Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1806/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 799/09 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7282 (słownie: siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., III SA/Wr 799/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 24 marca 2009 r. spółka I. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 353.000 zł. Jej zdaniem notariusz pobrał podatek bezzasadnie z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie z tymi ostatnimi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Odpowiednikiem tego podatku w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy taki wniosek wypływa z brzmienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "dyrektywą 69/335/EWG"). Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej odpowiedniej implementacji postanowień dyrektywy 69/335EWG, a zwłaszcza art. 7. W związku z powyższym podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów dyrektywy. Zdaniem strony, czynność z dnia 30 grudnia 2005 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. nie podzielił stanowiska strony skarżącej i decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalił, że w dniu 30 grudnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o. I. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.100.000 zł do kwoty 71.600.000 zł, to jest o kwotę 70.500.000 zł, poprzez utworzenie 141.200 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 500 zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez Spółkę Akcyjną I. we W. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta została dokonana w formie aktu notarialnego, a notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatek w wysokości 353.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG. Podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy (implementacja postanowień art. 5 dyrektywy). Nie można uznać, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5 lub 10 % w zależności od rodzaju dokonywanych wkładów. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Wynika z tego, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie ostatnio wymienionego przepisu czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. : art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz.399 ze zm., dalej jako u.p.c.c.) w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97,poz. 970 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono w istocie argumenty podniesione w odwołaniu i wskazano, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy krajowe było niezasadne. Przepisy te stoją bowiem, zdaniem strony skarżącej, w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji, gdyż transakcja podwyższenia kapitału spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Nieuwzględnienie tego przepisu narusza w konsekwencji zasadę praworządności (art. 120 O.p.) Również zarzut błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG strona skarżąca uzasadniała niezgodnością krajowych rozwiązań w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym. Spółka przeprowadziła wykładnię historyczną przepisu dyrektywy oraz jego zmian, uwzględniając dodatkowo także rozwiązania przyjęte w dyrektywie Rady Nr 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r., będące odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Wywody te zakończono stwierdzeniem, że wykładnia historyczna potwierdza, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 ostatnio wymienionej dyrektywy obowiązywało w Polsce w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2008r. Także literalne brzmienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz znaczenie tego przepisu przemawiają, zdaniem autora skargi, za koniecznością stosowania w kraju przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto zdaniem Spółki, z przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Wynika z tego, że przepisy tego aktu znajdą zastosowanie do transakcji polegającej na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. 2000, Nr 86, poz. 959 z późn. zm.; dalej: "p.c.c." (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z niego. Na tle tych rozwiązań, autor skargi wyraził zapatrywanie, że czynność wniesienia aportu, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie procesowym, datowanym na dzień 11 marca 2010 r., zawierającym podsumowanie głównych tez skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Jego zdaniem poza sporem między stronami jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, natomiast zasadniczą kwestią jest zasadność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołując się do treści art. 249 TWE Sąd podkreślił, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej na sądach spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, przy czym wykładnia ta ma pewne granice. Odwołując się do postanowień dyrektywy 69/335/EWG Sąd pierwszej instancji podniósł, iż ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów do spółek kapitałowych. Zaznaczył, iż ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono do polskiego porządku prawnego zmiany, które miały przede wszystkim na celu dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do dyrektywy 69/335/EWG. Sąd stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany są zgodne z postanowieniami powyżej powołanej dyrektywy. Przy interpretacji jej przepisów należy mieć na względzie, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od 1 maja 2004 r., Oczywistym jest, że przed tym dniem dyrektywa ta nie znajdowała zastosowania w naszym kraju. W konsekwencji historyczna interpretacja celów i przepisów dyrektywy 69/335/EWG, na którą powołuje się strona skarżąca, nie może wpłynąć na interpretacje tego aktu po przystąpieniu polski do UE.

Przechodząc do analizy poszczególnych przepisów dyrektywy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, zostały określone w art. 4. Jednak stosownie do art. 7 dyrektywy nie wszystkie z tych transakcji podlegają zwolnieniu. Odwołując się do konkretnej daty -1 lipca 1984 r.- przepis ten nakazuje zwolnienie od podatku operacji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od 1 maja 2004 r., zaś wskazany w dyrektywie termin należy traktować jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. W konsekwencji Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej spółki, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych mniejszą stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów tej dyrektywy. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych dyrektywą 73/80EWG) w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe w tym czasie w Polsce nie miało zastosowania. Przepis art. 7 dyrektywy jest jasny, a jego wykładnia historyczna może mieć jedynie pomocniczy charakter i w żaden sposób nie może stać w sprzeczności z oczywistym, literalnym jego brzmieniem.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że celem powołanej Dyrektywy oraz zmieniających ją dyrektyw Nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. i dyrektywy Nr 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974 r. było stopniowe ograniczenie opodatkowania podatkiem kapitałowym, postrzeganym jako niekorzystny dla łączenia się czy rozwoju przedsiębiorstw. Ustawodawca wspólnotowy zdawał sobie jednak sprawę z faktu, że utrata dochodów z tego podatku byłaby dla wielu państw członkowskich nie do zaakceptowania. Z tych względów, zmieniając dyrektywę Nr 69/335/EWG dopuszczał prawo państw do wprowadzenia zwolnienia od tego podatku bądź nakładania go na wszystkie bądź niektóre części operacji objętych tym podatkiem. Zobowiązywał jedynie do stosowania jednolitych stawek w jednym i tym samym państwie członkowskim. Sąd zauważył, że także obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od kapitałów, mimo założenia docelowego zniesienia tych podatków, dopuszcza dalsze opodatkowanie operacji tym podatkiem w tych państwach, w których podatek ten nadal obowiązuje. Sąd zwrócił także uwagę, że powoływany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus –Telecomunicacoes SA potwierdza prawidłowość wykładni przepisów dyrektywy Nr 69/335/EWG. Trybunał stwierdził w nim, że w odniesieniu do państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r.,wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie wspólnotowym, obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy dotyczy wszystkich zwolnień objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,5 % lub niższej. Taką samą zasadę wyrażono w ocenie Sądu pierwszej instancji także w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Wyrok ten dotyczył jednak przede wszystkim wprowadzenia dodatkowych warunków obowiązkowego zwolnienia i opodatkowania przez państwo członkowskie zmiany siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii.

Sąd nie podzielił także argumentów strony skarżącej związanych ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego w świetle przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały, tj. w dniu 30 października 2005 r. Odwołując się do art.1 ust. 1 pkt 1 lit.k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że dnia 30 października 2005 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów o określonej wartości każdy. Bez znaczenia jest to, czy następnie udziały te zostały objęte przez spółkę I. S.A. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, który podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, należy odróżnić czynność podwyższenia kapitału jako czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnej od czynności wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. Proces podwyższenia kapitału obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną, w postaci wniesienia wkładu na podwyższenie kapitału. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron tej transakcji jest - z tytułu tej czynności - opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. W ocenie Spółki zwolnienie takie przewiduje § 8 ust.1 pkt 6 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten nie dotyczy zatem czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki, ta bowiem nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wniesienie wkładu jest jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji zmiany umowy spółki. Z tych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki podlegała zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. cywilnoprawnych.

Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania merytorycznego skargi oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora izby Skarbowej;

- art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze.

Wszystkie powołane powyżej uchybienia Sądu miały, zdaniem strony, istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.; dalej: "TWE"), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;

c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;

d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 roku, dalej: "Rozporządzenie MF") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

e) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

Wszystkie powołane powyżej uchybienia Sądu miały, zdaniem strony, istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W dniu 7 marca 2012 r. spółka złożyła pismo, w którym wskazała na nowe, jej zdaniem istotne argumenty w sprawie, które pojawiły się m.in. w rezultacie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Ponadto strona zwróciła się z wnioskiem o wystąpienie na podstawie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: "Czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. uprawniał państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

W dalszej części pisma spółka argumentowała, iż zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, a polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej od 0,1% do stawki stałej 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli standstill i celem dyrektywy, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Odwołując się do poszczególnych przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej "k.s.h.", w kontekście obowiązującego prawa unijnego strona skarżąca podniosła, iż przepisy dyrektywy 69/335 wyraźnie wskazują, iż ustawodawca unijny łączy powstanie obowiązku w podatku kapitałowym z wniesieniem wkładów do spółki, a nie z czynnością podwyższenia kapitału.

