Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1677/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 107.341,20 zł. Stwierdził, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego "M." J. M. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 4.229,19 zł z tytułu niezawidencjonowania sprzedaży na rzecz firmy "B." s.c. B. i J. M.. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskanie przychodów na łączną kwotę 249.924,86 zł.

W związku z powyższym w świetle art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej ord.pod.) księga przychodów i rozchodów za 2001r. prowadzona w firmie skarżącego nie mogła stanowić dowodu w pełnej wartości ponieważ nie odzwierciedlała w pełni zdarzeń gospodarczych, a przez to była nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na treść art. 23 § 2 ord. pod. oraz fakt, że dysponowano materiałami zebranymi w czasie postępowania kontrolnego i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi - odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania bowiem dane zawarte w tych dowodach wraz z niekwestionowanymi danymi z księgi mogły służyć ustaleniu przychodów i kosztów. Na tej podstawie organ dokonał rozliczenia skarżącego z tytułu podatku za 2001r. uznając jednocześnie złożone przez niego zeznanie podatkowe za nierzetelne.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił, że nie sprawdzono czy wykonawca – J. D. wystawił inne rachunki dotyczące remontu pomieszczeń mieszkalnych. Kontrolujący przeprowadzili postępowanie aby udowodnić, że czynności wykonywane przez firmę M. były pozorne. Przesłuchania dyrektora firmy J. oraz kierownika projektu budowy z firmy Osiedle K. nie wniosły nic nowego i nie udowodniły, że firma skarżącego nie wywiązała się ze swoich zobowiązań wobec firmy J. i Osiedle K., dokonano natomiast naruszenia tajemnicy skarbowej przedstawiając świadkom faktury dotyczące kontraktu handlowego pomiędzy firmami M. oraz firmą skarżącego. Pełnomocnik podniósł, iż firma M. nie była podwykonawcą lecz współpracownikiem i realizowała kontrakty wspólnie z firmą skarżącego. Całe postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów, a wnioski, na podstawie których nie uznano za koszty uzyskania przychodów faktur na zakup usług budowlanych, były absolutnie nie potwierdzone stanem wynikającym z zebranego materiału dowodowego. Z zeznań pracowników firmy M. wynikało, że wszystkie prace zostały wykonane zgodnie z wystawianymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania

oraz całości materiału zebranego w przedmiotowej sprawie, w tym z postępowania

wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 ord. pod.

decyzją z dnia 9 lipca 2004r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 106.219,60 zł. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji odnośnie wskazanego zaniżenia przychodów o kwotę 4.229,19 zł, a w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zauważył, iż organ ten błędnie nie zaliczył do kosztów podatkowych kwoty 2.803,68 zł, wynikającej z faktury 179/001/01, którą uznał za wiarygodną. Organ II instancji podwyższył koszty uzyskania przychodów o tą właśnie kwotę. Koszty uzyskania przychodów firmy "M." J. M. organ określił na kwotę 2.396.295,59 zł, uwzględniając wskazaną powyżej kwotę 2.803,68 zł, nie uwzględnioną w decyzji I instancji. Ponadto uznał księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelne, odstąpił jednakże od szacowania opierając się na posiadanych dowodach oraz danych wynikających z ksiąg podatkowych w nie zakwestionowanym zakresie.

Rozstrzygnięcie to oparte zostało na następujących ustaleniach. W trakcie czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji handlowych przeprowadzonych w firmie "B." s.c. B. i J. M., P. [...],[...] G. stwierdzono, że w dokumentacji spółki cywilnej "B." P. [...] znajduje się oryginał faktury nr 78/002/01 z dnia 02.05.2001r. o wartości netto 4.229,19 zł, VAT 296,04 zł wystawionej przez firmę "M." J. M. P. [...], która została w firmie "B." zaewidencjonowana po stronie kosztów. Kopii w/w faktury nie stwierdzono u wystawcy, tj. w firmie "M." J. M. Przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 01.09.2003r. J. M. po okazaniu w/w faktury oświadczył, że "prawdopodobnie kopie faktury nr 78.002/01 z dnia 02.05.2001r. zagubiło biuro rachunkowe. Faktu tego podatnik nie kwestionował, przyznając w odwołaniu, iż rzeczywiście nie zaewidencjonował sprzedaży towarów handlowych na kwotę 4.229,19 zł.

II. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 21.864,86 zł z stawionych przez firmę "M." M. P. [...], tj.

faktury nr 1/001/01 z dnia 04.01.2001r. o wartości netto 8.187,84 zł

faktury nr 4/001/01 z dnia 09.01.200lr. o wartości netto 4.136,72 zł

faktury nr 179/001/01 z dnia 03.07.200lr. o wartości netto 9.540,30 zł.

z takim uzasadnieniem, iż firma J.M. zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów :

• dwie identyczne faktury o tych samych wartościach, tym samym numerze,

z tego samego dnia, tj.:

- fakturę nr 4/001/01 z dnia 09.01.200lr. o wartości netto 4.136,72 zł

• dwie faktury o tym samym numerze wystawione w tym samym dniu, lecz różnych wartościach :

- fakturę nr 1/001/01 z dnia 04.01.2001r. o wartości netto 7.997,97 zł

- fakturę nr 1/001/01 z dnia 04.01.2001r. o wartości netto 8.187,84 zł

U wystawcy w/w faktur, tj. w firmie "M." M. s.c. P. [...] faktury te występują tylko raz tj. :

nr 1/001 z dnia 04.01.200lr. w kwocie netto 7.997,97 zł

nr 4/001 z dnia 09.01.2001r. w kwocie netto 4.136,72 zł

Ustalenia te wynikały z informacji uzyskanych od inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne w firmie "M." M. s.c. P. [...], do którego zwrócono się z prośbą o sprawdzenie rzetelności zawartych transakcji handlowych pomiędzy kontrolowaną jednostką a firmą "M." M. (pismo z dnia 18.03.2003r. nr RFK2-K-0010/4045/03).

Dodatkowo stwierdzono, iż występują rozbieżności w kwocie wynikającej z faktury nr 179 z dnia 03.07.2001r., tj. :

w firmie M. J. M. została zaewidencjonowana

w kwocie netto 9.540,30 zł,

w firmie M., tj. u wystawcy faktury została ujęta w kwocie netto

2.803,68 zł.

Przesłuchany w dniu 08.09.2003r. Pan J. M. potwierdził zeznanie Pani B. M. współwłaścicielki firmy "M." (wystawcy w/w faktur), iż faktura 1/001/01 z dnia 4.01.2001r. powinna być ujęta w księgach w kwocie netto 7.997,94 zł, a faktura 4/001/01 z dnia 09.01.2001r. w kwocie netto 4.136,72 zł.

Podatnik nie potrafił wyjaśnić przyczyny posiadania podwójnych faktur. Odnośnie faktury nr 179/001/01 z dnia 03.07.2001r. zeznał, że prawidłową fakturą jest faktura 179/001/01 z dnia 03.07.2001r. o wartości netto 9.540,30 zł, która została zaewidencjonowana w dokumentach firmy M. J. M..

W celu potwierdzenia swojego stanowiska Podatnik okazał kopie przelewu dla firmy "M." M. P. [...] na kwotę 20.000 zł.

Ponadto Podatnik przedstawił kserokopię faktury nr 243/001 z dnia 03.07.200lr. wystawioną przez "M." J. M. dla firmy Osiedle K. Sp. z o.o. W. stanowiącą według strony refakturę faktury nr 179/001/01.

Pani B. M. zeznała (protokół przesłuchania świadka z dnia 01.09.2003r.), że faktura nr 179/001/01 o wartości netto 9.540,30 zł została pomyłkowo wystawiona i powinna być zniszczona. W jej miejsce została wystawiona druga faktura o tym samym numerze i tej samej dacie ale niższej wartości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie nie przyjął wyjaśnień Strony dotyczących faktury nr 179/001/01 z dnia 03.07.2001r. na kwotę netto 9.540,30 zł, ponieważ przedstawiony przelew na kwotę, tj. 20.000 zł zawiera jedynie adnotacje "tytułem zobowiązania", bez specyfikacji potwierdzającej, że zapłata obejmuje w/w fakturę.

Dodatkowo przedstawiona kserokopia faktury 243/001/01 z dnia 03.07.2001r. wystawiona przez kontrolowaną Jednostkę dla firmy Osiedle— K. oraz faktura nr 179/001/01 z dnia 03.07.2001r. zawierają różną ilość zakupionego towaru, tj. na fakturze 179/001/01 jest wyszczególniona ilość podłogi Parła 103,250 m2, a na fakturze 243/001/01 - 84 m2.

W związku z powyższym odnośnie faktur: nr 1/001/01 z dnia 04.01.2001r. oraz 4/001/01 z dnia 09.01.2001r. zgodnie z wyjaśnieniem podatnika i świadka B. M. przyjęto, że powinny one być zarejestrowane jednokrotnie w wysokościach :

-faktura nr 1/001/01 z dnia 04.01.200l r. kwota netto 7.997,97 zł

-faktura nr 4/001/01 z dnia 09.01.200l r. kwota netto 4.136,72 zł

Odnośnie faktury nr 179/001/01 z dnia 03.07.2001r. uznano za

wiarygodne wyjaśnienia B. M. - wystawcy faktury i przyjęto,

że jej wartość netto wynosi 2.803,68 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty w łącznej wysokości 21.864,86 zł wynikającej z następujących faktur :

-nr 1/001/01 z dnia 04.01.2001r. o wartości netto 8.187,84 zł

-nr 4/001/01 z dnia 09.01.2001r. o wartości netto 4.136,72 zł

-nr 179/001/01 z dnia 03.07.2001 r. o wartości netto 9.540,30 zł

uznając, iż powyższe wydatki nie zostały poniesione.

III. Uznano za koszt uzyskania przychodu firmy "M." J. M. za 200l r. kwotę 2.803,68 zł wynikającą z faktury 179/001/01 z dnia 03.07.2001.

przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia B. M. wystawcy faktury, że jej wartość netto wynosi 2.803,68.

IV. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu :

1) kwoty netto 10.170,00 zł wynikającej z faktury VAT nr 22FA z dnia

29.06.200lr. za usługę transportową wystawionej przez firmę F.

R. Z..

Z materiałów zebranych w sprawie, tj. : -pisma Urzędu Skarbowego W. nr US-40/DF/VII/456/2003z dnia 06.06.2003r. i nr US-40/DF/VII/539/2003 z dnia 04.07.2003r., oświadczenia z dnia 07.07.2003 r. złożonego przez matkę R. Z. wynikało bowiem, że R. Z. w 200l r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Przesłuchany w charakterze strony J. M. w dniu 08.09.2003r. na zadane pytanie, co przewożono zgodnie z w/w fakturą, jakie towary, jakim samochodem, gdzie i kto świadczył usługę oświadczył, że usługę świadczył R. Z. znany mu osobiście, ponieważ był jego pracownikiem, co przewożono i jakim samochodem nie pamięta.

2) kwoty 25.000 zł wynikającej z rachunku 1/2001 z dnia 22.10.2001r. za

usługę remontową wystawionego przez firmę Usługi Remontowo-

Budowlane J. D., G., ul. P. [...].

W trakcie kontroli prowadzonej w firmie Usługi Remontowo-Budowlane J. D. stwierdzono, że do ewidencji przychodów prowadzonej przez tę firmę rachunek 1/2001 wystawiony dla firmy M. J. M. został wpisany w kwocie 250 zł.

Przesłuchany na powyższą okoliczność J. M. zeznał, że usługa wymieniona w w/w rachunku była wykonana w biurze i obejmowała szeroki zakres robót. Przesłuchany w dniu 14.05.2003r. w obecności strony J. D. właściciel firmy Usługi Remontowo- Budowlane G., ul. P. [...] po okazaniu rachunku nr 1/2001 z dnia 22.10.200 l r. na kwotę 250 zł oświadczył, że w/w rachunek dotyczył wykonania prac dociepleniowych wykonanych w 200lr. Następnie okazano świadkowi rachunek na kwotę 25.000 zł, który został pomyłkowo wystawiony przez jego żonę L. D.. Świadek zeznał, że po wykonaniu usługi docieplenia zewnętrznego zadzwonił do żony, żeby wystawiła ponownie, o tym samym numerze rachunek właściwy, tj. na kwotę 250 zł, który wręczył Panu J. M.. Kopię poprzedniego rachunku na kwotę 25.000 zł zniszczył a Pan J. M. miał zniszczyć rachunek oryginał na kwotę 25.000 zł, tak się umówili. Tego samego dnia świadek dostał kwotę 250 zł gotówką.

Ponadto Pan D. zeznał, że wystawiał także inne rachunki jednak dat ich wystawienia w tej chwili nie pamięta, a dotyczyły wykonania adaptacji pomieszczeń mieszkalnych, tj. położenia glazury, wykonania sufitów podwieszanych, kominka, wylewek betonowych, ogrzewania podłogowego, malowania mieszkania, położenia tapety na ścianach, wykonania oświetlenia tzn. rozprowadzenia kabli po pomieszczeniach mieszkalnych. Poprzednio w tym pomieszczeniu był magazyn lub budynek gospodarczy i dodał, że rozwalał ściany działowe i adoptował na mieszkanie.

Podczas przesłuchania przez inspektora prowadzącego kontrolę w firmie J. D. świadek potwierdził swoje zeznanie. Oświadczenie o całym przebiegu zdarzenia związanego z wystawieniem rachunku nr 1/2001 z dnia 22.10.2001r. na kwotę 25.000 zł oraz 250 zł złożyła także jego żona, potwierdzając okoliczności pomyłkowego wystawienia przedmiotowej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 24.750 zł (25.000 minus 250) pismem z dnia 27.05.2004r. nr IS. Ra. WD/4117/5/53/506/EW zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art.229 ord.pod. i podanie informacji jak zakończyło się postępowanie kontrolne w firmie Usługi Remontowo-Budowlane J. D. - czy do przychodów firmy przyjęto fakturę 1/2001 z dnia 22.10.2001r. w kwocie 250,00 zł czy w kwocie 25.000 zł.

Pismem z dnia 01.06.2004r. nr RFK2-K-0024/4140/03 Urząd Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że postępowanie kontrolne Nr RFK2-K-0024/4140/03 w firmie Usługi Remontowo Budowlane J. D. zostało zakończone decyzją nr [...] z dnia [...].06.2003r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 200 l r. Do obrotu firmy za październik 2001r. przyjęto kwotę z faktury 1/2001 z dnia 22.10.2001r. w wysokości 250,00 zł i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 45,00 zł.

W związku z tym kwota 24.750 zł (różnica między kwotami 25.000 zł i 250 zł) również nie została zaliczona do kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) kwoty 193.140 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę M. A. M. za usługi budowlane wykazanych w fakturach enumeratywnie wymienionych na str.7 zaskarżonej decyzji.

Opierając się na piśmie Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28.05.2003i. Nr US PK 510/377/2003 z którego wynikało, że przesłuchany w charakterze strony A. M. zeznał, iż usługi wymienione w fakturach wystawionych dla firmy M. M. z wyjątkiem faktury 68/002/01 z dnia 31.08.2001 r. zostały wykonane przez jego podwykonawców wymienionych na stronie 8 zaskarżonej decyzji.

Przesłuchano w charakterze świadków wskazanych przez Pana A. M. podwykonawców, którzy nie potwierdzili wykonania robót i wystawienia spornych faktur.

D. K. zeznała, że spółkę cywilną "M." M. J., D. K., G., ul. P. [...] prowadziła wspólnie z M. J. w okresie od 01.09.1997r. do dnia 31.12.1997r.Na powyższe przedstawiła zaświadczenie z Urzędu Gminy i Miasta w G. z dnia 18.10.1997r. Również w dniu 26.11.1999 r. złożyła w

Urzędzie Skarbowym w G. VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu

wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na w/w druku jest data zaprzestania wykonywania czynności z dniem

31.12.1997r. Okazano świadkowi fakturę wystawioną z pieczęcią "M."

s.c. M. J., D. K., [...] G., ul. P. [...] dotyczącą

sprzedaży na rzecz firmy M. A. M. P. [...],[...]

G., NIP [...], tj. :

Przesłuchana w dniu 10.07.2003r. p. M. C.

(poprzednie nazwisko J. ) potwierdziła zeznanie wspólniczki

w zakresie działalności firmy M..

Po okazaniu faktury nr 25/001 z dnia 25.06.200l r. wystawionej na rzecz firmy D. za montaż schodów 1 kpl, tralki bukowe 270 szt., adaptacja pomieszczeń biurowych o wartości netto 19.800 zł, VAT 4.356,00 zł oświadczyła, że takiej faktury nigdy nie widziała, nie wystawiała, działalność nie była prowadzona już od ponad 4 lat, nie jest to jej pismo, ani jej podpis.

*Pan A. R. przesłuchany w dniu 17.07.2003r. w charakterze świadka zeznał, że działalność gospodarczą prowadził prawdopodobnie od 1998 r. do m-ca sierpnia 200l r. samodzielnie. Faktury wystawiał osobiście. W zeszłym roku zaginęły ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, za jaki okres nie pamięta oraz w jakich okolicznościach też nie pamięta.

Po okazaniu świadkowi faktury VAT wystawionej z pieczątką firmy "B." A. R., [...] W., ul. H. [...], jako sprzedawcy na rzecz firmy M. A. M., P. [...],[...] G. jako nabywcy tj. :

- faktury VAT bez numeru oznaczonego cyfrą "7" z dnia 17.08.200l r. za fornirowanie i malowanie 45 kpl, oględziny i naprawy reklamacyjne 4 szt. o wartości netto 9.125,00 zł, VAT 2.073,50 zł. świadek oświadczył, że w/w fakturę widzi po raz pierwszy, nigdy jej nie wystawiał, ani nikt z jego upoważnienia. Takich prac również nigdy nikomu nie wykonywał. Pieczątka prawdopodobnie jest jego, a podpis na pieczątce nie.

Pieniędzy za w/w fakturę również nie otrzymał. Z firmą M. nigdy nie współpracował, a usługi malowania ościeżnic oraz drzwi dla firmy J. nie wykonywał.

Odnośnie faktury bez numeru oznaczonej cyfrą "9" z dnia 22.08.200l r. za wykonanie wylewki w ilości 230 m 2 o wartości netto 5.750,00 zł; za fornirowanie płyt w ilości 25 szt. o wartości netto 4.500,00 zł, VAT 990,00 zł i o łącznej wartości 10.250,00 zł, VAT 2.255,00 zł świadek zeznał, że w/w fakturę widzi po raz pierwszy, nigdy jej nie wystawiał, ani nikt z jego pracowników. Takich prac nigdy jego firma nie wykonywała. Pieczątka na w/w fakturze jest jego a podpis nie. Nigdy z firmą M. P. [...] nie współpracował, ani nie wykonywał żadnych usług. Również nie współpracował z firmą J. M.. Nie wykonywał również wylewki dla firmy Osiedle K. Sp. z o.o. Nigdy też nie zaginęła jego pieczątka ani nikomu jej nie pożyczał, z chwilą zakończenia działalności zniszczył ją.

Z pisma nr US 36/lBV/861/2003/555/TCh z dnia 09.07.2003r. [...] Urzędu Skarbowego W. wynika natomiast, iż Pan A. R. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 12.03.1998r. zaś deklaracje VAT-7 składał do czerwca 1999r. W 200l r. wciąż figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tutejszego urzędu chociaż deklaracji VAT-7 w tym okresie nie składał. Za m-c sierpień 200l r. również nie wpłynęła deklaracja VAT-7.

* D. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu

24.07.2003r. po okazaniu faktur wystawionych z pieczątką firmy

"P." D. P. jako sprzedawcy na rzecz firmy M. A. M. P. [...] jako nabywcy, tj. :

-faktury VAT nr 3/2001 z dnia 30.08.200l r. o wartości netto 9.500,00 zł,

VAT 2.090,00 zł za usługi transportowe,

-faktury nr 4/2001 z dnia 31.08.200l r. na kwotę netto 9.500,00 zł,

VAT 2.090,00 zł za usługi transportowe oświadczył, że przedstawione

faktury VAT nie były wystawione przez niego, nie jest to jego podpis, ani

charakter pisma. Pieczątka natomiast jest jego. W 2001r. nie wykonywał żadnej działalności ani nie wystawiał faktur za usługi transportowe dla Pana A. M., ani innym podmiotom. W miesiącu sierpniu nie świadczył żadnych usług transportowych. Dodał, że nie pożyczał nikomu pieczątki. Skradziono mu pieczątkę w miesiącu sierpniu 200l r. na giełdzie w S. i do chwili obecnej się nie odnalazła, o czym organów ścigania nie powiadamiał. Pana A. M. osobiście nie zna i nie świadczył dla niego żadnych usług transportowych.

*K. L. zeznał, że w latach 2001 i 2002 nie prowadził

żadnej działalności gospodarczej, Pana A. M. nie zna, żadnych

prac na rzecz firmy M. A. M., [...] G., P.

[...] nie wykonywał, nie wystawił ani jednej faktury, ani żadnej nie

podpisywał.

W związku z przedstawionymi do wglądu fakturami wystawionymi z pieczęcią firmy "M." K. L. [...] G., ul. F. [...] jako sprzedawcy na rzecz firmy M. A. M., P. [...],[...] G. (nabywcy), tj. :

- faktura nr 1/01 z dnia 03.07.2001r., wartość netto 7.930,00 zł, VAT

1.744,60 zł za przeładunek podłogi i wykonanie wykopów,

- faktura nr 2/01 z dnia 05.07.200l r., wartość netto 7.200,00 zł, VAT

1.584,00 zł za usługę transportową,

- faktura nr 5/01 z dnia 10.07.200lr., wartość netto 3.750,00 zł, VAT

825,00 zł za usługę transportową,

- faktura nr 6/01 z dnia 11.07.200lr., wartość netto 4.000,00 zł, VAT

880,00 zł za wyszukiwanie danych teleadresowych,

- faktura nr 7/01 z dnia 13.07.200lr., wartość netto 3.600,00 zł, VAT

792,00 zł za wyszukiwanie danych teleadresowych,

- faktura nr 8/01 z dnia 16.07.2001r., wartość netto 5.280,00 zł, VAT

1.161,00 zł za transport poza rejon Warszawy,

- faktura nr 10/01 z dnia 20.07.2001r., wartość netto 16.800,00 zł, VAT 3.696,00 zł za wykonanie wylewki,

- faktura nr 12/01 z dnia 23.07.200l r., wartość netto 7.500,00 zł, VAT

1.650,00 zł za malowanie konstrukcji stalowej,

-faktura nr 13/01 z dnia 24.07.2001 r., wartość netto 8.040,00 zł, VAT

1.768,80 zł za przygotowanie konstrukcji do malowania, wyszukiwania

danych teleadresowych,

-faktura nr 19/01 z dnia 31.07.2001r., wartość netto 18.410,00 zł, VAT

1.476,00 zł za drzwi MDF, fornirowanie, malowanie drzwi wewnętrznych

kolor wg NCS, malowanie ościeżnicy wg kolor NCS, montaż podłogi

panelowej, oświadczył, że nigdy ich wcześniej nie widział i nie podpisywał. Pieczątka

widniejąca na w/w fakturach wg niego jest podobna do tej, którą wyrobił.

Zapłaty za żadną z w/w faktur nie otrzymał, ani usług wyszczególnionych na powyższych fakturach nie wykonywał.

• K. S. zeznał, że w latach 2000 i 2001 dokładnie nie pamięta był na giełdzie w S. i doszło do niego czterech panów, których wcześniej nie znał i jeden z nich złożył mu propozycje założenia firmy, zarejestrowania jej na niego za odpowiednią kwotą i sprzedania dokumentów rejestracyjnych firmy. Po wyrobieniu wszystkich dokumentów (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nadanie NIP, REGON, wyrobienie pieczątki)przekazał je wraz z dowodem osobistym w G. koło kina "O.", nieznanym 4 mężczyznom w zamian za kwotę 300,00 zł. Po jakimś niedługim czasie ci sami panowie zawiadomili, że dokumenty, które świadek im przekazał zaginęły nie podając okoliczności ich zaginięcia. O tym fakcie świadek nie poinformował organów ścigania. Świadek oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykonywał żadnych usług w ramach działalności gospodarczej, nie wystawiał faktur, ani ich nie podpisywał, nie prowadził żadnych rejestrów zakupu ani sprzedaży, ani żadnej dokumentacji podatkowej, nie składał też żadnych deklaracji ani w zakresie podatku od towarów i usług ani deklaracji PIT-5, również nie złożył zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym.

Po przedstawieniu świadkowi do wglądu faktur wystawionych z pieczęcią firmy "V." [...] K. S., [...] G., ul. A. [...] jako sprzedawcy na rzecz firmy M. A. M. P. [...],[...] G. (nabywcy) tj. :

- nr 1/09/2001 z dnia 27.09.2001 na kwotę netto 7.986,00 zł, VAT

1.756,92 zł za usługi transportowe,

- nr 4/10/2001 z dnia 17.09.2001 na kwotę netto 21.600,00 zł, VAT

4.752,00 zł za wykonanie wylewki oraz kwotę netto 20.900,00 zł, VAT

4.598,00 zł za montaż podłogi.

-nr 5/10/2001 z dnia 25.10.2001 na kwotę netto 17.600,00 zł, VAT

3.872,00 zł za montaż podłogi oraz kwotę netto 31900,00 zł, VAT

7.018,00 zł - za wykonanie wylewki oświadczył, że za w/w faktury nigdy nie otrzymał żadnych pieniędzy, widzi je po raz pierwszy, nigdy ich nie wystawiał, nie podpisywał, ani nie wykonywał prac opisanych w treści w/w faktur. Zeznał również, że nie zna A. M., ani nie miał kontaktów z firmą M. A. M., P. [...] w G..

Przesłuchanemu w dniu 05.05.2003r. i w dniu 08.09.2003 r. w charakterze strony – J. M., który potwierdził wykonanie powyższych usług przez firmę M. A. M. okazano :

-fakturę nr 88/002/01 z dnia 18.10.2001r. wystawioną przez M.

A. M., P. [...] za wykonanie wylewki w cenie 30,00 zł za 1 m2

oraz za montaż podłogi w cenie 25,00 za 1 m2. Łącznie na kwotę netto

52.250,00 zł, VAT 11.495,00 zł.

-fakturę nr 91/002/01 z dnia 24.10.200lr. wystawioną przez M.

A. M., P. [...] za wykonanie wylewki w cenie 30,00 zł za 1 m2

oraz za montaż podłogi Parła w cenie 25,00 za m2. Łącznie na kwotę

netto 51.500,00 zł, VAT 11.330 zł.

Prace opisane powyżej zostały wykonane jak wskazała strona w firmie "J." Sp. z o.o. [...] W. i zostały powiązane z fakturami wystawionymi przez firmę "M." J. M., P. [...],[...] G. dla firmy "J." Sp. z o.o. w W., tj. z fakturami sprzedaży :

-faktura nr 167/002/01 z dnia 20.11.2001r. za montaż podłogi drewnianej

w cenie 13,60 zł za 1 m2. Łącznie na kwotę netto 11.186,00 zł, VAT

783,02 zł

-faktura nr 172/002/01 z dnia 03.12.200lr. za montaż podłogi drewnianej

w cenie 13,60 zł za 1m2. Łącznie na kwotę netto 21.026,96 zł, VAT

1.471,89 zł.

Podatnik zapytany dlaczego zakupił usługę montażu podłogi za kwotę 25,00 zł za 1 m2 oraz usługę wykonania wylewki za kwotę 30,00 zł za 1 m2, a w fakturze sprzedaży wystawionej dla firmy "J." usługę montażu podłogi sprzedaje za cenę 13,60 za 1 m2, oświadczył, że kwota 13,60 zł za 1 m2 jako kwota rozliczeniowa jest kwotą sztucznie zaniżoną ze względów technicznych to znaczy, żeby pokazać firmom konkurencyjnym, że wykonuje tanio daną usługę. W momencie przyjmowania ofert przez firmę "J." brano głównie pod uwagę cenę podłogi, jej montaż oraz potrzebne dodatki o których decydował sam Podatnik. Ponadto w tym przypadku miał ustaloną ryczałtową cenę zakupu podłogi i jej końcowego ułożenia, a sporządzona umowa nie brała pod uwagę prac, które wynikły w trakcie wykonywania tzw. wylewki wyrównujące, silikonowanie listew przyściennych, dobieranie kolorystyczne listew, co miało zdecydowane znaczenie co do końcowego rachunku ekonomicznego.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.07.2003r. J. S. –dyrektor Spółki "J." w W. zeznał, że prace budowlane dla spółki były wykonywane przez firmę "M." J. M..

Oświadczył ponadto, że firma M. J. M. nie wykonywała

wylewki, gdyż podłoże było już przygotowane pod układanie podłogi a cena

montażu paneli podłogowych wynosiła 16 zł, a materiałów pomocniczych

20,71 zł.

Następnie okazano świadkowi 2 faktury wystawione przez firmę M. A. M., P. [...],[...] G. dla firmy "M." J. M. za roboty budowlane wykonane według J. M. dla firmy "J." Sp. z o.o. w W. przez firmę M. A. M. (jako podwykonawcę), tj. -fakturę VAT nr 88/002/01 z dnia 18.10.2001r. na kwotę netto 52.250,00 zł,

VAT 11.495,00 zł,

-fakturę VAT nr 91/002/01 z dnia 24.10.200I r. na kwotę netto 51.500,00 zł,

VAT 11.330,00 zł.

Świadek odpowiedział, że nie zna tej firmy, prace wykonywane były przez firmę "M." J. M. - o podwykonawcach nic nie wie. Umowa zawarta z firmą "J." oraz J. M. nie obejmowała wykonania wylewki, lecz dostarczenie i ułożenie podłogi panelowej "Parła" w ilości 2.565 m2. Wg umowy cena montażu paneli wyniosła 16 zł/m2, cena materiałów pomocniczych 20,71 zł/m2.

Ponadto świadek zeznał, że nie było wykonywane wyrównanie podłoża oraz, że jeżeli wystąpiła konieczność zamaskowania szpar pomiędzy listwą przyścienną a podłogą i listwą przyścienną a ścianą nie były to prace dodatkowe tylko usunięcie usterek.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.07.2003 r. Pan A. W. Kierownik Budowy Osiedla K. w W. zeznał, że nic nie wie, aby jakieś roboty wykonywali podwykonawcy oraz, że wykonania wylewek firmie "M." J. M. nie zlecano. Po okazaniu świadkowi faktury 55/002/01 z dnia 23.07.2001r. wystawionej za roboty, które według oświadczenia Podatnika wykonała firma M. A. M. jako podwykonawca oświadczył, że wykonanie 700 m 2 wylewki (jak wynika z w/w faktury) w dwóch domkach było fizycznie niemożliwe. Odnośnie usługi transportowej oświadczył, że towar dowoził Pan J. M., którego widział na budowie, ale nie widział aby wykonywał prace.

Na wniosek Podatnika przesłuchano również P. S. pracownika firmy M. A. M. i I. B. pracownika J. M. oraz pracowników wymienionych na str. 29 decyzji, których zeznania jako niespójne uznano za niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że faktury wystawione przez firmę M. A. M. na rzecz firmy M. J. M. nie odzwierciedlają wykonania prac w nich wymienionych przez tę firmę lub podwykonawców i zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 z póżn. zm.) nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Nie uwzględniono twierdzeń pełnomocnika zawartych w odwołaniu, że firma M. A. M. nie była podwykonawcą lecz współpracownikiem odwołującego się, wobec braku dowodów w tym zakresie. Nie okazano umów, z których wynikałoby, że firma "M." J. M. zleciła podwykonawcy lub "współpracownikowi" roboty budowlane wynikające z umów zawartych z zamawiającym usługę jak również protokołów odbioru faktycznie wykonanych robót.

Nie przedstawiono również umów i protokołów odbioru robót, z których wynikałoby, że firma M. A. M. zleciła roboty budowlane i transportowe podwykonawcom.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. opierając się na powyższych ustaleniach na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. nr 137, poz. 926 z póżn. zm.) nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistości.

W świetle przepisu art. 23 § 2 ord. pod. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 293 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawienie dyrektorowi firmy "J." i kierownikowi budowy Osiedla K. w czasie przesłuchania faktur wystawionych przez firmę M. A. M. miało na celu wyłącznie ustalenie czy firma Pana A. M. jako podwykonawca firmy "M." J. M. wykonała jakąkolwiek usługę budowlaną w miejscu, którego dotyczy umowa zawarta pomiędzy firmą "J." Sp. z o.o. i firmą Osiedle K. a "M." J. M. i nie stanowi naruszenia w/w przepisu przez organ podatkowy I instancji. Powyższe służyło wyjaśnieniu spornej kwestii, mającej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Za bezpodstawne uznano również pozostałe zarzuty odwołania w tym zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 , 210 ord. pod.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 22 § 1 u. p. d. o. f. poprzez rozszerzającą, niezgodną z prawem wykładnię tego przepisu;

- art. 121 §1 oraz art. 122 ord. pod. przez zaniechanie w trakcie postępowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z prawdą;

art. 210 § 4 ord. pod. przez to, że organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego decyzji oraz nie zbadał i nie przeanalizował stanu faktycznego natomiast oceny dokonał na podstawie subiektywnej oceny kontrolujących;

- art. 293 § 2 pkt 3 ord. pod. poprzez ujawnienie dokumentów zebranych w trakcie postępowania osobie nie będącej stroną postępowania.

Wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z faktury wystawionej przez firmę Usługi Budowlano-Remontowe J. D. oraz z faktur wystawionych przez firmę M.. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zgadza się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji dotyczącymi przychodów, nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Brak było bowiem uzasadnienia dlaczego kontrolujący uznali za koszt uzyskania przychodów podwójnie zaewidencjonowane faktury nr 001/01/01 oraz 179/001/01 o niższej, a nie o wyższej wartości. Kontrolujący nie sprawdzili i nie udowodnili czy usługa udokumentowana fakturą, której wystawcą był R. Z. została faktycznie wykonana czy też nie. Ponadto nie udowodniono zawyżenia kosztów o kwotę 24.750,00 zł – różnicy między fakturą znajdującą się w posiadaniu wystawcy J. D. oraz skarżącego. Pomimo przyjęcia za wiarygodną faktury opiewającej na kwotę 250 zł brak było dowodów, iż ta faktura urzeczywistnia rzeczywisty przebieg transakcji. – tym bardziej, że sam wykonawca potwierdził wykonanie prac. Postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób mający udowodnić, że czynności wykonywane przez firmę M. były czynnościami pozornymi nie wynikającymi ze stanu faktycznego, a wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego były dowolną interpretacją tego stanu dokonaną przez inspektora. Przesłuchania dyrektora firmy J. oraz kierownika projektu budowy z firmy Osiedle K. nie wniosły nic co mogłoby udowodnić, że firma skarżącego nie wywiązała się ze swoich zobowiązań wobec firmy J. i Osiedle K. natomiast w ich trakcie naruszono tajemnicę skarbową. Pełnomocnik stwierdził także, iż firma M. nie była podwykonawcą lecz współpracownikiem i realizowała kontrakty wspólnie z firmą skarżącego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej starała się w sposób nieudolny udowodnić, że firma M. wykonywała na rzecz odbiorców firmy skarżącego usługi – co było bez znaczenia dla postępowania prowadzonego wobec skarżącego, gdyż wykonującym usługę, w pojęciu jej odbiorcy jest ten komu zlecono jej wykonanie lub ten, który wystawił usługobiorcy fakturę. Niezrozumiały był również zarzut braku dokumentacji dotyczącej zleceń dla firm współpracujących z firmą M., gdyż żaden przepis prawa nie nakładał takiego obowiązku. Pełnomocnik stwierdził, iż całe postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania, a jego wnioski nie zostały potwierdzone w zebranym materiale dowodowym. Postępowanie to prowadzone było w sprawie Firmy M., natomiast skutkami tego postępowania obciążono firmę skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie Sąd chciałby wyjaśnić, iż przedstawiając stan faktyczny sprawy posłużył się nazwiskiem "M." figurującym w aktach podatkowych, przed powiadomieniem organów podatkowych pismem z dnia 14 lutego 2004 r. o zmianie nazwiska, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powoływano się na dokumenty źródłowe z tym właśnie nazwiskiem.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, była kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Strony mogą zatem dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, opubl. Prawo Gospodarcze 1997, nr 1, str. 31).

Powyższe oznacza, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny związku przyczynowo – skutkowego poniesionych kosztów z przychodem. Czyni on to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu.

W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wielokrotnie było to też podkreślane w orzecznictwie sądowym. Przykładowo można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r., w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu, a więc koszty jego uzyskania, powinny być należycie udokumentowane" (sygn. akt SA/Gd 1090/95, opubl. Orzecznictwo podatkowe; A. Wiciak, E. Madej, Wyd. PPU "PARK" Bielsko-Biała 1998, str. 73).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wydatków szczegółowo określonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, motywując swoje stanowisko ustaleniami kontroli w firmie podatnika jak i jego kontrahentów. W szczególności zakwestionowano rzetelność przedłożonych dowodów księgowych, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu usług na rzecz skarżącego. W sposób nie budzący bowiem wątpliwości w postępowaniu podatkowym w oparciu o informacje i ustalenia czynności sprawdzających właściwych urzędów kontroli skarbowej oraz przeprowadzonych dowodów m.in. z zeznań świadków ustalono, że wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, nie zostały w rzeczywistości poniesione, a dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.

Organy podatkowe, jak zarzuca, skarżący przyjęły za koszt uzyskania przychodu kwotę niższą a nie o wyższej wartości z dwóch faktur o tych samych numerach -001/01/01 z taką samą datą tj. 04.01.01 r.( w skardze podano datę 9.01.01.) oraz faktury 179/001/01 z dnia 3.07.2001 r. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyjaśniły, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, że z uwagi na rozbieżności w ilości wystawionych fakturach jak i kwot w nich ujętych, występującymi w dokumentacji skarżącego a jego kontrahentami, prawidłową liczbę faktur jak i kwotę transakcji, ustalono na podstawie ustaleń kontroli skarbowej, wyjaśnień podatnika, a także zeznań B. M. współwłaścicielki firmy M. s.c. P. [...] ( wystawcy faktury), których w trakcie postępowania podatnik nie kwestionował. Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, mimo odmiennych twierdzeń podatnika, iż sam przelew dokonany na kwotę 20.000 zł, bez wskazania, której usługi dotyczy, nie może stanowić dowodu jej wykonania, skoro zeznania kontrahentów jak i kontrola ich dokumentacji podatkowej- transakcji dokonanej na tę kwotę nie potwierdzają. W tej kwestii spór dotyczył faktury nr 179/001/01 z dnia 3.07.2001 r., która w innej kwocie została wykazana u wystawcy a w innej u podatnika. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za logiczne i uzasadnione. Podatnik natomiast nie wykazał w żaden sposób, iż rzeczywistość wyglądała inaczej. Błędy w ewidencjonowaniu faktur, do których niewątpliwie należy dwukrotne zaewidencjonowanie faktury z dnia 9.01.01 r. o numerze 4/001 o tych samych wartościach jak i dwóch takich samych faktur z dnia 4.01.01 r. o numerze 1/001 o wartościach różnych jak i faktury opiewającej na kwotę inną niż w fakturze zaewidencjonowanej u wystawcy, spowodowały, iż organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, ale nie mogły dokonując ustaleń faktycznych w sprawie opierać się na gołosłownych twierdzeniach podatnika skoro z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 10.170 zł wynikający z faktury VAT nr 22 Fa z dnia 29.06.2001 r. za usługę transportową wystawioną przez firmę F. R. Z., ponieważ jak wynika z pism urzędu skarbowego W. z dnia 6.06.2003 r. i 4.07.2003 r. oraz wyjaśnień matki R. Z., nie prowadził on w tym czasie działalności gospodarczej, a pod wskazanym na fakturze adresem, nigdy nie prowadzono działalności gospodarczej. Sam natomiast podatnik, J. M., stwierdził jedynie, że R. Z. usługę wykonał, nie potrafił jednak wyjaśnić żadnych okoliczności z nią związanych.

Kwota 25000 zł wynikająca z rachunku 1/2001 z dnia 22.10.2001 r. za usługę remontową wystawionego przez firmę J. D. nie znalazła potwierdzenia w księdze podatkowej tej firmy, w której to, tę samą fakturę zaewidencjonowano na kwotę 250 zł, ani też w zeznaniach J. i L. D., którzy szczegółowo opisali okoliczności zaistniałej sytuacji. Nie można podzielić zarzutów skargi, dotyczących, nie wyjaśnienia przez organy podatkowe jakie rachunki wystawiał jeszcze Pan J. D., skoro nie przedstawił ich sam podatnik, i nie zaewidencjonował w księgach podatkowych. Sam przelew wobec braku innych dowodów i oświadczenia kontrahenta, którego dokumentacja podatkowa potwierdza otrzymanie jedynie 250 zł gotówką za usługę wymienioną w fakturze nie stanowią dowodu wykonania usługi.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło również twierdzeń podatnika, co do korzystania z usług firmy M. A. M.. A. M. przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż przy świadczeniu usług na rzecz J. M., korzystał z usług podwykonawców, którzy zeznaniom tym zaprzeczyli, składając obszerne wyjaśnienia do protokołu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podwykonawcy wskazani przez A. M., nigdy nie świadczyli usług na jego rzecz, bądź w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie wskazanym jako data wykonania usługi, nigdy też nie wystawiali faktur na rzecz jego firmy. Faktu wykonywania wskazanych w fakturach usług, nie potwierdzili również przedstawiciele i pracownicy, firmy J. oraz Osiedle K., na rzecz, których usługi rzekomo były świadczone. W kontekście tych ustaleń faktycznych trafny jest, zdaniem Sądu, pogląd organów podatkowych przyjmujący, że zaksięgowanie przedstawionych wyżej wymienionych faktur spowodowało nierzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie spełniała ona istotnego wymogu, a mianowicie tego, że znajdujące się w niej zapisy odzwierciedlać muszą stan rzeczywisty. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń za chybiony uznać zatem należy zarzut skargi podnoszący, iż zakwestionowane przez organy podatkowe koszty zostały przez podatnika w istocie poniesione, gdyż strona skarżąca nie była w stanie poprzeć swoich twierdzeń przekonującymi dowodami. Za dowody takie nie można bowiem uznać twierdzeń podatnika, że A. M. był współpracownikiem J. M., a fakt świadczenia usług przez podwykonawców jest bez znaczenia, ponieważ w rzeczywistości istotne znaczenie dla sprawy ma tylko fakt, komu usługę zlecono, a ponadto, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji na okoliczność dokonywanych transakcji. Otóż z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem wiarygodność faktur wystawionych na rzecz skarżącego, stanowiących podstawę zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r. Nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 - Glosa 1995 r. Nr 8, poz. 36, Glosa 1995 r. Nr 9, poz. 41).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96).

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Oznacza to również, iż na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienie faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2854/95). Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1984 r., sygn. akt II SA 1205/84, ONSA z 1984, z. 2, poz. 98). Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1171/95). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. Natomiast z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniany jest natomiast przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ord.pod. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko, a skarżący nie wykazał, że stawiane przez niego zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego znajdują uzasadnienie w aktach sprawy. Nie można też organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena i wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczają zastrzeżonych mu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca poza polemiką z ustaleniami organów obu instancji nie wykazała błędów logicznych w tej ocenie i nie potrafiła przekonująco wskazać okoliczności, które poparłyby jej twierdzenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art.293 ord. pod. poprzez okazanie świadkowi w trakcie przesłuchania faktury wystawionej przez A. M. dla J. M., nie stanowi zdaniem Sadu naruszenia tajemnicy skarbowej jak słusznie wskazały organy podatkowe w odpowiedzi na skargę. Faktura została okazana świadkowi, który zdaniem podatnika był jedną z osób biorących udział w transakcji na którą powoływał się w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe na okoliczność tej właśnie faktury prowadziły postępowanie, i wykonywały swój ustawowy obowiązek jakim ustalenie prawdy obiektywnej w sprawie. Dowód z zeznań świadka został przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa, na okoliczność, kto wykonał prace wykazane w tej właśnie fakturze oraz rodzaj tych prac. Pytanie więc musiało być związane ściśle z tą fakturą tj. transakcji nią udokumentowanej.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.