Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1393/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Art. 15 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gdy podatnik sukcesywnie nabywał i zbywał pojazdy samochodowe, to okoliczność ich wykorzystywania do użytku prywatnego jego i jego rodziny, nie będzie świadczyła o wyłączeniu handlu tymi pojazdami z działalności gospodarczej, jeżeli zainteresowany wykorzystywał swoją wiedzę i doświadczenie, z równolegle prowadzonej działalności gospodarczej o podobnym zakresie, do naprawy tych pojazdów, które następnie odsprzedał z zyskiem.

TEZY

Art. 15 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gdy podatnik sukcesywnie nabywał i zbywał pojazdy samochodowe, to okoliczność ich wykorzystywania do użytku prywatnego jego i jego rodziny, nie będzie świadczyła o wyłączeniu handlu tymi pojazdami z działalności gospodarczej, jeżeli zainteresowany wykorzystywał swoją wiedzę i doświadczenie, z równolegle prowadzonej działalności gospodarczej o podobnym zakresie, do naprawy tych pojazdów, które następnie odsprzedał z zyskiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 120/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 marca 2015 r., I SA/Łd 120/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z 2 listopada 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku do towarów i usług za lipiec 2008 r. oraz listopad 2008 r.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z 16 listopada 2011 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, iż podatnik w okresie czerwiec 2002 r. - lipiec 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, w okresie styczeń 2003 r. – 2008 r. sprzedał 16 pojazdów mechanicznych, posiadał niezbędną infrastrukturę, tj. wielostanowiskowy garaż oraz podwórze, z którego część powierzchni mogła być użyta do parkowania pojazdów, posiadał niezbędną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi pojazdami, w wyniku dokonywanych nabyć i dostaw pojazdów mechanicznych osiągnął zysk w kwocie około 230.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności bezspornie świadczą, że czynności wykonane przez stronę nosiły znamiona działalności gospodarczej i jako takie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi o tym fakt, że wobec dokonywanych przez stronę czynności bez żadnych wątpliwości można użyć następujących określeń: działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie zysku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pojęcia tego rodzaju występują zarówno w definicji "działalności gospodarczej" zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak i definicji znajdującej się w art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), czy też znajdującej się w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.).

DIS zauważył, że skoro dokonywane przez skarżącego nabycia i dostawy pojazdów mechanicznych realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to pojazdy te stanowiły towar handlowy, nie zaś element majątku osobistego strony, który służyć ma zaspokajaniu jej potrzeb. W ocenie organu, podnoszona przez stronę okoliczność wykorzystywania tych pojazdów na cele osobiste nie zmieniła ich charakteru, nadal bowiem były towarami handlowymi. Ponadto zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie oznacza, że osoba, będąca wspólnikiem takiej spółki, nie może prowadzić działalności gospodarczej w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej, w tym również jako osoba fizyczna. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zaprezentowane powyżej stanowisko odnośnie charakteru, w jakim działał skarżący zostało w pełni potwierdzone w drodze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 169/10). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że powyższy wyrok jest prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1179/10, oddalił skargę kasacyjną skarżącego wniesioną od tego wyroku.

3. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

- błędną wykładnię treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- błędne ustalenie, polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał jako osoba fizyczna w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 2004 r. do 2007 r. stanowiła działalność gospodarczą;

- ustalenie w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany;

- oparcie rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy w związku z transakcjami objętymi decyzją za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez skarżącego zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji,

- pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz nieuwzględnienie tej okoliczności przy ocenie, czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, należy uznać za działalność gospodarczą,

- nieuwzględnienie, iż w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności,

- zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem były pojazdy, prowadził działalność gospodarczą.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie związany jest z prawną oceną zawarcia dwóch transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego w 2008 r. i ustaleniem, że skarżący działał wtedy jako handlowiec, w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący odpłatnej dostawy towarów, według wersji organów podatkowych, lub też ustaleniem, że podatnik dokonał zbycia swego mienia prywatnego, nie traktowanego jako towary handlowe, a więc z ustaleniem, że w zakresie przedmiotowych transakcji skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że skarżący od 2002 r. nabywał pojazdy mechaniczne na terenie kraju, zaś od października 2004 r. także na terenie państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej i w okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. sprzedał 14, a w 2008 r. kolejne 2. Te dwa ostatnie pojazdy to Peugeot 307 zakupiony w marcu 2007 r. i sprzedany w lipcu 2008 r., oraz Renault Trafic zakupiony w lipcu 2007 r. i sprzedany w listopadzie 2008 r. Oba pojazdy zostały zakupione w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a następnie sprzedane w kraju za pośrednictwem komisu, za kwoty znacznie wyższe od kwot zakupu. Istotne są też ustalenia organów, że od stycznia 1998 r. do listopada 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych zarejestrowaną na własne nazwisko, będąc wtedy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zaś od września 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Bezspornie organy ustaliły też, że skarżący miał niezbędną wiedzę, doświadczenie i zaplecze techniczne, w tym wyposażony duży garaż i plac, umożliwiające prowadzenie działalności polegającej na sprowadzaniu pojazdów, naprawianiu ich i następnie sprzedawaniu z zyskiem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został ustalony bez naruszenia przepisów O.p., w szczególności bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i zastosowania prawa materialnego, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione.

Z pisemnego oświadczenia samego podatnika z listopada 2007 r. wynika, że żadnego z nabytych kilkunastu pojazdów nie zaliczył do kategorii samochodu używanego na potrzeby wyłącznie osobiste. Oświadczył, że wszystkie zakupione samochody były używane do celów osobistych. Stwierdził też, że samochody miały wcześniej chętnego na zakup. Oświadczenie to zostało złożone w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed zbyciem w 2008 r., ale już po zakupie wskazanych wyżej dwóch pojazdów, to jest Peugeot 307 i Renault Trafic.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową. Profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów. Ustalenia organów wskazują na wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży. Nie jest sporne, iż zakupione samochody były naprawiane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Z tytułu transakcji nabyć i dostaw samochodów skarżący osiągnął bowiem zysk w kwocie około 242.000 zł. Skarżący posiadał też stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, skoro nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami.