Strona skarżąca poszerzyła także argumentację dotyczącą zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na objęcie tej czynności zwolnieniem w podatku od towarów i usług. Zwróciła przede wszystkim uwagę na przepisy prawa handlowego, zgodnie z którymi czynności wniesienia aportu musi towarzyszyć czynność podwyższenia kapitału, czyli zawarcia umowy spółki bądź jej zmiany. Zgodnie z art. 257 § 3 k.s.h. podwyższenia kapitału bez zmiany umowy spółki można dokonać wyłącznie poprzez wniesienie wkładów pieniężnych, wniesienie wkładów niepieniężnych wymaga natomiast zmiany umowy spółki z uwagi na wymogi, wynikające z art. 158 w zw. z art. 261 k.s.h. W art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335/EWG stwierdzono, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. W piśmie, stanowiącym załącznik do protokołu, zwrócił uwagę, że prawidłowość wyroku w zakresie zgodności przepisów krajowych ze wspólnotowymi w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki potwierdził wyrok Trybunału Wspólnot Europejskich w sprawie C- 212/10 w sprawie Logstor i C-372/10 w sprawie Pak - Holdco sp. z o.o. W jego ocenie zmieniając przepisy dotyczące stawki podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki w okresie między 1 lipca 1984 r. a 1 maja 2004 r. ustawodawca polski nie naruszył zasady standstill, skoro ciągłość o podatkowania została zachowana, a stawki opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż 0,5%. Ponadto po przystąpieniu do Unii Europejskiej niedopuszczalne było stosowanie stawek degresywnych. Podtrzymał także dotychczasowe stanowisko odnośnie braku podstaw do zwolnienia czynności zmiany umowy od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że wyłoniło się w niej zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. zwrócił się w związku z tym na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. o rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.,w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W dniu 19 listopada 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (w sprawie II FSK 1/12) podjął uchwałę następującej treści:" W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art.2 pkt 4 u.p.c.c.".

W piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w tym przypadku przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co oznacza, że z tytułu wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa żadna ze stron tej czynności nie była opodatkowana bądź zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ podniósł ponadto, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wskazywano na wyłączenie wniesienia aportu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Okoliczność ta nie powinna zatem być brana pod uwagę przy ocenie legalności decyzji, wydanej na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazującego wyłącznie na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska. Strona skarżąca zwróciła dodatkowo uwagę, że w dacie wniesienia aportu przepis art. 6 u.p.t.u. nie dotyczył zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Środek odwoławczy oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 p.p.s.a. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej powoduje - co do zasady - konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania. W tym wypadku jednakże część zarzutów procesowych (naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art.3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i art.120, art.75 § 1, art.77 § 1 pkt 2 w zw. z art.76 § 1 i art.72 § 1 pkt 2 O.p.) ocenić można dopiero po rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro strona wiąże je z zastosowaniem niewłaściwego środka kontroli przed Sąd pierwszej instancji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego i stanowiących następstwo tych naruszeń - uchybień przepisom postępowania. Pierwszeństwo rozpoznania będzie miał wyłącznie jeden z zarzutów wywiedzionych w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie zarzut naruszenia ar.141 § 4 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom, wskazanym w powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się bowiem do istotnej argumentacji zawartej w skardze, w tym do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 9 lipca 2009r., C-397/07 oraz opinii rzecznika generalnego Julii Kokott, wydanej w tej sprawie, a także do przeprowadzonej przez stronę analizy załącznika nr 3 do dyrektywy 2008/7, tzw. tabeli korelacji i uzasadnienia Komisji WE do tej dyrektywy.

Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie, a w razie uwzględnienia skargi - także wskazania do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że z obowiązkiem przedstawienia zarzutów skargi koreluje obowiązek ich oceny przez sąd i odniesienia się do nich w ramach wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Nie oznacza to jednak, że sąd musi się szczegółowo odnieść do każdego argumentu podniesionego przez stronę skarżącą na poparcie jej stanowiska, jeżeli z wyjaśnienia podstawy prawnej będzie jednoznacznie wynikało, dlaczego sąd zarzut strony, poparty takimi motywami, uznaje za bezzasadny. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób dogłębny, logiczny i spójny, odwołując się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie decydujące dla oceny zgodności prawa krajowego z dyrektywą 69/335/EWG miało brzmienie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. (s. 10-14 uzasadnienia). Wskazał, dlaczego w jego ocenie wykładnia historyczna nie mogła doprowadzić do wniosków odmiennych niż wykładnia językowa (s.14-16). Odniósł się także do powołanego wyroku Trybunału w sprawie C-397/07 i opinii Rzecznika Generalnego (s. 17). Podał także przyczyny, dla których w jego ocenie nie było podstaw do wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie jej z tego podatku z tego samego tytułu. Uzasadnienie wyroku pozwala w związku z tym na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia, daje także rękojmię, że zarzuty zgłoszone w skardze zostały dostatecznie rozważone i zbadane, a zaskarżona decyzja skontrolowana w całokształcie pod kątem jej zgodności z prawem. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za całkowicie chybiony. Nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez sąd odmiennego stanowiska niż zajęte przez skarżącego.

Podstawowym zarzutem, podnoszonym i akcentowanym w postępowaniu przed organami podatkowymi, a także Sądem pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej, był zarzut niezgodności prawa krajowego- art.1 ust. 1 pkt 1 lit.k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust.1 pkt 8 lit.b i art. 7 ust.1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. – z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz zarzut niezastosowania art.7 ust. 1 tej dyrektywy, art.10 (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz.846/30 z późn. zm.) i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art.288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art.1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 9, art.87, art.90 ust.1 i art.91 ust. 3 Konstytucji RP, a tym samym naruszenie zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. W dodatkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła ponadto, że Polska naruszyła zasadę stałości (standstill), zmieniając stawkę opodatkowania w stosunku do stawki obowiązującej przed akcesją i zwiększając tym samym ciężar opodatkowania. Zarzutów tych podzielić nie można.

Po wydaniu zaskarżonego wyroku, w wyniku pytania prejudycjalnego, zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie Pak-Holdco spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Trybunał Sprawiedliwości UE w dniu 16 lutego 2012r., w sprawie C-372/10 (niepubl.w zbiorze urzędowym) wydał wyrok, w którym stwierdził: " W przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Wyrok ten zapadł w analogicznym stanie prawnym, jak w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie był w związku z tym zobowiązany do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym zgodności opodatkowania czynności podwyższenia kapitału spółki na podstawie przepisów krajowych z art.7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, a jedynie musiał uwzględnić wykładnię tej dyrektywy dokonaną przez Trybunał UE (doktryna acte éclairé).

Oznacza to, że wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, dokonaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5 %. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco, także w zakresie konieczności dokonywania wykładni historycznej czy znaczenia wyroku wydanego w sprawie C-397/07. Argumentacja ta została przytoczona wcześniej, zbędne jest więc obecnie jej ponowne przytaczanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją aprobuje i podziela.

Dla ustalenia, czy przepis art.1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz. 161). Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10%, a od innych wkładów -5% (§ 54 ust.1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust.3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością- także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie jej kapitału.

Stawka opodatkowania w wysokości 0,5 %, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10 % od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5 % od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 9, poz.52 z późn. zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 z późn. zm.), w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1 % podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5 %. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu strony skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (standstill). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co- w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się do wywodów Trybunału Sprawiedliwości UE, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej nie jest uzasadnione. Wyrok w sprawie Logstor dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) i d) dyrektywy nr 69/335/EWG. Opodatkowanie tego typu czynności było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art.4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335/EWG. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Skoro dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady standstill, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Oceny tej nie podważa argumentacja odwołująca się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414-07 w sprawie Magoora spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym dokonano wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.L 145,s.1), dalej "szósta dyrektywa". Przepis ten stanowił :" Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." Zdanie drugie tego przepisu odnosiło się w sposób jednoznaczny do prawa krajowego, obowiązującego w dniu wejścia w życie dyrektywy i wynikała z niego zasada stałości, sprzeciwiająca się umożliwieniu nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy (tak w punkcie 38 i 39 wyroku w sprawie C-414/07). Analogicznego przepisu w odniesieniu do stawek opodatkowania w przypadku operacji podwyższenia kapitału nie zawiera dyrektywa nr 69/335/EWG, a tym bardziej nie zawiera jej art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, powołany w podstawach kasacyjnych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 listopada 2009 r., C-441/08 w sprawie Elektrownia Pątnów przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślono (pkt 32),odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, że nowa norma ma natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków sytuacji powstałej w czasie obowiązywania poprzedniej normy. Jeżeli w akcie dotyczącym warunków przystąpienia danego państwa członkowskiego brak jest szczególnego przepisu dotyczącego stosowania danego postanowienia traktatu WE, należy uznać, że postanowienie to ma natychmiastowe zastosowanie i wiąże państwo członkowskie od dnia akcesji, a zatem stosuje się do przyszłych skutków sytuacji powstałych przed przystąpieniem tego nowego państwa do Unii. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązania była do realizacji celów dyrektywy nr 69/335/EWG.

Kolejna grupa zarzutów związana jest z naruszeniem prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 roku) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. Zarzuty te, a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art.3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i art.120, art.75 § 1,art.77 § 1 pkt 2 w zw. z art.76 § 1 i art.72 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za usprawiedliwione.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co podnosi i akcentuje obecnie organ podatkowy, strona skarżąca nie wskazywała na art. 2 ust. 4 u.p.c.c. i § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów jako przepisy uzasadniające jej pogląd o nienależnym pobraniu podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można jednakże zapominać, że składając ten wniosek strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości pobranego podatku uznając go za nienależny. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe (art.165 § 1 O.p.), a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku) przez płatnika podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek i ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09, LEX nr 595744). Oznacza to, że organ nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować, czy także z innych niż wskazane we wniosku, podatek był nienależny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Tym samym w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej możliwe jest zbadanie przez sąd administracyjny, czy faktycznie, z jakiejkolwiek przyczyny, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie, nawet jeżeli w skardze wskazano inne niż we wniosku przyczyny, z uwagi na które podatek był nienależny. Sąd, dokonując takiej kontroli, działać będzie nadal w granicach sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem tej sprawy będzie nadal stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku. Tym samym, mimo że kwestia wyłączenia opodatkowania podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego z uwagi na opodatkowanie jednej ze stron podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienia od tego podatku nie była podnoszona na etapie postępowania podatkowego, podniesienie jej w skardze do sądu administracyjnego rodziło po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek odniesienia się do tej kwestii. Wobec zgłoszenia zarzutów w skardze kasacyjnej (sformułowanych poprawnie), a odnoszących się do tego zagadnienia, także Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., zasadność tego zarzutu obligowany był rozpatrzeć.

Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło w ocenie składu orzekającego poważne wątpliwości prawne. Zwrócił się on o rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego do poszerzonego składu tego Sądu. Uchwałą z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 (LEX nr 1226635) udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prawne następującej treści:" W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c." Przytoczyć należy podstawowe argumenty, które leżały u podstaw podjęcia uchwały, skoro z mocy art. 187 § 2 p.p.s.a., jest ona w tej sprawie wiążąca. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że choć przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób, to w każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał zatem na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje zatem podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2 u.p.c.c., art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.) wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej, stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 k.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 k.s.h.).

O powstaniu obowiązku podatkowego, wywiedziono dalej w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądza podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie zwracany w całości lub w części. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

Nie można więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego.

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Dalej argumentowano w uchwale, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U.UE L Nr 347, poz. 1).

Skonstatowano w uchwale NSA, że niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienia wniesienia aportu w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione.

Jedynie dla uzupełnienia przywołanej argumentacji zawartej w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., II FSK 1/12 można wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 2010 r.,w sprawie C-35/09 Ministero dell’Economia e delle Finanze Agenzia delle Entrate przeciwko Paolowi Speranzy, w którym wyraźnie podkreślono obowiązek zachowania w przepisach krajowych związku pomiędzy pobraniem podatku kapitałowego z tytułu podwyższenia kapitału a rzeczywistym wniesieniem wkładów na rzecz spółki będącej beneficjentem podwyższenia kapitału.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i – ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. Podwyższenie kapitału, w wyniku którego pobrano od podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych, miało miejsce w grudniu 2005 r. (w tym miesiącu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału i powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). Przedmiotem wkładu miała być, co nie jest kwestionowane, zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Dopiero od 1 grudnia 2008r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania ustawy podlegają obecnie transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sądy administracyjne, interpretując art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., zwracały uwagę na treść art. 5 ust 8 Szóstej dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art.19 2006/112/WE), którego implementację stanowić miał powołany przepis prawa krajowego. Stosownie do wskazanego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Swoboda państwa członkowskiego przy implementacji tego przepisu ograniczona była zatem do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Jeżeli ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy. Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu podatku od towarów i usług podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma zatem element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału. W kontekście uregulowań wspólnotowych nie ma więc podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania. Te rozważania prowadziły sądy do konstatacji, że także przed 1 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r., I FSK 810/11, LEX nr 1120544, z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Z powołanych orzeczeń wyprowadzić należy wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stanowił prawidłowej implementacji art. 5 ust.8 szóstej dyrektywy. W tym przypadku powołanie się przez państwo na prounijną wykładnię art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma jednak na celu nałożenie na podatnika obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie, że przepis ten, wbrew jego literalnemu brzmieniu, dotyczy również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje bowiem, że w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie jako wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FSK 6/08, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Tym samym organ podatkowy nie może obecnie powoływać się w stosunku do skarżącej spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu nie zawierał.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten, rozpoznając ponownie skargę, obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i ponownie ocenić zgodność z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).