Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 34/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3, art 15 ust 1, art 15a ust 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "P" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. nr [...], mocą której organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 68.900 zł i określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 367.587 zł. Decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 436.487,00 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego wobec "P" Sp. z o.o. postanowieniem z [...] sierpnia 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003r. i w związku z tym decyzją z [...] grudnia 2005r. nr [...] określił Spółce z o.o. "P" podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 252.197,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z [...] grudnia 2005r. od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2006r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2005r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2008r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 436.487,00 zł. W złożonej [...] lipca 2004r. korekcie zeznania CIT-8 za w/w okres Spółka wykazała stratę w wysokości 29.400,42 zł.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest hodowla zwierząt futerkowych oraz ubój i przetwórstwo zwierząt futerkowych. Działalność prowadzona jest w fermie (siedziba Spółki) i w fermie oraz w Zakładzie.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że "P" Sp. z o.o. zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez:

I. Zawyżenie wysokości osiągniętego przychodu o łączną kwotę 269.170,48 zł w wyniku zaliczenia do przychodów dodatnich różnic kursowych powstałych z tytułu wzajemnych kompensat rozrachunków z dostawcami i odbiorcami. W powyższej kwocie została ujęta:

1. dodatnia różnica kursowa w wysokości 4.214,46 zł, wynikająca z zawartej [...] lutego 2003r. pomiędzy Spółką a P B.V. umowy kompensaty zobowiązań z należnościami na kwotę 35.000,00 €,

2. dodatnia różnica kursowa w wysokości 213.659,98 zł, wynikająca z zawartej [...] grudnia 2003r. pomiędzy Spółką a P B.V. umowy kompensaty odsetek od pożyczek z należnościami na kwotę 188,517,05 €,

3. dodatnia różnica kursowa w kwocie 51.296,04 zł, wynikająca z zawartej [...] grudnia 2003r. pomiędzy Spółką a P B.V. umowy kompensaty na kwotę 35.000,00 € zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych Spółce z częściową kompensatą należności (45.258,55 €) z tytułu faktury [...] z [...] grudnia 2001r.

II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.915.188,24 zł w wyniku:

1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w łącznej kwocie 833.493,53 zł. Ujemne różnice kursowe były wynikiem dokonania kompensaty kwot rozrachunków z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi Spółki. Ponadto według organu I instancji zaliczki wpłacone na poczet przyszłych dostaw skór nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym, a brak kosztu dla celów podatkowych wyklucza ustalenie w tym okresie różnic kursowych.

2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w formie kompensat na dzień [...].12.2003r. odsetek od pożyczek w łącznej kwocie 682.552,52 zł. Po przeliczeniu w/w kwoty po kursie Euro z 31.12.2003r. wynoszącym 4,7170 wynosi ona 144.700,56 €.

3. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi menadżerskie na łączną kwotę 399.142,19 zł. Zdaniem organu l instancji wyjaśnienia Spółki oraz dodatkowe informacje z zagranicy nie dały podstaw do uznania usług menadżerskich za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie wykazano, iż rzeczywiście takie usługi zostały wykonane.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 436.487,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z [...] czerwca 2008r. złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty mogą być udowodnione tylko określonymi dowodami,

2. naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie za przychody oraz koszty uzyskania przychodów różnic kursowych,

3. naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, wynikające z błędnego założenia, że odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez P B.V. nie zostały zapłacone oraz

4. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy przez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na zakup usług menadżerskich od DK i P B.V.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem skarżącej Spółki, powstały spór dotyczy odmiennej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej opinii, organ błędnie przyjął, że kompensata wzajemnych należności nie powoduje powstania różnic kursowych, gdyż nie może być traktowana jako zapłata a ponadto, że za koszty i przychody nie mogą być uznane zaliczki i pożyczki. Pozostaje to jednak z sprzeczności z treścią pisma Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z [...] czerwca 1995r. Nr [...], pisma nr [...] z [...] lipca 2003r. Urzędu Skarbowego i pisma z [...] czerwca 2003r. nr [...] Urzędu Skarbowego, jak również wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 1999r. sygn. akt SA/Bk 742/98. Powyższy pogląd, jeszcze do końca 2003 roku, prezentowała także Izba Skarbowa .

Spółka przyjmując takie rozwiązanie za właściwe zrobiła to zgodnie z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych.

Zmiany w interpretacjach organów podatkowych w zakresie różnic kursowych pojawiły się w związku ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w odpowiedzi na interpelację poselską z 16 kwietnia 2004r., w którym Ministerstwo stwierdziło, że różnice kursowe powstałe z kompensat nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej argumentacja uzasadniająca zmienione stanowisko Ministerstwa Finansów nie jest powszechnie akceptowana przez autorytety z zakresu prawa podatkowego, a do dnia dzisiejszego brak jest orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej zasadność.

W kwestii zaś pożyczek od P B.V. oraz odsetek od tych pożyczek skarżąca podkreśliła, że organ skupił się na udowodnieniu, za wszelką cenę, że pożyczka ta jest fikcją, poprzez wykazanie wszelkich nieistotnych odstępstw od postanowień przedmiotowej umowy.

Zdaniem Spółki dla ważności umowy pożyczki bez znaczenia jest kto faktycznie wypłaci pieniądze pożyczkobiorcy. To rzeczą pożyczkodawcy jest zapewnienie, żeby pożyczkobiorca otrzymał kwotę pożyczki lub w ramach tej umowy zostały pokryte zobowiązania pożyczkobiorcy wobec jego kontrahentów. Tak było i w tym przypadku. Pożyczkobiorca otrzymał pożyczone mu środki pieniężne lub zostały uregulowane jego zobowiązania. Spółka nie musiała żądać dokumentów potwierdzających zapłatę za nią jej zobowiązań, ponieważ posiadała wiarygodne informacje od kontrahentów, że jej zobowiązania zostały uregulowane.

Ponadto, według strony błędne było przekonanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odsetki mogą być zapłacone tylko w formie transferu pieniędzy. Zapłata odsetek może zostać dokonana w formie wzajemnego potrącenia, co ogranicza znacznie opłaty bankowe, To, że pożyczkodawca zaksięgował u siebie inną, wyższą kwotę nie może w żaden sposób być przesłanką do twierdzenia, że odsetki nie zostały zapłacone. Można co najwyżej zarzucić firmom, że nie uzgodniły sald wzajemnych rozliczeń, co stanowi jedynie naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, "lecz nie daje organowi podatkowemu prawa do zakwestionowania zaksięgowanych i skompensowanych odsetek, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów".

W złożonym odwołaniu, strona nie zgodziła się także z zarzutami organu I instancji dotyczącymi wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług menadżerskich. Wydatki te zostały potwierdzone trzema wystawionymi w grudniu 2003r. fakturami, z treści których wynika, że dotyczą one kosztów menagementu związanego głównie z organizacją dostaw paszy oraz dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez panów: J.V.V., G.d.R. i G.V.. Ponadto wyjaśniła, że wykonane usługi miały dla niej doniosłe znaczenie, w ich zakres wchodziła pomoc przy organizacji dostaw paszy, maszyn i urządzeń niezbędnych do hodowli norek, szkolenie personelu, bieżące doradztwo fachowe w przedmiocie hodowli norek i obróbki skór oraz faktyczne zarządzanie Spółką.

Organ odwoławczy po analizie odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego pismem z [...] września 2008r. nr [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu ustalenia czy Spółka w 2003r. poniosła na rzecz pana G.L.J.M.d.R., prezesa zarządu Spółki i jedynego członka zarządu, inne koszty aniżeli z tytułu usług menadżerskich udokumentowanych kwestionowanymi fakturami oraz czy rzeczywiście w 2003r. Spółka uruchomiła skórownię i drugą fermę.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 68.900,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 367.587,00 zł.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, podejmując szereg czynności zmierzających do zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego. W tym celu wielokrotnie wzywał Spółkę do przedstawienia dowodów na poparcie twierdzeń podatnika oraz wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do holenderskiej administracji podatkowej o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących holenderskich kontrahentów Spółki oraz powiązań istniejących pomiędzy Spółką i jego podmiotami holenderskimi.

