Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1152/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5b i 5c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. , ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu wniosku Gminy B. (dalej – Gmina, Wnioskodawca) z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie m.in. prawa do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego, pochodzącego z faktur zakupu związanych z inwestycją odbudowy budynku w ramach projektu pn. "Rewaloryzacja zespołu [...] zlokalizowanego w [...] przy ul. [...] w B.".

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca będący miastem na prawach powiatu jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła centralizację rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującą wszystkie jednostki organizacyjne Gminy (zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina realizuje projekt pn. "Rewaloryzacja zespołu [...] zlokalizowanego w [...] przy ul. [...] w B.". Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zgodnie z umową nr [...] zawartą w dniu [...]r. pomiędzy Województwem - reprezentowanym przez Zarząd Województwa a Gminą, ten pierwszy pełni rolę Instytucji Zarządzającej RPO WSL.

We wniosku wskazano, że faktury zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Dokonując zakupu Gmina będzie miała możliwość jednoznacznego przypisania wydatków do części inwestycji przypadającej na odbudowę [...] oraz na zagospodarowanie terenu.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że teren inwestycji jest fragmentem dawnego założenia [...], powstałego w połowie XIX w., a od połowy XX w. zwanym "[...]". Rzeczowym zakresem projektu jest odbudowa i przebudowa wolnostojącej ruiny [...] wraz z zagospodarowaniem terenu rumowiska po pozostałej części budynku oraz jego najbliższego otoczenia, wraz z placami wewnętrznymi, ścieżkami parkowymi, małą architekturą i zielenią projektowaną oraz towarzyszącym uzbrojeniem podziemnym.

Po przeprowadzeniu robót przygotowawczych (wyburzenia, odgruzowanie, etc.) nastąpi odbudowa zespołu [...]. Budynek w zasadniczej bryle i detalu będzie odtworzeniem z zewnątrz budynku historycznego na bazie posiadanej dokumentacji. Rumowisko będzie zagospodarowane, a pozostałości kamieniarki - wyeksponowane. W linii dawnych murów zewnętrznych będzie poprowadzony żywopłot, celem przedstawienia faktycznego obrysu [...]. Powyższe będzie dobrze widoczne z wieży widokowej.

Wokół obiektu powstanie mała architektura: ławki, kosze na śmieci, stojaki informacyjne ze zdjęciami informacjami dotyczącymi dawnego budynku, lampy oświetlenia ogrodowego, słupki oświetlenia parkowego, stojak na rowery usytuowany na placu przy wejściu do [...] oraz furtka stalowa z zamkiem w wejściu na plac gospodarczy. Na teren zespołu [...] prowadzić będzie kilka ścieżek z różnych stron parku. Ścieżki zostaną połączone ze ścieżką okalającą całe rumowisko wraz z odbudowanymi ruinami oficyny, wzdłuż której zaprojektowano kilka placów w miejscach interesujących fragmentów architektonicznych.

Jak poinformowano we wniosku, utrzymanie projektu zostanie powierzone zarządcy produktów projektu - Miejskiemu Zarządowi Zieleni i Gospodarki Komunalnej (MZZiGK), który jest jednostką budżetową Miasta, finansowaną z budżetu miasta. Nadzór nad działalnością jednostki sprawuje Prezydent Miasta. Jednostka ta będzie odpowiadać za trwałość infrastrukturalną obiektu, pozostanie również dysponentem terenów zielonych okalających [...] (zagospodarowanie terenu). Tereny te będą udostępniane zwiedzającym nieodpłatnie, natomiast w trakcie organizowanych imprez kulturalnych i sportowych, część terenu będzie wynajmowana odpłatnie dla prowadzących działalność gospodarczą (drobna sprzedaż, gastronomia, etc.).

Za realizację oferty kulturalnej ma odpowiadać BCK, która jest samorządową instytucją kultury (wpis do Rejestru Instytucji Kultury pod nr [...]), działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1983) oraz uchwały nr XXIX/232/92 Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 1992 r. BCK jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie działa w scentralizowanym systemie rozliczania podatku VAT Gminy.

