Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 12 ust.1 pkt3 lit.b; art 17 ust.1i2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art 23;art 193 ; art191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 lutego 2015 r. [....] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lutego 2014 r. w sprawie określenia wartości przychodu za 2012 r i określił J. B wartość przychodu za 2012 r. w wysokości 52 296 00 zł i ryczałtu od tej kwoty w wysokości 21 963 00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że J .B prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu lądowego i pasażerskiego opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5 %. Od 1 sierpnia 2012 r. strona była czynnym podatnikiem od towarów i usług. Ze złożonego przez J.B. zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r. wynikało, że podatniczka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała przychód opodatkowany wg stawki 8,5 % w wysokości 25 772 87 zł i ryczałt od tej kwoty w wysokości 2 191 00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka zaniżyła przychód o kwotę 55 755,84 zł w związku z niezaewidencjonowaniem części przychodów ze sprzedaży usług przewozu, wobec czego decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. znak PPI/4110-40/13 określił J .B wartość przychodu za 2012 r. w wysokości 81 528 71 zł i ryczałt od tej kwoty w wysokości 25 772 87 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji o niewykazaniu przez podatniczkę w ewidencji wszystkich przychodów uzyskanych w 2012 r. z działalności usługowej w zakresie przewozu osób w konsekwencji czego stwierdził o nierzetelności prowadzonej przez nią ewidencji przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 193 § 2 Ordynacji Podatkoweji § 13 ust.2 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U.Nr 219, poz 1836 ze zm) i podniósł, że za rzetelną uważa się ewidencje oraz księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dla oceny czy ewidencja jest rzetelna decydujące znaczenie ma czy zawiera wszystkie zapisy dotyczące przychodów zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W konkluzji organ uznał, że ewidencja jest nierzetelna jeżeli nie zostały ujęte w niej określone przychody.

Argumentując swoje stanowisko organ wskazał, że J. B. na podstawie zezwolenia wydanego przez Starostę S. z dnia 10 czerwca 2009 r., wykonywała regularne specjalne przewozy osób w krajowym transporcie drogowym w ramach linii Daromin - HSO Sandomierz - Daromin. Do ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego VAT podatniczka wykorzystywała kasę rejestrującą POSNET MOBILE zainstalowaną w dniu 29.04.2010 r. Dodatkowo wystawiła ona w miesiącach sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. cztery faktury Vat na rzecz firmy Handel i Usługi W. K. Do żadnej z kopii faktur nie został dopięty paragon z kasy fiskalnej, na fakturach widniała ogólna nazwa usługi pozostały transport lądowy pasażerski gdzie indziej nie klasyfikowany. Na podstawie sporządzonego w toku postępowania kontrolnego zestawienia sprzedaży w oparciu o paragony z kasy fiskalnej, organ ustalił, że w miesiącu sierpniu 2012 r. została zaewidencjonowana sprzedaż na kasie fiskalnej 20 sztuk od numeru 596-615 paragonów w tym 18 na kwoty od 90-160 zł – nazwa na paragonach bilet miesięczny oraz 2 sztuki paragonów na kwotę 1 zł, sprzedaż zaewidencjonowano w godz. od 10.31-10.37. W wyjaśnieniach, złożonych w równolegle toczącym się postępowaniu w zakresie podatku VAT, podatniczka wskazała, że usługę udokumentowaną fakturą VAT z sierpnia na rzecz W. K. zaewidencjonowała przy zastosowaniu kasy fiskalnej w sierpniu 2012 r. jako sprzedaż biletów miesięcznych. W ocenie organu zaewidencjonowane w sierpniu 20 sztuk paragonów nie dotyczyło usługi wykonanej na rzecz W. K. lecz sprzedaży biletów miesięcznych dla pracowników Huty oraz dwóch przejazdów jednorazowych. Odnośnie sprzedaży udokumentowanej pozostałymi fakturami za miesiące wrzesień, październik i listopad 2012 r. organ przyjął, że zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do przekonania, że sprzedaż usług nie była rzetelnie i zgodnie z przepisami odzwierciedlana w zapisach kasy fiskalnej o czym jednoznacznie świadczyły zeznania świadków pasażerów busa. Korzystający z przejazdów zeznali, że w busie w którym dojeżdżali do pracy nie było kasy fiskalnej oraz nie otrzymywali paragonów potwierdzających zapłatę za bilety miesięczne, które musieli zakupić najpóźniej do 10 danego miesiąca co było odnotywane w zeszycie przez kierowcę. Ponadto świadkowie wskazali, że korzystali z przejazdów regularnie przez cały rok oraz że bilety miesięczne zakupywali, jakkolwiek jako połówki, także w czasie urlopu lub zwolnienia. Żaden ze świadków nie potwierdził istnienia przerwy w świadczeniu usług w 2012 r. Ponadto organ zważył, że podatniczka świadczyła usługi dla osób dowożonych do zakładu pracy na różne godziny natomiast sprzedaż biletów rejestrowana była w niektórych dniach tylko w późnych godzinach wieczornych. Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że osoby dojeżdżające do pracy w różnych godzinach z różnych miejscowości nie mogły równocześnie płacić za bilety co przesądza o fakcie, że nie otrzymywali w rzeczywistym czasie paragonów z kasy fiskalnej.

