Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1354/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji tego samego organu
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 2, art. 134 par 2, art. 135, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 93a par 4, art. 112b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r., II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2018r. znak: [...] Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z 30 sierpnia 2018r., którą Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. umorzył "L. " Spółce z o.o. w L. postępowanie podatkowe nr [...] prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"L. " Spółka z o.o. w L. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, działającego w 2014r. jako "Firma Usługowo Produkcyjno-Handlowa L. " I. W., NIP [...]. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. prowadził wobec "L. " Spółce z o.o. w L. postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014r., które decyzją tego organu nr [...] z 30 sierpnia 2018r. zostało umorzone. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że spółka w deklaracjach złożonych za kontrolowane okresy wykazała wewnatrzwspólnotową dostawę blachy powlekanej na rzecz podmiotu słowackiego Z. s.r.o., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż towar ten faktycznie był przedmiotem dostawy krajowej zrealizowanej na rzecz A. Sp. z o.o., objętej procedurą odwrotnego obciążenia uregulowana w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Wobec tego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nie nastąpiło zwiększenie podatku należnego i zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.)

W odwołaniu L. Sp. z o.o., wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wnioskując równocześnie o zmianę uzasadnienia faktycznego i prawnego w niej zawartego. Pomimo, iż, zdaniem podatnika, rozstrzygnięcie sprawy jest prawidłowe, nie zgadza się on z zawartymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami co do przebiegu zawieranych przez niego w 2014r. transakcji, które to ustalenia mają wpływ na uzasadnienie faktyczne i prawne oraz mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń strony z tytułu podatku VAT za lata 2011-2013. Uszczegóławiając tę tezę podniesiono, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem :

-przepisów postępowania, tj. art. 120, 121§1 i §2, art. 122, art. 187§1, §2 i §3, art. 191 oraz art. 193§1 i §6 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ w sposób nieuzasadniony uznano, że zakwestionowane transakcje sprzedaży miały miejsce w 2014r. pomiędzy podatnikiem i A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (A. PL). jako dostawa krajowa objęta tzw. odwrotnym obciążeniem (jako pierwsza transakcja dokonana w ramach tzw. transakcji łańcuchowej), a nie pomiędzy podatnikiem i Z. s.r.o. z siedzibą w B. , jako wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem strony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: była w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, płatności za towar objęty tymi transakcjami dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do Zeochem s.r.o. lub gotówkowe za pisemnym pokwitowaniem.

Zdaniem spółki z zaskarżonej decyzji wynika, że: towary sprzedane w ramach kwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, Andalusia PL nie mogła dokonać eksportu tych towarów, gdyż nie przysługiwało jej prawo własności (prawo do dysponowania towarem jak właściciel), w ramach zakwestionowanych transakcji nie doszło na terenie Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

W konsekwencji spowodowało to naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik winien zastosować przepisy regulujące opodatkowanie dostaw krajowych zamiast dostaw wewnątrzwspólnotowych,

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dostawa towarów dokonana była jako pierwsza na rzecz A. PL (dostawa nieruchoma poprzedzająca dostawę ruchomą) w ramach dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce,

- art. 42 ust. 3 art. 42 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności skutkującą uznaniem, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, tj. w razie uznania, iż podatnik nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy opisywanych towarów lub uznania, iż nie dochował należytej staranności dającej prawo do zastosowania 0% stawki podatku w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120, 121§1 i §2, art. 122, art. 187§1, §2 i §3, art. 191 oraz art. 193§1 i §6 O.p. poprzez :

- błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji i oparcie jej na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości w wyniku uznania, iż odnośnie zakwestionowanych transakcji nie doszło do eksportu towarów pomiędzy podatnikiem (jako eksporterem) i Kozak-Bud z siedzibą we Lwowie jako importerem z [...].

- brak oceny prawidłowości zastosowania 0% stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że kierowcy po załadowaniu towaru udawali się na [...], a okoliczność tę poznał dopiero na przesłuchania - został oszukańczo wprowadzony w błąd co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy i wywozu towarów na [...]. Towary sprzedane przez Podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji zostały w całości wywiezione z kraju w ramach eksportu, przy czym podmiot wskazany formalnie jako eksporter nie nabył w stosunku do nich prawa dysponowania jak właściciel.

