Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 468/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 79 par. 1, art. 121 par. 1, art. 165 par. 1 , 2 i 4, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r., sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.985 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. A.L. wniósł o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Mercedes CLS 63. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonej w dniu 10 marca 2008 r. deklaracji AKC – U do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego zastosował stawkę podatkową w wysokości 13,6%, która to jest niezgodna z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Tymczasem z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 800/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd wynika, iż podatnik winien zastosować stawkę 3,1%.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 18.931 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, ze w dniu 10 marca 2008 r. podatnik złożył deklarację podatku akcyzowego AKC – U dotyczącą nabycia samochodu osobowego Mercedes CLS 63 o pojemności silnika 6208 cm³. Pojazd ten został nabyty w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, po czym zgłoszony do odprawy celnej i dopuszczony do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej przez Urząd Celny. Jako podstawę opodatkowania podatnik przyjął kwotę 110.025 zł, wynikającą z przeliczenia ceny zakupu pojazdu w wysokości 45.000 USD po kursie walut 2,4450 zł, co po zastosowaniu stawki podatku w wysokości 13,6% dało kwotę podatku w wysokości 14.963 zł. Kwota ta została przez podatnika wpłacona na rachunek Izby Celnej w dniu 13 marca 2008 r..

W odniesieniu do wskazanej przez podatnika we wniosku podstawy stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji stwierdził, że z dniem 1 grudnia 2006 r. Minister Finansów zmienił wysokość stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), likwidując ich dyskryminacyjny dotychczas charakter. Przywoływane zaś przez podatnika dyrektywy Rady WE odnoszą się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podczas, gdy samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Jednakże, analizując w toku postępowania poprawność złożonej deklaracji podatku akcyzowego, organ stwierdził, że podatnik do przeliczenia wyrażonej w USD ceny zakupu zastosował nieprawidłowy kurs średni NBP. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał również na treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. W ocenie organu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego importowanego na terytorium jednego z państwa członkowskich Wspólnoty i przemieszczanego następnie na terytorium kraju, podstawa opodatkowania nie ogranicza się jedynie do ceny zakupu zapłaconej w państwie trzecim przed wprowadzeniem na wspólnotowy obszar celny, ale obejmuje również poniesione przez nabywcę koszty w związku z nadaniem towarowi statusu wspólnotowego, udokumentowane w zgłoszeniu celnym. Mając na uwadze powyższe, organ określił kwotę podatku akcyzowego w odmiennej wysokości i zarazem odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż organy podatkowe, kwestionując ustalenia ostatecznej decyzji Urzędu Celnego o nr "[...]" i nakładając w tym przedmiocie dodatkowe obciążenia importowe w postaci podatku akcyzowego, winny były doprowadzić do zmiany powołanej decyzji ostatecznej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż strona myli zakres obowiązków wynikających z procedury celnej z obowiązkami wynikającymi z procedur podatkowych. Procedurę w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w całości regulują zaś przepisy poszczególnych państw członkowskich. Decyzja Urzędu Celnego dotyczyła zaś opłat importowych i stanowiła podstawę wymiaru VAT importowego. Organ nie podzielił również zarzutu wydania decyzji na niekorzyść strony.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 2 pkt 11 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W uzasadnieniu skarżący nie podzielił oceny organów podatkowych, iż dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód nabył w USA w dniu 10 stycznia 2008 r. Następnie samochód został przetransportowany do portu w B. W dniu "[...]" strona dokonała zgłoszenia celnego przywozu towaru spoza obszaru Unii Europejskiej. W tym samym dniu organ celny, nadając samochodowi status wspólnotowy, wydał decyzję, która stała się ostateczna.

Skarżący przywołał treść art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W jego ocenie, pojęcie to uzupełnia definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stosownie do którego przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Mając na uwadze brzmienie regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, strona stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nabycie samochodu osobowego nie zostało dokonane w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Strona zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji, podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wykroczył poza treść art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Uwzględnienie zaś w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym kwoty uiszczonego cła oraz podatku VAT nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów i prowadzi do obliczania kwoty podatku akcyzowego od wartości brutto towaru.

