Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 874/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 103 ust. 1,art. 108 ust. 1,art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1,6, art. 70c,art. 122 ,art. 187 § 1,art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 . art. 191, art. 123,art. 188 , art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2013 roku oraz umorzenia postępowania za okres od stycznia do marca i od września do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. D. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2021 r. nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] ([...]), określającą w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.), a ponadto umarzającą postępowanie podatkowe za okres od stycznia do marca i od września do grudnia 2013 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w firmie "A" D. S. pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach, której dokonywał sprzedaży elektronarzędzi i narzędzi ogrodniczych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczych. Sprzedaż realizował przez sklepy stacjonarne, sklep internetowy, w tym przez portal aukcyjny [...]. Dla potrzeb prowadzenia działalności był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W toku kontroli podatkowej, w wyniku porównania rejestrów zakupów z dokumentami źródłowymi organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. deklarowany podatek naliczony nie jest zgodny z podatkiem naliczonym wykazanym w ewidencjach zakupów. Ponadto zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie artykułów spożywczych od firm "B" s.c. H. B., M. Ł. w K. oraz "C" J. B. w K. . Faktury zostały uwzględnione w ewidencjach zakupów, a podatek naliczony rozliczono w deklaracjach VAT-7. W toku kontroli podatkowej ustalono, że transakcje potwierdzone ww. fakturami nie zostały dokonane i odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając natomiast na uwadze, że podatnik nie nabył artykułów spożywczych od ww. firm, nie mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz "C" sp. z o.o. w K. oraz "C" J. B.. Wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym podatnik zgodnie z art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązany do wpłaty podatku wykazanego na ww. fakturach. Podatnik w sierpniu 2013 r. wystawił z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów również faktury na rzecz podmiotu n. , który nie był aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej i nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym strona nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0%, a należny podatek VAT od ww. transakcji powinien zostać zapłacony jak w przypadku sprzedaży krajowej według stawki 23% (art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust 1 u.p.t.u.). Tym samym Naczelnik wyliczył podatek należny od dostawy towarów metodą rachunku "w stu", czyli od wartości wykazanej na fakturze pomniejszonej o podatek należny. Podatnik zakupił też towary od firm: "D" sp. z o.o. i nie uregulował zobowiązań wynikających z [...] faktur w terminie 150 dni, wynikającym z art. 89b u.p.t.u. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące nierzetelnego obrotu artykułami spożywczymi i akceptując pozostałe ustalenia kontroli, złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

Wobec nieuwzględnienia wszystkich ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z [...] kwietnia 2019 r., określając skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień w wysokości [...] zł, maj w wysokości [...] zł, czerwiec w wysokości [...] zł, lipiec w wysokości [...] zł, sierpień w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca i od września do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowaniu wobec podatnika (sygn. akt V Ds. [...]) na podstawie postanowienia Prokuratury z [...] marca 2014 r. zabezpieczono m.in.: faktury zakupu wystawione na rzecz strony przez firmy: "B" s.c. i "C" J. B. oraz kopie faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz: "E" E. A., "C" sp. z o.o. i "C" J. B.. Do akt sprawy włączono również pozyskane z Prokuratury Okręgowej w O. . faktury zakupu i sprzedaży wystawione w 2013 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (włączony również postanowieniami), m.in. wyjaśnienia i zeznania podatnika spójne z zeznaniami: E. A. (właściciel "E", H. B. i M. Ł. (wspólników "B" s.c.), J. B. (od [...] marca 2013 r. do [...] września 2015r. prezes "C" sp. z o.o.), J. B. (prezes "C" sp. z o.o. sp. k.), decyzję Dyrektora UKS w P. z [...] listopada 2016 r. wydaną dla "C" sp. z o.o. w przedmiocie podatku VAT za 2013 r., pismo Naczelnika [...] US w K. z [...] marca 2018 r. informujące o likwidacji firmy "B" s.c. z dniem [...] grudnia 2013 r. i braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ pierwszej stwierdził, że transakcje "A" dotyczące handlu artykułami spożywczymi nie są transakcjami rzeczywistymi. W sprawie występował obrót masą towarową niewiadomego pochodzenia, głównie w postaci kawy i słodyczy, której faktycznym dysponentem był J. B.. Transakcje miały miejsce, jednak między innymi podmiotami niż te, które zostały uwidocznione na wystawionych fakturach. Podatnik, działając w porozumieniu z J. B.1, świadomie brał udział w obrocie fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaakceptował sytuację, w której zarówno dostawcy, jak i odbiorcy faktur VAT zostali narzuceni jego firmie. Świadomie brał udział w tym procederze już w 2012 r., o czym świadczy prowadzone postępowanie podatkowe wobec skarżącego przez Naczelnika WUC-S w P. oraz prowadzone postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w K.. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" s.c. oraz "C" sp. o.o. sp. k. i "C" sp. z o.o. Ponieważ podatnik nie nabył artykułów spożywczych, nie mógł dokonać ich sprzedaży. Zatem sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub ust. 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik wystawiał "puste" faktury na rzecz: "C" sp. z o.o. oraz "C" J. B. i zgodnie z art. 108 u.p.t.u. jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Jednocześnie organ podkreślił, że nie zostały zakwestionowane transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz "E" E. A.. Faktury te dotyczą sprzedaży towarów innych niż artykuły spożywcze (m.in. wynajem przyczepy, sprzedaż akcesoriów do elektronarzędzi [...], usług projektowania stron internetowych, usług informatycznych, sprzedaży stojaków).

W protokole badania ksiąg podatkowych z [...] stycznia 2019 r. na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że ewidencja sprzedaży za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. i ewidencja zakupów za okres od maja do sierpnia 2013 r. i za październik 2013 r. są nierzetelne z powodu nie dokonanych zakupów i sprzedaży artykułów spożywczych i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zebrane w toku kontroli podatkowej dowody, umożliwiły ustalenie kwot: obrotu i podatku należnego oraz wartości netto zakupów i podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r., w związku z tym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto w trakcie badania ksiąg podatkowych organ stwierdził, że trzy faktury zakupu od "B" s.c. (dotyczące zakupu artykułów spożywczych) zostały ujęte w rejestrze zakupów - inwestycji za październik 2013 r. Materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Okręgowej w O. (wyłącznie faktury) oraz materiał zebrany w toku kontroli podatkowej nie wskazywały na zaewidencjonowanie ww. faktur w październiku 2013 r. Ponieważ w sprawie na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r., o czym podatnik i pełnomocnik zostali poinformowany pismem z [...] listopada 2017 r. (doręczonym 30 listopada 2017 r.) zobowiązanie podatkowe za październik 2013 r. uległo przedawnieniu. Organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnych uchybień w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca, wrzesień, listopad oraz grudzień 2013 r. Na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe za okres od stycznia do marca i od września do grudnia 2013 r.

Odpowiadając w decyzji na zastrzeżenia do protokołu, w których skarżący wniósł o przesłuchanie 18 świadków, Naczelnik wskazał, że I. R., I. K., K. G., K. P., M. M., C. S., U. S., P. S., P. S., R. K., W. W., P. L., Z. K., M. W. i B. R. nie występują w toczącym się postępowaniu podatkowym jako kontrahenci strony. Z zebranego materiału dowodowego, w tym z faktur sprzedaży "A" nie wynika, by strona dokonywała na rzecz ww. kontrahentów sprzedaży towarów, czy usług. W przypadku E. A. faktury sprzedaży wystawione na rzecz firmy "E" E. A. zostały uznane za rzetelne i nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia transakcji potwierdzonych tymi fakturami. Odnośnie J. B.1 (właściciela firmy "C" sp. z o.o.) organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podjęto próbę przesłuchania ww. osoby, jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie (przedłożył zwolnienie lekarskie). Natomiast do akt sprawy włączono protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. B.1, sporządzony w Prokuraturze Okręgowej w O. . [...] września 2013 r., w trakcie którego odmówił on składania wyjaśnień. W dniu [...] grudnia 2017 r. został skierowany do Sądu Okręgowego w K. akt oskarżenia m.in. przeciwko J. B.1 o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT i legalizowanie obrotu artykułami spożywczymi niewiadomego pochodzenia. Ponadto, do akt sprawy włączono decyzję ostateczną Dyrektora UKS w P., wydaną wobec firmy "C" sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W przypadku J. B. (właścicielki firmy "C" J. B., udziałowca "C" sp. z o.o. sp. k. oraz "C" sp. z o.o.) organ wskazał, że do akt sprawy włączono protokół z przesłuchania [...] września 2013 r. w CBŚ w charakterze świadka J. B., która zeznała, że nie uczestniczyła czynnie w handlu artykułami spożywczymi, tym zajmował się ojciec J. B.1. W związku z powyższym organ uznał, że okoliczności, które miałyby zostać ustalone przy pomocy wnioskowanych dowodów zostały już jednoznacznie ustalone przy pomocy innych dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112").

Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2021 r., utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, powołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że określona w podatku od towarów i usług nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., co do zasady przedawniają się z upływem 31 grudnia 2018 r. Następnie powołując regulacje art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że Naczelnik pismem z [...] listopada 2017 r., doręczonym 30 listopada 2017 r., zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika (występował w postępowaniu dotyczącym 2012 r., doręczono 24 listopada 2017 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące: od stycznia do czerwca 2012 r. w dniu 17 grudnia 2012 r., od kwietnia do końca sierpnia 2013 r. w dniu 14 marca 2014 r. oraz od lipca 2012 r. do końca marca 2013 r. w dniu 3 października 2017 r. W zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskazano:

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. . z [...] grudnia 2012 r. sygn. akt V Ds. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie m.in. wprowadzenia w okresie od początku 2012 r. do czerwca 2012 r. poświadczających nieprawdę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego złożono organom podatkowym poświadczające nieprawdę deklaracje VAT-7, tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k.") oraz art. 56 § 1 K.k. w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."),

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. . z [...] marca 2014 r. o przedstawieniu w ramach śledztwa sygn. V Ds. [...] D. S. zarzutów, obejmujących okres od kwietnia 2013 r. do końca sierpnia 2013 r. o czyny z art. 258 § oraz art. 18 § 3 K.k. w zw. z art. 76 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s.,

- postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. . z [...] października 2017 r. w ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt PO [...], którym uzupełniono i zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów D. S. z [...] marca 2014 r. przez objęcie zarzutami okresu od stycznia 2012 r. do końca sierpnia 2013 r. i wskazaniem na czyny obejmujące przepisy K.k.

Organ odwoławczy wskazał, że od momentu wydania postanowienia z [...] marca 2014 r. o przedstawieniu zarzutów do dnia wydania postanowienia z [...] października 2017 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. S., bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez okres 1298 dni. Zatem, określona zaskarżoną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., co do zasady przedawniają się z upływem 31 grudnia 2018 r., jednak uwzględniając, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez okres 1298 dni, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., ulegają przedawnieniu w dniu 21 lipca 2022 r. (31 grudnia 2018 r. + 1298 dni).

Organ odwoławczy mając także na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że na tle okoliczności prowadzonej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie o sygn. akt V Ds. [...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. . zostało wszczęte na 5 lat przed datą przedawnienia zobowiązania. W toku śledztwa przesłuchano: H. B. w dniu [...] listopada 2013 r. i M. Ł. w dniu [...] stycznia 2014 r. (wspólnicy "B" s.c.), J. B. w dniu [...] września 2013 r. (właścicielka firmy "C" J. B., udziałowiec spółek: "C" sp. z o.o. sp. k. oraz "C" sp. z o.o.), J. B.1 (prezes "C" sp. z o.o.) w dniu [...] września 2013 r., E. A. w dniu [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 201 r. i [...] czerwca 2014 r., D. S. w dniu [...] kwietnia 2014 r. Okoliczność postawienia zarzutów podatnikowi przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. ., a także innym osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez J. B.1 i E. A. dowodzi, że wszczęcie śledztwa sygn. V Ds. [...] nie miało instrumentalnego charakteru. Naczelnik pismem z 21 listopada 2017r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę o zawieszeniu w dniu 14 marca 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do końca sierpnia 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor stwierdził, że w sprawie istnieją przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wynikające z art. 1 K.k.s. oraz nie występują negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89 poz. 555 ze zm.). Ponadto śledztwo wszczęte zostało nie przez organy podatkowe, ale Prokuraturę Okręgową w O. ., zatem o sztucznym wykorzystaniu ww. śledztwa do przedłużenia terminu przedawnienia nie może być mowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie wskazał, poza fakturami zakupu i sprzedaży, innych dokumentów potwierdzających transakcje z zakwestionowany firmami, tj. dokumentów: dostaw towarów, dotyczących transportu towarów, miejsc załadunku i wyładunku, umów handlowych zawartych w związku z kwestionowanymi transakcjami lub innych dokumentów dotyczących kontaktów handlowych. Skarżący nie posiadał do prowadzenia handlu towarami spożywczymi zaplecza technicznego w postaci magazynów, środków transportu. Nie wskazał osób zajmujących się logistyką dostaw, oświadczył, że w zakupach i sprzedaży artykułów spożywczych pośredniczyła firma "E" E. A.. Zamówienia realizowane były drogą mailową, a towar był dostarczany do siedziby firmy "C" sp. z o.o. Obsługą transakcji, transportem towarów oraz płatnościami zajmował się E. A. z firmy "E", jednak strona nie przedstawiła żadnych umów z nim zawartych na pośrednictwo handlowe w zakresie tych transakcji. W dokumentacji księgowej firmy skarżącego nie występują dokumenty, które wskazywałyby, że takie pośrednictwo było realizowane. W ocenie organu w okresie objętym postępowaniem podatkowym firma podatnika nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik za namową E. A. zaewidencjonował faktury zakupu wystawione przez: "B" s.c., "C" sp. o.o. sp. k. oraz "C" sp. z o.o., a następnie wystawił i wprowadził do obiegu prawnego faktury mające potwierdzać sprzedaż artykułów spożywczych na rzecz "C" sp. z o.o. oraz "C" J. B.. E. A. przyznał się do zorganizowania grupy podmiotów wystawiających i posługujących się fikcyjnymi fakturami, w tym na rzecz D. S.. Przedstawił cały proceder wystawiania "pustych" faktur, na które zapotrzebowanie zgłaszał J. B.1 (zarządzający grupą firm: spółkami "C" i Firmą "C" J. B., prowadzących działalność pod adresem ul. [...] w K.) oraz wyjaśnił w jaki sposób w tym zakresie nawiązał współpracę z D. S.. N. H. R. B. zeznał, że spółkę "B" s.c. założył za namową E. A.. M. Ł. zeznał, że B. przyznał się mu, iż faktury, które wystawiał w imieniu "B" s.c. nie miały żadnego pokrycia w towarze. Z kolei J. B. zeznała, że nie uczestniczyła czynnie w handlu artykułami spożywczymi, wszystkim zajmował się jej ojciec J. B.1, który w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie został przesłuchany (przedstawił zwolnienie lekarskie), w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. . odmówił składania zeznań. Ponadto Dyrektor UKS w decyzji z [...] listopada 2016 r., wydanej wobec "C" sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. wskazał, że spółka prowadziła obrót "pustymi" fakturami. Z zeznań D. S. wynika, że w opisywanej działalności osobiście zajmował się jedynie wystawianiem faktur na podstawie listy zamówień przesłanych mailem. Nie szukał dostawców artykułów spożywczych ani nabywców, nie martwił się sprzedażą towarów, ponieważ to ustalone już było przez E. A.. Podatnik nie wykonywał czynności, które można uznać za działanie typowe dla uczestnika branży (handel artykułami spożywczymi). Nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie wysyłał żadnych zapytań ofertowych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie uczestniczył w dostawach, nie odbierał i nie wysyłał towaru, nie poszukiwał potencjalnych nabywców i nie prowadził żadnych negocjacji cenowych, nie przewidywał żadnego ryzyka handlowego.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że łańcuch podmiotów gospodarczych wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Czynnym uczestnikiem tego procederu była firma podatnika, w której obok niekwestionowanej podatkowo zasadniczej działalności (internetowa sprzedaż elektronarzędzi), podatnik wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur, wykonawczą rolę pełniły podmioty zarządzane przez J. B.1. Przedstawione okoliczności, zeznania skarżącego spójne z zeznaniami m.in.: E. A., H. B., J. B., a także ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wydanej wobec "C" sp. z o.o. wskazują, że transakcje firmy "A" dotyczące handlu artykułami spożywczymi nie mają rzeczywistego charakteru. Firma "A" wykorzystana została do wydłużenia łańcucha podmiotów generujących faktury zakupu i sprzedaży i utrudnienia identyfikacji rzeczywistego pochodzenia towarów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenie, iż w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara podatnika nie może być uwzględniona. Nie można bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszy dostawa towaru przez podmiot je wystawiający. Nie jest wiarygodne, aby skarżący, mający doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej, właściciel faktycznie działającej firmy, powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy - E. A.. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: "B" s.c., "C" sp. z o.o. sp. k. i "C" sp. z o.o. Ponadto, skoro udział firmy podatnika w łańcuchu fikcyjnych transakcji polegał jedynie na "przefakturowaniu" na rzecz firm zarządzanych przez J. B.1 rzekomo zakupionych towarów od "B" s.c. H. B., M. Ł., "C" sp. z o.o. sp. k. i "C" sp. z o.o., to skarżący, stosownie do art. 108 u.p.t.u., jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od maja do sierpnia 2013 r. na rzecz: "C" sp. z o.o. ([...] faktur) i "C" J. B. ([...] faktura). Powyższe ustalenia, znajdują potwierdzenie w sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. . akcie oskarżenia w sprawie III K [...] z [...] grudnia 2017 r., przeciwko: J. B.1, E. A., D. F., D. S. i innym. Podatnik został oskarżony o to, że w okresie od stycznia 2012 r. do końca sierpnia 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. B.1 i E. A..

Odnosząc się do świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika szereg okoliczności świadczących o świadomym uczestnictwie strony w tym oszustwie. Przede wszystkim nie jest wiarygodne, aby właściciel faktycznie działającej firmy powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy - E. A.. Ponadto w krótkim okresie rzekomo przeprowadzono transakcje na bardzo duże kwoty z firmami, które nie były znanymi na rynku podmiotami branży spożywczej. Podatnik nie dokonywał też analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie wizytował firm handlujących tym towarem, nie prowadził negocjacji cenowych, nie uczestniczył w dostawach, nie dokonywał odbioru ani wysyłek towaru, nie widział towarów, którymi obrotu miał dokonywać. Świadomie zaakceptował sytuację, w której zarówno dostawcy, jak i odbiorcy faktur zostali narzuceni, wystawiając i przyjmując faktury dotyczące handlu art. spożywczymi, korzystał z cudzej bazy kontrahentów, choć racjonalny przedsiębiorca chroni bazę zarówno dostawców i odbiorców, dążąc do maksymalizacji zysku oraz skracania, a nie wydłużania łańcucha dostaw. Wystawiając faktury sprzedaży dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu firm przeprowadzających fikcyjne transakcje, w przypadku trzech transakcji nie stosował marży (taka sama cena zakupu i sprzedaży) lub stosował niskie narzuty zysku (od 1 do 3 groszy za sztukę), co świadczy o braku ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji. Organ zaznaczył również, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik nie dokonał żadnych ustaleń na temat uczestnictwa strony (bądź jego braku) w transakcjach łańcuchowych. Warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Nadto, skarżący kwestionując zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w żaden sposób nie wykazał, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieistnienie w okolicznościach faktycznych sprawy ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Zaskarżając powyższą decyzję w całości strona wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wszczęte przez Prokuraturę postępowanie przygotowawcze o przestępstwo powszechne spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za okresy wskazane w decyzji, pomimo że dotyczyło ono czynów, które od samego początku powinny być kwalifikowane jako przestępstwa powszechne o znamionach opisanych w K.k., a nie przestępstwa skarbowe o znamionach opisanych w K.k.s., co zostało wprost wskazane przez Prokuraturę, a zatem takie postępowanie nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a fakt przyznania przez Prokuraturę, że dokonała błędnej wstępnej kwalifikacji prawnej czynów powinien zostać oceniony przez Sąd (uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21) - błędna kwalifikacja czynów przez Prokuraturę nie powinna powodować negatywnych dla podatnika skutków prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych, tym bardziej w sytuacji, gdy błąd ten został przyznany przez Prokuraturę;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 112 przez określenie stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez ustalenia (przy przyjęciu przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawiane przez skarżącego były tzw. fakturami pustymi), czy istniało ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT i czy w wyniku działań podatnika lub organów podatkowych ryzyko zostało wyeliminowane, a podatek zapłacony, a tym samym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec podatnika jako sankcji o charakterze represyjnym w sposób sprzeczny z jego istotą i celem wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny, w szczególności w sposób, który naruszał podstawową zasadę podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności tego podatku;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w z. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 dyrektywy 112, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT przez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów;

4. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nastąpiło wydanie towaru ostatnim nabywcom i zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami faktycznie zaistniały;

5. art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pomimo, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a tym samym niezrealizowanie przez organy powinności zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym przedwczesne dokonanie subsumpcji nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego do norm prawa podatkowego;

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona przede wszystkim podniosła, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę, które organy wskazują jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, nie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z jej zobowiązaniami podatkowymi. Skarżący podkreślił, że postępowanie to nie dotyczyło czynów kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe, ale dotyczyło czynów kwalifikowanych jako przestępstwa z K.k., których nie dotyczy przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści postanowienia Prokuratora z [...] marca 2014 r., skarżący podniósł, że został tam wskazany czyn z art. 258 § 1 K.k., który jest przestępstwem, a nie przestępstwem skarbowym. Ponadto z treści ww. postanowienia nie wynika by przedmiotem postępowania było przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym skarżącego. Wynika z niego, że dotyczy przestępstwa skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym innych podmiotów. Tym samym ani postanowienie z [...] marca 2014 r., ani akt oskarżenia z [...] grudnia 2017 r. nie dotyczą przestępstw skarbowych związanych ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącego. Powyższe jednoznacznie wskazuje na brak związku pomiędzy wszczętym [...] grudnia 2012 r. przez Prokuraturę Okręgową w O. . postępowaniem, a zobowiązaniami podatkowymi strony.

W zakresie zakwestionowanych transakcji skarżący wskazał, że organ pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F", kwestionując faktury sprzedaży wystawione przez stronę i określając w to miejsce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. bezpodstawnie uznał, że skarżący wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie nie zakwestionował istnienia towaru, w tym m.in. jego transportu, co wskazano na [...] stronie decyzji Dyrektora IIAS. Ponadto, jeżeli w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, to skarżący prowadzący legalną działalność gospodarczą jest jego ofiarą, a nie sprawcą. Został wykorzystany przez inne podmioty, jako podmiot prowadzący legalną działalność gospodarczą. Tym bardziej, że organ ustaliły, iż obrót towarem miał w rzeczywistości miejsce. Uzasadnienie decyzji DIAS wskazuje, że spółka "F" nie została powołana w zamiarze oszustwa, ale związane z nią były rzeczywiste osoby, które miały zamiar handlować artykułami spożywczymi (m. in. herbatą). W takiej sytuacji, gdy obrót towarem miał faktycznie miejsce, odmowa odliczenia podatku naliczonego mogłaby nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia, że skarżący świadomie brał udział w przestępczym procederze. Co jest niemożliwe, ponieważ wszystkie dowody wskazują, że został on w proceder wciągnięty bez swojej świadomości, tym samym nie można odmówić, że działał w dobrej wierze.

Odnosząc się do zastosowania art. 108 u.p.t.u., skarżący podkreślił, że zakwestionowanie przez organ rzeczywistego charakteru transakcji nie powoduje, iż można automatycznie określić podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ powinien przeprowadzić dowody zawnioskowane przez stronę, żeby spór dotyczący art. 108 u.p.t.u. mógł zostać rozstrzygnięty w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy pierwszej instancji i drugiej instancji nie zgodziły się z zaprezentowanym poglądem i zaniechały przeprowadzenia dowodów, czym naruszyły art. 121, art. 122, art. 187, art. 187, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez i na rzecz kontrahentów w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. oraz określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty.

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. określona w podatku od towarów i usług nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od kwietnia do sierpnia 2013r., co do zasady przedawniłby się z upływem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, Naczelnik pismem z 21 listopada 2017 r. (doręczonym 30 listopada 2017 r. skarżącemu i 24 listopada 2017 r. jego pełnomocnikowi w sprawie za 2012 r.) wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. został zawieszony na okres od wszczęcia postępowania karnego do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego. W piśmie tym organ wymienił postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. (wydane w sprawie o sygn. akt V Ds. [...]: z [...] grudnia 2012 r., z [...] marca 2014 r. i z [...] października 2017 r.). Na podstawie ww. postanowień organ wskazał w jakiej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia kolejnych zobowiązań, w tym zobowiązania w podatku od towarów i usług od kwietnia do końca sierpnia 2013 r.- w dniu [...] marca 2014 r. Doręczenie stronie ww. zawiadomienia usuwało wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18 oraz spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, zwrócić należy uwagę na utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, z literalnej wykładni art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawieszenie rozpoczętego biegu przedawnienia związane jest z momentem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (wyroki NSA z: 18 maja 2018 r., I FSK 154/18; 8 maja 2018 r., I FSK 177/18).

Z punktu widzenia skuteczności zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w judykaturze stwierdza się, że skuteczność tego zawiadomienia nie jest warunkowana przedstawieniem komukolwiek zarzutu zgodnego z karnoskarbową kwalifikacją czynu, przyjętą w fazie prowadzenia postępowania w sprawie, ani też od przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie (wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3202/15). Podkreślić tu należy, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym w sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Nie sposób też interpretować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko w ten sposób, że wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnoskarbowego, polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji. W judykaturze stwierdza się, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zauważa się także, że penalizacja czynu polegającego na niewykonaniu zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego nie wyklucza odrębnej penalizacji niewykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. Wszczęcie postępowania w drugiej z opisanych sytuacji także prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podając nieprawdę co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnik faktycznie nie wykonał tego zobowiązania (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., II FSK 3671/16, i powołane tam orzecznictwo).

W związku z powyższym brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty niniejszą kontrolą sądową. Przede wszystkim w postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., w jego punkcie 2 wskazano kwalifikację karną z art. 56 § 1 K.k.s, odnoszącą się do okresu: od początku 2012 r. do czerwca 2012 r. Podobnie w kolejnym postanowieniu z [...] marca 2014 r., dotyczącym dalszych okresów (od kwietnia do sierpnia 2013 r.) prokurator przyjął kwalifikację z art. 76 § 1 K.k.s, art. 62 §2 K.k.s i art. 56 § 1 K.k.s. Dopiero w postanowieniu z [...] października 2017 r. prokurator przyjął ostatecznie kwalifikację karną zarzucanych skarżącemu czynów wyłącznie na podstawie przepisów K.k. i jak słusznie uznał organ odwoławczy, z tą datą zakończyło się postępowanie karne skarbowe. Tym samym termin zawieszenia rozpoczął dalszy bieg.

Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, że prowadzone śledztwo nie dotyczyło przestępstw karnoskarbowych. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że postępowanie karne skarbowe nie dotyczyło jego osoby oraz, że nie miało ono związku z jego zobowiązaniami podatkowymi. Jak wynika z powołanych wyżej orzeczeń, brak wskazania skarżącego w postanowieniach obok innych wymienionych tam podmiotów, nie oznacza, że postępowanie to nie dotyczyło zobowiązań podatkowych skarżącego. Na początkowym etapie tego postępowania, wobec innych potencjalnych podatników uczestniczących w łańcuchu dostaw, a nie wymienionych wprost w postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., toczyło się ono w fazie in rem. W toku tego postępowania organy karne badały transakcje potwierdzone wystawionymi przez skarżącego fakturami, które jak się okazało, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym zadeklarowane w ramach samoobliczenia zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za sporny okres, w istotny sposób odbiegało od jego faktycznej wysokości, co stwierdziły w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe. Należy tu podkreślić, że najpierw wszczęto śledztwo, a dopiero później wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne.

Nie ma zatem wątpliwości co tego, że prowadzone śledztwo miało charakter rozwojowy i w jego toku ujawniono okoliczności uzasadniające przypuszczenie o popełnieniu przez skarżącego czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karnoskarbowe, a ostatecznie zakwalifikowanych przez prokuratora jako przestępstwa powszechne, konsekwencją których było stwierdzenie niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Tej oceny nie może zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność przyjęcia kwalifikacji prawnej w akcie oskarżenia wyłącznie na podstawie przepisów K.k. Prawnokarna ocena zarzucanych skarżącemu czynów zawarta w akcie oskarżenia nie wywiera skutków wstecz, tj. nie niweczy skuteczności zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia w czasie, kiedy postępowanie karne dotyczyło także czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karnoskarbowe.

Należy też zauważyć, że Naczelnik zawiadomił stronę w dniu 30 listopada 2017 r. o zawieszeniu z dniem 14 marca 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r., wypełniając tym samym warunek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można też stwierdzić, mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, że na tle okoliczności kontrolowanej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Śledztwo w sprawie funkcjonowania grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i karnoskarbowych, polegających na wyłudzeniu podatku, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. ., zostało wszczęte już w grudniu 2012 r., a jego zakres się rozszerzał w toku prowadzonych przez prokuratora czynności, których efektem było m. in. postawienie skarżącemu w marcu 2014 r. zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. W toku śledztwa przesłuchano: H. B. [...] listopada 2013 r. i M. Ł. [...] stycznia 2014 r. (wspólnicy "B" s.c.), J. B. [...] września 2013 r. (właścicielka firmy "C" J. B., udziałowiec spółek: "C" sp. z o.o. sp. k oraz "C" sp. z o.o.), J. B.1 [...] września 2013 r. (prezes "C" sp. z o.o.), E. A. [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r. i [...] czerwca 2014 r., D. S. [...] kwietnia 2014 r. Ponadto prokurator postawił zarzuty skarżącemu a także innym osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez J. B. i E. A.. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie, konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo nakierowane było na realizację celów tego postępowania, takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W kwestii postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym prawidłowo organ przyjął, że nie był zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony, jeżeli zebrany materiał dowodowy (zeznania kontrahentów, decyzja wydana na rzecz kontrahentów, akt oskarżenia podatnika o to, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej poświadczał nie prawdę w fakturach i deklaracjach VAT) był wystarczający do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto zasadnie odmówił przeprowadzenie dowodów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży w stosunku do kontrahentów strony, jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących, że faktycznie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów (artykułów spożywczych) i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. W żaden sposób nie wykazał, że odbiorcy wystawionych przez niego faktur nie odliczyli wykazanego na fakturach podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że zostało skorygowane w sposób skutkujący brakiem uszczuplenia w podatku VAT. Z materiału dowodowego też nie wynika, aby strona podjęła czynności w celu wyeliminowania faktur z obiegu prawnego a przerzuca ciężar dowodu na organy podatkowe. Mając zatem na uwadze zasadę ekonomiki procesowej, organ prawidłowo odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności w nich wskazane zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego z którego wynika, że skarżący w opisywanej działalności dokonywał zakupu od: "B", "C" sp. z o.o. sp. k. i "C" sp. z o.o. i wystawiał faktury (refakturował) na rzecz firmy: "C" sp. z o.o. oraz w jednym przypadku na rzecz firmy "C" J. B.. Jednakże nie posiadał on zaplecza technicznego do prowadzenia handlu towarami spożywczymi w postaci magazynów, środków transportu. Nie wskazał osób zajmujących się logistyką dostaw. Oświadczył, że w zakupach i sprzedaży artykułów spożywczych pośredniczyła firma "E" E. A., jednak Nie przedstawił żadnych umów zawartych z ww. podmiotem na pośrednictwo handlowe w zakresie tych transakcji. W dokumentacji księgowej firmy prowadzonej przez skarżącego nie występują też dokumenty, które wskazywałyby, że takie pośrednictwo było realizowane. Z zeznań skarżącego wynika, że za namową E.A. zajmował się wystawianiem faktur na podstawie listy zamówień przesłanych mailem. Nie szukał dostawców artykułów spożywczych, ani nabywców, nie martwił się sprzedażą towarów, ponieważ to ustalone już było przez E.A.. Tym samym zasadnie organ uznał, że strona nie wykonywała czynności, które można uznać za działanie typowe dla uczestnika branży (handel artykułami spożywczymi), gdyż ie dokonywała analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie wysyłała żadnych zapytań ofertowych, nie kontaktowała się z żadnymi podmiotami, nie uczestniczyła w dostawach, nie odbierała i nie wysyłała towaru, nie poszukiwała potencjalnych nabywców i nie prowadziła żadnych negocjacji cenowych, nie przewidywała żadnego ryzyka handlowego. Ponadto poza spornymi fakturami nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje z kontrahentami, tj. dokumentujących dostawy towarów, dotyczących transportu towarów, miejsc załadunku i wyładunku, umów handlowych zawartych w związku z kwestionowanymi transakcjami lub innych dokumentów dotyczących kontaktów handlowych.

Z zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że firma skarżącego nie prowadziła działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę "B", oraz spółki "C", potwierdzających fikcyjny artykułami spożywczymi, a następnie wystawił i wprowadził do obrotu prawnego "puste" faktury sprzedaży na rzecz firmy: "C" sp. z o.o. oraz "C" J. B., umożliwiając odbiorcom faktur odliczenie podatku naliczonego. Firma podatnika była jednym z ogniw karuzeli podatkowej zorganizowanej przez J. B.1 i E. A., której celem było wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i umożliwienie odliczenia podatku naliczonego firmą biorącym udział w tym procederze. Przesłuchany [...] listopada 2013 r. E.A. (firma "E" przyznał się do zorganizowania grupy podmiotów wystawiających i posługujących się fikcyjnymi fakturami, w tym na rzecz firmy skarżącego. Przedstawił cały proceder wystawiania "pustych" faktur, na które zapotrzebowanie zgłaszał J. B. 1 (zarządzający grupą firm: spółki "C" i firma "C" J. B.) oraz wyjaśnił w jaki sposób w tym zakresie nawiązał współpracę ze skarżącym. Ponadto H. B. zeznał, że spółkę "B" założył za namową E.A.. Natomiast M. Ł. zeznał, że B. przyznał się mu, że faktury, które wystawiał w imieniu "B" s.c., nie miały żadnego pokrycia w towarze. J. B. zaś oświadczyła, że nie uczestniczyła czynnie w handlu artykułami spożywczymi, wszystkim zajmował się jej ojciec J. B.1, który w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie został przesłuchany (przedstawił zwolnienie lekarskie), a w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. . odmówił składania zeznań.

Przedstawione okoliczności, zeznania skarżacego spójne z zeznaniami m.in.: E.A., H. B., J. B., a także ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2016 r., wydanej wobec "C" sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. wskazują, że transakcje firmy skarżącego dotyczące handlu artykułami spożywczymi nie mają rzeczywistego charakteru. Firma "A" wykorzystana została do wydłużenia łańcucha podmiotów generujących faktury zakupu i sprzedaży i utrudnienia identyfikacji rzeczywistego pochodzenia towarów.

Ponadto powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w akcie oskarżenia z [...] grudnia 2017 r., w którym prokurator oskarżył m.in. J. B.1, E.A. i skarżącego o wystawianie między sobą i do innych firm, fikcyjnych faktur zakupowych i sprzedażowych, czego finalnym rezultatem było legalizowanie obrotu handlowego masą towarową niewiadomego pochodzenia i tworzenia na podstawie fikcyjnych faktur i obrotów na rachunkach bankowych fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej. Zorganizowaną grupą przestępczą kierował J. B.1 wspólnie z E. A..

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się z organami, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w okolicznościach niniejsze sprawy łańcuch podmiotów gospodarczych wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Czynnym uczestnikiem tego procederu była firma skarżącego, w której obok niekwestionowanej podatkowo zasadniczej działalności (internetowa sprzedaż elektronarzędzi) podatnik wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur, wykonawczą rolę pełniły podmioty zarządzane przez J. B.1.

W tym miejscu podkreślić należy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). W wyrokach tych, z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Z utrwalonego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że przepisy wspólnotowe stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, jeśli podatnik nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości.

Należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości albo naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie występował obrót masą towarową niewiadomego pochodzenia, głównie w postaci kawy i słodyczy, której faktycznym dysponentem był J. B.1. Skarżący, działając z nim w porozumieniu, świadomie brał udział w obrocie fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei organ odwoławczy uznał, że ustalenie, iż w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza, że "dobra wiara" podatnika nie może być uwzględniona. Mając na uwadze okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, zasadnie uznał organ odwoławczy, że nie sposób przyjąć, iż podatnik odliczając podatek z takich faktur nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro - jak wykazano - wystawieniu faktur nie towarzyszyła dostawa towaru przez podmiot je wystawiający. Tym bardziej, że jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, nie jest wiarygodne, aby skarżący, jako właściciel faktycznie działającej firmy "A", powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy - E. A.. Przeprowadzał, w krótkim czasie, transakcje na bardzo duże kwoty, z firmami które nie były znanymi na rynku podmiotami branży spożywczej. Nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie wizytował firm handlujących tym towarem, nie prowadził negocjacji cenowych, nie uczestniczył w dostawach, nie dokonywał odbioru ani wysyłek towaru, nie widział towarów, którymi obrotu miał dokonywać. Skarżący zatem świadomie zaakceptował sytuację, w której zarówno dostawcy, jak i odbiorcy faktur zostali mu narzuceni, wystawiając i przyjmując faktury dotyczące handlu artykułami spożywczymi, korzystał z cudzej bazy kontrahentów, choć racjonalny przedsiębiorca chroni bazę zarówno dostawców i odbiorców, dążąc do maksymalizacji zysku oraz skracania, a nie wydłużania łańcucha dostaw. Ponadto w wielu przypadkach na fakturach kwoty zakupu i sprzedaży są takie same lub różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wynosiła od zera do pięciu groszy, dając jedynie znikomy zysk. Faktury sprzedaży wystawiano tego samego lub do dwóch następnych dni od daty faktury zakupu. Stosowano odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od "małych" do "dużych".

Wobec powyższego prawidłowo ustalono w sprawie okoliczności faktyczne, z których wynika, że skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw, które nie miały rzeczywistego charakteru, a nabywając towary od spółki "B", "C" sp. z o.o. sp. k., "C" sp. z o.o. oraz wystawiając faktury na rzecz "C" sp. z o.o. i "C" J. B., wiedział, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach.

Sąd zatem uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a przywołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (...) oraz gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r., I FSK 298/15). Ponadto odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej dyrektywy 112. Odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, iż regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Skarżący kwestionując zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w żaden sposób nie dowiódł, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieistnienie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Nie wykazał, że "C" sp. z o.o. oraz "C" J. B. nie odliczyli wykazanego na fakturach podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że zostało skorygowane w sposób skutkujący brakiem uszczuplenia w podatku VAT.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.