Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1138/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3276/08 w sprawie ze skargi "C. I." S.A. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "C. I." S.A. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "C." S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną działającego z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i wydawania gier komputerowych. W ramach tej działalności tworzy własne gry, pozyskuje licencje na rozpowszechnianie gier innych producentów, wydaje i sprzedaje gry własne oraz gry licencjonowane. Opracowała strategię rozwoju w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej, która obejmuje:

- ekspansję działu rozwoju gier przez zwiększenie zatrudnienia, finansowanie nowych projektów, nabywanie nowych licencji, poprawę jakości produktów,

- rozwój międzynarodowej sieci dystrybucji przez tworzenie nowych przedstawicielstw i spółek zależnych dystrybuujących produkty spółki,

- rozwój działalności wydawniczej przez nabywanie nowych licencji,

- akwizycję innych podmiotów, która obejmuje przejęcie innych podmiotów w celu strategii spółki, poszerzenie mocy produkcyjnych lub otwarcie nowych kanałów dystrybucji.

Spółka przeprowadziła analizy, z których wynika, że wdrożenie tej strategii zwiększy jej przychody w sposób znaczący. W ramach tej strategii spółka wprowadziła system motywacyjny dla pracowników pełniących kluczowe funkcje. Spółka przekształciła swoją formę prawną ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną i nabyła wydzieloną część przedsiębiorstwa "O." Sp. z o.o. w celu rozszerzenia działalności dystrybucyjnej. Następnie przeprowadziła ofertę swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W związku z tymi działaniami skarżąca spółka poniosła następujące koszty:

- koszty promocji spółki obejmujące: wynagrodzenia z zakresu public relations, koszty technicznych przygotowań materiałów promocyjnych, koszty telewizyjnego spotu reklamowego spółki i jej produktów, koszty reklamy na portalu internetowym,

- koszty usług doradztwa prawnego obejmujące: koszty doradztwa prawnego związanego z bieżącą działalnością spółki a także koszty doradztwa związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego do przeprowadzenia publicznej oferty akcji spółki, koszty kontaktów z Komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych,

- koszty audytu sprawozdań finansowych skarżącej spółki, wynagrodzenie za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych oraz opinii finansowych pro forma oraz prognoz finansowych spółki a także uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego,

- koszty usług domu maklerskiego obejmujące: ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy prowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji skarżącej spółki oraz za prowadzenie depozytu akcji spółki,

- koszty ubezpieczenia oferty publicznej

- pozostałe koszty wdrożenia strategii rozwoju, które obejmowały: opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów

Wartościowych i Giełdy Papierów Wartościowych, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi interpretacyjnemu pytanie: czy wymienione koszty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach własnej oceny prawnej stwierdziła, że przedmiotowe wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazywała, że poniesienie tych wydatków przyczyni się do zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu oraz, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty zaś związane z pozyskaniem kapitału zakładowego są zbliżone do kosztów ponoszonych w związku z pożyczkami lub kredytami. W ocenie spółki, skoro koszty związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją z dnia 8 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że opisane we wniosku działania mają na celu zmianę formy prawnej skarżącej spółki w spółkę akcyjną i uzyskanie kapitału zakładowego z emisji akcji spółki. Wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji poniesione zostały więc w celu emisji akcji i uzyskania kapitału zakładowego. Nie będą zaś kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego.

W skardze na tę interpretację spółka zarzuciła organowi naruszenie: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), przez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej; oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że koszty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podniosła, że koszty emisji akcji związane są z ogólną działalnością spółki i służą rozwijaniu tej działalności, a zatem służą także uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Pozyskanie zaś kapitału z emisji akcji ma służyć poszerzeniu działalności spółki, z której przychody podlegają opodatkowaniu, zatem wydatki te w sposób pośredni przyczyniają się do uzyskiwania przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. Emisja akcji jest działaniem gospodarczym mającym na celu utrzymanie i rozwój źródła przychodów. Z tego względu koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. O możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesądza wyłącznie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i przy ocenie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy nie powinien być stosowany art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Część z opisanych we wniosku wydatków np.: koszty związane z bieżącą obsługą prawną, wydatki związane z przejęciem spółki "O.", nie wiązały się z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem organ powinien był uznać, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę administracyjny organ interpretacyjny zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że we wniosku zostały wskazane wydatki poniesione w celu uzyskania przez skarżącą spółkę kapitału zakładowego, a także wydatki nie związane z tą operacją, które były związane z bieżącą działalnością spółki podejmowaną w celu ogólnego rozwoju działalności spółki przez pozyskiwanie nowych rynków i nowych klientów.

Do wydatków związanych z bieżącą działalnością spółki zaliczały się, zdaniem Sądu, koszty reklam, koszty materiałów promocyjnych, koszty doradztwa prawnego, koszty przekształcenia formy prawnej spółki, koszty przejęcia spółki "O.". W ocenie Sądu, oparcie zaskarżonej interpretacji na innych okolicznościach faktycznych niż wskazane we wniosku stanowiło naruszenie przepisów art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Opisane we wniosku wydatki związane z bieżącą działalnością spółki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż służą one osiąganiu przychodów przez skarżącą spółkę i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem przez spółkę kapitału zakładowego. Stwierdził, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Podniósł, że w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy updop. Sąd uznał, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p dochody wolne od podatku oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu updop. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są dochody wolne od podatku, tj. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze prawnym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. , gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA, w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. Skoro bowiem zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo Sąd wskazał, że uznanie przyjętego w tej interpretacji założenia, że koszty poniesione w celu uzyskania zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów co do których nigdy ani organy ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Wskazane przez organ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Raty te zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co, zdaniem Sądu, jest konsekwencją tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki lub kredyty, zatem w tym zakresie ustawodawca celowo uznał, że zwrot przez podatnika kwot które nie stanowiły u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może być kosztem podatkowym. Te właściwości rat pożyczek i kredytów przesądziły o tym, że ustawodawca w omawianym przepisie uznał za celowe wskazanie wprost, że zaliczane do tych rat odsetki, mimo że stanowią część raty pożyczki lub kredytu, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazanie w tym przepisie wprost na skapitalizowane odsetki świadczy bezpośrednio o tym, że generalnie odsetki od kredytu lub pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) mowa jest wyłącznie o skapitalizowanych odsetkach, to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy o tym także art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy zaś odczytywać jako normę która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe związane naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, natomiast koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek, do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe, koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu w postaci ustanowienia np. hipoteki. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ błędnie dopatruje się w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p.

Zdaniem WSA, niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Organ przywołał przepisy prawa materialnego na podstawie których wydał interpretację a także przedstawił skutki prawne jakie przepisy te wywierają w zakresie stanu faktycznego na podstawie którego wydał interpretację. Dokonanie w interpretacji błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji z pominięciem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym, które było zbieżne ze stanowiskiem podatnika nie narusza zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni przepisów, których dotyczyła niniejsza sprawa, w orzecznictwie sądowym prezentowane są także poglądy odmienne od przywołanych przez spółkę, co organ wskazał w zaskarżonej interpretacji powołując sygnatury orzeczeń sądowych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu interpretacyjnego w sprawie, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku o interetację wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy

tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie w całości interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe oraz zawierała uzasadnienie prawne.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, że zaskarżona, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem, w jakiej części jest ono prawidłowe, a w jakiej nie. Organ wskazał, że od daty wpisu do rejestru sądowego spółki wydatki poniesione z tytułu opłat, ogłoszeń, odpisów, otwarcia rachunku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wszystkie wydatki ponoszone wcześniej są w istocie wydatkami akcjonariuszy i dlatego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Bezzasadne jest negowanie przez Sąd poglądu, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, a poniesione przez spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, co ma wynikać z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Organ przedstawił, że skoro z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Stwierdził, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika ogólna, systemowa zasada - funkcjonująca w ramach podatku dochodowego - stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła nie podlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (niepodlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Według tej reguły trudno byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogłyby pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie takiego rozwiązania mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest unormowania, które wyłączałoby wyżej opisaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 updop, gdyż przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Koszty związane z przychodami wyłączonymi spod opodatkowania, także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. Przychodem neutralnym podatkowo będzie zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku. Z kolei nie podleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nie objęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i na stworzeniu mechanizmu, który uniemożliwi opodatkowanie dochodu, ze względu na to, że źródło przychodu, z którego dochód będzie uzyskiwany, objęte zostanie zakazem uwzględniania w katalogu przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez spółkę we wniosku o interpretację będą mieć bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego, co spowoduje proces przekształceń. Przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego i następstwa z nim związane, i realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych, spowoduje konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik przewiduje dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli na przychody nie zaliczone do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonując przedmiotowych wydatków spółka zakłada, że w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej, nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci przysporzenia finansowego, który otrzyma na podwyższenie kapitału zakładowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której za koszty uzyskania przychodów traktowane będą kwoty stanowiące wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, niemających wpływu na wysokość dochodu. Podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) i drugi raz poprzez powiększenie kosztów jego uzyskania w oparciu o związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowanymi przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), prowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Ustawodawca polski zakazuje badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) a przychodami z działalności realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, tj. koszty wyceny tych udziałów, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie, podnosząc i argumentując błędne sformułowania oraz merytoryczną niezasadność zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie ocenić należy, że skarga kasacyjna, pomimo iż nie realizuje wysokich standardów poprawności, sformułowana i przedstawiona została jednak w sposób, który umożliwia jej merytoryczne rozpoznanie. Z całości kasacji wynika niewątpliwie, że dotyczy ona: wyroku wydanego w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji, a także występującego w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym a następnie w postępowaniu sądowym podatnika. Zakres i wnioski skargi dotyczą całości wyroku. Pierwszy – podstawowy dla oceny prawnej – zarzut kasacyjny, poprzez sformułowanie o "błędnej wykładni i uznaniu", stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwy zarzut błędnej wykładni i związanej z tym oceny możliwości zastosowania przywołanych w nim przepisów prawa podatkowego.

Zarzut ten natomiast jest zasadny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni unormowania wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ocenił, że ze stanu faktycznego interpretacji wynika, że, wbrew ocenie organu interpretacyjnego, wydatki na reklamy, materiały promocyjne, koszty doradztwa prawnego, koszty przekształcenia formy prawnej spółki, koszty przejęcia spółki O. nie są wydatkami związanymi z podwyższeniem przez spółkę kapitału zakładowego, tylko wydatkami związanymi z bieżącą działalnością spółki. Związki określonych wydatków z bieżącą działalnością spółki bądź z przedsięwzięciem i realizacją celu w postaci powiększenia kapitału zakładowego należą w sprawie niniejszej do kategorii okoliczności i ocen stanu faktycznego, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie zweryfikować, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną zaniechał postawienia w niej zarzutu błędnego przedstawienia stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji, to jest naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14§ 3 Ordynacji podatkowej.

Z dalszych rozważań Sądu pierwszej instancji – od strony 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – wynika, że Sąd ten nie podziela stanowiska administracyjnego organu interpretacyjnego w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przeprowadzając i przedstawiając określoną egzegezę i ocenę możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w relacji do art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyraża przekonanie, że na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów prawa wzmiankowane wydatki nie podlegają wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten w sprawie niniejszy jest błędny i nieuzasadniony z dwóch powodów. Po pierwsze, Sąd nie wskazał konkretnie i precyzyjnie wydatków stanu fatycznego sprawy, którego przedstawiona wykładnia i analiza możliwości subsumcji prawa podatkowego miałyby dotyczyć. Po wtóre, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Stanowisko to przyjęte zostało w utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego ( n.p. wyroki w sprawach: II FSK 1016/08, II FSK 1446/ 08, II FSK 2085/08) Ponieważ, z oczywistym, jednakże nie zaskarżonym kasacyjnie, naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika dostateczne oraz precyzyjne prawidłowe wskazanie i rozważenie: które z opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydatki były poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, Naczelny Sąd Administracyjny konkretnych wydatków stanu faktycznego, w którym przeprowadzona być powinna wykładnia operatywna i przedstawiona ocena możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., merytorycznie przeanalizować w tym obszarze nie może, pozostawiając to Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uzasadnione jest wytkniętymi powyżej błędami w zakresie wykładni i funkcjonalnie z nią związanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.