Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 308/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], 2. umarza postepowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2014 r., 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 21959 (dwadzieścia jeden tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił P. Sp. z o.o. (dalej – "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za marzec 2014 r.

w wysokości 1.474.135 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając:

naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") w związku z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej – "ustawa o rehabilitacji"), poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia;

- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, przez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, że decyzja nakładająca tzw. karę 30% jest decyzją określającą, a nie ustalającą;

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U

z 2012 r., poz. 361, dalej – "u.p.d.o.f."), poprzez ich niezastosowanie oraz błędną wykładnię tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;

naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario;

- art. 165b i art. 291 § 4 O.p.w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PRFON.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON została wydana m.in. w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2014 r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister wskazał, iż nie zrozumiałym było przyjęcie przez organ I instancji jako daty ujawnienia nieprawidłowości (będącego jednocześnie okresem za który określana jest sankcja z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji) w zakresie terminowości przekazywania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2012 r. oraz z podatku od nieruchomości za okres styczeń 2009 r., styczeń 2010 r. oraz sierpień 2010 r. – miesiąca listopada 2011 r., w którym doręczono Spółce wcześniejszy protokół z dnia 25 listopada 2011 r. Zauważono bowiem, że z ww. protokołu z dnia 25 listopada 2011 r. wynikały jedynie nieprawidłowości w zakresie przekazywania na rachunek ZFRON środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2006 r. W związku z powyższym z ww. protokołu nie można było wywieść wniosku, że ujawnienie nieterminowego przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji nastąpiło w momencie doręczenia tego protokołu, w sytuacji, gdy ponownie została przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona w dniu [...] marca 2014 r., a dotycząca terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. W związku z powyższym Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien ponownie przeanalizować całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustalić, prawidłową datę ujawnienia nieprawidłowości w zakresie terminowego przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych na rachunek ZFRON w okresie od sierpnia 2007 r. do grudnia 2010 r.

Zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej organ I instancji wypełnił powyższe wskazania.

Organ odwoławczy zauważył, że [...] Urząd Skarbowy w W. wraz z pismem z [...] marca 2014 r. przesłał protokół kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] marca 2014 r. w zakresie terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. wraz z załączonymi dokumentami. Ww. protokół został doręczony Spółce w dniu [...] marca 2014 r.

Spółka zakwestionowała ustalenia zawarte w protokole kontroli, dotyczące daty uzyskania środków z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie uwzględnił ww. zastrzeżeń Spółki.

W dniu [...] stycznia 2015 r. PFRON wezwał Spółkę do złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a za marzec 2014 r. Spółka nie złożyła żądanej deklaracji.

W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] kwietnia

2015 r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2015 r.), wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2014 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Spółka nieterminowo przekazywała na rachunek bankowy ZFRON środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2012 r., środki pochodzące ze zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości za okresy styczeń 2009 r., styczeń i sierpień 2010 r. w łącznej wysokości 4. 913.784,80 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zobowiązywało Spółkę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 1.474.135 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że nieprawidłowości w tym zakresie wynikają ze stanu faktycznego ustalonego przez [...] Urząd Skarbowy zawartego w protokole kontroli. W związku z powyższym, doszło do ujawnienia powyższych nieprawidłowości, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji,

w momencie doręczenia Spółce ww. protokołu, co zobowiązywało ją do złożenia deklaracji DEK-II-a za marzec 2014 r. i dokonania wpłaty sankcji z tytułu wystąpienia tych nieprawidłowości.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie organu odwoławczego, środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom.

