca 78% jego rocznego dochodu darowizna została spożytkowana zgodnie z jego wolą.

Należy także podnieść, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób kompletny reguluje zarówno obowiązek złożenia, jak również i treść sprawozdania. Tym samy wyłączona została możliwość jego oceny na tle art. 5 Konkordatu jak i przepisów prawa kanonicznego.

12. W konsekwencji niezasadny jest, również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie kwestionowanej decyzji, skoro Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał, że nie narusza ona prawa.

13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.