Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2105/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia WSA del. Cezary Kosterna (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 1257/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 6150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 1257 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: "Dyrektor IC" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: "Naczelnik UC" lub "Organ I instancji") z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na B. K. kary pieniężnej w wysokości 60 000 zł za urządzanie gier na automatach.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w S. [...] sierpnia 2014 r. przeprowadzili, na podstawie art. 219 § 1 kpk w zw. z art. 113 kks, przeszukania lokalu położonego w N. przy ul. B. [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła B. K.(dalej: "Skarżąca" lub "Strona"). Ujawnili w lokalu pięć włączonych do sieci i gotowych do prowadzenia gier automatów do gier. W wyniku oględzin i przeprowadzonego eksperymentu stwierdzili, że urządzenia są automatami do gier losowych według definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2015 poz. 612, dalej: "ustawa o grach hazardowych" lub "ugh"). Postanowieniem, wydanym na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "op"), Naczelnik UC włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku równolegle prowadzonego postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...]. Mając na uwadze, że organ prowadzący postepowanie przygotowawcze karne udostępnił na potrzeby niniejszego postępowania materiały z tego postępowania pod warunkiem nieudostępniania stronom postępowania administracyjnego protokołów przesłuchań świadków, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik UC w S. wyłączył w całości z jawności z akt postępowania materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] marca 2016 r. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w kwocie 60 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja została wydana na podstawie art. 1, art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ustawy o grach hazardowych oraz art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji opierając się na dowodach zebranych w toku postępowania stwierdził, że Strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa unijnego wobec braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej oraz w szczególności naruszenie:

– art. 133 § 1 op w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry,

– art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Strona jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają definicję gier hazardowych określoną w art. 2 ust. 3 ugh. Dyrektor IC zauważył, że dwa automaty zostały wstawione do lokalu Strony przez Spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej [...] sierpnia 2014 r. z właścicielką lokalu, to jest Skarżącą. Z umowy tej wynika, że Spółka będzie płacić właścicielowi lokalu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 400 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń. Pozostałe automaty wstawiono do przedmiotowego lokalu na podstawie umowy najmu zawartej [...] sierpnia 2014 r. z R. T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "[...]". Umowa dotyczy najmu lokalu o pow. 20 m2. Najemca zobowiązał się do uiszczania wynajmującej czynszu w wysokości 1 000 zł kwartalnie powiększonego o podatek VAT.

W ocenie Dyrektora IC treść art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wskazuje, iż urządzającym grę na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Przy czym w przypadku "urządzenia gier" chodzi o prowadzenie czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to, oprócz aspektów formalno-prawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania.

Organ uznał, że w niniejszej sprawie urządzającym gry była B. K., właścicielka lokalu przy ul. B. [...] w którym znajdowały się zatrzymane automaty do gier. Dyrektor IC zauważył, że podczas przeszukania przedmiotowego lokalu [...] sierpnia 2014 r. oprócz pięciu automatów zatrzymano zeszyt z odręcznymi zapiskami dotyczącymi wygranych i 5 kluczy do resetowania liczników w automatach. Z protokołu przeszukania wynika, że po przybyciu do lokalu funkcjonariusze zastali w nim B. K., która dobrowolnie wydała im umowę najmu powierzchni i zeszyt z zapiskami. Z analizy zapisków znajdujących się w zabezpieczonym zeszycie wynika, że w sytuacji, gdy w automatach brakowało pieniędzy na pełną kwotę wygranej, z kasy lokalu była wypłacana brakująca kwota. Np. 11 lipca 2014 r. w związku z tym, że automat Apollo nie wypłacił wygranej w wysokości 600 zł, wypłacono z kasy ww. kwotę. Następna wygrana to 140 zł, automat wypłacił 80 zł, z kasy wypłacono 60 zł itd. Na automacie Magic (Apex Multi Magic) gracz wygrał 400 zł, ale automat wypłacił tylko 100 zł, w związku z tym z kasy wypłacono 300 zł. 26 lipca 2014 r. zapisano w zeszycie odnośnie wygranej 30 zł na automacie Hot Spot I "automat nic nie wypłacił, ze swoich dałem". W ocenie Organu z dowodów tych wynikało, że w lokalu tym wypłacano graczom pieniądze uzyskane na przedmiotowych automatach. Przesłuchana do protokołu [...] sierpnia 2014 r. właścicielka lokalu zeznała, że jest osobą, która jedynie wynajmuje lokale pod różne rodzaje działalności. Zeznała, że lokal, w którym znajdowały się automaty do gier był otwierany przez nią lub przez jej córkę E. K. oraz że grający w chwili kontroli na automacie konkubent córki R. S. nie pełnił żadnej funkcji w tym lokalu. Odnośnie zapisków w zeszycie dotyczących rozliczeń z gier Strona zeznała, że nie wie, kto dokonywał zapisków w tym zeszycie i nie rozpoznała charakteru jego pisma. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zapiski z zabezpieczonego zeszytu, stoi w sprzeczności z zeznaniami B. K., że była ona jedynie osobą, która wynajmowała lokale pod różnego rodzaju działalność. Była ona obecna w przedmiotowym lokalu, kiedy funkcjonariusze do niego weszli w dniu kontroli i dobrowolnie wydała im zeszyt z zapiskami i 5 kluczy do automatów. Oznacza to, że nie tylko wynajmowała lokal pod tego rodzaju działalność, ale bezpośrednio była zaangażowana w nielegalny proceder. Świadczy to o tym, iż można ją było uznać za osobę urządzającą gry hazardowe, co bez wątpienia stanowiło zorganizowane przedsięwzięcie.

Organ odwoławczy za chybione uznał argumenty kwestionujące moc obowiązującą ustawy o grach hazardowych.

Powyższą decyzję B. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Kwestionowała możliwość zastosowania przepisów ustawy wobec braku jej notyfikacji, ale też zarzucała bezpodstawne uznanie jej za urządzającą gry na automatach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: ppsa). WSA za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące niemożności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Za prawidłowe uznał ustalenie, że gry urządzane na zabezpieczonych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Za pozbawiony uzasadnienia Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh, art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną na podstawie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

WSA za podstawę uchylenia decyzji uznał jednak naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołał się na słownikowe znaczenia słowa "urządzać". W ocenie Sądu I instancji w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach, urządzanie gier w szczególności obejmuje zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ugh), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh.

WSA stwierdził, że z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawę ustalenia, iż Skarżąca urządzała gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, stanowił w istocie fakt umiejscowienia automatów do gier w należącym do niej lokalu przez dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach na podstawie umów cywilnoprawnych w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Organy orzekające w sprawie uznały, że okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry została udowodniona, ponieważ na podstawie umowy najmu z [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca udostępniła 20 m2 powierzchni swojego lokalu R. T. w celu wstawienia automatów do gier, za wynagrodzeniem (czynsz najmu 1 000 zł kwartalnie). Ponadto w tym samym dniu zawarła umowę dzierżawy części powierzchni tego lokalu z A. Spółka z o.o., w której Spółka zobowiązała się do płacenia miesięcznego czynszu w kwocie 400 zł. Ponadto Skarżąca zeznała do protokołu, że ona lub jej córka zamykały lub otwierały lokal. W chwili kontroli Skarżąca była obecna w tym lokalu i wydała kontrolującym zeszyt z zapiskami i 5 kluczy do automatów.

W ocenie WSA brak jest podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowa najmu, dzierżawy) polegającą na oddaniu lokalu lub jego części do władania innemu podmiotowi, który umieści w nim automaty do gier hazardowych, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ugh. Samo oddanie lokalu innemu podmiotowi, za wynagrodzeniem, do prowadzenia w nim tego rodzaju działalności nie oznacza, że właściciel takiego lokalu może być uznany za osobę urządzającą gry hazardowe i z tego tytułu może podlegać karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy w danych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

Mając to na uwadze WSA stwierdził, że w świetle ustalonego faktu istnienia umów łączących Skarżącą z podmiotami dysponującymi automatami, Organ nie wyjaśnił, czy w przedmiotowej sprawie zachodził element sprawowania przez nią jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad tymi urządzeniami, bądź wykonywania czynności związanych z ich obsługą lub zapewnieniem bezpieczeństwa, np. objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych lub też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów i korzystaniem z nich przez graczy, co świadczyłoby o aktywności Skarżącej w zakresie urządzania gier na tych automatach. Według Sądu I instancji pobieranie wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni w ramach umowy najmu czy dzierżawy nie musi samo przez się świadczyć o wykraczającej poza stosunek cywilnoprawny aktywności właściciela lokalu.

WSA zauważył, że na okoliczność urządzania gier na zatrzymanych automatach zostały przesłuchane w postępowaniu karnym skarbowym inne osoby, jednak protokoły ich przesłuchania, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania, następnie zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Brak protokołów przesłuchania tych osób w postępowaniu karnym skarbowym bądź bezpośredniego ich przesłuchania uniemożliwia Sądowi skuteczną kontrolę ustaleń organów orzekających w sprawie na okoliczność czynności faktycznych podejmowanych przez Skarżącą, które zostały zakwalifikowane i przypisane jako urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem gry. W ocenie WSA obowiązek ustalenia, czy Skarżąca była urządzającym gry nie został przez Organ wypełniony, co skutkowało naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji. W ocenie Sądu I instancji samo przebywanie w chwili kontroli w lokalu, którego jest się właścicielem czy wydanie na żądanie funkcjonariuszy publicznych dowodów znajdującym się w tym lokalu nie oznacza jeszcze, że właściciel lokalu jest osobą prowadzącą działalność, której dowody te dotyczą.

Sąd I instancji zobowiązał Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki "urządzania gier" na automatach przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił temu wyrokowi:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ppsa w związku z art. 121 § 1, 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że Organ naruszył art. 121 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., uznając Skarżącą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to jest umów najmu (dzierżawy) powierzchni z dnia [...] sierpnia 2014 r. za urządzającego grę na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, podczas gdy podstawa uznania przez organy obu instancji Skarżącej za osobę urządzającą gry automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt ugh nie ograniczyła się wyłącznie do umowy najmu nr 1455/2014 zawartej przez nią [...] sierpnia 2014 r. z R. T. i do umowy dzierżawy powierzchni zawartej w [...] sierpnia 2014 r. z A. Sp. z o.o., a obejmowała całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności, co całkowicie pominął Sąd I instancji, dowody w postaci protokołu przeszukania, zeznań Skarżącej i zeszytu dokumentującego wypłaty wygranych osiągniętych w wyniku przeprowadzonych gier na zatrzymanych automatach. Z tych dowodów jednoznacznie wynika, że przypisanie Skarżącej statusu osoby urządzającego grę na automatach w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu jest całkowicie uprawnione.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji doszedł do wadliwego przekonania, iż organy uznały Skarżącą za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh tylko na podstawie zawartych przez nią umów najmu i dzierżawy, a tymczasem tego ustalenia organy dokonały na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie dowodów z protokołu przeszukania, zeznań Skarżącej i zeszytu dokumentującego wypłaty wygranych osiągniętych w wyniku przeprowadzonych gier na zatrzymanych automatach. Tym samym Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy, według Sądu, stwierdzonym uchybieniem Organu przepisom art. 121 § 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 op. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 1 pkt.2 ugh poprzez błędne przyjęcie, że wyłączenie z akt sprawy, na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2015 r., protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym skarbowym na okoliczność czynności faktycznych podejmowanych przez Skarżącą zakwalifikowanych jako urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a także brak ponownego przesłuchania tych świadków przez organy, uniemożliwia Sądowi skuteczną kontrolę ustaleń organów w zakresie uznania Skarżącej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji bowiem w ogóle nie wykazał, w jaki sposób zeznania tych świadków (czy to ponownie przesłuchanych, czy też zeznania z postępowania karnego skarbowego włączone do akt sprawy) mogłyby wpłynąć na ustalenie, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry poczynione przez organy obu instancji w szczególności na podstawie zeszytu dokumentującego wypłaty wygranych osiągniętych w wyniku przeprowadzonych gier na zatrzymanych automatach, który Skarżąca osobiście wydała funkcjonariuszom celnym dokonującym zatrzymania tych automatów w dniu [...] sierpnia 2014 r. w stanowiącym jej własność lokalu. Wszakże przedmiotowy zeszyt w powiązaniu z pozostałymi, zebranymi w sprawie dowodami stanowi obiektywny, rzeczowy, niepodatny na nietrwałość wywołaną chociażby niepamięcią lub celowym zatajaniem określonych faktów (co jest typowe dla dowodu z zeznań świadków), dowód wypłaty wygranych osiągniętych przez graczy w wyniku przeprowadzenia gier w lokalu Skarżącej na zatrzymanych automatach, a więc potwierdzający urządzanie przez nią gier na automatach poza kasynem gry.

2. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ppsa poprzez przyjęcie wadliwej oceny, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania Skarżącej za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ugh.

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy, według Sądu, stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a podstawą do zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ppsa.

Do wykazania takiej zależności jest bowiem wymagane, czego Sąd nie uczynił, zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz podważenie oceny dowodów dokonanych przez organ. W szczególności Sąd nie poddał dokładnej analizie, co uczyniły organy obu instancji i co znajduje odzwierciedlenie m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodu w postaci zeszytu dokumentującego wypłaty wygranych osiągniętych w wyniku przeprowadzonych gier na zatrzymanych automatach, potwierdzającego niewątpliwie udział Skarżącej w wypłacie wygranych, a więc w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Podnosząc te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści zarzutów skargi kasacyjnej – postawionych w ramach art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenia przepisów prawa postępowania – wynika, że jej autor przede wszystkim zmierza do zakwestionowania oceny Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania Skarżącej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a wyłączenie z akt sprawy zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji – odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ, a także w konsekwencji ich subsumcji – wadliwie ocenił uznanie Skarżącej za urządzającego gry na automatach poza kasynem. Wbrew ocenie dokonanej przez WSA organy uznały Skarżącą za urządzającego gry poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ugh nie tylko z tego powodu, że zawarła umowy najmu z władającymi automatami.

O ile wykładnia pojęcia "urządzający gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 ugh, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, nie była ani kwestionowana w skardze kasacyjnej, ani też szeroko omawiana w zaskarżonym wyroku, to skrótowe jej przedstawienie jest celowe z punktu widzenia określenia istotnych prawnie ustaleń faktycznych sprawy.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA).

Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie tylko zatem podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu wskazanego przepisu prawa materialnego. Określenie to obejmuje bowiem również podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej. Jak stwierdził Sąd I instancji, o udziale wynajmującego lokal (jego cześć) w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy w danych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem eksploatującym automaty dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia. I takie właśnie zachowanie Skarżącej organy wykazały.

Rola Skarżącej nie ograniczała się do tylko do udostępnienia jej lokalu na podstawie umowy najmu. Jak wynikało z umowy z A., jej przedmiotem była dzierżawa części lokalu w celu umożliwienia zainstalowania urządzeń do gier. Wymagalność czynszu była związana z funkcjonowaniem automatów (§ 2 umowy). Skarżąca miała sprawować faktyczną pieczę nad urządzeniami, skoro z § 4 umowy wynikało, że miała informować najemcę o uszkodzeniach urządzeń. Z kolei, zgodnie z umową z R. T., Skarżąca w ramach otrzymywanego czynszu pokrywa inne koszty związane z utrzymaniem urządzenia, w tym również koszty energii elektrycznej zużytej przez automaty. Również zgodnie z tą umową Skarżąca była zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy. Sama Skarżąca zeznała, że otwierała i zamykała lokal (sama lub jej córka). Wiedziała też, że w lokalu znajdują się klucze do automatów, zeszyt z zapiskami dotyczącymi m.in. obsługi automatów. Skoro przedmioty te wydała kontrolującym to można uznać, że nimi dysponowała. Wszystkie te okoliczności wskazały organy jako uzasadniające uznanie Skarżącej za urządzającą gry na automatach. Ocenę taką Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Ocena taka zastała dokonana na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego – umów najmu, zeznań Skarżącej, okoliczności przeprowadzonej kontroli. Dowody te w wystarczający sposób pozwalały uznać Skarżącą za urządzającego gry na automatach. Ocena taka była dokonana w oparciu o wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przy dokonaniu jego analizy i wyciągnięciu wniosków co do okoliczności faktycznych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działanie organów podatkowych jako przeprowadzone zgodnie z wymogami prawa, przy zachowaniu wymogów proceduralnych w szczególności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 122 op nie naruszały też wynikającej z art. 121 § 1 op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Dlatego też trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez niezasadne zarzucenie organom naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op.

Również zasadny jest drugi zarzut skargi kasacyjnej związany z tym, że Sąd I instancji zarzucił wyłączenie z akt dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowania. Było to uchybienie proceduralne. Jednak naruszenie przepisów postepowania może stanowić przyczynę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa tylko wtedy, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji czyniąc ten zarzut nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to naruszenie. Należy przy tym zauważyć, że ustalenia organów – jak wyżej wskazano – były oparte na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Wspomniano tylko o zeznaniach córki Skarżącej (wyłączonych z akt sprawy), w których potwierdzała ona fakt otwierania i zamykania lokalu z automatami. Okoliczność ta była jednak potwierdzona przez samą Skarżącą. Zatem Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa bezpodstawnie zarzucając organom wyłącznie nieistotnych dla sprawy zeznań jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną – gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje przy tym pogląd, że uchylenie – na podstawie art. 185 § 1 ppsa – zaskarżonego orzeczenia (w całości lub w części) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji winno mieć miejsce tylko wówczas, gdy zachodzą wskazania co do ponownego postępowania sądowoadministracyjnego przed tym sądem. W świetle przestawionych wyżej wywodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości.

Kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jak i też zależności, jaka, w ocenie strony skarżącej, zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA). Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu do uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Z tych też przyczyn za pozbawiony uzasadnienia należało uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh, art. 24 i art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na art. 89 ugh. Należy też wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ppsa orzekł jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 3 sentencji) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).