Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1880/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1576/16 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1576/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi D. N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 września 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły po rozpatrzeniu wniosku z 16 lutego 2016 r., w którym podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statków morskich, które są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa z rzeczywistym zarządem w Norwegii, eksploatujące statki we własnym imieniu (jako armator). Zdaniem wnioskodawcy, do opodatkowania jego dochodów znajdą zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: Konwencja), wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680; dalej: Protokół). W Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Ponadto — zdaniem wnioskodawcy — przysługuje mu prawo do ulgi podatkowej (abolicyjnej), przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania z tej ulgi nie została w żaden sposób uzależniona od zapłaty podatku za granicą.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 7 czerwca 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony. Organ uznał, że podatnik wprawdzie należycie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednak — z uwagi na przepisy Konwencji — nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika, nie pojawi się problem podwójnego opodatkowania dochodów strony, a w konsekwencji — w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.f. i powiązana z nim ulga abolicyjna, przewidziana w art. 27g u.p.d.f.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał jednak stanowisko Naczelnika co do zastosowania do dochodów podatnika przepisów Konwencji. Dyrektor wskazał, że statki wymienione na liście statków, których dotyczy umowa o pracę podatnika, są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, ale podnoszą bandery Wspólnoty Bahamów, Malty, Singapuru lub Liberii. Oznacza to, że dochody podatnika nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a zatem nie miały do niego zastosowania przepisy Konwencji. Dyrektor podniósł następnie, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogły mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to ustalenia wymagało kto jest podmiotem eksploatującym statek. W rozpatrywanej sprawie nie było wystarczających przesłanek do stwierdzenia, na jakich statkach podatnik faktycznie wykonuje pracę w 2016 r. W umowie o pracę wymienionych zostało 16 statków, na pokładzie których podatnik może zostać zatrudniony, jednak w książeczce żeglarskiej podatnika ostatnie wpisy dotyczyły zamustrowania w 2015 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powrócił do analizy tego, kto jest podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu. Zdaniem organu, podmiotem tym jest armator, czyli ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że wskazane we wniosku podatnika firmy norweskie sprawują efektywny zarząd i eksploatują we własnym imieniu statki wymienione w liście statków, których dotyczy umowa o pracę strony i osiągają z tego tytułu przychody. W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do braku możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa art. 27g u.p.d.f. Zdaniem Dyrektora, zastosowanie ulgi abolicyjnej byłoby możliwe gdyby podatnik wykazał, że zapłacił podatek do dochodów osiągniętych za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy też będzie opłacał. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), która wprowadziła go w życie. Zapłata podatku za granicą jest zatem jedną z nadrzędnych przesłanek tego, aby podatnik mógł skorzystać z abolicji podatkowej. W przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, z naruszeniem zasady praworządności, pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji oraz nieprawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto podatnik podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego, to jest: art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.f., art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, art. 26–27 i art. 31–32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r., art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. Nr 39, poz. 443 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych (Dz.U. Nr 79, poz. 891), a także art. 32 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej było w realiach sprawy uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Ostatecznie — zdaniem skarżącego — organ odwoławczy naruszył również art. 22 § 2a O.p. odmawiając uwzględnienia wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna i uchylił kwestionowaną decyzję. Sąd nie zgodził się zarówno z tym, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, jak i z tym, że skorzystanie przez podatnika z ulgi abolicyjnej było uzależnione od zapłaty przez skarżącego podatku od dochodów osiągniętych za granicą.

Sąd podkreślił, że zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji jest uzależnione od ustalenia jaki podmiot eksploatuje statek, na którego pokładzie pracuje podatnik. Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje jaką banderę będzie podnosił ten statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie. Rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Sąd podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy pismo członka zarządu S. dokładnie wyjaśniało wzajemne zależności między spółkami grupy S. w tym zakresie. Dyrektor nie wskazał jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem były spółkami norweskimi. Sąd wskazał następnie na niedostateczne wyjaśnienie znaczenia bandery statku dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków. O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalności ich działania. Ostatecznie Sąd przyjął, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Przechodząc do kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.f.), Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo oraz interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ, przyjął, że zapłata podatku w drugim państwie nie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, a w konsekwencji — nie wyklucza zastosowania wspomnianej wyżej ulgi. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wraz z Protokołem poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji i w konsekwencji — błędne rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy nie zostało uprawdopodobnione spełnienie w sprawie przesłanek do zastosowania Konwencji, ani zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 , art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu, tj. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku, a także poprzez sformułowanie zaleceń dla organów orzekających, które z uwagi na upływ roku podatkowego nie mogą być zrealizowane;

– art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje nie zawierały naruszenia uzasadniającego ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów;

– art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3e i 7 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy;

– art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.f. nie wymaga zapłaty podatku za granicą i tym samym pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji gdy w świetle tychże przepisów całość dochodów skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie przywołane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 22 § 2a u.p.d.f. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Trafnie wywiódł w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że instytucja ta może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za dany rok podatkowy. Prawidłowo także Sąd wywiódł, że w tym przypadku, skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Słusznie też Sąd stwierdził, że ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Wywody te, niewątpliwie prawidłowe, doprowadziły Sąd do przekonania, że w tej sprawie znaczenie ma przede wszystkim to, czy w odniesieniu do dochodów skarżącego zastosowanie znajdą przepisy Konwencji, w tym w szczególności art. 14 ust. 3 i art. 22.

We wniosku o ograniczenie zaliczek skarżący wskazał i przedstawił dokumenty, świadczące o tym, że w 2016 r. potencjalnie może wykonywać pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w międzynarodowym transporcie. Z dokumentów tych nie wynika jednak faktyczne wykonywanie takiej pracy. W szczególności w umowie o pracę z 11 lutego 2016 r. wymienionych zostało 16 statków, na pokładzie których podatnik jedynie może zostać zatrudniony. Skarżący przedłożył również książeczkę żeglarską, której wpisy dotyczą jednak zamustrowania na kolejnych statkach w 2015 r. Ostatni wpis dotyczył okresu od 31 października do 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie przedstawił zatem żadnych dokumentów poświadczających wykonywanie pracy najemnej na statkach morskich w 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął a priori, że praca taka była w ww. okresie wykonywana, mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Kwestia ta zaś ma niewątpliwie znaczenie dla oceny możliwości ograniczenia zaliczek i zakresu tego ograniczenia. Ograniczenie jest bowiem możliwe wówczas, gdy z porównania przewidywanych zaliczek i przewidywanego podatku za okres rozliczeniowy (w podatku dochodowym od osób fizycznych jest to rok kalendarzowy — art. 11 O.p.) wynikać będzie, że zaliczki znacznie przekroczą wysokość przewidywanego podatku. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p., poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nieodniesienie się do argumentów dotyczących okresu wykazania pracy najemnej na statku morskim może sugerować, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, wykraczając poza granice rozpoznawanej sprawy.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.f. i w konsekwencji nieprawidłowego wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wadliwa wykładnia prawa dokonana przez sąd stanowi o naruszeniu prawa materialnego, a nie o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd zawarł bowiem w uzasadnieniu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a zatem uzasadnienie to w tym zakresie odpowiada prawu. Ewentualna wadliwość wytycznych wynikałaby wówczas z błędnej wykładni prawa i była wyłącznie jej skutkiem, nie byłaby natomiast skutkiem wadliwego pod względem formalnym uzasadnienia.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone już wcześniej, miedzy innymi w wyroku NSA z 29 marca 2019 r., II FSK 1159/17, stanowisko zgodnie, z którym nie można wyłączyć prawa podatnika do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów, w odniesieniu do których w rozliczeniu rocznym można by zastosować art. 27g ust. 1 u.p.d.f. Ograniczenie zaliczek dotyczy bowiem porównania wysokości należnych zaliczek z przewidywanym podatkiem za rok podatkowy. Jeśli zatem podatnik uważa, że będzie spełniał warunki do ulgi abolicyjnej, to może uprawdopodabniać, że w stosunku do tak obliczonego podatku pobrane zaliczki będą niewspółmiernie wysokie. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.f. w związku z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f, , jest zatem bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji. Wykładnia ta jest obecnie przeważająca w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo przyjęto ją w wyroku tego Sądu z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2604/15. Sąd w niniejszym składzie podziela także argumentację wspierającą ten pogląd. Zauważyć należy, że stanowisko zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził także Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Interpretacja ta dotyczy wprost marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskujących dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii.

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10, 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 1I Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Przepis art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Norwegia bowiem wprowadziła zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. Podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. (według metody proporcjonalnego odliczenia) może odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, wymienionych w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metody wyłączenia z progresją). Zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści Konwencji, nie ma zatem znaczenia.

Nie można też podzielić stanowiska organu co do niespełnienia warunku pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2I lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tym samym zasadnie WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że wszystkie podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza S., mają siedzibę w Norwegii. Ten ostatni podmiot, jak ustalił organ, zajmował się eksploatacją statków w imieniu innych firm, w tym techniczną i komercyjną eksploatacją, obsadzaniem załogą, a także wszystkim, co jest z tym związane. Tym samym przedsiębiorstwo eksploatujące statek w międzynarodowym transporcie morskim miało siedzibę w Norwegii.

Zasadność zarzutów procesowych przesądza jednakże o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozstrzygnięcia. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i wypowie się co do zasadności ograniczenia zaliczek z uwzględnieniem akt sprawy i z odniesieniem się do wniosku skarżącego o ograniczenie zaliczek.

Rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.