Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2589/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-55/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Stowarzyszenie", w dniu 20 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca działa w formie stowarzyszenia, które posiada osobowość prawną. Statutowym zadaniem Stowarzyszenia jest zbiorowe zarządzanie i ochrona praw autorskich i praw pokrewnych powierzonych Skarżącej przez autorów i producentów utworów audiowizualnych lub wideogramów (dalej "Uprawnieni"). Stowarzyszenie posiada status organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (dalej "OZZ") w rozumieniu art. 104 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm., dalej upapp). Skarżąca działa w oparciu o treść wskazanej ustawy i w zakresie określonym w zezwoleniu Ministra Kultury i Sztuki z 29 maja 1995 r. (decyzja nr [...]), zmienionym decyzją Ministra Kultury z 28 lutego 2003 r. (decyzja nr [...]). W ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie należne Uprawnionym za korzystanie z praw do eksploatacji utworów audiowizualnych lub wideogramów, m.in. z tytułu reemisji kablowej i satelitarnej utworów, nadawania utworów w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów - zwane dalej "Usługami". W zakresie zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi Stowarzyszenie działa w oparciu o konstrukcję powierniczą tj. Stowarzyszenie występuje w imieniu własnym lecz na rzecz Uprawnionych. Wynagrodzenie za Usługi otrzymane od podmiotów wykorzystujących przedmiotowe prawa (dalej "Użytkownicy") jest wypłacane Uprawnionym po potrąceniu kosztów związanych z wykonywaniem zbiorowego zarządzania prawami, tj. kosztów zainkasowania i wypłaty wynagrodzeń oraz kosztów związanych z realizacją pozostałych zadań statutowych Stowarzyszenia.

W większości przypadków w umowach zawartych przez Stowarzyszenie z Użytkownikami dotyczących korzystania z praw do utworów wynagrodzenie z tytułu Usług rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Specyfika działalności Stowarzyszenia przejawia się m.in. w tym, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od Użytkowników, co do zasady, może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej Stowarzyszeniu przez Użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. To bowiem sposób i zakres wykorzystania danego prawa oraz poziom osiągniętych przez Użytkownika przychodów związanych z wykorzystaniem przedmiotowego prawa stanowi podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego od Użytkownika. To zaś sprawia, że Stowarzyszenie ustalając wysokość wynagrodzenia należnego od określonego Użytkownika opiera się na danych otrzymanych od tego Użytkownika. Tym samym określenie kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy następuje na podstawie raportów (lub innych zestawień - nazywanych dalej raportami) przekazywanych Stowarzyszeniu przez Użytkowników (np. operatorów telewizji kablowej i satelitarnej oraz nadawców telewizyjnych) w zależności od uzyskanych przez nich przychodów. Raporty te przekazywane są Stowarzyszeniu przez Użytkowników czasem z dużym opóźnieniem - nie zawsze w ciągu kolejnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Ponadto, niektórzy Użytkownicy nie przekazują Stowarzyszeniu raportów o kwotach wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu, lecz wpłacają Stowarzyszeniu kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy, względnie najpierw dokonują wpłaty a potem przekazują stosowny raport. Zdarzają się również sytuacje, gdy kwoty wpłacone przez Użytkowników różnią się od kwot wskazanych przez nich wcześniej w raportach.

Z punktu widzenia Skarżącej oznacza to, że wysokość należnego wynagrodzenia za Usługi nie jest znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego, ale dopiero w chwili otrzymania przez niego raportu (lub płatności) od Użytkownika. Co jednak szczególnie istotne to fakt, że Skarżąca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres, skoro podstawą do określenia wynagrodzenia są przychody Użytkownika z określonej działalności, których to przychodów Skarżąca samodzielnie nie może ustalić.

Stowarzyszenie podkreśliło również, że powiązanie wynagrodzenia płaconego przez Użytkowników z uzyskiwanymi przez nich wpływami z działalności opierającej się na korzystaniu z praw autorskich wynika bezpośrednio z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 110 upapp wysokość wynagrodzeń dochodzonych w zakresie zbiorowego zarządzania przez organizacje zbiorowego zarządzania powinna uwzględniać wysokość wpływów osiąganych z korzystania z utworów i przedmiotów praw pokrewnych, a także charakter i zakres korzystania z tych utworów i przedmiotów praw pokrewnych. Taki sposób określenia wynagrodzenia ma na celu ochronę interesów twórców a zatem realizację celu, do którego Stowarzyszenie zostało powołane.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest określenie przez Stowarzyszenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych Usług z chwilą gdy znana jest podstawa do ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu świadczonych Usług, nawet jeżeli umowny okres rozliczeniowy upłynął wcześniej?

Zdaniem Stowarzyszenia, z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Skarżącej z tytułu świadczonych Usług. Kwota ta będzie znana w momencie otrzymania przez Stowarzyszenie zapłaty od Użytkownika lub raportu przedstawiającego kalkulację stanowiącą podstawę do ustalenia kwoty wynagrodzenia, w zależności od tego które z tych zdarzeń będzie wcześniejsze. We wcześniejszym z tych dwóch momentów spełnione będą dopiero przesłanki do uznania, że świadczenie Stowarzyszenia stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a także będą znane wszystkie elementy konieczne dla zaistnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, że na podstawie przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r., w art. 19a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm) - dalej "ustawa o VAT" została określona zasada ogólna dla rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stowarzyszenie świadczy na rzecz Użytkowników Usługi, które są rozliczane w umownych okresach rozliczeniowych. Stowarzyszenie występuje w tym przypadku w imieniu własnym, lecz na rzecz Uprawnionych. Zatem w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uznaje się, że Stowarzyszenie nabywa Usługi od Uprawnionych i świadczy je na rzecz Użytkowników. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Charakter opłat pobieranych przez Stowarzyszenie od Użytkowników jest dość szczególny. Stowarzyszenie, działając w imieniu własnym ale na rzecz Uprawnionych, pobiera od Użytkowników wynagrodzenie nie z tytułu upoważnienia do korzystania z konkretnego dzieła ale pobiera opłatę, z tytułu korzystania w pewnym okresie i w pewnym zakresie z utworów (dzieł) chronionych przepisami upapp, do których prawa posiada szereg osób fizycznych i organizacji. Następnie Stowarzyszenie dokonuje podziału, według stosownych kryteriów, otrzymanego od Użytkowników wynagrodzenia pomiędzy Uprawnionych. Podstawą do określenia sposobu ustalania należnego od Użytkowników wynagrodzenia jest sposób wykorzystania przez Użytkownika danych praw i zakres tego wykorzystania. Typową podstawą kalkulacji samego wynagrodzenia jest wysokość przychodów, które Użytkownik uzyskał z działalności, przy której wykorzystywał owe prawa. Informacja o wysokości powyższych przychodów jest informacją którą Stowarzyszenie może pozyskać tylko od Użytkownika. W praktyce Użytkownicy często przekazują stosowne raporty będące podstawą do ustalenia wynagrodzenia po wielu tygodniach a nawet miesiącach od zakończenia okresu, którego raporty dotyczą. Zdarzają się także sytuacje, w których Użytkownicy w ogóle przedmiotowej informacji nie przekazali. Dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżąca powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazała, że ustawodawca uzależnia opodatkowanie podatkiem VAT danego świadczenia usług od określenia w stosunku do niego odpłatności. Aby więc dane świadczenie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, powinny zostać spełnione dwa warunki: świadczenie musi zostać wykonane oraz musi być to świadczenie odpłatne. Oznacza to, że dla potrzeb stosowania art. 19a ustawy o VAT należy uznać, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero w stosunku do czynności, która spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem jest odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku Usług świadczonych przez Stowarzyszenie, z uwagi na specyfikę świadczeń będących przedmiotem wniosku, Skarżąca nie ma (i nie może mieć) wiedzy na temat tego, kto i w jakim zakresie korzystał z utworów audiowizualnych lub wideogramów, a zatem jaka jest kwota należnego wynagrodzenia. System poboru wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu od Użytkowników i przekazywanego następnie przez Stowarzyszenie Uprawnionym opiera się bowiem za zasadzie samodzielnego ujawniania przez Użytkowników faktu korzystania z utworów audiowizualnych lub wideogramów i wnoszeniu przez nich z tego tytułu zapłaty kalkulowanej według ustalonych zasad w zależności od wielkości przychodów uzyskiwanych przez Użytkowników. W sytuacji Stowarzyszenia, odpłatne świadczenie Usług wystąpi dopiero wtedy, gdy dla Usług zostanie określona odpłatność, a więc nie wcześniej niż w momencie, w którym Skarżąca otrzyma od Użytkownika raport lub płatność. W konsekwencji, w sytuacji Skarżącej nie można stosować wprost art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ale w toku wykładni należy uznać, że dopiero moment ustalenia odpłatności za Usługi jest równoznaczny z zaistnieniem czynności opodatkowanej i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zdaniem Stowarzyszenia, jedyną możliwą do zastosowania wykładnią przepisów art. 19a ustawy o VAT jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za Usługi (w dacie otrzymania raportu lub płatności przez Stowarzyszenie - w zależności od tego, które zdarzenie będzie wcześniejsze). Gdyby bowiem uznać, że obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych Usług powinien być wykazany z upływem umownego okresu rozliczeniowego, to prowadziłoby to do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku za świadczenie, które nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na brak odpłatności, a także do niewykonalnego obowiązku przewidzenia wysokości zapłaty. Dodatkowo świadczenie mogło w ogóle nie wystąpić w danym okresie - Użytkownicy mogli bowiem w tym okresie nie korzystać z utworów audiowizualnych lub wideogramów. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że na konieczność ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku przed jego rozliczeniem wskazują również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", które zawierają ogólne regulacje dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że w chwili gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, podatnik będzie podmiotem obowiązku wpłacenia go określonemu organowi, w określonej wysokości oraz we wskazanym terminie i miejscu. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego musi więc być znana wysokość podatku do zapłacenia. Z drugiej jednak strony, zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać bez określenia wysokości podatku do zapłaty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku VAT należy zauważyć, że data powstania obowiązku podatkowego wskazana w art. 19a ustawy o VAT jest jednocześnie datą przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Czyli w przypadku, gdy podatnik VAT dokona jednej z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, to będzie on zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Istotną cechą zobowiązania podatkowego, w świetle art. 5 O.p., jest jego powstanie w określonej wysokości, a bez jej określenia nie jest możliwe przekształcenie ogólnie zdefiniowanego obowiązku podatkowego w konkretnie zdefiniowane zobowiązanie podatkowe. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanęła na stanowisku, że choć można teoretycznie wyznaczyć moment wykonania świadczonych przez Stowarzyszenie Usług na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - z upływem umownego okresu rozliczeniowego, to jednak zabieg taki uczyni niemożliwym rozliczenie świadczenia tych Usług, dopóki nie będzie znane wynagrodzenie należne z tytułu ich świadczenia. Dopiero bowiem w tym momencie, kiedy nastąpi ustalenie kwoty wynagrodzenia zaistnieje odpłatna czynność świadczenia usług, a tym samym możliwe będzie rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczenia Usług opisanych we wniosku. Reasumując stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Usług powstanie we wcześniejszym z dwóch momentów: (i) otrzymania przez Stowarzyszenie raportu od Użytkownika lub (ii) otrzymania przez Stowarzyszenie zapłaty. Wtedy bowiem zmaterializuje się podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a także element konstrukcyjny zobowiązania podatkowego, jakim jest podstawa opodatkowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, i powinien być rozliczony za ten okres. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od świadczącego usługi prawidłowego określenia momentu wykonania tej usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednak o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Minister Finansów wskazał, że w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro zatem strony umowy ustaliły płatność za Usługę w okresach rozliczeniowych a Skarżąca jest zobowiązana do określonego zachowania (zarządzania i ochrony ww. prawami) przez czas trwania Usługi to obowiązek podatkowy dla Skarżącej powstanie zgodnie z dyspozycją ww. art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że do momentu, kiedy nie otrzyma ona wynagrodzenia bądź raportu nie świadczy usługi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnie. Warunki do uznania, że usługa świadczona przez Skarżącą jest świadczona odpłatnie zostały, w ocenie Organu spełnione, gdyż w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie danych Użytkowników nie może stanowić o tym, że czynność nie jest wykonana odpłatnie. Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca w ww. przepisie nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty. Również art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 105 upapp w zakresie swojej działalności organizacja zbiorowego zarządzania może się domagać udzielenia informacji oraz udostępnienia dokumentów niezbędnych do określenia wysokości dochodzonych przez nią wynagrodzeń i opłat.

Minister Finansów podkreślił, że z uwagi na fakt, że ustawodawca podatkowy w regulacjach ustawy o VAT nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Skarżącą, jako organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, nie można wnioskować, że w takiej sytuacji specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy contra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania należności (raportów) od użytkowników praw. Co więcej, w takiej sytuacji to na Skarżącej spoczywa obowiązek wyegzekwowania na Użytkownikach dochodzonych praw, określenia i przekazania należności, z zachowaniem regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fakt, że bywa to utrudnieniem, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dochodzonych praw, w szczególności gdy regulacje art. 19a ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości. W celu skutecznego dochodzenia należności, Skarżąca została wyposażony przez ww. ustawę w odpowiednie instrumenty prawne (art. 105 ust. 2), także argument Skarżącej o braku możliwości wyegzekwowania raportów czy należności jest w ocenie organu niezasadny.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 19a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że w stosunku do opisanych we wniosku usług świadczonych przez Stowarzyszenie obowiązek podatkowy powstaje z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, mimo że w dniu upływu okresu rozliczeniowego nie ma miejsca odpłatne świadczenie usług, gdyż do momentu uzyskania od Użytkowników zapłaty lub raportu Stowarzyszenie nie ma wiedzy w jakim zakresie Usługi zostały wykonane a w związku z tym nie jest znane (albowiem nie może być znane) wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu a w wielu przypadkach Stowarzyszenie nie ma wiedzy także czy w ogóle Usługi zostały wykonane (czy Użytkownicy korzystali z praw do utworów),

2. przepisów postępowania podatkowego, tj:

- art. 14b §1 w zw. z art. 14e §1 O.p.- poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy nie może powstać, dopóki dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu nie zostanie ustalone należne wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stwierdziła, że choć można teoretycznie (i w istocie rzeczy - fikcyjnie) wyznaczyć moment wykonania świadczonych Usług na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - z upływem umownego okresu rozliczeniowego, to jednak w omawianej sytuacji zabieg taki jest niezasadny z punktu widzenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT - z powodu braku ustalenia w tym momencie czynności opodatkowanej (odpłatnego świadczenia Usług), a w drugiej kolejności z braku możliwości rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia tych Usług, skoro nie jest znana podstawa opodatkowania (wynagrodzenie należne Skarżącemu). Dopiero bowiem w momencie kiedy nastąpi ustalenie kwoty wynagrodzenia zaistnieje odpłatna czynność świadczenia usług, a tym samym możliwe będzie rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczenia Usług opisanych we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w sytuacji opisanej we wniosku udzielenie zaskarżonej interpretacji, to jest gdy Skarżąca z przyczyn leżących po stronie jej kontrahenta (świadczeniobiorcy) nie ma informacji stanowiących podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia.

Przystępując do rozważań w powyższym zakresie w pierwszej kolejności należy przywołać definicję obowiązku podatkowego zawartą w art. 4 O.p., iż jest nim jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Pojęcie obowiązku podatkowego należy do katalogu pojęć podstawowych z dziedziny stosunków podatkowoprawnych. Poglądy na jego treść są zróżnicowane. W teorii prawa podatkowego wyrażany był pogląd, że obowiązek podatkowy jest złożonym stosunkiem podatkowoprawnym, którego treścią jest obowiązek podstawowy - zapłata podatku, oraz zespół obowiązków o charakterze instrumentalnym, takich przykładowo jak obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, składania deklaracji oraz zeznań podatkowych. Wyróżniano przy tym tzw. abstrakcyjny obowiązek podatkowy, znajdujący swój wyraz w treści norm przepisów prawa podatkowego, oraz zindywidualizowany obowiązek podatkowy, powstający w momencie spełnienia przez konkretny podmiot wskazanych przez ustawę podatkową warunków bycia podatnikiem - Ordynacja Podatkowa. Komentarz, 2002 prof. Bogumił Brzeziński, dr hab. Marek Kalinowski, dr Marian Masternak, dr Agnieszka Olesińska (wydanie elektroniczne Legalis).

W wyroku Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 27 lutego 1934 r., L. rej. 6498/29 (publ. A.Bącal, B.Dauter , Ordynacja podatkowa w orzecznictwie sądowym, "Prawo Podatkowe" nr 88, Warszawa 2001, str. 13 - 14) stwierdzono, że obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepis ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92 (POP 1993, z. 4, poz. 62) przyjęto, iż obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.

Uwzględniając powyższe poglądy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy ma swoje źródło w przepisach ustaw podatkowych, a jego powstanie jest niezależne od woli czy też działania podmiotów jemu podlegających.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynika z ustawy o VAT, a konkretnie powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku reguluje art. 19a tej ustawy. Przy czym z uwagi na to, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wskazała, iż wynagrodzenie z tytułu Usług rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe, to powstanie obowiązku podatkowego związanego z tym świadczeniem reguluje art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. A usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zatem obowiązek podatkowy dla Usług świadczonych przez Skarżącą powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia za te świadczenia.

W ocenie Skarżącej, z uwagi na charakter wzmiankowanych świadczeń obowiązek podatkowy powstanie gdy dla Usług zostanie określona odpłatność, a więc nie wcześniej niż w momencie, w którym Skarżąca otrzyma od Użytkownika raport lub płatność. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przywołała art. 110 upapp, zgodnie z którym wysokość wynagrodzeń dochodzonych w zakresie zbiorowego zarządzania przez organizacje zbiorowego zarządzania powinna uwzględniać wysokość wpływów osiąganych z korzystania z utworów i przedmiotów praw pokrewnych, a także charakter i zakres korzystania z tych utworów i przedmiotów praw pokrewnych. Jednocześnie wskazała, że niektórzy Użytkownicy nie przekazują Skarżącej we właściwym terminie informacji dotyczących wysokości wpływów osiąganych z korzystania z utworów, skutkiem czego nie jest w stanie ustalić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Jednakże zdaniem Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie mogą mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczonych przez nią usług. Podkreślić należy bowiem ponownie, iż obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa niezależnie od działań Skarżącej czy też jej kontrahentów. Jeżeli jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynagrodzenie Skarżącej rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe, to zgodnie z art. 19 ust. 319a ust. 1 i 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego z tych okresów bez względu na to czy Użytkownik udzielił informacji dotyczących wysokości wpływów osiąganych z korzystania z utworów.

Zauważyć należy też, że z wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wynika, że nieterminowe udzielenie wzmiankowanych informacji dotyczy tylko niektórych Użytkowników i nie jest spowodowane czynnikami od nich niezależnymi. A zatem to na Skarżącej oraz Użytkownikach (kontrahentach Skarżącej) spoczywa obowiązek ukształtowania tak swoich wzajemnych stosunków, aby możliwe było właściwe określenie przez Skarżącą obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca w ocenie Sądu nietrafnie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT winny być znane wszystkie istotne elementy świadczenia, a w szczególności jego wartość wyrażona w pieniądzu. Sąd podzielając powyższe stanowisko orzecznictwa zauważa jednakże, że w przedmiotowej sprawie Użytkownicy w każdym przypadku na koniec okresu rozliczeniowego posiadają informacje, które mają bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego Skarżącej stosownie do art. 110 upapp. A zatem nic poza działaniami Użytkowników oraz Skarżącej nie stoi na przeszkodzie, aby wysokość należnego wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy określić w pieniądzu i tym samym ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ).