Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 933/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 14 lipca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.114.2022.4, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, , , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji,, nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, Krakowie kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem nieuiszczonej przez skarżącą opłaty sądowej - wpisu od skargi.,


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2022 r. J.K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku ZD-Z2 informując o nabyciu środków pieniężnych w kwocie [...] zł tytułem darowizny dokonanej w dniu 6 grudnia 2021 r. przez darczyńcę W.K. Wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 J.K. przedłożyła wydruk potwierdzenia dokonania własnej wpłaty gotówkowej w kwocie [...] zł w kasie banku [...] w dniu 6 grudnia 2021 r. na własny rachunek bankowy. W toku postępowania podatkowego podatniczka przedłożyła umowę darowizny środków pieniężnych z dnia 6 grudnia 2021 r., w której darczyńca W.K. oświadcza, iż daruje J.K. (współmałżonkowi) kwotę [...] zł, a J.K. oświadcza, iż darowiznę przyjmuje. Kwota darowizny według tej umowy została przekazana przez darczyńcę w gotówce, a J.K. zobowiązała się do niezwłocznej wpłaty powyższej kwoty na swoje konto bankowe. W tym samym dniu podatniczka dokonała wpłaty otrzymanej gotówki w kasie banku [...] na własny rachunek bankowy.

Decyzją z dnia 10 maja 2022 r. nr 1214-SP0.4104.186.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej ustalił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.209,00 zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych od męża W.K. Organ l instancji stwierdził, że nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ środki pieniężne nie zostały przekazane J.K. w gotówce i nie został udokumentowany transfer tych środków z majątku darczyńcy. Zdaniem organu, w celu uzyskania zwolnienia od podatku J.K., jako obdarowana, powinna udokumentować otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek bankowy w sposób zapewniający identyfikację stron umowy i transfer środków, a nie dokonanie własnej wpłaty na swój rachunek bankowy. Organ uznał zatem, że wskazana przez stronę forma przekazania darowizny pieniężnej nie spełnia warunku do zwolnienia od podatku przewidzianego przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji otrzymana przez J.K. od męża darowizna środków pieniężnych w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Pismem z dnia 18 maja 2022 r. J.K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej zarzucając stronniczość, nie wzięcie pod uwagę, że do darowizny doszło w okresie pandemii Covid-19 oraz nie wzięcie pod uwagę wyroków sądów w podobnych sprawach. Odwołująca wyjaśniła, że od 12 listopada do 12 grudnia 2021 r. jej mąż był chory i zgodnie z zaleceniami lekarza oraz Ministerstwa Zdrowia w tym okresie nie opuszczał domu żeby nikogo nie narażać. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych odwołująca podniosła również, że art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nigdzie nie wskazuje, że wpłacającym kwotę nie może być obdarowany. W związku z powyższym odwołująca uważa, że spełniła wszystkie trzy warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania ponieważ darowiznę otrzymała od męża, w dniu 8 marca 2022 r. złożyła zgłoszenie SD-Z2 oraz udokumentowała otrzymanie środków pieniężnych przez ich wpłatę na rachunek bankowy.

Decyzją z dnia 4 lipca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.114.2022.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 10 maja 2022 r. nr 1214-SP0.4104.186.2022. Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy środki pieniężne tytułem darowizny przekazywane są przez darczyńcę obdarowanemu do rąk, a następnie są przez nabywcę wpłacane na rachunek jako wpłata własna. Zdaniem organu odwoławczego, udokumentowanie czynności przekazania przedmiotowej darowizny pieniężnej na konto obdarowanego jest jednym z koniecznych warunków wskazanych przez ustawodawcę w celu zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ jednoznacznie potwierdza, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy darowizny. Kluczowe jest bowiem udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, gdyż tylko w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowane prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do l grupy podatkowej. W opinii organu, odmienna, prezentowana przez odwołującą interpretacja przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oznaczałaby wyłączenie prawa organów podatkowych do badania przedmiotu umowy darowizny środków pieniężnych na etapie ich przepływu na rachunek bankowy, tym samym dopuszczałaby możliwość sankcjonowania działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu gotówki o nieustalonym pochodzeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wprowadzenie obowiązku zgłoszenia nabycia i udokumentowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych zgodnie z wolą ustawodawcy miało na celu zapewnienie szczelności sytemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny, sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przesłanka wyrażona w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie jest tylko wymogiem technicznym, ale jest jednym z kumulatywnych warunków normatywnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Poza tym zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni "per non est", nie można tak interpretować danego przepisu prawa aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał zatem, że organ l instancji nie mógł zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na brak spełnienia przez odwołującą warunku dotyczącego formy przekazania przez darczyńcę darowanych środków pieniężnych przekazywanych w ramach umowy darowizny, a w konsekwencji braku udokumentowania, że wpłata środków na jej konto nastąpiła w drodze przelewu bankowego czy też przekazu pocztowego, zgodnie z wymogiem ustawodawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w przedmiotowej sprawie organ l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej. Poza tym w wydanej decyzji stan faktyczny sprawy został odniesiony do normy art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem nie wystąpiła tu stronniczość. Natomiast okoliczność zawarcia umowy darowizny w czasie pandemii nie ma, zdaniem organu odwoławczego, wpływu na interpretację przepisu warunkującego zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku uwzględnienia orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach organ II instancji wyjaśnił, że odnoszą się one do konkretnego stanu faktycznego, często odmiennego niż w przedmiotowej sprawie, a poza tym istnieją orzeczenia odmienne, które organ w pełni aprobuje.

Za bezsporne w niniejszej sprawie organ II instancji uznał, że darowizna pieniężna została przekazana odwołującej w gotówce i osobiście przekazała ona te pieniądze, co nie jest zgodne z dyspozycją art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym dyskwalifikuje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przytoczył wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się J.K. i pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła stronniczość organów I i II instancji oraz złą wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przekazane przez jej męża pieniądze były przeznaczone na utrzymanie ich wspólnych dzieci oraz zapewnienia im podstawowych potrzeb egzystencjalnych. To że do przekazania danej kwoty pieniężnej doszło w formie darowizny nie zmienia, zdaniem skarżącej, faktu, iż pieniądze te zostały przeznaczone na utrzymanie wspólnych dzieci i do zaspokojenia ich podstawowych potrzeb - od czego ustawodawca nie określa żadnych należności podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że jej mąż w związku z chorobą Covid-19 w dniu 6 grudnia nie miał możliwości pójścia do banku i wpłacenia danej kwoty na rachunek bankowy. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 zakłada, że ustawodawca dał możliwość najbliższej rodzinie prawo do zwolnień podatkowych, jak sama nazwa wskazuje ustawodawca nazwał art. 4a "Zwolnienia podmiotowe", czyli artykuł ten ma na celu zapewnić najbliższej rodzinie prawo do zwolnień podatkowych o czym mówi ustęp 1 artykułu 4a. Tym samym nie można, w opinii skarżącej, interpretować art.4a ust. 1 pkt 2 jako przepisu, który ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego lecz jako przepisu, który daje możliwość zwolnień podatkowych w kręgu najbliższej rodziny. Skarżąca stwierdziła, że choć ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 2 kładzie nacisk na udokumentowanie danej transakcji między członkami rodziny, to jednak nigdzie nie wskazuje, iż wpłaty na rachunek bankowy nie może dokonać obdarowany, pisząc tylko, iż ta transakcja ma być udokumentowana. W związku z powyższym skarżąca uważa, że wypełniła ten warunek dokonując wpłaty środków pieniężny na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podał swój adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o rozpoznanie sprawy w postepowaniu uproszczonym względnie przeprowadzenie rozprawy zdalnej. W związku z tym Sąd zwrócił się do skarżącej o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 17 listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, zwanej dalej u.p.s.d.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Tak więc warunkiem skorzystania z uregulowanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy skonkretyzować jako: zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez podatniczkę darowizny od jej męża oraz udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy obdarowanej. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy".

W toku postępowania organy nie podważały otrzymania przez skarżącą darowizny kwoty pieniężnej od męża. Zakwestionowały natomiast spełnienie przez skarżącą warunku zwolnienia w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, nie uznając za takowy dowód potwierdzenia wpłaty środków pieniężnych przez samą skarżącą na jej rachunek, uprzednio nabytych w gotówce. Zdaniem organów, zwolnienie wchodzi w grę tylko w razie przekazania pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Rozszerzenie tego zwolnienia na przekazywanie środków pieniężnych w formie gotówki i następnie wpłaty własne na rachunek obdarowanej stanowi - według organów podatkowych - o niespełnieniu warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy poprzez przekazanie na rachunek płatniczy, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Zauważyć przyjdzie, że użyte w przepisie sformułowanie "udokumentowanie" - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, który to pogląd tut. Sąd podziela, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyroku, cytowane brzmienie warunków formalnych w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego", ale również "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., zwanej dalej także k.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Wyżej przywołany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09 odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny winien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie - w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że omawiany przepis statuujący zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 861/19).

Podsumowując - przedstawione wyżej poglądy dowodzą, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez podatnika na własny rachunek bankowy - tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały, że darowizna środków pieniężnych z majątku darczyńcy (męża) do majątku obdarowanej (podatniczki) w rzeczywistości miała miejsce. Fakt wykonania darowizny potwierdzają: wpłata kwoty [...] zł dokonana przez skarżącą na własny rachunek w dniu 6 grudnia 2021 r. Ponadto skarżąca w ustawowym terminie dokonała zgłoszenia darowizny na formularzu SD-Z2.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem uwzględnić stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku i ponownie rozważyć, czy skarżąca ma prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Z tych względów Sąd, z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji – jak w pkt I wyroku.

W pkt II wyroku Sąd na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. nakazał ściągnięcie od organu II instancji na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 100 zł tytułem nieuiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego od skargi.