Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 423/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. K. "S." spółki cywilnej K.B., B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2006 r., styczeń-grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r. oraz styczeń-grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie obejmującym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., II. uchyla decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., III. oddala skargę w pozostałym zakresie, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu, V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym koszty zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Firmy "S." Spółki cywilnej K. B., B. B. w [...] (dalej: "spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającej spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006-2009 organ kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc bądź kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Z ustaleń kontroli wynikało także, że K. B. i B. B. do marca 2010 r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, zegarów, zegarków oraz biżuterii, pozostałą sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. W 2010 r. został zmieniony zapis w ewidencji działalności gospodarczej dotyczący siedziby firmy (ze względu na zmianę miejsca zamieszkania z [...] na [...]), a także przedmiotu działalności poprzez dodanie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Internet, sprzedaży wysyłkowej, sprzedaży poza siecią sklepową, straganami, targowiskami oraz sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ponadto, wskazano, że działalność gospodarczą rozpoczęto w ww. zakresie w dniu [...] r. Ustalono również, że firma uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów w punkcie handlowym w K. oraz ze sprzedaży wysyłkowej towarów wystawianych na aukcjach na portalu internetowym [...]. Spółka ewidencjonowała obroty przy użyciu kas fiskalnych.

Według organu kontroli skarbowej, spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia tytułem nabycia towarów poprzez dwukrotne odliczenie podatku zawartego w dwóch fakturach wystawionych w marcu 2007 r. i listopadzie 2007 r., a nadto w latach 2006 - 2009 nie zaewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej dokonywanej sprzedaży wysyłkowej towarów wystawianych na aukcjach na portalu internetowym [...] przy wykorzystaniu loginów (kont użytkownika) o nazwach: "[...]." i "[...]" zarejestrowanych na K. B. oraz "[...]" zarejestrowanego na B. B..

Na podstawie udostępnionych historii dwóch kont bankowych należących

do K. B. i B. B., zarówno osobistego jak i firmowego w banku [...], organ kontroli stwierdził, że z tytułu powyższej sprzedaży uzyskano przychody w wysokości: w 2006 r. [...] zł, w 2007 r. [...] zł, w 2008 r. [...] zł, w 2009 r. [...] zł, natomiast tytułem sprzedaży za pośrednictwem [...] zaewidencjonowano w kasie fiskalnej w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. kwoty ogółem: w 2006 r. - [...] zł, w 2007 r. - [...] zł, w 2008 r. - [...] zł, w 2009 r. - [...] zł. Nadto, organ stwierdził, że ogółem za pośrednictwem Internetu w latach 2006-2009 zawarto [...] transakcji sprzedaży, a ilość, asortyment towarów oraz powtarzalność zdarzeń od 2003 r. jednoznacznie wskazują na dokonywanie regularnej sprzedaży noszącej znamiona prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej uznał w części wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży używanych rzeczy osobistych (np. książki, zabawki) i wyłączył z podstawy opodatkowania towary na łączną kwotę [...] zł.

Ponadto, organ przyjął, że prowadzone przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży VAT za lata 2006-2009 są nierzetelne w części dotyczącej nieujętych w tych ewidencjach pełnych wartości sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] i, że istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W efekcie, podstawę opodatkowania dotyczącą sprzedaży niezaewidencjonowanej w rejestrach VAT określono przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania opartej na wpływach na rachunek bankowy spółki na podstawie zebranych dowodów, tj.: informacji o obrotach na rachunku bankowym wykorzystywanym dla celów sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], zestawień obrotów uzyskanych za pośrednictwem [...] pomniejszonych o dokonane zwroty oraz pomniejszonych o wpływy zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, a także pomniejszonych o uwzględnione częściowo wyjaśnienia strony.

Organ kontroli wyliczył także obrót brutto ze sprzedaży towarów oraz kwoty należnego podatku przy zastosowaniu stawki 22 % za poszczególne miesiące lat 2006-2009. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. określił spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wysokość zobowiązania podatkowego (za miesiące: I, III-VIII, XI, XII 2006 r., I, II, V-VIII, XI, XII 2007 r., I-XII 2008 r., I, II, IV-XII 2009 r.) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc (za miesiące: II, IX, X 2006 r., III, IV, IX, X 2007 r., III 2009 r.).

