Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 384/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 października 2012r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.B. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "strona", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 72.503 zł.

W wyniku postępowania podatkowego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz określenia wysokości zobowiązań w podatkach stanowiących dochód budżetu Państwa za lata 2004 – 2007, organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona osiągnęła dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie organu, w 2005 r. skarżąca poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 147.463,95 zł, w tym m.in. wydatki na budowę domu w wysokości 137.393,43 zł. Źródło pokrycia ww. wartości stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 50.793,94 zł, na które złożył się m.in. przychód uzyskany ze świadczenia usług prostytucji na terenie państwa E w wysokości 49.194 zł. Dokonując zatem porównania kwoty poniesionych w 2005 r. wydatków i zgromadzonego mienia z kwotą osiągniętych w tym roku przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 96.670,01 zł, która podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów według stawki podatku w wysokości 75 %.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według wyjaśnień podatniczki głównym źródłem uzyskiwanych przez nią w 2005 r. przychodów były usługi prostytucji świadczone na terenie państwa E. W związku z powyższym organ zwrócił uwagę, że o ile przychody z prostytucji (nierządu) nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym, to jednak mogą być one, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."), jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za wiarygodne twierdzeń strony, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała ona oszczędności w gotówce 50.000 EUR z prostytucji, które przechowywała w domu. Podkreślono, że w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżąca nie wykazała, że posiadała jakiekolwiek zasoby finansowe zgromadzone w gotówce, twierdząc następnie, że środków tych nie uwzględniła w oświadczeniu o stanie majątkowym z wagi na to, że "kwota była zgromadzona w euro". Zdaniem organu, twierdzenia strony o zgromadzeniu środków finansowych z prostytucji nie zostały poparte żadnymi dowodami, za wyjątkiem wyjaśnień skarżącej i zeznań jej konkubenta – G.C. Odnosząc się do przeprowadzonego na tę okoliczność dowodu z zeznań G.C., organ podniósł, że nie był on w stanie wskazać wysokości zgromadzonych przez stronę środków finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r., podając jedynie, że "pieniądze były zgromadzone w euro, było to kilkadziesiąt tysięcy w gotówce zgromadzone w domu". Zwrócono również uwagę, że strona, określając wysokość stawki za świadczone przez nią usługi, wyjaśniła, że klienci płacą w gotówce w EUR, a Polacy równowartość w złotówkach. Wskazała ponadto, że zarobione pieniądze przeważnie wymieniała na złotówki i przechowywała w domu. Powyższe, w ocenie organu, pozostawało w sprzeczności z twierdzeniami strony o przechowywaniu kwoty 50.000 EUR. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niewiarygodne były również wyjaśnienia strony, że gromadziła gotówkę w tak znacznej kwocie poza systemem bankowym, narażając się na jej utratę, chociażby w wyniku kradzieży, posiadając przy tym w latach 2004 – 2007 trzy rachunki bankowe. Ponadto, jak wynikało z historii rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A, strona w marcu 2004 r. zaciągnęła debet w wysokości 8.000 zł, co, w ocenie organu, potwierdzało, że nie posiadała ona zgromadzonej gotówki. Niezasadne okazały się również twierdzenia odwołania, że debet został zaciągnięty z uwagi na niekorzystny kurs EUR w ww. okresie. Jak bowiem ustalił organ, strona zaciągnęła debet w czasie, kiedy kurs EUR miał wysokie notowania, zaś spłaciła w chwili, gdy kurs ten malał.

Wskazano również, iż według wyjaśnień skarżącej i zeznań jej konkubenta G.C., od kilku lat prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie świadczyli usługi prostytucji. W toku postępowania w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wszczętego wobec G.C. strona przesłuchana w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2005 r. zeznała, że "od około 6 lat pracują w tej branży razem", zaś za świadczone usługi zapłata była zawsze w gotówce. Wyjaśniła także, że w 2003 r. przechowywała na rachunku bankowym należącym do G.C. własne środki pieniężne, które stanowiły około 70 % wpływów oraz że posiadała pełnomocnictwo do dysponowania kwotami zgromadzonymi na tym rachunku. Zdaniem organu II instancji, również przytoczone wyżej zeznania strony pozostawały w sprzeczności z jej wyjaśnieniami złożonymi w niniejszej sprawie, w świetle których na początku 2004 r. zgromadziła w domu gotówkę w wysokości 50.000 EUR. Ponadto, nawet gdyby uznać zeznania skarżącej za wiarygodne w zakresie dokonywanych wpłat na rachunek G.C., to z salda rachunków bankowych wynika, że na koniec 2003 r. posiadał on jedynie niewielkie oszczędności.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy – brak dowodów na okoliczność przechowywania środków finansowych w walucie w domu i ich wymiany na złote polskie, przy jednoczesnym aktywnym korzystaniu z usług bankowych i niewskazaniu tych środków w złożonym w toku postępowania oświadczeniu majątkowym – nie można przyjąć, iż strona posiadała środki w ww. kwocie na dzień 1 stycznia 2004 r. i przechowywała je w domu.

Analizując natomiast podniesioną przez skarżącą okoliczność osiągania przez nią dochodu z tytułu prostytucji, organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania dochodów. Skoro bowiem organ podatkowy ustalił, że strona nie dysponowała środkami wystarczającymi na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, to strona, aby to podważyć, powinna udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić, że takimi środkami dysponowała. Tymczasem skarżąca, podnosząc, że w latach 2004 – 2007 jej źródłem dochodu była prostytucja, nie wskazała wysokości uzyskiwanych przychodów. Podała jedynie, że w związku z tym, że dochody te nie podlegały w Polsce opodatkowaniu, nie prowadziła ewidencji przychodów. Stwierdziła przy tym, że jej dochody kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, gdyż była luksusową prostytutką, a profesją tą zajmuje się co najmniej od 2002 r. Potwierdzeniem uzyskiwania wysokich dochodów miały być ogłoszenia w prasie i w Internecie, potwierdzające wysokość stawki za usługi oraz okres świadczenia tych usług od 2002 r. Strona przedłożyła również dowody, że od dnia "[...]" była zarejestrowana na terenie państwa E jako prostytutka. Oświadczyła również, że w okresie objętym kontrolą ww. usługi świadczyła głównie na terenie państwa E, Polski, jak i innych państw europejskich. Wyjaśniła, że na świadczone usługi nie obowiązuje cennik, wszelkie koszty ponosił klient, płatność otrzymywała w gotówce, nigdy nie prowadziła ewidencji klientów i nie potrafi określić liczby klientów. Jednocześnie wskazała, że do 2005 r. w prasie polskiej i na polskich portalach erotycznych ukazywały się ogłoszenia, zaś w prasie zagranicznej i na portalach zagranicznych ukazują się one do chwili obecnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom strony, że świadczyła ona usługi seksualne na terenie państwa E przed 2005 r., w którym to zarejestrowała działalność w tym zakresie. Wobec braku dowodów nie przyjął także za wiarygodne twierdzeń, że takie usługi świadczyła także poza terytorium państwa E. Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatniczka nie udowodniła zarówno wysokości osiąganych z tego tytułu przychodów, jak również gromadzenia poza systemem bankowym gotówki z tego źródła. Zdaniem organu, wskazanie przez skarżącą nazwisk klientów, podanie nazw i adresów hoteli, przedstawienie historii poczty elektronicznej z kontaktu z klientami, mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii osiągniętych z tego tytułu dochodów, jednakże strona takich dowodów nie przedłożyła. Nie przedstawiła również dowodów o zatrudnieniu w Agencji B w W., choć ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prostytutki w państwie E są uznawane za osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek, a opodatkowaniu podlegają faktycznie uzyskane przez nich dochody, w związku z czym zalecane jest prowadzenie stosownej dokumentacji.

