Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 501/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 501/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą Spółce z o.o. A wysokość osiągniętego w 2007 r. dochodu w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Organ I instancji stwierdził, iż w 2007r. Spółka nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych i projektowych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Działania, które podejmowała Spółka, miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, zalegalizowanej uzyskaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru identyfikacyjnego REGON oraz potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. W 2007r. A Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych, nie wykazywała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r. Ponadto postępowania kontrolne u kontrahentów Spółki potwierdziły, że wystawione przez kontrolowany podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czterej kontrahenci, tj. B Sp. z o.o., P.P.H.U "C" A. S., P.H.-U.-P. "B" T. S. oraz P.H.U.P. P. S. zgodzili się z ustaleniami przeprowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i złożyli w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. oraz korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2007r. Postępowanie kontrolne u ww. podmiotów zakończyło się wydaniem wyniku kontroli. Z kolei wobec: "D", E, F, Przedsiębiorstwa "G R. B., P.H.U. "H" R. H. wydano decyzje, w których stwierdzono, że faktury otrzymane przez wymienione firmy od Spółki z o.o. A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Według organu I instancji materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w 2007r. działalność Spółki ograniczała się do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji czego Spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w księgach rachunkowych i w zeznaniu CIT-8 wykazała przychód w wysokości 3.379.988,26 zł wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei po stronie kosztów nastąpiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji spowodowało, iż kwota 3.371.546,62 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. :

1) art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie były wykonywane przez wystawcę tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że prace te wykonywały firmy opisane w fakturach, jako sprzedawca tych usług.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów oraz załączenia do materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych w stosunku do firm: "F" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "G" R. B., "I" O. K., "J" Sp. z o.o., PPHU "C" A. S., PPHU "B" T. S., celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonywania usług wskazanych w wystawionych fakturach VAT przez Spółkę z o.o. "A". W odwołaniu zawarto również wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli w sprawie Spółki z o.o. "F", z którego wprost wynika, że W. D. podejmował działania H. na celu unikanie zapłaty podatków na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania świadka R., który został przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego przeciwko F Sp. z o.o., a z którego to przesłuchania jednoznacznie wynika, że pracował na rzecz W. D. przy realizacji zleconych mu prac. W odwołaniu zawarta została też prośba o wezwanie w charakterze świadka A. J. i E. R. oraz o włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w sprawie "K" K. F..

H. na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił, że organ kontroli skarbowej włączył jako dowody materiały z postępowań prowadzonych wobec spółek: "D", "E", "B" i "F" oraz firm "C" A. S., "L" T. S., "K" K. F..

Zdaniem organu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka, jak i druga firma P. D. "M", nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała uprawnień do wykonywania prac budowlanych, nie posiadała również sprzętu budowlanego. Spółka z o.o. "A" zajmowała się pośrednictwem i zlecała wykonanie prac podwykonawcom. Wskazano, że w trakcie przesłuchań prezes Spółki z o.o. "A" P. D. zeznał, że podwykonawcy posiadali zarówno specjalistyczny sprzęt budowlany oraz odpowiednie uprawnienia, przy czym początkowo nie pamiętał nazw tych firm. Podkreślono, że w kontrolowanym okresie głównym podwykonawcą Spółki "A" była firma "N" W. D.. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania wykazały, że W. D. nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi Spółki z o.o. "A".

Kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie, potwierdzającym zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, są zeznania W. D. w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego, akt oskarżenia przeciwko W. D. z dnia [...] r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.- W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uznający W. D. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu.

H. na uwadze powyższe wywiedziono, że skoro firmy "N" W. D. oraz "M" P. D. nie wykonały, jako jedyni podwykonawcy, żadnych usług budowlanych na rzecz Spółki "A", to Spółka ta tym bardziej nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów.

Zgodzono się z tezą organu kontroli skarbowej, że Spółka z o.o. "A" wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zapisy dokonane w księgach okazały się nierzetelne, co spowodowało naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej (powyższe zostało opisane w protokole z badania ksiąg i ewidencji Sp. z o.o. A). Działania Spółki ograniczały się do wystawienia faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono przepisy art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących nieprzesłuchania przez organ kontroli skarbowej świadków zgłoszonych przez stronę, zdaniem odwoławczego organu podatkowego, nie zasługują one na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadności przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. J. i E. R., organ stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do takiego działania. Podniesiono, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania ww. osób w żaden sposób nie potwierdzają tego, że W. D. wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz P. D..

Co do zarzutu braku przeprowadzenia konfrontacji W. D. z P. D. podzielono pogląd organu I instancji, który uznał zeznania W. D. za wiarygodne, zaś zeznania P. D. uznał za niewiarygodne, co potwierdza również ww. wyrok Sądu Rejonowego, wydany dla W. D..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia konfrontacji pomiędzy W. D. a G. K. prezesem spółki "O" na okoliczność potwierdzenia, że W. D. wykonywał na rzecz spółki "O" prace budowlane, organ odwoławczy zauważył, że kwestia transakcji pomiędzy ww. podmiotami nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem procederu wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę "N" W. D. oraz "M P. D. na rzecz Spółki z o.o. "A" oraz wykonywania rzekomych usług budowlanych przez tę Spółkę na rzecz innych podmiotów.

W kwestii dotyczącej nieprzeprowadzenia przez organ I instancji oględzin miejsc, gdzie W. D. świadczył usługi budowlane, organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie złożył jakiegokolwiek wniosku o przeprowadzenie oględzin ww. miejsc oraz nie wnioskował o załączenie dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie były prowadzone roboty budowlane. Po drugie z akt zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie oraz z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł., [...] Wydział Karny z dnia [...] r. ([...]) wynika, że W. D. był jedynie wystawcą faktur na rzecz firm: "A" "M" i "O", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto z zeznań P. D. wynika także, że podwykonawcą firmy "M" w kontrolowanym okresie była firma "N" W. D.. W związku z tym sam fakt wykonania usług budowlanych nie świadczy o tym, że usługi te zrealizował podmiot wystawiający faktury VAT.

Co więcej, jak wskazano, z zeznań wynika, że zapłata za wszystkie transakcje wynikające ze spornych faktur VAT następowała jedynie w formie gotówkowej, a kwoty transakcji wahały się od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. H. zatem na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy zauważył, że w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi regułą są rozliczenia bezgotówkowe, co między innymi ma chronić przedsiębiorców przed nieprawidłowościami ze strony nierzetelnych kontrahentów oraz uwiarygadniać realizowane transakcje.

Wskazano, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania usług budowlanych. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono natomiast, że usług opisanych spornymi fakturami nie wykonały zarówno firmy "M" i "N" W. D. na rzecz Spółki z o.o. "A", jak i skarżąca Spółka na rzecz innych podmiotów.

W dokumentacji Spółki z o.o. A za 2007r., zabezpieczonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., brak jest dokumentacji budowlanej dotyczącej wykonywanych robót, dlatego też zarzut pominięcia dowodu w postaci dokumentacji budowlanej uznano za bezpodstawny.

Za chybiony uznano również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I instancji jest spójna i logiczna. Zatem organ II instancji uznał, że nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, w przedmiotowej sprawie rozważono bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że A Sp. z o.o. naruszyła zarówno przepis art. 12 ust. 1, jak i przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając w 2007 roku do przychodów kwotę 3.379.988,26 zł i kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości 3.3371.546,62 zł, bowiem działalność prowadzona przez Sp. z o.o. A ograniczała się do wystawienia faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcjei gospodarczych. Pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a uzyskanym przychodem, nie występuje żaden związek przyczynowo skutkowy. Zdaniem organu II instancji trudno dopatrywać się w sprawie przychodów i kosztów ich uzyskania związku pomiędzy spornym wydatkiem a osiągniętym przychodem, w sytuacji gdy usługi nie zostały wykonane zarówno przez A Sp. z o.o. oraz firmę N W. D. i M. P. D..

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na:

a) nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych przez stronę, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań ze strony organu zmierzających do ustalenia danych świadków,

b) braku przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D., w związku z rozbieżnością zeznań tych osób,

c) braku przeprowadzenia konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności braku przeprowadzenia konfrontacji G. K. z W. D., pomimo iż G. K. i jako Prezes Zarządu "O" Sp. z o.o. korzystał bezpośrednio z usług W. D., co zresztą zostało potwierdzone przez W. D. podczas jego przesłuchania w sprawie Sp. z o.o. "O", co oznacza, że G. K. posiada wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowlanych, nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę na rzecz O Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności ww. świadka,

d) braku przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. świadczył usługi budowlane na rzecz Spółki z o.o. "A", gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane,

e) braku załączenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja po zakończeniu robót musi być, wraz z dziennikiem budowy, gdy istniał jego obowiązek prowadzenia, oddana do organu nadzoru budowlanego, a następnie zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że prace były faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

f) pominięciu przy ocenie dowodu z dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynikają zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane,

g) nie załączeniu przez organ akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. [...] Wydział Karny za sygnaturą akt [...] , w szczególności protokołu przesłuchania świadka W. D. i nagrania z jego przesłuchania, bowiem treść zeznań wskazanego powyżej świadka złożone w sprawie [...] przeczą wcześniejszym zeznaniom W. D. złożonym w toku postępowania przed UKS, co wskazuje, że zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przez UKS nie były prawdziwe,

h) jednostronnej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków: R. B., M. G., A. J., G. K., R. B., A. S., Z. F., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę W. D.,

i) błędnym rozumowaniu organu polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowana dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego; zdaniem autora skargi organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez "A" Sp. z o.o. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia); wskazano, że za przyjęciem błędnego sposobu rozumowania przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazują te fragmenty decyzji, w których organ podaje, że wystawione faktury VAT przez Spółkę z o.o. "A" lub przyjęte faktury VAT są fakturami "pustymi", ponieważ nie prowadził on działalności gospodarczej; organ założył najpierw, że "A" Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego,

j) pominięciu przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W... D. od samego początku swojej działalności, jeszcze przed poznaniem prezesa Spółki z o.o. "A" – P. D. czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym, tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa; zdaniem strony skarżącej za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, jak i zebrany w sprawie "F" Sp. z o.o. materiał dowodowy, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawidłowymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami Państwa,

k) błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że W. D. jedynie nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych deklaracjach, co wskazuje, że zeznania W. D. mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony,

l) dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków w osobach pracowników innych firm, tj.: S. O., T. O., D. K., R. L., T. W., D. K. oraz T. G., z których to zeznań wynika, że świadkowie nie H. wiedzy na temat nazw firm podwykonawczych, bowiem umowy z podwykonawcami zawierane są przez zarząd spółek, który nie przekazuje tych informacji swoim szeregowym pracownikom, nadto z zeznań tych osób wynika również wprost, że roboty przygotowawcze były wykonane przez podwykonawców, lecz świadkowie nie H. wiedzy na temat tego, kto faktycznie te prace wykonywał, bowiem nie byli oni obecni przy ich wykonywaniu i przyjeżdżali na miejsce prac dopiero po ich zakończeniu, co organ pominął;

2. naruszenie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy podczas, gdy organ podatkowy nie wykazał i nie podważył domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą prowadzonych ksiąg zarówno przez G oraz A Sp. z o.o.; w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia zakazu określenia w postępowaniu podatkowym elementów H. wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia przedmiotowych ksiąg w sposób nierzetelny i wadliwy; organy podatkowe błędnie uznały, iż faktury wystawione przez A Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie została stwierdzona jednoznacznie i ostatecznie nierzetelność ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane;

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie były wykonywane przez wystawcę tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że prace te wykonywały firmy opisane w fakturach, jako sprzedawca tych usług.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na treść art. 121 Ordynacji podatkowej, twierdząc, iż organ I instancji naruszył w niniejszym postępowaniu ten przepis wyciągając zbyt daleko idące wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto postawiono zarzut, iż organ I instancji błędnie przyjął, że faktury wystawione na rzecz P. D., będące fakturami kosztowymi, są nierzetelne pomimo, iż brak jest dowodów na to, że firma N W. D. nie wykonywała jako podwykonawca prac opisanych w tych dokumentach. Podkreślono, że doświadczenie życiowe oraz zasady logicznego rozumowania prowadzą do wniosku, że A Sp. z o.o. w celu realizacji pozyskanych kontraktów musiała korzystać z pomocy podwykonawców, tj. w tym przypadku z pomocy firmy N W. D..

Zdaniem strony skarżącej bez znaczenia dla rozliczeń P. D. pozostaje czy W. D. rozliczył się prawidłowo z urzędem skarbowym, czy też zalega z podatkami.

Zarzucono również, że organ kontroli skarbowej bezkrytycznie przyjmuje zeznania świadka W. D. złożone w toku innego postępowania, zamiast dokonać bezpośredniego przesłuchania W. D.. Podkreślono, że bezkrytycznie przyjmuje za prawdziwe zeznania świadka W. D. złożone w toku innego postępowania, jako odnoszące się do A Sp. z o.o. nie zauważając przy tym, że nawet ich pobieżna analiza prowadzi do wniosku o ich wewnętrznej sprzeczności.

Zdaniem strony, prawidłowa analiza zeznań wskazanego świadka łącznie z zeznaniami złożonymi w toku sprawy dotyczącej O Sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że W. D., kierując się swoim partykularnym interesem, nie znał prawdy na temat wykonywanych prac budowlanych.

