Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 572/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i luty, marzec 2010 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i luty 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. R. kwotę 10 817 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. R. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i za marzec 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2010 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, grudniu 2009 r. i lutym 2010 r. z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w listopadzie 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa względem skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Ponadto Prokuratora Okręgowa we W. zawiadomiła organ I instancji o prowadzeniu śledztwa (sygn. akt VI Ds. 85/14) w sprawie wystawienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r. przez skarżącego nierzetelnych faktur na rzecz B. I. K. oraz A sp. z o.o. oraz wystawienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r. przez B sp. z o.o. w celu osiągniecia korzyści majątkowych nierzetelnych faktur na rzecz m.in. skarżącego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2009 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 15 grudnia 2014 r. Wobec wszczęcia w dniu 9 października 2014 r. ww. śledztwa prokurator Prokuratury Okręgowej we W. dołączył (6 maja 2015 r.) materiały z postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez organ I instancji. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty i marzec 2010 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 31 października 2015 r.

Skarżącemu jako oskarżonemu został przedstawiony w ww. sprawie (VI Ds. 85/14) akt oskarżenia i w dniu 26 czerwca 2015 r. skierowany do Sądu Rejonowego dla W.-F..

W sierpniu 2015 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe względem skarżącego w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r. Decyzją z [...] lipca 2017 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie rozliczenia za okresy od kwietnia do grudnia 2010 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te okresy.

Ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych pod nazwą C . W rejestrach zakupów VAT za lata 2009-2010 skarżący zaewidencjonował 52 faktury dokumentujące nabycie sprzętu elektronicznego, tj. telefonów komórkowych, zestawów nawigacji samochodowej, zestawów nawigacji satelitarnej, odtwarzaczy MP3 i MP4 ( w tym 24 faktury korygujące in minus) wystawione przez B sp. z o.o. z W. (dalej: B sp. z o.o.). Towary te następnie sprzedał dwóm podmiotom: B. I. K. z W. oraz A sp. z o.o. z W. . W rejestrze sprzedaży w 2009 r. i w lutym 2010 r. zaewidencjonował 35 faktur (w tym 16 faktur korygujących in minus) sprzedaży sprzętu na rzecz B. I. K. z W. , a w miesiącach luty-marzec 2010 r. zaewidencjonował 14 faktur (w tym 7 faktur korygujących in minus) - na rzecz A sp. z o.o. z W. . Faktury korygujące wystawione przez B sp. z o.o. skarżący otrzymał w miesiącach luty-marzec 2010 r. i następnie sam wystawił korekty faktur na rzecz B. I. K. oraz A sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że wystawienie faktur sprzedaży przez B s p. z o.o. tytułem dostawy sprzętu elektronicznego na rzecz skarżącego służyło wyłącznie uzyskaniu przez B sp. z o.o. środków finansowych z banku w oparciu o zawartą umowę faktoringu. Ustalił, że jedynie pierwotne faktury miały adnotację: "zgodnie z umową faktoringową wierzytelność została przelana na rzecz" banku i były one przedkładane do banku. Natomiast korekty faktur nie posiadały takiej adnotacji i nie były przedkładane do banku. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że skarżący umożliwił B spółce z o.o. uzyskanie środków z banku przyjmując do rozliczenia faktury pochodzące od B sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. B sp. z o.o. zawiadomiła skarżącego (9 marca 2009 r.), że wszelkie należne tej spółce kwoty z tytułu wystawionych i wystawianych faktur ma kierować rachunek banku oraz że na wszystkich fakturach będzie umieszczana adnotacja w tym zakresie. Kiedy bank w terminie zapłaty zwracał się do nabywcy o uregulowanie należności, nabywca okazywał fakturę korygującą, na podstawie której nie miał żadnych zobowiązań do uregulowania względem sprzedawcy (banku).

Organ I instancji ustalił też, że nabywcy sprzętu elektronicznego od skarżącego, tj. B. I. K. oraz A sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo z dostawcą tego sprzętu – B sp. z o.o. Prezes zarządu B sp. z o.o. P. K. był mężem I. K. . Dyrektor handlowy B Sp. z o.o. R. S. był jednocześnie udziałowcem i prezesem zarządu A sp. z o.o. Natomiast skarżący był powiązany z B sp. z o.o. poprzez kontrakt menadżerski, zaś w okresie od 16 czerwca 2009 r. do 1 kwietnia 2010 r. był udziałowcem A sp. z o.o., a do dnia 25 marca 2010 r. – jej prokurentem.

Dodatkowo - w oparciu o materiały dowodowe włączone do akt postępowania podatkowego, tj. ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za 2009 r. wobec B. I. K. - organ I instancji ustalił, że transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego były inicjowane i kierowane przez P. K. i R. a S. a, skarżący na wyraźna prośbę P.K. a podpisał umowę dostawy towarów wiedząc, że zostaną mu wskazani odbiorcy, którym ma sprzedać ten towar: od marca 2009 r. – B. I. K. , od lutego 2010 r. - A sp. z o.o. Pomiędzy podmiotami B sp. z o.o., skarżącym oraz B. I. K. miał miejsce zamknięty obieg faktur towarów, który odbywał się wyłącznie "na papierze". Skarżący nabywał towar od B sp. z o.o., sprzedawał do B. I. K. , która z powrotem towar ten sprzedawała B sp. z o.o. Towar ten był następnie oferowany przez P. K. i R. S. a innym podmiotom powiązanym, przy czym nie dochodziło do fizycznego odbioru towaru z magazynu B sp. z o.o. Ustalenie te były uwzględnione w decyzjach ostatecznych i prawomocnych wydanych względem B. I. K. za okresy rozliczeniowe: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. wydaną na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z faktur zakupu wystawionych przez B sp. z o.o. oraz określił podatek do zapłaty z tytułu uwzględnienia podatku VAT w fakturach wystawionych na rzecz B. I. K. oraz A sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zebrany materiał dowody potwierdził wystawienie i wprowadzenie o obiegu przez skarżącego fikcyjnych faktur sprzedaży towarów oraz odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skazał, że podmioty: skarżący, B sp. z o.o., B. I. K. oraz A sp. z o.o. działały w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji sprzedaży i zakupu towarów – sprzętu elektronicznego. Na żadnym etapie tego łańcucha nie dochodziło do faktycznego obrotu towarami, a pomiędzy tymi podmiotami miał miejsce zamknięty obieg faktur, zakwestionowane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i miały na celu jedynie wykreowanie przychodu w firmach uczestniczących w łańcuchu. W konsekwencji organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. oraz za marzec 2010 r. Określił też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2010 r. Ponadto orzekł o nadpłacie za okresy: marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. wobec tego, że skarżący zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z ze spornych faktur wykazane w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Wobec zaś wystawienia w miesiącach: marzec, maj-październik, grudzień 2009 r oraz luty 2010 r. faktur, w których wykazał podatek VAT - organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił podatek do zapłaty.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę pisarską.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że skarżący zawarł z B sp. z o.o. w dniu 2 stycznia 2009 r. umowę współpracy w zakresie zakupu towarów – sprzętu elektronicznego. Wedle umowy dostawy towaru miały odbywać się na koszt i transportem skarżącego jako odbiorcy, towar miał być dostarczany do jednego miejsca wskazanego w zamówieniu, dowodem realizacji dostawy miało być potwierdzenie przez odbiorcę na liście przewozowym, dokumencie dostawy lub wydania magazynowego, uszkodzenie towaru mogło być powodem odmowy przyjęcia towaru przez odbiorcę. Organ odwoławczy sprecyzował – w oparciu o rejestry VAT – że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT 28 faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w okresie od marca 2009 do lutego 2010 r., zaś w lutym 2010 r. zaewidencjonował 24 faktury korygujące in minus wystawionych przez B sp. z o.o. do faktur pierwotnych. W rejestrze sprzedaży VAT skarżący ujął 19 faktur wystawionych na rzecz B. I. K. w okresie od marca do grudnia 2009 r. oraz 16 faktur korygujących in minus do faktur pierwotnych - w lutym i marcu 2010 r. W rejestrze tym skarżący ujął także 7 faktur wystawionych w lutym 2010 r. na rzecz A sp. z o. o. oraz 7 faktur korygujących in minus do tych faktur w marcu 2010 r. Z zeznań skarżącego (włączonych do akt sprawy) wynikało, że ww. podmioty odbiorcy zostały z góry skarżącemu wskazane przez P. K. i R. S. a jako odbiorcy zakupionego od B sp. z o.o. sprzętu elektronicznego. Towar był sprzedawany przez skarżącego po niskiej marży: 1-2%. Skarżący nie poszukiwał odbiorców towarów. Nie odbierał też towaru z magazynu, towar pozostawał w magazynie B sp. z o.o. Skarżący nie miał zawartej umowy najmu magazynu. Sprzedaży skarżący dokonywał do B. I. K. w takiej samej ilości, w jakiej kupił od B sp. z o.o. Pod koniec współpracy z B sp. z o.o. sprzęt sprzedawał też do A sp. z o.o., bo B. I. K. nie miała już pieniędzy. Nie prowadził z odbiorcami rozmów na temat cen i ilości towarów. Nie uczestniczył osobiście przy sprzedaży sprzętu i nie wiedział, co się z nim potem działo. Co do umowy z B sp. z o.o. z zeznań skarżącego wynikało, ze żadne postanowienie umowne nie było realizowane. Organ odwoławczy oceniając te dowody (zeznania skarżącego złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. w dniach 8.03.2011 r. i 25.03.2013 r., w Urzędzie Skarbowym W.-S. - 19.06.2013 r. oraz w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. - 5.12.2014 r.) uznał, że u skarżącego nie występowały charakterystyczne cechy prowadzenia działalności gospodarczej jak poszukiwanie klienta, prowadzenie działań marketingowych czy wybór klienta. Nierealizowanie umowy z B sp. z o.o. w zakresie składania zamówień, ich potwierdzania, brak ponoszenia kosztów transportu, czy brak jakichkolwiek wzmianek o uszkodzeniu towaru czy opakowań świadczyły wedle organu odwoławczego o zainteresowaniu skarżącego jedynie stroną formalną zawieranych transakcji. Powołał się też na skierowany do sądu akt oskarżenia w sprawie (prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. VI Ds. 85/15) oraz dowody zebrane w tym postępowaniu, które włączył do akt sprawy. W uzasadnieniu podzielił argumentację i ocenę dowodową dokonana przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

1) Art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 192 i art. 196 przepisów wprowadzających ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 650) poprzez wszczęcie kontroli bez uprzedniego powiadomienia oraz naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez okres 65 dni, podczas gdy czas trwania kontroli nie powinien przekroczyć 12 dni, a w przypadku uzasadnionego przedłużenia, nie powinien przekroczyć 24 dni - w stosunku do strony, która jest mikroprzedsiębiorcą,

2) Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy winno zostać ono umorzone z uwagi na okoliczność, że przed okresem przedawnienia, który upłynął najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 r nie powstało ani w drodze samowymiaru, ani w drodze korekty tego samowymiaru dokonanej przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa określająca to zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik, została doręczona stronie dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. (trzy lata po upływie okresu przedawnienia).

3) Art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 190, art. 191, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, rozstrzyganie z pominięciem dowodów, na które wskazywał podatnik (zeznania m.in. świadków, biegłych odebrane na rozprawie głównej przed Sądem Rejonowym dla W. Fabrycznej XII Wydział Karny w sprawie o sygn. akt XII 360/15), rozstrzyganie jedynie w oparciu o dowody pozyskane ze źródeł zewnętrznych. Zeznania świadków i opinie biegłych zostały zebrane bez udziału strony, co strona podnosiła na każdym etapie postępowania i domagała się powtórzenia przeprowadzenia dowodów z jej udziałem, ewentualnie włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań tych samych świadków i biegłych oraz oskarżonych, przeprowadzonych na rozprawie głównej w sprawie karnej, ponieważ zeznania te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 193 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla twierdzenia o fikcyjności lub pozorności transakcji, braku rzetelności prowadzonej ewidencji, w transakcjach, której stroną była B sp. z o.o. w sytuacji gdy żaden organ podatkowy ani organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z ksiąg i ewidencji tego podmiotu, nie przeprowadził żadnej kontroli, czynności sprawdzających, ani żadnego postępowania podatkowego w B sp. z o.o. za przedmiotowy okres, na potwierdzenie okoliczności szeroko opisywanych w uzasadnieniu. Nie zbadał rzetelności ksiąg i ewidencji, ilości towaru jakie podmiot ten zakupił i sprzedał, czy towar posiadał, a jeśli nie posiadał, czy mógł przenosić prawo do władania nim jak właściciel na inne podmioty. W miejsce rzetelnego badania ksiąg, dokumentów i ewidencji dostawcy, organy – przy braku tych dowodów - podatkowe skoncentrowały się na zeznaniach świadków, którym obca jest autonomiczna siatka pojęć istniejąca na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności obca jest im wiedza na temat podatkowej definicji dostawy wypływająca z art. 7 ustawy o VAT.

5) Art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne pojmowanie definicji dostawy oraz naruszenie art. 7 ust. 8 poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie transakcji dokonywanych w trybie przewidzianym w tym przepisie jako transakcji fikcyjnych wbrew jasno brzmiącemu przepisowi prawa, że w sytuacji gdy przemieszczanie towaru odbywa się między pierwszym a ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw, to przyjmuje się, że dostawa dokonywana jest pomiędzy wszystkimi ogniwami uczestniczącymi w transakcji. Organy obu instancji brak fizycznego przemieszczenia (wydania i odbioru) towaru pomiędzy każdym z ogniw w łańcuchu dostaw utożsamiają z fikcyjnością dostaw. Czynią to wbrew przepisom prawa krajowego, które jako dostawę definiują przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza, ze przemieszczanie towaru nie musi towarzyszyć dostawie.

6) Art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1i art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez niewykazanie w sposób co najmniej prawdopodobny, że podatnik w jakimkolwiek stopniu odniósł korzyść podatkową lub uczestniczył, w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe lub nadużycie podatkowe, czy wyłudzenie VAT co wyłączałoby go z systemu podatku od towarów i usług i naruszało fundamentalną zasadę neutralności podatku

7) Art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione twierdzenie, że skarżący nie ma prawa dokonywać korekty każdej faktury, tj. nie może w przypadkach uzasadnionych błędem, czy pomyłką (bez względu na winę lub jej brak za błędy przy wystawianiu faktury), obniżyć jej wartość lub skorygować nawet do zera. Twierdzenie takie prowadzi do nieakceptowalnej tezy o nienaprawialności błędu. W systemie VAT podatnik, który wystawił fakturę i wydał ją kontrahentowi ma możliwość i wręcz obowiązek wycofania jej z obrotu w części lub w całości i naprawienia błędu lub skutków poprzez wystawienie faktury korygującej, jeśli uzna to za konieczne z punktu widzenia zablokowania nieuprawnionego odliczenia VAT przez nabywcę. Określanie podatku w oparciu o art. 108 ust.1 ustawy o VAT wyłącznie w oparciu o fakturę pierwotną bez uwzględnienia faktury korygującej jest nie do pogodzenia z regułami VAT, potwierdzonymi orzeczeniami sądów unijnych i krajowych.

8) Art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE nr L 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niewyważenie interesu publicznego i prywatnego, usiłowanie pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku mu nienależnych, podważenie fundamentalnej zasady neutralności podatku oraz zasad proporcjonalności VAT, rujnowanie przy tym systemu prawnego VAT oraz zaufania do organów państwa oraz stanowionego prawa. Nie doszło bowiem do wykazania w sposób wysoce prawdopodobny, ze dostaw w rozumieniu ustawy o VAT nie było. Nie wykazano także, że Skarb Państwa doznał jakiegokolwiek uszczerbku na transakcjach dokonywanych przez podatnika lub na ten uszczerbek był narażony, albo też że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść podatkową;

9) Art. 54 Ordynacji podatkowej, który stanowi ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami opieszałości organów. Organ pominął ocenę zaistnienia w sprawie oczywistych przesłanek do zwolnienia skarżącego z odsetek z uwagi na nierozpatrzenie odwołania od decyzji przez organ odwoławczy w terminie 2 miesięcy od daty otrzymania odwołania (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzje doręczono po upływie 13 miesięcy od otrzymania odwołania, a nie istnieją żadne przesłanki do uznania, że organ odwoławczy nie ponosi za to winy. Brak oceny faktu naruszenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie wymienionego przepisu prowadzące do obciążenia strony skutkami bezczynności organu.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a w przypadku stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego – umorzenie tego postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację w zakresie zarzutów. Do skargi dołączył protokoły rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym dla W. -F. w sprawie o sygn. akt XII K 360/15 z 15 stycznia 2016 r., 25 lutego 2016 r., 7 kwietnia 2016 r., 10 maja 2016 r., 11 października 2016 r. i 2 lutego 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkował się szczegółowo do zarzutów skargi uznając je za nieuzasadnione.

W piśmie procesowym z 23 czerwca 2020 r. skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, przedstawił wnioski i replikę na odpowiedź na skargę. Szeroko uargumentował nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zgłaszanie przez skarżącego (wbrew twierdzeniu organów podatkowych) wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, zastrzeżenia co do materialno-prawnych podstaw ustaleń oraz stanu faktycznego, prawo do skorygowania faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zastrzeżeń co do rzeczywistego celu wszczęcia kontroli podatkowej oraz czasu jej trwania u skarżącego.

Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że pismo procesowe strony z 23 czerwca 2020 r. stanowi polemikę z odpowiedzią skargę oraz że podtrzymuje stanowisko w zakresie nieprzedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wskazując na postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z [...] grudnia 2014 r., zawiadomienie podatnika z 15 grudnia 2014 r., postanowienie Prokuratury Okręgowej we W. z [...] października 2014 r. o wszczęciu śledztwa oraz zawiadomienie podatnika z 30 października 2015 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zaprzeczył, by strona żądała powtórzenia czynności dowodowych w zakresie przesłuchania świadków i opinii biegłych. Co do załączonych do pisma procesowego dowodów wskazał, że organy nigdy nie kwestionowały prowadzenia działalności firmy (B sp. z o.o.), lecz jedynie realność transakcji ze skarżącym.

W replice pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 23 czerwca 2020 r.

Sąd postanowieniem podjętym na rozprawie - w oparciu o art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dopuścił przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego z uwagi na to, że dotyczy istotnej okoliczności istnienia towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Skarga podlegała uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Kontrola ta doprowadziła Sąd do wniosku, że już na dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, czyli dzień jej doręczenia skarżącemu (8 lutego 2018 r.) przedawnieniu uległy zadeklarowane przez skarżącego zobowiązania podatkowe za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur w tych miesiącach. Nie przedawniły się natomiast zwroty pośrednie za luty i marzec 2010 r. oraz kwota podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur w lutym 2010 r.

Z decyzji organu I instancji wynika, że skarżący zadeklarował za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe (kwoty odpowiednio: 2 937 zł, 2 755 zł, 3 025 zł, 3 389 zł, 2 126 zł, 3 276 zł, 764 zł oraz 1 734 zł) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) za miesiące luty i marzec 2010 r. (kwoty odpowiednio: 80 944 zł i 1 692 zł).

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Nie ma wątpliwości co do tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika VAT w deklaracji przedawnia się wedle reguły ogólnej z art. 70 § 1 O.p. Zagadnienie zaś przedawnienia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) nie jest uregulowane wprost, kwoty tej nie można uznać za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. Kontrowersja ta stała się przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uznał tam, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Jak stwierdzono w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż z jednej strony umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, z drugiej zaś ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. Rozwinięciem tej analizy były rozważania NSA (wyroki: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz z 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3416/16; CBOSA), który wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Terminem zaś zwrotu pośredniego jest termin, w którym nadwyżka została rozliczona bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie, pięcioletni okres przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (zwrot pośredni) powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy poddał weryfikacji rozliczenia podatkowe za wskazane miesiące marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. oraz za luty i marzec 2010 r. W wyniku tej weryfikacji określił prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych (za marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. oraz marzec 2010 r.) oraz kwoty zwrotów pośrednich za luty i marzec 2010 r. na podstawie w szczególności art. 21 § 1, § 3 i § 3a O.p., kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdził nadpłatę na podstawie art. 74a O.p. w miesiącach marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. wobec zapłaty przez skarżącego zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych.

Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, maj-październik 2009 r. nastąpił 31 grudnia 2014 r. Terminy ich płatności przypadały bowiem odpowiednio na 27 kwietnia, 25 czerwca, 27 lipca, 27 sierpnia, 25 września, 26 października i 25 listopada 2009 r. Z kolei ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. upłynął 31 grudnia 2015 r., bo termin płatności tego zobowiązania przypadł na 25 stycznia 2010 r. Mając zaś na uwadze zasady przedawnienia zwrotu pośredniego, które Sąd wyżej wskazał, upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do zwrotów pośrednich za luty i marzec 2010 r. nastąpił 31 grudnia 2015 r. Rozliczenie zadeklarowanych za te miesiące nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nastąpiło bowiem w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za marzec i kwiecień 2010 r.

Podsumowując, 31 grudnia 2014 r. upłynął 5-letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, maj-październik 2014 r., natomiast 31 grudnia 2015 r. – zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. oraz zwrotów pośrednich za luty i marzec 2010 r.

Rozważenia następnie wymaga zagadnienie przedawnienia określonych przez organ podatkowy kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości podatku należnego wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim trzeba wskazać, jaki charakter ma zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stanowi on implementację obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem, które skutkuje obowiązkiem zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi więc podatku należnego. Z tego też powodu należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Jednocześnie użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze odpowiada pojęciu "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia (wyroki NSA z: z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15, CBOSA). Z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem zobowiązanie do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedawnia się w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W kontrolowanej sprawie kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały określone decyzją organu I instancji za miesiące marzec, maj-październik, grudzień 2009 r. oraz za luty 2010 r. Ustawowy termin przedawnienia obowiązku zapłaty tej należności nastąpił z końcem 2014 r. w stosunku do kwot za miesiące marzec, maj-październik 2009 r. Termin płatności tej kwoty za grudzień 2009 r. przypadał na styczeń 2010 r., zaś za luty 2010 r. – na marzec 2010 r., zatem w tych przypadkach upływ ustawowego terminu przedawnienia nastąpił z końcem 2015 r.

Zarówno decyzja organu I instancji jak i – co oczywiste - zaskarżona decyzja zostały doręczone skarżącemu (odpowiednio: 8 lutego 2018 r., 28 marca 2019 r.) po upływie ustawowego terminu przedawnienia zarówno zadeklarowanych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych i zwrotów pośrednich, jak i zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd dokonał analizy okoliczności, które zawieszały lub przerywały bieg terminu przedawnienia w sprawie, na które powołują się organy podatkowe.

Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) powołał się na zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. organ I instancji – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego – wszczął na podstawie art. 133 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s., dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009 r. Z postanowienia tego wynika, że organ I instancji wszczął dochodzenie na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego (k.p.k.) w zw. z art. 305 § 1 k.p.k., art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.p.k. w sprawie o czyn ciągły polegający na wystawianiu w okresie od 25 marca 2009 r. do 28 grudnia 2009 r. w sposób nierzetelny faktur VAT dotyczących sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotu B. I. K. na łączną kwotę brutto 1 091 538, 02 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 47 akt podatkowych). Pismem z 15 grudnia 2014 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego osobiście (doręczenie potwierdzone podpisem skarżącego w dniu 15 grudnia 2015 r.) w trybie art. 70c O.p., że "z dniem 5 grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1" O.p. – k. 227 akt podatkowych.

Z akt tej sprawy wynika też, że postanowieniem z [...] października 2014 r. o sygn. akt VI Ds. 85/14 prokurator Prokuratury Okręgowej we W. K. G.-P. wszczęła na podstawie art. 303 i art. 309 k.p.k. śledztwo m.in. w sprawie wystawienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r. we W. przez skarżącego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych nierzetelnych faktur dla podmiotów B. I. K. (B I. K. ) i A sp. z o.o. (D sp. z o.o.), tj. czynu z art. 271 § 1i 3 kodeksu karnego i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. (k. 797 akt podatkowych). Postanowieniem z [...] maja 2015 r. o sygn. akt VI Ds. 85/14 prokurator połączył ww. postępowania, tj. dochodzenie prowadzone przez organ I instancji oraz śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie przeciwko skarżącemu (k. 798 akt podatkowych). Pismem z [...] października 2015 r., doręczonym skarżącemu w dniu 16 listopada 2015 r., organ I instancji zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p., "że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2010 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej we W. w dniu 9 października 2014 r. śledztwo sygn. akt VI Ds. 85/14, tj. m.in. o przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego." (k. 778 akt podatkowych).

Słusznie podnosi organ odwoławczy, że zdarzenia te mają wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wbrew przekonaniu Dyrektora IAS, nie odnoszą one skutku co do wszystkich objętych zaskarżoną decyzją rozliczeń podatkowych skarżącego, lecz wyłącznie co do zwrotów pośrednich za luty i marzec 2010 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur w lutym 2010 r.

Wskazywane w zaskarżonej decyzji wszczęcie postępowania karnego skarbowego – jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 pkt 1 O.p. – wymaga zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. W świetle tego ostatniego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozumienie tego przepisu przysparzało trudności w zakresie wskazywania szczegółów wszczętego postępowania karnego skarbowego, wobec czego NSA uchwałą z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 (dostępna w CBOSA) wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Nie ma zatem wątpliwości, ale i przed uchwałą być nie mogło - z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę informowania i konstytucyjną zasadę prawa do obrony – że w z zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., podatnik powinien był powziąć wiedzę, którego zobowiązania podatkowego i – co oczywiste – jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie istota i funkcja tego zawiadomienia byłaby bezużyteczna dla podatnika. Niespełniony byłby cel normy prawnej zakładany przez ustawodawcę, wyznaczony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Jak wyjaśnił podatnik nie może pozostawać w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, powodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Stąd szczególną wagę ma obowiązek organów podatkowych poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismem z 15 grudnia 2014 r. (doręczonym skarżącemu osobiście w tym samym dniu) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz z zawiadomienia tego nie wynika, za jaki okres rozliczeniowy w tym podatku bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Sąd dostrzega zastosowaną w piśmie formułę: "w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.", która mogłaby sugerować, że okresem rozliczeniowym w przypadku podatku VAT jest 2009 r. (skoro użyto spójnika "lub"). Niedopuszczalne jest jednak, by podatnik musiał dokonywać wykładni pisma organu i to wedle zasad wykładni prawa. Zawiadomienie z art. 70c O.p. ma być jasne dla podatnika i nie może mieć on żadnych wątpliwości co do zakresu, jakim objęte jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku trzeba i to podkreślić, że skarżący rozliczał podatek VAT w 2009 i 2010 r. co miesiąc. Z takim okresem rozliczeniowym związane są terminy płatności oraz zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zawiadomienie z 15 grudnia 2014 r. nie spełniło warunku z art. 70c O.p. i nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT za okresy: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. uległy przedawnieniu w ustawowym terminie, tj. 31 grudnia 2014 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r.

Wszczęcie śledztwa (m.in. na podstawie art. 62 § 2 k.k.s. obejmujące zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od 1 stycznia 2008 r. do 19 kwietnia 2010 r.) przez Prokuraturę Okręgową we W. postanowieniem z [...] października 2014 r. nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2009 r., bo skarżący nie został o nim zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. – mimo połączenia postępowań. Zawiadomienie w tym zakresie z dnia 30 października 2015 r. zostało skarżącemu doręczone w dniu 15 listopada 2015 r. (zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla rozliczeń za wskazane okresy za wyjątkiem grudnia 2009 r.) i dotyczyło wyłącznie dwóch okresów rozliczeniowych, tj. lutego i marca 2010 r. (zatem nie obejmowało grudnia 2009 r.). Jak wynika z akt sprawy, śledztwo zostało ukończone, a akt oskarżenia również przeciwko skarżącemu skierowano do sądu w dniu 26 czerwca 2015 r. Nie ma informacji, w jakiej dacie doszło do przekształcenia postępowania karnego z fazy in rem w fazę ad personam. O ile, przed końcem 2014 r. nie przedstawiono skarżącemu zarzutów - czego organ nie wyjaśnił (podkreślenie Sądu), to doręczenie aktu oskarżenia nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia względem rozliczeń za poszczególne okresy 2009 r., a to wobec tego, że akt oskarżenia nie mógł być mu znany wcześniej niż w dniu jego sporządzenia, a zgodnie z art. 338 K.p.k. - w wyniku zarządzonego przez sąd doręczenia aktu oskarżenia – w dniu jego doręczenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że w sprawie tej, w której oskarżonym jest skarżący, toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. F. o sygn. XII 360/14 nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok. Oznacza to, że w zakresie zwrotów pośrednich dotyczących VAT za luty i marzec 2010 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawieszenie to trwa. Nie ma zatem przeszkód, by organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczeń skarżącego za te okresy po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

Podsumowując, przywołane przez organ odwoławczy zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia nie są skuteczne w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, maj-październik 2009 r. które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., zobowiązania za grudzień 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r., a także co do określonych za te okresy kwoty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz co do stwierdzonych nadpłat. O ile więc nie ma w sprawie innych zdarzeń zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, to w świetle zaskarżonej decyzji i powołanych w niej okoliczności wskazane zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jak również wygasło prawo organu podatkowego do ich weryfikacji skutkującej zastosowaniem art. 108 ust. ustawy o VAT i art. 74a O.p.

Sąd zauważa, że w aktach podatkowych znajduje się uwierzytelniona kopia decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2017 r. nr [...] określająca skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego o zabezpieczeniu w podatku VAT za marzec, maj-październik, grudzień 2009 r oraz luty 2010 r. z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku i nadpłatę za marzec, maj-październik, grudzień 2009 r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT za marzec 2010 r., a także orzekająca o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wskazane kwoty. Akta nie zawierają dowodu doręczenia tej decyzji, ani informacji, czy na podstawie tej decyzji wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mniej, należy przyjąć, że zarówno wejście do obrotu prawnego tej decyzji, jak i ewentualne zarządzenia zabezpieczenia mogły być dokonane dopiero po dacie wydania tej decyzji. Oznacza to, że zdarzenia tego nie można ocenić w kontekście art. 70 § 6 pkt 4) O.p. jako skuteczne, bo niewątpliwie zaistniało (o ile w ogóle zaistniało) po upływie ww. terminów ustawowych przedawnienia. Ponadto, z urzędu Sąd podaje, że prawomocnym wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r. tut. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z [...] września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności nieważności ww. decyzji zabezpieczającej.

Z uwagi natomiast na ww. wszczęcie śledztwa nie przedawniły się w dacie wydania obu decyzji w sprawie zwroty pośrednie za okres luty i marzec 2010 r. oraz kwota z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określona za luty 2010 r.

Na marginesie więc, Sąd zauważa, że w zakresie rozliczeń za marzec, maj-październik oraz grudzień 2009 r. organy przyjęły koncepcję zapobiegającą wskazanemu ryzyku poprzez z jednej strony obciążenie skarżącego podatkiem z tytułu wystawienia pustej faktury i jednocześnie stwierdzenie nadpłaty względem wpłaconej z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT udokumentowanych fakturami uznanymi za puste. Wobec stwierdzenia, że rozliczenia te nie mogą być – z powodu przedawnienia - przedmiotem weryfikacji organu podatkowego, także i w tym zakresie prawo stwierdzenia nadpłaty wygasło. Brak jest zatem podstaw i faktycznych i prawnych, by Sąd dokonał kontroli legalności tego fragmentu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc dalej, kontrola legalności decyzji w zakresie rozliczeń, które nie wygasły jest zatem możliwa.

Jak wynika z decyzji organu I instancji w lutym 2010 r. skarżący przyjął do rozliczenia (zaewidencjonował i uwzględnił w deklaracji VAT-7 za ten okres) 2 faktury dokumentujące zakup telefonów komórkowych oraz nawigacji satelitarnej, a także 24 faktury korygujące in minus - wszystkie wystawione przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Również w lutym 2010 r. z kolei skarżący wystawił 7 faktur na rzecz A sp. z o.o. dokumentujących dostawę sprzętu elektronicznego marki E oraz 12 faktur korygujących in minus na rzecz B. I. K. . W marcu 2010 r. skarżący wystawił na rzecz B. I. K. 4 faktury korygujące in minus oraz na rzecz A sp. z o.o. – 7 faktur korygujących in minus. W decyzji tej organ I instancji porównał zakresy faktur korygujących do faktur pierwotnych co do korygowanych kwot (str. 13 i 17 decyzji organu I instancji). Wynika z nich, że faktury wystawione przez E sp. z o.o. w lutym 2010 zostały skorygowane in minus w tym samym miesiącu, choć nie w 100% gdy idzie o pierwotne wartości. Skorygowane przez skarżącego in minus faktury na rzecz B. I. K. dotyczyły faktur pierwotnych wystawionych w okresach rozliczeniowych 2009 r. W przypadku A sp. z o.o. skarżący faktury wystawione w lutym 2010 r. skorygował w marcu 2010 r. W obu przypadkach – korekty faktur nie obejmowały 100% wartości pierwotnych, lecz odpowiednio 55% i 60%. Żaden z organów podatkowych (ani I instancji, ani odwoławczy) nie uwzględnił w swych decyzjach skutku korekty faktur argumentując, że skoro pierwotne faktury były fakturami pustymi, to nie mogły być przedmiotem skutecznej korekty. I w tym zakresie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt I FPS 2/02.

Konsekwencją przedawnienia stwierdzonego odnośnie do rozliczeń za marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. korekty faktur zaewidencjonowane w lutym i marcu 2010 r. dotyczące faktur wystawionych w okresach przedawnionych jest utrata prawa organu do ich kwestionowania w ogóle – bez względu na przyczynę.

W tej sytuacji sporne pozostają faktury wystawione i skorygowane przez B sp. z o.o. w lutym 2010 r. oraz wystawione i skorygowane (odpowiednio: w lutym i marcu 2010 r.) przez skarżącego na rzecz A sp. z o.o. oraz okoliczności im towarzyszące (ustalenia faktyczne) i skutki podatkowe oceny dowodowej.

Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) przyjął, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były fikcyjne, a celem tego działania B sp. z o.o. było pozyskanie środków pieniężnych z banku, z którym spółka ta zawarła umowę faktoringu i wygenerowania kwot podatku naliczonego, co nie stanowiło podstawy rozliczenia takich kwot przez skarżącego. Nie uwzględnił skutku podatkowego faktur korygujących wystawionych w lutym 2010 r. względem faktur pierwotnych wystawionych w tym samym miesiącu przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącego wskazując na brak prawa korekty faktury fikcyjnej. W konsekwencji zakwestionował skarżącemu podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych i pominął w swych analizach korekty tych faktur. Podobnie ocenił skutek podatkowy wystawienia przez skarżącego w marcu 2010 r. faktur korygujących do faktur wystawionych w lutym 2010 r. na rzecz A sp. z o.o., tj. zweryfikował faktury pierwotne uznając je za nierzetelne i pominął w rozliczeniach faktury korygujące.

Wniosek o fikcyjności faktur wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A sp. z o.o. (a w poprzednich okresach rozliczeniowych, których dotyczy przedawnienie –na rzecz B. I. K. ) organ odwoławczy wyprowadził w oparciu o ustalenia faktyczne. Ustalenia te odnoszą się generalnie do współpracy pomiędzy czterema podmiotami: B sp. z o.o., skarżącym, B. I. K. i A sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji ustalenia w tym zakresie nie zostały przyporządkowane do poszczególnych okresów rozliczeniowych, lecz stanowią niejako bazę (podstawowe ustalenie faktyczne) rzutujące na wszelkie relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami, które za przedmiot miały obrót sprzętem elektronicznym marki E . Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zawarł z B sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowych (2 kwietnia 2007 r.) oraz umowę współpracy w zakresie zakupu towarów sprzętu elektronicznego (2 stycznia 2007 r.). Postanowienia tej ostatniej nie były przez strony realizowane w zakresie sposobu dostaw oraz zasad odbioru towaru. Faktury wystawione przez B sp. z o.o. zawierały adnotację o regulowaniu płatności na ich podstawie bezpośrednio do banku w oparciu o umowę faktoringową (zawartą pomiędzy bankiem a B sp. z o.o., o której skarżący został zawiadomiony 9 marca 2009 r.). Adnotacji takiej nie zawierały faktury korygujące i nie były przesyłane do banku przez ich wystawcę. Współpracę w zakresie zakupu sprzętu zaproponowali skarżącemu R. S. (prezes zarządu A sp. z o.o.) oraz P. K. (prezes zarządu B sp. z o.o.). Skarżący miał dokonywać zakupu od B sp. z o.o., a następnie sprzedawać ten towar firmie B. I. K. z niska marżą 1-2%. Oba podmioty – nabywcy towaru (tj. B. I. K. i A sp. z o.o.) były z góry wskazane skarżącemu przez P. K. (męża I. K. ) oraz R. S. (prezesa zarządu odbiorcy towaru). Organ odwoławczy uznał, że działalność gospodarcza skarżącego w tym zakresie nie miała charakterystycznych dla niej cech, jak poszukiwanie klienta, prowadzenie działań marketingowych, wybór nabywcy, a celem tych działań było sztuczne wykreowanie przychodu. Stwierdził też, że towar nie był odbierany przez skarżącego z magazynu dostawcy, gdyż skarżący wiedział, że będzie on sprzedany dalej na rzecz B. I. K. oraz A sp. z o.o. Faktury sprzedaży skarżący wystawiał na podstawie faktur zakupowych wystawionych przez B sp. z o.o. i nie uczestniczył osobiście przy sprzedaży i nie sprawdzał stanu magazynowego, nie zawarł umowny najmu powierzchni magazynowych. Sprzedaż zaś następowała w ciągu kilku dni od zakupu, a skarżący nie wiedział, co się działo z towarem. Organ odwoławczy okoliczności te uznał za odbiegające od zachowań towarzyszących uczestnikom obrotu gospodarczego, a także stwierdził, że dostawy rozumiane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie miały miejsca. Stwierdził, że pomiędzy podmiotami istniał zamknięty obieg faktur, wedle którego towar ostatecznie trafiał do sprzedawcy (B sp. z o.o.) i towar pozostawał w jego magazynie. Transakcje wobec tego nie miały ekonomicznego sensu.

Z ostrożności organ zbadał dobrą wiarę skarżącego i stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, że obrót , w którym wziął udział, służył wyłącznie zwiększeniu przychodu w spółce B w celu pozyskania środków finansowych z umowy faktoringu i wykreowaniu podatku naliczonego.

Ustaleń tych dokonał w oparciu o dowody w postaci zeznań świadków: K. H. (koordynator magazynu i fakturzystka w B sp. z o.o.), K. H. (magazynier, kierownik magazynu w B s p. z o.o.), R. D. (magazynier w B sp. z o.o.), E. N. (kierownik działu prawno-administracyjnego w B sp. z o.o.), G. H. (magazynier w B sp. z o.o.), zeznań skarżącego jako świadka złożonych w innych postępowaniach (podatkowym i karnym) oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony, opinii biegłych rewidentów (sporządzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie o sygn. VI Ds. 2/11), powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. względem B. I. K. za okres marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. (zakończonego decyzją z [...] października 2014 r.), dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. względem A sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2008 r. (zakończonego decyzją z 2 marca 2012 r.), rozbieżności w ilości sprzętu sprzedanego w lutym 2010 r. na rzecz A p. z o.o. (1170 sztuk) i kupionego od B sp. z o.o. (296 sztuk) oraz aktu oskarżenia i dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. o sygn. VI Ds. 85/14 m.in. przeciwko skarżącemu.

Skarżący natomiast kwestionuje wskazane ustalenia faktyczne oraz przyjęte na ich podstawie skutki podatkowe z uwagi na naruszenie podstawowych reguł postępowania dowodowego: swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, rozstrzyganie z pominięciem dowodów wskazanych przez podatnika (zeznań świadków oraz biegłych złożonych przed SR dla W. F. w sprawie o sygn. XII K 360/15), rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o dowody pozyskane ze źródeł zewnętrznych, bez udziału strony. Wedle skarżącego bezpodstawnie organ nie uwzględnił art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał też, by skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe lub nadużycie podatkowe, czy wyłudzenie VAT – co wykluczałoby go z systemu podatku od towarów i usług. Nie wykazał również, by w sprawie nie dokonano dostaw w rozumieniu ustawy o VAT oraz że Skarb Państwa doznał jakiegokolwiek uszczerbku na transakcjach dokonywanych przez podatnika lub na ten uszczerbek był narażony, albo też że podatnik uzyskał jakąkolwiek korzyść podatkową. Skarżący podnosi, że organy w oparciu o materiał z czynności dochodzeniowo-śledczych (a głownie z faktu niezaspokojenia roszczeń faktora-banku) wywodzą tezę o fikcyjności transakcji z udziałem strony i świadomym uczestnictwie w oszukańczych transakcjach, przy czym transakcji tych nie wiążą z oszustwem podatkowym.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w możliwym zakresie doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy postępowania podatkowego w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Pierwsza trudność, jaką już na wstępie kontroli legalności zaskarżonej decyzji napotkał Sąd, to jednoznaczna identyfikacja przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, z którego następnie organ ten wywiódł skutki podatkowe względem skarżącego.

W istocie nie jest jasne, jaki jest powód wyeliminowania z systemu podatku VAT zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego: niedokonanie czynności, nadużycie prawa czy oszustwo podatkowe. Choć więc Dyrektor IAS w podstawie prawnej podaje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje jednoznacznego stwierdzenia co do sposobu naruszenia prawa przy odliczeniu podatku VAT z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. i wykluczenia z systemu podatku VAT transakcji skarżącego z A sp. z o.o. Analiza uzasadnienia przekonuje natomiast, że generalnym powodem zakwestionowania spornych transakcji było ustalenie dotyczące pospolitego przestępstwa na szkodę banku-faktora przez faktoranta (którym nie był skarżący), wynikające z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie o sygn. akt VI Ds. 85/14. Postępowanie to zakończyło aktem oskarżenia również przeciwko skarżącemu i obecnie jest weryfikowane w toku postępowania przed Sądem Rejonowym dla W. F. w sprawie o sygn. akt XII 360/15. Organy podatkowe przyjęły na tej podstawie – jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – generalne założenie, że transakcje z udziałem skarżącego oraz B sp. z o.o. i A sp. z o.o. (a także B. I. K. ) służyły wyłącznie kreowaniu przychodów w spółce B . Przez pryzmat tego ustalenia dokonały oceny zebranych dowodów i temu ustaleniu nadały pierwszorzędne znaczenie, mimo jednoczesnego dowodzenia co do realności czynności objętych zakwestionowanymi fakturami.

Przyjęta przez organ odwoławczy argumentacja i konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w rezultacie prowadzące do naruszenia prawa podatnika do obrony zagwarantowanego art. 47 Karty Praw Podstawowych. Z jednej bowiem strony Dyrektor IAS wskazuje na wystawianie pustych faktur zarówno przez dostawcę jak i skarżącego, ich fikcyjność, czyli niedokonanie transakcji nimi udokumentowanych. Z drugiej, argumentuje o braku cech działalności gospodarczej w przypadku kwestionowanych transakcji, następnie analizuje powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy B sp. z o.o., skarżącym i A sp. z o.o. oraz B. I. K. , brak uzasadnienia ekonomicznego spornych transakcji oraz zamknięty obieg faktur pomiędzy tymi podmiotami. Wszystko to wskazuje raczej na analizę dowodów pod kątem nadużycia prawa albo oszustwa podatkowego, jeśli uwzględnić generalne i eksponowane założenie organu co do celu tych transakcji – kreowanie dochodów przez B sp. z o.o. na potrzeby umowy faktoringowej. Następnie Dyrektor IAS bada – z ostrożności – dobrą wiarę skarżącego dochodząc do wniosku, że skarżący zgodził się na zaproponowaną przez P. K. (prezesa zarządu B sp. z o.o.) i R. S. (prezesa zarządu A sp. z o.o.) współpracę, a tym samym uczestnictwo w oszustwie, a same sporne transakcje uznaje również za nadużycie. Wniosek o niedokonaniu czynności udokumentowanych spornymi fakturami wywodzi z zeznań skarżącego i świadków dowodzących braku towaru, bowiem:

– ewidencja magazynowa dostawcy B sp. z o.o. nie była zgodna z rzeczywistością, co stwarzało możliwość fakturowania większej ilości sprzętu niż w rzeczywistości trafiało do magazynu B sp. z o.o.,

– faktury były wystawiane po to, aby wykazać obrót dla banku w związku z pozyskaniem środków w ramach faktoringu przez B s p. z o.o.,

– praktyką było wystawianie fikcyjnych faktur dotyczących sprzedaży towaru, którego nie było na stanie magazynowym w B sp. z o.o.