W związku z faktem, iż przedmiotem sporu nie była kwestia świadczenia przez stronę usług prostytucji w okresie 2005 – 2007, lecz wysokość osiąganych z tego tytułu dochodów, rozmiar działalności i okres świadczenia przez skarżącą tych usług, organ wystąpił do organów podatkowych państwa E o przesłanie zeznań podatkowych strony za lata 2005 – 2007 oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicielki Agencji B w W. na okoliczność ustalenia okresu zatrudnienia skarżącej, stosowanych przez nią stawek za usługi i wysokości osiąganych dochodów. Zdaniem organu II instancji, uzyskany w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy (zeznania E.D.), przeczył twierdzeniom strony o zatrudnieniu w Agencji B od września 2002 r., bowiem Agencja ta prowadziła działalność od połowy 2003 r. Natomiast nadesłane potwierdzenie zameldowania strony od 1 lutego 2005 r. na terenie państwa E dowodzi, że usługi prostytucji w państwie E świadczyła ona od 2005 r., a nie jak utrzymywała – w 2004 r. i w latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona, oprócz dochodów z tytułu prostytucji wykazanych do opodatkowania w państwie E, nie wykazała innych dochodów, i w związku z tym brak było podstaw faktycznych i prawnych, by kwestionować dochód wykazany w zeznaniach podatkowych złożonych za lata 2005 – 2007 do władz podatkowych państwa E. Zwrócono również uwagę, że ogłoszenia w prasie i w Internecie oraz podana w nich stawka za usługi, nie potwierdzają ani wysokości faktycznie stosowanej stawki, ani wysokości osiąganych z tytułu prostytucji dochodów. Wprawdzie konkubent strony G.C. złożył zeznania odnośnie stawek za usługi, jednakże nie wskazał wysokości osiąganych przez skarżącą dochodów z tego tytułu. Także świadek K.B., choć potwierdziła okoliczność świadczenia usług seksualnych przez skarżącą w państwie E w okresie 2002 – 2007 oraz stosowaną stawkę, nie potrafiła określić wysokości dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez stronę. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom wymienionego świadka w części dotyczącej okresu świadczonych przez stronę usług w państwie E, bowiem były one sprzeczne z materiałem nadesłanym przez administrację podatkową państwa E.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż przedłożone w sprawie bilety lotnicze stanowią jedynie dowód odbycia podróży zagranicznych, a nie dowód na uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług prostytucji. Natomiast mandat wystawiony stronie w dniu "[...]" przez policję państwa E potwierdza, że strona w 2005 r. trudniła się nierządem, co pozostaje jednakże poza sporem.

W kwestii wysokości poniesionych przez stronę wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporna jest tylko kwestia wydatków z tytułu budowy nieruchomości w K. Poza sporem natomiast są pozostałe wydatki, w tym wydatki na utrzymanie, które przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w oświadczeniach o wydatkach skarżąca za poszczególne lata wskazała następujące wydatki na budowę domu: tj. w 2005 r. - 100.000 zł, w 2006 r. - 150.000 zł, w 2007 r. - 50.000 zł, łącznie 300.000 zł. Natomiast według faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez głównego wykonawcę – firmę C wydatki te wynosiły łącznie 332.731,79 zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w oświadczeniach o wydatkach strona nie wskazała żadnych wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie na budowę budynku gospodarczego i ogrodzenia oraz na zagospodarowanie posesji w K. Również generalny wykonawca (firma C) nie obciążał strony fakturami za budowę budynku gospodarczego oraz ogrodzenia posesji w K. Z dziennika budowy budynku jednorodzinnego wynikało, że roboty budowlane rozpoczęto w 2004 r. W związku z faktem, iż zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca w oświadczeniach o wydatkach nie podała prawdziwych danych, a także w postępowaniu nie wskazała dostawców materiałów i innych wykonawców usług, organ I instancji przeprowadził kontrolę w przedsiębiorstwie generalnego wykonawcy, jednego z podwykonawców a ponadto wystąpił do hurtowni materiałów budowlanych. Ponadto w celu ustalenia wartości nakładów poniesionych na budowę domu mieszkalnego, budynku gospodarczego i ogrodzenia, organ powołał biegłego – rzeczoznawcę budowlanego. Według opinii rzeczoznawcy poniesione wydatki na budowę ww. obiektów wyniosły ogółem 791.934,60 zł. Ostatecznie organ I instancji przyjął, po częściowym uwzględnieniu wyjaśnień strony, wydatki w łącznej kwocie 673.072,23 zł, w tym za 2005 r. w kwocie 137.393,43 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczoznawca dokonał wyceny robót i materiałów w oparciu o dokumenty budowy oraz wyjaśnienia strony i jej pełnomocnika Ustalił zatem wartość odtworzeniową inwestycji dokonanej przez skarżącą. Z opinii rzeczoznawcy wynika, iż została ona sporządzona w oparciu o kosztorys powykonawczy, który jest dokumentem określającym rzeczywiste koszty wykonania i przysługujące wynagrodzenie wykonawcy znajdujące wiarygodne potwierdzenie w dokumentacji technicznej, obmiarze robót dzienniku budowy, wizji lokalnej, protokole odbioru robót, z uwzględnieniem wszystkich robót. Tym samym przedmiotem postępowania w tym zakresie nie było ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, ale ustalenie kosztów poniesionych na jej budowę. Organ zaznaczył przy tym, że strona, oferując nieruchomość do sprzedaży, wyceniła jej wartość rynkową na kwotę 4.000.000 zł.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, pasywna postawa strony, niewskazanie przez nią podmiotów, od których nabyła usługi i materiały budowlane (oprócz firmy należącej do G.C., która wykonała usługi budowlane w latach 2004-2007 jedynie na kwotę 332.731,79 zł), a także wskazanie w oświadczeniach o wysokości wydatkach nieprawdziwych kwot, uzasadniało określenie wysokości poniesionych przez stronę wydatków w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu budownictwa.

Argumentując natomiast odmowę zastosowania metody kasowej, organ odwoławczy wskazał, iż sugestie skarżącej, jakoby za część usług i materiałów nie zapłacono, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, gdyż z zeznań G.C. wynikało, że należność za wykonane usługi budowlane została w całości zapłacona, a ponadto sama strona w toku postępowania podała, że za wykonane prace i zakupione materiały zapłaciła gotówką.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie udowodniła, iż na początku 2004 r. posiadała znaczne środki finansowe w gotówce. Przesłuchani zaś w sprawie świadkowie (G.C. i K.B.), poza ogólnym potwierdzeniem okoliczności świadczenia usług seksualnych przez skarżącą, nie dysponowali konkretną wiedzą co do wysokości uzyskanych przez nią dochodów z prostytucji, jak i wartości zgromadzonego mienia. Tym samym za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia strony co do uzyskiwania przez nią wysokich dochodów z tytułu prostytucji, z której na przełomie lat 1998 – 2003 miała zgromadzić oszczędności w gotówce w kwocie 50.000 EUR, przechowywane w domu. Zwrócono również uwagę, że w latach 2005 – 2007, kiedy to na terenie państwa E w ramach samozatrudnienia legalnie zajmowała się tą profesją, wykazała do opodatkowania dochody za lata 2006 – 2007 w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego (tj. w wysokości 8.388,00 EUR rocznie), a w 2005 r. kwotę 11.940 EUR.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 155, art. 180 § 2 w zw. z art. 199, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.), dalej powoływanej jako: "O.p.".

W skardze na opisane wyżej rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła mu naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i subsumcję;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy, braku bezstronności oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, wydania decyzji bez wyjaśnienia szczególnie istotnych dla sprawy okoliczności, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu danych niewspółmiernych do stanu faktycznego danych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz jasnego wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu wskazano, iż strona nie uzyskiwała środków pieniężnych naruszając prawo, co sugerują pośrednio zaskarżone decyzje, natomiast konsekwentnie twierdziła, że wydatków w roku 2005 dokonała z posiadanych oszczędności i bieżących wpływów. Podkreślane w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w wyjaśnieniach strony i w przedłożonym materiale dowodowym w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu oraz specyfiką źródła uzyskiwanego od wielu lat przychodów. Zdaniem skarżącej, organy wykazały się skłonnością do naruszenia jej prywatności ponad miarę wynikającą z celów postępowania. Stronie stawiano żądania niemożliwe do spełnienia (np. wskazania danych klientów i ich adresów, wskazania adresów hoteli, kwot i dat zdarzeń finansowych nie mających żadnego znaczenia faktycznego w niniejszym postępowaniu), nie informując jednocześnie, że nie tylko nie ciąży na niej obowiązek posiadania, gromadzenia czy też zapamiętania rozmaitych zdarzeń lub okoliczności, ale w szczególności obowiązek posiadania dokumentów za tak odległe okresy.

W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę, iż organy obu instancji bez żadnego uzasadnienia w decyzjach przyjęły wydatki na podstawie oszacowania dokonanego przez biegłego, w związku z tym opodatkowane zostały hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki strony, których w latach 2004 – 2007 nie poniosła. Organy podatkowe w mniemaniu strony nie były w stanie ocenić, czy uprawdopodobniła ona fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w latach 2004 – 2007. Skarżąca zwróciła także uwagę, że wyjaśnienie strony jest samoistnym środkiem dowodowym, a w sytuacji, w której organ odebrał wyjaśnienia i zeznania strony z własnej inicjatywy, nie może dystansować się od tego dowodu wyłącznie z tego powodu, że mu się nie podoba.

W ocenie strony skarżącej, brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy rozstrzygnięć, a w szczególności uznanie, że oszacowane przez biegłego wydatki na budowę domu stanowią poniesione przez skarżącą wydatki, pominięcie faktu dysponowania przez stronę środkami pieniężnymi na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału stanowiły o naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego, mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest czy skarżąca ponosząc wydatki znacznie przekraczające wykazany za dany rok i lata poprzednie dochód udowodniła, że na dzień 1 stycznia 2004 r. mogła dysponować kwotą 50.000 euro ze źródła, na jakie się powołuje tj. odpłatnego świadczenia usług seksualnych oraz, czy w spornym roku uzyskała z tego źródła dochód, którym pokryła poniesione w nim wydatki. Natomiast nie jest kwestionowane, że strona w kontrolowanym roku i latach wcześniejszych zajmowała się nierządem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A. Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str. 3610).

Podatnik musi wykazać, jakie uzyskał kwoty i z jakich tytułów (podkreślenie Sądu), przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności (patrz wyżej cyt. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r.). Co do zasady ciężar prowadzenia postępowania, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Jednak w analizowanym przypadku, w którym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie przez organy podatkowe, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (p. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, Lex nr 524639).

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z usług nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Stosownie do tego uregulowania, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności seksualne nie można w sposób legalny dochodzić zapłaty. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się ponadto, iż to, że przychody z nierządu nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie mogą być one, w świetle art. 20 ust 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust 3 in fine tej ustawy wskazuje bowiem wyraźnie na obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe dla pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w danym roku, przychodów wolnych, czyli wyłączonych z opodatkowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2008r. o sygn. akt II FSK 1371/07 - publ. CBOIS).Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji, że dla ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania niezbędne jest ustalenie wysokości osiągniętych z prostytucji dochodów. Podkreślić przy tym należy, że ustalenie to bynajmniej nie zmierza do opodatkowania tych dochodów a służyć ma wyłącznie ustaleniu czy i w jakiej wysokości wystąpił przychód wolny od opodatkowania.

Do wykazania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., iż uzyskane zostały korzyści z niepodlegającego opodatkowaniu źródła, nie wystarczy samo powołanie się na nie w toku postępowania. Jeśli jednak strona przedstawia w tym zakresie dowody, które w jej ocenie mają znaczenie w sprawie, to podlegać one powinny dokładnej weryfikacji, z respektowaniem wszystkich zasad procesowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 479/10 (opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Zdaniem NSA, brzmienie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogą stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywa na podatniku, zaś ocena przedstawionych przez niego dowodów należy do organów podatkowych.

Zasadnie zatem organ przyjął w oparciu o zgromadzone dowody, że skarżąca nie sprostała w toku postępowania ciążącym na niej obowiązkom. Wskazywała wprawdzie w trakcie przesłuchania w charakterze strony, że jej dochody były wysokie, lecz nie przybliżyła nawet jakie konkretne czynniki złożyły się na tę znaczną wysokość dochodów (np. częstotliwość świadczenia usług, szczególny rodzaj usług, miejsce ich świadczenia, posiadanie stałych klientów itp.). Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskiwała wysokie dochody ze świadczonych usług prostytucji.

W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca podała, że w kontrolowanym okresie (lata 2004 – 2007), jak i w latach wcześniejszych zajmowała się świadczeniem usług seksualnych na terenie całego świata, a w szczególności w Polsce oraz w państwie E. Od "[...]" zarejestrowała się legalnie w państwie E jako prostytutka. Wskazała, że jej dochody kształtowały się na bardzo wysokim poziomie, gdyż była luksusową prostytutką, a profesją tą zajmuje się co najmniej od 2002 r. Potwierdzeniem uzyskiwania wysokich dochodów miały być ogłoszenia w prasie i w Internecie, wskazujące na stosowaną stawkę oraz okres świadczenia usług od 2002 r.

Przedłożone przez stronę publikacje reklam świadczonych przez nią usług są jedynie dowodem, iż skarżąca trudniła się daną profesją, lecz nie dowodzą jakie osiągała z tego tytułu dochody. Z samego podania wysokości stosowanych stawek i ich niewątpliwej wysokości, o czym świadczą materiały w postaci czasopism o treści erotycznej, gdzie zamieszczała swe fotooferty (dołączone do akt administracyjnych), bynajmniej nie można jednak wysnuć jakichkolwiek wniosków co do tego jakie były rzeczywiste dochody, a w związku z tym, czy była możliwość zgromadzenia środków pozwalających na pokrycie wydatków ujawnionych w roku podatkowym. Umieszczanie ofert w prasie czy w Internecie mogło spotkać się z oczekiwanym odzewem, ale nie musiało. Z faktu, że prostytucja jest szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym ani nie podlegającym kontroli, nie wynika aby osoby zarobkujące w ten sposób i osiągające dochody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zwolnione były od wykazania choćby elementarnej staranności w prowadzeniu swych spraw, nakierowanej na zadbanie o możliwość wykazania źródła pochodzenia dochodów w razie sporu z organem podatkowym. Wiedza co do tego, że osiąganie przychodów - co do zasady - powoduje skutek w postaci opodatkowania dochodów jest raczej powszechna, a w każdym razie nie można powoływać się na nieznajomość prawa w tym zakresie, skoro wszystkie ustawy podatkowe są publikowane. Założyć więc należy, że również osoby trudniące się prostytucją mają, lub powinny mieć wiedzę, że w Polsce dochody z tego tytułu nie są opodatkowane, a w związku z tym, podobnie jak przy jakiejkolwiek innego rodzaju działalności generującej dochody wolne od opodatkowania, osiąganie tego rodzaju dochodów wymaga właściwego ich wykazania. Na przykład od osób, które powołują się w postępowaniu podatkowym na fakt otrzymania darowizny w postaci określonej kwoty wolnej od opodatkowania wymaga się, by udowodniły, że darowizna miała miejsce tzn. przedstawienia umowy darowizny, lub wykazania w inny sposób, że umowa została zawarta oraz udowodnienia, że doszło do wydania przedmiotu darowizny.

Również przesłuchani w sprawie świadkowie – G.C. i K.B. nie wskazali wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów z prostytucji, oboje potwierdzili tylko fakt świadczenia usług seksualnych przez stronę oraz wysokość stawek za te usługi. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że strona oprócz dochodów z tytułu prostytucji wykazanych w państwie E nie wykazała innych dochodów. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dochodów, którą skarżąca zgłosiła do opodatkowania w państwie E nie świadczy o znacznej dochodowości jej działalności w tym zakresie. W latach 2006 – 2007 były to kwoty nie powodujące obowiązku podatkowego (po 8.388 euro), natomiast w 2005 r. była to kwota 11.940 euro. Natomiast przedstawione bilety lotnicze świadczą jedynie, że strona odbyła podróż lotniczą do wskazanego miasta.

Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa spoczywa na stronie skarżącej. Wskazanie przez stronę liczby klientów, częstotliwość spotkań mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wysokości osiąganych dochodów ze świadczonych usług. W toku postępowania strona twierdziła, iż była tzw. luksusową prostytutką, posiadającą stałych klientów. W związku z tym mogła zwrócić się do nich z zapytaniem czy może podać ich dane organowi i czy złożyliby zeznania w przedmiotowej sprawie. Strona nie podała również nazw ani adresów hoteli, w których dochodziło do spotkań z klientami.

W niniejszej sprawie skarżąca nie miała uprawdopodobnić, że czerpała dochody z nierządu, a udowodnić, że na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponowała kwotą 50.000 euro oszczędności, oraz że w 2005 r. dysponowała deklarowanymi środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, nawet jeśli były to środki o jakich mowa w art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zebrany w sprawie materiał dowody nie potwierdził twierdzeń skarżącej o jej znacznych dochodach osiąganych z prostytucji świadczonej w państwie E, co pozwoliłoby na zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. spornej w sprawie kwoty 50.000 euro. Przesłuchani w sprawie świadkowie również tylko potwierdzili fakt świadczenia przez skarżącą usług seksualnych, natomiast nie byli w stanie wskazać w jakiej wysokości osiągała z tego tytułu dochody. Organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom K.B., w części dotyczącej okresu wykonywania przez skarżącą usług w Agencji B. Wskazany świadek twierdziła, iż skarżąca świadczyła usługi seksualne w państwie E całą dobę przez 7 dni w tygodniu. Natomiast z materiału dowodowego, w tym zeznań strony wynika, iż jeździła ona do państwa E co 6 – 8 tygodni, na kilka dni, albowiem w latach 2002 – 2005 studiowała.

Skarżąca wskazała również, że osiągała wysokie dochody, bo była tzw. prostytutką luksusową. Z tej wypowiedzi wynika jedynie, że czynnik "luksusu" wpływał na zwiększenie wysokości dochodów. Skarżąca nie wyjaśniła jednak, co w środowisku osób trudniących się świadczeniem usług seksualnych lub korzystających z takich usług oznacza zwrot "luksusowa prostytutka". Założyć należy, że skarżąca używając słowa "luksusowa" miała na uwadze jego właściwe znaczenie. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w swoim czasie studiowała, zatem można przyjąć, że jest osobą prezentującą poziom wykształcenia pozwalający na prawidłowe posługiwanie się w języku polskim słowem obcego (łacińskiego w tym przypadku) pochodzenia, dosyć powszechnie używanego w polskim języku, jakim jest słowo "luksus". Według Wielkiego Słownika wyrazów obcych pod redakcją Mirosława Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. luksus to: 1. warunki zapewniające wygodne życie, dużo lepsze od przeciętnych, zbytek, komfort; 2. przyjemność , na którą można sobie rzadko pozwolić lub na którą mogą sobie pozwolić tylko nieliczni; 3. drogi przedmiot ułatwiający lub uprzyjemniający życie, zaspokajający czyjś wyszukany gust lub czyjeś wygórowane wymagania. Przymiotnik "luksusowy" utworzony od słowa luksus, to według ww. Słownika: wysokiej jakości, kosztowny, wytworny i wygodny. Ponieważ przymiotnika luksusowy skarżąca użyła w odniesieniu do wykonywanej profesji dla bliższego opisania jej "pozycji zawodowej", oznacza to, że odnosi się on do warunków czy sposobu wykonywania tej profesji, a nie do czegokolwiek co dotyczy jej pozazawodowego życia np. jej osobistych upodobań czy warunków życia.

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych przez stronę wydatków na utrzymanie, jej twierdzenia są wewnętrznie sprzeczne, albowiem z jednej strony podaje, że jest prostytutką luksusową, a z drugiej podaje bardzo niską kwotę wydatków na swoje utrzymanie. Organy podatkowe nie kwestionowały tych wydatków i przyjęły je w wysokości podanej przez stronę, tj. 8.500 zł na cały 2005r. Natomiast, zdaniem Sądu, wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że zazwyczaj osoba, która w swej pracy wykorzystuje przede wszystkim zalety swego ciała (fotooferty wskazują, że skarżąca bazuje na zaletach a nie na wadach, co też jest możliwe biorąc pod uwagę różnorodność preferencji seksualnych), szczególnie dba o swój wygląd zewnętrzny ponosi też dodatkowe, niekiedy znaczne, koszty tej dbałości.

W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne twierdzeń strony o uzyskiwaniu znacznych dochodów ze świadczenia usług seksualnych i posiadania z tego tytułu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 50.000 euro przechowywanych w gotówce poza systemem bankowym – w domu. Podkreślić należy, że strona w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. nie wskazała, iż posiadała jakiekolwiek środki pieniężne zgromadzone w gotówce. W oświadczeniach na koniec kolejnych lat kontrolowanego okresu wskazała jedynie na środki pieniężne w gotówce ze sprzedaży działki rolnej w kwocie 23.500 zł oraz na posiadane nieruchomości. Nielogiczne jest wytłumaczenie strony, iż nie wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym spornej kwoty, gdyż była ona zgromadzona w euro. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na fakt korzystania przez skarżącą z usług bankowych. W okresie objętym kontrolą, a także latach wcześniejszych skarżąca aktywnie korzystała z usług bankowych. W okresie 2004 – 2007 posiadała trzy rachunki bankowe, na których wykonywała operacje bankowe. Korzystała także z linii kredytowej na swoim rachunku bankowym. W niniejszej sprawie nie zostało udowodnione, że strona przechowywała w domu sporną kwotę pieniędzy. Poza twierdzeniami samej strony oraz jej konkubenta G.C., który ogólnie wskazał, że skarżąca miała w domu zgromadzone kilkadziesiąt tysięcy euro, nie przedstawiono żadnych dowodów.

Zwrócić należy również uwagę, że w sprawie prowadzonej wobec G.C. przez Urząd Skarbowy strona wskazała, że w 2003 r. przechowywała na rachunku w Banku D, należącym do konkubenta własne środki pieniężne, które stanowiły około 70% wpływów na konto, oraz że posiadała pełnomocnictwo do dokonywania na tym rachunku operacji. Z akt sprawy wynika natomiast, że na rachunkach bankowych należących do konkubenta strony na dzień 31 grudnia 2003 r. znajdowały się niewielkie kwoty pieniężne (konto osobiste - 3.305,70 zł, konto walutowe - 70,10 euro ).

Niewiarygodnym zatem są twierdzenia strony o przechowywaniu przez nią w domu kwoty 50.000 euro na dzień 1 stycznia 2004 r., bowiem gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała wskazane środki pieniężne zostałyby one ulokowane w banku. W sprawie dotyczącej G.C. podawała przecież, że stanowiące jej własność pieniądze wpłacane były na konto konkubenta.

W odniesieniu do kwestii wydatków Sąd pragnie wskazać, że przedmiotem sporu jest ustalona przez organy podatkowe wysokość kosztów poniesionych z tytułu budowy nieruchomości w K. Natomiast poza sporem pozostają wydatki poniesione na utrzymanie strony, albowiem – jak już zaznaczono - zostały one przyjęte w wysokości wskazanej przez samą skarżącą, bądź wynikającej z materiału dowodowego. W związku z prawdopodobieństwem podania przez skarżącą nieprawdziwych danych dotyczących poniesionych kosztów na budowę domu oraz nie podaniem wysokości wydatków na budowę budynku gospodarczego, ogrodzenia i zagospodarowania posesji w K., organ podatkowy w celu ustalenia nakładów na wskazaną nieruchomość powołał rzeczoznawcę – biegłego z zakresu budownictwa. Opinia w sprawie została sporządzona w oparciu o dokumenty budowy (kosztorys powykonawczy, dziennik budowy, protokół odbioru robót), składane wyjaśnienia strony oraz wizję lokalną. Skarżąca nie podała danych dostawców materiałów oraz usług (za wyjątkiem firmy C należącej do G.C.), co uzasadniało skorzystanie z wiedzy specjalisty przy ustaleniu wartości odtworzeniowej inwestycji. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził również kontrolę w firmie generalnego wykonawcy (konkubenta strony) oraz w firmie jednego z podwykonawców i wystąpił do hurtowni materiałów budowlanych.

Podkreślić przy tym należy, że z zeznań G.C. wynika, iż należności za wykonane usługi budowlane zostały w całości zapłacone. Również z zeznań strony wynika, że należności za wykonane prace i materiały zostały uregulowane gotówką. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła niższe, od wyliczonych przez biegłego, koszty opisanej inwestycji.

Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Także zeznania strony – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - tak jak inne dowody, podlegają ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały analizy i oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., która nie pozwoliła na przyjęcie, że skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. przechowywane w domu oszczędności w kwocie 50.000 euro oraz uzyskała w spornym roku dochody z nierządu, którymi pokryła wydatki poniesione w tym roku. Wbrew odmiennej ocenie skarżącej, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i ocenił stan faktyczny - zgodnie z art. 121 §1, art.122, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym nie naruszono przepisu art. 210§1 O.p.

Mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.