Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 95/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 2, art 3 ust 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7129 (siedem tysięcy sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane dalej jako: Nadleśnictwo, Skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017r nr [...] utrzymujące w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2017r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 stycznia 2014r nadleśnictwo złożyło deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2014 i zadeklarowało do zapłaty za rok 2014 kwotę 492,00 zł. Ze złożonej deklaracji wynika, że w 2014r zgłosiło do opodatkowania budynki mieszkalne, budynki pozostałe, budynki związane z działalnością gospodarczą, grunty związane z działalnością gospodarczą, budowle związane z działalnością gospodarczą i grunty pozostałe. Organ podatkowy ustalił, że wymienione wyżej przedmioty opodatkowania zostały przez podatnika zadeklarowane w sposób nie prawidłowy i podatek od nich został wyliczony i zapłacony w nie prawidłowej wysokości. Organ I instancji wskazał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynika, że Nadleśnictwo zawarło na czas nieoznaczony umowę notarialną odpłatnej służebności przesyłu z P Spółka Akcyjna, z której to umowy wynika m.in., iż Spółka ta jest przedsiębiorcą, operatorem sieci przesyłowej elektroenergetycznej i właścicielem urządzeń służących do doprowadzenia energii elektrycznej. Nieruchomości objęte umową są wymienione w § 1 w/w umowy notarialnej, przy czym zakres obowiązywania umowy obejmuje tzw. pas technologiczny w pasie gruntu określonym w § 3 aktu notarialnego. Owa służebność przesyłu polega na prawie utrzymania na ww. nieruchomościach obciążonych, linii wysokiego napięcia 220 kV w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych jak i ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska w granicach pasa technologicznego objętego służebnością przesyłu, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii. W ramach czynności eksploatacyjnych Spółka ma prawo do korzystania z dróg dojazdowych (na terenie lasów państwowych) do urządzeń przesyłowych w celu realizowania ustanowionej służebności przesyłu oraz wykonywania prac związanych z utrzymaniem tych urządzeń oraz do usuwania, z pasa gruntu objętego zakresem wykonywania służebności, drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń.

Z treści § 8 niniejszego aktu notarialnego wynika, że umowa ta zastępuje wszelkie umowy i porozumienia wcześniej zawarte.

Organ podatkowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w Zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące własnością P S.A.. Ponieważ w/w Nadleśnictwo nie zawarło w tym przypadku umowy, o której mowa w art. 3 ust.1 pkt 4a) u.p.o.l., to zgodnie z treścią art. 3 ust 2 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży w tym przypadku na Nadleśnictwie. W związku z okolicznością, iż na przedmiotowych gruntach są usytuowane w/w linie elektroenergetyczne, stanowiące własność przedsiębiorcy energetycznego i służące temu przedsiębiorcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, uznać należy, w ocenie organu I instancji, iż grunty te są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (a nie podatkowi leśnemu lub rolnemu) przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiuje bowiem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.( ... ), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (teraz - trwale wyłączony z użytkowania) wprowadza generalną zasadę, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Z kolei grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to grunty, na których są w rzeczywistości wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku do czynności tych można zaliczyć m.in. utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że P SA prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością Spółki. Grunty te zostały udostępnione P na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej,

a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te P musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji

i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany.

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie,

a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo P S.A. została przyjęta na podstawie wykazu gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu (załącznik do aktu notarialnego z dnia [...].05.2014 nr [...]) łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika z powyższego aktu notarialnego, wymaga usunięcia drzew lub krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 4 pkt 2).

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane

są z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 10.04.1997 r - Prawo energetyczne

(Dz. U. z 2017 r, poz. 220), gdzie wykazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem lub dystrybucją paliw lub energii ( ... ) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia

w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-37). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń

i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje

w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego ).

Powyższe wywody przesądzają, zdaniem organu podatkowego, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez P S.A., które to przedsiębiorstwo prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności P wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a poza tym przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty

w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Organ I instancji podkreślił, że dotychczas były poważne rozbieżności zarówno

w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym co do opodatkowania gruntów nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne wg stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże

w ukształtowanej obecnej linii orzecznictwa ugruntowane jest stanowisko, zgodnie

z którym grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu, jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie, też stanowisko podziela tutejszy organ podatkowy ze względów przytoczonych powyżej w niniejszym uzasadnieniu decyzji. Na potwierdzenie powyższego organ podatkowy wskazał, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z dnia 9.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, lls. FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 .06.2016 r. sygn. akt 1315, II FSK1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01 .02. 2017 r. II FSK 3714/14 oraz z dnia 09.03.2017 r. II FSK 2224/16.

Podatnik nie zadeklarował zatem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu podatnika, wykorzystywanych w roku 2014 przez P S.A. do prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Nadleśnictwa, wykorzystywanych w roku 2014r., przez P S.A. do prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 86.053,00zł, a łącznie za cały rok 2014r. 86.431 zł.

Nadleśnictwo wniosło odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3, art 1 a ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że objęte decyzją lasy i użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1. ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym.

2) art. 1 ust. 1 i 2 , art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny czy rolny,

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm., t. j. dz. U. z 2015 r., poz. 2168 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2014 r. prowadzona,

4) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (obecnie t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 909) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych,

5) art. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że posadowienie linii energetycznej i wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego eliminuje całkowicie ich opodatkowanie podatkiem rolnym;

II. błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że grunty pod liniami

są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej i jest na nich prowadzona działalność gospodarcza.