Miejski Zarząd Zieleni i Gospodarki Komunalnej przekaże BCK w odpłatną dzierżawę odbudowany budynek [...]. BCK prowadząc działalność w budynku będzie dokonywał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych, zwolnionych z podatku VAT oraz może również wykonywać czynności nieodpłatnie. Efekt, który zostanie osiągnięty po realizacji projektu będzie generował dochód dla Gminy oraz będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej - umowa dzierżawy budynku [...] oraz odpłatne udostępnianie terenu dla osób prowadzących działalność gospodarczą w trakcie imprez kulturalnych i sportowych oraz czynności nieopodatkowanych - nieodpłatne udostępnianie terenu parku zwiedzającym. Mienie powstałe w trakcie realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nieopodatkowanych.

W uzupełnieniu podania Wnioskodawca w piśmie z dnia 23 maja 2019 r. odpowiedział na zadane pytania w następujący sposób:

– Na pytanie: Proszę wskazać kiedy oraz na jaki okres Gmina planuje zawrzeć umowę dzierżawy budynku [...] z BCK?

Wnioskodawca odpowiedział: Od daty oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania na czas nieokreślony.

– Na pytanie: Czy umowa została już zawarta? Jeśli tak, to proszę wskazać datę.

Wnioskodawca odpowiedział: Nie.

– Na pytanie: Czy umowa będzie przedłużona? Jeśli tak, to proszę podać, na jaki okres.

Wnioskodawca odpowiedział: Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony.

– Na pytanie: Jaka będzie roczna wartość czynszu dzierżawnego?

Wnioskodawca odpowiedział: Roczna wartość czynszu dzierżawnego wyniesie [...] zł netto.

– Na pytanie: Czy wysokość czynszu dzierżawnego będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (proszę podać w jakim okresie)?

Wnioskodawca odpowiedział: Zwrot poniesionych nakładów finansowych z czynszu dzierżawnego nie będzie możliwy, z uwagi na bardzo długi okres zwrotu ponad 250 lat.

– Na pytanie: Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

– Na pytanie: Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji? Proszę podać stosunek procentowy: wartość czynszu dzierżawnego/wartość poniesionych nakładów na budynek x 100.

Wnioskodawca odpowiedział: [...] / [...] x 100 = [...]

Do obliczeń przyjęto:

Wysokość netto rocznego czynszu dzierżawnego wynosić będzie [...] zł.

Wysokość nakładów netto na roboty budowlane dotyczące budynku [...] wynosi [...] zł. W nakładach nie ujęto kosztów dokumentacji technicznej, analiz, nadzorów inwestorskiego i konserwatorskiego oraz nadzoru autorskiego, które dotyczą zarówno budynku [...], jak i zagospodarowania terenu wokół niego, bez szczegółowego wydzielenia. Wobec czego rzeczywisty procent podziału nakładów inwestycyjnych podzielonych na roboty dotyczące budynku i zagospodarowania terenu możliwy będzie po zakończeniu inwestycji.

– Na pytanie: Czy czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji (budynek [...])?

Wnioskodawca odpowiedział: Nie.

– Na pytanie: Czy celem realizacji projektu w zakresie odbudowany budynku [...] jest zwiększenie obrotów Gminy z działalności opodatkowanej VAT? Czy inwestycja ta służy osiągnięciu znaczących dla budżetu Gminy przychodów?

Wnioskodawca odpowiedział: Celem głównym projektu jest wzrost atrakcyjności zabytkowego [...] i udostępnienie oferty kulturalnej w obiekcie. W projekcie przewidziano formę opodatkowanej sprzedaży, która ma pozwolić na pokrycie kosztów utrzymania obiektu.

– Na pytanie: Czy celem przeprowadzenia przez Gminę przedmiotowej inwestycji, jest wypełnienie zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy samorządzie gminnym dla realizacji, których Gmina została powołana?

Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Zgodnie z opinią [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków został wyłączony z użytkowania z powodu złego stanu technicznego. Wobec tego odbudowa zespołu [...], jak i świadczenie oferty kulturalnej w obiekcie wpisuje się w zakres zadań publicznoprawnych Gminy.

– Na pytanie: Czy przedmiotowa inwestycja - byłaby przeprowadzana, gdyby odbudowany budynek [...] w ramach przedmiotowego projektu nie miałby być dzierżawiony BCK?

Wnioskodawca odpowiedział: Przekazanie obiektu BCK jest jednym z założeń projektu odbudowy [...], w obiekcie ma być prowadzona działalność kulturalna, tak więc operatorem musi być instytucja kultury.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1): Czy w opisanym we wniosku projekcie, w części wydatków dotyczących odbudowy budynku, który po zakończeniu inwestycji będzie odpłatnie wydzierżawiony BCK, Podatnikowi - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego, pochodzącego z faktur zakupu związanych z inwestycją na odbudowę budynku?

Gmina prezentując swoje stanowisko stwierdziła, że dokonując zakupów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego będzie mogła wprost przypisać wydatki do części inwestycji przypadającej na odbudowę budynku [...], które będą związane ze sprzedażą opodatkowaną (odpłatna dzierżawa BCK) oraz do części wydatków związanych z zagospodarowaniem terenu, na którym realizowana będzie działalność opodatkowana i nieopodatkowana. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia podatku należnego VAT o całość podatku naliczonego, pochodzącego z zakupów związanych z odbudową ruin [...].

Po analizie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej organ postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania dotyczącego prawa do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego, pochodzącego z faktur zakupu związanych z inwestycją odbudowy budynku w ramach projektu rewaloryzacji zespołu [...].

Następnie organ zacytował przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 14b § 1-3, 5b i 5c o.p. oraz art. 5 ust. 1-3, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej – u.p.t.u.).

Dyrektor KIS podniósł, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. jest podobne do zagadnienia, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej – Szef KAS) z dnia [...]r. nr [...]. Została ona wydana w innej sprawie na zapytanie Dyrektora KIS, które brzmiało: czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 9 maja 2017 r.) zachodzą przesłanki uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Następnie przywołano stan faktyczny owej sprawy, zgodnie z którym: Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich zlokalizowanych w różnych miejscowościach na terenie Gminy. Świetlice pozostają na stanie składników majątkowych Gminy. Gmina przedmiotowe świetlice wiejskie oddała w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy, bądź najmu na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej (dalej - Biblioteka). Z tytułu zawartych umów Gmina obciąża Gminną Bibliotekę Publiczną kosztami czynszu, dokumentowanymi przez Gminę fakturami VAT. Wnioskodawca nadmienia, iż Biblioteka zgodnie ze statutem może prowadzić świetlice. Gminna Biblioteka Publiczna jest gminną instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury dnia 8 listopada 2000 r. Organizatorem dla Gminnej Biblioteki Publicznej jest Gmina.

Gmina oprócz wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, które stanowią wytworzenie, bądź ulepszenie środka trwałego ponosi również wydatki na wyposażenie świetlic, a także wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic, w tym w szczególności koszty zużycia mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) oraz koszty remontów, napraw.

Wnioskodawca wskazuje, iż wyposażenie świetlic jest nieodpłatnie przekazywane na podstawie protokołu dla Gminnej Biblioteki Publicznej.

Gmina obecnie rozpoczęła realizację kolejnej inwestycji w zakresie budowy świetlic, tj. budowę świetlicy wiejskiej. Gmina pierwszy wydatek w zakresie budowy świetlicy poniosła w 2015 r., tj. sporządzenie dokumentacji projektowej. Po zakończeniu budowy świetlicy oraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca planuje przedmiotowy budynek wydzierżawić na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej.

Udokumentowaniem zamiaru wykorzystywania wybudowanej świetlicy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest zarządzenie Wójta Gminy. Czynsz dzierżawny będzie wynosił 100 zł netto rocznie, a koszty zużycia mediów zgodnie z umową dzierżawy będzie ponosić Gmina.

Wnioskodawca podaje, że realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446). Przedmiotowy budynek będzie środkiem trwałym i będzie podlegać amortyzacji. Wartość początkowa tego budynku będzie przekraczać [...]zł.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, podano, że Gmina będzie wykorzystywać świetlicę dwa razy w roku na zebrania wiejskie oraz raz na cztery lata na wybory sołtysa i rady sołeckiej. Gmina będzie dzierżawić świetlicę dla Gminnej Biblioteki Publicznej. Natomiast Biblioteka zgodnie ze swoim regulaminem będzie udostępniać świetlice nieodpłatnie mieszkańcom sołectwa w szczególności:

a) dzieciom i młodzieży w ramach zajęć prowadzonych pod opieką osoby dorosłej w godzinach otwarcia świetlicy;

b) sołtysowi i radzie sołeckiej;

c) członkom klubów sportowych oraz innych organizacji działających w danym środowisku, członkom Związku Emerytów i Rencistów, członkom zespołów oraz kół zainteresowań, zgodnie z harmonogramem zajęć;

d) mieszkańcom w ramach zorganizowanych inicjatyw lokalnych, takich jak imprezy sportowe i kulturalne (imprezy okolicznościowe i inne).

