Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2230/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżącego Z.T. od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia Z.T. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w 2001 r. Z.T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Działalność ta była prowadzona: (1) w spółce cywilnej "A" z A.H. (w okresie od [...]r. do [...]r.), w której posiadał 50 % udziałów, (2) na własne nazwisko w firmie "A" od dnia [...]r. Przeprowadzona przez Drugi Urząd Skarbowy w C. kontrola podatkowa w w.w. firmach wykazała liczne nieprawidłowości w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ustalenia kontroli zostały wykazane w protokołach kontroli, sporządzonych odrębnie dla spółki cywilnej "A" oraz firmy "A" Z.T., z którymi zapoznano podatnika w dniu [...]r. Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej Drugi Urząd Skarbowy w C., postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wszczął z urzędu wobec Z.T. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy zakwestionował wysokość podatku dochodowego zadeklarowanego przez Z.T. w złożonym w dniu [...]r. zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. i decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił Z.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Decyzją tą Urząd Skarbowy określił również wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnik przedstawił nowe, nie zgłaszane wcześniej w sprawie zarzuty dotyczące podwójnego fakturowania przez spółkę cywilną "A" tych samych operacji gospodarczych, tj. sprzedaży złomu firmie "B" S.A., co doprowadziło w efekcie do zawyżenia przychodów spółki "A".

Uwzględniając argumentację zawartą w odwołaniu, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując ponownie sprawę, Drugi Urząd Skarbowy w C., decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił Z.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał na nieprawidłowości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Z.T. w 2001 r. w zakresie działalności prowadzonej w spółce cywilnej "A": (a) zaniżenie o [...] zł przychodu z tytułu niezaewidencjonowania faktur dotyczących sprzedaży firmie PHU "C" S.W. 684,17 ton złomu stalowego o wartości netto [...] zł oraz faktur sprzedaży spółce akcyjnej "B" w H. 522,20 ton złomu stalowego o wartości netto [...] zł; (b) zawyżenie o [...] zł przychodu z tytułu podwójnego ewidencjonowania faktur wystawionych na spółkę akcyjną "B" w H., dotyczących sprzedaży 459,50 ton złomu stalowego; (c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie dwóch faktur zakupu złomu (z dnia [...]r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]) wystawionych przez firmy, których istnienie nie zostało potwierdzone (FHU "D" – [...]– J.K. w B. oraz firma "E" – [...] w B.) - oceniając powyższe faktury Urząd Skarbowy uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zwłaszcza, że podatnik nie przedstawił innych dowodów, na podstawie których można by stwierdzić, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami operacje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce; (d) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów roku 2001 wydatków poniesionych na zakup gazu, tlenu, usług transportu i dzierżawy butli, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2000 r.; (e) zawyżenie o [...] zł kosztów uzyskania przychodów z tytułu dwukrotnego zaliczenia w koszty wartości faktury nr [...] z dnia [...]r., wystawionej przez PW "F" s.c., dokumentującej zakup złomu transformatorowego; (f) zaniżenie wartości remanentu końcowego o kwotę [...] zł poprzez pominięcie złomu transformatorowego o tej wartości, wykazanego w remanencie początkowym, który do dnia likwidacji spółki cywilnej "A" nie został sprzedany.

W zakresie działalności prowadzonej przez Z.T. we własnym imieniu stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących złomu, wystawionych przez firmy, których istnienie nie zostało potwierdzone ("G" G.G. z Z., "H" J.R. z S., "I" A.R. z K.).

W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy ustalił dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez Z.T. w 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, przy czym dochód z działalności w spółce cywilnej "A" wyniósł [...] zł, natomiast dochód z działalności prowadzonej na własny rachunek w firmie "A" wyniósł [...] zł.

Odwołując się od powyższej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], Z.T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając odwołanie, podatnik zakwestionował ustalenia w zakresie wysokości dochodu osiągniętego przez niego z działalności prowadzonej w spółce cywilnej "A", przedstawiając analizę porównawczą ilości złomu stalowego zakupionego i sprzedanego przez spółkę cywilną "A" w 2001 r., z którego wywiódł argument, że skoro Urząd Skarbowy uznaje w przychodach sprzedaż złomu w ilości 2.863,87 ton złomu stalowego, a w kosztach zakup tylko 1.225,65 ton złomu stalowego, to transakcje zakupu 1.237,50 ton złomu stalowego, udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami wystawionymi przez firmy FHU "D" i E, rzeczywiście miały miejsce, gdyż spółka cywilna "A" nie mogła sprzedać więcej złomu niż go nabyła. Nie zgadzając się z zarzutem, że poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawiono żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, podatnik stwierdził, że przedstawione w odwołaniu porównanie wielkości zakupów do wielkości sprzedaży złomu stalowego jest wystarczającym dowodem na to, że zakwestionowane transakcje zakupu złomu rzeczywiście miały miejsce. Podatnikowi nie udowodniono bowiem, że sprzedanego złomu nie kupił, ale uzyskał np. w drodze darowizny, czy też znalazł go albo w inny sposób uzyskał nie ponosząc przy tym kosztów.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej "A" wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami (z dnia [...]r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]) wystawionymi przez podmioty nieistniejące (FHU "D" – [...]– J.K. w B. oraz firmę "E" – [...] w B.). Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zwłaszcza, że podatnik nie przedstawił innych dowodów, na podstawie których można by stwierdzić, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami operacje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Wbrew bowiem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie współdziałał w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Z powyższych względów za chybione uznano zarzuty zawarte w odwołaniu, nawiązujące do analizy struktury zakupu i sprzedaży złomu stalowego w spółce cywilnej "A".

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący Z.T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, skarżący powtórzył zasadnicze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], została złożona przez Z.T. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...]r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w.w. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.11. 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Tym niemniej zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej "A" wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami (z dnia [...]r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]) wystawionymi przez podmioty nieistniejące (FHU "D" – [...] – J.K. w B. oraz firmę "E" – [...] w B.). Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zwłaszcza, że podatnik nie przedstawił innych dowodów, na podstawie których można by stwierdzić, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami operacje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Wbrew bowiem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie współdziałał w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Z powyższych względów za chybione uznano zarzuty zawarte w odwołaniu, nawiązujące do analizy struktury zakupu i sprzedaży złomu stalowego w spółce cywilnej "A".

Powodem, dla którego to uczyniono było ustalenie, że dokumenty te wystawione zostały przez podmioty nieistniejące. Dokumenty takie nie dowodzą zaś faktu poniesienia wydatku. Tym samym więc można, zdaniem składu orzekającego, przyjąć, że zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów nie są między stronami sporne, co pozwala tę kwestię pominąć w dalszych rozważaniach. Sporne między stronami pozostaje natomiast zagadnienie dopuszczalności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych za pomocą wadliwych dowodów księgowych.

Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu przyznać trzeba rację organom podatkowym, iż w judykaturze prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi wydatek udokumentowany dowodem księgowym wystawionym przez podmiot nieistniejący, wobec niewiarygodności, nie stanowi podstawy do obniżenia przychodów podatnika (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2000 r., sygn. III RN 135/99 wraz z przywołanym tam orzecznictwem – publ.: OSNP z 2000r., nr 24, poz.881 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.1999 r., sygn. SA/Sz 1079/98, publ.: System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 38980). Powyższy pogląd co do zasady wydaje się słuszny, niemniej na grunt okoliczności niniejszej sprawy przeniesiony został w sposób pozbawiony jakiejkolwiek refleksji, co budzić musi istotne wątpliwości. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03. 2000 r., sygn. III RN 135/99, z którego wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. W konsekwencji tego koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki właśnie stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego, jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Tym samym więc stwierdzić trzeba, że w sprawach takich jak niniejsza wykluczony jest jakikolwiek automatyzm o charakterze przyczynowo – skutkowym. Innymi słowy samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem.

Stanowisko takie wydaje się być utrwalone w orzecznictwie sądowym. Tak więc, niezależnie od poglądów zawartych w przywołanych wyżej wyrokach, godzi się zauważyć, że w wyroku NSA z dnia 17.04.1998 r., sygn. SA/Rz 130/97 zauważono, że "... ujęcie w księgach rachunkowych wydatków dokumentujących zdarzenia gospodarcze w oparciu o dokument wskazujący braki formalne nie dyskwalifikuje tego zdarzenia gospodarczego i nie oznacza, że koszt nie wystąpił ..." (publ. [w:] D. Kosecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Oficyna Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 29). W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w wyrokach z dnia 28.11.1996 r., sygn. SA/Ka 1646/95 (niepubl.) oraz z dnia 14.07.1995 r., sygn. SA/Rz 151/94 stwierdzając w tym ostatnim, że "... wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazał innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek ..." (publ.: Prawo Gosp. z 1996 r., nr 2, str. 23). W powyższe poglądy wpisuje się zatem także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.1998 r., sygn. I SA/Wr 2205/97. Równocześnie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.04.1996 r., sygn. SA/Łd 848/95, zauważył, iż w takich przypadkach, o jakich wyżej była mowa (udokumentowanie wydatku wadliwym dokumentem księgowym) ustalenie dochodu możliwe jest wyłącznie w drodze oszacowania a nie pomijania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (publ. [w:] D. Kosecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty ...", op. cit., s. 29). Tej metody ustalania zobowiązania podatkowego także jednak w niniejszej sprawie nie zastosowano. Nie uczyniono tego mimo, że truizmem jest takie oto spostrzeżenie, iż aby powstał przychód ze sprzedaży określonej ilości złomu podatnik musi ponieść koszty zakupu takiej samej ilości złomu. Stąd też zgodzić trzeba się z przywołanym wyżej poglądem, że proste pominięcie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym jest niedopuszczalne chyba, że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został.

Reasumując powyższe uwagi Sąd stwierdza, że co prawda możliwe jest zakwestionowanie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym i wyeliminowanie go spośród kosztów uzyskania przychodów. Wymaga to jednak przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego konieczne jest przeprowadzenie wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W tych ramach zaś podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono w związku z czym przyjąć należało, że naruszone zostały przepisy art. 120 i 122 oraz przepisy rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej w rezultacie czego doszło do naruszenia wskazanych w niniejszych wywodach przepisów prawa materialnego, jak i regulacji określających zasady ustalania podstaw opodatkowania w takich przypadkach, jak niniejszy (art. 23 Ordynacji podatkowej), które bezzasadnie usanowane zostały zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. Uchybienia takie niewątpliwie zaś mogły mięć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w związku z czym uznano za konieczne uwzględnienie wniosku skargi (por.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1624/03, nie publikowany).

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.