Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 100/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162, art. 163
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 661/08 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. J. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 100/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

W dniu 30 stycznia 2008 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. odwołanie od decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Wskazał, że decyzji, od której chce się odwołać, nie doręczono mu pod żadnym z adresów znanych organowi podatkowemu, a o jej treści dowiedział się w dniu 24 stycznia 2008 r. z kserokopii uzyskanej w siedzibie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wskazując, że decyzja została doręczona skarżącemu dnia 27 grudnia 2007 r. w jego miejscu pracy, pod wskazanym przez niego adresem korespondencyjnym. Doręczenia dokonano w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskutek dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach 11 i 20 grudnia 2007 r. oraz przechowywania jej we właściwym urzędzie pocztowym przez 14 dni. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, przez co brak przesłanek do jego przywrócenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że z adnotacji na kopercie zawierającej decyzję nie wynika, aby przesyłka była dwukrotnie awizowana. Oprócz podpisanej przez doręczyciela informacji o pierwszym awizowaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. znajduje się na niej tylko niepodpisany odcisk stempla o treści "awizo powtórne 20.12.2007 r.". Ponieważ adnotacja powinna zawierać podpis pracownika dokonującego tej czynności, doręczenie nie było skuteczne, a uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy zalicza się nieprawidłowe doręczenie pisma oraz że w przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Zdaniem Sądu informacje zamieszczone na kopercie nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że skarżącemu dwukrotnie pozostawiono powiadomienie o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej. Art. 150 O.p. określa zastępczy sposób doręczenia w sposób kompletny i autonomiczny, a fakt dwukrotnego awizowania przesyłki został potwierdzony odpowiednimi pieczątkami na druku potwierdzenia odbioru oraz na kopercie. Ponadto nie istnieje przepis prawa nakazujący umieszczanie na przesyłce lub dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia (awiza) oraz podpisu doręczyciela. Na brak regulacji nakazującej doręczycielowi umieszczenia takiej adnotacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r. (I GSK 475/05) i w związku z tym Sąd wyrokujący w obecnie rozpoznawanej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r. (III SA/Wa 1962/06), według którego wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela bez jednoczesnego potwierdzenia tych faktów jego podpisem nie może wywoływać skutków prawnych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133, art. 141, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 150, art. 162, art. 177, art. 187, art. 191 i art. 194 O.p. oraz w związku z art. 26 i art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1180 ze zm.), § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34) i art. 72 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), przez oddalenie skargi pomimo uchybienia przez organy podatkowe wskazanym przepisom, polegającego na błędnym przyjęciu, że przesyłka zawierająca decyzję została doręczona w trybie art. 150 O.p. oraz odmówieniu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy skarżący kwestionował doręczeniu mu "awiza", a z opisu zawartego na kopercie wynika, że przesyłka nie była dwukrotnie awizowana, wskutek czego termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wobec braku podpisu doręczyciela przy zamieszczonej na kopercie informacji o powtórnym awizowaniu, nie ma dowodu, iż dokonano powtórnego zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki, zwłaszcza, że organ podatkowy nie podjął w tej kwestii żadnych ustaleń w ramach reklamacji usług pocztowych. Stempel, który nie jest opatrzony podpisem, nie ma charakteru adnotacji, czyli urzędowego stwierdzenia okoliczności powtórnego zawiadomienia adresata o terminie odbioru przesyłki i adresie placówki oddawczej. Skoro decyzja nie została skutecznie doręczona, postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu staje się bezprzedmiotowe, a w szczególności bezprzedmiotowe jest badanie kwestii braku zawinienia skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, bowiem termin ten z uwagi na niedoręczenie decyzji nie zaczął biec.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 150, art. 162 i art. 163 O.p. Kontrolując zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł mających znaczenie dla rozstrzygnięcia istotnych uchybień w zakresie doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Przyjęcie skutku doręczenia zastępczego w oparciu o przepis art. 150 O.p. nakładało na organ odwoławczy, a następnie sąd administracyjny, kontrolujący to rozstrzygnięcie, obowiązek szczególnie starannego wyjaśnienia dopełnienia wszystkich wymogów przewidzianych w tym przepisie. W takim też zakresie za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wymogów doręczenia wynikających z art. 150 O.p. oznaczało, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za spełniającą wymogi przewidziane w tym przepisie.

Należy przypomnieć, że kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poddano rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane na podstawie art. 162 § 1 i art. 163 § 2 O.p., to jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Jeżeli jednak uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego (strony), termin ten powinien być przywrócony. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Istnienie tej obiektywnej przesłanki, uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 162 § 1 O.p. podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny, czy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika, a także, czy podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w terminie określonym w art. 162 § 2 O.p. Brak jednoznacznych ustaleń we wskazanym zakresie, a zwłaszcza brak jednoznacznych ustaleń odnośnie daty doręczenia decyzji, oznacza, iż organ odwoławczy nie uzyskuje uprawnienia do wydania postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu lub o odmowie jego przywrócenia. Każde stwierdzenie uchybienia w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływający na jej wynik.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała data doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 150 O.p. organ podatkowy przyjął fikcję prawną doręczenia w dniu 27 grudnia 2007 r. Ocena ta jest konsekwentnie kwestionowana przez skarżącego, powołującego się na okoliczności podważające przyjęte domniemanie, iż doręczenie ze skutkiem prawnym nastąpiło w tym dniu. Dlatego też przedmiotem ustaleń mających decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W sprawie nie budzi wątpliwości, iż przesyłka zawierająca decyzję została przesłana za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez skarżącego jako adres do korespondencji i została zwrócona jako nie podjęta w terminie. Uznając jako właściwą datę doręczenia 27 grudnia 2007 r. organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 150 O.p. Przepis ten wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu tam przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.), a zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej adresata (art. 150 § 2 O.p.). W wypadku spełnienia wszystkich tych kryteriów doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie O.p.).

Domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 O.p. może być jednak obalone dowodem przeciwnym, to jest wskutek wykazania, że adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób. W rozpoznawanej sprawie zarzut taki był podnoszony i wiązany z brakiem podpisu przy pieczęci mającej świadczyc o powtórnym awizowaniu przesyłki. Podzielając ten zarzut należało stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poddał należytej weryfikacji zawiadomienia sporządzonego przez pracownika poczty o miejscu i sposobie odbioru przesyłki (awiza, k. 243 akt administracyjnych).

Trzeba w związku z tym powtórzyć, że zgodnie z art. 150 § 2 zdanie pierwsze O.p. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w tym wypadku placówce pocztowej) powinno być umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ponadto na zwrotnym dowodzie doręczenia powinna znaleźć się informacja o miejscu pozostawienia zawiadomienia. Skuteczność doręczenia w omawianym trybie warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Brak tego zawiadomienia, jak też wątpliwości czy dotarło ono do adresata, czyni doręczenie bezskutecznym.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 243 akt podatkowych) wbrew opisanym wymogom nie zaznaczono miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie. Brak jest informacji doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia w tym zakresie. Już tylko z tego powodu w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a) należało ocenić bezskuteczność doręczenia w sposób określony w art. 150 O.p., ponieważ nie został spełniony jeden z istotnych warunków pozwalających na przyjęcie fikcji doręczenia.

Również za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzuty skarżącego odnośnie zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela. Obok omówionych już przesłanek doręczenia, określonych w art. 150 O.p., w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty obowiązują zasady ustalone przy świadczeniu tego rodzaju usług, określone w przepisach cytowanej ustawy -Prawo pocztowe oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Niezbędne zatem było zbadanie, czy spełnione zostały także wszystkie wymogi wynikające z tych przepisów. Jak słusznie twierdzi skarżący nie do zaakceptowania jest tego rodzaju postępowanie doręczyciela, które nie daje ostatecznie możliwości wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z awizowaniem przesyłki. Informacje zamieszczane zarówno na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak i na kopercie, powinny być rzetelne i sprawdzalne, a więc opatrzone podpisem stanowiącym oświadczenia osoby czyniącej adnotację o jej prawidłowej treści. Z uwagi na podnoszone przez skarżącego zastrzeżenia, poddające w wątpliwość prawidłowość zawiadomienia go o przesyłce, za niezbędne trzeba uznać wyjaśnienie tych wątpliwości w ramach procedury przewidzianej w przepisach Prawa pocztowego. Odmowa przeprowadzenia tego rodzaju postępowania stanowiła o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Skoro uchybień tych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej wydanie wyroku z naruszeniem zasad orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).