Świetlica funkcjonować będzie w zależności od potrzeb mieszkańców danej miejscowości. Świetlice wiejskie na terenie Gminy są miejscem spotkań mieszkańców społeczności lokalnej, zgodnie z ich potrzebami oraz miejscem, gdzie powadzona jest działalność statutowa w zakresie kultury i działań aktywizujących społeczeństwo. Gmina będzie uzgadniać z Gminną Biblioteką Publiczną o konieczności udostępnienia świetlicy na zebranie wiejskie oraz na wybory sołtysa i rady sołeckiej. Będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wartość poniesionych nakładów na wybudowanie przedmiotowej świetlicy będzie wynosić [...] zł. Czynsz dzierżawny będzie wynosił [...] zł rocznie. Gmina pierwszą umowę dzierżawy planuje zawrzeć na okres trzech lat, a następnie przedłużyć, aby łącznie okres dzierżawy nie był krótszy niż 10 lat. Przyjmując, że dzierżawa będzie wynosić 10 lat, udział czynszu w nakładach poniesionych na budowę przedmiotowej świetlicy będzie wynosił 0,38%.

Czynsz z odpłatnej dzierżawy świetlicy nie pokryje wartości, poniesionych kosztów budowy świetlicy.

Powierzchnia użytkowa świetlicy będzie wynosić [...] m2. Budynek świetlicy i wydatki bieżące na remonty i naprawy Gmina będzie wykorzystywać do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz do działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług w związku z wykorzystywaniem świetlicy na zebrania wiejskie oraz wybory sołtysa i rady sołeckiej. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Nabyte towary i usługi objęte zakresem pytania nr 2 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z dzierżawą budynku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z wykorzystywaniem świetlicy dwa razy w roku na zebrania wiejskie oraz raz na cztery lata na wybory sołtysa i rady sołeckiej.

Prawa i obowiązki wydzierżawiającego i dzierżawcy, jakie będą wynikały z umowy zawartej po zakończeniu budowy świetlicy:

– Wydzierżawiający - podstawowym obowiązkiem wydzierżawiającego jest wydanie przedmiotu dzierżawy do celów działalności statutowej - prowadzenie świetlicy wiejskiej. Wydzierżawiający pokrywa koszty energii elektrycznej, wody, wywozu ścieków i remontów. Wydzierżawiający będzie wystawiał faktury VAT za należny czynsz, a w przypadku nieterminowej płatności będzie naliczał odsetki ustawowe.

– Dzierżawca - podstawowym obowiązkiem jest terminowe płacenie czynszu dzierżawnego w wysokości i w sposób ustalony w umowie. Dzierżawca będzie używał przedmiotu umowy do celów działalności statutowej - prowadzenie świetlicy wiejskiej. Dzierżawca będzie należycie dbał o stan przedmiotu dzierżawy. Dzierżawcy nie wolno oddawać nieruchomości w poddzierżawę lub do bezpłatnego używania bez zgody Wydzierżawiającego. Po zakończeniu dzierżawy Dzierżawca zobowiązany jest zwrócić nieruchomość Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym.

Gminna Biblioteka Publiczna nie ma możliwości wyboru dostawców energii elektrycznej, energii cieplnej, wody. Biblioteka dla potrzeb świetlicy ma swobodny wybór sposobu korzystania z mediów w ilości jakiej sobie życzy. Gmina nie stosuje wobec Biblioteki ograniczeń co do ilości zużycia mediów. Gmina nie będzie obciążała Gminnej Biblioteki Publicznej za zużyte media, więc nie stosuje żadnych kryteriów uwzględniających rzetelne zużycie mediów, a także nie będzie doliczać marży.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1) Czy Gminie realizującej inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur za wykonanie inwestycji?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur za bieżące utrzymanie świetlicy, tj. z faktur za zużycie mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody)?

3) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego z faktur za bieżące wydatki świetlicy, tj. z faktur za remonty i naprawy?

Na tle tak przedstawionego zagadnienia, Szef KAS wydał opinię nr [...], w której wskazał, że w tak zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz Biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W opinii Szefa KAS, słusznie stwierdził organ, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Dyrektor KIS przyjął, że opis zdarzenia przyszłego, co do którego Szef KAS wydał wspomnianą opinię, jest podobny do tego w rozpatrywanej sprawie. Otóż wysokość czynszu podobnie jak w opinii ustalono na poziomie nieadekwatnym do nakładów poniesionych z tytułu realizacji inwestycji. Zatem brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla dzierżawy, co rodzi wątpliwości co do prawdziwej natury czynności. Ponadto schemat działania jednostki samorządu terytorialnego jest w obu przypadkach taki sam.

Następnie posługując się znaczeniem słownikowym organ wyjaśnił znaczenie zwrotu "uzasadnionego przypuszczenia", którym posługuje się art. 14b § 5b o.p. Przyjął, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Dyrektor KIS odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE), które wypracowało ogólną zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Tytułem przykładu wskazano wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance).

Zdaniem organu, pomimo oddania budynku w odpłatne użytkowanie w niniejszej sprawie przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jest nieuprawnione. Przemawiają za tym następujące argumenty:

– pobierany przez Gminę z tytułu dzierżawy czynsz jest niewspółmiernie niski do poniesionych przez Gminę nakładów na odbudowę i przebudowę wolnostojącej oficyny [...]. Jak wskazała Gmina, czynsz nie pokryje kosztów realizacji inwestycji, okres zwrotu nakładów to ponad 250 lat;

– zachodzi przypuszczenie, że celem planowanej transakcji jest zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowej usługi w niewspółmiernej wysokości, stosunek wartości rocznej czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów, jak wskazał Wnioskodawca, wynosić będzie [...];

– opis sprawy przedstawia sztuczność działania, bowiem wynajem [...] na rzecz BCK w celach wypełniania zadań publicznoprawnych nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego;

– gdyby [...] nie był przedmiotem dzierżawy, a został przekazany nieodpłatnie BCK, to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Dodatkowo organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, gdzie w podobnej sprawie podkreślono, że świadczenia pomiędzy stronami muszą być ekwiwalentne. Zatem wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę musi stanowić rzeczywista równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Tymczasem, w ocenie Dyrektora KIS, wysokość czynszu nie stanowi ekwiwalentu za oddany do dyspozycji BCK budynek.

Wobec powyższych argumentów oraz ze względu na wspomnianą opinię Szefa KAS, zdaniem organu, zaistniały przesłanki dla odmowy wydania interpretacji z art. 14b § 5b o.p. Końcowo dodano, że w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu związanych z zagospodarowaniem terenu w ramach projektu, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze z dnia 19 sierpnia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Gmina zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

– art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p. polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić przedmiot nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

– art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości.

Wobec powyższych zarzutów Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując podniesione zarzuty Gmina stwierdziła, że nie zaistniały przesłanki z art. 14b § 5b i 5c o.p., które warunkują odmowę wydania indywidulanej interpretacji. Mianowicie brak jest uzasadnionych podstaw dla przyjęcia przypuszczenia o wystąpieniu nadużycia prawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ nie uzyskał opinii Szefa KAS w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W kwestii powinności uzyskania opinii Szefa KAS podniesiono, że taki obowiązek istniał po stronie Dyrektora KIS, gdyż opinia wskazanego organu z dnia [...]r. dotyczy odmiennego zdarzenia przyszłego od tego zaprezentowanego we wniosku. Różnica wynika przede wszystkim z tego, że czynsz w porównywanym zdarzeniu przyszłym wynosił [...] zł netto rocznie, gdy w rozpoznawanej sprawie planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Jest to istotny element, który nie pozwala na przyjęcie, że porównywane zdarzenia przyszłe są do siebie podobne (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 603/18).

W następnej kolejności Gmina zwróciła uwagę na brak spełnienia przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W tym kontekście wskazała, że kwestia nadużycia prawa była przedmiotem orzecznictwa TSUE, który w wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. C-653/11 i C-255/02, wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. C-110/99, wskazał, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

– element obiektywny - przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

– element subiektywny - wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Podniósł również, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się konieczność zachowania przez organ interpretacyjny należytej staranności w uzasadnieniu wystąpienia omawianej przesłanki. Uzasadnione przypuszczenie musi być oparte na obiektywnych radach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Nie może wynikać z domysłów, czy z wyczucia organu.

Gmina odnosząc powyższe do sprawy stwierdziła, że organ nie wykazał na czym miałoby polegać nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przede wszystkim nie uzasadnił twierdzenia, że powinnością Wnioskodawcy było nieodpłatne przekazanie budynku [...] na rzecz BCK. Podkreślono przy tym, że takie założenie organu wykluczałoby zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, których przedmiotem byłby majątek gminny. W dalszej kolejności podkreślono, że Dyrektor KIS w swych rozważaniach pominął to, że podana w opisie zdarzenia przyszłego kwota czynszu jest kalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto zaznaczono, iż twierdzenie o rynkowej wartości czynszu jest elementem zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ przyjmując odmienne od tego założenie w sposób nieuprawniony dopuścił się ingerencji w opis zdarzenia przyszłego, czym naruszył art. 14c § 1 o.p. Jak zwróciła uwagę Gmina, organ przy tym nie określił ile powinien wynosić czynsz ustalony przy uwzględnieniu praw rynku.

Dodatkowo Gmina podkreśliła iż nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartej umowy, który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej, bądź tamującej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT. Organ nie wziął pod uwagę przy tym także prawa podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych (zob. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. C-255/2 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. C-419/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenia organu dotyczące czynszu nie powinny się sprowadzać do czystej kalkulacji matematycznej zmierzającej do określenia procentowej stopy zwrotu inwestycji. Winien on bowiem wziąć pod uwagę również pozostałe czynniki wpływające na realia rynkowe. Otóż oceniając to zagadnienie należy mieć na uwadze nie tylko maksymalizację zysków, ale także specyficzne uwarunkowania danego rynku i związany z nim popyt na dane świadczenie. W tym kontekście Gmina podniosła, że zasadniczym celem jej działalności jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na występowanie zysku. Zatem, zasadniczo to nie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz BCK, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wskazano, że jednym z głównych celów wydawania interpretacji podatkowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Tym samym uzasadnione jest, aby w procesie wydawania interpretacji organ kierował się innymi interpretacjami dotyczącymi analogicznego stanu faktycznego i takiego samego stanu prawnego w celu uniknięcia rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego. Gmina zauważyła, że tylko w samym 2019 r. Dyrektor KIS wydał liczne interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu wskazano na interpretacje indywidulane:

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...];

– z dnia [...]r., nr [...];

– z dnia [...]r. nr [...].

Podsumowując Wnioskodawca uznał, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej jest bezpodstawna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi było postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Kwestią sporną w sprawie była dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia od podatku należnego naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Konkretnie brak zgody pomiędzy stronami dotyczy tego, czy zaistniała przesłanka do wydania postanowienia z art. 14b § 5b o.p. w postaci uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Przytaczając przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Przy czym w myśl z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt (art. 14b § 5c o.p.).

Powołane unormowania wskazują, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, Lex nr 1375761).

Jak wynika z art. 14b § 5b o.p., w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Innymi słowy, organ – w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia – może odstąpić od wystąpienia o taką opinię gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym obecnej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS. Niewątpliwie powinna to być "tożsamość" podmiotowa i przedmiotowa, bowiem w przeciwnym wypadku nie wystąpi owo podobieństwo elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadających zagadnieniu opisanemu we wniosku już zaopiniowanym.

W niniejszym przypadku organ powołał się na wydaną przez Szefa KAS opinię, która jego zdaniem, dotyczy sprawy podobnej do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę. Zatem zachodzi konieczność zbadania, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają, jak twierdzi organ, zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia [...]r. nr [...]. W takiej sytuacji organ byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Z opisu opinii Szefa KAS z dnia [...]r., który przedstawiony został w zaskarżonym postanowieniu (opinii nie załączono do akt sprawy) wynika, że wzięto pod uwagę stan faktyczny, w którym Gmina P. wskazała na zamiar wydzierżawienia świetlicy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej, która to świetlica została wybudowana jako inwestycja Gminy P. W ramach inwestycji Gmina P. poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz bieżące wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlicy. Wartość nakładów wyniosła [...] zł. Czynsz dzierżawy będzie wynosił około [...] zł rocznie brutto. Gmina P. zadała trzy pytania, przy czym jedno z nich dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Według Szefa KAS opisane działania zasadniczo prowadzą do powstania prawa do odliczenia przez Gminę P. podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Jednak, biorąc pod uwagę, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to Gmina P. wykorzystywałaby go przede wszystkim do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług) i nie miałaby prawa do spornego odliczenia. Ponadto podana we wniosku wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości [...] zł netto rocznie, powoduje wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności pomiędzy Gminą P. a Gminną Biblioteką Publiczną. Podkreślono w opinii, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dlatego Szef KAS uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, podejrzenie nadużycia prawa związane jest z realizacją inwestycji polegającej na rewitalizacji zespołu [...] obejmującego m.in. odbudowę budynku oficyny [...] i przekazaniem odrestaurowanego obiektu przez podmiot zarządzający majątkiem gminnym - Miejski Zarząd Zieleni i Gospodarki Komunalnej na rzecz BCK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Wspomniany podmiot BCK jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także nie podlega "scentralizowanemu" modelowi rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Takie rozwiązanie, jak wskazał organ, uprawniałoby Wnioskodawcę do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (obligowałoby to organ do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem strony). Jednakże czynsz dzierżawny został, w opinii organu, ustalony na poziomie niewspółmiernym do poniesionych nakładów na realizację inwestycji, tj. został skalkulowany bez uwzględnienia wydatków na inwestycję (czynsz: [...] zł netto miesięcznie, tj. [...] zł netto rocznie). Wskazuje to, jak stwierdził organ, na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia Szefa KAS. W tamtym przypadku czynsz stanowił [...] zł netto rocznie. Niski czynsz dzierżawny oraz schemat działania jednostki samorządu terytorialnego uzasadniał, w opinii Szefa KAS, powzięcie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a Gminną Biblioteką. Te same elementy uzasadniają także, w ocenie organu interpretacyjnego, powzięcie takich wątpliwości co do czynności planowanych w niniejszej sprawie przez Gminę.

Zapatrywanie to jednak nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim organ interpretacyjny pominął istotny, różnicujący oba stany faktyczne element. Mianowicie z wniosku strony wynika, że planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, a zatem organ założył, iż nie będzie on odbiegał od stawek występujących na rynku obrotu nieruchomościami. Tymczasem w stanie faktycznym, w którym opinię wydał Szef KAS, wysokość czynszu dzierżawnego określona w kwocie [...] zł netto rocznie w sposób jaskrawy wyklucza przyjęcie jego charakteru rynkowego. Nie można więc przychylić się do stanowiska administracji podatkowej, że ustalona na "bardzo niskim poziomie" wartość wynagrodzenia uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą i BCK oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak trafnie zauważył Wnioskodawca, Dyrektor KIS nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy budynku. Przyjąć należy, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu, czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności.

Powyższe okoliczności różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z dnia [...]r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Gminy było nieuprawnione. Już to uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły bowiem okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p.

Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 853/17, Lex nr 2396827). Pomimo powołania przez organ orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica Sn, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/1 1 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard By, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Gminę prawa. Stanowisko organu prowadzi w istocie do wniosku, że Wnioskodawca powinien przekazać instytucji kultury nieodpłatnie zakończoną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej czynszu nie pokrywa wartości inwestycji, a to przemawia za próbą nadużycia prawa. Nie wdając się w rozważania na temat nadużycia prawa wskazać jedynie można, że takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na obligowanie podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Ponieważ działania takie ingerują w autonomię woli stron, muszą znajdować wyraźne oparcie w konkretnym przepisie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę taką miał stanowić art. 14b § 5c o.p., jednak – jak już nadmieniono - organ nie wykazał zaistnienia przesłanek w nim opisanych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c o.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b o.p.), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, tj. jej rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania. Zauważyć również należy, iż pomimo powinności wynikającej z art. 14b § 5c o.p. organ nie załączył do akt opinii Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Wnioskodawcy uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł.