Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 143/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2005 r., sierpień 2006 r., styczeń, maj, wrzesień, październik 2007 r., styczeń, marzec, czerwiec, lipiec 2008 r. i czerwiec 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2005 r., sierpień 2006 r., styczeń 2007 r., maj 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., styczeń 2008 r., marzec 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., czerwiec 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że K. O. /podatnik/ w okresie od października 2004 r. do października 2008 r. zakupił na terytorium Niemiec i Francji 14 używanych środków transportu, w tym 12 samochodów osobowych, 1 samochód dostawczy oraz 1 skuter, a następnie dokonał dalszej odsprzedaży 13 spośród nich. Przedmiotem umowy sprzedaży były:

1) samochód osobowy Mercedes 180 D, 1995,

2) samochód osobowy Ford Scorpio 2,41 CL 1989,

3) samochód osobowy Ford Scorpio 2,0 KAT, 1990,

4) samochód osobowy Opel Vectra Sedan 1991,

5) samochód dostawczy Renault Master 1998,

6) samochód osobowy Toyota Pienie 2,2 TD 1999,

7) samochód osobowy Opel Astra Kombi 2003,

8) samochód osobowy Volkswagen Transporter T-4 bus 2002,

9) samochód osobowy Citroen Xsara Picasso 21 HDI 2003,

10) samochód osobowy Volkswagen Transporter T-4 2005,

11) samochód osobowy Toyota Corolla Verso 2005,

12) samochód osobowy Citroen Xsara Picasso 2,0 HDI 2000.

Ponadto podatnik użytkował samochód osobowy Hyundai Trajet 2005 r. Wyżej wskazane transakcje sprzedaży zostały ustalone przez organ podatkowy na podstawie przesłuchania podatnika, przesłuchań nabywców w/w środków transportowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że K. O. w okresie od października 2005 r. do czerwca 2009 r. działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.), /ustawa o VAT/ a sprzedaż wyżej wymienionych środków transportu stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Organ podatkowy powołał się na definicje działalności gospodarczej znajdujące się w art. 15 ust. 2 ustawy VAT oraz w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095). Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że czynności podejmowane przez podatnika charakteryzowały się zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy, a co więcej, wolą powtarzalnego ich wykonywania w określonym przedziale czasowym, mających charakter działalności gospodarczej. Sprzedaż używanych środków transportu następowała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i obejmowała przedmioty, które nabyte zostały w celach handlowych. Dlatego też stwierdzono, że była to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego okolicznościami potwierdzającymi powyższe stanowisko było:

- zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w internecie na stronach portalu Allegro,

- wystawianie pojazdów do sprzedaży na giełdach samochodowych,

- naklejanie na szybach samochodów pisemnych informacji noszących znamiona ofert sprzedaży (lub ofert handlowych),

- odsprzedaż większości pojazdów po upływie minimalnego okresu warunkującego zwolnienie uzyskanego dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę opodatkowania okresów rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją wskazał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie używanych środków transportu (mieszących się w definicji towaru używanego opisanej w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) i na dalszej ich odsprzedaży, podstawę opodatkowania określono w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: za październik 2005 r., za sierpień 2006 r., za styczeń 2007 r., za maj 2007 r., za wrzesień 2007 r., za październik 2007 r., za styczeń 2008 r., za marzec 2008 r., za czerwiec 2008 r., za lipiec 2008 r., za czerwiec 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 916/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W wydanym wyroku Sąd podzielił legalność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, że podatnik w rzeczywistości działał w obrocie gospodarczym jako handlowiec. Nabywał samochody z rzeczywistym i realnym zamiarem odsprzedaży i w celach zarobkowych, w ramach handlowej działalności gospodarczej. Sąd podzielił również stanowisko prawne, zgodnie z którym wskazywane przez podatnika zwolnienie przedmiotowe, przewidziane dla towarów używanych, nie dotyczy towarów handlowych podatnika, nabywanych w ramach prowadzonej działalności handlowej, które są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Nie można, zdaniem Sądu, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy o VAT interpretować w taki sposób, że każdy towar handlowy nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, przez sam fakt posiadania przez sześć miesięcy, staje się w przypadku dostawy towarem zwolnionym od podatku. Towary handlowe nabyte przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej nie są objęte zwolnieniem przewidzianym dla towarów używanych z art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT. Podatnik nabył je dla celów prowadzonej działalności handlowej, nie w celu używania. Okoliczność nabycia samochodów w ramach działalności gospodarczej, handlowej, z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała zastosowanie rozważanego zwolnienia od podatku.

Jednakże, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dowolne było zastosowanie przez organy podatkowe szczególnej procedury marży przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego przyjęły zaistnienie przesłanek wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, dopuszczających zastosowanie tej formy opodatkowania w stosunku do konkretnych dostaw podatnika. Nie wyjaśniono także z tytułu jakiej czynności podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, w odniesieniu do każdego konkretnego samochodu. W ocenie Sądu nie przedstawiono oceny dowodów, ustaleń faktycznych i rozważań prawnych na okoliczność stwierdzenia, że również samochody określone jako dostawczy oraz bus były przedmiotem czynności podatnika podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. Analizując przepisy 70 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 12 listopada 2010 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], dotyczącą m.in. określenia zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., natomiast w dniu 31 sierpnia 2011 r. został doręczony organowi podatkowemu drugiej instancji prawomocny odpis orzeczenia sądu administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na 293 dni, więc w dacie wydawania decyzji w niniejszej sprawie organ odwoławczy może orzekać za październik 2005 r.

Po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w trakcie przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 916/10 organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Przywołał przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w ust. 1 i ust. 9 nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, (...z wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do 28 lutego 2009 r. oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) obowiązującej od 1 marca 2009 r. Zauważył, że w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. w załączniku nr 1 poz. 59 do zostały wymienione samochody osobowe jako wyrób akcyzowy, niezależnie od tego czy podatek został wcześniej zapłacony przez producenta bądź importera czy też nie. Tym samym nie ulega wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego, że samochody osobowe wymienione w w/w załączniku są wyrobami akcyzowymi. Rozwiązanie to uznał za regułę ogólną.

Jednocześnie organ zauważył, że w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. występują przepisy wskazujące odstępstwa od powyższej reguły. Wskazał na art. 80 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 80 ust. 2 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem opodatkowaniu akcyzą podlegała każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą ich rejestracją w kraju. Akcyza miała charakter wielofazowy. W związku z tym podmiot sprzedający samochody osobowe sprowadzone z zagranicy, które nie zostały zarejestrowane w Polsce, dokonywał dostawy towarów opodatkowanych akcyzą. Był zatem wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. w załączniku nr 1, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych nie ma samochodów osobowych, natomiast w art. 100 ust. 1 tej ustawy wskazano, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2. nabycie wewnątrzwspolnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

a) wyprodukowanego na terytorium kraju

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Organ nadto wskazał na określoną w art. 100 ust. 3 nowej ustawy akcyzowej zasadę jednofazowości (jednokrotności) opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, polegającą na opodatkowaniu pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego od samochodu osobowego, a każda następna czynność mająca miejsce po czynności, w stosunku do której kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Dokonując analizy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT organ stwierdził, że z wykładni językowej tego przepisu nie można wyciągnąć wniosku, że "podatnik dokonujący dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" to podatnik podatku akcyzowego, czy podatnik, na którym ciąży obowiązek w podatku akcyzowym. Istotny jest sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, a nie to, czy dostawa towarów, czyli sprzedaż samochodów, będzie skutkowała powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Organ przyjął, że użyte w przepisie pojęcie " towar opodatkowany podatkiem akcyzowym" jest pojęciem szerszym niż "wyrób akcyzowy", ponieważ obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym określa również samochody osobowe, które są jedyną grupą towarów niebędącą wyrobami akcyzowymi, a opodatkowanymi akcyzą. Fakt, iż w obecnym stanie prawnym samochody osobowe zostały wyłączone z definicji wyrobów akcyzowych niczego nie zmienia, ponieważ pomimo to podlegają akcyzie, a określenie w ustawie o podatku akcyzowym samochodów, które podlegają akcyzie powoduje, że stają się one "towarem akcyzowym" z mocy samego prawa. Na poparcie swojej argumentacji organ wskazał wyrok z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 408/07.

W związku z powyższym, w ocenie organu, bez znaczenia na możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dostawy samochodu osobowego Citroen Xsara Picasso 2,0 HDI 2000 jest fakt, iż dostawa tego samochodu miała miejsce 22 czerwca 2009 r., czyli w momencie obowiązywania nowej ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej organ odwoławczy, nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (od 1 stycznia 2009 r. nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia). W przedmiotowej sprawie podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT w październiku 2005 r. wskutek sprzedaży wyrobu akcyzowego, w 2006 r. również sprzedawał wyroby akcyzowe, a w 2007 r. dokonał sprzedaży kilku wyrobów akcyzowych i nie ma żadnej wątpliwości, że również sprzedaż samochodu dostawczego Renault Master dnia 18 maja 2007r. oraz Volkswagen Transporter T- bus dnia 20 marca 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto obowiązującą zasadą jest to, że podatnik sam klasyfikuje swoje produkty wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Z nadesłanej przez Urząd Celny kserokopii drugiej strony deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Volkswagen T-4 wynika, iż wypełniając w/w deklarację, w stosunku do samochodu Volkswagen Transporter T-4 bus podatnik zadeklarował kod CN 8703. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obejmuje samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (zwanymi kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zaklasyfikowanie przez podatnika samochodu Volkswagen Transporter T-4 bus do kodu CN 8703 świadczy o tym, że samochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Natomiast samochód Renault Master nie figuruje w ewidencji prowadzonej przez Urząd Celny. Nie oznacza to jednak, że jego dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem, jak wskazano wyżej podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z chwilą dokonania pierwszej dostawy samochodu tj. z dniem 21 października 2005 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT /podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku/. W związku z tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabyciu i dostawie używanych środków transportu podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zastosowanie szczególnej procedury - opodatkowania w systemie marży - znajduje uzasadnienie w zapisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do poszczególnych samochodów i przesłanek wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania opodatkowania w systemie marży, po analizie dokumentów zakupu poszczególnych samochodów organ stwierdził, że samochody: Citroen Xsara Picasso 21 nabyty 21 września 2007 r. oraz samochód Citroen Xsara Picasso 2,0 HDI nabyty 7 października 2008 r. były zakupione na podstawie faktur, z których jednoznacznie wynika, iż zostały opodatkowane marżą przy ich zbyciu. Uprawnia to do zastosowania art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, w myśl którego przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W odniesieniu do samochodów: Opel Vectra nabytego w dniu 23 listopada 2005 r. od O. T., Toyota Pienie nabytego w dniu 8 marca 2007 r. od N. H., Mercedes 180 D nabytego w dniu 2 października 2004 r. od Y. C., oraz Ford Scorpio 2,0 nabytego w dniu 18 maja 2005 r. od W. D., opodatkowanie sprzedaży w systemie marży uzasadnia art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Natomiast w odniesieniu do pojazdów samochodowych takich jak: Renault Master nabytego w dniu 10 listopada 2006 r. od A, Volkswagen T-4 nabytego w dniu 12 września 2007 r. od B, Volkswagen T-4 nabytego w dniu 8 grudnia 2007 r. od C, Toyota Corolla Verso nabytego w dniu 13 grudnia 2007 r. od D, Opel Astra nabytego w dniu 11 lipca 2007 r. od E, Ford Scorpio nabytego w dniu 12 kwietnia 2005 r. od F, z uwagi na brak na dokumentach nabycia adnotacji, które wskazywałyby, że samochody sprzedano jako opodatkowane na zasadach ogólnych, zastosowano art. 120 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na bezpodstawne uznanie, iż prowadził on działalność gospodarczą polegająca na handlu samochodami w zakresie określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także dowolne uznanie (bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu), że sprzedane samochody nie były użytkowane przez właściciela tj. nie spełniały przesłanki do zwolnienia z opodatkowania zawartej w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Podatnik podtrzymuje, że sprzedaż samochodów prywatnych nie miała częstotliwego charakteru, a ich zakup nie był dokonywany w okolicznościach wskazujących na częstotliwość. W opinii skarżącego organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji pominęły kwotę wolną od podatku określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie przestrzegając przy tym zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zeznań świadków wskazujących na brak znamion wykonywanej działalności gospodarczej.

Skarżący zarzuca także, że pomimo wcześniej wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ odwoławczy nie uwzględnił wskazań dla działań opisanych w wyroku. Nie przedstawił jednak jakie wskazania pominięto przy wydaniu decyzji.

Końcowo stwierdzi, iż zaskarżona decyzja została wydana wbrew zapisowi art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przede wszystkim wskazania wymaga, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012r., poz. 270/, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu przywołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wobec powyższego podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Lu 916/10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2005 r., sierpień 2006 r., styczeń 2007 r., maj 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., styczeń 2008 r., marzec 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., czerwiec 2009 r.

W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik w rzeczywistości działał w obrocie gospodarczym jako handlowiec. Nabywał samochody z rzeczywistym i realnym zamiarem odsprzedaży i w celach zarobkowych, w ramach handlowej działalności gospodarczej. Takie działanie podatnika pozwoliło organom podatkowym na zakwalifikowanie jego działalności do handlowej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podzielił również stanowisko prawne, zgodnie z którym wskazywane przez podatnika zwolnienie przedmiotowe, przewidziane dla towarów używanych, nie dotyczy towarów handlowych podatnika, nabywanych w ramach prowadzonej działalności handlowej, które są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Nie można, zdaniem Sądu, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy o VAT interpretować w taki sposób, że każdy towar handlowy nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, przez sam fakt posiadania przez sześć miesięcy, staje się w przypadku dostawy towarem zwolnionym od podatku. Towary handlowe nabyte przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej nie są objęte zwolnieniem przewidzianym dla towarów używanych z art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT. Podatnik nabył je dla celów prowadzonej działalności handlowej, nie w celu używania. Okoliczność nabycia samochodów w ramach działalności gospodarczej, handlowej, z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała zastosowanie rozważanego zwolnienia od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił jednak decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem dowolne było zastosowanie przez organy podatkowe szczególnej procedury marży przy opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego przyjęły zaistnienie przesłanek wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, dopuszczających zastosowanie tej formy opodatkowania w stosunku do konkretnych dostaw podatnika. Nie wyjaśniły także, z tytułu jakiej czynności podatnik podlegał obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, w odniesieniu do każdego samochodu. W ocenie Sądu organy nie przedstawiły oceny dowodów, ustaleń faktycznych i rozważań prawnych na okoliczność stwierdzenia, że również samochody określone jako dostawczy oraz bus były przedmiotem czynności podatnika, podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie.

W związku z powyższym organ odwoławczy uzupełnił postępowanie podatkowe o informacje i dokumenty nadesłane przez Urząd Celny, z których wynikało, że skarżący wypełniając deklarację, w stosunku do samochodu Volkswagen Transporter T-4 bus zadeklarował kod CN 8703, natomiast samochód Renault Master nie figuruje w ewidencji prowadzonej przez Urząd Celny.

Należy mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 113 ustawy o VAT wprowadził zwolnienie od podatku o charakterze przedmiotowym, a więc są nim objęci bezpośrednio podatnicy VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i ust. 9 nie stosuje się do importu towarów i usług, wewątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowy /z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie/. Oznacza to, że sprzedaż wyrobu akcyzowego wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm./, obowiązującej do 28 lutego 2009 r. oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm./.

Zarówno w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., jak i w ustawie z 6 grudnia 2008 r. samochody osobowe zaliczane są do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że podatnik dokonujący dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że zaklasyfikowanie przez podatnika samochodu Volkswagen Transporter T-4 bus do kodu CN 8703 świadczy o tym, że samochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji jego dostawa wyłącza możliwość skorzystania z ww. zwolnienia.

Sąd podziela także stanowisko organu, że bez względu na to, czy samochód Renault Master oraz samochód Volkswagen Transporter T-4 bus stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, to ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z chwilą dokonania pierwszej dostawy wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego Ford Scorpio 2,4l CL tj. z dniem 21 października 2005 r.

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (od 1 stycznia 2009 r. nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia).

W rozpoznawanej sprawie skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT w październiku 2005 r. wskutek sprzedaży wyrobu akcyzowego, także w latach 2006 - 2007 dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych. W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że sprzedaż samochodu dostawczego Renault Master dnia 18 maja 2007 r. oraz Volkswagen Transporter T- bus dnia 20 marca 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Lu 916/10, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i zasadnie uznał, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabyciu i dostawie używanych środków transportu podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towarów, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast ust. 10 stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Odnosząc się do poszczególnych samochodów i przesłanek wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT uprawniających do zastosowania opodatkowania w systemie marży, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy dokumentów zakupu poszczególnych samochodów i na ich podstawie zasadnie stwierdził, że samochody: Citroen Xsara Picasso 21 nabyty 21 września 2007 r. oraz samochód Citroen Xsara Picasso 2,0 HDI nabyty 7 października 2008 r., zostały zakupione na podstawie faktur, z których wynika, iż zostały opodatkowane marżą przy ich zbyciu, co uprawnia do zastosowania art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Sprzedawcami nabytych przez skarżącego samochodów: Opel Vectra, Toyota Pienie, Mercedes 180 D oraz Ford Scorpio 2,0, były osoby fizyczne, co uzasadnia opodatkowanie sprzedaży w systemie marży przewidzianej w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do samochodów: Renault Master nabytego w dniu 10 listopada 2006 r., Volkswagen T-4 nabytego w dniu 12 września 2007 r., Volkswagen T-4 nabytego w dniu 8 grudnia 2007 r., Toyota Corolla Verso nabytego w dniu 13 grudnia 2007 r., Opel Astra nabytego w dniu 11 lipca 2007 r. oraz Ford Scorpio nabytego w dniu 12 kwietnia 2005 r., prawidłowo organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak na dokumentach nabycia adnotacji, które wskazywałyby, że samochody sprzedano jako opodatkowane na zasadach ogólnych (brak wyodrębnionego podatku), znajduje zastosowanie art. 120 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności stanu faktycznego są bezsporne. W ocenie Sądu zarówno ustalenia w powyższym zakresie jak i analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniają przyjęcie, że sprzedaż wymienionych wyżej samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym zastosowanie szczególnej procedury - opodatkowania w systemie marży - znajduje uzasadnienie w przepisie art 120 ust. 10 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wszystkie zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r. Nadto, wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował oraz ocenił zebrany w sprawie marniał dowodowy, na podstawie którego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, z tytułu jakiej czynności skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do każdego konkretnego samochodu, wskazał także dowody, w oparciu o które dokonał ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem regulacji zawartych w art.15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 2 pkt 2, ustawy o VAT wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem oceny Sądu w wyżej powołanym wyroku z dnia 16 marca 2011 r., a zatem zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzygając w sprawie niniejszej jest związany oceną prawną wyrażoną we wskazanym orzeczeniu, a ocena powyższych zarzutów nie może być inna, niż tam przedstawiona.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.