Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2657/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 236/15 w sprawie ze skargi E.P. i B.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od E.P. i B.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 9.200 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 236/15, po rozpoznaniu skargi B. P. i E. P., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. według stawki 75%, w wysokości 148 929,- zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 198 571,86 zł. - dla każdego z małżonków. Organ wskazał, że analiza wydatków małżonków w zestawieniu z uzyskanymi dochodami, ustalonymi na podstawie posiadanych przez urząd informacjami, wykazała znaczny niedobór środków.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań, jako bezprzedmiotowych wobec odpadnięcia podstawy prawnej wydania decyzji, w związku z uznaniem za niekonstytucyjne przepisów art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13. Odwołujący zarzucili ponadto naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zarzucili organowi I instancji również naruszenie w sprawie przepisów proceduralnych: art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 190 O.p. a także art. 68 § 4 O.p. poprzez obciążenie podatników obowiązkiem dowodzenia dochodów uzyskanych przed 2009 r., zaniżeniem salda środków pieniężnych na początek 2009r., wyszukiwaniem wydatków sprzed spornego roku, przy jednoczesnym nieuznaniu przychodów tego okresu co uniemożliwiło zastosowanie instytucji przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniami decyzje. Wyjaśnił, że w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 tej ustawy nastąpi 6 lutego 2016 r. Trybunał uznał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, zatem przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Podkreślił przy tym, że organy administracyjne interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny się kierować wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału z 18.07.2013r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącej tej samej normy prawnej ale w brzmieniu do 31 grudnia 2006r., stwierdzającej jej niekonstytucyjność) oraz w ww. wyroku z 29.07.2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał uznał, iż art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednakże w części II sentencji wyroku orzekł, iż wymieniony przepis art. 68 § 4 O.p., straci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nastąpi to z dniem 28 lutego 2015 r.

Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 15 września 2014 r. i doręczona stronie 16 września 2014r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie uznania, że podatnicy uzyskali dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są także wyliczenia co do wielkości tego przychodu jak również ustalonego podatku.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, określenie, że nie mogą być one wykonane, i zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strony postawiły decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niekonstytucyjności), oraz z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżący powtórzyli zarzuty z odwołań w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, akcentując naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu.

Ponadto zarzucili nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej zażaleń na postanowienia o: częściowym nieuwzględnieniu zażaleń na nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków i nieprzesłuchania w charakterze świadków: T. K., oraz K. J., nieuwzględnieniu wniosku dowodowego z dnia 20 stycznia 2015 r. o wystąpienie do zarządcy mieszkania w ., celem uzyskania pełnych informacji dotyczących zadłużenia mieszkania należącego do podatnika w okresie od 2006 do końca 2013, odmowie wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w E.: D. K. oraz K. P. i wskazali, że odmówiono wyłączenia tych pracowników mimo spełniania wszystkich przesłanek wyłączenia ww. pracowników, zaś ich niewyłączenie negatywnie odbiło się na sposobie prowadzenia postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 236/15 i I SA/Ol 237/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 236/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje.

Sąd I instancji odnotował, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013 r.- ogłoszonym w Dz. U. poz. 985 z 2013r. orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

Sąd I instancji analizując motywy powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 wywiódł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był (jest) niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie, tj. od 1 stycznia 2007 r., przy czym ważną okolicznością jest, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia, mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania.

Istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dopiero z upływem 6 lutego 2016 r. Sąd I instancji wskazał na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czyli między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją i innymi wymienionymi aktami tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna (i inne wymienione akty) jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to sąd I instancji podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. TK w powołanych wyrokach wskazał w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zmiana treści przepisu prawnego należy bowiem do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany. Po pierwsze jako przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, nie został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis ten nie jest na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis nie jest tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Wady legislacyjne dotyczą całej konstrukcji tego podatku. Nie został zdefiniowany przedmiot opodatkowania. Natomiast podstawa opodatkowania została określona w sposób pośredni.

W rozpoznawanej sprawie B. P. prowadził działalność gospodarczą. Organy podatkowe zakwestionowały wskazywane przez skarżących źródła pokrycia wydatków. Uczyniły to na gruncie procesowym. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego w przedmiocie możliwości sfinansowania spornych wydatków, ze wskazywanych przez skarżących źródeł. Według organów podatkowych nieprawdopodobne było przechowywanie przez skarżących gotówki poza systemem bankowym. Organy podatkowe ustaliły na podstawie dokonanych wydatków, że skarżący faktycznie dysponowali gotówką. W związku z tym uprawdopodobnili oni, że dysponowali oni środkami finansowymi. Organ nie uznał pochodzenia tych środków ze wskazanych przez skarżących źródeł. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Taki sposób postepowania organu jest wynikiem wadliwej konstrukcji tego podatku. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. To organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiągnął przychody pochodzące z nieujawnionego źródła. Natomiast organy podatkowe w oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucają ciężar wykazania źródła przychodu na podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wymagały od skarżących, aby udowodnili źródło przychodu, z którego był sfinansowany był sporny wydatek. Natomiast z uwagi na brak podstaw prawnych do dokumentowania wszystkich przychodów, skarżący mogli najwyżej wskazać źródła pokrycia tych wydatków. W konsekwencji mogli uprawdopodobnić, że sporne wydatki sfinansowali ze skazanych przez siebie źródeł. Tymczasem organy podatkowe kwestię materialnoprawną dowodu, rozstrzygnęły na gruncie prawa procesowego. Organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej. Natomiast Organy ograniczyły się do oceny procesowej twierdzeń skarżących i przedstawionych przez nią dowodów. Nie uznały wiarygodności przedstawionych przez nich dowodów. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia.

Sąd I instancji ocenił, że skoro decyzja organu I instancji została wydana w 2014 r., to nastąpiło to przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 141 § 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. poprzez:

a) błędną ocenę prawną, polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym nie było dopuszczalne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, pomimo, iż TK odroczył utratę mocy przepisu o 18 miesięcy;

b) błędną ocenę prawną, polegającą na stwierdzeniu, że z uwagi na niemożliwość rekonstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość;

c) sprzeczność uzasadnienia wyroku, gdyż z jednej strony uznano w nim, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien być stosowany ze względu na niezgodność z Konstytucją RP, z drugiej zaś – dokonano w wyroku oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ na podstawie tego przepisu, wytykając organowi błędy popełnione w trakcie postępowania dowodowego;

d) zawarcie błędnych i sprzecznych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez nakazanie organowi uwzględnienia wadliwości konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i uzupełnienie w tym zakresie postępowania dowodowego, co pozostaje w opozycji z wcześniej wyrażonym przez sąd stanowiskiem, iż ze względu na wadliwość konstrukcyjną art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rekonstrukcja tego przepisu nie jest możliwa, co powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego;

e) niewskazanie przepisów postępowania podatkowego naruszonych przez organ pomimo, że jako podstawę prawną wyroku podano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a uzasadnienie wyroku odnosi się do prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ;

f) uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) odmowę zastosowania do oceny prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.;

b) błędną wykładnie art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP polegającą na uznaniu, że przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją nie należało stosować do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o:

1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

B. P. i E. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na ich rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jak i postawione w niej zarzuty mają uzasadnione podstawy.

W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą odwoła się do uzasadnienia wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r., II FSK 103/15 w analogicznym stanie faktycznym.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono, że:

I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał w analizowanym wyroku, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należało ocenić, jako naruszenie prawa, tj. art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP.

Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., Sk 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010).

Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010 ; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, z 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).

Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji.

Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97). W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, analiza wskazanych wyżej okoliczności, zwłaszcza w kontekście przedmiotu regulacji i argumentacji Trybunału zawartej w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13 nie daje żadnych uzasadnionych podstaw do odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia jego derogacji. Przypomnieć tylko należy, że Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Kolejnym, jakże istotnym zagadnieniem, podniesionym przez sąd pierwszej instancji, jest kwestia ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie prawomocnie (lub ostatecznie) zakończonej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 272 § 2 P.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu Trybunału można skorzystać ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i w rozwijających go postanowieniach ustaw procesowych. Niewątpliwie tymi względami kierował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jakkolwiek odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy niniejszej będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09.

Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, przychylając się bowiem do tej grupy poglądów, wedle których niemożliwe było w rozpatrywanej sprawie stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że postępowanie jako bezprzedmiotowe powinno być umorzone. Następnie jednak ocenił przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i dostrzegł mające miejsce w sprawie uchybienia. W zaleceniach, co do dalszego postępowania wskazał, w jaki sposób uchybienia te powinny być usunięte. Jednocześnie jednak sformułowany został pogląd, iż znane były źródła pokrycia spornych wydatków a przez to brak było podstaw do ustalenie podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto trzeba zauważyć, że sąd I instancji stwierdzając uchybienie przepisom postępowania nie wskazał, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez organy podatkowe naruszone, na czym owo naruszenie polegało i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Przywołane wyżej okoliczności stanowią o tym, że zaskarżone orzeczenie jest niespójne, nieczytelne i w zasadzie niemożliwe do wykonania przez organ podatkowy, a to oznacza, że stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało lub co najmniej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.