Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 308/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.347.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca P.(dalej: "Bank", "Wnioskodawca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy).

Skarżąca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski, bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Bank posiada oddziały na terenie Niemiec i Czech stanowiące zagraniczne zakłady w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z działalnością oddziałów nabywa usługi niematerialne (doradcze, księgowe, prawne, itp.) od podmiotów zagranicznych, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, w którym dany oddział prowadzi działalność, a także mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innych państwach. Płatności (przelewy) z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz oddziałów zagranicznych technicznie realizowane są przez spółkę, ale wydatki nie obciążają kosztów spółki i w ramach rozrachunków wewnętrznych alokowane są do oddziałów, celem ujęcia ich w księgach oddziałów, gdzie obciążają koszty. W przypadku nabywania usług od nierezydentów mających siedzibę lub miejsca zamieszkania w innych państwach, oddziały zagraniczne spółki polskiej (w istocie spółka polska), stosujące przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium Niemiec i Czech, zobowiązane są do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy a krajem, w którym spółka polska ma oddział (Niemcami, Czechami) oraz wypełniają właściwe obowiązki informacyjne w tym zakresie.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016. Poz. 1888, ze zm., dalej: "U.P.D.O.P"), z tytułu usług wykonywanych na rzecz oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz., 2032, ze zm., dalej: "U.P.D.O.F.") z tytułu usług wykonywanych na rzecz oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Sporna w niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2), ponieważ wykładnia przepisów ustawy o podatku od osób prawnych (pyt. Nr 1) jest przedmiotem osobnego rozstrzygnięcia.

Według Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru polskiego podatku u źródła w Polsce w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne wykonywane przez podmioty zagraniczne na rzecz Oddziałów zagranicznych.

Skarżąca powołała się na instytucję ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Jej zdaniem, powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd albo miejsce zamieszkania usytuowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Nadto powołała się na regulacje wynikające z art. 3 ust. 2 U.P.D.O.P i art. 3 ust. 2a U.P.D.O.F, oraz na skutki prawne wprowadzenia ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550, dalej również jako "ustawa o zmianie...."). Na mocy nowelizacji został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in, art. 3 ust. 5 oraz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany m.in. art. 3 ust. 2b pkt 7. Zgodnie art. 3 ust. 3 pkt 5 U.P.D.O.P, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Analogicznie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Skarżąca wskazała, że katalog dochodów osiąganych "na terytorium" Rzeczypospolitej Polskiej został określony w art. 3 ust. 3 pkt 1 - 5 U.P.D.O.P oraz w art. 3 ust. 2b pkt 1-7 U.P.D.O.F. i jest katalogiem dochodów ujętych w sposób przedmiotowy. Oznacza to, że należność regulowana przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem osiąganym "na terytorium" Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 U.P.D.O.P lub art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F. wyłącznie wtedy, gdy należność ta wynika z dochodu (przychodu) osiąganego "na terytorium Polski".

W ocenie Wnioskodawcy, istotą nowej regulacji jest więc potwierdzenie, że za dochód "z polskiego źródła" należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany "na terytorium Polski". Potwierdza to dodatkowo art. 3 ust. 5 U.P.D.O.P, zgodnie z którym "za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4" oraz art. 3 ust. 2d U.P.D.O.F., zgodnie z którym "za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6". Zarówno art. 21 ust. 1 U.P.D.O.P i art. 29 ust. 1 U.P.D.O.F., także posługują się pojęciem "uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Jedynie więc dochody (przychody) uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" i spełniające przesłanki określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 i odpowiednio w art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F. (tzn. regulowane przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) mogą być uznane za dochody, o których mowa w art. 3 ust. 2 U.P.D.O.P lub odpowiednio w art. 3 ust. 2a U.P.D.O.F. Stąd, intencją ustawodawcy dokonującego zmiany przepisów U.P.D.O.P i U.P.D.O.F. nie było objęcie jej zakresem takich sytuacji, jak dokonywanie rozliczeń dotyczących działalności polskiego podatnika w formie oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej. Zarówno bowiem określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 U.P.D.O.P, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust 3 U.P.D.O.P dochody (analogicznie w przypadku U.P.D.O.F. określone w art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F., jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust. 2h U.P.D.O.F.), zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu "w szczególności", muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 U.P.D.O.P lub art. 3 ust. 2a U.P.D.O.F., która jest prowadzona na terytorium Polski. Natomiast w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, działalność gospodarcza Oddziałów zagranicznych jest prowadzona odpowiednio na terytorium Niemiec lub Czech.

Sam fakt dokonania przelewu przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła, ponieważ wypłacane przez Bank należności nie spełniają przesłanek pozwalających na uznanie je za dochód z polskiego źródła w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 U.P.D.O.P. lub w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F.: są one związane wyłącznie z działalnością gospodarczą podmiotów zagranicznych prowadzoną poza terytorium Polski, a wszelkie efekty usług świadczonych przez te podmioty odnoszą się do Oddziałów zlokalizowanych za granicą. W związku z powyższym, kwoty objęte przelewami wykonywanymi przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziałów zagranicznych nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a – co za tym idzie – nie będą istnieć konsekwencje związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, że dochody (przychody) dotyczące działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej to dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 U.P.D.O.P lub art. 3 ust. 2b i ust. 2d U.P.D.O.F., byłoby niezgodne z rezultatem wykładni systemowej przepisów U.P.D.O.P i U.P.D.O.F. W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym dochodzi wyłącznie do uregulowania zobowiązań w stosunku do kontrahenta z danej jurysdykcji podatkowej, związanych z działalnością oddziału podatnika w tej jurysdykcji podatkowej, która to działalność podlega opodatkowaniu w tej samej jurysdykcji (tzn. płatność z rachunku w Polsce odbywa się jedynie w ujęciu technicznym, procesowym). Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, techniczna płatność z rachunku "Banku macierzystego" nie implikuje konieczności poboru podatku u źródła, skoro rozliczenie w rzeczywistości dotyczy wyłącznie działalności "oddziału w innej jurysdykcji podatkowej". Zdaniem Banku, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 U.P.D.O.P, nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 U.P.D.O.P, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a U.P.D.O.F., nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2b i ust. 2d U.P.D.O.F., a w konsekwencji w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne nabywane od podmiotów zagranicznych świadczone na rzecz oddziałów zagranicznych na Wnioskodawcy jako nabywcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce.

DKIS, zaskarżoną interpretacją z 23 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.347.2017.JK2, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez nierezydentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy) - jest nieprawidłowe. Powołał się na art. 3 ust. 2a, ust. 2b, ust 2d, art. 4a, art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5, ust. 2 U.P.D.O.F.

Powołał się na to, że ustawę z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znowelizowano art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający otwarty katalog dochodów (przychodów) osiąganych przez nierezydentów na terytorium RP i cel wprowadzonej nowelizacji. Skoro w sprawie kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków- (majątku). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę, a zatem należy uznać, że dochody wymienione w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały osiągnięte na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2b ww. ustawy (inaczej powstałe na terytorium RP, pochodzące z terytorium RP). Wynagrodzenia wypłacane przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziałów zagranicznych zatem powinny zostać uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP, a tym samym na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.). DKIS powołał się na dorobek prawny.

Bank, pismem z 21 grudnia 2017 r. zakwestionował interpretację indywidualną z 23 listopada 2017 r. i wniósł o uchylenie tej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił, w szczególności, naruszenie następujących przepisów prawo materialnego:

• błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 2b pkt 7 u.p.d.o.f., mającą wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż wynagrodzenia za usługi wykonywane przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładu zagranicznego Skarżącej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten zakład i ponoszone w ciężar kosztów zakładu zagranicznego Skarżącej, które ze względu na uwarunkowania techniczne przekazywała Skarżąca, zostało osiągnięte na terytorium RP, a w konsekwencji na Skarżącej ciążą obowiązki związane z poborem podatku u źródła.

• Błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 2d U.P.D.O.F., mającą wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie konieczności odmiennego traktowania wypłat z tytułów określonych w art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F. w sytuacji, gdy nabywcą usług jest oddział zagraniczny Skarżącej.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie istotnych argumentów powołanych przez Skarżącą oraz przedstawienie na poparcie swej tezy przykładów orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nieadekwatnych do analizowanych okoliczności sprawy, tzn. wydanych w okresie przed wejściem w życie art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a także znacznie różniących się pod względem analizowanego stanu faktycznego.

DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Jako podstawę (prawną) skargi wskazano błąd (rozumienia) art. 3 ust. 2b pkt 7 i art. 3 ust. 2d U.P.D.O.F. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przy czym naruszenie O.p. jest, jak wynika ze skargi, konsekwencją naruszenia prawa materialnego, a w zasadzie niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia prawa materialnego i sprowadza się do "nieuwzględnienia i nieodniesienia się do argumentacji Strony". Spór dotyczy prawa materialnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. Materialnym punktem tego sporu jest kwestia rozumienia, w świetle nowelizacji ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie U.P.D.O.F. ograniczonego obowiązku podatkowego i tego, że za dochód "z polskiego źródła" należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany "na terytorium Polski".

3. Kwestionowane rozumienie przywołanych przepisów ma dotyczyć sytuacji, w której sam fakt dokonania przelewu przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. W związku z powyższym, kwoty objęte przelewami wykonywanymi przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziałów zagranicznych nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na Banku nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła.

4. Podejmując ocenę zakwestionowanej interpretacji Sąd jest zobowiązany wyważyć, z jednej strony, trafność racji i argumentów Banku oraz "słusznościowe" względy przemawiające za przyjęciem proponowanego przez Bank sposobu rozumienia przepisów, z drugiej zaś strony zobligowany jest uwzględniać treść obowiązujących przepisów, jak również dorobek prawny, którego podstawą są te przepisy.

5. Sąd zwraca uwagę, że obecnie obowiązującym stanie prawnym ustalone zostało, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b U.P.D.O.F., nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie "źródła". Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Polski, to ww. kraj ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

6. Tym samym, istotny charakter mają poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wyjaśniając przepisy - uznawał, że: "pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 U.P.D.O.F., nie ma prawnie doniosłego znaczenia" (wyrok z 18 listopada 2016 r., II FSK 3002/14, CBOSA). Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zapadłych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - czego przykładem są orzeczenia: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10; z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13; z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 227/16, CBOSA).

7. Rozpoznanie niniejszej skargi należy poprzedzić spostrzeżeniem, co wzmiankowały także organy interpretacyjne (s. 15 odpowiedzi na skargę), że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 u.p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (II FSK 3587/14) w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W tym miejscu warto zaznaczyć, że wyrok ten (w składzie powiększonym) nie ma mocy "zasady prawnej", lecz jest to rozstrzygniecie jedynie konkretnego sporu (podatkowego). Nadto, wyrok w składzie siedmiu sędziów zapadł na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś brzmienie przepisów, których wykładnia ma sporny charakter, jest – ale wyłącznie w ocenie organu interpretacyjnego – "analogiczne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 2a) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 2)".

8. Zdaniem Sądu, gdyby stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiadał, co do zasadniczych elementów, sprawie, w której wydano wyrok NSA, skarga podlegałaby z pewnością oddaleniu. Organ interpretacyjny pominął zalecenia NSA, który odmawiając podjęcia (wiążącej) uchwały wprost wskazał że ustalenie, które przychody należy uznać za "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy (pkt 6.5, zd. 1 wyroku z 15 maja 2017 r.), która w stanowisku organu została dokonana marginalnie. Natomiast w skardze trafnie wskazano, że organ konsekwentnie nie zauważa zasadniczej okoliczności sprawy, tj. tego, że w Czechach i w Niemczech Spółka prowadzi działalność poprzez zakłady w rozumieniu 4a pkt 11 U.P.D.O.F. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i modelowej Konwencji OECD. W wyniku tego, jak podano we wniosku o wydanie interpretacji, oddziały Banku w tych państwach, czyli zakłady, są zarejestrowane w krajach goszczących jako podatnicy i płatnicy, dysponują odpowiednim numerem podatkowym, prowadzą własne księgi i sprawozdawczość, płacą podatki, w tym też podatki będące konsekwencją ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy, a krajem goszczącym oddział (zakład) Spółki. Spółka podała ponadto, że co prawda płatności z tytułu usług nabywanych przez oddziały, lecz ma to jedynie charakter techniczny, gdyż wydatki te nie obciążają Banku, są alokowane do oddziałów, są ujmowane w księgach oddziałów, gdzie obciążają ich koszty. W ocenie Sądu należy więc przyjąć, że Dyrektor nadał nadmierne znaczenie czysto technicznej czynności przelewu wynagrodzenia za usługi, dokonywanego przez Bank, zaś zignorował zasadniczą okoliczność, że należność za usługi wypłaca - w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 – oddział zagraniczny. Koszt tej usługi ujmowany jest przez oddział i odpowiada on przychodowi oddziału. Mamy więc do czynienia z zapłatą oddziału za usługi świadczone na jego rzecz, zaś techniczny akt przelewu wynagrodzenia przez Bank ma takie samo, znikome znaczenie, jakie miałby np. przelew wynagrodzenia przez zupełnie inny bank, np. spoza Unii Europejskiej, działający w imieniu i na rzecz oddziału. Taki oddział, który w rozumieniu prawa podatkowego nazywany jest zakładem, jakkolwiek nie ma zupełnej odrębności prawnej, to jednak, z uwagi na ścisłe swoje powiązanie z krajem goszczącym, stałość swojej placówki, wyodrębnienie gospodarcze, traktowany jest jak samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od macierzystego przedsiębiorstwa, którego jest zakładem (art. 7 Konwencji OECD). Trafnie wskazano w skardze, że odrębność zakładu może prowadzić do sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo jako całość przynosi straty, ale sam zakład jest zyskowny. Możliwa też jest sytuacja odwrotna. Dlatego rzeczywiście nie można zgodzić się z organem, że oddział Spółki nie jest odrębnym podmiotem, i że to właśnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Czechach i w Niemczech.

9. Stanowisko Organu wyrażone w interpretacji czyni więc zupełnie niezrozumiałymi toczone na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania spory o to, czy dana placówka prowadzona w kraju goszczącym ma status zakładu, czy też nie ma takiego statusu. Jeśli bowiem istnienie zakładu nie ma i tak żadnego znaczenia podatkowego, gdyż – jak twierdzi Dyrektor – działalność prowadzi zawsze główne przedsiębiorstwo z kraju pochodzenia, to przymiot stałości, trwałości i regularności działalności w kraju goszczącym, kwestie terminu 6 lub 12 miesięcy trwania działalności, przygotowawczości czynności, placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych albo instalacyjnych, i wszystkie inne sporne okoliczności, jakie wyłaniają się na gruncie art. 7 Konwencji OECD i umów bilateralnych, tracą na znaczeniu praktycznym, skoro nawet istnienie zakładu nie zmienia oceny, że w istocie zawsze podatnik (przedsiębiorstwo główne) "...prowadzi działalność gospodarczą w Polsce." (str. 9 interpretacji) lub w innym kraju pochodzenia przedsiębiorstwa głównego. Dlatego w świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy wynagrodzenie za usługi niematerialne opisane we wniosku, a świadczone na rzecz zakładów Spółki w Czechach i w Niemczech, regulują (stawiają do dyspozycji), wypłacają lub potrącają te zakłady, a nie Spółka. To nie z majątku Spółki, lecz z majątku zakładów, pochodzą płatności za te usługi, czego nie zmienia techniczny akt przelewu wynagrodzenia z rachunku Banku.

10. W konsekwencji powyższych rozważań jest Sąd stwierdza naruszenie art. 3 ust. 2d U.P.D.O.F. poprzez pominięcie konieczności odmiennego traktowania wypłat z tytułów określonych w art. 3 ust. 2b pkt 7 U.P.D.O.F. w sytuacji, gdy nabywcą usług jest oddział zagraniczny Skarżącej. Z tych powodów nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony pogląd organów interpretacyjnych, zgodnie z którym nie przewidziano wyjątku dla wypłat w sytuacji, gdy wiążą się one z zakupem usług na potrzeby zagranicznych zakładów i to pomimo nowelizacji art. 3 ust. 2b przywołaną ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11. Zarzuty procesowe skargi są o tyle zasadne, że organ wypowiedział się w kwestiach, o które nie był pytany. Ten błąd był jednak nieistotny. Ponadto, w świetle ww. wyroku NSA, i przyjętej tam tezy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został tylko sprecyzowany, i że zmiana w art. 3 ustawy nie miała charakteru normatywnego, powoływanie się przez organ na wyroki dotyczące stanu prawnego sprzed tej daty, było uprawnione. Nieuprawnione było natomiast, jak wyżej Sąd wskazał, zignorowanie zasadniczej różnicy faktycznej pomiędzy tymi sprawami, a sprawą niniejszą, która to różnica polegała na świadczeniu usług na rzecz zakładów (w niniejszej sprawie) oraz na rzecz jednostek nie będących odrębnymi zakładami, w tym przedstawicielstw (w tamtych sprawach).

12. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 220 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.