Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2048/01
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2003-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Własność przemysłowa
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W sprawie podatkowej nie jest istotne, czy projekt miał walor wynalazku, czy wzoru użytkowego, czy projektu racjonalizatorskiego w rozumieniu ustawy o wynalazczości.

Ważne jest natomiast wyjaśnienie, czy produkcja wyrobów, /na które był popyt, skoro Spółka uzyskała znaczny przychód z ich sprzedaży/ odbywała się na bazie autorskich projektów. Czy wynalazca, jak twierdzi spółka stale ulepszał swoje projekty, uzupełniał je o projekty technologiczne, wdrożeniowe oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym.

Jeżeli w rezultacie wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zostanie potwierdzony związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym przez spółkę kosztem wynagrodzenia autora wynalazku, a uzyskanym w roku podatkowym przychodem, to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, iż celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej /art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewidującej 30 procent stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej.

TEZY

W sprawie podatkowej nie jest istotne, czy projekt miał walor wynalazku, czy wzoru użytkowego, czy projektu racjonalizatorskiego w rozumieniu ustawy o wynalazczości.

Ważne jest natomiast wyjaśnienie, czy produkcja wyrobów, /na które był popyt, skoro Spółka uzyskała znaczny przychód z ich sprzedaży/ odbywała się na bazie autorskich projektów. Czy wynalazca, jak twierdzi spółka stale ulepszał swoje projekty, uzupełniał je o projekty technologiczne, wdrożeniowe oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym.

Jeżeli w rezultacie wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zostanie potwierdzony związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym przez spółkę kosztem wynagrodzenia autora wynalazku, a uzyskanym w roku podatkowym przychodem, to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, iż celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej /art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewidującej 30 procent stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PBK "P." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2001 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach od 18 kwietnia 2001 r. do 25 maja 2001 r. w Spółce z o.o. PBK "P." z siedzibą w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem o kwotę 2.370.463,47 zł.

Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu i w konsekwencji w naliczeniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wynikały z zawyżenia przychodów o różnicę stanu zapasów produktów ustaloną na koniec roku bilansowego w wysokości 5.158,11 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.370.463,47 zł, obejmującą wynagrodzenia wypłacone Bogdanowi K. Zaliczenie przez Spółkę różnicy stanu zapasów produktów w kwocie 5.158,11 zł do przychodów zamiast do kosztów ich uzyskania doprowadziło do zawyżenia kosztów o kwotę 5.158,11 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości, ujęte w protokole z kontroli z dnia 4 czerwca 2001 r. stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 27 czerwca 2001 r. (...), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.022.513 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 711.021 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 71.352,50 zł.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 9 lipca 2001 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 20001 r. wniosła odwołanie zarzucając, że brak podstaw do wyłączenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów 2000r. kwoty 2.370.463,47 zł, obejmującej wynagrodzenia wypłacone Bogdanowi K. na podstawie umowy nr 1/97 z dnia 15 grudnia 1997 r. o stosowanie praw autorskich.

Według Spółki powyższe ustalenie opiera się na opinii rzecznika patentowego Zbigniewa K., nie uwzględniającej wszystkich istotnych dokumentów oraz wynika z nieprawidłowej interpretacji art. 98 lit. "a" ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./.

Spółka stoi na stanowisku, iż wypłata spornego wynagrodzenia jest zgodna z przywołaną wyżej ustawą o wynalazczości, w szczególności z jej art. 83, art. 99 i art. 98 lit. "a" ust. 2.

Nadto Spółka wskazuje, że sporne wynagrodzenie jest nierozerwalnie związane z efektami prowadzonej przez nią produkcji. Od ciągłego nadzoru Bogdana K. i dokonanych przez niego ulepszeń zależą wyniki ekonomiczne Spółki.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 5 października 2001 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z następującym uzasadnieniem. Spółka jako kupujący w dniu 31 października 1995 r. zawarła z Bogdanem K., jako właścicielem umowę (...) o stosowanie praw autorskich.

Zgodnie z par. 1 tej umowy Bogdan K. podjął się wykonania projektu wynalazczego w zakresie opracowania konstrukcji i technologii produkcji przegubowych zestawów nośnych krążników, w terminie do dnia 31 października 1995 r.

Stosownie do par. 4 i par. 5 umowy wykonany projekt winien być zgłoszony Spółce niezwłocznie, nie później jednak niż do 31 października 1995 r. Zgłoszenie projektu powinno zawierać opis projektu, a w razie potrzeby także rysunki, schematy, obliczenia i receptury w zakresie umożliwiającym zrozumienie istoty tego projektu i umożliwiającym wydanie przez kupującego decyzji odnośnie przyjęcia projektu do stosowania.

W par. 6 umowy uzgodniono, iż Bogdanowi K. za stosowanie praw autorskich przysługiwać będzie wynagrodzenie autorskie w wysokości 50 procent wyniku finansowego uzyskanego z działalności podstawowej, po zakończeniu każdego miesiąca, począwszy od 1 stycznia 1995 r.

Do sfinansowania wydatków poniesionych podczas prac nad projektem, na podstawie par. 7 umowy zobowiązana została Spółka.

Z akt sprawy wynika, iż Bogdan K. dokonał zgłoszenia projektu wynalazczego Spółce dnia 31 października 1995 r.

Dnia 14 listopada 1995 r. natomiast, Spółka uzgodniła z Bogdanem K., iż prawo do uzyskania patentu na wynalazek będzie przysługiwało twórcy wynalazku.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że dnia 10 marca 1997 r. Bogdan K. wniósł do Urzędu Patentowego RP podanie o udzielenie:

1. patentu na wynalazek pt. "Sposób wytworzenia krążnika przenośników taśmowych",

2. prawa ochronnego na wzór użytkowy pt. "Przegub wahliwy osi krążnika przenośników taśmowych",

3. prawa ochronnego na wzór użytkowy pt. "Zawieszenie hakowe girlandy krążnika przenośnika taśmowego".

Ogłoszenia o zgłoszonych przez Bogdana K.: 1 wynalazku i 2 wzorach użytkowych ukazały się w Biuletynie Urzędu Patentowego RP nr 19 w dniu 14 września 1998 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji Urząd Patentowy nie wydał stosownych decyzji.

Dnia 15 grudnia 1997 r. Spółka zawarła kolejną umowę (...) o stosowanie praw autorskich. Umowa ta jest kontynuacją wcześniej wymienionej umowy z dnia 31 października 1995 r. (...).

W par. 1 tej umowy (...) Bogdan K. zobowiązał się przekazać projekt wynalazczy w zakresie opracowania konstrukcji i technologii produkcji przegubowych zestawów nośnych krążników, w terminie do dnia 31 października 1995 r. W par. 7 umowy (...) Spółka zobowiązała się do udzielenia Bogdanowi K. pomocy w pracach nad wdrożeniem projektu i sfinansowania wydatków z tym związanych.

W par. 6 umowy uzgodniono natomiast, iż Bogdanowi K. za stosowanie praw autorskich przysługiwać będzie wynagrodzenie autorskie w wysokości 80 procent wyniku finansowego, uzyskanego z działalności podstawowej, po zakończeniu każdego miesiąca, począwszy od 1 stycznia 1998 r. /50 procent/.

Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) wypłacono Bogdanowi K. w 2000 r. wynagrodzenie w wysokości 2.370.463,47 zł.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości twórcy projektu wynalazczego przysługuje prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawo do wynagrodzenia, na warunkach określonych w ustawie.

Analiza akt zgromadzonych w sprawie, w tym warunków zawartych w umowie z dnia 15 grudnia 1997 r., będącej kontynuacją umowy z dnia 31 października 1995 r. dowodzi, iż warunki, o których mowa wyżej zostały naruszone.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o wynalazczości prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. W myśl powyższego, zlecając Bogdanowi K. opracowanie projektu wynalazczego Spółka nabyła prawo do patentu na wynalazek pt. "Sposób wytworzenia krążnika przenośników taśmowych" oraz do praw ochronnych na dwa wzory użytkowe pt. "Przegub wahliwy osi krążnika przenośników taśmowych" oraz "Zawieszenie hakowe girlandy krążnika przenośnika taśmowego".

W umowie z dnia 31 października 1995 r. nie zastrzeżono, iż prawo do patentu przysługuje Bogdanowi K. Pomimo podpisania przez Spółkę z Bogdanem K. uzgodnienia dnia 14 listopada 1995 r., iż prawo do uzyskania patentu na wynalazek będzie przysługiwało twórcy wynalazku. Spółka nie sporządziła żadnych aneksów do ww. umowy. Zastrzeżenia jak wyżej nie zawarto również w umowie z dnia 15 grudnia 1997 r.

Stosownie do art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o wynalazczości w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo korzystania z wynalazku we własnym zakresie.

Zgodnie z par. 7 umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) wydatki poniesione podczas prac nad projektem miały zostać sfinansowane przez Spółkę. W świetle powyższego, zatem na podstawie przywołanego wyżej art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o wynalazczości Spółce przysługiwało prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie.

Stosownie do art. 98 ust. 1 cyt. ustawy o wynalazczości twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. 1, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin. Bogdan K. dokonał zgłoszenia projektu wynalazczego Spółce dnia 31 października 1995 r.

Z powyższego w ocenie Izby Skarbowej wynika, że Spółce na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. przysługiwało prawo do patentu.

Prawo do powyższego patentu zostało Spółce odebrane poprzez zgłoszenie przez twórcę tj. Bogdana K. wynalazku w Urzędzie Patentowym RP dnia 10 marca 1997 r.

Stosownie do art. 98 lit. "a" ust. 1 cyt. ustawy o wynalazczości twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba że umowa stanowi inaczej.

Skoro prawo do patentu zostało Spółce odebrane, w ocenie Izby Skarbowej, dokonane przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. odbyło się z naruszeniem warunków, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o wynalazczości.

W takim stanie sprawy Izba Skarbowa, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdza, że wynagrodzenie w wysokości 2.370.463,47 zł, jako wypłacone z naruszeniem przepisów cyt. ustawy o wynalazczości nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączając z kosztów uzyskania przychodów ww. wynagrodzenia w kwocie 2.370.463,47 zł oparł się na opinii rzecznika patentowego Zbigniewa K., nie uwzględniającej wszystkich istotnych dokumentów.

Izba Skarbowa stwierdziła, że powyższa opinia z dnia 21 listopada 2000 r. w sprawie ustalenia, czy należności wypłacone twórcy na podstawie umowy z dnia 31 października 1995 r. oraz umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. ustalone zostały w słusznej proporcji do korzyści uzyskiwanych przez spółkę PCK "P." i czy są zgodne z przepisami ustawy o wynalazczości, a także czy projekty opracowane przez Bogdana K. na podstawie umowy z dnia 4 maja 1992 r. i z dnia 31 października 1995 r. są różne czy też takie same, oraz czy dokumentacje Krążków PN 1600-00-00 PN 2000-00-00 i PN 1800-00-00 stanowią ten sam czy odrębny projekt wynalazczy wydana została na podstawie postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J.-G. z dnia 11 października 2000 r. o powołaniu biegłego.

W opinii tej Zbigniew K. orzekł, iż projekt wynalazczy opracowany na podstawie umowy z dnia 31 października 1995 r., co najmniej w obszarze 90 procent zastosowanych środków technicznych pokrywa się z projektem opracowanym na podstawie umowy z dnia 4 maja 1992 r. Różnice techniczne w obu projektach dotyczą "poprawek" technologicznych i "nie dają podstaw do ustalenia należności za te zmiany w sposób przyjęty w umowie jako część zysku /abstrahując od absurdalnej wysokości - 50 procent/".

Rzecznik patentowy w powyższej opinii stwierdził również, iż wynagrodzenie określone w umowie z dnia 31 października 1995 r. nie ma jakiegokolwiek oparcia w prawie, tj. w cyt. ustawie o wynalazczości.

Ponadto stwierdził, iż zawarcie umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. i realizacja jakichkolwiek należności w oparciu o tę umowę było pozbawione podstaw prawnych. Umowa ta, bowiem przenosiła na Spółkę projekt wynalazczy, który już raz został na nią przeniesiony umową z dnia 31 października 1995 r.

Pomimo przywoływania w decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustaleń zawartych w opinii rzecznika patentowego Zbigniewa K. opinia ta, wbrew twierdzeniom Spółki, nie była podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.370.463,47 zł.

Za zasadne Izba Skarbowa uznaje jednoczesne wyłączenie z przychodów stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej i kosztów ich uzyskania stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy kwoty 5.158,11 zł stanowiącej różnicę stanu zapasów produktów ustaloną na koniec roku bilansowego.

Do tych ustaleń Spółka w odwołaniu nie wniosła zastrzeżeń.

W skardze do NSA z dnia 18 grudnia 2001 r. PBK "P." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.370.463.47 zł, tj. o wynagrodzenie wypłacone Bogdanowi K., zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./ oraz podwójne opodatkowanie dochodów - w Spółce i u osoby fizycznej - Bogdana K. Według strony skarżącej wypłata wynagrodzenia na rzecz Bogdana K. była zgodna z ustawą o wynalazczości, w szczególności z art. 20, art. 83, art. 98 ust. 1, art. 98a pkt 1, art. 99 i art. 100.

Skarżąca stwierdziła, iż nie udzielała pomocy wynalazcy w opracowaniu projektu wynalazczego, gdyż projekt ten został opracowany wcześniej, na podstawie umowy z dnia 31.10.1995 r. doszło natomiast do udzielenia Spółce licencji na stosowane projekty wynalazczego Bogdana K., za odpowiednim wynagrodzeniem. Według strony w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono wysokość tego wynagrodzenia, bowiem w świetle zeznania podatkowego Bogdana K. wyniosło ono 1.414.077,30 zł. Ponadto Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została oparta na opinii rzecznika patentowego Zbigniewa Konary, który nie dysponował wszystkimi dowodami niezbędnymi do wydania obiektywnej opinii.

Spółka przedstawiła też historię firmy, związek przyczynowo-skutkowy między jej rozwojem i wykorzystywaniem wynalazków Bogdana K.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w NSA przedstawiciele stron wnosili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, nie jest przy tym związany granicami skargi /art. 51 ustawy/.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Izby skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, którą określono Spółce z o.o. PBK "P." z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości o 711.021 zł wyższej od zeznanej, wskutek czego wystąpiła zaległość podatkowa w tej wysokości oraz obowiązek uregulowania odsetek za zwłokę, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wyniosły 10 procent zaległości podatkowej.

Na etapie postępowania sądowego jedyną kwestią sporną między skarżącą Spółką a organami skarbowymi jest możliwość uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu roku podatkowego wynagrodzenia wypłaconego Bogdanowi K. w łącznej wysokości 2.370.463,47 zł. Według przywołanych w decyzji organu I instancji dowodów księgowych potwierdzających wypłaty, dotyczyły one "efektów praw autorskich".

Spółka naliczała te "efekty" na koniec każdego miesiąca według reguły: uzyskane przychody od początku roku, minus koszty uzyskania przychodów - równa się dochód Spółki, od wyliczonego dochodu należność Bogdana K. z tytułu "efektów" ustalała w wysokości 80 procent. Bieżąca wypłata /dokonywana w gotówce za dowodami KW lub na rachunek bankowy/ uwzględniała wypłaty dokonane od początku roku.

Organy orzekające w sprawie uznały, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z uwagi na to, że wynagrodzenie to było nienależne wynalazcy /Bogdana K./ w świetle ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./.

W art. 8 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy przewidziano bowiem, że twórcy projektu wynalazczego przysługuje prawo do wynagrodzenia na warunkach przewidzianych w ustawie.

Według Izby Skarbowej wynalazcy przysługuje prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę tylko wówczas, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy /chyba, że umowa stanowi inaczej/.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora, że prawo do patentu zostało Spółce odebrane wskutek zgłoszenia przez twórcę /Bogdana K./ wynalazku w Urzędzie Patentowym w dniu 10.03.1997 r. W efekcie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wynagrodzenie wypłacone Bogdanowi K. z naruszeniem przepisów ustawy o wynalazczości "nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Stanowisko to w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie nie występuje problem wyłączenia wydatków z kosztów w oparciu o art. 16, lecz zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy do stanu faktycznego sprawy.

Przesłanką pozytywną decydującą o zaliczeniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest zamierzony cel jego poniesienia - osiągnięcie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, stosownie do zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku, a uzyskanym lub realnie spodziewanym przychodem /por. np. III SA 1227/01 z dnia 21 grudnia 2001 r., III SA 64/00 z dnia 7 marca 2001 r., I SA/Wr 1903/97, I SA/Po 515/99 - Biuletyn Skarbowy 2001 nr 4 str. 19, I SA/Gd 1508/97 z dnia 17 września 1999 r., I SA/Gd 1238/97 z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 91/97 z dnia 29 stycznia 1999 r./.

Aby można było obiektywnie ocenić czy zakwestionowane wydatki miały na celu uzyskanie przychodu w badanym roku podatkowym organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić /i wskazać w decyzjach dowody potwierdzające dokonane ustalenia/, z jakiego źródła, z jakiego rodzaju działalności pochodził przychód wykazany przez podatnika /w badanym roku podatnik wykazał uzyskanie przychodu w wysokości 10.130.240,44 zł/.

Ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji Inspektora UKS nie ma ustaleń ani rozważań dotyczących tej kwestii.

Z protokołu kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Spółce w okresie od 18 kwietnia 2001 r. do 25 maja 2001 r. wynika, że kontrolujący zbadali ewidencję analityczną i syntetyczną przychodów, ewidencję analityczną przychodów z operacji finansowych, ewidencję analityczną pozostałych przychodów operacyjnych, ale - poza ogólną wzmianką na ten temat - brak szczegółowych ustaleń dotyczących wielkości przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych rodzajów wyrobów i usług. W protokole stwierdzono przy tym, że produkcja krążników jest produkcją podstawą decydującą o przychodach i kosztach Spółki.

Całą uwagę skoncentrowano zarówno w toku kontroli, jak i w wydanych w sprawie decyzjach, na analizie umów łączących Spółkę z twórcą projektów krążników - Bogdanem K., na rozważaniach dotyczących praw do patentu na krążnik przenośników taśmowych, oraz na zgodności ustalonego umownie wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych autorstwa Bogdana K. z przepisami ustawy o wynalazczości.

Wszystkie te zagadnienia byłyby w ocenie Sądu istotne w razie sporu między wynalazcą i przedsiębiorcą wykorzystującym jego projekty.

Zgodnie z art. 110 ust. 1 powołanej ustawy twórca projektu wynalazczego może dochodzić roszczenia o wynagrodzenia za korzystanie z jego projektu przed sądem wojewódzkim /obecnie okręgowym/.

Do wynagrodzeń tych w zakresie nie uregulowanym w ustawie o wynalazczości stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego /art. 108 ustawy/. Innymi słowy organy skarbowe przypisały sobie w niniejszej sprawie kompetencje sądu powszechnego.

Tymczasem w niniejszej sprawie strony /Spółka i wynalazca/ uzgodniły wysokość wynagrodzenia i umowę bez jakichkolwiek zastrzeżeń którejkolwiek ze stron - wykonały.

W sprawie, której przedmiotem jest ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym i określenie zobowiązania podatkowego od tego dochodu należy zatem rozstrzygnąć, czy wynagrodzenie wypłacone dobrowolnie przez przedsiębiorcę i pobrane przez wynalazcę miało związek z przychodami danego roku podatkowego.

Innymi słowy czy bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz twórcy projektów Spółka mogła wykorzystywać jego wynalazki, projekty techniczne, wdrożeniowe w procesie produkcyjnym i uzyskiwać przychód z prowadzonej działalności /czy przychód byłby możliwy do uzyskania w wysokości wykazanej/.

W sprawie podatkowej nie jest istotne, czy projekt miał walor wynalazku, czy wzoru użytkowego, czy projektu racjonalizatorskiego w rozumieniu ustawy o wynalazczości.

Ważne jest natomiast wyjaśnienie, czy produkcja wyrobów, /na które był popyt, skoro Spółka uzyskała znaczny przychód z ich sprzedaży/ odbywała się na bazie projektów autorstwa Bogdana K., czy wynalazca, jak twierdzi spółka /np. w piśmie z dnia 27.06.2001 r. stanowiącym ustosunkowanie się do ustaleń kontrolnych/ stale ulepszał swoje projekty, uzupełniał je o projekty technologiczne, wdrożeniowe oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym.

Reasumując w zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych korków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w kontekście niewłaściwym dla sprawy, której przedmiotem było określenie należnego podatku dochodowego od przedsiębiorcy.

Organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić rzeczywistą treść stosunków łączących Spółkę z Bogdanem K., jego "wkład" w uzyskiwanie "efektów", czyli zysku Spółki.

Zgodnie z art. 65 par. 2 Kc w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Oświadczenie woli należy tłumaczyć jak tego wymagają - ze względu na okoliczności, w których zostało złożone - zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje /art. 65 par. 1 Kc/.

Należało zatem z udziałem stron umowy z dnia 15 grudnia 1997 r., która była stosowana do wypłat wynagrodzeń w analizowanym roku podatkowym, wyjaśnić co było rzeczywistym jej przedmiotem w dacie zawarcia i na czym polegała jej realizacja w 2000 r.

Organy orzekające trafnie przyjęły, iż strony umowy błędnie określiły jej istotę jako umowę o stosowaniu praw autorskich, bowiem umowa dotyczyła przekazania Spółce do stosowania projektu wynalazczego obejmującego konstrukcję przegubowego zestawu nośnych krążników oraz technologię produkcji, czyli mieściła się w zakresie przedmiotowym ustawy o wynalazczości, a nie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/.

Należało zatem rozważyć czy uzgodnienia stron umowy odnośnie do wysokości wynagrodzenia należnego wynalazcy były racjonalne ze względu na istotę działalności gospodarczej /cel zarobkowy/, w jakim stosunku pozostawały koszty wynagrodzenia do innych kosztów uzyskania przychodu, jakie stawki wynagrodzenia dla autorów projektów wynalazczych, racjonalizatorskich są najczęściej stosowane w polskich realiach gospodarczych.

Przy analizie tych okoliczności powinny być rozważone twierdzenia strony o znakomitych warunkach rozwoju Firmy w związku z korzystaniem z projektów wynalazczych Bogdana K., mimo z pozoru rażąco niekorzystnego dla Spółki podziału zysków.

Ponadto w drodze wszelkich możliwych dowodów /np. przesłuchania w charakterze strony osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, przesłuchanie Bogdana K. w charakterze świadka, dowodów z uchwał zgromadzenia wspólników, ewidencji środków trwałych, rachunków zysków i strat opinii biegłego/, należy wyjaśnić możliwość i zakres wystąpienia związku przyczynowego między stosowaniem przez Spółkę w toku procesu technologicznego /do wytworzenia wyrobów/ wynalazków, projektów racjonalizatorskich itp. Bogdana K., ewentualnie sprawowaniem przez wynalazcę nadzoru autorskiego a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że jeżeli w rezultacie wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zostanie potwierdzony związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym przez spółkę kosztem wynagrodzenia Bogdana K., a uzyskanym w roku podatkowym przychodem, to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, iż celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej /art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ przewidującej 30 procent stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, iż wskutek wypłat dokonanych na rzecz Bogdana K. liczonych od "czystego zysku" Spółka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 20 procent wypracowanego zysku, a Bogdan K. jako autor projektu wynalazczego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1, 2 lub 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ korzystał z 50 procent kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie nie zachodzą natomiast okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujące ustalenia dochodu osoby prawnej na zasadach szczególnych - z powodu występowania w obrocie gospodarczym powiązań o charakterze kapitałowym, rodzinnym itp.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza w sposób istotny dla wyniku sprawy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazane wyżej przepisy proceduralne, w związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.