Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 722/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4, art. 101 ust. 2 pkt 1-3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X3, nr VIN [...] w wysokości 9.399,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w oparciu o przekazany z Wydziału Urzędu Miasta w R. materiał dowodowy wskazujący na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X3, nr VIN [...] i nie uiszczenie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, postanowieniem z dnia 12 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec A.R. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że nabyty przez A.R. pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a., w związku z czym w dniu [...] wydał opisaną wyżej decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W odwołaniu od powyższej decyzji A.R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Op, art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Wynika to z niemieckich dokumentów pojazdu – Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których (w pozycji 5) wskazano, iż jest to samochód dostawczy (ciężarowym). Z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu również wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącym. Decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Organ celny nie wykazał, iż pojazd w chwili przywozu nie był samochodem ciężarowym. Okoliczności te mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. W związku z tym w odwołaniu wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.S. na okoliczność stanu samochodu, jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i o wystąpienie do LANDRATSAM GORLITZ, KFZ-ZULASSUNGSBEHORDE ZITTAU, 02763 ZITTAU w celu uzyskania informacji, jakim samochodem osobowym, czy ciężarowym był samochód BMW X3 w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.S. uznając, że okoliczności dotyczące stanu i wyposażenia samochodu z dnia jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stwierdzone zostały wystarczająco innymi dokumentami przyjętymi przez organ pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji podniósł dalej, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od A. – przedstawiciela producenta BMW, samochód marki BMW X3, nr VIN [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy). Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 17 czerwca 2011r. wynika, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 27 września 2007r. W polu (5) dokumentu "nazwa kategorii pojazdu i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta". Samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych i został sprzedany przez A.R. B. D.S. jako pojazd ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym (faktura VAT [...] z dnia 28 czerwca 2011r.). W dniu 28 czerwca 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj – inny z dwoma miejscami siedzącymi. Opłatę za recykling pojazdu zapłacił w dniu 28 czerwca 2011r. A.R. zgodnie z poleceniem przelewu na NFOŚiGW. Przeprowadzone w dniu 23 kwietnia 2012r. przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki BMW X3, nr VIN [...] jest typowym samochodem osobowym. Nie posiada stałego panelu bądź przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd posiada drzwi z przeszkleniem bocznym oraz stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, jak również stałe punkty kotwiące dla siedzeń. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Pojazd posiada siedzenia obite skórzaną tapicerką, wyposażony jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. W pojeździe jest 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach. Z protokołu przesłuchania świadka – obecnego właściciel pojazdu wynika, iż w dniu zakupu auto wyglądało tak jak w chwili oględzin. W ocenie organu drugiej instancji samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób: został wyprodukowany jako samochód osobowy, uformowany już na etapie produkcji z przeznaczeniem do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu, w tym pełnego oszklenia nadwozia i faktu występowania miejsc kotwienia tylnej kanapy poza pierwszym rzędem siedzeń oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, tymczasowość (odwracalność) i powierzchowność przystosowania wnętrza pojazdu do przewozu towarów, powierzchnia ładunkowa oraz wewnętrzna kubatura nadwozia w tej przestrzeni jest znacznie mniejsza niż pasażerska, wysoka klasa wyposażenia nadwozia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w samochodzie zmiany i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Samochód marki BMW X3 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych, za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W aktach sprawy brak jest faktury zakupu pojazdu na terenie Niemiec. Kierowane do A.R. wezwania z dnia 20 września i 27 października 2011r. do złożenia dokumentu (faktury, umowy zakupu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz oświadczenia, w jakim dniu samochód został przemieszczony do kraju, pozostały bez odpowiedzi. Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju za podatnika podatku akcyzowego należy uznać A.R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego – dzień 27 czerwca 2011r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Skoro prawidłowo sporny pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a., podlega on akcyzie według stawki 18,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych) zgodnie z art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ drugiej instancji podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass's, numer wyceny 12506 zgodnie, z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 83.500,00 zł. Wskazał, że do wartości tej należało zastosować możliwe do ustalenia i przewidziane instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego korekty ujemne i dodatnie. W związku z tym przyjętą z systemu EurotaxGlass's wycenę wartości pojazdu 83.500,00 zł powiększono o kwotę 4.340,00 zł, uwzględniając wpływ daty pierwszej rejestracji (pierwszego dopuszczenia do ruchu – 27 września 2007r.) oraz pomniejszono: o kwotę 7.030,00 zł, korektę w maksymalnej wysokości 8% wartości bazowej z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski; o kwotę 4.390,00 zł, korektę w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej z uwagi na liczbę właścicieli i fakt, iż ustalana jest wartość pojazdu używanego; o kwotę 2.703,81 zł z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego, brak kanapy dla drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa na czas przemieszczenia pojazdu. Następnie ustaloną w ten sposób wartość rynkową w wysokości 73.716,19 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT 1,23) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania samochodu osobowego stanowi kwota 50.533,00 zł. Stosując zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wynosi 9.399,00 zł. Dokonane w pojeździe zmiany: usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montaż przegrody w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że nie pozbawiły one pojazdu charakteru samochodu osobowego. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie z badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Z pisma A. z dnia 8 sierpnia 2011r. wynika, że producent fabrycznie wyprodukował samochód z przeznaczeniem do przewozu osób. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Przesłuchanie w charakterze świadka D.S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wystąpienie do administracji niemieckiej o nadesłanie informacji, jakim samochodem był sporny samochód, a także nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym, nie dostarczyłoby nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. W toku postępowania ustalono, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i jako samochód ciężarowy został określony w dokumentacji dotyczącej jego wyrejestrowania w Niemczech w dniu 17 czerwca 2011r., bezpośrednio przed przywozem do Polski. Od momentu wyprodukowania samochód posiadał cechy samochodu osobowego, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd ten został przekwalifikowany na pojazd ciężarowy w momencie jego wyrejestrowania w Niemczech, brak kanapy lub zamontowana krata nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji, pojazd w chwili nabycia posiadał również cechy typowe dla samochodu osobowego, tj. okna na bokach pojazdu całkowicie przeszklone, miejsca mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, wyposażenie kojarzone w częścią do przewozu osób.

W skardze na powyższą decyzję A.R. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Op, art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu – Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil odpowiednio w pozycji (5) jak i w pozycji 5 wskazano, iż jest to samochód LKW GESCHL.KASTEN. Tłumaczenie powyższego zapisu daje nam informację, iż w Niemczech samochód był samochodem dostawczym (ciężarowym). W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu rzeczoznawca potwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski samochód ten jest nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W tej sytuacji oczywistym jest, iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają powyższy stan faktyczny oraz prawidłowość zakwalifikowania pojazdu. Organy celne badając sprawę oraz wydając zaskarżone decyzje przeszły zupełnie obok faktów, które są oczywiste, iż samochód w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy pomimo, iż został wyprodukowany jako osobowy i po tej przeróbce spełniał wszystkie cechy samochodu ciężarowego. W tej sytuacji został on zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W takim właśnie stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia auta oraz osoba, która fizycznie widziała samochód sprowadzany mogą potwierdzić, jaki stan miało auto sprowadzone. To co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce oraz to co się dzieje z nim obecnie (można dołożyć siedzenia, wyjąć kierownicę, odkręcić koła, przerobić go na mini barek) nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. Decydujące znaczenia ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na te okoliczność czym pozbawił skarżącego możliwości obrony jego interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 18 września 2013. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu oświadczył, iż podtrzymuje skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki BMW X3, nr VIN [...] do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, iż samochód ten został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i jego badanie techniczne w Polsce. Organy uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki, polegające na demontażu siedzeń za kierowcą wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (tzw. kratki), nie zmieniły jego cech jako samochodu osobowego oraz jego zasadniczego przeznaczenia ukształtowanych już na etapie jego produkcji przez producenta.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji.

Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki BMW X3, nr VIN [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma A.. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowo – terenowy. Pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 23 kwietnia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym zamkniętym, pięciodrzwiowy (posiada po 2 pary drzwi po bokach i jedne podnoszone do góry z tyłu – przeszklone). W pojeździe jest pięć miejsc siedzących (z przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla trzech pasażerów). Wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada skórzaną tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną także na drzwiach tylnych bocznych, uchwyty górne dla pasażerów obu rzędów siedzeń, uchwyty dla pasażerów i schowki w drzwiach tylnych, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. W pojeździe nie ma stałego panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a przestrzenią tylną. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 – zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, wedle których wyposażenie spornego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie pojazdu do ruchu jako ciężarowego obejmujących, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, demontaż siedzeń w drugim rzędzie na skutek czego tylne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa stały się "bezużyteczne" oraz montaż kraty rozdzielającej za rzędem siedzeń. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym w polu "K" – "numer homologacji WE lub ogólnego zezwolenia na eksploatację" wpisano jednak: "[...] a więc tę samą europejską homologację osobową, na podstawie której został on wyprodukowany (pismo A.). Zakres zmian umożliwiających dopuszczenia pojazdu do ruchu jako ciężarowego był stosunkowo niewielki, skoro jedynie zamontowano w nim kratę zabezpieczającą za siedzeniem kierowcy i pasażera, zdemontowano siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla pasażerów w tylnej części. W trakcie oględzin w dniu 23 kwietnia 2012r. samochód nie posiadał już kraty rozdzielającej za rzędem siedzeń i zostały w nim zamontowane tylne siedzenia. Fakt zmiany tych elementów w sposób umożliwiający jego ponowną rejestrację jako osobowego potwierdzają też znajdujące się w aktach sprawy: oświadczenie D.S. z dnia 18 listopada 2011r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i załącznik do tego zaświadczenia z dnia 8 lipca 2011r. wystawione przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., oświadczenie J. K. z dnia 8 lipca 2011r., faktura VAT nr SER/A01/000584 z dnia 8 lipca 2011r. wystawiona przez J.K. za wykonaną na rzecz D.S. usługę polegającą na demontażu kratki bagażowej, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osoby, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego.

Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący – pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Op). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego z dnia 28 czerwca 2011r., przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Świadek D.S. mógłby co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski. Stąd też odmowę przesłuchania świadka uznać należy za zasadną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został zresztą w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A skoro skarżący – pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji - nie złożył ani oświadczenia w jakiej dacie (w jakim dniu) pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, ani dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu BMW X3, organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 27 czerwca 2011r., tj. datę tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, a więc datę sporządzenia pierwszego dokumentu związanego z tym pojazdem na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Za prawidłowe należy również uznać niekwestionowane w skardze wyliczenie ciążącego na skarżącym – jako podmiocie dokonującym niekwestionowanej w skardze czynności opodatkowanej (wewnątrzewspólnotowewgo nabycia samochodu) – zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Skarżący nie kwestionował zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze wniesionej do Sądu. Z faktury VAT z dnia 28 czerwca 2011r. poza tym wynika, że skarżący sprzedał samochód za kwotę 91.747,97 zł netto, 112.850,00 brutto, a więc za kwotę wyższą niż ustalona w trakcie postępowania podatkowego wartość rynkowa pojazdu podobnego (73.716,19 zł brutto).

Wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie bowiem z art. 200 ppsa skarżącemu przysługuje zwrot kosztów od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, w razie uwzględnienia skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie została uwzględniona. Z przepisu tego poza tym wynika, że zwrot ten obejmuje jedynie koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa. W myśl art. 205 § 2 ppsa do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie skarżący takich wydatków nie poniósł, a przynajmniej ich nie wykazał. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał mu bowiem prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie zgłosił stosownie do art. 250 ppsa w związku z § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz.U. z 2013r., poz. 461) wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu zawierającego oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości ani w części. Wobec braku takiego oświadczenia Sąd nie miał podstaw do przyznania pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w ramach prawa pomocy wynagrodzenia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.

D.Cz.