Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 87/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018r. sprawy ze skargi Ł. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017r. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Ł. T. kwotę [...]zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Ł. T. (skarżący) w dniu [...] kwietnia 2017r. złożył roczne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) - PIT 36L za 2016r., z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Wykazane w zeznaniu należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 wynosiły [...] zł. Tego samego dnia podatnik złożył wniosek zatytułowany "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek". W piśmie poinformował o przyczynach braku wpłaty zaliczek (problemy z płynnością finansową) oraz załączył szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016r. Samodzielnie wyliczył odsetki od niezapłaconych zaliczek wg obniżonej 50% stawki. Dnia [...] kwietnia 2017r. dokonał wpłaty w kwocie [...]zł.

Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017r. Nr [...] wpłatę rozliczono na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016r. w kwocie [...]zł i na odsetki stałe od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiące: styczeń 2016r. w kwocie [...]zł, marzec 2016r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2016r. [...] zł, maj 2016r. w kwocie [...]zł i czerwiec 2016r. w kwocie [...]zł. Odsetki za zwłokę naliczono wg 100% stawki od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy do dnia złożenia zeznania podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p." i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz.U. z 2005r. Nr 165 poz. 1373 ze zm.). Od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wyliczono odsetki w następującej wysokości: za styczeń 2016r. w kwocie [...]zł - od [...] lutego 2016r. (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności) do dnia [...] kwietnia 2017r. (złożenie zeznania podatkowego), za marzec 2016r. w kwocie [...]zł - od [...] kwietnia 2016r. (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności) do dnia [...] kwietnia 2017 r. złożenie zeznania podatkowego), za kwiecień 2016r. w kwocie [...]zł - od [...] maja 2016r. (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności) do dnia [...] kwietnia 2017r. złożenie zeznania podatkowego), za maj 2016r. w kwocie [...]zł - od [...] czerwca 2016r. ( od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności) do dnia [...] kwietnia 2017r. (złożenie zeznania podatkowego), za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł - od [...] lipca 2016r. (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności) do dnia [...] kwietnia 2017r. (złożenie zeznania podatkowego).

W złożonym zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie ww. postanowienia zarzucając naruszenie art. 56a O.p., art. 53 § 2 w zw. § 1 O.p. oraz zaniechanie wydania zaskarżonego postanowienia w formie elektronicznej. Zdaniem podatnika, do przedmiotowych wpłat powinna zostać zastosowana 50% stawka odsetek, gdyż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 56a O.p., tj. dobrowolnie dokonano uiszczenia zaległości wraz z odsetkami, przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych. Organ podatkowy pominął również normę prawną zawartą w art. 53 § 2 w zw. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem od nieuregulowanych zaliczek mogą zostać naliczone odsetki od tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Dodatkowo podatnik zarzucił organowi błędne doręczenie zaskarżonego postanowienia za pomocą operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co skutkowało tym, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca zastosowanie obniżonej stawki do wyliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z art. 56a § 1 O.p., albowiem złożone zeznanie podatkowe nie jest korektą, o której jest mowa w tym przepisie, a skoro nią nie jest, wyklucza to spełnienie również drugiego warunku zawartego w wymienionym przepisie tj. zapłaty w ciągu 7 dni od złożenia korekty. Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym zażaleniu, nie było możliwe przyjęcie 50% stawki do obliczenia odsetek od niezapłaconych zaliczek za 2016r.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji normy prawnej zawartej w art. 53 § 2 w zw. z § 1 O.p. przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Wskazał, że organ podatkowy określając wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Odmienna interpretacja tych przepisów naruszałaby, zdaniem organu, zasadę równego traktowania podatników, bowiem powodowałaby, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, w przypadku gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone zaliczki na ten podatek, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonywaniu rozliczenia rocznego.

Organ, odnosząc się do zarzutu, że postanowienie organu podatkowego nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ zostało doręczone za pomocą operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podatnik nie został pozbawiony możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługujących praw do obrony zajętego stanowiska, czemu dał wyraz w złożonym zażaleniu, po uprzednim otrzymaniu postanowienia w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczone postanowienie wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 126 w

związku z art. 144a O.p., poprzez zaniechanie wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji w formie dokumentu elektronicznego oraz nie doręczenie go na adres elektroniczny pełnomocnika ogólnego;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz dokonanie błędnej wykładni;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 56a w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz dokonanie błędnej wykładni.

