Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2669/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi O. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest skierowana do Okręgowej Izby Radców Prawnych w W., zwanej dalej Skarżącą, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

2.1. Wnioskiem z 30 stycznia 2009 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona skarżąca wyjaśniła, że pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób sprawujących określone funkcje w organach Izby, którym wypłacane są świadczenia pieniężne w związku z zajmowanym stanowiskiem. Świadczenia te zostały przyznane na podstawie odpowiednich uchwał Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. ("Rada Izby") i - w zależności od stanowiska, do którego się odnoszą - są różnie w tych uchwałach określane. Członkom Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych, członkom Komisji Rewizyjnej Okręgowej Izby Radców Prawnych, członkom stałych komisji Rady oraz osobom pełniącym, funkcje w innych organach Izby, przysługuje "dieta" z tytułu pełnienia funkcji. Stawka dzienna "diety" jest ustalona w jednakowej wysokości dla wszystkich osób. Na tej podstawie, co miesiąc, wypłacane jest świadczenie w wysokości równej wielokrotności ustalonej stawki dziennej "diety". Wysokość wielokrotności "diety" w przypadku konkretnej osoby, zależna jest od rodzaju zajmowanego przez nią stanowiska. Przewodniczącemu Okręgowego Zespołu Wizytatorów, Rzecznikowi Dyscyplinarnemu oraz przewodniczącemu Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego wypłacane jest miesięcznie, w stałej wysokości, "wynagrodzenie ryczałtowe". Członkom Okręgowego Zespołu Wizytatorów, zastępcom Rzecznika Dyscyplinarnego oraz członkom Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego wypłacane jest z kolei "wynagrodzenie", odrębnie za każdą wizytację oraz za każde postępowanie dyscyplinarne. Wysokość tego świadczenia została określona w uchwale Rady Izby widełkowo, jako wartość pieniężna, mieszcząca się w stosownym przedziale. Rzeczywista wysokość "wynagrodzenia", jakie zostanie wypłacone danej osobie w konkretnym przypadku, uzależniona jest od stopnia skomplikowania danej sprawy i ustalana jest przez dziekana lub wicedziekana Rady Izby na wniosek odpowiednio: przewodniczącego Okręgowego Zespołu Wizytatorów, Rzecznika Dyscyplinarnego lub przewodniczącego Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona skarżąca zwróciła się z pytaniami, czy powyższe świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem strony skarżącej "diety", "wynagrodzenie" oraz "wynagrodzenie ryczałtowe", przysługujące na podstawie uchwały Rady Izby osobom pełniącym wskazane we wniosku funkcje, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W jej ocenie, z tytułu pełnionych obowiązków, wskazanych we wniosku członkom organów Izby jako osobom powołanym przez organy Izby do pełnienia funkcji społecznych nie przysługuje wynagrodzenie, rozumiane jako przychód z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego, a świadczenie pieniężne wypłacane jest ze względu na czas poświęcany pracy na rzecz organów samorządu zawodowego (czas, poświęcany społeczności, w tym wypadku społeczności radców prawnych i aplikantów) przez osoby powołane do organów Izby lub na rzecz samorządu radców prawnych, a co za tym idzie - wypłacane przez Izbę "diety" ("wynagrodzenia"; "wynagrodzenia ryczałtowe") mają charakter świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. W jego ocenie o pełnieniu "obowiązku obywatelskiego" możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, zaś z pełnieniem "obowiązków społecznych" mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

Odnosząc wskazane wyżej kryteria, do przedmiotowych świadczeń, organ stwierdził, że ich beneficjenci pełnią obowiązki społeczne na rzecz społeczności radców prawnych. Wskazał jednakże, iż wypłata tych świadczeń nie wynika z ustawy o radcach prawnych, lecz ich podstawą są odpowiednie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W.. W ocenie organu samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym" czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Organ wskazał także, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.

W konsekwencji wyjaśniono, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że dokonujący ich wypłat płatnik tj. Okręgowa Izba Radców Prawnych jest zobligowany pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.3. Pismem z 18 marca 2009 r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, lecz ten nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

2.4. Na powyższą interpretację Okręgowa Izba Radców Prawnych w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepisy nie zawierają definicji legalnej pojęcia "dieta", określając jedynie, za jakie czynności lub obowiązki, "dieta" może być wypłacona i brak jest uzasadnionych podstaw do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej członków poszczególnych (organów) samorządów zawodowych pod względem możliwości skorzystania przez nich ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - o ile wykonują obowiązki społeczne lub obywatelskie na gruncie swoich przepisów (w tym uchwał) "zawodowych".