Ponadto równoległe prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej handlującej częściami samochodowymi w sposób naturalny wiązało się z nabywaniem i sprzedawaniem samochodów i zakreślało krąg potencjalnych nabywców tych pojazdów. Potwierdza to tezę organów, że skarżący dokonywał wymienionych czynności jako działalność handlową polegającą na kupnie samochodów używanych, naprawie i ich sprzedaży. Nie była to wprawdzie działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale materialne cechy zorganizowania posiadała, prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Skarżący dokonywał tych czynności w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. Jednakże brak formalnego zarejestrowania takiej działalności, jak i brak zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w tym zakresie nie jest przeszkodą w ustaleniu działania skarżącego jako podatnika tego podatku, skoro spełnione zostały przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym wynikające z przepisów ustawy o VAT. Nie sposób zatem dać wiary twierdzeniom skarżącego, iż samochody te użytkowane były w celach prywatnych związanych z realizacją zainteresowań. Przyjęcie stanowiska podatnika prowadziłoby bowiem do sytuacji, że mógłby on zupełnie dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację życiowej pasji, bądź jako działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na gruncie przepisu art. 15 ustawy o VAT ocenie podlega nie tyle sam zamiar (intencja) dokonania czynności rozumiany jako słowna deklaracja podmiotu, i to wyrażona po fakcie, ale całokształt okoliczności towarzyszących czynności sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż w sposób częstotliwy (istotne jest brzmienie przepisu z 2008 r.). Ustalenie zamiaru skarżącego w chwili dokonywania zakupu samochodów jest oczywiście istotne, ale powinno być dokonywane na podstawie całokształtu okoliczności obiektywnych związanych z wykonywaniem ocenianych czynności. Należy zatem poddać analizie zarówno zamiar podmiotu, jak i jego przejawy w konkretnej sytuacji, czy też grupie sytuacji. Skoro zaś zostało ustalone, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły – ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, wykorzystywanie istniejącej bazy materialnej, własnego doświadczenia i praktyki, oraz osiąganie znacznych zysków na poszczególnych transakcjach – działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie został naruszony art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można tu w żaden sposób mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uwzględniając w niniejszej sprawie kryterium potrzeb podmiotu dla wyeliminowania problemu związanego szczególnie z analizą jego zamiaru, w rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. Ale gdyby nawet, wbrew powyższym ustaleniom, dać wiarę skarżącemu, iż jego zamiarem było li tylko realizowanie jego pasji życiowej, to nie sposób nie dostrzec tego, iż realizacja owej życiowej pasji przy jednoczesnej niechęci do pozbywania się ulubionych samochodów, okazała się działalnością niezwykle dochodową.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie uznały, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą się działo w przypadku skarżącego już wcześniej. Dokonywanie sprzedaży pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, nie oznacza, że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności przedmiotowych spraw dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, w tym wskazanego w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i prawidłowo go zastosowały.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że argumentacja skargi w zakresie naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że skarżący nie miał zamiaru częstotliwego wykonywania czynności w momencie nabycia towarów (pojazdów) i nieoddzielenia przez organy czynności dokonywanych przez skarżącego jako osoba prywatna i jako wspólnik spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wniosek o istnieniu po stronie skarżącego zamiaru częstotliwego wykonywania czynności, jako konsekwencja swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, nie może być podważony wyłącznie przy pomocy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez zakwestionowania tejże oceny materiału dowodowego. Z argumentacji skargi wynika, że strona domaga się dokonania kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując w istocie odmienny stan faktyczny od tego, który został przyjęty przez organy. Skoro zatem strona nie podważyła skutecznie przyjętego przez organy stanu faktycznego sprawy, to nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji obiektywnie oceniając materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że strona dokonywała zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czyniła to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadała stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadała również wiedzę o potencjalnych nabywcach. W okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2008 r. skarżący posiadał od 2 do 6 pojazdów w tym samym czasie, a sprzedając jeden, nabywał następne. Zatem subiektywna ocena skarżącego, że wykonywane przez niego czynności są realizacją pasji życiowej nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe po obiektywnym dokonaniu oceny działalności skarżącego trafnie uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów działając w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

Jakkolwiek w rozpatrywanej obecnie sprawie istotne są okoliczności nabycia i zbycia w 2008 r. dwóch konkretnych samochodów, to jest Peugeot 307 i Renault Trafic, to jednak prawidłowa ocena tych właśnie okoliczności musi być dokonywana z uwzględnieniem zachowania podatnika w dłuższym okresie czasu kilku lat, bo wtedy jest możliwość obiektywnego ustalenia, czy transakcje podatnika wpisywały się w działalność gospodarczą, czy też była to realizacja, jak twierdzi podatnik, prywatnego hobby. A zatem należy mieć na uwadze, że wszystkie kilkanaście samochodów, w tym dwa sprzedane w 2008 r., były nabywane i sprzedawane w takich samych okolicznościach, a zatem po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy od zakupu i po dokonaniu stosownych napraw, pojazdy były sprzedawane z zyskiem.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności i dowodów, które pozwoliłyby na odróżnienie jego zamiarów związanych z nabyciem Peugeot 307 i Renault Trafic od zamiarów towarzyszących wcześniejszym transakcjom, natomiast dowody zebrane przez organy, w tym również zeznanie podatnika i jego oświadczenie na piśmie, nie pozwalają na wniosek, że zamiary podatnika były odmienne o tych, które towarzyszyły wcześniejszym transakcjom.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przy ocenie skargi w rozpatrywanej sprawie zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach zapadłych wobec skarżącego (wyroki NSA w sprawach: I FSK 1179/10; I FSK 612/13, I FSK 662/13, I FSK 663/13, I FSK 652/12 i I FSK 653/12 oraz II FSK 566/12).

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 par 1 ust 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe przepisów tego postępowania a tym samym poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego II Instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wskutek zaakceptowania dokonanej w sposób swobodny i sprzeczny z art. 191, 187 i 122 O.p. przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie, w sposób wybiórczy, fragmentarycznego materiału dowodowego i uznanie, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony przez organy podatkowe bez naruszenia tych przepisów, w sytuacji, gdy takie ustalenie dokonane zostało przez Sąd z pominięciem ustalenia, w jaki sposób skarżący rzeczywiście wykorzystywał pojazdy nabywane poza prowadzoną przez siebie w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą, zarówno w 2008 r. jak i w całym okresie poprzedzającym,

2) art. 145 par 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, w ocenie skarżącego, jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na :

- całkowitym odstąpieniu przez Sąd od określenia, jakie zdaniem Sądu przyjąć należy kryteria pozwalające na odróżnienie czy dane pojazdy są przez skarżącego używane do celów prywatnych, a jakie uznać należy, za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skutkiem czego jest brak możliwości dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku,

- uznanie, że w niniejszej sprawie zarówno ilość, jak i częstotliwość zakupu i sprzedaży pojazdów przez skąrżącego nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika, przy jednoczesnym nie wskazaniu przez Sąd na podstawie jakich przesłanek dochodzi do takiej konstatacji, a co czyni ustalenia Sądu w tym zakresie całkowicie dowolnymi,

- zaniechaniu odniesienia się przez Sąd do argumentacji strony skarżącej przedstawionej podczas rozprawy, w której strona wyraźnie wskazała, że przedmiotowe pojazdy były przez nią wykorzystywane wyłącznie do użytku osobistego i zaspokajały potrzeby prywatne skarżącego i jego rodziny wskazując, że w tym zakresie organ podatkowy I instancji,

- uznanie, że działania skarżącego wykraczały poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji, w sytuacji, gdy działania te polagające na naprawie pojazdów i ich utrzymaniu w należytym stanie niczym nie różnią się od działań każdego z użytkowników jakiegokolwiek pojazdu, postępującego racjonalnie,

- uznanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie nabywał on pojazdów w celu

ich używania przez bliżej nieokreślony okres, przy jednoczesnym nie wskazaniu na jakim w w tym zakresie Sąd oparł się dowodzie,

- całkowicie mylne ustalenie, że argumentacja skargi w zakresie art 15 ust 2

ustawy o VAT dotyczyła wyłącznie kwestii częstotliwości i zamiaru, z pominięciem kluczowego zarzutu skarżącego, zgodnie z którym wskazywał on, iż wszystkie opisanie pojazdy wykorzystywał, jako osoba fizyczna w swoich sprawach osobistych, co powoduje, że są one wyłączone z opodatkowania VAT, co Sąd meriti pominął,

- całkowicie niezrozumiałe uznanie, że w skardze nie zakwestionowano, iż całokształt okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a tym samym wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy takie zarzuty - kwestionujące te ustalenia są istotą skargi do WSA, znajdując odzwierciedlenie w każdym z zarzutów skargi a w szczególności zarzucie opisanym pod pierwszym myślnikiem strona druga petitum skargi,

- całkowite pominięcie, że strona w skardze wyraźnie kwestionuje naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w zakresie zaniechania inicjatywy dowodowej co do rzeczywistego wykorzystania przez skarżącego pojazdów i dowolne uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowym pojazdów na cele prywatne, co czyni całkowicie niezrozumiałą argumentację Sądu zawartą na stronie 18 zaskarżonego wyroku.

- art. 145 par. 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180, 187, 188, 122 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie na etapie postępowania dowodowego przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i reguł procedury opisanych w art. 180, 187 i 188 oraz art. 122 O.p. na skutek odmowy podjęcia przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej zarówno własnej, jak i inicjowanej przez stronę zwłaszcza zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy i zaakceptowanie, jako zupełnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy organy te całkowicie zaniechały inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia, czy pojazdy kupowane przez skarżącego w okresie od 2004 do 2008 r. a w szczególności w roku 2008 były wykorzystywane do celów prywatnych przez skarżącego i jego rodzinę i w jaki w ogóle sposób były wykorzystywane.

W ocenie skarżącego powyższe uchybienia, zwłaszcza procesowe, skutkują błędem w ustaleniach faktycznych, będącym powieleniem błędu organu podatkowego II instancji, którego ustalenia Sąd w pełni zaakceptował a wyrażającym się w uznaniu, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, tezę, że sporne transakcje stanowiły działalność handlową, w sytuacji, gdy w rzeczywistości przy prawidłowo zebranym materiale dowodowym ustalonoby, iż są to pojazdy, które skarżący zdecydował się zachować do użytku osobistego, a tym samym nie podlegające VAT.

II. prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, ze elementami determinującymi stwierdzenie, iż skarżący miał zamiar wykonywać częstotliwie sprzedaż pojazdów, a więc, że w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, są "częstotliwość i przedmiot transakcji" w sytuacji, gdy o zamiarze częstotliwego prowadzenia działalności można mówić, gdy istnieje chęć, wola powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, nie w okresie późniejszym, a nadto, że dla oceny zamiaru istotne jest także zbadanie, czy skarżący przeznaczył dane przedmioty do wykorzystania na cele osobiste.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący zawarł również wniosek o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi prawidłowej wykładni art. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

6.1. Zasadniczy spór w sprawie związany jest z prawną oceną zawarcia dwóch transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego w 2008 r. i ustaleniem, że skarżący działał wtedy jako handlowiec, w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący odpłatnej dostawy towarów, według wersji organów podatkowych, lub też ustaleniem, że podatnik dokonał zbycia swego mienia prywatnego, nie traktowanego jako towary handlowe, a więc z ustaleniem, że w zakresie przedmiotowych transakcji skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.2. W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu oraz sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności znaczenie ma to, czy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który pozwoliłby ocenić, czy skarżący dokonując zbycia przedmiotowych pojazdów działał w charakterze podatnika VAT.

Skarżący utrzymuje bowiem, że organy podatkowe naruszyły art. 180, 187 i 188 oraz art. 122 O.p. na skutek odmowy podjęcia inicjatywy dowodowej zarówno własnej, jak i inicjowanej przez stronę zmierzającej do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy i zaakceptowanie jako zupełnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy organy te całkowicie zaniechały inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia, czy pojazdy kupowane przez skarżącego w okresie od 2004 do 2008 r. a w szczególności w roku 2008 były wykorzystywane do celów prywatnych przez skarżącego i jego rodzinę i w jaki w ogóle sposób były wykorzystywane.

Z tak sformułowanego uzasadnienia dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności nie wynika jakie konkretnie wnioski dowodowe zgłosiła strona, a których nie uwzględnił organ podatkowy, oraz jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ podatkowy z własnej inicjatywy. Niemniej z tak sformułowanego zarzutu z pewnością można wywnioskować, że błędem organów podatkowych było to, że nie zbadały, czy przedmiotowe pojazdy były wykorzystywane dla celów prywatnych skarżącego i jego rodziny.

Z całokształtu uzasadnienia można bowiem domniemywać, że autor skargi kasacyjnej uważa, że fakt ewentualnego czasowego wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prwywatnych skarżącego i jego rodziny będzie miał przesądzające znaczenie dla wykluczenia transakcji zbycia spornych pojazdów z działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej przywiązuje również dużą wagę do kwestii zamiaru, w jakim pojzady zostały nabyte.

Taki sposób zakreślenia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga dokonania już na tym etapie wykładni przepisów prawa materialnego regulujących kwestie wykonywania działalności gospodarczej tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

6.3. W kwalifikowaniu określonych zachowań jako przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnione będzie wykorzystanie orzecznictwa, które ukształtowało się na grunice obrotu nieruchomościami.

6.4. W szczególności NSA wielokrotnie podnosił, że dla oceny, czy skarżąca sprzedając działki jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1853/15, publ. w CBOSA).

6.5. Powyższe wywody dotyczące obrotu nieruchomości zawierają również ogólnie wskazówki pozwalające ustalić, kiedy przejawy określonej aktywności, można postrzegać jako działalność gospodarcza i dlatego będą przydatne również w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższych argumentów wpływu na wynik sprawy nie ma, podnoszona w skardze kasacyjnej, okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że skarżący nabywając przedmiotowe pojazdy działał z zamiarem dalszej ich odsprzedaży i że swoim zamiarem obejmował częstotliwe nabywanie pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że celem zakupu przez skarżącego przedmiotowych pojazdów nie była ich odsprzedaż, ale czerpanie przyjemności z posiadania różnego rodzaju pojazdów, ale także, że pojazdy te były normalnie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb transportowych rodziny skarżącego.

Po wyroku Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, że istotne jest to w jakim celu przedmiot późniejszej sprzedaży został nabyty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku Trybunału przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, iż zakupione samochody były naprawiane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Z tytułu transakcji nabyć i dostaw samochodów skarżący osiągnął bowiem zysk w kwocie około 242.000 zł. Skarżący posiadał też stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, skoro nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami.

Zgodzić można się z autorem skargi kasacyjnej, że równoległe prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do czynności w rozpatrywanej sprawie nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą również w zakresie handlu samochodami czasowo używanymi do działalności prywatnej.

Niemniej to nie okoliczność prowadzenia działalności zbliżonej do handlu pojazdami mechanicznymi miała przesądzające znaczenie dla uznania, że sprzedaż pojazdów, o których mowa w rozpatrywanym przypadku stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej, ale wyżej wskazane warunki w jakich ta sprzedaż następowała.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor akcentuje wykorzystywanie pojazdów przez niego samego jak i jego rodzinę dla celów użytku prywatnego. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej o wyłączeniu z działalności gospodarczej nie mogła stanowić okoliczność, że samochody były wykorzystywane przez skarżącego i jego rodzinę do użytku osobistego.

Trybunał odwołując się do swojego orzecznictwa zauważył, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia okoliczność, że przedmiot sprzedaży został nabyty przez podatnika z wykorzystaniem jego środków osobistych nie może mieć decydującego znaczenia (wyrok z dnia 29 lipca 2015 r., w sprawie Trgovina Prizma, C-331/14, ECLI:EU:C:2015:456, pkt 23). Podatnik sprzedający określone dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego nie działa w takim charakterze jeżeli chodzi o sprzedaż tej części tylko wówczas, gdy przez cały okres posiadania danego dobra przejawia zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok w sprawie Trgovina Prizma, C-331/14, pkt 21).

Z orzecznictwa Trybunału nie można zatem wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika dobra, które zaliczył do swego majątku prywatnego nie podlega podatkowi VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako bowiem podkreśla Trybunał transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby taka sprzedaż została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok w sprawie Trgovina Prizma, C-331/14, pkt 22).

W konsekwencji nie można mówić o wyłączeniu określonego dobra do majątku prywatnego, jeżeli zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu tym dobrem, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W rozpatrywanym przypadku, jak wyżej to już wskazano, była to okoliczność, że skarżący wykorzystywał swoją wiedzę i doświadczenie, zdobyte w wykonywaniu działalności gospodarczej podobnego rodzaju, do naprawy zakupionych pojazdów, które następnie sprzedawał z zyskiem.

Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy pojazdów samochodowych nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności.

Art. 15 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gdy podatnik sukcesywnie nabywał i zbywał pojazdy samochodowe, to okoliczność ich wykorzystywania do użytku prywatnego jego i jego rodziny, nie będzie świadczyła o wyłączeniu handlu tymi pojazdami z działalności gospodarczej, jeżeli zainteresowany wykorzystywał swoją wiedzę i doświadczenie, z równolegle prowadzonej działalności gospodarczej o podobnym zakresie, do naprawy tych pojazdów, które następnie odsprzedał z zyskiem.

W tej sytuacji w sprawie nie mógł również być uwzględniony wniosek o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi prawidłowej wykładni art. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Pytania, które miały zostać skierowane do Trybunału związane są właśnie z określeniem warunków jakie powinny zostać spełnione dla uznania jako działalności gospodarczej takiej aktywności, jaką organy podatkowe ustaliły wobec wnioskodawcy.

6.6. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię.

6.7. W świetle powyższych wywodów nie można zarzucić organom podatkowym, że nie podjęły stosownej inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia, "czy pojazdy kupowane przez skarżącego w okresie od 2004 do 2008 r. a w szczególności w roku 2008 były wykorzystywane do celów prywatnych przez skarżącego i jego rodzinę i w jaki w ogóle sposób były wykorzystywane". Jak wyżej bowiem wykazano okoliczność wykorzystywania, dla celów prywatnych, pojazdów, przed ich sprzedażą nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 par. 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180, 187, 188, 122 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie na etapie postępowania dowodowego przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i reguł procedury opisanych w art. 180, 187 i 188 oraz art. 122 O.p.

6.8. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, w ocenie skarżącego, jednostronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zwrócić należy bowiem uwagę na okoliczność, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. stanowi w znacznej części polemikę z oceną materiału dowodowego w zakresie skutków wykorzystania spornych pojazdów dla użytku prywatnego. Ta kwestia jak wyżej wskazano została oceniona przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo.

6.9. W świetle powyższych wywodów odnoszących się do niemożliwości wykorzystania majątku prywatnego do prowadzenia działaności gospodarczej, Sąd pierwszej prawidłowo bowiem uznał, że zbywanie spornych pojazdów następowało w wykonywaniu działlności gospodarczej.

6.10 Poza kwestią powyższej oceny materiału dowodowego, naruszenia art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje także poprzez "uznanie, że w niniejszej sprawie zarówno ilość, jak i częstotliwość zakupu i sprzedaży pojazdów przez skąrżącego nie wskazuje, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika, przy jednoczesnym nie wskazaniu przez Sąd na podstawie jakich przesłanek dochodzi do takiej konstatacji, a co czyni ustalenia Sądu w tym zakresie całkowicie dowolnymi".

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący od 2002 r. nabywał pojazdy mechaniczne na terenie kraju, zaś od października 2004 r. także na terenie państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej i w okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. sprzedał 14, a w2008 r. kolejne 2. Te dwa ostatnie pojazdy to Peugeot 307 zakupiony w marcu 2007 r. i sprzedany w lipcu 2008 r., oraz Renault Trafic zakupiony w lipcu 2007 r. i sprzedany w listopadzie 2008 r. Oba pojazdy zostały zakupione w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a następnie sprzedane w kraju za pośrednictwem komisu, za kwoty znacznie wyższe od kwot zakupu. Istotne są też ustalenia organów, że od stycznia 1998 r. do listopada 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych zarejestrowaną na własne nazwisko, będąc wtedy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zaś od września 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Z tytułu transakcji nabyć i dostaw samochodów skarżący osiągnął zysk w kwocie około 242.000 zł.

Te okoliczności wskazujące na wykonywanie pewnej aktywności w sposób ciągły potwierdzają tezę, że sporne transakcje wykonywane były w sposób ciągły w celach zarobkowych. Biorąc jeszcze pod uwagę, że sprzedaż aut poprzedzona była przywróceniem ich do stanu używalności zgodzić się należy z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że działalność ta miała charakter profesjonalny. Wobec takich ustaleń nie można przypisać organom podatkowym działania sprzecznego z zasadami logiki i życiowego doświadczenia przy ocenie ustalonych faktów.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).