Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 835/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Bezpośrednie rozumienie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze

zm./, jak i wykładnia systemowa przepisów o skardze kasacyjnej nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że powołując się na naruszenie

przepisów postępowania, należy mieć na uwadze błędy, których dopuścił się sąd administracyjny.

TEZY

Bezpośrednie rozumienie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze

zm./, jak i wykładnia systemowa przepisów o skardze kasacyjnej nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że powołując się na naruszenie

przepisów postępowania, należy mieć na uwadze błędy, których dopuścił się sąd administracyjny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 98/06 w sprawie ze skargi "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2006 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Ol 98/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A" Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2006 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Jak wynikało z treści zaskarżonego wyroku, sprawa w wyniku uwzględnienia skargi strony została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., który decyzją z dnia 16.01.2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce wysokość straty z działalności gospodarczej za 1998 r. w wysokości 10.926 zł. Organ wskazał, że Spółka zawarła umowy na świadczenie usług z zakresu doradztwa księgowego, których charakter obligował do rzetelnego comiesięcznego wykonywania czynności w celu wywiązania się z postanowień zawartych w przedmiotowych umowach. Spółka na podstawie zawartych umów świadczyła usługi, które powodowały powstanie przychodów należnych, wymagających fakturowania. Ogółem kwota przychodu należnego z tytułu świadczonych usług za 1998 r. wyniosła 273.628,15 zł. Ponadto doliczono kwotę 784,62 zł z tytułów wyszczególnionych na stronie 26 decyzji. Zatem ogółem przychód wyniósł 274.412,77 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w wysokości 285.338,47 zł. Strata podatkowo po zaokrągleni kwoty w 1998 r. wyniosła 10.926 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Instytucja przedawnienia odnosi się do zobowiązania podatkowego, a strata zobowiązaniem nie jest. Umożliwia ona bowiem przenoszenie między kolejnymi latami podatkowymi kosztów, które nie znalazły pokrycia w uzyskanym w danym roku przychodzie, ale potencjalnie mogły przyczynić się do jego powstania. Organ wskazał, że powoływany przez pełnomocnika Strony przepis art. 69 par. 1 i 2 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż normuje on zagadnienie przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku utraty przez podatnika warunków do ulgi podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik uzyskał prawo do ulgi w podatku powstającym na zasadach określonych w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie stosuje się go w przypadku ulg w zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa /art. 21 par. 1 pkt 1 ww. ustawy/. Zatem dopóki organ podatkowy jest władny wydać decyzję wymiarową za rozpatrywany rok podatkowy, w którym podatnik korzysta z ulgi podatkowej, jaką jest odliczenie straty poniesionej w latach ubiegłych, to co najmniej do tego okresu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej poniesiona przez podatnika stratę.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 1998, obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie dyspozycji art. 70 par. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa ewentualnie art. 69 par. 1 i 2 w zw. z art. 24 cyt. ustawy oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem zaskarżoną decyzję wydano po upływie terminu do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowe w drodze decyzji określającej wysokość straty podatkowej za rok obrotowy 1998, a nadto ustalono spółce przychody w oparciu o kontrakt zawarty między nią a jej klientami, nie zaś w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że skarżący nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Sąd następnie wskazał, że zawarte przez skarżącą Spółkę umowy w zakresie doradztwa księgowego w zakresie ich elementów przedmiotowo istotnych, skutków prawnych, trwania, zakończenia stosunku prawnego, podlegają ocenie na gruncie prawa cywilnego, natomiast skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez podatnika przychodu związane są z zaistnieniem zdarzeń określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Sąd wskazał, że zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej nie dają inspektorowi kontroli skarbowej umocowania prawnego do wydawania samoistnej decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Organem właściwym do wydania decyzji określającej wysokość straty jest organ podatkowy wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w przypadku zmniejszania przez podatnika dochodu z danego roku podatkowego o stratę poniesioną w okresie trzech lat poprzedzających rok podatkowy, organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji i określenia prawidłowej wysokości tej straty w drodze decyzji. Takie uprawnienie do weryfikacji straty jest możliwe dopóki istnieje możliwość weryfikacji zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotem przedawnienia nie jest bowiem strata jako taka, a zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest bowiem zawsze wartością dodatnią. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. /Art. 5. Ordynacji podatkowej/. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, /art. 70. par. 1 Ordynacji podatkowej/. Spółka w latach 2000-2001 osiągnęła dochody, ale podatku nie zapłaciła z uwagi na odliczenie strat z lat ubiegłych. Sąd wskazał, że przy ocenie zarzutu przedawnienia, należy mieć na względzie fakt, że istnieje możliwość weryfikacji zobowiązania Spółki za lata 2000 i 2001. Zobowiązania podatkowe za te lata nie są bowiem przedawnione.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię dyspozycji art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1998 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 6 oraz art. 69 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa co skutkowało nie uwzględnieniem terminów, w jakich dopuszczalne jest wydanie decyzji podatkowej o wysokości straty podatkowej a tym samym pozbawienie podatnika prawa do zastosowania ulgi podatkowej po upływie lat pięciu od końca roku podatkowego w którym podatnik wykazał stratę,

2. błędne zastosowanie treści art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalanie momentu postania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umownych kontraktów, jakie łączyły podatniczkę z jej klientami a nie na podstawie dyspozycji ustawowych oraz przyjęcie do podstawy opodatkowania przychodów kolejnych okresów rozliczeniowych;

oraz uchybienie przepisom proceduralnym poprzez:

a. naruszenie przepisu art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., w związku z art. 228 par. 2 Kpc, poprzez nie wzięcie pod uwagę przy gromadzeniu i analizowaniu materiału dowodowego faktu znanego Sądowi urzędowo, tj. treści orzeczenia, jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydał w dniu 8 września 2005 r., I SA/Ol 203/05, a którego przedmiotem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku określonego skarżącej Spółce i przy wydawaniu którego brał udział sędzia sprawozdawca w sprawie niniejszej, co miało dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie,

b. naruszenie postanowień art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek nie ustosunkowania się w uzasadnieniu orzeczenia do podnoszonego przez stronę naruszenia w toku postępowania podatkowego postanowień art. 69 par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i nie wskazania podstawy prawnej stanowiska Sądu w tej mierze,

c. błędną wykładnię art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, iż nie ma ona zastosowania do straty podatkowej.

Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 par. 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu z akt postępowania sądowego dotyczących rozliczeń podatniczki w podatku VAT za rok 1999 oraz za rok 2002 toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie o sygnaturach: I SA/Ol 203/05 i SA/Ol 360/05, które to akta winny przez tenże Sąd zostać dostarczone na rozprawę kasacyjną.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji nie odniósł się do meritum sprawy albowiem skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 12 ust. 4, wskazywał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w dyspozycji pkt 1 ust. 4. Podniesiono, że podatniczka wskazywała bowiem, że organy podatkowe nie mogą ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o umowy zawarte między nią a jej klientami, gdyż powstać on może tylko w sytuacjach i warunkach opisanych w przepisach rangi ustawowej. Tymczasem Sąd I instancji wbrew treści tak przepisu jak i stanowiska samego organu podatkowego przyjął, że skoro klienci podatniczki zaliczkowo mieli opłacać wynagrodzenie za jej usługi to tym samym np. usługa wykonywana od miesiąca kwietnia 1998 do końca roku opłacona winna być dziewięć razy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jest oczywistym, że skoro zaliczka za miesiąc kwiecień dotyczy usługi wykonanej w następnym okresie rozliczeniowym, to do końca roku przychody z tego tytułu winny być osiągnięte siedmiokrotnie. Wynagrodzenie za miesiąc grudzień roku obrotowego nawet zapłacone w terminie zawsze dotyczyło wykonania usługi w kolejnym roku obrotowym. Zdaniem strony skarżącej wszystkie wyliczenia organów podatkowych, które Sąd w Olsztynie uznał za prawidłowe są dotknięte tym samym błędem a więc i stanowisko Sądu jako sprzeczne z treścią cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy jest oczywiście wadliwe. Naruszono tym samym jednocześnie dyspozycję art. 21 par. 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem wbrew tej normie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za prawidłowe przyjął powstanie obowiązku podatkowego z chwilą określoną w umowie na świadczenie usług a nie z chwilą określoną przez regulacje podatkowe.

Dalej podniesiono, że wojewódzki Sąd Administracyjny swoim orzeczeniem naruszył treść art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem odnosząc sytuację podatniczki do przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych odmówił stracie podatkowej przymiotu ulgi w podatku oraz nie wziął pod uwagę terminu wynikającego z normy cyt. art. 7 ust. 4, który zakreślał ramy czasowe skorzystania przez podatnika z tego rodzaju ulgi. Skarżący podniósł, powołując się przy tym na treść orzeczenia sądu administracyjnego, że wskazany w tym przepisie okres czasu - trzy lata - jest terminem zastrzeżonym tak dla podatnika, jak i organu podatkowego i tylko we wskazanym terminie, tj. trzech kolejno po sobie następujących lat podatkowych, w których odliczano stratę organ ten mógł zakwestionować wysokość dokonywanych odliczeń. WSA w Olsztynie zajmował się innymi sprawami podatkowymi podatniczki, wydając w tej mierze orzeczenia wskazane w petitum niniejszej skargi. Przy ich rozpoznawaniu Sąd ten powziął wiadomość, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń podatniczki w zakresie podatku VAT za rok 1998. Między oboma podatkami zachodzi oczywisty związek przyczynowo-skutkowy, opisany choćby w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku. Od kwoty obrotu /przychodu/ nalicza się podatek VAT. Jeśli więc istnieją w obrocie prawnym prawomocne decyzje podatkowe, nie kwestionujące wartości podatku VAT należnego za poszczególne miesiące roku 1998 obliczonego przez podatniczkę to wbrew tym decyzjom Sąd Administracyjny nie może ustalać innej podstawy ich naliczenia /przychodu za rok obrotowy/ w drodze swojego orzeczenia. Prowadzi to bowiem do istnienia w obrocie prawnym sprzecznych rozstrzygnięć dotyczących tego samego faktu /obrotu za rok 1998/. Wydając w sprawie niniejszej swoje orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał obowiązek znane mu urzędowo fakty wziąć pod rozwagę i ustosunkować się do nich w treści orzeczenia; tak się jednak nie stało co tym samym prowadzi do naruszenia wskazanych norm art. art. 106 par. 3 ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" w związku z art. 228 par. 2 Kpc.

Wskazano również, że Sąd nie ustosunkował się do podnoszonego w toku postępowania zarzutu naruszenia normy art. 69 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej a tym samym można zarzucić mu naruszenie art. 141par. 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie zasadniczych powodów nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o utracie ulgi podatkowej, jaką jest możność odliczenia straty od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Brak w tej mierze argumentacji Sądu orzekającego uniemożliwia stronie polemikę ze stanowiskiem Sądu.

W zakresie naruszenia normy art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż skoro istnieje norma zakazująca więcej po upływie określonego przepisem okresu, to zgodnie z regułami wnioskowania logicznego można z normy tej wyprowadzić zakaz wydawania także decyzji nie powodującej powstania takiego obowiązku. W jej ocenie stanowisko zaprezentowane przez Sąd w tej mierze jest wewnętrznie sprzeczne. Sprzeczność ta polega na tym, że z jednej strony Sąd przyznaje, że istnieją ramy czasowe, w których decyzję o wysokości straty można wydać, z drugiej zaś odwołuje się do możności wydania takiej decyzji za rok 1998 albowiem nadal istnieje możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za okres o dwa - trzy lata późniejszy.

W zakończeniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd I instancji orzekał odmiennie w kilku swoich sprawach odnośnie naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W orzeczeniach I SA/Ol 203/05, I SA/Ol 360/05 wskazał bowiem, iż zaskarżona decyzja naruszyła także wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na swoja rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska podtrzymał w całości dotychczas prezentowaną przez siebie argumentację oraz zgodził się ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty powiązano tak z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i naruszeniem przez sąd administracyjny przepisów o postępowaniu /co odpowiada podstawom kasacji wskazanym w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż wbrew jej twierdzeniom, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie poprawnie ocenił /by trzymać się terminologii skargi/ "moment powstania obowiązku podatkowego". Analizując treść zawartych umów, organy podatkowe uwzględniły - co w sposób jasny wynika z uzasadnienia zapadłego wyroku - obowiązującą regulację prawną. Akta sprawy jednoznacznie potwierdzają tezę, iż wydając zakwestionowaną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w O. kierował się dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Do rozliczenia przyjęto rzeczywisty okres świadczenia usługi i na podstawie tych ustaleń określono przychód, mając na względzie nie tylko otrzymane przez Spółkę kwoty, ale i wymagalne wierzytelności za wykonane w roku podatkowym usługi. W tym zakresie nie sposób mówić o "błędnym zastosowaniu treści art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umownych kontraktów". Gwoli ścisłości trzeba dodać, że zarzut ten powinien zostać ujęty jako błędna ocena sądu co do zastosowania wspomnianego przepisu przez organy podatkowe, bowiem wadliwości wyliczone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczą orzeczenia sądowego, a nie wprost rozstrzygnięcia organu administracji. Wnikliwa analiza uzasadnienia zakwestionowanego wyroku dowodzi, że sąd administracyjny pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się na temat rozumienia /sposobu interpretacji/ art. 7 ust. 4 u.p.d.p. Okoliczność ta sprawia, że przedstawiony w skardze zarzut błędnej wykładni tego przepisu wypada uznać za bezprzedmiotowy. Z błędną wykładnią jakiegokolwiek przepisu prawa mamy bowiem do czynienia jedynie wówczas, gdy właściwy organ /w tym wypadku sąd/ podjął jakakolwiek próbę zrekonstruowania znaczenia czy też ustalenia treści jego składników. Brak tego elementu powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej wykracza poza granice jej podstaw, a w każdym bądź razie nie poddaje się weryfikacji. Niejasny jest też zarzut zaprezentowany w drugiej części punktu 1 skargi kasacyjnej - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 6 oraz art. 69 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem miało być "nieuwzględnienie terminów, w jakich dopuszczalne jest wydanie decyzji podatkowej o wysokości straty podatkowej". Zarzut ten nie został uzasadniony. Próżno również szukać w dalszej części skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia do tego zarzutu /jego rozwinięcia, czy choćby tylko przybliżenia/. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia charakteryzującym się znacznym stopniem rygoryzmu, wymagającym precyzyjnego formułowania zarzutów oraz spełnienia wymagań formalnych narzuconych przez przepis art. 176 p.p.s.a. Wszelkie błędy i niedociągnięcia w tym zakresie obciążają autora skargi, uniemożliwiając przeprowadzenie pełnej i skutecznej kontroli instancyjnej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wytknięte uchybienie ma o tyle istotne znaczenie, że i ostatni zarzut skargi /błędnej wykładni art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/ trudno zaliczyć do naruszeń przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej użył nieznanego przepisom drugiej ze wskazanych ustaw określenia "uchybienie przepisom proceduralnym", co mogłoby sugerować, że chodzi tu o naruszenie zarówno przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Tymczasem bezpośrednie rozumienie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i wykładnia systemowa przepisów o skardze kasacyjnej nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że powołując się na naruszenie przepisów postępowania, należy mieć na uwadze błędy, których dopuścił się sąd administracyjny. Co więcej, muszą to być tego rodzaju uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Autor skargi kasacyjnej najwyraźniej pomylił podstawy kasacyjne, błędnie kwalifikując zarzuty skierowane w istocie tak pod adresem organu podatkowego, jak i samego sądu.

