Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 774/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138e § 3, art. 150 § 1 - § 4, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...], dalej: "organ", stwierdził, że P. Z., dalej: "skarżący", uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu z dnia [...] r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za kwiecień i wrzesień 2013 r.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że decyzja z [...] r. została skierowana do skarżącego na jego adres zamieszkania i jednocześnie korespondencyjny, czyli [...] W. ul. [...]. Adres ten skarżący wymienił w formularzu ZAP-3 złożonym 3 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] Korespondencja z decyzją z [...] r., po dwukrotnym awizowaniu - 3 listopada 2017 r. i 13 listopada 2017 r. - została zwrócona organowi jako niepodjęta w terminie.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, skutek doręczenia skarżącemu wymienionej decyzji nastąpił w dniu 17 listopada 2017 r., czyli 14 dni od pierwszej awizacji korespondencji. Jako podstawę prawną powyższego stwierdzenia organ powołał przepisy art. 150 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", normujące instytucję doręczenia zastępczego. Odwołanie od decyzji organu z 30 października 2017 r. skarżący złożył zaś 19 sierpnia 2019 r., a zatem z uchybieniem ustawowemu terminowi przewidzianemu na dokonanie tej czynności w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyć należało w terminie 14 dni od jej doręczenia, a więc w realiach rozpatrywanej sprawy - najdalej do 1 grudnia 2017 r.

W ocenie organu w następstwie powyższego, spoczywał na nim obowiązek zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i stwierdzenia, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 30 października 2017 r. Organ zaznaczył przy tym, że – co do zasady - do obowiązków organu odwoławczego należy badanie z urzędu czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. W przypadku jego przekroczenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości, jak tylko zastosować art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że skarżący wraz z odwołaniem od decyzji 30 października 2017 r. wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że kwestia ta podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Organ nie zgodził się ze skarżącym, który zmierzał do wykazania, że decyzja z 30 października 2017 r. nie została skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący tłumaczył bowiem, że korespondencja zawierająca tę decyzję została błędnie zaadresowana. W piśmie z 8 maja 2017 r. podał organowi prawidłowy adres do doręczeń korespondencji: "J. C. [...] W. ul. [...]". Tymczasem organ wysyłał decyzję z 30 października 2017 r. do skarżącego (jego imię i nazwisko figurowało na kopercie), nie zaś do J. C.. Odnosząc się do powyższego zapatrywania skarżącego, organ przede wszystkim argumentował, że decyzja z [...] r. została skierowana na adres zamieszkania skarżącego i jednocześnie korespondencyjny, wynikający z formularza ZAP-3 złożonego przez niego 3 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 170). Organ dodał przy tym, że w 2017 r. skarżący nie składała deklaracji ani innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym i dlatego dokonał powyższego zgłoszenia.

Analizując regulację prawną instytucji pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ wywodził, że skarżący miał możliwość ustanowienia pełnomocnika, w tym do doręczeń, na każdym etapie sprawy podatkowej. Ustanowienie takiego pełnomocnika wymagało jednak złożenia stosownego pełnomocnictwa szczególnego do akt tej sprawy w myśl art. 138e § 3 o.p. Niewątpliwie organ otrzymał 15 maja 2017 r. pismo skarżącego i jego małżonki z 8 maja 2017 r., w którym domagali się oni przesyłania korespondencji dotyczącej wszystkich spraw prowadzonych wobec nich jako podatników na adres do doręczeń: "J. C. ul. [...] [...] W.". Jednak, w ocenie organu, treść tego pisma nie stanowi umocowania jakiejkolwiek osoby do kierowania do niej korespondencji przeznaczonej dla skarżącego. Oznacza jedynie, że korespondencja ma być kierowana na adres: "[...] W. ul. [...]". Według organu, imię i nazwisko J. C. nie było elementem adresu, co wynika wprost z treści art. 26 ustawy o ewidencji ludności (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1397 ze zm.). Wobec tego, zdaniem organu, skarżący nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń na etapie prowadzonych przez organ: kontroli celno-skarbowej wszczętej 7 lipca 2017 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej postanowieniem z 29 września 2017 r. Co więcej, J. C. w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 20 marca 2018 r. wyraźnie stwierdził, że nie ma statusu pełnomocnika procesowego. Natomiast ma odbierać korespondencję za skarżącego w związku z jego częstymi nieobecnościami.

Organ zauważył, że J. C. na podstawie pełnomocnictw szczególnych złożonych na formularzu PPS-1 był pełnomocnikiem skarżącego i jego żony upoważnionym do odbioru korespondencji w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (według pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 23 kwietnia 2018 r. takie pełnomocnictwa zostały złożone w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.). Jednocześnie organ raz jeszcze zauważył, że do akt prowadzonych przez niego kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego stosowne pełnomocnictwo dla J. C. nie zostało złożone. Dodatkowo organ odnotował, że wśród przekazanych mu dokumentów znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 lutego 2018 r. skierowane do małżonki strony, które zostało odebrane przez adresata (adres [...] W. ul. [...]).

W skardze na powyższe postanowienie skarżący domagał się jego uchylenia w całości z jednoczesnym stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania z uwagi na niedoręczenie decyzji z 30 października 2017 r. oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 o.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja organu z 30 października 2017 r. została skutecznie doręczona, a więc weszła do obrotu prawnego i następnie stała się ostateczna;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 o.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), dalej: "KPP", z powodu niewyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy postanowieniem z 14 października 2019 r., co uniemożliwiło skarżącemu przedstawienie swojego stanowiska przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym pozbawiło go praw przysługujących stronie postępowania podatkowego;

- art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 163 § 2 o.p. i w związku z art. 2, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. poz. 78.483 ze zm.), ponieważ organ weryfikował prawidłowość doręczenia własnej decyzji podatkowej, a taka sytuacja nie daje się pogodzić z wymogami bezstronnego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w dwuinstancyjnym postępowaniu.

Uzasadniając stawiane organowi zarzuty skarżący akcentował, że z perspektywy art. 78 Konstytucji organem odwoławczym nie może być ten sam organ, który w takiej sytuacji będzie orzekał we własnej sprawie, w tym przypadku w kwestii prawidłowości doręczenia swojej decyzji z 30 października 2017 r. Wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 221a § 1 o.p. oraz art. 33 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z art. 2, 31 ust. 3, art. 32 i art. 78 ustawy zasadniczej państwa.

Zaakcentował także prawo strony postępowania podatkowego do zapoznania się z materiałem dowodowym i obowiązek organu podatkowego do jej wysłuchania przed wydaniem rozstrzygnięcia, zwłaszcza kończącego postępowanie.

Skarżący stanowczo stwierdzał, że jego pismo z 8 maja 2017 r. odpowiadało najistotniejszym wymogom przewidzianym dla ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w osobie J. C.. Zdaniem skarżącego, pominięcie pełnomocnika do doręczeń ustanowionego w sprawie oznacza, że decyzja organu z 30 października 2017 r. nie została doręczona w sposób prawnie skuteczny, a więc w następstwie tego nie weszła do obrotu prawnego.

Na zakończenie skarżący domagał się dopuszczenia dowodów z pism: Ministerstwa Finansów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz organu na okoliczność efektywnego doręczania korespondencji na adres do doręczeń obejmujący imię i nazwisko J. C., bowiem korespondencja w ten sposób adresowana, tj. imiennie na J. C., trafiała do niego bez przeszkód.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie nie jest zgodne z prawem, chociaż nie wszystkie wnioski organu są błędne.

Poza sporem pozostawało, że decyzję z 30 października 2017 r. organ wysłał do skarżącego z podaniem na kopercie jego imienia i nazwiska oraz adresu, tj. [...] W. ul. [...]. Placówka pocztowa dwukrotnie awizowała korespondencję z wymienioną decyzją - 3 listopada 2017 r. i 13 listopada 2017 r. - po czym została ona zwrócona do organu z adnotacją o niepodjęciu w terminie.

Według skarżącego, w zaistniałej sytuacji wykluczony jest skutek doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym, o którym stanowi art. 150 § 1 - § 4 o.p., bowiem prawidłowy i znany organowi adres do doręczeń korespondencji dla skarżącego to: "J. C. [...] W. ul. [...]".

Z kolei zdaniem organu, powyższe oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z 8 maja 2017 r. nie określa adresu do doręczeń, bo adres nie obejmuje swoim zakresem innej osoby. Nie jest również ustanowieniem pełnomocnika do odbioru korespondencji z powodu niezłożenia do akt sprawy dokumentu umocowania na formularzu wymaganym przez art. 138e § 3 o.p.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (§ 1). Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§ 3). W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem (§ 4). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5).