Zarzucono również, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego doszło do naruszenia zasad logicznego rozumowania, ponieważ organ zastosował postępowanie redukcyjne, tj. przyjął pewne założenia, aby następnie pogrupować dowody, na takie które to założenie potwierdzają i im dał wiarę oraz na dowody, które nie potwierdzają tego założenia i im wiary odmówił.

W skardze zawarto również wniosek o:

- zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. R. B. G., I O. K., J Sp. z o.o., PPHU C A. S., PPHU B T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że A Sp. z o.o. wykonywała usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy, nadto celem przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli sporządzonego w sprawie przeciwko F Sp. z o.o., z którego wynika wprost, że W. D. podejmował działania H. na celu brak zapłaty na rzecz Skarbu Państwa stosownych podatków;

- załączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł. -W., w szczególności protokołów z zeznań świadka W. D. oraz nagrania z jego zeznań, na okoliczność, iż zeznania w/w świadka złożone w toku postępowania przed UKS nie były prawdziwe oraz na okoliczność, że W. D. prowadził działalność gospodarczą, a złożenie przez niego fałszywych zeznań miało na celu wyłącznie ochronę interesów świadka W. D., w szczególności, iż W. D. składając tej treści fałszywe zeznania- obciążające innych przedsiębiorców kierował się wyłącznie tym, aby samemu nie zapłacić podatku od uzyskanych dochodów i nie odprowadzić podatku VAT, bowiem świadek sądził, że skazanie go w postępowaniu karno-skarbowym wyłącza możliwość prowadzenia egzekucji należnych podatków -świadek sam wskazał, że w jego ocenie "nikt nie może być karany dwa razy za to samo".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2004 r. ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na ten wynik naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot sporu dotyczy faktur dokumentujących usługi budowlane i projektowe oraz sprzedaż złomu i materiałów budowlanych, wystawionych przez skarżącą Spółkę w 2007 r. na rzecz jej kontrahentów oraz faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług wystawionych skarżącej Spółce przez firmę "N" W. D..

Jak wynika z zebranych dowodów Spółka A nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży złomu i materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w wyżej wskazanym zakresie. Działania podejmowane przez Spółkę, jak słusznie wyjaśniły organy podatkowe, miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono jednak, że w 2007r. A Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych, nie wykazywała zapisów stwierdzających występowanie robót w toku na dzień 31.12.2006r. oraz na dzień 31.12.2007r. Ponadto postępowania kontrolne u kontrahentów Spółki potwierdziły, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Część z kontrahentów tj. B Sp. z o.o., P.P.H.U "C" A. S., P.H.-U.-P. "B" T. S. oraz P.H.U.P. P. S. zgodzili się z ustaleniami przeprowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i złożyli w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. oraz korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2007r. Postępowanie kontrolne u ww. podmiotów zakończyło się wydaniem wyniku kontroli. Z kolei wobec: "D", E, F, Przedsiębiorstwa "G R. B., P.H.U. "H" R. H wydano decyzje, w których stwierdzono, że faktury otrzymane przez wymienione firmy od Spółki z o.o. A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższe ustalenia wynikają z załączonych do sprawy materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej Spółki, tj. wobec: "D", "E", "B" i "F" oraz firm "C" A. S., "L" T. S., "K" K. F..

Oparto się przede wszystkim na zawartych w aktach tych postępowań zeznaniach złożonych w charakterze świadka przez P. D. prezesa skarżącej Spółki oraz firmy "M". Jak wynika z jego zeznań złożonych w dniach [...] r., 30 marca i 15 kwietnia 2011 r., Spółka "A", podobnie jak jego druga firma "M", zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego i nie zatrudniały pracowników budowlanych. Ponadto P. D. wskazał, że nie wynajmował magazynów, placy składowych. Wyjaśnił też, że ukończył Zasadniczą Szkołę Budowlaną w K. W. ze specjalizacją stolarza oraz montera sufitów. Był przedstawicielem firmy "A" produkującej płyty wykończeniowe. Z treści ww. protokołów przesłuchania wynika, że P. D. wskazał, iż prace dla jego firmy wykonywały firmy podwykonawcze, jednakże nie pamiętał nazw tych firm. Później wyjaśnił, że w 2007 r. jedynym jego podwykonawcą był podmiot "N" W. D.. P. D. zeznał, że z firmą "N" współpracuje od 2000r. Ponadto świadek stwierdził, że nie był nigdy w siedzibie firmy "N", a z W. D. spotykał się w siedzibie swojej firmy. P. D. wskazał, że sprzęt budowlany oraz pracownicy i materiały leżały w gestii W. D.. Zeznał, że wszelkie płatności z D. regulował w formie gotówkowej ze względu na postępowania komornicze i sądowe prowadzone zarówno w firmie "N", jak i w jego firmie.

Natomiast z zeznań W. D. złożonych w dniach 16 marca, 7 i 15 kwietnia 2011 r. wynika, że faktury wystawione przez niego dla firm "M" i "A", nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. W. D. stwierdził, że jest z wykształcenia historykiem, nie ma sprzętu budowlanego, nigdy nie wynajmował takiego sprzętu i nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1.500 zł miesięcznie. Po okazaniu faktur VAT oraz dokumentów KP wystawionych dla firm "A" Sp. z o.o. i "M" świadek potwierdził, że parafował te dokumenty, jednakże przygotowywał je P. D. lub ktoś z jego firm. W. D. podał również, iż dysponował pieczątką firmy "N", ale stemplował i podpisywał druki in blanco. Na podstawie danych otrzymanych (telefonicznie lub na kartce papieru) od P. D. samodzielnie wypełniał deklaracje VAT-7 i przesyłał do Urzędu Skarbowego w O. Świadek zeznał ponadto, że domyślał się, iż proceder wystawiania takich faktur ma służyć zapewnieniu faktur kosztowych, jednakże nie interesowała go działalność prowadzona przez firmy "A" i "M". Na okazanej tablicy poglądowej świadek rozpoznał P. D.. Zeznał też, że nie wie na czym roboty rzekomo przez niego wykonywane polegały, ani gdzie były wykonywane. Nie prowadził także żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej jego rzekomej działalności. Działalność ta sprowadzała się tak naprawdę tylko do wypisywania faktur, podpisywania ich lub podpisywania się na pustych drukach faktur.

Wskazane okoliczności znalazły swoje odbicie w akcie oskarżenia, a następnie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. W. z [...] r., [...] , skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy "N" w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza "M" P. D., "A" Sp. z o.o. oraz "O" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 Ha 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885).

Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych H. znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne).

W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we W. z 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 790/10, CBOSA). Udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm P. D.: "M" i "A", a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie firmy nie wykonały żadnych prac w procesie budowlanym dla kontrahentów wymienionych w zaskarżonej decyzji, spowodowało, że kwot wynikających z zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a kwot przypadających za wykonanie dostawy usług na rzecz kontrahentów skarżącej Spółki do jej przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. jest ustawa o rachunkowości, dalej u.o.r. W myśl art. 20 ust. 2 u.o.r. zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o.r. dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, jednak sam fakt wystawienia faktury, czy posiadania towaru przez podatnika, nie daje podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem wykazanie, że w związku z oznaczoną, rzeczywiście dokonaną transakcjeą zakupu towaru lub usługi, podatnik poniósł wydatek w określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanej osoby trzeciej (podobnie NSA w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. II FSK 1586/10 (LEX nr 1137528).

Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko ustalenie zaistnienia konkretnych zdarzeń gospodarczych polegających w tym przypadku na wykonaniu określonych robót budowlanych, ale i odpowiednie udokumentowanie tych operacji. W sytuacji, gdy organ zakwestionował wykonanie robót przez podmioty wskazane w omawianych fakturach, nie wystarczy samo wykazanie, że roboty takie faktycznie zostały wykonane, aby kwoty wynikające z tych faktur podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdarzenia gospodarcze, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszej sprawie organy zasadnie wzruszyły domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej spółki. Wprawdzie organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót, jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma A, dowiodły jednak, że robót tych nie wykonała ani firma P. D., ani jej podwykonawca - firma "N" W. D.. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. o i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów, nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Skoro bowiem firmy "N" W. D. oraz "M" P. D. nie wykonały, jako jedyni podwykonawcy, żadnych usług budowlanych na rzecz Spółki "A", to Spółka ta tym bardziej nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom, należy wskazać na art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do tego sądu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany i czy jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (por. podobnie T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425).

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, H. wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącej spółki wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, o które Sąd rozpatrujący sprawę miałby się zwracać do wskazanych we wniosku dowodowym instytucji, w tym do Sądu Rejonowego dla Ł. -W. w Ł. o załączenie akt sprawy karnej [...] , będącej w toku, prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Sąd uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. I SA/Łd 176/13, wydanym w wyniku skargi spółki "F" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Łd 1342/12, wydanym w wyniku skargi spółki "F" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., dokonanych w oparciu o analogiczny stan faktyczny.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz H. zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść H. zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 O.p.).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.