Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1708/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 191, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 615/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz J. K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 615/12, mocą którego oddalono skargę J. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO) z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. i ustalenia nowej wysokości tego zobowiązania.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że SKO w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 27 marca 2012 r. uchylającą, w wyniku wznowienia z urzędu postępowania podatkowego, decyzję ostateczną, dotyczącą ustalenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., i ustalającą J. i J. K. zobowiązanie na kwotę 39.067 zł.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2011 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 o.p., Burmistrz Miasta S. wznowił wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Uzasadniając wznowienie postępowania organ ten wskazał, że wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. wynikający z decyzji ostatecznej z dnia 12 lutego 2009 r. został dokonany na podstawie złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Natomiast organ ustalił, że podatnik zaniżył faktyczną powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na działce nr (...) w obrębie (...) oraz powierzchnię użytkową garaży na działce nr 304. Wobec tego organ przyjął, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi podatkowemu, tj., że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Odrębnym postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 217 § 1 i art. 165 § 2 o.p., organ wszczął wobec J. K. postępowanie wskazując, że będąc od dnia 20 listopada 2001 r. współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej, położonej na działce nr (...) przy ul. P. w S. obręb (...), oraz od 22 kwietnia 2005 r. nieruchomości niezabudowanej działka nr (...) obręb (...), zobowiązana była do złożenia stosownej informacji na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

Burmistrz wydał w dniu 27 marca 2012 r. wobec J. K. i J. K. nakaz płatniczy w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. w kwocie 39.067 zł za grunty rolne, grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika – J. K. - działalnością gospodarczą (W. "S.") oraz za budowle. Do podstawy opodatkowania organ przyjął powierzchnię (...) ha gruntów rolnych, (...) m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, wartość budowli w kwocie 41.875 zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – (...) m². Organ orzekł na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 1, 3, 4, 6 i 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.), a także uchwały Rady Miasta S. Nr XXI/167/08 z dnia 18 października 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W odrębnym nakazie organ ustalił podatek dotyczący działki (...), będącej własnością skarżącego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji małżonkowie zarzucili bezpodstawne naliczenie podatku od magazynu-kontenera, konstrukcji stalowej, magazynu opakowań oraz od całości działki w związku z jej ogrodzeniem i utwardzeniem.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy nakaz płatniczy Burmistrza Miasta S. z dnia 27 marca 2012 r., ustalający J. K. i J. K. łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r. w kwocie 39.067 zł.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, którego zastosowanie uwarunkowane jest spełnieniem przesłanek z art. 240 o.p. Następnie, odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy, stwierdził, że organ I instancji wydał prawidłową decyzję opartą na materiale dowodowym stanowiącym dokumenty urzędowe, a także ustalenia dokonane podczas przeprowadzonych 20 grudnia 2011 r. oględzin przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Kolegium zasadne było opodatkowanie wszystkich znajdujących się na działce (...) budynków użytkowych, w tym magazynu opakowań, gdyż są to budynki istniejące i użytkowane, a więc związane z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy przyjął na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie – dokumentów związanych z zezwoleniem na budowę obiektów na potrzeby W., że ich budowa musiała rozpocząć się najpóźniej w 1995 r., a także na podstawie ewidencji budynków prowadzonej przez Starostę S. oraz zapisów w księgach wieczystych, że sporne budynki zostały ujawnione w 2006 r. w tej ewidencji i księgach wieczystych. Powołując się na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 4 u.p.o.l., a także na zapisy w ewidencji gruntów i budynków, protokół z oględzin sporządzony w dniu 20 grudnia 2011 r. i materiał fotograficzny z oględzin, Kolegium wskazało, że sporne budynki istnieją, pomimo zapisów w protokole likwidacyjnym nr 1/2002 r. z dnia 12 grudnia 2002 r., zaś cała działka nr (...) będąca gruntem rolnym, stanowiąca współwłasność małżonków, zajęta jest na działalność gospodarczą i z tych powodów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. K. powtórzył zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu. Do skargi dołączył dziennik budowy, dokumentację fotograficzną, protokół likwidacyjny nr 1/2002, umowę kupna sprzedaży konstrukcji stalowej, faktury za demontaż tej konstrukcji, umowę użyczenia gruntów, odpis zwykły z księgi wieczystej urządzonej dla działki nr (...), dwie faktury VAT dotyczące przyczepy samochodowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy organ podatkowy prawidłowo ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r. J. i J. K. z tytułu posiadanych gruntów rolnych, budynków, budowli i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Według podatników doszło do zawyżenia zobowiązania przez przyjęcie do opodatkowania budowli na działce nr (...) obręb (...) (magazynu opakowań i konstrukcji stalowej), które ich zdaniem faktycznie nie istniały, a także przez przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce całości działki (...), w sytuacji gdy – pomimo ogrodzenia i utwardzenia placu - stanowi ona prywatną własność niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatników i opłacany jest od niej podatek rolny. Istota tak zarysowanego sporu sprowadza się zatem do dokonanych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.

Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U z 2010 r., Nr 93, poz. 1287; dalej: p.g.k.).

Sąd uznał, że w świetle powyższej regulacji, na gruncie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny Sąd przyjął, należało podzielić stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy, aby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec J. K. oraz wznowił postępowanie podatkowe wobec J. K., zakończone ostateczną decyzją z 12 lutego 2009 r.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że J. i J. K. byli współwłaścicielami nieruchomości - działki nr (...) obręb (...) od 20 listopada 2001 r. oraz działki nr (...) obręb (...) od 22 kwietnia 2005 r. Bezspornie, wobec niezłożenia przez J. K. pisemnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., organ podatkowy był uprawniony i zobligowany do wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku podatniczce za 2007 r.

Za zasadne Sąd uznał także wznowienie postępowania wobec J. K., w sytuacji gdy organ ustalił, w oparciu o przeprowadzone w dniu 20 grudnia 2011 r. oględziny, że podatnik nie ujawnił w sporządzonej 28 października 2011 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości wszystkich budowli znajdujących się na działce nr (...), związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że okoliczności stwierdzone podczas oględzin były nowe i nieznane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 12 lutego 2009 r., w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 o.p., uprawniające do orzekania w sprawie podatku za 2009 r.

Zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo została wydana decyzja ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego skierowana do obojga współposiadaczy (współwłaścicieli) nieruchomości. Nieruchomość, która stanowi współwłasność, jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, co wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Odnosząc się do części decyzji, która dotyczy podatku z tytułu budowli znajdujących się na działce nr (...), Sąd stwierdził, że podatek został ustalony zgodnie z faktami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że budowle w postaci magazynu-kontenera i konstrukcji stalowej istniały od początku 2009 r., co oznacza, że z tą chwilą powstał co do nich obowiązek podatkowy na mocy art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Organ I instancji przeprowadził oględziny, sporządzając protokół z 20 grudnia 2011 r. oraz dokumentację fotograficzną. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ podatkowy dysponował także dokumentacją urzędową, którą poddał wnikliwej analizie, tj. ewidencją budynków prowadzoną przez Starostę S., założoną dla spornej nieruchomości w 2006 r. oraz księgą wieczystą (...) dla działki nr (...). Przeprowadził także własne ustalenia na podstawie dokumentów związanych z pozwoleniem na budowę obiektów na potrzeby działalności gospodarczej J. K., pochodzące z 1993 r. Odniósł się także do dziennika budowy, na podstawie którego ustalił, że budynek magazynu opakowań istniał w 2003 r. jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, spełniający cechy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a dalsze prace były robotami wykończeniowymi. Zbadano także ewidencję środków trwałych W., w której figurowały obie sporne budowle. Organ odwoławczy odniósł się także do przedkładanego protokołu likwidacyjnego konstrukcji stalowej z 12 grudnia 2002 r., uznając ten dowód za niewiarygodny.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie zostało w sposób przekonujący udowodnione, w oparciu o obszerny materiał dowodowy, że sporne budowle istnieją i są użytkowane. Podatnik, biorąc czynny udział w postępowaniu, nie wykazał za pomocą innych wiarygodnych dowodów, że magazyn istniał dopiero od października 2011 r. oraz że nastąpiła likwidacja konstrukcji stalowej.

W ocenie Sądu nie ma dla sprawy znaczenia załączony do skargi wydruk z księgi wieczystej (...), dotyczący stanu prawnego spornej nieruchomości stanowiącej działkę (...) na rok 2012 r., z którego wynika jedynie, że założenie tej księgi nastąpiło w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi wieczystej. Zdaniem Sądu nie świadczy to jednak o tym, że księga (...) – jak twierdzi skarżący – nie dotyczy nieruchomości należącej do skarżącego, a co za tym idzie skutecznie nie podważa ustaleń organów podatkowych odnośnie działki (...).

Sąd stwierdził, że zarówno ten dokument, jak i umowa kupna-sprzedaży konstrukcji stalowej, faktury za demontaż części stalowych, które według skarżącego nie mogły posłużyć do budowy łącznika pomiędzy halą produkcyjną a magazynem opakowań (uznanego przez organy za budowlę powstałą ze spornej konstrukcji stalowej w oparciu o zapis poz. 40 ewidencji środków trwałych), są to dokumenty nowe, przedłożone na etapie skargi, które, zdaniem Sądu, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas, gdy w odpowiednim czasie dokumentują prawidłowo zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań.

Zdaniem Sądu wymiar podatku od spornych budowli został ustalony prawidłowo i nie budzi zastrzeżeń, gdyż organ podatkowy wyliczając wysokość podatku uwzględnił wartość budowli podaną przez podatnika, a także dane wynikające z ewidencji środków trwałych W.

Organ prawidłowo również ustalił obojgu małżonkom podatek od gruntów rolnych wchodzących w skład działki nr (...), tj. od pow. (...) m kw. (przyjęta z ewidencji gruntów) według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że ustawodawca w sposób szczególny traktuje grunty rolne będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne jest posiadanie ich przez przedsiębiorcę oraz fakt ich faktycznego zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nim czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie gruntu "zajętego na działalność gospodarczą" należy rozumieć szeroko, a więc chodzi tu nie tylko o grunt zajęty bezpośrednio pod budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, lecz także wszystkie te grunty, które są funkcjonalnie związane z tą działalnością, choćby tylko służyły, pomagały w jej wykonywaniu. Oznacza to, że takie okoliczności faktyczne, jak np. podjęcie przez właściciela-przedsiębiorcę czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, prace melioracyjne, wytyczanie drogi, utwardzenie i ogrodzenie terenu, umożliwiających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, tj. w działalności gospodarczej, w efekcie doprowadzi do opodatkowania gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce. To sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (oględziny obiektu) organy podatkowe przyjęły, że będące współwłasnością J. i J. K. grunty rolne faktycznie zajęte są na działalność gospodarczą. Chodziło o tę część gruntów, która została ogrodzona i utwardzona. Organy podatkowe uznały, że ogrodzony i utwardzony plac wchodzi w skład nieruchomości gruntowej związanej z działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącego co do pominięcia jego oświadczenia o tym, że ogrodzenie i utwardzenie placu dotyczy prywatnej własności skarżącego i jego żony. Jak wynika z decyzji, oświadczenie to poddane zostało analizie i uznane za pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Natomiast co do umowy użyczenia: choć w zaskarżonej decyzji brak jest do niej odniesienia, to uchybienie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, że działka jest współwłasnością małżonków, jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą oraz całość działki jest zajęta na działalność gospodarczą, została dowiedziona protokołem oględzin i dokumentacją fotograficzną. Ustalenie to doprowadziło organ do wymierzenia podatku od gruntu rolnego związanego z działalnością gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), bowiem to przepisy prawa, a nie wola stron umowy użyczenia decydują o opodatkowaniu nieruchomości. Wobec tego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady, iż żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić.

W kwestii zapłaconego przez podatników podatku rolnego od całości spornej działki wskutek decyzji z dnia 12 lutego 2009 r., następnie uchylonej po wznowieniu postępowania, należy wyjaśnić, że podatek ten będzie ewentualnie rozliczony na poczet ustalonego zobowiązania w nowej decyzji.

Sąd podzielił ocenę organów, że status przedsiębiorcy, choćby w odniesieniu tylko do jednego ze współwłaścicieli, uzasadnia obciążenie podwyższoną stawką podatkową (na zasadach zobowiązania solidarnego) wszystkich współwłaścicieli. Stanowisko to wynika z przyjętych reguł opodatkowania współwłaścicieli, przypisywanych istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednym nakazie płatniczym, ustalając jedną stawkę podatku, bowiem jeżeli nawet tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, przyjmuje się, że cała nieruchomość ma związek z tą działalnością.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623; dalej: p.b.) przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe dotyczy magazynu-kontenera oraz konstrukcji stalowej, które od 2002 r. nie istnieją i nie stanowią ani budowli, ani urządzeń budowlanych, a także błędne uznanie, że budowla w postaci ogrodzenia i częściowego utwardzenia gruntu jest wykorzystywana na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie i objęcie podatkiem od nieruchomości budowli, które nie były i nie są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nawet częściowe zajęcie nieruchomości przeznaczonej na cele rolne na prowadzenie działalności gospodarczej pociąga za sobą konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej nieruchomości.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 p.b. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że magazyn opakowań został oddany do użytkowania przed zakończeniem jego budowy oraz uznanie treści dziennika budowy za niewiarygodną.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 91 o.p. przez niewłaściwe uznanie, że decyzje wymiarowe w sytuacji solidarnego zobowiązania zostały wydane w sposób prawidłowy.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w z w. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji mimo naruszeń wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z:

a) art. 120 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że decyzje wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego;

b) art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 I art. 229 o.p. przez oddalenie skargi i odmowę przyznania wiarygodności dokumentów załączonych do skargi oraz nieprzeprowadzenie z nich dowodów;

c) art. 199a § 1 o.p. przez nieuwzględnienie w trakcie oceny zebranego materiału dowodowego umowy użyczenia, z której wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności użyczona została tylko część działki (...);

d) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano podstawy prawnej wydania decyzji po wznowieniu postępowania;

e) art. 106 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i: przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Szczecinie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

Z zarzutów naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 229, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 pkt o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim zarzut dotyczący art. 187 o.p. Przepis ten dzieli się bowiem na trzy jednostki redakcyjnej – paragrafy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Z uwagi zatem na sformułowanie tego zarzutu, uchyla się on spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W odniesieniu zaś do art. 194 o.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż jej autorka upatruje naruszenia prawa co do jego § 1, co pozwala na rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że prawidłowo sformułowane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. pozwalają na merytoryczną ocenę wadliwie dokonanej przez WSA w Szczecinie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga tylko, że również w tym zakresie nie wskazano prawidłowo pełnej podstawy kasacyjnej z uwagi na pominięcie pkt 1 art. 145 § 1 p.p.s.a., co jednak w świetle powołanej już powyżej uchwały w sprawie I OPS 10/09, powoduje możliwość odniesienia się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a wynikających z norm dopełnienia.

Art. 180 § 1 o.p., statuujący otwarty katalog środków dowodowych, pozwala na zaliczenie w ich poczet wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wymaga jednak podkreślenia, że przepis ten służyć ma wykryciu i dojściu do prawdy materialnej. Temu zaś powinny służyć prawidłowo przeprowadzane przez organ podatkowy dowody. Podstawowym dowodem w sprawie organy podatkowe uczyniły dokument w postaci protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 20 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W przypadku podatku od nieruchomości i podatku rolnego oględziny powinny polegać na bezpośrednim zbadaniu nieruchomości i szczegółowym opisaniu miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzenie oględzin stosownie do art. 172 § 2 pkt 3 o.p. wymaga sporządzenia protokołu, w którym powinny się znaleźć stwierdzenia, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono (art. 173 § 1 o.p.). Z protokołu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, jaka części działki o nr (...) została poddana oględzinom, a także jakich dokonano w ich toku ustaleń co do jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Brak jest jakiegokolwiek załącznika, mapki czy szkicu, z których wynikałby obszar gruntu poddany oględzinom. Brak jest jakichkolwiek ustaleń jakie przedmioty, urządzenia, budowle, czy infrastruktura znajdująca się na tej działce świadczą o jej zajęciu w całości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Brak jest w jego treści wskazania, aby w trakcie dokonywania oględzin wykonano dokumentacje fotograficzną. Samo stwierdzenie, że do protokołu załącza się 11 sztuk zdjęć nie wyjaśnia, kiedy zostały one wykonane i co obrazują poszczególne zdjęcia. Ponadto dołączone do akt sprawy zdjęcia nie zawierają daty ich sporządzenia, nie zostały w żaden sposób opisane, ponumerowane i skatalogowane. Z uwagi na lakoniczne opisy nie wiadomo, do czego się odnoszą i co mają obrazować. Z protokołu i opisu pod tylko jedną z fotografii nie wynika też, czy za budowlę w postaci konstrukcji stalowej uznano zadaszenie pomiędzy halą produkcyjną a magazynem, czy też inne metalowe przedmioty uwidocznione na innych zdjęciach. Nie wiadomo przed jakimi budynkami i na jakiej części działki znajduje się utwardzony plac, a przede wszystkim, czy jest on wykorzystywany bądź też chociażby "funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą", na co wskazywał w uzasadnieniu WSA w Szczecinie. Z protokołu oględzin w ogóle nie wynika, że na działce znajduje się ogrodzenie, jaką część działki ono obejmuje i co znajduje się za ogrodzonym terenem, tzn. jaki rodzaj gruntu i czy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a jeżeli tak, to co o tym świadczy w ocenie osób sporządzających protokół. Z uwagi na umowę użyczenia z dnia 1 stycznia 1994 r. dotyczącą powierzchni 3.500 m², w protokole oględzin brak jest jakiejkolwiek uwagi ze strony obecnego przy nich J. K., w której wskazałby obszar gruntu objęty tą umową, czego wymaga art. 173 § 1 o.p. Suma tych okoliczności powoduje, że zarówno protokół oględzin jak i tzw. "dokumentacja fotograficzna" nie mogły stać się podstawą jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Wadliwie zatem Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia dokonane na ich podstawie. Dowód ten uznać należało zatem za nieprzydatny w postępowaniu podatkowym. Ponadto został on sporządzony w dniu 20 grudnia 2011 r., a stał się dla organów podatkowych podstawowym dowodem mającym dokumentować stan faktyczny dotyczący nie tylko tego roku podatkowego i następnych, lecz także kilku lat wcześniejszych, począwszy od 2007 r. Stan zastany w dniu dokonywania oględzin i sporządzania protokołu nie był w żaden procesowy sposób weryfikowany w oparciu o inne dostępne w postępowaniu podatkowym dowody, jak np. zeznania świadków co do stanu nieruchomości w latach poprzednich, a przede wszystkim areału gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Całkowicie w protokole pominięto okoliczność związaną ze znajdującymi się na terenie działki maszynami i urządzeniami rolniczymi widocznymi na zdjęciach. W protokole w ogóle nie opisano magazynu-kontenera. Również zdjęcie wnętrza niewiadomego pomieszczenia z opisem "magazyn-kontener" nie obrazuje, który to jest obiekt i czy znajduje się działce o nr (...), a przede wszystkim w jaki sposób jest on związany z gruntem.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2 i art. 188 o.p. Pierwszy z nich stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Drugi zaś przewiduje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miało polegać ich naruszenie. W toku postępowania podatkowego jego strona nie składała żadnego wniosku we wskazanym powyżej trybie, a tym samym nie odbierano od niej oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nie wskazano także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie wnioski dowodowe podatnika nie zostały uwzględnione z naruszeniem art. 188 o.p. Podkreślenia jedynie wymaga, że czym innym jest określona ocena materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, a czym innym bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodu. Wobec tego wskazanymi zarzutami nie można zwalczać dokonanej oceny materiału dowodowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p., gdyż dziennik budowy nie jest dokumentem urzędowym w jego rozumieniu. Art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego przewiduje, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Należy stwierdzić, że przepis ten nie określa organu publicznego lub innego, który ten tzw. dokument urzędowy sporządza i zamieszcza w nim określone stwierdzenia w takim celu, aby nadać temu dokumentowi szczególną moc dowodową, taką, jaką są objęte dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 o.p., stosownie do którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podstawową cechą dokumentu urzędowego według Ordynacji podatkowej jest to, że musi on być sporządzony albo przez organ państwowy (publiczny), albo przez inny podmiot, jednakże ustawowo do tego upoważniony. Natomiast Prawo budowlane w art. 45 ust. 1 nie określa organu publicznego lub innego, który ten tzw. dokument urzędowy sporządza i zamieszcza w nim określone stwierdzenia w takim celu, aby nadać temu dokumentowi szczególną moc dowodową, taką, jaką są objęte dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 o.p. Wręcz przeciwnie, wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne w rozumieniu art. 194 § 1 lub 2 o.p., lecz w związku z prywatną budową prowadzoną przez inwestora. W żadnym razie zatem nie można twierdzić zasadnie, że dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 lub 2 o.p. (por. analogicznie co do art. 76 k.p.a., t. 2. w T. Filipowicz, Komentarz do art. 45 ustawy - Prawo budowlane). Stwierdzenie to nie oznacza jednak, że dowód w postaci wpisów w dzienniku budowy, stanowiącym dokument z art. 181 o.p., został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191. W ramach oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, wadliwie nadmierną moc i znaczenie przyznano protokołowi z oględzin, który – jak wskazano powyżej – był dowodem całkowicie nieprzydatnym. Pominięto znaczenie umowy użyczenia z 1 stycznia 1994 r., na mocy której de facto wyznaczono obszar gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. i J. K. Obszar wynikający z tej umowy, a także znajdujące się na nim budynki i budowle, powinny zaś stać się punktem wyjścia dalszych ustaleń i dowodów. W trakcie oględzin należało precyzyjnie wskazać ten obszar i stwierdzić jakiego rodzaju działalność jest na nim prowadzona. Z oceny materiału dowodowego wynika zaś, że cała działka o nr (...), dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) o powierzchni (...) m², uznana została za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Temu zaś przeczy chociażby dokumentacja fotograficzna, z której wynika, że na działce tej znajdowały się maszyny i przyczepy rolnicze, a na jednej z nich widnieje opis "Działka rolna". Ponadto organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, wadliwie uznały, że dla działki o nr (...) prowadzona jest księga wieczysta o nr (...), choć dotyczy ona nieruchomości położonej w R., w skład której wchodzi działka o nr (...). Co do magazynu-kontenera jedynie na podstawie wpisu w ewidencji środków trwałych, który został wykreślony z niej w 2002 r., przyjęto jego istnienie. Obiekt ten nie został w ogóle objęty oględzinami, a przynajmniej nie wynika to z protokołu z dnia 20 grudnia 2011 r. Ponadto nie ulega wątpliwości, że zgodnie z dziennikiem budowy prace wykończeniowe związane z budową magazynu zakończone zostały w dniu 15 marca 2011 r. Czy jednak obiekt ten był wykorzystywany (przyjęty do używania) już wcześniej na potrzeby działalności gospodarczej, jako kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało dodatkowych ustaleń. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Samo zatem ostateczne wykończenie budynku było bez znaczenia, o ile – jak przyjęły organy podatkowe – wcześniej rozpoczęto użytkowanie budynku. Dysponując sprzecznymi wpisami na tą okoliczność w dzienniku budowy i w ewidencji środków trwałych należało tą okoliczność wyjaśnić przy użyciu wszystkich dostępnych środków dowodowych, o których stanowi art. 181 o.p., w tym np. zeznaniami świadków - osób dokonujących wpisów do dziennika budowy, czy pracowników zatrudnionych przez W. s.c. w latach 2007-2011 na okoliczność faktycznego użytkowania tego budynku przed jego wykończeniem. Wadliwość oceny materiału dowodowego została dodatkowo spotęgowana przyjęciem, że działka (...) i znajdujące się na niej budynki objęta jest inna księgą wieczystą, tj. o nr (...). Nieprawidłowo przyjęto także do opodatkowania jako budowlę konstrukcję stalową pomimo przedłożenia protokołu likwidacyjnego. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy konstrukcja stalowa zapisana pod poz. 40 w ewidencji środków trwałych, konstrukcja stalowa, której dotyczył protokół likwidacyjny z 12 grudnia 2002 r. oraz widoczny na jednym ze zdjęć łącznik pomiędzy hala produkcyjną a magazynem opakowań to ta sama budowla. Po pierwsze rozstrzygnięcia wymaga, czy zadaszenie widoczne na zdjęciu i opisane w pkt 2 oględzin stanowi budowlę czy budynek, z uwagi na dostrzegalne na zdjęciu przegrody budowlane i dach. Nie wiadomo zatem, czy jest to budowla wiaty, czy też fragment budynku. Trudno jednak uznać to urządzenie budowlane za "budowlę w postaci konstrukcji stalowej". Jeśli podatnik twierdzi, że nie jest to konstrukcja stalowa opisana w ewidencji środków trwałych pod poz. 40, to należało przy przyjęciu, że stanowi ona budowlę, co do której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zastosować procedurę określania jej wartości w oparciu o przepisy wynikające z art. 4 ust. 5 lub ust. 7 u.p.o.l. Nie wiadomo zaś, na podstawie jakich dowodów organ podatkowy ustalił, że budowla w postaci konstrukcji stalowej o określonej wartości istnieje i jest użytkowana, co także wadliwie zaakceptował WSA w Szczecinie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p. Przedmiotem oceny organów podatkowych nie było bowiem ustalenie treści czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy użyczenia pomiędzy Skarżącymi, a wspólnikami spółki cywilnej. Przedmiotem ustaleń był obszar gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, który to mógł różnić się od ustalonego na podstawie tej umowy. Umowa ta winna stać się przedmiotem oceny jako jeden z dowodów. Czynność prawna, o której stanowi ten przepis, to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego, a jej cechą charakterystyczną jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej, czyli odczytania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem jej stron (por. t. 2 w P. Pietrasz, Komentarz do art.199a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el; t. 6; do art. 199a w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis 2006, str. 622).

Z kolei trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. jest konsekwencją naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie. Wynika to przede wszystkim z dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, które w procesie subsumcji doprowadziły do ich niewłaściwego zastosowania. Na szczególną uwagę zasługuje zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można a priori zakładać, jak to uczynił WSA w Szczecinie, że samo ogrodzenie działki lub utwardzenie placu świadczy automatycznie o zajęciu danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Błąd subsumcji jest także wynikiem wadliwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Przepisy te dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, tylko wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zupełni inaczej opodatkowane są grunty, które nie są klasyfikowane jako użytki rolne, a są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez samą okoliczność znajdowania się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, na co wskazuje definicja z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Należy wskazać, że grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czym innym są zaś grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, którymi są wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Sąd I instancji, choć zidentyfikował oba rodzaje gruntów, w wyniku akceptacji wadliwych ustaleń faktycznych doszedł do wniosku, że także grunty jedynie stanowiące współwłasność przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 91 o.p. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, należy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 o.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 Kodeksu cywilnego, który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynikają właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., o sygn. II FSK 3012/12, publ. LEX nr 1595020 oraz z dnia 21 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3193/12, publ. LEX nr 1655853). Przede wszystkim należy wskazać, że w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości jej adresatami są oboje małżonkowie. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w jednej decyzji wydanej wobec dwojga współwłaścicieli ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzje takie zostały wystawione i ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony. Stosownie do postanowień art. 92 § 1 o.p. solidarna odpowiedzialność powstaje wraz z doręczeniem współwłaścicielom nieruchomości decyzji ustalających (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego i wynika ona wprost z przepisu prawa (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Aczkolwiek wskazane jest, by w sentencji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wymienieni zostali współwłaściciele nieruchomości, wraz z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a także by zawarto w niej informację o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności, to jednak przyjęta przez organ I instancji formuła nie jest na tyle wadliwa, by samodzielnie stanowiła podstawę wyeliminowania decyzji tego organu z obrotu prawnego.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 229 o.p., gdyż w przypadku pierwszego przepisu procedury podatkowej uchybienie organu I instancji polegające na podaniu niepełnej podstawy prawnej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Drugi z zarzutów dotyczących procedury podatkowej nie został zaś w ogóle uzasadniony i nie wiadomo, w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje jego naruszenie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Protokół rozprawy z dnia 7 lutego 2013 r. wskazuje, że miała ona taki właśnie przebieg, jak w cytowanym przepisie.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).