W myśl zaś art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a). W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (§ 3).

Z kolei według art. 146 o.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Art. 146a o.p. stanowi natomiast, że pełnomocnik ogólny ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa w zakresie adresu jest składane do Centralnego Rejestru (§ 1). W razie niedopełnienia przez pełnomocnika ogólnego obowiązku przewidzianego w § 1, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Przepisy art. 146 § 2 oraz art. 152a § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2).

Zgodnie z art. 148 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Art. 149 o.p. przewiduje przy tym, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Mocą art. 150 o.p. ustawodawca wprowadził tak zwany zastępczy sposób doręczenia, który polega na tym, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Dodatkowo, w art. 150a o.p. ustawodawca przyjął, że na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Z przytoczonych unormowań prawnych wynika przede wszystkim, że organ może zasadnie powoływać się na zastępcze doręczenie korespondencji według reguł określonych w art. 150 § 1 - § 4 o.p., jeśli zostanie ona skierowana tam, gdzie osoba fizyczna zamieszkuje. Ostatnio wymienione unormowanie statuuje domniemanie skutecznego doręczenia korespondencji, ale pod warunkiem, że organ nie popełni błędów przy jego stosowaniu, a więc zrealizuje wszystkie przewidziane w nim wymogi, które w efekcie - w świetle prawa - razem składają się na konstrukcję domniemania skutecznego doręczenia. W analizowanej sprawie tak się nie stało.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że osoba fizyczna, czyli adresat oraz adres to dwie odrębne i niepokrywające się znaczeniowo składowe niezbędne do prawidłowego skierowania i doręczenia korespondencji.

Miejsce zamieszkania osoby fizycznej wskazuje adres. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w o.p. Takie przemilczenie ustawodawcy podatkowego jest równoznaczne z odesłaniem do jego rozumienia w języku potocznym oraz obowiązującym porządku prawnym. W języku polskim adres oznacza określenie miejsca zamieszkania lub pobytu jakiejś osoby. Jednocześnie język polski odróżnia pojęcie adresu od pojęcia adresata, czyli osoby, do której korespondencja jest kierowana (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, PWN 2003, t. I). Z kolei z perspektywy obowiązującego porządku prawnego, a więc wykładni systemowej zewnętrznej, wymaga odnotowania, że według ustawy Prawo pocztowe (w brzmieniu do 15 czerwca 2020 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) adres to oznaczenie miejsca doręczenia przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym, wskazanego przez nadawcę albo oznaczenie miejsca ich zwrotu do nadawcy. Natomiast adresatem jest podmiot wskazany przez nadawcę jako odbiorca przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym (art. 3 pkt 1 i 2 powołanej ustawy).

W myśl zaś ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.) do zadań gminy należy ustalanie numerów porządkowych oraz zakładanie i prowadzenie ewidencji miejscowości, ulic i adresów (art. 47a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Dane adresowe określają: a) numery porządkowe budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych do stałego lub czasowego przebywania ludzi, w tym w szczególności budynków: biurowych, ogólnodostępnych wykorzystywanych na cele kultury i kultury fizycznej, o charakterze edukacyjnym, szpitali i opieki medycznej oraz przeznaczonych do działalności gospodarczej, wybudowanych, w trakcie budowy i prognozowanych do wybudowania, b) kody pocztowe, c) położenie budynków, o których mowa w lit. a, w państwowym systemie odniesień przestrzennych (art. 47 ust. 4 pkt 5 wymienionej ustawy).

Z kolei powoływana przez organ ustawa o ewidencji ludności wymienia następujące składniki określające adres: w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy województwa oraz kodu pocztowego; w pozostałych gminach - nazwy miejscowości, ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy gminy, nazwy województwa oraz kodu pocztowego (art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy).

Zatem zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa zewnętrzna prowadzą do zgodnego wniosku, według którego adres to wyłącznie odpowiednio zindywidualizowany opis miejsca. Nie obejmuje on natomiast jakiejkolwiek osoby, czy szerzej - jakiegokolwiek podmiotu prawa. Podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej stanowi określenie adresata, nie zaś – ściśle rzecz biorąc – składową adresu.

Konsekwentnie więc w formularzu ZAP-3 przewidziane zostały rubryki na podanie organowi podatkowemu adresu do korespondencji, czyli na skonkretyzowanie miejsca, gdzie korespondencja ma być przez organ kierowana, aby podatnik (a nie kto inny) mógł ją faktycznie odebrać. Natomiast nie ma w nim miejsca na podanie imienia i nazwiska osoby (innej niż podatnik), która miałaby odbierać korespondencję za podatnika (por. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających, Dz.U. z 2014 r. poz. 1665, obowiązujące od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r., czyli w okresie, kiedy skarżący składał organowi podatkowemu powoływane w kontrolowanym postanowieniu formularze ZAP-3). Adres do korespondencji podatnik podaje w omawianym formularzu ZAP-3 wyłącznie wówczas, gdy jest on inny niż adres zamieszkania podatnika. Wynika to wyraźnie z pouczeń zawartych w treści tego formularza.

W świetle powyższego trafnie organ przyjął, że informacja skarżącego zawarta w piśmie z 8 maja 2017 r. w brzmieniu: "adres do doręczeń tj. J. C. ul. [...] [...] W." - co do zasady - nie odpowiadała adresowi do doręczeń. Po pierwsze bowiem, skarżący wymienił jako adres do doręczeń adres swojego miejsca zamieszkania. Tymczasem z istoty rzeczy adres do doręczeń osoba fizyczna podaje organowi w takich sytuacjach, w których nie może odbierać korespondencji tam, gdzie mieszka. Jeśli korespondencja ma być kierowana na adres zamieszkania osoby fizycznej, wówczas podawanie tego samego adresu jako adresu do doręczeń jest zbędne. Po drugie zaś, w analizowanej informacji skarżący wymienił nie tylko adres ([...] W. ul. [...]), ale jeszcze osobę, która miała odbierać za niego korespondencję. Wobec tego skarżący nie podał organowi adresu do doręczeń. Natomiast w istocie rzeczy wyznaczył osobę, która miała za niego odbierać korespondencję nadsyłaną przez organ.

Istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności ma zatem analiza statusu J. C. z punktu widzenia instytucji pełnomocnika według o.p. Jak zaś stanowi art. 138a tej ustawy, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Zgodnie natomiast z treścią art. 138b o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). W kwestiach mniejszej wagi wynikających w toku postępowania, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3).

Treść pełnomocnictwa określa art. 138c o.p., który przewiduje, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (§ 1).

W myśl art. 138d o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2). Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (§ 3). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (§ 4). Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (§ 5).

Natomiast stosownie do art. 138e o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4).

O pełnomocniku do doręczeń stanowi art. 138f o.p. Według jego treści strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, gdy: 1) zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej; 2) nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli doręczanie pism stronie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§ 2). W razie niedopełnienia przez stronę obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem w kraju, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 3). Do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego (§ 4). W art. 138g o.p. ustawodawca przyjął zaś, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Z kolei w art. 138i o.p. prawodawca uregulował zasady, według których ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru (§ 1). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (§ 2). Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku (§ 3).

Dodatkowo, w art. 138j o.p., zawarta została delegacja ustawowa, w ramach której minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; 2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa (§ 1). Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi także, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w pełnomocnictwach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem (§ 2). Rozwiązania przyjęte dla pełnomocnictwa o.p. zamyka art. 138o, stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Co do zasady, o pełnomocnictwie można zatem mówić wówczas, kiedy inna osoba wykonuje za podatnika i na jego rzecz określone czynności. W analizowanej sprawie miały one polegać na odbieraniu korespondencji nadsyłanej przez organ.

Konsekwentnie formularz określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2017 r. do 21 maja 2018 r., kiedy skarżący składał organowi analizowane oświadczenie z 8 maja 2017 r.) przewidywał miejsce na podanie nie tylko ściśle adresu do doręczeń korespondencji kierowanej do podatnika, ale także osoby, która ma ją odbierać za podatnika, a tym samym mającej w istocie rzeczy status pełnomocnika (formularz PPS-1).