Skarżący zakwestionował również możliwość wydania decyzji w przedmiotowej sprawie ze względu na istnienie decyzji ostatecznej Urzędu Celnego z dnia "[...]", co do której nie prowadzono postępowania w przedmiocie zmiany rozstrzygnięcia. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 156 § 1 ust. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, a wydana przez organ I instancji decyzja jest z mocy prawa dotknięta wadą nieważności. Objęcie przedmiotowego samochodu procedurą celną uproszczoną i wydanie w tym zakresie decyzji z dnia "[...]" w sytuacji, gdy uprzednio została przeprowadzona procedura zwykła stanowi rażące naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd administracyjny I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest bowiem, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uwagi, Sąd po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Stan faktyczny nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane przez podatnika poprzez złożenie przez niego w dniu 3 kwietnia 2008 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wraz z korektą deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U. Wskutek wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku oraz działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odmiennej wysokości w stosunku do wykazanej przez podatnika w deklaracji. W aktach sprawy brak jest jednak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, pomimo możliwości technicznego połączenia obu rozstrzygnięć w jednym akcie, w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi przedstawicieli judykatury (p. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (p. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614 – 616). Jednakże, na potrzeby niniejszej sprawy wydaje się istotne poczynienie kilku uwag natury ogólnej w przedmiocie charakterystyki obu postępowań będących przedmiotem zainteresowania organów podatkowych orzekających w sprawie.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa) bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem działań organu podatkowego jest korekta nieprawidłowości działania prawnie nakazanego podatnikowi, a kompetencje organu do ich podjęcia wynikają wprost z ustawy.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej również może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego możliwe będzie dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie. Jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Prawodawca nie pozostawił tego zagadnienia poza zakresem swojego zainteresowania, aczkolwiek ustanawiając w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż ustawodawca nie uregulował wprost tych zagadnień nie stanowi jednak o tym, iż organowi została w tym zakresie pozostawiona dowolność podejmowanych działań, bowiem jest w tym zakresie związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

Jednym z nich jest wyrażona w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej reguła, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 2 powołanego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Dalej przepisy art. 165 Ordynacji podatkowej w § 4 stanowią, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Stwierdzić należy, iż wszczęcie postępowania pociąga za sobą nałożenie na organ szeregu obowiązków, które w swym założeniu mają gwarantować wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Rozwijając powyższe twierdzenie, należy przede wszystkim zaakcentować, iż z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu na organie ciąży obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdej fazie tego postępowania w taki sposób, aby strona mogła uczestniczyć zarówno w zbieraniu materiału dowodowego, jak i mieć możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami. Szczególne znaczenie ma tutaj art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy obowiązek umożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wszczęcie postępowania zobowiązuje również organ do wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem sprawy. Umożliwia to stronie aktywny udział w postępowaniu i obronę swych praw.

Nie ulega wątpliwości, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Postępowania tego nie mógł uruchomić również wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku. Naruszony zatem został przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest bezwzględną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania nie zostało wszczęte, nie mogła być też wydana w tym zakresie decyzja. Zwrócić należy również uwagę na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasada ta doznała istotnego uszczerbku, albowiem strona dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji i zapoznania się z jej treścią powzięła wiadomość, iż toczyło się wobec niej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Brak jest w aktach administracyjnych sprawy jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że mogła chociażby przypuszczać, iż organ podejmuje działania w kierunku zakwestionowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Nie można zaakceptować powyższej praktyki ze względu na to, iż takie zachowanie organu pozbawiłoby stronę w istocie czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie strona słusznie, choć nieumiejętnie, postawiła zarzut "wydania decyzji na jej niekorzyść". Postępowanie zostało bowiem wszczęte na jej wniosek w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a jej intencją nie było doprowadzenie do ich zwiększenia. Sąd nie kwestionuje tym samym możliwości weryfikowania deklaracji podatkowych już po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważa jednak, iż działanie organów w tym zakresie winno być zgodne z wymogami procedury podatkowej.

Końcowo, należałoby też wskazać, ze odrębność obu postępowań nie pozostaje bez znaczenia dla zakresu rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. jest uzupełnieniem powołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., który daje sądowi administracyjnemu kompetencję do rozstrzygania w granicach danej sprawy. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, która podkreśla znaczenie zagadnienia tożsamości sprawy administracyjnej, na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Nie ma wątpliwości co do tego, iż w niniejszej sprawie nie występuje tożsamość przedmiotowa sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Nie są to bowiem postępowania występujące w zależności instancyjnej, wobec każdego z nich przewidziano odrębny tryb odwoławczy i prawo zaskarżenia rozstrzygnięć organu do sądu administracyjnego. Zatem, na marginesie sprawy zaznaczyć należy, że w toku postępowania podatkowego trzeba mieć na uwadze, iż sąd administracyjny nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu toczącym się na skutek skargi o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdy na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w obrocie prawnym istniała już ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, która nie została poddania kontroli sądowej.

Na marginesie należy również zauważyć, iż w podstawie prawnej decyzji organu I instancji powołano jedynie art. 21 § 1 pkt i § 3 Ordynacji podatkowej, bez wskazania przepisów stanowiących podstawę orzekania w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo iż organ podatkowy i w tym zakresie dokonał władczego rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie zaś możliwe wówczas, gdy w prawidłowy sposób zostanie określona wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).