- brak rzeczowego, jasnego i nie budzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska, że właścicielem, nadawcą i eksporterem towarów była A. PL i rzeczywiste przeniesienie własności towarów nastąpiło najpierw pomiędzy podatnikiem i tą spółką, a następnie pomiędzy A. PL i K. z [...].

W konsekwencji spowodowało to naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności skutkującą uznaniem, że Podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów,

- art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik winien zastosować przepisy regulujące opodatkowanie dostaw krajowych zamiast eksportu,

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dostawa towarów dokonana była jako pierwsza na rzecz A. PL (dostawa nieruchoma poprzedzająca dostawę ruchomą) w ramach dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy miejsce opodatkowania znajduje się w [...].

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów złożono wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu – w zależności od tego co nastąpi wcześniej - wydania prawomocnego wyroku w sprawie sygn. akt: l SA/Kr 312/18 (dot. prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT za 2011r.), bądź wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie pytania prejudycjalnego przedstawionego przez Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z 19 czerwca 2018r. w sprawie I FSK 126/18.

Organ rozpatrzył wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego negatywnie postanowieniem nr [...] z 4 października 2018r., szczegółowo uzasadniając powodów, dla których wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że zarzuty podniesione w złożonym odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W celu ustalenia stanu faktycznego w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, włączono do jego akt protokoły przesłuchań pracowników F.U.P.H L. I. W., którzy w ramach swoich obowiązków służbowych zajmowali się przyjmowaniem zamówień oraz wystawianiem faktur i pozostałych dokumentów na rzecz m.in. firmy Z. s.r.o., a także protokoły przesłuchań I. W., uzyskane w toku postępowań przeprowadzonych wobec niego za lata 2011-2013. Włączono ponadto protokoły przesłuchań kierowców, którzy przewozili blachę w kręgach z Oddziału F.U.P.H. L. w Z. . pojazdami o numerach rejestracyjnych wskazanych na listach przewozowych CMR oraz pracowników A. Spółka z o.o., jak również protokół przeszukania pomieszczeń firmy A. Spółka z o.o. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pisemne wyjaśnienia złożone przez: Agencję Celną O. s.c. A. C. & W. P. w M., Centrum W. Sp. z o.o. (CWWZ) - Zarządcę Wolnego Obszaru Celnego w M., Agencję Celną O. J. D. w L., właścicieli firm przewozowych: P.P.H.U.D. s.c. (Zbigniew Rutyna) oraz P.W.T. (S. T.), A. Spółka z o.o.

Oceniając powtórnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik ustalił, że towary w postaci blachy powlekanej i ocynkowanej w kręgach wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmę L. I. W. na rzecz słowackiej firmy Z. s.r.o.. faktycznie zostały wywiezione z terytorium [...], ale nie zostały przewiezione na terytorium [...] i nie zostały dostarczone do magazynu firmy Z. s.r.o. Tym samym nie zostały spełnione warunki uznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%, gdyż nie nastąpiło przewiezienie/przemieszczenie towarów z terytorium [...] na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej tj. [...], a także nie doszło do przeniesienia własności towarów pomiędzy firmami uwidocznionymi na fakturach VAT tj. pomiędzy F.U.P.H. L. I. W., a Z. s.r.o. ze [...]. Zebrane dowody wskazują, że przeniesienie własności blachy nastąpiło w rzeczywistości na terytorium [...] pomiędzy F.U.P.H. L. I. W., a polską firmą A. Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Transakcje te nie zostały jednak w żaden sposób udokumentowane, nie zostały ujawnione w księgach podatkowych zarówno F.U.P.H. L. I. W., jak i A. Sp. z o.o. Jak również nie zostały opodatkowane należnym podatkiem VAT wg stawki 23%. W ewidencji księgowej firmy L. brak jest również zapisów odnośnie rozliczeń zapłat za blachę pomiędzy F.U.P.H. L. I. W. a firmą A. Sp. z o.o.

Blacha, która w sposób nieudokumentowany została w kraju sprzedana przez F.U.P.H. L. I. W. na rzecz A. Sp. z o.o., była przez A. Sp. z o.o. faktycznie wywieziona w ramach udokumentowanego eksportu z [...] na [...] do ukraińskiej firmy K. . Szczegółowe dane odnośnie okoliczności realizacji tego eksportu ustalone zostały na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR, oraz potwierdzeń wywozu towaru na [...] wygenerowanych z systemu [...]. Dane te potwierdzą wywóz blachy z [...] na [...] przez A. Sp. z o.o. w ilościach i w okresach odpowiadających fikcyjnym wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów wykazywanych przez F.U.P.H. L. I. W. na rzecz Z. s.r.o. ze [...]. Żadna z osób związanych z F.U.P.H. L. I. W., nie była w stanie w wskazać oraz przedstawić dowodów świadczących o tym, że dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (faktury VAT, specyfikacje i listy przewozowe CMR), wystawione dla Z. s.r.o., po ich wystawieniu przez F.U.P.H. L. I. W.. zostały przekazane do słowackiej firmy, ani też w jaki sposób dokumenty te po potwierdzeniu przez Z. s.r.o. zostały przekazane z powrotem do F.U.P.H. L. I. W.. Zebrane dowody wskazują, że oświadczenia o przemieszczeniu towarów z [...] na [...] i przekazaniu do Z. s.r.o., były wypisywane przez pracowników F.U.P.H. L. I. W., a nie przez słowacką firmę. Dokumenty te nie były wcale przekazywane na [...], a potwierdzenie dokumentów o rzekomym odbiorze towaru na [...] poprzez złożenie podpisu i przybicie pieczęci następowało w firmie A. Sp. z o.o. D. R., który dysponował pieczęcią Z. s.r.o. potwierdzał dostarczone mu przez panią K. K. dokumenty w biurze Spółki A. w [...]. Działo się tak na polecenie prezesa zarządu A. Sp. z o.o. D. P. (protokół przesłuchania świadka pana D. R. z 24 lutego 2017r.). Fakt dokonywania przez pracownika F.U.P.H. L. ręcznego wpisu daty odbioru faktury VAT przez słowacką firmę Z. s.r.o. świadczy o manipulacji dokumentami mającymi potwierdzić dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie organu podatkowego o świadomym uczestnictwie spółki w transakcjach łańcuchowych świadczą również okoliczności przyjmowania zapłat gotówkowych przez F.U.P.H. L. I. W.. Na tę okoliczność zeznawała A. O. - pracownica oddziału w Z. firmy L. (protokoły przesłuchania z 6 października 2014r. i z 19 maja 2016r.), zajmująca się między innymi obsługą kasy i wystawianiem dokumentów KP "Kasa przyjmie" mających potwierdzać wpłaty gotówki w euro z firmy Z. s.r.o. A. O. wystawiała dokumenty KP, podpisywała je jako kasjer przyjmujący wpłaty gotówkowe oraz zatwierdzała te wpłaty, pomimo, że w rzeczywistości nie widziała, nie otrzymywała, nie przeliczała i nie przyjmowała do kasy w Z. gotówki w walucie EUR w kwotach wymienionych na dokumentach. A. O. wyjaśniła, że wystawianie dowodów KP mających dokumentować wpłaty gotówkowe od Z. s.r.o. odbywało się na polecenie R. W. ([...] I. W.), pomimo, że tych pieniędzy faktycznie nie wpłacano.

Nadto żaden z właścicieli firm transportowych realizujących dostawy pojazdami, których dane rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR, dołączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę L. I. W. na rzecz Zeochem s.r.o. nie potwierdził wykonania usługi transportu blachy na [...]. Wszystkie te osoby, jak również przesłuchani kierowcy, którzy byli zatrudnieni w tych firmach, zaprzeczyli jakoby mieli świadczyć usługi transportu blachy z oddziału L. z Z. na [...]. Kierowcy zaprzeczyli również, jakoby mieli odbierać z Z. dokumenty CMR czy faktury. Nie wystawiali dokumentów CMR, które zostały im okazane, a które znajdują się w ewidencji księgowej firmy L. , nigdy również tymi dokumentami CMR nie posługiwali się podczas transportu blachy. Ustalenia w sprawie braku przejazdów samochodów na terytorium [...] potwierdzają także informacje uzyskane z systemu rejestracji pojazdów na drogach płatnych [...] [...]. Z zeznań pracownic A. Sp. z o.o. Oddział w C. - K. K. i K. K. wynika, że firma L. I. W.-w celu uzyskania uwiarygodnienia fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do Z. s.r.o. - przesyłała do A. Sp. z o.o. zakład w C. elektronicznie, a następnie tradycyjną pocztą dokumenty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Z. s.r.o. Następnie D. R. - pracownik A. Sp. z o.o. i formalny prezes Z. s.r.o. potwierdzał pieczęcią firmową Z. s.r.o. i swoim podpisem fakt realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do Z. s.r.o. i dokumenty te były odsyłane z powrotem do F.U.P.H. L. I. W.. Wiarygodność tych zeznań potwierdzają wiadomości e-mail wygenerowane z dysku twardego komputerów A. Sp. z o.o. W trakcie przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez A. Spółka z o.o. funkcjonariusze Policji odnaleźli pieczątkę firmową firmą Z. s.r.o. Okoliczność ta jest dowodem potwierdzającym, iż pracownicy A. Sp. z o.o. na dokumentach firmy L. potwierdzali fikcyjną realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do Z. s.r.o. poprzez opieczętowanie dokumentów firmową pieczęcią Z. s.r.o. Dodatkowo fakt ten potwierdza treść zeznań M. K. (pracownika firmy L. ), który wyjaśnił, że otrzymał od R. W. polecenie, żeby dokumenty wewnątrzwspólnotowych dostaw na [...] były przesyłane do C. i w jego ocenie nie była to sytuacja typowa, by towary miały być dostarczane na [...], a dokumenty dotyczące tych towarów były przesyłane do innej miejscowości w [...].

Powyższe okoliczności potwierdzają, w ocenie organu, po pierwsze fakt nie dokonywania przez I. W. żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych stali na rzecz odbiorcy słowackiego, a po drugie świadczą o świadomości tego przedsiębiorcy co do udziału w fikcyjnych operacjach i jego czynnym uczestnictwie w transakcjach o charakterze łańcuchowym. W związku z tym zarzuty podniesione w tym zakresie w złożonym odwołaniu uznano za bezpodstawne, a uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada zaistniałemu w sprawie stanowi faktycznemu, do którego następnie w sposób prawidłowy zastosowano obowiązujące normy prawa podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy również, zdaniem organu, że strona dokonywała dostaw krajowych na rzecz A. Sp. z o.o., a następnie ten podmiot był eksporterem stali na [...]. Na prawdziwość tego stwierdzenia nie ma wpływu okoliczność, iż sprzedawany na rzecz tej spółki towar był transportowany bezpośrednio z Oddziału firmy L. do ostatecznego odbiorcy, gdyż praktyka taka jest zgodna z obowiązującymi przepisami oraz zwyczajami handlowymi, a ponadto podmioty zaangażowane w łańcuchowe transakcje tym towarem, w celu uzyskania korzyści podatkowych tworzyły dokumenty księgowe (faktury, dowody magazynowe oraz dokumenty transportowe mające potwierdzać realizację przewozu na [...] i do Wolnego Obszaru Celnego), które były sprzeczne z faktycznym przebiegiem realizowanych operacji gospodarczych. Uwzględniając wszystkie opisane wyżej okoliczności, Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. sp. z o.o. w L. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2018r., umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec zakwestionowanej decyzji sformułowano zarzuty tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233§1 pkt 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2018r. bez zmiany uzasadnienia tej decyzji, podczas gdy: niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2018r., które jest - w ocenie podatnika - w całości prawidłowe (tj. prawidłowe jest umorzenie postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2014r.), to - zdaniem podatnika - nieprawidłowe były ustalenia zawarte przez Naczelnika UCS w decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2018r. co do przebiegu transakcji zawartych w 2014r. (które to ustalenia miały wpływ na uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2018r. oraz w decyzji Naczelnika UCS z 6 listopada 2018r., a także mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku VAT w latach 2011-2013 lub argumentację organu w zawisłej przed Sądem sprawie o sygn. akt: l SA/Kr 312/18;

