Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2401/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1015/14 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1015/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę B. F. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji"), ustalającej Skarżącej wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 40.149,00 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 30.112,00 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 26.075,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż mimo że Skarżąca współpracowała z organem podatkowym, przekazywała wszelkie informacje, dowody i upoważnienia, organ uznał, że Skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła swych przychodów i wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej;

- art. 122 o.p., przez niepodjęcie niezbędnych czynności celem ustalenia prawdy materialnej;

- art. 187 § 1 o.p., przez dopuszczenie dowodów w sposób wybiórczy i dowolny;

- art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenie dowodów na okoliczność gromadzenia oszczędności przed 1995 r.;

- art. 199a o.p., przez dokonanie wadliwej interpretacji treści aktu notarialnego;

- art. 210 § 4 o.p., przez zaniechanie przytoczenia treści przepisów prawnych będących podstawą decyzji oraz wyjaśnienie ich treści;

- art. 207 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez nierozstrzygnięcie co do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a także zaniechanie ustalenia wysokości przychodu, pobranych zaliczek oraz wydatków Skarżącej za lata 2000-2005.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku, WSA powoływał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym TK orzekł, że: I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Skargą objęta jest decyzja wydana przez Dyrektora IS, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 26.075,00 zł. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że ze wskazanych przez Skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołuje. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie. WSA podkreślił, że w takiego rodzaju postępowaniach jak zakończone wobec Skarżącej, niezwykle istotne jest uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, gdyż ich udowodnienie jest często niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Jednak w badaniu czy podnoszone przez podatnika okoliczności zostały uprawdopodobnione istotną rolę odgrywa analizowanie ich przez pryzmat doświadczenia życiowego i logiki. Konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik mógł w latach poprzedzających zgromadzić mienie, ale że mienie to posiadał w dacie poniesienia wydatku i stanowiło ono źródło jego pokrycia. Nawet przyjęcie, że Skarżąca poczyniła tak duże oszczędności jak oświadczyła, nie zwalnia jej od wykazania, że środki te przechowywała i faktycznie posiadała na dzień 31 grudnia 2006 r.

WSA nie przeczy twierdzeniom Skarżącej, że w toku prowadzonego postępowania współpracowała z organem podatkowym i przekazywała posiadane dokumenty oraz informacje. Jednak to na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania wartości zgromadzonych zasobów finansowych znajdujących pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W punkcie wyjścia należy zaakceptować przyjęty przez Dyrektora IS okres 15 lat, w którym badaniu podlegały możliwości zgromadzenia przez Skarżącą środków finansowych z jednoczesnym uwzględnieniem dochodów Skarżącej oraz kosztów utrzymania. Odzwierciedlał on bowiem stan majątkowy Skarżącej zaistniały po śmierci męża (listopad 1991 r.), jak również jej realne możliwości posiadania (zgromadzenia) mienia. Organ nie kwestionował uzyskiwania przez zmarłego męża Skarżącej wysokich dochodów, lecz poddał w wątpliwość fakt ich posiadania na dzień 31 grudnia 2006 r. Organ I instancji ustalił, że złożona przez Skarżącą deklaracja dla celów podatku od spadków i darowizn w związku ze stwierdzeniem nabycia spadku po mężu obejmowała jedynie udział w nieruchomości o powierzchni 0,3471 ha położonej w C. Trudno w tym kontekście uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, że w chwili otwarcia spadku posiadała w domu kwotę 30.000 USD (20.000 USD przechowała w domu, a 10.000 USD wypłaciła z rachunku bankowego w listopadzie 1991 r.) oraz 5.000 DEM, których nie uwzględniła w deklaracji, bowiem była przekonana, że środki przechowywane w domu nie podlegają ujawnieniu. Skoro Skarżąca zaniechała zgłoszenia nabycia własności środków pieniężnych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w związku z nabyciem spadku i złożeniem deklaracji na potrzeby ich ewentualnego opodatkowania, nie może ona skutecznie powoływać się na posiadanie takich środków w okresie późniejszym. Praktyka taka może prowadzić do niepożądanej sytuacji, w której z jednej strony można uniknąć ewentualnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a z drugiej strony stwarza to pewną dowolność w składanych oświadczeniach do organów podatkowych, co do posiadanych środków pieniężnych (jak w tej sprawie). Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca w latach 1994-1999 zakładała lokaty terminowe zarówno w złotówkach, jak i dolarach. Zatem Skarżąca potrafiła zadbać o bezpieczeństwo posiadanych środków lokując je w banku (w niewielkich kwotach), w porównaniu z przechowywanymi w domu w znacznie wyższych kwotach. Podała także, że korzystając z niskiego kursu walut w 1995 r. kupiła dalsze 30.000 USD, które następnie sprzedała po znacznie wyższym kursie. Dokonując analizy dochodów Skarżącej, Dyrektor IS stwierdził, że nie posiadała ona możliwości finansowych na dokonanie takiej inwestycji. Ponadto słusznie zwrócił uwagę, że dochody z obrotu walutami obcymi nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, zatem powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Na aprobatę zasługuje zatem także stanowisko Dyrektora IS dotyczące przedłożonych przez Skarżącą dowodów sprzedaży waluty obcej na kwoty 10.000 USD i 8.300 DEM, w 2000 r.

