Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 959/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 959/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r., sprawy ze skarg J.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2011 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10.234 zł (dziesięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 24 marca 2011 r. nr [...]oraz nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2010r. nr [...] i odpowiednio Nr[...], którymi ustalono J. G. podatek od spadków po Z. G. w kwocie 53.594 zł, zaś po S. G. w kwocie 51.304 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J. G. wraz z matką Z. G. nabyli spadek po S. G. zmarłym w dniu 22 maja 2005r. po ½ części. Z kolei J. G. nabył w całości spadek po Z. G. zmarłej w dniu 16 marca 2006r. Z przedłożonego zeznania podatkowego wynikało, że w skład spadku po S. G. wchodził udział w wysokości ½ części nieruchomości K. przy ul. W. Nr[...], wpisany do rejestru zabytków. W skład spadku zaś po Z. G. należał udział w wysokości ¼ części wyżej opisanej nieruchomości. Wartość spadku po S. G. została przez J. G. określona na kwotę 4.500.000 zł, w tym wartość udziału w budynku na kwotę 4.450.000 zł. Wartość zaś spadku po Z. G. została określona na kwotę 2.250.000 zł, w tym wartość udziału w budynku na kwotę 2.225.000 zł. Ponieważ podana wartość była zdaniem organu I instancji za niska, wezwał on spadkobiercę o podanie rzeczywistej wartości i zaproponował własną wartość informując jednocześnie, iż w przypadku braku korekty, wartość zostanie określona za pomocą opinii biegłego. W konsekwencji opinia została wydana przez biegłych i na jej podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do samej opinii biegłych organy podatkowe stwierdziły, że wycena została dokonana podejściem porównawczym – metodą korygowania ceny średniej, która polega na określaniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych (nieruchomości podobnych) przyjętych do porównań. Wycena została oparta na badaniu transakcji z rynku lokalnego dotyczących nieruchomości o zbliżonej lokalizacji i podobnych cechach. Szacując wartość przedmiotowej nieruchomości uwzględniono ograniczenia w możliwości wykorzystania nabytego udziału (zastosowana korekta 15%). Organ podał również, że podobne ceny wartości jednego metra kwadratowego powierzchni znajdują się w programie "Czynności Majątkowe". W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. W trakcie postępowania zapewniono również stronie możliwość czynnego w nim udziału. Dokonując wyceny udziału w nieruchomości wzięto pod uwagę, że działka jest zagospodarowana i posadowiony jest na niej obiekt wpisany do rejestru zabytków K. Uwzględnione zostały również ograniczenia wynikające z zaleceń konserwatorskich. Sama nieobecność jednego biegłego podczas oględzin nie przesądza o wadliwości, czy rzetelności opinii. Organ dokonał oceny dowodu, jakim jest opinia biegłych i stwierdził, że została ona sporządzona zgodnie z przepisami prawa i nie budzi zastrzeżeń.

Na powyższe decyzje J. G. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie kwoty wyliczonej przez biegłego jako wartości przedmiotu opodatkowania, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia wartości tego przedmiotu, jedynie z uwzględnieniem opinii biegłego, a opinia biegłego w przedmiotowej sprawie obarczona jest błędami formalnymi i materialnymi,

- § 4 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez rażące naruszenie wyceny nieruchomości zarówno co do wyboru metody wyceny nieruchomości, jak i podejścia do szacowania wartości nieruchomości.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające zbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w odwołaniu, to jest wyjaśnienie kwestii wartości przedmiotu opodatkowania,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie za udowodnioną okoliczność wyceny wartości przedmiotu opodatkowania,

- art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wnikliwości w działaniu Organu i oparcie się wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w uprzednio toczącym się postępowaniu, a uznanym wcześniej przez organ odwoławczy za niewystarczający.

W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł, że jeden z biegłych sporządzających opinię w ogóle nie widział wycenianej nieruchomości. Jego wnioski nie mogą być zatem uznane za samodzielne. Ponadto ani organy podatkowe, ani biegli nie odnieśli się do cen nieruchomości porównywalnych, tylko do nieruchomości komercyjnych. Tym samym ceny m2 nieruchomości zostały przyjęte wadliwie. Same zaś organy nie zawarły w swoich decyzjach przekonywujących argumentów świadczących o trafności przyjętych wartości przedmiotu opodatkowania. Organy podatkowe podały, że opinie biegłych zostały sporządzone prawidłowo i zgodnie z odpowiednimi przepisami. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach nie zostały wykazane powody, dla których kwota wynikająca z opinii biegłych, stanowi kwotę właściwą. Nie podano dlaczego organ podatkowy uznał, że zastosowana przez biegłych metoda szacowania była metodą właściwą. Brak jest odniesienia się do okoliczności, że budynki zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości wpisane są do rejestru zabytków, co w oczywisty sposób rzutuje na cenę nieruchomości oraz na fakt praktycznej niemożliwości jej zagospodarowania.

Zdaniem Skarżącego w zasadzie cała nieruchomość powinna dzielić losy budynku, który wpisany jest do rejestru zabytków i cała nieruchomość, czyli również grunt powinien być zwolniony z podatku, jako nieruchomość zabytkowa.

Sama opinia również została sporządzona nieprawidłowo. W szczególności porównane zostały nieruchomości, które nie prezentują istotnych wskaźników porównywalnych, tym samym wybrana metoda szacowania jest niewłaściwa. Z przedłożonej opinii nie wynika, co było przedmiotem porównania oraz na jakiej podstawie, z jakiego źródła i w oparciu o jakie parametry sporządzono analizy zawarte w tabelkach. Biegli nie uwzględnili przy tym, że zachowanie wymogów konserwatorskich w stosunku do całej powierzchni nieruchomości praktycznie uniemożliwia jakiekolwiek wykorzystanie jej na cele budowlane. Skarżący próbował prowadzić rozmowy na okoliczność sprzedaży udziałów, lecz żaden developer nie był tym zainteresowany po uzyskaniu informacji o ograniczeniach w jej wykorzystywaniu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniach tych odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo nadmienił, że informacje zawarte w zaświadczeniach o ochronie konserwatorskiej, spowodowały zwolnienie od podatku części nieruchomości objętym wpisem. Ponadto przy szacowaniu uwzględnione zostało ograniczenie w możliwości dysponowania nieruchomością przez wprowadzenie 15% korekty.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu powyżej powołanego art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej w dalszej części p.p.s.a.). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.jedn. Dz.U. nr 93, poz. 768 z 2009r. z późn. zm. – według wersji obowiązującej do dnia 1.01.2007r.), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei w ust. 4 zostało stwierdzone, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w ust. 4 wyżej powołanego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował bowiem podaną przez Skarżącego wartość nieruchomości, stanowiącej podstawę ustalenia wysokości podatku. Wskazany przepis nakazuje w takim przypadku organowi podatkowemu ustalenie wartości takiej rzeczy z jednoczesnym ukierunkowaniem, że ma to nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłych. Wynika z tego, że jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i w konsekwencji oceniony, jest właśnie opinia biegłych. W niniejszej sprawie do wydania decyzji wymagane są bowiem wiadomości specjalne, które posiadają biegli, będący rzeczoznawcami majątkowymi. Sposób natomiast wyceny nieruchomości został określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.jedn. Dz.U. nr 102, poz. 651 z 2010r. z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207, poz. 2109 z późn. zm.). Oczywiście dowód z takiej opinii biegłych musi zostać oceniony tak jak każdy inny dowód i dopiero na jego podstawie może zostać wydane rozstrzygnięcie. Innymi słowy, aby na podstawie opinii biegłych organ podatkowy mógł wydać rozstrzygnięcie, opinia ta musi być dla organu przekonywująca. W tym celu organy podatkowe mogą przeprowadzać inne dowody, aby w konsekwencji móc stwierdzić, czy dowód w postaci opinii biegłych jest przekonywujący i oddaje wartość rynkową przedmiotu spadku. Organy podatkowe dokonują zatem swobodnej oceny dowodu z opinii biegłych, zaś Sąd dokonuje kontroli tej oceny.

W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały w szczególności przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Istotę realizacji tej zasady oddaje między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011r. (sygn. akt I SA/Łd 219/11, LEX nr 787014). W wyroku tym zostało stwierdzone, że powyższy przepis zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dalej Sąd ten stwierdza, że przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Odnosząc powyższe wywody, z którymi zgadza się orzekający w sprawie Sąd, do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Podstawowym dowodem w niniejszej sprawie, którego oceny miały dokonać organy podatkowe, były opinie biegłych sporządzone na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu spadku. Organy podatkowe były zatem zobowiązane do zbadania, czy opinie te zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz zbadać, czy biegli w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnili wnioski końcowe wydanych opinii.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów i niewłaściwie stwierdziły, że wydane opinie mogą stanowić podstawę do ustalenia wartości otrzymanego przez Skarżącego spadku, co z kolei miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Jak wynika ze sporządzonych opinii, biegli zastosowali podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze określone zostało w art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, że polega ono na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Z kolei z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego wynika, iż przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Jak z powyższych przepisów wynika, niezbędnym warunkiem pozwalającym zastosować tę metodę jest stwierdzenie, że nieruchomości porównywalne są nieruchomościami podobnymi. Brak jest wprawdzie ustawowej definicji pojęcia nieruchomości podobnej, lecz można stwierdzić, że nieruchomością taką jest nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Musi ona mieć zatem pewne cechy zgodne z cechami nieruchomości wycenianej bądź musi przypominać tę nieruchomość pod pewnymi sprecyzowanymi względami.

W pierwszej kolejności należy wziąć zatem pod uwagę położenie nieruchomości porównywalnych. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podobną nieruchomością będzie ta, która jest położona w takim samym rejonie. Faktem powszechnie znanym jest okoliczność, że istotnym czynnikiem wpływającym na cenę nieruchomości jest jej usytuowanie. Jak wynika ze sporządzonej opinii, nieruchomość wyceniana położona jest w dzielnicy Śródmieście i znajduje się w odległości około 1 km na zachód od Rynku Głównego. Badając położenie nieruchomości przyjętych do porównania, próżno jednak szukać nieruchomości, która zlokalizowana jest w najbliższej okolicy, bądź w podobnym rejonie miasta, jak nieruchomość wyceniana. Już zatem lokalizacja nieruchomości porównywalnych budzi poważne wątpliwości. Nie zmienia tego sformułowanie zawarte w opinii, że porównywalne nieruchomości znajdują się "w stosunkowo niedużej odległości od centrum". Biorąc pod uwagę użycie w przypadku opisu położenia nieruchomości wycenianej pojęcia "ścisłego centrum", trudno uznać, aby biegli w sposób logiczny uzasadnili prawidłowy dobór nieruchomości porównywanych ze względu na ich położenie. Już choćby z tego powodu organy podatkowy powinny uznać, że opinia jest dla nich nieprzekonywująca i nie może stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia.

Poważnym jednak zarzutem, który nie pozwala uznać sporządzonych opinii za przekonywujące, jest brak szczegółowego odniesienia się do porównania nieruchomości wycenianej z innymi nieruchomościami pod względem ich możliwego przeznaczenia, czy też sposobu wykorzystania. Przyjęte w opiniach nieruchomości porównywalne, nie zostały w żaden sposób opisane. Poza podaniem ich lokalizacji, nie sposób stwierdzić, jakimi cechami się one charakteryzują. Nie sposób zatem stwierdzić, czy spełniają one podstawową przesłankę, jaką jest "podobieństwo" do nieruchomości wycenianej. Oczywiście Sąd zdaje sobie sprawę, że biegli zastosowali metodę korygowania ceny średniej, co zwalnia ich od konkretnego porównywania z innymi nieruchomościami, jak ma to miejsce w przypadku metody porównywania parami. Nie zwalnia to jednak biegłych od podania podstawowych cech charakterystycznych porównywanych nieruchomości jak np. konfiguracja terenu, czy też sposób możliwego wykorzystania bądź ewentualne ograniczenia w możliwości swobodnego przeznaczenia takich nieruchomości. Brak jakiejkolwiek możliwości weryfikacji, czy nieruchomości porównywane są podobne do nieruchomości wycenianej powoduje, że opinia nie została sporządzona w sposób przekonywujący i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości przedmiotu spadków a w konsekwencji wydane na jej podstawie decyzje są nieprawidłowe.

Najpoważniejszym przy tym zarzutem, który może zostać skierowany przeciwko sporządzonej opinii, jest w istocie brak uwzględnienia faktu, że wyceniana nieruchomość gruntowa położona jest na terenie uznanym na podstawie zarządzenia Prezydenta RP z dnia 8 września 1994r. za Pomnik Historii i jest objęta ochroną konserwatorską. Wprawdzie w opinii znalazło się stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość położona jest na takim terenie, lecz z faktu tego nie wyciągnięto żadnych wniosków. W szczególności nie zostało wskazane, jaki wpływ na możliwość ewentualnego zagospodarowania ma ten fakt. Nie udzielono odpowiedzi, czy objęcie taką ochroną oznacza możliwość inwestycji na tej nieruchomości, czy też przekreśla taką możliwość. Brak możliwości jakiejkolwiek identyfikacji uniemożliwia stwierdzenie, czy nieruchomości porównywane mogą zostać wykorzystane pod jakąś inwestycję z taką samą możliwością, jak nieruchomość wyceniana, czy też nie. Ma to bardzo istotne znaczenie, gdyż może okazać się, że na nieruchomościach porównywanych można prowadzić np. inwestycje w postaci budownictwa wielorodzinnego, zaś na nieruchomości wycenianej, takie możliwości w ogóle nie ma. Takie nieruchomości nie byłyby zatem nieruchomościami podobnymi i nie można by w związku z tym stosować do nich podejścia porównawczego.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy ich wydaniu. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe albo zlecą biegłym dokonanie poprawy i uzupełnienia wydanej opinii poprzez uzasadnienie doboru nieruchomości porównywanych co do ich lokalizacji, sposobu przeznaczenia, możliwości zagospodarowania. Wyjaśnienia muszą być na tyle szczegółowe, aby można było stwierdzić, że nieruchomości porównywane są faktycznie nieruchomościami podobnymi. Ewentualnie organy podatkowe zlecą sporządzenie nowej opinii i po jej sporządzeniu dokonają jej weryfikacji pod kątem przydatności do wydania decyzji. W takim przypadku, będą przede wszystkim zobowiązane do sprawdzenia, czy biegli w sposób logiczny i przejrzysty uzasadnią wnioski końcowe. Nie sposób przy tym wskazać organom podatkowym konkretnych wytycznych odnośnie badania nowej opinii, gdyż nie wiadomo po pierwsze, czy zostanie ona sporządzona, a po drugie, nie wiadomo, jaką metodę szacowania przyjmą biegli.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skarg (3.000zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (7.200 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.