-art. 120, art. 121§1 i §2, art. 122, art. 187§1,§2 i §3, art. 191 oraz art. 193§1 i §6 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez: nieuzasadnione (tj. nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym ) uznanie, iż I. W. miał pełną świadomość tego, ze należący do tego przedsiębiorcy towar nie podlegał dostawom wewnątrzwspólnotowym do odbiorcy słowackiego ale jechał bezpośrednio do klienta na [...], rzeczowego, jasnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska NUSC na podstawie NUCS wywiódł, że właścicielem nadawcą i eksporterem towarów (blacha powlekana i ocynkowana w kręgach oraz płyty sollux) była A. Sp. z o.o. w W. i rzeczywiste przeniesienie własności towarów nastąpiło pomiędzy podatnikiem a A. PL a następnie pomiędzy A. PL a K. jako importerem towarów z [...] oraz rzeczowego, jasnego i niebudzącego wątpliwości uznania stanowiska Naczelnika UCS na podstawie Naczelnik UCS wywiódł pogląd, że rzeczywiste przeniesienie własności towarów nastąpiło pomiędzy podatnikiem a A. PL a następnie pomiędzy A. Pl a K. jako importerem towarów z [...] przy jednoczesnym pominięciu podmiotu Z. D. ale bez pominięcia A. PL, który to podmiot co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego był podmiotem pozornym, słupem podczas gdy podatnik nie miał wiadomości, że został oszukańczo wprowadzony w błąd co do faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wywozu towarów z [...] na [...],

- art. 210§1 pkt 6 O.p. przez wskazanie w decyzji Naczelnika UCS z 6 listopada 2018r., iż: "autor odwołania nie jest zainteresowany w prawidłowym ustaleniu rzeczywistego sianu faktycznego, a dąży do tego, aby uzasadnienie tego rozstrzygnięcia było jak najbardziej korzystne" (s.4), bez wskazania konkretnego uzasadnienia takiego twierdzenia, podczas gdy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne każdej z wysuwanych przez organ tez.

Wskazane naruszenie prawa procesowego w tym naruszenie swobodnej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego doprowadziło Naczelnika UCS do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez uznanie, ze podatnik w 2014r. miał świadomość, że towar nie podlegał WDT do odbiorcy słowackiego ale jechał bezpośrednio do klienta na [...] oraz zakwestionowanie transakcji sprzedaży towaru dokonane przez podatnika w 2014r. miały miejsce pomiędzy podatnikiem oraz Andalusia PL jako dostawa krajowa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowana w sposób opodatkowania właściwy dla dostaw towarów w kraju na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust.2 u.p.t.u. a nie albo pomiędzy podatnikiem jako dokonującym [...] oraz Z. s.r.o. B. jako dokonującym [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. albo pomiędzy podatnikiem (jako eksporterem) oraz K. [...] L. jako importerem towarów z [...] jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego:

-art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że podatnik był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tych przepisów sposobu opodatkowania właściwego dla dostaw towarów w kraju podczas gdy podatnik był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła albo pomiędzy podatnikiem jako dokonującym [...] a Z. SK jako dokonującym [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. albo pomiędzy podatnikiem jako eksporterem a K. importerem towarów z [...] jako eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u. ,

-art. 7 ust. 8 w zw z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji było dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako pierwsza transakcja na rzecz A. PL tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą- w ramach dostawy łańcuchowej dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy znajduje się w [...] zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u.,

-w przypadku zakwalifikowania zakwestionowanych transakcji jako [...] w rozumieniu u.p.t.u., art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 w zw z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 w zw z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.-przez ich błędną wykładnię tj. w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej a w konsekwencji ich niezastosowanie w tej sprawie, skutkująca uznaniem, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT pomimo tego, że podatnik posiadał wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki określone w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w prawie krajowym jak też dochował należytej staranności w celu upewnienia się, ze nie uczestniczy w transakcjach mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe a przez to wypełnił kryteria istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawy wynikające z orzeczenia TSUE (C-273/11 Mecsek-Gabona) w sytuacji gdy z decyzji Naczelnika UCS z 6 listopada 2018r. bezspornie wynika, iż towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT,

-w przypadku zakwalifikowania zakwestionowanych transakcji jako eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u. art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw z art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tj. w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będąca jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej a w konsekwencji ich niezastosowanie w tej sprawie skutkująca uznaniem, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u. podczas gdy towary sprzedane przez podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, A. PL nie mogła dokonać eksportu towaru bo nie przysługiwało jej prawo własności towarów jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem podatnika nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

Autor skargi wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 312/18 (rozliczenie VAT z 2011r.) albo wydania wyroku przez TSUE na skutek pytania NSA z 19 czerwca 2018r. w sprawie sygn. akt: I FSK 126/18:

1) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w [...] stawka 0%) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?

2) Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w [...] stawka 0%)?

3) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i szczegółowo rozwinął poszczególne zarzuty sformułowane w skardze.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 18 stycznia 2019r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora IAS do przekazania najpóźniej do dnia rozprawy w WSA - odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w N. S., śledztwo (pod sygn. akt: [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi US w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2013r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 KKS w zw. z art. 37§1 KKS. Wniosek ten uzasadniono tym, iż pełnomocnik podatnika nie miał dostępu do akt śledztwa (postępowania przygotowawczego postępowania karnego) Prokuratury Okręgowej w N. S. (nr [...]). Nadto wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika UC-S z 6 listopada 2018r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2018r., a także umorzenie postępowania w sprawie - ze względu na fakt, iż w sprawach podatnika, Dyrektor UKS (następnie Naczelnik UCS) prawdopodobnie podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ I instancji oraz organ II instancji w tych sprawach ze względu na fakt, że postępowanie karne skarbowe w sprawie podatnika zostało wszczęte przed wydaniem jakiekolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika (tj. 8 lipca 2016r.) na podstawie zawiadomienia Dyrektora UKS lub pracownika/funkcjonariusza podległego służbowo Dyrektorowi UKS, w związku z czym Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych podatnika również za rok 2014 tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy podatnika zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011-2013. Natomiast wniosek o umorzenie postępowania uzasadniono tym, iż zastosowanie wobec podatnika stawki 0 % podatku VAT właściwej dla eksportu towarów nie powoduje zmiany kwoty zobowiązania podatkowego w stosunku do kwoty podatku VAT zadeklarowanej przez podatnika.

W piśmie stanowiącym drugie uzupełnienie skargi z 12 lutego 2019r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a§1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS z art. 78, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 2 Konstytucji.

Prokuratura Okręgowa w N. S. w piśmie z 28 lutego 2019r. poinformowała, że śledztwo w sprawie zaniżenia podatku VAT przez I. W. jest zawieszone.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd dopatrzył się uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i stwierdzenia jej nieważności. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie, jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

W niniejszej sprawie zasadniczo przedmiotem rozważań należy uczynić kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego, którą Sąd administracyjny jest władny uwzględnić z urzędu, a która czyni na tym etapie merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową. Decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Wadliwość postępowania wynika z faktu, że decyzje wydano w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy) jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7§1 O.p.). Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a O.p. jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 O.p.). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia.

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy.

Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 30 sierpnia 2018r. została wydana w stosunku do L. Sp. z o.o. w L. a decyzja tegoż organu z 6 listopada 2018r. do L. Sp. z o.o. jako następcy prawnego I. W. Firma Usługowo Produkcyjno-Handlowa L. I. W..

Powyższe określenie stron postępowania było wadliwe w stopniu skutkującym stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 30 sierpnia 2018r.

Jak wynika bowiem z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) a to odpisu KRS, Spółka L. powstała w wyniku przekształcenia prowadzonej przez I. W. działalności gospodarczej pod nazwą ,,Firma Usługowo Produkcyjno-Handlowa L. I. W.". Spółka L. została wpisana do KRS w dniu 2 listopada 2017r.

Od 1 lipca 2011r. (nowelizacja ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych) wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną)-art. 551§5 K.s.h. Ta ogólna zasada wyrażona w art. 551§5 K.s.h. została rozwinięta w kolejnych przepisach tej ustawy- dziale III rozdziale 6 pt. "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" (art. 5841–58413). W art. 5842 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013r. wprowadzono zasadę ograniczonej kontynuacji. Wprawdzie §1 wskazanego przepisu stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, ale w §2 wprowadzono ograniczenie, wedle którego sukcesja nie obejmowała ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem sukcesja podatkowa miała w tym zakresie ograniczony charakter, chociaż należy tutaj podkreślić, iż jej podstawą i tak nie mogły być regulacje kodeksu spółek handlowych.

Następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego reguluje bowiem ordynacja podatkowa. W akcie tym z dniem 1 lipca 2012r. dodano art. 112b O.p. w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Zatem na gruncie ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2012r. jednoosobowa spółka prawa handlowego powstała z przekształcenia przedsiębiorcy nie była traktowana jako następca prawny, lecz jedynie odpowiadała za zobowiązania przedsiębiorcy na zasadach obowiązujących osoby trzecie. Dopiero po kolejnej nowelizacji kodeksu spółek handlowych oraz ordynacji podatkowej, z dniem 1 stycznia 2013r., wprowadzono w pewnym zakresie sukcesję podatkową. Powstała spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy.

Aktualnie więc mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a§4 O.p. nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wykładnia treści art. 93a§4 O.p. z art. 112b O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej.

Art. 93a§4 O.p. nie statuuj pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia - prawa. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108§1 O.p. (wyroki: WSA w Gliwicach z 10 października 2017r. sygn. akt: III SA/Gl 465/17, WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016r. sygn. akt: I SA/Po 1180/15, dostępne: CBOSA).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem - w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy - że (w odniesieniu do stanów z przed przekształcenia) podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

Powyższe oznacza, że decyzje organów podatkowych winny być skierowane do osoby fizycznej tj. ,,Firma Usługowo Produkcyjno-Handlowa L. I. W." a Spółka L. odpowiada na zasadach określonych w art. 108 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy podnieść i ten aspekt sprawy, który jest istotny z punktu widzenia art. 134§2 p.p.s.a. Z tego przepisu wynika, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W sprawie poddanej osądowi, stron skarżąca wniosła skargę na decyzję wydaną w oparciu o art. 208§1 O.p. bowiem organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie a ponownie rozpoznając sprawę utrzymał w mocy tę decyzję. Zapadłe rozstrzygnięcie było więc korzystne dla strony skarżącej lecz ta kwestionowała uzasadnienie aktu administracji a to przedstawione przez organ ustalenia faktyczne w sprawie.

Przypomnieć należy, że zasadniczym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania, nie orzeka bowiem co do istoty sprawy, lecz jedynie formalnie kończy wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu, zakończeniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe (bez przedmiotu)

Skoro decyzja umarzająca postępowanie na podstawie art. 208§1 O.p. - jako bezprzedmiotowe w rozumieniu tego przepisu - wywołuje jedynie skutek procesowy, polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem i decyzja ta, nie rozstrzygając sprawy co do jej istoty, nie ma charakteru decyzji merytorycznej, to znaczy, że przy jej wydaniu nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego.

Badając dopuszczalność wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej zauważyć trzeba, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134§2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności.

Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius.

Uwzględniając specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikającą z faktu, że sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej przyjmuje się, Iż orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004 r., nr 3, s. 155).

W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 247§1 pkt 5 O.p. zatem Sąd nie naruszył zakazu reformationis in peius.

Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145§1 pkt 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit a i §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości [...] zł składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł.