Wyrok NSA, sygn. akt FSK 624/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Z przepisu art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ /tak samo z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ / wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Występowały nieraz wątpliwości, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Z dalszej części tych przepisów wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód.

2. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany, czyli wydatek w znaczeniu kasowym.

TEZY

1. Z przepisu art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ /tak samo z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ / wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Występowały nieraz wątpliwości, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Z dalszej części tych przepisów wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód.

2. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany, czyli wydatek w znaczeniu kasowym.


SENTENCJA

FSK 624/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 09 września 2003r. sygn. akt SA/Bk 180/03 w sprawie ze skargi Wiesławy P. i Janusza P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. od Wiesławy P. i Janusza P. kwotę 4.965 zł (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Wiesławie P. i Januszowi P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.258.598,80, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 272.808 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 113.687,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w 2000 r. Janusz P. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik w Przedsiębiorstwie Obrotu Paliwami "O." Spółka jawna w S., w której - zgodnie z umową Spółki - jego udział w majątku i zyskach z tej działalności wynosił 50 %. W wyniku kontroli skarbowej zakwestionowano koszty uzyskania przychodów Spółki w kwocie 1.364.040 zł. wynikające z następujących okoliczności. W dniu 15 września 2000 r. "O." S.J. zawarła kontrakt na pośrednictwo marketingowe z "R." w Belize, w którym firma ta zobowiązała się do przeprowadzenia negocjacji handlowych, a ich efektem byłoby podpisanie na umówionych warunkach kontraktu na dostawy produktów naftowych w 2001 r. Strony uzgodniły wynagrodzenie za wykonanie tej usługi w wysokości 300.000 USD. W związku z podpisaniem przez "O." S.J. oraz Rafinerię "M." S.A. w dniu 24 listopada 2000 r. kontraktu na dostawy produktów naftowych w 2001 r., firma "R." - tytułem pośrednictwa - obciążyła w dniu 28 listopada 2000 r. Spółkę fakturą (...) na kwotę 300.000 USD, która została zaewidencjonowana w miesiącu listopadzie jako równowartość 1.364.040 zł, w ciężar konta 508 "Koszty handlu zagranicznego" i uznana za koszty uzyskania przychodów 2000 roku. Zdaniem organów podatkowych, w świetle art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej ustawą, ten wydatek nie mógł obciążać kosztów uzyskania przychodów 2000 r., ponieważ zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły. To zaś oznaczało, iż za koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym uznać należało wyłącznie te wydatki, które dotyczyły przychodów tego roku podatkowego. Jak dalej wyjaśniła Izba Skarbowa zapłata za wyżej wymienioną fakturę także miała miejsce w 2001 r., zaś Spółka "O." osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży importowanych produktów naftowych realizowanych w oparciu o kontrakt z dnia 24 listopada 2000 r. dopiero w 2001 r. Stwierdziła w związku z tym, iż z brzmienia art. 22 ust. 5 ustawy wynikało, iż uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w roku jego poniesienia ma miejsce wtedy, gdy nie jest możliwe zarachowanie kosztu w roku, w którym pojawił się przychód, natomiast w każdym innym przypadku koszty powinny być łączone z przychodami. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są one związane z całokształtem działalności podatnika, a także takich, które nie przyniosły zamierzonego efektu gospodarczego w postaci przychodu choć były w tym celu poniesione, to - jak podkreśliła Izba Skarbowa - zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznego ich poniesienia. W konsekwencji Izba Skarbowa przyjęła, iż skoro Spółka w całości osiągnęła przychód w związku z poniesieniem wydatku na usługi marketingowe w 2001 roku, toteż mógł on być zaliczony do kosztów tego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając powyższą decyzję, w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu, to iż umowa zawarta w dniu 15 września 2000 r. pomiędzy Spółką "O." i firmą "R." była umową pośrednictwa marketingowego, której celem było doprowadzenie, na umówionych warunkach, do zawarcia kontraktu w 2001 roku na dostawy produktów naftowych, przez wyszukaną przez usługobiorcę, firmę litewską. Nie był kwestionowany ani fakt wykonania usługi, ani uzgodnione przez strony za tę usługę wynagrodzenie w kwocie 300.000 USD udokumentowane fakturą wystawioną w dniu 28 listopada 2000 r. Jedyną kwestią sporną pozostawało zaliczenie owego kosztu "w czasie", tj. rozstrzygnięcie czy koszt ten powinien obciążyć koszty uzyskania przychodu w 2000 roku /jak uczyniła to Spółka/ czy też w 2001 roku /jak przyjęły organy podatkowe/. Odnosząc się do tego spornego zagadnienia Sąd podkreślił, iż zgodnie z definicją z art. 22 ust. 1 ustawy do kosztów uzyskania przychodu zalicza się koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, racjonalnie uzasadnione, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zaznaczył, iż o ile koszty bezpośrednie, pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem /np. wydatek poniesiony na zakup towarów handlowych, jego transport/ nie nastręczają większych trudności co do czasu ich zaksięgowania, to kontrowersje co do zaliczania "w czasie" wzbudzały koszty pozostające z przychodem w związku pośrednim. Następnie, przywołując treść art. 22 ust. 5 ustawy, Sąd wyjaśnił, że przepis ten nie rozstrzyga problemu potrącenia "w czasie" kosztów pośrednich i wobec tego należałoby stosować do nich regułę ogólną, tj. potrącenia kosztów w roku ich faktycznego poniesienia, gdyż są to koszty roku podatkowego, którego dotyczą. W tej sprawie - jak zauważył Sąd w dalszych wywodach - rozstrzygana sprawa dotyczyła niewątpliwie pośredniego kosztu uzyskania przychodu, tj. kosztu usługi marketingowej, która polegała na rozeznaniu rynku wschodniego w zakresie handlu produktami naftowymi, wyszukaniu firmy sprzedającej, negocjacji ceny, itp. oraz na skojarzeniu wyszukanej firmy z przedsiębiorstwem "O." po to, aby oba podmioty zawarły ze sobą kontrakt na dostawy towaru w 2001 roku. Koszt ten /300.000 USD/ dotyczył wykonanej umowy marketingowej w 2000 roku i był kosztem pośrednim, który zmierzał do zapewnienia źródła dostaw produktów naftowych dla Spółki w 2001 r. Powyższy koszt - jak podkreślił Sąd - nie był powiązany bezpośrednio z konkretnym przychodem 2001 roku, albowiem w momencie jego poniesienia /tj. wykonania umowy marketingowej i żądania zapłaty/ Spółka nie mogła znać rezultatów ekonomicznych przyszłego kontraktu zawartego z Rafinerią "M." S.A. Sąd zauważył następnie, iż organy podatkowe winny rozróżnić te dwie odmienne w treści umowy, z których wynikały różne koszty uzyskania przychodu osiągniętego w 2001 roku. Podkreślił, iż zasada zaliczania kosztów podatkowych poniesionych lub zaksięgowanych w danym roku do kosztów innego roku podatkowego winna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy koszt dotyczył konkretnego przychodu osiąganego przez podatnika w tym innym roku podatkowym. Natomiast w przypadku kosztów podatkowych pośrednich, których nie można przypisać kwocie przychodu, podatnik mógł je rozliczyć w roku jego poniesienia. W dalszych wywodach Sąd zauważył jednak, iż jeśli Spółka potrąciła koszt za usługę marketingową w roku 2000, tj. w roku jej wykonania, a finałem tej usługi nie był bezpośredni związek z konkretnym przychodem 2001 roku, lecz ten bezpośredni związek wynikał dopiero z zawarcia umowy przez kontrahentów, to nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zarachowanie kosztu usługi marketingowej w dacie jej wykonania było przedwczesne i naruszało przepis art. 22 ust. 5 ustawy. Podniósł także, iż Spółka prowadząc księgi rachunkowe, zastosowała tzw. memoriałową zasadę rozliczenia kosztu poniesionego za usługi marketingowe i zarzucił, że organy podatkowe, kwestionując tę metodę, nie zajęły się wyjaśnieniem czy zasada była stosowana przez podatnika do wszystkich kosztów danego roku podatkowego, czy tylko incydentalnie. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii było niezbędne dla oceny prawidłowości zaksięgowania spornego kosztu przy przyjęciu zasady, że prowadząc księgi nie można stosować jednocześnie zasady kasowej oraz zasady memoriałowej dotyczącej zarachowania kosztów. Taka teza - jak zaznaczył Sąd - została wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r. /I SA/Wr 825/98/. W konsekwencji Sąd za zasadny uznał zarzut skargi, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i organ podatkowy winien ponownie dokonać oceny zaliczenia "w czasie" spornego kosztu za usługi marketingowe na tle art. 22 ust. 1 w związku z ust. 5 ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy na skutek uznania, że wydatki faktycznie poniesione w 2001 r. na usługi marketingowe związane z zawarciem umowy dostawy towarów w 2001 r. nie miały związku z przychodami tego roku podatkowego;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 5 ustawy dochodowym na skutek uznania, że prawidłowym było zaliczenie wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania roku podatkowego, w którym usługi te wykonano, a nie do kosztów roku, w którym je faktycznie poniesiono, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wydatków tych nie można przypisać konkretnemu przychodowi 2001 r., a także zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2000 zaliczył zarachowane w tymże roku /aczkolwiek jeszcze nie poniesione/ wydatki niezwiązane z przychodami tego roku.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez wyrażenie merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji /ocena prawna/ przy jednoczesnym uznaniu, że nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy, niezbędne dla oceny prawidłowości działań podatnika, a w rezultacie stanowiska organów podatkowych.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, iż ustalony stan faktyczny sprawy był bezsporny, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały ani faktu poniesienia przez Spółkę "O." wydatku wynikającego z umowy z "R.", ani też uznania go za koszt uzyskania przychodów. Jednakże - jak zaznaczył - uwzględniając, że wydatek został poniesiony w 2001 r. i że był związany z przychodami uzyskiwanymi w 2001 r. ponieważ, tego roku dotyczył wynegocjowany kontrakt przyjąć należało, iż wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu 2000 r. Był to natomiast koszt uzyskania przychodów 2001 r., co znalazło odbicie w decyzji określającej podatek dochodowy skarżących za ten okres. Odnosząc się do stanowiska jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, iż Sąd niewłaściwie zastosował przepis art. 22 ust. 1 ustawy, gdyż kwalifikując sporny wydatek jako tzw. koszt pośredni pominął okoliczności faktyczne sprawy. Podniósł, iż z generalnej zasady, że koszty pośrednie nie pozostają w związku z konkretnym przychodem nie można wyciągać wniosku, że tak jest w każdym indywidualnym przypadku. Zasada ta musi doznać ograniczenia w sytuacji, gdy podatnik jednoznacznie łączy poniesiony wydatek z przychodem uzyskanym w konkretnie wskazanym przez niego roku podatkowym, a wszystkie okoliczności wskazują, że przychód został faktycznie uzyskany dopiero w roku wskazanym przez podatnika. W niniejszej sprawie - jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - nie tylko określono rok uzyskania przychodów, ale i podmiot, z którym zostanie podpisana umowa. Taki stopień szczegółowości ustaleń zawartych w umowie marketingowej nie tylko pozwalał na powiązanie wynikających z niej wydatków z przychodami 2001 r., ale wręcz uniemożliwiał przypisanie ich do innego roku podatkowego, gdyż przychodem, którego dotyczył kwestionowany koszt był przychód uzyskany w 2001 roku z tytułu realizacji kontraktu z Rafinerią "M.". W świetle tych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, iż Sąd niewłaściwie przyjął brak związku między spornym wydatkiem a przychodami roku 2001. i przez to dokonał ustalenia nie znajdującego oparcia w materiale dowodowym sprawy. W jego ocenie Sąd naruszył przepis art. 22 ust. 5 ustawy poprzez stwierdzenie, że skoro wydatku poniesionego w związku z zawarciem umowy z "R." nie można przypisać do konkretnego przychodu 2001 r., to prawidłowo zaliczono go do kosztów roku 2000 i że koszt tego roku podatkowego uzasadnia fakt wykonania w tymże roku usługi marketingowej. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także, iż choć w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku kosztów podatkowych pośrednich, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, podatnik może je rozliczyć w podatku w roku poniesienia kosztu pośredniego, to jednak nie zastosował się do tej zasady. Bezspornym było bowiem to, iż faktyczne poniesienie przedmiotowego kosztu nastąpiło 2001 r.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej - podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - podkreślił, iż Sąd wyraził jednoznaczną ocenę prawną, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy. Jednakże, uchylając decyzję, Sąd wskazał także na naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, niezbędnych dla oceny prawidłowości zaksięgowania spornego wydatku. W stwierdzeniach tych - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - była sprzeczność. Z jednej strony Sąd uznał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, a przez to nie miały wystarczających podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, z drugiej zaś strony w oparciu o ten materiał dowodowy przesądził o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. W konsekwencji jakiekolwiek byłyby w tej sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych, to byłyby one związane oceną wyrażoną w wyroku, a ta sprowadzała się do uznania, że spółka "O." zasadnie uznała wydatki związane z kontraktem z "R." za koszty uzyskania przychodów 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w rezultacie, iż czym innym jest samo udzielenie wskazówek co do dalszego postępowania organów podatkowych - także co do interpretacji czy zastosowania przepisu prawa materialnego - a czym innym wyrażenie oceny prawnej w rozumieniu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zauważyć ponadto należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ polegający - wedle wywodów zawartych w tej skardze - na wyrażeniu oceny prawnej zaskarżonej decyzji przy jednoczesnym uznaniu, że nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy, niezbędne dla oceny prawidłowości działań podatnika, a w rezultacie stanowiska organów podatkowych. Stawiany przez Sąd I instancji zarzut niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy odnosił się przy tym do konieczności ustalenia, czy Spółka "O." prowadząc księgi rachunkowe stosowała do wszystkich kosztów danego roku podatkowego zasadę memoriałową.

Przy tak sformułowanym zarzucie skargi kasacyjnej przyjąć należy, iż wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje ustalenia, iż sporny koszt wykonania usługi pośrednictwa ma charakter tzw. kosztu pośredniego. W tym zakresie zatem - dla oceny zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - za miarodajne uznać należy wywody Sądu I instancji, w których przyjmuje się, że koszt w postaci 300.000 USD był "kosztem pośrednim zabiegającym i zmierzającym do zapewnienia źródła dostaw produktów naftowych w 2001 r. i że koszt ten nie był powiązany bezpośrednio z konkretnym przychodem 2001 r.".

W tak zakreślonych ramach rozpoznania skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną - podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy - niewątpliwie trafnie wskazuje na niekonsekwencję Sądu, który uchylając decyzję określającą skarżącemu należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdza w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w przypadku kosztów pośrednich, których nie można przypisać konkretnemu przychodowi, podatnik może rozliczyć je w roku faktycznego ich poniesienia /str. 10 uzasadnienia/. Teza ta pozostaje bowiem w sprzeczności z dalszymi wywodami Sądu, który przyjmując, że sporny koszt ma charakter kosztu pośredniego - zaznacza, iż należy go rozliczyć nie w roku jego poniesienia tj. w 2001 r., lecz w roku wykonania usługi /str. 12 uzasadnienia/.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy, wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy, wedle którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 22 ust. 5 ustawy. Ten ostatni stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach jak i kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy /identyczne unormowanie zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu /koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą/ jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części /tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego/ wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód /tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowym od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. UNIMEX, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. III RN 22/01 i 23 /01, III RN 24/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/.

Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane /potrącane/ koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione /art. 22 ust. 5 in fine/. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 str. 45/. Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie /por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne; Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 5 i 6/.

W świetle tego zostało wyżej przedstawione - przy bezspornym ustaleniu, iż Spółka "O.", której wspólnikiem był skarżący faktycznie poniosła koszty związane z zawarciem umowy z "R." w styczniu 2001 r. - za prawidłowe należało uznać stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, a uprzednio w zaskarżonej decyzji, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2001 r. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu uznać w rezultacie należy za uzasadniony.

Chybiony natomiast okazał się stawiany przez Sąd I instancji zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe czy Spółka w trakcie całego roku podatkowego, przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, konsekwentnie stosowała zasadę memoriałową jak też zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej polegający /według Sądu I instancji/ na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd dokonanie ustaleń czy Spółka stale stosowała zasadę memoriałową nie było przydatne do należytego wyjaśnienia sprawy, jeśli się weźmie pod uwagę to, iż Spółka prowadziła księgi rachunkowe. Przywołany w uzasadnieniu przez Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2000 r. /I SA/Wr 825/98/ i wyrażony w tymże wyroku pogląd co do zakazu jednoczesnego stosowania zasady kasowej i memoriałowej dotyczył podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6 ustawy, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Chodziło zatem o inny stan faktyczny, niż ten, który legł u podstaw wydania decyzji określającej należny podatek.

Ponieważ za podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej przyjęty został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego i nie istniały takie naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z uprawnień reformatoryjnych, o których mowa w art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przyjmując, za podstawę orzeczenia stan faktyczny, który legł u podstaw wydania zaskarżonego wyroku orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej. W tym zakresie, tj. co do oddalenia skargi orzeczenie jest uzasadnione treścią art. 151 w związku z art. 193 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Na sumę kosztów składają się: wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej - 1.365 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 3.600 zł.