Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1570/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jacek Fronczyk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2006 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2006r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2005r. Nr [...] w sprawie określenia M. i A. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 195.873,30 zł.

Z motywów decyzji wynika, że M. L. w 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i usług ogólnobudowlanych. W tym czasie podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych. Prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na podstawie materiału zebranego w toku postępowania podatkowego (dot. potwierdzenia przez kontrahentów faktycznego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego) oraz dowodów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie [...] przeciwko M. L. podejrzanej o czyn z art. 270 § 1 k.k., zakończonej w dniu [...].06.2005r. umorzeniem postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 553.880,90 zł, poprzez zaksięgowanie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj.:

1. zakupu w "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L.,na podstawie faktur o łącznej wartości netto 71.760.00 zł (zdaniem organu ww. faktury nie zostały wystawione przez "A." Sp. z o.o.);

2. zakupu w firmie P., C., na podstawie faktur o łącznej wartości netto

112.770,00 zł (według informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w C. P.." jest firmą fikcyjną);

3. zakupu w firmie "K., na podstawie faktur o łącznej wartości netto 306.378,90 zł (organ ustalił, iż J. B. tylko podpisywał faktury i nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej);

4. zakupu w firmie "M."., na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].08.2002r. na kwotę 62.972,00 zł (według ustaleń organu działalność tego kontrahenta sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy z konta firmy, które następnie przekazywał nieznanym osobom. Za czynności te otrzymywał niewielkie pieniądze).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a ponieważ zakup towarów od podmiotów nieistniejących lub fikcyjnych został zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów, księgę należało uznać za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2002r., wynikających ze spornych faktur.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].11.2005r. określił M. i A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 195.873,30 zł. W szczególności podkreślił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej zwanej "u.p.d.f", aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym ze źródłem przychodu oraz winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zostać rzeczywiście poniesiony i prawidłowo udokumentowany, czyli w sposób określony w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wyjaśnił, jaki dokument może być uznany za prawidłowo potwierdzający poniesienie wydatku.

W odwołaniu pełnomocnik M. L. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie uznał za fikcyjne lub nieistniejące podmioty, których dotyczyły kwestionowane transakcje. Zdaniem pełnomocnika wszystkie firmy z wyjątkiem P. prowadziły działalność na podstawie wymaganych wpisów do rejestrów przedsiębiorców. Podatniczka zawierając z nimi transakcje nie mogła przypuszczać, że stanie się ofiarą oszustwa. Nie można stwierdzić, że podmiot, którego dane są umieszczone w odpowiednim rejestrze, jest podmiotem nieistniejącym, czy też fikcyjnym, nawet jeśli nie prowadzi faktycznej działalności. Błędne jest również zdaniem pełnomocnika kwestionowanie transakcji zawartych z "A." sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w P. zawartymi w postanowieniu o umorzeniu śledztwa ([...]) z dnia [...].11.2005r. biegły uznał, że podpisy widniejące na fakturach pochodzą od Prezesa spółki i są podstemplowane oryginalną pieczęcią tej firmy. W związku z tym nie udowadniając nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów organ I instancji naruszył dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że do organu podatkowego należy udowodnienie faktu, iż M. L. świadomie wprowadziła ten organ w błąd.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przedstawił wywód na temat księgi podatkowej. Stwierdził, iż funkcją podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest wierne odzwierciedlenie procesów gospodarczych, jako że przeznaczona jest ona do zapisywania operacji gospodarczych dla potrzeb ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o postanowienia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyjaśnił, jaka księga jest uznawana za rzetelną i prawidłowo prowadzoną. Podkreślił, iż dla oceny "rzetelności" księgi miarodajnym jest kryterium o charakterze obiektywnym, a zatem nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, iż nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu, a w szczególności, czy zapisy księgowe niezgodne z prawdą i obowiązującymi wymogami zostały dokonane celowo, czy wynikły z omyłki lub zostały dokonane przez samego podatnika, czy przez inną osobę. Każde odstępstwo od ustalonych reguł prowadzenia ksiąg podważa zaufanie do całości zawartych w tych księgach informacji. W świetle postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej bezwzględną konsekwencją ustalenia samego faktu prowadzenia nierzetelnego ksiąg podatkowych lub w sposób wadliwy jest nie uznanie tychże ksiąg za dowód. Organ odwoławczy podkreślił, że przyznane księdze przepisami art. 193 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej domniemanie prawdziwości jest obalane przez ustalenie przez organ podatkowy nierzetelności prowadzonej księgi lub jej wadliwego prowadzenia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaświadcza o fikcyjności dokumentów dot. zakupu oleju napędowego oraz dokonał analizy kwestionowanych transakcji w oparciu o następujące okoliczności.

Firma P.. została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w C. przez jej właściciela w dniu [...].05.1999r. Podatnik wypełniając formularz VAT-6 wybrał zwolnienie z podatku od towarów i usług. Od początku istnienia nie składał żadnych deklaracji z tytułu podatku dochodowego, jak również z tytułu podatku VAT. C. N., decyzją administracyjną z dnia [...].12.1998r. został wymeldowany z miejsca wskazanego jako miejsce siedziby firmy. Z uwagi na ujawnione faktury wystawione przez C. N. w dniu [...].05.2001r. zostało skierowane do Prokuratury Rejonowej dla Miasta C. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na fikcyjnych transakcjach w zakresie obrotu paliwami. W dniu [...].06.2001r. zostało w tej sprawie wszczęte dochodzenie, które następnie postanowieniem prokuratury zostało zawieszone z uwagi na ukrywanie się podejrzanego. Organ odwoławczy zauważył, iż wystawione przez firmę C. N. faktury o numerach [...] oraz [...]wskazujące na sprzedaż 63.000 1 oleju napędowego na łączną wartość brutto 137.579,40 zł zawierają błędy, a mianowicie dwukrotnie użyto słowa "sprzedawca" zamiast "sprzedawca" i "nabywca". Poza tym w aktach sprawy znajdują się kserokopie 6 dowodów wpłaty na łączną kwotę 138.079,40 zł, a więc więcej o 500 zł niż kwoty widniejące na fakturach. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury Nr [...] oraz [...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zawarcia transakcji gospodarczych, a świadczą jedynie o czynnościach fikcyjnych.

Odnośnie drugiego kontrahenta firmy "M.", tj. firmy "K." organ odwoławczy wskazał na ustalenia Urzędu Skarbowego w S. z których wynika, iż J. B. o pod wskazanym adresem zamieszkania ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale wymeldował się w dniu 27.12.2002r. bez podania adresu. Zwrócił uwagę, iż z zeznań J. B. znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż za namową osoby trzeciej dokonał odwieszenia działalności gospodarczej, która zawieszona była od 1990r. Czynności tej dokonał po propozycji, którą otrzymał od przypadkowo spotkanego mężczyzny. Jego rolą było jedynie odwieszenie działalności, podpisywanie przelewów bankowych oraz innych przedkładanych mu dokumentów. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. J. B. zeznał, iż nie posiadał żadnych możliwości dokonywania obrotu gospodarczego paliwami i komponentami. Kontrolowany nie posiadał żadnych środków technicznych (baza magazynowa, środki transportu) i finansowych do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Kontrolowany przyznał, że nie posiadał towarów będących przedmiotem sprzedaży, którą dokumentują zgromadzone w toku postępowania faktury. Nigdy też nie widział towarów mających być przedmiotem transakcji. Ponadto organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż M. L. okazała dowody KP wpłat gotówkowych na łączną kwotę 49.113,54 zł oraz wpłatę za pośrednictwem banku na kwotę 18.000,00 zł, co stanowiło łącznie 67.113,54 zł, podczas gdy z faktur VAT dokumentujących zakupy wynika kwota 373.782,26 zł; strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar wskazany na przedmiotowych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, że transakcje gospodarcze dokonywane przez firmę "K." nie odzwierciedlają żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawierane były dla pozoru.

Jako słusznie budzące zastrzeżenia organu I instancji organ odwoławczy uznał transakcje z firmą "M. z siedzibą w C., dotyczące zakupu oleju napędowego na kwotę netto 62.972,00 zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] .08.2002r. Z akt sprawy wynika, że również D.L. założył firmę za namową osoby trzeciej. Nie dokonywał obrotu towarem, a jedyna jego rola ograniczała się do podpisywania faktur, wypłacania pieniędzy z konta firmy, które następnie przekazywał nieznanym osobom. Za czynności te otrzymywał niewielkie wynagrodzenie. Jak zeznał, nie widział jakichkolwiek paliw ani nie znał kupującego. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25.01.2005r. Nr [...] wynika, iż w dokumentach D. L. nie znajduje się kopia faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2002r. wystawiona dla firmy "M. t". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, iż przedmiotowa faktura VAT dokumentuje faktycznie zawartą transakcję.

Organ odwoławczy dopatrzył się też nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych przez stronę z firmą "A." sp. z o.o. z siedzibą w L.. Firma "M." przedstawiła faktury na zakup oleju napędowego o numerach: [...] z dnia [...].06.2002r. oraz [...] z dnia [...].06.2002r. na łączną kwotę netto 71.760,00 zł oraz dokumenty KP. Zgodnie z oświadczeniem S. R., Prezesa firmy "A.", podpis na ww. fakturach nie jest jego własnoręcznym podpisem i firma nie używała tego typu druków faktur. Zastrzegł, że żaden inny pracownik nie był upoważniony do wystawiania faktur.

Ponieważ pełnomocnik M. L. powoływał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w P., według których podpisy widniejące na przedmiotowych fakturach pochodzą od Prezesa "A." Sp. z o.o. i faktury są podstemplowane oryginalną pieczęcią, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w P. z prośbą o udostępnienie opinii biegłego dotyczącej podpisów widniejących na tych fakturach. Z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...].02.2006r. Nr [...]wynika, że dla potrzeb postępowania powołano biegłego z zakresu badań pisma ręcznego z Biura Ekspertyz Kryminalistycznych "N." we W. w celu ustalenia, czy podpisy na fakturach wystawionych przez "A." sp. z o. o. w L. zostały nakreślone przez M. L.. Biegłemu przekazano wzory odręcznego pisma M. L. i S. R.. Według opinii biegłego analizowane podpisy o treści "S. R." zostały nakreślone przez jedną osobę. Wykluczył, by nakreśliła je M. L.. Z opinii wynika też, iż badane podpisy są prawdopodobnie autentycznymi podpisami S. R.. W toku postępowania ustalono także, iż pieczątka nagłówkowa "A." naniesiona na wymienionych fakturach VAT jest oryginalną pieczątką spółki.

Z postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. wynika, iż firma ta już nie istnieje. Według oświadczenia S. R., byłego Prezesa "A.", dokumenty firmy zaginęły. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości potwierdzenia kopii zakwestionowanych faktur u tegoż kontrahenta, a przez wzgląd na ustalone okoliczności, wydatków w kwocie 71.760,00 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko organu podatkowego I instancji jest prawidłowe. W szczególności podzielił pogląd, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002r. była prowadzona w sposób nierzetelny, naruszając wymogi określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie ocenił jako zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie wydanej przez ten organ decyzji za zgodne z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy.

W skardze M. L. zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie dokonanie przez organ II instancji wnikliwego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że przedmiotowe faktury VAT nie stwierdzają rzeczywistych, dokonanych przez skarżącą transakcji.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że stan faktyczny sprawy jest inny niż wynikający z prowadzonej przez nią księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe w żaden sposób nie uzasadnia motywów wydania zaskarżonej decyzji. Organ nie udowodnił stawianych przez siebie twierdzeń, a zatem decyzja jest bezzasadna.

M. L. utrzymywała, że twierdzenie organu dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. budzi poważne wątpliwości i nie można uznać, że organ podatkowy je udowodnił. Powołała się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w P. , według których sporne faktury VAT zostały wystawione przez zarejestrowany podmiot, podpisane przez osobę upoważnioną - Prezesa S. R. i podstemplowane oryginalną pieczęcią tej firmy. Wskazała na wyrok NSA z dnia 23.05.2003r. sygn. akt III SA 2597/01, w którym Sąd stwierdził m. in., że brak kopii faktur u wystawcy nie oznacza, iż umowa sprzedaży nie miała miejsca i w takiej sytuacji należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Odnośnie stanowiska organu podatkowego w kwestii faktur wystawianych przez firmę P.. skarżąca zauważyła, iż nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych tego kontrahenta nie świadczy, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej i nie może rodzić dla niej negatywnych skutków prawnych; nie może też stanowić dowodu do zakwestionowania transakcji. Jako dowód na przeprowadzenie transakcji z tą firmą M. L. wskazała na sześć dowodów wpłaty, które opiewają na łączną kwotę nieznacznie przewyższającą kwotę wynikającą z faktur.

Zdaniem skarżącej nie może stanowić wystarczającego dowodu do podważenia prawdziwości transakcji przytoczenie wyjaśnień J. B. właściciela firmy "K." i D. L. właściciela firmy "M.". M. L. dowodziła, że o przeprowadzeniu transakcji z tymi firmami zaświadczają, oprócz faktur, dowody wpłat gotówkowych na łączną kwotę 49.113,54 zł oraz wpłata za pośrednictwem banku w wysokości 18.000 zł. Podkreśliła, że niejasne postępowanie jej kontrahentów nie może rodzić dla niej negatywnych skutków prawnych.

Skarżąca powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej podniosła, iż do obowiązków organów podatkowych należy wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i ciężaru tego nie mogą one przerzucić na stronę. Tymczasem organy podatkowe nie dowodząc w sposób należyty fikcyjności transakcji jednostronnie przyjęły, że sporne faktury nie stanowią dowodu zakupu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że M. i A. L. w 2002r. zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 553.880,90 zł, poprzez zaliczenie do kosztów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Były to faktury (nr faktur i daty wystawienia jak w zaskarżonej decyzji) wystawione przez:

1. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L.,

2. firmę P. .,

3. firmę "K." J. B.

4. firmę "M." D. L..

Konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń było uznanie za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2002r., wynikających ze spornych faktur.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych. Jej zdaniem twierdzenie, iż faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i zakwestionowanie rzetelności księgi nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w zebranym materiale. Utrzymywała, że niejasne postępowanie jej kontrahentów nie może rodzić dla niej negatywnych skutków prawnych.

Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu przypomnieć trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Dla potrzeb udokumentowania operacji gospodarczych ustawodawca nałożył na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (art. 24 ust. 1 u.p.d.f.). Zgodnie zaś z postanowieniami § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. ust. 3). W identyczny sposób kwestię rzetelności księgi normuje art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast § 1 tego przepisu stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Tak też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie, uznając, iż operacje wykazane w spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, czego konsekwencją było wyeliminowanie kwot wynikających z tych faktur z kosztów uzyskania przychodów.

Poddając ocenie prawidłowość tego stanowiska stwierdzić należy, iż nie budzi ono zastrzeżeń w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez firmy "K." J B. i "M." D. L. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny dawał podstawy do uznania, iż wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właściciele tych firm sami zeznali, iż działalność gospodarczą prowadzili za namową osób trzecich, nie dokonywali obrotu towarem, a ich rola sprowadzała się do podpisywania przedkładanych im dokumentów. J. B. oświadczył, że nie miał możliwości obrotu gospodarczego paliwami i komponentami, nie posiadał środków technicznych i finansowych na taką działalność, nigdy nawet nie widział towarów mających być przedmiotem transakcji. Z kolei D. L. przyznał, iż za podpisywanie faktur, wypłacanie pieniędzy z konta firmy i przekazywanie tych pieniędzy osobom nieznanym otrzymywał niewielkie wynagrodzenie. Owe zeznania są spójne i logiczne, nie ma żadnych dowodów podważających ich prawdziwość, a zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi, znane są przypadki uprawiania takiego procederu. Skoro zatem J. B. i D. L. sami przyznają, iż nie dokonywali żadnych operacji gospodarczych, to nie można uznać, iż faktury przez nich podpisane zaświadczają o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Jeśli nawet inne osoby, za namową których obaj panowie rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, odpowiadały za przeprowadzone ze skarżącą transakcje, na co wskazuje M. L. w skardze, to przecież takich działań nie można utożsamić z działaniami J. B. i D. L.. Działalności gospodarczej de facto nie prowadzili ci panowie, a jeśli inne osoby realizowały transakcje gospodarcze, to winny być one udokumentowane przez te osoby - wówczas można by mówić, iż wystawione przez te osoby faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, która utrzymuje, że niejasne postępowanie jej kontrahentów nie może rodzić dla niej negatywnych skutków prawnych. Dokumenty, którymi posłużyła się, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem niezależnie od tego, czy skarżąca została oszukana przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedziała, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości, okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Konsekwencji wyboru niewłaściwych kontrahentów nie może bowiem ponosić Skarb Państwa, czyli de facto inni podatnicy.

Nie mogą też o prawdziwości transakcji zaświadczyć, jak tego chce skarżąca, wpłaty: gotówkowa na łączną kwotę 49.113,54 zł oraz za pośrednictwem banku w wysokości 18.000 zł. Wpłaty te nie mogą być potraktowane jako opłata za towar, ponieważ ani J. B. ani D. L. nie mieli towaru na sprzedaż, a i otrzymane pieniądze przekazywali nieznanym im osobom. Poza tym słusznie zauważa organ odwoławczy, iż z faktur wynikała kwota 373.782,26 zł, natomiast okazane przez M. L. dowody wpłat opiewają na łączną kwotę 67.113,54 zł, a więc nieznaczną część całej wykazanej na fakturach kwoty.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie stanęły na stanowisku, iż skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy "K. " J. B. i "M." D. L., gdyż nie został spełniony zasadniczy warunek zaliczenia wydatków do kosztów, tj. poniesienie wydatków i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości - aczkolwiek zastrzeżenia budzi uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, o czym w dalszej części wywodu.

Co do pozostałych dwóch kontrahentów skarżącej, czyli "A." Sp. z o.o. i firmy P.., w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego mogłyby stwierdzić, że wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

W przypadku pierwszej z firm organy podatkowe powołały się na oświadczenie S. R. Prezesa Spółki, wybierając ten jego fragment, w którym twierdził on, iż podpis zamieszczony na spornych fakturach nie jest jego podpisem, żaden pracownik nie był upoważniony do wystawiania faktur i firma nie używała tego typu druków faktur. Tymczasem z protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez Komendę Policji w L. (s. 57 akt) wynika, że S. R. owszem złożył takie zeznanie, ale jednocześnie zastrzegł, iż na sto procent nie może wykluczyć zawierania przez jego firmę transakcji z firmą "M.", której właścicielką była M. L.. Nie potrafił powiedzieć, czy wystawione na rzecz firmy M. L. faktury zostały zaksięgowane w A., zaznaczył, że musi sprawdzić, czy posiada kopie tych faktur. Organy pominęły zawarte w piśmie z dnia 25.11.2004r. (s. 81 akt), zatytułowanym "Wyjaśnienie", oświadczenie S. R., który odnośnie faktur [...] i [...] wystawionych dla firmy "M." stwierdził, iż nie przypomina sobie tej firmy, ale nie może wykluczyć sprzedaży towaru wykazanego w tych fakturach, gdyż nie zajmował się osobiście wszystkimi transakcjami. Zatem oświadczenie złożone przez S. R. nie było tak jednoznaczne, jak je przedstawiły organy podatkowe. Poza tym z przywołanej w zaskarżonej decyzji opinii biegłego, wykonanej dla potrzeb postępowania prowadzonego przez KWP z/s w R. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Sekcja w P. w sprawie[...], wynika, że podpisy zamieszczone na fakturach wystawionych przez "A." Sp. z o.o. na rzecz firmy M. L. "M." prawdopodobnie są autentycznymi podpisami S. R., a pieczęć nagłówkowa naniesiona na fakturach jest oryginalną pieczątką Spółki. Zatem dowody, w oparciu o które organ odwoławczy zakwestionował prawdziwość operacji gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., nie podważają w sposób jednoznaczny prawdziwości tych operacji. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły wyłącznie o dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego w sprawie karnej (zeznania S. R., opinia biegłego), która była ukierunkowana na zbadanie innych okoliczności niż te, które są istotne w sprawach podatkowych. Owszem, niektóre dowody zebrane przez organy ścigania w toku postępowania mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ale nie oznacza to, że organy podatkowe mogły poczuć się zwolnione z przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego we własnym zakresie, szczególnie, gdy jak w omawianym przypadku, kwestia wystawienia faktur przez "A." Sp. z o.o. nie została wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. Zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, które doprowadzi do ustalenia okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości, nie usprawiedliwia zamieszczone w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż nie można zweryfikować faktur, ponieważ według oświadczenia S. R. dokumenty firmy zaginęły. Faktura jest bardzo ważnym dowodem, ale zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 122 tej ustawy stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w przytoczonym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Nie sposób też nie zwrócić uwagi na nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. organy podatkowe z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w dostateczny sposób, czy transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez tę Spółkę były zrealizowane, czy też nie, a występujące w tej sprawie wątpliwości, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, rozstrzygnęły na niekorzyść strony. W tym miejscu można przytoczyć, jakże aktualne w niniejszej sprawie, stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22.02.2005r. FSK 1444/04 (PP 2006/6/53), iż niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku faktur wystawionych przez firmę P... Organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób wszechstronny postępowania dowodowego, a jako wystarczającą do zakwestionowania prawdziwości transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez tę firmę uznały informację uzyskaną z [...] Urzędu Skarbowego w C., według której C. N. nie składał deklaracji z tytułu podatku dochodowego oraz z tytułu podatku VAT i wymeldował się w 1998r. z miejsca wskazanego jako siedziba firmy. Poza tym powołały się na postanowienie Prokuratury zawieszające dochodzenie z uwagi na ukrywanie się podejrzanego. Same nie podjęły żadnych czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu C. N., nie zważając na to, że z nałożonego na organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie zwalnia żaden przepis prawa, tym bardziej decyzje podejmowane przez Prokuraturę w toku prowadzonego przez nią postępowania. Nie podjęły nawet próby przesłuchania strony, która dokonując transakcji handlowych z C. N. mogła posiadać wiedzę o miejscu pobytu jej kontrahenta. W ten sposób organy podatkowe pozbawiły się możliwości przesłuchania C. N. i zażądania przedłożenia stosownych dokumentów. Wobec tego ocenę, iż wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów z tego powodu, że nie można ustalić strony uczestniczącej w zdarzeniu potwierdzonym spornymi fakturami, należy uznać za przedwczesną i nie znajdującą oparcia w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zauważenia wymaga, że organ odwoławczy nie wykazał, jaki wpływ na prawdziwość transakcji wynikających z faktur wystawionych przez firmę C. N. miał fakt nie składania przez niego deklaracji podatkowych lub wymeldowanie się z adresu, pod którym była zarejestrowana jego firma, czy też błąd w fakturach, na które to okoliczności wskazuje. Nie wiadomo też, dlaczego wpłata wyższa o 500 zł niż wynikająca ze spornych faktur ma zaświadczać o nieautentyczności transakcji sprzedaży towaru. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy podniesionymi w decyzji okolicznościami, a autentycznością wykazanych w spornych fakturach transakcji. Zatem organy podatkowe nie tylko naruszyły wcześniej omówione przepisy postępowania, ale również określoną art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawione przez firmę P.. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy zobowiązane są przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez "A." Sp. z o.o. i firmę P. dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz przestrzegać zasady in dubio pro tributario. Poza tym sporządzając uzasadnienie decyzji powinny mieć na względzie postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyspozycji przytoczonego przepisu nie wypełnia zaskarżona decyzja. W jej podstawie prawnej przywołany został jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wiadomo więc, jakie przepisy prawa materialnego legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, nie wyjaśnia tego również uzasadnienie decyzji. Przywołane w nim zostały jedynie przepisy uprawniające organ podatkowy do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów, ale brak w nim kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie dość więc, że stan faktyczny sprawy został ustalony w rozpoznanej sprawie w sposób wadliwy, w zakresie wcześniej omówionym, to organ odwoławczy nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej.

Zważywszy na powyższe koniecznym staje się przypomnienie, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmując nią jedynie niektóre jej elementy, np. stan faktyczny lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Wszystkie omówione powyżej nieprawidłowości, do jakich w niniejszej sprawie dopuściły się organy podatkowe, stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.