Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 73/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Ziółkowski Sędziowie: Sędzia NSA Marek Gorski (spr.) Sędzia NSA Jan Jędrkowiak Protokolant Sekretarz Sądowy Małgorzata Kuba po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. przy udziale [opis] sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia 29 października 2004 r. nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 243 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 27 grudnia 2001 r. Organ jednocześnie określił kwotę wynikającą z długu celnego i stwierdził nadpłatę cła w wysokości 16,70 zł., która nie podlegała zwrotowi z uwagi na fakt, iż okoliczności doprowadzające do zapłacenia lub zarejestrowania wyższego cła były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. w firmie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (obecnie funkcjonującą pod nazwą "A" Sp.zo.o. - zwanej dalej Spółką), która sprowadzała leki na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, ujawniono, iż dokonywała ona zakupu leków od kontrahenta zagranicznego z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią partner zagraniczny – firma "B" GmbH mogła udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce, naliczona zostanie oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistej sprzedaży rynkowej. Kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Natomiast regulacja wzajemnych zobowiązań finansowych eksportera i importera leków odbywały się na zasadzie kompensacji płatności. Organ stwierdził, iż otrzymywane przez Spółkę noty kredytowe nie były przez nią uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał, nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki.

Ponieważ Spółka twierdziła, iż przyporządkowanie not kredytowych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do konkretnych faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe, organ celny we własnym zakresie dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. Przyporządkowania takiego dokonano również do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

W ocenie organu celnego stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Spółka spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków na rynku polskim. Zawyżenie wartości celnej sprowadzanych przez Spółkę leków spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki. W przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego wartość celna za sprowadzone artykuły uległa zawyżeniu o 103,40 USD. Kwotę tę wyliczono stosunkiem wartościowym uwzględniającym notę motywacyjną z dnia 31 grudnia 2001 r. za sprzedaż określonych leków w IV kwartale 2001 r.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W szczególności zarzuciła organowi celnemu błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną towarów. Jej zdaniem noty odzwierciedlały jedynie premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku polskim. Ustalenia przedstawione w decyzji są sprzeczne z postanowieniami zawartymi w pkt 1.3 oraz 4.4 umowy dystrybucyjnej i w tym zakresie decyzje naruszają również art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Dz.U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną importowanych towarów tj. powinien ją obniżać. Nieprawidłowe było również stwierdzenie organu celnego, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dokumenty i dane.

Dalej wskazano, iż otrzymane noty kredytowe stanowiły dokumenty księgowe i nie zmniejszały zobowiązań Spółki z tytułu zakupu leków. Noty kredytowe wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego tj. z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów na terenie kraju osobom trzecim. Dokonywane przez strony potrącenia zobowiązań stanowiły jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań powodując ich wygaśnięcie. Spółka zwróciła uwagę, że czym innym jest upust lub rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna. Upust niezależnie od motywów jego przyznania, odnosi się do ceny, po której nastąpiło nabycie towaru lub usługi. Udzielenie upustu prowadzi do sytuacji, w której nabywca płaci mniej za towar. Natomiast przyznanie dodatku lub premii nie ma wpływu na cenę zakupu. A zatem, podczas gdy upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu to dodatek motywacyjny powiększa jego przychody. Premie pieniężne są powszechnie stosowane i akceptowane w obrocie gospodarczym. Stanowisko Spółki potwierdzają też interpretacje Ministerstwa Finansów, np. pismo z dnia 5 sierpnia 1997 r. nr [...], w którym stwierdzono, iż premie pieniężne nie mogą być traktowane jako rabat. O przyznaniu dodatku motywacyjnego w określonej wysokości stanowią noty kredytowe wystawione przez eksportera, a importer nie wiedział w jakiej wysokości dodatek motywacyjny będzie mu w danym roku udzielony i czy w ogóle będzie mu przydzielony.

Decyzją z dnia 8 lutego 2005 r. nr: [...], Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Organ odwoławczy wskazał, iż dodatek motywacyjny wynikał z ujawnionych umów dystrybucyjnych określających również warunki sprzedaży oraz promocji produktów farmaceutycznych z uwzględnieniem cen, form rozliczeń, i płatności, warunków dostawy, prognoz zapotrzebowania oraz zamówień. Niewątpliwie otrzymywany przez Spółkę dodatek miał wpływ na wartość transakcyjną importowanych towarów i w związku z tym, strona powinna, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych. Zdaniem organu ceną transakcyjną w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona czy zaplanowana. Tylko rzeczywista wartość transakcyjna, potwierdzona rzeczywistą płatnością, stanowi o wartości celnej towaru.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki jakoby dodatek motywacyjny był przyznawany jej z odrębnego od zakupu tytułu prawnego. Dodatek został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. To właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane umową dystrybucyjną.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu niższej instancji została oparta na niezbitych dowodach, które dokładnie wskazują jaki stan faktyczny wystąpił w sprawie. Przy czym podstawą oceny w postępowaniu były nie tylko dowody zebrane z urzędu przez organ, ale również wyjaśnienia złożone przez stronę. Nie został zatem naruszony art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ani postanowienia zawarte w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 182/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w całości a także nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ I instancji naruszył przepisy o właściwości, ponieważ zgodnie z art. 2521 Kodeksu celnego właściwym do rozstrzygania kwestii zwrotu nadpłaconego cła jest dyrektor izby celnej jako organ I instancji a nie naczelnik urzędu celnego. Sąd wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy (w brzemieniu uwzględniającym w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku). W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w związku z art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne.

Organ odwoławczy przypomniał, iż Spółka w załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych Deklaracjach Wartości Celnej, zawarła informację, że importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu wskazanego towaru, a transakcja została uzgodniona telefonicznie z eksporterem. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], iż zadeklarowana wartość celna towarów jest nieprawidłowa, ponieważ winna uwzględniać otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny w formie not kredytowych. Dodatek ten wynikał z ujawnionej umowy dystrybucyjnej określającej również warunki sprzedaży oraz promocji produktów farmaceutycznych z uwzględnieniem cen, form rozliczeń i płatności, warunków dostawy, prognoz zapotrzebowania oraz zamówień. Niewątpliwie otrzymywany przez Spółkę dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanych towarów i w związku z tym, strona powinna, po jego otrzymaniu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych. Zdaniem organu ceną transakcyjną w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest cena faktycznie zapłacona za towar, nie zaś cena wstępnie uzgodniona czy zaplanowana. Tylko rzeczywista wartość transakcyjna, potwierdzona rzeczywistą płatnością stanowi o wartości celnej towaru.

W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki jakoby dodatek motywacyjny był przyznawany jej z odrębnego od zakupu tytułu prawnego. Dodatek został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. To właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane umową dystrybucyjną.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przyznany dodatek spowodował zredukowanie płatności dokonanych przez kupującego (importera) wobec sprzedawcy (eksportera). Nie ma przy tym znaczenia czy świadczenie to jest nazwane upust/rabat czy też dodatek motywacyjny. Podobnie nie jest istotne uwarunkowanie jego przyznania od osiągnięcia przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Sama metoda określania wysokości dodatku motywacyjnego była jedynie uzgodnionym przez strony technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez Spółkę importem leków. Przyznany jej dodatek motywacyjny spowodował zredukowanie płatności.

Ponadto, za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym odpowiada strona. Zgłaszająca Spółka była zobowiązana i miała możliwość zawiadomić organy celne o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego, a powodujących zmianę wartości transakcyjnej. W przypadku, gdy Spółka nie mogła precyzyjnie ustalić wpływu otrzymanej w ramach dodatku motywacyjnego kwoty na wartość celną importowanego leków, takie ustalenia - na podstawie obowiązujących przepisów - poczyniłby organ celny.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji została oparta na niepodważalnych dowodach, które dokładnie wskazują na stan faktyczny sprawy, zaś kwota wynikająca z długu celnego została prawidłowo określona przez Naczelnik Urzędu Celnego [...] przy uwzględnieniu właściwych przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 oraz art. 64 § 2 a i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumenty odwołania i wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Noty kredytowe były powiązane jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskimi, nie mogły zatem odnosić się do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez Spółkę towaru. Sam towar został bowiem sprzedany jej bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto, zdaniem Spółki brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej. Skarżąca wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd stwierdził, że reguła określenia wartości celnej towaru na podstawie jego wartości transakcyjnej doznaje ograniczeń tylko, wówczas, gdy wynika to z przepisu prawnego (patrz: wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Wr 1679/4, M.Podatk. 1995/9/286) oraz na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., SA/Gd 2465/93 (M.Podatk. 1995/12/286) w którym sąd przyjął, iż wartość celna towaru może być ustalona tylko z uwzględnieniem tych pozycji, które dotyczą towaru celnego.

Spółka zaznaczyła, iż rabaty i upusty na towary sprowadzane z zagranicy, udzielone po upływie pewnego czasu od importu, nie czynią zgłoszenia celnego nieprawidłowym. Skoro więc nie miała ona możliwości przewidzenia czy dodatek motywacyjny otrzyma, w jakiej wysokości oraz przyporządkowania jego wysokości do danego towaru, to brak podstaw do stwierdzenia, iż zgłoszenia celne zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy. Kwota zadeklarowanej wartości celnej wynikała wprost z faktury handlowej, natomiast dodatek motywacyjny nie stanowił warunku nabycia towaru. Wartość ta odpowiadała, kwocie faktycznie przez Spółkę zapłaconej. Stanowiła zatem wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar. Spółka wskazała, że wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r. U I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego (tj. dniem, na który została zadeklarowana wartość celna przez zgłaszającego zgodnie ze stanem i wartością tego towaru w tym dniu). Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Wcześniejsze jak i późniejsze działania strony polegające, np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria, które nie są bezpośrednio warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpłynąć na wymiar cła.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy celne przepisów postępowania Spółka wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie organów celnych charakteryzowało się brakiem staranności, gdyż faktycznie ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. W szczególności organy celne dokonały błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Bez pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy organy przyjęły, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych farmaceutyków, co nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i jest sprzeczne z pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej. Zdaniem Spółki organy rozstrzygnęły istniejące wątpliwości na jej niekorzyść. Organy nie kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów a wykazały się dowolnością w tym zakresie. W sprawie naruszono również dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń wskazała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zatem postępowania organów nie można uznać za spełniające wymogi art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca dokonując interpretacji art. 23 w związku z art. 30 i 21 Kodeksu celnego doszła do wniosku, iż wartością celną towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna dokonana na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, które obejmuje wszystkie płatności mające być dokonane jako warunek sprzedaży towaru kupującemu. Tymczasem w umowie dystrybucyjnej brak jest jakiegokolwiek zapisu, który zobowiązywałby jedną stronę do zakupu towaru pod warunkiem zobowiązania się drugiej strony do udzielenia dodatku motywacyjnego odnoszącego się do wyników sprzedaży tych towarów na rynku polskim. Art. 30 § 1 Kodeksu celnego szczegółowo wymienia rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, w celu określenia wartości celnej. Przepis ten nie uwzględnia dodatku motywacyjnego.

Dla poparcia swego stanowiska Spółka powołała się na wyszczególnione zgłoszenia celne z IV kwartału 2001 r., złożone w [...] Urzędzie Celnym w W., a dotyczące importu leków od spółki "C" LTD ze Szwajcarii tj. podmiotu innego niż "B" GmbH z Austrii. W załączeniu do skargi Spółka dołączyła kserokopie wymienionych zgłoszeń oraz decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celnego [...]. Zdaniem Spółki organy arbitralnie przyjęły, iż nota kredytowa nr [...] z dnia 30 grudnia 2001 r. przyznana przez "B" GmbH za sprzedaż w IV kwartale 2001 r., wpłynęła także na obniżenie wartości celnej leków importowanych od innego niż wystawca noty podmiotu. Tym samym nieprawidłowa jest metoda alokacji przyjęta przez organy celne w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji przyporządkował proporcjonalnie notę kredytową także do zgłoszeń celnych, które dotyczyły towarów importowanych od innego podmiotu niż wystawca tej noty. Niewątpliwie kwota przyporządkowana do przedmiotowego zgłoszenia celnego byłaby inna, gdyby nota kredytowa za IV kwartał 2001 r. zostałaby przyporządkowana jedynie do zgłoszeń celnych dotyczących towarów pochodzących od "B" GmbH z Austrii. Takie działanie organu pierwszej instancji i utrzymanie wadliwej decyzji przez organ odwoławczy świadczy o odejściu przez organy celne od rzetelnego wyjaśnienia sprawy na rzecz z góry przyjętego założenia.

Na zakończenie Spółka stwierdziła, iż ewentualne uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji nie będzie stanowiło naruszenia zakazu reformationis in peius zawartego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, że określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § 1 Kodeksu celnego, gdyż ujawnione w toku kontroli noty kredytowe wiążą się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle okoliczności spraw, niezasadne są również zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracji celnej, utrzymującego w mocy decyzję o uznaniu oznaczonego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zagadnienie: czy przyznany skarżącej dodatek motywacyjny, wynikający z umowy dystrybucyjnej z dnia 1 września 2000 r., zawartej między skarżącą a "B" GmbH z Austrii, ma wpływ na cenę towaru sprowadzonego na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 27 grudnia 2001 r.

Na wstępie Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2003 r., sygn. V SA 3098/02; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. GSK53/04; z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 310/04).

Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść.

Sąd w pełni podziela ten pogląd.

W sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpatrywanej sprawie dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w konsekwencji odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru.

Nie można umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.

Zdaniem Sądu, również podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego).

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że dodatek motywacyjny od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru.

Przedmiotowa umowa dystrybucyjna jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej to wskazać należy, że sprzedaż krajowa w tej umowie odgrywa jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w zał. I umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Przy czym fakt, że dokonał tego organ celny wynikał ze stanowiska skarżącej, która wyjaśniła, iż nie jest możliwe przyporządkowanie dodatku motywacyjnego uzyskanego od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do poszczególnych zgłoszeń celnych. Twierdzenia skarżącej, iż kwota dodatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia, gdyż wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała z not kredytowych wystawionych przez eksportera.

Sąd nie podziela poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negoti) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Jak wcześniej wskazano nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. W ocenie Sądu zależność ta nie budzi wątpliwości a proponowaną przez skarżącą wykładnię postanowień umowy uznać należy za nietrafną na gruncie prowadzonego postępowania bowiem stanowi ona polemikę ze zgodnym z obowiązującym prawem stanowiskiem organów celnych w przedmiocie określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków.

Sąd zwraca uwagę, iż przedmiotowe zgłoszenie celne było jednym z wielu, które były przedmiotem spraw rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w takim samym stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje pogląd zaprezentowany w poprzednich orzeczeniach dotyczących zgłoszeń celnych dokonanych przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r. III SA/Gd 1/05, niepublikowany). Stanowisko Sądu w tych sprawach - znane skarżącej, zostało uznane za prawidłowe w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił szereg skarg kasacyjnych. Tak w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. I GSK 1458/06 Naczelny Sąd Administracyjny (niepublikowany) stwierdził, że przyjęcie przez sąd I instancji, iż tzw. dodatek motywacyjny był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. Uzależnienie faktycznej wielkości dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną.

Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była więc zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru. Skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżąca dokonała stosownej korekty.

Zupełnie nieprzekonujące jest stwierdzenie skarżącej, zwłaszcza w świetle prowadzonych przez nią wywodów prawnych, że nie miała możliwości prawidłowego wskazania wartości celnej i w każdym wypadku byłaby narażona na zarzut zaniżenia tej wartości.

Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar.

Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego organ wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Odnosząc powyższe stanowisko do omawianej sprawy stwierdzić należy, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej, w której przewidziany i udzielany kwartalnie dodatek motywacyjny stanowił przywilej finansowy mogący nosić dowolną nazwę, stanowiąc w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych.

Z poczynionych wyżej rozważań wynika, iż organy nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Odnośnie argumentów skarżącej dotyczących zgłoszeń celnych pochodzących od innego podmiotu należy zauważyć, iż zgłoszenia te były zgłaszane do [...] Urzędu Celnego w W. i nie miały wpływu na rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] i Dyrektora Izby Celnej [...].

Zdaniem Sądu za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany zgodnie z art. 122 i 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując wszystkie powyższe rozważania, uznając skargi za bezzasadne, Sąd na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.