Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1049/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał względem K. K. (dalej powoływany także jako Skarżący), odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zdaniem organu T. L. i jego podwykonawca – K. D. nie wykonali usług, które miały być świadczone na rzecz K. K. Zdaniem organu prace ujęte w kwestionowanych fakturach zrealizowane zostały przez Skarżącego poprzez zatrudnionych pracowników i innych podwykonawców.

W złożonym odwołaniu, pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że organ błędnie założył, że sporne usługi nie zostały wykonane przez K. D., który był podwykonawcą T. L. Zarzucił, iż organ nie przeprowadził wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dlatego też, obok decyzji w złożonym odwołaniu zaskarżył postanowienia organu I instancji wyłączające z postępowania skarbowego określone dokumenty kontrahentów Skarżącego oraz odmawiające przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego.

Strona skarżąca w odwołaniu ponowiła wnioski dowodowe przesłuchania w charakterze świadków: T. L. i K. D. w przedmiocie ustalenia jakie faktycznie zakresy prac wykonywali na rzecz Skarżącego w 2014 r. oraz w przedmiocie ustalenia z jakich powodów dokumentacja księgowa oraz finansowo-rozliczeniowa (w szczególności umowy zlecenia oraz protokoły odbioru) prowadzona przez w/w świadków i przedłożona w trakcie postępowania jest niezgodna z zakresem zleconym przez Skarżącego oraz przesłuchania Skarżącego w charakterze strony.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący wykonywał usługi na rzecz P. Sp. z o.o. I. S.J. i K. Faktury wystawione na rzecz spółki P. dotyczą prac wykonanych w okolicy

miejscowości B. i P. w gminie S. związanych z budową kanalizacji

światłowodowej. Faktury wystawione na rzecz I. dotyczą z kolei prac w C., zaś faktury VAT dotyczące sprzedaży usług na rzecz "K." dotyczą prac realizowanych w B., na osiedlu [...] związanych z wykonaniem przyłączy. Wszystkie te prace miały być zlecone przez Skarżącego i zrealizowane przez T., którego podwykonawcą miał być z kolei K. D.

Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, zdaniem organu, że usługi dokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie były wykonane przez T. L. Zatem K. K. niezasadnie odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez T., co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, dalej powoływana jako u.p.t.u.). Organ wskazał, że Skarżący w celu realizacji zamówień P., I. i K. zlecić miał wykonanie prac firmie T. na podstawie umów z [...] października i [...] października 2014 r. W trakcie przesłuchania T. L. zeznał, że nie realizował usług zleconych przez K. K., gdyż zlecił je K. D. Tymczasem w sprawie ustalono, że K. D. nie zatrudniał pracowników (nie składał bowiem żadnych deklaracji z tego tytułu), nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r., nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, pomimo rozpoczęcia działalności gospodarczej w maju 2012 r., nie uiścił wykazanych w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego. Organ zaznaczył, że mimo wielokrotnie podjętych prób (wezwania z [...] września 2015 r., [...] października 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] marca 2016 r.) K. D. nie udało się przesłuchać, gdyż świadek nie stawiał się na wezwania organu pierwszej instancji.

Organ zaznaczył, że z zeznań T. L. wynika, że prace powierzyć miał osobie, która nigdy wcześniej nie zajmowała się budową kanalizacji światłowodowej, a jedynie tzw. budowlanką (kładzenie tynków, elewacji zewnętrznych, wylewaniem stropów). Podejmując rzekomą współpracę nie weryfikował K. D. jako aktywnego podatnika podatku VAT, pomimo, że nawiązanie kontaktów gospodarczych z K. D. było przypadkowe, a inicjatywa ich nawiązania leżała po stronie K. D. Taką weryfikacją nie mogło być oświadczenie K. D. wskazujące, że jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT datowane na dzień 1 września 2014 r., bowiem będący jego częścią wypis z CEIDG został wygenerowany [...] listopada 2015 r., a zatem w trakcie już toczącego się postępowania kontrolnego.

W zakresie prac wykonanych w okolicach S. organ podkreślił, że Skarżący wykonał na rzecz P. usługę wybudowania kanalizacji o długości 2.557 m podczas gdy od swoich podwykonawców zakupił wykonanie powyższej usługi jedynie na 2.184 m. Tym samym Skarżący wykonał o 373 m więcej kanalizacji aniżeli zakupił od podwykonawców, mimo iż zeznał, że wszelkie usługi na rzecz P. wykonywali podwykonawcy. Dodatkowo organ zaznaczył, że umowę o współpracę z T. L. Skarżący zawarł [...] października 2014 r., podczas gdy z protokołu technicznego odbioru robót przez P. od Skarżącego wynika, że prace rozpoczęły się [...] września 2014 r. Rozbieżności dotyczyły też dat sprzedaży i odbioru świadczonych usług. Skarżący wystawił na rzecz P. faktury sprzedaży w dniach [...], [...] i [...] października 2014 r., kiedy to nastąpiły również odbiory poszczególnych etapów robót. Z kolei Skarżący od swojego podwykonawcy – T. L. odebrał roboty dopiero w dniu [...] października 2014 r., za które została wystawiona faktura z ratą [...] października 2014 r. Organ zaznaczył również, że występowały niezgodności pomiędzy datami i ilością odbioru wykonywanych robót pomiędzy K. D. i T. L.

Powyższe niezgodności, zdaniem organu, wyraźnie wskazują na nierzeczywisty przebieg zdarzeń pomiędzy Skarżącym a T. L. oraz pomiędzy T. L. a K. D. W połączeniu z rozbieżnościami dat odbioru robót, datami fakturowania wykonanych usług daje to obraz zaprzeczeń i wzajemnie wykluczających się faktów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dopełnieniem tych ustaleń są dalsze rozbieżności na linii "współpracy" T. L. z jego podwykonawcą – K. D. Z akt sprawy wynika mianowicie, że K. D. wykonać miał rzekomo i przekazać T. L. 2.003 metrów kanalizacji światłowodowej. Protokoły przekazania robót przez T. L. Skarżącemu wskazują natomiast na 1.838 metrów.

Odnośnie prac wykonywanych w C., organ wskazał że z akt sprawy wynika, że I. zakupiło od Skarżącego 3.902 m kanalizacji światłowodowej, podczas gdy Skarżący zakupił od swoich podwykonawców ponad 5.000 m tejże kanalizacji (4120 m od T. L. oraz 1377 m od innych podwykonawców – R. G., M. Z., B. P.). Również w odniesieniu do powyższych robót wystąpiła niespójność dat i wielkości przekazywanych prac. Udokumentowane protokołami odbiory robót przez firmę I. od Skarżącego są bowiem wcześniejsze od terminów odbioru rzekomych prac przez Skarżącego od T. L. Organ zauważył, że I. roboty odebrała [...], [...], [...] i [...] września 2014 r. o łącznej długości 3136 m, podczas gdy pierwsze przekazanie przez T. L. kanalizacji Skarżącemu miało nastąpić dopiero [...] września 2014 r. o długości 869 m. Nie bez znaczenia też jest to, że dalszy podwykonawca – K. D. miał przekazać we wskazanym okresie wykonane prace T. L. [...] września 2014 r. i dotyczyło to wyłącznie 317 m kanalizacji. Organ zaznaczył, że w samym okresie pomiędzy [...] września 2014 r. a [...] listopada 2014 r. Skarżący przekazał 766 m kanalizacji światłowodowej firmie I., tymczasem od T. L. zakupił i odebrał we wskazanym okresie aż 2.382 m kanalizacji.

Podobne nieścisłości organy ustaliły w zakresie współpracy Skarżącego z firmą K. oraz jego podwykonawcami. Organ wskazał, że umowy z firmą K. i zlecenia na realizację przyłączy internetowych w blokach na osiedlu [...] w B. następowały [...] i [...] października 2014 r., [...] i [...] listopada 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. Tymczasem Skarżący powyższe usługi do wykonania przekazał swemu podwykonawcy – T. L. w dniach [...] i [...] października 2014 r. Z kolei T. L. zlecał wykonanie poszczególnych zleceń K. D. na kilkanaście do kilkudziesięciu dni wcześniej niż Skarżący otrzymywał powyższe zlecenia od firmy K. Powyższe okoliczności wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji, które wg Skarżącego miałyby być realizowane pomiędzy K. D. a T. L. Nie jest możliwe, aby zlecenia wykonania prac w określonym miejscu przez podwykonawcę były wcześniejsze aniżeli dokonanie zleceń tych prac przez inwestora głównego. Powyższe rozbieżności wskazują wyłącznie na sztucznie tworzone zleceń i nie ma nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń.

W ocenie organu, ujawnione rozbieżności wskazują, że nie może być mowy o błędzie w dokumentacji poszczególnych etapów realizacji kontraktów, lecz o celowym działaniu zmierzającym do uzyskania korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nigdy nie został uiszczony. Podkreślił, że charakterystyczną okolicznością jest to, że ogólnie formułowane umowy pomiędzy Skarżącym a T. L. miały wynikać niby z zaufania do siebie, tymczasem Skarżący z innymi podwykonawcami, których usługi nie są kwestionowane w sprawie, takich umów wcale nie zawierał. Dlatego też przyjąć należy, że dokumentacja ta była tworzona, aby uwiarygodnić istnienie zdarzeń, które nigdy nie nastąpiły. Konstatacją tych ustaleń jest to, że prace faktycznie realizowane były przez Skarżącego przy współpracy z podwykonawcami, którymi nie byli jednak ani T. L., ani K. D.

Organ podkreślił, że także inne dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że to Skarżący, wspólnie z innymi podwykonawcami wykonywali określone roboty na rzecz jego kontrahentów a nie T. L. czy K. D. Świadczą o tym chociażby takie okoliczności jak dzierżawa minikoparki, zatrudnianie przez Skarżącego pracowników, przebywanie Skarżącego w miejscu wykonywania robót, posiadanie ubezpieczenia OC przez Skarżącego mimo odmiennych jego wyjaśnień co do zasadności podjęcia współpracy z T. L., wyższe, zafakturowane koszty wykonania usług na rzecz Skarżącego przez jego podwykonawców niż wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego od firm zlecających wykonanie robót o blisko 50.000 zł

Zdaniem organu, nie są logicznymi tłumaczenia Skarżącego, iż zgadzał się na korzystanie przez T. L. z podwykonawcy z uwagi na brak podmiotów mogących wykonać prace, skoro Skarżący nabywał te usługi u innych osób. Nie są też logicznymi tłumaczenia Skarżącego, że przyczyną zakupu usług u T. L. było ryzyko zapłacenia kar umownych. Zawarte przez Skarżącego umowy określały terminy realizacji prac na [...] i [...] września 2015 r., podczas gdy realizacja usług nastąpiła już w 2014 r. Nie występowało zatem ryzyko zapłacenie kar umownych z tytułu nie wykonania tych prac.

Organ za niezasadne uznał także zarzuty odwołania dotyczące wydanych w ramach prowadzonego postępowania postanowień w przedmiocie wyłączenie z akt sprawy poszczególnych dokumentów z uwagi na interes publiczny oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnoszą o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

– art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej powoływana jako o.p.), poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie na ustaleniach organu kontroli skarbowej i pomięcie w trakcie postępowania wniosków dowodowych składanych przez podatnika oraz nie zawiadomienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz przez organ odwoławczy organów ścigania o fakcie, iż przedsiębiorca T. L. i przedsiębiorca K. D. działali w roku 2014 z zamiarem dokonania oszustwa w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług ze stratą Skarbu Państwa oraz nie zawiadomienia, że ww. przedsiębiorcy w roku 2014 wystawiali tzw. puste faktury;

– art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 o.p. poprzez niezapoznanie się przez organ odwoławczy z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżonej decyzji wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji nie ostatecznej z dnia [...] czerwca 2016 r.,

– art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na bazowaniu wyłączenie na treści uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r., która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz nie rozpatrzenie przedłożonych w załączonych do odwołania z dnia [...] czerwca 2016 r. zaskarżeń na wydane przez organ kontroli skarbowej postanowienia,

– art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego na okoliczności dla niej korzystne, dotyczy to w szczególności pominięcia zeznań świadków, w tym zeznań przedsiębiorcy T. L., potwierdzających wykonanie na przez Skarżącego przez ww. przedsiębiorcę w roku 2014 udokumentowanych fakturami usług na terenie C. oraz w okolicach S.,

– art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2016 r. od decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., między innymi w zakresie przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania jako świadków przedsiębiorcy T. L. i przedsiębiorcy K. D. w zakresie ustalenia czy ww. wykonali na rzecz skarżącego w roku 2014 usługi na terenie C. oraz w okolicach S.,

– art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] września 2016 r. niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w dowodach przedstawianych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli i w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2016r.,

– art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji ostatecznej w której sentencja jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, a wada powyższa polega na fakcie, iż organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu kontroli skarbowej przedstawione na stronie 3 nieostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. gdzie wskazane zostało, iż łączna wartość podatku od towarów i usług za rok 2014r. jaki nienależnie zdaniem ww. organu Skarżący odliczył na podstawie faktur wystawionych przez T. L. w roku 2014r. od podatku wynosi 103.477,00 zł, natomiast w sentencji decyzji ostatecznej organ odwoławczy orzekając utrzymanie w mocy decyzji nieostatecznej urzędu kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. określił, iż łącznie w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. zmniejsza się nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na łączną kwotę 241.914,00 zł, która to kwota wynika poniższego wyliczenia: wrzesień 2014r. 9.200,00 zł (118.810.00 zł - 109.610,00 zł); październik 2014r. 41.400,00 zł (137.551,00 zł - 96.151.00 zł); listopad 2014r. 87.837,00 zł (192.606,00 zł - 104.769,00 zł) oraz grudzień 2014r. 103.477,00 zł (110.501 zł - 7.024,00 zł zł);

– art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz uznanie, iż Skarżący nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na rzecz strony usług w roku 2014 przez T. L. oraz bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania oraz bezpodstawne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje dla podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne zmniejszenie przez organ odwoławczy nadwyżek podatku naliczonego na należnym wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014r. do grudnia 2014r.;

– art. 167, art. 168a , art. 178 - 180 i art. 250 dyrektyw Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. L.347 s. 1.), zwanej dalej w skrócie Dyrektywą VAT, oraz z obrazą wyroku Trybunału Sprawiedliwości EU, zwanego dalej Trybunałem z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt C - 322/15) poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący nie dopełnił wymogów formalnych (między innymi organ odwoławczy stwierdził brak prawidłowych faktur dokumentujących wykonanie w roku 2014 usług przez przedsiębiorcę T. L. i ustalił nierzetelne prowadzenie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług), odliczył od podatku należnego za miesiące wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 103.477,00 zł oraz w bezpodstawnym oskarżeniu K. K., iż ww. celowo nie dopełniając warunków formalnych brał udział w oszustwie mającym na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści w zakresie podatku od towarów i usług ze stratą Skarbu Państwa;

– art. 226 pkt. 6 i 7 Dyrektywa VAT i art. 106e pkt. 8 u.p.t.u. oraz niezgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości EU z dnia 15 września 2016r. (sygn. akt C-516/14) gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. interpretuje w ten sposób ww. przepisy, iż braki formalne wystawionych przez przedsiębiorcę T. L. fakturach (między innymi niezgodności co ilości wykonanych metrów usług) stanowią podstawę do uznania przez organ odwoławczy, iż pomimo że Skarżący i ich wystawca posiadają ww. faktury to K. K. nie ma prawa do odliczenia od podatku należnego za miesiące wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. podatku naliczony wynikającego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie 103.477,00 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez T. faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług budowlanych polegających na budowie kanalizacji światłowodowej oraz przyłączy internetowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione nie zostały wykonane ani przez T. L. ani przez jego podwykonawcę K. D.

Podkreślić przede wszystkim należy, że organy po dokonaniu analizy umów zawartych pomiędzy Skarżącym a T. L., umów zawieranych przez Skarżącego z jego zleceniodawcami (firmami P., I. i K.) a także dat odbierania poszczególnych etapów robót i wystawianych faktur VAT zarówno przez Skarżącego jak i na jego rzecz, w sposób jednoznaczny ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Liczba stwierdzonych nieprawidłowości nie może świadczyć o błędzie czy omyłce przy wystawieniu faktur (prowadzeniu ewidencji dla celów podatkowych), lecz wskazuje, na celowy proceder zmierzający do niezgodnego z prawem uzyskania korzyści podatkowych.

Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżący zlecone mu roboty budowlane przekazał do wykonania firmie T. na podstawie umów z [...] i [...] października 2014 r. Z kolei T. L., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie realizował zleconych mu przez Skarżącego robót, lecz zlecił ich wykonanie swojemu podwykonawcy – K. D. W sprawie nie udało się przesłuchać K. D. (mimo czterokrotnego wzywania go do organu kontrolnego celem złożenia zeznań) jednakże bezsprzecznie ustalono, że osoba ta nie zatrudniała pracowników, nie dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT, nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r., a mimo składania deklaracji VAT – 7 nie uiszczał kwot podatku należnego. W sprawie ustalono również, na podstawie zeznań T. L., że ten nie weryfikował K. D. jako przedsiębiorcę (aktywnego podatnika VAT), mimo iż rozpoczęcie współpracy było przypadkowe, zaś K. D. nigdy wcześniej nie zajmował się budową kanalizacji światłowodowej.

Nie ulga również wątpliwości, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują wprost, że rozliczenia pomiędzy K. D., T. L. i Skarżącym były niewiarygodne i nierzetelne.

Z akt sprawy wynika, w zakresie prac wykonanych pod S., że Skarżący wybudował na rzecz P. kanalizację światłowodową o długości 2.557 m podczas gdy od swoich podwykonawców zakupił wykonanie powyższej usługi jedynie na 2.184 m. Umowę o współpracę z T. L. Skarżący zawarł [...] października 2014 r., podczas gdy z protokołu technicznego odbioru robót przez P. od Skarżącego wynika, że prace rozpoczęły się już [...] września 2014 r. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący wystawił na rzecz P. faktury sprzedaży w dniach [...] października 2014 r., kiedy to nastąpiły również odbiory poszczególnych etapów robót, natomiast Skarżący od T. L. odebrał roboty dopiero w dniu [...] października 2014 r. Opierając się na treści faktur i protokołów odbioru należałoby przyjąć, że Skarżący przekazał i sprzedał wykonane przez swego podwykonawcę usługi na rzecz P. zanim jeszcze zostały przez niego wykonane na rzecz Skarżącego. Oczywistym zatem jest, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dopełnieniem tych ustaleń są dalsze rozbieżności współpracy pomiędzy T. L. z jego podwykonawcą – K. D. Z akt sprawy wynika bowiem, że K. D. wykonał i przekazał na rzecz T. L. 2.003 metrów kanalizacji światłowodowej, podczas gdy ten przekazał Skarżącemu jedynie 1.838 metrów.

Organ podobne nieprawidłowości stwierdził także przy rozliczaniu robót w C. i w B., na osiedlu [...]. Z akt sprawy wynika, że I. zakupiło od Skarżącego 3.902 m kanalizacji światłowodowej, podczas gdy Skarżący zakupił od swoich podwykonawców ponad 5.000 m tejże kanalizacji Również w odniesieniu do powyższych robót wystąpiła niespójność dat i wielkości przekazywanych prac. Udokumentowane protokołami odbiory robót przez firmę I. od Skarżącego są bowiem wcześniejsze od terminów odbioru rzekomych prac przez Skarżącego od T. L. I. roboty odebrała [...] września 2014 r. o łącznej długości 3136 m, podczas gdy pierwsze przekazanie przez T. L. kanalizacji Skarżącemu miało nastąpić dopiero [...] września 2014 r. o długości 869 m. Nie bez znaczenia też jest to, że dalszy podwykonawca – K. D. miał przekazać we wskazanym okresie wykonane prace T. L. [...] września 2014 r. i dotyczyło to wyłącznie 317 m kanalizacji. Z kolei zlecenia na realizację przyłączy internetowych w blokach na osiedlu [...] w B. następowały [...] i [...] października 2014 r., [...] listopada 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. Tymczasem Skarżący powyższe usługi do wykonania przekazał do wykonania swemu podwykonawcy – T. L. w dniach [...] października 2014 r. Z kolei T. L. zlecał wykonanie poszczególnych zleceń K. D. na kilkanaście do kilkudziesięciu dni wcześniej niż Skarżący otrzymywał powyższe zlecenia od firmy K.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji, które wg Skarżącego miały być realizowane pomiędzy K. D. a T. L. Nie jest możliwe, aby zlecenia wykonania prac w określonym miejscu przez podwykonawcę były wcześniejsze aniżeli dokonanie zleceń tych prac przez inwestora głównego. Tym samym nie można zgodzić się, że Skarżącym że zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste czynności gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie kwestionowały, że sporne roboty budowlane (usługi) zostały wykonane, uznał jedynie, że nie uczyniły tego podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze, że to Skarżący posiadał siły i środki na wykonanie zleconych mu usług, organy przyjęły, że to właśnie Skarżący a nie T. L. czy też jego podwykonawca – K. D. wykonali usługi w zakwestionowanym zakresie na rzecz firm P., I. i K.

Zaznaczyć należy, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., dlatego też zarzuty skargi dotyczące nie przytoczenia tegoż przepisu jak i braku rozważań organów w zakresie rozumienia i ewentualnego zastosowania art. 58 i 83 K.c. są niezasadne. Skoro organ nie stosował określonej normy prawnej nie miał obowiązku odnosić się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tejże normy i uzasadniać, dlaczego jej nie zastosował.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa

do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa

do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca

2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa

do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku,

że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, że ewidencja podatkowa prowadzona przez Skarżącego była nierzetelnie, wynika z niej, że Skarżący dokonywał sprzedaży robót budowlanych, których sam jeszcze nie odebrał, a nawet, których jeszcze mu nie zlecono. Nie zgadzały się terminy odbiorów poszczególnych etapów prac z datami ich dalszej odsprzedaży, jak również wielkości przekazywanych robót. O braku należytej staranności Skarżącego przy wyborze kontrahenta świadczą również wyjaśnienia Skarżącego, z których wynika, że nawiązał współpracę z T. L. z uwagi na posiadane przez niego ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej OC przy wykonywaniu prac elektrycznych, podczas gdy takie ubezpieczenie i to na wyższą kwotę posiadał również Skarżący. Niewiarygodnym jest również twierdzenie Skarżącego, że za koniecznością podjęcia współpracy z T. L. przemawiało ograniczenie ryzyka zapłaty kar umownym z tytułu realizacji umów z P. i I. Z treści zawartych umów wynikało, że terminy realizacji prac zostały określone na wrzesień 2015 r., a zatem dopiero po ich upływie możliwe byłoby naliczanie kar umownych, podczas gdy roboty budowlane były wykonywane w 2014 r. Niezrozumiałym jest również zasadność zawarcia przez Skarżącego z T. L. bardzo ogólnej, pisemnej umowy o współpracy w sytuacji, kiedy Skarżący nie stosował takiej praktyki z innymi swoimi podwykonawcami.

Zaznaczyć także należy, że mimo twierdzeń Skarżącego, że wszelkie prace budowlane zlecał T. L., to jednak Skarżący zatrudniał pracowników (cztery osoby), dzierżawił minikoparkę i osobiście przebywał w miejscu prowadzenia robót. Także analiza względów ekonomicznych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wskazuje, że przyjęcie twierdzeń Skarżącego stoi w sprzeczności ze zdrowym rozsądkiem. Uwzględniając zakwestionowane przez organy faktury Skarżący swoim podwykonawcom za roboty wykonane w S. i C. zapłacić miał łącznie 383 905 zł z czego T. L. 281 900 zł, podczas gdy przychód z tytułu realizacji obu robót na zlecenie I. i P. wyniósł łącznie 335 560 zł. Tym samym Skarżący, uwzględniając wszystkie wystawione faktury poniósłby stratę z tytułu wykonania tychże zleceń na kwotę blisko 50 000 zł, nie licząc własnych kosztów, jak chociażby zatrudnienia pracowników czy wynajmu minikoparki.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącego czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Powyższej oceny nie może zmienić, podnoszona w skardze okoliczność, że organy skarbowe nie zawiadomiły organów ściągania o możliwości popełnienia przestępstwa przez kontrahentów Skarżącego. Wskazać należy, że kwestia odpowiedzialności karnej czy też karnoskarbowej kontrahentów Skarżącego oraz odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za niedopełnienie obowiązków pozostaje ambiwalentna dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dlatego też, podnoszone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestie związane z odmową wszczęcia przez organy ścigania śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków przez funkcjonariuszy UKS w B. (k. 41-47 akt) jak i odmową wszczęcia śledztwa w sprawie oszustwa popełnionego przez kontrahentów Skarżącego (k. 85-87, 114-116) nie mogły mieć wpływu na ocenę zasadności czy też zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] stycznia 2017 r., [...] sąd szczegółowo wyjaśnił zależności między zasadnością i oceną zgodności z prawem decyzji podatkowej a kwestią przesłanek odpowiedzialności uczestników obrotu gospodarczego za oszustwo.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazane w skardze przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyrok TSUE dotyczył warunków formalnych stawianych fakturom VAT, podczas gdy postawą wydanej i zaskarżonej do Sądu decyzji były kwestie związane z materialną nierzetelnością wystawionych dokumentów – faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, organy przeprowadziły dowód z zeznań T. L., z którego wynika że nie świadczył on osobiście usług na rzecz Skarżącego lecz zlecił je K. D. Nie było zatem konieczności ani potrzeby ponownego przesłuchiwania T. L. przez organ odwoławczy, na okoliczności względem których był już przesłuchiwany. Wskazać przy tym należy, że Skarżący nie kwestionował tychże zeznań świadka, potwierdzając tym samym, że w imieniu T. L. usługi miał wykonywać K. D. Odnośnie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. D. podkreślić należy, że organ I instancji czterokrotnie podejmował próbę przeprowadzenia tegoż dowodu, jednakże za każdym razem świadek nie stawiał się na wezwanie organu. Dlatego też, organ odwoławczy miał podstawy przypuszczać, że także na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzenie tegoż dowodu będzie nieskuteczne. Brak możliwości przesłuchania świadka nie powoduje – zdaniem Sądu – że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, tym bardziej, że w ocenie Sądu wątpliwości jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie zostały przez organy wyjaśnione przy pomocy innych dowodów. Tym samym niezasadne jest twierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., jak również art. 191 o.p.

Nie można również się zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby kwestia odmowy wzglądu w wyłączone akta sprawy z uwagi na interes publiczny, miała jakikolwiek wpływ na ograniczenie prawa Skarżącego do przedstawiania swoich racji i argumentów w toczącym się postępowaniu. Zaznaczyć należy, że kwestia oceny legalności wydawanych postanowień w przedmiocie odmowy zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami była przedmiotem oceny tut. Sądu, który czterema wyrokami z dnia 6 kwietnia 2014 r., oddalił skargi Skarżącego.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 o.p. Decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przez które należy rozumieć wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Realizując ten obowiązek organ podatkowy musi m.in. przedstawić w uzasadnieniu ocenę prawną oraz motywy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym uzasadnienie decyzji, poza wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ma być dla strony źródłem informacji o sposobie rozumowania organu podejmującego decyzję i przyjętych przez niego założeniach, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w tym o okolicznościach faktycznych, które uznał za udowodnione i dowodach, którym dał wiarę oraz tym, którym wiarygodności odmówił. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w powiązaniu z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wszystkie te elementy. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawierała odniesienia się do zarzutów odwołania, bowiem jej szczegółowa analiza wskazuje, że str. 10-13 stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Skarżącego zaprezentowanym w odwołaniu i na wcześniejszym etapie sprawy. Tym samym stwierdzić należało, że brak jest przesłanek prawnych i faktycznych pozwalających na stwierdzenie, iż organ odwoławczy naruszył, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązek ponownego przeprowadzenia w całości postępowania podatkowego w sprawie.

Skarżący błędnie również interpretuje treść zaskarżonej decyzji, w zakresie określenia wysokości podatku VAT, nienależnie odliczonego przez Skarżącego w 2014 r. w porównaniu z uzasadnieniem decyzji organu I instancji. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że kwota 103 477,00 zł jest łączną kwotą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT (za wrzesień 2014 r. – 9 200 zł, za październik 2014 r. – 32 200 zł, za listopad 2014 r. – 46 437 zł oraz za grudzień 2014 r. – 15 640 zł), które to kwoty zostały uwzględnione przy rozliczaniu za poszczególne okresy 2014 r. Takie rozliczenie doprowadziło do określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w kwotach podanych w sentencji decyzji organu kontroli skargowej, stąd też mogło powstać wrażenie, na którym opiera się jeden z zarzutów skargi, zwielokrotnienia podatku naliczonego, którego podatnik nie ma prawa odliczyć. Organ podkreślił, że szczegółowe wyliczenia powyższego podatku znajdują się w protokole badania ksiąg na str. 24 i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 32, z których to pism jednoznacznie wynika, że zakwestionowano łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 103 477 zł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.