Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia R. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-298/15-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 6 maja 2015 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia R. w Polsce (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku Stowarzyszenie przedstawiło następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie zrzesza osoby (podmioty) prowadzące w różnych formach działalność w dziedzinie komunikacji marketingowej oraz osoby (podmioty) korzystające z komunikacji marketingowej. Stowarzyszenie prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. 2004 r. Nr 102, poz. 1055 ze zm.) własnego Statutu oraz Uchwał władz Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, a swoją działalność opiera na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać również pracowników. Celem Stowarzyszenia jest działalność na rzecz wszechstronnego rozwoju reklamy, podnoszenia standardów etycznych i zawodowych w tej dziedzinie oraz rozszerzenia swobody komunikowania się producentów i konsumentów.

Majątek Stowarzyszenia stanowią nieruchomości, ruchomości i fundusze. Źródłami powstania majątku są: składki członkowskie, dochody z nieruchomości i ruchomości stanowiących własność lub będących w użytkowaniu Stowarzyszenia, dotacje i subwencje, darowizny, spadki i zapisy, dochody z własnej działalności statutowej oraz ofiarności publicznej. Członkowie Stowarzyszenia dzielą się na: członków zwyczajnych, członków wspierających i członków honorowych.

Członkiem zwyczajnym Stowarzyszenia może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która poprzez złożenie deklaracji zobowiązuje się do działania na rzecz Stowarzyszenia i przestrzegania postanowień jego Statutu. Członkiem wspierającym może być osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która zadeklaruje na cele Stowarzyszenia pomoc finansową lub rzeczową. Osoba prawna lub jednostka organizacyjna działa w Stowarzyszeniu przez swojego przedstawiciela. Członkiem honorowym może być osoba, która wniosła wkład w rozwój idei Stowarzyszenia lub w inny, szczególny sposób zasłużyła się Stowarzyszeniu. Członkowie wspierający oraz członkowie honorowi Stowarzyszenia mają wszystkie uprawnienia przysługujące członkom zwyczajnym za wyjątkiem czynnego i biernego prawa wyborczego. Członkowie zwyczajni zobowiązani są do czynnego udziału w pracach Stowarzyszenia oraz do opłacania składek członkowskich, chyba że w szczególnych przypadkach uchwałą Zarządu z opłacania takich składek będą zwolnieni.

Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia uchwałą z dnia 22 września 2014 r. dokonało zmian Statutu poprzez nadaniu mu nowego brzmienia. W Statucie Stowarzyszenia zostały wprowadzone m.in. następujące zmiany:

- zmieniono nazwę stowarzyszenia na Stowarzyszenie R.

- dodano rozdział IX - Działalność gospodarcza, w którym dopuszczono możliwość prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, z uwzględnieniem, że źródłem powstania majątku Stowarzyszenia będą również dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W Statucie zostało wprowadzone również zastrzeżenie, zgodnie z którym dochody z działalności gospodarczej służą wyłącznie realizacji celów statutowych i nie mogą być przeznaczane do podziału między członków Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie w dniu 23 grudnia 2014 r. złożyło wniosek o zmianę danych w rejestrze stowarzyszeń KRS oraz wniosek o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS.

Pobierane przez Stowarzyszenie składki członkowskie są przeznaczane na realizację celów statutowych Stowarzyszenia, w tym na jego bieżącą działalność.

Składka członkowska, wnoszona przez członków na rzecz Stowarzyszenia stanowi w części również odpłatność za usługę w postaci przygotowania i cyfrowej dystrybucji newslettera pod nazwą "L." dostarczanego do wszystkich członków zwyczajnych i wspierających Stowarzyszenia. W newsletterze znajdują się propozycje rozwiązań kluczowych problemów prawnych i prawnopodatkowych pojawiających się w branży reklamowej. W zależności od poruszanej tematyki, przybierają one formę omówień wybranych zagadnień prawnych i prawnopodatkowych, rozwiązań konkretnych stanów faktycznych lub odpowiedzi na pytania problemowe postawione przez członków Stowarzyszenia. Newsletter jest dystrybuowany cyklicznie, nie rzadziej niż raz na 2 miesiące, bądź częściej, w zależności od zapotrzebowania zgłaszanego bezpośrednio przez członków Stowarzyszenia. Koszty przygotowania oraz dystrybucji są pokrywane ze składek członkowskich uiszczanych na rzecz Stowarzyszenia.

Składka członkowska uiszczana przez członków Stowarzyszenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów w części, w jakiej stanowi odpłatność za usługę świadczoną przez Stowarzyszenie tj. przygotowanie i dystrybucję newslettera w formie elektronicznej. Pobór składki członkowskiej od członków Stowarzyszenia w części, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest przez Stowarzyszenie dokumentowana, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Stowarzyszenie zadało następujące pytanie: czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług, od kwoty podatku VAT należnego (z tytułu świadczenia usługi przygotowania i dystrybucji newslettera) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wydzielenie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Stowarzyszenie jest uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług, od kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy nie jest możliwe wydzielenie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stowarzyszenie wskazało, że zasadnicze znaczenie w tej kwestii mają postanowienia art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm, dalej: "dyrektywa VAT"). Stowarzyszenie powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy formułuje zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Natomiast przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1 ze zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej -ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Minister Finansów stwierdził, że skoro przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Zdaniem Ministra Finansów rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W ocenie Ministra Finansów odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Minister Finansów podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Minister stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług; ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz jeśli wystąpią w przyszłości, zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżące Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 173 ust. 2 dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Organ, że w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego określona na fakturach dokumentujących wydatki Strony na nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków do każdego z powyższych rodzajów czynności), wg Organu podatek naliczony podlega odliczeniu według bliżej nieokreślonej proporcji do tej części podatku naliczonego, która będzie związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej, która nie nadaje się do zastosowania przez Skarżącego Stowarzyszenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej bez wskazania prawidłowego stanowiska i nie przedstawienie uzasadnienia prawnego tego stanowiska, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji wydaniem interpretacji, która nie nadaje się do zastosowania przez Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym;

2. art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy stanu faktycznego i stanowiska Skarżącego Stowarzyszenia, w tym pominięcie istotnych aspektów powołanego przez Stowarzyszenie zagadnienia oraz argumentacji wniosku, w tym pominięcie przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, iż w przypadku podatku naliczonego od wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej, która nie nadaje się do zastosowania przez Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami było, czy Skarżący ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług, od kwoty podatku VAT należnego (z tytułu świadczenia usługi przygotowania i dystrybucji newslettera) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wydzielenie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego (posiłkującego się w tym względzie uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10) przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT z ww. faktury VAT.

Powyższe stanowisko zanegował organ podatkowy, wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas, gdy służyło czynnościom opodatkowanym VAT.

Orzekający w składzie niniejszym Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, znajdujące oparcie w treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas, gdy służyło czynnościom opodatkowanym VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

Jeżeli chodzi o system mający zastosowanie do prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo).

W przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C‑72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 44).

W przedmiotowej sprawie zakupione towary i usługi wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatnika, jak i czynnościami będącymi poza zakresem zastosowania VAT.

Sąd w składzie niniejszym nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mimo iż Sąd zna i w pełni podziela stanowisko, zajęte w w/w uchwale, w sprawie niniejszej należało wziąć pod uwagę treść najnowszego orzecznictwa TSUE, wydanego po dacie wydania w.w. uchwały, zwłaszcza w odniesieniu do kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT, wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Analogiczne stanowisko co do braku związania uchwałą NSA I FPS 9/10, ze względu na treść późniejszego od niej orzecznictwa TSUE, zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lipca 2014 w sprawie I SA/Wr 754/14 (patrz też wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.02.2016 w sprawie III SA/Wa 740/15).

Stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) TS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TS a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TS w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117).

Analiza orzecznictwa TS wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405).

Wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego pod warunkiem, że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego.

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych polegającego na uznaniu i zastosowaniu treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowaniu własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TS w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TS w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TS w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (patrz szczegółowo na ten temat uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 754/14).

Zasada efektywności oraz zasada pierwszeństwa prawa unijnego dają podstawę ku odstąpieniu przez sąd krajowy od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. W wyroku Simmenthal, ECLI:EU:C:1978:49 TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego).

Skuteczność przepisu art. 269 TFUE byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem TS.

Z przedstawionych względów Sąd odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie art. 269 § 1 ppsa i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach TSUE (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 103/13; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 720/13, opubl. CBOSA).

Sąd podkreśla, że teza uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, jednakże zaistniała potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie, wynikająca z najnowszego orzecznictwa TSUE (sprawy MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557 zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112), do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TSUE w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42).

Skoro zatem do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, rolą sądu krajowego jest zbadanie, czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

TSUE w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 wskazał, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną, to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z dyrektywą 112, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Zatem rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie, czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia.

Przechodząc do oceny sprawy niniejszej, skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Nie można więc zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

TSUE w wyroku w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 23 zauważył, że zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT. W świetle uregulowań ustanowionych w ramach wspólnego systemu VAT decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie. Uznano w nim, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – VAT należnego od tych usług.

W uzasadnieniu uchwały wskazywano na to, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia, brak podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powyższemu przeczy jednak najnowsze orzecznictwo TSUE w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42). Zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Rację ma zatem organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje Skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., które Skarżące Stowarzyszenie opiera na braku odniesienia się przez podatnika do istotnych aspektów przedmiotowego zagadnienia. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ podatkowy wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane rozważania, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).