Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1603/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 228/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 listopada 2018 r. nr SKO 4121/529/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2019r., I SA/Wr 228/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w sprawie jest spełnienie przez skarżącą spółkę warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 779 m2 – wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków obiektów kompleksu szybu I. przy ul. [...] w W. na działce nr [...] (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

– art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 4 ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2187) w związku z art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że spółka nie spełniła warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l.

– art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 i 188 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaistniała podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na nie przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji w sprawie, co wynika w dużej mierze z bezrefleksyjnego skopiowania w skardze kasacyjnej wywodów skargi.

4.3. W skardze kasacyjnej strony kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) przez ich niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 i art.188 o.p.) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie, który podnoszony jest obecnie w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, ze co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego i tym samym ocenę zasadności składanych przez spółkę wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków.

4.4. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem zwolnienia określonego w tym przepisie jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1481/17; z 8 listopada 2022 r., III FSK 1538/21; publik. CBOSA).

Jednocześnie zgodnie z treścią przytoczonego przepisu zastosowanie tego zwolnienia wymaga spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W myśl art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

W tej sprawie bezsporne jest, że stanowiąca własność spółki budynki i budowle zespołu szybu "I." w W. tj. nadszybie i wieża nadszybowa, hala wentylatora, łaźnia górnicza, zbiornik wodny - wieża ciśnień, hala maszynowni i budynek administracyjny zostały wpisane do rejestru zabytków pod nr [...] decyzją z dnia 25 lipca 1981 r. Jednak, jak ustaliły organy, obiekty te z wyłączeniem budynek maszynowni nie był w 2017 r. utrzymywane w należytym stanie oraz konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Potwierdzają to dowody znajdujące się w aktach sprawy administracyjnej i opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 3- 10 uzasadnienia decyzji).

4.5. Przesłanką do zwolnienia gruntów i budynków od płacenia podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., będzie nie tylko ich indywidualne wpisanie do rejestru zabytków, ale również ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Właściwym organem do oceny w tym przedmiocie na podstawie art. 91 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wydana w tym zakresie, niezależnie od tego, czy na wniosek strony, czy na wniosek organu, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych i tak powinny być przez sąd pierwszej instancji uznane i ocenione. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. wyroki NSA: z 13 października 2016 r., II FSK 2487/14; z 6 maja 2021r., III FSK 3332/21; z 8 listopada 2022r., III FSK 1538/21; publik. CBOSA oraz B. Pahl, Czy indywidualny wpis budynku do rejestru zabytków stanowi podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, na którym jest posadowiony? Glosa do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09).

Reasumując, brak stosownego zaświadczenia, wydanego w określonym ustawą trybie proceduralnym przez organ właściwy w sprawach dotyczących ochrony zabytków, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z tego też względu okoliczności podniesione przez skarżącą w ramach zarzutów, zarówno materialnych, jak i procesowych, uznać należy za irrelewantne dla istoty kontrolowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy wymiarowej.

4.6. Podkreślić należy, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego dla gruntów i budynków w pisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmują jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jeśli z zaświadczenia konserwatora zabytków wynika, że obiekt budowlany nie jest utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, właściciel nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika jednoznacznie, ze skarżąca nie utrzymywała posiadanych obiektów zabytkowych zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Jak trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w piśmie z 8 lutego 2017 r. właściwy organ ochrony zabytków stwierdził, że budynki znajdujące się przy ulicy [...] w W. wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, tj. nadszybie i wieża szybowa, budynek hali wentylatorów i łaźni górniczej, wieża ciśnień i budynek maszynowni, nie były w 2016 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto organ konserwatorski poinformował, że dnia 31 marca 2016 roku odbyła się rekontrola nieruchomości - hali maszyny wyciągowej oraz budynku nadszybia i wieży nadszybowej, w wyniku której stwierdzono, że nałożone na właściciela obiektów zalecenia pokontrolne nie zostały zrealizowane w całości, wobec czego organ konserwatorski wskazał ostateczny termin wykonania prac: 30 października 2016 r. Dnia 26 kwietnia 2016 r., na wniosek właściciela zespołu szybu I., wydano pozwolenie (decyzja nr 447/2016) dotyczące remontu pokrycia dachowego wraz z pracami towarzyszącymi w budynku maszyny wyciągowej. Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. właściciel poinformował organ konserwatorski o rozpoczęciu prac objętych powyższym pozwoleniem. Zgodnie z warunkami wydanego pozwolenia inwestor winien zawiadomić urząd o terminie zakończenia prac oraz wskazać termin odbioru prac z udziałem przedstawiciela urzędu. Wobec powyższego w ocenie organu ochrony zabytków nie można uznać, że w/w obiekty były utrzymywane i konserwowane w 2016 roku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stan ten został potwierdzony w kolejnych pismach organu właściwego w sprawie ochrony zabytków z 24 października 2017r., 26 marca 2018 r. i 3 września 2018 r.

Jak to szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji na podstawie tych dowodów nie można było przyjąć, że w badanym roku podatkowym 3 obiekty: 1) budynek hali wentylatorów i łaźni; 2) nadszybia i wieży nadszybowej; 3) wodociągowej wierzy ciśnień – skarżąca utrzymywała zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tym samym nie mogła domagać się zwolnienia podatkowego w odniesieniu do ich powierzchni na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

4.7. Do zmiany tej oceny nie mogły prowadzić odmienne twierdzenia spółki o podejmowanych działaniach zmierzających do zabezpieczenia obiektów podlegających ochronie jako obiekty zabytkowe.

Skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia organów. W skardze kasacyjnej wskazuje jedynie, że powyższa ocena nie uwzględnia złego stanu budynku w chwili jego nabycia oraz że podejmowane są działania zapewniające bezpieczeństwo zabytku. Twierdzenia te nie podważają trafności wydanych decyzji. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.,nie ma bowiem znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez skarżącą. Z kolei podjęte przez stronę działania, zmierzające do poprawy tego stanu, w świetle stanowiska konserwatora, nie mogą być uznane za wystarczające. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Ponadto, jak to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że skarżąca od chwili zakupu nieruchomości w stosunku do tych obiektów nie wywiązywała się należycie z obowiązków związanych z ich konserwacją i utrzymaniem. Organ konserwatorski w swoich pismach wymieniał liczne zaniedbania po stronie właścicieli, których dopuścili się w związku z dysponowaniem zabytkowymi obiektami. Ponadto za trafne należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że brak wiedzy właściwego konserwatora zabytków odnośnie czynności dokonywanych przy zabytku wyklucza w sprawie możliwość uznania, że obiekt był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Ta bowiem wymaga uzyskania pozwolenia konserwatora m.in. na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni oraz na wykonywanie robót budowlanych w otoczeniu zabytku (art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami).

W świetle tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i słusznie uznały, że nie zachodzą podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

4.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji również za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do oceny braku podstaw w realiach rozpoznawanej sprawy do zastosowania zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu.

4.9. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski