Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3155/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 153, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 548/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r., nr DZF.IV.0251.204.2016.DS.12 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zwrot wydatków w ramach dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 548/17 oddalił skargę M. M. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr DZF.IV.0251.204.2016.DS.12 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zwrot wydatków w ramach dofinansowania ze środków unijnych.

Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dnia 3 sierpnia 2012 r. Zarząd Województwa Małopolskiego wydał decyzję administracyjną nr [...] zobowiązującą Szkołę Języków Obcych D. M., Ż. sp. j. do zwrotu kwoty 54 321,50 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na realizację projektu pt. Weźmiemy Cię na języki (obce): branżowe kursy językowe dla osób pracujących 45+, tj.

• od dnia 17 czerwca 2008 r. dla kwoty 17 698,98 zł;

• od dnia 12 listopada 2009 r. dla kwoty 10 683,59 zł;

• od dnia 4 grudnia 2009 r. dla kwoty 7 214,27 zł;

• od dnia 17 grudnia 2009 r. dla kwoty 18 724,66 zł.

Ponieważ Spółka nie złożyła odwołania od decyzji Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [....], stała się ona ostateczna i wykonalna. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. o nieskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym i brak majątku dłużnika. Wobec powyższego 23 grudnia 2013 r. Zarząd Województwa Małopolskiego wydał decyzję nr [...] określającą solidarną odpowiedzialność wspólników Spółki za zobowiązania wynikające z decyzji nr [....] oraz zobowiązującą M. M. i L Ż. do zwrotu kwoty 54 321,50 zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z 23 grudnia 2013 r. Instytucja Zarządzająca PO KL uchyliła decyzję nr [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W związku ze zmianą przepisów odnośnie właściwości organów – organ właściwy w sprawie tj. Minister Infrastruktury i Rozwoju w dniu 9 grudnia 2014 r. decyzją nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej Szkoły Języków Obcych D. M., Ż. Spółka Jawna, tj. M. M. M. i R. E.-D.y - za zobowiązanie Szkoły Języków Obcych D. M., Ż. Spółka Jawna, określone decyzją Zarządu Województwa Małopolskiego nr [...] z dnia 3 sierpnia 2012 r., tj. do zwrotu kwoty 54 321,50 zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych liczonymi:

• od dnia 17 czerwca 2008 r. dla kwoty 17 698,98 zł;

• od dnia 12 listopada 2009 r. dla kwoty 10 683,59 zł;

• od dnia 4 grudnia 2009 r. dla kwoty 7 214,27 zł;

• od dnia 17 grudnia 2009 r. dla kwoty 18 724,66 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister Infrastruktury i Rozwoju w dniu 2 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Ministra nr [...] decyzją z dnia 2 marca 2015 r. nr [...], która została zaskarżona przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 2 marca 2015 r.

Minister Rozwoju i Finansów – rozpoznając ponownie sprawę - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. akt V SA/Wa 2288/15) – wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...], którą w części uchylił, a w części utrzymał w mocy decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 9 grudnia 2014 r. ([...]) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej Szkoły Języków Obcych D. M., Ż. Spółka Jawna, tj. M. M. oraz R. E.-D.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja Zarządu Województwa Małopolskiego nr [...] dotyczy projektu realizowanego w okresie od 1 maja 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Wszystkie wydatki uznane za niekwalifikowalne zostały poniesione w okresie do 30 listopada 2009 r., a więc w czasie, gdy wspólnikami były M. M. i R. E.-D.. Podstawą wydania orzeczenia organów stanowił przepis art. 115 Ordynacji podatkowej.

Minister wskazał, iż dniem powstania obowiązku zwrotu tych środków nie jest dzień wydania decyzji na podstawie art. 211 u.f.p. (decyzja ta jest bowiem decyzją deklaratoryjną i określa kwotę do zwrotu, która wynika ze zdarzeń wcześniejszych stanowiących przesłankę do zwrotu na podstawie art. 211 ust. 1 u.f.p., tj.: wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystanie środków z naruszeniem procedur, pobranie środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości), ponieważ odpowiednie stosowanie art. 115 § 2 o.p. w tejże sprawie oznacza, że zwrot "zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem" należy rozumieć jako wydatki niekwalifikowalne poniesione w okresie, w którym był on wspólnikiem. Tym samym słusznie przyjęto w decyzji z dnia 9 grudnia 2014 r., iż wystąpiły przesłanki z art. 115 o.p. uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników (M. M. i R. E.-D.) zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich za jej zobowiązania powstałe w latach 2008-2009, które przekształciły się w zaległości po upływie 14 dni od dnia wejścia do obrotu prawnego decyzji Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r. nakładającej na Spółkę obowiązek zwrotu wydatków uznanych za niekwalifikowalne (54 321,50 zł) wraz z odsetkami.

