Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 268/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27c
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 29
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 ustawy z dnia 29.08.2997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.  z 2005, Nr 8,poz. 60 ze zm.) nie jest uzasadnione wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 27c  ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)

TEZY

Gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 ustawy z dnia 29.08.2997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.  z 2005, Nr 8,poz. 60 ze zm.) nie jest uzasadnione wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 27c  ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu tytułu wykonawczego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu zażalenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O., powołując się na przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 maja 2008 r., [...], w sprawie zwrotu tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 21.04.2008 r., wystawionego na małżeństwo P. i B. L.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazano, iż ZUS Oddział w O. w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. wystawiony na podstawie decyzji z dnia 24 kwietnia 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie egzekucji administracyjnej z nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków byli małżonkowie P. i B. L., pozostający w ustawowej majątkowej wspólności, w celu wyegzekwowania należności od zobowiązanego P. L. oraz jego małżonki.

Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmował zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od czerwca do lipca 1997 r., w łącznej kwocie 996,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji w oparciu o przepis art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej powoływanej jako: u.p.e.a. zbadał z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. Z uwagi na fakt, iż organ w przedłożonym tytule wykonawczym dopatrzył się nieprawidłowości co do osoby zobowiązanego, dokonał jego zwrotu wierzycielowi wraz z wnioskiem w sprawie przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ wywiódł, że B. L. nie była zobowiązaną, a jedynie na mocy art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: Op.) ponosi odpowiedzialność za zobowiązania męża z majątku wspólnego małżonków. Ponadto podkreślił, że art. 27c u.p.e.a. daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na wspólne (solidarne) zobowiązanie małżonków. Stosowanie zatem tego przepisu uzależnione jest od zakresu odpowiedzialności współmałżonków za dane zobowiązanie i nie może mieć zastosowania w sytuacjach, gdy małżonek nie ponosi odpowiedzialności lub ponosi ją tylko z majątku wspólnego.

Od przedstawionego rozstrzygnięcia ZUS Oddział w O. wniósł zażalenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu nieuzasadniony zwrot tytułu wykonawczego. Wierzyciel domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeśli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków odrębnych tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Wierzyciel podniósł, że nie skierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika rażąco naruszałoby przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. Podkreślił też, iż tytuł wykonawczy został wypełnione zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. - zwanego dalej: rozporządzeniem wykonawczym). Wierzyciel wskazał ponadto, że na mocy art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Błąd taki - zdaniem wierzyciela - zachodziłby wówczas, gdyby w tytule wykonawczym została wskazana jako zobowiązany osoba, na której nie ciąży obowiązek. Natomiast sporny tytuł wykonawczy został wystawiony na oboje małżonków, z uwagi na to, że odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika i majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że możliwość zastosowania art. 27c u.p.e.a. uzależniona jest od zakresu odpowiedzialności współmałżonków za konkretne zobowiązanie i nie może mieć miejsca w przypadkach, gdy współmałżonek nie ponosi odpowiedzialności w ogóle lub ponosi ją tylko z majątku wspólnego. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 27c u.p.e.a. daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, tylko wówczas, gdy są oni wspólnie, solidarnie zobowiązanymi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z wierzycielem, że przepis art. 29 § 1 Op. rozszerza zakres odpowiedzialności majątkowej podatnika na majątek wspólny podatnika i jego małżonka, jednakże – jego zdaniem - zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest, iż tytuł wykonawczy wystawia się na jednego zobowiązanego. Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało w art. 27c u.p.e.a., zgodnie z którym jeśli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków odrębnych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Możliwość zastosowania tego przepisu jest więc uzależniona od zakresu odpowiedzialności współmałżonków za konkretne zobowiązanie, bowiem daje on możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, tylko wówczas, gdy są oni wspólnie, solidarnie zobowiązanymi. Wyjaśnił dalej, że tytuł wykonawczy stosowany w egzekucji administracyjnej musi być zgodny ze wzorem określonym w rozporządzeniu wykonawczym. Wierzyciel zobligowany jest zatem do prawidłowego jego wystawienia, w tym do właściwego wskazania osoby lub osób zobowiązanych, wobec których ma być prowadzona egzekucja. Wierzyciel zaś w spornym tytule wykonawczym określając rodzaj zobowiązanego w części A w poz. 9 zaznaczył kwadrat 1 - małżeństwo. Ustawodawca natomiast w uwagach zamieszczonych na stronie 2 tytułu wykonawczego zawarł warunek, iż "w poz. 9 zakreśla się kwadrat nr 1, jeżeli wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków". W takim wypadku, gdy małżonkowie są wspólnie zobowiązanymi wypełnia się też część N tytułu wykonawczego, wpisując dane identyfikacyjne małżonka zobowiązanego. Zatem tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela przeciwko małżonkowi, w sytuacji gdy zobowiązanym jest tylko drugi z nich, nie chroni przed egzekucją majątku osobistego małżonka, który nie jest zobowiązanym. Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesione zostało, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą, zobowiązaną z tego tytułu do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne był P. L., a co do zasady obowiązek podatkowy może być nałożony solidarnie na kilka podmiotów jako zobowiązanych tylko wówczas, gdy zakres ich odpowiedzialności za zobowiązanie jest tożsamy. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tylko wobec zobowiązanego, który nie uregulował swoich zobowiązań. Natomiast fakt, że wierzyciel doręczył współmałżonce do wiadomości decyzję określającą zaległości męża, nie czyni jej zobowiązaną. Z definicji zawartej w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. wynika bowiem, że zobowiązanym jest m. in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Ponadto przepis art. 29 § 1 Op. rozszerza zakres odpowiedzialności majątkowej podatnika na majątek wspólny podatnika i jego małżonka, jednakże ze względu na uregulowania zawarte w art. 27c u.p.e.a., w praktyce egzekucja administracyjna nie może zostać zrealizowana. Z uwagi na obowiązujące wierzycieli wzory tytułów wykonawczych, nie ma możliwości wystawienia tytułu wykonawczego na zobowiązanego (podatnika) i jego małżonka (który nie jest zobowiązanym). Natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że warunkiem koniecznym do prowadzenia egzekucji z nieruchomości, pozostającej w ustawowej wspólności małżonków jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, gdyż wystawienie tytułu wykonawczego wyłącznie na zobowiązanego uniemożliwia zaspokojenie zaległości z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej – jak podkreślił – dostrzega rozbieżność uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących odpowiedzialności małżonka nie będącego podatnikiem za długi podatnika oraz możliwością wyegzekwowania długu z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych na podstawie ustawy egzekucyjnej.

Dyrektor Izby zgodził się zatem ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, że przepis art. 27c u.p.e.a. daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, ale tylko wówczas, gdy są oni wspólnie, solidarnie zobowiązanymi. Nie pozwala on jednak organowi egzekucyjnemu na prowadzenie egzekucji administracyjnej wobec małżonków, gdy nie są oni odpowiedzialni za dochodzone należności w jednakowym zakresie. Natomiast wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego przeciwko obojgu małżonkom - gdy tylko jeden z nich jest zobowiązanym - w celu uzyskania wpisu hipoteki lub też prowadzenia egzekucji z ich nieruchomości wspólnej, bez prawnej podstawy jest niedopuszczalne. Skoro ustalono, że zobowiązanym do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne był P. L., to postępowanie egzekucyjne winno zostać skierowane tylko do niego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. przedstawione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 27c u.p.e.a. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że może on mieć zastosowanie do obojga małżonków tylko wówczas, gdy są oni solidarnie zobowiązani, a zatem że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie,

b) art. 27 w zw. z art. 1 a pkt. 20 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało umorzeniem postępowania w sprawie.

Z tych powodów skarżący wniósł o jego uchylenie i podkreślił, iż zgodnie z art. 26 § 1 - § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego sporządzonego wg ustalonego wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Brak jednego z elementów określonych w tym przepisie powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z nich jest wskazanie podmiotu, do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. użył sformułowania: "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Definicję zobowiązanego zamieszczono w art. 1 a pkt. 20 u.p.e.a., a jest nim m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym - czyli zobowiązanym jest podatnik. Odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 §1 Op. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz.74). Zgodnie z art. 27 c u.p.e.a., jeśli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków odrębnych, a taka sytuacja – zdaniem strony skarżącej - ma miejsce w niniejszej sprawie, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka - podatnika i jest ograniczone do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Wobec powyższego nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika stanowi rażące naruszenie art. 27 § 1 u.p.e.a. (wyrok NSA W-wa z 18.01.2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Przepis art. 29 § 1 Op. rozszerza zakres odpowiedzialności majątkowej podatnika i zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, warunkiem koniecznym do prowadzenia egzekucji z nieruchomości pozostającej w ustawowej wspólności małżonków jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, bowiem wystawienie tytułu wykonawczego wyłącznie na zobowiązanego uniemożliwia zaspokojenie zaległości z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. W przedmiotowej sprawie skarżący może zatem dochodzić swoich należności tylko z przedmiotu zabezpieczenia, tj. wskazanej nieruchomości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie.

W piśmie procesowym z dnia 23 września 2008 r. skarżący ZUS Oddział w O. również podtrzymał stanowisko prezentowane w toku dotychczasowego postępowania stwierdzając, iż skoro małżonka dłużnika odpowiada majątkiem wspólnym za jego zobowiązania, co wynika z art. 29 § 1 Op., to zgodnie z art. 27c u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Zatem nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonka zobowiązanego w sposób rażący narusza powołany art. 27c u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie egzekucja administracyjna skierowana została do nieruchomości stanowiącej majątek wspólny zobowiązanego P. L. i jego małżonki i na tym tle zrodził się spór dotyczący kwestii, czy możliwe jest prowadzenie egzekucji z nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków w przypadku, gdy tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzona ma być przedmiotowa egzekucja wystawiony został na oboje małżonków, czy też wystarczającym jest wystawienie tytułu wykonawczego na jednego z nich tj. na zobowiązanego, którego dotyczy egzekwowana zaległość.

Rozstrzygając ten problem w punkcie wyjścia odwołać należy się do przepisów Ordynacji podatkowej - które w niniejszej sprawie mają zastosowanie z mocy uregulowania zawartego w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74) – a która w art. 26 stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast w art. 29 § 1 Op. postanowiono, iż w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zasadę tę stosuje się również odpowiednio do płatnika oraz inkasenta, co wynika z art. 29 § 3 Op.

Z uwagi na to, że przepisy powołanej Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnych regulacji odnoszących się do małżeńskiego ustroju majątkowego, należy w tej mierze odnieść się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), powoływanej dalej jako: k.r.o..

W myśl art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków oraz środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków (art. 31 § 2 k.r.o.). Również przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków są objęte wspólnością ustawową także w wypadku, gdy zostały nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 34 k.r.o.) Z kolei w art. 33 k.r.o. wskazane zostały w sposób enumeratywny składniki majątkowe należące do majątku osobistego każdego z małżonków. Ten wynikający z powyższych przepisów ustawowy model małżeńskiego ustroju majątkowego może być modyfikowany w drodze umowy majątkowej między małżonkami, o czym stanowi art. 47 § 1 k.r.o. Wprawdzie w art. 29 § 1 Op. mówi się o "majątku odrębnym" podatnika pozostającego w związku małżeńskim, jednakże nie powinno budzić wątpliwości, iż chodzi tu o majątek osobisty małżonka w rozumieniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Powołany przepis art. 29 § 1 Op. w sposób jednoznaczny określa składniki majątkowe, które objęte są odpowiedzialnością podatnika za jego zobowiązania podatkowe, do których może być skierowana egzekucja w przypadku braku wywiązania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków. Odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Nie obejmuje ona natomiast majątku odrębnego (osobistego) małżonka podatnika. Z tych względów przyjąć należy, iż w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna skierowana zostanie do składników majątkowych, które objęte są zakresem stosowania art. 29 § 1 Op., nie jest uzasadnione wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 27c u.p.e.a. Ten ostatnio powołany przepis stanowi bowiem, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Dokonując gramatycznej wykładni przytoczonego przepisu należy uznać, iż dotyczy on egzekucji administracyjnej, która może być prowadzona nie tylko z majątku osobistego zobowiązanego oraz majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, ale również z majątku osobistego małżonka zobowiązanego. Jego zakres – co należy szczególnie podkreślić - jest szerszy, niż wynika to z określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe podatnika pozostającego w związku małżeńskim. Tym samym uznać trzeba, iż dotyczy on innych przypadków niż te, w których podatnikiem jest tylko jeden z małżonków pozostających w związku małżeńskim. Przykładem takiej sytuacji, w której wystawiany jest tytuł wykonawczy na oboje małżonków w oparciu o art. 27c u.p.e.a. jest ciążący solidarnie na małżonkach obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości z tytułu współwłasności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem nieruchomości (por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 marca 2005 r., Nr SP2/1024/033-300/1991/04/DO – opubl. Biuletyn Skarbowy 2005/2/28).

Należy dodatkowo wskazać, że przedstawione wyżej zasady przyjęte zostały w zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wzorach tytułów wykonawczych. W wyjaśnieniach do pola nr 9 "rodzaj zobowiązanego" tytułu wykonawczego w uwadze nr 2 podano, iż kwadrat nr 1 odnoszący się do sytuacji, w której zobowiązanym jest małżeństwo, zaznacza się tylko wówczas, gdy wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków. Oczywiście odwołanie się do wzorów tytułów wykonawczych z uwagi na to, że zawarte zostały w akcie podustawowym nie może samo przesądzać o sposobie interpretacji art. 27c u.p.e.a. oraz o zasadach i trybie prowadzenia egzekucji skierowanej do składnika majątkowego wchodzącego w skład wspólnego majątku małżonków.

Istotniejszym argumentem wydaje się to, iż jeżeliby dopuścić możliwość, że w przypadku, gdy zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków i w postępowaniu egzekucyjnym realizowany jest ciążący tylko na nim z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku, a skierowanie egzekucji do majątku wspólnego małżonków wymagałoby wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o przepis art. 27c u.p.e.a., to oznaczałoby to również - zgodnie z brzmieniem tego przepisu - możliwość skierowania tej egzekucji do majątku osobistego małżonka podatnika, co w świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki byłoby niedopuszczalne, ponieważ oznaczałoby pogorszenie w postępowaniu egzekucyjnym sytuacji prawnej małżonka zobowiązanego. Bowiem na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnikiem jest tylko jeden z małżonków drugi z nich może odpowiadać swoim majątkiem osobistym tylko w ściśle wyznaczonym zakresie i w szczególnych przypadkach, na zasadach określonych w przepisach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, np. w sytuacji określonej w art. 110 czy 111 Op. Jest to jednak zupełnie inny rodzaj odpowiedzialności, niż ten wynikający z art. 29 Op., wymagający przeprowadzenia odrębnego postępowania.

Należy ponadto zauważyć, iż stosownie do art. 1a pkt 20 u.p.e.a., za zobowiązanego uznaje się osobę prawną, jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Nie budzi zaś wątpliwości, iż w realiach rozpatrywanej sprawy, zobowiązanym był P. L., który jako podatnik, względnie płatnik, nie wywiązał się w terminie z ciążącego na nim obowiązku. Natomiast w świetle powyższej definicji, zobowiązanym nie była jego małżonka. Zasadnym wydaje się zatem wniosek, iż wystawienie tytułów wykonawczych wobec małżonki podatnika, naruszałoby wskazany art. 1a pkt 20 u.p.e.a., ponieważ powodowałoby przyznanie jej statusu zobowiązanego, który w świetle tego przepisu jej nie przysługuje.

Podkreślenia również wymaga i to, że uznanie zasadności poglądu reprezentowanego przez stronę skarżącą oznaczałoby konieczność wystawiania tytułu wykonawczego na podstawie art. 27c u.p.e.a. na oboje małżonków, nie tylko w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze wspólnej nieruchomości, ale również w przypadku zastosowania każdego innego przewidzianego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środka egzekucyjnego, pod warunkiem, iż skierowany byłby on do jakiegokolwiek składnika majątkowego stanowiącego element majątku wspólnego małżonków, którego zakres wynika z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, np. do wynagrodzenia za pracę. Z art. 27c u.p.e.a. nie wynika bowiem, aby odnosił się on wyłącznie do egzekucji z nieruchomości. Oznaczałoby to, iż w zależności o tego, czy egzekucja kierowana byłaby do składnika majątkowego stanowiącego element majątku osobistego podatnika, czy też do składnika majątkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków, istniałaby konieczność wystawiania różnych tytułów wykonawczych, bądź też odpowiedniej ich modyfikacji. W praktyce oznaczałoby to, w sytuacji gdy egzekwowane mają być należności podatnika pozostającego w związku małżeńskim, konieczność wystawienia tytułów wykonawczych na oboje małżonków, ponieważ w zdecydowanej większości przypadków wierzyciel w momencie wystawienia tytułów wykonawczych nie mógłby być pewien, czy w toku postępowania egzekucyjnego nie zajdzie konieczność skierowania egzekucji do składników majątkowych należących do majątku wspólnego małżonków. (por. wyrok WSA w Warszawie z 22.03.2007r., sygn. akt III SA/Wa 3849/06, także J. Budziszewski, Podmioty i uczestnicy postępowania egzekucyjnego, Doradztwo Podatkowe 2006/2/43).

Odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa, w tym orzecznictwa Sądu Najwyższego, przyjmującego iż podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka nie może być administracyjny tytuł wykonawczy wystawiony tylko przeciwko podatnikowi, natomiast podstawę tę może stanowić tytuł wystawiony na oboje małżonków (uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 8 października 2003 r., sygn. akt III CZP 68/2003, OSNC 2004/12/191; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt III CK 675/04), wskazać należy na istnienie zasadniczych różnic w regulacjach zawartych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym oraz w Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym zasad odpowiedzialności majątkiem wspólnym małżonków za długi (zaległości podatkowe) tylko jednego z nich, jak również na odmienny sposób i zakres egzekucji tych długów, przyjęty w Kodeksie postępowania cywilnego oraz w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uprawnione jest tu stwierdzenie, iż w pierwszym przypadku, o tym czy i w jakim zakresie roszczenie wierzyciela może być skierowane do majątku wspólnego małżonków decyduje wyrażenia zgody bądź nie przez drugiego małżonka na ich zaciągnięcie. Natomiast zobowiązanie podatkowe wobec pozostającego w związku małżeńskim podatnika powstaje w sposób określony w Ordynacji podatkowej, a zakres odpowiedzialności z tego tytułu w odniesieniu do majątku wspólnego co do zasady, nie zależy od zachowania drugiego z małżonków i wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności małżeńskiej.

Konsekwencją tych różnic są odmienne uregulowania prawne w przepisach na podstawie których następuje przymusowa realizacja zaległości o charakterze cywilnoprawnym i publicznoprawnym. W pierwszym przypadku, istnieje też na gruncie przepisów dotyczących egzekucji sądowej zawartych w k.p.c. szczególny tryb postępowania (art. 781 k.p.c. i następne) polegający na nadawaniu tytułom egzekucyjnym (w tym orzeczeniom sądu) klauzuli wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 776 k.p.c. podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności. W ramach postępowania o nadanie tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności rozstrzygane są także kwestie dotyczące zakresu odpowiedzialności z majątku wspólnego małżonków w przypadku tytułów egzekucyjnych wydanych wobec osób pozostających w związku małżeńskim, o czym stanowi m.in. art. 787 i 7871 k.p.c. Tego rodzaju postępowanie nie występuje na gruncie przepisów o egzekucji administracyjnej. Wynika to z bezwarunkowego określenia w Ordynacji podatkowej zakresu odpowiedzialności podatnika pozostającego w związku małżeńskim oraz jego małżonka za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych. Zarówno dla powstania samego zobowiązania podatkowego, jak i dla określenia zakresu wynikającej stąd odpowiedzialności podatnika i jego małżonka nie są istotne, ani sposób powstania zobowiązania podatkowego, ani też zgoda bądź jej brak ze strony małżonka podatnika. Odpowiedzialność ta i jej zakres wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej i na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma podstaw do dokonywania jej modyfikacji. Nie ma też podstawy prawnej, która pozwalałaby w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w oparciu o art. 27c u.p.e.a. na ograniczenie zakresu odpowiedzialności małżonka podatnika jedynie do majątku objętego wspólnością majątkową.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając w związku z tym, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza art. 27c u.p.e.a., ani pozostałych wskazywanych przez stronę skarżącą przepisów, jak również nie dopatrując się innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.