Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 30/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. przy udziale sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 nr 0201-IOV3.4103.19.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: II i III/2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz "M" Sp. z o.o. z/s we W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 28 maja 2020 r. nr 0271-SPP-2.4103.61.2019 w przedmiocie rozliczenia M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r..

Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w rejestrach zakupów za ww. miesiące M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwana też dalej: Spółką lub Skarżącą) ujęła faktury wystawione przez M.(1) Sp. z o.o. (dalej: M.(1)). Mowa tutaj o dwóch kategoriach zakwestionowanych faktur VAT: w pierwszej z nich – na fakturach nazwę towaru określono jako "scrap gold" (złom złota), tymczasem z wyjaśnień Spółki wynikało, że rzeczywistym przedmiotem nabycia był "granulat złota" (faktura [...]; [...]), druga kategoria dotyczyła faktur na których nazwę towaru określono jako: "scrap gold" (złom złota), zaś rzeczywistym przedmiotem był w przeważającej części "granulat złota", a tylko w nieznacznej części - złom złota (faktura [...]; [...]).

Kwestia faktycznego przedmiotu nabycia ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż do transakcji dostawy złomu złota (PKWiU 38.11.58.0) miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), gdzie podatnikiem jest nabywca towaru, natomiast dostawy granulatu złota (PKWiU 24.41.20.0) podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Organ I instancji w decyzji z 27 lipca 2015 r. nr PP-II/4213-65-66/15-AE określił w podatku VAT:

• za luty 2013 r. zobowiązanie w wysokości 18 142 zł,

• za marzec 2013 r. zobowiązanie w wysokości 17 090 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wydał decyzję z 11 marca 2016 r. nr 0201- PT1.4213.41.2015 utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako WSA) we Wrocławiu (wyrokiem z 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 501/16) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 marca 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) uznał skargę kasacyjną organu podatkowego za uzasadnioną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu (wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1002/17).

WSA we Wrocławiu rozpatrując ponownie sprawę zadał pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał odpowiedział postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. [...].

Wyrokiem z 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 257/18, dalej również jako wyrok) WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 marca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrok stał się prawomocny (w pkt I dotyczącym merytorycznego rozstrzygnięcia) 18 czerwca 2019 r.

W toku postępowania organ ustalił, że złom złota był jedynie w niewielkiej części faktycznym przedmiotem transakcji nabycia. W rzeczywistości faktury wystawione przez M.(1) dotyczyły przede wszystkim transakcji sprzedaży granulatu złota (nr [...], [...]) oraz granulatu złota i niewielkiej ilości złomu złota (nr [...] i [...]). Organ przyjął, że faktury nr [...] i [...] wystawione przez M.(1) powinny być objęte - w części w jakiej dokumentują nabycie przez Stronę złomu złota - mechanizmem odwrotnego obciążania. Organ I instancji, na podstawie zebranych w sprawie dowodów wyliczył udział złomu złota w fakturach nr [...] i [...] i w związku z tym ustalił, jakie kwoty powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a jakie rozliczone na zasadach ogólnych (s. 32 decyzji). Co do zasady, wyliczenia organu I instancji pokryły się z wyliczeniami przedstawionymi przez Podatnika (s. 30 decyzji). Różnice w kwotach są wynikiem zaokrągleń. Organ 1 instancji stwierdził, że:

• Strona zaniżyła podatek należny za luty i marzec 2013 r. o kwoty 26 475 zł oraz 81 372 zł. Kwoty te powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) poprzez zignorowanie sformułowanych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 257/18) wskazań co do dalszego postępowania oraz wyrażonej tam oceny prawnej,

2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b i art. 88 ust. 3a pkt 7 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej jako ustawa o VAT)w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę odpowiadającą kwocie, o której zwiększony został podatek należny wnikający z części faktur, które dokumentowały zakup złomu złota.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako o.p.) od 11 marca 2016 r. do 15 lipca 2019 r. i zaczął biec na nowo po tej dacie zgodnie z art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej> Organ wskazał, że

• Strona 18 kwietnia 2016 r. wniosła skargę na decyzję nr 0201-PT 1.4213.41.2015 z 11 marca 2016 r.,

• Odpis prawomocnego orzeczenia został przedłożony przez Stronę 15 lipca 2019 r.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazuje, że rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie odwoławczym związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 marca 2019 r. I S A/Wr 257/18. Zasada związania wyrokiem WSA (wynikająca z treści art. 153 p.p.s.a) na etapie postępowania odwoławczego nie zwalnia jednak organu z obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania całej sprawy podatkowej.

M.(1) jest podmiotem ściśle powiązanym kapitałowo i osobowo ze Stroną. W okresie objętym postępowaniem Podatnik był jedynym udziałowcem spółki M.(1) (kapitał zakładowy w lutym 2013 r. podwyższono z 300 000 zł, na 2 710 000 zł). Funkcję prezesa zarządu M.(1) pełnił w II i III 2013 r. Pan W. K., jednocześnie wiceprezes zarządu Strony. Z kolei Panowie P. i R. W. pełnili w obu Spółkach (M. oraz M.(1)) funkcję wiceprezesów zarządu. Podatnik oraz M.(1) pozostają ściśle powiązane kapitałowo oraz osobowo do dziś (100% udziałów Strony w M.(1) oraz ten sam piastun funkcji prezesa zarządu).

W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przypomina, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest ustalenie jaki towar był faktycznie przedmiotem transakcji pomiędzy M.(1) a Stroną.

Co do rzeczywistego przedmiotu transakcji organ podtrzymał ustalenie dokonane w prywatnych decyzjach.

Ostatecznie Organ uznał, że faktury wystawione przez M.(1) na M. można podzielić na dwie grupy. Do I grupy zaliczyć należy faktury (nr [...] i [...]) na których wykazano jako przedmiot nabycia "scrap gold (złom złota), a faktycznym przedmiotem transakcji był granulat złota. Do II grupy faktur zaliczyć należy faktury (nr [...] i [...]) na których wykazano jako przedmiot nabycia "scrap gold (złom złota)"-, a faktycznym przedmiotem transakcji był granulat złota oraz złom złota. O ile w przypadku I grupy faktur błąd co do nazwy nie ma wpływu na wielkość wykazanego przez M.(1) podatku należnego i odliczonego przez Stronę podatku naliczonego, to w przypadku II grupy faktur sposób rozliczenia transakcji jest niewłaściwy, gdyż przedmiotem dostawy jest zarówno granulat złota (opodatkowany na zasadach ogólnych) jak i złom złota (podlegający odwrotnemu obciążeniu).

Co się tyczy I grupy faktur (nr [...] i [...]), mimo zawartego na nich określenia "scrap gold - złom złota" - co sugeruje objęcie transakcji odwrotnym obciążeniem - transakcję zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, według 23% stawki VAT. Podatek z faktur nr [...] i [...] został wykazany i zapłacony przez dostawcę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wyłącznym przedmiotem transakcji był granulat złota. Oznacza to, że mimo błędnie wskazanej nazwy na fakturze, Stronie przysługuję prawo odliczenia podatku naliczonego w całości w związku z fakturami zaliczonymi do I grupy.

Inaczej Podatnik winien rozliczyć faktury z II grupy (nr [...] i [...]). Podatek należny wykazany przez M.(1) z tych fakturach został zapłacony do budżetu państwa przez sprzedawcę (według stawki 23% VAT). Z kolei Strona wykazała w całości w deklaracjach podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Jak wynika z dokonanych ustaleń - i nie jest sporne w sprawie - rzeczywistym przedmiotem dostawy we wskazanych przez Spółkę ilościach (%) był złom złota i granulat złota. Faktury zaliczane do II grupy powinny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych jedynie częściowo, tj. w częściach w których faktyczne dokumentują nabycie granulatu złota (odpowiednio 94,59 % i 85,58 % wagi całości).

W części w której faktury z II grupy dokumentują nabycie złomu złota (stanowiące odpowiednio 5,41 % i 14,42 % wagi całości), faktury te powinny być opodatkowane z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przede wszystkim wskazań Podatnika co do wagi złomu złota w ogólnej wadze towaru ujętego na fakturach VAT, ustalił wartość netto złomu złota. Na tej podstawie obliczony został podatek VAT, który winien być rozliczony z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Stronę. Zdaniem Organu w części gdzie transakcje winny być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, wykazany przez Stronę podatek naliczony (według zasad ogólnych) nie przysługuje na podstawie art. 88 ust 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że:

- Stronę pozbawiono prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu błędnego rozliczenia transakcji na zasadach ogólnych za II 2013 r. wysokości 26 475 zł i za III 2013 r. w wysokości 81 372 zł, zamiast według mechanizmu odwrotnego obciążenia.

- Stronie przyznano prawo do odliczenia w związku z opodatkowaniem transakcji z pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia o kwoty za II 2013 r. w wysokości 26 475 zł i za III 2013 r. w wysokości 81 372 zł

- dokonano zwiększenia podatku należnego Strony (względem deklaracji) z tytułu odwrotnego obciążenia za II 2013 r. w wysokości 26 475 zł i za III 2013 r. w wysokości 81 372 zł.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że niniejsze rozstrzygnięcie (oraz rozstrzygnięcie organu I instancji) jest zgodne z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.56.2019 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 3 grudnia 2018 r. nr 227- SPV.4103.(142-145)2017, BA: 69816/2018). W treści ww. decyzji wymiarowej, właściwy dla M.(1) organ podatkowy, obniżył kontrahentowi Strony podatek należny o nienależnie zapłacone kwoty w związku z transakcjami które winny być objętą odwrotnym obciążeniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił jeszcze raz, że strony nie pozbawiono prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z mechanizmów odwrotnego obciążenia.

Dalej Organ wywodził, że spór zakończony wyrokiem WSA we Wrocławiu z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 257/18 dotyczył przede wszystkim zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego przez Stronę w związku z transakcjami z M.(1) WSA w ww. wyroku wprost stwierdził, że rozliczenie podatku należnego z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia nie było przedmiotem sporu między stronami (s. 22 wyroku). Podkreślić należy, że Podatnik w toku postępowania odwoławczego od uchylonej decyzji nie kwestionował rozliczenia podatku należnego. Wśród zarzutów wobec uchylonej decyzji Podatnik nie podnosi naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a w treści uzasadnienia odwołania z 12 sierpnia 2015 r. zgadza się z tym, że transakcje z II grupy faktur powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (pkt 28 odwołania z 12 sierpnia 2015 r., s. 7 i 8 odwołania). W pkt 29 odwołania z 12 sierpnia 2015 r. Strona zarzuca nawet organowi nie wskazanie jako podstawy działania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony, że dwukrotnie pobrano tą samą kwotę podatku, zarówno od Strony jak i kontrahenta, organ odwoławczy wyjaśnia, że wobec kontrahenta tj. M.(1) została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] z 3 grudnia 2018 r. nr 227-SPV.4103.(142-145)2017,BA: 69816/2018, włączona do akt niniejszej sprawy). W treści tego rozstrzygnięcia podatek należny zadeklarowany przez M.(1) został obniżony o kwoty, które powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym należy wyraźnie zaznaczyć, że oceniając transakcję z punktu widzenia budżetu państwa (i w świetle zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych), podatek należny w związku z fakturami z II grupy został zapłacony tylko raz (przez M. na podstawie art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT), a Stronie przysługuje prawo do odliczenia w związku z tą transakcją na podstawie art. 86 ust 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Kontrahent Strony (tj. M.(1)) finalnie, w wyniku decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - [...] nie rozlicza z budżetem państwa podatku należnego od transakcji, które powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Organ podkreślił, że jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zamieszczonymi w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 marca sygn. akt I SA/Wr 257/18 oraz, na mocy art. 170 p.p.s.a., orzeczeniem zapadłym w sprawie I SA/Wr 282/18. To właśnie w tym drugim wyroku, opierając się między innymi właśnie na orzeczeniu TSUE w sprawie C-691/17 (PORR Epitesi Kft) WSA wskazał na powinność zachowania organu w zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro zatem za bezsporny uznaje się fakt, że oba prowadzone względem Spółki postępowania są analogiczne (co potwierdza sam WSA we Wrocławiu w postanowieniu z 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 282/18) to niewątpliwie wyrok ten ma zastosowanie również w niniejszym postępowaniu.

Jednakże przed wszystkim związany jest przede wszystkim wyrokiem zapadłym w przedmiotowej sprawie Zakres przedmiotowy mocy wiążącej orzeczenia sądu wyznaczają trzy aspekty tj; zakres oceny prawnej, związanie oceną prawną w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia sądu; po trzecie, granice czasowe. Tożsamość sprawy zakreśla granicę związania orzeczeniem Sądu. Przedmiotem rozpatrywanej przed tut. organem sprawy jest rozliczenie Strony w podatku VAT za II i III 2013 r. Sprawa była przedmiotem orzekania w wyroku z 28 marca 2019 r. W wyroku tym – w ocenie organu sąd nie zakwestionował określenia stronie podatku należnego wynikającego z mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Dalej organ wskazał, że strona miała możliwość ubiegać się o zwrot od dostawcy nienależnie zapłaconego w cenie podatku VAT. Wskazał, że M.(1) nie żądała z budżetu państwa zwrotu kwoty niesłusznie zapłaconej. Obniżenie podatku należnego nastąpiło dopiero w treści decyzji z 3 grudnia 2018 r., określającej m.in. niższy podatek należny w związku z objęciem części faktur mechanizmem odwrotnego obciążenia. Organ odwoławczy zauważa, że kontrola prowadzona wobec M.(1) (kontrahent) zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli 25 czerwca 2014 r. W protokole kontroli dotyczącym rozliczenia M.(1) (m.in. w II i III 2013 r.) znalazły się ustalenia odnośnie sprzedaży złomu złota do M. Naczelnik -

Urzędu Skarbowego Wrocław - [...], wobec niezłożenia korekty deklaracji przez M.(1) ponad miesiąc później, tj. 20 sierpnia 2014 r. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec M.(1) (zakończone decyzją z 3 grudnia 2018 r.). Obecnie przed tut. organem toczy się postępowanie odwoławcze od tej decyzji. Innymi słowy, kontrahent Strony miał prawo do złożenia korekty deklaracji w zakresie sprzedaży złomu złota z którego nie skorzystał. Samo w sobie nie może powodować to żadnych negatywnych konsekwencji dla Strony. Jednakże, w przedmiotowej sprawie Spółki (M.(1) oraz Podatnik) bezsprzecznie dowiedziały się o błędnej kwalifikacji towaru wcześniej (Strona 26 lipca 2013 r. - wpływ pisma z Urzędu Statystycznego w Łodzi dot. kwalifikacji towaru, pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 17 września 2013 r.). Co za tym idzie, profesjonalnie działający przedsiębiorca, wykonujący zawodowo działalność regulowaną (m.in. obrót metalami szlachetnymi), jakim niewątpliwie jest Strona, winien był podjąć działania zmierzające do prawidłowego rozliczenia transakcji, na gruncie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. M.(1) sp. z o.o. (kontrahent) jest podmiotem ściśle powiązanym kapitałowo i osobowo ze Stroną (zob. s. 7 tej decyzji).

Mimo bezsprzecznie trwających w 2013 r. (i obecnie) silnych powiązań (natury osobowej, kapitałowej) między Spółkami, M.(1) nie skorygowała błędnie rozliczonych transakcji (objętych odwrotnym obciążeniem). M. formalnie nie wystąpiła do kontrahenta w sprawie ewentualnej korekty. Od 26 czerwca 2014 r. do 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie rozliczenia transakcji z II i III 2013 r. nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe / kontrolne wobec M.(1) ani M. Wtoku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony (wszczętej w listopadzie 2014 r.), Podatnik nie kwestionuje faktu, że transakcja winna być opodatkowana odwrotnym obciążeniem. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważa, w ślad za tezami płynącymi z orzecznictwa ) TSUE, że Podatnik od momentu w którym dowiedział się, że nienależnie zapłacił kontrahentowi podatek, mógł dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnej. Upływ terminu z art. 118 k.c., nie może być argumentem przemawiającym za tym, że budżet państwa winień doznać uszczerbku, na skutek ) zwrócenia tej samej kwoty podmiotowi który błędnie zadeklarował podatek należny (M.(1) poprzez obniżenie podatku należnego) oraz Stronie.

Dalej organ jeszcze raz podkreślił, że właściwy dla M.(1) Naczelnik Urzędu Skarbowego obniżył podatek należny kontrahenta. Tym samym budżet państwa "nie dysponuję" (jak twierdzi Strona) kwotą wykazaną jako podatek należny kontrahenta. Nie może być mowy o tym, że "VAT został rzeczywiście zapłacony".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

(I) naruszenie art. 153 p.p.s.a w związku z art. 170 p.p.s.a m.in. poprzez całkowite zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 257/18) którym organ wydający skarżoną decyzję był bezwzględnie związany;

(II) naruszenie art. 168, art. 178 oraz art. 199 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 (PORR Epitesi Kft.) poprzez odmowę dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku, który został nienależnie przez nią zapłacony na rzecz swojego kontrahenta, pomimo istnienia obiektywnych elementów stanu faktycznego wskazujących na nadmiernie utrudnione / niemożliwe dochodzenie tego zwrotu bezpośrednio od dostawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż prawidłowo organ uznał, że w niniejszej sprawie ważący jest dla organu przede wszystkim wyrok 28 marca 2019 r sygn. akt I SA/Wr 257/18. W wyroku tym sąd ni poczynił żadnych rozważań odnośnie sposobu rozliczenia VAT należnego, wynikającego z mechanizmu odwrotnego obciążenia. Nie zarwał też w tym zakresie żadnych wytycznych dla organów podatkowych. Wobec tego zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Zgodzić się jednak należy z drugim zarzutem skargi.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku I SA/Wr 282/18 z dnia 11 lipca 2019 r. W wyroku tym – w alogicznym stanie faktycznym i prawnym Sąd wskazał, że "niebagatelny wpływ na wynik sporu miało rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. sprawy C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327 (co było jednym z powodów zawieszenia w tej sprawie postępowania sądowo administracyjnego). Spór dotyczył możliwości odzyskania przez nabywcę nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten dostawca odprowadził do budżetu państwa. Trybunał podjął w tej sprawie wyrok formułując tezę:

Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym:

- przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub

- organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa.

Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie to ma zastosowanie w spornej tu sprawie z uwagi na zbieżny stan faktyczny odnoszący się do możliwości uzyskania przez nabywcę zwrotu nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten dostawca uiścił na rzecz skarbu państwa.

W stanie faktycznym sprawy podatnik PORR, otrzymał od swoich dostawców faktury wystawione zgodnie z ogólnym systemem podatkowym. Na należną z faktury kwotę składała się zapłata za otrzymany towar oraz podatek VAT, który wystawca faktury zobowiązany był odprowadzić do budżetu państwa. Podatnik uregulował płatności związane z otrzymanymi fakturami oraz następnie odliczył wynikający z nich podatek VAT. Sytuacja jest więc analogiczna do tej mającej miejsce w niniejszym postępowaniu, w którym M. (dalej: M.) otrzymała faktury wystawione w ramach zwykłego systemu podatkowego od M.(1) (M.(1)) a następnie odliczyła uwzględniony w nich podatek VAT. Bardzo podobny był również dalszy przebieg postępowania. W obu przypadkach (PORR oraz M.) organy zakwestionowały przyjęte sposoby naliczania podatku VAT i uznały, że część mających miejsce transakcji powinna była zostać rozliczona zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Trybunał w omawianym wyroku "wystawcy faktur powinni byli wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia. Kolejnym wspólnym ogniwem sytuacji obu tych Spółek jest również fakt, że organ podatkowy nie zakwestionował istnienia transakcji z wystawcą faktur, który wywiązał się z obowiązku zapłaty pobranego podatku VAT na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z wyrokiem TSUE - w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do braku oszustwa podatkowego, powinien istnieć tryb, w którym podmiot (PORR oraz M.), który niesłusznie (w wyniku błędu wystawcy faktury) zapłacił swojemu dostawcy, może skutecznie domagać się jego zwrotu.

Trybunał wskazał na trzy możliwe rozwiązania:

1) Podatnik może domagać się zwrotu niesłusznie zapłaconej kwoty od swojego dostawcy, który uprzednio winien domagać się zwrotu wpłaconej kwoty od organu podatkowego (pkt 48 wyroku TSUE);

2) W sytuacjach, w których ww. procedura jest niemożliwa do zastosowania ze względu na obiektywne okoliczności, organ powinien udostępnić podatnikowi możliwość skutecznego domagania się zwrotu bezpośrednio od Skarbu Państwa, z pominięciem kontrahenta (pkt 48 wyroku TSUE);

3) W każdym przypadku powinna zostać zapewniona neutralność podatku VAT (pkt 32 wyroku TSUE).

Należy podkreślić, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wymagają, aby nabywca/usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot, bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę na rzecz nabywcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy.

Odnosząc omawiany wyrok TSUE (C-691/17) do realiów spornej sprawy, uzasadnione jest, aby w pierwszej kolejności podatnik zwrócił się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku do dostawcy."

W tym miejscu należy wskazać, że organ powołuje się na fakt wydania wobec M.(1) decyzji w której zmniejszono podatek należy wynikający z nieprawidłowo wystawionych na rzecz strony faktur.

Wskazać jednak należy, że wyrokiem z 15 grudnia 2021 sygn. akt I SA/Wr 28/21 decyzja w stosunku do M.(1) została uchylona, i to ze wskazaniem na okoliczności skutkujące przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie powoduje to obiektywne okoliczności, mogące uniemożliwić uzyskanie spornej kwoty od dostawcy (M.(1)). Właśnie w kontekście ww. przesłanek oraz faktu, że przedmiot niniejszego sporu jest ściśle związany nie tylko ze Skarżącą ale również z M.(1) istotna jest sytuacja procesowa dostawcy. Upływ okresu przedawnienia uniemożliwia obecnie zwrot podatku od dostawcy (M.(1)) z uwagi na niemożliwość złożenia korekty.

Zatem w tej sytuacji – nie ma żadnych możliwości, aby M.(1) uzyskała od organu zwrot niesłusznie wpłaconych kwot z tytułu podatku VAT a w konsekwencji, aby zwróciła nienależnie pobrany podatek Skarżącej. Również z uwagi na toczące się wobec Skarżącej postępowanie, niemożliwym jest obecnie skorygowanie rozliczenia lub wystąpienie z odrębnym wnioskiem o zwrot podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca nie może też zażądać zwrotu podatku od dostawcy z powołaniem się na nienależne świadczenie, bowiem upłynął już okres przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych z art. 118 Kodeksu cywilnego.

W zaistniałej sytuacji, skoro zwrot od M.(1) na rzecz M. nienależnie zapłaconego podatku VAT jest na obecnym etapie niemożliwy, to należy rozważyć, czy jedynym skutecznym sposobem zagwarantowania neutralności podatku VAT, nie jest możliwość wystąpienia przez Skarżącą o zwrot zapłaconych kontrahentowi kwot podatku VAT – bezpośrednio do organu podatkowego (tym bardziej, że taka sugestia wynika wyraźnie z orzecznictwa TSUE).

W ocenie Sądu – w okolicznościach spornej sprawy – zastosowanie znajdzie wyrok z 11 kwietnia 2019 r. sprawy C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327, z którego wynika, że zasady neutralności podwej i skuteczności wymagają tego, aby nabywca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę na rzecz nabywcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy.

Zdaniem Sądu – skuteczną realizację prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE w tej sprawie – zapewni wskazana przez Sąd procedura. Takie rozstrzygnięcie zapewni neutralność podatku VAT, przy jednoczesnym braku utraty jakichkolwiek wpływów podatkowych. Należny z tytułu spornych transakcji podatek został już rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia, Skarżąca uiściła bowiem zobowiązanie powstałe z tego tytułu. Przyjęcie takiej konstrukcji rozstrzygnięcia jest konieczne, bowiem nie istnieje w polskim prawie przewidziana przez TSUE w omawianym wyroku C-691/17 PORR procedura zwrotu podatku innemu podmiotowi niż temu, który go uiścił.

Reasumując w ocenie sądu organ nie rozważył prawidłowo czy Skarżąca ma rzeczywistą możliwość odzyskania nienależnie zapłaconego na zasadach ogólnych podatku i czy okoliczność ta nie powinna być uwzględniana przy rozliczeniu podatku należnego.

Za zasadne należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE to jest przepisów prawa materialnego co zgodnie z art. 145 § 2 pkt 1 a uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie – na podstawie art. 153 P.p.s.a. – pomimo braku jednoznacznych procedur w prawie krajowym, konieczne jest zapewnienie neutralności i skuteczności podatku VAT. Sąd zobowiązuje zatem organy podatkowe do zapewnienia efektywnego wykonania orzeczenia, kierując się orzecznictwem TSUE, w szczególności w sprawach rozstrzygniętych: postanowieniem TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. M., [...], EU:C:2018:1042; wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327 i postanowieniem TSUE z 23 listopada 2017 r., Geocycle Bulgaria, C-314/17 (EU:C:2017:901).

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd pragnie przypomnieć, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni prounijnej. Jak słusznie zauważono w literaturze (por. I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej, Warszawa 2013, s. 266) czy orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08; z dnia 31 marca 2016r., I FSK 1565/14 CBOSA) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji, podlegają kontroli sądowej, nałożenie zaś obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.