WSA podzielił także argumentację dotyczącą braku możliwości finansowych Skarżącej inwestowania w papiery wartościowe. Fakt posiadania rachunku inwestycyjnego przez Skarżącą (od 1994 r.) nie może stanowić decydującego argumentu, skoro jak prawidłowo stwierdził organ, jej twierdzenia nie zostały poparte szczegółowymi informacjami dotyczącymi przedmiotu obrotu. Organ uzyskał informację z banku o braku możliwości ujawnienia transakcji z uwagi na archiwizację danych, co zdaniem Skarżącej nie może świadczyć o tym, że nie dokonywała ona operacji giełdowych i nie może w nieskończoność przechowywać dowodów wskazujących na źródło pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie składnika majątkowego (poza okresem przedawnienia). W ocenie WSA Skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń dotyczących posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących uzyskiwania znaczących dochodów w wyniku przeprowadzanych operacji giełdowych, jak również pochodzących ze sprzedaży walut, a przede wszystkim dochodów pozwalających na ich dokonanie.

Organy ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą, jak również uzyskanego w toku postępowania. Chybiony jest zarzut zarzucający organom zaniechanie przeprowadzenia dowodów dotyczących odszkodowań uzyskanych z tytułu szkód w pojeździe w latach 1975-2006 oraz związanych z doznanym uszczerbkiem na zdrowiu w 1994 r. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że Skarżąca zwracała się do P. S.A. o uzyskanie danych dotyczących wypłaconych odszkodowań, lecz ich nie otrzymała. Jeżeli Skarżąca domaga się wliczenia odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody majątkowej, to winna przedstawić nie tylko dowód potwierdzający uzyskanie takiego odszkodowania, ale także wykazać, że uzyskana kwota nie została przeznaczona na naprawienie szkody (np. w pojeździe), lecz stanowiła przedmiot oszczędności. Również w przypadku sygnalizowanej przez Skarżącą szkody osobowej, winna wykazać, w jakiej wysokości uzyskała zadośćuczynienie za doznaną krzywdę i na co ją przeznaczyła. Organ uzyskał informację od ubezpieczyciela o dokonanej na rzecz Skarżącej wypłacie odszkodowania jedynie w kwocie 450 zł, innych dowodów w tym zakresie strona nie przedłożyła.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia w dochodach Skarżącej otrzymanego zasiłku chorobowego i świadczenia rehabilitacyjnego. Organ wyjaśnił, że te przychody przyjął na podstawie deklaracji rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w 1994 r. Wyjaśnił również, że przyjmował dochody Skarżącej na podstawie składanych przez nią deklaracji podatkowych, stąd nie było potrzeby poszukiwania dalszych informacji.

Odnosząc się do zarzutu przywiązania nadmiernej wagi do złożonego przez Skarżącą oświadczenia z dnia 4 czerwca 2010 r. słusznie organ zwrócił uwagę, że wraz z oświadczeniem Skarżąca złożyła pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu i w dalszym toku postępowania była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ zapewnił Skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a Skarżąca z przysługujących jej uprawnień korzystała, więc posiadała wiedzę, co zawierają akta sprawy. W tym kontekście prawidłowa jest także dokonana przez organy ocena dowodu z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dnia 15 stycznia 2007 r. – złożonej do akt przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 19 października 2011 r. Skarżąca zarzuciła organom nieuwzględnienie tej umowy, na podstawie której w dniu jej zawarcia otrzymała od kupującego zadatek w wysokości 18.000,00 zł. Resztę ceny (2.000,00 zł) – jak podała – otrzymała w dniu zawarcia aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w L. na rzecz P. M. Sporny okazał się nie tyle przepis § 5 aktu notarialnego, zgodnie z którym: "B. F. kwituje odbiór od P. M. w dniu dzisiejszym całej określonej wyżej ceny sprzedaży w kwocie 20.000,00 zł (...).", a złożona przez Skarżącą umowa przedwstępna regulująca w odmienny sposób zapłatę ceny za nieruchomość będącą przedmiotem transakcji. Przepis § 5 omawianego aktu notarialnego nie budzi wątpliwości. Wynika z niego wprost, że cała cena za sprzedawaną nieruchomość została zapłacona w dniu zawarcia aktu notarialnego (tj. 20 maja 2008 r.). Akt notarialny zawiera oświadczenia stron z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty, zaś przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Na żądanie powinny być odczytane również załączniki do aktu. Zatem twierdzenia Skarżącej co do zakresu i skutków tej umowy (aktu notarialnego) na tym etapie postępowania nie mogą podlegać uwzględnieniu. Dowód z aktu notarialnego stanowi jeden z najważniejszych środków dowodowych. Powoduje to, że dowody z zeznań świadków i przesłuchania stron przeciwko osnowie lub ponad osnowę takiego dokumentu nie mogą zmienić postanowień zawartych w akcie notarialnym. Organ w trybie art. 194 § 3 o.p. przeprowadził dowody na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej. Przesłuchał jej strony (Skarżącą oraz P. M.) oraz dodatkowo świadka S. F. i dokonał ich oceny. Przeprowadził szczegółową analizę materiału dowodowego dotyczącego wymienionej transakcji i nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny tych dowodów. Dokonana ocena uwzględnia wszystkie przeprowadzone dowody w ich wzajemnym związku zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut zaniechania ustalenia przychodów i wydatków Skarżącej za lata 2000-2005. Dyrektor IS ograniczył się bowiem do dokonania korekt w dokonanych przez organ I instancji wyliczeniach, co skutkowało obniżeniem należnego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie wyliczenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i takie zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 207 o.p. Dyrektor IS prawidłowo wyjaśnił Skarżącej, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, co oznacza, że istotą rozstrzygnięcia organu podatkowego jest kwota zobowiązania podatkowego, która winna znaleźć się w sentencji decyzji. Zdaniem WSA organy podatkowe dokonały zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie, a to przyznania zwolnienia od opłat sądowych w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS przy istnieniu podstaw do tego oraz oddalenie skargi od tej decyzji przy braku podstaw w związku z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż przepis ten stanowi podstawę do żądania od podatnika wykazania źródeł finansowania poczynionych wydatków oraz poprzez rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia: - art. 121 § o.p., przez uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, mimo, iż podatnik przedstawiał liczne dowody, którymi udowodnił informacje, którymi uprawdopodobnił źródła finansowania wydatków oraz przez przyjecie, iż konieczne jest wskazanie przez podatnika, iż posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków oraz że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, a więc ciężar dowodu; - art. 122 o.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, mimo pominięcia szeregu wymienionych przez Skarżącą dowodów; - art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy mimo pominięcia szeregu wskazanych przez Skarżącą dowodów; - art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, mimo iż poddały ocenie niepełny materiał dowodowy, zaniechując jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie szeregu wskazanych przez Skarżącą dowodów;

- art. 199a § 1 o.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe oceniły treść aktu notarialnego, mimo iż przyjęta interpretacja nie uwzględnia zgodnego zamiaru stron, który został wykazany dowodem z dokumentu – umowy przedwstępnej oraz zeznaniami stron umowy a także potwierdzony zeznaniami świadka.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia środków finansowych Skarżącej, które przekazała w lutym 2007 r. w darowiźnie swojemu synowi. Skarżąca starała się podważyć poczynione na podstawie zebranych przez organy podatkowe dowodów ustalenia, zarzucając przede wszystkim wadliwą i dowolną ich ocenę.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie przez organy podatkowe wniosku, jakoby części przekazanej w darowiźnie kwoty pochodziła z nieujawnionych źródeł jest wynikiem poczynienia pobieżnych ustaleń faktycznych i pominięcia szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej. Otóż Skarżąca wywodziła, że organy podatkowe pominęły dochody uzyskane przez nią w listopadzie i grudniu 1991 r., pobraną odprawę pośmiertną i ekwiwalent za niewykorzystany urlop zmarłego męża, dochód z obrotu papierami wartościowymi mimo posiadania przez Skarżąca rachunku papierów wartościowych w latach 1994 – 2007, zadatek otrzymany przez Skarżącą z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, mimo dowodu z dokumentu na treść tej umowy oraz zeznań świadków i podatnika, oszczędności zmarłego męża Skarżącej oraz kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w związku z wypadkiem w 1994 r.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie ustalił rzeczywistej wartości spadku po jej mężu oraz udziału w majątku wspólnym małżeńskim w chwili śmierci męża Skarżącej, mimo przedstawienia dowodu zlecenia wypłaty ekwiwalentu za urlop zmarłego męża, który nie został ujęty w deklaracji spadkowej oraz zeznań świadków i stron co do stanu oszczędności na dzień śmierci męża, pomimo ustalenia przez organ faktu osiągania przez męża Skarżącej ponadprzeciętnie wysokich dochodów, nadto zarzuciła zaniechanie przesłuchania Skarżącej na okoliczności związane z wypadkiem i otrzymaną kwotą zadośćuczynienia, pominięcie posiadania przez Skarżącą rachunku bankowego w banku, a w efekcie wadliwe ustalenia ilości lokat terminowych oraz okresu ich zakładania.

Należy zauważyć, że część twierdzeń Skarżącej stanowi tylko jej interpretacje rzeczywistości, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym i poddanym należytej analizie materialne dowodowym. Niemniej jednak istotnymi są trzy okoliczności: po pierwsze ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia, a przynajmniej uprawdopodobnienia okoliczności, na które się powołuje, po drugie to, że nie są z góry wadliwymi ustalenia odmienne od tych, które przedstawia Skarżąca, o ile znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym; po trzecie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika doznaje ograniczenia wówczas, gdy zebrane w sprawie dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób pewny, niebudzący wątpliwości, nawet jeżeli są to dowody pośrednio wskazujące na pewne okoliczności faktyczne, niemniej jednak dające spójny i logiczny obraz rzeczywistości mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe część wątpliwości rozstrzygnęły na korzyść Skarżącej, niemniej jednak stan faktyczny w znacznej części był możliwy do ustalenia po przeprowadzeniu wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Słusznie zatem WSA nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Organy podatkowe dokonały dogłębnej analizy zebranych dowodów i na tej podstawie ustaliły kwotę, która stała się podstawą do ustalenia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie może zostać uznany za zasadny zarzut nieprzeprowadzenia szeregu dowodów wymienionych w skardze kasacyjnej, gdyż dokonanie tej czynności i tak niedoprowadziłoby do ustaleń odmiennych od tych już poczynionych. Skarżąca bowiem w pierwszej kolejności zarzuca, jakoby Dyrektor IS nie wziął pod uwagę podniesionych przez nią zasobów pieniężnych, a zgromadzonych w listopadzie i grudniu 1991 r. Skarżąca formułując taki zarzut, jeżeli twierdzi, że przekazane środki finansowe wówczas już były przez nią zgromadzone, winna wskazać ich wysokość, źródło pochodzenia i miejsce przechowywania aż do 2007 r. Tymczasem zgromadzone dowody nie prowadzą do wniosku, że Skarżąca rzeczywiście takie środki miała. Poza gołosłownymi, nieprecyzyjnymi zeznaniami, nie istnieje jakikolwiek inny dowód pozwalający twierdzenia Skarżącej uznać przynajmniej za uprawdopodobnione. O ile nawet na początku lat 90 – tych dysponowała określoną kwotą pieniędzy, a fakt zniszczenia dokumentacji bankowej wskutek upływu okresu jej archiwizacji nie pozwala dokładnie tych okoliczności odtworzyć, to analiza dokumentacji dotycząca później posiadanych lokat bankowych, nie pozwala uznać, że Skarżąca nadal dysponuje środkami pochodzącymi wlaśnie z listopada, grudnia 1991 r., bądź początku 1992 r. Organ podatkowy przeanalizował sytuację majątkową Skarżącej w piętnastoletnim czasie i nie ma podstaw, by okres badania w tym zakresie rozszerzyć o kolejne lata wstecz. Jest to niezasadne również i dlatego, że nie ma jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej posiadane przez Skarżącą środki finansowe, a oczywistym jest, że sama Skarżąca nie poda twierdzeń dla siebie niekorzystnych.

W tym kontekście słusznie uznał WSA, że to podatnik winien w trosce o ochronę własnego interesu przedstawić dokumentację lub powołać się na dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Co prawda w tego rodzaju sprawach wystarczające jest uprawdopodobnienie pewnych okoliczności, to jednak niezbędnym okazuje się nie tylko wykazanie, że podatnik mógł w latach poprzedzających poczynienie wydatków zgromadzić mienie, ale że mienie to posiadał w dacie poniesienia wydatku i stanowiło ono źródło jego pokrycia. Tych okoliczności Skarżąca nie wykazała.

Organy podatkowe, a za nimi WSA nie kwestionowały uzyskiwania przez zmarłego męża Skarżącej wysokich dochodów, lecz wątpliwym w okolicznościach badanej sprawy było to, że właśnie Skarżąca posiadała je w dniu 31 grudnia 2006 r. Należy podkreślić fakt, że majątek Skarżącej miał pochodzić między innymi ze środków uzyskanych tytułem spadkobrania po jej zmarłym mężu. Tymczasem z treści zebranej dokumentacji wynika, że w skład spadku nie weszły określone zasoby pieniężne, które miałyby stanowić oszczędności zgromadzone przez Skarżącą i jej męża jeszcze za jego życia. Z treści deklaracji dla celów podatku od spadków i darowizn wynika, że w skład spadku po zmarłym mężu Skarżącej wszedł wyłącznie udział w nieruchomości. Wbrew twierdzeniom Skarżącej rację ma WSA, że skoro Skarżąca zaniechała zgłoszenia nabycia własności środków pieniężnych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie może skutecznie powoływać się na posiadanie takich środków w okresie późniejszym. Praktyka taka, na co zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku, może prowadzić do sytuacji, w której z jednej strony Skarżąca uniknęła opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a z drugiej strony uwalnia się od odpowiedzialności obecnie podając fakty, których prawdziwości w żaden sposób nie można zweryfikować. Ten sam argument odnosi się również do podawanych przez Skarżącą przychodów płynących z obrotu obcymi walutami, gdyż przychód z tego tytułu nigdy nie był wykazany w deklaracji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczna część przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji stanowi polemikę z treścią zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia WSA oraz z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora IS. Skarżąca poza wskazaniem dowodów, które rzekomo organ podatkowy i WSA pominęły, nie przedstawiła jakichkolwiek wyliczeń, które potwierdzałyby przedstawiony przez nią stan jej majątku. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy zasadnicza część argumentacji dotyczy ustaleń faktycznych, nie jest wystarczającym wyłącznie wytknięcie nieuwzględnienia określonych dowodów, ale koniecznym jest zaprezentowanie faktów, które z tych dowodów mają wynikać oraz stosownych wyliczeń obrazujących wadliwość rozstrzygnięcia, a przyznających słuszność Skarżącej. Zaprezentowana wersja wydarzeń z jednej strony winna znajdować oparcie w materiale dowodowym, a z drugiej strony dać się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA szczegółowo odniósł się do wszystkich poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, wskazał przyczyny, dla których uznał za zasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych i rzekomo wypływających z tych dowodów okoliczności zgoła odmiennych od tych poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w polu widzenia organów podatkowych i WSA znalazły się dochody uzyskane przez Skarżącą po śmierci jej męża, kwestia obrotu walutami, odszkodowania, odprawy pośmiertnej, ekwiwalentu za urlop, dochodów męża Skarżącej, obroty papierami wartościowymi. Omówienie tych wszystkich okoliczności znalazło się tak w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA.

Nie ma racji Skarżąca zarzucając wyrokowi WSA wadliwą interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oczywiście można rozważać zasadność twierdzenia, że wadliwe wypełnienie deklaracji z tytułu nabycia spadku nie powoduje niemożności powoływania się w toku postępowania w niniejszej sprawie na istnienie innych, aniżeli wykazane w deklaracji składników majątku spadkowego. Zasadność tego stanowiska można by rozważać wówczas, gdyby Skarżąca innymi środkami dowodowymi wykazała rzeczywistą wartość i skład majątku spadkowego. Skoro organy podatkowe mają dążyć do ustalenia prawdy materialnej, postulat taki mógł się jawić jako zasadny. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy podniesione przez Skarżącą argumenty są zupełnie chybione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyznać racji Skarżącej, która w żaden sposób poza gołosłownymi twierdzeniami, nie uprawdopodobniła istnienia innego majątku aniżeli ten wykazany w złożonej deklaracji podatkowej. To na niej ciążył obowiązek wykazania, że poczyniony wydatek znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w poprzednich latach, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1038/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niniejsze postępowanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn, a organy podatkowe czynią własne ustalenia poddając ocenie materiał dowodowy zebrany w toku własnych czynności oraz ten przedstawiony przez podatnika. W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które stały się następnie podstawą wydania rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Nie ma racji Skarżąca, że WSA nie odniósł się do jej twierdzeń, jakoby uzyskiwała dochód z obrotu papierami wartościowymi, czy też uzyskała wysoką kwotę odszkodowania i zadośćuczynienia związanego z wypadkiem w 1994 r. W tym zakresie zasadnie uznał WSA, że organy podatkowe i ten wątek poddały wnikliwej analizie wyprowadzając na tej podstawie prawidłowe wnioski, co zresztą znalazło wyraz w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku.

Chybiony pozostaje również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych dotyczący treści aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., a w konsekwencji wadliwego przyjęcia, jakoby cenę sprzedaży Skarżąca otrzymała dopiero w dniu sporządzenia tegoż aktu. Należy domniemywać, że strona stawająca przed notariuszem dokładnie zna treść sporządzonej umowy, którą zawiera. Trudno zatem polemizować z treścią aktu notarialnego w zakresie zapłaty ceny sprzedaży, skoro postanowienie umowy jest jasne, nie budzi wątpliwości, ani jak dotąd nie wykazano, że dotknięte jest jakąkolwiek wadą. W tych okolicznościach nie można odmówić racji WSA, że we właściwy sposób ocenił poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne nie dopatrując się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.