Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 548/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z [...] stycznia 2013r. Prezydent G. ustalił L. W.-P. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. (po uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej) organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Prezydent G. decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. uchylił w całości decyzję Prezydenta G. z [...] stycznia 2013r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2013r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

- art. 187 § 1w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) dalej jako: "O.p.", poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie że w sprawie wystąpiły nowe nieznane organowi pierwszej instancji okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania oraz ponowne ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, ze nieruchomość jest wykorzystywana przez stronę dla celów działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2018r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] grudnia 2018r. Sygn. akt I SA/Bd 609/18 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zauważył, że w aktach prawy znajduje się wcześniejsza decyzja organu, tj. Prezydenta G., z dnia [...] maja 2014r. wydana po wznowieniu postępowania, również uchylająca decyzję ostateczną Prezydenta G. z [...] stycznia 2013r. i ustalająca podatek od nieruchomości w tej samej wysokości tj. [...] zł. W oparciu o dotąd zebrany materiał dowodowy Sąd nie był w stanie jednoznacznie ustalić, czy decyzja Prezydenta G. z dnia [...] maja 2014r. funkcjonuje w obrocie prawnym, czy też została z niego wyeliminowana. Kwestię tę winien ustalić i ocenić organ odwoławczy, a realizując dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. kompletne rozważania w tym zakresie przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2019r. ponownie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wytycznych zawartych w wyroku z dnia [...] grudnia 2018 r. SKO podało, że zagadnienie wejścia do obrotu prawnego decyzji Prezydenta G. z dnia [...] maja 2014r. było już uprzednio badane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Decyzja ta została wydana m.in. w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2016r. (sygn. akt I SA/Bd 724/16). W postępowaniu tym ustalono, że decyzja Prezydenta G. z dnia [...] maja 2014r. nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej wadliwe doręczenie, dokonane z pomięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie, tj. J. P..

W następnej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w dniu [...] lipca 2018r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017r. W wyniku rozpoznania tej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w

B. prawomocnym wyrokiem z dnia 05 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 609/18) uchylił zaskarżoną decyzję. Odpis wyroku wraz ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu [...] marca 2019r. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. upłynie, uwzględniając 256 dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z dniem [...] września 2019r.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał na regulację zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie podał, że podatniczka nie zgłosiła faktu, iż nieruchomość przy ul. [...] w G. jest wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W trakcie kontroli podatkowej ustalono rodzaj i wartość budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, które nie były ujawnione w złożonej [...] sierpnia 2010r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1. Zatem, zdaniem organu, w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., umożliwiające wznowienie postępowania podatkowego, albowiem Prezydent G. nie mógł pozyskać wiedzy o w/w faktach z prowadzonej przez siebie ewidencji, pomimo iż jest organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków.

Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania szczegółowo zbadał i przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść umowy z [...] grudnia 2011r. zawartej pomiędzy podatniczką, a F. T. sp. z o.o. Umowa dotyczyła oddania, począwszy od [...] grudnia 2011r., w zarząd (w/w spółce) całej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wraz z obiektami technicznymi na cele produkcyjne, magazynowe oraz usługowe. Czas trwania umowy przewidziano do [...] grudnia 2018r. Dokonując analizy zapisów umowy Prezydent G. doszedł do trafnych, w ocenie Kolegium, wniosków, że wprawdzie L. W.-P. nie prowadzi działalności gospodarczej, jednakże fakt oddania przedmiotowej nieruchomości w posiadanie podmiotowi mającemu status przedsiębiorcy, spowodował obowiązek opodatkowania jej według stawek podatkowych właściwych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (której to okoliczności nie stwierdzono w prowadzonym postępowaniu). Zdaniem organu, okoliczność objęcia nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż staje się on posiadaczem w rozumieniu w/w przepisu. Ten zaś fakt determinuje kolejny, iż nieruchomość winna być uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem dla organów podatkowych sam fakt posiadania zależnego przez F. T. sp. z o.o. - przedsiębiorcę, tej nieruchomości był wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanych przepisów podatkowych.

Odnośnie budowli podlegających opodatkowaniu oraz ich wartości, zdaniem organu odwoławczego, Prezydent G. słusznie postąpił wzywając podatniczkę do określenia wartości budowli, bowiem nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Pomimo wystosowanego wezwania wartość nie została przez skarżącą określona, tym samym organ trafnie zwrócił się do biegłego o dokonanie ustalenia ich wartości.

Odnosząc się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturach SK 13/15 i SK 48/ 15, powołanych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że, nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pierwszy z nich dotyczył zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji gdy tylko jeden z współposiadaczy będących osobami fizycznymi prowadził taką działalność, zaś w przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy podatniczka była jedynym właścicielem przedmiotu opodatkowania. Z kolei drugi z wyroków dotyczył zagadnienia uznania za budowlę obiektu budowlanego tj. kontenera, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Obiekty takie jak kontenery nie były przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który zarządza gruntami, budynkami i budowlami za kogoś innego jest ich posiadaczem w rozumieniem przedmiotowego przepisu, a tym samym grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy świadczenie stosownych usług na podstawie umowy o zarządzenie z dnia [...] grudnia 2011r. przez F. T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie skutkuje uznaniem, iż stosowne grunty, budynki i budowle są w jej posiadaniu, gdyż posiadanie, o którym mowa w tym przepisie winno być rozumiane w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym zawierać w sobie dwa elementy, tj. fizyczne władanie rzeczą (corpus possesionis) oraz zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi), a nie za kogoś innego,

- art. 2 ust. 1 pkt 1-3 upol i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich zastosowanie do opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych w G. przy ul. [...] i przyjęcie 11.804m2 powierzchni gruntów, 2.235,00 m2 (okres styczeń-kwiecień) i 2.215,00m2 (okres maj-grudzień) powierzchni użytkowej budynków oraz budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przedmiotowe przepisy nie powinny być zastosowane do gruntów, budynków i budowli znajdujących się przy ul. [...], które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na brak ich posiadania przez F. T. Sp. z o.o., a także fakt, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i niewłaściwe przyjęcie, iż F. T. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2011r. stała się posiadaczem całej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], w sytuacji gdy spółka ta była wyłącznie zarządcą, a także dowolne przyjęcie przez organy, iż w sprawie wystąpiły nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, które nastąpiło w oparciu o błędne ustalenie faktu posiadania całej nieruchomości przez zarządcę oraz bez jakiejkolwiek analizy posiadanego przez organ I instancji wypisu aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość stanowiącą przedmiot opodatkowania oraz wydanych pozwoleń na budowę i użytkowanie dotyczących przedmiotowej nieruchomości, co tym samym skutkuje przyjęciem, iż informacje dotyczące powierzchni gruntów i budynków oraz o budowlach znajdujących się w granicach nieruchomości skarżącej nie są informacjami nowymi, które nie znajdowały się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły nowe nieznane organom administracji publicznej okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania oraz ponowne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie tego jakie informacje w zakresie przedmiotu opodatkowania miał organ pierwszej instancji posiadając m.in. wypis aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...] oraz wiedzę o wydanych pozwoleniach na budowę i użytkowanie dotyczących przedmiotowej nieruchomości i błędne przyjęcie, iż skarżąca zawarła w dniu [...] grudnia 2011r. umowę w wyniku której zarządca stał się posiadaczem całej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

- art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo tego, iż w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2017r. uchylającej w całości decyzję Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2013r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie [...]zł i jednocześnie ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie [...]zł brał udział pracownik podlegający wyłączeniu ze względu na podpisanie z upoważnienia organu I instancji decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie [...]zł

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r., gdyż złożenie skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż złożenie przez skarżącą w dniu [...] lipca 2018r. skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy złożenie skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym nie skutkuje powstaniem przedmiotowego

Dodatkowo Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów na okoliczność podejmowania stosownych czynności przez pracownika organu, który podlegał wyłączeniu od rozstrzygnięcia sprawy ze względu na podpisanie z upoważnienia organu decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa wobec czego brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu , który wyrokiem z dnia 05 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 609/18 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018r. Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tak w zakresie naruszenia prawa procesowego jak i materialnego uznając je za nieuzasadnione. Podstawę uchylenia stanowiło brak możliwości jednoznacznego ustalenia czy decyzja Prezydenta M. G. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] funkcjonuje w obrocie prawnym czy też została z niego wyeliminowana. Ta okoliczność miała być ustalona i oceniona przez organ odwoławczy.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy podkreślić należy, że zarzuty obecnie rozpatrywanej skargi w zasadniczej części pokrywają się z zarzutami skargi w sprawie w której tut. Sąd orzekł w dniu 05 grudnia 2018. W świetle art. 153 p.p.s.a. Sąd obecnie rozpatrujący sprawę jest zatem związany oceną tych zarzutów dokonaną w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Bd 609/18.

Zasadniczym, spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do wznowienia przez organ podatkowy postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji do uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta G. z [...] stycznia 2013 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie [...]zł i jednocześnie ustalenia wysokości tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

Podstawę wznowienia postępowania stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, zawarte w protokole kontroli z [...] lipca 2013 r., a także przeprowadzone w jej toku oględziny nieruchomości. Ustalono, że skarżąca nie zgłosiła faktu, iż nieruchomość przy ul. [...] w G. jest wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nadto, ustalono rodzaj i wartość budowli znajdujących się na tej nieruchomości, które nie były ujawnione w złożonej [...] sierpnia 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1. Te okoliczności, zdaniem organów, istniały w dniu wydania decyzji tj. [...] stycznia 2013r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok, przy czym nie były one znane organowi podatkowemu tj. Prezydentowi G..

Przechodząc do zasadniczej, spornej w tej sprawie kwestii należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, organ wznowił postępowanie powołując się na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wobec tego, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Nowe okoliczności faktyczne, to zdarzenia, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa, Komentarz 2015", UNIMEX Oficyna wydawnicza, Wrocław 2015, s. 1105). Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Jak już wcześniej podano, podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie stanowiły ustalenia kontroli, a także przeprowadzone w jej toku oględziny nieruchomości. Ustalono, że skarżąca nie zgłosiła faktu, iż nieruchomość przy ul. [...] w G. była w 2013r. wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nadto, ustalono rodzaj i wartość budowli znajdujących się na tej nieruchomości, które nie były ujawnione w złożonej [...] sierpnia 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1. Te okoliczności, zdaniem organów, istniały w dniu wydania decyzji tj. [...] stycznia 2013r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok, przy czym nie były one znane organowi podatkowemu tj. Prezydentowi G.. Natomiast skarżąca wywodzi, że grunty, budynki i budowle znajdujące się przy ul. [...] nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na brak ich posiadania przez F. T. Sp. z o.o. Organ błędnie przyjął, iż skarżąca zawarła w dniu [...].12.2011r. umowę w wyniku której zarządca stał się posiadaczem całej tej nieruchomości. Nie wystąpiły również nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, które nastąpiło w oparciu o błędne ustalenie faktu posiadania całej nieruchomości przez zarządcę oraz bez jakiejkolwiek analizy posiadanego przez organ I instancji wypisu aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość stanowiącą przedmiot opodatkowania oraz wydanych pozwoleń na budowę i użytkowanie.

Powtarzając za stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym w orzeczeniu z dnia 05 grudnia 2018r., nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w dacie wydania decyzji, w szczególności dotyczące wykorzystywania (zajęcia) nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w dostateczny sposób uzasadniały wystąpienie analizowanej uprzednio przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało ponadto, że nieruchomość była częściowo ogrodzona, teren był częściowo utwardzony nawierzchnią betonową, istniały drogi wewnętrzne, chodniki, place manewrowe. Na placu przed budynkami (działka gruntu nr [...]) znajdowały się elementy betonowe, metalowe oraz pojemniki na płyny, które wg wyjaśnień pełnomocnika strony były składowane przez dzierżawców nieruchomości. Na nieruchomości znajdowały się także: 3 boksy na kruszywo, silos na cement położony obok węzła betoniarskiego, wiata ogrodzona siatką stalową, wiata wykonana z blachy falistej, która zabezpiecza położone pod nią zbiorniki, zbiorniki położone pod wiatą z blachy falistej, w których przechowywane były oleje i komponenty do ich wytwarzania. Według wyjaśnień pełnomocnika strony, zbiorniki te nie stanowiły jej własności. Ostatecznie ustalono, że na nieruchomości znajdowały się budowle związane z działalnością gospodarczą o łącznej wartości [...] zł. Co ważne, ustalenia poczynione przez organ różniły się od danych wykazanych przez skarżącą w informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, która to informacja, co do zasady stanowi podstawę wydania decyzji wymiarowej. Posiadają one również walor istotności, bowiem rzutują na wymiar podatku od nieruchomości, a zatem dotyczą faktów prawnie znaczących i mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W zakresie istotnym dla wymiaru tego podatku należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w brzmieniu adekwatnym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Działalność gospodarcza, to działalność zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. ( art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podatnikami są również osoby będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, a w takim wypadku, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym ( art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.).

Z ustaleń organu znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy wynika, że skarżąca jest właścicielem zabudowanych gruntów oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], położonych w G. przy ul. [...] nr [...] i [...]. Ustalono również, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast umową z [...] grudnia 2011 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, a F. T. sp. z o.o. skarżąca oddała, począwszy od [...] grudnia 2011 r., w zarząd Spółce całą nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] wraz z obiektami technicznymi na cele produkcyjne, magazynowe oraz usługowe ( § 1 umowy ). Termin zakończenia zarządu ustalono na dzień [...] grudnia 2018r. W umowie postanowiono, że wszelkie umowy i aneksy zawarte w czasie sprawowania czynności zarządu od dnia [...] grudnia 2007r. zachowują moc prawną w zakresie dochodzenia należności dotyczących korzystania z nieruchomości. Niniejsza umowa jest kontynuacją poprzednich umów. Wszelkie wymagalne od dnia [...] grudnia 2007r. dotychczasowe, teraźniejsze należności i zobowiązania związane z nieruchomością a niezaspokojone do dnia zawarcia umowy należą do F. T. sp. z o.o. ( § 2 ). Zarządca wypłaci do rąk właściciela za korzystanie z nieruchomości kwotę [...]zł za jeden rok. Zarządca dokonuje również spłat obciążających nieruchomość kredytami hipotecznymi i zobowiązany jest ponosić koszty bieżących remontów ( § 3 ). Zarządca może oddać przedmiot umowy w całości lub części do odpłatnego użytkowania w wynajem osobie trzeciej ( § 4 ). Podatek od nieruchomości pokrywa Zarządca ( § 5 ). Z aneksu do Umowy z [...] stycznia 2012r. wynika, że zmieniono treść jej § 1 w ten sposób, że: "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca przejmuje zarząd nad nieruchomością (....) łącznie ze znajdującymi się na niej naniesieniami". Postanowiono w niej również m.in., że Zleceniobiorca zobowiązany jest działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy do czego został upoważniony przez Zleceniodawcę. Powyższą Umowę wraz z aneksem oraz pozostałe umowy dotyczące wynajmu nieruchomości przy ul. [...] podmiotom gospodarczym mi.in. na cele produkcyjne, magazynowe i biurowe pełnomocnik skarżącej przedstawił organowi jako załącznik do pisma wyjaśniającego z dnia [...] lipca 2013r., informując w nim również, że od dnia [...] kwietnia 2012r. dzierżawcami zostali: R. E. I. M. D. oraz R. R. D.. Nie może być zatem wątpliwości, że dowody i okoliczności faktyczne wskazujące na wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą istniały w dacie wydania decyzji , przy czym, nie były one znane organowi podatkowemu, który wydał decyzje wymiarowe. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że okoliczność objęcia nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż staje się on posiadaczem w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ten fakt determinuje kolejny, iż nieruchomość winna być uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się przy tym dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10).

Niewątpliwie sporna nieruchomość oraz znajdujące się na niej obiekty szczegółowo wykazane i opisane w decyzji organu I instancji były posiadane przez przedsiębiorców, którzy płacili czynsz. Bezsprzecznie w oparciu o zawarte umowy nieruchomość przy ul. [...] z obiektami technicznymi od dnia [...] stycznia 2013r. była wykorzystywana na cele produkcyjne, magazynowe oraz usługowe. "Zarząd", o jakim mowa w analizowanej wcześniej umowie to również działalność gospodarcza, chociażby usługowa. Kontrahenci w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali określone czynności, które były nakierowane na osiągnięcie zysku. Zatem rację ma organ przyjmując, że nieruchomość była posiadana przez podmioty działające w charakterze przedsiębiorcy, a zatem, jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem. Nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej tak przez wynajmujące podmioty jak i samego "zarządzającego" (nie była przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym). Niewątpliwie posiadała też cechy faktyczne pozwalające na wykorzystanie na cel gospodarczy, bowiem była wynajmowana przez dalszych przedsiębiorców. Z pewnością nie była przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. Nie zmienia tego fakt, iż właściciel (skarżąca) nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż ustawodawca dla zastosowania stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit b u.p.o.l. nie wymaga by to podatnik był przedsiębiorcą.

Należy również wskazać, że wprawdzie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (publ. Dz.U. z 2017 r., poz. 2372) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mniej, w rozważanej sprawie skarżąca jest wyłącznym właścicielem spornej nieruchomości, a jej wykorzystywanie przez przedsiębiorców do celów działalności gospodarczej, w świetle zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu podane stawki podatku oraz ustalenia organu odnośnie powierzchni gruntów, i budynków, a także wartości budowli ustalone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w opinii z dnia [...] marca 2014r., w której w sposób kompleksowy i wyczerpujący wyjaśnił wybór podejścia, metody i techniki szacowania. Należy przy tym podkreślić, że pomimo wezwania, skarżąca nie podała wartości budowli.

W skardze skarżąca zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę m.in. wypisu aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...] oraz wydanego pozwolenia na budowę i użytkowanie dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, na mocy art. 92 ustawy z dnia [...] czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym Prezydent G. jest jednocześnie organem właściwym w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, jak również jest organem administracji architektoniczno - budowlanej. A zatem znane mu były wszystkie okoliczności faktyczne związane ze stanem nieruchomości i jego zabudową. W ocenie Sądu, sam fakt nabycia przez osobę nie będącą przedsiębiorcą nieruchomości, na której znajdują się budynki mogące służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie oznacza takiego ich wykorzystywania przez nabywcę. Z aktu notarialnego nie wynika, aby skarżąca nabyła zabudowane działki gruntu jako przedsiębiorca do celów działalności gospodarczej, tym bardziej, że sama takiej działalności nie prowadziła, a w złożonej [...] sierpnia 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, skarżąca gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała. Istotne dla oceny sposobu wykorzystania nieruchomości były udostępnione organowi podatkowemu umowy, z których wynika wykorzystywanie nieruchomości do celów prowadzonej przez różne podmioty działalności gospodarczej. Postanowienia umów znalazły potwierdzenie w dokonanych przez organ oględzinach nieruchomości. Także uzyskanie przez skarżącą pozwolenia na budowę ( nadbudowę ) nie oznacza jeszcze, że nieruchomość w 2012 czy 2013r. była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Rację ma organ odwoławczy, że chociaż Prezydent G. jest organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, to o powyższych okolicznościach nie mógł pozyskać wiedzy z prowadzonej ewidencji.

W myśl art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów -ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Ewidencja nie zawiera zatem danych, czy przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W rezultacie, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów , które nie podlegały ocenie Sądu we wskazanym orzeczeniu z dnia [...] grudnia 2018r. to w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w dniu [...] lipca 2018r. strona wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018r. (znak: [...]) utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017 r.(znak: [...]). W wyniku rozpoznania tej skargi, jak wskazano powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w

Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 05 grudnia 2018 r. (sygn. akt I

SA/Bd 609/18) uchylił zaskarżoną decyzję. Odpis w/w wyroku wraz ze

stwierdzeniem prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu 19

marca 2019r. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatkowego w

podatku od nieruchomości za 2013r. jak prawidłowo wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji upłynie, uwzględniając 256 dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z dniem [...] września 2019r. Stanowisko wyrażone w skardze, iż art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie ma w sprawie zastosowania bowiem skarga dotyczyła decyzji wydanej w trybie wznowieniowym jest nieuzasadnione. Podkreślić należy, że wskazany przepis mówi o wniesieniu skargi na decyzję "dotyczącą tego zobowiązania" niewątpliwie pomimo , iż decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została w trybie nadzwyczajnym to dotyczyła "tego zobowiązania" co do którego rozważana jest przesłanka przedawnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wskazać należy, że stosownie do treści tego przepisu pracownik urzędu miasta podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniach w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Strona podnosi, iż decyzję z dnia [...] stycznia 2013r. podpisał pracownik (Kierownik Referatu Wymiaru i Kontroli Podatków- A. O.), który również brał udział w czynnościach kontrolnych stanowiących podstawę do wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2017r. Na powyższą okoliczność załączono do skargi dokumenty z których Sąd przeprowadził dowodów na rozprawie.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie ma wykładnia zwrotu "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawartego w art. 130 § 1pkt 6 O.p. Wątpliwości budzi kwestia, udziału w wydaniu oraz podpisania przez tego samego pracownika organu decyzji "wymiarowej" w trybie zwykłym, a następnie podpisywanie przez tego pracownika rozstrzygnięć organu w prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej oraz uczestniczenie w postepowaniu podatkowym prowadzonym w trybie wznowienia postępowania. Rodzi to istotną wątpliwość, czy uczestnictwo tego samego pracownika urzędu miasta, uczestniczącego w wydaniu decyzji wymiarowej w trybie zwykłym, a następnie w wydaniu decyzji w trybie nadzwyczajnym, wypełnia dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a zatem, czy "brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".

Odnosząc się do ww. kwestii podkreślić należy, że Sądowi znane są rozbieżne stanowiska w tej kwestii. Według jednego, termin "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym. Tak np. w wyroku z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt II FSK 622/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) użyte w tym przepisie pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanej w (...) Ordynacji podatkowej. W przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi wszak o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy, co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną."

Odmienny zaś pogląd zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z dnia 04 lipca 2017 r., II FSK 506/17, w którym wskazano, że: "(...) określenie brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego." Ten pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest m. in. tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 § 1 O.p. (por. WSA w Lublinie w wyroku z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 329/16).

W badanej sprawie nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta została ostateczna decyzja Prezydenta G. dnia [...] stycznia 2013r., która została uchylona w całości rozstrzygnięciem z dnia [...] grudnia 2017r. Decyzję, z dnia [...] stycznia 2013r. podpisała A. O., która również podpisywała m.in. postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzja ostateczną z dnia [...] stycznia 2013r. oraz szereg kolejnych postanowień wydawanych w postępowaniu wznowieniowym. Nie mniej decyzję z dnia [...] grudnia 2017r podpisała Naczelnik Wydział Finansowego- L. K.. Zdaniem Sądu, zwrot "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji należy w tym przypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. W świetle powyższego nie można zatem przyjąć , iż w niniejszej sprawie sam udział A. O. w postępowaniu wznowieniowym wypełnia przesłankę z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Końcowo już tylko należy wskazać, że organ wypełnił wskazania tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] grudnia 2019r. wyjaśniając kwestię wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] maja 2014r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.