Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2228/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 176,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 § 2, § 3, § 4, art. 53 a, art. 58, art. 51 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust 2 i 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1449/14 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek od wpłat dziennych podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1449/14 oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od wpłat dziennych akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] września 2013 r., uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiące lipiec i sierpień 2007 r. i w tym zakresie określił kwotę odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 279 zł, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za sierpień 2007 roku, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r.

W oparciu o dokonane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., uchylił w całości ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności za 2007 r., wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiąc: maj – 54 zł, czerwiec – 286 zł, lipiec – 657 zł i sierpień 241 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, wydał w dniu [...] października 2014 r. decyzję, w której uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiące lipiec i sierpień 2007 roku, i w tym zakresie określił kwotę odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za lipiec 2007 r. w wysokości 279 zł, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za sierpień 2007 r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego ciężkiego i oleju napędowego, oraz dokonywała importu i nabycia na terenie kraju oleju napędowego, w tym oleju napędowego zabarwionego do celów żeglugowych oraz oleju napędowego zabarwionego przeznaczonego do celów opałowych. Nabyte wyroby akcyzowe zharmonizowane Spółka odsprzedawała na terytorium kraju oraz zużywała na potrzeby własne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie pkt I tiret 1 (tj. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiące lipiec i sierpień 2007 r. i w tym zakresie określającej Spółce kwotę odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 279 zł oraz pkt II (tj. utrzymania w mocy decyzji w pozostałym zakresie).

Niesporne w sprawie było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres.

Sąd I instancji wskazał, że decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych jest konsekwencją decyzji wymiarowej o nr [...] dotyczącej podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 roku, którą Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu [...] października 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpatrywał skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie i wyrokiem z 5 czerwca 2015 r., zapadłym w sprawie o sygnaturze I SA/Sz 1448/14, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2014 r. nr [...]. Ocena zawarta w tym rozstrzygnięciu w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie określenie wysokości odsetek od wpłat dziennych z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Niemniej rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest ponowna analiza prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy celne.

Spółka, kwestionując opisaną powyżej część rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości organu w niniejszej sprawie, przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania, naruszenie przepisów postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Sąd stwierdził, że Spółka bezzasadnie wskazywała, jakoby organem właściwym w sprawie był Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Ponadto dokonane przez Spółkę wyjaśnienie zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. w którym wskazała, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych jest baza magazynowa Zakładów Chemicznych [...] SA w S. przy ul. [...] oraz wydane Spółce w dniu [...] marca 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z których wynika, że do dnia [...] września 2013 r., to jest do dnia zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, Spółka nie dokonywała ponownej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Opisane okoliczności faktyczne sprawy powodują, iż Sąd stwierdził, że prawidłowo postępowanie odwoławcze w sprawie prowadzone było przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Odnosząc się do pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), upływał 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] października 2014 r., wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w przypadku stwierdzonych rozbieżności pomiędzy ilościami wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu, a ilościami wyrobów wprowadzonych do magazynów Spółki, po jej stronie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w przypadku stwierdzonych - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie - niedoborów tych wyrobów z tytułu ich zużycia niezgodnego z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia I od akcyzy lub do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w przypadku nadwyżek, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że brak określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości występuje w sytuacji, gdy podatnik nie dochował warunków określonych przepisami do korzystania ze stawki preferencyjnej lub zwolnienia od akcyzy. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że nawet w przypadku gdyby uznać, że Spółka powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości 233,00 zł/1.000 l wyrobu, a nie 2.000 zł/1.000 l wyrobu, zauważyć należy, że w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 obowiązywały dwie stawki akcyzy. Po pierwsze, stawka 233,00 zł od 1.000 litrów, która została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżona do wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów, przy czym zastosowanie tych stawek wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w powyższym rozporządzeniu. Po drugie wynikająca z art. 65 ust. 1a u.p.a., stawka 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosowana w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele grzewcze, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. Zastosowanie stawek preferencyjnych, tj. stawki w wysokości 233,00 zł od 1.000 litrów i obniżonej stawki w wysokości 232,00 zł od 1.000 litrów nie było bezwarunkowe, jednym z warunków ich zastosowania było uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Jak ustalono w sprawie skarżąca nie dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w zakresie w jakim stwierdzony został niedobór tego paliwa w stosunku do ilości wynikającej ze zgłoszeń celnych. Zatem, w sprawie należało zastosować stawkę wskazaną w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 151 w zw. z art. 150 § 1 oraz § 1a O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż pismo organu z dnia 5 grudnia 2012 r. zostało prawidłowo doręczone skarżącej przez organ z dniem 24 grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym jako adres do korespondencji, w sytuacji gdy skarżąca wniosła w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres siedziby skarżącej, a zatem informując organ o powyższym przed dokonanym przez organ w dniu [...] grudnia 2012 r. doręczeniem na adres nieaktualny, pomimo iż organ powinien kierować korespondencję na adres, gdzie skarżąca miała siedzibę i który to adres wskazała jako aktualny, a zatem Sąd I instancji powinien przyjąć, że pismo z dnia [...] grudnia 2012 r. nie zostało skarżącej doręczone;

art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej nie przedawniło się, gdyż jakoby organ wywołał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca miała zostać poinformowana pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. doręczonym skarżącej w dniu 24 grudnia 2012 r.;

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 151 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzekomo wywołało nieskutecznie doręczone pismo z dnia [...] grudnia 2012 r. z informacją, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędne nie zastosowanie, na skutek czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został jakoby zawieszony na skutek samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 17 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż postępowanie odwoławcze prowadzone było w niniejszej sprawie przez właściwy organ, w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie powinno być prowadzone przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie z uwagi na zmianę siedziby skarżącej przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] września 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak również z uwagi na fakt, iż skarżąca nie wykonywała od początku lutego 2013 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terenie Szczecina przez okres co najmniej trzech miesięcy, a nadto w dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca wniosła dodatkowo o zawieszenie przyznanego jej zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec;

art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadeklarowanego towaru, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe przyczyny jedynie w ’zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku, jak też poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ¡ch do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;

art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie tych wyrobów (na terytorium kraju) niezgodnie z ich przeznaczeniem (nie objęte preferencją podatkową), a w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem uprzedniego zgłoszenia celnego, pomimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną już po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu w kraju miała swe przyczyny jedynie w zastosowaniu innych urządzeń i metod pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku;

art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez niedostrzeżenie, iż nawet w przypadku gdyby uznać, iż skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy od ewentualnych niedoborów oleju przeznaczonego na cele opałowe, to podatek ten powinien zostać określony w wysokości 233,00 zł./1000 I. wyrobu, a nie 2000 zł./1000 I. wyrobu;

art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 4 ust. 5;

art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez ich błędne nie zastosowanie i w rezultacie przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzje wydały organy właściwe pomimo, iż w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych, co oznacza, iż zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydana została przez organ nie będący właściwym w niniejszej sprawie;

art. 6 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów);

§ 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz w zw. z ust. § 8 ust. 6 pkt 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.), poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż sprzedaż towarów akcyzowych została dokonana wbrew warunkom uprawniającym do zwolnienia importu oleju napędowego z akcyzy w myśl § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. ze względu na to jakoby sprzedaż z udziałem "tradera" nie pozwalała na korzystanie z powyższego zwolnienia;

art. 78 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną interpretację sprowadzającą się do przyjęcia, iż istnieją jakieś inne niż wyartykułowane wprost ww. art. 78 ust. 3 warunki, od których uzależnione jest podjęcie przez organy celne działań zmierzających do uregulowania sytuacji importera w oparciu o nowe dane (np. zawarte we wniosku importera o korektę zgłoszenia celnego), w przypadku jeżeli dane w oparciu, o który było dokonywane zgłoszenie celne były nieprawidłowe lub niekompletne, a w szczególności, iż w świetle ww. art. 78 ust. 3 jest niedopuszczalne skorygowanie zgłoszenia celnego, co do ilości importowanego towaru, a co za tym idzie organy podatkowe miały prawo ograniczyć się w niniejszej sprawie wyłącznie do danych dotyczących ilości towaru wynikających ze zgłoszenia celnego, pomijając to jak faktycznie ilość towaru została zaimportowana przez skarżącą.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i tym samym nie dokonanie w istocie przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji przy wydawaniu decyzji będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie. Powyższe dotyczy następujących przepisów postępowania podatkowego:

art. 128 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, iż decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie nie są orzeczeniami wydanymi przez organy podatkowe w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym i zakończonego decyzjami ostatecznymi, pomimo wniosków skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych, a co za tym idzie rozstrzygnięcie spraw podatkowych wywołanych tymi wnioskami decyzjami ostatecznymi w toku instancji, co skutkuje dopuszczalnością wzruszenia takich decyzji wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych;

art. 187 § 1 i § 3 zd. 1 O.p., poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, w tym nawet w zakresie dowodów, którymi organy podatkowe dysponowały z urzędu, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły (a nawet nie podjęły próby wyjaśnienia) faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów, a zarazem a priori odrzuciły wyjaśnienia składane w tej kwestii wielokrotnie przez skarżącą, a z których wprost wynikało, iż źródłem pochodzenia przedmiotowego towaru (zarówno w odniesieniu do rzekomych nadwyżek jak i w odniesieniu do rzekomych niedoborów) był import z wszelkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, a w szczególności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego) oraz odnośnie wskazania organu podatkowego właściwego miejscowo do rozpoznania sprawy (co zaakceptował Sąd I instancji);

art. 122 O.p., a w szczególności w zw. z art. 97 § 1 poprzez ich nie zastosowanie przez organy podatkowe, które w istocie w toku postępowania podatkowego nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez ni'e wyjaśnienie faktycznych przyczyn powstania rzekomych nadwyżek i niedoborów (pominięcie środków dowodowych w postaci zeznań świadków oraz opinii biegłego), a zarazem poprzez przyjęcie, iż niezapewnienie przez skarżącą nadzoru celnego w trakcie dokonywania pomiarów kontrolnych przy rozładunku wyrobów akcyzowych uniemożliwia zastosowanie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a co za tym idzie, uniemożliwia również przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia przyczyn pojawienia się rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego stwierdzoną w zgłoszeniu celnym, a ilością wyrobu wprowadzoną do magazynu skarżącej bezpośrednio po dokonaniu zgłoszenia celnego, co prowadzi do poczynienia przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń w zakresie występowania rzeczywistych przyczyn występowania różnic ilościowych wyrobów akcyzowych, jak też odnośnie samego występowania tych różnic;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów przez organy podatkowe, które w istocie nie zebrały całości materiału dowodowego, jak też nie rozpatrzyły całości zebranego materiału dowodowego, bowiem organy podatkowe zaniechały wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentów potwierdzających płatności na rzecz podmiotu D. mbH, tak jak uczyniono to w stosunku do podmiotu V. sp. z o.o., co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznania, iż D. mbH w rzeczywistości nie nabywała od skarżącej wyrobów akcyzowych, jak również nie pośredniczyła w ich nabyciu, co nie polega na prawdzie, albowiem z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz ze skargo (po zapoznaniu się z decyzją organu odwoławczego), wprost wynika, iż organy obu instancji nie miały podstaw do naliczenia skarżącej podatku akcyzowego z tytułu transakcji z podmiotem D. mbH;

- art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów przez Sąd I instancji w kontekście zgłoszonych przez skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów z potwierdzeń przelewów oraz wyciągu z rozrachunków z kontrahentami załączonych przez skarżącą do skargi z dnia [...] listopada 2014 r., a tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu, iż organy podatkowe odtworzyły w toku prowadzonego postępowania stan faktyczny niniejszej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a zatem w istocie organy podatkowe nie zrekonstruowały zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego niniejszej sprawy, co było obowiązkiem organów podatkowych, przy czym nie było przeszkód, aby organy podatkowe - o ile tylko postępowałby w sposób zgodny z regułami prowadzenia postępowania (w szczególności z regułami gromadzenia materiału dowodowego) - prawidłowo (w oparciu o kompletny materiał dowodowy) zrekonstruowały stan faktyczny niniejszej sprawy; należy przy tym zwrócić uwagę, iż zaniechania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych, albowiem nie ulega wątpliwości, iż przedłożone przez skarżącą dowody świadczą o tym, iż polegają na prawdzie twierdzenia skarżącej odnośnie kontaktów handlowych skarżącej z podmiotem D., a co za tym idzie organy podatkowe nie miały podstaw do obciążenia skarżącej sankcyjnym podatkiem akcyzowym z tytułu transakcji dokonywanych przy udziale tego podmiotu, co z kolei przesądza o wadliwości skarżonej decyzji i winno skutkować jej uchyleniem przez Sąd I instancji już tylko z tego powodu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyczyn nie danie wiary nowym dowodom wskazanym przez skarżącą w postaci potwierdzeń przelewów załączonych do skargi z dnia 12 listopada 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z [...] maja 2008 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję określającą spółce zobowiązania podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie [...] października 2014 r. wydał decyzję ostateczną w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Wyrokiem z 5 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1448/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na tę decyzję. Ponadto, decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z [...] września 2013 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiące lipiec i sierpień 2007 r. i w tym zakresie określił kwotę odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 279 zł; umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie płatności, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za sierpień 2007 roku, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie ustalił, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego ciężkiego i oleju napędowego, oraz dokonywała importu i nabycia na terenie kraju oleju napędowego, w tym oleju napędowego zabarwionego do celów żeglugowych oraz oleju napędowego zabarwionego przeznaczonego do celów opałowych. Nabyte wyroby akcyzowe zharmonizowane Spółka odsprzedawała na terytorium kraju, oraz zużywała na potrzeby własne. W zakresie zakupu oleju napędowego przeznaczonego do żeglugi, spółka dokonywała zakupu oleju napędowego, który następnie był poddawany procesowi barwienia i znaczenia dla celów podatku akcyzowego. Zakupiony olej napędowy ładowany był na statki morskie. W trakcie załadunku wyspecjalizowana jednostka badawcza przeprowadzała badanie ilości oleju napędowego oraz jego właściwości fizykochemicznych. Ilość oleju napędowego wynikająca ze sporządzonego protokołu załadunku deklarowana była następnie w składanych zgłoszeniach celnych SAD. Po objęciu towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu, olej napędowy wyładowywany był ze zbiorników statku. W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli analizy porównawczej danych w zakresie ilości nabytego oleju napędowego (barwionego i znakowanego przeznaczonego do celów żeglugi) wynikających z dokumentów SAD oraz wynikających ze sporządzonych przez spółkę dokumentów magazynowych PZ, stwierdzono, że wskazana szczegółowo w uzasadnieniu decyzji ilość oleju napędowego (barwionego i znakowanego przeznaczonego do celów żeglugi) zakupiona przez spółkę, którą objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, odbiegała od ilości tego oleju przyjętej przez spółkę na stan magazynowy i zaewidencjonowanej w ewidencji magazynowej. Spółka zaewidencjonowała importowany olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy, w ilości mniejszej niż ilość przedmiotowego oleju dopuszczona do obrotu przez organ celny według zgłoszeń celnych SAD. Dlatego organ przyjął, że olej napędowy w ilości stanowiącej różnicę pomiędzy ilością wykazaną z chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. z dniem powstania długu celnego, a ilością przyjętą na magazyn, spółka zużyła niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalono ponadto, że spółka a w dniach 30 kwietnia 2007 r. i 21 maja 2007 r. weszła w posiadanie odpowiednio 5.270 litrów i 198 litrów oleju napędowego zabarwionego na niebiesko z nieudokumentowanego źródła. W zakresie ilości zaimportowanego oleju napędowego (barwionego i znakowanego do celów opałowych) wynikających z dokumentów celnych SAD oraz ilości wykazanej w sporządzonych przez spółkę dokumentach magazynowych PZ wystąpiły rozbieżności. W 21 przypadkach, ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, importowanego przez Spółkę, objęta procedurą dopuszczenia do obrotu była wyższa niż ilość tego oleju przyjęta przez Spółkę do ewidencji magazynowej według dokumentu PZ. Natomiast w 2 przypadkach ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych importowanego przez Spółkę objęta procedurą dopuszczenia do obrotu była niższa niż ilość oleju przyjęta przez Spółkę do ewidencji magazynowej według dokumentu PZ odpowiadającego tym zgłoszeniom celnym. Spółka zaewidencjonowała importowany olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych, w ilości mniejszej niż ilość przedmiotowego oleju dopuszczona do obrotu przez organ celny według zgłoszeń celnych wymienionych w poz. od 1 do 21 zestawienia zgłoszeń celnych SAD. Dlatego organ przyjął, że olej napędowy w ilości stanowiącej różnicę pomiędzy ilością wykazaną z chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. z dniem powstania długu celnego, a ilością przyjętą na magazyn, spółka zużyła niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania do tego wyrobu obniżonej stawki akcyzy. Spółka w dniach 30 marca 2007 r. i 22 czerwca 2007 r. weszła w posiadanie odpowiednio 15 litrów i 10.391 litrów oleju napędowego zabarwionego na czerwono z nieudokumentowanego źródła. Organ zakwestionował sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi na rzecz D. mbH, dostarczonego na pokład jednostki pływającej [...], ponieważ podmiot ten nie występował w przedmiotowych transakcjach w charakterze "tradera" lub też jako podmiot dysponujący jednostką pływającą, na którą wyroby zostały zgodnie z przedłożonymi kwitami bunkrowymi dostarczone. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyliczył kwoty odsetek za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. w sposób zaprezentowany w tabelach (k. 43-49) decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Z tej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji wymienienie przepisów naruszonych przez Sąd jest warunkiem koniecznym wykonania obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga jednak czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Skarga kasacyjna Spółki oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 21 § 2, 3, 4 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

Według art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z mocy delegacji ustawowej z art. 58 O.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., poz. 1373 ze zm.). Natomiast stawkę odsetek za zwłokę Minister Finansów ogłasza w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 19 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy. Oleje napędowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Nie dokonanie wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy powoduje powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Z przepisów tych wynika, że wstępne wpłaty akcyzy za okresy dzienne są dokonywane bez złożenia deklaracji. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego najpierw tabelarycznie wskazał sposób obliczenia akcyzy za okresy dzienne, której nie obliczyła i nie zapłaciła spółka. Następnie zaś, również w formie tabelarycznej (str. 46-47 uzasadnienia decyzji ostatecznej) przedstawił sposób wyliczenia należnej kwoty odsetek uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego, kwotę podatku, datę płatności wpłaty dziennej, początkową datę naliczania odsetek, końcową datę naliczania odsetek, liczbę dni naliczania odsetek, kwotę odsetek, należną kwotę odsetek. Należy podkreślić, że obliczenie to było korzystniejsze dla strony niż to, którego dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisów art. 21 § 3 i 4 O.p., art. 53a O.p. oraz art. 19 ust. 2 i 3 u.p.a. (w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy) jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia norm prawnych, poza regułami wykładni językowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie obliczył i nie zapłacił akcyzy wstępnie za okresy dzienne w terminie 25 dni po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy - wydaje decyzję określająca wysokość odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1060/15, LEX nr 2293462; 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 489/15, LEX nr 2342093; 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 480/15, LEX nr 2293483 zaprezentował następujące stanowisko dotyczące relacji pomiędzy wymiarowym postępowaniem podatkowym, a postępowaniem podatkowym określającym odsetki: "Wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Z przepisu art. 53a o.p. wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji odsetkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 965/07, LEX nr 464141 stwierdził: "W przypadku podatku akcyzowego dotyczącego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca przewidział w ramach przysługującej mu swobody regulacji dwa okresy rozliczeniowe dzienny i miesięczny i odpowiednio do tych okresów oznaczył terminy ich płatności, liczone w zależności od czasu powstania obowiązku podatkowego (z obowiązkiem podatkowym wiąże się zaś powinność przymusowego świadczenia pieniężnego - art. 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji - ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego- art. 5 Ordynacji podatkowej). W obu przypadkach wskazał bowiem, iż obowiązek obliczenia i zapłaty dotyczy akcyzy (a przez tą należy rozumieć podatek akcyzowy - art. 1 ustawy o podatku akcyzowym),a nie zaliczki na poczet przyszłego podatku, ponadto przy obliczaniu wpłat dokonywanych w okresach dziennych nakazał uwzględnić przysługujące podatnikowi odliczenia od podatku, zwolnienia, ulgi i pomniejszenia akcyzy. Uznawał zatem stan faktyczny w danym (dziennym) okresie rozliczeniowym za zamknięty. Wprawdzie wpłaty dzienne uwzględniane są w rozliczeniu za miesiąc rozliczeniowy, jednakże ustawodawca miał prawo zastosować taką konstrukcję przy obliczaniu podatku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Wstępne wpłaty dzienne akcyzy są więc wpłatami dotyczącymi podatku. Uchybienie terminowi ich wpłaty, wskazanemu w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym powoduje zatem powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej."

Elementy konstrukcyjne odsetek za zwłokę powstałych w związku z nie obliczeniem i nie zapłaceniem akcyzy wstępnie za okresy dzienne w terminie 25 dni po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podmiot, przedmiot, moment powstania obowiązku) są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty odsetek ciąży bowiem na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów zharmonizowanych, jakimi są oleje napędowe, a podstawą obliczenia odsetek jest ilość olejów napędowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie naliczenia odsetek z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mają istotne znaczenie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i odsetek jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Związek pomiędzy akcyzą a wymiarem odsetek jest bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie odsetek. Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy określając wysokość odsetek kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie dokonane w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Skoro decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, to tym samym stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji odsetkowej, ponieważ decyzja wydana w zakresie odsetek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania wymiarowego. Ponadto Sąd I instancji przyjął sposób obliczenia odsetek za zwłokę zaprezentowany przez organ odwoławczy.

Według art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6) O.p., decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej; decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tej regulacji prawnej wynika, że w decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego wynikające z Ordynacji podatkowej oraz przepisy materialne konkretnej ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w podstawie prawnej decyzji ostatecznej z [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego wskazał szereg przepisów Ordynacji podatkowej, przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych, również takich które podstawą prawną tej decyzji nie były, a miały zastosowanie w sprawie wymiarowej. W wyroku z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, LEX nr 1070612 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak".

Uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione z powołaniem się wyłącznie na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. Jest to oczywiste, ponieważ obowiązek zapłaty odsetek ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów zharmonizowanych, jakimi są oleje napędowe, a podstawą obliczenia odsetek jest ilość olejów napędowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Takich ustaleń organ podatkowy nie dokonuje ponownie w odrębnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego. Kiedy zaistnieje ustawowa przesłanka do określenia wysokości odsetek za zwłokę (stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie obliczył i nie zapłacił akcyzy za okresy dzienne), organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę dokonując swoistej operacji obliczeniowej, uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego, kwotę podatku, datę płatności wpłaty dziennej, początkową datę naliczania odsetek, końcową datę naliczania odsetek, liczbę dni naliczania odsetek, kwotę odsetek, należną kwotę odsetek. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie na str. 43 – 49 uzasadnienia decyzji ostatecznej przedstawił sposób obliczenia odsetek za zwłokę oraz przedstawił wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa: art. 19 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 51 § 1 i 3 O.p., art. 53a O.p., art. 54 § 1 O.p., art. 21 § 3 i 4 O.p., art. 58 O.p., art. 234 O.p., art. 208 § 1 O.p. oraz przepisy wykonawcze.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przeprowadził skuteczną kontrolę decyzji ostatecznej pod względem zgodności z prawem, to tym samym uznał że będące jej integralną częścią uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie elementy ustawowe, w tym przytoczenie przepisów prawa będące wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a decyzja wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dostrzegł żadnych uchybień organów podatkowych niepodniesionych w skardze.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku tj. sposób obliczenia odsetek za zwłokę jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Skarżąca Spółka zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w sprawie w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego zastosował przepisy art. 19 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 51 § 1 i 3 O.p., art. 53a O.p., art. 54 § 1 O.p., art. 21 § 3 i 4 O.p., art. 58 O.p., art. 234 O.p., art. 208 § 1 O.p. oraz wskazane przepisy wykonawcze. Należy podkreślić, że przepisy art. 21 § 3 O.p. i art. 53a O.p. miały zastosowanie odpowiednie, a to zgodnie z art. 21 § 4 O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10).

Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., podobnie jak i w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jako naruszonego przez Sąd I instancji żadnego z przepisów zastosowanych przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w sprawie w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego: art. 19 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 51 § 1 i 3 O.p., art. 53a O.p., art. 54 § 1 O.p., art. 21 § 3 i 4 O.p., art. 58 O.p., art. 234 O.p., art. 208 § 1 O.p. oraz przepisów wykonawczych. Tym samym skarżąca Spółka nie wskazała, który z tych przepisów jest przepisem prawa materialnego, a który przepisem procesowym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie dotyczy rozpoznawanej sprawy tj. sprawy w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconych w terminie płatności wpłat dziennych podatku akcyzowego (art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.