Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 380/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 października 2020 r., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.- dalej powoływanej jako "o.p., Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 września 2018 r., wydaną wobec "A", ul. [...], [...] [...] (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 06.04.2017 r. wobec K. K. działającego pod firmą A, ul. [...], [...] [...], NIP: [...], została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 08.02.2018 r. (doręczonym w dniu 13.02.2018 r.), w którym wykazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 12.03.2018 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzja nr [...] z dnia 25.09.2018 r., mocą której organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 4.560,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej też jako: "u.p.t.u.") określił kwotę podatku do zapłaty za marzec 2016 r. w wysokości 414.460,00 zł.

Od powyższej decyzji Podatnik w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją nr [...] z dnia 27.02.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 02.09.2019 r., sygn. akt I SA/Op 193/19, uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w pozostałej części skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakceptował ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ, dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 30.03.2016 r. wystawionej przez B Sp. z o.o." Spółka komandytowa, NIP: [...], z uwagi na brak czynności opodatkowanych Podatnika, jak również braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia 24.03.2016 r. wystawionej przez C, NIP: [...], ponieważ faktura ta okazała się fakturą fikcyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w swoim wyroku zauważył natomiast, że w aktach sprawy znajdowała się informacja sporządzona przez J. W. w imieniu spółki D Sp. z o.o. z siedzibą w [...], NIP: [...], z której wynika, że spółka ta początkowo ujęła fakturę nr [...] (wystawioną przez Stronę) w rejestrach i w deklaracji VAT za kwiecień 2016 r., a następnie dokonała korekty tej deklaracji w czerwcu 2016 r., wykreślając tę pozycję ze swoich zakupów. Powyższe działania miały miejsce jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej z dnia 06.04.2017 r. wobec K. K. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał na konieczność zbadania, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego ryzyka jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie dyspozycji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż naruszałoby to przywołaną powyżej zasadę neutralności VAT. W związku z tym Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, zweryfikuje, czy faktycznie doszło do wyeliminowania powyżej opisanego zagrożenia i czy ewentualnie istnieje nadal ryzyko obniżenia wpływów z tytułu wystawionej przez Skarżącego faktury nr [...] z dnia 21.03.2016 r., a w konsekwencji, czy będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu ponowię rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze powyższe zalecenia Sądu, rozstrzygnął w decyzji nr [...] z dnia 26.10.2020 r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u poprzez jego dowolne zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez D. K. C oraz B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy:

a) przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, właściwe podatki zostały odprowadzone i z tych względów nie stanowią transakcji, o których mowa w powołanym przepisie;

b) zastosowanie tego przepisu nie zostało poprzedzone żadną analizą formalną, czy materialnoprawną w przedmiocie spełnienia przesłanki w nim wskazanej;

c) począwszy od 2016 r. do chwili obecnej wobec żadnego podmiotu uczestniczącego w tej transakcji, tj. Pana D. K. prowadzącego firmę C oraz B, czy też w stosunku do spółki D, nie zostały podjęte żadne czynności przez właściwe dla nich organy skarbowe, które spowodowały zakwestionowanie samego faktu dokonania czynności podatkowych przez Skarżącego, rozliczenia przez te podmioty należności publicznoprawnych, jak również nie wydano żadnej decyzji określającej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, gdyż:

a) faktura sprzedaży wystawiona przez Skarżącego na rzecz D nie była fakturą "fikcyjną", lecz odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu, tj. powstania zobowiązania podatkowego w oparciu o sam fakt wystawienia faktury;

b) rzeczywistym powodem, dla którego spółce D odmówiono prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Skarżącego nie był fakt, że faktura ta stwierdziła czynności, które zostały dokonane, lecz w ocenie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] faktura ta dotyczyła sprzedaży udziałów, czy pośrednictwa przy tej czynności i na tej podstawie podlega ona zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.;

3) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że Skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, ponieważ potwierdzają one rzeczywiste usługi i dostawy towarów, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej;

4) zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak jakiejkolwiek analizy przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ostatniego z wymienionych przepisów, który jednoznacznie przewiduje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa;

5) zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że:

a) Skarżący był inwestorem w transakcji nabycia udziałów w spółce "E" podczas gdy podstawowe zasady prawa wynikające z ww. art. 12 Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie wskazują, że spółka kapitałowa taka jak F Sp. z o.o. czy G S.A. stanowią odrębne od Skarżącego K. K. podmioty dysponujące niezależną od niego osobowością prawną i będące przedmiotem odrębnych praw i obowiązków;

b) transakcje zawarte przez Skarżącego z takimi podmiotami jak D Sp. z o.o., C czy B Sp. z o.o. sp.k. nie były transakcjami rzeczywiście wykonanymi przez strony, podczas gdy legalność działania tych stron jednoznacznie została potwierdzona zawartymi przez strony umowami, przelewami środków finansowych i rzetelnym rozliczeniem podatkowym przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji nabycia udziałów w spółce "E";

c) ustalone warunki wynagrodzenia pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami jest rzekomo sprzeczne z regułami rynkowymi i doświadczeniem życiowym, przy czym Organ nie wyjaśnił, jakie to reguły rynkowe miałby być naruszone, ani też nie pochylił się nad wyjaśnieniem, dlaczego taki sposób ustalenia wynagrodzenia narusza zasady doświadczenia życiowego;

6) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek:

a) celowego wyciągnięcia fragmentów wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu" z pominięciem okoliczności, w których zostały one wyrażone i podjęcie działań zmierzających do odtworzenia nieprawdziwego stanu faktycznego, które następnie zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia;

b) celowo dwukrotnego prowadzenia kontroli ksiąg podatkowych dotyczących tych samych transakcji, tego samego okresu kontrolowanego a zakończonych wynikami kontroli z dnia 08.02.2018 r. oraz protokołem z badania ksiąg podatkowych zawierających odmienne wyniki;

c) dokonywania interpretacji przepisów prawa w oparciu o dowolne i wadliwe założenia i dostosowywania sposobu ich stosowania wedle własnych potrzeb organów, a nie zgodnie z zebranym materiałem dowodowym;

7) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w pismach z dnia 10.02.2020 r. i 04.09.2020 r. w zakresie zwrócenia się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] celem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej przyjętej w protokole z czynności sprawdzających z dnia 17.06.2016 r. w spółce "D" a także przesłuchania Inspektora A. P., który dokonywał ustaleń zawartych w tym protokole, pomimo że przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

b) przyjęcie sprzecznych ustaleń Organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie ustalenia, iż powodem, dla którego spółce "D" odmówiono prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez skarżącego, był fakt, że wystawiona przez niego faktura była fikcyjna, podczas gdy przyjęcie to jest sprzeczne z treścią z treścią protokołu z czynności sprawdzających, o którym mowa w lit. "a", gdyż w jego treści nie zawarto ustalenia o fikcyjności faktury, a jedynie przyjęto, że "nabycie usługi nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych", ponieważ dotyczyło sprzedaży udziałów, a tego rodzaju transakcja podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o podatku od towarów i usług; nadto na takie przyjęcie wskazują również zeznania świadka J. W. oraz M. C;

c) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze informacje ujawnione w toku postępowania wskutek pominięcia istotnych okoliczności oraz wyciągnięcie nieprawidłowych wniosku z zeznań świadków, tj.:

- J. W., który w treści przesłuchania z dnia 24.06.2020 r. zeznał, że: "Spółka D była zadowolona z działań Pana K. i bez zbędnych zwłok zapłaciliśmy fakturę w terminie wskazanym na druku", "Kupić chciał każdy, ale nie chciał płacić. Jedyną rzeczową ofertę przedstawił Pan K. K. Inne oferty, nieładnie mówiąc "żeśmy gonili, po wypiciu kawy", która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie realności świadczenia usług doradczych przez Skarżącego;

- Z. U., który w wyniku przesłuchania z dnia 24.06.2020 r. zeznał, że: "Ten temat jest w pewnym sensie niezrozumiały. Przeprowadziliśmy transakcję, która okazała się sukcesem, takie jest moje wieloletnie doświadczenie ze spółkami. A pojawił się kłopot z vatem. Za osobą Pana K. kryl się zespół ludzi, z którymi dyskutowaliśmy merytorycznie. Wiele przegadaliśmy i wiele się nauczyłem, aby nie popełniać błędów", która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie realności świadczenia usług doradczych przez Skarżącego;

- K. D., który na przesłuchaniu w dniu 26 października 2017 r. zeznał, że podmioty z branży szeroko rozumianego sektora alkoholowego wiedziały o poszukiwaniu inwestora na zakup E, podczas gdy zeznania te świadczą przede wszystkim o tym, jak trudna była to transakcja do przeprowadzenia i jak dotychczas nikt nie przedstawił spółce "D" realnej oferty na zakup "E", a jedynym podmiotem, który doprowadził do jej zrealizowania wskutek podjętych działań, był Skarżący;

d) dowolne uznanie wyjaśnień Skarżącego jako ogólnikowych i nie podających informacji, jakie czynności Skarżący podjął w zakresie realizacji umowy zawartej dnia 29.05.2015 r. w sytuacji, gdy wyjaśnienia Skarżącego były spójne, logiczne, konsekwentne oraz jednoznacznie wskazywały czynności, których efektem było znalezienie przez Skarżącego wiarygodnego inwestora na zakup przedsiębiorstwa E;

8) art. 127 Ordynacji podatkowej z związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym poprzez:

- rozpoznanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu odwołania od decyzji, którą wydał ten sam organ, nadto przy jednoczesnym przeprowadzeniu co najmniej dwóch postępowań kontrolnych dotyczących tego samego okresu przez ten sam organ kontrolny;

- ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Celno-skarbowego w Opolu w zaskarżonej decyzji tylko do jej "uzupełnienia" w zakresie kontroli własnej decyzji I-instancyjnej a nie ponownego rozpatrzenia sprawy jak nakazuje ww. przepis;

9) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwej oceny ksiąg podatkowych Skarżącego, albowiem przyjęcie to nastąpiło w sposób dowolny i w oparciu o arbitralną i subiektywną ocenę zdarzeń faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są rzetelne, jeśli odzwierciedlają wszystkie zdarzenia gospodarcze (rzeczywistość gospodarczą) mogące mieć wpływ na wysokość podatku, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku ksiąg podatkowych Skarżącego, który ujawnił w swoich księgach wszystkie znane mu i mające rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarcze;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie wskutek przedstawicielstwa niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pobieżnego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu i poprzestanie wyłącznie na dokonaniu analizy wskazań i sugestii zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 193/19, a dotyczących zasady neutralności podatku VAT w związku z rozliczeniami podatkowymi

spółki "D", podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów wskazuje jednoznacznie, że w postępowaniu odwoławczym organ II instancji jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach;

11) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i ww. decyzja Naczelnika winna zostać uchylona w całości, a postępowanie umorzone z uwagi na fakt, że organ odwoławczy powielił wszystkie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, których dopuścił się jako organ I instancji, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż Sąd jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 02.09.2019 r., sygn. akt I SA/Op 193/19, którym uchylono decyzję nr [...] z dnia 27.02.2019 r. Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w pozostałej zaś części Sąd skargę oddalił. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 22.11.2019 r. Strona nie złożyła skargi kasacyjnej w stosunku do przedmiotowego wyroku. Tym samym Sąd jest związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Opolu, m.in. w zakresie uznania, iż Skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego fakturę wystawioną na rzecz spółki D Sp. z o.o., która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, ponieważ transakcja ta nie miała miejsca.

Na obecnym etapie postępowania zatem istotą sporu pozostaje kwestia wykazania, czy fakt wystawienia przez Skarżącego faktury nr [...] z dnia 21.03.2016 r. (na rzecz spółki D), uznanej przez organ oraz przez Sąd z dnia 02.09.2019 r., jako fikcyjnej, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT

Odnosząc się kolejno do zarzutów zauważyć należy, że kwestia właściwej podstawy prawnej, z której wynikał brak możliwości obniżenia przez Stronę podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez C oraz B, została wyjaśniona w pierwotnej decyzji drugoinstancyjnej (z dnia 27.02.2019 r., nr [...]). Organ II instancji wskazał wówczas, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dotyczący czynności, która faktycznie nie została dokonana, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do faktury wystawionej na rzecz Podatnika przez firmę C, nie zaś do przywołanej w skardze faktury wystawionej przez B. W przypadku usługi świadczonej przez te ostatnią firmę zastosowanie miał, jak wyjaśniono, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ usługa wykonana przez B na rzecz K. K. nie była związana ze sprzedażą opodatkowaną Podatnika.

Powyższe wytłumaczenie, jak również odpowiednia argumentacja, dowodząca, że faktura wystawiona przez C była fikcyjna, a faktura wystawiona przez B nie służyła czynnościom opodatkowanym Podatnika, zostały w pełni zaaprobowane przez. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w powyżej przywołanym wyroku. Sąd wskazał bowiem: "na akceptację zasługuje również zakwestionowanie prawa do obliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia 30.03.2016 r., wystawionej przez spółkę B i dokumentującej sprzedaż na rzecz A usług doradczych, albowiem faktura ta dokumentuje zakup usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez A. Sąd podzielił także stanowisko organu, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 24.03.2016 r., wystawionej przez C, gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego". Wyrok ten jest, jak wspomniano powyżej, prawomocny.

Przypomnieć jedynie należy, iż przedmiotem pierwszej faktury miała być usługa pośrednictwa przy sprzedaży udziałów spółki E zaś druga z faktur miała dokumentować świadczenie usług doradczych w procesie starania podmiotu wskazanego przez A o kredyt akwizycyjny, na sfinansowanie nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki E s. z o.o. Jak wskazują tytuły tych faktur - usługi nimi udokumentowane - miały być wykonywane przez podmioty obsługujące proces sprzedaży przedmiotowych udziałów z pozycji pośrednika, czy też doradcy. Jednakże organy wykazały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż K. K. oraz D. K. podejmując różne czynności zmierzające do zrealizowania tej transakcji, występowaniu w roli inwestorów, którzy podejmowali decyzje w poszczególnych kwestiach, nie zaś w roli doradców. Usługi doradcze wykonywane były natomiast przez przedstawicieli spółki B, tj. T. K. oraz P. R., którzy przeprowadzali rozmowy oraz odbyli spotkania z bankami oraz pozyskiwali konieczne dokumenty i przekazali je do kancelarii prawnych, co było niezbędne do pozyskania kredytu na zakup udziałów w spółce E. Ustalenie, że K. K. nie świadczył usług opodatkowanych na rzecz spółki D, oznaczało, że był on ostatecznym odbiorcą usługi wykonanej przez B, a w konsekwencji nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez tę spółkę faktury nr [...] z dnia 30.03.2016 r.

Z uwagi na fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w przywołanym powyżej wyroku uznał, że wnioski organu w tym zakresie są logiczne i spójne, oraz że znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś Strona skarżąca nie zaskarżyła kasacyjne tej części orzeczenia Sądu, ustalenia w tym zakresie są wiążące.

Niezasadny jest również kolejny z zarzutów, a mianowicie dotyczący braku podjęcia przez właściwe organy podatkowe czynności wobec pozostałych uczestników transakcji, tj. wobec spółki D, spółki B, czy C, wskazać należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zarówno kontroli celno-skarbowej jak i postępowań w obydwu instancjach. W materiale dowodowym znajdują się protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych w spółce B, F Sp. z o.o. czy w G S.A. Powyższe dowody wraz z pozostałymi znajdującymi się w aktach sprawy były wystarczające dla wydania rozstrzygnięć na poszczególnych etapach przedmiotowego postępowania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 167, 168 oraz 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE w kontekście zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje należy wskazać, iż również i ten zarzut jest nieuzasadniony. Jak słusznie wskazał organ, prawo do odliczenia może w określonych sytuacjach doznawać ograniczeń, w szczególności zaś zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. TSUE - akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu - wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. 1-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). Zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych niewątpliwie stanowi nadużycie prawa, stąd zasada neutralności podatku VAT na kanwie niniejszej sprawy nie została naruszona.

Dalej zauważenia wymaga, iż rozpatrywanie kwestii świadomości, czy dobrej wiary podatnika, jest zasadne jedynie wówczas, gdy faktura spełnia warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Jeżeli zaś faktura od C nie dokumentowała faktycznej transakcji, to kwestia świadomości czy też braku świadomości Podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze nie miała znaczenia. Nie można bowiem mówić o dobrej wierze odbiorcy faktury, gdy zakwestionowane usługi w ogóle nie zostały wykonane.

W ocenie Sadu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia zasady wolności działalności gospodarczej i równości przedsiębiorców. Zdaniem Strony organ naruszył art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ nie podjął się analizy przepisu, który jednoznacznie przewiduje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu przede wszystkim przypomnieć trzeba, że ww. ustawa została zastąpiona przez ustawę z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: "p.p."), nie mniej jednak zasada ta została utrzymana w art. 2 p.p. Wskazać jednak należy również na art. 8 p.p., zgodnie z którym przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu rozstrzygając w sprawie, wskazał na naruszenia przepisów prawa przez Podatnika, m.in. naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stąd konieczne było wydanie decyzji podatkowej przez organ. Zatem organ nie działał w celu wywołania negatywnych skutków dla prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a jedynie zgodnie z prawem i w jego granicach organ wykonał obowiązek nałożony na niego mocą przywołanych wcześniej ustaw.

Kolejny zarzut na jaki wskazuje Strona odnosi się do naruszenia art. 12 k.s.h. poprzez dowolne przyjęcie, że Podatnik występuje w roli inwestora w sytuacji, w której spółki takie jak F sp. z o.o. czy G S.A. stanowią odrębne od Skarżącego podmioty praw i obowiązków posiadające niezależną osobowość prawną. Na wstępie należy wskazać, iż bezpośrednim nabywcą udziałów w spółce E była spółka celowa (założona w celu nabycia tych udziałów) o nazwie F Sp. z o.o. Organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu, iż to właśnie ten podmiot był nabywcą przedmiotowych udziałów, potwierdzają to m.in. wydruki z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Organ nie kwestionował również, że F Sp. z o.o. oraz G S.A. (czy jakakolwiek inna spółka) stanowiły odrębne dla Podatnika podmioty, posiadające osobowość prawną oraz będące odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Wskazano jedynie, iż K. K. bezpośrednio i pośrednio, tj. poprzez spółkę H Sp. z o.o. sp.k., posiadał 60% udziałów w spółce F Sp. z o.o., w związku z tym pośrednio stał się współwłaścicielem spółki E. Resztę udziałów posiadał D. K., który w niniejszej sprawie, podobnie jak Podatnik, reprezentował interesy inwestora - nabywcy udziałów. Co istotne, to Skarżący udzielił spółce F pożyczki w wysokości 10.000.000,00 zł, która została przeznaczona na wkład własny do kredytu akwizycyjnego na zakup udziałów E. W związku z powyższym zasadnie uznano K. K. za inwestora przy przedmiotowej transakcji. Wskutek dokonanej transakcji stał się on pośrednio (poprzez należące do niego spółki) faktycznym współwłaścicielem spółki E. Dodatkowo przypomnieć należy, że mianem inwestora zarówno Podatnika jak i D. K. określali świadkowie składający wyjaśnienia w tej sprawie. Sam Podatnik w ten sposób określił siebie podczas przesłuchania z dnia 12.06.2017 r. Zeznał wówczas: "Ostatecznie ja zostałem inwestorem. Po audytach prawnych i finansowych i długim procesie negocjacji, podjąłem decyzję o zostaniu inwestorem finansowym. Posiadam 60% udziałów w spółce F Sp. z o.o., która jest 100% udziałowcem E Sp. z o.o.".

Również pozbawione uzasadnienia są kolejne zarzuty skargi, a odnoszące się do nieuzasadnionego – zdaniem Skarżącego - przyjęcia przez organ, że transakcje zawarte przez Skarżącego z takimi podmiotami jak D, C czy B, nie były transakcjami rzeczywiście wykonanymi. Wskazać należy na wstępie, iż transakcje te zostały szeroko opisane zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w pierwotnej decyzji drugoinstancyjnej nr [...] z dnia 27.02.2019 r. W powyższych rozstrzygnięciach organ wskazał na chronologię wydarzeń związanych z procesem poszukiwania a później pozyskania inwestora, który zakupi udziały spółki E od spółki D. Ciąg tych wydarzeń oprócz przedłożonych umów między kontrahentami oparty był również m.in. o zeznania świadków, szczególne T. K. i P. R. (przedstawicieli spółki B) oraz o wyjaśnienia przedłożone na piśmie przez spółkę I Sp. z o.o., z których wynika, że w latach 2015 r. - 2016 r. nie otrzymała ona oferty dotyczącej zakupu udziałów spółki E.

Zauważyć przy tym należy, iż usługa w postaci doradztwa inwestycyjnego wykonanego przez spółkę B na rzecz Podatnika nie była negowana przez organ. Co więcej, praca wykonana przez przedstawicieli tej spółki była odpowiednio udokumentowana, tj. podczas czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przedłożono analizy kupowanej spółki oraz szereg innych dokumentów (wioski kredytowe, umowa kredytu, aneksy do umów, akty notarialne), za których przygotowanie odpowiedzialna była spółka B. Istotne przy tym były zeznania przedstawicieli tej spółki, z których wynika, że K. K. i D. K. podejmowali decyzje jako inwestorzy, natomiast doradztwo inwestycyjne było wykonywane przez B. Odnosząc się do faktury wystawionej przez Podatnika na rzecz D, należy wskazać, że spółka ta wycofała się z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury wykreślając ją ze swojej ewidencji zakupów i dokonując stosownej korekty deklaracji VAT. W umowie zawartej między Skarżącym a D. K. nie były wskazane konkretne czynności, które miałby być wykonane, aby uznano, że zlecenie to zostało wykonane. Wskazano jedynie, że zapłata na rzecz zleceniobiorcy w kwocie 450.000,00 zł nastąpi po dokonaniu przez zleceniodawcę wpłaty w wysokości 10.000.000,00 zł tytułem pożyczki przeznaczonej na wpłatę własną do kredytu akwizycyjnego. Słusznie wskazał organ, iż tak sporządzona umowa nie zabezpieczała interesów zleceniodawcy, ponieważ nie wskazywała, jakich czynności mógłby wymagać K. K. występujący jako zleceniodawca wobec D. K., co mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której zaistniałoby zdarzenie, tj. spełnienie warunku z umowy, w spełnieniu którego nie partycypowałby zleceniobiorca, a mimo tego miałby prawo domagać się zapłaty. Słusznie zatem uznano, że przedmiotowa umowa była sporządzona bez zachowania reguł rynkowych oraz zasad doświadczenia życiowego.

Wszystkie ww. wnioski zostały wyciągnięte na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu. Dowody te jednoznacznie wskazywały na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Dlatego zarzut Strony dotyczący niewłaściwej interpretacji zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy oraz dowolnej i arbitralnej ich oceny zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze Strona podniosła również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p., na skutek dwukrotnego prowadzenia kontroli ksiąg podatkowych dot. transakcji tego samego okresu. Zarzut ten również, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, iż po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe organ przeprowadził szereg nowych dowodów, m.in. dodatkowe przesłuchania oraz wymianę korespondencji z bankiem, które wykazały, że zakres nieprawidłowości jest szerszy niż ustalony w toku tej kontroli. W związku z powyższym sporządzony w postępowaniu podatkowym protokół badania ksiąg podatkowych został opracowany w oparciu o ponowną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego obowiązany jest przy tym zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a nie tylko ten zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej. W sytuacji zatem, gdy ustalenia tej kontroli - w postaci wyniku kontroli - nie są w pełni zgodne z ustalonym w trakcie prowadzonego już postępowania stanem faktycznym, organ ma obowiązek skorygowania swojego stanowiska, w przeciwnym razie prowadzenie postępowania nie miałoby żadnego uzasadnienia. Jednocześnie zauważyć należy, że Strona w czasie kontroli czy postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak również jego uzupełnienia. Odmienny zakres nieprawidłowości stwierdzony w wyniku kontroli z dnia 8.02.2018 r., a następnie w decyzji organu I instancji, w żaden sposób nie godził w uprawnienia procesowe strony.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem dotyczącym wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu". Przede wszystkim Strona nie wskazała w skardze, które wypowiedzi miałby być "wyrwane z kontekstu". Dlatego też zarzut Skarżącego uznać należało za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu, zarzut Strony dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym poprzez rozpoznanie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego odwołania od decyzji, którą wydał jako organ I instancji, także uznać należy za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 221a o.p., przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Decyzja nr [...] z dnia 25.09.2018 r. została wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego jako organ I instancji. Decyzja ta oparta była m.in. o art. 83 ust. ust. 4 ustawy o KAS, a zatem zgodnie z dyspozycją przepisu art. 221a o.p., właściwym w sprawie rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jest ten sam organ, czyli Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Stosownie do treści art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w ww. przepisie, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego był zobowiązany i właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego odwołania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący ograniczenia się organu tylko i wyłącznie do kontroli własnej decyzji wydanej w pierwszej instancji a nie ponownego rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom Strony, organ ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez Stronę. Kolejno w powtórzonym postępowaniu drugoinstancyjnym na wniosek Strony przesłuchano w charakterze świadków dodatkowe osoby, tj.:

- Z. U. - protokół przesłuchania nr [...] z dnia 24.06.2020 r.;

- J. W. - protokół przesłuchania nr [...] z dnia 24.06.2020 r.

- M. C. - protokół przesłuchania nr [...] z dnia 07.08.2020 r.

Oprócz powyższych dowodów, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-skarbowego w Opolu z własnej inicjatywy pozyskał dokumentację księgową spółki D, dotyczącą rozliczeń podatkowych za 2016 r., która jednoznacznie wyjaśniła sposób rozliczenia przez ww. spółkę faktury zakupowej nr [...] z dnia 21.03.2016 r. wystawionej przez K. K.

Za nieuzasadniony, w ocenie Sądu, należy uznać również i zarzut "przeprowadzenia co najmniej dwóch postępowań kontrolnych dotyczących tego samego okresu przez ten sam organ kontrolny". Zgodnie bowiem z obowiązującą procedurą przewidzianą w ustawie o KAS, organ celno-skarbowy przeprowadza w pierwszej kolejności kontrolę celno-skarbową, która po spełnieniu przewidzianych w ustawie przesłanek przekształca się z mocy prawa w postępowanie podatkowe, przy czym na każdym z wymienionym etapów organ podatkowy jest uprawniony do podejmowania czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W kolejnym zarzucie Skarżący wskazuje, iż organ wskutek błędnej wykładni i niewłaściwej oceny ksiąg podatkowych przyjął ich nierzetelność w sposób dowolny i w oparciu o arbitralną i subiektywną ocenę zdarzeń faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży spółki E. Również i ten zarzut jednak nie zasługuje na akceptację. Organ dokonał bowiem oceny stanu faktycznego i prawnego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zauważyć, iż ujęcie w ewidencji zakupów za marzec 2016 r. faktur zakupu, w których jako sprzedawca widnieje spółka B oraz C, skutkowało nierzetelnością tej ewidencji za marzec 2016 r., ponieważ faktura wystawiona przez C nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a faktura wystawiona przez B nie była związana z czynnościami opodatkowanymi Podatnika. Kolejno, ujęcie w ewidencji sprzedaży za marzec 2016 r. faktury sprzedaży, w której jako nabywca widnieje D Sp. z o.o., skutkowało nierzetelnością tej ewidencji za marzec 2016 r., ponieważ faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Mając na uwadze powyższe słusznie organ w oparciu o art. 193 § 4 o.p. uznał ewidencje zakupów i sprzedaży we wskazanym zakresie za nierzetelne.

Odnosząc się do zarzutu niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pobieżnego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu i poprzestaniu wyłącznie na dokonaniu analizy wskazań i sugestii zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 02.09.2019 r., sygn. akt I SA/Op 193/19, Sąd stwierdza, że i ten zarzut jest niezasadny. Należy zauważyć, iż szczegółowe odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zostało zawarte w pierwotnej decyzji drugoinstancyjnej nr [...] z dnia 27.02.2019 r. Tam w szczególności opisany był stan faktyczny, w oparciu o który organ wykazał, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawioną przez K. K., nie miała miejsca, czyli że faktura nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Powoływany powyżej wyrok WSA w Opolu rozstrzygnął spór co do wniosków wyciągniętych z materiału dowodowego, a tym samym rozstrzygnął kwestię uznania ww. faktury za fakturę "fikcyjną". Z uwagi na uprawomocnienie się tego wyroku na skutek niezłożenia przez Stronę skargi kasacyjnej co do oddalenia skargi przez WSA w Opolu w części dotyczącej tych ustaleń, organ był zobowiązany uznać je za wyjaśnione i bezsporne.

Wymieniony powyżej wyrok WSA w Opolu uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-skarbowego w Opolu ([...] z dnia 27.02.2019 r.) w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji przedwczesnym było określenie wysokości podatku do zapłaty w związku z zacytowanym powyżej przepisem. Wspomniane okoliczności dotyczyły ustalenia, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w ww. przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 153 ppsa. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, mając na uwadze zacytowany powyżej przepis, zrealizował wskazania Sądu, dlatego też przedmiotowy zarzut uznać należało za chybiony.

Również i zarzut Strony dotyczący błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ocenie Sądu jest chybiony, albowiem postępowanie dowodowe, przeprowadzone w powtórzonym postępowaniu odwoławczym dowiodło, że wystawienie przez Stronę przedmiotowej faktury VAT - uznanej jako fikcyjnej - nadal niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, stąd też słusznie uznał organ, iż zastosowanie ww. przepisu było w pełni uzasadnione.

Wskazać w tym zakresie należy, iż w celu wyjaśnienia okoliczności złożenia przez spółkę D korekty deklaracji VAT za kwiecień 2016 r., skutkującej wycofaniem się z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawionej przez firmę A, włączono do akt postępowania protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 17.06.2016 r., przeprowadzonych przez inspektora A. P., pracownika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Z protokołu tego wynika, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż spółka D, w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2016 r., dokonała błędnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawionej przez firmę A, gdyż nabycie usługi wynikającej z tej faktury nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Protokół ten potwierdza również, że po jego przekazaniu spółce D, spółka ta w dniu 21.06.2016 r. dokonała korekty w podatku VAT za kwiecień 2016 r. zgodnie z ustaleniami przedmiotowych czynności sprawdzających. Wskazać przy tym należy, że czynności te zostały zainicjowane na skutek działań organu podatkowego w związku ze złożeniem przez spółkę D deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 422.099,00 zł. Przywołany powyżej protokół z czynności sprawdzających wykazał, że spółka D dokonała błędnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wystawionej przez Stronę niniejszego postępowania, z uwagi na fakt iż nabycie usługi wynikającej z tej faktury nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W zaskarżonej decyzji słusznie organ podkreślił istotną kwestię, a mianowicie fakt, iż korekta tej deklaracji, wykonana przez spółkę D, nastąpiła po przeprowadzeniu wyżej opisanych czynności sprawdzających, a nie wskutek samodzielnej autokorekty i z własnej inicjatywy tego podmiotu. Zatem to czynności organu spowodowały skorygowanie deklaracji, z której wynikała kwota do zwrotu - w głównej mierze wynikająca z przedmiotowej faktury zakupowej wystawionej przez firmę A.

Organ pozyskał również dokumenty księgowo-finansowe spółki D, które wskazują, jakie dokładnie czynności zostały podjęte po wyżej opisanych czynnościach sprawdzających i jak ostatecznie została rozliczona faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawiona przez Podatnika na rzecz D. I tak, z nadesłanych przez J. W. (byłego wspólnika spółki D), przy piśmie z dnia 21.01.2020 r., dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że przedmiotowa faktura po wykreśleniu jej z rejestru zakupów VAT za kwiecień 2016 r. została w wartości brutto zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2016 r. rozliczonym przez spółkę D. Powyższe potwierdzono na podstawie zapisów w dzienniku księgowań oraz na podstawie wyliczenia wyniku finansowego spółki D za 2016 r., jak również z samego wyjaśnienia zawartego www. piśmie przewodnim przysłanym przez J. W.

Odnosząc się zatem do kwestii zasadniczej, a mianowicie czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia przedmiotowej fikcyjnej faktury przez K. K. niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, słusznie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że ryzyko takie nadal istnieje. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotowa faktura VAT, wystawiona przez Stronę, nadal funkcjonuje w obrocie. Z uwagi natomiast na fakt, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie minął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia do złożenia przez odbiorcę tej faktury korekty deklaracji VAT, zasadnie organ uznał, iż spółka D mogła ponownie starać się o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez K. K.

Podkreślić również należy, że przedsiębiorca – K. K. nie zadbał o to, aby faktura ta została skutecznie wycofana z obiegu prawnego, np. w ten sposób, że jej odbiorca, tj. spółka D, nie mogłaby bądź wycofałaby się z jej rozliczenia. Powyższe potwierdza fakt, iż Strona do chwili obecnej utrzymuje, że transakcja - uznana zarówno przez organy podatkowe obu instancji jak i WSA w Opolu jako fikcyjna - faktycznie miała miejsce. W swojej decyzji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu szczegółowo odniósł się również do kwestii możliwości złożenia korekty przez byłych wspólników spółki jawnej, w którą przekształciła się D Sp. z o.o. Z obszernych wyjaśnień zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że wspólnicy spółki D sp. z o.o., a później spółki J spółka jawna do czasu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego mają prawo do złożenia korekty konkretnej deklaracji VAT, a tym samym mają prawo ubiegać się o zwrot różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za ten okres. Co istotne, na powyższe prawo nie wpływają ustalenia zawarte w ww. protokole z czynności sprawdzających, albowiem, jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, protokół ten nie nakłada obowiązku prawnego, który to nakładany jest dopiero w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej o charakterze ostatecznym. Dlatego słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że ryzyko uszczuplenia wpływów z tytułu podatków istnieje tak długo, jak długo istnieje możliwość i prawo do skorygowania przedmiotowej deklaracji VAT za kwiecień 2016 r. przez kontrahenta Strony, czyli do końca 2021 roku.

Dodatkowo w zaskarżonej decyzji trafnie zauważono, że faktura nr VAT nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawiona przez K. K. na rzecz spółki D, uznana przez organy obu instancji oraz WSA w Opolu jako fikcyjna, posłużyła tejże spółce bo obniżenia wysokości należnego podatku dochodowego (CIT). Zatem faktura ta nie pozostała bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego spółki D.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów, Sąd stwierdza, że i on jest niezasadny.

Należy bowiem przypomnieć, iż w odpowiedzi na wnioski Strony:

- o zwrócenie się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o wyjaśnienie, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej w protokole z czynności sprawdzających D sp. z o.o. z dnia 17.06.2016 r., nr [...], zakwestionowano pomniejszenie przez tę spółkę podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktury nr [...], wystawionej przez Pana K. K;

- o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. P. - Inspektora Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...], na okoliczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej w protokole z czynności sprawdzających D sp. z o.o. z dnia 17.06.2016 r. nr [...] zakwestionowano pomniejszenie przez tą spółkę podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktury nr [...], wystawionej przez K. K.;

organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia słusznie wskazując na fakt, iż ww. protokół był kompletny i spełniał wymagania dotyczące sporządzania protokołu z czynności sprawdzających zawarte w art. 172 i art. 173 o.p. Dlatego też nie było podstaw, aby czynności te podważyć. A zatem okoliczności stwierdzone w tym protokole z czynności sprawdzających zostały wystarczająco dowiedzione tym dowodem. Nie było również podstaw, zgodnie z którymi inspektor w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w [...] mógłby protokół ten w jakikolwiek sposób uzupełniać, czy modyfikować, jak również wyjaśniać okoliczności jego sporządzenia. Ustalenia zawarte w tym protokole spotkały się z akceptacją Strony tych czynności, która zgodnie z nimi dokonała korekty swojej deklaracji za wskazany okres, przy jednoczesnym braku sprzeciwu w postaci przedłożenia wyjaśnień lub sprostowań, czy nawet próby udowodnienia stanowiska przeciwnego.

Strona w skardze zarzuca także, iż powodem, dla którego spółce D odmówiono prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Skarżącego, nie był fakt, że faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, lecz że w ocenie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] faktura ta dotyczyła sprzedaży udziałów, czy pośrednictwa przy tej czynności i na tej podstawie podlega ona zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. Mając jedna na uwadze protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 17.06.2016 r., słusznie organ wskazał jednak, że podstawą, dla której odmówiono spółce D zwrotu VAT, wykazanego w deklaracji za miesiąc kwiecień 2016 r., było stwierdzenie, że nabycie usługi od K. K. nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W protokole tym nie stwierdzono, że rzekoma czynność udokumentowana przedmiotową fakturą VAT miała być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawą do założenia, że spółka D była nieuprawniona to otrzymania zwrotu wynikającego m.in. z faktury VAT wystawionej przez Skarżącego, była wyłącznie dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dalej zauważyć należy , iż w fakturze nr [...] z dnia 21.03.2016 r. K. K. zastosował stawkę 23%, nie stosując przy tym zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 40a, które dotyczy m.in. usług, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzenia nimi. Jednakże prawidłowość zastosowanej stawki podatku VAT nie była przedmiotem ani kontroli celno-skarbowej, ani późniejszych decyzji wymiarowych wydanych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Powyższe spowodowane było stwierdzeniem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, że przedmiotowa faktura wystawiona przez Skarżącego była fakturą nieprzedstawiającą faktycznego zdarzenia gospodarczego, albowiem analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wykazała, że faktura ta była tzw. "fakturą fikcyjną". Niemniej jednak należy zauważyć, że gdyby rzekoma usługa pośrednictwa przy sprzedaży spółki E udokumentowana ww. fakturą mogła podlegać zwolnieniu przedmiotowym zawartym w zacytowanym powyżej przepisie, powinna spełniać określone wymagania. Warunki te są zdefiniowane w bogatym orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały, powinny dążyć do zawarcia umowy poprzez np. negocjacje warunków umowy, przy czym pośrednik nie powinien mieć żadnego interesu co do treści umowy. Kolejno nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych oraz usługa ta nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej (por. wyroki TSUE z dnia 13.12.2001 r. w sprawie C-235/00, z dnia 06.12.2005 r. w sprawie C-453/03, z dnia 05.06.1997 r. w sprawie C-2/95). Zatem wysokość stawki podatku VAT wskazanej w przedmiotowej fakturze wstawionej przez Stronę istotna jest jedynie z punktu widzenia wysokości kwoty podatku do zapłaty w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nawet w sytuacji gdyby Podatnik w wystawionej przez siebie fakturze zastosował ww. przedmiotowe zwolnienie, to nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych od C czy B, ponieważ usługi wykonane przez te firmy nie byłyby wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Podatnika (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w swoich rozstrzygnięciach prawidłowo wywiódł, że faktura nr [...] z dnia 21.03.2016 r., wystawiona przez K. K., jest fakturą niedokumentującą faktycznej sprzedaży, ponieważ transakcja ta nie miała miejsca i właśnie ten fakt był istotą sporu w tej sprawie. Idąc dalej, spór ten został jednoznacznie rozstrzygnięty w powoływanym powyżej i prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 02.09.2019 r., sygn. I SA/Op 193/19, dlatego też organ odwoławczy w decyzji nr [...] z dnia 26.10.2020 r., uzupełniając materiał dowodowy zgodnie z tym wyrokiem WSA, słusznie wyjaśnił wskazane przez ten sąd wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji chybiony jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1o.p. Przepis ten, stanowiący podstawę prawną do rozstrzygania przez organ w postępowaniu odwoławczym, powinien znaleźć zastosowanie, skoro organ stwierdził, że decyzja organu I instancji powinna zostać utrzymana w mocy.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów Skarżącego, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.