W odwołaniu od tej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwanej: "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że podatnikiem jest spółka;

– art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że cała sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową;

– art. 43 ust. 2 i art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie;

– art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. obowiązującego do 30.11.2008 r.) i § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. obowiązującego od 1.12.2008 r.), poprzez jego niezastosowanie;

– art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wglądu do akt w siedzibie organu;

– art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

– art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

– art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że prowadzona ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług jest nierzetelna;

– art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania, spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem nicków: "[...]" i "[...]" stanowiły dostawę towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem nicków innych niż "[...]" były rzeczy osobiste wspólników oraz ich dzieci. Ponadto, według odwołujących się, żaden dowód nie potwierdza, że nabywali przedmioty w celu ich dalszej odsprzedaży, co mogłoby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 u.p.t.u. Nadto, ich wyjaśnienia pozwalały na przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż zarówno logika i jak doświadczenie życiowe wskazują, iż kupujący nie przechowują dowodów zakupu rzeczy drobnych ponad okres ich gwarancji; nie zgodzili się także z organem, że sporne rzeczy ze względu na ich ilość nie mogły być używane przez okres 6 miesięcy, argumentując, iż jest to możliwe w 30-letnim okresie w odniesieniu do każdej rzeczy oddzielnie. W odniesieniu do wyłączenia z podstawy opodatkowania części przedmiotów sprzedawanych na aukcjach, skarżący zakwestionowali nieuwzględnienie przez organ innych podobnych przedmiotów, których było więcej, zwracając uwagę na niejednorodny asortyment zabawek i niepowtarzalność tytułów książek. Nie zgodzili się także z argumentacją organu, iż systematyczna sprzedaż na [...], prowadzona od 2003 r., dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a nie przez B. B. i K. B. działalności indywidualnej. Ich zdaniem, bezpodstawne było zaliczenie całości sprzedaży do zobowiązania spółki, powtarzając w tym zakresie wcześniejszą argumentację, iż z kont tych korzystały pełnoletnie dzieci dokonujące sprzedaży własnych rzeczy, co w przypadku uznania ich za podatników skutkować powinno zastosowaniem art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono również w odwołaniu, że organ pominął fakt, iż sprzedawane przedmioty podlegały różnym stawkom podatkowym. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 23, art. 121, art. 122, art. 193 § 4, art. 178, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podatnicy powołali się na wyroki sądów administracyjnych.

Spółka nie zakwestionowała pozostałych ustaleń dotyczących dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego jak i ustaleń w zakresie wartości sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...] i nicku "[...]." oraz sprzedawanego tam asortymentu w postaci torebek, zegarków, pasków, parasoli, zapalniczek oraz portfeli.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie i odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy dotyczących rodzaju i ilości sprzedanych towarów w latach 2006-2009 za pośrednictwem Internetu i nicków "[...].", "[...]" i "[...]", wartości tej sprzedaży ustalonej na podstawie wpływów na rachunek bankowy, informacji o transakcjach uzyskanych od właściciela portalu [...], wyjaśnień podatników oraz ustaleń wartości sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał prowadzone przez spółkę ewidencje sprzedaży VAT za nierzetelne w części dotyczącej nieujętych w nich pełnych wartości sprzedaży, wskazując przy tym na brzmienie przepisów art. 193 § 1, §2, §3 i §4 Ordynacji podatkowej. Organ ten podzielił także prawidłowość zastosowania metody indywidualnej, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniając dalej przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej października 2008 r., organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż za miesiąc ten prawidłowo powinna być określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a nie zobowiązanie podatkowe, tak jak prawidłowo uczynił to organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji, gdzie określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i ujął tę nadwyżkę w rozliczeniu za listopad 2008 r. Nie było natomiast podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy, takie jak: zarejestrowanie spółki jako czynnego podatnika VAT, przedmiot działalności spółki, posługiwanie się tym samym numerem telefonu w przypadku sprzedaży internetowej przy loginach: "[...].", "[...]" i "[...]", rozmiar czynności, ilość zawartych transakcji i ich wartość świadczą o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej, dokonywaniu czynności dostawy na warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Według organu, dokonywanie sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany potwierdzają, m.in. takie dowody, jak: wpłaty na rachunek bankowy w banku [...] dokonywane przez kontrahentów strony za zakupione towary, czy zapłaty z tytułu prowizji za sprzedane na portalu internetowym towary na rzecz właściciela tego portalu.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że działania podejmowane przez stronę w latach 2006-2009 miały miejsce w ramach rozpoczętej w 2003 r. działalności gospodarczej i stanowiły jej kontynuację.

W kwestii naruszenia przepisów art. 43 ust. 2 i art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnień od podatku określonych tymi przepisami, gdyż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprzedaż dokonywana przez spółkę nie dotyczyła rzeczy używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, będąc w latach 2006-2009 czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spółka była zobowiązana, m.in. do: prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, sporządzania deklaracji podatkowych oraz rozliczania się z tytułu podatku z budżetem państwa.

Za nieuzasadnione organ ten uznał również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących stawek podatkowych przy sprzedaży książek, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, jakoby sprzedawane książki zawierały wymagane przepisami oznaczenia uprawniające do skorzystania z obniżonej (0 %) stawki podatkowej (symbol ISBN). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej odstąpił od przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot wynikających z ich sprzedaży, uwzględniając wyjaśnienia strony, iż stanowiły one majątek prywatny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wglądu do akt w siedzibie organu, organ wskazał, że spółka była informowana o takiej możliwości pismami z: [...] r., [...] r. i [...] r., zaś [...] r. została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami w sprawie, z którego to prawa skorzystała.

Wyjaśniając dalej pojęcie rzetelności ksiąg rachunkowych, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej i całościowej analizy zebranego materiału dowodowego wykazując, iż spółka nie ewidencjonowała wszystkich dokonanych operacji gospodarczych, tj. obrotu, co stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2009 za nierzetelne. Wobec tego, zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej również uznano za nieuprawniony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i szczegółowo odniósł się do nich.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zażądała jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

Spółka podniosła tożsame zarzuty naruszenia przepisów prawa, które podnosiła w odwołaniu. Także w uzasadnieniu skargi spółka powołała analogiczne argumenty co w odwołaniu, kwestionując ustalenia organów dotyczące sprzedaży internetowej z wykorzystaniem nicków "[...]" i "[...]", które doprowadziły organy do stwierdzenia, że spółka dokonała opodatkowanych dostaw towarów, których nie ujęła w prowadzonych ewidencjach i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7.

Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż ze złożonych w trakcie postępowania oświadczeń jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem nicków innych niż "[...]." były ich i dzieci rzeczy osobiste gromadzone przez wiele lat, które powinny korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. O konieczności zastosowania tego przepisu ma świadczyć niekorzystanie przez wspólników z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Wskazano także, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów na okoliczność, iż sprzedawane towary nie były nowe, nie były oryginalnie zapakowane, często uszkodzone lub nosiły znamiona rzeczy nieużywanych. Żaden z dowód w sprawie nie wskazywał, że spółka nabywała przedmioty w celu dalszej odsprzedaży. Według spółki, korzystanie z nicków przez dzieci i ewentualne uznanie ich podatnikami VAT z tytułu dokonywanej przez nich sprzedaży powinno skutkować zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono ponownie, że organy pominęły fakt, iż sprzedawane przedmioty podlegały różnym stawkom podatkowym, w szczególności książki powinny korzystać ze stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo, strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] r., ustosunkowując się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę, wskazała m.in., że organ naruszył jej prawa procesowe w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uzyskanie materiału dowodowego od właściciela [...] z naruszeniem przepisu art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ kontroli skarbowej mógł jedynie posiłkować się wysokością prowizji zapłaconej [...] za korzystanie z portalu, gdyż transakcje zawierane były z innymi kontrahentami, a ustawa o kontroli skarbowej nie przewiduje możliwości pozyskania takich informacji od kontrahentów kontrolowanego, co oznacza, że organ swoim postępowaniem naruszył przepisy tej ustawy. Ponadto, strona skarżąca, powołując się na załącznik nr 6 regulaminu portalu [...] stwierdziła, że organ swoim działaniem naruszył także przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, gdyż zgody na przetwarzanie danych w formie archiwizowania transakcji z kontrahentami nie wyraziła ani spółka, ani jej wspólnicy, a tylko dane użytkowników podane w trakcie rejestracji mogą ulegać przetwarzaniu i to tylko w zakresie niezbędnym do rozliczenia usług, zaś możliwość udostępnienia danych dotyczyła tylko danych rejestracyjnych. Zatem, wobec zebrania dowodów z naruszeniem prawa, uznać należało, że nie mogą one stanowić dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zobowiązanie sądu, w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że wartość przedmiotu sporu za rok 2006 stanowi kwota [...] zł oraz, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. B. i B. B. w sprawie karnej skarbowej zostało wydane w dniu [...] r., natomiast w dniu [...]r. ogłoszono to postanowienie wspólnikom spółki. Ponadto, organ odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych przez spółkę w piśmie procesowym z dnia [...] r., uznając je za nieuprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził takie naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia w części zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006-2009, prawidłowo organy obu instancji przyjęły, że sprzedaż wysyłkowa towarów wystawionych na aukcjach na portalu internetowym [...] przy wykorzystaniu loginów (kont użytkownika) "[...]" (zarejestrowanego na K. B.) i "[...]" (zarejestrowanego na B. B.) stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w ramach prowadzonej przez wyżej wymienionych działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza prowadzenie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, niesłusznie organy obu instancji przyjęły, że sprzedaż wysyłkowa towarów wystawionych na aukcjach na portalu internetowym [...], przy wykorzystaniu ww. loginów, stanowiła dostawę towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, gdyż przedmiotem sprzedaży były rzeczy osobiste należące do K. B. i B. B. oraz do ich dzieci.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według składu orzekającego w sprawie, o tym, że B. B. i K. B., sprzedając poprzez portal internetowy [...] rzeczy ruchome, działali w charakterze podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień ich aktywności w zakresie obrotu towarami, który wskazuje, że angażowali oni środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym (wyroku NSA

z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). Uwzględnić zatem w tej kwestii należy, że:

1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży danego towaru) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem. Konieczne jest bowiem ustalenie,

że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika,

tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego towaru.

3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając różnorodny towar działa

w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży towarów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że B. B. i K. B., dokonując w latach 2006-2009 sprzedaży towarów, wypełnili przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., uznające czynności sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, bowiem występowali w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób zorganizowany, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika bowiem, że wyżej wymienieni w okresie objętym postępowaniem kontrolnym byli współwłaścicielami zarejestrowanej Firmy "S." spółka cywilna K. B., B. B.. Spółka była również zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zaświadczeń o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności spółki była, m. in. sprzedaż detaliczna odzieży, obuwia, zegarów, zegarków i biżuterii oraz pozostała sprzedaż w niewyspecjalizowanych sklepach. W dniu 5 marca 2010 r. wspólnicy dokonali aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w którym określono przedmiot działalności gospodarczej, m. in. jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, pozostała sprzedaż detaliczna, prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami oraz sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ponadto, wskazano, że działalność gospodarczą rozpoczęto w ww. zakresie w dniu [...] r. Numerem telefonu zgłoszonym przy aktywacji wykorzystywanych do sprzedaży internetowej loginów (kont użytkownika) o nazwach: "[...].", [...]" i "[...]" był numer zarejestrowany na spółkę, która to okoliczność dodatkowo potwierdza, że spółka za pośrednictwem portalu internetowego zawierała umowy sprzedaży z wykorzystaniem wszystkich ww. loginów. Rozmiar tych czynności określony przez ilość zawartych transakcji (łącznie [...]) oraz ich wartość (od ponad [...] tys. zł do ponad [...] tys. zł rocznie) wskazuje, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała czynności dostawy towarów w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dokonywanie sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany potwierdzają, m.in. wpłaty na rachunek bankowy w banku [...] dokonywane przez kontrahentów za zakupione towary oraz zapłaty z tytułu prowizji za sprzedane na portalu internetowym towary przez stronę skarżącą na rzecz właściciela tego portalu.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi niezastosowania przepisu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), który stanowi, że przez towary używane (...), rozumie się pozostałe towary (...), których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) przez towary używane, (...), rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że warunkiem uznania rzeczy ruchomej za towar używany jest, aby rzecz ta przed sprzedażą była używana przez zbywcę

co najmniej przez pół roku. Przy czym, przez "używanie", należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, samo "posiadanie" towaru nie stanowi przesłanki uzasadniającej korzystanie z omawianego zwolnienia. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że sprzedawane przez nią w znacznej ilości przedmioty stanowiły majątek osobisty B. B., K. B. i były przez nich używane, bowiem nie jest możliwe, aby dwie osoby korzystały - nawet w ciągu kilkunastu lub kilkudziesięciu lat - z [...] sztuk zegarów, [...] sztuk aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego, [...] sztuk stacji pogody na jachty i elementów wyposażenia jachtów, [...] sztuk fajek i akcesoriów do nich, [...] sztuk piór, długopisów i ich zestawów, [...] części do samochodów i kilkaset sztuk wyrobów ceramicznych. Argumentacja skarżących nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie jest oparta na obiektywnych przesłankach wskazujących na konieczność korzystania z takiej ilości towarów nawet przez wiele lat, w tym przez skarżących i ich dzieci, np. z tego powodu, że byli właścicielem wielu jachtów, czy wykonywali na szeroką skalę działalność fotograficzną. Przyjęcie natomiast argumentacji strony skarżącej za wiarygodną prowadzi ad absurdum. Zatem, strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, (...), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niezastosowania w sprawie przepisu art. 113 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości [...] euro (od 1 stycznia 2008 r. - [...] zł; zm. Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 2 u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jednakże, stosownie do brzmienia art. 113 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać z tego zwolnienia. Na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Skoro zatem w latach 2006 - 2009 spółka była czynnym podatnikiem podatku

od towarów i usług, to ciążył na niej obowiązek, m.in. do: prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz sporządzania deklaracji podatkowych oraz rozliczania się z tytułu tego podatku z budżetem państwa. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania powołanych przez stronę skarżącą przepisów, tj. art. 43 ust. 2 i art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u..

Za nietrafiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że cała sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż sprzedawane przedmioty podlegały różnym stawkom podatkowym, np. książki. Wskazać bowiem należy, że na podstawie 146 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz lit. b u.p.t.u., w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do:

a) dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

- książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów

symbolami ISBN,

- czasopism specjalistycznych,

b) importu:

- drukowanych książek i broszur (ex PCN 4901), (ex CN 4901), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,

- czasopism specjalistycznych,

Zgodnie zaś z przepisami § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a oraz lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. ) stanowiącymi, iż obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

a) książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów

i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębny symbolami ISBN,

b) czasopism specjalistycznych.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że z preferencyjnej stawki podatku

w wysokości 0 % przy dostawie w kraju korzystają książki oznaczone, na podstawie odrębnych przepisów, symbolami ISBN. Natomiast, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że sprzedawane książki zostały oznaczone tym symbolem. Ponadto, zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej odstąpił od przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot wynikających z ich sprzedaży, bowiem uwzględnił wyjaśnienia skarżących, iż stanowiły one majątek prywatny skarżących oraz ich dzieci. Zatem, zarzut naruszenia przepisów art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz lit. b u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a oraz lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 9 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy za nieuprawniony.

Według składu orzekającego w sprawie na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 178, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i art. 23 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej: "Ordynacja podatkowa". Organy podatkowe w toku postępowania podjęły niezbędne starania w celu wyczerpującego zebrania dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich logiczne i spójne wnioski. Postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe oceniły z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i reguł logicznego myślenia. Wobec tego, mając na uwadze, że istotą zasady zaufania do organu podatkowego jest przyjęcie, iż jego orzeczenia będą zgodne z prawem zarówno procesowym jak i materialnym, uznać należy, że organy w dniu wydania decyzji działały z poszanowaniem tej zasady.

Zgodnie z brzmieniem art. 178 ust. 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie do brzmienia art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej informował pełnomocnika strony skarżącej o możliwości wglądu do akt administracyjnych sprawy, kierując do niego trzy pisma. Ponadto, odpowiadając na zawiadomienie organu o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie, w piśmie z dnia [...] r., strona złożyła wyjaśnienia, przesyłając w załączeniu płytę CD z opisem transakcji zawartych w latach 2006 - 2009. Materiały te zostały następnie przeanalizowane przez organ kontroli skarbowej, a zawarte w nich uwagi uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, przepisy prawa nie obligują organu do dostarczania akt sprawy stronie, gdyż czynności wglądu w akta sprawy dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu, a zatem w sprawie prawidłowo organ w zawiadomieniu wskazał lokal organu kontroli skarbowej, tj. lokal Ośrodka Zamiejscowego, gdyż w tym Ośrodku pracownicy organu kontroli skarbowej prowadzili kontrolę skarbową. Ponadto, strona skarżąca nie wskazała, jaki istotny wpływ to uchybienie mogłoby mieć na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko taki, jak to wyżej wskazano, mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż stosownie do brzmienia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ustawodawca w przepisie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W doktrynie wskazuje się, że nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex). Dotyczy to także prawidłowego ewidencjonowania zarówno kwot podatku naliczonego, jak i należnego

w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach. Prawidłowo zatem stwierdziły organy podatkowe obu instancji, że w przypadku detalicznej działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli podatkowej dokonał szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując, że strona skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich dokonanych operacji gospodarczych, tj. obrotu, co stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za lata 2006 - 2009 za nierzetelne.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia organów dokonane w sprawie są prawidłowe, w szczególności te które stanowiły podstawę do uchylenia w części decyzji organu kontroli skarbowej i określenia za październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Odnosząc się także do zarzutu uzyskania materiału dowodowego od właściciela portalu internetowego [...] z naruszeniem przepisu art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, należy wskazać, że: po pierwsze - kontrolę prowadził organ kontroli skarbowej, po drugie - organ ten uzyskał od właściciela portalu zestawienia zakończonych transakcji pomiędzy skarżącymi, a ich kontrahentami. Zatem, w toku kontroli zastosowanie znajdował przepis art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w którym określono, że pojęcie kontrahenta podatnika obejmuje wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym. Uprawnione więc było uwzględnienie całości materiałów, otrzymanych od właściciela portalu świadczących o prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, a dotyczących czynności wykonywanych od momentu dokonania rejestracji na portalu [...].

Ponadto, nie doszło także do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), bowiem brzmienie jej art. 2 ust. 1 jednoznacznie wskazuje, że działaniem ustawy objęte są tylko przypadki przetwarzania danych osób fizycznych i nie ma podstaw do jej stosowania wobec osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Natomiast, skład orzekający w sprawie - na podstawie przywołanego wyżej przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. - uznał za konieczne uwzględnienie okoliczności istotnej w sprawie, która zaistniała już po wydaniu przez organy obu instancji swoich decyzji, tj. ogłoszenia przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. w OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Wobec tego, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję [...] r., a - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresach miesięcznych, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, który przypada 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. zobowiązania podatkowe za te okresy przedawniły się z końcem 31 grudnia 2011 r. gdyż - według informacji organu odwoławczego nadesłanej w piśmie z dnia [...] r. - postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. i B. i B. B. w sprawie karnej skarbowej zostało wydane w dniu [...] r., natomiast w dniu [...] r. zostało ogłoszone im to postanowienie, to nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia przed końcem upływu terminu przedawnienia, czyli przed końcem 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie obejmującym te zobowiązania podatkowe.

Nadto, należy wyjaśnić, że chociaż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w sprawie za miesiące: luty, wrzesień i październik 2006 r. organy nie określiły zobowiązań podatkowych, lecz wskazały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowy, to jednak skład orzekający w sprawie - uwzględniając treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, że: "art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług." - uznał za konieczne uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji także za te okresy, w których nie określono zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tej uchwały: "Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450). (...) Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. (...) przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości."

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Reasumując i uwzględniając wszystkie istotne okoliczności w sprawie, należy wskazać, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia nie zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Z akt sprawy nie wynika także, by zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym albo by zostały zrealizowane. Nadto, z akt tych nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła inna z przyczyn przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej powodujących, że termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął się, bądź powodujących przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzją w dniu [...] r. uchybił 5-letniemu terminowi przedawnienia przewidzianemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto, ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 Ordynacji podatkowej (w innych przepisach zostały wskazane przypadki, w których postępowanie jest kończone przez jego umorzenie), a przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie, ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej).

Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sposób prosty i szybki prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej wadliwej decyzji i do zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne wynikające z art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przyjęcie odmiennego poglądu, że w przypadku przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji organu odwoławczego następuje jedynie umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w sprawie, zbędnie wydłuża czas, w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym). Taki przypadek nie wystąpił jednak w sprawie.

Zatem, stwierdzić należy, że organ odwoławczy - rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia miesięcy od stycznia do listopada 2006 r., w sytuacji gdy w sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) - naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, sąd - na podstawie przepisu art. 141 p.p.s.a. - wskazuje, aby organy podatkowe uwzględniły w dalszym postępowaniu wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz przywołaną uchwałę składu 7 sędziów NSA w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., czy też nie, np. z powodu przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn, niż wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przeciwnym przypadku, aby zastosowały się do stanowiska wyżej przedstawionego w kwestii umorzenia postępowania w sprawie.

Uwzględniając więc podniesione okoliczności - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w związku z art. 135 p.p.s.a. - skargę w części uwzględniono, a w pozostałym zakresie oddalono.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz art. 206 p.p.s.a., miarkując je, tj. ustalając wysokość kosztów proporcjonalnie do wartości przedmiotu sporu w części uwzględnionej skargi (

8% - [...] zł) do wartości przedmiotu sporu w części oddalonej skargi ((

92% - [...] zł), określając je w kwocie [...] zł powiększonej o wydatki w kwocie [...] zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa), łącznie [...] zł, gdyż pobrany wpis od skargi wyniósł [...] zł, stawka zastępstwa procesowego wyniosła [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153), łącznie [...] zł (

8% - [...] zł).