Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 68/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 2, art. 74, art. 78 par. 1, par. 3, par. 5, art. 207, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Dimensional E. z siedzibą w A. w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w K. wniosek D. z siedzibą w A. w [...] (zwany dalej Funduszem) z dnia 28 grudnia 2017 r., w którym pełnomocnik Funduszu zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem, w związku z faktem, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie [...] E. M. Series. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik Funduszu wskazał na fakt dyskryminacyjnego opodatkowania dochodów z dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT). Ponadto stwierdził, że prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej TFUE) zakazuje dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że pobranie podatku przez płatników od wypłaconych dywidend było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 63 TFUE i wniósł o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w łącznej kwocie [...]zł oraz dokonał jej zwrotu informując, że kwestia zwrotu oprocentowania od nadpłat zostanie rozstrzygnięta w odrębnej decyzji.

Następnie decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej od nadpłaty, która uprzednio została orzeczona i zwrócona według decyzji stwierdzającej nadpłatę. Łączna kwota oprocentowania w wysokości [...] zł została obliczona od dnia poboru podatku przez płatników do dnia 10 lipca 2014 r. (tj. do 30 dnia, od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie [...]) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku. Ww. decyzja została doręczona w dniu 6 lipca 2018 r., a Fundusz nie złożył odwołania od tej decyzji.

W dniu 17 lipca 2018 r. pełnomocnik Funduszu wniósł o uzupełnienie decyzji z dnia 22 czerwca 2018 r. co do rozstrzygnięcia w zakresie przysługującego Funduszowi prawa do oprocentowania nadpłaty od 31 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. [...], tj. od 11 lipca 2014 r. do dnia jej faktycznego zwrotu.

Po rozpatrzeniu w/w wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z dnia 22 czerwca 2018 r. decyzją uzupełniającą z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr [...] orzekając zwrot oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników od wypłaconych dywidend, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej od nadpłaty, która uprzednio została orzeczona i zwrócona według decyzji stwierdzającej nadpłatę, do dnia 10 lipca 2014 r. oraz odmówił zwrotu oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

Od powyższej decyzji Fundusz reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu 20 sierpnia 2018 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu zgodnie ze stanowiskiem Funduszu. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (zwanego dalej TUE), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. art. 207 O.p. oraz art. 210 O.p. poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, bowiem Naczelnik przyznał Spółce "zwrot oprocentowania od uprzednio stwierdzonej nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego od dnia poboru podatku przez płatników zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji Podatkowej", a jednocześnie odmówił "zwrotu tegoż oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty" (a więc również w zakresie, w którym oprocentowanie zostało przyznane);

3. art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Funduszu podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE istnienie roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek: 1. prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku; 2. zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter); 3. podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Funduszu z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), z uwagi m.in. na zasadę skuteczności prawa wspólnotowego (effet utile), podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata odsetek (por. wyroki z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; oraz ww. wyrok w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21). Jednocześnie TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada swą wysokością wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Powyższe stanowisko TSUE zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie.

Zdaniem Funduszu, dla podmiotów zagranicznych złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest znacząco utrudnione. Tymczasem z prawa wspólnotowego wynika obowiązek państwa członkowskiego Unii Europejskiej, by - w przypadku niezgodności przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek z prawem wspólnotowym - podatnikowi zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W związku z powyższym, zdaniem Funduszu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ogranicza prawo do zwrotu nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu jedynie do sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni m.in. od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE. W związku z faktem, iż ograniczenie skuteczności art. 74 Ordynacji podatkowej narusza w/w zasady prawa wspólnotowego, zastosowanie powinny znaleźć zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, które nakazują państwu członkowskiemu zwrócić podatek pobrany z naruszeniem zasad wspólnotowych z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu. Choć z zasady autonomii proceduralnej wynika, że do zwrotu oprocentowania powinny mieć zastosowanie zasady prawa krajowego, to brak odpowiednich przepisów nie może uniemożliwiać podatnikowi realizacji swoich praw potwierdzonych w orzecznictwie TSUE. W takiej sytuacji - gdy brak regulacji krajowej, a także gdy regulacja krajowa nie czyni zadość zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego, organy podatkowe powinny zastosować art. 4 ust. 3 TUE i w konsekwencji zastosować w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z pominięciem części tego przepisu, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Fundusz na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr [...], w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.). W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd potwierdził, że nadpłata w ww. sprawie powstała w wyniku orzeczenia (wyroku) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie [...] E. M. Series i w konsekwencji odsetki powinny zostać zwrócone za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu (zgodnie z treścią art. 78 § 5 pkt 1 O.p.).

Ponadto w ocenie Funduszu, decyzja przyznająca oprocentowanie liczone w sposób odmienny od żądanego, powinna zawierać w sentencji inne rozstrzygnięcie od zastosowanego. Naczelnik, zdaniem Funduszu, powinien w rozstrzygnięciu decyzji przyznać mu oprocentowanie liczone od dnia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 10 lipca 2014 r. (tj. 30. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej), a następnie (przy założeniu, że stanowisko Naczelnika przedstawione w uzasadnieniu decyzji jest prawidłowe) odmówić podatnikowi zwrotu oprocentowania liczonego od dnia 11 lipca 2014 r. (tj. 31. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) do dnia zwrotu nadpłaty, bądź też przyznać Funduszowi zwrot oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 10 lipca 2014 r. (tj. 30. dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) oraz oddalić żądanie Podatnika w pozostałym zakresie.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 74, art. 77 § 1, art. 78 § 1, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dokonał analizy orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w sposób, jak w przedmiotowej sprawie. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie narusza zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Albowiem zgodnie z orzeczeniem TSUE zapewnia możliwość wypłaty odsetek za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Z tym, że okres końcowy należy rozumieć, jako możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, a taką możliwość wnioskujący Fundusz miał od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że Funduszowi przysługuje roszczenie odsetkowe tylko za okres, w którym podatnik był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Przez co należy rozumieć okres od czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy uznał zatem, że organ I instancji zasadnie zastosował przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i obliczył oprocentowanie nadpłaty od dnia poboru kwot przez płatników do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, tj. do 10 lipca 2014 r. Organ II instancji wyjaśnił, że w omawianym przypadku, oprocentowanie byłoby naliczone do dnia zwrotu nadpłaty tylko w sytuacji, gdyby wniosek o jej zwrot był złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE. Zatem wniosek musiałby być złożony w terminie do dnia 10 lipca 2014 r. Reasumując Dyrektor stwierdził, że złożenie wniosku po tym terminie nie dało organowi podatkowemu podstawy do zwrotu oprocentowania, liczonego do dnia zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do postawionych zarzutów dotyczących naruszenia wybranych przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu naliczania oprocentowania organ II instancji podniósł, że w treści odwołania powołano przepisy, które w ogóle nie były zastosowane w wydanych decyzjach przez organ I instancji, gdyż dotyczą innych przypadków (art. 78 § 3 pkt 1), co uniemożliwia odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z analizy treści odwołania wynika, że Fundusz z jednej strony powołuje art. 74 O.p., który reguluje kwestie składania wniosków o zwrot nadpłaty w wyniku zapadłych m.in orzeczeń TSUE, a także uprawnień wynikających z tego trybu składanych wniosków (prawo do odsetek od nadpłat uregulowanych w art. 78 § 5 O.p.), a z drugiej strony twierdzi, że przepis ten, wprowadzając uzależnienie terminu naliczenia oprocentowania od nadpłat - od daty złożenia wniosku, narusza brzmienie art. 4 ust. 3 TUE. Wobec tego, podatnik uważa, że organ podatkowy powinien pominąć regulację wynikającą z przepisu krajowego i zastosować w jego przypadku art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który przewiduje naliczanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, powyższe stanowisko, w kontekście przeprowadzonej przez organ analizy wyroków TSUE, uznać należy za całkowicie chybione. Trudno bowiem zgodzić się z podatnikiem, że regulacje, wynikające z przepisu art. 74 O.p. naruszają zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, zwłaszcza, że podatnik nie wskazał, na czym miałaby polegać niezgodność art. 74 O.p. z cyt. przepisem TUE. Organ II instancji stwierdził, że w odwołaniu Fundusz uzasadniając swoje stanowisko powołał się m.in. na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr [...]. Jednakże w opinii organu, treść ww. wyroku wskazuje właśnie na zasadność zastosowania regulacji wynikających z art. 74 O.p. wobec zapadłego orzeczenia TSUE C-190/12, ponieważ Sąd orzekł, że prawo do oprocentowania od nadpłaty należnej w tym trybie uzależnione jest od daty złożenia wniosku przez podatnika. W omawianej w wyroku sprawie, wnioski zostały złożone przed datą publikacji ww. orzeczenia TSUE, stąd skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania naliczanego zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr [...].

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zapisu w zaskarżonej decyzji uzupełniającej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji, dokonując uzupełnienia decyzji na żądanie strony, kierował się zasadą maksymalnej czytelności zapisu, tak by nie budził on wątpliwości. Według organu I instancji, taki właśnie zapis, przyznający z jednej strony oprocentowanie zgodnie z obowiązującym przepisem, a z drugiej strony odmawiający zwrotu oprocentowania naliczanego zgodnie z wnioskiem spełni oczekiwanie wnioskodawcy, co do uzupełnienia treści decyzji. Organ wyjaśnił, że przepisy podatkowe nie wskazują wprawdzie wprost na formę załatwiania wniosków z tego zakresu, jednak od 2016 r. obowiązuje w O.p. nowy przepis art. 75 § 4a, zgodnie z którym: "...w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty...". Organ II instancji stwierdził, że kierując się dyspozycją tego przepisu, uznano, że zastosowany zapis w zaskarżonej decyzji jest zgodny z celem tego przepisu. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, użyta treść w sentencji decyzji nie stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania organ I instancji kierował się bowiem zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z zapisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony jest bezzasadny. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo bowiem przedstawił argumenty, z powodu których uznał za zasadne zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak też wskazał przyczynę, dla której art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Poza tym zarówno w decyzji orzekającej zwrot oprocentowania jak i w decyzji uzupełniającej tę decyzję w sposób czytelny, poparty przepisami podatkowymi i orzeczeniami sądów krajowych uzasadniono dokonane rozstrzygnięcie.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się D. z siedzibą w A. i pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. wniósł na nią skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji Fundusz zarzucił naruszenie:

1. art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z póżn. zm.) w zw. z 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zwartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, pro wspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zwartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Na poparcie powyższych zarzutów Fundusz podniósł te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Materialnoprawną podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów I i II instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Z kolei w myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast art. 78 § 5 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Bezsporny w sprawie jest fakt istnienia nadpłaty, daty jej powstania, jak również sposobu stwierdzenia jej powstania. Kwestią sporną między stronami jest natomiast kwestia należnego stronie skarżącej oprocentowania od nadpłaty, powstałej w wyniku nienależnie pobranego od niej podatku, a w szczególności kwestia czasokresu, za który winno być naliczone oprocentowanie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr [...], wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wymienionym wyżej wyroku przed 1 stycznia 2011 r., jak i od tej daty, ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

W wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r.), orzekł, iż: "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii".

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że pobrany od strony skarżącej podatek dochodowy od dochodów z dywidend, należnych za lata 2012-2014, pobrany został nienależnie. W związku z tym po stronie Funduszu powstała nadpłata, a bezpośrednim powodem jej powstania był wyrok TSUE w sprawie [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dopiero bowiem od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez stronę skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE.

Prawidłowo zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził występowanie po stronie skarżącej nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od przychodów z tytułu dywidendy, co znalazło potwierdzenie w decyzji tego organu z dnia 25 kwietnia 2018r. nr [...]

Prawidłowo również organy obu instancji ustaliły wysokość oprocentowania podlegającego zwrotowi stronie skarżącej oraz okres za jaki ono przysługiwało opierając się na treści art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. [...] został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r. Natomiast strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania wystąpiła w dniu 29 grudnia 2017 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie 3,5 roku od opublikowania ww. wyroku TSUE. W związku z powyższym – w świetle powołanej wyżej dyspozycji art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – strona skarżąca była uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do dnia 10 lipca 2014 r.

W ocenie Sądu, regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych stronie skarżącej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącą zasadami prawa unijnego. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego (por. powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy strona skarżąca podniosła, że nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty, co jest procesem czasochłonnym i wymaga również współpracy z podmiotami trzecimi oraz tłumaczenia dokumentów. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że wskazany w art. 78 § 5 O.p. termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana, uzupełniana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po wszczęciu postępowania strona skarżąca mogłaby dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy. Poza tym należy zauważyć, że strona skarżąca jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jej przypadku za nadmiernie utrudnione. Zauważyć również należy, że strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2012-2014 wystąpiła dopiero w styczniu 2018 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego), a więc po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Złożenie przez stronę skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po tak długim okresie czasu nie może być usprawiedliwione żadnym nakładem pracy.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu. W związku zatem z tym, że strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie.

Niezasadne okazały się zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Wszystkie te zasady znalazły bowiem adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy a fakt, że organy działały na podstawie obowiązujących je przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie zaś zgodnie z żądaniem strony skarżącej, nieodniesionym do żadnych przepisów prawa, nie mógł być w tej sytuacji uznany za naruszenie zasady praworządności czy zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 78 § 5 pkt 2 O.p., gdyż jak to już zostało powyżej wskazane strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku TSUE z dnia z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12. Argumenty przemawiające zdaniem Sądu za prawidłowością wydanych w niniejszej sprawie decyzji zostały przedstawione w powyższej części uzasadnienia i w tym miejscu nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

Jeżeli chodzi o podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 207 O.p. oraz art. 210 o.p., poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, stwierdzić należy, że użyte przez ten organ sformułowanie, że odmawia "zwrotu oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku przez w/w płatników do dnia zwrotu nadpłaty" może budzić wątpliwości. Jednak w ocenie Sądu nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż z całości treści decyzji organu I instancji oraz z jej uzasadnienia jasno wynika, że organ orzekł o zwrocie oprocentowania od nadpłaty obliczonego od dni poboru kwot przez płatników do 30 dnia od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, tj. do 10 lipca 2014 r. Użyte przez organ I instancji sformułowanie stanowiło też odpowiedź na wniosek strony skarżącej o uzupełnienie decyzji z dnia 22 czerwca 2018 r.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.