III. Naruszenie art. 120,122,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych i rolnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz rolnej,

1) naruszenie art. 180 § 1, art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie powołania biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), w celu ustalenia czy i ewentualnie jak część gruntów znajdujących się

w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej,

2) nieprzeprowadzenie dowodu przeprowadzającego inwentaryzację w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję,

3) nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach

IV. Naruszenie art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w następstwie obciążenia podatkiem od nieruchomości i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

Ze względu na treść zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy (art. 233 § 2 ustawy).

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca powołała się na znane jej z urzędu ostateczne decyzje w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego

za lata 2007, 2008, 2009 i 2010, których przedmiotem postępowania były takie same rodzajowo i powierzchniowo nieruchomości pozostające w zarządzie Nadleśnictwa położone w granicach gminy. Na tej podstawie strona wskazała, że decyzja w sposób rażący narusza jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego i podatkowego - pogłębiana zaufania obywatela do państwa.

W dalszej części odwołania Nadleśnictwo wyjaśniło, że od przedmiotowych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako .Ls" lub "R" Nadleśnictwo zapłaciło właściwy podatek, a sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie zmiany podmiotu władającego przedmiotowym gruntem. P Sp. z o.o. jest właścicielem elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej. Posadowienie oraz prowadzenie przez E S.A. linii oraz urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie PGL Lasy Państwowe ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi płodów runa leśnego.

Zdaniem Nadleśnictwa, decyzja organu podatkowego jest błędna. Nadleśnictwo nie podziela poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 9.06.2016r. II FSK 1156/14, w myśl którego sama okoliczność usytuowania gruntu pod napowietrzną linią energetyczną pozwala na stwierdzenie, że grunt taki staje się zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. Zdaniem Nadleśnictwa wyrok ten jest oczywiście sprzeczny z systemem prawa polskiego, choćby dlatego, że pomija treść art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Nadto, organ nie dokonał własnej pogłębionej interpretacji przepisów podatkowych, ograniczając się wyłącznie do ogólnych wniosków opartych o uzasadnienia wyroków sądowych. Także postępowanie prowadzone przez organ było niepełne, ograniczające się do analizy aktu notarialnego z [...] maja 2014r. i do krótkiej korespondencji z właścicielem linii dystrybucyjnych. Odwołujący wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ całkowicie abstrahuje od okoliczności faktycznych sprawy związanych z niejednolitym sklasyfikowaniem gruntów, na których posadowione zostały linie elektroenergetyczne, i tym samym pomija ich opodatkowanie podatkiem rolnym w zakresie, w jakim grunty te wykorzystywane są do działalności rolniczej Nadleśnictwa. Tymczasem pojęcie działalności rolniczej obejmuje realizację odmiennych od działalności leśnej działań; posadowienie obiektu liniowego na gruncie rolnym nie eliminuje wykorzystania rolniczego takiego gruntu oraz nie powoduje automatyzmu w jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych grunt rolny może być użytkowany na cele inne niż rolne wyłącznie po jego wyłączeniu z produkcji rolnej. Nadleśnictwo podkreśliło, że na pozostających w jego zarządzie gruntach rolnych prowadzi działalność rolniczą obejmującą uprawy żyta, Nadleśnictwo posiada status producenta rolnego, potwierdzony pismem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z 12 marca 2004 r., wnioskuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego z tego tytułu. Nadleśnictwo w sposób faktyczny prowadzi działalność rolniczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017r., utrzymało

w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślając,

że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - "Ls" Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów. Zdaniem organu odwoławczego podatnikiem podatku od nieruchomości będzie nadleśnictwo, bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać nadleśnictwo.

Mając zatem na względzie przedmiot sporu, SKO wskazało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozmieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie zatem z przytoczonymi powyżej regulacjami, pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości rolnym czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymian podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji i gruntów i budynków.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa

w treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin : "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które

to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red.

W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz

w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, oparcie się wyłącznie

na wykładni językowej nie jest wystarczające. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości

i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie i piśmiennictwie.

W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Sądy podkreślały, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowisko takie uzasadniono tym, że wykładnia synonimiczna zabrania przyjmowania,

że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Powyższy pogląd należy podzielić przyjmując, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się

w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA w ww. wyrokach z dnia 09.06.2016 r. dokonanie takiej wykładni spornego przepisu wymaga w tych sprawach wykroczenia poza wykładnię językową. Należy mieć bowiem na względzie, że wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa,

a nadto musi precyzować dane normy prawne w sposób możliwie najbardziej wyczerpujący. Z tego względu, nie negując tego, że wykładnia językowa jest podstawowym i niejako wstępnym punktem wyjścia do interpretacji tekstu prawnego, koniecznym jest sięgnięcie, przy analizowaniu spornego terminu, do pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Koniecznym jest, zdaniem NSA, sięgnięcie także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, znajdującej zastosowanie w sprawie normy prawnej, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni

go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie.

Jest oczywistym, że wykładni prawa należy dokonywać na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów dotyczących określonej sprawy, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych (vide: wyrok NSA z 27.11.2007 r. sygn. akt I OSK 659/07 opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że dopiero wzbogacenie go o odpowiednie postanowienia ustaw o podatku rolnym lub leśnym, stanowi kompleksowe unormowanie opodatkowania gruntów w Polsce. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów, mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu

(w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe,

jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 7.03.1995 r., W 9/94, OTK 1995, nr 1, poz. 20). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe — konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną" (M. Zirk- Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit., s. 126-208).

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych

ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Opiera się na założeniu,

że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi. Ze względu na swój charakter uznawana jest za subsydiarną lub wspomagającą - służy do tego, aby rozstrzygać wątpliwości, jakie nasuwa wykładnia językowa, podobnie, jak wykładnia celowościowa, która znajduje zastosowanie, gdy wykładnia systemowa i językowa nie doprowadzą do odczytania sensu tekstu prawnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 7.05.1992 r., IIUZP 1/92, OSNC 1992, nr 10, poz. 173; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25.01.1995 r.,

w 14/94, OTK 1995, nr 1, poz. 19; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 29.11.1999 r., FPK 3/99 opublikowana: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając

na uwadze powyższe, brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

SKO stwierdziło, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 09.06.2016 r.) jest bezspornym, że P S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych

w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wprawdzie powołana wyżej umowa zawarta została w maju 2014r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych zakres czynności P S.A. na początku 2014 r. w istotny sposób odbiegał od określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji

i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1.01.2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne - zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12.09.2002r.

o normalizacji, Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny, to pas gruntu

o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew

na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być

on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie,

a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo została przyjęta na podstawie umowy służebności przesyłu z dnia [...] maja 2014r., oraz wykazu gruntów, na których wykonywana jest umowa przesyłu, stanowiącego załącznik do umowy. Wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew

lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności

i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi

w ustawie z 10.04.1997r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci

do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego). Powyższe wywody przesądzają, zdaniem NSA, zaprezentowanym w ww. wyrokach (z czym zgadza się Skład Orzekający SKO),

że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E sp. z o. o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W ocenie Nadleśnictwa natomiast na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w ograniczonym zakresie, a zatem grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym. NSA w swoim najnowszym orzecznictwie odniósł się

do powyższej kwestii w sposób następujący:,, warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost

z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się,

że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się naprowadzenie działalności gospodarczej. Czynności

te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej." (L. Etel "Podatek

od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012). Stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.l. za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Zgodnie z definicją legalną pojęcia "las" zamieszczoną w art. 1 ust. 2 tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Definicja działalności leśnej z art. 1 ust. 3 u.p.l. jest identyczna z zawartą w u.p.o.l.,

w art. 1 a ust. 1 pkt 7. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach wskazano, definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów

i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu."

W niniejszej sprawie strona w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego podnosiła, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wykorzystywane jako szlaki komunikacyjne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca wykonywania polowań, stałe miejsca dokarmiania zwierzyny, pasy zaporowe, poletka zgryzowe, poprzez wprowadzanie krzewów liściastych urozmaica się bazę żerową zwierzyny.

Do kwestii tej NSA również odniósł się w przywołanych wyżej wyrokach z dnia 09.06.2016r. wskazując, że "inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w (zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 220 kV, o długości nie mniejszej niż 15 km) lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko (stacje elektroenergetyczne lub napowietrzne linie elektroenergetyczne, o napięciu znamionowym nie mniejszym niż 110 kV) - § 2 ust. 1 pkt 6 i § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko (Dz. U. z 2010 r. Nr 2013, poz. 1397 ze zm.).

Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji - art. 63 ustawy z 3 października 2008r.

o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa

w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 ze zm.). Jak już wskazano powyżej sieci energetyczne muszą spełniać też wymogi ustawy — Prawo ochrony środowiska. Za fakt bezsporny należy uznać oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie.

Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu

z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo - budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 m powierzchni leśnej na 1 km. ("Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka"). Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego (S. Kozłowski "Gospodarka

a środowisko", Warszawa 1991, Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 października 2003 r. w sprawie dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych w środowisku oraz sposobów sprawdzenia dotrzymania tych poziomów (Dz. U. nr 192, poz. 1883). Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone powyżej definicje działalności leśnej, należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu,

a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie

o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu.

W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu,

to przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Jak podkreślił NSA w przedmiotowych rozstrzygnięciach z dnia 09.06.2016 r. analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane

z prowadzeniem, działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z 15.11.1984 r. o podatku rolnym oraz ustawie z 30.10.2002 r. o podatku leśnym.

Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności leśnej (czy też rolnej)

w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej związane są w jakiejś mierze z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest też również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej czy leśnej od sił przyrody. Wyłączenie spod przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalności leśnej świadczy też o tym, że ustawodawca dostrzega potrzebę ochrony zasobów przyrodniczych i ich prawidłowego odtwarzania. W tym kontekście trafny jest pogląd, że leśnictwo nie jest typową działalnością gospodarczą, nie traci przez to jednak cech działalności gospodarczej, a jedynie cechy działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tak więc, celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki

do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką,

tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych, przez co łączy w sobie "motywy ochrony"

z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także

do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych (D. Danecka, A. Habuda, W. Radecki, J. Rotko "Polskie prawo leśne w systemie prawa", Warszawa 2016).

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Taką wykładnię art. 2 ust. 2 ustawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w analogicznych sprawach, czego przykładami są następujące orzeczenia: wyroki NSA z dnia 9.06.2016r. o sygnaturach : II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i H FSK1238/14, z dnia 17.06.2016 r. o sygnaturach: II FSK 1315/14,11 FSK1391/14 II FSK 1392/14 i II FSK 1367/14 oraz z dnia 4 października 2016r.,II FSK 2463/14 i II FSK 2804/14. Na zakończenie SKO podkreśliło, że obok działalności gospodarczej innej niż działalność leśna może być prowadzona również działalność leśna, a mimo to będą te grunty podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając wydanej decyzji:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 121 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim SKO wydając decyzję pomija zasadnicze dla sprawy okoliczności:

a) niejednolitego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały linie elektroenergetyczne,

b) faktycznego (odpowiednio leśnego i rolnego) sposobu wykorzystania przez Nadleśnictwo gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, i opiera rozstrzygnięcie na domniemaniu (opartym o treść abstrakcyjnej linii interpretacyjnej, wypracowanej na gruncie stanów faktycznych odmiennych od zachodzącego w niniejszej sprawie), jakoby prowadzona na spornych gruntach przez przedsiębiorcę energetycznego działalność gospodarcza miała charakter dominujący, podczas gdy: po pierwsze wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie Podatnika, po drugie z twierdzeń Podatnika i podnoszonych przez niego okoliczności wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest nieprzerwanie działalność leśna oraz rolna

w pełnym zakresie, a w konsekwencji narusza przepisy prawa materialnego tj. art.

1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej jako: u.p.r.) art. 1 ust.

1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej jako: u.p.I.)

w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: u.p.o.I.) w zakresie, w jakim przyjmuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa lasy oraz użytki rolne podczas, gdy na ww. gruntach prowadzona jest nieprzerwanie działalność leśna oraz rolna w pełnym zakresie;

2. art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art.121 art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim treść uzasadnienia decyzji zupełnie abstrahuje od okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy oraz zarzutów sformułowanych przez Podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czyniąc w istocie niemożliwym rozpoznanie motywów, jakimi SKO kierowało się rozstrzygając indywidualną sprawę Podatnika (organ odwoławczy w żaden sposób nie odnosi się do gruntów Nadleśnictwa stanowiących użytki rolne), co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym tj. m.in. zasady pewności prawa, praworządności, działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, oraz - w zakresie w jakim SKO pominęło treść zarzutów Podatnika - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu administracji na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności Nadleśnictwo podkreśliło, że SKO wydając decyzję w sposób nieuzasadniony pominęło występujący w sprawie fakt niejednolitego sklasyfikowania gruntów na których usytuowane zostały linie elektroenergetyczne. Błąd ten pozostaje efektem wybiórczej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

i kwalifikuje wydane rozstrzygnięcie jako wadliwe w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nadleśnictwo stoi bowiem na stanowisku,

że w niniejszej sprawie kwestia klasyfikacji gruntu odnosi decydujące znaczenie dla faktu jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz składanych wyjaśnień jasno wynika, że grunty, na których posadowiona została infrastruktura elektroenergetyczna sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków nie tylko jako lasy, ale także jako użytki rolne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ całkowicie jednak abstrahuje od wskazanej okoliczności. Wystarczy wskazać na przyjęty w treści uzasadnienia sposób argumentacji, gdzie SKO odwołuje się wyłącznie do kwestii związanych ze sposobem opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako las. Nie sposób twierdzić, wobec powyższych okoliczności,

że SKO dokonało w sprawie wyczerpujących i wszechstronnych analiz zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Zdaniem Nadleśnictwa SKO rozstrzygając sprawę odstąpiło od obowiązku indywidualnych ustaleń w ramach sprawy podatkowej (dobitnym wyrazem "indywidualnego" podejścia organów podatkowych do rozpoznawanej sprawy jest mylne określanie strony - jako Nadleśnictwa). Skutkiem ww. zawinienia pozostaje pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia argumentów podnoszonych przez Podatnika i wydanie Decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. SKO pomija bowiem konieczność opodatkowania użytków rolnych podatkiem rolnym w zakresie, w jakim grunty te (o statusie gruntów rolnych) wykorzystywane są do działalności rolniczej Nadleśnictwa. Wpływ istnienia linii energetycznych na możliwość wykorzystywania użytków rolnych zgodnie z ich klasyfikacją może być (i jest) zupełnie inny niż w przypadku gruntów klasyfikowanych jako Ls. Istnienie linii energetycznych nie wpływa na możliwość prowadzenia działalności rolnej. W istocie zatem treść rozstrzygnięcia nie przystaje do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych.

SKO niezmiennie odwołuje się do kwestii niemożności prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej, ze względu na posadowienie linii na każdego rodzaju gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, pomijając całkowicie aspekt realizacji działalności rolniczej na gruntach rolnych nad którymi zlokalizowane są obiekty liniowe. Z treści decyzji wynika, że intencją SKO jest nieuzasadnione

(ale i nie wyrażone wprost) rozszerzenie argumentacji odnoszącej się do gruntów leśnych także na opodatkowanie gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów

i budynków jako rolne.

Nadleśnictwo podkreśliło, że pojęcie działalności rolniczej obejmuje realizację odmiennych od działalności leśnej działań, a tym samym samo posadowienie obiektu liniowego na gruncie rolnym (per se) nie eliminuje wykorzystania rolniczego takiego gruntu oraz nie powoduje automatyzmu w jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym kontekście całkowicie nieuzasadniona jest argumentacja SKO odnosząca się do prowadzenia działalności leśnej Nadleśnictwa, bowiem takie tereny wykorzystywane są do realizacji działalności rolniczej, nie natomiast leśnej.

Przyjmując tok rozumowania SKO założyć trzeba, że działalność rolna na gruntach rolnych na których posadowione zostały linie elektroenergetyczne jest niemożliwa bądź w najlepszym razie prawie całkowicie ograniczona z uwagi na brak możliwości realizacji na nich działalności leśnej. Na takie argumenty, świadczące o całkowitym zajęciu gruntów stanowiących przedmiot postępowania wskazywało bowiem SKO analizując przywołane orzeczenia sądów administracyjnych.

W celu zatem prawidłowego zweryfikowania sposobu wykorzystywania gruntów rolnych stanowiących w części przedmiot opodatkowania wskazany w decyzji,

a także określenia prawidłowego ich opodatkowania, SKO zgodnie z przyjętym tokiem argumentacji, winno wykazać w drodze postępowania dowodowego,

że działalność rolna na gruntach rolnych pod liniami w okolicznościach stanu faktycznego jest znacznie ograniczona bądź niemożliwa. Wstanie faktycznym analizowanej sprawy przesłanki takie nie zachodzą, gdyż Nadleśnictwo na gruntach rolnych pod liniami prowadzi w sposób nieprzerwany działalność rolniczą (na co zwracano uwagę w dotychczasowym postępowaniu). SKO okoliczności tej dostrzec nie mogło, gdyż w pierwszej kolejności w ogólne nie zidentyfikowało, że przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie obejmuje w części użytki rolne.

Z powyższych względów Decyzja zasługuje na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, nakłada bowiem na Podatnika obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, które tym podatkiem opodatkowane być nie powinny. Ponad przedstawione dotychczas argumenty Podatnik pragnie wskazać, że wydając Decyzję SKO naruszyło przepisy postępowania również w zakresie, w jakim odstąpiło od jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystania przez Nadleśnictwo gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

W analizowanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim kwestia zajęcia gruntu pod linią elektroenergetyczną na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo zajmujące się przesyłem energii. Wymaga podkreślenia, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (który stanowił podstawę wydania decyzji) może być zastosowany w danej sprawie wyłącznie po ustaleniu okoliczności faktycznych, wskazujących na rzeczywiste zajęcie gruntu leśnego bądź rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez dokonania ustaleń w powyższym zakresie, organ podatkowy nie jest zdolny trafnie orzec o konieczności odstąpienia od opodatkowania gruntu podatkiem rolnym lub leśnym. Wymaga podkreślenia, iż na gruncie regulacji u.p.o.l. nie ma podstaw do przyjęcia domniemania, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub las zawsze zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwnie na co zresztą wprost w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje ustawodawca, grunty o takiej kwalifikacji co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym, chyba że wykazane zostanie, iż użytek rolny bądź leśny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. To organ w toku postępowania podatkowego obowiązany jest udowodnić, że na danym gruncie w rzeczywistości prowadzone są (w danym roku podatkowym) czynności składające się na działalność gospodarczą. Wówczas dopiero, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych środków dowodowych i potwierdzeniu w sposób procesowy faktycznego wykonywania na użytku rolnym lub leśnym czynności składających się na przedmiot działalności gospodarczej możliwe jest odstąpienie od opodatkowania takiego gruntu podatkiem odpowiednio rolnym, bądź leśnym i określenie (bądź ustalenie) zobowiązania w podatku od nieruchomości. Kwestia rzetelnych ustaleń faktycznych pozostaje zatem sprawą kluczową.

Na gruncie okoliczności takich jak analizowane w niniejszej sprawie, ustalenia faktyczne w zakresie zajęcia gruntu na działalność gospodarczą zyskują szczególny charakter. Zgodnie z obszernie przywoływanym przez SKO w uzasadnieniu decyzji stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, w której na gruncie leśnym posadowiono linie elektroenergetyczne, organy podatkowe - chcąc wykazać fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej - winny ustalić,

że działalność ta w stanie faktycznym posiada charakter decydujący i dominujący

w stosunku do działalności leśnej. Nie ulega wątpliwości, że posadowienie na gruntach leśnych infrastruktury elektroenergetycznej nie eliminuje możliwości prowadzenia działalności leśnej. W istocie do sytuacji takiej dochodzi na gruncie analizowanej sprawy. W takich sytuacjach, a zatem również i w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, organ podatkowy w celu wykazania zajęcia gruntu na działalność gospodarczą powinien wykazać, że działalność gospodarcza posiada charakter dominujący, a więc taki, który co do zasady, wyłącza lub znacznie ogranicza prowadzenie na gruncie działalności leśnej lub rolnej. Kluczowym zatem dla uznania, że grunt leśny lub rolny faktycznie zajęty został na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu, pozostaje aspekt porównania zakresu dwóch form działalności tj. działalności leśnej i gospodarczej.

W postępowaniu zakończonym decyzją, SKO w trakcie podejmowanych czynności nie dokonało oceny okoliczności świadczących o rzeczywistym wykorzystaniu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi (dokonano w tym zakresie ustaleń

w oparciu o obowiązki dotyczące utrzymania linii ciążące na zakładzie energetycznym z mocy przepisów odrębnych). W szczególności w postępowaniu podatkowym nie ustalono, czy prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna

i rolna została zdominowana przez działalność gospodarczą przedsiębiorcy energetycznego. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji stanął na stanowisku, że aktualna linia orzecznicza pozwala pominąć okoliczności faktyczne sprawy i niejako w sposób automatyczny przyjąć, że już sam fakt posadowienia na gruncie linii elektroenergetycznych wypełnia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W efekcie SKO akceptując wywody zawarte w decyzji wydanej przez Wójta, nie czyniąc w wymienionym zakresie żadnych ustaleń, wydało decyzję, pozostającą w zasadzie rezultatem pewnych założeń,

nie zaś zupełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Poprzestano zatem na przyjęciu pewnych aksjomatów bez podjęcia próby jakiegokolwiek odniesienia argumentacji podnoszonej w innych sprawach przez sądy administracyjne do sprawy Nadleśnictwa.

W stosunku do gruntów leśnych podstawę wydania Decyzji w niniejszej sprawie stanowiła wyłącznie formalnoprawna analiza regulacji prawnych (w tym

w szczególności regulacji nie będących prawem podatkowym jak np. przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne), a także opinii i analiz sformułowanych w zakresie generalnego oddziaływania na otoczenie linii energetycznych wysokiego napięcia. W treści uzasadnienia decyzji, która stanowi

w istocie wierne powtórzenie fragmentów uzasadnienia wyroków NSA, Odnosząc się raz jeszcze do treści powołanego przez Organ stanowiska, Nadleśnictwo pragnie wskazać, że komentowane wyroki formułują wyłącznie pewne ogólne wytyczne dotyczące kwestii interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w sytuacji, w której na danym gruncie możliwe jest wykonywanie więcej niż jednego rodzaju działalności. W żadnej jednak mierze nie może być tak jak chce tego Organ, że kwestia stanu faktycznego konkretnej sprawy (a więc w szczególności kwestia dominującego charakteru jednej z możliwych działalności) nie ma znaczenia dla treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Gdyby przyjąć takie stanowisko za prawidłowe, w istocie należałoby zaakceptować funkcjonowanie na gruncie prawa podatkowego niewzruszalnego domniemania, zgodnie z którym już sama okoliczność posadowienia na gruncie leśnym linii elektroenergetycznej, świadczy o jego zajęciu na działalność gospodarczą. Linia argumentacyjna przedstawiona w zaskarżonej Decyzji zdaje się potwierdzać, że Organ takie domniemanie w pełni akceptuje.

Co więcej poprzez wskazanie, że okoliczności faktyczne w sprawie nie mają żadnego znaczenia, organ w istocie akceptuje także fakt niewzruszalności takiego domniemania. Postępowanie takie jest oczywiście sprzeczne z treścią przepisów O.p. Gdyby założyć jego prawidłowość, należałoby w istocie zaakceptować stan,

w którym przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p. pozostawałyby zbędne, samo natomiast wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej możliwym byłoby bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się do rzekomego dominującego charakteru działalności gospodarczej, przez którą w opinii organu zajęte są grunty objęte zaskarżoną decyzją, wskazać trzeba na istotę działalności leśnej, choćby w zakresie gospodarowania zwierzyną. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazując

na istotę działalności leśnej, nie precyzuje pojęcia gospodarowania zwierzyną. W tym zakresie posiłkowo odwołać należy się do regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie. Zgodnie z art. 11 ww. aktu gospodarując zwierzyną Nadleśnictwo m.in. tworzy zakrzewienia, utrzymuje roślinność przyziemną, tworzy osłony dla zwierzyny, wzbogaca naturalną bazę żerową. Szczególną uwagę Podatnik pragnie zwrócić na działalność w zakresie uprawiania tzw. poletek łowieckich. Ich podstawowym celem jak już wspomniano pozostaje wzbogacenie bazy żywieniowej zwierzyny łownej. Ich zakładanie wpływa pozytywnie nie tylko na poprawę kondycji zwierzyny, ale również ogranicza szkody powodowane w uprawach rolnych przez zwierzęta łowne. Ich istota skupia się zatem wokół szeroko pojętej działalności leśnej. Odnosząc przytoczone okoliczności do podnoszonego przez SKO argumentu, jakoby działalność gospodarcza prowadzona na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo w zakresie przesyłu energii, miała charakter decydujący i dominujący, wskazać należy, że wykonywanie działalności leśnej w zakreślonym powyżej zakresie w żaden sposób nie jest ograniczone posadowieniem na gruncie linii elektroenergetycznych. Co więcej za chybiony należy uznać argument, jakoby

w opisanym zakresie działalność gospodarcza dominowała nad działalnością leśną.

W tym miejscu Nadleśnictwo pragnie podkreślić, że to działalność leśna w 2014 r. posiadała w stosunku do działalności gospodarczej charakter dominujący. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Podatnik w sposób regularny zakładał i utrzymywał na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi poletka łowieckie. Na gruntach tych oprócz zatem zlokalizowania tzw. urządzeń łowieckich. Podatnik wykonywał określonego rodzaju działania polegające na ich eksploatacji (siew, nasadzenia itd.). Przedsiębiorca energetyczny natomiast w omawianym okresie w stosunku

do większości gruntów wskazanych w zaskarżonej Decyzji nie zwracał się

z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na wejście na przedmiotowy grunt.

W rzeczywistości zatem nie wykonywał w stosunku do gruntów (a także linii) żadnych czynności składających się na pewne obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (czynności konserwacyjnych, remontowych, modernizacyjnych itd.),

a z pewnością takich czynności, które ingerowałyby w wyżej opisane działania Nadleśnictwa będące par excellence działalnością leśną. W związku z powyższym

to właśnie działalność leśna w zakresie gospodarki łowieckiej w 2014 r. prowadzona była na gruntach pod liniami energetycznymi w pełnym zakresie i jako taka dominowała nad działalność gospodarczą przedsiębiorcy energetycznego (która ograniczała się w wymienionym okresie wyłącznie do przesyłu energii). Podobne uwagi (w zakresie nieprzerwanej, ciągłej i zorganizowanej działalności leśnej) podnieść można również w stosunku do pozostałych, wymienionych przez Nadleśnictwo przejawów jej wykonywania na gruntach pod liniami. Organ ww. okoliczności nie ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, a więc nie mógł trafnie orzec o zastosowaniu w sprawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.. W szczególności

o zastosowaniu ww. przepisu nie mogło decydować uznanie, że Nadleśnictwo, ze względu na posadowienie na gruntach leśnych linii elektroenergetycznych, nie może prowadzić działalności leśnej, gdyż linie ograniczają działalność w zakresie powiększania zasobów i upraw leśnych. Zgodzić należy się z faktem,

że Nadleśnictwo nie może prowadzić pod liniami upraw wysokopiennych. Nadleśnictwo pragnie jednak zwrócić w tym zakresie uwagę, że powiększanie zasobów leśnych oraz pozyskiwanie drewna jest jedynie jednym z wielu elementów składających się na pojęcie działalności leśnej. Analogiczne argumenty Podatnik pragnie podnieść w stosunku do wykorzystywania gruntów rolnych. W 2014 r. działalność rolna prowadzona przez Nadleśnictwo na gruntach rolnych zlokalizowanych pod liniami elektroenergetycznymi miała podobnie jak działalność leśna charakter dominujący i nieprzerwany. Jak już wskazano wyżej Podatnik mógł wykorzystywać użytki rolne pod liniami energetycznymi w pełni zgodnie z ich rolnym przeznaczeniem (i czynił to).

Błędnie zatem SKO przyjęło w zaskarżonej decyzji, że już sam fakt usytuowania na gruncie rolnym infrastruktury elektroenergetycznej wyłącza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności rolniczej i determinuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (w istocie taka konkluzja płynie z treści decyzji, mimo iż SKO wprost nie odnosi się do ww. zagadnień). Nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie wykorzystania przez Nadleśnictwo gruntów rolnych z jednoczesnym zakreśleniem obowiązku ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, SKO działało wbrew obowiązującym regulacjom prawnym.

Nadleśnictwo wskazało, że na pozostających w jego zarządzie gruntach rolnych prowadziło w 2014 r. działalność rolniczą, posiada status producenta rolnego, potwierdzony pismem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] marca 2004 r. o numerze [...]. Nadleśnictwo wnioskuje także o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. W powołanych wnioskach Nadleśnictwo wskazuje również grunty, które przedmiotowo zostały objęte zaskarżoną Decyzją. W stosunku do tych gruntów Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przyznaje Nadleśnictwu wsparcie bezpośrednie w postaci płatności do upraw roślin Tych okoliczności i dowodów organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym w ogóle nie wzięły pod uwagę - mimo iż Strona zwracała na nie uwagę (np. w złożonym w sprawie odwołaniu). SKO - nie dając wiary (przedstawianym choćby w postępowaniu odwoławczym) wyjaśnieniom Podatnika wskazującym na faktycznie prowadzone czynności z zakresu działalności leśnej i rolnej - zobowiązane było wykazać, że te czynności mają charakter mniej istotny, czy pomijalny w związku z prowadzoną na spornych gruntach działalnością gospodarczą przedsiębiorcy energetycznego. Konieczne w tym zakresie było dokonanie konkretnych środków dowodowych (np. oględzin, zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej, czy działalności rolnej), przy czym należało mieć na uwadze, że dokonywane ustalenia powinny uwzględniać specyfikę i charakter poszczególnych kategorii użytków - rolnych i leśnych. Zaniechanie tego rodzaju czynności stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187 §1 Op).

Ponad uwagi wskazane powyżej Nadleśnictwo pragnie podkreślić, że decyzja

w zakresie, w jakim abstrahuje od konieczności dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, narusza konstytucyjną zasadę równości (naruszając tym samym nie tylko art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ale także art. 121 §1 O.p.). Odpowiadając na zadane pytania, pismem z dnia [...] września 2017 r. Wójt wskazał, że nie weryfikował prawidłowości ujmowania przez osoby fizyczne gruntów rolnych na których posadowiono linie elektroenergetyczne, jednocześnie podkreślając, że nie prowadził w latach 2016- 2017 wobec ww. podmiotów postępowań ustalających zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Z powyższych okoliczności Podatnik wnioskuje, że pozostaje w gorszej sytuacji prawnej od podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej. Wystarczy wskazać, że na terenie gminy funkcjonują podatnicy podatku rolnego posiadający grunty rolne, na których posadowiono infrastrukturę elektroenergetyczną. Z udzielonej odpowiedzi wynika jednak, że Wójt podmiotom tym nie ustalał zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wynika z tego, że osoby fizyczne mimo, iż znajdują się w posiadaniu analogicznego do Nadleśnictwa przedmiotu opodatkowania, płacą podatek rolny, nie zaś podatek od nieruchomości, a nierówne traktowanie podatników dysponujących takim samym przedmiotem opodatkowania można i należy postrzegać jako rażące naruszenie prawa. Zdaniem Nadleśnictwa narusza to art. 32 Konstytucji RP.

W toku prowadzonego postępowania przed rozprawą Nadleśnictwo złożyło pismo procesowe z dnia [...] maja 2018r., w którym dodatkowo podniosło, że jest producentem rolnym, natomiast zaskarżona decyzja jak również udzielona odpowiedź na skargę nie wskazuje jakichkolwiek argumentów na potwierdzenie tezy, że pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki rolnej. Nadleśnictwo ponownie wskazało, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, odnośnie braku możliwości prowadzenia gospodarki leśnej i rolnej na gruntach, nad którymi rozciągnięte są linie energetyczne.

Strona zwróciła także uwagę na konieczność uwzględnienia orzecznictwa wyrażonego w wyrokach NSA sygn. II FSK 1498/17 z dnia 11.10.2017 r., NSA sygn. II FSK 1524/17 z dnia 23.10.2017r., a także wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn.

I SA/Go 34/18 oraz o sygn. I SA/Go 41/18 z dnia 15 marca 2018 potwierdzającego stanowisko, że obowiązek podatkowy w stosunku do gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, które objęte są zakresem decyzji ciążyć mógł wyłącznie na E sp. z o.o. będącej posiadaczem tych gruntów.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną

z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził,

że wystąpiły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego oraz użytków rolnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podstawy prawnej jego ustalenia. Podkreślić należy, że we wniesionej skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Oznacza to,

że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania wskazując na naruszenie regulacji

z art.120,121,122. 187§1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Podkreślić również należy,

że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód

w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający

z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami,

za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa

i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego

z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się

w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13,

za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174

i nast.). Organy podatkowe nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które

z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 579/16).

Nadleśnictwo zarzuciło SKO, że nie odniosło się do wydanej przez siebie decyzji w przedmiocie opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa a położonych na terenie Gminy za rok 2013, dotyczące tożsamego stanu faktycznego, w którym to organ uznał, że powinien być uiszczany podatek od nieruchomości za powierzchnię na której posadowione są słupy elektroenergetyczne i taki podatek jest deklarowany i opłacany. Brak takiego odniesienia jest niewątpliwie naruszeniem regulacji z art.121§1 Ordynacji podatkowej, jednak nie można uznać, że mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wynik sprawy mógł mieć natomiast wpływ brak dokonania ustaleń przez organy obu instancji w zakresie stanu faktycznego dotyczącego powierzchni zajmowanej przez P S.A. do czasu sporządzenia umowy służebności przesyłu. W § 3 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2014r., powołano się na wykaz gruntów na których wykonywana jest służebność przesyłu stanowiący Załącznik Nr 1, jednak został on sporządzony na dzień [...] marca 2014r. ( K.29, 23V akt adm.). Oznacza to, że brak jest dowodów potwierdzających nie tylko powierzchnię zajmowanych gruntów od stycznia do [...] marca 2014r., ale również ustaleń dotyczących podstawy ich zajmowania przez P S.A., ponadto dokonane przez organy obu instancji rozważania nie dokonują analizy zawartej przez Nadleśnictwo z P.S.A. umowy o ustanowienie służebności przesyłu, mając na uwadze treść regulacji z art.3 ust.4 lit. a) i art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest zatem także rozstrzygnięcia czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie zawartej [...] maja 2014r. przenosiło posiadania w rozumieniu art.336 k.c. Organ I instancji jak również organ odwoławczy tego zagadnienia nie rozważyli.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe" w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu"

(art. 3051-3054). Zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania

do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową,

ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O wprowadzeniu tej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Konieczna zatem była interwencja ustawodawcy, która pozwala na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji.

W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą

w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu

i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa

z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia.

Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051. k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej

tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb.

Zatem kwestia czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie zawartej [...] maja 2014r. przenosiło posiadania w rozumieniu art.336 k.c. ma także istotne znaczenie mając na uwadze podniesiony przez Nadleśnictwo w punkcie 5 pisma z dnia [...] maja 2018r., zarzut iż na Nadleśnictwie nie ciążący obowiązek podatkowy, tylko obciąża on w stosunku do gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wyłącznie przedsiębiorstwo energetyczne. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę oprócz wskazanej kwestii dotyczącej umowy służebności przesyłu musi również uzupełnić stan faktyczny za okres przed podpisaniem umowy o ustanowienie służebności przesyłu, poprzez zbadanie czy strony wiązała umowa, czy przenosiła ona posiadanie rzeczy w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4a) u.p.o.l., ponadto jaka była powierzchnia gruntów zajętych przez przedsiębiorstwo energetyczne w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2014r. Organ odwoławczy rozpozna także podniesiony przez Nadleśnictwo zarzut dotyczący prowadzenie przez niego jako producenta rolnego, bez żadnych ograniczeń działalności rolnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowanych jako użytki rolne.

Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało na postawie art.145§1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylić z przyczyn powyżej wskazanych. Uchylenie decyzji na skutek naruszenia przepisów procesowych powoduje przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania od organu który wydał zaskarżony akt. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe, wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji, w sprawie w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna stawkę oblicza się na podstawie stawki obliczonej na podstawie § 2. Stawka minimalna w myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 5.400zł. Na zasądzoną wysokość kosztów postępowania składają się koszt zastępstwa procesowego 5.400 zł, wysokość uiszczonego wpisu od skargi – 1729 zł, łącznie 7.129 zł.