Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2311/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

W. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącej - J. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 1.120.964 zł oraz C. Sp. z o.o. (C.) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 316.420 zł.

Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej kontroli organ I instancji

stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób

prawnych za 2004r. zarówno w Spółce C. jak i w J. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 902.000 zł oraz

koszty uzyskania przychodu o kwotę 518.571 zł, natomiast Spółka J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.948.144,96 zł.

Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez C. na rzecz J. na łączną kwotę 902.000 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami były usługi niematerialne i usługi elektro-mechaniczne oraz "eksploatacja urządzeń: schody ruchome, szorowarka automatyczna, kosiarka, spychacz do śniegu i centralka nawiewna". W ocenie Dyrektora UKS, wykazane w fakturach kwoty netto nie stanowią zatem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."

Zdaniem organu Spółka C., z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2004 r. o kwotę 518.571,43 zł, na którą

składa się: kwota dotycząca kosztów wynikających z 3 umów o dzieło w łącznej

wysokości 128.571,43 zł oraz kwoty dotyczące transakcji handlowych zawartych z:

firmą Usługi E. B. Ż. w wysokości 280.000 zł, A. Sp. z o.o. w wysokości 40.000 zł, I. Sp. z o.o. w wysokości 70.000 zł.

Dyrektor UKS stwierdził także, że Skarżąca z naruszeniem art. 15 ust. 1, art.

16g ust. 13 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodu

za 2004 r. o łączną kwotę 3.948.144,96 zł, na co składają się kwoty:

- naliczonej amortyzacji od nakładów na zakupioną nieruchomość, które faktycznie

nie zostały poniesione, w wysokości 368.395,96 zł,

- fikcyjnych transakcji handlowych z podmiotami: C. Sp.

z o.o. w wysokości 902.000 zł, z A. Sp. z o.o. w wysokości 507.300 zł,

z K. Sp. z o.o. w wysokości 60.000 zł, z D. Sp. z o.o. w wysokości 618.700 zł, z Zakładem R. E. M. w wysokości 478.749 zł. Powyższe wydatki zostały

zakwestionowane przez Dyrektora UKS z uwagi na brak dokumentów

potwierdzających wykonanie na rzecz Skarżącej usług wymienionych w

wystawionych fakturach przez ww. firmy i brak związku z przychodem.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz

przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie

wyczerpującego postępowania dowodowego. Zarzuciła:

a) naruszenie art. 16 u.p.d.o.p.,

b) błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p, przez niezaliczenie poniesionych przez Spółkę

wydatków, udokumentowanych fakturami wskazanymi w odwołaniu do kosztów

uzyskania przychodów, włączając w to błędne przyjęcie, że zapisy w księgach

rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części 368.396 zł,

zostały naliczone od nakładów zaewidencjonowanych na dzień 31 grudnia 2003 r.,

które nie zostały poniesione,

c) naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej:

"O.p.", skutkujące naruszeniem art. 120 O.p. - w szczególności przez niedołożenie

przez organ wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co

spowodowało prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do

organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na

niepełnym materiale dowodowym, przejawiające się m.in. w:

- odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu

budownictwa na okoliczność określenia wartości prac budowlanych i remontowych

wykonanych w C. w latach 2004-2006 według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do przeprowadzonych prac,

- odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa, który

pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo skutkowy między upływem

czasu (okres 4-6 letni), a brakiem możliwości udzielenia przez świadka pełniącego

wówczas równolegle funkcję prezesa bądź członka zarządu w kilku/kilkunastu

spółkach kapitałowych niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione

podczas przesłuchania pytania dotyczące okoliczności związanych z okazanymi

podczas przesłuchania wybranymi umowami zawieranymi przez te spółki, bądź z

fakturami wystawianymi, bądź otrzymywanymi przez te spółki, w sytuacji, gdy organ,

z faktu nie pamiętania określonych okoliczności przez świadków wywodzi negatywne

konsekwencje dla Spółki,

- uniemożliwieniu przez organ kluczowym dla prowadzonej kontroli świadkom, tj.

R. S. i M. S. składania wyjaśnień, pomimo, iż odmówili oni ich składania,

- uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj.

B. Ż. składania wyjaśnień, przez doprowadzenie świadka przez

kontrolujących do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia świadek ten nie mógł

prowadzić dalszych zeznań i uniemożliwienie Spółce i pełnomocnikom Spółki

zadawanie temu świadkowi pytań oraz nie powołanie tego świadka pomimo, iż

świadek ten nie odmówił składania zeznań, a co więcej chciał je składać,

- nie przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów Spółki (takich jak: najemcy,

dostawcy usług w zakwestionowanych przez organ fakturach),

- niedopełnienie pozostałych działań organu, szczegółowo wymienionych w treści

odwołania,

d) naruszenie art. 23 O.p., przez brak w treści decyzji uzasadnienia odstąpienia od

oszacowania podstawy opodatkowania;

e) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca

2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155. poz. 1095 ze

zm.), co oprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 13 tej ustawy;

I) naruszenie w trakcie czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

g) brak w postanowieniu Dyrektora UKS z [...] maja 2009 r. Nr [...] uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

h) przekroczenie przez UKS w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu

kontroli określonego w art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

i) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż wszystkie

faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za nie potwierdzające

rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż faktury te potwierdzają te

zdarzenia;

j) błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż zapisy w

księgach rachunkowych na koncie kosztowym 408-1 (amortyzacja) w części

naliczonej w kwocie 368.395,96 złotych od nakładów zaewidencjonowanych na dzień

31/12/2003 r. w kwocie 3.683.959,59 zł, zaliczonej w koszty amortyzacji od nakładów

nie zostały poniesione, pomimo iż kwoty te zostały poniesione,

k) błędne zastosowanie art. 193 §4 O.p., przez nie uznanie za dowód części ksiąg

C. na kontach przychodowych z uwagi na fakt, że 38 faktur VAT dotyczących

2005 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Do podstawowych wad decyzji Skarżąca zaliczyła:

- przypisywanie Spółce konsekwencji na gruncie podatkowym, pomimo że ich

źródłem były działania innych podmiotów,

- brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały

w sprawie, co świadczy o tendencyjnym i nieobiektywnym charakterze prowadzonej

kontroli, niezgodnym z ogólnymi zasadami jej prowadzenia, o których mowa w O.p.;

- uznanie części dokumentacji (w postaci zeznań świadków wymienionych w piśmie z

15 listopada 2010r., znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd

Okręgowy w W., [...] Wydział Karny pod sygnaturą [...]), a

pominięcie innych zeznań, które znajdują się w aktach ww. sprawy, a są dla Spółki

korzystne, co oznacza, iż postępowanie uznać należy za niekompletne i rażąco

wadliwe.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur i

rachunków Skarżąca uznała za nieuzasadnione i nieudowodnione twierdzenia o nie

zaistnieniu dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych.

3. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia

art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c § 1 pkt

1 lit. b O.p., a także naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (z uwagi na brak prawnego i faktycznego uzasadnienia

postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego), a w konsekwencji

naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz

przekroczenia czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Dwoma

pismami z dnia 5 kwietnia 2012r. Skarżąca złożyła wnioski dowodowe, które

postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. nie zostały uwzględnione przez Dyrektora

Izby Skarbowej w W.

4. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia

zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. i określił

Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za

2004r. w wysokości 1.117.149 zł, a w pozostałej części, dotyczącej określenia straty

w podatku dochodowym od osób prawnych C. . z

o.o. za 2004r. w wysokości 316.420 zł, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od

osób prawnych za 2004r. nie uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1

O.p. z upływem 31 grudnia 201 Or., ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26

października 2009r., tj. z dniem wszczęcia przez finansowy organ postępowania

przygotowawczego postanowieniem nr [...] w sprawie J. z o.o. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 K.k.s., które nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych,

dotyczących nieprawidłowego sposobu wszczęcia i prowadzenia postępowania

kontrolnego, podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca

2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/09 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 17

listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1223/10), oddalającym skargę Skarżącej na

postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie

kontynuowania czynności kontrolnych, w którym przedmiotem oceny sądowej były

analogiczne zarzuty. Wyjaśnił, iż ww. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5

marca 201 Or. przesądza o ich bezzasadności.

Nie podzielając zarzutu przekroczenia w trakcie prowadzonych czynności

kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że do przedmiotowej kontroli mają zastosowanie wyłączenia dotyczące czasu trwania kontroli, określone w art. 83

ust 2 pkt 2 tej ustawy. Postępowanie kontrolne zostało zaś wszczęte u Skarżącej na

wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R.

S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w Spółkach: J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. (sygn. akt [...]).

Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 121, 122, 123,

124, 125, 180, 187, 188, 191, 197 oraz art. 120 O.p..

Wyjaśnił, iż wobec nie stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej istnienia w

przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywiste

wykonanie szeregu usług, które zostały zafakturowane i zaksięgowane, Dyrektor

UKS podjął próbę zweryfikowania rzetelności posiadanych przez podatnika

dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży usług przy wykorzystaniu środków

dowodowych innych niż dowody bezpośrednie. W tym celu organ pierwszej instancji,

pierwotnie działając z własnej inicjatywy, wezwał celem przesłuchania w charakterze

świadków szereg osób, które mogłyby dysponować wiadomościami w zakresie

wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, tj.: E. M. (rzekomego wykonawcę kwestionowanych robót remontowo-budowlanych), J. H. i M. B. (pracownice działu księgowego kontrolowanych spółek), B. Ż. (prezesa zarządu A. Sp.

z o.o. i rzekomego wykonawcę usług), R. S. i M. S. (w kontrolowanym okresie prezesów zarządów odpowiednio J. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.), B. B. (prezesa zarządu D. C.

C. Sp. z o.o. - rzekomego wykonawcę usług), W. M. (kosztorysanta), E. Z. (wykonującego w spółkach kontrolowanych usługi inspektora nadzoru). W toku dalszych czynności kontrolnych uwzględniono również złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. F., J. R. i W. A. (w kontrolowanym okresie pracowników Zakładów G. ), B. W. (wykonawcy usług), jak również o powtórne

przesłuchanie R. S., M. S. i B. Ż. (wnioski dowodowe z dnia 7 stycznia 2011r.). Jednak pomimo kilkukrotnego wzywania niektórych z ww. osób, nie od wszystkich świadków organ I instancji miał możliwość odebrania zeznań i uzyskania informacji istotnych dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ wyjaśnił, iż nie został uwzględniony wniosek Spółki z dnia 25 maja 2011r. o ponowne przesłuchanie R. S., B. Ż., Z. L. oraz G. B., ponieważ okoliczności faktyczne objęte wnioskiem zostały juz

wcześniej udowodnione innymi dowodami, w szczególności prawomocnym wyrokiem

skazującym Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...] , który posiada charakter prejudycjalny.

W kwestii zarzutów uniemożliwienia przez organ składania wyjaśnień

R. i M. S. oraz B. Ż., organ odwoławczy, uznając je za bezpodstawne, wyjaśnił, że świadkowie ci byli wielokrotnie i bezskutecznie wzywani do ich złożenia. Odnośnie odmowy przesłuchania świadka R. S. w obecności jego adwokata stwierdził,

że wiążące stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Warszawie w prawomocnym

postanowieniu z 10 maja 2011r., III SA/Wa 1768/10.

W ocenie organu odwoławczego do wyjaśnienia faktu wykonania

kwestionowanych usług nie przyczyniły się zeznania złożone w przedmiotowym

postępowaniu przez E. M. oraz B. B. - przedstawicieli podmiotów, które wg dokumentacji miały wykonać sporne usługi.

Złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zeznania pozostałych

świadków - pracowników Zakładów G.: W. M., E. Z. oraz B. W. również nie

dostarczyły informacji potwierdzających faktyczne wykonanie konkretnych

kwestionowanych usług.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe włączenie jako dowodów do

postępowania, postanowieniem z dnia 25 października 2010r., protokołów

przesłuchań m.in. E. M. i B. Ż., przeprowadzonych w postępowaniu karnym pod sygnaturą [...], a także protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008r., przeprowadzonej przez Dyrektora UKS wobec Skarżącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatków za 2003r. wraz z niektórymi załącznikami. Organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania E.

M., który konsekwentnie wskazywał na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. w stosunkach

pomiędzy jego firmą a Skarżącą, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego W., [...] Wydział Karny, z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na niecelowość przeprowadzenia

zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia wartości prac

budowlanych i remontowych wykonanych w C. w latach

2004-2006 czy też na okoliczność ustalenia wartości rynkowej transakcji

prowadzonych w 2004r. z podmiotami powiązanymi. Odnosząc się zaś do odmowy

przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa wskazał, że taki dowód nie

ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że złożony w toku postępowania odwoławczego

wniosek Skarżącej z dnia 5 kwietnia 2012r. o umożliwienie R.

S., M. S. i B. Ż. Składania wyjaśnień w formie pisemnej, czyli o przesłuchanie ww. świadków na piśmie, nie znajduje podstawy prawnej w przepisach O.p. i koliduje z całokształtem uregulowań dotyczących instytucji przesłuchania świadka, wobec czego, jako sprzeczny z prawem, nie mógł zostać uwzględniony.

Ponadto za bezzasadny uznał zarzut, że dowodem w niniejszej sprawie nie

może być protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce za 2003 r. Zdaniem Dyrektora

Izby Skarbowej Skarżąca bezpodstawnie wskazała, jakoby w wyroku WSA w

Warszawie z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Wa 48/10, Sąd nakazał

przeprowadzenie konfrontacji E. M. z R. S..

Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych organ wyjaśnił, iż koszty

ponoszone przez podatnika zostały ocenione pod kątem zasadności ich poniesienia,

a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie pod kątem niezbędności i rezultatu,

jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej za

bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. oraz zarzut błędnej wykładni

art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, w dokumentacji Spółki nie

stwierdzono istnienia dowodów, które umożliwiłyby przeprowadzenie oceny

wydatków wynikających z kwestionowanych faktur pod kątem ustalenia związku

przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem. Pomimo żądań kierowanych

przez organ kontroli skarbowej, Spółka do części faktur nie przedstawiła żadnych

dowodów wykonania usług, a te które przedstawiła nie dotyczą okresu

wykonywanych usług, bądź nie stanowią potwierdzenia ich wykonania. Spółka nie

wskazała osób, które wykonywały usługi, a brak kontaktu z kontrahentami Spółki uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchani świadkowie

nie potrafili wskazać: na czym polega wykonanie usług, jaka dokumentacja została

sporządzona w ramach wykonanych usług, miejsca wykonania usług i osób

współpracujących.

Ustosunkowując się do poczynionych przez Dyrektora UKS ustaleń w zakresie

zawyżenia przez Spółkę C. przychodów o łączną kwotę 902.000 zł organ

odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które

potwierdzałyby zrealizowanie usług wskazanych na przedmiotowych fakturach. W

ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, lakoniczne określenia na fakturach: usługi

pośrednictwa, usługi konsultingowe, usługi reklamowe oraz nie wnoszące więcej

informacji umowy i specyfikacje do faktur nie są wystarczającym dowodem

potwierdzającym wykonanie usług przez wystawców faktur. Wskazując na umowę z

1 maja 2003 r., w której J. zleciła Spółce C. bieżący nadzór i

konserwację okresową, serwis elektroniczny i eksploatację urządzeń będących w

leasingu w C., a użytkowanych przez J. organ odwoławczy uznał, że

skoro Spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko

Spółka C. mogłaby zlecić ich eksploatację innemu podmiotowi i obciążyć ten

podmiot kosztami tej czynności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej

podzielił stanowisko Organu I instancji, że faktury VAT o nr 11/A/04, 22/04, 31/04,

50/04, 62/04, 73/04, 84/04, 96/04, 107/04, 122/04, 138/04 oraz 153/04 nie

potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty netto wykazane w tych

fakturach nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ w całości również podzielił ustalenia Dyrektora UKS dotyczące

zawyżenia przez C. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę w wysokości

518.571,43 zł.

W kwestii zaś zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. przez

Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż koszty te zostały zawyżone nie jak

wskazał organ I instancji o kwotę 3.948.144,96 zł, lecz o kwotę 3.928.063,88 zł, na

którą składały się m.in. koszty amortyzacji naliczonej od nakładów inwestycyjnych,

które w rzeczywistości nie zostały poniesione, na łączną kwotę 348.314,88 zł. Organ

wyjaśnił, że wymienione nakłady na koncie 012 "środki trwałe w budowie" dotyczyły

inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej na podstawie aktu

notarialnego Rep. A nr [...] z 14 kwietnia 2003 r. od Zakładów G. Wskazał, iż w toku postępowania podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi na str. 45 i 46 decyzji. Za nierzetelne uznano także faktury VAT wystawione przez Zakład R. E. M., gdyż wartości usług udokumentowanych tymi fakturami zostały zawyżone. Z protokołu kontroli wynikało, że rzeczywiste wartości usług wykonanych przez ww. firmę to kwoty netto 5.631,78 zł i 90.805 zł. Natomiast usługa udokumentowana fakturą VAT nr 610/03 z 31 sierpnia 2003 r. na kwotę netto 104.374 zł, wystawiona przez K. Spółka z o.o., ma potwierdzenie w dokumentach. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwotę zakwestionowanych przez Organ I instancji odpisów amortyzacyjnych za 2004r. w łącznej wysokości 368.395.96 zł należało zmniejszyć do kwoty 348.314.88 zł, co z kolei skutkowało zmianą wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego Skarżącej.

W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dotyczące

transakcji z podmiotami: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z

o.o., Zakładem R. E. M., A. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., organ odwoławczy

podzielił w tym zakresie ustalenia Dyrektora UKS, również uznając, że faktury VAT

wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń

gospodarczych.

Organ odwoławczy za bezzasadny również uznał zarzut naruszenia art. 23

O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, iż organ

kontroli skarbowej, stosownie do art. 23 § 2 O.p., za podstawę opodatkowania przyjął

dane wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione

dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej

decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie na swoją

rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła:

- naruszenie art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1,

art.188, art.191, art.192, art.194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., w szczególności przez:

prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania

podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale

dowodowym i na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o

przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez

odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło

do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uchybienie przez Dyrektora Izby

Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie

sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

przez inny organ lub sąd, pomimo tego, iż przed Sądem Okręgowym w W.

[...] Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...],

na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową

W. w W., na podstawie materiału dowodowego zebranego w

postępowaniu [...], który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji

zarówno przez Dyrektora UKS jak i Dyrektora Izby Skarbowej;

- naruszenie art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku

z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował

obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co

wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co

doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej;

- naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 9 Kodeksu postępowania

administracyjnego, z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera

uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w

sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i

prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach

odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli,

co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej;

- przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o

swobodzie działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W.,

podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

7. Pismem z 9 stycznia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z o.o. poinformował, że postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość likwidacyjna Skarżącej.

8. Pismem z 8 kwietnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z

o.o. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 §

1 pkt 4 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2311/12

WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

9. Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o

dopuszczenie na podstawie art. 106 p.p.s.a. jako dowodów szeregu dokumentów z

akt spraw rozstrzyganych przez WSA w Warszawie o sygnat. akt: III SA/Wa 1519/12

oraz III SA/Wa 437/12 w celu wykazania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do

przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z

art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269,

ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów,

wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.",

sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do

naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik

sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na

rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia

postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu

dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy,

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej

podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko

prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze

podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś

wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu

podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który

był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na

uwzględnienie.

4. Ustosunkowując się do pierwszego podnoszonego w skardze zarzutu tj.:

naruszenia przepisów art. 121 - 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194

§ 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania

podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia

na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego

postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach

świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę

przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, co doprowadziło do

naruszenia przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

- należy stwierdzić, że jest on bezzasadny.

Na podstawie przepisu art. 191 O.p. - organ podatkowy ocenia na podstawie

całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została

udowodniona. Norma ta wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której

organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie

wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami

określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób

swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu

życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z

uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przedstawiona zasada wyklucza prowadzenie postępowania dowodowego według

dyrektyw strony tego postępowania, a ocena dowodów dokonywana przez organ

podatkowy nie jest uzależniona od subiektywnej oceny wyrażanej przez stronę lub od

sugestii strony, co do wartości i wymowy poszczególnych dowodów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł, aby wymienione w

zarzutach skargi przepisy postępowania zostały naruszone w trakcie postępowania

przed organami podatkowymi.

W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do

Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których

zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Spółka do części faktur nie okazała

dowodów, a dowody, które okazała zostały szczegółowo opisane w części protokołu

oraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przy czym okazane

dowody nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług.

Sąd wskazuje, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty

przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości

dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów

księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem

wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w

fakturze sprzedawcą i nabywcą.

W prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania

wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik

chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede

wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie

prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w

polegających na braku dokumentowania, organy podatkowe zgromadzą za niego

dowodowy zaświadczające wystąpienie transakcji.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym

spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania

na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek

nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę

procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas,

gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie

znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza

poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich

przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią

także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na powyższe uwarunkowanie zwraca zresztą uwagę orzecznictwo

Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą

postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie

konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

17 lutego 2000 r.( sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I

SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia

2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały

ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym

przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24

stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się

do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych

przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy albo były już przesłuchane, albo

ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie.

5. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków (E.

Z. z 25 lutego 2010 r., W. M. z 25 lutego 2010 r., J. R. z 13 maja 2010 r., E. F. z 21 maja 2010 r., W. A. oraz B. B. z 24 marca 2010 r.) stwierdził, że zeznania te nie wskazują konkretnych faktów pozwalających stwierdzić, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ponadto istotną w sprawie kwestią jest to, że ustalenia dowodowe wynikające

z załączonych do akt sprawy podatkowej protokołów przesłuchania E.

M. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego

W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] skazującym E. M.. Sąd Rejonowy w wyroku stwierdził, że E. M. oskarżony m.in. o to że "...w okresie od 4 października do 30 grudnia

2005 r. w W. i Z., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w

podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego

zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, będąc

osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu Zakładu R. E. M." z siedzibą w Z. przy ul. [...], wystawił sześćdziesiąt jeden nierzetelnych faktur VAT potwierdzających

wykonanie robót remontowo - budowlanych przez Zakład R. E. M." na rzecz niżej wymienionych podmiotów na łączną kwotę 6.400.000 zł w sytuacji, gdy w rzeczywistości Zakład R. E. M. takich robót nie wykonywał..."

Wyrok skazujący E. M. jest ściśle powiązany z

przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej

skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym

wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się J. Sp. z o.o. Na gruncie

przedmiotowej sprawy oznacza to, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego

W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], że E. M.

wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie

wykonanych usług przez Skarżącą miały wiążące znaczenie w postępowaniu

podatkowym.

Przepis art. 181 O.p. bowiem nadaje równą moc dowodową wszystkim

dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody

zgromadzone w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić

jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy

podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącego na

rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentują zdarzeń

gospodarczych w nich wykazanych.

6. Niezasadny jest w ocenie Sądu, drugi zarzut skargi stwierdzający

naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby

Skarbowej obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie

sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że przed Sądem Okręgowym w W.

[...] Wydział Karny toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt [...], na

podstawie aktu oskarżenia przegotowanego przez prokuraturę Okręgową W.

w W. do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny na

podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu [...], który to

materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji organy obu instancji.

Organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesza

postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub

sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest

możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ podatkowy ocenił, że sprawa

nadaje się do rozstrzygnięcia bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez

stronę zagadnienia wstępnego i wywiódł w uzasadnieniu decyzji w sposób

zadowalający swoje stanowisko w tym względzie. Rozpoznając skargę Sąd uznał

stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczająco uzasadnione.

Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby

Skarbowej wskazujące, że wobec prejudycjalnego charakteru wyroku skazującego

Sądu Rejonowego W. z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...],

informacja od Spółki o fakcie złożenia bliżej nieokreślonych zeznań świadka E.

M. przez Sądem Okręgowym w W. [...], które nie

zostały dotąd zweryfikowane procesowo przez Sąd, nie ma w przedmiotowej sprawie

istotnego znaczenia.

Należy też dodać, że każda strona potrafiąca uzasadnić swe stanowisko w

sprawie konieczności zawieszenia postępowania z powodu zależności jego wyniku

od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego może w drodze wznowienia

postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p. uzyskać orzeczenie, o którym

mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

7. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art.

282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., według którego w opinii Skarżącej w zaistniałym stanie

faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze

wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego

przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. u.s.d.g.

Postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii prawa podatkowego

co oznacza, że wtedy, gdy nie odsyła wprost do unormowań innych ustaw podstawę

do działania dla Ministra Finansów i jego organów stanowią wyłącznie przepisy

podatkowe. Rozwiązanie przewidziane w art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p. jest względem

unormowań art. 79 u.s.d.g. przepisem szczególnym, a ten jako taki korzysta z

pierwszeństwa przed przepisami ogólnie obowiązującymi. Organ podatkowy jasno

uzasadnił w jakich okolicznościach i dlaczego zastosował rozwiązanie przewidziane

w cyt. art. 282 c § 1 pkt 1 lit b O.p., a Sąd rozpoznający skargę uznał przytoczone

motywy za wystarczające.

Warto też ubocznie zauważyć, że Skarżąca myli, - podobnie jak w poprzedniej

analogicznej sprawie ( wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III

SA/Wa 1494/09), w której oddalono jej skargę - przesłanki wszczęcia kontroli

podatkowej z przesłankami, których zaistnienie powoduje zwolnienie organu od

obowiązku zawiadomienia organu o zamiarze jej wszczęcia. Szerokie motywy

uzasadnienia Sądu zawarte we wskazanym wyroku w pełni znajdują zastosowanie

również w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrując ten sam zarzut całkowicie je

podziela: "Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia

art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada

2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

Nr 209, poz. 1318) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on, iż nie

zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na

żądania organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub

przestępstwo skarbowe.

Wbrew stanowisku Spółki, które zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w

skardze, nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli

podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma

obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc

związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej

w W., na który powołał się Dyrektor UKS w W., mógł stanowić

podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c §

1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r.

Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów

wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, iż

podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ

prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo

skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności

uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, iż

warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli nie powiadomienia przedsiębiorcy o

zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego

postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w

życie.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten - ustanawiający wyjątek od obowiązku

uprzedniego zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, wszedł w życie

równocześnie z przepisem (art. 282b), który obowiązek taki na gruncie Ordynacji

podatkowej ustanawiał. Gdyby więc data sporządzenia żądania, o którym mowa w

art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) miała znaczenie dla możliwości zastosowania przepisu

wyłączającego obowiązek zawiadomienia, należałoby to również odnieść do

przepisu, który obowiązek takiego zawiadomienia ustanawiał.

Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli

podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej.

Uregulowana jest więc ona, jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli

Skarbowej, również przepisem o charakterze proceduralnym.

Zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują

przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym

Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ

ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o

przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do

zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego,

kiedy żądanie takie zostało sporządzone.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 282c § 2 O.p. jest on zasadny

jedynie o tyle, iż nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie tego

przepisu jako podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia

kontroli podatkowej, a w każdym razie organ kontroli skarbowej tego nie wykazał.

Natomiast w świetle treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury

Okręgowej W. z dnia 2 marca 2007 r. powołanie się na powyższy

przepis było zbędne. Pismo to nie odnosiło się bowiem tylko do 2003 r., a więc roku,

którego dotyczyła przeprowadzona w Spółce i już zakończona kontrola podatkowa,

lecz była w nim mowa w odniesieniu do wymienionych tam podmiotów (w tym Spółki)

o zobowiązaniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku

dochodowego w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś

bezpośrednio wobec Spółki zawarty był jeszcze wniosek o priorytetowe

potraktowaniu okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Tak więc,

uzasadnienia odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia

kontroli dotyczącej 2004 r., nie stanowiły wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli

za 2003 r., co czyniłoby zasadnym powołanie się na art. 282c § 2 Ordynacji

podatkowej, lecz wprost treść ww. pisma Prokuratury Okręgowej, uzasadniająca

zastosowanie w sprawie bezpośrednio art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Skoro jednak istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od

zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w

art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), to uchybienie polegające na

niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć

istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto nie jest zasadny związany z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. zarzut

Skarżącej: "Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi, iż z literalnego brzmienia

powołanego art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej wynika, że odstępstwo od

zasady o braku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli

dotyczy sytuacji, jeżeli organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o

przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wystąpi z takim wnioskiem do organu

kontroli. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę

wszczęcia kontroli powołał pismo organu, który w dniu wszczęcia kontroli skarbowej

nie prowadził już postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu

Kontroli Skarbowej wszczynając kontrolę bez uprzedniego zawiadomienia Spółki

naruszył przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej ponieważ tylko

wniosek organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze jest podstawą do

wszczęcia kontroli".

Skład orzekający uznając powyższy zarzut za nietrafiony w pełni podziela

pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z

dnia 5 marca 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1494/09: "Jeżeli w czasie, w którym

dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten

dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o

przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do

zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p., niezależnie od tego, kiedy żądanie takie

zostało sporządzone".

8. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz

art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w

należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego

powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu

postępowania kontrolnego jest oczywisty wobec zastosowania szczególnego trybu z

art. 282 § 1 pkt 1 lit b O.p., który wyjątkowo dopuszcza w ogóle brak powiadomienia

o zamiarze wszczęcia kontroli.

W postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2009 r. wskazany bowiem

został, m.in. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę prawną do

odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli

podatkowej oraz wymieniony został wniosek Prokuratury Okręgowej, który

zastosowanie tego przepisu uzasadniał. Również zaskarżona decyzja odnosi się do

przedmiotowej kwestii.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przy wystąpieniu przesłanki z art. 282c § 1

pkt 1 lit. b O.p. (kontrola podatkowa/postępowanie kontrolne wszczęte na żądanie

organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub

przestępstwo skarbowe) organ, nie zawiadamiając strony o zamiarze wszczęcia

postępowania, powinien wskazać później, od jakiego organu pochodziło żądanie

i w zakresie jakiego przestępstwa skarbowego jest ono prowadzone. W tym

przypadku kontrolowany będzie miał możliwość zweryfikowania prawidłowości

wystąpienia tej przesłanki i oceny, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe

ma związek z postępowaniem kontrolnym (zob. m.in. A. Melezini, D. Zalewski,

Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012, wyd. 2, s. 66-67). W tej

sprawie wszystkie powyższe wymogi zostały przez organy skarbowe zachowane.

Ponadto organ II instancji słusznie zauważa w skarżonej decyzji, że

prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa

1494/09 przesądza o bezzasadności zarzutów proceduralnych w przedmiotowym

postępowaniu Spółki we wskazanym zakresie, wobec czego podniesienie przez

Stronę tych samych zarzutów należy ocenić jako bezzasadne.

9. Zarzut naruszenia art. 83 ust 1 u.s.d.g. jest również bezzasadny skoro

kontrola podatkowa wszczęta została w ramach postępowania kontrolnego, co do

którego został wyłączony ustawowy obowiązek o jego zawiadomieniu w związku

wnioskiem Prokuratury Okręgowej W. z dnia [...] marca 2007 r. Wobec

powyższego na mocy przepisów art. 83 ust. 2 pkt u.s.d.g. nie stosuje się w takim

przypadku ograniczeń co do czasu trwania kontroli. U podstaw tak wszczętej kontroli

podatkowej tkwił przede wszystkim obowiązek zabezpieczenia dowodów związanych

z ewentualnym przestępstwem lub wykroczeniem, którego miała dopuścić się

Skarżąca.

10. Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o

dopuszczenie jako dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. szeregu dokumentów

z akt spraw rozstrzyganych przez WSA w Warszawie o sygnat. akt: III SA/Wa

1519/12 oraz III SA/Wa 437/12 w celu wykazania, że w sprawie nie doszło do

przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd powyższy wniosek uwzględnił, a na podstawie analizy

powyższych dokumentów uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku

dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Zostały bowiem

spełniona wykładnia przepisów oraz ocena prawna zawarta w wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Przedstawione przez

pełnomocnika DIS dowody w sposób niewątpliwy potwierdzają poinformowanie

Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym

postępowaniu o przestępstwa karne i wykroczenie skarbowe w związku z

niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób

prawnych za 2004 r.

11. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art.

151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.