Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2841/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7 - 7a, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, art. 146 par. 1, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r. nr IPPP2/443-958/11/13-5/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.K. (dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności opodatkowanych raz w roku podatkowym oraz braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pn. "[...] ", jest właścicielem lokali mieszkalnych położonych w W. , które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT usługi najmu na cele inne niż wyłącznie mieszkaniowe). W taki sposób również rozpoczął wykorzystywanie lokali. W związku z nabyciem lokali przysługiwało mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał.

Skarżący przewiduje jednak, iż w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania lokali (wszystkich lub niektórych z nich), które będą wykorzystane w jednym roku podatkowym (w różnych jego częściach) do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych (najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Zaznaczył, iż z uwagi na charakter świadczonych usług wykluczona w zasadzie będzie sytuacja, w której dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VAT) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT). Poszczególne lokale będą zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w ten sposób, iż np. przez dwa miesiące wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych, a przez kolejne sześć miesięcy wyłącznie do czynności zwolnionych. Następnie przez kolejny miesiąc lub inny okres będą wykorzystywane ponownie do czynności opodatkowanych.

Częstotliwość występowania okresów oraz ich długość, w których jeden lub więcej lokali będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, będzie uzależniona od popytu na określone rodzaje usług najmu w danym momencie. Skarżący przewiduje również, iż w przyszłości mogą wystąpić takie sytuacje, w których:

a) do zmiany sposobu wykorzystania danego lokalu (do wykonywania czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT) będzie dochodziło tylko raz w roku podatkowym; w takiej sytuacji lokal będzie np. wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie od lipca do października jednego roku podatkowego, a następnie od listopada tego samego roku podatkowego do czerwca następnego roku podatkowego będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, by ponownie od lipca tego kolejnego roku przez następnych 10 miesięcy być wykorzystywanym wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

b) dany lokal przez cały rok podatkowy będzie wykorzystywany tylko do jednego rodzaju czynności (opodatkowanych albo zwolnionych z VAT); będzie tak np. wówczas, gdy znajdzie się potencjalny najemca takiego lokalu, który podpisze umowę najmu na określone cele na cały rok albo okres dłuższy niż rok, ale jednak nie na cały pozostały dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie podejmie decyzji o wykorzystaniu lokalu lub lokali wyłącznie do jednego rodzaju czynności przez cały ten pozostały okres.

Lokale są zaliczane przez Skarżącego do środków trwałych, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Skarżący, niezależnie od działalności w zakresie najmu nieruchomości w 2011 r. prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta została zakończona z końcem czerwca 2011 r., jednak nie można wykluczyć, że działalność taka lub podobna (inna niż związana z wykorzystaniem nieruchomości w sposób trwały do celów zarobkowych) będzie w przyszłości ponownie rozpoczęta. Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po zakończeniu roku podatkowego Skarżący będzie miał obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm,. dalej: "u.p.t.u. "), z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 u.p.t.u., z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 u.p.t.u.?

2. Czy obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. należy brać pod uwagę łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u.), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług?

3. W sytuacji uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 u.p.t.u. będzie miał znaczenie fakt, że zmiana okresów wykorzystania danego lokalu lub lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym?

4. W sytuacji uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 u.p.t.u. będzie miał znaczenie fakt, że lokal lub lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też w takiej sytuacji po zakończeniu tego jednego roku podatkowego należy zastosować korektę podatku naliczonego in minus w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie od danego lokalu.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący odnośnie do pytania nr 1 wskazał, iż w opisanym stanie faktycznym ma obowiązek po zakończeniu roku podatkowego dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7a u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 u.p.t.u., z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 - 10 u.p.t.u. Obowiązek ten wystąpi oczywiście w sytuacji, w której proporcja częściowego odliczenia podatku naliczonego, zastosowana w związku z art. 91 ust. 7a u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u., będzie niższa niż 100%, a jednocześnie nie zajdzie przesłanka do zastosowania art. 90 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do pytania nr 2 stwierdził, iż obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., należy brać pod uwagę łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u.), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiając z kolei własne stanowisko co do pytania nr 3 wskazał, iż w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 u.p.t.u., nie będzie miał znaczenia fakt, że zmiana okresów wykorzystania danego lokalu lub lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym.

Natomiast w zakresie pytania nr 4 Skarżący zajął stanowisko zgodnie z którym, w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 u.p.t.u., nie będzie miał znaczenia fakt, że lokal lub lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie lub będą wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-958/11-2/MM Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2stanowisko Skarżącego: w kwestii sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego - za prawidłowe, a w kwestii gotowości stosowania przez Skarżącego proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali) za nieprawidłowe.

Minister Finansów odpowiadając na pytania Skarżącego zajął stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego na podstawie proporcji, bowiem przepisy art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u. odnoszą się do sytuacji, gdy u podatnika wystąpi w okresie rozliczeniowym sprzedaż mieszana, tzn. zarówno sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT. Stwierdził, że z treści zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż Skarżący przewiduje, że w przyszłości może w stosunku do wszystkich lub niektórych z lokali nastąpić zmiana przeznaczenia tj. wykorzystywania ich do czynności zwolnionych. Jednakże żaden lokal, który ma w swoim posiadaniu Skarżący, nie będzie w tym samym czasie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych. W tej sytuacji więc nie dojdzie do sprzedaży mieszanej, a jedynie do zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.

Skarżący po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 970/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W ocenie Sądu, zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku, stanowisko organu podatkowego, iż Strona, której działalność gospodarcza polega na naprzemiennym wykonywaniu czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu nie ma prawa do uwzględnienia proporcji, o której mowa art. 90 ust. 2 u.p.t.u. do odliczenia podatku od towarów i usług oraz korekty podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, punktem wyjścia do analizy przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia są przepisy art. 91 ust.7- 7a u.p.t.u. Określają one szczególny rodzaj korekty podatku naliczonego związany ze zmianą przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości niż pierwotnie przez podatnika zakładany (deklarowany). Przepisy te nie zawierają odrębnego trybu dokonywania korekty podatku naliczonego odwołując się w tym zakresie do ogólnych zasad korekty rocznej tego podatku w cyklu dziesięcioletnim w odniesieniu do nieruchomości (ust. 7a in fine).

Sąd wskazał, iż taki sposób korekty przewidziany został dla sytuacji związanych z proporcjonalnym rozliczeniem podatku naliczonego określonym w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. W przypadku nieruchomości oraz innych towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych (dla których obowiązują wieloletnie cykle rozliczeniowe podatku od towarów i usług), w ocenie Sądu, należy przyjąć, iż zmianę ich przeznaczenia (wykorzystywania) trzeba traktować na równi z wystąpieniem przesłanki proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Sąd stwierdził, że w analizowanym przypadku wykonywane przez podatnika naprzemiennie czynności zwolnione i opodatkowane, w odniesieniu do tego samego przedmiotu jakim jest nieruchomość, nie stoi w sprzeczności z możliwością stosowania przepisów w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Takie rozwiązanie należy uznać za właściwe zwłaszcza pod względem systemowym, z którym nie koresponduje dokonywanie jednorazowej korekty podatku naliczonego w każdym przypadku zmiany przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości, w szczególności w sytuacji braku pewności, czy pierwsza zmiana przeznaczenia lub sposobu wykorzystywania nieruchomości będzie miała decydujący wpływ na rozliczenie całego podatku w okresie rocznym i w przewidzianej proporcji. Kwestii tej, w opinii Sądu, nie rozstrzygała przedmiotowa interpretacja.

Końcowo Sąd uznał, że organ podatkowy analizując ponownie sprawę winien dokonać wykładni przepisów art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., albowiem przepis dotyczący proporcjonalnego odliczenia podatku ma bezpośredni związek z korektą podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 usi.7- 7a tej ustawy i nie powinien być interpretowany w oderwaniu od tych przepisów.

Następnie w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r. nr IPPP2/443-95S/11/13-5/S/MM wydanej w związku z powyższym prawomocnym wyrokiem, Minister Finansów w zakresie pytania nr 1, 3 i 4 uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe; natomiast w zakresie pytania nr 2 uznał stanowisko Skarżącego: w kwestii w jakiej Skarżący chce stosować strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wynikającą ze zmiany przeznaczenia użytkowania lokalu za nieprawidłowe; a w kwestii sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

W ocenie organu podatkowego kluczowym zagadnieniem w sprawie jest możliwość zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykorzystywania nieruchomości naprzemiennie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Powołując się na przepis art. 90 ust. 2 u.p.t.u., organ wskazał, iż reguluje on sytuację, w której nie da się wyodrębnić (podzielić na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Jednakże, zdaniem organu interpretacyjnego, podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku) oraz niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Jak wskazał Minister Finansów, z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący będzie wykorzystywał lokale naprzemiennie do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i z niego zwolnioną. Zatem, w ocenie organu podatkowego, nie wystąpi tu sytuacja, w której poszczególne lokale będą wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających jak i zwolnionych z podatku VAT. Tym samym w stosunku do Strony nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust. 2 u.p.t.u. regulujący proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego, bowiem w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie nie wystąpi sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT. W opinii organu podatkowego, proporcja wynikająca z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku podlegającego odliczeniu, co w analizowanej sytuacji przyszłej nie występuje.

Następnie organ zauważył, że kluczowym dla rozwiązania problemu przedstawionego we wniosku jest przepis art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u. regulujący zasady korekt podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości. Skarżący nabył przedmiotowy lokal (lokale) w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. wynajem tych lokali na cele niemieszkalne. Z tytułu nabycia tego lokalu (lokali), zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący dokonał pełnego odliczenia podatku VAT. Jednakże przewiduje, iż lokale te (lub niektóre z nich) będą w przyszłości służyć także do wykonywania czynności zwolnionych, a więc nastąpi w stosunku do nich zmiana przeznaczenia ich wykorzystywania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Ministra Finansów, w przypadku, gdy w danym roku podatkowym objętym okresem korekty nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione Skarżący stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. jest zobowiązany do dokonania proporcjonalnej rocznej korekty podatku naliczonego. Podstawowym wyznacznikiem dla wysokości korekty podatku naliczonego jest czasokres wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym Skarżący będzie wykorzystywał lokal jedynie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT wówczas nie będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej, natomiast gdy lokal przez cały rok będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych wówczas będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w pełnej możliwej wysokości, tj. 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości.

Organ podkreślił, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przepisy art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u. mogą być stosowane w oderwaniu od zasad rozliczania podatku naliczonego strukturą sprzedaży, bowiem zainteresowany może wyodrębnić kwoty podatku naliczonego przypisanego wykonywaniu czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT.

Zatem stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1, w ocenie Ministra Finansów jest nieprawidłowe, z uwagi na to, że Skarżący nie może dokonać korekty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 - 6 u.p.t.u., bowiem przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Odnośnie pytania nr 2 organ wskazał, że z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie wynika, żeby podatnik miał obowiązek lub zezwolenie na odrębne określanie proporcji dla potrzeb odliczeń podatku naliczonego dla różnych sektorów prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też organ zgodził się ze Skarżącym co do tego, że proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb korekty podatku naliczonego określać należy jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności, w związku z którymi przysługuje Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem wyłączeń kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u.). Przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., nie należy również, zdaniem organu interpretacyjnego brać pod uwagę podziału działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę na różne sektory. Jednakże organ podatkowy zastrzegł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania dla potrzeb korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia lokalu (lokali) wykorzystywanych na przemian przez Stronę do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

Odpowiadając na trzecie pytanie organ podatkowy stwierdził, że nie będzie miał znaczenia do stosowania proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 -6 lub ust. 10 u.p.t.u. fakt, iż zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) nastąpiła tylko raz w roku podatkowym, lecz nie dlatego jak wskazał Skarżący, że dany lokal lub lokale będą w rzeczywistości wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, opodatkowanych jak i zwolnionych, lecz dlatego, iż przepisy art. 90 ust. 2-6 i ust. 10 nie będą miały w sprawie zastosowania.

Ponadto odnośnie do pytania nr 4 organ podatkowy w podobny sposób wywodził, że przepis art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie będzie miał w sprawie zastosowania, a Skarżący w sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. proporcjonalnie w zależności od ilości miesięcy, w których lokal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpi zmiana tego typu, że dany lokal (lokale) nie będą w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w danym roku podatkowym objętym okresem korekty, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego z tytuły nabycia tego lokalu (lokali).

Skarżący pismem z 31 lipca 2013 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzi na które organ uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 2-6 i 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą one zastosowania, art. 91 ust. 2-3 i 7a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, mimo odesłań w tych przepisach do art. 91 ust. 1 u.p.t.u., który z kolei powołuje się na art. 90 u.p.t.u. nie pozwalają na obliczenie podatku naliczonego według zasad wskazanych w art. 90 ust. 2-6 i 10 u.p.t.u.

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. III SA/Wa 970/12) z dnia 8 stycznia 2013 r., który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną wydaną w niniejszej sprawie.

Skarżący konsekwentnie podnosił w uzasadnieniu skargi, że przy ewentualnej korekcie podatku naliczonego z związku z nabyciem lokalu, o której mowa w art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u., zastosowanie znajdzie proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 u.p.t.u. Takie stanowisko, w jego ocenie, znajduje potwierdzenie w przepisach prawa wspólnotowego, wyroku WSA w Warszawie, jak również wynika z czysto logicznego rozumowania.

Skarżący zarzucił, że wydając interpretację organ podatkowy naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Strony, przedstawione w interpretacji stanowisko stanowi zaprzeczenie tego, do czego Sąd zobowiązał organ podatkowy. Sąd jasno przyznał, że skoro w art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u. nie przewidują specjalnego trybu dokonywania korekty podatku naliczonego, w tej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do zasad ogólnych korekty rocznej, która jest przewidziana w art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u. Takie rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z możliwością stosowania przepisów w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Obliczeniu proporcji dla odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmiennym wykorzystaniem nieruchomości (dla celów wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT) nie sprzeciwiają się przepisy prawa wspólnotowego, co również Sąd podkreślił w przedmiotowym wyroku, wskazując, że art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. stanowi implementację w polskim prawie podatkowym art. 173 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 970/12 uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie uwzględnienia proporcji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług oraz korekty podatku naliczonego.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W konsekwencji tego nie ma miejsca na polemikę z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, lex nr 44392, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex).W rozpatrywanej sprawie żadna z tych sytuacji nie zachodzi.

Pod pojęciem "oceny prawnej" użytym w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć znaczenie przepisów prawa i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, zaś "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią konsekwencje dokonanej oceny prawnej.

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, iż ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 8 stycznia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 970/12 przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Trafnie wskazywał organ interpretacyjny, że kwestią kluczową w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykorzystywania nieruchomości naprzemiennie do czynność opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013r. wskazał, że przepisy art. 91 ust.7 -7a u.p.t.u. nie zawierają odrębnego trybu dokonywania podatku naliczonego, odwołując się w tym zakresie do ogólnych zasad korekty rocznej tego podatku w cyklu dziesięcioletnim w odniesieniu do nieruchomości. Taki sposób korekty przewidziany został dla sytuacji związanych z proporcjonalnym rozliczeniem podatku naliczonego określonym w art. 90 ust.2 i nast. u.p.t.u. Sąd stwierdził, że w przypadku nieruchomości oraz innych towarów zaliczonych do przez podatnika do środków trwałych, dla których obowiązują wieloletnie cykle rozliczeniowe podatku VAT należy przyjąć, że zmianę ich przeznaczenia (wykorzystywania) trzeba traktować na równi z wystąpieniem przesłanki proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. (podkreślenie Sądu). Dalej Sąd argumentował, że takie rozwiązanie należy uznać za właściwe, zwłaszcza pod względem systemowym, z którym nie koresponduje dokonywanie jednorazowej korekty podatku naliczonego w każdym przypadku zmiany przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości, w szczególności braku pewności, czy pierwsza zmiana przeznaczenia będzie miała decydujący wpływ na rozliczenie podatku w okresie rocznym i przewidzianej proporcji.

W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe, bo naruszające przepis art. 153 p.p.s.a. należy uznać zawarte w interpretacji stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji naprzemiennego wykorzystywania lokali do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust.2 u.p.t.u. regulujący proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, bowiem w danym okresie nie wystąpi jednocześnie sprzedaż opodatkowania i zwolniona z podatku VAT.

Przypomnieć należy, że Minister Finansów nie zaskarżył powołanego wyroku z dnia 8 stycznia 2013r. w drodze skargi kasacyjnej do NSA, powodując, że wyrok ten stał się prawomocny.

W świetle treści uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku WSA zgodzić się należy z zarzutem Skarżącego, że ponownie rozpoznając sprawę organ nie zastosował się do oceny prawnej sądu, poprzestając na powtórzeniu stanowiska z poprzednio wydanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 §1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r.poz.270 j.t.) - dalej "p.p.s.a." - uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania, natomiast na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności interpretacji.