Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2741/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.43 ust.13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. sp. z o.o. w W. , [...] marca 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że świadczy usługi w zakresie assistance polegające na opiece nad klientami lub osobami wskazanymi przez klienta tak, aby w razie nieszczęśliwego zdarzenia lub kłopotów można było szybko zorganizować odpowiednią pomoc w wielu dziedzinach życia. Usługi mogą być realizowane w oparciu o zawarte z zakładami ubezpieczeń umowy, w których Skarżąca zobowiązała się świadczyć w ich imieniu usługi związane z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych w zakresie wynikającym z zawartych przez nich umów ubezpieczenia "assistance". Wśród zawieranych przez ubezpieczycieli umów, w oparciu o które Skarżąca świadczy usługi, znajdują się umowy assistance:

– technicznego na sprzęt elektroniczny i inny domowy, polegające w szczególności na organizacji i pokryciu kosztów naprawy sprzętu (aparaty fotograficzne, RTV, AGD PC, itd.) w przypadku awarii lub uszkodzenia wskutek zdarzenia losowego, przedłużonej gwarancji, naprawie lub wymianie sprzętu uszkodzonego przypadkowo, zapewnieniu nowego sprzętu w razie kradzieży, zwrocie kosztów poniesionych wskutek nieuprawnionego użycia skradzionego sprzętu;

– medycznego w przypadku nieszczęśliwego wypadku lub nagłego zachorowania na terenie kraju, polegające w szczególności na organizowaniu i pokrywaniu kosztów: wizyty medycznej, powtórnej opinii medycznej, transportu do i z placówki medycznej, wizyty pielęgniarki, pomocy domowej, opieki nad zwierzętami i osobami niesamodzielnymi na czas pobytu w szpitalu, dostarczenia leków;

– technicznego lub medycznego w razie awarii bądź wypadku samochodu, polegające w szczególności na organizowaniu i pokrywaniu kosztów: naprawy pojazdu na miejscu zdarzenia, holowania, samochodu zastępczego, zakwaterowania na czas naprawy, udzielenia pomocy medycznej przy zdarzeniach związanych z wypadkiem; a także kierowcy zastępczego, odstawienia samochodu po naprawie;

– domowego w razie wystąpienia zdarzenia losowego, jak pożar, powódź, zalanie, włamanie itd., polegające w szczególności na organizowaniu i pokrywaniu kosztów: specjalisty (hydraulik, szklarz, ślusarz, stolarz, itd.), transportu i dozoru mienia, tymczasowego zakwaterowania, transportu właściciela z i do miejsca zdarzenia;

– prawnego, polegające w szczególności na pomocy w zakresie ruchu drogowego, w tym pomocy prawnej w zakresie udzielenia informacji o możliwości dochodzenia roszczeń, zadośćuczynienia od sprawcy wypadku,

– pomocy prawnej związanej z nieruchomościami w zakresie prawa cywilnego, np w zakresie rękojmi i gwarancji związanej z nieruchomością, dochodzenia roszczeń i gwarancji związanych z częściami składowymi nieruchomości (okna, drzwi) oraz w zakresie nienależytego wykonania umowy o drobne remonty i wykończenie nieruchomości (mieszkania), dochodzenia roszczeń w przypadku szkody wyrządzonej przez sąsiadów oraz zakłócania przez nich spokoju i miru domowego;

– związanego z podróżą poza terytorium RP, polegające w szczególności na pokrywaniu kosztów: wycieczki, biletów lotniczych i noclegu w razie odwołania podróży, organizowaniu i pokrywaniu kosztów akcji poszukiwawczych i ratowniczych, utraconego i zniszczonego bagażu, dochodzonych przez osoby trzecie w ramach polisy OC i wypłacie odszkodowań z polisy NNW, w razie zachorowania lub wypadku na organizowaniu i pokrywaniu kosztów wizyty medycznej, hospitalizacji, leków, transportu do kraju, sprowadzenia zwłok, pochówku, przybycia, zakwaterowania i powrotu do kraju osób bliskich, opieki nad osobami niesamodzielnymi.

Świadcząc usługi w oparciu o umowy assistance Skarżąca korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, realizujących poszczególne czynności assistance. Umowa obliguje ją do przyjmowania telefonicznych zgłoszeń wymagających usług assistance. Ostatecznym beneficjentom usług zapewnianych przez zakłady ubezpieczeń udostępniono numery telefonicznej centrali alarmowej. Po przyjęciu zgłoszenia, Skarżąca zobowiązana jest do zorganizowania wszelkich działań, do jakich zobligowani są ubezpieczyciele, w szczególności zaś do koordynowania faktycznych działań podwykonawców. Skarżąca pełni zatem rolę centrum koordynacyjnego, za którego pośrednictwem osoby poszkodowane otrzymują pomoc wyspecjalizowanych podmiotów oraz ewentualne świadczenia pieniężne wypłacane w imieniu ubezpieczycieli.

Skarżąca wykonuje również usługi likwidacji po szkodzie, polegające na sporządzeniu wyceny szkód zgłoszonych w ramach polisy majątkowej, ustaleniu wysokości i wypłacie świadczeń należnych poszkodowanemu, usługi umawiania wizyt medycznych na żądanie, a także usługi o charakterze concierge, tj. organizowanie pomocy w życiu codziennym, np. zamawianie taksówki, organizacja imprezy, dostarczenie kwiatów pod wskazany adres, itd.

Dodatkowo Skarżąca oferuje prowadzenie infolinii w ramach powyższych produktów (infolinie: podróżna, o dostępnych usługodawcach w okolicy itd.) oraz inne infolinie (weterynaryjna, dotycząca poszukiwania pracy, pielęgnacji niemowląt itd.).

Skarżąca wyjaśniła, iż nie jest ani krajowym, ani zagranicznym zakładem ubezpieczeniowym.

W związku z powyższym zadała pytanie, czy po 1 stycznia 2011r. usługi assistance przez nią świadczone na rzecz ubezpieczycieli w ramach umowy ubezpieczeniowej korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Skarżąca powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zwalniający usługi ubezpieczeniowe z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na art. 43 ust. 13 tej ustawy, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają także usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych.

Zdaniem Skarżącej, usługi assistance wykonywane w związku z umową ubezpieczeniową należy uznać za usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, nie zaś stricte za usługi ubezpieczeniowe, aczkolwiek niektóre z czynności wykonywanych przez nią w ramach tych usług (likwidacja po szkodzie, postępowanie regresowe, ustalenie przyczyn zdarzeń losowych i uprawnień ubezpieczonego oraz wartości uszkodzonego mienia, wysokości odszkodowania i świadczeń, weryfikacja polis), należy uznać za czynności ubezpieczeniowe na podstawie art. 3 ust. 6 w zw. z ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Zakład ubezpieczeń może bowiem zlecić innym podmiotom wykonanie czynności wskazanych tymi przepisami. Zapewnienie klientom ubezpieczycieli możliwie najszybszej, koordynowanej przez Skarżącą, wyspecjalizowanej pomocy, służy realizacji celu umowy ubezpieczenia, tj. ochronie ubezpieczonego.

Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95, definiujący usługi pomocnicze w sposób odpowiadający definicji zawartej w u.p.t.u. Wskazała także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10, podkreślającą funkcjonalny związek świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego.

Ponadto Skarżąca podniosła, że w opinii klasyfikacyjnej z 1 września 2006r. Urząd Statystyczny w L. potwierdził, iż usługi assistance świadczone w oparciu o polisę ubezpieczeniową mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.): 67.20.10-00.00 ("usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi") i 67.20.10-00.90 ("usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, pozostałe"). W opinii Skarżącej, chociaż znowelizowana u.p.t.u. odeszła identyfikacji usług w oparciu o klasyfikację statystyczną, oparta na tej wiele lat stosowanej klasyfikacji, opinia państwowego urzędu jest szczególnie istotna.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle. Jego zdaniem, zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, obejmującego m.in. świadczenie usług ubezpieczeniowych oraz pośrednictwo w tych usługach, budzi wątpliwości, jako że działalność ubezpieczeniowa może być prowadzona zarówno na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i przepisów o charakterze publicznoprawnym. W celu ustalenia tego zakresu Minister Finansów odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise oraz do wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen. Wywiódł, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jeżeli sama usługa może być zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych. świadczonych przez pośredników i agentów ubezpieczeniowych, istotne jest na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową i podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Są to usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które określony związek łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i z ubezpieczonym.

Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ Skarżąca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności opisane we wniosku, na gruncie przepisów wspólnotowych nie przysługuje jej zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Powołując się natomiast na art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zawierający m.in. definicje czynności ubezpieczeniowych, Minister Finansów uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u., aby usługi te podlegały zwolnieniu, muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługa jest właściwa, jeżeli z ogólnego punktu widzenia stanowi osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast usługi świadczone przez Skarżącą nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku, świadczonej przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Usługi te nie będą zatem korzystać ze zwolnienia. Podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podała, że w ramach świadczonych usług wykonuje czynności assistance polegające m.in. na likwidacji szkód.

Jej zdaniem, w celu określenia zakresu usługi ubezpieczeniowej odwołać się należy do art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ustawa ta rozróżnia czynności ubezpieczeniowe sensu stricte, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń oraz sensu largo, które mogą wykonywać również podmioty nie posiadające statusu zakładu ubezpieczeń. Czynności wykonywane przez inne podmioty na zlecenie zakładu ubezpieczeń, uważane są za czynności ubezpieczeniowe.

W przekonaniu Skarżącej, usługi wykonywane przez nią w oparciu o umowy zawarte z ubezpieczycielami (prowadzenie centrum zgłoszeniowego szkód, pomoc ubezpieczonym w razie wystąpienia zdarzenia losowego), odpowiadają zakresowi czynności ubezpieczeniowych, a zatem stanowią element usługi ubezpieczeniowej, jej niezbędny składnik, co przyznał Minister Finansów. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok TSUE z 7 grudnia 2006r. w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, z którego wynikało że transakcje ubezpieczeniowe występują nie tylko w przypadku wypłaty kwoty pieniężnej przez ubezpieczającego w razie zajścia określonego zdarzenia ustalonego w umowie, ale także wtedy, gdy ubezpieczający zobowiązuje się do wykonania określonej usługi (pomocy drogowej).

Wskazała, że 1 stycznia 2011r. u.p.t.u. została znowelizowana ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) w ten sposób, że przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od identyfikowania czynności zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznych. Powodem tego było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347 poz. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", przewidującej stosowne zwolnienie w art. 135 ust. 1 lit. a).

Skarżąca podniosła, że u.p.t.u. nie definiuje pojęć "odrębny", "właściwy" i "niezbędny". W znaczeniu słownikowym "odrębny" to "wydzielony wśród innych, stanowiący samodzielną całość, osobny, oddzielny, "właściwy" to charakterystyczny typowy dla kogoś lub czegoś, a "niezbędny" to "taki, bez którego nie można się obejść, konieczny, potrzebny, nieodzowny, niezastąpiony".

W opinii Skarżącej, świadczone przez nią usługi assistance spełniają powyższe warunki, określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Stanowią bowiem odrębną całość, m.in. z uwagi na możliwość zlecania ich wykonania innym podmiotom, a także posiadają funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej, co znajduje uzasadnienie w ścisłym przyporządkowaniu usług assistance do działalności gospodarczej ubezpieczycieli. Świadczenie takich usług bez powiązania ich z usługą ubezpieczeniową nie miałoby większego sensu ekonomicznego. Z praktycznego punktu widzenia, zawieranie umów ubezpieczenia przez zakłady ubezpieczeń kreuje popyt na usługi assistance. Usługi te są niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, ponieważ bez nich nie byłoby możliwe zapewnienie pełnej ochrony ubezpieczeniowej.

Odwołując się do ww. wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Skarżąca uznała, że zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu largo. Skoro w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie przewidział takiego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, domniemywać należy, iż jego zamiarem było objęcie zwolnieniem także czynności pomocniczych, niezależnie od tego, kto je świadczy.

Skarżąca zauważyła, że art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE nie precyzuje wyraźnie zakresu podmiotowego zwolnienia usług ubezpieczeniowych. Oznacza to, że intencją prawodawcy unijnego było, aby był to zakres szeroki.

W ocenie Skarżącej, świadczone przez nią usługi assistance są świadczeniami akcesoryjnymi w stosunku do usługi głównej, tj. niestanowiącymi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz będące środkiem do lepszego wykorzystania usługi podstawowej.

Skarżąca uważała, że brak bezpośredniego stosunku umownego łączącego ją z ubezpieczonym nie powinien mieć wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała wyroki TSUE: z 3 kwietnia 2008r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig vs Finanzamt Luckenwalde oraz z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) vs Skatteministeriet.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że Minister Finansów naruszył zasady wykładni prawa podatkowego utrwalone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Ograniczył się do zacytowania przepisów u.p.t.u. i postawienia tez, które z punktu widzenia wykładni prowspólnotowej nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, z uwagi na słownikową definicję pojęcia "właściwy", usługi assistance świadczone przez Skarżącą nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych zakładów ubezpieczeń i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Trudno bowiem uznać za usługę właściwą do usługi ubezpieczeniowej np. usługę o charakterze concierge.

Minister Finansów wyjaśnił, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, obejmującym odrębne i niezależne od siebie usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług assistance.

Skarżąca uważała, że usługi te, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, jako tzw. usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej.

II. Powyższy spór stron dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r. Zasadnie strony podniosły, że dokonana tego dnia nowelizacja u.p.t.u. miała na celu pełniejsze dostosowanie przepisów tej ustawy do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Zakres zwolnień z podatku od towarów i usług określony zatem został bez odwołania się do krajowych klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

III. Ponieważ ani przepisy u.p.t.u., ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe", przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, co też strony uczyniły.

W świetle tego orzecznictwa, transakcja ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że w zamian za uprzednią zapłatę składki, ubezpieczyciel zobowiązuje się zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy (wyroki TSUE: z 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet; z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise oraz z 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skania.). W powołanym przez Skarżącą wyroku TSUE z 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej TSUE za usługę ubezpieczeniową uznał usługi pomocy drogowej.

Natomiast usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym należy traktować jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W ocenie TSUE szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok TSUE z 3 marca 2005r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financiën vs Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.). Z wyroku tego wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Wyroki powyższe zapadły co prawda na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jednakże przepis art. 13 część B lit. a) tejże Dyrektywy przewidywał zwolnienie analogiczne do zamieszczonego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym tezy zawarte w tych wyrokach zachowały aktualność.

IV. Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że działania Skarżącej w ramach umów assistance mają charakter podwykonawstwa w stosunku zakładów ubezpieczeń, przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zaznaczyć należy, że na zwolnienie to Skarżąca się nie powoływała.

Powyższe ustalenie nie jest jednak wystarczające do stwierdzenia, że usługi assistance w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył bowiem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37.

Analogiczny pogląd zajęty został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/ Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12.

We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował.

Zważyć zatem należało, że zajmując stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi assistance są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca tym samym odwołała się do korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby uwzględnienie ograniczonego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle zaś ww. przepisu krajowego, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Skarżąca, nawiązując do PKWiU, usługi takie określiła jako "usługi pomocnicze". Taki zabieg terminologiczny nie ma żadnego znaczenia. Zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji, gdy na potrzeby zwolnień z podatku od towarów i usług ustawodawca odstąpił od identyfikowania usług w oparciu o PKWiU, niezasadne było natomiast odwołanie się przez Skarżącą do tej klasyfikacji jako argumentu na poparcie jej prawidłowości jej stanowiska.

Bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy.

W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Stanowią one świadczenie realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Usługi te mają charakter:

1) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Przymiotnik "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny". Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z ochroną ubezpieczeniową zapewnianą przez ubezpieczycieli. Innymi słowy, wykonanie świadczeń Skarżącej na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom wywiązać się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

2) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało potwierdzone w ww. wyroku TSUE Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej. Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Ministra Finansów. "Właściwy" w przypadku usług assistance należy bowiem oceniać przez pryzmat usługi ubezpieczeniowej jako takiej, nie zaś z punktu widzenia przedmiotu poszczególnych umów ubezpieczenia, który będzie inny w przypadku np. ubezpieczeń samochodowych i ubezpieczeń związanych z podróżą zagraniczną. Usługą assistance będzie zatem zarówno holowanie samochodu, jak i zapewnienie opieki medycznej. Każda z tych usług będzie świadczona w związku z innego rodzaju umową ubezpieczenia, ale wciąż będzie świadczona dlatego, że wynika z zakresu ochrony ubezpieczeniowej do jakiej zobowiązał się zakład ubezpieczeń.

Nie ulega też wątpliwości, że usługi assistance stanowią odrębną całość. Przymiotnik "odrębny" oznacza "stanowiący samodzielną całość". Za "całość" należy uznać "wszystkie części czegoś wzięte razem". Rację ma Skarżąca, że z perspektywy klienta usługi te stanowią niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczy fakt, że na rynku mogą być oferowane klientom indywidualnym jako samodzielny produkt. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów możliwość taka nie podważa zatem zasadności zakwalifikowania usług assistance do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Wyjaśnić przy tym należy, że w celu określenia omówionych wyżej pojęć Sąd posłużył się internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), do którego odwołał się również Minister Finansów.

Sąd stwierdza zatem, że usługi assistance świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Okoliczność, że świadcząc te usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń Skarżąca korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów trzecich nie ma przy tym znaczenia.

Takie też stanowisko zajęła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

V. Odrębną kwestią jest natomiast zakres usług assistance świadczonych przez Skarżącą wynikający z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca wymieniła bowiem poszczególne umowy assistance zawierane przez zakłady ubezpieczeń, w związku z którymi świadczy ona usługi assistance. Są to umowy assistance technicznego, medycznego, domowego itd. Opisała także inne czynności zaznaczając, że do ich wykonywania obligują ją umowy assistance (np. przyjmowanie zgłoszeń)

Dopiero w następnej kolejności i nie odwołując się do umów assistance Skarżąca podała, że "wykonuje również" usługi likwidacji po szkodzie, polegające np. na wycenie szkód, ustaleniu wysokości świadczeń itp., usługi umawiania wizyt medycznych na żądanie oraz usługi o charakterze concierge. "Dodatkowo" zaś Skarżąca oferuje prowadzenie infolinii.

Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym powstaje wątpliwość, czy wszystkie opisane przez Skarżącą usługi świadczone są przez nią jako usługi assistance, które z założenia służą zapewnieniu ubezpieczonemu pomocy, wsparcia, poczucia bezpieczeństwa w określonej sytuacji.

Dopiero w skardze Skarżąca wskazała, że wykonuje czynności assistance polegające m.in. na likwidacji szkód. W ogóle nie wskazała natomiast usług typu consierge i infolinii.

Oczywistym jest, że w skardze wnioskodawca nie musi dosłownie powtarzać opisu stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczności faktyczne podane w skardze, dodatkowe lub też modyfikujące stan faktyczny i tak nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd przy ocenie zaskarżonej interpretacji.

W rozpoznanej sprawie odmienności opisu stanu faktycznego w skardze jedynie dodatkowo potwierdzają, że zakres usług assistance wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji budzi wątpliwości. Są to przy tym wątpliwości istotne, jako że zagadnieniem zgłoszonym przez Skarżącą było zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług assistance. W tej kwestii zajęła ona stanowisko.

Sąd mógł stwierdzić, że usługi assistance świadczone przez Skarżącą w imieniu zakładów ubezpieczeń objęte są zwolnieniem, ponieważ wynika to z istoty tego rodzaju usług. Jednakże w oparciu o treść wniosku o wydanie interpretacji Sąd nie mógł w sposób bezsporny stwierdzić, które (a dokładnie, czy wszystkie) z usług wymienionych przez Skarżącą w tym wniosku świadczy ona jako usługi assistance. W przekonaniu Sądu, co do zasady, do usług assistance nie zaliczają się np. usługi likwidacji szkód. Umowa o ubezpieczenie typu assistance zawarta przez zakład ubezpieczeń z ubezpieczonym jest jednym z rodzajów umowy ubezpieczenia. Natomiast opisane przez Skarżącą czynności "likwidacji po szkodzie" powstałej wskutek ziszczenia się zdarzenia objętego umową ubezpieczenia stanowią element samej już realizacji umowy ubezpieczenia. Podkreślić należy, iż Sąd nie twierdzi, że świadczenie takich usług nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Sąd nie badał tej kwestii, ponieważ inny był zakres zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem także zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał likwidację szkód, jako przykład ilustrujący brak precyzji określenia przez Skarżącą usług świadczonych przez nią w związku z umowami assistance zawartymi przez zakłady ubezpieczeń.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób precyzyjny. Tymczasem funkcja ochronna interpretacji indywidualnej spełnia się, jeżeli stan faktyczny opisany we wniosku ściśle odpowiada stanowi rzeczywistemu. Interpretacja wydana na tle nieprecyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, podobnie jak interpretacja zawierająca niejednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, będzie miała ten skutek, że na etapie postępowania wymiarowego, kiedy podatnik będzie chciał się do niej odwołać, pojawi się spór o znaczenie uzyskanej interpretacji i polemika co do stanu faktycznego stanowiącego jej podstawę.

Rzeczą Ministra Finansów było wezwanie Skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do sprecyzowania przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego, poprzez wskazanie, które z wymienionych w tym wniosku usług świadczy ona w związku z zawartymi przez zakłady ubezpieczeń z ubezpieczonymi umowami o ubezpieczenie assistance.

To właśnie należy uczynić ponownie rozpoznając sprawę. Po uzyskaniu odpowiedzi Skarżącej, Minister Finansów zajmie stanowisko co do zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku od towarów i usług. Uwzględni przy tym stanowisko Sądu, że usługi assistance podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Niezastosowanie trybu uzupełniania braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji naruszało przepisy postępowania, tj. art. 169 § 1 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).