Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 634/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą oparł na art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 – zwanej dalej O. p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...], którą określono M. L. wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2148 cm3.

Stan sprawy jest następujący:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał z Urzędu Miasta w J. dokumenty dotyczące rejestracji jako ciężarowy, pojazdu marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, o pojemności silnika 2148 cm3. Dokumentacja zawierała w szczególności wniosek o rejestrację, umowa kupna - sprzedaży z dnia [...]r. niemieckie dokumenty rejestracyjne (krótkoterminowe wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, decyzje o zarejestrowaniu pojazdu w kraju).

Organ pierwszej instancji otrzymał informację od przedstawiciela “A" Sp. z o.o. w W., iż pojazd [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił, iż M. L., zamieszkały w G. nabywając w innym państwie członkowskim samochód osobowy, a następnie przemieszczając przedmiotowy pojazd na terytorium kraju, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i wszczął wobec niego z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał M.L. do złożenia wyjaśnień dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], opisu jego wyglądu w dniu nabycia i wskazania daty dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu [...] r. do prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. włączył się pełnomocnik Strony - doradca podatkowy A.K., który stwierdził, iż samochód w dniu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Swoje twierdzenie poparł opinią rzeczoznawcy z dnia [...] r., która została wydana przed dostarczeniem opisanego pojazdu na teren Polski, a okresłajacą ten pojazd jako samochód ciężarowy z "zamkniętą skrzynią".

Pełnomocnik Strony wskazał, że w dowodzie rejestracyjnym wydanym, przez organ uprawniony na terenie Republiki Federalnej Niemiec, samochód został określony jako ciężarowy z zamknięta skrzynią Wyjaśnił także, że zmiany konstrukcyjne, które spowodowały, iż pojazd ten spełniał wymogi samochodu ciężarowego, zostały dokonane na terenie Niemiec przed jego wewnątrz wspólnotowym nabyciem. Wskazał, iż zarówno w karcie pojazdu jak i dowodzie rejestracyjnym pojazd określono jako samochód ciężarowy.

Pełnomocnik M. L. poinformował organ, że Strona nie jest już w posiadaniu pojazdu, gdyż został on skradziony w dniu [...]r. Wyjaśnił, iż w okresie, w którym pojazd ten był w posiadaniu Strony nie zostały w nim dokonane jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne Zdaniem pełnomocnika wskazane przez niego okoliczności potwierdzają fakt nabycia samochodu ciężarowego, a tego typu samochody nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Pełnomocnik Strony jako dowody w sprawie przedstawił opinię niemieckiej firmy “B" uprawnionej do przeprowadzenia badań technicznych pojazdów mechanicznych oraz część II niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Przedmiotowy pojazd został opsiany przed zmianami jakich w nim dokonano i po zmainach. Na podstawie przedłożenia "starej karty pojazdu" na bazie daty pierwszego dopuszczenia do ruchu pojazdu nr identyfikacyjny [...] podano informacje: Rodzaj pojazdu: M1, samochód osobowy do 8 miejsc siedzących, AC limuzyna kombi; producent [...] ([...]); typ [...].

Po dokonaniu zmian pojazd został opisany jako samochód ciężarowy zamknięta skrzynia, ilość miejsc łącznie z kierowcą - 2.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż pojazd marki [...] o nr nadwozia [...], od dnia [...]r. do dnia [...]r. był zarejestrowany na M. L., zamieszkałego w G., a z dniem [...] r. pojazd został wyrejestrowany na wniosek właściciela pojazdu z powodu kradzieży.

Odnośnie wyglądu pojazdu wg stanu na dzień nabycia Pełnomocnik poinformował organ, iż :

1. Samochód posiadał dwa miejsca siedzące oraz dwa pasy bezpieczeństwa.

2. Strona nie pamięta wszystkich poszczególnych elementów przeszklenia samochodu, a co za tym idzie nie może udzielić precyzyjnej odpowiedzi dotyczącej przeszklenia całej długości samochodu i tylnych drzwi. Samochód posiadał cztery drzwi, przy czym nie wszystkie były tapicerowane.

3. Samochód posiadał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej. Przegroda zamontowana była bezpośrednio za 2 miejscami siedzącymi i łączyła się z karoserią samochodową. Strona nie ma możliwości precyzyjnego wskazania sposobu i punktów łączenia przegrody z karoserią, gdyż strona nie dokonywała montażu przegrody, a przegroda była już zamontowana w momencie dokonania przez stronę nabycia samochodu.

4. Samochód nie posiadał za siedzeniem kierowcy i pasażera punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

5. Całość wnętrz samochodu nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Jedynie część samochodu, w której znajdowały się dwa miejsca siedzące zawierała elementy, które mogą być kojarzone z częścią pasażerską.

Pełnomocnik wyjaśnił również, że ze względu na kradzież pojazdu Strona nie ma możliwości precyzyjnego określenia szczegółowych cech samochodu w zakresie przeszklenia i sposobu montażu przegrody.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał Pełnomocnika Strony do wyjaśnienia rozbieżności odnośnie ilości miejsc siedzących w przedmiotowym samochodzie, oraz o wskazanie firmy ubezpieczeniowej, w której ubezpieczono po raz pierwszy pojazd w kraju. W odpowiedzi na wezwanie Pełnomocnik Strony wskazał, iż rozbieżności w ilości miejsc są wynikiem błędu popełnionego przez organ rejestrowy kraju wywozu, który został automatycznie powtórzony przez polski organ rejestrowy. Przedmiotowy samochód posiadał dwa siedzenia, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...]r. Dodatkowo Pełnomocnik podkreślił, że ilość miejsc siedzących - 2 , jest zgodna z liczbą siedzeń wskazaną w opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...]r. sporządzonej w firmie "B". Wskazał, że organ rejestrowy kraju wywozu nie dokonywał oględzin pojazdu, a posługiwał się wyłącznie dokumentami przedstawionymi przez osobę transportującą pojazd. Podstawowym dokumentem była w tej sytuacji opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...]r. sporządzona w firmie "B", gdzie widnieje wskazanie dwóch miejsc siedzących. Podkreślił, że wskazanie w dokumentach rejestrowych kraju wywozu pięciu miejsc siedzących musiało nastąpić wyłącznie wskutek omyłki. Wskazał, że biorąc pod uwagę przebieg procedury rejestracji pojazdów w Polsce, błąd ten został powtórzony przez polski organ rejestrowy, który nie dokonuje oględzin rejestrowanego pojazdu. Pełnomocnik Strony podniósł także, iż z uwagi na upływ czasu i brak dokumentacji ubezpieczeniowej, Strona nie może udzielić odpowiedzi odnośnie firmy, w której ubezpieczono pojazd po raz pierwszy.

W toku postępowania organ pierwszej instancji zasięgnął informacji od Stacji Kontroli Pojazdów P.H.U."C" Sp. z o.o, z siedzibą w K., dotyczcej zakresu i celu przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z dnia [...]r. pracownik tej stacji kontroli pojazdów (M. G.) wyjaśnił, że badanie techniczne pojazdu [...] o nr [...] - było badaniem dodatkowym, określającym rok produkcji i w związku z tym nie sporządzono dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Oględziny pojazdu dotyczyły wyłącznie identyfikacji numeru nadwozia i konfrontacji z dokumentami pojazdu. Dane zawarte w dokumencie nie są konfrontowane ze stanem faktycznym, a w kwestii ilości siedzeń w pojeździe i posiadania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń diagnosta nie był w stanie udzielić odpowiedzi.

Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – P. S. - osoby, która w imieniu M. L. przywiozła pojazd z Niemiec do kraju. Świadek ten zeznał w dniu [...]r., iż na zlecenie M. L. dokonał przywozu do Polski samochodu [...], nie pamiętał daty odbioru pojazdu. Wskazał, że samochód odebrał od obcokrajowca w miejscowości C., pod urzędem celnym. Świadek określił stan zewnętrzny samochodu jako bardzo dobry. Wewnątrz samochód posiadał dwa siedzenia z przodu (kierowca i pasażer) oraz dwa pasy bezpieczeństwa. Świadek nie zapamiętał czy samochód był wyposażony w punkty kotwiące, wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla zamocowania drugiego lub trzeciego rzędu siedzeń oraz czy samochód był przeszklony na całej długości. Wyjaśnił, że jak mu wydaje pojazd posiadał 5 drzwi. Samochodu do firmy "B" nie dostarczał, odebrał go pod Urzędem Celnym w C. Formalności załatwiał w urzędzie dot. rejestracji załatwiał obcokrajowiec-osoba od której świadek samochód. Świadek wyjaśnił, iż w części bagażowej, za przednimi siedzeniami podłoga miała płaską nawierzchnię, nie zwrócił jednak uwagi z jakiego materiału była wykonana, nie pamięta czy w bocznych drzwiach była zamontowana tapicerka, a na dodatkowe wyposażenie w części bagażowej również nie zwrócił uwagi.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał sprawdzenia samochodu w elektronicznej wersji katalogów "Eurotax Informator Rynkowy" wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o., w oparciu o dane zawarte w Eurotax powstała wycena nr [...] na dzień [...]r. zawierająca informacje, z których wynikało min., że samochód [...] o nr [...] to samochód pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, o nadwoziu typu kombi, skrzynia biegów - sześciobiegowa, posiadający standardowe wyposażenie, w skład którego wchodzą: 4/5 zagłówki, ABS, Adaptive Brake - system wspomagający hamowanie, 6 poduszek powietrznych, airbag chroniący kolana- KNEEBAG, aktywne zagłówki przód, alarm antywłamaniowy z zabezpieczeniem przed odhołowaniem ASR - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, ASSYST - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, automatyczne włączanie świateł awaryjnych w przypadku nagłego hamowania, BAS - system wspomagający gwałtowne hamowanie chromowane obramowania szyb bocznych, czujniki: obecności pasażera, zużycia klocków hamulcowych, elektrycznie sterowane szyby - przód i tył elementy dekoracyjne - lakier fortepianowy , ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 16 7 - szprychowe z ogumieniem 205/55, fotele przednie regulowane elektrycznie, fotele przednie z regulacją lędźwiową, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownica wielofunkcyjna, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia, klimatyzacja automatyczna THERMATIC, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach , komputer pokładowy, lakier uni, lampki do czytania - przód i tył , lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, obrotomierz, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z automatyczną regulacją - tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód i tył, podświetlane lusterka do makijażu, podświetlane lusterka w odsłonach przeciwsłonecznych, przedni podłokietnik ze schowkiem, radio Audio 20 z odtwarzaczem CD/MP3, relingi dachowe w kolorze czarnym, roleta bagażnika, siatka zabezpieczająca bagaż, sygnalizacja spadku ciśnienia w oponach, światła przeciwmgielne, tapicerka materiałowa Brighton, termometr zewnętrzny, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX, wycieraczka szyby tylnej, zabezpieczenie wnętrza pojazdu, zamek centralny z pilotem, zderzaki w kolorze nadwozia. Wartość pojazdu brutto została określona w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu korekt wartość brutto wyniosła [...] zł.

Pełnomocnika Strony wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż wynika z niego, że prowadzone postępowanie winno zostać umorzone. Pełnomocik wskazał, iż w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód marki [...] o nr nadwozia [...], mieści się w definicji samochodu osobowego określonej w art.100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem pełnomocnika Strony materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowy pojazd był w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem ciężarowym nie- mieszczącym się w normie prawnej wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów.

Pełnomocnik Strony podkreślił, iż brak dokonania oględzin pojazdu wyklucza możliwość jakiegokolwiek zakwestionowania wyjaśnień strony czy zeznań świadka, i wyklucza możliwość stwierdzenia, iż przedmiotowy pojazd posiadał elementy konstrukcyjne pozwalające na jego zakwalifikowanie do pojazdów objętych kodem CN 8703. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że przeznaczenie przedmiotowego pojazdu w okresie, w którym strona była w posiadaniu tego pojazdu nie uległo zmianie. Strona nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu czego dowodzi brak zmian w dokumentach rejestrowych pojazdu i wykorzystywała ten pojazd przez cały okres jego posiadania zasadniczo do przewozu towarów. Fakt zapisu zarówno w niemieckich dokumentach rejestrowych pojazdu, jak i w polskich - gdzie wskazano liczbę miejsc siedzących 5, Strona wyjaśniła, iż okoliczność ta jest wyłącznie wynikiem błędu. Nadto wskazała, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu o charakterystyce analogicznej do charakterystyki pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie jest objęte podatkiem akcyzowym, i znajduje poparcie chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Min. Finansów (sygn. [...] z dnia [...]). W opinii pełnomocnika strony opisane wyżej okoliczności oraz przedstawione dowody wskazują, iż prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], w której okreśłił dla M. L. wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2148 cm3 na kwote [...]zł.

Pismem z dnia [...]r. M. L. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. K. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O. p. Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik Strony wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa, gdyż wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu w jego ocenie nie podlega podatkowi akcyzowemu. Pełnomocnik wnoszącego odwołanie wskazał, iż dowodami, które potwierdzają, że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, nie klasyfikowanym w tzw. kodzie CN 8703 Nomenklatury Scalonej są:

1. opinia rzeczoznawcy (z dnia [...]r.) sporządzona w firmie "B" dotycząca przedmiotowego pojazdu wydana bezpośrednio przed jego dostarczeniem na teren Polski, a więc wskazująca na stan techniczny oraz przeznaczenie pojazdu w chwili jego nabycia przez skarżącego. Zdaniem pełnomocnika z opinii tej wynika jednoznacznie, iż przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy z "zamkniętą skrzynią", posiadający dwa miejsca siedzące;

2. kopia dowodu rejestracyjnego wydanego przez organ uprawniony do tego na terenie Republiki Federalnej Niemiec potwierdzający fakt, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, a więc pojazdem przeznaczonym zasadniczo do transportu towarów

3. dowód rejestracyjny wystawiony przez właściwy organ rejestrowy na terenie Polski, z którego również wynikało, iż pojazd ten jest samochodem ciężarowym.

4. badanie techniczne pojazdu w dniu [...]r., które potwierdziło, iż pojazd jest samochodem ciężarowym, a z pisma pracownika stacji diagnostycznej z dnia [...]r. wynika,. że nie sporządzono dokumentu identyfikacyjnego pojazdu.

5 wyjaśnienia Strony

6 zeznania świadka - P. S..

Pełnomocnik Strony stanął na stanowisku, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód posiadał wyłącznie dwa miejsca siedzące oraz dwa pasy bezpieczeństwa, posiadał czworo drzwi, przy czym nie wszystkie były tapicerowane oraz otwieraną klapę tylną. Podniósł, iż samochód posiadał zamontowaną stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, przy czym przegroda zamontowana była w sposób trwały. Przegroda zamontowana była bezpośrednio za dwoma miejscami siedzącymi, łączyła się z karoserią samochodową, ponadto samochód nie posiadał za siedzeniem kierowcy i pasażera punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Całość wnętrza samochodu nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a część pojazdu za przegrodą była pusta i miała płaską podłogę. Jedynie część samochodu, w której znajdowały się dwa miejsca siedzące zawierała elementy, które mogą być kojarzone z tzw. częścią pasażerską.

3.1.3. Pełnomocnik M. L. odnosząc się do pism z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. "A" Sp. z o.o w W., potwierdzających, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. nie jest podmiotem, który zaprojektował i wykonał pojazd. W ocenie pełnomocnika wnoszącego odwołanie charakter pojazdu w momencie jego produkowania jest bez znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż wyłącznie przeznaczenie pojazdu w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ma więc znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poparcie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik Strony przywołał interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...]r. nr [...] w której stwierdzono, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu o charakterystyce analogicznej do charakterystyki pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie jest objęte podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Strony wnoszącej odwołanie nie można twierdzić, iż udowodniono w toku postępowania zaistnienia chociażby jednej z cech charakteryzujących, w opinii organu prowadzącego postępowanie, pojazd przeznaczony do przewozu osób zakwalifikowany do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Pełnomocnik Strony ponownie wskazał, iż w sprawie nieprzeprowadzono oględzin pojazdu, co wyklucza możliwość jakiegokolwiek zakwestionowania wyjaśnień strony czy zeznań świadka. Podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem europejskim, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a brak tego dowodu rażące naruszenie art. 187 § 1 oraz 122 O. p. na poparcie tego stanowiska pełnomocnik wskazał na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486106, Lex nr 337569

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż zgodnie z art. 1 ust 1 u.p.a. ustawa ta, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Przy czym przepisy art. od 100 do 113 (Dział V ustawy) regulują kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym takie kwestie jak:

- przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie)

- moment powstania obowiązku podatkowego

- zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych)

- podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej

- stawki podatku akcyzowego

- obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy).

Podkreślił, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, iż w art. 100 ust. 4 u.p.a. sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ drugiej instancji podkreślił, że stosownie do art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Stwierdził, iż meritum powstałego sporu sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem zgodnie art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Opierając się na wyroku NSA z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01 wyjaśnił, że różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary.

Zdaniem organu odwoławczego cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu maksymalnie 8 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Organ podkreślił, że ten pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym niezasadne jest przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślił również, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania.

W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Organ drugiej instancji w ślad za organem I instancji stwierdził, że sporny pojazd posiada obiektywne cechy zewnętrzne charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych - "limuzyna kombi" z 5 miejscami siedzącymi. Samochody o tego typu nadwoziu charakteryzuje wydłużona tylna część bagażowa bagaż oraz oszklone otwory okienne wzdłuż dwubocznych paneli (po trzy szyby z każdej strony).

Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że zgodnie z oryginalną kartą pojazdu, o której mowa w opinii firmy "B", w samochodzie [...] o numerze nadwozia [...] przewidziano miejsca siedzące maksymalnie dla 8 osób.

Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że za pierwszym rzędem siedzeń nie było możliwości zamontowania w pojeździe trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej, a ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób potwierdza opis pojazdu [...] o numerze nadwozia [...] i jego standardowego wyposażenia, wynikający z katalogu EurotaxGlass's, zgodnie z którym pojazd posiada: 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, nadwoziu typu kombi, sześciobiegową skrzynię biegów oraz 4/5 zagłówki, ABS, , Adaptive Brake - system wspomagający hamowanie , 6 poduszek powietrznych, airbag chroniący kolana- KNEEBAG , aktywne zagłówki przód, alarm antywłamaniowy z zabezpieczeniem przed odholowaniem ASR - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, ASSYST - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych , automatyczne włączanie świateł awaryjnych w przypadku nagłego hamowania, BAS - system wspomagający gwałtowne hamowanie chromowane obramowania szyb bocznych, czujniki: obecności pasażera, zużycia klocków hamulcowych, elektrycznie sterowane szyby - przód i tył elementy dekoracyjne - lakier fortepianowy , ESP - układ stabilizacji toru jazdy , felgi aluminiowe 16’ 7 - szprychowe z ogumieniem 205/55, fotele przednie regulowane elektrycznie, fotele przednie z regulacją lędźwiową, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownica wielofunkcyjna, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia, klimatyzacja automatyczna THERMATIC, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach , komputer pokładowy, lakier uni, lampki do czytania - przód i tył , lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, obrotomierz, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z automatyczną regulacją - tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód i tył, podświetlane lusterka do makijażu, podświetlane lusterka w odsłonach przeciwsłonecznych, przedni podłokietnik ze schowkiem , radio Audio 20 z odtwarzaczem CD/MP3, relingi dachowe w kolorze czarnym , roleta bagażnika, siatka zabezpieczająca bagaż, sygnalizacja spadku ciśnienia w oponach, światła przeciwmgielne, tapicerka materiałowa Brighton, termometr zewnętrzny, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX, wycieraczka szyby tylnej , zabezpieczenie wnętrza pojazdu, zamek centralny z pilotem i zderzaki w kolorze nadwozia.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Katalog EurotaxGlass's jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. Eurotax prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Informacje o pojeździe zawarte w systemie EurotaxGlass's dla jego wersji standardowej, jednoznacznie wskazują, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o jego komfortowych walorach (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił również, iż w trakcie postępowania odwoławczego dokonano rozkodowania numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu w systemie VIN dekoder dostępnym na stronach: www.decoder - pl i vinformer. su/en/ident/decode .php, a z uzyskanych informacji wynika, że samochód o numerze nadwozia [...] pojazd o numerze [...] to samochód osobowy (passenger car) , duży samochód rodzinny (large family car).

Organ odwoławczy podniósł, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005r. (sygn. akt SA/Sz 2195/03) i z dnia 24 lutego 2005r. (sygn. Akt I SA/Sz 27/04).

Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że dla ustalenia klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia podnoszony przez Stronę wnoszącą odwołanie fakt, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, gdyż jak wskazano wyżej w pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy podniósł, iż sporny pojazd pierwotnie wyposażony był w 5 miejsc siedzących, przy czym w dniu przedstawienia pojazdu w jednostce "B" przeprowadzającej badania techniczne w przygranicznym mieście C. w samochodzie znajdowały się 2 siedzenia, po czym w pojeździe znów znalazło się 5 miejsc siedzących. Organ podkreślił, iż ewentualne zmiany dokonane w pojeździe (zdemontowanie siedzeń wraz z wyposażeniem i zamontowanie przegrody) miały charakter nietrwały, gdyż trwałe zmiany wykluczają bowiem odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu.

Zdaniem organu drugiej instancji oznacza to, że przedmiotowy pojazd był fabrycznie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które umożliwiły łatwy ich demontaż, a następnie ponowny montaż bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Zaakcentował, iż wymontowanie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa powiększyło tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że stała przegroda to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu i aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. Wyjaśnił, iż o tym decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Zdaniem organu nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu.

W decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że w spornym pojeździe, nie zmienił się ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż ustalenia organów podatkowych potwierdzają pisma przedstawiciela marki [...] w Polsce – "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., którymi Spółka poinformowała organ pierwszej instancji, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego [...].

Organ odwoławczy na przekór twierdzeniom pełnomocnika M. L., że "A" Sp. z o.o. nie jest podmiotem, który zaprojektował i wykonał pojazd oraz, że charakter pojazdu w momencie jego produkowania jest bez znaczenia dla niniejszego postępowania, wyjaśnił, że Spółka "A" jest w kraju oficjalnym przedstawicielem marki [...] i przez to posiada dostęp do bazy informacji o pojeździe, a numer homologacji europejskiej dla samochodu osobowego [...], o którym pisze przedstawiciel producenta został wymieniony w niemieckim dowodzie rejestracyjnym część II (rubryka K - Nr Dopuszczenia typu UE lub Ogólnego Świadectwa Homologacji).

Organ wskazał, że w świetle zebranego materiału przedmiotowy samochód wpisuje się w grupę pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do kodu CN 8703. Zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że stan pojazdu, w tym typ nadwozia i jego wyposażenie organy podatkowe ustaliły na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: niemieckich i krajowych dokumentów rejestracyjnych, opinii jednostki kontroli technicznej "B" w C., karty informacyjnej pojazdu, informacji o pojeździe uzyskanych od przedstawiciela marki [...] w Polsce - spółki "A" sp. z o.o. i katalogu Eurotax oraz zeznań świadka P. S..

Organ drugiej instancji odnosząc się do argumentacji Pełnomocnika Strony, iż samochód został nabyty jako ciężarowy dwuosobowy, a występująca w dokumentach rejestracyjnych - niemieckich i krajowych informacja o 5 miejscach siedzących, wynika wyłącznie z omyłki popełnionej przez organy rejestrowe, wskazał na sprzeczności pomiędzy tym, co twierdzi Strona a faktami wynikającymi z materiału dowodowego, co czyni wyjaśnienia Strony niewiarygodnymi.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w odniesieniu do argumentacji Strony, iż dowodami potwierdzającymi, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym są dokumenty rejestracyjne niemieckie i krajowe, opinia rzeczoznawcy klasyfikujące samochód jako ciężarowy, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu czy to w kraju czy za granicą jako samochód ciężarowy, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Nadto zdaniem organu klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym ,a rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia).

W odpowiedzi na argumentację pełnomocnika Strony dotycząca interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] potwierdzającej w ocenie pełnomocnika wnoszącego odwołanie, że pojazd taki jak będący przedmiotem niniejszego postępowania nie podlega podatkowi akcyzowemu, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnia, że interpretacja ta została wydana na podstawie konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wiąże tylko w indywidualnej sprawie podatnika, który złożył wniosek o jej wydanie. Adresatem wskazanej interpretacji nie był zaś skarżący.

Organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotowy w sprawie samochód osobowo-towarowy (kombi) marki [...] zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji 8703 i tym samym stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym. Podkreślił, iż w związku z tym, iż Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego , Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że po analizie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180). Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów oraz wypowiadania się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadny i nietrafny zarzut rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 oraz 122 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ oględzin pojazdu. Zdaniem organu drugiej instancji zarzut ten w kontekście kradzieży pojazdu, o czym zresztą Pełnomocnik Strony poinformował organ w trakcie postępowania, jest niezrozumiały. Oględziny nie odbyły się z przyczyn obiektywnych , niezależnych od organu. Nadto, zdaniem organu odwoławczego nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu , nie stanowi przeszkody do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, na podstawie innych dowodów, co też organ pierwszej instancji uczynił. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku dalszego postępowania. Nadto organ odwoławczy nie stwierdził aby doszło, zgodnie ze stanowiskiem Strony, do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które zgodnie z utrwalonym w doktrynie i judykaturze poglądem, występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Pismem dnia [...]r. M. L. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. zarzucając jej naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w sytuacji, w której brak było podstaw do jego zastosowania wskutek wadliwej wykładni art. 100 ust. 4 tej ustawy skutkującą uznaniem przedmiotowego pojazdu, którego dotyczyło wewnątrzwspólnotowe nabycie za samochód osobowy;

2. art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż w toku postępowania nie doszło do naruszenia tych przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie;

3. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności nie wynikające z materiału dowodowego lub nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o

- uchylenie powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. o znaku [...],

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 180 i art. 187 § 1 op). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: niemieckich i krajowych dokumentów rejestracyjnych, opinii jednostki kontroli technicznej "B" w C., karty informacyjnej pojazdu, informacji o pojeździe uzyskanych od przedstawiciela marki [...] w Polsce - spółki "A" sp. z o.o. i katalogu Eurotax oraz zeznań świadka P. S., nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów . Istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód m-ki [...]o nr nadwozia [...] jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem towarowym (ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Strony pojazd ten służył do transportu towarowego w związku z powyższym nie ma on obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Z przedłożonego bowiem organom materiału dowodowego wynikało, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego co miało miejsce [...]r. przedmiotowy samochód posiadał wyłącznie dwa miejsca siedzące oraz dwa pasy bezpieczeństwa, posiadał czworo drzwi, przy czym nie wszystkie były tapicerowane oraz otwieraną klapę tylną. Samochód posiadał zamontowaną stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, przy czym przegroda zamontowana była w sposób trwały. Przegroda zamontowana była bezpośrednio za dwoma miejscami siedzącymi, łączyła się z karoserią samochodową, ponadto samochód nie posiadał za siedzeniem kierowcy i pasażera punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Całość wnętrza samochodu nie była wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a część pojazdu za przegrodą była pusta i miała płaską podłogę. Jedynie część samochodu, w której znajdowały się dwa miejsca siedzące zawierała elementy, które mogą być kojarzone z tzw. częścią pasażerską. Te cechy samochodu uzasadniały w ocenie strony jego kwalifikacje prawną jako pojazdu objętego pozycją CN 8704.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe według których cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu maksymalnie 8 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Pojazd ten nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym niezasadne jest przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo -towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia zarówno treść: opinii wystawionej przez niemiecką firmę "B" z [...]r., niemieckiego dowodu rejestracyjnego, polskiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego pojazdu z [...]r. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 258/11.

Z dokumentów przedłożonych przez stronę z uwagi na fakt kradzieży przedmiotowego pojazdu w dniu [...]r. brak było możliwości przeprowadzenia jego oględzin jednak materiał dowodowy zebrany w aktach uzasadnia stanowisko organów, iż sporny pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, iż nabyty przez skarżącą stronę za granicą samochód [...] nie był fabrycznie przeznaczony jako samochód do transportu towarowego czyli, że to nie producent przeznaczył pojazd do transportu towarowego. Przedstawione przez stronę dokumenty w tym niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu, ekspertyza o nr [...] wystawiona przez pomiot o nazwie "B" z [...]r., opracowana na bazie starej karty pojazdu gdzie dla pojazdu o nr identyfikacyjnym [...] określono rodzaj pojazdu M1, samochód osobowy do 8 miejsc siedzących, AC limuzyna kombi, z której to ekspertyzy wynikał fakt co do zmiany kategorii pojazdu z osobowego na ciężarowy z zamkniętą skrzynią i zmiany liczby miejsc na 2, dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...] r. i książka pojazdu nr [...] x [...]r. wydane przez urząd spraw obywatelskich w C. w których wskazano klasę pojazdu jako samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą z ilością miejsc siedzących 5 włącznie z kierowcą, czy polski dowód rejestracyjny zawierający określenie, iż jest to samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą z ilością miejsc siedzących 5 włącznie z kierowcą nie potwierdzają stanowiska strony, iż zmieniono typ pojazdu i uległo zmianie pierwotne przeznaczenie samochodu. Tym pierwotnym bowiem przeznaczeniem mając na uwadze pisma "A" Polska Sp. z o.o. z dnia [...] r i [...] r był przewóz osób. Z pism tegoż podmiotu wynika, że samochód marki [...] typ [...] model [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Jak strona podnosiła w wyniku przeróbek zmieniono ilość miejsc do siedzenia na 2 i określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W ocenie Sądu dokonane przeróbki techniczne w spornym pojeździe nie zmieniają pierwotnego przeznaczenia samochodu jakim było jego przeznaczenie do przewozu osób. Inaczej mówiąc przeróbkami technicznymi nie można zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu i nie prowadzą one do takich konstrukcyjnych zmian w pojeździe, w wyniku których byłby to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. Sporny samochód był konstrukcyjnie zaprojektowany i wykonany do przewozu osób mających nie więcej niż osiem miejsc, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Tym samym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu świadczą , iż główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, i funkcji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd w którym następnie dokonano zmian zmniejszając ilość miejsc do siedzenia i zmieniając rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy uzyskał nowe przeznaczenie z możliwością przewozu towarów, co nie stanowi jednak jego funkcji zasadniczej a dodatkową. Zdaniem Sądu nawet przyjęcie twierdzeń strony o czynnościach przebudowy pojazdu w dacie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego poprzez doprowadzenie w nim do takich zmian, iż posiadał on wyłącznie dwa miejsca siedzące, czemu Sąd nie dał jednak wiary gdyż już w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu [...]r. podano, iż ma on 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, dwa pasy bezpieczeństwa i zamontowaną stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, przy czym przegroda zamontowana była w sposób trwały i łączyła się z karoserią samochodową, a samochód nie posiadał za siedzeniem kierowcy i pasażera punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie pozbawiły cech pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jako do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów skarżącego, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

Zdaniem Sądu także cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu maksymalnie 8 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Sporny pojazd posiada obiektywne cechy zewnętrzne charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych - "limuzyna kombi" z 5 miejscami siedzącymi z wydłużoną tylną częścią bagażową oraz oszklonymi otworami okiennymi wzdłuż dwubocznych paneli.

Także informacje o spornym pojeździe wynikające z sytemu Eurotax Glass dla wersji standardowej wskazują, iż ogólny wygląd i ogół cech świadczą, iż pojazd ten należy klasyfikować do kocu CN 8703. Z opisu pojazdu [...] o numerze nadwozia [...] i jego standardowego wyposażenia, wynika, iż pojazd ten posiada: 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, nadwozie typu kombi, sześciobiegową skrzynię biegów oraz 4/5 zagłówki, ABS, Adaptive Brake - system wspomagający hamowanie , 6 poduszek powietrznych, airbag chroniący kolana- KNEEBAG, aktywne zagłówki przód, alarm antywłamaniowy z zabezpieczeniem przed odholowaniem ASR - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, ASSYST - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, automatyczne włączanie świateł awaryjnych w przypadku nagłego hamowania, BAS - system wspomagający gwałtowne hamowanie chromowane obramowania szyb bocznych, czujniki: obecności pasażera, zużycia klocków hamulcowych, elektrycznie sterowane szyby - przód i tył elementy dekoracyjne - lakier fortepianowy , ESP - układ stabilizacji toru jazdy , felgi aluminiowe 16 7 - szprychowe z ogumieniem 205/55, fotele przednie regulowane elektrycznie, fotele przednie z regulacją lędźwiową, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownica wielofunkcyjna, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia, klimatyzacja automatyczna THERMATIC, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach , komputer pokładowy, lakier uni, lampki do czytania - przód i tył , lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, obrotomierz, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z automatyczną regulacją - tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód i tył, podświetlane lusterka do makijażu, podświetlane lusterka w odsłonach przeciwsłonecznych, przedni podłokietnik ze schowkiem, radio Audio 20 z odtwarzaczem CD/MP3, relingi dachowe w kolorze czarnym, roleta bagażnika, siatka zabezpieczająca bagaż, sygnalizacja spadku ciśnienia w oponach, światła przeciwmgielne, tapicerka materiałowa Brighton, termometr zewnętrzny, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX, wycieraczka szyby tylnej, zabezpieczenie wnętrza pojazdu, zamek centralny z pilotem i zderzaki w kolorze nadwozia.

W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.

Oceny tej nie mogą zmienić zeznania świadka P. S., który na zlecenie strony dokonał przywozu spornego pojazdu z Niemiec a który potwierdził fakt istnienia przeróbek w pojeździe. Z jego zeznań wynika bowiem, iż wewnątrz samochód posiadał dwa siedzenia z przodu (kierowca i pasażer) oraz dwa pasy bezpieczeństwa. Świadek nie wskazał jednak już czy samochód był wyposażony w punkty kotwiące, wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla zamocowania drugiego lub trzeciego rzędu siedzeń oraz czy samochód był przeszklony na całej długości. Jak już powiedziano dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jednak zmiany te miały charakter nietrwały, skoro w dokumentach rejestracyjnych polskich jak i niemieckich wpisano iż samochód posiada 5 miejsc siedzących. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący. Wnioski te jednak są prawidłowe.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.