W nawiązaniu zaś do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. i ustalenia, czy różnice kursowe od kompensat wierzytelności o wartości 269.170,48 zł stanowią przychód, a w wysokości 833.493,53 zł stanowią koszt uzyskania przychodu, organ podkreśla, iż "potrącenie" i "zapłata", mimo że wywołują w istocie ten sam skutek z punktu widzenia spełnienia świadczenia, nie są pojęciami tożsamymi, a w pojęciu "zapłaty" nie mieści się "potrącenie". W przypadku rozliczenia należności poprzez potrącenie, polegające na zaliczeniu należności niższej na poczet należności wyższej ze skutkiem wyrażającym się we wzajemnym umorzeniu obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, brak jest rzeczywistego przepływu pieniądza, charakterystycznego dla zapłaty. Potrącenie wyraża się w tym, że uchyla ono konieczność realnego wykonania świadczenia przez obie strony. Zostają one bowiem zaspokojone przez zwolnienie każdej z nich z obowiązku świadczenia na rzecz drugiej strony. Powyższe odzwierciedla wprost wynikające z unormowań Kodeksu cywilnego rozróżnienie zapłaty i potrącenia, np. art. 503 k.c. nakazuje do potrąceń stosować odpowiednio przepisy o zapłacie, co wyklucza przyjęcie tożsamości obu tych instytucji służących wykonaniu zobowiązania. Chociaż kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi w kasowym ujęciu utratą lub wzrostem wartości walut. Dlatego w przypadku rozliczeń na zasadach kompensaty nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powstają one jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Istotna jest zatem okoliczność dysponowania walutą, której wartość (kurs) zmienia się pomiędzy dniem powstania przychodu lub kosztu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a dniem, w którym waluta przechodzi we władanie podatnika. Mając zatem na uwadze różnice pomiędzy pojęciami "zapłata" i "potrącenie" organ odwoławczy stwierdził, że o ile przy zapłacie podatnik faktycznie uzyskuje określoną sumę pieniędzy (obejmuje we władanie), to w przypadku potrącenia element ten nie występuje, gdyż nie dochodzi tu do przepływu środków pieniężnych między podatnikiem a jego kontrahentem.

Ponieważ w stanie faktycznym sprawy rozliczenie należności i zobowiązań nastąpiło poprzez kompensatę a nie zapłatę, to brak drugiego ze zdarzeń niezbędnych dla powstania różnic kursowych o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu albo przychody. Uniemożliwia to, zdaniem organu odwoławczego, dokonywanie korekty o różnice kursowe. Sama "kompensata" zaliczki ze spłatą pożyczki jest neutralna podatkowo, ponieważ zaliczka nie stanowi przychodu a wydatek poniesiony na spłatę pożyczki nie stanowi koszta uzyskania przychodu. W przypadku otrzymania zaliczki nie następuje zarachowanie przychodu, a w przypadku spłaty pożyczki zarachowanie kosztu.

Organ odwoławczy uznał za chybiony kolejny z zarzutów Spółki, iż organ I instancji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczek, podkreślając jednocześnie, że nie zostały one w sposób właściwy udokumentowane; nie udokumentowano zdarzenia stanowiącego podstawę ich wypłaty, a w konsekwencji brak jest możliwości wiarygodnego określenia wysokości odsetek, do których uiszczenia spółka "P" była zobowiązana. Jak jednak ustalono przelewy, które zdaniem Strony były dokonane z tytułu pożyczek, pochodziły od podmiotów niebędących pożyczkodawcą.

W świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 w/w ustawy z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów to podatnik jest zobowiązany udokumentować okoliczności wskazujące na związek danego wydatku z przychodem podatnika. Obejmuje to obowiązek udokumentowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale również istnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego źródło zobowiązania podatnika do poniesienia danego kosztu. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Z treści zawartych umów wynika, że pożyczki podlegały oprocentowaniu w wysokości 5% w skali roku, a wypłata odsetek miała nastąpić na koniec każdego roku kalendarzowego, jednakże w sytuacji, gdy brak dowodów, że P przekazała środki finansowe z tytułu zawartych umów pożyczki, brak jest podstaw do przyjęcia, że "P" sp. z o.o. był zobowiązany do zapłaty i faktycznie zapłacił odsetki w wysokości 682.552,52 zł z tego tytułu.

W zakresie kosztów poniesionych z tytułu usług menadżerskich organ II instancji ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi menadżerskie w łącznej wysokości 399.142,19 zł, udokumentowane trzema fakturami:z [...] grudnia 2003r. nr [...] (14.352 €), z [...] grudnia 2003r. nr [...] (527 €) i z [...] grudnia 2003r. nr [...] (70.000 €). Faktura z [...] grudnia 2003r. została wystawiona przez DK B.V. za "pokrycie kosztów managementu (usługa zarządzania) za dodatkowe czynności wykonywane przez K B.V. dla P spółka z o.o. w roku 2003 przez: pana J.V.V. 30.000,00 €, pana G.d.R. 30.000,00 € i pana G.V. 10.000,00 € - razem 70.000,00 €".

Organ odwoławczy stwierdził, że kwota 188.680 zł (40.000 €) stanowi koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten został poniesiony z tytułu usług menadżerskich świadczonych przez Panów J.V.V. (30.000 €) oraz G.V. (10.000 €). Uznano za wiarygodne wyjaśnienia, że Pan J.V.V. przez cały rok świadczył usługi w zakresie doradztwa i szkolenia personelu, zaś pan G.V. od połowy listopada kierował i nadzorował prace skórowni. W związku z tym, że Spółka wykazała iż korzystanie przez nią z tego typu usług były uzasadnione rozwojem firmy, kwota 188.680 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji dotyczące nieuznania pozostałych usług menadżerskich w kwocie 141.510 zł (30.000,00 €) za koszt uzyskania przychodu stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w żaden sposób nie wykazano, iż rzeczywiście usługi takie zostały wykonane.

Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że Podatnik prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 66.502.86 zł (14.352 €) udokumentowaną fakturą z [...] grudnia 2003r. nr [...] wystawioną przez DK B.V. z tytułu pokrycia kosztów managementu jako pomoc przy organizacji dostaw paszy udzielonej jeszcze w 2002 r. Jednakże, stosownie do uregulowań art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie mógł zarachować kosztów z faktury z [...] grudnia 2003r. nr [...] wystawioną przez P B.V. z tytułu pokrycia kosztów managementu z 2003r., gdyż usługi świadczyła firma DK B.V. Ponadto, z informacji uzyskanych od holenderskiej administracji podatkowej, faktura została ujęta w dochodach firmy fakturującej czyli P B.V. W tym stanie rzeczy kwota 2.449,33 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki "P" Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka z o.o. "P" osiągnęła w 2003 r. dochód w kwocie 1.361.434,48 zł w miejsce straty w wysokości 29.400,42 zł wykazanej w korekcie zeznania CIT-8. Opierając się na powyższych ustaleniach organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. spółki z o.o. "P" wyniosło 367.587,00 zł.

Pełnomocnik skarżącej Spółki, pismem z dnia [...] grudnia 2008r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] listopada 2008 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Strona skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty mogą być udowodnione tylko określonymi dowodami,

2. przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie za przychody oraz koszty uzyskania przychodów różnic kursowych,

3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, wynikające z błędnego założenia, że zarówno zapłata odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez P B.V., jak i sam fakt przekazania kwot pożyczek, nie zostały właściwie udokumentowane i nie wykazano wpływu udzielonych pożyczek i zapłaconych odsetek na przychody skarżącej Spółki,

4. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na zakup usług menadżerskich od DK B.V.

Naruszenia w/w przepisów skarżąca Spółka upatruje w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej , który błędnie uznał, że potrącenie (kompensata) wzajemnych należności nie powoduje powstania różnic kursowych, gdyż nie może być traktowana jako zapłata. Skarżąca wskazuje przede wszystkim, że zaliczki są automatycznie zarachowywane na poczet należności z tytułu wykonanych świadczeń i stają się wtedy przychodem (w momencie spełnienia świadczenia i powstania z tego tytułu należności). Zdaniem Skarżącej w powołanych przepisach w przypadku różnic kursowych chodzi o każdy poniesiony wydatek, a nie tylko wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Potwierdzeniem takiego stanowiska Skarżącej jest pismo z [...] czerwca 1995r. Nr [...] Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, pismo Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2003r. nr [...], pismo z [...] czerwca 2003r. nr [...] Urzędu Skarbowego, pismo z [...] sierpnia 2003r. Izby Skarbowej, a ponadto oparcie znalazło w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 21 września 1999r. sygn. akt SA/Bk 742/98). Taki pogląd, do końca 2003r., prezentowała również Izba Skarbowa .

Jednocześnie, Skarżąca podkreśla, że owszem organ II instancji przytacza wyrok WSA w Szczecinie z 10 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Sz 13/08, w którym Sąd nie uznał za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających z kompensat, lecz jest to, jej zdaniem, najprawdopodobniej odosobnione orzeczenie, a nie jak podaje organ "przykładowe".

W nawiązaniu zaś do kolejnej kwestii spornej w niniejszej sprawie tj. pożyczek otrzymanych od P B.V. Skarżąca ponownie podkreśla, iż błędnie organ przyjął, że pewne fakty mogą być udowodnione tylko określonymi dowodami, nie dopuszczając wystąpienia jakichkolwiek odstępstw od postanowień umowy pożyczki. To doprowadziło do tego, że zarówno sam fakt udzielenia pożyczki, jak i zapłata odsetek, nie jest właściwie i wystarczająco udokumentowane, a w konsekwencji do nieuznania odsetek za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej wszystkie te okoliczności i zarzuty są bez znaczenia dla sprawy. Jej zdaniem, dla ważności umowy pożyczki bez znaczenia jest kto faktycznie wypłacił pieniądze pożyczkobiorcy, w jakiej formie pożyczka ma być spłacona i mają być zapłacone odsetki. To rzeczą pożyczkodawcy jest zapewnienie, żeby pożyczkobiorca otrzymał kwotę pożyczki, a pożyczkodawcy żeby nastąpił jej zwrot wraz z odsetkami, bez względu na formę i nazwę.

W nawiązaniu do powyższego, Skarżąca jednocześnie podkreśla, że bardzo często w praktyce gospodarczej stosowana jest instytucja przekazu, którą normuje art. 921 kodeksu cywilnego, polegająca na regulowaniu wzajemnych zobowiązań pomiędzy kilkoma podmiotami, np. podmiot A, mając zobowiązanie wobec podmiotu C i należność od podmiotu B, poleca spełnić swoje zobowiązanie podmiotowi B bezpośrednio na rzecz podmiotu C, do wysokości albo swojego zobowiązania wobec C, albo wierzytelności wobec B, w zależności od wzajemnej relacji tego zobowiązania i należności.

Ponadto, Spółka sp. z o.o. "P" wskazuje, że zakup usług menażerskich od DK B.V. w wysokości 30.000 € (które miały doniosłe znaczenie) potwierdzony został fakturą wystawioną w grudniu 2003r., co nie budzi wątpliwości. Skarżąca wyjaśnia również, że G.d.R. jest członkiem zarządu DK B.V., która jest strategicznym wspólnikiem skarżącej Spółki. Delegacja pracownika czy członka zarządu zagranicznej osoby prawnej do pełnienia w polskiej spółce funkcji członka lub prezesa zarządu nie jest odosobnioną praktyką. Nie powinno budzić więc żadnych zastrzeżeń fakt obciążenia kosztami z tego tytułu polskiej spółki i uznanie ich po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczegółowy sposób je uzasadniając, podnosząc argumenty te same co w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi temu, że Spółka z o.o. "P" naruszyła art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za przychód i koszt uzyskania przychodu powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności różnic kursowych oraz uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatki spółki na zakup usług menadżerskich, jak również spłatę odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez P B.V.

W świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 w/w ustawy z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów to sam podatnik jest zobowiązany udokumentować okoliczności wskazujące na związek danego wydatku z jego przychodem. Obejmuje to obowiązek udokumentowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale również istnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego źródło zobowiązania podatnika do poniesienia danego kosztu. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione.

Ponadto, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej , w skardze Spółka po raz pierwszy powołała się na instytucję przekazu, wskazując, że regulowanie między trzema podmiotami wzajemnych zobowiązań w tej formie jest bardzo często stosowane w praktyce gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 9211 k.c. kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Z treści w/w przepisu wynika, że przekazanie jest jednostronnym oświadczeniem woli przekazującego, zawierającego dwa upoważnienia: dla przekazanego i dla odbiorcy przekazu. Konstrukcja przekazu znajduje zastosowanie, np. w przypadku akredytywy bankowej, przelewu bankowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających, że spłata pożyczki nastąpiła przy wykorzystaniu instytucji przekazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności powstają różnice kursowe. W sprawie skarżąca głównie neguje stanowisko organów zgodnie z którym potrącenie wzajemnych należności nie powoduje powstania różnic kursowych, gdyż nie może być traktowane jako zapłata. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne , w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski . Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania wynikające z zastosowania kursu walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez ban, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Wzajemna kompensata wierzytelności polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne) oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498-505 kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach.

Przesłankami korzystania z instytucji ustawowego potrącenia są: wzajemność wierzytelności, jednorazowość wierzytelności, wymagalność wierzytelności potrącającego, zaskarżalność wierzytelności potrącającego. Kompensat umownych kodeks cywilny nie reguluje, aczkolwiek są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, to nie prowadzi jednak do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelność na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta przy potrąceniu forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia przez zapłatę. Pomimo tego, że kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to powstające w jej następstwie operacje finansowe nie skutkują w ujęciu kasowym utratą lub wzrostem wartości waluty.

Z wymienionych przepisów wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawo podatkowe zalicza różnice do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów- według zasady kasowej. Oznacza to, że różnice kursowe niezrealizowane, zaewidencjonowane wskutek stosowania zasad wyceny bilansowej, niewynikające z rzeczywistego ruchu/wpływów lub wydatków/pieniądza nie mają znaczenia dla wyliczenia podstawy opodatkowania, za okres, w którym powstały.

W ocenie Sądu treść przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nastręcza wątpliwości, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko gdy nastąpiła zapłata w obcej walucie. O tym, że ma to być zapłata faktycznie dokonana w walucie świadczy to, iż koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się w myśl cytowanego przepisu z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt.

Na marginesie zauważyć należy, że dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006r. ( Dz. U Nr 217, poz. 1589) przewidziano, że ujemne różnice kursowe, stanowiące koszt uzyskania przychodów, powstają również w sytuacji gdy wartość kosztu poniesionego, wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust.3 pkt 2). Za koszt poniesiony, o którym mowa m.in. w powołanym przepisie uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15 a ust 7).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. tego zagadnienia nie regulowała, nie można zatem wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy dodać do powyższego przepisu treści w nim niezawarte.

O różnicach kursowych można mówić w sytuacji, kiedy między zarachowaniem kosztu, a jego poniesieniem – zapłatą (w walucie obcej) nastąpiła zmiana kursu tej waluty; waluta zdrożała. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. w wypadku kompensaty zobowiązań nie dochodziło do zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co prawda zapłata jest jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania, jednak art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r. nie łączył powstania kosztu z wygaśnięciem zobowiązania, a z poniesieniem (faktycznym) określonego ciężaru. Prezentowany przez organ pogląd jest w judykaturze niekwestionowany. Tym samym nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji jest "odosobniony". Podobne stanowisko zaprezentowano nie tylko w powołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2008r. I SA/Sz 13/08, ale np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2007r. II FSK 1328/06; wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r. II FSK 1570/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 lutego 2006r. I SA/Kr 2893/02 jak również orzeczenia na które powołał się organ w odpowiedzi na skargę.

Organ prawidłowo przyjął, że w wyniku dokonanych kompensat wzajemnych zobowiązań i należności nie powstały różnice kursowe, które zalicza się bądź to do przychodu bądź do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym spornym elementem w sprawie było nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wydatku w wysokości 682.552,52 zł. Kwota powyższa według skarżącej stanowiła zapłatę odsetek od udzielonych pożyczek przez holenderską firmą P B.V.

Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że skarżąca miała zawrzeć szereg umów pożyczek firmą P B.V., która to miała przekazać skarżącej środki finansowe bądź pokryć zobowiązania skarżącej spółki wobec zagranicznych kontrahentów. Z treści przedłożonych umów wynika, że pożyczki podlegały oprocentowaniu w wysokości 5% w skali roku, a wypłata odsetek następować miała na koniec każdego roku kalendarzowego. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że przelewy które w ocenie skarżącej były dokonywane z tytułu pożyczek, pochodziły od podmiotów niebędących pożyczkodawcą. Z zestawień przelewów bankowych przesłanych przez skarżącą wynika, że przelewy te były dokonywane przez :DKB B.V., DK B.V., K, K.I., TO, S, GLdR, FFS oraz inne nieustalone podmioty. W opisie przelewów podano ogólnie "przelew z zagranicy", "zaliczka na dostawę towaru". W opisie przelewów nie znajdowały się natomiast żadne informacje świadczące o tym, iż jest to pożyczka. Z żadnych przedłożonych dokumentów nie wynika by P B.V. przekazała jakiekolwiek środki finansowe stanowiące realizację umowy pożyczki. Słusznie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazuje, iż ustalenie czy i jaka była wysokość realnie udzielonej przez P pożyczki ma istotne znaczenie przy obliczaniu należnych odsetek. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą nie wynika, że zobowiązania skarżącej z tytułu udzielonych pożyczek powstały (bo z dokumentów nie wynika by skarżąca otrzymała od P B.V. pożyczki). Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do uznania, że odsetki o wartości 682.552,52 zł były należne pożyczkodawcy. W świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest udokumentowaniem tego wydatku z przychodem. Obejmuje to nie tylko udokumentowanie faktu dokonania wydatku, ale również istnienia zdarzenia gospodarczego stanowiącego źródło zobowiązania podatnika do poniesienia danego kosztu. Skarżąca wskazuje, iż nie musiała żądając dokumentów potwierdzających zapłatę za nią zobowiązań, ponieważ posiadała wiarygodne informacje od kontrahentów, że jej zobowiązania zostały uregulowane. W ocenie skarżącej wystarczającym było to, że kontrahenci skarżącej stwierdzali po swojej stronie brak wymagalnych należności od niej i nie żądali jakiejkolwiek zapłaty. Wskazać należy, że to od woli skarżącej spółki zależało w jaki i czy w ogóle będzie dokumentowała, że pożyczone środki zostały wypłacone. Jednak dla celów podatkowych winna być należycie udokumentowana okoliczność stanowiąca podstawę powstania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów – w niniejszym przypadku odsetek o pożyczek. Z dokumentacji skarżącej nie wynika kwota jak i data udzielenia pożyczki (faktycznie przekazanych środków pieniężnych). Dane te są istotne gdyż nawet przyjmując twierdzenia skarżącej za prawidłowe to istotnym dla ustalenia należnych odsetek jest okres w jakim skarżąca dysponowała określonymi kwotami. Słusznie organ wskazuje, że sam fakt zawarcia umowy pożyczki nie może być podstawą do uznania, że pożyczka została udzielona a ustalone w niej odsetki są należne, tylko z tego względu, że zostały zapłacone. Odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy. Należą się więc podmiotowi od którego pochodziła pożyczka. Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie nie wynika, by firma P B.V. przekazała spółce środki pieniężne z tytułu zawarcia umów pożyczki. Okoliczności, że P B.V. faktycznie przekazała środki skarżąca nie wykazała. Spółka otrzymała je od innych podmiotów. Dodatkowo wskazać należy, że sposób prowadzenia dokumentacji przez skarżącą, uniemożliwiał ustalenie, które przelewy dotyczyły konkretnej pożyczki i odsetki od której pożyczki zostały pokryte konkretną kompensatą. Z dokumentacji nie wynika również które i jaki podmiot (a tym samym kiedy) regulował zobowiązania skarżącej. Zakwestionowanie możliwości przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 682.552,52 zł, nie wynika z przyjęcia przez organ formalnej teorii dowodów, co zarzuca skarżąca w skardze.

Do oceny przedłożonych dokumentów jak i wyjaśnień strony nie bez znaczenia była okoliczność powiązań kapitałowych i gospodarczych skarżącej z holenderskimi spółkami. Prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej był G.L.J.M.d.R. (GLJM.d.R.). Do [...] października 2003r. 100% udziałów w skarżącej spółce posiadała K B.V. (której prezesem był również G.L.J.M.d.R.). Od dnia [...].10.2003r. 25% udziałów w skarżącej spółce objął W.F.. Skarżąca pozostawała w związku gospodarczym z P B.V. (prezesem której był J.L.G.M.dR.), która prowadziła fermę norek tak jak skarżąca, obie firmy ściśle współpracowały w zakresie hodowli norek. Kapitał zakładowy spółek P B.V. i K B.V. był w posiadaniu DKB B.V. (pośrednio rodziny R.). Pomiędzy firmami zachodzą powiązania rodzinne gdyż J.L.G.M.d.R. i G.L.J.M.d.R. są braćmi.

Organ nie zarzucił fikcyjności pożyczki, ustalił jednak, że brak dokumentów umożliwiających przyjęcie, że firma P B.V. przekazała spółce pożyczki o wskazywanej przez stronę wysokości. Skoro nie można jednoznacznie z dokumentacji skarżącej określić czy i w jakiej wysokości pożyczki od wskazanego podmiotu skarżąca uzyskała, to nie można bezkrytycznie przyjąć, że kwota 682.552,52 zł jest kwotą należnych w/w podmiotowi odsetek od pożyczki a tym samym zaliczyć wymienioną kwotę do kosztów uzyskania przychodów.

Jako prawidłowe należy uznać ustalenie organów, że skarżąca nie udokumentowała otrzymania kapitału pożyczki od firmy P B.V., a tym samym, że kwota 682.552,52 zł przyjęta do kosztów uzyskania przychodów stanowiła odsetki z tytułu korzystania ze środków pieniężnych stanowiących udzieloną pożyczkę. Z tych też względów Sąd uznał za zasadne stanowisko organu kwestionujące koszty uzyskania przychodów kwoty 682.552,52 zł z tytułu odsetek od pożyczki.

Spornym również było zakwestionowanie przez organ kwoty 141.510 zł (30.000 €). Wydatek ten udokumentowany został fakturą wystawioną przez udziałowca skarżącej – DK B.V. dla skarżącej z tytułu świadczenia usług zarządzania. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów faktur na usługi menadżerskie w łącznej kwocie 399.142,19 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 255.182,86zł. Z treści zakwestionowanej faktury na kwotę 30.000 € wystawionej przez DK B.V. wynikało, że dotyczyła ona usług zarządzania oraz dodatkowych czynności wykonywanych przez G.L.J.M.d.R.. Organ uznał, iż DK B.V. nie miała prawa żądać wynagrodzenia od skarżącej spółki za czynności wykonywane na rzecz skarżącej przez członka zarządu.

W sprawie poza sporem jest, że G.L.J.M.d.R. był członkiem zarządu skarżącej. Wyżej wymieniony był również członkiem zarządu DK B.V. (udziałowca skarżącej). G.L.J.M.d.R. nie zawarł ze skarżącą umowę o pracę i nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Członkowie zarządu mogą otrzymywać wynagrodzenie za pełnione funkcje. Wynagrodzenie i inne wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu spółki są kosztami uzyskania przychodów do wysokości wynikającej z zawartych umów o pracę lub uchwał wspólników. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wynagrodzenie zarządu na podstawie określonego stosunku prawnego. W niniejszej sprawie skarżąca obciążona została kosztami z tytułu wynagrodzenia za faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu (prezesa) na podstawie faktury wystawionej przez DK B.V. W skarżącej spółce na członka zarządu powołana została osoba fizyczna - G.L.J.M.dR. Został on powołany w umowie spółki (akcie założycielskim) i działał osobiście w imieniu reprezentowanej spółki. Prezes zarządu ma obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania.

Jak już wcześniej wskazano, aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Poniesienie wydatku w wysokości 30.000 € przez skarżącą na podstawie faktury wystawionej przez DK B.V. – udziałowca – za zarządzanie nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów. Czynności zarządzania skarżącą niewątpliwie były wykonane przez G.L.J.M.d.R. – prezesa zarządu skarżącej (który był również prezesem DK B.V.). Działalność G.L.J.M.d.R. była niewątpliwie nakierowana na uzyskanie przez skarżącą przychodów z prowadzonej działalności. Sąd nie kwestionuje uprawnień wspólnika zagranicznego – osoby prawnej - do delegowania swojego pracownika lub członka zarządu do pełnienia w polskiej spółce funkcji członka lub prezesa. Nie jest zadaniem polskich organów podatkowych badanie przyczyn takich decyzji. Organ uprawniony jest natomiast do oceny prawidłowości rozliczania się podatnika, na co ma wpływ badanie zasadności ponoszenia kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Powołanie zarządu należy do kompetencji wspólnika i jest jego decyzją z wszelkimi tego konsekwencjami. Czynności które wykonywał G.L.J.M.d.R. nie wykraczały poza zakres zarządu skarżącą. Do zarządzania skarżącą powołany został wyżej wymieniony, a nie wspólnik skarżącej. Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko organu, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 30.000 € stanowiącej wynagrodzenie dla DK B.V. za czynności wykonywane przez G.L.J.M.d.R. stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest podstaw by DK B.V. otrzymywało wynagrodzenie z tytułu zarządzania skarżącą spółką.

Również pozostałe ustalenia nie kwestionowane wprost przez stronę skarżącą dokonane przez organ miały oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazać należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie mogą się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o tendencyjnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego. Zarzuty te nie mogą opierać się jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (a nie dowody ocenione odmiennie od oczekiwań), a tego strona skarżąca w skardze nie uczyniła. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły wszystkie mające istotne znaczenie dla oceny sprawy okoliczności faktyczne. Skarżąca w toku postępowania nie wskazała na konieczności wyjaśnienia jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, a które powinny być wyjaśnione. Materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena dokonana przez organ odwoławczy prawidłowa, wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia i wiedzy życiowej. Okoliczność faktyczna, iż strona w jej subiektywnym odczuciu nie została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych.

Tym samym Sąd nie stwierdził by w toku postępowania organ naruszył przepisy w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Podsumowując organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a do ustalonego stanu właściwie zastosował przepisy prawa materialnego dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |