Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 178/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 91, art. 15 ust. 1 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA – Piotr Kieres Protokolant: Specjalista – Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2020 roku sprawy ze skargi: Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie: podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 roku do października 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Gminy S. kwotę 7.417,00 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...] [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do października 2017 r.

Z przyjetego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w L. (dalej: organ I instancji, Naczelnik US), po przeprowadzonej kontroli zakwestionował złożone przez Gminę S. (dalej: Gmina, Strona, Skarżąca) deklaracje VAT-7 za wskazane miesiące 2017 r. Ponieważ Strona nie dokonała korekty deklaracji zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole z tej kontroli, Naczelnik US wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. oraz za miesiące od marca 2017 r. do października 2017 r.

W zakresie podatku należnego, organ uznał, że Gmina prawidłowo ustaliła obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. , dalej: ustawa o VAT), skorygował jedynie zaniżoną wartość sprzedaży zwolnionej w sierpniu 2017 r. (wykazano: 18.623 zł, winno być: 20.483,81 zł). Pozostałe wartości sprzedaży i podatku należnego za okres objęty kontrolą nie budziły wątpliwości.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował natomiast rozliczenie Gminy w zakresie podatku naliczonego uznając, że Gminie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z zadaniami własnymi Gminy, na:

opracowanie studium wykonalności projektu pn. [...], zgodnie z umową [...] z 22 sierpnia 2016 r. (faktury: z 23.03.2017 r., nr [...] oraz z 21.08.2017 r., nr [...]- wystawione przez D. Centrum Rozwoju Lokalnego);

uzgodnienie robót udrażniania rowu przydrożnego w S. (faktura z 17.05.2017r., nr [...], wystawiona przez A S.A.).

Ponadto, organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z: utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlic oraz wykonaniem robót budowlanych i utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu) w S. przy ul. [...].

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Gmina na terenie stadionu sportowego prowadzi działania służące wyłącznie zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki (o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy), występując jako organ władzy publicznej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) i nie ponosząc wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie na cele odpłatnego najmu a także nieodpłatnie są w nich prowadzone zajęcia, takie jak: spotkania okolicznościowe (zebrania OSP, uroczystości Koła Gospodyń Wiejskich, zebrania mieszkańców, Dzień Kobiet, itp...), warsztaty dla dzieci i młodzieży, plenery letnie dla mieszkańców oraz Dożynki wiejskie.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Gmina S. ( wydzierżawiający) zawarła z Centrum Turystyki i Kultury w S. -CTiK (dzierżawcą):

- umowy dzierżawy świetlic wiejskich (w D., P., T., W., B., D., D., J., R.) umowa z 17.02.2017 r., zmieniona aneksem z 30.03.2017r. dotycząca ostatecznie dzierżawy – 8 świetlic, czynsz dzierżawny za 2017 r. za ww. świetlice netto: 882 zł, podatek VAT 202,86 zł, oraz

- umowę dzierżawy obiektu stadionu miejskiego – umowa z 29.11.2017 r. za czynsz dzierżawny za lata 2017-2018 na wartość netto 808,26 zł i podtek VAT 185,90 zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji powyższe umowy zostały zawarte przez Gminę w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku VAT w postaci prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji (remontów) i wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, że:

rozliczając podatek VAT z faktur dotyczących stadionu sportowego Gmina S. naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżyła rozliczony podatek naliczony w okresie od marca 2017 r. do października 2017 r. o kwotę 37.904,90 zł. Organ uznał, że Gmina nie ponosi wydatków związanych z działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na obiekie sportowym, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 uatawy o VAT brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze stadionem;

odnośnie świetlic wiejskich – organ uznał, że Gmina nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż wykonywanie takiej działalności, zatem odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie "sposobem określenia proporcji" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), a zatem Stronie przysłuje prawo do odliczenia tego podatku w wysokości 3%, tj. w łącznej kwocie 3. 984,18 zł. Ponieważ skarżąca w okresie od marca 2017r. do października 2017r. odliczyła podatek w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT, tj. w kwocie 132 806,01zł, to zawyżyła rozliczony podatek o kwotę 128 821,82 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, że:

w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. została wykazana zaniżona wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 1 860,92 zł;

Gmina nie zrealizowała sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 28 kwietnia 2017 r., wystawioną na rzecz CTiK w S. za czynsz dzierżawny za 2017 r. za świetlice w D., P., T., B., D., D., J. i R. na wartość netto 882 zł i podatek VAT 202,86 zł;

obrót z tytułu dzierżawy świetlic osobom fizycznym realizowany przez CTiK w S. powinien być opodatkowany w podatku VAT przez Gminę.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...] [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do października 2017 r.

Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. - zarzucając tej decyzji naruszenie:

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Stronę na stadion sportowy nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługuje

prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem;

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę, związane z realizacją projektu pn. "[...] S." nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, lecz wyłącznie z realizacją jej zadań własnych, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z realizacją tego projektu;

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej (OP) poprzez powierzchowną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a tym samym niespełnienie warunków formalnych decyzji w postępowaniu podatkowym, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że w przypadku wydzierżawienia przez Gminę na rzecz CTiK w S. stadionu sportowego i świetlic wiejskich występuje nadużycie prawa, bez wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało również błędną interpretację prawa materialnego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji.

Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor IAS we W. – ponownie rozpoznając sprawę, nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących stadionu, organ II instancji wyjaśnił, że jest to obiekt ogólnodostępny i całoroczny, wykorzystywany do zaspokajania potrzeb zbiorowych ludności w zakresie sportu, rekreacji, treningów. Gmina nie pobiera opłat za korzystanie ze stadionu, w związku z okresem trwałości projektu dofinansowanego ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki, który obowiązuje do 31 grudnia 2026 r. (pismo Gminy z dnia 13.03.2018 r ). Oznacza to, że na stadionie prowadzone są działania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. : Dz. U. z 2016r., poz. 446 ze zm. ), tj. należące do zadań własnych gminy. Gmina w tym zakresie występuje zatem jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ponoszone przez nią wydatki związane ze stadionem (inwestycyjne, bieżące) nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że Gmina w okresie objętym postępowaniem (od marca do października 2017 r. nie pobierała odpłatności za korzystanie ze stadionu, stadion nie został też w tym okresie wydzierżawiony (umowę zawarto dopiero 7 listopada 2017 r.).

Związek dokonanych zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, który uprawniałby do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze stadionem (transport odpadów zmieszanych, zużycie energii elektrycznej, zakup węgla, roboty budowlane) nie wystąpił. Jednocześnie organ odwoławczy zastrzegł, że po zmienia sposobu wykorzystania obiektu Gmina będzie miała prawo dokonać korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem 10 letniego okresu od roku, w którym stadion po modernizacji oddano do użytkowania). Uwzględniając, że umowa dzierżawy stadionu została zawarte dopiero 7 listopada 2017 r. organ odwoławczy jako przedwczesne uznał dokonanie oceny tej umowy w rozliczeniu za sporny okres.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących świetlic gminnych Dyrektor IAS wyjaśnił, że Gmina zawarła z Centrum Turystyki i Kultury w S. w dniu 17.02.2017 r. umowę dzierżawy świetlic. Świetlice te są wykorzystywane przez Gminę na cele odpłatnego najmu a także nieodpłatnie prowadzone są w nich zajęcia i spotkania okolicznościowe (zebrania mieszkańców, Dzień Dziecka, plenery letnie dla mieszkańców, dożynki, itp.). Świetlicami dysponują sołtysi poszczególnych wsi. Podatek należny z tytułu dzierżawy świetlic na rzecz CTiK Gmina rozliczyła w składanych za sporny okres deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną, zatem organ uwzględnił prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika (3%). Natomiast CTiK deklarowało obrót i podatek należny z tytułu wykorzystania świetlic przez osoby trzecie.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, co do oceny umowy dzierżawy świetlic zawartej w dniu 17.02.2017 r. z CTiK stwierdzając, że umowę zawarto w celu nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. uzyskania przez Gminę korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, polegającej na uzyskaniu przez Gminę prawa do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich. W ocenie organu odwoławczego, Gmina, przy wykorzystaniu umów dzierżawy zawartych z CTiK stworzyła sytuację pozorującą wystąpienie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupów związanych ze świetlicami. Wskazując na relacje cen dzierżawy jaką rocznie pobierała Gmina od CTiK oraz ceny jaką płaciły za wynajem świetlicy osoby fizyczne, organ uznał, że symboliczne należności, jakie Gmina otrzymywała od CTiK za oddany w dzierżawę majątek wart wiele milionów, uzasadnia ocenę tych umów (z 17.02.2017 r. i z 16.08.2017 r.) jako czynności służących nadużyciu prawa.

Gmina złożyła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA), zarzucając tej decyzji naruszenie:

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na stadion sportowy nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem;

art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy II instancji, że zawarcie przez Gminę z CTiK w S. umów dzierżawy świetlic wiejskich stanowiło czynność służącą nadużyciu prawa, prowadzące tym samym do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę, związane z realizacją projektu pn. "[...] S." nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz wyłącznie z realizacją jej zadań własnych, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z realizacją tego projektu;

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: OP) poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a także poprzez pominięcie przez organ II instancji istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu podatkowego II instancji kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Sporne między stronami jest to, czy Gminie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią udokumentowanych wydatków na remont i utrzymanie stadionu sportowego oraz na realizację projektu pn. "[...] S.". Ponadto, kwestionowane jest także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na remont i utrzymanie świetlic wiejskich. Przedmiotem sporu są ponadto zawarte przez Skarżącą z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich – organ podatkowy stwierdził bowiem, że miały one zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz od wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów. W ocenie organów, uzyskanie takich korzyści podatkowych stanowiłoby nadużycie prawa (o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT), byłoby bowiem sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z takim stanowiskiem organów nie zgadza się skarżąca Gmina.

Na wstępie należy odnieść się do tych kwestii, które w ocenie Sądu - organy podatkowe oceniły poprawnie. Dotyczy to w szczególności odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont i bieżące utrzymanie stadionu oraz wydatki związane z wdrożeniem strategii niskoemisyjnej. Podkreślić przy tym należy, że ocena skutków podatkowych dotyczy stanu faktycznego za okres objęty sporem tj. od marca do października 2017 r.

Po pierwsze - za bezzasadne należy uznać podnoszone przez Skarżącą zarzuty, że w okresie od marca do października 2017 r. Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na remont i utrzymanie stadionu sportowego. W tym zakresie, istotne znaczenie ma ocena umowy dzierżawy stadionu z 7 listopada 2017 r. zawartej przez Gminę z Centrum Turystyki i Kultury oraz: uchwały nr XII/62/15 Rady Miejskiej w S. z 30 września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu); zgody Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu; oraz protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego datę zakończenie inwestycji.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że w okresie od marca do października 2017 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Skarżącą na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego, bowiem w tym okresie stadion nie służył działalności gospodarczej, a umowa jego dzierżawy została zawarta z CTiK dopiero 7 listopada 2017 r. tj. po okresie objętym sporem. Niewątpliwie czynność dzierżawy obiektu sportowego, na podstawie zawartej umowy cywilno – prawnej z CTiK leży w zakresie opodatkowania VAT i (od chwili jej zawarcia) będzie realizowana przez Gminę jako działalność gospodarcza niekorzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina uzasadniała w postępowaniu, że ponosiła wydatki dotyczące stadionu z zamiarem wykorzystania ich do czynności związanych z prowadzoną działalnością, co wynika m.in. ze wskazanej wyżej uchwały nr XII/62/15 Rady Miejskiej w S. z 30 września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), która potwierdza zamiar pobierania z tego tytułu opłat; zgody Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu; oraz protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego datę zakończenie inwestycji. Jeżeli zatem Gmina zrealizuje wynikający z tych dokumentów zamiar wykorzystania tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a taką czynnością będzie wydzierżawienie stadionu na rzecz CTiK, to wówczas (po 7 listopada 2017 r.) – w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty rozliczenia (dot. towarów i usług nabytych na modernizację stadionu) na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Gmina w spornym okresie, tj. do dnia zawarcie umowy dzierżawy stadionu (7.11.2017r.), nie wykorzystywała stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie tym, co wynika z dokumentów, stadion był modernizowany, w związku z tym pozostaje wątpliwość czy w okresie tym w ogóle było możliwe wykorzystywanie stadionu. Z powołanej wyżej uchwały nr XII/62/15 Rady Miejskiej z 30 września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu) wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać w przyszłości stadion do działalności gospodarczej. Zamiar ten, jak wynika z akt sprawy Gmina zrealizowała dopiero zawierając 7 listopada 2017 r. umowę dzierżawy z CTiK co oznacza, że dopiero wówczas mogła dokonać stosownych korekt w rozliczeniu podatku naliczonego. Stanowisko organów co do ewentualnej korekty rozliczenia jest zgodne z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, (EU:C:2014:1750), w którym TSUE podkreślił, że art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Jest także zgodne z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C- 140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, (ECLI:EU:C:2018:595), i zapadłym na jego gruncie wyrokiem NSA z 17.10.2018 r. sygn. akt I FSK 972/15 (publ; orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził, że "art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, ma prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.“

Ponieważ jednak sporna decyzja dotyczy miesięcy od marca do października 2017r., kiedy stadion nie był jeszcze przedmiotem dzierżawy na rzecz CTiK (nie służył czynnościom opodatkowanym Gminy), to uzasadnione jest stanowisko organu, że w spornym okresie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od udokumentowanych zakupów towarów i usług związanych z remontem i bieżącym utrzymaniem stadionu sportowego.

Z uwagi na fakt, że umowa dzierżawy stadionu zawarta została przez Gminę z CTiK w listopadzie 2017 r., (tj. po okresie objęym sporem), to nie dotyczą jej argumenty odnoszące się do oceny tej umowy w kontekście nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nieuzasadnione są też zarzuty skargi odnosząc się do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację projektu pn. "[...] S.".

Organ podatkowy stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na projekt, nie są zwązane z prowadzoną pzez Skarżącą działalnością gospodarczą, lecz z realizacją jej zadań własnych, zaś sam projekt jest projektem typowo kosztowym i wskazywane przez Skarżącą przychody jedynie w niewielkim stopniu będą pokrywały koszty utrzymania infrastruktury powstałej w ramach tej inwestycji.

Podzielając co do zasady stanowisko organów w tym zakresie – podkreślić należy przede wszystkim, że Skarżąca nie wykazała aby infrastruktura powstała w ramach realizacji tego projektu służyła w spornym okresie (marzec – październik 2017 r.) jakiejkolwiek działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, co zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego. Gmina wskazuje wprawdzie, że w ramach tego projektu ma powstać parking i wypożyczalnia rowerów, z których korzystanie będzie w pełni odpłatne, jednak z akt sprawy nie wynika, aby w spornym okresie, w związku z wydatkami ponoszonymi na "[...]", Gmina wykonywała jakiekolwiek czynności generujące podatek należny VAT. Nie wykluczając powstania w przyszłości przychodów np. ze sprzedaży biletów parkingowych lub wynajmu rowerów – generujących sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – powstanie wówczas możliwość skorzystania z procedury odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem procedury przewidzianej w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże skoro w okresie objętym sporem Gmina nie wskazała takich czynności związanych z wydatkami na ww. projekt, które generowałyby podatek należny, to podnoszone w tym zakresie przez Gminę zarzuty, są niezasadne. Organ podatkowy mógł zatem przyjąć, że podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi przez Gminę na realizację tego projektu, nie jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, lecz wyłącznie z realizacją jej zadań własnych, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia (w spornym okresie) podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z realizacją projektu pn. "[...] S." . Przy czym podkreślić należy, że podnoszony przez organy podatkowe zarzut niewspółmierności przewidywanych przez Gminę przychodów w stosunku do wydatków poniesionych na inwestycję jest niewystarczający do odmowy przyznania Skarżącej prawa do odliczenia VAT o ile wystąpi związek zakupów dedykowanych sprzedaży opodatkowanej. Podnoszone w skardze zarzuty, odnoszące się do badania, co w ramach projektu powstanie w przyszłości, oraz czy infrastruktura ta będzie związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT – nie ma znaczenia dla ustaleń dotyczących zawisłego sporu za miesiące od marca do października 2017 r.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były zastrzeżenia odnoszące się do kwestionowania prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i bieżące utrzymanie świetlic wiejskich – z uwagi na zarzut organów dotyczący nadużycia prawa.

Zdaniem organu, podpisane z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich zostały zawarte zasadniczo w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT), wobec czego organ podatkowy, na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, uznał prawo do odliczenia wydatków na świetlice jedynie w takiej części, w jakiej służyły one do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, opierając się w tym zakresie na treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia powyższych spornych kwestii kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "nadużycia prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz jak należy interpretować przepis art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 tej ustwy w kontekście zmiany przeznaczenia inwestycji. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ustalenie, czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy oraz czy dokonały jego prawidłowej oceny.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowanej), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przepis ten, jak już wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18 (a także w wyrokach: z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 206/19 oraz sygn. akt I SA/Wr 531/18 i I SA/Wr 526/18 dot. Skarżącej), należy interpretować przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tj. wyroków z: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832 oraz 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18, zgodnie z którym z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w podatku VAT TSUE stworzył test zawierający dwa elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zatem, aby:

dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pierwsza z przesłanek wskazuje, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę w tych przypadkach, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, ale jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Jeżeli zatem nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Należy zwrócić uwagę, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wówczas, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Odnośnie drugiego elementu, jaki organ podatkowy powinien wykazać, należy stwierdzić, że stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Celu tego nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, gdyż musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż korzyść podatkowa. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Należy też przypomnieć, że przy ocenie działalności podatnika istotne jest, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, działalność ta musi być rozpatrywana per se, i to bez względu na jej cel czy rezultaty (zbo. wyroki TSUE z: 14 lutego 1985 r. Rompleman,C-268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006 r., Kittel,C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41 oraz 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).

Podsumowując, zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa) zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy nie może w sposób nadmierny ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów.

Postawienie podatnikowi zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały powyższego. Twierdzenia organów podatkowych o nadużyciu przez Gminę prawa – na skutek skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i utrzymanie świetlic wiejskich w związku z zawartą z CTiK w dniu 17 lutego 2017 r. umową dzierżawy tych świetlic – organy podatkowe wywiodły jedynie z faktu, że uzyskane przez Gminę korzyści z tytułu odpłatnego udostępnienia świetlic są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich remonty i utrzymanie oraz możliwość uzyskania z tego tytułu przez CTiK (dzierżawcę) z otpłatności za najem tych świetlic osobom fizycznym. Ten argument jest w ocenie Sądu niewystarczający do skutecznego zarzucenia, że Gmina nadużyła prawa w VAT. Zgodnie bowiwm z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kontekście tych przepisów twierdzenie o braku uzasadnienia ekonomicznego transakcji, opierane jedynie na tym, że zamiarem Skarżącej nie było osiągnięcie zysku, jest niezasadne – fakt, że uzyskiwane dochody są niewspółmierne do poniesionych przez Skarżącą nakładów nie ma bowiem wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyżej cytowane przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia od uzyskiwania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołane przepisy nie uzależniają prawa do odliczeniaa od uzyskania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów.

Również inne podnoszone przez organy podatkowe argumenty, mające potwierdzać nadużycie prawa przez Skarżącą, a w szczególności fakt rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami i bieżącym utrzymaniem świetlic w okresach poprzedzających badane w niniejszym postępowaniu okresy rozliczeniowe oraz wskazywanie rachunku bankowego Gminy, jako właściwego do dokonywania wpłat z tytułu najmu świetlic osobom fizycznym także w okresie od marca do sierpnia 2017 r. (dotyczy świetlic ujęych w umowie z 16.08.2017 r. objętych trwałością projektu) i rozliczenie za ten okres także podatku należnego z tytułu tych czynności, są niezasadne. Organy podatkowe nie przeanalizowały bowiem umów zawieranych przez Skarżącą z osobami fizycznymi przed zawarciem umów dzierżawy świetlic ani nie przeprowadziły postępowania mającego na celu ustalenie w jaki sposób funkcjonowało CTiK, które jest instytucją kultury posiadającą odrębną od Skarżącej osobowość prawną (skarżąca jest jedynie organem założycielskim CTiK), a w szczególności organy podatkowe nie dokonały analizy statutu CTiK, w którym określono cel powołania i zakres działalności tej jednostki, a także sposób prowadzenia przez nią gospodarki finansowej. Organ nie rozważył podnoszonych przez Stronę okoliczności organizacyjnych i ekonomicznych, w szczególności braków kadrowych. Istotne jest również, że zamiar przekazania świetlic wiejskich (oraz stadionu) do dzierżawy na rzecz CTiK został przez Gminę wyrażony w podjętych uchwałach, co organ bez uzasdnienia pominął.

Powyższe, niedokonane przez organy podatkowe czynności mają znaczenie w kontekście zawartych umów dzierżawy świetlic gminnych i to zarówno w zakresie nadużycia prawa przez Gminę, jak i w zakresie zarzutu pokrywania przez Gminę kosztów bieżącej dziłalności świetlic i pobierania (także po zawarciu umowy dzierżawy) przez Gminę należności za wynajem świetlic osobom fizycznym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje także wyjaśnienia dlaczego i na jakiej podstawie część umów najmu świetlic wiejskich osobom fizycznym (jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy z 17.02.2017 r., była podpisywana przez: "Gminę S. reprezentowaną przez Burmistrza Gminy S. zastępowanego przez Dyrektora Centrum Turystyki i Kultury w S.", a zatem w istocie przez dyrektora CTiK, a część umów wprost przez dyrektora CTiK. Dostatecznej ocenie nie poddano także zawartych przez skarżącą z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich, z których wynika m in., że to dzierżawca ponosi koszty utrzymania objętych umowami świetlic.

Organy podatkowe nie dokonały również oceny zawieranych przez Gminę umów w kontekście realiów gospodarczych, w jakich Skarżąca funkcjonuje, oraz możłiwości kadrowych i organizacyjnycg jakie posiada. Wspomniane okoliczności wskazują na możliwość wystąpienia w rozliczeniach za okres od marca do października 2017 r. różnic w rozliczeniu podatku naliczonego wobec rozliczeń z okresów przed zawarciem umów dzierżawy świetlic i od dnia zawarcia umowy. Dopiero wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności pozwoli na ocenę czy wystąpiły przesłanki do stosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz ustalenie, czy i w jakim okresie (a zwłaszcza czy w okresie od marca do października 2017 r.) oraz przez kogo (Gminaa czy CTiK) świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Brak powyższych ustaleń powoduje, że organy podatkowe przedwcześnie, powołując się na art. 5 ust. 4 ustawy VAT, przyjęły do rozliczenia prewspólczynnik określony przez Skarżącą zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT. Stwierdzone braki w materiale dowodowy stanowią naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie w ww. zakresie i po zebraniu pełnego materiału dowodowego w zakresie dzierżawy świetlic - dokona jego ponownej, kompletnej oceny, uwzględniejąc powyżej wskazane uwagi i orzecznictwo TSUE dotyczące nadużycia prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).