W uzasadnieniu skargi strona rozwijając zarzut naruszenia art. 126 w

związku z art. 144a O.p. wskazała, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia skupił się tylko na fakcie braku doręczenia przedmiotowego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, bagatelizując formę wydania tego postanowienia. Skarżący podał, że z informacji zawartej na stronie internetowej platformy ePUAP nie wynika, iż zarówno w dniu wydania skarżonego postanowienia tj. [...] września 2017r. oraz w dniu jego nadania na poczcie tj. [...] września 2017r. występowały problemy techniczne. Zdaniem strony skarżącej, zmiana Ordynacji podatkowej dokonana nowelą z [...].01.2014r. wprowadziła obok klasycznej formy pisemnej załatwienia sprawy załatwienie w formie dokumentu elektronicznego, którego definicję zawarto w art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W literaturze zwraca się uwagę, że komentowany przepis wprowadza równorzędność zasady załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej oraz w formie dokumentu elektronicznego. W przedmiotowej sprawie, jak zauważył skarżący, organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał wydania skarżonego postanowienia w formie dokumentu elektronicznego oraz nie doręczył go na adres elektroniczny pełnomocnika ogólnego.

Odnośnie do niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. skarżący wskazał, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek mogą zostać naliczone do tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Skarżący wyjaśnił, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek, w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasł z upływem złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy lub upływem terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Po upływie tego terminu nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze znana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odpowiadający prawu. Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. Mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

W ocenie strony, skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Podatnik uważa również, że do przedmiotowych wpłat winna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50%, gdyż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 56a O.p., tj. dobrowolnie dokonał uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych. Skarżący podkreślił, że pojęciu "deklaracja" w rozumieniu ww. przepisu należy przypisać znaczenie określone w art. 3 pkt 5 tej ustawy. Deklaracjami są więc także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Pomimo, że ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik złoży zeznanie roczne i ureguluje obciążające go, w związku z danymi zawartymi w tym zeznaniu podatkowym rocznym zaliczki wraz z odsetkami. Skarżący odwołując się do uzasadnienia nowelizacji ordynacji podatkowej stwierdził, że sprzeczne z celem ustawodawcy było przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacający odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku, jeśli podatnik ten uiścił odsetki dobrowolnie. Po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże zaległości w terminie 7 dni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są zasadne.

II. Zasadniczym, podlegającym ocenie, spornym przedmiotem sprawy jest zagadnienie, czy organ podatkowy, z dokonanej przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2017r. wpłaty w wysokości [...] zł, prawidłowo zaliczył na poczet podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016r. kwotę [...]zł, a pozostałą kwotę na odsetki stałe od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.

Sporna jest również kwestia funkcjonowania w obrocie prawnym wydanego w tym przedmiocie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienia z dnia [...] września 2017r. oraz prawidłowości jego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego. To ostatnie zagadnienie, jako najdalej idące w skutkach procesowych, należy rozpoznać w pierwszej kolejności.

W tym zakresie, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 126 związku z art. 144a ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji w formie dokumentu elektronicznego oraz nie doręczenie go na adres elektroniczny pełnomocnika ogólnego. Zdaniem skarżącego postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. W pełnomocnictwie ogólnym, które zostało udzielone K. P. (druk PPO-1 w. 2) w poz. 44 "Adres elektroniczny" został wpisany adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika na platformie ePUAP: /ptakrz/domyslna. Zgodnie z pouczeniem zawartym w pkt 10 formularza PPO-1 wypełnienie poz. 44/70 przez mocodawcę, który zgłosił pełnomocnika ogólnego niebędącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oznacza wniesienie o doręczenie pełnomocnikowi (dalszemu pełnomocnikowi) pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art.144a § 1 pkt 2 ustawy). Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym (np. ePUAP) wykorzystywanym przez organ podatkowy. Skarżący wskazał, że powyższy adres oraz żądanie doręczania korespondencji w tej sprawie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej został zawarty również we wniosku pełnomocnika z dnia [...] września 2017 r., w wyniku rozpatrzenia którego, zostało wydane zaskarżone postanowienie. W ocenie skarżącego, organ podatkowy nie miał alternatywy i zobowiązany był dokonywać doręczeń wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Żądanie przez stronę doręczania korespondencji w danej sprawie, w tym rozstrzygnięć, za pomocą środków komunikacji, wiąże się z koniecznością wydawania przez organ podatkowy pism w formie dokumentu elektronicznego.

II. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów skargi, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017r. nie weszło do obrotu prawnego. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z wyrażoną w art. 144 § 1 O.p. zasadą oficjalności doręczeń, organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą ( § 2 ). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 ( § 3 ). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego ( § 5 ).

Z kolei w myśl art. 144a §1 O.p., doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

W sprawie nie jest sporne, że w pełnomocnictwie ogólnym, które zostało udzielone K. P. (druk PPO-1 w. 2) w poz. 44 "Adres elektroniczny" został wpisany adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika na platformie ePUAP. Adres ten jak wskazał pełnomocnik oraz żądanie doręczania korespondencji w tej sprawie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej został zawarty również we wniosku pełnomocnika z dnia [...] września 2017 r., w wyniku rozpatrzenia którego, zostało wydane zaskarżone postanowienie. W piśmie z dnia [...] października 2017r. przekazującym zażalenie skarżącego na to postanowienie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. podał, że w dniu jego wysyłki, wystąpiły w urzędzie problemy uniemożliwiające wysłanie postanowienia drogą elektroniczną poprzez platformę ePUAP, w związku z tym doręczenia dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego.

Sąd podkreśla, że wydanie i doręczenie postanowienia ( decyzji ) stanowi jego wprowadzenie do obrotu prawnego, a egzystencja prawna rozpoczyna się dopiero w chwili jego doręczenia. Załatwienie sprawy administracyjnej polega więc na wydaniu i doręczeniu stronie decyzji ( por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J.Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck - Warszawa 1996, s. 653, W. Taras, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt II SA/Kr 965/02, OSP 2003/11/139, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 - glosa aprobująca: A.Bartosiewicz, R. Kubacki, OSP 2002/12/154 ).

Należy jednocześnie wskazać, że przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Skład orzekający podziela intencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15 ( LEX nr 2302458 ), w którym wyrażono następujący pogląd: "Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu)."

Wobec tego, wejście postanowienia ( decyzji ) do obrotu prawnego" nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa jego doręczeniem, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji, co w niniejszej sprawie miało miejsce, bowiem postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, za pośrednictwem operatora pocztowego. Jeżeli postanowienie organu administracji zostanie doręczone, nawet nieprawidłowo, tj. w tym wypadku z naruszeniem art. 144 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego ( v. wyrok NSA z 27 października 2017r., I GSK 1783/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Nadto, przyjmując, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem wskazanego w skardze przepisu art. 144a § 1 O.p., to nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący nie został pozbawiony możliwości realizowania prawa do obrony, co więcej, prawo to zrealizował, wnosząc zażalenie na postanowienie organu I instancji doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, a następnie, wnosząc skutecznie skargę do tut. Sądu na postanowienie organu odwoławczego. Skład orzekający podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji ( podobnie postanowienia ) w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata ( pełnomocnika strony ), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (v. wyroki NSA: z 15.11.2017r., II FSK 2855/15, z 14.06.2016r., II FSK 3608/15; z 12.10.2017r., II FSK 2449/15; dostępne j/w ).

W konsekwencji należy uznać, że wydanie postanowienia w formie papierowej i doręczenie go przez operatora pocztowego, wprowadziło je do obrotu prawnego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii, gdzie pokwitowano jego odbiór. Pełnomocnik skarżącego zapoznał się z nim i złożył na nie najpierw zażalenie rozpatrzone przez organ odwoławczy, a następnie skargę do tut. Sądu, która została uznana za spełniającą wymogi formalne. Zatem doręczenie, jakkolwiek wadliwe, nastąpiło za pomocą środka przewidzianego przez ordynację podatkową. Dlatego też, wskazane w skardze naruszenie prawa w tej materii, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu również nie wykazał skarżący.

Z tych względów, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 126 w związku z art. 144a Ordynacji podatkowej.

III. Trafne natomiast w ocenie składu orzekającego, są pozostałe zarzuty, wymienione w pkt 2 i 3 skargi. W pierwszej kolejności skarżący wskazał na naruszenie art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 62 § 1 i art. 62 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz dokonanie błędnej wykładni. Zdaniem skarżącego, odsetki od nieuregulowanych zaliczek mogą zostać naliczone do tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego, określając wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie.

W postępowaniu ustalono, że [...] kwietnia 2017r. skarżący złożył roczne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) - PIT 36L za 2016 r., z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Wykazane w zeznaniu należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 wynosiły również [...] zł. Tego samego dnia skarżący złożył wniosek zatytułowany: "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek". W piśmie poinformował o przyczynach braku wpłaty zaliczek (problemy z płynnością finansową) oraz załączył szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016 r. Samodzielnie wyliczył na dzień złożenia zeznania odsetki od niezapłaconych zaliczek, wg obniżonej 50% stawki. Dnia [...] kwietnia 2017 r. dokonał wpłaty w kwocie [...]zł.

Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia [...] września 2017r. odsetki za zwłokę wyliczył wg 100% stawki, naliczając je od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy, do dnia złożenia zeznania podatkowego. Organ podał, że działał zgodnie z brzmieniem art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz. U. z 2005r. Nr 165 poz. 1373 ze zm.). Z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast dla porządku należy podać, że zgodnie z art. 53 § 4 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z perspektywy spornego zagadnienia, z brzmienia art. 53 § 1 O.p. wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 ( nie mają one zastosowania w sprawie ) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten, modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. Należy również wskazać, że w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

W kontekście wskazanych przepisów rację ma organ, że dla wyliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, należy przyjąć prawidłową wysokość tych zaliczek oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Jednak błędnie uznaje w dalszej części, że bez znaczenia jest to, czy przekroczyły one, czy też nie, wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy. Zdaniem Sądu, przyjęcie prawidłowej wysokości zaliczek, stanowi bazę dla wyliczenia należnych od nich odsetek za zwłokę. Jednakże naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Za stanowiskiem tym przemawia nie tylko norma prawna wynikająca z cytowanego przepisu art. 53 § 2 O.p., ale również poglądy prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, odnoszące się do istoty i charakteru zaliczek na podatek.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w uchwale z dnia 17 lutego 2009 r.,

II FPS 5/09 NSA zwrócił uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie NSA wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Istnieje zatem samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, w relacji do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku ( v. R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04, Mon.Pod. 2005, nr 1, s. 42). Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, co wynika chociażby z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że w terminie do złożenia zeznania, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Przedstawiona argumentacja prawna koreluje z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek.

Natomiast, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 o.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki.

Taka konstrukcja prawna nie powoduje, akcentowanego w odpowiedzi na skargę, naruszenia zasady równego traktowania podatników. Odsetki za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek, są bowiem naliczane w pełnej wysokości do końca roku podatkowego. Natomiast odmienny sposób naliczania odsetek za zwłokę ma miejsce po roku podatkowym i w takim samym stopniu dotyczy wszystkich podatników. Kryterium różnicującym, jest bowiem przedział czasu, za który naliczane są odsetki za zwłokę. Naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w ramach przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia obowiązku w zakresie odsetek.

Wobec powyższego, błędne jest stanowisko organu, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek, które pomija w ocenie prawnej, istotny dla naliczania odsetek, fakt upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Zaliczki bowiem, jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, nie musi przekładać się na powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, co więcej, w zeznaniu podatkowym może zostać wykazana strata, bądź nadpłata. Organ nie wziął pod uwagę normy wynikającej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p., z której wynika, że po roku podatkowym i wygaśnięciu zobowiązania z tytułu należnych zaliczek, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek naliczane są dalej od tej ich części, która przekracza wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną spornego zagadnienia, mając na uwadze, że podatnik w złożonym zeznaniu wykazał podatek należny oraz sumę należnych zaliczek za rok podatkowy w tej samej kwocie, tj. [...] zł.

IV. Skład orzekający za trafny uznaje również zarzut naruszenia art. 56a w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu.

Skarżący wskazał, że pismem z dnia z dnia [...] kwietnia 2017r. zatytułowanym "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek" poinformował organ podatkowy m.in. o przyczynach braku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. oraz załączył szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016r. ze wskazaniem kwot wyliczonych odsetek. W załączniku dotyczącym odsetek od należnych a niezapłaconych zaliczek za miesiące 2016r. zostało wskazane, że podatnik wpłaca odsetki wg obniżonej stawki tj. 50%. Skarżący uważa, że do tych wpłat winna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50%, gdyż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 56a Ordynacji podatkowej, tj. dobrowolnie dokonał uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych.

Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki do wyliczenia odsetek za zwłokę, określone w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne. Przepis art. 56a § 1 O.p. stanowi, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Z kolei w przepisie art. 56a § 3 O.p. postanowiono, że obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Przepis ten wyklucza zatem możliwość skorzystania z obniżonej stawki odsetek w sytuacji podjęcia przez organ czynności skutkujących wszczęciem kontroli lub przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających.

Z wykładni gramatycznej art. 56a § 1 O.p. istotnie wynika, co akcentuje organ, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dopuszcza się możliwość stosowania wyjątków od zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (v. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r. s. 228). Odstępstwa od wykładni językowej możliwe są gdy: 1/ wynik wykładni prowadzi do przyjęcia absurdalnego lub niedorzecznego znaczenia przepisu (uchwała SN z 8.2.2000 r., I KZP 50/99); 2/ zakres zastosowania normy “niewątpliwie wskazywałaby na zbyt wąski lub zbyt szeroki zakres jej stosowania" (uchwała SN z 11.1.1999 r., I KZP 15/98), 3/ posłużenie się wyłącznie wykładnią językową prowadziłoby do “zniekształcenia lub wypaczenia treści przepisu" (wyr. SN z 8.4.2002 r., V KKN 281/00; uchwała 7 sędziów SN 18.10. 2001 r., I KZP 22/01).

W tym kontekście należy podkreślić, że z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318), wprowadzająca przepis art. 56a § 1 O.p. oraz jej uzasadnienia wynika, że dostrzeżono, iż obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem ustawy jest zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. "Ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będący konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Preferencyjna, "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy, bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji (Druk sejmowy nr 906, pismo Rady Ministrów z dnia 10 października 2008 r. skierowane do Marszałka Sejmu RP).

W ocenie Sądu, mając na uwadze cel wprowadzenia tej regulacji, przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Podkreślić również należy, że ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek na podatek nie został powiązany z jednoczesnym obowiązkiem składania deklaracji podatkowych, można powiedzieć, że wykazując nie odprowadzane wcześniej zaliczki w deklaracji za rok podatkowy i dokonując wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę, podatnik w pewien sposób "koryguje" swoje nieprawidłowe działania.

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt II FSK 416/13, że celem przepisu art. 56a § 1 O.p. było zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej w art. 56a § 1 O.p. będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki.

Tak rozumiany sens wprowadzenia analizowanej regulacji wyklucza zdaniem składu orzekającego różnicowanie sytuacji podatników, którzy wykazują, wcześniej "niedeklarowane" zaliczki w korekcie zeznania ( w myśl art. 3 pkt 5 O.p. deklaracje to również zeznania składane przez podatników ), od tych, którzy robią to samo, wykazując je w złożonym zeznaniu podatkowym. W obu przypadkach osiągany jest ten sam rezultat, a więc wykazanie należnych zaliczek i zapłata należnych od nich odsetek. Innymi słowy, podatnik nie czekając na ewentualne wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dobrowolnie wykazuje w składanym zeznaniu należne w roku podatkowym zaliczki i dokonuje wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę. W takim wypadku, składane zeznanie podatkowe jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia należności podatkowej, w tym wypadku odsetek za zwłokę, od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Z perspektywy celu wprowadzenia tego przepisu i zamierzonych przez prawodawcę skutków, sztuczne i nieracjonalne byłoby najpierw złożenie przez podatnika zeznania podatkowego bez wykazania w nim w ogóle zaliczek bądź wykazania w kwotach niższych od należnych, a np. następnego dnia złożenie korekty tego zeznania z prawidłowo wykazanymi zaliczkami, po to, aby skorzystać z możliwości obniżenia należnych od nich odsetek.

Należy również uwzględnić omówioną uprzednio specyfikę zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W roku podatkowym, podatnik nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje należnych zaliczek na podatek. Natomiast w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6tej ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak też uczynił skarżący, który wprawdzie nie odprowadzał w 2016 r. należnych zaliczek na podatek dochodowy, natomiast wykazał je w złożonym dnia [...] kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L, dokonując w tym samym dniu wpłaty należnych od nich odsetek, według obniżonej, wynikającej z przepisu art. 56a § 1 O.p. stawki.

W ocenie Sądu, ze względów wcześniej omówionych, przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone. Zdaniem Sądu, skoro podatnik wcześniej "nie deklarowane", bowiem nie wpłacane w roku podatkowym zaliczki powinien wykazać w zeznaniu rocznym i faktycznie to czyni, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który sam wykazuje zaliczki i należne od nich odsetki uiszcza dobrowolnie.

W konsekwencji, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 56a § 1a O.p. przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki do wyliczenia odsetek za zwłokę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zaliczy wpłatę dokonaną przez skarżącego, uwzględniając wyrażone w niniejszym wyroku oceny prawne,

w szczególności odnoszące się do przepisów art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. oraz art. 56a § 1 O.p.

Z podanych przyczyn Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153 ), na które złożyły się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata za pełnomocnictwo.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc M. Łent