Z kolei Spółka, pomimo obowiązku wynikającego z powołanego przepisu, nie przekazała środków funduszu rehabilitacji, w terminie 7 dni, od dnia uzyskania tych środków.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, organ II instancji zauważył, że ustawodawca nie przewidział stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznając że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. W związku z powyższym ww. zarzut organ uznał za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b i art. 291 § 4 O.p., organ II instancji stwierdził, że Spóła całkowicie pomija treść § 3 art. 165b O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej oraz w przypadku, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy argumentował, że postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. W związku z powyższym organ I instancji zobowiązany był wezwać zgodnie z art. 49 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za marzec 2014 r. i dokonania wpłaty sankcji oraz wszcząć odrębne postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres marzec 2014 r. Organ II instancji wskazał, że powyższe okoliczności zaważyły na wszczęciu nowego postępowania w przedmiotowej sprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. Ponadto zauważył, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa m.in. w art. art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zatem w przedmiotowej sprawie z podanych wyżej przyczyn nie mogą mieć zastosowania wprost przepisy § 1 i 2 art. 165b O.p. przewidujące jedynie 6 miesięczny okres do wszczęcia postępowania podatkowego licząc od dnia zakończenia kontroli.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek określenia decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 21 § 1 pkt 2 O.p.w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, że decyzja nakładająca tzw. karę 30% jest decyzją określającą, a nie ustalającą,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia oraz określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario;

- art. 165b § 1 i 3 oraz art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 122 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 33 ust. 6 i art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez brak odniesienia się przez organ do zarzutów odwołania, także w zakresie uchybienia terminowi na wszczęcie postępowania administracyjnego w związku z uprzednią kontrolą podatkową.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący zarzut wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 165b § 1 O.p. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 2519/14 "postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b Ordynacji podatkowej, zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Zauważyć należy, że przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 6 marca 2014 r. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce [...] marca 2014 r., to jest w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce [...] kwietnia 2015 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z [...] kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zatem określony w art. 166b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej Skarżącej w dniu [...] marca 2014 r. upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. To Prezes PFRON zwrócił się do Naczelnika o przeprowadzenie dodatkowej kontroli u Skarżącej (k- 481 akt admin.), a przeprowadzona kontrola dotyczyła terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON było oparte wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli.

W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 O.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 Ordynacji podatkowej.

W oczywisty sposób nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p., gdyż złożone przez Skarżącą wyjaśnienia i zastrzeżenia protokołu kontroli nie zostały uwzględnione.

Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., ponieważ Skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji

W ocenie Sądu, nie miała również miejsca okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.).

Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes Zarządu PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania i wydania decyzji, podobnie jak organ odwoławczy, opierali się wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. Wbrew twierdzeniom organu, nie było żadnych przeszkód by w terminie 6-miesięcznym wszcząć postępowanie w sprawie. Słusznie podnosi Skarżąca, że wyjaśnienia organu w powyższym zakresie są niezrozumiałe. Organ wskazuje bowiem, że to wątpliwości, co do faktycznej daty ujawnienia nieprawidłowości, zważyły na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania dopiero [...] kwietnia 2015 r. W tym miejscu wskazać trzeba, że pierwotnie Prezes Zarządu PFRON prowadził postępowanie dotyczące nieprawidłowości ujawnionych w listopadzie 2011 r., wynikających z pierwszego protokołu kontroli, co skutkowało kilkukrotnym uchylaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy Prezes Zarządu PRON wypowiadał się w tych decyzjach, co do nieprawidłowości za okresy, które nie były przedmiotem kontroli. Dopiero ponownie przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona w dniu [...] marca 2014 r. dotycząca terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od 21 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. stanowiła podstawę do wypowiedzenia się przez Prezesa Zarządu PFRON, co do ewentualnych nieprawidłowości za te okresy. Prezes Zarządu PFRON dopiero po upływie roku od otrzymania protokołu z marca 2014 r. zdecydował się na wszczęcie odrębnego postępowania za ten okres (marzec 2014 r.). Okoliczności te w żaden sposób jednak nie uzasadniają wszczęcia postępowania po upływie 6-miesięcznego terminu. Przede wszystkim nie są to okoliczności, o których mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Tym samym wbrew twierdzeniom organu w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis § 3 pkt 2 art. 165b O.p. Po pierwsze, jak wskazuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, po drugie informacje, o których mowa w tym przepisie powinny to być informacje nowe, nieujęte uprzednio w protokole kontroli. Takich informacji w sprawie nie wskazano. Te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do niestosowania instytucji przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Zatem, w ocenie Sądu, do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotowymi w sprawie decyzjami obu instancji doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p. przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p.

Powyższe stanowi podstawę zarówno do uchylenia decyzji organów obu instancji jak i umorzenia postępowania, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wszczęcia samego postępowania podatkowego Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w kwestii stanowiącej podstawę zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)."

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy (pkt 3 wyroku).