Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1083/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 par. 1 pkt 5, art 121 par.1 ,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, po zakończeniu postępowania kontrolnego wobec R. G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., [...], określił R. G. wysokość poniesionej straty z prowadzonej działalności gospodarczej za [...] r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, w związku z czym w dniu [...] r. decyzja stała się ostateczna.

W dniu [...] r. pełnomocnik podatniczki, R. G. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa złożył wniosek wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją z [...] r. powołując się na odnalezienie dokumentów istniejących w [...] r., ale nie znanych organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji, stanowiących dowód na to, że w [...] r. wykonała podatniczka jeszcze usługi [...] na, kwotę co najmniej [...] EUR, oraz przekazał organowi te dokumenty. W oparciu o powyższe, pełnomocnik R. G. wniósł o dokonanie oszacowania przychodów z Jej działalności gospodarczej za rok [...] w ramach wznowionego postępowania. Po wznowieniu postępowania przez organ kontroli skarbowej, co miało miejsce dniu [...] r., pełnomocnik podatniczki wystąpił o uwzględnienie we wznowionym postępowaniu jeszcze innych dokumentów, które "udało się odnaleźć" mężowi podatniczki L. G. (zastrzegając jednocześnie, że nie są to wszystkie dokumenty, a podatniczka mogła wykonać łącznie ok. [...] projektów, podczas gdy z ewidencji sprzedaży za [...] r. wynika, że wystawiła [...] faktur.

Decyzją z dnia [...] r. [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] uznając, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że podstawie zeznań świadków przesłuchanych w toku wznowionego postępowania (M. M., A. B., P. T.) nie można ustalić konkretnych kwot należnych z tytułu prac [...], a nadto nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że są to wielkości przybliżone do rzeczywistych. Podobnie zeznania L. G. Ponadto, organ powołał się na stwierdzenie samej podatniczki, R. G., że możliwe jest osiągnięcie przez nią przychodu za [...] rok wyższego aniżeli wynika to z przedstawionych kalkulacji, protokołów odbioru, oraz zaewidencjonowanych faktur. W tym kontekście, organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że faktem istotnym, tj. mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, może być takie zdarzenie dotyczące elementów podstawy opodatkowania, które w sposób odpowiadający rzeczywistości rzutuje na wymiar podatku lub wysokość straty. Organ kontroli skarbowej jednocześnie wskazał, że podniesione przez podatniczkę okoliczności świadczą o zaniżaniu przez nią przychodów w badanym okresie, co mogłoby skutkować podważeniem wiarygodności ksiąg podatkowych i dokonaniem szacunku, stąd naprowadzone przez podatniczkę okoliczności nie mogą skutkować zmianą rozstrzygnięcia co do wysokości straty, lecz wyprowadzeniem wniosku oj nierzetelności prowadzonej przez R. G. ewidencji księgowej. Zdaniem organu, tym samym podstawą wzruszenia zaskarżonej decyzji byłaby błędna ocena materiału dowodowego w postaci dokumentacji księgowej dokonana przez organ kontroli skarbowej, to zaś, zdaniem organu kontroli skarbowej, rodziłoby konieczność przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg w celu obalenia wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej domniemania ich prawdziwości. Tymczasem dokonanie tego rodzaju czynności wykracza poza granice wyznaczone przez przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu kontroli skarbowej, fakty na podstawie których dopiero wnioskuje się o istnieniu innych faktów mających wpływ na określenie elementów podstawy opodatkowania nie posiadają waloru istotności o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w kontekście uregulowania art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jest władny do prowadzenia postępowania w granicach przesłanek wznowienia rozpatrując je pod kątem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że podniesione przez podatniczkę okoliczności faktyczne nie korespondują wprost z przyjętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej podstawą prawną i faktyczną rozstrzygnięcia i uznał, iż nie stanowią one faktów istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] r. podatniczka działająca przez pełnomocnika złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy się domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., zarzucając naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności przez nieprzesłuchanie pracowników firmy R.A - Pana Ś., Pani P. i Pani W. oraz klientów wymienionych dalej w treści wniosku, a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny bez zebrania kompletnego materiału dowodowego, naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od os fizycznych przez błędne ustalenie wysokości przychodów osiągniętych przez kontrolowaną w [...] r. oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez dowolną interpretację pojęcia "fakt mający istotne znaczenie dla sprawy".

W dniu [...] r. podatniczka, R. G. złożyła organowi kontroli skarbowej pismo, w którym wypowiedziała się co do zebranych dowodów podnosząc, że na podstawie przedstawionych przez nią protokołów odbioru prac, kalkulacji, projektów oraz zleceń poszczególnych usług [...], możliwe jest uprawdopodobnienie hipotezy, że "zaniżyła wysokość przychód osiągniętych z usług [...] o minimum [...] zł".

Decyzją z dnia [...] r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. wskazując, że celem wznowienia postępowania jest umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniu dotkniętym szczególnie ciężkimi wadami procesowymi wskazanymi wprost przez ustawodawcę oraz, że nie służy ono przedłużeniu ani zastępowaniu zwykłego postępowania instancyjnego, ale wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte, na co organ przywołał wyrok WSA w [...] z [...], sygn. akt [...].

Organ kontroli skarbowej nadto podkreślił, że na organie ciąży obowiązek określenia podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego, straty w wysokości rzeczywistej, nie przybliżonej. W zaistniałej zaś sytuacji, wymagane byłoby prowadzenie postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres wyznaczony treścią dokumentów złożonych we wznowionym postępowaniu (i okoliczności nimi objętych).

W świetle przytoczonych przez stronę podstaw wznowienia postępowania – jak dalej wskazał organ - nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczący niepodjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających z zapisów księgowych. Zarzut ten – zdaniem organu - odnosi się bowiem do odmiennej oceny dowodów znanych organowi w momencie wydawania decyzji, jak też do wyciągnięcia na podstawie tych dowodów wniosków odmiennych aniżeli strona, nie odnosi się zaś do okoliczności nieznanych organowi w momencie wydania decyzji i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za nietrafne uznał również organ twierdzenie strony, że przesłuchując wskazanych przez nią klientów, ustali wysokość przychodów osiągniętych w [...] r. w sposób odpowiadający rzeczywistością, skoro dotychczas przesłuchani świadkowie nie pamiętają ani nazwisk kontrahentów strony ani kwot należnych z tytułu świadczonych usług.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że strona nie naprowadziła dowodów potwierdzających wszystkie dokonane przez siebie transakcje skutkujące osiągnięciem przychodu w ścisłej a nie przybliżonej wielkości. Organ przy tym wskazał, że nie miał możliwości przesłuchania świadków na okoliczność transakcji nieujawnionych przez stronę, w sytuacji gdy potencjalnymi klientami kontrolowanej mogli być wszyscy mieszkańcy rejonów przygranicznych [...] oraz [...] i jego okolic. W ocenie organu, to strona wnioskująca o wznowienie postępowania winna wskazać organowi w sposób wyczerpujący podmioty, na rzecz których świadczyła usługi, skutkujące powstaniem przychodu w [...] r., ponieważ to strona, a nie organ dysponuje wiedzą w tym zakresie.

Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie postępowanie wznowiono w związku z powołaniem przez stronę nowych faktów i dowodów (dokumentów dotyczących usług [...]) nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Organ kontroli skarbowej rozpatrując ponownie sprawę odniósł się do pojęcia "fakt" definiując je jako "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości", "zdarzenie", "zjawisko; określony stan rzeczy" , opierając się na Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN t. 1 Warszawa 1978 r. str. 567. W ocenie organu, fakt istotny dla rozstrzygnięcia to taki, który ma bezpośredni wpływ na treść orzeczenia. Takimi faktami są zdarzenia dotyczące elementów podstawy opodatkowania oraz mające wpływ na wymiar i wysokość podatku lub wysokość straty. Tymczasem strona – jak wskazał organ - nie naprowadziła na dowody potwierdzające dokonanie transakcji, skutkujących osiągnięciem przychodu w ściśle określonej wielkości.

Organ kontroli skarbowej podkreślił dalej, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, że postępowanie to nie może być wykorzystywane do przerzucania na organ wszystkich obowiązków nałożonych na stronę jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź do stworzenia jej sytuacji oczywistego uprzywilejowania w stosunku do postępowania prowadzonego w zwykłym trybie. Zdaniem organu, niewątpliwie miałoby to miejsce, gdyby we wznowionym postępowaniu rozstrzygał on o istocie sprawy podatkowej wyłącznie na podstawie wyselekcjonowanych przez stronę niekompletnych - jak już z samej numeracji wynika - dokumentów (pismo strony z dnia [...] r.). Chybiony i całkowicie bezpodstawny jest więc zarzut dotyczą nieuznania przez organ powołanych przez stronę faktów za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy nie jest uprawnione twierdzenie, że w oparciu o przedstawione przez stronę fakty możliwe jest określenie przychodu w prawidłowej wysokości.

Powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. R. G. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację,

- naruszenie art. 245 § 1 ust. 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że nowe dowody ustalone w sprawie nieznane organowi kontroli skarbowej w dacie wydania decyzji z dnia [...] roku są istotne w sprawie, a w związku z tym organ powinien uchylić decyzję ostateczną

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków co do przesłuchania świadków,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżąca wskazała, że stanowisko organu co do przedstawionych przez nią dokumentów potwierdzających prace skutkujące osiągnięciem przychodu w nieokreślonej wysokości jest nieprawidłowe. Bez wątpienia - zdaniem skarżącej – dowody przedstawione przez skarżącą w postaci zleceń (kalkulacji) oraz protokołów odbioru robót [...] realizowanych w [...] roku, które nie zostały zafakturowane i nie zostały uwzględnione w księgach podatkowych skarżącej, przyczynią się do zmiany wysokości osiągniętego przez nią przychodu. Jednocześnie dokumenty te – jak wskazała skarżąca – jako istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., są podstawą do wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Dalej skarżąca podniosła, że prace wykonane przez nią w [...] roku dla co najmniej [...] klientów z [...] na kwotę [...] zł nie budzą wątpliwości organu, zatem przyjąć należało, że fakt ich wykonywania oraz dokumenty potwierdzające ich wykonane mają istotny wpływ na wymiar i wysokość straty poniesionej przez skarżącą w [...] roku. Skarżąca nadto wskazała, że przepisy nie określają zakresu istotności dokumentów, lecz odnoszą się do wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, przywołując orzecznictwo w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej, przedstawione organowi zlecenia (kalkulacje) oraz protokoły odbioru robót [...] realizowanych w [...] r., które nie zostały zafakturowane i uwzględnione w księgach podatkowych skarżącej, przyczynią się do zmiany wysokości osiągniętego przez nią przychodu, zaś organ nie miał podstaw do przyjęcia, że dokumenty lub okoliczności faktyczne mają być kompletne oraz pozwalające ustalić wysokość przychodu w "ścisłej" wielkości. To – zdaniem skarżącej - prowadzi do wniosku, że nastąpiło naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec niewystąpienia żadnej z okoliczności warunkujących odmowę uchylenia decyzji, co uzasadniałoby uchylenie decyzji w całości z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej – zdaniem skarżącej - polega na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań ponieważ, mimo wniosku strony, nie przeprowadził przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić na korzyść strony fakt wykonania niezaewidencjonowanych prac oraz ich wartości wskazanych w dokumentach załączonych przez stronę. Zdaniem skarżącej, wystarczającym byłoby przesłuchanie [...] klientów, na rzecz których świadczyła usług, których nazwiska i adresy wskazała we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Niepodjęcie przez organ wysiłku, w celu ustalenia, czy roboty zostały faktycznie wykonane, jest zaniechaniem wykonania czynności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca ponadto wskazała, że wznowienie postępowania w zakresie określenia straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą R. G. w [...] r. pozostaje w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem w sprawie dochodów nieujawnionych w [...] r. Dlatego – zdaniem skarżącej - nie są istotne motywacje i intencje, ale cel postępowania, którym jest określenie prawidłowej wysokości poszczególnych elementów składających się na całokształt przychodów i wydatków poniesionych przez Panią G. w [...] r. Zdaniem Skarżącej, odmowa uznania nowo zgłoszonych dowodów za istotne dla sprawy, wiąże się z chęcią fikcyjnego obniżenia przez organ kontroli skarbowej przychodów z działalności gospodarczej strony w stosunku do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, decyzja bowiem będąca przedmiotem kontroli sądowej odpowiada obowiązującemu prawu.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 roku, sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego we wszystkich jej aspektach, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy w stosunku do organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, odwołanie bowiem daje podstawę

do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W postępowaniu zaś wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się

do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem,

za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Takie stanowisko jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 26 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704).

Wznowienie postępowania jest zatem instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej, powołała się na istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie istnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Takimi nowymi dowodami według skarżącej są kalkulacje (zlecenia) i protokoły odbioru prac [...] realizowanych w [...] roku, które to prace nie zostały zafakturowane i nie zostały ujęte w księgach podatkowych skarżącej. Zdaniem skarżącej, dokumenty te przyczynią się do zmiany wysokości przychodu. W oparciu o te dokumenty, jak i powołane okoliczności, skarżąca wskazała, że istnieje możliwość dokonania oszacowania przychodów z jej działalności za [...] r. w ramach wznowionego postępowania.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ przesłuchał osoby świadczące usługi w zakresie prac [...] na rzecz skarżącej (M. M., A. B., P. T.) jak i skarżącą R. G., z których nie wynika, kiedy, komu i w jakim zakresie skarżąca wykonywała prace, a co najistotniejsze, na ich podstawie nie można ustalić kwot należnych skarżącej z tytułu wykonanych prac. Przesłuchanie zatem tylko kontrahentów skarżącej, o które wnosiła strona skarżąca w ramach postępowania wznowieniowego, bez zweryfikowania wiarygodności ich zeznań, obniża wartość dowodową takich zeznań. Z wyjaśnień skarżącej wprost wynika, że możliwe było osiągnięcie przez nią wyższego przychodu za [...] rok niż wynika to z przedstawionych kalkulacji, protokołów odbioru prac oraz zaewidencjonowanych faktur. Nie przedstawiła jednak skarżąca żadnych dowodów, które jednoznacznie pozwoliłyby zweryfikować w postępowaniu wznowieniom wszystkie wykonane przez skarżącą w roku [...] prace, a tym samym nie wykazała całego osiągniętego w tym okresie z tego tytułu przychodu.

Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wymagająca wyjścia na jaw istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, jest spełniona, gdy łącznie zaistnieją następujące warunki:

1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) okoliczności lub dowody te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio

prowadzonego postępowania,

3) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które

mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Powołane przez skarżącą dokumenty nie wyczerpują wszystkich cech niezbędnych dla uznania, że zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie posiadają one bowiem charakteru "istotnego", którego wymaga ten przepis. Dokumenty, na które naprowadza skarżąca (kalkulacje, protokoły odbioru prac niezafakturowanych i nieujętych w księgach podatkowych skarżącej), których nie można jednoznacznie zweryfikować z innymi dowodami co do ich wiarygodności, z których nie wynikają nie tylko konkretne transakcje, ale nadto nie przedstawiają wszystkich transakcji przeprowadzonych w roku [...], a w szczególności nie wynikają z nich konkretne kwoty należne skarżącej z tytułu wykonanych usług, nie mają waloru "istotności", gdyż nie mają i nie mogą mieć wpływu na istotne rozstrzygnięcie sprawy co do pełnego, ostaecznego rozliczenia ściśle określonego okresu rozliczeniowego ([...] r.).

Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie przez organ podatkowy m.in. istnienia przesłanki przewidzianej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie może zostać wznowione na wniosek strony. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowanie jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający, dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r.,

I FSK 687/11). Pod pojęciem "nowych dowodów" należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto, dowody (okoliczności) te nie mogły być znane organowi.

Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA

z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] r. jako przyczynę wszczęcia tego trybu nadzwyczajnego wskazała wyjście na jaw nowych, istotnych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który wydał decyzję, tj. dowodu z dokumentów, czyli kalkulacji, protokołów z odbioru prac niezafakturowanych i nie zaewidencjonowanych w księgach podatkowych skarżącej, w oparciu o które – jak skarżąca wnosi w skardze, w oparciu o wysokość zatrudnienia, wielkość zakupów i zużycia drewna, ilość otrzymanych zamówień, wielkość zrealizowanych zleceń - organ może powiększyć przychód skarżącej za rok [...].

Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podniósł organ, dowody na które powołała się strona nie sposób uznać za istotne w znaczeniu nadanym im przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. takie które mają wpływ na zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] r., na ich bowiem podstawie organ nie jest w stanie ustalić konkretnych transakcji przeprowadzonych przez skarżącą. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżąca nie naprowadziła na dowody, które by potwierdzały wszystkie transakcje dokonane przez R. G., skutkujące osiągnięciem przychodu w ścisłej a nie przybliżonej wielkości, organ bowiem zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania, zobowiązanie podatkowe, stratę rzeczywistej wysokości, a nie przybliżonej, co miałoby miejsce w przypadku uznania tezy skarżącej, że wystarczą przedstawione dokumenty potwierdzające fakt wykonywania przez nią prac, tutaj, co najmniej na rzecz [...] klientów z [...] na kwotę [...] zł, podczas gdy z powołanych dokumentów nie wynikają jednoznacznie wartości przeprowadzonych transakcji, te bowiem - jak wyżej wskazano – by przedstawiały pełną wartość dowodową, muszą korespondować i być spójne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Przesłuchani zaś w sprawie świadkowie ((M. M., A. B., P. T.), jak i sama skarżąca, R. G. nie wskazują kiedy, komu i w jakim zakresie skarżąca wykonywała prace, a w szczególności na ich podstawie nie można ustalić kwot należnych z tytułu wykonanych prac.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą skarżącej wysokość straty za [...] rok, R. G. powołała jako nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi kontroli skarbowej, wykonane i niezaewidencjonowane w [...] r. prace [...] oraz osiągnięte z tego tytułu należności na kwotę "co najmniej [...] EUR", jednocześnie załączając dokumenty wskazujące na wykonanie "co najmniej" tych prac. Na tę okoliczność skarżąca domagała się od organu oszacowania jej przychodów za [...] rok, a następnie wystąpiła o uwzględnienie we wznowionym postępowaniu jeszcze innych dokumentów, które "udało się odnaleźć" L. G., zastrzegając przy tym, że nie są to wszystkie dokumenty, bowiem możliwe było wykonanie łącznie około [...] projektów, podczas gdy z ewidencji sprzedaży za [...] r. wynika, że wystawiono [...] faktur.

Słusznie zatem podkreślił organ, że przedmiotem postępowania kontrolnego, którego wznowienia domagała się skarżąca, była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok. Decyzją kończącą to postępowanie określono skarżącej wysokość straty za [...] rok. Prawidłowo zatem przyjął organ kontroli skarbowej, że istotne okoliczności w sprawie to takie, które prowadzą do określenia elementów stosunku prawnopodatkowego w sposób wymagający jednoznacznego sprecyzowania, czy osiągnięty w [...] r. przychód z tytułu prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej skutkuje określeniem jej straty, czy też zobowiązania podatkowego. Na ten stan rzeczy rzutuje przede wszystkim wielkość uzyskiwanych przychodów z tej działalności, ale również wysokość poniesionych faktycznie kosztów. W tym zaś zakresie skarżąca nie wskazała żadnych faktów ani też nie naprowadziła dowodów.

Trafnie w tym przedmiocie przywołał organ orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] r., sygn. akt [...], zgodnie z którym: "(...) przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego " i słusznie wskazując, że skoro przedmiotem postępowania kontrolnego było badanie rzetelności deklarowanych przez R. G. podstaw opodatkowania za [...] rok pod kątem obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za tenże rok, to oczywistym jest, iż za okoliczności istotne w tej sprawie należy uznać takie fakty, które mogłyby przesądzić lub nie o określeniu jej zobowiązania podatkowego. W takim właśnie kontekście należy rozumieć sformułowanie odnośnie wydania decyzji odmiennej od dotychczasowej. Tymczasem, strona przedłożyła część dokumentów, ujawniając tym samym wybiórczo i dowolnie wybrane zdarzenia skutkujące zmniejszeniem określonej przez organ straty za [...] rok, co jednoznacznie świadczy, że ujawniony przez nią przychód nie jest wartością ostateczną, a tym samym potwierdza możliwość osiągnięcia przychodu w wysokości skutkującej określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się zatem należy z organem, że jeżeli przedmiotem postępowania kontrolnego było badanie prawidłowości wywiązywania się przez R. G. ze zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., zaś decyzja kończąca to postępowanie dotyczy zmniejszenia straty z tytułu działalności gospodarczej, to niewątpliwie kwestią istotną mającą wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy jest ustalenie rzeczywistej konkretnej kwoty przychodu, nie zaś minimalnej możliwej do osiągnięcia w świetle materiałów jakimi "akurat" dysponuje strona i które w sposób dowolny i wybiórczy ujawnia domagając się wzruszenia decyzji ostatecznej.

Słusznie również organ podniósł, że za fakt nie może być uznany proces myślowy polegający na wyprowadzaniu na podstawie jednych faktów (przedstawionych przez stronę) wniosków o istnieniu innych faktów, które wymagałyby dopiero ustalenia (i przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego), na co przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 675/09 (opubl. LEX nr 570511).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można uznać, że organ kontroli skarbowej dopuścił się takiego naruszenia przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków (kontrahentów skarżącej), skoro w świetle przeprowadzonych dowodów (zeznań przesłuchanych świadków oraz wyjaśnień skarżącej) okoliczności faktyczne objęte tymi wnioskami dowodowymi nie mogły by być zweryfikowane w sposób pełny co do ich wiarygodności, co uzasadnia, że nie posiadają waloru istotności.

Również zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. I tu należy w pełni podzielić pogląd organu, że obowiązek organu podejmowania wszelkich działań niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz wyczerpującego gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym ciążył na organie w takim samym stopniu i zakresie również w postępowaniu wznowieniowym. Słusznie również podkreślono, że inny jest jednak cel i istota obu trybów postępowania. We wznowionym postępowaniu rolą organu jest badanie i ocena przesłanek stanowiących podstawę wznowienia (wskazanych we wniosku o wznowienie) pod kątem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia co do istoty, nie zaś gromadzenie dodatkowych dowodów oraz poszukiwanie i ustalanie nowych okoliczności faktycznych ponad te, które zostały ujawnione we wniosku. Przedmiotem wznowionego postępowania w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest bowiem ocena, czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, były nieznane organowi wydającemu decyzję oraz, czy posiadają walor istotności dla sprawy w stopniu skutkującym zmianą treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Zatem, postępowanie wznowieniowe prowadzi się w związku wyjściem na jaw nowych okoliczności nieznanych organowi, nie zaś w celu ich ujawniania, co oznacza, że organ, nie mając wiedzy o istnieniu tych okoliczności faktycznych (bo gdyby je miał to by je uwzględnił w postępowaniu zwyczajnym) nie może dopiero w ramach postępowania wznowieniowego przeprowadzać dowodów w celu pełnego wyjaśniania sprawy, jeżeli okoliczności te nie zostały wskazane wprost we wniosku o wznowienie. Już we wniosku skarżącej o wznowienie postępowania te okoliczności faktyczne lub dowody skutkujące określeniem rzeczywistej wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania za [...] r. winny były być ujawnione, a przy tym muszą to być wskazane ściśle oznaczone okoliczności, poparte jednoznacznymi dowodami. Okoliczności te bowiem stanowią przedmiot postępowania wznowieniowego, jako przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej. Tymczasem przedstawione przez skarżącą dokumenty, z których wynikają jedynie niektóre z nieznanych wcześniej organowi transakcji, są niewystarczające do uznania, że transakcje te przedstawiają wszystkie prace wykonane przez skarżącą, w sposób umożliwiający organowi obiektywną ocenę zasadności określenia straty z prowadzonej działalności w [...] r. lub zobowiązania podatkowego. Skoro to skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania i domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o "znalezione dokumenty", tym samym na skarżącej ciąży obowiązek należytego i wyczerpującego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, z którymi wiąże skutki prawne wywiedzione w swoim żądaniu. To na skarżącej jako podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży obowiązek samoobliczenia podatku, składania zgodnych z prawdą deklaracji oraz zeznań podatkowych. Jeżeli zatem skarżąca nie przestrzega tych reguł postępowania, to brak podstaw do przyjęcia, że obowiązki te spoczywaj na organie kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co do braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego stwierdzić należy, że i ten zarzut jest nieuzasadniony w kontekście uznania braku waloru "istotności" odnośnie dokumentów przedstawionych przez skarżącą i okoliczności faktycznych ujawnionych przez skarżącą.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność jest udowodniona. W myśl tej regulacji organ ma obowiązek wiarygodnie ocenić zgromadzone dowody w sprawie, co oznacza, że nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami co do oceny ich wartości dowodowej, dokonuje bowiem tej oceny w sposób swobodny. W rozpoznawanej zaś sprawie nie budzi wątpliwości, że powołana przez skarżącą podstawa wznowienia postępowania dotyczy osiągnięcia części przychodów z tytułu prowadzonej w [...] r. działalności gospodarczej w wysokości nie mniejszej aniżeli wynika to z załączonych dokumentów. Jak słusznie zatem wskazał organ, jest to więc kwestia otwarta, nie poparta żadnymi wnioskami naprowadzającymi inne dowody. Dopiero przedstawienie pełnej dokumentacji, wszystkich dowodów bądź wskazanie okoliczności faktycznych wskazujących na przeprowadzenie przez skarżącą konkretnych transakcji w roku [...], mogłoby stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty.

A zatem, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy zachodzi podstawa do uznania, że dowody, na które powołała się strona, wprawdzie można uznać za "nowe", nieznane bowiem były organowi w dniu wydania decyzji, gdyż strona na etapie postępowania zwyczajnego nie powoływała się na te dokumenty, jednakże nie można uznać tych dowodów za istotne, tj. mające wpływ na zmianę rozstrzygnięcia, co skutkowałoby zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej w całości lub części, bowiem nie były to dokumenty, na podstawie których można by jednoznacznie określić kwoty należne skarżącej z tytułu wykonanych konkretnych prac, i na podstawie których można by określić skarżącej w ściśle określonej wysokości przychód w roku [...].

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.