Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 681/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka komandytowa z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. określił A Spółce komandytowej (dalej: spółka, skarżąca), w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.463 zł w następstwie czego stwierdził nadpłatę w wysokości 45.509 zł oraz określił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwoty 1.354.844,00 zł.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2014r. o kwotę 178,13 zł wskutek dwukrotnego zaewidencjonowania dwóch faktur z dnia 30 listopada 2014r. o nr [...]; o kwotę 97,51 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego o nr rej. [...]; o kwotę 2.300 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] wystawionej przez B sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził również zaniżenie kwoty korekty odliczonego podatku łącznie o wartość 3.607,75 zł wskutek naruszenia art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r, nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik US działając na postawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 28.463 zł w miejsce deklarowanej kwoty 22.279 zł. Ponieważ podatek wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 17 lutego 2015 r. w wysokości 73.972 zł został przez spółkę w całości zapłacony, powstała nadpłata w wysokości 45.509 zł.

Ponadto Naczelnik US działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił spółce podatek do zapłaty w wysokości 1.354.843,75 zł w kwocie odpowiadającej sumie kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających transakcje, których faktycznie nie było, wystawionych na rzecz: C Sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o.

Jednocześnie organ uznał, że spółka w korekcie deklaracji VAT-7 w prawidłowy sposób wyeliminowała z rozliczenia podatku od towarów i usług faktury sprzedaży na łączną wartość netto 5.890.625 zł, podatek należny 1.354.843,75 zł, faktury zakupu na łączną wartość netto 5.647.514 zł, podatek naliczony 1.298.928,22 zł.

W ww. zakresie wskazano na zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że ww. spółki wskazane w fakturach jako nabywcy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie istniały w miejscach wskazanych jako siedziby. Nie udało się organowi nawiązać kontaktu ze spółkami. Dane zawarte w KRS co do udziałowców i zarządów ww. spółek okazały się nieaktualne. Większość udziałów w spółkach została kupiona przez D.D. – co nie zostało zgłoszone w KRS. Ustalono także, że spółki nie złożyły deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Wszystkie sporne faktury zostały wystawione za zgodą A.B. i w jego obecności przez L.K. i D.C. na komputerze A.B.. Zostały one przez niego podpisane i opieczętowane. Zostały one wystawione w celu osiągnięcia zysku. A.B. nie znał podmiotów widniejących jako nabywcy, nie szukał tych spółek, nie miał z nimi osobistego kontaktu. Mając na względzie powyższe, organ uznał, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 28.463 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.803 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 45.509 zł i w tym zakresie stwierdził nadpłatę w wysokości 51.169 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim uchylono decyzję organu pierwszej instancji i orzeczono co do istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro organ pierwszej instancji nie podważył faktu uregulowania przez skarżącą spółkę należności wynikających z dwóch faktur wystawionych przez G sp. z o.o. w drodze kompensaty wzajemnych i wymagalnych wierzytelności, to błędne było jego stanowisko, że w tym zakresie wystąpił obowiązek skorygowania podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. Błąd ten organ odwoławczy zatem naprawił.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika US. W odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, jaką stanowiło określenie spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych faktur, organ odwoławczy wskazał, że strona nie kwestionuje ustaleń co do fikcyjnego charakteru faktur wystawionych na rzecz czterech spółek: C Sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., podnosi natomiast, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ strona dobrowolnie wyjawiła organom wszystkie istotne okoliczności sprawy w odpowiednim czasie, jej zachowanie nie doprowadziło do nieuzasadnionych odliczeń podatku naliczonego, samodzielnie dokonała korekty deklaracji VAT, nie ma możliwości naruszenia interesów finansowych Skarbu Państwa, ponieważ spółki wskazane na spornych fakturach jako nabywcy nie mogły rozpoznać podatku naliczonego z tych faktur.

Organ nie zgodził się z powyższą argumentacją wyjaśniając, że jakkolwiek żadna z ww. spółek nie odliczyła podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, to jednak złożyły zeznanie CIT-8 za 2014 rok co oznacza, że istnieje ryzyko ujęcia kwot wynikających z przedmiotowych faktur po stronie kosztów, a w konsekwencji istnieje ryzyko zmniejszenia wpływów do budżetu Państwa. W sprawie nie ma również możliwości przyjęcia dobrej wiary strony skarżącej, skoro świadomie i wyłącznie w celu uzyskania obiecanych korzyści finansowych wystawiała ona i przekazywała w celu wprowadzenia do obrotu faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji.

Zdaniem organu, spółka nie wykazała też, aby podjęła jakiekolwiek działania w celu wyeliminowania z obrotu przedmiotowych faktur. Przedstawiła wprawdzie faktury korygujące wystawione w związku ze spornymi fakturami, zostały one jednak nadane w urzędzie początkowym na rzecz rzekomych nabywców dopiero w dniu 21 lipca 2016r. Brak jest też dowodów doręczenia tych przesyłek, a z informacji z pocztowego systemu śledzenia przesyłek wynika, że doręczenie było nieudane i zostały podjęte decyzje o zwrocie do nadawcy. Korekta deklaracji za grudzień 2014r., choć obejmowała podatek wynikający z przedmiotowych faktur, to jednak została złożona dopiero po ujawnieniu fikcyjnego charakteru podmiotów-odbiorców faktur w odrębnym postępowaniu. A.B. potwierdził, że już momencie wystawiana faktur wiedział o ich fikcyjnym charakterze. Strona złożyła deklaracje korygujące za grudzień 2014r. ze świadomością, że w obrocie prawnym pozostawały wystawione przez nią tzw. puste faktury VAT, jak również świadomie odliczyła podatek naliczony w kwocie 1.298.928,22 zł wynikający także z pustych faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez D sp. z o.o.

Zdaniem organu, w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii lekarzy psychiatrów na okoliczność ustalenia stanu psychicznego A.B. i jego wpływu na podjęte czynności związane z wystawieniem spornych faktur, okoliczności te nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w zakresie w jakim określono stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach w wysokości 1.354.844 zł.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, a dokładnie art. 86 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. w wysokości 1 354 844,00 zł, w sytuacji gdy strona dobrowolnie zawiadomiła organy podatkowe o wszelkich istotnych okolicznościach wystawiania tzw. "pustych faktur", co było przyczyną wszczęcia postępowania kontrolnego (a następnie podatkowego) i usunęła skutki ich wystawiania, przy jednoczesnym braku naruszenia interesów finansowych Skarbu Państwa, to jest w sytuacji, w której nie zachodziły przesłanki do określenia ww. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a dokładnie art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych psychiatrów, nieustalenie czy podmioty wskazane jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach VAT doprowadzili do naruszenia interesów finansowych Skarbu Państwa w oparciu o dokumenty księgowe wystawione przez stronę,

pominięcie stanu psychofizycznego A.B. w grudniu 2014 r. uznając daną okoliczność tym samym za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy,

bezpodstawne uznanie, że strona nie usunęła skutków wystawienia zakwestionowanych faktur VAT,

pominięcie, że strona samodzielnie i dobrowolnie ujawniła organom podatkowym wszystkie istotne okoliczności sprawy,

pominięcie, że strona dokonała dobrowolne korekty deklaracji VAT za grudzień 2014 r. zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego;

pominięcie, że strona dokonała korekt zakwestionowanych faktur VAT zgodnie z przepisami u.p.t.u.,

g) rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób nakierowany na potwierdzenie z góry powziętej tezy o istnieniu obowiązku uiszczenia przez stronę kwoty 1.354.844,00 zł, co wprost doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez uznanie że strona jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa tej kwoty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że stan psychofizyczny A.B. (jedynego komplementariusza skarżącej spółki) w grudniu 2014 r. jest okolicznością istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem stwierdzone zostanie, że A.B. w grudniu 2014 r. nie był w stanie świadomie kierować swoim postępowaniem, to nie sposób uznać, że reprezentowana przez niego spółka wystawiła zakwestionowane faktury VAT. Odmiennie powinna być w takim układzie oceniana dobra wiara strony.

Jak ustalono w toku postępowania 3 z 4 podmiotów, które figurowały jako nabywcy na fakturach wystawionych przez stronę w grudniu 2014 r., nie posiadało statusu podatnika podatku VAT. Co więcej, żaden z tych podmiotów nie złożył deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. W kontekście podatku VAT nie doszło zatem do naruszenia interesów finansowych Skarbu Państwa. Strona zakwestionowała zasadność "utrudniania" podatnikom dokonywania korekt rozliczeń podatku VAT w art. 108 u.p.t.u., na kanwie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do stwierdzenia, że podmioty wskazane jako nabywcy na spornych fakturach złożyły deklaracje CIT-8 za rok 2014 r., w których koszty przekroczyły przychody (strata). Nie podjęto jednak żadnych działań w kierunku ustalenia, czy kwoty wskazane w deklaracjach podatkowych uwzględniały faktury wystawione (i objęte korektami) przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie usunęła skutków wystawienia tzw. "pustych faktur" ponieważ sporządzone przez nią korekty faktur VAT nie zostały odebrane przez kontrahentów. Organ odwoławczy pominął jednak obowiązujący art. 29a ust. 15 pkt 4, który wskazuje, że dla skuteczności korekty faktury VAT nie stosuje się obowiązku otrzymania korekty przez kontrahenta w przypadku: gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Organy podatkowe obu instancji w sprawie pomijają nagminnie fakt, że strona sama dokonała korekty deklaracji VAT za grudzień 2014 r., co w gruncie rzeczy było przyczyną wszczęcia postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Strona dokonała również z własnej inicjatywy korekty podatku naliczonego związanego z działalnością D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Dokonała też odpowiedniej korekty sporządzonego sprawozdania finansowego. W danej sprawie nie doszło do niebudzącego wątpliwości stwierdzenia "ryzyka podatkowego związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu". Powyższe w połączeniu z dobrowolnym wyjaśnieniem wszelkich okoliczności sprawy przez stronę nie daje podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez skarżącą w badanym okresie są tzw. pustymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie podnosi w tym zakresie żadnych zarzutów. Sporna pozostaje jedynie kwestia odpowiedzialności skarżącej za wygenerowane i wprowadzone do obrotu prawnego faktury, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Aktualnie niekwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym istnieje możliwość korygowania faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednakże pod pewnymi warunkami, na co wyraźnie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), tj. m.in. wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. (w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV), wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 (Rusedespred OOD) oraz z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; a dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, co oznacza, że mają do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Jeżeli natomiast nie wyeliminowano w wystarczającym czasie całkowicie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (przez działanie organów podatkowych lub samego wystawcy faktury), to podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany może być skorygowany pod warunkiem, że wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Z powyższego wynika, że możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest uzależniona od wykazania, że wystawca faktury działał w dobrej wierze lub że zapobiegł on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do przyjęcia dobrej wiary wystawcy faktur. Z zeznań A.B. jednoznacznie wynika, że z pełną świadomością wystawiał on tzw. puste faktury na rzecz spółek, z którymi nigdy nie miał żadnego kontaktu i na rzecz których nie świadczył żadnych usług.

W złożonej skardze strona zarzuca, że nie uwzględniano jej wniosku dowodowego zmierzającego do wykazania, że stan psychofizyczny A.B. w grudniu 2014 r. wykluczał możliwość świadomego kierowania przez niego swoim postępowaniem, a w konsekwencji, że zakwestionowane faktury nie zostały przez spółkę przez niego reprezentowaną w ogóle wystawione a także że nie można jej przypisać złej wiary. Słusznie jednak organ na podstawie art. 188 O.p. wniosek ten oddalił. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wskazać należy, że niepoczytalność rozumiana jako brak możliwości rozpoznania znaczenia swojego czynu, czy też kierowania swym postępowaniem w dacie popełnienia czynu jest istotną okolicznością wyłączającą winę, ale nie w prawie podatkowym, tylko w prawie karnym (art. 31 § 1 kodeksu karnego). Prawo podatkowe w odróżnieniu od prawa karnego nie zawiera regulacji dotyczących wpływu niepoczytalności czy też poczytalności ograniczonej na obowiązki podatkowe. Jest to związane z faktem, że naruszanie przepisów podatkowych wiąże się zasadniczo z określonymi w tych przepisach konsekwencjami niezależnie od tego, czy było zawinione czy nie. Na gruncie prawa podatkowego znaczenie mogłoby mieć to, czy podatnik (lub osoba działająca w jego imieniu) ma czy tez nie ma zdolności do czynności prawnych. Z akt sprawy jednak nie wynika, aby A.B. nie miał takiej zdolności. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania podejmowanych przez niego w imieniu skarżącej spółki czynności prawnych, w tym w szczególności faktu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur. Co także istotne, w toku postępowania A.B. został przesłuchany (k. 431-439) i złożył szczegółowe i spójne zeznania, z których wynika, że w sposób świadomy podjął współpracę z L.K. i D.C., której przedmiotem było wystawianie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu zgłoszony wniosek dowodowy nie mógłby wykazać tezy, że spółka nie wprowadziła do obrotu spornych faktur a jeżeli je wprowadziła, to działała w dobrej wierze, zasadnie zatem został oddalony jako niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Do rozważenia zatem pozostała kwestia, czy strona we właściwym czasie i całkowicie zapobiegła niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W kwestii tej Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Przede wszystkim brak jest podstaw do przyjęcia, jak chce tego strona, że w sprawie nie doszło do niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Przeciwnie, sporne faktury niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. Nie zmienia tego fakt, że odbiorcy faktur nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług, bowiem ryzyko takie mimo to istnieje, o czym świadczy choćby fakt złożenia przez ww. podmioty zeznań CIT-8, w których mogły zostać ujęte kwoty wynikające z przedmiotowych faktur po stronie kosztów. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują "puste faktury" wystawione przez stronę.

Słusznie organ podniósł, że zaaprobowanie stanowiska przeciwnego prowadziłoby w istocie do zaakceptowania postępowania podatników, którzy świadomie – jak w przedmiotowej sprawie - dokonywaliby nadużyć podatkowych poprzez wystawianie faktur z bezpodstawnie wykazanym podatkiem i następnie czekaliby, czy fakt ten wykryją organy podatkowe. Jeśli tak się stanie, to odbiorca faktury nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego (ale np. zmniejszy koszty), a wystawca faktury skoryguje deklarację VAT - 7 w zakresie podatku należnego i nie poniesie żadnych konsekwencji z tytułu wystawienia faktury pierwotnej. Taka sytuacja zachęcałaby nieuczciwych podatników do popełniania oszustw w podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy (jak w niniejszej sprawie) w łańcuchu transakcji wystawcy i odbiorcy faktur działają w porozumieniu. W konsekwencji powyższego sankcja przewidziana w art. 108 u.p.t.u. stałaby się fikcją.

Sąd podziela także stanowisko organu, że w realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że spółka w odpowiednim czasie podjęła starania w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Wystawione przez spółkę faktury korygujące nadane zostały w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 21 lipca 2016 r., a nadto nie zostały one odebrane przez adresatów. Przypomnieć należy, że jak wynika z zeznań A.B. już w momencie wystawiania spornych faktur wiedział on o ich fikcyjnym charakterze. Mimo to faktury korygujące i korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., złożone zostały przez spółkę dopiero po ujawnieniu tego procederu w toku kontroli podatkowej prowadzonej u komandytariusza skarżącej, tj. w H Sp. z o.o., której A.B. jest udziałowcem.

W ocenie Sądu odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur" przez skarżącą, a działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2015/14 odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98, to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują podatek naliczony do odliczenia, gdy jednocześnie podatek należny nie jest zapłacony. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Potrzeba ujawnienia i złożenia korekt pojawiła się dopiero, gdy organy ustaliły charakter całego procederu. Do tego czasu skarżąca oraz jej kontrahenci nie byli natomiast zainteresowani działaniami zmierzającymi do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są prawidłowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.