Środki przekazane Spółce na realizację projektu PO KL, z których poniesiono wydatki uznane za niekwalifikowalne, były przekazane zarówno w 2008 roku, jak i w roku 2009. W związku z wejściem w życie z dniem 01.01.2010 r. ustawy o finansach publicznych z 2009 r. i przepisami przejściowymi do niej, organ uwzględnił ten fakt w przedmiotowej sprawie. Organ zastosował się do treści art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z którego wynika, że dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów, co oznaczało, że do zwrotu środków, z których poniesione zostały wydatki objęte zaskarżoną decyzją, ma zastosowanie ustawa o finansach publicznych z 2005 r.

Minister wskazał też, że na obecnym etapie decyzja organu, tj. Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r. jest ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej środka odwoławczego, nie została wzruszona, nie doszło również do wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego tą decyzją. Z racji tego, że decyzja z dnia 3 sierpnia 2012 r. nakładała na spółkę: Szkoła Języków Obcych D. M., Ż. spółka jawna obowiązek zwrotu środków uznanych za niekwalifikowalne, a także wobec faktu zakończenia bytu prawnego tego podmiotu, istniała podstawa prawna do tego, by wszcząć i przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Tym samym, w ocenie Ministra, wszystkie zarzuty Skarżącej wywodzące się z twierdzenia o braku doręczenia decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 r., nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazano również, że przedmiotu niniejszego postępowania nie dotyczą również podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące kwestionowania prawidłowości ustalenia, że wydatki, o których orzekł organ w decyzji z 3 sierpnia 2012 r. są wydatkami niekwalifikowalnymi. Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie kwestia ustalenia odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zobowiązania finansowe, nie zaś powtórna analiza merytoryczna dokonanych wydatków i ocena, czy wydatkowanie środków udzielonych Spółce w ramach dofinansowania było zgodne z procedurami obowiązującymi w tym zakresie, czy też nie, W związku z tym, zarzuty Skarżącej nie mogą zostać uwzględnione, gdyż wykraczają poza przedmiot postępowania w niniejszej sprawie. Z racji tego, że decyzja nakładająca na beneficjenta obowiązek zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z obowiązującymi procedurami jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, tj. potwierdza konieczność zwrotu zobowiązania, które powstało z mocy prawa w wyniku spełnienia określonych w art. 211 u.f.p. przesłanek, organ był uprawniony do tego, by orzec o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki w drodze jednej decyzji wydanej w trybie art. 115 § 4 o.p. Spółka straciła podmiotowość prawną, a zatem odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za długi spółki przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, a powstaje sytuacja, w której na byłych wspólników zostaje przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zaległości spółki. Dlatego też, wyjątek od ww. ogólnej reguły odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe beneficjenta PO KL (pierwotnego dłużnika), o której mowa w art. 108 § 2 o.p. znajduje zastosowanie w zakresie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej - na podstawie art. 115 § 4 op, jak również w sytuacji rozwiązania spółki - na podstawie art. 115 § 5 op. Przepis art. 115 o.p. stwarza zatem możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym w stosunku do byłych wspólników. W takiej sytuacji nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji wobec spółki, gdyż zobowiązanie w wypadku zwrotu środków uznanych za niekwalifikowalne powstaje z mocy prawa, w chwili zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Niezależnie od tego, Minister wskazał, że w niniejszej sprawie została wydana uprzednio decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki z tytułu zwrotu środków, dopiero później na skutek likwidacji spółki doszło do konieczności wydania kolejnej decyzji w zakresie odpowiedzialności wspólników spółki za zobowiązania, które nie mogły zostać zaspokojone z majątku spółki.

Wskazano również, że w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, przedawnienie, o którym mowa w art, 118 § 1 o.p. następuje z upływem 5 lat po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym wystąpiły nieprawidłowości (a bardziej precyzyjnie: w którym zaktualizowała się przesłanka zwrotu środków zgodnie z art. 211 ust. 1 u.f.p. z 2005 / art. 207 ust. 1 u.f.p. z 2009) a nie dopiero po upływie terminu wskazanego w decyzji o zwrocie.

Jak wynika z decyzji Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r. nieprawidłowości Szkoły Języków Obcych D. M., Ż. sp. j. w wysokości 54 321,50 zł (wraz z odsetkami) wystąpiły w ramach projektu pt. Weźmiemy Cię na języki (obce): branżowe kursy językowe dla osób pracujących 45+ w latach 2008-2009 (17 698,98 zł w 2008 r. oraz 36 622,52 zł w 2009 r.). Zatem uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 i art. 118 § 1 i 2 o.p. w niniejszej sprawie oraz fakt, iż decyzja Ministra Infrastruktury i Rozwoju o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich została wydana 9 grudnia 2014 r., część zobowiązania nią określona w kwocie 17 698,98 zł (wraz z odsetkami) nie była wymagalna w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż uległa przedawnieniu z upływem 2013 r. W związku z tym, Minister Rozwoju i Finansów uchylił decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 9 grudnia 2014 r w części dotyczącej kwoty 17 698,98 zł wraz z odsetkami. Natomiast 9 grudnia 2014 r., kiedy Minister Infrastruktury i Rozwoju jako organ I instancji orzekał o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki, należność w kwocie 36 622,52 zł wraz z odsetkami wynikająca z decyzji Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r. istniała i była wymagalna, co potwierdziła Instytucja Pośrednicząca II stopnia (Wojewódzki Urząd Pracy w K.) pismem z 25 października 2016 r. (określone decyzją Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r niekwalifikowalne wydatki w kwocie 36 622,52 zł zostały poniesione w 2009 r.) oraz pismem z 31 sierpnia 2016 r. (zaległość Spółki nadal istnieje, tzn. nie dokonano zwrotu należności wraz z odsetkami na rachunek bankowy wskazany w decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 r.). Minister Rozwoju i Finansów ustalił również, że wezwana przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju pismem z dnia 19 maja 2015 r. M. M. nie uregulowała należności wynikającej z decyzji z 3 sierpnia 2012 r. oraz z zaskarżonej decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 9 grudnia 2014 r. wraz z kosztami upomnienia na rachunek bankowy wskazany w ww. piśmie. W konsekwencji, w świetle art. 118 § 1 o.p. decyzja z dnia 9 grudnia 2014 r. w odniesieniu do kwoty 36 622,52 zł (wraz z odsetkami) mogła zostać przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju wydana.

M. M. na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 21, art. 51, art. 52, art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt. 2, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 44, 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej - Beneficjenta) pomimo niewydania i niedostarczenia Beneficjentowi decyzji określającej wysokość zobowiązania Beneficjenta z tytułu wydatkowania środków (określonych skarżoną decyzją) w ramach Projektu oraz orzekającej o odpowiedzialności Beneficjenta z tego tytułu;

2. art. 70 § 1, art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 107 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Organ II instancji w skarżonej decyzji z jakich względów należności podatkowe w kwocie 36 622,52 zł wraz z odsetkami powstałe w 2009 roku nie uległy przedawnieniu, pomimo przyjęcia 5 - letniego terminu przedawnienia liczonego od zakończenia roku kalendarzowego, w którym wystąpiły nieprawidłowości w wydatkowaniu środków aktualizujące ich zwrot;

3. art. 107 k.p.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. V SA/Wa 2288/15;

4. art. 7, art. 9, art. 77 §1, z art. 80, art. 107 k.p.a. poprzez:

a) niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie ustalenia skuteczności doręczenia Beneficjentowi decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 roku stanowiącej podstawę orzekania przez organ w niniejszej sprawie,

b) dokonanie dowolnej oceny dowodów bez wyraźnego wskazania przyczyn nieuwzględnienia twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, w tym wniosku o zawieszenie postępowania, zarzutów przedstawianych w pismach w toku rozpoznania sprawy w przedmiocie niedoręczenia Beneficjentowi decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 roku,

c) pominięcie informacji o prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016r., sygn. V SA/Wa 3993/15, uchylającym decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 28 lipca 2015r. w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 roku,

d) nie wyjaśnienie, czy i w jakim zakresie wspólnicy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki, albowiem nie została określona wysokość odsetek poza wskazaniem, że są to "odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych";

5. art. 70 § 1, art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 211 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. nr 249, poz. 2104) w zw. z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. nr 157, poz. 1241) poprzez przyjęcie, ze należności podatkowe w kwocie 36 622,52 zł wraz z odsetkami powstałe w 2009 roku nie uległy przedawnieniu.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2018 roku, oddalając skargę wskazał, że Minister Rozwoju i Finansów orzekał po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2288/15. Organ miał zatem obowiązek zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Ministra Rozwoju i Finansów - przedstawiony w części historycznej uzasadnienia - uznaje za ustalony prawidłowo i przyjmuje go za podstawę oceny zaskarżonej decyzji. WSA podkreślił, że jak wynika z akt administracyjnych, jak i twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, decyzja ta została wydana w związku z decyzją, mocą której uznano za niekwalifikowalne wydatki w łącznej kwocie 54 321,50 zł, do zwrotu której wezwano decyzją Zarządu Województwa Małopolskiego nr [...] z dnia 3 sierpnia 2012 r. Decyzja Zarządu Województwa Małopolskiego nr [...] dotyczy projektu pt. "[...]" realizowanego w okresie od 1 maja 2008 r. do 30 listopada 2009 r. Wszystkie wydatki uznane za niekwalifikowalne zostały poniesione w okresie do 30 listopada 2009 r. Bezsporne jest zatem, iż wydatki uznane za niekwalifikowalne w niniejszej sprawie zostały wydatkowane w roku 2008 i 2009, to jest w okresie kiedy wspólnikami Spółki jawnej Szkoła Języków Obcych D. były M. M. i R. E.-D.. Na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej z dnia 16 stycznia 2010 r. w miejsce R. E.-D. do spółki przystąpił L. Ż.. Bezsporne także jest, iż Spółka, będąca Beneficjentem, już nie istniała w chwili wydawania decyzji przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju tj. w dniu 9 grudnia 2014 r. (wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego w wyniku rozwiązania Spółki z dniem 9 kwietnia 2013 r.).

W świetle zarzutów skargi, jak uznał Sąd I instancji, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się w szczególności do tego, czy wobec wydania uprzednio decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 r. przez Zarząd Województwa Małopolskiego organ mógł wszcząć i przeprowadzić postępowanie w niniejszej sprawie wydając zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję. Drugą kwestią jest, czy możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika, podczas gdy – w ocenie Skarżącej – decyzja z dnia 3 sierpnia 2012 r., określająca odpowiedzialność Spółki, nie została doręczona Spółce i nie wywarła skutków prawnych. Skarżąca wskazuje nadto na wszczęcie postępowania z jej wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r.

Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i odpowiadając jednocześnie na postawione tej decyzji zarzuty wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., z wyjątkiem przepisów wyraźnie wymienionych, które weszły w życie w okresie późniejszym. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (określanej także jako: "u.f.p. z 2005 r."). Zgodnie z art. 211 ust. 1 u.f.p. z 2005 r., w przypadku gdy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, a także środki przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji, o których mowa w art. 202, są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 208, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek wskazany przez organ lub jednostkę przekazujące te środki, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 4; przepisy art. 145 ust. 2 - 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 211 ust. 4 u.f.p. z 2005 r. w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, instytucja zarządzająca albo pośrednicząca, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. W myśl zaś art. 211 ust. 5 u.f.p. z 2005 r. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy. W dziale III Ordynacji podatkowej znajdują się art. 108 § 1 i art. 115, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej, a także cywilnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich dotyczyły realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w ramach którego realizowany był przez Szkołę Języków Obcych D., początkowo M., E.-D., a następnie M., Ż. - sp. jawna, w oparciu o umowę - przekazano beneficjentowi w transze zaliczkowe w 2008 r. i 2009 r. Stwierdzenie zatem niekwalifikowalności ww. wydatków, jako środków wykorzystanych z naruszeniem procedur uzasadniało zastosowanie art. 211 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2005 r. Jak już wskazano bezsporne w sprawie jest, iż stwierdzenie niekwalifikowalności wydatków, o których mowa nastąpiło po dacie rozwiązania Spółki, będącej Beneficjentem. Tym samym nie było możliwe wydanie wobec nieistniejącego podmiotu decyzji, o której mowa w art. 211 ust. 4 u.f.p. z 2005 r. Jednocześnie - jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 j.t. ze zm.) - spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (§ 1), każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2). Odpowiedzialność ta dotyczy także byłych wspólników spółki. Tym samym w przypadku rozwiązania spółki jawnej roszczenia co do zobowiązań z okresu jest istnienia kierowane są do osób – wspólników, które w okresie istnienia spółki, były związane jej umową. Brak jest jednocześnie podstaw do stwierdzenia, że rozwiązanie Spółki przed wydaniem wobec tej Spółki decyzji, o której mowa w art. 211 ust. 4 u.f.p. z 2005 r. zamyka możliwość dochodzenia zwrotu środków podlegających zwrotowi. W takiej sytuacji odpowiednie zastosowanie ma art. 115 O.p. Wydana w takich okolicznościach decyzja, skierowana do byłych wspólników Spółki łączy w sobie ustalenie kwoty środków podlegających zwrotowi i określenie osób odpowiedzialnych.

Ponieważ wydatki uznane przez organ za niekwalifikowane zostały poniesione w czasie, gdy wspólnikami ww. Spółki były M. M. i R. E.-D., prawidłowo uznano, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki dotyczy ww. wspólników.

Sąd I instancji podkreślił, że kolejną kwestią była kwestia przedawnienia, jak na to wskazał WSA w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. Organ, dokonując ponownej oceny sprawy, uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 i art. 118 § 1 i 2 O.p. oraz fakt, iż pierwszoinstancyjna decyzja Ministra Infrastruktury i Rozwoju o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich została wydana 9 grudnia 2014 r., stwierdził, iż część zobowiązania nią określona w kwocie 17 698,98 zł (wraz z odsetkami) nie była wymagalna w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż uległa przedawnieniu z upływem 2013 r. W związku z tym Minister Rozwoju i Finansów uchylił decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 9 grudnia 2014 r w części dotyczącej kwoty 17 698,98 zł wraz z odsetkami. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w dniu 9 grudnia 2014 r., kiedy to Minister Infrastruktury i Rozwoju jako organ I instancji orzekał o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki, należność w kwocie 36 622,52 zł wraz z odsetkami wynikająca z decyzji Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r. istniała i była wymagalna, co potwierdziła Instytucja Pośrednicząca II stopnia (Wojewódzki Urząd Pracy w K.) pismem z 25 października 2016 r. (określone decyzją Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r niekwalifikowalne wydatki w kwocie 36 622,52 zł zostały poniesione w 2009 r.) oraz pismem z 31 sierpnia 2016 r. (zaległość Spółki nadal istnieje, tzn. nie dokonano zwrotu należności wraz z odsetkami na rachunek bankowy wskazany w decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 r.). Minister Rozwoju i Finansów ustalił również, że wezwana przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju pismem z dnia 19 maja 2015 r. M. M. nie uregulowała należności wynikającej z decyzji z 3 sierpnia 2012 r. oraz z decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 9 grudnia 2014 r. wraz z kosztami upomnienia na rachunek bankowy wskazany w ww. piśmie. Sąd uznał, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. - decyzja z dnia 9 grudnia 2014 r. w odniesieniu do kwoty 36 622,52 zł (wraz z odsetkami) mogła zostać przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju wydana, a tym samym zaskarżona decyzja w części utrzymującej ją w mocy została w ocenie Sądu wydana prawidłowo. Organ w uzasadnieniu wskazał też, iż ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem, przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do zwrotu środków. o których mowa w art. 211 u.f.p. z 2005 r. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest niedopuszczalne bez uprzedniego wydania decyzji o zwrocie środków przeciwko pierwotnemu dłużnikowi. Tym niemniej od w reguły ustanowiony został wyjątek, uregulowany w art. 115 § 4 i 5 O.p. W związku z brzmieniem art 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji. o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Minister wskazał przy tym, iż z racji tego, że decyzja nakładająca na beneficjenta obowiązek zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z obowiązującymi procedurami jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, tj. potwierdza konieczność zwrotu zobowiązania, które powstało z mocy prawa w wyniku spełnienia określonych w art. 211 u.f.p. z 2005 r. przesłanek, organ był uprawniony do tego, by orzec o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki w drodze decyzji wydanej w trybie art 115 § 4 O.p. Minister wskazał przy tym, że Spółka straciła podmiotowość prawną, a zatem odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za długi spółki przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, a powstaje sytuacja, w której na byłych wspólników zostaje przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zaległości spółki. Dlatego też wyjątek od ogólnej reguły odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe beneficjenta PO KL (pierwotnego dłużnika). o której mowa w art 108 § 2 O.p. znajduje zastosowanie w zakresie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej - na podstawie art 115 § 4 O.p., jak również w sytuacji rozwiązania spółki - na podstawie art. 115 § 5 O.p.

WSA podkreślił, że w jego ocenie Minister prawidłowo wskazał, iż art. 115 O.p. stwarza możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym w stosunku do byłych wspólników, nadto w takiej sytuacji nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji wobec spółki, gdyż zobowiązanie w wypadku zwrotu środków uznanych za niekwalikowalne powstaje z mocy prawa, w chwili zaistnienia przesłanek określonych w art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.

Sąd wskazał jednocześnie, że w sprawie została wydana uprzednio decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki z tytułu zwrotu środków, a dopiero później - na skutek likwidacji spółki doszło do konieczności wydania kolejnej decyzji w zakresie odpowiedzialności wspólników spółki za zobowiązania, które nie mogły zostać zaspokojone z majątku spółki. Tym samym – w ocenie Sądu – organ odniósł się w treści swojej decyzji do kwestii wskazanych w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., wypełniając regulację zawartą w art. 153 p.p.s.a.

Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że WSA w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. uznał za chybione zarzuty skargi, które odnosiły się do zasadności decyzji Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 3 sierpnia 2012 r., jak również zarzuty co do naruszenia przepisów prawa unijnego, regulującego proces kontroli w ramach PO KL, gdyż nie dotyczyły one decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej. Tym samym w ocenie Sądu organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w tym wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowych, jak też przepisów ustawy o finansach publicznych z 2005 r.

WSA uznał, że organ działał na podstawie przepisów prawa i dokonał oceny w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Organ w sposób kompletny i zrozumiały wyjaśnił także zasadnicze powody podjętego rozstrzygnięcia, wypełniając kryteria przepisu art. 107 § 3 k.p.a. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd uznał, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Spowodowało to – zdaniem Sądu - brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych k.p.a., jak również zasad dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Od powyższego wyroku M. M. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości.

Na zasadzie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r. poz. 1257 ze zm., dalej: kp.a.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ II instancji odniósł się w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. do kwestii wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016r., sygn. V SA/Wa 2288/15, uwzględnił wyrażoną w ww. wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

2) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21, art. 51, art. 52, art. 107 §1, art. 108 §2 pkt. 2, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: op.') w zw. z art. 44, 45 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i bezzasadne przyjęcie, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej - Beneficjenta) przez organ II instancji było dopuszczalne pomimo niewydania i niedostarczenia Beneficjentowi decyzji określającej wysokość zobowiązania Beneficjenta z tytułu wydatkowania środków (określonych skarżoną decyzją) w ramach Projektu oraz orzekającej o odpowiedzialności Beneficjenta z tego tytułu,

3) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 §1, art. 118 §1 o.p. w zw. z art. 211 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. nr 249, poz. 2104, dalej: u.f.p.) w zw. z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. nr 157, poz. 1241) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i bezzasadne przyjęcie, że Organ II instancji w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. prawidłowo ustalił, że należności podatkowe w kwocie 36 622,52 zł wraz z odsetkami powstałe w 2009 roku nie uległy przedawnieniu.

4) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 77 §1, z art. 80, art. 107 k.p.a. w zw. z art. 211 u.f.p. w zw. z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w decyzji Organu II instancji prawidłowo wskazano datę początkową naliczania odsetek od zaległości podatkowej, w stosunku do których orzeczono obowiązek zwrotu.

5) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 77 §1, z art. 80, art. 107 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i bezzasadne przyjęcie, że:

a) Organ II instancji w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. wyjaśnił w sposób kompletny i zrozumiały z jakich względów należności podatkowe w kwocie 36 622,52 zł wraz z odsetkami powstałymi w 2009 roku nie uległy przedawnieniu,

b) Organ II instancji w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. wyjaśnił w sposób kompletny i zrozumiały okoliczności istotne dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poczynił prawidłowe ustalenia w przedmiocie skuteczności doręczenia Beneficjentowi decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 roku stanowiącej podstawę do orzekania przez organ II instancji w niniejszej sprawie,

c) Organ II instancji w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. dokonał prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zasadnie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania ze wskazaniem przyczyn nieuwzględnienie twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, w tym zarzutów przedstawianych w pismach w toku rozpoznania sprawy w przedmiocie niedoręczenia Beneficjentowi decyzji z dnia 3 sierpnia 2012 roku

d) Organ II instancji w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. wyjaśnił w sposób kompletny i zrozumiały czy i w jakim zakresie wspólnicy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki, w tym za odsetki.

W oparciu o podniesione zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt V SA/Wa 548/17, w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. V SA/Wa 2288/15, zobowiązał Ministra Rozwoju i Finansów w toku ponownego rozpoznania sprawy do ustalenia, czy i kiedy oraz na jakiej podstawie powstały zobowiązania I (zaległości) spółki jak również zobowiązań (zaległości), którymi obciążone zostały solidarnie osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. zobowiązał Organ II instancji do ustalenia momentu powstania zobowiązania (zalęgłości) spółki oraz momentu powstania zobowiązań (zaległości), którymi obciążone zostały solidarnie osoby trzecie, co wskazuje że | chwila powstania zobowiązań do spółki różni się od chwili powstania zobowiązań wobec osób trzecich. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. zobowiązał Ministra do ustalenia zakresu solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za jej zaległości tj. czy odpowiadają oni tylko za kwotę główną czy także za bliżej nieokreślone odsetki mieszczące się w kwocie 54.321,50 zł., a także do zajęcia stanowiska, czy i kiedy skutecznie weszła do obrotu prawnego decyzja nr [...] z dnia 03 sierpnia 2012 r. nakładająca na spółkę zwrot wydatków uznanych za niekwalifikowane w wysokości 54.321,50 zł oraz ze wskazanymi w tej decyzji odsetkami.

Organ II instancji, pomimo udzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ł przedmiotowym wyroku wskazań i wytycznych co do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie przedawnienia, momentu powstania zaległości, rodzaju zaległości za które odpowiadają solidarnie osoby trzecie (kwota główna oraz odsetki), skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia 03 sierpnia 2012 r., nie wyjaśnił tych kwestii w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r, w szczególności nie odniósł się do odpowiedzialności osób trzecich za odsetki, nie wskazując od kiedy takie odsetki wobec osób trzecich są naliczane.

W skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezzasadnie przyjął, że Organ II instancji odniósł się w decyzji z dnia 21 grudnia 2016r. do wszystkich kwestii wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt V SA/Wa 2288/15, uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku, czym naruszył treść art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 107 k.p.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i 2 p.p.s.a.

Skarżąca kasacyjnie w toku sprawy stoi na stanowisku, że decyzja z dnia 3 sierpnia 2012r. postała wydana wadliwie z uwagi na niedoręczenie jej skutecznie Beneficjentowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Organ podniósł, że wszystkie zarzuty kasacyjne, postawione w petitum skargi kasacyjnej, dotyczą naruszenia norm ustrojowych wynikających z przepisów art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, określających zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarzuty te nie zostały przez Kasatora usprawiedliwione. Kasator nie wykazał bowiem, aby Sąd pierwszej instancji: przekroczył zakres swej właściwości w ramach kontroli działalności administracji publicznej albo odmówił skontrolowania aktu który podlegał sprawowanej przezeń kontroli albo dokonując kontroli w niniejszej sprawie zastosował kryterium kontrolne inne niż zgodność działania Organu z prawem albo, wreszcie, zastosował środki nieznane prawu w związku z sądową kontrolą administracji publicznej. Organ zauważa, że mimo powiązania przez Kasatora zarzutów naruszenia ww. norm ustrojowych z przepisami procesowymi i prawem materialnym, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy postępowania sądowoadministracyjnego albo błędnie ocenił sposób stosowania przez Organ procedury administracyjnej lub sposób dokonania przez Organ wykładni prawa materialnego. Podkreślono również, że znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej nie może dowodzić zasadności tego środka zaskarżenia również z tego względu, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogu wynikającego z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. . Domysłom Sądu (jak i Organu) Kasator pozostawił bowiem oznaczenie tzw. szczegółowych podstaw kasacyjnych (tj. zarzutów kasacyjnych) w części, w której skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji nie poszczególnych przepisów o określonym charakterze (tj. procesowym albo materialnoprawnym), z których można wywieść jednoznaczną treść normatywną, lecz wskazuje zaledwie na pewne fragmenty redakcyjne poszczególnych aktów prawnych, Opierając skargę kasacyjną na podstawie, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 PPSA Kasator winien był również wskazać, jaki jest, choćby potencjalny acz istotny, wpływ zarzucanych Sądowi pierwszej instancji uchybień procesowych na wynik sprawy, jak też wpływu tego dowieść. Tymczasem Skarżący kasacyjnie w ogóle nie określił, jaki jest wpływ zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń na wynik sprawy, ani tym bardziej nie podjął nawet próby wykazania tego wpływu. Nie można zatem, zdaniem Organu uznać, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zarówno sposób określenia w petitum skargi kasacyjnej postaci, jaką miały przybrać uchybienia zarzucane Sądowi pierwszej instancji, jak również wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczą, w opinii Organu, o tym, że skarga kasacyjna obejmuje wyłącznie polemiczne zaledwie treści, wśród których nie można odnaleźć precyzyjnego wskazania - które byłoby poparte wyczerpującą argumentacją prawną - w czym przejawia się zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienie prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, zważywszy na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych zasadne jest wskazanie reguł postępowania kasacyjnego.

Zgodnie z treścią z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. pkt 1-6 p.p.s.a. W takiej sytuacji - co do zasady - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - podlegając zasadzie dyspozycyjności - nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, to bowiem przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Rozpoznanie sprawy przez NSA sprowadza się do oceny, czy podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, są usprawiedliwione. Art. 174 p.p.s.a. wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i/albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99). Natomiast błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga przeprowadzenia (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II GSK 840/09). Jednocześnie naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - i to istotny - wykazanie tych okoliczności spoczywa na stronie skarżącej kasacyjnie. Równocześnie przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu oznaczonego aktu prawnego (z podaniem numeru artykułu, ewentualnej jednostki redakcyjnej przepisu), który został - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Wadliwość określenia podstaw kasacyjnych uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że w postępowaniu kasacyjnym jest oceniany wyrok Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być skarżona decyzja, zarzuty kasacyjne nie mogą tym samym dotyczyć działania organu, muszą być skierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera szereg niedostatków konstrukcyjnych. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na po podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a. a więc zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Pomimo tak wskazanego zakresu zaskarżenia w poszczególnych zarzutach wymieniono zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego, które miały zostać naruszone – zarzut 2, 3. Jednocześnie skarga kasacyjna wskazuje, co trafnie podniósł organ, na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji nie poszczególnych przepisów o określonym charakterze (tj. procesowym albo materialnoprawnym ale wskazuje zaledwie na pewne fragmenty redakcyjne poszczególnych aktów prawnych ( art. 107 k.p.a., 21 O.p.art.211 ustawy o finansach publicznych). Taki sposób konstrukcji skargi kasacyjnej ogranicza jej skuteczność, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Niniejsza skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. W żaden sposób nie wykazano w niej na wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy, czy nie podjęto nawet próby wykazania takiego wpływu, nie mówiąc już o wykazaniu jego istotności na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, dostrzegając wyłącznie polemiczny charakter wadliwie skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej, że stanowią one w zasadzie powtórzenie zarzutów skargi do Sądu I instancji. Jednocześnie nie wskazują na naruszenia jakich miałby się dopuścić Sąd, a wyłącznie rozstrzygający w sprawie organ. Za wskazanie naruszeń przez Sąd nie można uznać powiązania zarzutów skierowanych przeciw wydanej decyzji, z zarzutem naruszenia art. 3§1 i 2 p.p.s.a. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw i wskazań, aby Sąd pierwszej instancji: przekroczył zakres swej właściwości w ramach kontroli działalności administracji publicznej albo odmówił skontrolowania aktu który podlegał sprawowanej przezeń kontroli albo dokonując kontroli w niniejszej sprawie zastosował kryterium kontrolne inne niż zgodność działania Organu z prawem.

Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a. i także dość ogólnikowego jego przedstawienia, należy zauważyć, że organ w pełni podporządkowały się wskazaniom i ocenie prawnej wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 roku Sygn. akt V SA/Wa 2288/15. Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu skarżonego obecnie wyroku, (przedstawiając argumentację przytoczoną na str. 9-13 niniejszego uzasadnienia), że organ wykonał wszystkie wytyczne i zalecenia zawarte w wyroku z 17 lutego 2017 roku.

Mając powyższe na względzie skarga kasacyjna okazała się bezskuteczna i na podstawie art.184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)