Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 202/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017r. sprawy ze skarg M. D. i Z. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2011, 2012, 2013 I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 2 372 zł (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dwa złote) na tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. i Z. D. (dalej powoływani jako "strona", "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej powoływany m.in. jako "SKO", "Kolegium") z dnia "[...]" r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2011, 2012, i 2013.

Jak wynika z akt sprawy, Prezydent Miasta decyzjami z dnia "[...]", ustalił skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości na lata 2011, 2012, 2013 w wysokości 5.828 zł za każdy rok podatkowy. Ustalając zobowiązania podatkowe organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowle położone w O. przy ul. "[...]". o wartości odpowiednio: 60.000 zł i 231.404,11 zł, związane z prowadzoną przez Z. D. od 18 sierpnia 1987r. działalnością gospodarczą pod firmą ""[...]"". Według ustaleń organów, podatnik jest właścicielem tych obiektów budowlanych – przeznaczonych na cele handlowe, których łączna wartość wynosi 291.404,11 zł. Odwołując się do dowodu z opinii powołanego w sprawie biegłego, organ I instancji stwierdził, że obiekty te nie mogą być uznane za budynki ze względu na fakt, iż zostały wzniesione do przemijającego użytku, co w konsekwencji pozbawia je cechy trwałego związku z gruntem. Choć, jak wskazał organ, obiekty te są powiązane fizycznie z gruntem poprzez fundamenty, co potwierdził biegły w wydanej w sprawie opinii, to jednak wybudowanie ich do przemijającego użytku sprawia, że nie są one związane trwale z gruntem w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Organ zwrócił uwagę, że w świetle ustaleń postępowania, obiekty budowlane położone w O. przy ul. "[...]"zostały wzniesione na gruncie stanowiącym własność Gminy, którym skarżący dysponują w oparciu o umowę dzierżawy oraz pozwolenie na zajęcie pasa drogowego. Jeżeli przedmiotowym obiektom nie można przypisać cech budynku i nie są one jednocześnie obiektem małej architektury, to należy zakwalifikować je do kategorii budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Utrzymując decyzje organu I instancji w mocy, w uzasadnieniach rozstrzygnięć z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Organ podniósł, że grunt stanowiący działkę nr 60, na którym wzniesiono pawilon handlowy położony przy ul. "[...]" o powierzchni 42 m2 jest własnością Gminy. Został oddany w dzierżawę na czas określony od 1 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2013 r. na podstawie umowy "[...]"z dnia "[...]"oraz stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Z zapisów tej umowy wynika, że z chwilą jej wygaśnięcia lub wypowiedzenia dzierżawca zobowiązany jest do zwrócenia niezabudowanego przedmiotu dzierżawy. Rozbiórkę obiektu budowlanego i uporządkowanie terenu dzierżawca ma obowiązek wykonać we własnym zakresie, bez odszkodowania. Ponadto nie przysługuje mu roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

Natomiast decyzją Miejskiego Zarządu Dróg Mostów i Zieleni z dnia "[...]"M.D. uzyskała pozwolenie na zajęcie pasa drogowego ul. "[...]" w O. o powierzchni 45 m2 (działka nr "[...]"obręb "[...]", ul. "[...]") w celu umieszczenia kiosku handlowego o charakterze tymczasowym w terminie od 1 maja 2008 r. do 30 kwietnia 2018 r.. Zgodnie z warunkami pozwolenia, właściciele obiektu budowlanego, w przypadku zwolnienia zajmowanego terenu zobowiązani są zgłosić ten fakt zarządcy drogi, a zajmowany odcinek przywrócić do poprzedniego stanu użyteczności i przekazać go protokołem zdawczo – odbiorczym pod rygorem wykonania czynności porządkowych na koszt zajmującego pas drogowy. Właścicielowi obiektu budowlanego nie przysługuje przy tym zwrot wartości nakładów.

Kolegium podkreśliło, że sporne w sprawie było, czy ww. obiekty budowlane są budynkami, czy budowlami, co determinuje sposób ich opodatkowania – bądź od ich powierzchni użytkowej, bądź też od ich wartości. Organ wskazał przy tym, że poza sporem pozostawała wartość tych obiektów, podana zresztą przez podatników w pismach z dnia 2 marca, 12 września i 14 października 2011. oraz z dnia 30 grudnia 2013r., jak również wynikająca z przekazanego przez nich wydruku z ewidencji środków trwałych wskazującego wartość początkową obiektów.

W dalszej kolejności organ odwołał się do definicji budynku w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. oraz definicji budowli, o której mowa w art. 1a pkt 2 tej ustawy. Wskazał ponadto na unormowane w art. 3 pkt 1 – pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) definicje obiektu budowlanego, budynku i budowli. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, w świetle art. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. W ocenie organu, opodatkowane obiekty nie należą do kategorii obiektów małej architektury. Nie stanowią ponadto budynków, gdyż warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest m.in. trwałe związanie z gruntem oraz konieczność posiadania fundamentów. Zdaniem Kolegium, posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot: "trwale związany z gruntem" oznacza związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym. Takie stanowisko w tej kwestii prezentują sądy administracyjne (p. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08,) oraz w piśmiennictwo (L.Etel, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W świetle powyższego, trwałe związanie z gruntem wymaga zdaniem organu, by obiekt budowlany stanowił część składową gruntu. Stosownie zaś do art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 1693 ze zm., dalej jako: "k.c.", częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei, zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W konsekwencji, jako trwale związany z gruntem może być zdaniem organu, uznany tylko taki budynek, który spełnia następujące warunki:

1) nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia,

2) nie można go od gruntu oderwać bez istotnej zmiany całości,

3) nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że o tym, czy ma miejsce połączenie obiektu budowlanego z gruntem dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. W niniejszej zaś sprawie zarówno z umowy dzierżawy, jak i z pozwolenia na zajęcie pasa drogowego, nie wynika, aby przedmiotowe obiekty budowlane były połączone z gruntem na stałe. Wprawdzie pawilony handlowe posiadają fundamenty, jednakże cechuje je tymczasowość. Zostały posadowione na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazują tytuły uprawniające do zajęcia gruntu. Nie stanowią tym samym części składowych gruntu i nie są z nim trwale związane. W konsekwencji, w świetle przepisów u.p.o.l. nie stanowią one budynków, lecz budowle.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje organu odwoławczego strona wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając im naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że mimo iż z dowodu z opinii biegłego wynika, iż oba obiekty stanowią budynki w rozumieniu prawa budowlanego, to jednak organ uznał, że są to budowle, a także poprzez uznanie, że obiekty zostały wzniesione do przemijającego użytku;

- pominięcie przy dokonywaniu ustaleń, że skarżących wiążą umowy dzierżawy na grunt pod budynkiem przy ul. "[...]" oraz że skarżący dysponują gruntem pod budynkiem przy ul. "[...]"na podstawie decyzji Miejskiego Zarządu Dróg Mostów i Zieleni.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że obiekty te są budowlami, a nie budynkami w rozumieniu ww. ustaw, a co za tym idzie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budowli, tj. od ich wartości a nie od powierzchni .

- art. 47 § 3 k.c. poprzez uznanie, że obiekty nie stanowią części składowych nieruchomości.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że nie negują ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie za wyjątkiem ustalenia, iż oba obiekty zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Oceniając to kryterium organ pominął bowiem, że skarżących wiążą umowy dzierżawy na grunt pod budynkiem przy ul. "[...]"od dnia 1 stycznia 2007 r., a przy ul. "[...]"dysponują oni gruntem od 1 maja 2002 r., na podstawie decyzji Miejskiego Zarządu Dróg Mostów i Zieleni.

Nie zgadzając się z oceną, że obiekty te stanowią budowle, skarżący zarzucili, iż organ podatkowy bezzasadnie wyodrębnił nową kategorię obiektów, tj. obiekty trwale związane z gruntem, posiadające ściany, fundamenty i dach, które jednak ze względu na wzniesienie dla "przemijającego użytku" nie są budynkami. Zdaniem strony, w przypadku zastrzeżenia "przemijającego użytku", w zasadzie dużą część budynków można byłoby uznać za budowle, gdyż są one wybudowane np. na gruncie który został oddany w użytkowanie wieczyste na 40 lat bądź na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 10 lat. Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie przemijającego użytku, co teoretycznie pozwalałoby na bardzo szeroką interpretację, natomiast byłoby sprzeczne z zasadami logiki, gdyż większość umów dzierżawy, czy innych umów, na podstawie których dochodzi do dysponowania gruntem, zawiera postanowienia o możliwości ich wypowiedzenia. Brak definicji "przemijającego użytku" powoduje, że nie wiadomo, jak długi musi być okres dysponowania gruntem oraz oznacza, że teoretycznie budynki wznoszone na 20, a nawet 40 lat, będą traktowane jako budowle. Taka interpretacja jest tym bardziej sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że nowoczesne technologie w budownictwie coraz częściej preferują szybką budowę z nowoczesnych i tanich materiałów na okresy nie dłuższe niż 20 – 30 lat. W konsekwencji budowane w nowej technologii budynki byłyby de facto budowlami, gdyż byłyby budowane do przemijającego użytku. Z powyższych względów skarżący uznali, że przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego jest nie tylko sprzeczna z ich wykładnią językową, ale również z wykładnią funkcjonalną.

Strona podniosła, że trudno mówić o przemijającym użytku w przypadku, gdy nieruchomość przy ul. "[...]"jest we władaniu skarżących od 2002 r. na podstawie kolejnych decyzji Miejskiego Zarządu Dróg Mostów i Zieleni wydanych w dniach 25 kwietnia 2002r., 28 kwietnia2005 r. i 16 stycznia2008r (do dnia 30 kwietnia 2018r.). Natomiast nieruchomość przy ul. "[...]" dzierżawiona jest na podstawie umów zawartych na okres od 1 lutego 2007r. do 31 stycznia 2010r., od 1 lutego 2010r. do 31 stycznia 2013r. oraz od 1 lutego 2013r. do 31 stycznia 2016r. W pierwszym przypadku skarżący dysponują gruntem przez okres minimum 16 lat z możliwością jego dalszego przedłużenia, natomiast w drugim, co najmniej 9 lat, również z możliwością dalszego jego przedłużenia. W ocenie strony, nie sposób zatem w tej sytuacji mówić o przemijającym użytku.

Ponadto jej zdaniem, przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy powodowałoby nierówne traktowanie podatników z uwagi na fakt, że o ile możliwe byłoby zawarcie umowy na dysponowanie gruntem z podmiotem prywatnym na dłuższy okres, o tyle zawarcie umowy o dysponowanie gruntem ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego na dłuższy okres jest w praktyce niemożliwe. Ponadto pojawia się kolejny problem, tj. jak należy traktować budynek, w przypadku gdy w momencie zawierania pierwszej umowy na dysponowanie gruntem nie wiadomo, ile razy taka umowa będzie przedłużana. Za bezzasadną skarżący uznali natomiast argumentację zaskarżonych decyzji w kwestii zapisu w umowie dzierżawy oraz decyzji w sprawie pozwolenia na zajęcie pasa drogowego o konieczności zwrotu gruntu przywróconego do stanu poprzedniego i braku możliwości ubiegania się o zwrot nakładów. Tego typu standardowe zapisy nie mogą być interpretowane w ten sposób, że dany budynek jest budowlą z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych uzasadnieniu zaskarżonych decyzji orzeczeń sądowych, strona skarżąca podniosła, że zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych, gdyż wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, dotyczył posadowienia na gruncie tablic reklamowych, a wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08, dotyczył altany w ogrodach działkowych. Ponadto z żadnego z tych wyroków nie wynikało, że trwałe związanie z gruntem oznacza coś innego niż związanie fundamentami. Zarzucając natomiast organowi II instancji błędną wykładnię art. 47 § 3 k.c. skarżący podnieśli, że w orzecznictwie sądów wskazuje się, iż częściami składowymi rzeczy z uwagi na połączenie tylko dla przemijającego użytku nie mogą być np. ruchomości stanowiące wyposażenie kotłowni i węzły cieplne (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I ACa 40112013), wentylator mechaniczny zamontowany na wylocie komina (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 736/2012), stacja transformatorowa wybudowana przez odbiorcę energii elektrycznej, która przestaje być częścią składową gruntu z chwilą technicznego przyłączenia do sieci zarządzanej przez zakład energetyczny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 608/99) czy nośnik reklamowy rzeczy złożonej, jaką jest przyczepa samochodowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 696/2010). Zdaniem strony, błędne jest natomiast przyjęcie, że za część składową nie może być uznany trwale połączony z gruntem fundamentami budynek, co potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt III CKN 358/97.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i podtrzymało stanowisko prezentowane w decyzjach.

