Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 738/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ustalające skarżącemu D. S. kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Jak wynikało z akt sprawy w 2002 r. dochody osiągnięte przez małżonków S. w kwocie [...]zł były znacząco niższe od kwot wydatkowanych na budowę domu, zadeklarowanych jako odliczenie podatkowe - [...]zł. Stało się to podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia źródeł pokrycia tak znaczących wydatków, do złożenia oświadczeń i wskazania źródeł przychodów wezwano skarżącego włączono również w poczet materiału dowodowego dokumenty zebrane w toku podobnych postępowań prowadzonych względem małżonków S. za lata 1999 - 2001, w których również występowały dysproporcje pomiędzy deklarowanymi dochodami a poniesionymi wydatkami.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także zeznania i dowody przedłożone przez stronę, organ podatkowy za udokumentowane uznał dochody skarżącego z pracy zarobkowej (świadczonej w latach 1984 -2001 w A - zgodnie z oświadczeniem strony w wysokości przeciętnego wynagrodzenia otrzymywanego w gospodarcze narodowej, a następnie w B - wg zaświadczenia pracodawcy). Uwzględnił kwoty zwróconej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe oraz kwotę otrzymaną ze sprzedaży w 1999 r. samochodu osobowego [...]. Pominął natomiast wskazywaną przez stronę kwotę darowizny w wysokości [...]zł. otrzymaną od M. S. - ojca skarżącego. Przeprowadzone w tym zakresie czynności ujawniły, że sytuacja majątkowa darczyńcy, który zmarł w 1998 r. nie pozwalała na dokonanie takiego wydatku, skarżący zaś poza ww. oświadczeniem nie wskazał żadnych innych środków dowodowych pozwalających na jego weryfikację.

Po stronie dochodów uzyskanych przez małżonkę skarżącego W. S., składających się na kwotę wspólnych oszczędności, organ podatkowy uwzględnił darowiznę w kwocie [...]zł otrzymaną od jej ojca J. B. Przyjął także kwoty dochodów z tytułu prowadzonej przez nią od 1993 r. działalności gospodarczej (zgodnie ze złożonymi deklaracjami), pracy świadczonej w 1993 r. na rzecz M. C. (zgodnie z zeznaniem podatkowym), pracy wykonywanej w C w S. Ś. w latach 1987 - 1993 r. (wg zaświadczenia z ZUS), wypłacony zasiłek chorobowy i dla bezrobotnych (wg zaświadczenia właściwych organów) oraz kwoty zadeklarowanych nadpłat. Pominął natomiast organ podatkowy wskazywane przez W. S. kwotę darowizny otrzymaną w latach 1992 - 1994 od B. L. oraz kwotę [...]zł otrzymaną od byłego męża R. H. W obu tych przypadkach poza oświadczeniami strony nie przedłożyły żadnych dowodów pozwalających na ich weryfikację, dodatkowo analiza sytuacji życiowej byłego małżonka wskazywała, że nie mógł on poczynić takiego wydatku.

W dniu [...]r. małżonkowie przedłożyli informacje, o posiadanych oszczędnościach wynikało z nich, że na początku 1999 r. dysponowali oszczędnościami w wysokości [...]zł, zaś na koniec tego roku kwotą [...]zł, co pozostawało w sprzeczności z wcześniejszymi ich wyjaśnieniami, w których podawali odpowiednio kwoty [...]zł i [...]zł. Oświadczenia te organ podatkowy ocenił jako niespójne i niewiarygodne, w oparciu o zebrane w sprawie dowody przyjął, że na początek 1999 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą [...]zł wynikającą z zaświadczenia bankowego. Po stronie wspólnych przychodów osiągniętych przed 2002 r. przyjęto także wartość prezentów ślubnych w kwocie [...]zł oraz kwotę [...]zł pochodzącą ze sprzedaży w 2001 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. Z.

Odnosząc się do składnych przez małżonków wyjaśnień dotyczących posiadanych od 1993 r., lokat bankowych organ podatkowy za wiarygodny przyjął fakt ich posiadania dopiero od 1998 r., co znalazło potwierdzenie w dokumentach bankowych, wskazując na brak dowodów oraz niemożność podania przez samych zainteresowanych kwot jakie były na nich ulokowane. Konsekwentnie nie przyjęto w poczet przychodów wyliczonego przez strony, w oparciu o dane z lat 1998 - 2003, dochodu z oprocentowania lokat posiadanych wg skarżących od 1993 r. w kwocie [...]zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza tych oświadczeń dowodzi, że uzyskane i uwzględnione przy wyliczeniach przychodów małżonków oprocentowanie lokat bankowych od 1998 r. do 2003 r. w wysokości [...]zł było wyliczone od kwoty [...]zł, a więc przekraczającej dochody małżonków uzyskane do 1998 r., co dowodzi, że nie mogli oni posiadać przez tym okresem lokat z których uzyskaliby dochód w kwocie [...]zł.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników banku [...] w latach 1993 - 1998 r. na okoliczność posiadanych przez małżonków lokat, właściciela kantoru A. G. na okoliczność sprzedaży i zakupu walut oraz W. S. na okoliczność znajomości z B. L., stwierdzając, że pomimo wezwań nie wskazano konkretnych pracowników banku, którzy mieliby być przesłuchani, zaś w odniesieniu do pozostałych dowodów nie wskazano jaki będzie ich wpływ na wynik sprawy tj. udowodnienie posiadanych zasobów majątkowych.

Kwota ustalonych przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez skarżących w 2002 r. jaki i latach poprzednich nie była sporna, choć organ podatkowy odwołując się do pozyskanych dokumentów źródłowych skorygował wydatki na ubezpieczenie samochodu za 1999 r. oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. Ponieważ strony nie wskazały wydatków na utrzymanie za lata 1996 i 1997 ustalono je zgodnie z danymi statystycznymi.

W oparciu o przedłożone przez małżonków zaświadczenie z banku [...] z dnia [...]r. ustalono wartość posiadanych lokat, daty ich likwidacji i wypłaconego oprocentowania. Z zestawienia obrotów na ww. rachunkach wynikało, że na początku 2002 r. małżonkowie posiadali lokaty w wysokości [...]zł, nie zakładając w tym okresie żadnej lokaty, w dniu [...]r. zlikwidowali lokatę założoną w 1998 r. na kwotę [...]zł. w związku z czym na koniec 2002 r. pozostały im oszczędności w wysokości [...]zł. Dostarczono także historię operacji dokonywanych ROR skarżącego, w oparciu o którą ustalono stan środków finansowych na początek i koniec 2002 r., uwzględniając naliczone przez bank odsetki. Rozliczając wydatki i dochody małżonków uzyskane przed 2002 r. organ podatkowy stwierdził znaczącą nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi dochodami, dysproporcja ta wystąpiła także w 2002 r. i wyniosła [...]zł, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. dla każdego z małżonków

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucał naruszenie prawa materialnego, procesowego, "przekroczenie swobody uznania administracyjnego oceny dowodów", w szczególności art. 122, art. 124, art. 192 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 180, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego bezprawnie pominięto kwoty darowizn otrzymanych od M. W., R. R., oraz B. L. oraz wyliczone przez małżonków kwoty oprocentowania lokat założonych od 1993 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że to on a nie M. S. był stroną prowadzonego postępowania, z tego powodu nie zebrano szeregu informacji koniecznych do oceny sytuacji majątkowej darczyńcy, podobne błędy popełniono w odniesieniu do kwot otrzymanych od R. R. Pominięcie kwot oprocentowania lokat wynikało z braku weryfikacji oświadczeń pochodzących z banku, te zaś budzą zastrzeżenia bowiem nie przesądzają, że takich lokat nie było, stanowią wręcz, że mogły być ale pozyskanie dokumentacji w tym względzie było niemożliwe z uwagi na upływ czasu, co potwierdza zestawienie pozyskanych przez strony oświadczeń z dnia [...] i z dnia [...]r. wykazujących istotną różnicę - [...]zł. Wątpliwości te potwierdzają zeznania skarżących. Zarzucił ponadto naruszenie art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 120 i art. 122 ww. ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków jak również nieuwzględnienie całego majątku oraz brak ustosunkowania się do przedstawionych przez stronę wielkości dochodów zgromadzonych do końca 1998 r. (brak wskazania jakie kwoty przyjęto z poszczególnych źródeł - z małżeństwa z R., znajomości z L. i oprocentowania lokat bankowych).

Przejmując sprawę do rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania ocenił jako bezzasadne, wskazując przy tym na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2008 r., który przesadził, że małżonkowie S. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności, o których mowa w odwołaniu. Dodatkowo zauważył, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. została poddana weryfikacji sądu, który w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1507/07 oddalił skargę strony, uznając zasadność poczynionych przez organy podatkowe wyliczeń. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazując, że pełnomocnik strony został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie, wyjaśnił też podstawy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W złożonej skardze strona wniosła o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego lub uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wniosek o mediację wskazała na trudności w zgromadzeniu i zebraniu materiału dowodowego z uwagi na upływ czasu. Motywując drugi ze zgłoszonych wniosków powieliła zarzuty odwołania, i pominięcie wnioskowanych dowodów poprzez nie przesłuchanie świadków, brak odniesienia się do wszystkich dowodów bez wskazania jasnych przyczyn takiego zachowania, selektywne uznanie niektórych dowodów oraz nie odniesienie się do przedstawionych przez stronę dochodów, w szczególności tych zgromadzonych do [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku o mediację nie znalazł podstaw do jej zastosowania w spornej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 - zwanej dalej u.p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. jest prawidłowe.

Wskazany wyżej tryb postępowania ma szczególny charakter nie tylko z uwagi na wysokość stawki podatkowej - 75 % ale przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-zwanej dalej u.p.d.o.f.):

"Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów, a przede wszystkim stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej O.p.). Przepis powyższy zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051).

W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego jak oświadczył skarżący miały być pokryte ponoszone wydatki i oszczędności zgromadzone na dzień [...]r. Z poczynionych ustaleń wynikało jednak, iż znacząca cześć wydatków nie znajduje pokrycia w ujawnionych i zadeklarowanych do opodatkowania bądź też wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Ustaleniom tym nie sposób zarzucić dowolności czy też niezupełności. Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą ciężaru dowodzenia określonych faktów funkcjonującą w ramach regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar wykazania źródeł dochodów, z których ponoszone były wydatki obarcza stronę, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.1997 sygn. akt III SA 281/96; Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Jak już wskazano w zakresie rozliczenia 2002 r. sporne pomiędzy stronami są jedynie kwoty oszczędności jakie skarżący wraz z małżonką mogli zgromadzić przed tą data, a więc w poprzednich latach podatkowych, w szczególności zaś chodzi o kwotę mienienia zgromadzonego przed 1999 r.

W tym zakresie niezbędnym jest wskazanie na prawomocny już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazane orzeczenie co prawda uchyliło decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], jednakże z treści uzasadnienia wynikało jakie oszczędności byli w stanie zgromadzić małżonkowie na dzień [...]r., co ma istotne przełożenie na ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

W treści swoich rozważań Sąd, w powoływanym wyżej wyroku, wskazał, że organ odwoławczy przyjął, kwotę oszczędności jaką dysponował skarżący wraz z małżonką na dzień [...]r. w wysokości [...]zł, którą zgromadzono na lokatach bankowych, pochodziła ona z oszczędności pozyskanych z pracy zawodowej małżonków, darowizn od osób bliskich oraz odsetek od lokat bankowych.

Wniosek ten, jak wskazano w zaskarżonej wówczas decyzji, wyprowadzono z analizy dochodów małżonków za lata poprzedzające 1999 r. (W. S., począwszy od roku 1987 r., a D. S., począwszy od roku 1991 r.) oraz na podstawie zaświadczenia banku [...] w K. Z. z dnia [...]r. Uwzględniając zaś wysokość dochodów za rok 1999 organ odwoławczy wziął po uwagę zlikwidowane w tym okresie lokaty bankowe wraz z odsetkami w wysokości [...]zł. W odniesieniu do stanu stan środków pieniężnych na dzień [...]r. przyjęto kwotę [...]zł, tj. w wysokości zgromadzonej na rachunkach bankowych, potwierdzonych zaświadczeniem [...] w K. Z. z dnia [...] r. Oceniając te ustalenia Sąd zauważył, że organ I instancji przystąpił do zbierania informacji wykorzystywanych w prowadzonym postępowaniu w listopadzie 2003 r. Pierwsze wezwanie kierowane do małżonków z żądaniem m. in. okazania dowodów potwierdzających stan środków pieniężnych na koniec 1998 r. zostało wystosowane w dniu [...]r. Z pisma z dnia [...]r. [...] Oddział [...] w K. Z., skierowanego do W. S. wynikało, że dokumenty w archiwum [...] przechowywane są przez okres 5 lat, w związku z czym najwcześniejszym terminem, od którego [...] mogło podać informację o saldach na książeczkach oszczędnościowych jest [...]r. Tak więc ograniczony okres przechowywania danych w archiwach bankowych spowodował, że małżonkowie nie mieli możliwości uzyskania w 2005 r. zaświadczenia z [...], potwierdzającego stan środków pieniężnych na dzień [...]r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, W. i D. S. przedłożyli zaświadczenie [...] Oddział [...] w K. Z. z dnia [...]r., potwierdzające posiadanie terminowych książeczek oszczędnościowych w latach 1998 - 2003. Sąd zauważył jednak, że na skutek upływu okresu przechowywania dokumentów w archiwach, w zaświadczeniu tym bank nie potwierdził salda środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych na dzień [...]r., wskazując stan lokat za lata ubiegłe, jednakże widoczny na dzień wydania zaświadczenia. Takie spostrzeżenie znajdowało też oparcie w danych wynikających z zaświadczenia [...] Oddział [...] w K. Z. z dnia [...]r., potwierdzającego posiadanie przez podatników terminowych książeczek oszczędnościowych w latach 1998 - 2003, w którym jednakże nie zostały ujęte lokaty bankowe założone w roku 1998 i 1999 i zlikwidowane w 1999 r. Porównanie obu zaświadczeń wskazywało zdaniem Sądu, że również w zaświadczeniu z dnia [...]r. mogły zostać nieuwzględnione wszystkie lokaty zlikwidowane w 1999 r. Dlatego też dla ustalenia, czy rzeczywiście podatnicy na dzień [...]r. posiadali zgromadzone na lokatach bankowych środki pieniężne w wysokości przyjętej przez organ odwoławczy, tj. [...]zł czy też była to kwota wyższa, istotna była analiza całości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy. Sąd zauważył, że w załącznikach do pisma z dnia [...]r. małżonkowie wskazali, że łączne dochody W. S. pochodzące ze stosunku pracy i działalności gospodarczej za lata 1987 -1998 wyniosły [...]zł, natomiast łączne dochody D. S. ze stosunku pracy za lata 1984 - 1998 wyniosły [...]zł. Dochody te w sumie wyniosły [...]zł (bez uwzględnienia kosztów utrzymania). Stan ten nie był kwestionowany przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że małżonkowie byli osobami oszczędnymi, systematycznie lokującymi oszczędności na lokatach bankowych. Natomiast z wyjaśnień składanych przez samych małżonków wynikało, że również przed rokiem 1998 r. oszczędności lokowane były na kontach bankowych, co przynosiło dodatkowe dochody w postaci odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych. Z przedłożonego zaświadczenia [...] z dnia [...]r. wynikało, że posiadali oni równocześnie większą ilość wkładów na kilku książeczkach oszczędnościowych, a lokując np. w dniu [...]r. kwotę [...]zł na okres niespełna dwóch lat uzyskiwali odsetki w wysokości [...]zł. Pozwalało to przyjąć, że odsetki od lokat bankowych mogły stanowić znaczące uzupełnienie dochodów uzyskiwanych przez małżonków, także przed 1999 r., gromadzone na książeczkach oszczędnościowych. Uzyskiwanie dodatkowych dochodów z odsetek od lokat bankowych i jednocześnie wielość zakładanych i likwidowanych przez małżonków lokat pozwalało uznać, że istotnie w trakcie roku 1999 mogły zostać zlikwidowane również lokaty założone przed [...]r., a nieujęte we wskazanym zaświadczeniu banku. Jak wynikało z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził brak pokrycia wydatków w wysokości [...]zł (po [...]zł u każdego z małżonków), co stanowiło kwotę zbliżoną do wysokości jednej lokaty wraz z odsetkami, zakładanej i likwidowanej przez małżonków. Porównanie to dodatkowo przemawiało za wiarygodnością twierdzenia skarżących, że w trakcie roku 1999 mogły zostać zlikwidowane również lokaty założone przed [...]r., co z kolei miało wpływ na prawidłowe ustalenie stanu środków pieniężnych zgromadzonych na dzień [...]r. i wysokości zlikwidowanych lokat bankowych wraz z odsetkami w roku 1999. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień [...]r. i wysokości lokat zlikwidowanych w trakcie 1999 r., przyjmując jednocześnie brak pokrycia wydatków w łącznej wysokości [...]zł. Z tych przyczyn Sąd uchylił opisane na wstępie decyzje ustalające skarżącemu oraz jego małżonce kwotę zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 1999 r.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są jednak dalsze stwierdzenia Sądu zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia [...]r., a odnoszące się do kwestii będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - kwot odsetek od lokat bankowych założonych przez 1998 r. oraz kwot przekazanych darowizn i świadczeń od byłego męża W. S. Wynika z nich, że małżonkowie nie wykazali w sposób przekonujący faktu uzyskania w latach 1992 - 1998 odsetek od lokat bankowych zakładanych w złotówkach i w walutach obcych oraz kwot z tytułu "różnic kursowych" walut obcych w łącznej kwocie [...]zł. W piśmie z dnia [...]r. wyjaśnili, że w okresie od 1998 do 2003 r. uzyskali około [...]zł z tytułu odsetek od lokat złotówkowych. Stąd też założyli, że "na czysto" uzyskali około [...]zł z tytułu odsetek od lokat bankowych i "różnic kursowych" walut obcych w latach 1992 - 1998. Wyliczenia tego dokonali, dzieląc całkowitą kwotę odsetek uzyskanych za lata 1998 - 2003 przez liczbę miesięcy i tak uzyskaną średnią kwotę odsetek za jeden miesiąc przemnożyli przez ilość miesięcy w latach 1992 - 1998. Jednakże powyższy sposób obliczenia odsetek wymaga założenia, że w okresie tym małżonkowie dysponowali kwotą oszczędności zbliżoną do tej z lat 1998 - 2003. Z załączników do pisma z dnia [...]r. wynika natomiast, że łączne dochody W. S. pochodzące ze stosunku pracy za lata 1987 - 1992 wyniosły [...]zł, a więc znacznie poniżej przeciętnych dochodów. Natomiast łączne dochody D. S. ze stosunku pracy za lata 1984 - 1992 wyniosły [...]zł. Dochody te w sumie wyniosły [...]zł (bez uwzględnienia kosztów utrzymania). Z całą pewnością wysokość uzyskiwanych przez małżonków dochodów z pracy zawodowej nie pozwalała wówczas na zaoszczędzenie znacznych kwot, przynoszących tak wysokie zyski w postaci odsetek od lokat bankowych lub też z tytułu wzrostu kursów walut obcych. Nie zasługiwał także, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zobowiązania za 1999 r., na uwzględnienie zarzut bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy darowizn od ojca skarżącego M. S. w łącznej wysokości [...]zł. D. S. nie przedłożył bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, nie zostały one też zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak ustalił organ podatkowy, M. S. do stycznia 1989 r. był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,39 ha, a od [...]czerwca 1990 r. pobierał rolniczą rentę inwalidzką, otrzymywaną w minimalnej wysokości [...]zł - przed denominacją (zaświadczenie z dnia [...]r. Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w R.). Zasadnie więc organ podatkowy stwierdził, że stan majątkowy darczyńcy nie pozwalał na przekazanie kwoty wysokości [...]zł (po denominacji). Organ podatkowy nie miał też obowiązku dokonania dokładnej analizy wszelkich dochodów ojca skarżącego, ponieważ to strona zobowiązana była do wykazania źródeł finansowania poniesionych wydatków.

Również za chybiony uznano zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia kwoty [...]zł, uzyskanej przez żonę skarżącego z tytułu podziału majątku wspólnego pochodzącego z małżeństwa z R. R. w latach 1989 - 1993. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, przy czym W. S. nie wskazała nawet, jakie składniki majątkowe i o jakiej wartości wchodziły w skład wspólnego majątku z R. R., poza ogólnikowym wyjaśnieniem, że kwotę tę otrzymała z tytułu "wymeldowania z mieszkania" w L. Z.

Nieskuteczny był także zdaniem Sądu zarzut nieuwzględnienia kwoty [...]zł z tytułu darowizn otrzymanych przez W. S. od obywatela niemieckiego B. L. w okresie 1992 - 1994. nie przedłożyła ona żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie takiej kwoty, a nie można przecież założyć, że znajomość z obywatelem obcego państwa przynosi profity we wskazanej przez nią wysokości. Zdaniem Sądu nie można też było postawić organowi podatkowemu zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...] r. Zasada prawdy obiektywnej nie może przerodzić się bowiem w bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. W piśmie z dnia [...]r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków "pracowników [...] S. A. w K. Z., którzy pracowali w okresie 1993 - 1998 i mogą pamiętać go jako stałego klienta w zakresie lokowania oszczędności w złotówkach i walucie obcej przed 1999 rokiem", o przesłuchanie właściciela kantoru A. G. na okoliczność kupowania i sprzedawania walut oraz o przesłuchanie sąsiadki W. S. na okoliczność znajomości z B. L. i jego przyjazdów do Polski. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wyżej wnioskowanych dowodów, uznając że są to dowody nieprzydatne dla ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez podatników, a nie kwestionowano samego faktu posiadania oszczędności, korzystania z usług banku i kantoru oraz znajomości z B. L. Trzeba też zauważyć, że organ podatkowy nie był zobowiązany w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów do poszukiwania osób, posiadających jakąkolwiek wiedzę na temat lokowania oszczędności przez małżonków S. i przeprowadzania dowodu z zeznań wszystkich ogólnie wskazanych "pracowników [...] S. A. w K. Z." (a więc również tych nieuczestniczących w obsłudze skarżącego).

Jak zatem wynika z przytoczonych motywów uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę dotyczącą rozliczenia 1999 r. rozważał kwestie podnoszone także w zarzutach kierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji. Przy czym podkreślenia wymaga, że zarzuty są identyczne jak te, które rozważał Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r. W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i stanowisko wyrażone w szeroko cytowanym orzeczeniu z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/07.

Koniecznym jest także wskazanie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1507/07 oddalający skargę na decyzję ustalającą skarżącemu kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. W treści ww. rozstrzygnięcia Sąd ten również podzielił i odwołał się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu z dnia 7 stycznia 2008 r., a dotyczącego spornych także w niniejszej sprawie kwestii - wysokości oszczędności zgromadzonych przed 1999 r., w szczególności chodzi o kwoty darowizn uzyskanych od M. S., kwoty uzyskanej od R. R. oraz B. L. jak też kwoty oprocentowania lokat założonych przed 1998 r.

W pełni podzielając zawartą w tych orzeczeniach ocenę prawną zgromadzonych dowodów Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że ustalenia organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości. W istocie zasadny jest pogląd, że skarżący nie mogli pozyskać wskazywanej przez nich kwoty oprocentowania lokat założonych przez 1998 r. (w wysokości [...]zł), bowiem poza tym, że brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie takich lokat to kwota potencjalnych oszczędności zdolnych wygenerować takie oprocentowanie znacznie przekracza sumy jakie małżonkowie byli w stanie zarobić od momentu podjęcia zatrudnienia, co w sposób szczegółowy opisał w przywołanych fragmentach Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2008 r.. Brak też jakichkolwiek dowodów, a jak już wskazano obowiązek ich przedłożenia obarcza stronę, potwierdzających fakt pozyskania darowizn i kwot od wskazanych powyżej osób (M. S., R. R., B. L.). Ponadto jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe zarówno M. S. jak i R. R. nie byli w stanie zgromadzić takich kwot, dodatkowo zaś wyjaśnienia skarżącego jak i jego żony w odniesieniu do sum uzyskanych od jej byłego męża są niespójne, to samo dotyczy kwot uzyskanych od B. L., jak i kwot samych oszczędności zgromadzonych przez 1999 r. Zasadnie zatem przyjęto, że skarżący nie byli w stanie zgromadzić przed 2002 r. oświadczonych przez nich oszczędności.

Za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego podnoszone w związku z okolicznościami dotyczącymi roku 1999 i lat wcześniejszych. Mowa tutaj o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 192, art. 210 § 4 O.p. podnoszonymi w związku z nieprzesłuchaniem przez organ podatkowy powoływanych świadków w postaci pracowników banku, jak też nie uwzględnienia wszystkich dowodów na okoliczność otrzymanych darowizn i kwot pieniężnych oraz oprocentowania lokat. Szczegółowo odniósł się do tych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanym już i cytowanym orzeczeniu z dnia 7 stycznia 2008 r. i także w tym względzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyrażone tam poglądy podziela. Nie można bowiem zarzucić organom podatkowym naruszenia przywołanych w skardze i odwołaniu przepisów postępowania podatkowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że w sposób zgodny z treścią art. 180 § 1 O.p. oceniły one złożony przez skarżącego wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Powołana norma stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmawiając przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów organy podatkowe wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazane dowody albo nie mogą być przeprowadzone z uwagi na nieprecyzyjność wniosku uniemożliwiającą podjęcie czynności procesowych lub brak znaczenia dla sprawy. Rozwijając te zagadnienia stwierdzić należy, że strona formułując wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków winna wskazać m.in. kogo konkretnie ma na myśli, ogólnikowe wskazanie pracowników banku wymogu tego nie spełnia. Ponadto jak wynikało z treści złożonego przez stronę wniosku powodem przesłuchania pracowników banku miał być fakt potwierdzenia zakładania i likwidowania lokat bankowych, co nie było kwestionowane przez organ podatkowy, przedmiotem sporu była natomiast wysokość i źródła pochodzenia zebranego przez małżonków majątku, a tego faktu nie mogli potwierdzić pracownicy banku. Podobnie należy ocenić przydatność zeznań pozostałych świadków A. G. i W. S. powoływanych na okoliczność potwierdzenia faktów kupowania i sprzedawania walut przed 1999 r. oraz przyjazdów do Polski B L.

W kontekście tych faktów nie sposób podważyć poglądu organów podatkowych odnoszących się do kwot oszczędności, które skarżący wraz z małżonką mogli zgromadzić przed 1999 r., a w istocie o nie wiedziony jest spór w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie zakwestionował bowiem żadnych ustaleń dotyczącej kwot wydatków i przychodów uzyskanych w 2002 r., nie będąc jednak związanym granicami skargi Sąd poddał analizie i ocenie prawidłowość ustaleń organów podatkowych także i w tym zakresie, nie dopatrując się jednak żadnych nieprawidłowości. Jak wynika z treści zaskarżonego aktu organ podatkowy kwoty przychodów oraz wydatków dotyczących 2002 r. ustalił na podstawie przedłożonych dokumentów w tym także dowodów bankowych, uwzględnił również kwoty likwidowanych lokat i ich oprocentowania, dopisane przez bank odsetki na rachunku bankowym oraz kwoty wypłaconych nadpłat z rozliczenia podatkowego za 2001 r. obojga małżonków. Wydatki obliczył w oparciu o złożone zeznania podatkowe oraz oświadczenie o ponoszonych kosztach utrzymania.

Poza omówionymi już, podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art.122, art. 180 O.p., jako bezpodstawne ocenić trzeba pozostałe zarzuty skargi. I tak organy podatkowe uczyniły zadość wymogom art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób prawidłowo opisano fakty, zważono dowody i wyjaśniono podstawę prawną, to zaś że skarżący oceny tej nie podziela nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 i art. 200 O.p. gdyż jak wynika z akt sprawy skarżący czynnie uczestniczył w toku prowadzonego postępowania, zaś przed wydaniem decyzji zarówno organ I jak II instancji wyznaczyły mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (K-[...]); kolejne postanowienie w tej sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (K-[...]), wydane ponownie gdyż przeprowadzono jeszcze czynności dowodowe oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. (K-[...])).

Niezrozumiały jest sformułowany w odwołaniu i podtrzymany w skardze zarzut naruszenia art. 170 u.p..p.a., poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku uwzględnienia wyroku z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 711/06, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy w powołanym wyroku Sąd nakazał ponowne rozpoznanie sprawy, zwłaszcza w zakresie kwot zgromadzonych oszczędności. Realizując to zalecenie organ podatkowy przeprowadził postępowanie, które zakończyło się decyzją z dnia [...] r. nr [...], poddaną ponownej weryfikacji Sądu w dniu 7 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt sygn. akt I SA/Wr 1485/07. W orzeczeniu tym, jak już wskazywano powyżej, Sąd uchylił co prawda decyzje organów obu instancji wskazując na nieuzasadnione pominięcie w kwocie oszczędności, które małżonkowie mogli zgromadzić przed 1999 r. sumy [...]zł.

W sposób niekorzystny dla strony ocenił jednak kwestie będące spornymi także i w tej sprawie, co szeroko omówiono we wcześniejszej części uzasadnienia. Czynienie zatem organom podatkowym zarzutów nieuwzględnienia zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 13 października 2006 r. na tym etapie postępowania jest niewłaściwe i dalece spóźnione, właściwym bowiem momentem było postępowanie sądowe badające legalność ponownie wydanej decyzji dotyczącej rozliczenia 1999 r., a nie rozliczenie odnoszące się do 2002 r.

W świetle przywołanych okoliczności, wobec braku podstaw do uwzględnia podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.