Przytoczone unormowania prawne wprost prowadzą do stwierdzenia, że w realiach analizowanej sprawy w treści pisma z 8 maja 2017 r. skarżący jednoznacznie wyznaczył J. C. jako osobę, która będzie odbierała za niego korespondencję od organu w prowadzonej sprawie podatkowej. W ocenie Sądu, treść tego pisma skarżącego odniesiona do przedstawionego wyżej obowiązującego stanu prawnego, nie mogła być odczytywana inaczej niż jako ustanowienie pełnomocnika szczególnego w zakresie odbierania korespondencji nadsyłanej przez organ, a dotyczącej skarżącego (pełnomocnictwo do doręczeń). Jeśli organ miał jednak w tej mierze jakiekolwiek wątpliwości powinien był, zgodnie z treścią art. 169 o.p., wezwać skarżącego do ich wyjaśnienia, a przy tym przedstawić dlaczego, jego zdaniem, dotychczasowe oświadczenie skarżącego jest niezgodne z prawem i chce je pominąć jako nieskuteczne. Takiego postępowania wymagała od organu zasada budowania zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.) w powiązaniu z zasadą udzielania informacji, wyjaśnień i pouczeń niezbędnych z punktu widzenia praw podatnika (art. 121 § 2 o.p.).

Zaznaczyć trzeba, że omawiane oświadczenie skarżącego z 8 maja 2017 r. nie było pełnomocnictwem do doręczeń w rozumieniu art. 138f § 1 o.p., bowiem skarżący nie opisywał sytuacji, w której miałby pozostawać poza granicami kraju. Był on jednak uprawniony do ustanowienia pełnomocnika do odbioru korespondencji w ramach instytucji pełnomocnictwa szczególnego, normowanej w art. 138e § 1 o.p.

Z kolei pismo J. C. z 3 kwietnia 2018 r., do którego nawiązał organ, zawiera co najmniej niejednoznaczne stwierdzenia i świadczy o błędnym rozumieniu pojęć adresu do doręczeń i pełnomocnictwa szczególnego w zakresie doręczania korespondencji. J. C. oświadczył bowiem, że nie jest pełnomocnikiem procesowym, ale jednocześnie stanowczo domagał się doręczania korespondencji dla skarżącego na adres w brzmieniu: "J. C. [...] W. ul. [...]". Tymczasem tej treści oświadczenie – co do istoty - odpowiada pełnomocnictwu szczególnemu, nie zaś adresowi do doręczeń, zgodnie z przedstawionymi wyżej regulacjami. W tym stanie rzeczy miała miejsce sytuacja, w której zarówno skarżący, jak i J. C., nieprawidłowo posługiwali się pojęciami adresu do doręczeń i pełnomocnika do odbioru korespondencji. Zadaniem organu było jednak obiektywne odczytanie treści składanych mu oświadczeń i ich prawidłowa kwalifikacja prawna z odejściem od błędnych, subiektywnych przekonań co do prawa skarżącego i J. C..

W związku z okolicznością, że pismo skarżącego z 8 maja 2017 r., ustanawiające J. C. w istocie rzeczy pełnomocnikiem do doręczeń, nie było złożone na urzędowym formularzu należy zauważyć, że organ pomimo stwierdzenia tego braku, nie wezwał ani skarżącego, ani J. C. do jego uzupełnienia z informacją o podstawie faktycznej i prawnej takiego wezwania oraz z pouczeniem o skutkach ewentualnego niewykonania wezwania. Wymaga zaznaczenia, że stosownie do treści art. 138j § 1 pkt 2 o.p. ustanowienie pełnomocnika szczególnego poprzez złożenie urzędowego formularza ma na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Natomiast organ wykorzystał ten wymóg sprzecznie z intencją ustawodawcy, bo do pominięcia pełnomocnika.

Błędnie również organ przyjął, że omawiane pismo skarżącego z 8 maja 2017 r. nie było złożone do akt tej sprawy w rozumieniu art. 138e § 3 o.p. Jak wynika z decyzji organu z 30 października 2017 r., uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w stosunku do skarżącego decyzję z 12 grudnia 2016 r. w sprawie VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe 2013 r. W rezultacie odwołania wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej został uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 3 kwietnia 2017 r., z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powodem tego kasacyjnego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie doręczył skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W następstwie sprawa została przekazana organowi, który podjął czynności (z 8 czerwca 2017 r. pochodzi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a z 29 września 2017 r. postanowienie o jej przekształceniu w postępowanie podatkowe).

Wobec tego pismo skarżącego z 8 maja 2017 r. skierowane do organu było reakcją na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawarte w decyzji z 3 kwietnia 2017 r. przekazującej sprawę rozliczenia VAT do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zaś ustanowił w nim pełnomocnika do doręczeń we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ wobec niego jako podatnika (obok spraw dotyczących VAT toczyła się równocześnie sprawa mająca za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych). Zatem, nawet jeśli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu niedoręczenia postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego w sprawie VAT za wymienione okresy rozliczeniowe, to przecież sprawa miała swój bieg, pomimo wadliwości postępowania kontrolnego. Zostało przeprowadzone postępowanie odwoławcze, a w jego rezultacie sprawy trafiły do organu, który miał przeprowadzić prawidłowe postępowanie w pierwszej instancji, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego. Wbrew przekonaniu organu, złożenie omawianego oświadczenia przez skarżącego po kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r. i przed wydaniem upoważnienia przez organ 8 czerwca 2017 r. nastąpiło do akt tej sprawy, która nadal nie była ostatecznie załatwiona i miała być przedmiotem prawidłowo przeprowadzonego postępowania w pierwszej instancji. Akta sprawy nie są synonimem akt prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego w danej instancji. Dlatego akt sprawy w określonych sytuacjach proceduralnych nie można zasadnie zawężać tylko do zbioru dokumentów poczynając od prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego pierwszej instancji. Akta sprawy obejmują także ten materiał, który dokumentuje czynności strony i organu podatkowego podjęte w ramach uprzednio nieprawidłowo wszczętego postępowania podatkowego pierwszej instancji aż do jej ostatecznego załatwienia. Akta sprawy nie kończą się też wraz z uchyleniem przez organ odwoławczy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, nawet kiedy zmienia się właściwość organu pierwszej instancji. Brak prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego i w związku z tym uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji nie oznacza, że po tej decyzji kasacyjnej przestała istnieć sprawa i jej akta. Innymi słowy, ściśle rzecz biorąc, należy odróżnić akta prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego od akt sprawy. To ostatnie pojęcie może bowiem w indywidualnych sytuacjach mieć szersze znacznie. Tak właśnie stało się w realiach analizowanej sprawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że bezspornie pismo skarżącego z 8 maja 2017 r. organ otrzymał 15 maja 2017 r. Jak wynika z jego twierdzeń, nie miał wątpliwości, że oświadczenie skarżącego zawarte w tym piśmie należy odnosić między innymi do sprawy dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe 2013 r., a więc, że zostało ono skierowane także do akt tej sprawy. Jeśli w tej mierze zaistniałyby, w ocenie organu, jakiekolwiek wątpliwości miał on, jak była o tym wyżej mowa, obowiązek wezwania do sprecyzowania czy uzupełnienia ewentualnych nieścisłości bądź braków formalnych pisma skarżącego z 8 maja 2017 r., odnoszącego się do wszystkich spraw podatkowych prowadzonych przez ten organ wobec skarżącego.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd ocenia, że trafny okazał się zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 150 § 1 - § 4 w powiązaniu z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Decyzja organu z 30 października 2017 r. nie została doręczona w sposób prawnie skuteczny. W następstwie ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania nie rozpoczął swojego biegu.

Sąd ma przy tym na uwadze, że instytucja adresu do doręczeń czy pełnomocnika szczególnego nie może być wykorzystywana przez nierzetelnych podatników w sposób prowadzący do unicestwiania czynności organu podatkowego i tym samym do unikania odpowiedzialności podatkowej. Jednak w realiach analizowanej sprawy błąd leżał po stronie organu, który w świetle oświadczenia skarżącego z 8 maja 2017 r., jakkolwiek słusznie wykluczył podanie w nim – ściśle rzecz biorąc - adresu do doręczeń, to jednak w sposób dowolny, sprzecznie z jego treścią i sprzecznie z prawem wykluczył istnienie pełnomocnictwa szczególnego, pomijając J. C. jako pełnomocnika umocowanego do odbioru korespondencji nadsyłanej przez organ, a dotyczącej skarżącego i jego rozliczenia VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. Organ zaniechał przy tym wystosowania wezwania do złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 z jednoczesnym udzieleniem niezbędnych wyjaśnień co do treści przepisów o pełnomocnictwie oraz pouczeń.

Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącego, w których zasadniczo nawiązywał do art. 200 § 1 o.p. oraz kwestionował uprawnienie organu do wydania zaskarżonego postanowienia z perspektywy art. 78 Konstytucji. Zauważyć trzeba bowiem przede wszystkim, że art. 200 § 1 o.p. nie ma zastosowania do postanowień, o czym stanowi art. 219 tej ustawy. Dlatego organ nie miał obowiązku zakreślania skarżącemu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i na przedstawienie swojego stanowiska. Co więcej, jak to zostało wyżej wskazane, dla wyniku tej sprawy istotne znaczenie miały wyłącznie dokumenty składane przez samego skarżącego, a więc niewątpliwie jemu znane. Postanowienie organu z 16 października 2019 r. wymienia jego pismo z 8 maja 2017 r., pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 23 kwietnia 2018 r., formularz ZAP-3 składany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] pismo J. C. z 3 kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 20 marca 2018 r. Skarżący nie wykazał jakie jeszcze okoliczności faktyczne istotne dla wyniku niniejszej sprawy należałoby wyjaśnić w świetle ich treści. Jednocześnie w skardze odniósł się do wszystkich kluczowych okoliczności, argumentów, na które powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przechodząc zaś do obowiązującego od 1 marca 2017 r. rozwiązania przyjętego w art. 221a § 1 o.p., należy wyjaśnić, że powoływanie się przez skarżącego na art. 78 ustawy zasadniczej państwa i wątpliwości o charakterze konstytucyjnym co do instancyjnej właściwości organu nie jest adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem postanowienie organu stwierdzające uchybienie przez skarżącego terminowi do złożenia odwołania. Natomiast postępowanie odwoławcze polegające na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy zostaje zainicjowane wyłącznie przez złożenie odwołania w ustawowym terminie. Zatem - ściśle rzecz ujmując - zaskarżone postanowienie organu należy lokować w fazie formalnej oceny odwołania. Stanowi ono w istocie rzeczy o tym, że nie doszło do prawnie skutecznego złożenia odwołania, bo spóźnione odwołanie w świetle prawa nie może inicjować postępowania odwoławczego, rozumianego jako ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji proceduralnej przyznanie w tej konkretnej materii organowi uprawnień organu odwoławczego przez art. 228 § 1 w związku z art. 221a § 1 o.p. nie pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. W ocenie Sądu, nie można zasadnie dopatrywać się pozbawienia skarżącego instancji w przypadku, w którym organ stwierdził (w tej sprawie nieprawidłowo), że ma do czynienia ze spóźnionym odwołaniem.

Ponadto zgodnie z art. 78 Konstytucji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc analizowana zasada konstytucyjna stanowi o prawie do zaskarżenia. Wobec tego trzeba zauważyć, że nie wszystkie środki zaskarżenia mają cechę dewolutywności. Oznacza to, że art. 78 ustawy zasadniczej państwa nie wiąże w sposób konieczny prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji z przesunięciem rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia. Dodatkowo, jak była o tym mowa, w realiach tej sprawy zaskarżone postanowienie zapadło w kwestii spóźnionego odwołania, a nie istoty sprawy podatkowej w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego. W kontekście podstawowych gwarancji bezstronności organu i jego rzetelności należy odnotować, że kontrolowane postanowienie podpisała inna osoba niż decyzję z 30 października 2017 r., przy czym każdorazowo osoby składające podpisy działały z upoważnienia organu. Ponadto postanowienie organu wydane przy zastosowaniu art. 228 § 1 o.p. podlega sądowej kontroli. Natomiast analiza sytuacji, w której organ wydałby decyzję co do istoty w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego aktualnie pozostaje w sferze założeń i jednocześnie poza granicami tej sprawy. Tym samym, w ocenie Sądu, nie zaistniała potrzeba występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącego pytaniem prawnym. W świetle powyższego powoływanie się przez skarżącego, czy to na art. 200 § 1 o.p., czy na art. 78 Konstytucji nie miało żadnego przełożenia na wynik niniejszej sądowej kontroli.

Wnioski dowodowe skarżącego nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności. Granice tej sprawy wyznaczyło zaskarżone postanowienie, jego adresat i przedmiot. Organ rozstrzygnął w nim o uchybieniu przez skarżącego terminowi do złożenia odwołania. Przyjął bowiem, że jego decyzja z 30 października 2017 r. została prawidłowo doręczona w dniu 17 listopada 2017 r. Tak więc Sąd w granicach tej konkretnej sprawy nie był uprawniony do wypowiadania się w kwestii prawidłowości doręczania skarżącemu innej korespondencji, przez inne organy, a nawet w innych sprawach.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne Sądu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, Sąd nie jest zaś uprawniony do orzekania za organ w innym przedmiocie, dotyczącym niedopuszczalności odwołania.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.)

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) według § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Skarżący korzysta ze zwolnienia od kosztów sądowych.