Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 860/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1 i art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 39, art. 39a ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 6
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 6 z późn. zm.).
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. spraw ze skarg "A." na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2021 r. - nr [...], - nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2021r., nr: [...] i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO/Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo/skarżący) utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2021r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. i za 2017r. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło umowy ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu z "" S.A w . (akt notarialny z dnia 1 sierpnia 2013r.) i z "B" S.A. w K. (akt notarialny z dnia 1 lipca 2014r.) - dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

Z ww. umów wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują łącznie powierzchnię 137.981,00 m2. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty te sklasyfikowane zostały jako lasy, łąki trwałe, użytki ekologiczne na lasach i nieużytki.

W deklaracjach na poczet podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r. Nadleśnictwo wykazało do opodatkowania w poszczególnych jej pozycjach grunty pozostałe oraz budynki mieszkalne, lecz nie wykazano gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2021r. organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r. w kwotach po 97.057,00zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Organ uznał, że grunty objęte służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna lub rolna. Świadczy o tym fakt, że grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybuującego.

Organ I instancji w dalszej kolejności argumentował, że na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej, usunięcia drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Zatem przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez "A" S.A. z siedzibą w [.] oraz "B" S.A. w K. Celem wykonywania wskazanej działalności gospodarczej podmioty te wykorzystują nieruchomości w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwa energetyczne są zobowiązane utrzymać wskazane nieruchomości w sposób umożliwiający bezpieczne bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Organ stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, sens definicji działalności leśnej, określonej w art. 1 ust.3 u.p.o.l. wskazuje, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montaż i ustawienie słupów oraz naciąganie przewodów. Uwzględniając definicję działalności leśnej należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Mając na względzie przedstawione przez Nadleśnictwo zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi, deklaracje podatkowe oraz ww. akty notarialne o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu, organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia 1 stycznia 2016r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 122 857,00 m2 (grunty ujęte w aktach notarialnych o łącznej powierzchni 137 981,00 m2 - grunty użytkowane rolniczo przez osoby fizyczne o powierzchni 15 124,00 m2 = 122 857, 00 m2)

Od powyższych decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło odwołania, po rozpatrzeniu których, SKO - powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2021r. - utrzymało je w mocy.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że grunty Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi mogły być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i w związku z tym podlegają podatkowi w stosownej stawce. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium rozgraniczającym opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym jest termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że pod pojęciem gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nieuprawnione są natomiast twierdzenia, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Z uwagi na negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, brak jest możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W konsekwencji grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

SKO podkreśliło, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

SKO nie podzieliło zarzutów o braku podmiotowości Nadleśnictwa w kwestii nałożenia obowiązku podatkowego, powołując się na tezę uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019r. II PPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.

Organ II instancji podkreślił, że z niekwestionowanych okoliczności wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania. Ta właśnie okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych, a znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego.

Na powyższe decyzje Nadleśnictwo wniosło skargi do tut. Sądu, zarzucając:

1.Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania - powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a jest przeznaczona na działalność leśną i rolną,

b) art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej na działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi,

d) art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I, jak i II instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej,

e) art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika,

2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że umowa z dnia 1 sierpnia 2013r. z P. S.A. w [.] i umowa z dnia 1 lipca 2014r. z P. S.A. w [.]o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu, obejmujące swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy, nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu,

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej, a w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 888) przez ich niezastosowanie,

c) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo Przedsiębiorców, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie,

d) art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (t.j.Dz. U. z 2020, poz. 6) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skargi są niezasadne.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a objętych umowami o ustanowienie służebności przesyłu, zawartymi z przedsiębiorstwami energetycznymi.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym nie musi istnieć tożsamość pomiędzy podatnikiem a podmiotem, która zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki (tak jak w sprawie niniejszej), że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, pomimo tego grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej Nadleśnictwo jako podmiot wymieniony w art. 3 ust.2 u.p.o.l.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, przedmiotowe grunty są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniem ich eksploatacji. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorcę energetycznego, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (zob. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14).

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego faktu prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, nie ulega wątpliwości, że posadowienie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, polegającej m.in. na tworzeniu pasów zaporowych do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny i płodów runa leśnego. Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.

Przyjęcie wykładni sugerowanej przez skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musiałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018r., sygn. II FSK 2595/18).

Dla określenia przedmiotu opodatkowania istotne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wynika z woli ustawodawcy. Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r.

Z powyższych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.1a ust.1 pkt 3 i art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. należy wskazać, że w uchwale z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Rozwijając to stanowisko NSA zauważył, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale NSA. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jak również art. 39 ustawy o lasach, który stanowi o zasadach oddawania w dzierżawę gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych.

Należy przy tym zwrócić uwagę na przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Z treści przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych przez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Powyższy przepis byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorcę energetycznego.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanych przepisów następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego lub stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Inna interpretacja przez skarżącego prawa materialnego niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

W ocenie Sądu nietrafne są podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skarg podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Brak było podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę oględzin spornych działek w sytuacji, gdy stan faktyczny na gruncie, w tym wykorzystywanie spornego gruntu również na działalność leśną i rolną, nie jest kwestionowany. Natomiast faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umów o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, sporządzonych zgodnie z wymogami O.p.

Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji