Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 633/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 692/08 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 692/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. P. na interpretację Ministra Finansów z 16 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację; określił, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu podatnika oraz uznania za działalność gospodarczą na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) obrotu nieruchomościami gruntowymi. We wniosku podała następujący stan faktyczny. W latach 2005-2006 strona dokonała obrotu nieruchomościami gruntowymi nabytymi w drodze darowizny oraz na podstawie umowy kupna, które zostały następnie podzielone. Jedna z działek (nr ...) pochodząca z darowizny została zbyta w 2000 r., następnie w grudniu 2005 r. nabyta ponownie, a w marcu 2006 r. zbyta za znacznie wyższą kwotę. Nabyte przez wnioskodawczynię w 2000 r. działki nr ..., ... zostały podzielone przez właściwe władze gminne z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, z dopuszczalną usługową ( działki o nr od ... do ... oraz ... i ...) oraz pod budownictwo mieszkaniowe ( działki o nr od ... do ...).

Strona wyjaśniła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, wszystkie sprzedane działki stanowiły jej majątek odrębny, kwoty uzyskane ze sprzedaży opisanych działek przeznaczyła zaś na zakup zabudowanej nieruchomości. Pytanie wnioskodawczyni dotyczyło kwestii, czy z tytułu sprzedaży opisanych nieruchomości uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług oraz czy dokonane przez nią czynności należy uznać za działalność gospodarczą w świetle u.p.t.u. Zdaniem strony sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu, a dokonane czynności nie powinny być uznane za działalność gospodarczą. Skarżąca podkreśliła, że przy nabyciu działek nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a nieruchomości były nabywane na własne potrzeby, a nie w celach handlowych.

W interpretacji z 16 maja 2008 r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Zdaniem organu już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto fakt dwukrotnej sprzedaży tej samej działki wskazuje na celowe działanie handlowca i profesjonalny obrót nieruchomościami. Powtarzalność czynności wypełniła zaś warunek częstotliwości określony w definicji działalności gospodarczej, w efekcie czego działanie skarżącej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., a skarżącą za podatnika podatku VAT.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z 7 lipca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że sprzedaż prywatnego majątku osobistego spowodowała uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że powtarzalność sprzedaży prywatnego majątku wypełnia warunek częstotliwości, decydujący dla definicji działalności gospodarczej, a także, że czynnościom skarżącej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Skarżąca podniosła, że osoba fizyczna może być podatnikiem podatku od towarów i usług pod warunkiem, że prowadzi działalność gospodarczą. Transakcje dokonywane przez osoby fizyczne mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli osoby te działają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynności podatnika mieszczące się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług, realizowane w sferze jego aktywności prywatnej, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika. Skarżąca wskazała też, że częstotliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu stanowi tylko jedno z kryteriów wykonywania działalności gospodarczej, zatem nie może być samodzielną przesłanką bycia podatnikiem. Zdaniem strony aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich transakcji wielokrotnie. Sama wielokrotność wykonania czynności nie przesądza bowiem o tym, że podatnik ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Ponadto konieczne jest ustalenie okoliczności towarzyszących nabyciu towaru. Nie można stwierdzić zdaniem strony, że osoba posiadająca grunty nabyte w drodze dziedziczenia lub darowizny, dokonując ich sprzedaży, wykonuje działalność handlową. Podatnikowi trzeba indywidualnie udowodnić zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiar ten nie występuje zdaniem strony w przypadku okazjonalnej, nawet kilkukrotnej sprzedaży związanej z atrakcyjnością prywatnego gruntu i chęcią uzyskania dochodu.

W ocenie strony okoliczność podziału nieruchomości na mniejsze działki nie wskazuje na zamiar ich sprzedaży w sposób częstotliwy. Celem podziału było bowiem uniknięcie trudności związanych ze sprzedażą całej nieruchomości i zwiększenie atrakcyjności towaru. Zdaniem strony dwukrotna sprzedaż jednej z przedmiotowych działek nie przesądza o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowa zasadna. Zdaniem tego Sądu z regulacji krajowych i wspólnotowych wyraźnie wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom z zyskiem lub bez nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Przez pojęcie "handel" należy bowiem rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. WSA na poparcie swoich poglądów powołał się m.in. na wyrok składu siedmiu Sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Ulzen v. Dieter Armbrecht.

Nie jest działalnością handlową zdaniem WSA sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Gdy osoba sprzedająca działki budowlane swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia) i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

Na gruncie niniejszej sprawy WSA uznał, że w odniesieniu do działek nabytych w drodze darowizny, a następnie zbytych przez skarżącą, nie można uznać jej za podatnika VAT. Nie sposób bowiem przypisać stronie zamiaru nabycia tych nieruchomości w celu odsprzedaży, skoro otrzymała je w drodze darowizny. Inaczej natomiast potraktował WSA sprzedaż działki nr ... oraz sprzedaż działek kupionych przez skarżącą w miejscowości S. Działka nr ... została wprawdzie uzyskana w drodze darowizny, jednak została zbyta w 2000 r., a następnie odkupiona przez stronę w grudniu 2005 r. i ponownie zbyta w marcu 2006 r. Dokonując zaś powtórnej sprzedaży tej działki strona osiągnęła zysk w wysokości 16000 zł w krótkim odstępie czasu (ok. 4 miesięcy). Jej zachowanie wskazuje zatem, że działała jak handlowiec, a więc występowała w charakterze podatnika VAT.

W kwestii nieruchomości położonej w S. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż mimo twierdzenia, że strona nieruchomość tę nabyła do majątku osobistego, nie wskazała ona na żadne okoliczności świadczące o tym, że nieruchomość tę – o pow. 6,54 ha – wykorzystywała dla celów prywatnych i że nie nabyła jej w celach komercyjnych.

Zdaniem WSA podporządkowanie zawieranych transakcji regułom opłacalności, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i ich profesjonalna forma świadczą o tym, że w powyższym zakresie skarżąca występowała jako podatnik, tj. handlowiec. O prowadzeniu działalności gospodarczej decydują bowiem przesłanki obiektywne, a nie subiektywne. Działalność skarżącej polegała zdaniem Sądu pierwszej instancji na obrocie nieruchomościami w celu osiągnięcia zysku.

Z powyższych względów WSA na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., na podstawie której WSA przyjmuje, iż sprzedaż prywatnego majątku osobistego, nabytego uprzednio na podstawie czynności prawnej zakupu w stanie faktycznym sprawy, spowodowała uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako naruszającego prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem strony rozstrzygnięcie WSA w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie zgodziła się jednak ze stanowiskiem dotyczącym działek położonych w miejscowości S. i powtórnej sprzedaży działki nr ... otrzymanej w drodze darowizny.

Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżąca w zasadzie ponowiła swoją dotychczasową argumentację, powołując się na jej poparcie na orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych. Podniosła m.in., że nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nigdy żadnej działalności gospodarczej nie zarejestrowała. Nie dokonała zatem odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi transakcjami, ponieważ tego prawa nie posiadała. Podatnikiem VAT jest zaś tylko taki podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie zbywane działki stanowiły jej prywatny, osobisty majątek. W chwili zaś nabycia tych nieruchomości skarżąca nie miała jakiegokolwiek zamiaru ich sprzedaży. Zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej ani w momencie powtórnego nabycia działki nr ..., ani w momencie nabycia nieruchomości położonych w miejscowości S., organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił. Sprzedaż jedynie części działek budowlanych dowodzić zaś może, że skarżąca zaspokajała jedynie prywatne potrzeby, podczas gdy przy prowadzeniu działalności handlowej dokonałaby zbycia wszystkich posiadanych działek budowlanych w celu maksymalizacji zysku.

Zdaniem strony jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z jej prywatnego majątku, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, iż sprzedający staje się podatnikiem VAT. Dotyczy to także sytuacji, gdy sprzedaż działek ma charakter częstotliwy. Tym samym sprzedaż dokonywana w powyższych warunkach przez osobę fizyczną nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Skarżąca wskazała też na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, która realizuje się poprzez uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Każdy podatnik podatku od towarów i usług musi tę możliwość mieć bezsprzecznie zapewnioną.

Według opinii strony dwukrotna sprzedaż tylko jednej z przedmiotowych działek nie może przesądzać o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że pomiędzy pierwotnym zbyciem działki nr ... (rok 2000), a powtórnym jej nabyciem (rok 2005) upłynął znaczny czas. Chęć zdobycia zysku z danej transakcji gospodarczej czy działanie na własny rachunek, na które powołał się WSA, mogą dotyczyć również prywatnych, osobistych składników majątku danej osoby fizycznej. Sama działalność gospodarcza podatnika VAT może, ale nie musi zdaniem strony, być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Osiągnięcie zysku nie może stanowić przesłanki wskazującej na działalność handlowca, ponieważ przedmiot wszystkich dokonanych transakcji stanowiły prywatne składniki majątkowe skarżącej. Zamiar należy odczytać z okoliczności wykonywania czynności, a nie z samej częstotliwości, co oznacza, że trzeba ustalić, że towary zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Skarżąca w chwili, gdy odkupiła działkę nr ..., nie miała jeszcze żadnego zamiaru jej kolejnej sprzedaży. Zbycie działki wynikało z zupełnie przypadkowych okoliczności, które się pojawiły i nie miały żadnego związku z chwilą jej zakupu. Podobnie zakup do własnego osobistego majątku nieruchomości położonych w miejscowości S. nie wiązał się z podjęciem decyzji o przeznaczeniu nabywanej nieruchomości do przyszłej sprzedaży i dokonania nią obrotu. Również okoliczności takie jak np. odrolnienie gruntów czy podział gruntu na działki w celu sprzedaży, nie mogą automatycznie kwalifikować sprzedaży działek do opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego nastąpiło zdaniem skarżącej poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż majątku uprzednio nabytego przez skarżącą spowodowało uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Naruszenie prawa materialnego jako podstawa skargi kasacyjnej stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może nastąpić w dwojakiej postaci: 1) przez błędną jego wykładnię lub 2) przez niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z wskazanych wyżej postaci naruszenia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Przy drugiej postaci naruszenia prawa materialnego może dojść do wadliwego wyboru normy prawnej lub niewłaściwej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega bądź na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega natomiast na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym wypadku (vide Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002).

Ze sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jak i jego uzasadnienia - mimo że wskazuje się także na błędną wykładnię powołanych w nim przepisów - wynika, że skarga kasacyjna nie zgadza się z podciągnięciem przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego pod art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dokonana bowiem przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów pokrywa się z ich wykładnią przedstawioną w skardze kasacyjnej. Sąd ten powołując się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i przytaczając jego obszerne fragmenty, uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży działek jest osoba, która wykonuje te czynności jako handlowiec. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Gdy osoba sprzedająca działki budowlane swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż, działa w charakterze handlowca (osoby która nabyła grunty w celu ich zbycia) i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju działalność, to sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Porównując interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjętą przez Sąd pierwszej instancji i zawartą w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że w zasadniczych kwestiach nie różnią się one. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni tych przepisów z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej na tle okoliczności dotyczących sprzedaży działek budowlanych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że powołane wyżej przepisy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Sąd w składzie poszerzonym podniósł także, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Powoływanie się w tej sytuacji przez skarżącą na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielające stanowisko podatnika trudno uwzględnić, gdyż ocena, czy dana osoba działa w charakterze handlowca uzależniona jest od okoliczności występujących w konkretnej sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest też stanowisko, że to czy dana osoba działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest uzależnione od tego, czy formalnie takim podatnikiem jest np. przez sam fakt zarejestrowania się jako podatnik, ale istotne jest, czy w sensie obiektywnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czy spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (vide wyroki NSA z 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07, z 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1283/07 i I FSK 1287/07). Dla oceny, czy skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży działek, nie ma więc też znaczenia - wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej - to, że skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik VAT.

Mając na uwadze definicję handlowca tj osoby, która nabywa towary w celu ich dalszej odsprzedaży należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w odniesieniu do działki nr ... i nieruchomości położonych w S. skarżąca działała jako handlowiec. Powtórne nabycie działki nr ..., którą uprzednio skarżąca nabyła w drodze darowizny, oraz jej sprzedaż w krótkim czasie tj w ciągu 3 miesięcy z zyskiem wynoszącym 16000 zł, a także kontynuacja sprzedaży działek z podzielonej nieruchomości położonej w S. świadczą o tym, że skarżąca spełnia wszystkie cechy handlowca. Skarżąca nie wskazywała bowiem we wniosku o interpretację, by nieruchomości te wykorzystywała na własne potrzeby. W sprawach dotyczących interpretacji organy nie ustalają stanu faktycznego, gdyż związane są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez wnioskodawcę. To wnioskodawca ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja organu ma więc odniesienie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazywane na etapie wezwania do naruszenia prawa czy na etapie postępowania sądowego okoliczności nie mają już znaczenia.

W sytuacji gdy skarżąca nie powoływała się na to, by nieruchomość ponownie nabytą wykorzystywała na własne potrzeby, nie wskazywała również, by nieruchomość nabytą w S. wykorzystywała na potrzeby własne, to fakt sprzedaży pierwszej z tych nieruchomości w krótkim czasie po jej nabyciu i to z dużym zyskiem, a także podział części nieruchomości położonej w S. na 40 działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową i mieszkaniowo-usługową, a następnie ich sukcesywna sprzedaż świadczy o zachowaniu skarżącej jako handlowca. Trudno bowiem w zaistniałych okolicznościach przyjąć, by skarżąca nabywając ponownie działkę nr ..., nie nabyła jej w celu sprzedaży. Podobnie należy ocenić w przedstawionych okolicznościach także zakup nieruchomości w S. Skarżąca nabywając ponownie nieruchomość i w krótkim czasie ją sprzedając z dużym zyskiem, musiała mieć dobre rozeznanie rynku w zakresie handlu nieruchomościami. Jest to cecha charakterystyczna dla profesjonalnego obrotu. Działania skarżącej, jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, mieszczą się więc w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie ma rzeczywiście większego znaczenia jak to słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, to, czy działalność generuje zysk, czy przynosi stratę. Ustawodawca definiując działalność gospodarczą warunku takiego nie wprowadził. Świadczy to o tym, że u.p.t.u., jak i przepisy Dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej, szeroko pojmują działalność gospodarczą.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosując art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.