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/09 na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił poglądu stron postępowania co do możliwości uznania powyższych świadczeń za wypłacane z tytułu pełnienia obowiązków społecznych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że choć pojęcia "obowiązków społecznych i obywatelskich" nie zostały w prawie podatkowym zdefiniowane, z przytoczonego orzecznictwa wynika w jego ocenie, że do takich obowiązków zalicza się wykonywanie mandatu posła i senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności nieetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego czy regionalnej izby obrachunkowej, członka różnego rodzaju komisji wyborczych do władz publicznych, ławnika w sądzie powszechnym oraz sędziego Trybunału Stanu. Sąd wskazał, że "obowiązki" w rozumieniu analizowanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. U 6/97. W opinii Sądu, osoby pełniące funkcje w samorządzie radców prawnych, którego jednostką organizacyjną jest Okręgowa Izba Radców Prawnych nie pełnią funkcji społecznych ani obywatelskich, gdyż obowiązki pełnione przez te osoby są pochodną obowiązków nałożonych na organy Okręgowej Izby Radców Prawnych przez ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1259 ze zm.) i wiążą się z zadaniami tych organów, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie samorządu radców prawnych. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 748/07, z którego wynika, że świadczenia wypłacane członkom organów samorządu lekarskiego nie są zwolnione spod opodatkowania, gdyż funkcje pełnione przez te osoby służą danej korporacji.

W ocenie Sądu, nie została spełniona również kolejna przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni pojęć "diety" i "kwoty stanowiącej zwrot kosztów" Sąd ponownie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., o sygn. U 6/97., w którym stwierdzono, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto "obowiązki", z których wykonywaniem owe diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów są związane, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważył, że z przepisów ustawy o radcach prawnych nie wynika uprawnienie do otrzymywania świadczenia w postaci diety lub zwrotu kosztów. Natomiast uchwała Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych przyznająca wynagrodzenie członkom organów Izby jest jedynie podstawą do wypłaty takiego świadczenia, ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni przepisów pozwalających na udzielanie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe.

Dalej Sąd stwierdził, że nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dyskryminującej te samorządy zawodowe, co do których ustawodawca nie sformułował wprost ustawowej podstawy do wypłaty świadczeń. Nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji ograniczanie zastosowania zwolnienie podatkowego tylko do świadczenia mającego charakter diety.

Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Skarżącą poglądu o konieczności badania charakteru świadczenia, a nie jego nazwy, zaprezentowanego między innymi w wyroku NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt I FSK 2536/04, zaznaczono, że pogląd zawarty w tym orzeczeniu został poddany krytyce w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08.

Z tych względów Sąd uznał, że prawidłowo Minister Finansów odmówił potwierdzenia stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Choć Sąd nie podzielił motywów tego rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organ uznał członków organów Okręgowej Izby Radców Prawnych za osoby pełniące funkcje społeczne, to naruszenie to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji ponieważ w efekcie jego uwzględnienia i tak nie doszłoby bo wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy.

2.7. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której wskazała na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., w zw. z art. 32 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że świadczenia pieniężne wypłacane w rozpatrywanym stanie faktycznym członkom Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty przeciwko postawionej przez Sąd pierwszej instancji tezie, że wykonywanie obowiązków w organach samorządu zawodowego radców prawnych nie może być uznane za pełnienie obowiązków społecznych. Jego zdaniem z powołanego przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika przeciwny wniosek. Podkreślił, że interes ogólnospołeczny oraz interes danej społeczności nie muszą być przeciwstawne, a rola samorządu zawodowego radców prawnych nie sprowadza się tylko do kwestii związanych z działaniem na rzecz tej konkretnej grupy zawodowej, lecz wiąże się również z wykonywaniem określonych funkcji o charakterze publicznym i obywatelskim, których przykłady wymieniono.

Przechodząc do wykładni pojęcia "dieta" w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brak legalnej definicji, co zdaniem strony przesądza o tym, że Sąd nie może kierować się innym rozumieniem tego pojęcia niż rozumienie potoczne, zgodnie z którym – za Słownikiem Języka Polskiego (PWN, tom I A-K. Warszawa 1978r). – pod pojęciem diety należy rozumieć wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków.

Odnosząc się następnie do przepisów Konstytucji RP wyrażono pogląd, że nie jest dopuszczalne dokonywanie rygorystycznej i zawężającej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę na ratio legis zwolnienia podatkowego przewidzianego w cyt. przepisie, jakim jest stworzenie zachęty dla osób, które wykonują działalność społecznie użyteczną. Zdaniem strony nie ma podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację członków różnych samorządów zawodowych i sformułowano stanowisko, że niespójność przepisów poszczególnych ustaw w tym zakresie jest wynikiem niedopatrzenia ustawodawcy. Wobec tego nie jest dopuszczalne wprowadzenie dodatkowego warunku, wedle którego możliwość przyznania "diety" musi wynikać z ustawy, gdyż tego rodzaju warunek może prowadzić do naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony, to czy przyznanie diety wynika z przepisów ustawy, czy też zostało określone w uchwale odpowiedniego organu nie ma znaczenia dla możliwości objęcia takiego świadczenia zwolnieniem z opodatkowania. Tym samym ocenie musi każdym wypadku podlegać charakter danego świadczenia, a nie jego nazwa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt 475/10 uchylił zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r. wskazując, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f, w wyniku dokonania błędnej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. o sygn. U 6/97 stwierdził, że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, która reprezentuje społeczeństwo jako takie – a nie jedynie grupę zawodową". Wyciąganie takiego wniosku z cytowanego wyroku nie jest uprawnione. Trybunał postawił tezę wręcz odwrotną, precyzując, że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie". Trybunał wymienił zatem uczestnictwo w samorządzie zawodowym jako modelowy przykład pełnienia obowiązków społecznych, nie stawiając wcale wymogu, aby obowiązki te były pełnione na rzecz ogółu społeczeństwa. Wręcz przeciwnie, wskazano, że chodzi o reprezentację "pewnej społeczności" i działanie w jej tylko interesie.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł też zasadność argumentów Skarżącej, która wskazała szereg realizowanych przez samorząd radców prawnych zadań służących nie tylko tej grupie zawodowej, ale mających charakter publiczny. W tym zakresie Sąd wskazał, że zarówno w dotychczasowym orzecznictwie, jak i w doktrynie istnieją rozbieżności co do rozumienia pojęcia obowiązków obywatelskich i społecznych (por. Gomułowicz Andrzej, Małecki Jerzy, Komentarz do art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ABC 2003, oraz orz. NSA z 13 lutego 2009 r., II FSK 1628/07; z dnia 22 kwietnia 2009 r. II FSK 1799/07, z dnia 4 marca 2008 r. II FSK 50/07, z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. II FSK 72/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, udział w organach samorządu radców prawnych spełnia opisane powyżej przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, podobnie jak udział w organach samorządu notariuszy (por. orz. NSA z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. II FSK 72/10 publ http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), to ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dodatkowo wymaga odniesienia się do treści art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f.

Definiujący przychody z działalności wykonywanej osobiście art. 13 u.p.d.o.f. stanowi w pkt 5, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (...), z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7, w którym mowa z kolei o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych (por. orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08 publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. argumentował, że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody związane z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd wskazał ponadto, że podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 748/07).

Jednocześnie NSA zaznaczył, że powyższe rozważania mają w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.), okręgowe izby radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną. Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy przychody otrzymywane przez członków przedmiotowych organów są zwolnione od podatku konieczne jest wstępne ustalenie, czy organy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter stanowiący.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada Okręgowa Izby Radców Prawnych, Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz Okręgowy Sąd Dyscyplinarny. Zdaniem Sądu wyjaśnienia natomiast wymaga rola Okręgowego Zespołu Wizytatorów oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia. Nie wiadomo bowiem, czy ciała te mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 475/10 oraz zawarta w nim ocena prawa.

Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t.6 w Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA w sprawie II GSK 961/09 z dnia 17 listopada 2011 r., publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 475/10), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. przesądził, że na kanwie sformułowanego przez Skarżącą wniosku o dokonanie wykładni przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f zostały spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że "udział w organach samorządu radców prawnych spełnia opisane powyżej przesłanki pełnienia obowiązków społecznych, podobnie jak udział w organach samorządu notariuszy".

Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uzależnił rozstrzygnięcie sprawy od wyjaśnienia dodatkowej kwestii faktycznej wskazując, że relewantnym przepisem dla jej rozstrzygnięcia jest art. 13 u.p.d.o.f. pkt 7, w którym mowa jest o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5. W konsekwencji z katalogu przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych.

Powyższe rozważania mają w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, okręgowe izby radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną. Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy przychody otrzymywane przez członków przedmiotowych organów są zwolnione od podatku konieczne jest wstępne ustalenie, czy organy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter stanowiący. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., a Sąd w składzie orzekającym w oparciu o art. 190 p.p.s.a. pogląd ten podziela.

Nie ulega wątpliwości, że uprawnienia stanowiące posiada wspomniana we wniosku Rada Okręgowa Izby Radców Prawnych, Komisja Rewizyjna, Rzecznik Dyscyplinarny oraz Okręgowy Sąd Dyscyplinarny. Zdaniem Sądu wyjaśnienia natomiast wymaga rola Okręgowego Zespołu Wizytatorów oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia. Nie wiadomo bowiem, czy ciała te mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

7. Powyższa kwestia nie wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, ani z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Stosownie zatem do art. 153 p.p.s.a. rola Okręgowego Zespołu Wizytatorów oraz stałych komisji Rady i innych organów Izby, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia wymagać będzie wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na zasadzie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepis ten znajduje zastosowanie do trybu postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji na mocy przepisu art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa jednocześnie, że stosownie do przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia, przy czym zastosowanie tego przepisu powinno poprzedzać wezwanie, o którym wyżej mowa.

8. Z uwagi na stwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f oraz konieczność wyjaśnienia wskazanej wyżej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

Treść pkt 2 sentencji wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.