Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1237/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 20 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi: E. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za marzec 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę: 3.296,60 (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt sześć 60/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja - Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. E. G. prowadzącej w J.G. działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem jest pośrednictwo handlowe w sprzedaży paliw płynnych i gazowych, handel hurtowy paliwami stałymi, ciekłymi, gazowymi i produktami pokrewnymi oraz świadczenie usług transportowych i przeładunkowych ropy i produktów ropopochodnych.

Po przeprowadzeniu w firmie Pani E. G. kontroli skarbowej, dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2000 r. do grudnia 2001 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w rozliczeniu za marzec 2001 r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, natomiast zakwestionował rozliczenie i deklarowanie kwot podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących:

* ratę leasingowa dotyczącą samochodu SUBARU IMPREZA (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...])

* zakup paliw benzynowych do tego samochodu (6 faktur na łączną kwotę VAT- [...])

* zakup filtratu parafinowego od firmy PHU C R. R. (faktury: nr [...] z dnia [...] -VAT razem: [...])

Kontrolujący uznał, że odliczeniu w marcu 2001 r. (przy przyjętej bez zmian-zadeklarowanej kwocie podatku należnego), podlega podatek naliczony w kwocie [...], (a nie jak w deklaracji: [...]). Różnice w ustaleniu kwot podatku naliczonego do odliczenia za wymieniony miesiąc wynikały z nie uwzględnienia przez kontrolującego:

1. Podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez skarżącą

wydatkami dotyczącymi leasingu samochodu SUBARU.

W ocenie kontrolującego, poczynione ustalenia dotyczące przedmiotowego samochodu, sprowadzonego jako osobowy o charakterze sportowym, uzyskanie przez importera tego samochodu dokumentu potwierdzającego zmianę jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy oraz zakup pojazdu przez firmę leasingowa a następnie wzięcie go w leasing przez firmę E.G. - dały podstawę do uznania, że cała operacja miała na celu obejście przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w ten sposób, aby podatniczka uzyskała możliwość obniżania za kolejne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją umowy leasingu. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury związane z leasingiem samochodu SUBARU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż - mają do nich zastosowanie przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109,poz.l245 ze zra,/.

2. Zakup paliw benzynowych do spornego samochodu -przyjęcie przez

kontrolującego że jest to samochód osobowy -skutkowało wyłączeniem

odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z jego eksploatacją na podstawie art.25 ust.l pkt 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.23 ust.l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

3. Podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu filtratu parafinowego przez firmę A w firmie C R. R.

W ocenie kontrolującego zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący kontrahenta, od którego R. R. nabył sprzedany następnie E. G. filtrat parafinowy (tj. Agencja D J. D. z B.), materiał dotyczący również samego R.R. i jego firmy - daje podstawę do uznania , że faktury wystawione firmie E. G. przez firmę R.R., a wcześniej przez firmę J.D.AHU D - dokumentują czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Zebrany materiał wskazuje bowiem, iż celem tych operacji było obejście obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług i umożliwienie podmiotom gospodarczym na poszczególnych szczeblach obrotu - korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od których podatek należny nie został uregulowany przez pierwszego wystawcę faktur. Zatem również w tym przypadku, na podstawie powołanego przepisu § 50 ust.4 pkt 5 lit.c w/w rozporządzenia, faktury te jako potwierdzające czynności do których zastosowanie mają przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Powyższe Ustalenia znalazły odbicie w decyzji Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...], w której określono za marzec 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji E.G. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że samochód SUBARU IMPREZA jest samochodem osobowym, mimo jego aktualnej rejestracji jako samochodu ciężarowego. Za bezpodstawną uznała odmowę dopuszczenia wniosku dowodowego o przesłuchanie osób, na których zeznaniach częściowo oparto zaskarżoną decyzję. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. wydała w dniu [...] decyzję Nr [...], w której podzieliła stanowisko organu I instancji dotyczące zaistnienia w sprawie okoliczności dających podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za rozpatrywany okres o podatek naliczony związany zarówno z realizacją umowy leasingu jak i eksploatacją spornego samochodu, uznano bowiem, że jest to samochód osobowy, a poczynione przeróbki miały jedynie na celu ominięcie zakazu odliczenia podatku naliczonego - wynikającego z art.25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano zatem za zasadne pozbawienie podatku naliczonego na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz. U.Nr 109,poz.l245 ze zm.) uznając, że faktury dokumentują czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art. 83 K.C. Organ odwoławczy, podzielił też stanowisko inspektora UKS w zakresie podatku naliczonego z faktur związanych z zakupem paliwa do tego samochodu. Podobnie jak organ I instancji - nie uznał też organ II instancji podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup filtratu parafinowego od firmy C" - i na podstawie przepisów § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz. U. Nr 109,poz.l245 ze zm.) -pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]

w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

przepisów prawa procesowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że samochód ciężarowy SUBARU IMPREZA jest samochodem osobowym mimo jego aktualnej rejestracji jako samochodu ciężarowego. Skarżąca podniosła, że organ rejestrowy nie znalazł przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie rejestracji pojazdu, a Prokuratura w Warszawie umorzyła postępowanie dotyczące nieprawidłowości w tym zakresie. Stanowisko zajęte w sprawie przez Izbę Skarbową nie respektuje więc wydanej przez uprawniony organ administracji terenowej decyzji administracyjnej jaką jest dowód rejestracyjny pojazdu, a dokonane w pojeździe przeróbki dostosowujące go do charakteru ciężarowego uznał organ odwoławczy za pozorne. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że o charakterze samochodu nie może przesądzać nazwisko jego użytkownika, niegdyś kierowcy rajdowego;

przepisów prawa procesowego przez nie uwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, czym pozbawiono Stronę możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu osób, na których zeznaniach częściowo oparto rozstrzygnięcie;

- przepisów materialnych - § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra

Finansów przez przyjęcie, że obejście przepisów podatkowych w

transakcjach zawieranych pomiędzy innymi kontrahentami a

poprzedzających transakcję kontrolowaną stanowi przesłankę do

stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie

art.58 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa stwierdziła, że podnoszone w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji wydanej w trybie odwoławczym, strona przeciwna akcentowała tło okoliczności, których ocena zaważyła na podjętym przez organy obu instancji rozstrzygnięciu sprawy. Uwzględniając, że przeróbki samochodów osobowych są dokonywane w celu ominięcia zakazu sformułowanego w art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) szczegółowo zbadały i oceniły okoliczności związane ze sprowadzeniem, przerobieniem i wyleasingowaniem spornego samochodu SUBARU IMPREZA. Ponieważ podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty' w ratach leasingowych i innych płatnościach związanych z umową leasingu, organy kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego dokonały oceny zgromadzonych materiałów w kontekście skutków podatkowych. Konsekwentne jest stanowisko organów , że mimo dokonanych przeróbek i potwierdzenia dowodem rejestracyjnym ciężarowego charakteru samochodu, pozostaje on samochodem osobowym - co wynika z całości zgromadzonego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, dotyczącego nie respektowania przez organy podatkowe ustaleń organów prokuratury i decyzji innych organów administracji (co odnosiło się do wydanego dowodu rejestracyjnego -potwierdzającego, że pojazd ma charakter ciężarowy oraz postanowienia prokuratury o umorzeniu śledztwa wobec diagnosty, który zmienił w ciągu jednego dnia kwalifikację samochodu z osobowego na ciężarowy), uznała Izba Skarbowa, że autonomia prawa podatkowego i zapisana w Ordynacji -zasada swobodnej oceny dowodów, legitymują organy podatkowe do dokonywania dla celów postępowania podatkowego - własnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału. Powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA, uznały organy za nie kwestionowane swoje prawo do badania i oceny rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych w kontekście ich skutków podatkowych. Dotyczy to także badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa. Dokonując takiej oceny, organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 k.c, przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna /gdy strony dopełniły warunków umowy/. Organy mogą natomiast przyjąć, że tego rodzaju czynności cywilnoprawne nie mogą wywierać zamierzonych przez strony skutków na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest przepis wykonawczy do ustawy, tj. § 50 ust.4 pkt 5 lit.c powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art.58 i 83 k.c- nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy strona przeciwna uważa, że o kwalifikacji samochodu mającej znaczenie dla sprawy podatkowej nie może raz i na zawsze przesądzać treść zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, bowiem Klasyfikacja Rodzajów Pojazdów, m.in. na podstawie której są sporządzane dowody rejestracyjne, nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wynikających z ustawy obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały ważności dowodu rejestracyjnego jako dokumentu urzędowego, ale uznał)', że mają prawo do stwierdzenia, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług użyta tam kwalifikacja - w uzasadnionych okolicznościach- nie wiąże organu podatkowego. Te uzasadnione okoliczności to ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, dający podstawy do stwierdzenia, że realizacja zawartej pomiędzy firmą skarżącej a firmą leasingowa umowy miała na celu nieuprawnione podwyższanie przez skarżącą - podatku naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7, co mieści się w kategorii czynności "mających na celu obejście przepisów ustawy" w rozumieniu art.58 K.c. Postępowanie skarżącej jest w ocenie organów sprzeczne z zasadami prawa podatkowego i stanowi jego nadużycie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto jak podkreślają organy, skarżąca, poza oparciem swojej argumentacji na nie zmienionym przez uprawnione do tego organy administracji - dowodzie rejestracyjnym, nie wskazała faktów i dowodów, które podważałyby w niezbity i jednoznaczny sposób ocenę dokonaną przez organ kontroli skarbowej i podatkowy II instancji. Ponadto samochód tego typu /dwudrzwiowy, z pięcioma miejscami do siedzenia / nie mógł służyć jako samochód ciężarowy do realizacji takiej działalności gospodarczej, jaką wykonuje firma Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uznania podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zakupu paliwa w firmie C R. R. - Izba Skarbowa podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji -wbrew twierdzeniu skarżącej - organy nie podnosiły cywilnoprawnej nieważności transakcji kupna-sprzedaży, lecz uznały, że w okolicznościach badanej sprawy i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług -zawarcie tej transakcji nie może wywierać zamierzonego przez strony transakcji skutku podatkowego w postaci pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Uprawnienie do oceny skutków podatkowych stosunków cywilnoprawnych wywiodły organy z akceptowanej przez orzecznictwo NSA -autonomii prawa podatkowego. W zakresie tak pojętych uprawnień mieści się też ocena rzeczywistego charakteru zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności te nie zmierzają do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania poprzez obchodzenie przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 K.C. Powołały się organy na ustalenia faktyczne związane z działalnością i uchylaniem się od obowiązków podatkowych przez firmy C i D - będące poprzednimi ogniwami w łańcuszku podmiotów handlujących paliwami. Za istotne dla przyjętych skutków podatkowych uznał)' organy, że pierwszy zbywca, firma D J. D. z B. - nigdy nie otrzymał koncesji na obrót paliwami, sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia, od którego nie uregulowano podatku należnego. Mimo usilnych starań organów, nie powiodły się próby skontrolowania dokumentacji tej firmy. Dodatkowe wątpliwości wynikają z ukrywania się podatnika przed organami, podawanie nieprawdziwych adresów działalności, sposób przekazywania płatności za towar, bardzo wysokie kwoty transakcji przy braku jakiegokolwiek zaplecza technicznego (a nawet siedziby).Wszystkie te okoliczności przemawiają w ocenie organów, za uznaniem firmy J. D. D za podmiot fikcyjny. Jedynym (jak ustalono) nabywcą sprzedawanych przez niego paliw była firma C R. R. która sprzedawała tak zakupione paliwo firmie A E. G. Obie firmy: D i C zaprzestały działalności z dniem [...] nie regulując oczywiście należnych zobowiązań podatkowych wobec budżetu. Jak wynika z materiałów sprawy, w stosunku do R. R. prowadzone było postępowanie podatkowe i wydane zostały decyzje pozbawiające go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. D. Ustalenia te - w ocenie organów podatkowych, dają podstawę do uznania, że faktury wystawione przez J.D. dla firmy R. R. a w dalszej kolejności faktury wystawione przez R. R. firmie E. G., dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe wyprowadziły skutki podatkowe w zakresie praw i obowiązków skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług - przyjmując, że zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu § 50 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy uznały, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia tezę, że celem tych operacji było obejście przepisów w zakresie podatku od towarów i usług i umożliwienie kolejnym podmiotom, w tym firmie E. G. -korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który faktycznie nie został uregulowany. Do powyższej oceny stanu faktycznego sprawy i określenia skutków jakie z tej oceny wynikają dla skarżącej, jako kolejnego ogniwa w łańcuchu nabywców paliwa i produktów ropopochodnych niewiadomego pochodzenia, od którego na pierwszym poziomie obrotu nie odprowadzono należnych podatków, upoważnia organy podatkowe, poza uprawnieniami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, przede wszystkim sama konstrukcja podatku od towarów i usług, a zwłaszcza jej charakter potokowy. Skoro jeden z najważniejszych elementów już w pierwszej fazie nie został spełniony, to cały obrót towarem przez poszczególnych jego nabywców jest dotknięty wadą, powodującą brak możliwości odliczania przez nich podatku naliczonego ze spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organy wniosku skarżącej o przesłuchanie wskazanych świadków, strona przeciwna uważa, że zebrane w sprawie przez organ kontroli skarbowej inne dowody wystarczająco dokumentowały i wyjaśniały okoliczności związane z transakcją pomiędzy firmami skarżącej i firmą R. R., wskazywał}' też na szersze tło tych transakcji. Ponadto wskazani przez Skarżącą dwaj świadkowie tj. Pan R. i Pan G.(karty akt 352, 339) zostali przez kontrolującego przesłuchani w ramach odrębnie prowadzonego postępowania, w którym w imieniu Skarżącej - w tym również w samych przesłuchaniach tych i innych świadków - brał czynny udział pełnomocnik, adwokat J.K., a protokoły z tych przesłuchań zostały jako dowody włączone do akt niniejszej sprawy, o czym Skarżąca została powiadomiona (karty akt 311, 312).

Reasumując strona przeciwna uważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisu Ordynacji podatkowej wskazanego w skardze (w sprawie zebrano i wnikliwie rozpatrzono obszerny materiał dowodowy), ani przepisów prawa materialnego (rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparto o obowiązujące przepisy po stwierdzeniu zaistnienia okoliczności, które uzasadniały ich zastosowanie w sprawie).

Biorąc powyższe pod uwagę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej popiera dotychczas zgłoszone zarzuty i dodatkowo, przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-powołuje się na charakter dowodu rejestracyjnego - jako wiążącej organy podatkowe w przedmiotowej sprawie decyzji administracyjnej; -kwestionuje prawo organów podatkowych do wywodzenia skutków podatkowych z przepisów art. 58 i art.83 Kodeksu cywilnego oraz stosowania tzw. klauzul "obejścia prawa".

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Rozpatrując zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. istotę sporu stanowi zasadność obniżenia podatku należnego (przyjętego w wysokości deklarowanej) o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących:

l. ratę leasingu operacyjnego samochodu Subaru Impreza (VAT-[...]); 2.zakup paliw benzynowych do w/w samochodu (6 faktur,VAT-[...]); 3. zakup filtratu parafinowego od firmy C R. R.

(VAT- [...]).

Mimo rzetelności organów w gromadzeniu materiału dowodowego i wszechstronnej jego ocenie, nie uniknęły one jednak błędów, które zaważyły na przyjętym przez Sąd rozstrzygnięciu.

Ad. 1. Kluczowe w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu operacyjnego samochodu Subaru Impreza pozostaje, czy będący przedmiotem leasingu samochód (umowa z [...] zawarta z B Spółka z o.o. w Ł.) - jest samochodem ciężarowym - jak wynika to z dowodu rejestracyjnego, czy samochodem osobowym - jak twierdzą organy, przedstawiając na uzasadnienie swojego stanowiska starannie zebrany materiał dowodowy. Organy uznały, że sporny samochód jest samochodem osobowym i powołując się na § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu. Przyjęły bowiem, że cała operacja związana z przeróbką i rejestracją samochodu jako ciężarowego, miała na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że podatniczka uzyskała możliwość obniżenia za kolejne okresy rozliczeniowe podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją umowy leasingu. Wystawiona faktura nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony - potwierdza bowiem czynności do których mają zastosowani przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego.

Za niewystarczające w ocenie Sądu uznać należy wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie - jedynie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z odesłaniem do art.58 i art.83 KC. Wskazany w uzasadnieniu przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako przepis do którego odnosi się "obejście" dotyczy nabycia samochodu osobowego, zaś w stanie faktycznym czynnością dokumentowaną fakturą była usługa lesingu. Obejście ustawy, musi się zatem wiązać ze wskazaniem przepisu, który odnosi się do czynności dokumentowanej kwestionowaną fakturą, z argumentacją na czym obejście to polega.

Zasadniczym jednak powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, było dokonane z naruszeniem prawa ustalenie - że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Podstawowy zarzut dotyczy naruszenia przez organy podatkowe -granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz pominięcie art. 194 OP który stanowił (w brzmieniu wówczas obowiązującym), że "dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Naruszenie to polega w szczególności na pominięciu jako istotnego w sprawie - dowodu rejestracyjnego samochodu, który jest dokumentem urzędowym mającym charakter decyzji administracyjnej.

Spór dotyczył uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi leasingu samochodu. Podatnik miał takie prawo, jeżeli przedmiotem usługi nie był samochód osobowy, lub inny samochód o ładowności poniżej 500 kg. Takie bowiem kryteria przyjęto nie tylko w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie zatem, jakiego samochodu dotyczą faktury, ma przesądzające znaczenie dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 445/98 i z dnia 11.03.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2470/2000, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na postawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej (uchwała składu 5 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r. OPK 25/99, ONSA 2000, nr 2, poz.55). Zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowego jest zatem wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych.

Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód jako samochód ciężarowy, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi samochodu osobowego, lub innego o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie przepisów, które legły u podstaw spornej decyzji. Organy podjęły próbę zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym, spotkały się jednak z odmową wznowienia postępowania w tej sprawie. Jest zatem bezsporne, że w stanie faktycznym sprawy, w obrocie prawnym pozostawał - wydany z upoważnienia Prezydenta Miasta W. (Wydział Komunikacji -Dzielnicy W.) w dniu [...] na rzecz B sp. z o.o. w Warszawie, stanowiący decyzję administracyjną - dowód rejestracyjny pojazdu, z którego jednoznacznie wynika, że samochód Subaru Impreza 22B STI o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem ciężarowym uniwersalnym o dopuszczalnej ładowności 505 kg (K-177 akt podatkowych).Nie budzi też wątpliwości, że ten właśnie samochód był przedmiotem leasingu, którego dotyczą faktury z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Skoro podjęte we właściwym trybie, próby stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego nie powiodły się, to w takim stanie rzeczy organy podatkowe nie miały kompetencji do kwestionowania okoliczności stwierdzonych ostateczną decyzją administracyjną. Nie było zatem podstaw do wyprowadzania względem podatnika skutków prawnych z powołaniem się na przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Rozstrzygając sprawę ponownie, organy winny ewentualnie rozważyć, czy do objętych postępowaniem miesięcy od stycznia - do września 2001 r. stan faktyczny sprawy (przy poczynieniu dodatkowych ustaleń w zakresie rejestracji umowy w urzędzie skarbowym), nie uzasadnia zastosowania, wydanego na podstawie delegacji art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. tj z uwzględnieniem ust.3 i ust 4 (zmiana wprowadzona rozporządzeniem M.F. z 22 grudnia 2000 r. - Dz.U. nr 121 poz.1296).

Ad.2 Dla rozstrzygnięcia kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw benzynowych do samochodu Subaru Impreza, przesądzające znaczenie ma uznanie, czy zakup paliwa dotyczył samochodu osobowego, lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg. Wobec wykazanej wcześniej bezzasadności ustaleń, że był to samochód osobowy i uznaniu za wiążący w sprawie dokument - dowodu rejestracyjnego z którego wynika, że był to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 505 kg. - również przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, że podatniczce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy VAT (w związku z art.23 ust.l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu - uznać należy za wadliwe.

Ad 3. W zakresie dotyczącym zakupu filtratu parafinowego od firmy C R. R., organy uznały, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia twierdzenie, że celem operacji związanych z obrotem tym towarem przez kolejnych uczestników, było obejście obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług i umożliwienie podmiotom na poszczególnych szczeblach obrotu korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który faktycznie nie został zapłacony. Stąd na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. uznały organy, że faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Za niewystarczające w ocenie Sądu uznać należy wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie - jedynie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z odesłaniem do art.58 i art.83 KC, bez wskazania, jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy "obejście przepisów ustawy". Co do zasady, przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Obejście prawa podatkowego, musi się zatem wiązać ze wskazaniem konkretnego przepisu, którego obejście dotycz}', z argumentacją na czym to obejście polega. Jako okoliczności wskazujące na zasadność zastosowania w sprawie przepisów § 50 ust.4 pkt 5 lit. c w/w rozporządzenia, powołują organy okoliczności związane z działalnością podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, które ostatecznie nabyła firma E. G. A. Nie kwestionując rzeczywistego dokonania transakcji, organy w szczególny sposób akcentują okoliczności dotyczące działalności pierwszego w łańcuszku podmiotów J. D. prowadzącego firmę D. Okoliczności te w świetle ukształtowanego w tym zakresie orzecznictwa (por. wyroki: z dnia 27.01.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98; z dnia 15.12.1998 r. sygn. akt I SA/Wr. 2206/97; z dnia 07.03.1997 r. sygn. akt III S.A. 762/96; z dnia 20.03.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 2680/95) uzasadniają uznanie tego podmiotu za fikcyjny. Istniały zatem podstawy do kwestionowania faktur pochodzących od firmy D w firmie C R.R. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie z powodu fikcyjności pierwszego w łańcuszku transakcji podmiotu, można pozbawić podatku naliczonego trzeciego i następnych nabywców towaru. Każde ogniwo transakcji wymaga odrębnego wykazania, jak przebiegała realizacja obowiązków podatkowych podmiotów uczestniczących na konkretnym etapie obrotu.

Dla sprawy będącej przedmiotem oceny sądu, istotne są szczególnie relacje jakie zachodzą pomiędzy firmą C a firmą E. G. A. Przedmiotem kwestionowania jest bowiem podatek naliczony wynikający z faktur na zakup paliwa wystawionych przez R. R.

Zgodnie z istotą podatku od towarów i usług, którym służyć mają obowiązujące uregulowania zarówno ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego, skuteczność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, uzależniona jest od tego, czy wystawca faktury zadeklarował i uregulował łub co najmniej zadeklarował lub uregulował podatek należny z konkretnej sprzedaży.

Stąd w przypadku kwestionowania przez organy podatkowe zasadności odliczenia podatku przez nabywcę, konieczne jest ustalenie w materiale dowodowym i wskazanie w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób uchylanie się sprzedającego R. R. od wykonania ciążących na nim obowiązków podatkowych dotyczących konkretnych transakcji skutkuje na odliczenie podatku naliczonego u skarżącej E. G. Z akt spornej sprawy wynika, że w następstwie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do firmy C R. R. (figurującego na spornych fakturach jako zbywca), wydane zostały decyzje podatkowe określające zobowiązanie w innej od deklarowanej wysokości oraz że nie uregulował on tych zaległości. Dla uznania, czy mimo formalnej poprawności wystawionych przez niego faktur, nabywca dokumentowanego nimi towaru (E. G.) mogła odliczyć wynikający z nich podatek, konieczne jest ustalenie, czy zanim doszło do ingerencji organów podatkowych w rozliczenie podatkowe R. R., zadeklarował on i uregulował lub co najmniej zadeklarował podatek należny od tych konkretnych transakcji. Ponieważ organy nie kwestionowały faktycznego dokonania czynności, to dla wywodzenia skutków podatkowych u nabywcy towaru, istotne jest, czy nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań w podatku VAT u sprzedającego dotyczyły jedynie jego podatku naliczonego, czy również wadliwie deklarował on podatek należny.

Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 marca 1997r. sygn. akt III SA 762/96 (aprobowane w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 95/01 (publ. M.Podat. 2002/12/32), że "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcą, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Tezę tego wyroku poparł też w rozważaniach na temat istoty podatku od towarów i usług -Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U. 9/97 ) i wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00), w których stwierdził: nałożeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę". Akceptację dla takiego stanowiska wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98 oraz z dnia 17 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1790/97 w który wyraził pogląd, że "niewykazanie podatku należnego przez zbywcę towaru z uwagi na samą istotę podatku od towarów i usług uniemożliwia późniejsze odliczenie tego podatku przez nabywcę tego towaru i to niezależnie od tego, że działał on w dobrej wierze ". Przywołane wyżej orzecznictwo pozwala na stwierdzenie, że poglądy na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego można uznać za ugruntowane. Szczególnie, że w najnowszym wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) potwierdził je też Trybunał Konstytucyjny: cyt. "Nie można zaprzeczyć, że "mechanizm" podatku VAT powinien polegać -mówiąc w pewnym uproszczeniu - na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego. Sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz z ceną towaru lub usług odpowiednią kwotę tytułem podatku VA T, a następnie " nie rozlicza "jej w ogóle z organami podatkowymi, natomiast nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, z pewnością nie odpowiada konstrukcji podatku VAT."

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków, uznać należy że z formalnego punktu widzenia zarzut nie jest zasadny. Wnioskowani świadkowie R. R. i Z.G. zostali przesłuchani z zachowaniem procedury określonej w ustawie z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej w toku kontroli skarbowej [...] (dowód odpowiednio: K- 352 i K-339) a protokoły z czynności zostały włączone do materiałów dowodowych sprawy E. G. postanowieniem z dnia [...] (K-311). doręczonym podatniczce dnia [...]. Wnioskując przesłuchanie M. G., podatniczka nie uzasadniła, do wyjaśnienia jakich okoliczności mogłyby przyczynić się jego wyjaśnienia (K-400), stąd trudno ocenić czy odmowa dopuszczenia tego dowodu zaważyła na pełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Również podnosząc ten zarzut w skardze, podatniczka nie wskazała jakie okoliczności istotne dla sprawy, poza wyjaśnionymi na podstawie innych dowodów, mogliby wyjaśnić wnioskowani świadkowie. O zakresie dopuszczenia dowodów decyduje organ prowadzący postępowanie w sprawie, kierując się określonymi w Ordynacji Podatkowej zasadami, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i ekonomiki procesowej (art. 125 OP) a celem podstawowym i obowiązkiem organów jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Na każdym etapie postępowania, aż do zakończenia sprawy, można dopuszczać przeprowadzenie dowodów, w tym przesłuchania świadków. Skoro postępowanie podatkowe z powodów podanych wyżej będzie kontynuowane, to od uznania organu zależy, czy dla dobra sprawy, nie uzna za wskazane dopuszczenie innych jeszcze dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę.

Z uwagi na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania w zakresie oceny dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na art. 152 zaś w zakresie kosztów orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.