Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1132/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 91 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 657/14 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz R.P. kwotę 14 379 (słownie: czternaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2015 r., I SA/Go 657/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIS) z 8 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1 149 103,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 1 532 137,00 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 31 października 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym jej rozpatrzeniu decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącej za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 955 022,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 273 362,00 zł.

W wydanej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 895.734,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie naruszało obowiązujących zasad. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień i dokumentów zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie odmawiali udzielenia jakichkolwiek informacji. Odnosząc się do zarzutu odwołania o pominięciu wniosku pełnomocnika skarżącej o przygotowanie pisemnych pytań dotyczących prowadzonego postępowania, organ odwoławczy uznał go za niezasadny wskazując na fakt wielokrotnego kierowania do skarżącej zapytań w formie pisemnej np. pismami z 1 marca 2012 r., 17 grudnia 2012 r., 5 lutego 2013 r., 18 lutego 2013 r., 7 marca 2013 r. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem niemożności zapoznania się przez stronę skarżącą z całym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnikowi skarżącej w trakcie postępowania umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także z wydrukami historii rachunków bankowych zapisanych na płycie CD.

Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie ustalenia za lata poprzedzające rok kontrolowany zostały podjęte w sposób prawidłowy. Organ I instancji rozliczając przychody i wydatki lat poprzedzających rok podatkowy, nie uwzględnił operacji na rachunkach bankowych, w szczególności których wyłącznym posiadaczem była skarżąca. Niezbędnym było zatem skorygowanie tych wyliczeń tj. rozliczenie operacji bankowych poprzez zestawienie sald początkowych i końcowych poszczególnych rachunków, odsetek i opłat bankowych w poszczególnych latach analizowanego okresu.

Ponadto za rok 2005 błędnie sklasyfikował przychód z tyt. uzyskania w dniu 15.04.2003 r. (a nie jak stwierdził organ I instancji 15.04.2005 r.) pożyczki od E.S. w kwocie 43 375 zł (stanowiącej udział w ogólnej kwocie pożyczki 173 500 zł), co winno być rozliczone w roku 2003.

Organ I instancji w rozliczeniu roku 2007 r. zdublował wydatek dot. zaliczki na podatek (PIT-37), a także nie uwzględnił wydatku z tyt. podatku od nieruchomości położonej w W. (137 zł) oraz składki związanej z ubezpieczeniem ww. nieruchomości. Ponadto błędnie wyliczył kwoty spłat rat kapitałowych i odsetkowych kredytu w E.

Organ odwoławczy stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej z osobami trzecimi, ustalił, że winny one wynosić 11.575,00 zł zamiast jak przyjął organ I instancji 90.625,00 zł, w wyniku czego ustalił wydatki oraz mienie zgromadzone w 2008 r. w wysokości 3.563.495,40 zł (- 3 642 545,40 zł, tj. wydatki ogółem ustalone przez organ I instancji - 20 000,00 zł, tj. kwota przelewów na rzecz P.B. - 50 500 zł, tj. kwota przelewów na rzecz M.S. - 8 550 zł, tj. kwota przelewów na rzecz T.P.) oraz przychody i mienie stanowiące pokrycie w wysokości 2.369.183,03 zł. Różnica wynikająca ze zbilansowania wydatków od przychodów w wysokości 1.194.312,37 zł stanowiła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. wg stawki 75%. Organ ustalił, że podatek wyniósł więc 895 734,00 zł.

Oddalając skargę podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 657/14 wskazał, że DIS w ogólnym rozliczeniu wydatków - w ocenie Sądu - trafnie zmniejszył przyjęte przez organ I instancji rozliczenie skarżącej z osobami trzecimi z 90 625,00 zł do kwoty 11 575,00 zł. Na powyższe pomniejszenie składało się również te dokonane z tytułu rozliczeń z P.B. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 450.000,00 zł poprzez ustanowienie nowych 4.500 udziałów o wartości 100,00 zł każdy. W treści uchwały podatniczka oświadczyła, że jako wspólnik obejmuje 1.700 udziałów o łącznej wartości nominalnej 170.000,00 zł. Z pisma ww. spółki z 20 maja 2013 r. wynika, że w 2008 r. skarżąca na poczet podwyższenia kapitału zakładowego wniosła 60.000,00 zł i taką kwotę organy słusznie przyjęły po stronie wydatków. Z wyjaśnień R.P. wynika, że suma przelewów w kwocie 20 000 zł., dotyczy zwrotu wpłat, które P.B. dokonał na rzecz skarżącej 26 lutego oraz 6 marca 2008 r. na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki F. Skarżąca zwrotnie przelała 9 maja 2008 r. na rzecz spółki (dla P. B.) ww. kwotę. Ponieważ jednak, kwota 20 0000 zł została ujęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno po stronie wydatków poniesionych z tytułu objęcia udziałów w F. sp. z o.o. , jak i z tytułu rozliczeń z osobami trzecimi, to zasadnym było zdaniem Sądu, pomniejszenie przez organ odwoławczy kwoty 90 625,00 zł. o kwotę 20 000 zł. Z akt wynika również, skarżąca w sumie przelała na rzecz P.B. kwotę 26 000 zł., co powoduje, że uprawnione było w tej sytuacji w konsekwencji przyjęcie po stronie wydatków z tytułu rozliczenia z ww. kwoty 6 000,00 zł, która to wpłata dotyczyła tworzonego przez P.B. nowego oddziału firmy "F." w B. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony, że Dyrektor Izby Skarbowej korygując organ I instancji, orzekł o rozliczeniach z P.B. w sposób niezgodny ze stanem faktycznym.

Zasadnie także – zdaniem Sądu - organ odwoławczy zmniejszył wydatki z osobami trzecimi o kwotę 50 500 zł., zwróconą M.S., a wcześniej pożyczoną od niego celem pokrycia kosztów notarialnych związanych z zakupem nieruchomości w L. w wysokości 47 339,98 zł. Ponieważ ww. koszty notarialne zostały ujęte przez organ I instancji zarówno w pozycji dotyczącej zakupu nieruchomości, jak i w rozliczeniu z osobami trzecimi, to zasadne było przez DIS wyłączenie ich z tych ostatnich.

Za uprawnione sąd uznał także wyłączenie przez organ II instancji z pozycji dotyczącej rozliczeń z osobami trzecimi kwoty 8 550,00 zł. przekazanej na rzecz T.P. Wskazana osoba była prokurentem i udziałowcem spółki O., w związku z czym zasadnie przyjęto, że prawdopodobnie wymieniona suma dotyczyła rozliczeń ze spółką i mieści się w kwocie 481 065,48 zł przekazanej przez R.P. w celu finansowania działalności spółki.

Za prawidłowe WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał również postępowanie organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących pozostałych wydatków. Nie budzące wątpliwości są te związane z odsetkami i opłatami bankowymi, spłatą kredytu, kart kredytowych, pożyczki mieszkaniowej, gdyż wynikają z wydruków historii bankowych, potwierdzających datę ich poniesienia i wysokość. Z kolei na podstawie materiałów otrzymanych z urzędów gminnego i miejskiego przyjęto wydatki poczynione z tytułu podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania gruntów. Nie nasuwają wątpliwości także ustalenia dotyczące zakupu samochodu osobowego marki Peugeot 307 (potwierdza to faktura VAT) jak i nieruchomości w miejscowości L. za cenę 2.200.000,00 zł (akt notarialny rep. A nr 7209/2008). Sąd pierwszej instancji przyznał również rację organowi, który stwierdził, że nie ma podstaw, by za uzasadnione uznać twierdzenia strony podnoszone w postępowaniu przed organami podatkowymi, że to R.P. posiadając pełnomocnictwo do rachunków bankowych strony, zasilał je własnymi środkami, z których następnie finansowano wydatki. Zapisy transakcji na kontach, których wyłącznym właścicielem była skarżąca nie pozwalają na identyfikację do kogo należały środki. Ponadto nawet gdyby wpłat/wypłat dokonywał R.P., to nie świadczy to o tym, że był właścicielem tych środków. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że to R.P. dokonywał wpłat oraz że sam posiadał środki, które pozwalałyby zasilić konta skarżącej. Nie budzą także wątpliwości - w ocenie Sądu – działania organu, dokonane w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie rachunków bankowych skarżącej, a dotyczące środków przekazanych przez stronę na rzecz R.P. Prawidłowo ujęto w rozliczeniu wydatków roku podatkowego zatem kwotę 481 056,48 zł z tego tytułu. Z analizy rachunków wynika bowiem, że mąż skarżącej dokonał imiennych wpłat na jej konta na ww. sumę, z której to kwoty regulowano zobowiązania spółki O. Pozostałe przelewy w kwocie 590 000 zł. zostały uwzględnione w ramach wydatku dotyczącego zakupu nieruchomości L., z kolei kwota 149 034, 52 zł z uwagi na brak możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny tytułu przelewów, zasadnie nie została wzięta pod uwagę z ww. tytułu, w związku z obawą zdublowania kwoty wydatków.

Trafnie – zdaniem Sądu - przyjęto też wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w roku podatkowym opierając się w tym zakresie na zapisach transakcji na rachunku bankowych strony o nr [...], z kolei w zakresie kosztów poprzedzających rok podatkowy na danych GUS dotyczących jednoosobowych gospodarstw domowych. W ocenie Sądu, również poczynione ustalenia w zakresie przychodów roku podatkowego nie nasuwają wątpliwości i uprawniały organy do przyjęcia, że skarżąca nie posiadała środków finansowych na pokrycie wszystkich poniesionych wydatków. Jak wynika z akt sprawy przychody pochodziły w szczególności ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, pożyczki w SKOK W., linii debetowej w B. Strona nie wskazała natomiast na takie źródła dochodów, które organ by pominął. Zasadnie też uznano, że strona nie mogła dysponować w 2008 r. kwotą 140 000,00 zł, którą miała uzyskać z tytułu nadpłaty, o której mowa w piśmie spółki F. z 10 marca 2014 r. Brak bowiem na tę okoliczność jakichkolwiek wiarygodnych dowodów typu wyciąg z rachunku bankowego, czy też pokwitowanie odbioru. Natomiast korekty w zakresie wydatków jak i przychodów za lata poprzedzające rok podatkowy dokonane przez DIS - skądinąd jak wynika z uzasadnienia decyzji zasadne – nie zmieniły stanu rzeczy w zakresie braku oszczędności gotówkowych na początku 2008 r., na co zresztą słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym akcie. Analiza przychodów i wydatków R.P. za lata poprzedzające rok podatkowy po korektach zakończyła się bowiem nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 14 487,56 zł.

Reasumując w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały ocenie, która nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1/ na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a. rażącą obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 10, art. 73 § 4 i art. 91 § 2 i art. 109 p.p.s.a., a w konsekwencji nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 ww. ustawy, wskutek pozbawienia Skarżącej możności obrony swych praw w dotychczasowym postępowaniu przed Sądem I instancji, co uniemożliwiło jej realizację konstytucyjnego prawa do obrony, w tym skorzystanie z uprawnienia o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.,

a z ostrożności procesowej daleko posuniętej:

2/ na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wskutek niepełnej kontroli zapadłych w sprawie decyzji podatkowych ograniczającej się tylko i wyłącznie do oceny nielicznych elementów składowych stanu faktycznego sprawy, a tym samym pominięcie dokonania oceny prawidłowości ustaleń szeregu kwestii wynikających z tegoż stanu faktycznego, a stanowiących jego całość, jak również całkowitego pominięcia okoliczności uważanych przez Stronę za istotne,

3/ na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć, w tym dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi pomimo braku ku temu podstaw tak faktycznych, jak i prawnych m.in. w następstwie błędnego ustalenia, iż kwota wydatków ustalona na łączną kwotę 1.273.362,00 zł została wydatkowana przez Skarżącą z jej własnych zasobów, podczas gdy faktycznie istotną część z tych wydatków finansował jej mąż ze swoich własnych zasobów, w tym także za pośrednictwem rachunków bankowych należących do Skarżącej jako ustanowiony przez Skarżącą pełnomocnik do tych rachunków, a tym samym uznania za prawidłowe rażące zawyżenie przez Organy podatkowe przyjętej podstawy opodatkowania, w tym ma skutek tłumaczenia -wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, jak również posługiwanie się bankowymi zapisami elektronicznymi bez wskazania którymi, a w konsekwencji wskutek uznania przez Sąd poprawności stosowania przez Organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 a § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p.,

4/ na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w z zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdzających niekonstytucyjność m.in. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uznanie, iż kwota ustalonych za 2008 r. wydatków Skarżącej stanowi jej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegający sankcyjnemu opodatkowaniu według 75 % skali.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowało się stanowisko, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy na skutek uchybień procesowych sądu nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyrok NSA z 30.06.2016 r. I FSK 122/15, ten wyrok oraz wszystkie przywołane w treści uzasadnienia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W celu ustalenia, czy doszło do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw należy rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, następnie ustalić, czy uchybienie to miało wpływ na możliwość działania strony w tym postępowaniu, zaś w finalnie zbadać, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możliwość obrony swoich praw.

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły więc uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zgodnie z treścią art. 91 § 2 p.p.s.a. o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. Stronie nieobecnej na posiedzeniu jawnym należy zawsze doręczyć zawiadomienie na następne posiedzenie. Zawiadomienie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. W przypadkach pilnych termin ten może być skrócony do trzech dni. Niezachowanie tych terminów uzasadnia odroczenie rozprawy. Naruszenie art. 91 § 2 p.p.s.a. przez zbyt późne doręczenie stronie zawiadomienia o rozprawie nie stanowi pozbawienia jej możliwości obrony swych praw, stanowi jednak uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy (np wyrok NSA z 22.09.2017 r. I FSK 2147/15). Ratio legis art. 91 § 2 p.p.s.a. wypływa z potrzeby zagwarantowania stronie możliwości przygotowania się do udziału w rozprawie pod kątem merytorycznym. Nie bez znaczenia jest również konieczność zapewnienia stronie czasu do podjęcia działań o charakterze organizacyjnym w związku z uzyskaniem informacji o terminie wyznaczonej rozprawy, niezależnie od tego, czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez pełnomocnika (np. wyrok NSA z 13.04.2010 r. II FSK 1981/08, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., I OSK 1878/11, LEX nr 1341459)

Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jak wynika z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim na rozprawie w dniu 16.09.2015 r. za stronę skarżącą nie stawił się nikt. W protokole zaznaczono, że zawiadomienie o terminie rozprawy doręczono. Nie odniesiono się jednak do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony skarżącej w świetle przywołanego art. 91 § 2 p.p.s.a. Z akt sądowych Sądu pierwszej instancji wynika, że zarządzenie o wyznaczeniu rozprawy wydano 26.08.2015 r. a zostało wykonane w dniu 27.08.2015 r. (karta 103 akt). Data, w której podjęto próbę doręczenia wezwania była przerabiana i wskazuje najprawdopodobniej dzień 26.08.2015 r. Nie można jednak zaakceptować tej daty jako prawidłowo ustalonej, gdyż byłaby tożsama z datą wydania zrządzenia o wyznaczeniu rozprawy, ale wcześniejsza od daty wykonania tego zarządzenia, co jest nielogiczne. Z akt nie wynika w sposób wiążący czy wezwanie na rozprawę można było uznać za doręczone w trybie zastępczym (art.73 p.p.s.a.) i z jaką datą. Z dowodu doręczenia wezwania wynika natomiast, że pełnomocnik strony skarżącej odebrał w dniu 14.09.2015 r. wezwanie na rozprawę wyznaczoną w dniu 16.09.2015 r. (karta 107 akt). Skoro w protokole z rozprawy zapisano, że zawiadomienie o terminie rozprawy doręczono, to oznacza, że w dniu rozprawy Sąd pierwszej instancji posiadał wiedzę, iż pełnomocnik strony nie został zawiadomiony o terminie rozprawy ani siedem, ani trzy dni przed posiedzeniem.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło (chodzi tu zatem o zależność nawet hipotetyczną) mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał w zarzutach na nieprawidłowość związaną z brakiem możliwości reprezentowania strony na rozprawie przed Sądem I instancji w związku z uchybieniami procesowymi tego Sądu, który nie odroczył rozprawy zgodnie z art.109 p.p.s.a. mimo nieprawidłowości zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej o terminie tej rozprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 91 § 2 p.p.s.a. należało potraktować, jako usprawiedliwioną podstawę kasacyjną określoną w 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Stwierdzenie naruszenia przez Sąd I instancji art. 91 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt.1 w zw. z art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a oraz w zw. z § 6 pkt. 7 i § 18 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz.461), obowiązującego w dacie wniesienia skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik strony skarżącej wnosił w skardze kasacyjnej o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu "wszelkich kosztów i wydatków postępowania (wpis od skargi, opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem, wpis od skargi kasacyjnej), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych + kwoty 19,90 zł tytułem opłat związanych z udzielonym do sprawy pełnomocnictwem."

Wyjaśnić tu należy, że przepis art. 203 p.p.s.a. daje podstawę do zasądzenia od strony przegrywającej na rzecz strony przeciwnej jedynie zwrotu niezbędnych kosztów (art. 205 p.p.s.a.) postępowania kasacyjnego. Nie pozwala więc na dokonanie zwrotu kosztów poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Tylko w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. (co w tej sprawie nie miało miejsca, jako że uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) podstawą do zasądzenia także zwrotu kosztów poniesionych w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym byłby art. 200 p.p.s.a. (v. Komentarz do art.203 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Małgorzata Niezgódka – Medek stan prawny 1.03.2018 r.). Koszty poniesione w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji będą przedmiotem rozliczenia przez ten Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie ma więc uzasadnienia prawnego wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie zwrotu kosztów postępowania w zakresie wpisu od skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, kosztów zastępstwa procesowego za pierwszo-instancyjne postępowanie sądowe i opłat związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, poniesionych na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zasądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny kwota kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje zatem kwoty: wpisu od skargi kasacyjnej (4.479,00 zł), opłaty za odpis wyroku Sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem (100,00 zł) i 50% kosztów zastępstwa procesowego wyliczonych zgodnie ze wskazanym wyżej § 6 pkt.7 i § 18 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2015 r.