Na rozprawie w dniu 18 września 2014 . Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 510/14, I SA/Ol 511/14 i I SA/Ol 512/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 510/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 510/14 oddalił skargi.

W motywach wyroku Sąd zwrócił uwagę, że spór sprawie sprowadza się do zakwalifikowania wspomnianych obiektów budowlanych do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Aby rozstrzygnąć tę kwestię należało ustalić, czy są one trwale związane z gruntem, tak jak tego wymaga art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

WSA w pełni podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym wykładnia pojęcia "trwałego związku z gruntem" wymaga odwołania się do art. 47 § 2 i art. 48 k.c. W ich świetle budynek trwale związany z gruntem nie może zostać oderwany od gruntu bez jego uszkodzenia, jak również nie jest obiektem przemijającego użytku. Sąd zaznaczył przy tym, że gdyby trwały związek z gruntem sprowadzał się tylko do istnienia fundamentów, to definicja budynku nie zawierałaby określenia "trwale związany z gruntem".

W świetle powyższego, zdaniem WSA, organy zasadnie stwierdziły, że z umowy dzierżawy oraz pozwolenia na zajęcia pasa drogowego nie wynika, aby obiekty te były trwale połączone z gruntem. Zostały one posadowione na gruncie do przemijającego użytku, na co wskazują tytuły uprawniające do zajęcia gruntu. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że nawet jeżeli obiekt posiada fundamenty, oznacza to jedynie, że jest on fizycznie związany z gruntem. Tymczasem zwrot "trwale związany z gruntem" należy rozumieć w ujęciu cywilistycznym. Takie stanowisko utrwaliło się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, którą wywiedli skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3891/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zasądzając na rzecz skarżących koszty postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). W niniejszej sprawie wyjątki takie jednak nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2011, 2012, i 2013.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych do kategorii budynku lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3891/14 wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera legalną definicję budynku na gruncie tej ustawy, stanowiąc, że użyte w niej określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że pojęcie nieruchomości występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z art. 46 k.c., w swoich wywodach prawnych odnoszących się do powyższego przepisu u.p.o.l., skupił się jedynie na uregulowaniach zawartych w Kodeksie cywilnym i wyłącznie na ich podstawie uznał, iż sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem.

NSA stwierdził, że WSA nie dostrzegł jednak, że nieruchomość zdefiniowana w art. 46 k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot tego podatku obejmuje bowiem również obiekty budowlane, które nie muszą stanowić nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. W istocie rzeczy przedmiotem tego podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Przedmiot podatku można podzielić na nieruchomości i te rzeczy, które podlegają opodatkowaniu, ale nie stanowią nieruchomości, nazwane w ustawie obiektami budowlanymi (zob. Podatki od nieruchomości 2009, Leonard Etel, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 52-53 i 55).

Podkreślono, że przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie ustawy o podatku i opłatach lokalnych zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach Prawa budowlanego. Artykuł 3 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, o tym czy obiekt budowlany ma charakter tymczasowy nie decyduje to, czy jest on trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem również może zostać postawiony do przemijającego użytku, czy z zamiarem jego rozebrania. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji obiekt budowlany przestaje być budynkiem z uwagi na treść art. 46, art. 47 § 2 i art. 48 k.c. Tym samym cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (wyroki NSA: z 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 11 maja 2012 r.. sygn. akt II OSK 323/11). Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na pobyt ludzi w celach mieszkalnych i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2974/13 i II FSK 2975/13) oraz z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 895/12).

NSA stwierdził, że w ujęciu WSA o identyfikacji dla celów podatkowych rodzaju obiektu budowlanego nie decydowałyby zatem cechy konstrukcyjne tego obiektu, lecz kwestia ta pozostawiona byłaby całkowicie uznaniu stron zawierających umowę cywilną odnoszącą się do tego obiektu. Ze stanowiska Sądu wynika bowiem, że wystarczyłoby zawarcie w umowie dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest określony obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), aby nie wnikając w ogóle w kwestie dotyczące jego konstrukcji, uznać, że nie jest on budynkiem. Istotnie bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu, zdaniem NSA powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest dokonać ponownej oceny spornych budynków biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko oraz wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd będąc związany na mocy art. 190 p.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.