Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1258/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3-5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 8/16 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 8/16 oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu tego podatku.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Z. M. prowadząc działalność pod firmą F. w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w postaci oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, a następnie sprzedawał olej na terenie kraju. Z tego tytułu składał deklaracje podatkowe AKC-3 i AKC-3D oraz wpłacał należny podatek akcyzowy, łącznie w kwocie 562 277,00 zł.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za rok 2007 w kwocie 562 277 zł., albowiem jego zdaniem uprzednio wykazany i uiszczony podatek był nienależny. Do wniosku załączono 12 korekt deklaracji AKC-3 wraz załącznikami AKC-3/D. W uzasadnieniu podał, że czynność przywozu do kraju nabywanych w państwach WE olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, wykorzystanych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo sprzedaż tych wyrobów na terytorium RP winna być zwolniona z podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. w oparciu o bezpośrednio stosowane przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.L.1992.76.1) - dalej: dyrektywa horyzontalna, jak i art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.2003.283.51) - dalej: dyrektywa energetyczna. Zdaniem skarżącego podstawę zwolnienia w porządku krajowym stanowi § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z § 13 ust. 2a tego rozporządzenia, jako sprzecznych z powyższymi przepisami prawa wspólnotowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 562 277 zł oraz zwrotu tej kwoty.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych, niż napędowe lub opałowe. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 dyrektywy energetycznej produktami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 2710 w tym m.in. oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 i 2710 19 99. Powyższe postanowienia dyrektywy energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Objecie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, że do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 zd. drugie dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy.

Zdaniem organu krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami dyrektywy energetycznej i nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W związku z wejściem do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., ustawodawca wprowadzając nową ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., oraz przepisy wykonawcze - dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego co oznacza, że nie nastąpiło naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 TWE.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt l FSK 2057/08, wydanego w sprawie skarżącego, a dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. że "w myśl postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, jak i w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, wyroby o kodach CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a więc także i oleje smarowe o kodach 2710 19 71 do 2710 19 99, będące przedmiotem obrotu, są produktami energetycznymi objętymi dyrektywą energetyczną jak i dyrektywą horyzontalną. Przepis art. 1 dyrektywy energetycznej wręcz nakazuje opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej. Sąd stwierdził, że w świetle uregulowań wspólnotowych oleje smarowe jako produkty energetyczne generalnie są objęte regulacjami obu ww. dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone (uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, w myśl art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także i dyrektywy horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że krajowe przepisy przewidują zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych ze względu na ich wykorzystanie (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) pod warunkami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym. "Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia dyrektywy energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystanie.

W ocenie organu podatkowego podatek akcyzowy nałożony krajowymi przepisami na przedmiotowe wyroby nie powoduje zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, bowiem również w obrocie krajowym olejem smarowym, w przypadku, gdy podmiot chce skorzystać z przewidzianych przepisami zwolnień - musi spełniać przewidziane przepisami wymogi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną, zacytował zastosowane przepisy i odniósł je do stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik uiścił należny podatek na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co oznacza, że nie ma podstaw do uznania, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył. Nie powstała więc podlegająca zwrotowi nadpłata podatku.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, natomiast spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy był podatkiem należnym wynikającym z przepisów prawa, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji najistotniejsze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. I FSK 529/15 oddalający skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I SA/Łd 103/11. W toku postępowania interpretacyjnego skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie objęte stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy dążąc do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych do silników zakupionych w krajach Unii Europejskiej, sklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, jest objęte akcyzą, czy też jest od niej zwolnione. Zdaniem podatnika w powyższym zakresie należało opowiedzieć się za drugim ze stanowisk, czemu sprzeciwił się organ interpretacyjny, Sąd pierwszej instancji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Z. M.

Skarżący wskazywał, że kupuje w innych krajach oleje silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i następnie sprzedaje je odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. W ocenie skarżącego podlega on zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę w sprawie I GPS 1/12 i wyrok ETS z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. C-349/13 i uznał, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku (olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania – uwaga Sądu) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Ponadto NSA podkreślił, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do u.p.a. z 23 kwietnia 2004 r. nie nakładają stronę szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, które skutkowałyby zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi w rozumieniu ww. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ocenie NSA obowiązki takie jak zgłoszenie planowego nabycia wewnątrzwspólnotowego czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do meritum sprawy, Sąd I instancji wskazał, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r. przepisy dyrektywy horyzontalnej, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz dyrektywy energetycznej, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie Sąd wskazał, iż uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Z kolei w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarował podatek, zapłacił go, a następnie złożył korekty deklaracji, gdzie wykazał dla spornej transakcji 0 stawkę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 529/15 przyjął, że formalności nałożone na skarżącego przy dokonywaniu obrotu olejami smarowymi nie powodują zwiększenia formalności. Obowiązki nałożone na stronę przy obrocie przedmiotowymi olejami smarowymi nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. Sąd zauważył, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego. Zdaniem Sądu I instancji zapłacony przez skarżącego podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie.

Z. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niedostatecznego odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania, w tym uchylenie się przez organ od dogłębnej analizy powołanych w odwołaniu przepisów prawa europejskiego;

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

3. art. 133 § 1 w zawiązku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Łodzi, że bezspornym jest, że skarżący nabywał wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81, podczas gdy z akt sprawy wynika, czego nie kwestionowały organy podatkowe, że skarżący nabywał wewnątrzwpólnotowo oleje smarowe z grupowań CN 2710 19 81 - 2710 19 99.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 i art. 91 ust. 2-3 Konstytucji w zw. z art. 249, art. 90, art. 25 TWE, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b), art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej w sytuacji poprzez bezzasadne niezastosowanie zasady prymatu prawa unijnego, w sytuacji gdy przepisy te nakazują odmówić zastosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym norm prawa krajowego, a zwłaszcza art. 2 pkt 2 w zw. z pkt 4 zał. nr 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., opodatkowujących akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe nieprzeznaczone na cele opałowe lub napędowe, a więc wyłączone z systemu akcyzy zharmonizowanej, co prowadzi do konkluzji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny;

2. pominięcie art. 90 TWE zakazującego nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, w tym stosowania odmiennych zasad zwolnień od podatku, którego to zastosowanie powinno doprowadzić Sąd do odmowy zastosowania polskich przepisów w zakresie opodatkowania olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe prowadzących do nałożenia na oleje smarowe sprowadzane z pozostałych państw Unii Europejskiej wyższych obciążeń podatkowych, niż na produkty krajowe, w tym w zakresie zwolnień od akcyzy;

3. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszcza uznanie za wyroby zharmonizowane i opodatkowanie akcyzą zharmonizowaną olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe, co wiąże się m.in. z obowiązkiem zgłoszenia właściwym organom zamiaru dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, niezwłocznej zapłaty akcyzy lub nałożenia uciążliwych obowiązków administracyjnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy właściwa wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na objęcie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, skutkującym wskazanym wyżej zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;

4. błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy energetycznej polegającą na przyjęciu, że ustawodawca krajowy uprawniony jest do objęcia olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele napędowe lub opałowe procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów wskazuje, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do objęcia szczególnymi zasadami kontroli przemieszczania produktów niewymienionych w ust. 1 art. 20 dyrektywy energetycznej, za wyjątkiem przypadku notyfikacji Komisji Europejskiej i uzyskania decyzji w trybie określonym w art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, czego Rzeczpospolita Polska nie uczyniła w stosunku do olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, 5 u.p.a. i § 13 ust 1 pkt 5, § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., które to przepisy nakładają na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych akcyzę zharmonizowaną i przewidują zwolnienie od akcyzy uzależnione od spełnienia szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, a ponadto węższe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż przy sprzedaży, co pozostaje w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania art. 90 i art. 25 TWE, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej;

6. błędną wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że objęta wnioskiem kwota podatku akcyzowego nie stanowiła nadpłaty, podczas gdy podatek ten, jako zapłacony nienależnie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego niezastosowania art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Skarżący przedstawił obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej, podtrzymując argumenty wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna złożona przez skarżącego została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa procesowego podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący w ramach tego zarzutu zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatruje naruszenia wymienionych przepisów w odmowie uchylenia Sąd I instancji zaskarżonej decyzji pomimo, że jego zdaniem organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i uchylił się od dogłębnej analizy powołanych w odwołaniu przepisów prawa europejskiego.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc ustalony stan faktyczny sprawy, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej normy prawnej oraz wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne winno w szczególności zawierać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wskazanej regulacji prawnej.

Przede wszystkim organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji, przywołał przepisy prawa krajowego mające zastosowanie w sprawie w szczególności art. 2 pkt 1, 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 u.p.a., art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, załącznik nr 2 poz. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a następnie dokonał ich wykładni. W zaskarżonej decyzji organ przywołał także treść przepisów prawa wspólnotowego, m.in. art. 2 ust. 1 ust. b), ust. 4 lit. b), ust. 5, art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 i art. 10 TWE, odnosząc się także do wzajemnych relacji przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, stwierdzając m.in. jednoznacznie, że podatek akcyzowy nałożony krajowymi przepisami na wyroby nabywane wewnątrwspólnotowo przez skarżącego nie powoduje zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Tym samym uznać należy, że odniósł się do zarzutów odwołania, w tym do zarzutu sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami europejskimi, co de facto stanowiło istotę postawionych w odwołaniu zarzutów. Niedoszło zatem do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia prawa procesowego z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerupującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący w istocie podnosi, że w wyroku Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom kasatora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrola instancyjna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny uprawnia do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się bezpośrednio do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd orzekając w granicach sprawy zgodnie z art. 134 p.p.s.a. i nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi przeprowadził dogłębną kontrolę zaskarżonej decyzji,. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji poddawało się takiej kontroli z uwagi na powołanie w niej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny wykazał to odnosząc się do zarzutu nr 1 z petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut procesowy naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 w zawiązku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji przyjął, że skarżący nabywał wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 podczas gdy z akt sprawy wynika, że skarżący nabywał wewnątrzwpólnotowo oleje smarowe z grupowań CN 2710 19 81 - 2710 19 99.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd orzekał na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych sprawy i materiału zgromadzonego przez organy w toku postępowania administracyjnego. Zakres rozpoznania sprawy był ukształtowany w oparciu o materiał faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji. Dał temu wyraz Sąd I instancji opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny przyjęty w sprawie. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo towar w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 - 2710 19 99. Tenże stan faktyczny był następnie podstawą poczynienia przez Sąd I instancji rozważań, czy nabyte towary podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącego podatek był podatkiem należnym. Wprawdzie Sąd I instancji w swoich rozważaniach, co do zgodności przepisów prawa krajowego opodatkowujących oleje smarowe podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym posłużył się wskazaniem jednego symbolu kodu CN (CN 2710 19 81), jednakże czynił to z uwagi na orzeczenie zapadłe w Izbie Finansowej NSA o sygn. I FSK 529/15. Przedmiotem przywołanej sprawy był wniosek Z. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do silników klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Stwierdzić jednak należy, że całościowa analiza uzasadnienia Sądu I instancji w tym uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazuje, że ocena prawna przedstawiona przez Sąd dotyczyła całego grupowania CN 2710 19 81 - 2710 19 99.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota tych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do próby wykazania niezgodności uregulowań krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych CN 2710 19 81 - 2710 19 99 z prawem wspólnotowym. Skarżący w pkt. od 2 do 5 petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. pominięcie art. 90 TWE, niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy energetycznej, niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2,3,5 u.p.a. oraz § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty oraz towarzysząca im wspólna dla wszystkich zarzutów argumentacja, nie są trafne.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych, dyrektywa energetyczna w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Wprawdzie dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.), jednakże art. 1 ust. 3 przywołanej dyrektywy w brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W kontekście sformułowanych zarzutów podkreślenia wymaga, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku, TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy energetycznej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, iż podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Trybunał podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem TSUE, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Istotna dla omawianego zagadnienia jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej."

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem związanym z wprowadzeniem tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie sformułowanego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej warunku: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" należy mieć na uwadze, że jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Teza ta, wbrew twierdzeniom skarżącego, odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zawierały tożsamą treść normatywną co przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. regulujące tę samą materię.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Wobec tego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. (zob. pkt 38 orzeczenia TSUE w sprawie C-349/13 ).

Za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 u.p.a., mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

Należy także przypomnieć, że w art. 90 TWE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

W tej kwestii wypowiedział się TSUE w cytowanym wyroku w sprawie C-349/13, w pkt 49, 50 i 51 wyroku, stwierdzając, m.in. w konkluzji, że "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym."

Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 90 TWE, nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 90 TWE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe. Produkty o kodach CN 2710 19 81 – 2710 19 99 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Nie doszło również do naruszenia zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 90 TWE (obecnie art. 100 TFUE) w kontekście zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i w kontekście § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Towary nabywane wewnątrzwspólnotowo (które mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych) jak i produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego przy spełnieniu przesłanek z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie regulacja z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. mimo, że nie objęła wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. niedyskryminuje części wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień do pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma, nie jest to zatem przepis dyskryminujący nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81.

Mając powyższe na uwadze uznać należało za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt. od 2 do 5 petitum skargi kasacyjnej.

Nieuzasadniony okazał się także też zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, który nie został podważony skargą kasacyjną i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej tj. zarzut pominięcia art. 7 i art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP w zw. z art. 249, art. 90, art. 25 TWE, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b), art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej, bowiem jak już wykazano powyżej, w sprawie nie doszło do kolizji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.