Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 475/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pktr 1, 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. [...] w przedmiocie określenia za IV kwartał 2014 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadpłaty w tym podatku, a także podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i październik 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. K. kwotę 9 752 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 21 lipca 2020 r. nr 0201-IOD2.4103.6.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 11 grudnia 2019 r. nr 0220-SPV-1.4103.77.2017.BA 27129.2019; 0220-SPV-1.4103.23.2017.57 określającą za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2 444 zł oraz nadpłatę w kwocie 20 001 zł, a także podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące 2014 r.: styczeń i luty - w wysokości po 4 247 zł, za kwiecień – w wysokości 1 840 zł, za czerwiec – w wysokości 5 170 zł, za październik – w wysokości 128 960 zł.

Akta podatkowe nie zawierają decyzji Naczelnika US z 11 grudnia 2019 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący od 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych usług specjalistycznych budowlanych, gdzie indziej nieskalsyfikowanych. Od 1 września 2009 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) i wybrał rozliczenie kwartalne. Za IV kwartał 2014 r. strona złożyła deklarację VAT-7k wykazując podatek VAT podlegający wpłacie w wysokości 22 445 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z 31 marca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. Na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) uznał, że strona była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur za miesiące: styczeń 2014 r. w kwocie 4 246, 82 zł, luty 2014 r. w kwocie 4 246, 82 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 1 840 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 5 170 zł – mimo, że nie była w okresie do 1 stycznia do 31 sierpnia 2014 r. czynnym podatnikiem VAT. W tym okresie wykonał bowiem usługi na rzecz spółki Ś., T. spółki z o.o. oraz Miejskiego Domu Kultury w Ś., co znalazło potwierdzenie zeznaniach świadków oraz rachunkach i fakturach VAT wystawionych przez skarżącego. W zakresie IV kwartału 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7k za ten okres usług ogólnobudowlanych świadczonych na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomościami w Ś. udokumentowanych rachunkami. Strona nie wystawiała też faktur na świadczone usługi, nie prowadziła ewidencji, czym naruszyła art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., czym zaniżyła podstaw ę opodatkowania o kwotę 18 750 zł i należny podatek VAT o kwotę 3 598 zł. Naczelnik US zakwestionował ponadto rzetelność wystawionej przez skarżącego faktury VAT [...] z 31 października 2014 r. o wartości netto 560 697, 21 zł (VAT – 128 960 zł) na rzecz G. spółki jawnej, a dokumentującej usługi z tytułu generalnego wykonawstwa. Wskazał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że skarżący pełnił fikcyjną rolę generalnego wykonawcy na inwestycji polegającej na rozbudowie budynku handlowego branży rolno-spożywczej w Ś. Nie dał przy tym wiary zeznaniom inwestora, kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego oraz podwykonawców, którzy wskazywali stronę jako generalnego wykonawcę. Wobec wykazania w ww. fakturze podatku Naczelnik US uznał, że podlega on zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził też, że w konsekwencji skarżący zawyżył podatek naliczony VAT ujęty w fakturach zakupu (zakupy netto 455 244, 65 zł, VAT 104 701, 31 zł) przyporządkowanych do świadczonych usług w zakresie generalnego wykonawstwa. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w powołanej wyżej decyzji z 11 grudnia 2019 r.

Po rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W pierwszej kolejności wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, ze bieg terminu przedawnienia względem zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2014 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 grudnia 2019 r. o czym zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. w dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał Naczelnik US stwierdził, że termin przedawnienia upływnie w dniu 31 12.2020 r. Wskazał też, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Dyrektor IAS oceniając sprawę po raz drugi – zgodnie z zasadą wyrażona w art. 127 O.p. – wskazał, że analiza prowadzonych przez stronę ewidencji, okazana dokumentacja źródłowa, a także zgromadzone w postępowaniu dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności opierania się na metodzie szacowania. Podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące wykonywania przez stronę usługi generalnego wykonawcy oraz prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 31.10.2014 r. na kwotę 560 697,21 zł (VAT 128 960,00 zł) na rzecz G. Sp. j. tytułem robót rozbiórkowych, robót ziemnych, konstrukcji żelbetowych i murowych, demontażu istniejącego uzbrojenia, przyłącza kanalizacyjnego. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane w postępowaniu faktury wskazywały na dokonanie zakupów niedokumentujących czynności generalnego wykonawcy, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez skarżącego.

W zakresie podatku należnego VAT za I i II kwartał 2014 r. Dyrektor IAS – na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. włączonych do sprawy – ustalił, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (rejestracja na druku VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia od 1 września 2014 r.). Z powyższych dowodów wynika jednak, że oprócz 2 rachunków wystawiał w tym okresie także faktury VAT z podatkiem należnym. Odbiorcami usług były podmioty: Miejski Zarząd Nieruchomości w Ś. (rachunek nr [...] z 8.01.2014 na 229,52 zł), Miejski Dom Kultury w Ś. (rachunek nr [...] z 23.01.2014 na 17 560,45 zł), T. sp. z o.o. (faktury: nr [...] z 22.01.2014 na kwotę 17 469,80 zł, VAT- 4 018,05 zł; nr [...] z 26.01.2014 na 994,66 zł, VAT - 228,77 zł, nr [...] z 18.02.2014 na 5 564,70 zł; VAT -1 279,88 zł, nr [...] z 26.02.2014 na 2 400,00 zł; VAT - 552,00 zł, nr [...] z 26.02.2014 na 10 500,00 zł; VAT- 2 415,00 zł) oraz Ś. sp. (faktury: nr [...] z 4.04.2014 na 2 000,00 zł; VAT- 460,00 zł, nr [...] z 4.04.2014 na 6 000,00 zł, VAT - 1 380,00 zł; nr [...] z 6.06.2014 na 1 036,00 zł, VAT -238,28 zł; nr [...] z 6.06.2014 na 7 820,00 zł, VAT - 1 798,60 zł; nr [...] z 6.06.2014 na 6 954, 00 zł, VAT - 1 599,42 zł; nr [...] z 6.06.2014. na 6 670,00 zł, VAT -1 534,10 zł). Organ odwoławczy wskazał, że wykonanie usług wykazanych na ww. dokumentach potwierdza historia operacji na rachunku prowadzonym dla skarżącego przez Bank G.(1) S. A.

za okres od 1.01.2014 r. do 30.06.2014 r. (tabela na str. 5 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) oraz świadkowie przesłuchani w dniu 26 października 2016 r. Świadek B. Z. specjalista do spraw technicznych, później kierownik Działu [...] i świadek B. C. zatrudniona na stanowisku dyrektora ekonomiczno- finansowego w Spółce Ś. zeznały, że stronę polecił J. M. ze Ś., dawny współpracownik firmy Ś. Skarżący przedłożył wszystkie dokumenty swojej działalności gospodarczej, tj. zaświadczenie o działalności, REGON, referencje. Nie sprawdzano, czy skarżący jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Wszystkie prace udokumentowane okazanymi fakturami zostały wykonane. Skarżący nie wykonywał fizycznie pracy (pracowały 3-4 osoby- nie codziennie). Prace rozpoczęto w lutym i zakończono na początku czerwca 2014 r., kiedy zostały rozwiązane umowy ze stroną z uwagi na słabe tempo prac.

Wykonane usługi na rzecz firmy T. Sp. z o.o., potwierdził świadek G. B. zatrudniony na stanowisku konstruktora, specjalisty do spraw utrzymania ruchu i kierownika działu kontroli jakości, który zeznał, że z tego co pamięta, firma skarżącego między 2013 a 2014 rokiem wykonywała spoinowanie muru przy parkingu i malowanie budynku magazynowego. Świadek nie zajmował się remontami, szef delegował go do poszczególnych zadań. Jako inżynier utrzymania ruchu musiał udostępnić zaplecze socjalne dla pracowników, magazyn do przechowywania materiałów, udostępnić prąd, wodę. Udostępniał media dla strony i jego pracowników.

Wykonanie przez skarżącego prac na rzecz Miejskiego Domu Kultury w Ś., potwierdziła świadek A. G., dyrektor MDK w Ś., która zeznała że osobiście nawiązała współpracę ze skarżącym. Nikt nie sprawdzał wiarygodności firmy strony, gdyż był on z polecenia M. P., a wcześniej słyszała, że to dobry fachowiec, specjalista od malowania. Skarżący miał pomalować ściany dużej sali, korytarze, piwnice i wejście główne ze swojego materiału, zabezpieczyć teren, rozłożyć rusztowania i folię, pomalować, posprzątać. Skarżący posiadał aluminiowe rusztowanie, wiadra, pędzle, drabiny, mieszadło. Prace, które trwały miesiąc czasu wykonywał skarżący i jego pomocnik. Świadek osobiście odbierała prace, co potwierdzone zostało protokołem odbioru końcowego z 23 stycznia 2014 r., przygotowanym przez wykonawcę.

Uwzględniając wskazane dowody organ odwoławczy uznał, że do ww. rachunków i faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego za IV kwartał 2014 r. Dyrektor IAS ustalił, że skarżący nie opodatkował podatkiem VAT również usług ogólnobudowlanych świadczonych na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości w Ś., które zostały udokumentowane rachunkami nr:

- [...] z 13.10.2014 r. wartość - 7 417,35; rozbiórka pomieszczeń gosp. przy ul. [...];

- [...] z 16.10.2014r., wartość - 1 727,41; zamurowanie otworów drzwiowych i okiennych w budynku przy ul. [...];

- [...] z 3.12.2014 r., wartość - 3 771,63; rozbiórka pomieszczeń gospodarczego przy ul. [...];

- [...] z 4.12.2014 r., wartość - 3 417,48; prace rozbiórkowo-remontowe w piwnicy budynku przy ul. [...];

- [...] z 31.12.2014 r., wartość - 6 014,10; remont dachu i elewacji budynku gospodarczego przy ul. [...].

Rachunki nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, ani nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., czym naruszono przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano — montażowych. Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał ustalenie Naczelnika US, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, strona świadczyła usługi budowlane, jednak nie wystawiła faktur VAT ze wskazanym podatkiem należnym, wobec czego podstawę opodatkowania należało ustalić zgodnie z art. 29a ust. 1u.p.t.u., a podatek należny - zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co zobrazował tabelą na str. 12 zaskarżonej decyzji.

W zakresie dostawy towarów i podatku należnego w IV kwartale 2014 r., Dyrektor IAS ustalił również, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży jedną fakturę VAT nr [...] z 31 października 2014 r. o wartości netto 560 697,21 zł, podatek VAT 128 960,36 zł - wystawioną na rzecz G. S.j. z siedzibą w Ś. tytułem robót rozbiórkowych, robót ziemnych, konstrukcji żelbetowych i murowych, demontażu istniejącego uzbrojenia, przyłącza kanalizacyjnego. Wskazał, że podstawą wystawienia ww. faktury była umowa nr [...] na roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy zawarta 15 września 2014 r. w Ś. pomiędzy R. Sp. j. z siedzibą w Ś. jako inwestorem a skarżącym jako wykonawcą. W świetle tej umowy strona miała dysponować zapleczem finansowym i materiałowym zapewniającym terminową realizację przedmiotu umowy. Przedmiotem umowy była zaś budowa przez wykonawcę, przy użyciu sprzętu wykonawcy z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, robót polegających na budowie budynku handlowego z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym wraz z budynkiem kotłowni o pow. [...] m2 wraz z wszystkimi instalacjami zgodnie z projektem budowlanym. Zgodnie z umową do obowiązków wykonawcy należało także opracowanie i przekazanie inwestorowi dokumentacji powykonawczej, kompletu atestów i aprobat technicznych, protokołów badań i prób oraz certyfikatów wraz z instrukcjami eksploatacji, konserwacji i użytkowania obiektu i poszczególnych urządzeń, ponoszenie kosztów zaplecza socjalnego, kosztów wywozu i utylizacji śmieci i odpadów powstałych przy realizacji przedmiotu umowy oraz kosztów utrzymania w czystości terenu budowy jego bezpośredniego sąsiedztwa, a także chodników, dróg, ulic związanych z realizacją niniejszego przedmiotu umowy. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 2 084 486,01 zł netto. Wykonawca zaproponował i wskazał M. W. jako osobę mającą pełnić funkcję kierownika budowy (którą Inwestor zaakceptował) oraz oświadczył, że jest ubezpieczony w P. SA od odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na kwotę 800 000,00 zł i zobowiązuje się posiadać ubezpieczenie w ww. kwocie przez okres trwania niniejszej umowy. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Polisa dotycząca ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na kwotę 500 000,00 zł lub 800 000,00 zł (strona nie pamięta na jaką kwotę), o której mowa w zawartej między Inwestorem a Wykonawcą umowie nie została okazana.

W celu ustalenia okoliczności związanych z wykonaniem usług wykazanych na fakturze VAT nr [...] z 31.10.2014 r. w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. w dniu 18 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji – jak podał Dyrektor IAS - przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony (str. 450-457 akt zgromadzonych przez Naczelnika US). Wskazał, że z przesłuchania tego wynika, że strona utrzymuje się z emerytury oraz prowadzi działalność gospodarczą - tylko i wyłącznie drobne usługi ogólnobudowlane, najwartościowszą rzeczą jaką posiada jest agregat prądotwórczy, poza tym ma drobne narzędzia. Składając zeznania skarżący opisał dokładnie przebieg znajomości z G. G., swoją rolę w inwestycji oraz w jaki sposób były dokonywane pomiędzy nimi rozliczenia finansowe. Stwierdził m. in., że o niczym nie decydował i nic nie wykonywał. Wszystkiego pilnował G. G. Nigdy nie uczestniczył w pracach zleconych przez firmę G. Sp. j. Miał być figurantem i robić to co mu każą: wystawić faktury, iść do banku, podpisać umowy, protokoły i być dyspozycyjnym na każdy telefon. Taką formę współpracy zaproponował mu G. G. Do jego obowiązków należało bycie dyspozycyjnym. Na budowie nic nie robił. Nigdy nie miał na nic wpływu, nie decydował też o wyborze podwykonawców, nie nawiązał z nikim kontaktu. Czasami wołali go, aby przyjechał na końcowy odbiór, bo była już zebrana komisja i potrzebowali jego podpisu. Wszystko było przygotowane przez G. Nie wie, kto stawiał na fakturach VAT dokumentujących zakupy pieczątkę o treści "przelew wykonano" - nie ma takiej pieczątki. Pieniądze, gotówkę dostawał przed bankiem i dokonywał wpłat gotówkowych aby móc potem zapłacić podwykonawcom. Podkreślił Dyrektor IAS, że zeznania Strony "...wszystko odbywało się pod nadzorem firmy G. Oni wpłacali mi na konto tytułem faktur VAT i w tym samym dniu razem ze mną jechali do banku aby wybrać pieniądze. Nie kontrolowali mnie tylko w sytuacji gdy jechałem do banku zrobić przelew na podatek VAT lub dochodowy." - znajdują potwierdzenie w obrazie zdarzeń gospodarczych przedstawionych na rachunku bankowym.

Ponadto organ odwoławczy podał, że na podstawie okazanej w dniu 16 września 2016 r. historii rachunku bankowego stwierdzono wpływy należności od G. S.J. na poczet wystawionej przez skarżącego faktury z dnia 31 października 2014 r. na łączną kwotę brutto 689 657,57 zł przy czym zapłata częściowa nastąpiła: 25.11.2014 r. - 350 000,00 zł; 28.11.2014 r. - 60 000,00 zł, 10 000,00 zł i 20 857,57 zł; 18.12.2014 r. - 3 000,00 zł; 22.12.2014 r. - 245 800,00 zł. Analiza rachunku potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że po dokonaniu wpłaty przez G. Sp. j. strona wykonywała niezwłocznie polecenie przelewu z tego rachunku na rzecz podwykonawców lub wypłat gotówkowych w tej samej kwocie. Przelewy bankowe oraz wystawione faktury, protokoły, umowy z podmiotami wymienionymi w umowach służyły więc uwiarygodnieniu transakcji dokonywanych między tym podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia strony, że okoliczność przesłuchania mogła spowodować rozstrój percepcji nie znajduje potwierdzenia w udzielanych odpowiedziach oraz zgormadzonym materiale dowodowym. Dodać należy, że zeznania partnerki skarżącego M. W.(1) (16.11.2016 r.), potwierdzają wypowiedzi strony z pierwotnego przesłuchania - jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Podatnik podczas przesłuchania zeznał, że nie wiedział jakie będą konsekwencje współpracy z firmą G., myślał, że był im potrzebny do uzyskania większej kwoty dotacji lub dofinasowania. Stwierdził, że nigdy nie otrzymał dokumentacji technicznej dot. tej inwestycji - była do wglądu w firmie G.

Jak wyjaśnił następnie Dyrektor IAS, zeznania z dnia 18 sierpnia 2016 r. zostały następnie przez stronę odwołane poprzez złożenie wyjaśnień w dniu 12 września 2016 r. oraz pismem przesłanym 13 grudnia 2016 r. Powołując się na skomplikowaną sytuację rodzinną, zły stan zdrowia skarżący wyjaśnił, że świadomie pragnie złożyć dodatkowe wyjaśnienia, uzupełnić lub wycofać niefortunne zeznanie z 18 sierpnia 2016 r. Podatnik stwierdził, że pierwsze zeznania złożył będąc pod wpływem wzburzenia spowodowanego stanem zdrowia i przyjmowanymi lekami oraz czekającymi go konsekwencjami związanymi z nie wykazaniem wszystkich faktur dotyczących sprzedaży usług. Powołując się na doskonałą pamięć oraz opisując wszystko co związane było z budową od momentu przypadkowego spotkania z G. G., po złożenie oferty, umowy, nabór podwykonawców oraz roboty od początku do końca, do dnia odbioru, stwierdził że wszystkie prace zgodnie z dokumentacją wykonywane były przez wykonawcę i podwykonawców, rzetelnie zgodnie ze sztuką budowlaną, ładem i porządkiem. Z wyjaśnień tych wynikało, że osobiście doglądał przebiegu inwestycji związanej z budową hali, wybierał podwykonawców rozliczał się z nimi za wykonane prace, środkami pieniężnymi otrzymanymi od G. G. Wyjaśnienia te organ odwoławczy uznał za ogólne stwierdzenia, bez konkretów, bowiem dotyczą sztuki budowlanej, procedury dokonywania i podpisywania protokołów, odbioru robót. Strona nie wskazała, które konkretne zachowania mogłyby potwierdzić wykonywanie przez niego funkcji generalnego wykonawcy. Oceniając przeprowadzone dowody Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący pełnił na tej inwestycji jedynie fikcyjną rolę głównego wykonawcy. Złożone wyjaśnienia nie są spójne, bo strona najpierw twierdzi, że podlega terapii psychologicznej, a następnie, że nie chodzi do psychologa. Natomiast lek powodujący, jak twierdzi tzw. "wyluzowanie", jest przepisywany przez kardiologa, jednak skoro, jak sam, stwierdził przyjmuje go od ok. 5-6 lat, to trudno przyjąć za wiarygodne, że działanie tego leku spowodowało w dniu 18 sierpnia 2016 r. dziwne działanie, skoro podjął odpowiedzialność za wykonanie tak dużej inwestycji, a w okresie kiedy był generalnym wykonawcą, jeździł samochodem na budowę do firmy G. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zmienione stanowisko skarżący prezentował także składając zeznania w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym G. G. w dniu 20 i 22 września 2017 r. Nadto w wyjaśnieniach z dnia 25 listopada 2016 r. twierdził, że zarobione na inwestycji pieniądze przeznaczył m.in. na "czyny hazardowe", na uregulowanie zobowiązań i długów, nie chciał jednak ujawnić danych tych osób, część pieniędzy ulokował w walucie dla dzieci, nie chciał zdradzić miejsca przechowywania. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom dotyczącym zagubienia przez skarżącego części gotówki wraz z dokumentami, bez zgłoszenia tego faktu organom ścigania. Podatnik nie przedstawił żadnych realnych środków dowodowych wskazujących na rzeczywisty przebieg powyższych zdarzeń, które organ mógłby zweryfikować. W wyjaśnieniach złożonych pisemnie - nie złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, podatnik starał się jedynie opisać cały techniczny proces inwestycji, którą miał nadzorować, aby stworzyć wrażenie, że faktycznie wykonywał rolę generalnego wykonawcy.

W sumie więc Dyrektor IAS większą moc dowodową przyznał zeznaniom złożonym przez stronę w dniu 18 sierpnia 2016 r., a nie zeznaniom pierwotnym. Wskazał, że pierwotnie złożone zeznanie, bez udziału pełnomocnika, było spójne i logiczne, znajduje potwierdzenie również w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W opinii Dyrektora IAS jest ono bardziej wiarygodne za czym przemawia także fakt, iż było złożone jako pierwsze, w pierwszych dniach po dostarczeniu całości dokumentów - w warunkach zapobiegających kontaktowaniu się z innymi osobami, swobodnej wypowiedzi, nie kierunkowanej przez biorącego udział w przesłuchaniu pełnomocnika. Pierwotne zeznanie strony było konkretne i rzeczowe. Strona opisała cały przebieg współpracy z G. Sp. J. od momentu spotkania G. G. do momentu zakończenia inwestycji. Jego rola polegała jedynie na byciu dyspozycyjnym, tj. przyjeżdżaniu do spółki G. w celu podpisania niezbędnych dokumentów i jeżdżeniu do banku. Skarżący zaś sam obciążył się odpowiedzialnością przyznając, że podpisywał jedynie faktury VAT, kierując się chęcią zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Zapewnień skarżącego - jak twierdził później - że wykonywał prace jako generalny wykonawca, organ odwoławczy nie przyjął za wiarygodne.

Dyrektor IAS wskazał też na oświadczenie złożone na piśmie przez inwestora G. G. (wspólnika Spółki Jawnej G.), który w dniu 9 grudnia 2016 r. miał być przesłuchany jako świadek, jednak powołując się na art. 159 §1 pkt 4 O.p. — odmówił odpowiedzi na pytania uzasadniając to zagrożeniem odpowiedzialności karnej. Stwierdził w nim m. in., że firma skarżącego wykonywała dla niego roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń, udokumentowanych fakturami za ich wykonanie. Odnosząc się do oświadczenia złożonego przez stronę, że ,był "figurantem", świadek stwierdził, że to oczywista nieprawda, gdyż wykonywanie przez niego usług potwierdzają dokumenty, mogą to też potwierdzić wszyscy podwykonawcy i dostawcy materiałów budowlanych, kierownik budowy, inspektor nadzoru, pracownicy firmy i wszyscy wspólnicy. Z wyjaśnień świadka wynika, że po wykonaniu usługi skarżący wystawiał fakturę, po czym przelewem otrzymywał od spółki G. należność, następnie pobierał z banku te pieniądze i po potrąceniu 3 000 zł miesięcznie oraz zapłacie podwykonawcom, pozostałe pieniądze trzymał w sejfie mieszczącym się w tej spółce, którym mógł dysponować w ograniczonym zakresie - pieniądze pobierane były w określonych sytuacjach.

Podkreślił też organ odwoławczy, że w postępowaniu podatkowym nie przedłożono kosztorysu dotyczącego świadczenia usług jako "generalnego wykonawcy", który stanowił podstawę do wyliczenia poszczególnych kwot, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną w IV kwartale 2014 r. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do ustaleń, że za wykonanie zadań z zakresu oferty zaproponowano cenę ryczałtową wynikającą z kosztorysu inwestorskiego w wys. 2 084 486,01 zł - który nie został w toku postępowania przedłożony. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na wezwanie do jego złożenia opisał jedynie schemat sporządzenia kosztorysu. Stwierdził też, że kosztorys taki był dostarczony na pamięci przenośnej pendrive i wydrukowany na drukarce u Inwestora. Natomiast przedłożone przez trzy firmy kosztorysy, sporządzone przez skarżącego (wykonane w systemie komputerowym, opisane jako - "Dokument został opracowany przy pomocy programu NORMA [...]"), dla których wykonywał usługi budowlane w 2014 r. potwierdzają fakt, że strona sporządzała kosztorysy, ale ich nie przechowywała. Tym wyjaśnieniom organ odwoławczy nie dał wiary powołując się m.in. na umiejętności skarżącego co do obsługi komputera oraz brak wskazania osób, przy pomocy których taki kosztorys mógł być sporządzony.

Organ wskazał też na ustalenia szeroko opisane w w decyzji naczelnika US, w tym na pisma podwykonawców inwestycji (L. Sp. z o.o.), świadków: M. W. (pracownik zatrudniony na budowie inwestora), W. K. (inspektor nadzoru zatrudniony na budowie inwestora), J. O. (właściciel firmy E. zajmującej się wylewaniem posadzek), H. S. (pracownik J. O.), G. C., R. S., P. M., S. S., (podwykonawca), K. L. (podwykonawca), M. K. (pracownik B. K.) i wywiódł, że podwykonawcy skarżącego potwierdzili zgodnie, iż nie znali wcześniej firmy strony, nie współpracowali z jego firmą, bowiem to inwestor uzgadniał z nimi zakres prac, terminy ich wykonania, warunki płatności, często informacje dot. danych głównego wykonawcy podwykonawcy otrzymywali od głównego inwestora. Zaś sprawy techniczne uzgadniane były przez nich z kierownikiem budowy, a odbierane przez inwestora i kierownika budowy, który musi posiadać odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje, prowadzi dziennik budowy i koordynuje każdy etap budowy. Podkreślił, że wskazani świadkowie potwierdzili obecność skarżącego na terenie inwestycji, co jest zgodne z treścią zawartej umowy. Jednak zdaniem organu odwoławczego, pozostałe dowody szeroko opisane w decyzji Naczelnika US - zeznania licznych świadków, materiały oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej potwierdzają, że skarżący nie mógł być wykonawcą usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Wszystko nadzorował G. G.. Nie zmienia tego fakt, iż umowa o halę podpisana została przez skarżącego, co jest spójne z pierwotnie złożonym zeznaniem - jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania przedkładanych dokumentów tj. umów, kosztorysów, protokołów, poleceń przelewów, faktur VAT, itp. Do kierownika budowy należał także nadzór nad etapami prac, co potwierdził m. in. Inspektor nadzoru, który stwierdził że rzadko widywał na budowie strony. Za powyższe obowiązki kierownik budowy inwestycji w spółki j. G. otrzymywał zapłatę w wysokości 2 500 zł netto miesięcznie. Gwarantem płatności za wykonane usługi był inwestor, mimo iż skarżący za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z umową miał otrzymać kwotę 2 084 486,01 zł (w 2014 r. na jego konto wpłynęła kwota 689 657,57 zł).

Z zabranego przez organy materiału dowodowego wynika, że Pan J. K. nie mógł świadczyć tych usług remontowych

Z akt sprawy wynikało, że Pan J. K. nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego tj.: nie dysponował odpowiednim sprzętem, magazynami, kadrą pracowniczą oraz majątkiem, ani doświadczeniem zawodowym, niezbędnym do świadczenia przedmiotowych usług. Zeznał, że jego firma wykonuje drobne prace ogólnobudowlane, a najwartościowszą rzeczą jaką posiada jest agregat prądotwórczy oraz drobne narzędzia typu: wiertarka, gumówka itp. Podkreślić należy, że wszystkie osoby, które wskazano jako osoby mogące świadczyć pracę na rzecz Pana J. K. zaprzeczyły tej współpracy lub określiły ją jako bardzo krótkotrwałą. J. G. zeznał, że bez umowy pomagał Panu J. K., uzyskał wynagrodzenie w kwocie 100-150 zł ("na pewno nie więcej"), praca była wykonywana bez użycia narzędzi, robił to z Panem J. K. Jego zadaniem było ułożenie kostki na paletach -"Na pewno więcej niż 10 szt. tradycyjnych małych palet."

Nadto Skarżący nie korzystał z usług podwykonawców w tym zakresie i nie zatrudniał pracowników - jeden pracownik z udziałem Strony, nie był w stanie tych prac wykonać sam. Niemożliwym zatem byłoby wykonanie przedmiotowych usług we własnym zakresie przez Skarżącego.

zgodnie z umową nr [...] § 2 pkt 1, generalny wykonawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów zaplecza socjalnego, wywozu i utylizacji śmieci i odpadów, utrzymania w czystości terenu budowy i jego sąsiedztwa, chodników, dróg, ulic. Jednakże Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie takich kosztów np. paliwa, czy też usług telefonicznych, materiałów biurowych, odzieży roboczej

Tak więc w opinii tut. organu skoro usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami Pan J. K. nie wykonał, to podatek z pustej faktury nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatku VAT. Jak wynika z materiału dowodowego sporna faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy.

W zakresie nabycia towarów i usług organ odwoławczy dokonał analizy dowodów źródłowych przedłożonych w postępowaniu wskazując, że w 2014 r. strona prowadziła rejestr zakupów VAT, w którym za IV kwartał 2014 r. Zakwestionował prawo odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy w kwocie netto 455 244,65 zł i podatek VAT 104 701,31 stwierdzając brak powiązania związanych z nimi wydatków z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez stronę.

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że skarżący wpłacił 13 lutego 2015 r. na poczet zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. kwotę 22 534,00 zł, która została zaliczona na poczet należności głównej w kwocie 22 455,00 zł oraz w kwocie 89,00 zł na poczet odsetek za zwłokę. Mając na uwadze, że w wyniku postępowania za IV kwartał 2014 r. określona została kwota podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 2 444,00 zł, podczas gdy strona zadeklarowała zobowiązanie w wysokości 22 445,00 zł, Dyrektor IAS uznał, że kwota nienależnego podatku w wysokości 20 001,00 zł stanowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. na podstawie art. 73 § 1 pkt 1) O.p.

W skardze na tę decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Złożyła też wniosek o zwolnienie z kosztów sądowych w związku z trudną sytuacją finansową. Zarzuciła naruszenie:

1) Art. 2 a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.

2) Art.l21§ 1 i art.122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

3) Art.123, art. 180 § 1, art. 187 § ł,2i3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony.

4) Art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione.

5) Art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje ,że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną.

6) Art.210 art § 1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzje oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów ,którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń stanu faktycznego.

7) Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa.

8) Art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i nie służyły sprzedaży opodatkowanej.

9) Art. 108 ust. 1 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w istniejącym stanie faktycznym.

10) Art. 109 ust. 3 i art.l46a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu szeroko uargumentowała zgłoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p.

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący za I i II kwartał 2014 r. nie zarejestrował się jako podatnik od towarów i usług, nie wykazywał i nie rozliczał tego w ewidencjach i deklaracjach VAT, choć wykonywał czynności opodatkowane VAT. Wynika też, że w deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2014 r. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 22 445 zł oraz kwotę podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Nie ma wątpliwości co do tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika VAT w deklaracji przedawnia się wedle reguły ogólnej z art. 70 § 1 O.p.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za I, II i IV kwartał 2014 r. Z decyzji odwoławczej wynika, że określono kwotę zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., nadpłatę za ten okres oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i październik 2014 r.

Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. przypadał na 31 grudnia 2020 r. Termin zapłaty podatku przypadał bowiem na dzień (w tym przypadku) 26 stycznia 2015 r.

Rozważenia następnie wymaga zagadnienie przedawnienia określonych przez organ podatkowy kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości podatku należnego wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim trzeba wskazać, jaki charakter ma zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stanowi on implementację obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem, które skutkuje obowiązkiem zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi więc podatku należnego. Z tego też powodu należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Jednocześnie użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze odpowiada pojęciu "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia (wyroki NSA z: z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15, CBOSA). Z art. 103 ust. 1 u.p.t.u wynika, że podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem zobowiązanie do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedawnia się w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W kontrolowanej sprawie kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały określone decyzją organu I instancji za miesiące od styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i październik 2014 r. Ustawowy termin przedawnienia obowiązku zapłaty tej należności nastąpił z końcem 2014 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja Naczelnika US została wydana w dniu 11 grudnia 2019 r. Z odwołania, arkusza odwoławczego oraz zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja Naczelnika US została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 grudnia 2019 r. – w aktach sprawy podatkowej brak zarówno tej decyzji jak i dowodu jej doręczenia stronie. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 4 sierpnia 2020 r. Niewątpliwie zatem decyzja odwoławcza została doręczona stronie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego i już po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd dokonał analizy okoliczności, które zawieszały i przerywały bieg terminu przedawnienia w sprawie.

Organ odwoławczy powołał się na zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Z akt podatkowych wynika, że pismem z 18 września 2019 r. Naczelnik US przesłał do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu materiały dotyczące skarżącego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s do wykorzystania celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2014 i 2015, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Pismem z 28 listopada 2019 r. Naczelnik US zwrócił się do z prośbą o informację, na jakim etapie znajdują się sprawy dotyczące podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, w tym również dotyczące skarżącego, a przesłane za pismem z 16 września 2019 r. Na pismo to Naczelnik US uzyskał odpowiedź pismem z 17 grudnia 2019 r. wskazującym numery postępowań przygotowawczych nieprzyporządkowanych żadnej osobie. Postanowieniem z 17 grudnia 2019 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął dochodzenie o czyn polegający na wystawieniu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT przez stronę w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i październik 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i październik 2015 r. o łącznej wartości netto 2 323 846 zł (VAT 534 484 zł) , mających dokumentować sprzedaż usług remontowo budowlanych na rzecz firm: G. sp.j. w Ś., P.(1) s.c. w Z., T. spółka z o.o. w Ś. oraz Ś. spółka z o.o. w Ś., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 534 tyś zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. (k. 39 akt podatkowych odwoławczych). Na mocy art. 70c O.p. Naczelnik US pismem z 17 grudnia 2019 r. zawiadomił skarżącego o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym zakresie powołując art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W treści zawiadomienia wskazał, że z uwagi na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań m.in. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec 2014 r. oraz za okres IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 17 grudnia 2019 r. (k. 3 akt podatkowych odwoławczych). Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony – doradcy podatkowemu – w dniu 31 grudnia 2019 r. (k. 2 akt podatkowych odwoławczych).

Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Sad jest zobowiązany podać, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy istotna w sprawie jest ocen przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy wydaniu decyzji odwoławczej. Zaskarżona decyzja i dowody ujęte w aktach sprawy podatkowej wskazują, że przyczyną zastosowania art. 70 § 6 pkt 10 O.p. było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 grudnia 2019 r. na skutek wniosku organu podatkowego pierwszej instancji z 18 września 2019 r. Jednocześnie, również 17 grudnia 2019 r. ze skutkiem na ostatni dzień terminu przedawnienia kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelnik US zastosował art. 70c O.p. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje więc, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Zarówno organ podatkowy jak i finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności w tym zakresie podjęły tuż przed upływem terminu przedawnienia, a zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. – w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia. Wymaga zatem wskazania, jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy sprawa nie była ostatecznie rozstrzygnięta - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu podatkowego w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Z akt sprawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustalenia stanowiące podstawę wnioskowania o wszczęcie postępowania karnego skarbowego były organom znane wcześniej, co najmniej w dniu 12 marca 2018 r., co wprost wynika z pisma Naczelnika US (k. 10 akt podatkowych odwoławczych) do finansowego organu postępowania przygotowawczego. Protokół kontroli podatkowej w zakresie VAT został podpisany w dniu 16 grudnia 2016 r. (k. 66 akt podatkowych).

Trzeba podkreślić, że orzecznictwo sądowe nagannie ocenia instrumentalne wykorzystywanie instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17, z 6 maja 2021 r. o sygn. akt II FSK 322/21, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd administracyjny może kontrolować jedynie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. Sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Dokumenty, przywołane wyżej, a znajdujące się w aktach podatkowych sprawy, przekonują, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tzn. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Trzeba też podkreślić, że dokumenty stanowiące akta sprawy podatkowej świadczą, że postępowanie karne skarbowe nie wyszło z fazy postępowania in rem, a skarżący powziął wiedzę o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w ostatnim dniu upływu tego terminu. Udokumentowane w aktach sprawy czynności organu podatkowego pierwszej instancji wskazują, że starania w celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego zostały podjęte dopiero w dniu 18 września 2019 r., a finansowy organ orzekania nie był skłonny podjąć działań z zakresu swojej kompetencji. Dopiero na skutek ponaglenia Naczelnika US (pismo z 28 listopada 2019 r.) wszczął w dniu 17 grudnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie. Wynika z tego, że realną przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania był wyłącznie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnoszącego się do strony. Wynika z tego, że w obawie przed upływem terminu przedawnienia odnoszącego się do 2014 r., organ gwałtownie przyspieszył działania w celu zapobieżenia upływowi tego terminu przed ostatecznym zakończeniem sprawy (wydaniem decyzji ostatecznej).

Sąd w składzie orzekającym nie może jednak zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ) i art. 70c w stanie faktycznym sprawy (w istocie w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia). Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Sąd doszedł więc do przekonania, że akta sprawy podatkowej wskazują na nieskuteczne – w wyniku nadużycia prawa - zastosowanie w sprawie (w dniu 31 grudnia 2019 r.) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70z O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie do rozliczenia podatkowego za IV kwartał 2014 r. w zakresie, w którym nie ma wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w zakresie przedawnienia mają bowiem wpływ na rozliczenie podatkowe w tej części. Ponadto, wskazany już przez Sąd, brak w aktach podatkowych decyzji Naczelnika US poważnie utrudnia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, np. kontrolę sądową aktu w zakresie dochowania zasady dwuinstancyjności, czy praw procesowych strony.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 10, art. 70c, art. 127, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. oraz art. 133 §1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 10 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasadzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 2 535 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z § 2a Zarządzenia nr 21/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2020 r. w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zmienionym zarządzeniem nr 14/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (treść zarządzeń dostępna: bip.wroclaw.wsa.gov.pl, w zakładce: EPIDEMIA COVID-19) oraz w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 11 lutego 2021 r.