Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1331/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1331/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008r., sprawy ze skargi D. Z., na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną pisemną indywidualną interpretację podatkową II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2008r. wnioskodawca D. Z. działający przez pełnomocnika radcę prawnego K. M.-S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu [...] marca 2008r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy Al.[...] (w formie aktu notarialnego). Przedmiotowy udział nabył w grudniu 2000r. W dacie nabycia udziału we współwłasności , przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana, natomiast w momencie zbycia była zabudowana budynkiem, dla którego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja o pozwoleniu na budowę, na podstawie której wzniesiono budynek zobowiązuje współwłaścicieli nieruchomości do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. W lipcu 2002r. złożono wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dn. [...] maja 2004r. (nr [...]) odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego zlokalizowanego w K. przy Al.[...]. Natomiast Wojewódzki Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. uchylił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 26 maja 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu jest nadal w toku przed Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego. W latach 2000-2002 wnioskodawca rozliczył w zeznaniach podatkowych rocznych ,,ulgę na wynajem" w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia udziałów we współwłasności w/w nieruchomości i wznoszenia na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust.12 i 13 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem :

Czy odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008 roku udziału w współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem powoduje konieczność doliczenia przez wnioskodawcę do dochodu roku podatkowego 2008 lub dochodów innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych od dochodu w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 z dn. 9 listopada2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dalej z.p.d.o.f.(odliczenie od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem), skoro w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego do chwili zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności w/w nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie?

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008r. udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem nie powoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 z.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. (odliczenie od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem), albowiem w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wzniesionego na w/w nieruchomości do chwili zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności w/w nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

W ocenie wnioskodawcy odpłatne zbycie udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, w stosunku do którego nie została jeszcze wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, nie rodzi obowiązku doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zbycie nastąpiło, ani do dochodów żądnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych. Treść ulgi budowlanej na wynajem, z której skorzystał Wnioskodawca, określona była przez art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., który został uchylony z dniem 01 stycznia 2001r. przez ustawę z dn. 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa z dnia 09 listopada 2000r. wprowadziła ulgi, a z drugiej strony – uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 ust. 10-12.u.p.d.o.f. problematykę okoliczności, które powodowały następczą utratę prawa do skutecznie nabytej ulgi i w konsekwencji obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio doliczonych. Art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw- w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2004r. (po nowelizacji ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw- Dz. U Nr 202, poz.1956), znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, mówi: ,,Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku; są obowiązane doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Jak stanowi art. 7 ust.14a z.p.d.o.f. (wprowadzony ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw- Dz. U Nr 202,poz. 1956) ,,Dziesięcioletni okres , o którym mowa w ust. 14: 1) w pkt. 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, 2) w pkt.4 liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku."

W przypadku wnioskodawcy należy z góry wykluczyć możliwość zastosowania art. 7 ust. 14 pkt. 2 i 3 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2004r. gdyż opisane w tych punktach stany faktyczne nie mogą w żadnym wypadku objąć sprzedaży udziałów we współwłasności zabudowanej nieruchomości. Również art.7 ust.14 pkt. 1 i 4 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2004r. w których ustawodawca odniósł się do okoliczności polegających na zbyciu nieruchomości, nie znajdują zastosowania z poniższych powodów. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 14 pkt. 1 i 14a pkt. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2004r. poza zakresem wymienionych w nich przesłanek utraty ulgi pozostają wypadki, w których nieruchomość jest już zabudowana budynkiem, ale nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi budowlanej na wynajem do dochodów roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, ani do dochodów żądnego innego roku podatkowego, w stosunku do którego to budynku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza wykładnia historyczna uregulowań określających przesłanki utraty ulgi na wynajem. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000r., art.26 ust. 12 u.p.d.o.f. przewidywał, iż w razie zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie, podatnik jest zobowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną w części przypadającej na budynek lub lokale. W stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r., art. 7 ust. 14 z.p.d.o.f. przewidywał, że w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art.26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dn. 31 grudnia 2000r. stosuje się odpowiednio m.in. art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.

Fakt istnienia powyższych uregulowań potwierdza niemożność rozciągnięcia przesłanki utraty ulgi na okres poprzedzający otrzymanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie na podstawie art. 7 ust. 14 pkt. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2004r. Ustawodawca- co jasno wynika z przytoczonych powyżej regulacji odwołujących się do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.-zdaje sobie sprawę z tego, że sprzedaż nieruchomości może nastąpić także po wybudowaniu budynku, w związku z którym podatnik korzystał z odliczeń, jednakże uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca traktował w przeszłości taki stan faktyczny jako przesłankę utraty ulg, po czy z odpowiedniego zapisu zrezygnował, oznacza to, że jego zamiarem było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego takich stanów. Tym samym nie można traktować zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako zbycia udziału w nieruchomości w terminie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Zawierając w treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przesłankę ,,zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu ustawodawca udowodnił bowiem, iż jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (a następnie w art.7 ust.14a z .p.d.o.f.)- a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku. Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy z dnia 09 listopada 2000r. dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, celem wprowadzonych zmian miała być liberalizacja przesłanek utraty prawa do ulgi i ograniczenie przesłanek utraty ulgi ,,na wynajem" na wniosek Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych. W uzasadnieniu tym można przeczyta, iż : ,,Postulowane były zmiany w zakresie nieobowiązującej już ulgi dotyczącej budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem. Ulga ta funkcjonuje w systemie podatkowym w ramach tzw. praw nabytych. Propozycje zmierzały do tego, aby podatnik w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego (lub udziału w takim budynku),w okresie dziesięciu lat od wybudowania budynku, nie był zobowiązany do zwrotu ulgi i do powiększenia zwracanej ulgi o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu. Propozycje uwzględniono tylko częściowo. Zrezygnowano z sankcji polegającej powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu"- uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Biorąc pod uwagę zarówno treść przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003r. jak i przyświecający ich nowelizacji cel, należy uznać, iż racjonalnemu ustawodawcy należy przypisać jednoznaczny zamiar uchylenia obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot z powodu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, który nie uzyskał jeszcze pozwolenia na użytkowanie. Zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, wobec którego nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie może również zostać potraktowane jako zbycie ,,udziału we współwłasności" w rozumieniu art. 7 ust. 14 pkt. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r.

Przesłanka zbycia udziału we współwłasności jako przesłanka utraty prawa do ulgi nie jest nową, albowiem występowała już w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000r. w art. 26 ust. 10 pkt.1 u.p.d.o.f. Istnienie regulacji już w 2000r. wskazuje na to, że również do niej znajdował zastosowanie przepis art. 26 ust. 12 u.p.o.f. mówiący o sprzedaży udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie budynku (lokalu), której to regulacji brak w obecnie obowiązujących przepisach przejściowych. Zawierając w treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przesłanką ,,zbycia udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu ustawodawca udowodnił bowiem , iż jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego art. 26ust. 10 u.p.d.o.f. ( a następnie w art.7 ust. 14a z.p.d.o.f.) a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalająca na użytkowanie budynku. Nie można również traktować zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie ,jako zbycia ,,działki pod budowę" w rozumieniu art.7 ust. 14 pkt. 4 z.p.d.o.f. Należy podkreśli, iż uznanie przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym z mieszkaniami na wynajem nie posiadającymi zezwolenia na użytkowanie za ,,działkę pod budowę" byłoby daleko posuniętą fikcją- budynek bowiem istnieje zarówno w sensie faktycznym jak i w rozumieniu prawa cywilnego. Na niewłaściwość takiej interpretacji wskazują wyraźnie również przepisy prawa. Aż do zmiany, która weszła w życie dnia 01 stycznia 2004r. ustawodawca uregulował przesłanki utraty ulgi na wynajem w powołanym wyżej art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000r.: częściowo poprzez odesłanie do uchylonych przepisów art. 26 u.p.d.o.f. w tym do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przewidującego wyraźnie utratę ulgi także przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie; częściowo autonomicznie poprzez dodanie przesłanki zbycia działki przeznaczonej pod zabudowę. Jak wynika z pierwszego, w okresie od 01 stycznia 2001r. do 21 grudnia 20023r. przesłanką utraty prawa do ulgi budowlanej na wynajem były zarówno zbycie działki pod budowę. Wskazuje to jednoznacznie, iż pojęcie ,,zbycie działki" nie obejmuje w mniemaniu ustawodawcy zbycia działki z częściowo lub całkowicie wybudowanym budynkiem, choćby nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie. Skoro odesłanie do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. zastąpiono po nowelizacji ustawy z dnia 09 listopada 2000r. enumeratywnym wyliczeniem przesłanek utraty ulgi, należy przesłanki te interpretować ściśle. Wniosek ten zgodny jest z intuicją językową, gdyż nie traktuje działki zabudowanej budynkiem nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie jako ,,działki pod budowę". Podsumowując powyższe rozważania podniesiono, że w wypadku prawidłowo nabytego przez podatnika prawa do ulgi ustawodawca musi wyraźnie przewidzieć okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi. Przesłanki utraty nie mogą być wywodzone w drodze rozszerzającej wykładni przepisów gdyż nie pozwala na to zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art.2 Konstytucji RP a w szczególności wynikająca z niej zasada pewności prawa. W orzecznictwie i w literaturze wielokrotnie podkreślono, iż katalog przesłanek utraty ulgi ,,na wynajem" ma charakter zamknięty a nowe przesłanki nie mogą być tworzone w praktyce stosowania prawa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2005r. [...]). Tym samym praktyka stosowania prawa nie może prowadzić do ograniczenia lub odbierania prawidłowo nabytych przywilejów podatkowych, jeśli ku temu wyraźnej podstawy prawnej. Nadmieniono także, że w identycznej sprawie innego współwłaściciela nieruchomości położonej w K. przy Al. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2007r. (znak sprawy: [...]) uznał stanowisko podatnika jako prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ,,z uwagi na fakt, iż przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w obecnym stanie prawnym jest podstaw do obliczenia początek biegu 10-letniego terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt. 1 w brzmieniu określonym ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2003r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.)

W dniu 25 czerwca 2008r. Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał między innymi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ,,nieruchomości" ani ,,udziału w nieruchomości". Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego tzn. do art. 46, art.47 i art. 48. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami. Budynki natomiast trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki. Sprzedaż nieruchomości ( udziały w nieruchomości) obejmuje zarówno zbycie gruntu (udziału w gruncie) jak i znajdującego się na nim budynku (udziału w budynku) trwale z nim związanego chyba , że na mocy przepisów szczególnych budynek jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności (ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że budynek jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności). Ulga na budowę budynków z przeznaczeniem na wynajem miała na celu wsparcie budownictwa mieszkaniowego podmiotów budujących budynki w celu wynajęcia lokali. W przypadku budynku bez pozwolenia na użytkowanie brak jest podstaw do odstąpienia od podstawowej zasady liczenia terminu czyli od końca roku w którym nabyto działkę, skoro ma miejsce zbycie działki z nakładami. Budynek przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie ma w rzeczywistości charakter nakładów na grunt.

Pismem z dnia [...] lipca 2008r.wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo przez błędną interpretację art. 7 ust.14 i ust. 14a ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2004r. poprzez ich błędną interpretację.

Zdaniem wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuzasadniony przyjął , iż zbycie działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem stosunku do którego nie została jeszcze wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, należy utożsamiać ze ,,zbyciem działki".

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nietrafnie przyjął, iż w braku pozwolenia na użytkowanie budynek nie stanowi zakończonej inwestycji i wydatki poniesione na jego budowę są tylko nakładami na grunt, konsekwencji czego dziesięcioletni okres o którym mowa w art. 7 ust. 14 z.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku w którym nabyto działkę. Pozwolenie na użytkowanie jest aktem administracyjnym mającym na celu dopuszczenie budynku do użytkowania i nie stanowi o tym, że do momentu jego wydania budynku ma jedynie charakter nakładów poniesionych na grunt. Pozwolenie na użytkowanie nie jest wymagane powszechnie lecz tylko w przypadku obiektów wymienionych enumeratywnie w art. 55 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2006r. Nr 156, poz. 1118) w związku z czym nie możne przesądzać o prawnym charakterze nieruchomości budowlanej. Pozwolenie na użytkowanie nie wpływa na sposób zakwalifikowania obiektu jako budynku bądź części składowej gruntu. Wpływa jedynie na możliwość wystąpienia utraty ulgi budowlanej na wynajem w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkami.

W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia [...] września 2008r. skarżący D. Z. działający przez pełnomocnika radcę prawnego K. M.-S. złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o uchylenie w całości interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów przejazdu.

Zdaniem skarżącego wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 14 pkt.4 i ust.14a pkt. 2 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2004r. poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie art. 14c§2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których decyzja o pozwoleniu na użytkowanie powoduje, iż budynek- będący częścią składową gruntu- nie jest po otrzymaniu takiej decyzji traktowany jako część składowa działki i nie stosuje się doń art. 7 ust. 14 pkt. 4 z.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że ustawodawca nie przewidział obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi budowlanej na wynajem do dochodów roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, ani do dochodów żądnego innego roku podatkowego, w stosunku do którego to budynku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Podkreślono także, że cele ulgi są relewantne dla wykładni jej przesłanek i treści lecz nie dla wykładni przesłanek jej utraty. Nie można ustalać przesłanek utraty prawa do ulgi na wynajem w drodze rozszerzającej interpretacji o elementy nie zawarte wyraźnie w ustawie i nie dające się z niej wyprowadzić w drodze logicznego wnioskowania. Przesłanki utraty praw skutecznie nabytych muszą być bowiem określone wyraźnie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3§2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia.

Zauważyć na wstępie należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął [...] marca 2008 r. Interpretacja została wydana 25 czerwca 2008 r. a doręczono ją [...] lipca 2008 r.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej które w tej sprawie nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu, wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Sądu, uzasadniona jawi się argumentacja wywodząca, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.

Reasumując, ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja.

Ponadto należy zauważyć, iż powyższe tezy uwzględniają treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt: I FPS 2/08. Przy czym należy zauważyć, iż art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2005 r., będący przedmiotem uchwały i art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z niej od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.)