Spośród kwalifikujących się do rozpatrzenia zarzutów związanych z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., koniecznym jest poddanie ocenie najpierw twierdzenia o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybienie to sprowadza się do pominięcia przy gromadzeniu i analizowaniu materiału dowodowego faktu znanego sądowi z urzędu, tj. treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2005 r., I SA/Ol 203/05, w którego wydaniu brał udział sędzia rozpoznający niniejszą sprawę. Badając ten zarzut, niezbędne jest przypomnienie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą sąd i organ administracji jedynie w sprawie, w której zapadło dane orzeczenie /art. 153 p.p.s.a./. Wzmiankowany wcześniej wyrok wydano w innej co do przedmiotu sprawie, a mianowicie sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. Prawem strony jest podnoszenie wszelkich niekonsekwencji lub sprzeczności w ustaleniach przyjętych przez sąd dla potrzeb rozstrzygnięcia różnych, choć powiązanych ze sobą, spraw. Brak jednak podstaw do tego, aby z treści art. 106 par. 3 p.p.s.a. wywodzić obowiązek sądu odwoływania się do faktów będących jednym z elementów innej sprawy tylko dlatego, że w jej rozpoznaniu uczestniczył sędzia orzekający w danej sprawie. Przepis ten stanowi przecież o przeprowadzeniu przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niezależnie od tego, należy zasygnalizować, że ani w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, ani w skardze kasacyjnej nie wykazano wystąpienia "istotnych wątpliwości", których rozstrzygnięcie wymagałoby przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu. Dokonanie takiej czynności jest konieczne jedynie wtedy, gdy bez niej nie jest możliwe rozstrzygnięcie rysujących się, istotnych wątpliwości. Nie wystarczy zatem - jak uczynił autor skargi kasacyjnej - na podstawie art. 106 par. 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wnieść o dopuszczenie dowodu z akt postępowania sądowego dotyczącego innej co do przedmiotu sprawy. Dla rozważenia takiego wniosku należy jeszcze uzasadnić w sposób konkretny fakt wystąpienia istotnych wątpliwości, wskazując wyraźnie jakie dokumenty mają być przedmiotem dowodu. Braki złożonego w tym przedmiocie wniosku spowodowały, że nie został on przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Nie znalazł także potwierdzenia ostatni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jak zaznaczono w skardze, błąd ten polegał na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu orzeczenia do podnoszonego przez stronę naruszenia w toku postępowania podatkowego postanowień art. 69 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zaniechaniu podania "podstawy prawnej stanowiska Sądu w tej mierze". Jak wynika z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozpatrywanego wraz z motywami podjętych w sprawie decyzji oraz treścią skargi kasacyjnej i odpowiedzi na skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wymienione przepisy nie znajdują w sprawie zastosowania. Wyjaśnił on w stopniu wystarczającym dlaczego uznał za zgodne z prawem stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku - aczkolwiek krótkie - spełnia minimum wymagań określonych przez obowiązujące prawo. Jeśli wziąć pod uwagę cały wywód zamieszczony w uzasadnieniu, jasny staje się brak związku powołanej regulacji prawnej z rozstrzyganą kwestią. W skardze kasacyjnej nie wypowiedziano się ponadto na temat wpływu zarzucanego sądowi naruszenia prawa na wynik rozpoznanej sprawy sądowoadministracyjnej. Oceniając przedstawiony zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego wpływu. Zakładając nawet, że uzasadnienie wyroku dotknięte jest - z uwagi na brak wyraźnego wskazania, dlaczego przepisy art. 69 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania - drobną ułomnością, trzeba zgodzić się z poglądem, że usterka ta nie miała znaczenia dla rezultatów dokonanej przez sąd weryfikacji zaskarżonych decyzji.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.