W prowadzonej dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym ewidencji przychodów za 2012 r. J. B. wykazała przychody netto za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień. Natomiast za miesiące luty, maj, czerwiec, i lipiec 2012 r. strona nie wykazała żadnych dochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniesiona w odwołaniu argumentacja podatniczki, że w tych miesiącach nie świadczyła usług z powodu trudności zdrowotnych dziecka, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Organ omówił zeznania świadków E.Sz., M.B oraz męża podatniczki R .B. Z zeznań E. Sz. i M .B wynikało, że nie posiadały dokładnej wiedzy o prowadzonej przez podatniczkę działalności, nigdy nie korzystały z jej usług transportowych zaś źródłem informacji o niesprawności busa był przekaz od samej podatniczki. Mąż J .B. – R.B. zeznał, że w okresie wyjazdów związanych z chorobą córki oraz remontu samochodu następowała przerwa w świadczeniu usług z powodu braku kierowcy. Świadek nie był jednak w stanie sprecyzować długości okresu przestojów w 2012 r. jak i dokładnie określić czasu trwania remontów. Ponadto wskazał na brak możliwości znalezienia innego kierowcy w okresach wyjazdów związanych z chorobą córki.

W świetle zebranego materiału dowodowego, organ doszedł do przekonania że brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia strony, że w miesiącach luty, maj czerwiec oraz lipiec 2012 r. ani ona ani jej mąż nie świadczyli usług transportowych. Twierdzeniem tym przeczyły zarówno zeznania świadków, że korzystali z usług przewozu przez cały rok jak również informacja Starostwa Powiatowego w S. z której wynikało, że J. B. nie zgłaszała przerw w świadczeniu usług regularnych specjalnych przewozu osób w krajowym transporcie drogowym, do czego była zobowiązana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Organ uznał za niewiarygodne zeznania świadków E .Sz i R. B.

W ocenie organu wiedza E.Sz. ograniczała do informacji z przekazu podatniczki o niesprawności busa. Zeznaniom R. B. przeczyły wyjaśnienia świadka J.M. który poświadczył ze wykonywał u podatniczki prace jako kierowca w zastępstwie za męża J. B. Podobnie argument dotyczący przerwy w wykonaniu przewozów z powodu remontów samochodu organ uznał za niewiarygodny. Przeczyły temu twierdzenia samej podatniczki która pokreśliła, że do prowadzenia działalności używała dwóch pojazdów Mercedesa Sprintera i Mercedesa Vario oraz zeznania pasażerów busa, którzy potwierdzili okoliczność zastępowania busa przez inny pojazd tej samej marki jak i kierowanie go przez różne osoby.

Ponadto organ ustalił że, w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r., J. B. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 2.791,16 litrów z czego zakup 43,09 l dokonany został w S. i Z.. Pozostałą część oleju zakupiono w miejscowościach położonych przy granicy z Niemcami oraz innych znacznie oddalonych od trasy zaewidencjonowanych usług przewozu. W celu ustalenia do jakich celów wykorzystano zakupione paliwo organ podjął odpowiedne czynności wyjaśniające.

Organ ustalił, że J. B. poza świadczeniem usług przewozu w ramach regularnej linii, wykonała usługi przewozu na zlecenie firmy Handel i Usługi W. K., co zostało potwierdzone czteroma fakturami wystawionymi w miesiącach: sierpień, wrzesień październik i listopad 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił zeznania W .K. złożone w dniach 24 września 2013 r. i 10 czerwca 2014 r. oraz jego oświadczenia z dnia 19 lutego 2014 r. Organ powołał nadto wyjaśnienia J. B. złożone w dniu 3 czerwca 2014 r. na okoliczność świadczenia przez nią usług na rzecz W. K oraz zeznania jej męża R. Be. złożone w dniu 3 grudnia 2014 r.

W ocenie organu złożone wyjaśnienia strony, zeznania świadków i oświadczenie kontrahenta, były wzajemnie sprzeczne i niekonsekwentne. Porównanie miejsc tankowań oraz miejscowości wskazanych w zeznaniach ujętych w ewidencji zakupu VAT w znacznej części nie miały powiązania z usługami zafakturowanymi na rzecz W. K. Organ zauważył, że wartość zakupionego paliwa wyniosła 172% wartości zafakturowanych usług, co wskazywało na sprzeczność ekonomiczną i tym samym potwierdzało fakt o nierzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży usług przewozu osób również na pozostałych trasach.

W piśmie z dnia 10 września 2013 r. skarżąca podniosła, że ponoszone przez nią koszty zakupu paliwa są znacznie wyższe niż ujmowane w rejestrze, gdzie rejestrowane są wyłącznie koszty związane z działalnością gospodarczą. Wskazywała że mąż często wyjeżdża za pracą do Niemiec, Francji Belgii i Anglii i wracając kupuje i przywozi tańsze paliwo z Polski. Natomiast w odwołaniu podniosła że zakup oleju w miejscowościach w pobliżu granicy niemieckiej miał związek z poszukiwaniami części oraz tańszych zamienników do jej pojazdów. Jako niewiarygodne organ ocenił złożone w ww. piśmie wyjaśnienia podatniczki, że paliwo jako tańsze, było przywożone przez męża, wracającego z poszukiwania pracy na terenie Niemiec, Francji, Belgii, Anglii. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ porównał daty tankowań wskazując, na niewielki odstęp między nimi (przykładowo tankowania dokonywano w piątek i następujący po nich poniedziałek, przy czym między kolejnymi wyjazdami upływały tylko 3 dni). Ta cykliczność powtarzała się od sierpnia do grudnia 2012 r. Organ wskazał też na niewielką różnicę cen zakupu w miejscowościach przygranicznych w stosunku do cen na trasie regularnego transportu oraz fakty, że podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu uzyskiwania przez męża dochodów z pracy za granicą jak i zakupu części samochodowych poza granicami kraju.

W ocenie organu materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez J.B. ewidencji przychodów za 2012 r. w związku z niewykazaniem wszystkich uzyskanych w roku podatkowym przychodów zarówno z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych na trasie linii regularnej jak i świadczenia usług przewozu na innych trasach. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w K podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ omówił metody szacowania wyrażone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał z jakich przyczyn nie zastosował metod określonych w tym przepisie i uznał, że zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przy pomocy indywidualnej metody, która opierała się na zgromadzonych i uznanych za wiarygodne danych i dowodach. W odniesieniu do świadczonych usług regularnego przewozu na trasie Daromin - Sandomierz – Daromin, zaakceptował przyjęty sposób obliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w miesiącach luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2012 r. na podstawie średniej wartości obrotu wykazanego w miesiącach, w których usługi były ewidencjonowane. Natomiast niezaewidencjonowany obrót z tytułu pozostałych usług przewozu osób wyliczył na podstawie zużycia paliwa nabytego poza trasą przewozów regularnych i średniej stawki za km przebiegu, wyliczonej w oparciu o wyjaśnienia złożone przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., niezależnie od prawidłowości metody szacowanej zastosowanej do wyliczenia przychodów strony, uznał że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w wyliczeniach paliwa wykorzystanego przez podatniczkę do świadczenia usług przewozu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi dla W. K. Wobec powyższego dokonał korekty obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniając okoliczność wykorzystania części paliwa do wykonywania usługi dla W. K. Ponadto organ wskazał na przepisy art. art. 12 ust.1 pkt. 3 lit. b i art.; 17 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144 poz.930 ze zm.) regulujący zasady postępowania w przedmiocie ryczałtu w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz wskazał sposób wyliczenia ryczałtu wedle tych zasad.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące kwestii długości trwania kontroli organ wskazał na przepisy art. 77 ust. 6; art. 79a ust. 1; art. 79b; art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej regulujące czynności podejmowane przez organ podczas kontroli oraz czas jej trwania u przedsiębiorcy. Przedstawiając przebieg postępowania kontrolnego u J. B. wykazał, że kontrola została zakończona trzy dni przed upływem przewidywanego terminu do jej zakończenia wskazanego w upoważnieniu. W konsekwencji brak było przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło naruszenie przepisów o kontroli przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Organ nie podzielił też zarzutu, że zapisy protokołów były nierzetelne. Wskazał, że wszystkie protokoły po odczytaniu zostały przez świadków podpisane. Ponadto o wszystkich terminach przeprowadzania dowodów podatniczka była zawiadamiana co umożliwiało jej osobiste uczestnictwo w tych czynnościach.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K, J. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stan faktyczny przyjęty przez organ I instancji, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości stwierdzenia i określenia skarżącej wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. i oraz ryczałtu od tego przychodu z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie transportu lądowego i pasażerskiego. Organ ustalił, że skarżąca nie zaewidencjonowała części przychodów z tytułu świadczonych usług polegających na sprzedaży biletów miesięcznych na trasie linii regularnej jak i świadczenia usług przewozu na innych trasach.

Zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie stwierdziły i określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich przychodów z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Dokonując ustaleń, że sprzedaż usług regularnego przewozu na trasie Daromin - HSO Sandomierz – Daromin za miesiące luty, maj, czerwiec lipiec 2012 r. nie była rzetelnie i zgodnie z przepisami odzwierciedlana w zapisach kasy fiskalnej organ oparł się na, dowodach z zeznań osób korzystających z usług na podstawie biletów miesięcznych. Z zeznań tych wynika, że korzystali z przejazdów regularnie, także podczas swoich urlopów, jakkolwiek wykupywali wtedy połówki biletów. Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, że w którymkolwiek miesiącu 2012 r nie były świadczone usługi przewozu. Istotne znaczenie dla oceny ma uzyskana przez organy informacja ze Starostwa S., że skarżąca świadcząc usługi regularnego przewozu na tej trasie nie zgłaszała przerw w ich świadczeniu. W zakresie zasad sprzedaży biletów dotyczących kupna ich u kierowcy bez potwierdzenia z kasy rejestrującej, koniecznością zakupu biletu do 10 danego miesiąca także w czasie urlopu czy zwolnienia, podkreślić należy, że zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pasażerów są zgodne i wzajemnie się uzupełniające. Wobec tych dowodów organ w sposób uprawniony nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że sprzedaż usług miała odzwierciedlenie w zapisach kasy fiskalnej. Tezie skarżącej przeczą wskazane przez organ zapisy kasy fiskalnej, w której przykładowo w dniu 31 stycznia 2012 r. sprzedaż rejestrowana była w godzinach 21.30-21.33 natomiast w dniu 29.03.2012r. w godz. 2.14-21.20. Należy podzielić argumentację organu, że nie jest możliwe, by osoby dojeżdżające z różnych miejscowości, w różnych godzinach, ponosiły opłaty za bilety miesięczne w tym samym czasie. Twierdzeń skarżącej, że w miesiącach luty, maj, czerwiec i lipiec 2012 r., w których nie wykazywała sprzedaży, działalność w zakresie usług transportowych nie była prowadzona, nie potwierdzają zeznania przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków. E. Sz. - świadek, jakkolwiek potwierdziła fakt operacji córki skarżącej, nie miała wiedzy na temat świadczonych przez skarżącą usług, poza tym, że zdarzały się przypadki kiedy samochód stał na podwórku, według twierdzeń skarżącej zepsuty. Podnieść należy, że korzystający z usług przewozu świadkowie zgodnie zeznali, że w takim przypadku usługi były świadczone innym pojazdem. Podobnie sama podatniczka podkreśliła, że do prowadzenia działalności używała dwóch pojazdów. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że usługi regularnego przewozu na trasie Daromin - HSO Sandomierz – Daromin były przez skarżącą realizowane w całym 2012 r. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo stwierdził, że prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodu za 2012 r. prowadzona była w sposób nierzetelny. W wyniku stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych organ określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Z uwagi na brak danych dla oszacowania wartości przychodów w oparciu o metody wynikające z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określono ich wartość stosowanie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, przyznaje organowi podatkowemu możliwość w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ I instancji metoda, zgodnie z którą niezewidencjonowany obrót za miesiące luty, maj czerwiec, lipiec w odniesieniu do świadczonych usług regularnego przewozu na trasie Doromin- Sandomierz- Doromin przyjęto na podstawie średniej wartości obrotu wykazanego w miesiącach, w których usługi były ewidencjonowane, pozwalał w ocenie Sądu na ustalenie obrotu w sposób najbardziej zgodny ze stanem rzeczywistym.

Materiał dowodowy potwierdza tezę organów, że skarżąca świadczyła inne, oprócz regularnych na trasie Daromin - HSO Sandomierz – Daromin, usługi przewozu osób na pozostałych trasach których sprzedaż nie była rzetelnie ewidencjonowana. Przedstawiona przez organ analiza dowodów zakupu oleju napędowego wskazuje, że znaczna jego ilość w miesiącach od sierpnia do grudnia 2012 r. została zakupiona w miejscowościach położonych przy granicy niemieckiej, a zatem w dużej odległości od trasy na której podatniczka prowadziła regularne przewozy. Ustalenia organu, że paliwo to nie mogło być zużyte w całości dla realizacji zleceń dla firmy W. K. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Organ dokonał analizy zeznań złożonych przez W. K. na temat przebiegu tras, których dotyczą faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy Handel i Usługi W. K. wskazując na sprzeczności między nimi oraz złożonym oświadczeniem. W zeznaniach złożonych w dniu 24 września 2013 r. W. K. wyjaśnił, że jeździł z kontrahentami z Holandii, Ukrainy, Białorusi, wskazywał miejscowości i cel wyjazdów zaprzeczając, by trasa przebiegała w obrębie miejscowości położonych w pobliżu granicy Niemiec. W oświadczeniu dnia 19 lutego 2014 r. - załączonym do odwołania - wyjaśnił, że osobiście uczestniczył w jednym wyjeździe, z tym, że wyjazdy były organizowane w okolice Poznania, Zielonej Góry, Opola. Przesłuchany ponownie w dniu 10 czerwca 2014 r. w charakterze świadka nie umiał wypowiedzieć się na temat przebiegu tras przejazdu, bowiem jak oświadczył, nie uczestniczył w wyjazdach, jego rola ograniczała się do wynajęcia samochodu i zapłaty za faktury. Wyjaśnił, że podane przez niego w oświadczeniu z dnia 19 lutego 2014 r. kierunki wyjazdów były przykładowe. Organ dokonał też oceny zeznań W. K. w zestawieniu z twierdzeniami skarżącej, która przesłuchana w dniu 3 czerwca 2014 r. oświadczyła, że nie pamiętała ani dat ani przebiegu tras przejazdu. Istotnym jest, że poza fakturami dokumentującymi sprzedaż usług, zarówno W.K jak i skarżąca, nie dysponowali żadnymi dokumentami związanymi z realizacją usług. Ocena organu, że zeznania i wyjaśnienia strony oraz świadka nie są konsekwentne, są natomiast wzajemnie sprzeczne nie jest oceną dowolną. Zasadnie organ podnosi, że trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia, że przedsiębiorcy - tak zamawiający jak i wykonujący usługę - nie znali konkretnego celu wyjazdu, (według W. K. uczestnicy mogli zmieniać dowolnie przebieg trasy), przebiegu trasy, skoro są to elementy konieczne dla kalkulacji zapłaty. Zatem wniosek organu, że miejsca tankowania ujęte w ewidencji zakupu VAT nie mogą mieć wyłącznego związku z usługami świadczonymi przez skarżącą na rzecz firmy W .K. należy podzielić. Istotnym argumentem jest też zestawienie wartości zakupów w kwocie 15.921 zł w zestawieniu z wartością zafakturowanych usług na rzecz W .K. (172% wartości zafakturowanych usług).

Sąd podziela też argumentację organu, który uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki złożone w piśmie 10 września 2013 r., że zakup paliwa był realizowany przez jej męża, który nabywał paliwo jako tańsze, wracając z Niemiec, Francji, Belgii, Anglii, gdzie poszukiwał pracy. Wskazane przez organ sprzeczności miedzy tymi wyjaśnieniami, a twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, że zakup paliwa miał związek z wyjazdami męża po zakup części do samochodów, których poszukiwał w kraju i za granicą, nie przedstawienie żadnego dowodu na zakup części, porównanie dat tankowania, powtarzająca się cykliczność tankowania, niewielkie odstępy pomiędzy kolejnymi tankowniami jak również wskazana przez organ niewielka różnica cen zakupu w miejscowościach przygranicznych w stosunku do cen na trasie regularnego transportu uzasadniają stanowisko organu. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i daje podstawę do ustaleń, że oprócz świadczenia regularnych usług przewozu trasą Daromin - HSO Sandomierz – Daromin oraz usług świadczonych dla K. podatniczka świadczyła niezaewidencjonowane usługi przewozu.

Sąd podziela stanowisko organu, że ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu przez oszacowanie, przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zgodny ze stanem rzeczywistym (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Zasadnie organy wyliczyły niezaewidencjonowany obrót z tytułu pozostałych usług przewozu w oparciu o zużycie paliwa nabytego poza trasa przewozów regularnych i średniej stawki za kilometr przebiegu, zaś organ drugiej instancji prawidłowo uwzględnił okoliczność wykorzystania części paliwa do wykonania usług dla W. K. i dokonał korekty wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.