Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1662/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 93/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kwotę 73,00 (słownie: siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów podróży.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. odpowiada prawu.

Relacjonując przebieg postępowania podatkowego ustalono, że decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez J. K. od decyzji organu I instancji z dnia 28 września 2004 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 23.785,50 zł od dochodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wydania decyzji stanowiły ustalenia, z których wynikało, że podatnik w 1999 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 130.850,47 zł, natomiast dysponował środkami finansowymi w kwocie 98.901,97 zł pochodzącymi z przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z zasiłku dla bezrobotnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w trybie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op) i uznał, że podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że posiadał wystarczające dochody i zasoby z lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków badanego roku. Organ I instancji nie uwzględnił w przychodach podatnika wskazanych przez niego darowizn, pożyczek, wygranych w lotto i bingo, dochodów z tytułu handlu świadectwami udziałowymi oraz oszczędności z lat poprzednich, gdyż stwierdził, że powyższe okoliczności są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami strony i świadka.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego ocena oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności, nie pozwalał na stwierdzenie, aby w przeprowadzonym postępowaniu organu I instancji uchybiono przepisom Op. W ocenie organu odwoławczego, podatnik w toku postępowania, toczącego się przed organem kontroli skarbowej nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków 1999 r., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym również materiał zebrany w toku postępowania uzupełniającego) uzasadniał wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona jak i wskazani przez nią świadkowie starali się uwiarygodnić powołany przez podatnika przebieg zdarzeń, jednakże rozbieżności w ich zeznaniach, a w szczególności sprzeczności w zeznaniach samej strony postępowania dowodzą, że okoliczności przez stronę przywołane nie miały miejsca. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku uwzględnienia "strat papierowych" w rozliczeniu dochodów i wydatków podatnika organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność, gdyż w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, iżby w badanym okresie z tytułu przesunięcia terminów płatności poniósł wydatki oraz dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach poprzednich.

W odniesieniu do nowej okoliczności powołanej przez podatnika w toku postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy stwierdził, że została ona wykazana jedynie dla potrzeb postępowania, a za zasadnością tego stwierdzenia przemawia to, że na początku postępowania nie został ujawniony fakt posiadania przez podatnika cichego wspólnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, który według późniejszych zeznań strony miał partycypować w zyskach i stratach spółki w 50%.

Podatnik wniósł skargę do WSA w Szczecinie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu brak poprawności dokonanych ustaleń co do treści obowiązywania norm prawnych, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisanie udowodnionego stanu prawnego niewłaściwej normie prawnej oraz błędy w ustaleniu konsekwencji prawnych, a w szczególności naruszenie art. 16, art. 24a § 1, art. 107, art. 113, art. 114, art. 115 art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 Op, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; w skrócie: updof), art. 2, 7, 32 Konstytucji RP, a także art. 2 ust. 1 i art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; w skrócie: ustawa o kontroli skarbowej).

W ocenie strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził posiadanie środków finansowych na sfinansowanie wydatków badanego okresu, które pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej finansowanej także przez cichego wspólnika, z uzyskanych darowizn i pożyczek, z handlu świadectwami udziałowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę WSA, powołując się na art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, stwierdził że skarga podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Z tego też względu za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty podatnika podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 180, art. 187 i art. 191 Op. Podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego, doręczono mu również postanowienie o wszczęciu postępowania. Kontrola prowadzona była na podstawie upoważnienia, w którym wskazano jaki jest jej zakres. Tym samym bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz art. 120 Op.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo nieuwzględniły oszczędności podatnika w walucie obcej, darowizn od członków rodziny, wygranych w grach losowych, wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności posiadania wspólnika, który miał partycypować w zyskach i stratach spółki w 50%.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 oraz art. 203, 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.; w skrócie: ppsa) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przypisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, tj. art. 107, 113, 115,120,121,122,127,176,180,181,187,191,199a, 229, 285a § 3 Op, art. 2 ust. 1 pkt 1 Art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 20 ust. 3 updof, art. 2, 7, 32 Konstytucji RP,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 106 § 3 i 5 , art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 § 2 oraz art.155 § 1 ppsa.

Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe starały się jedynie utrwalić dowody obciążające stronę. Ponadto nie jest prawdą, że podatnik bez jakichkolwiek zastrzeżeń podpisywał protokoły i składane wyjaśnienia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA dokonując rozstrzygnięcia w sprawie nie był ograniczony zarzutami i wnioskami skargi, miał możliwość usunięcia naruszeń prawa w tym szczególnie w zakresie dopuszczenia za dowód oświadczenia o stanie majątkowym skarżącego. Wskazano, że uznano za dowód dane z dokumentacji podatkowej, które według obowiązujących przepisów nie mogły być uznane za rzetelne lub nierzetelne, bo nie były badane, a kontrolą objęto 2002 r. zakończony wynikiem kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej J. K. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a co więcej – zawiera zasadnicze błędy konstrukcyjne, wobec czego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu w stopniu mającym (mogącym mieć) wpływ na wynik sprawy. Problem w tym, iż stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązano je an bloc (w całości) z różnymi wariantami tego naruszenia (przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i – jak to ujął autor skargi kasacyjnej – niezastosowanie wyliczonych przepisów). W uzasadnieniu tych zarzutów nie wyjaśniono, które z wymienionych naruszeń prawa łączą się z poszczególnymi, wskazanymi we wstępnej części skargi kasacyjnej, przepisami prawa. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, iż autor skargi kasacyjnej do grupy przepisów prawa materialnego zaliczył przepisy będące ewidentnie przepisami procesowymi i to stosowanymi nie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, lecz organy podatkowe (art. 120, 121, 122, 127, 176, 180, 181, 187, 191, 199a, 229 oraz 285a § 3 Op). Wskazana ułomność skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpatrzenie zaprezentowanych w tym zakresie zarzutów. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, nie może on bowiem domyślać się czy odgadywać intencji autora skargi kasacyjnej. Wszelkie błędy i niedociągnięcia w tym zakresie obciążają oczywiście samego skarżącego, do którego należy przecież wybór osoby mającej reprezentować jego interesy w postępowaniu sądowym.

Jeśli chodzi o drugą grupę zarzutów to należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej skoncentrowano się na zagadnieniu naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi. Zarzucanym sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszeniom przepisów o postępowaniu poświęcono tylko nieco uwagi na s. 2 i 3 skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej, sąd ten, nie będąc ograniczony zarzutami i wnioskami skargi, "miał możliwość usunięcia naruszeń prawa w tym szczególnie w zakresie dopuszczenia za dowód oświadczenia ostanie majątkowym skarżącego, oraz braku ustaleń jakie winien uczynić organ w zakresie udziału wspólnika co wynika jednoznacznie z akt sprawy" (s. 3 skargi kasacyjnej). Pomijając już niezrozumiałość i brak logiki tego zarzutu, trzeba przypomnieć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie zastępuje czy też uzupełnia postępowania podatkowego. Zadaniem wyposażonego w kompetencje kasacyjne sądu administracyjnego jest natomiast ocena zgodności z prawem zapadłego aktu lub podjętej czynności organu administracji publicznej (podatkowego). Realizacji tego celu podporządkowane jest rozwiązanie ukształtowane przepisem art. 106 § 3 ppsa. Zdawkowe stwierdzenie, że sąd miał możliwość usunięcia popełnionych naruszeń prawa, zaś przewodniczący składu sędziowskiego może zamknąć rozprawę tylko wtedy, gdy uzna sprawę za "dostatecznie wyjaśnioną", nie wystarcza dla uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzuty tego typu powinny być wsparte konkretną, odnoszącą się do określonych dokumentów i rozpatrywanych okoliczności, argumentacją prawną. Trudno tez czynić sądowi zarzut braku odpowiedniej inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów (a jedynie takie dowody dopuszcza przepis art. 106 § 3 ppsa) w sytuacji, gdy sama strona lub jej pełnomocnik nie wykazują w tym względzie żadnej inwencji. W rozpatrywanej sprawie, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających przeprowadzenie takiego dowodu, gdyż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu wystarczyła analiza akt sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.