– miało miejsce układanie pustych pudełek na paletach, co miało na celu wykazanie istnienia towaru w związku z wizytacją magazynu B sp. z o.o. przez pracowników banku- faktora.

Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że czynności objęte spornymi fakturami nie były rzeczywiste bowiem skarżący:

– nie rozporządzał towarem jak właściciel, co oznaczało, że dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie miały miejsca,

– był pozbawiony możliwości wyboru kontrahentów, miał ich wskazanych z góry,

– nie składał zamówień,

– nie ponosił kosztów transportu,

– nie odbierał towaru z magazynu,

– nie sprawdzał, czy towar znajdował się w magazynie,

– nie miał zawartej umowy najmu powierzchni magazynowej,

– nie był w żadnym stopniu zainteresowany towarem,

a zawierane transakcje nie miały żadnego celu handlowego, lecz sztuczne wykreowanie przychodu, bądź ukrycie towaru przed wierzycielami spółki B , o czym skarżący musiał wiedzieć z racji łączącego go z dostawcą kontraktu menadżerskiego i niemal codziennych bytności w tej spółce. Realizacji tego niehandlowego celu służyła również sprzedaż dokonywana przez skarżącego do na rzecz B. I. K. i A sp. z o.o., w której skarżący był udziałowcem i prokurentem.

Przy czym organy podatkowe nie kwestionują wywiązania się z obowiązków podatkowych przez skarżącego z tytułu sprzedaży zarówno w zakresie ewidencjonowania, deklarowania jak i zapłaty podatku VAT.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają zatem różne stany faktyczne: po pierwsze, skarżący przyjmował do rozliczenia i wystawiał puste faktury niejako pozorując prowadzenie działalności gospodarczej (niedokonanie czynności, brak ekonomicznego uzasadnienia dla spornych faktur, brak charakterystycznych elementów działalności gospodarczej, brak wydania i przyjęcia towaru), po drugie, wziął w ten sposób udział w oszustwie (którego organ nie sprecyzował) i po trzecie, nadużył prawa podatkowego. Wszystkie te przypadki Dyrektor IAS stwierdził jako występujące jednocześnie względem spornych transakcji i dokumentujących je faktur.

W tym stanie rzeczy, nie jest jasne, który stan faktyczny przyjęto w sprawie: czy "zwykła" nierzetelność faktur, czy oszustwo podatkowe i na czym polegające, czy też nadużycie prawa skutkujące korzyścią podatkową i na czym polegającą.

Czym innym jest bowiem "zwykła" nierzetelna faktura, czym innym nadużycie prawa podatkowego, a czym innym oszustwo podatkowe. Wszystkie przypadki prowadzą, co prawda, do tego samego skutku, tj. odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) z jednej strony (w przypadku zakupu towarów) i obowiązku zapłacenia podatku wynikającego z wystawionej faktury (choć nie ramach systemu VAT, lecz w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) – z drugiej (w przypadku sprzedaży tych towarów dalej).

Pewność co do tego, jaki konkretnie stan faktyczny ustalił organ podatkowy ma kardynalne znaczenie dla Spółki w kontekście gwarancji praw procesowych, wywodzonych z Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Niejednoznaczny stan faktyczny uniemożliwia sądową kontrolę legalności decyzji w zakresie subsumcji.

Rozróżnienie zaś wskazanych sytuacji było już przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów krajowych. Sąd w składzie orzekającym popiera w tym zakresie poglądy wyrażone w zwłaszcza wyroku tut. Sądu z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18 oraz z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 403/17, a także z 24 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 343/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Punktem wyjścia do wszelkich dalszych rozważań są zasady systemu podatku VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje, że zasady te nie zostały uwzględnione w sposób kompletny przy odmowie odliczenia podatku VAT oraz zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę powszechności i zasadę neutralności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT jako jej elementu konstrukcyjnego. Organ odwoławczy zastosował wobec Skarżącej nieznaną, systemowi VAT i przepisom krajowym (ale i niedopuszczalną) – odpowiedzialność zbiorową polegającą istocie na wyeliminowaniu spornych transakcji z systemu VAT poprzez z jednej strony odmowę prawa odliczenia VAT i wyrugowaniu podatku należnego - z drugiej, z powodu generalnego założenia, że służyły one wyłącznie pozyskaniu kreowaniu przychodów u dostawy zainteresowanego pozyskaniem środków finansowych od faktora. Nie trzeba szczególnie uzasadniać, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; Dyrektywa 112), z jej celem. Interpretacja musi też uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, który ma wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni prawa unijnego. Odliczenie podatku naliczonego może podlegać ograniczeniu, ale jego źródło musi wynikać z ustawy i Dyrektywy 112 albo z faktu uczestnictwa podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, które w orzecznictwie TSUE jest traktowane jako zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono też integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145,, pkt 43; z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, ECLI:EU:C:2005:773, pkt 50; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, ECLI: ECLI:EU:C:1998:1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 44; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI: ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI: ECLI:EU:C:2006:121, pkt 78; z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

Orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim albo nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo).

Przywołane tezy z orzecznictwa TSUE dają podstawę do wniosku, że w przypadku zaistnienia oszustwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT nastąpi w trzech sytuacjach:

– podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe,

– podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw lub usług,

– podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć.

Sprawca i współsprawca oszustwa, czyli podmiot, który dokonuje oszustwa zawsze bierze w oszustwie udział świadomie. Z założenia więc nigdy nie działa w dobrej wierze. Natomiast, od podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie w dobrej wierze (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 50, 54.), by podmiot taki mógł powołać się na prawo do odliczenia VAT. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Co do nadużycia prawa, to w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. nie funkcjonował jeszcze przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (wprowadzony do porządku prawnego w dniu 15 lipca 2016 r.). Konstrukcja zakazu nadużycia prawa w VAT wyprowadzana była więc z przepisów Dyrektywy 112 i identyfikowana przez pryzmat orzecznictwa TSUE, w tym zwłaszcza wyroków z: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; potwierdzonych następnie w wyrokach z 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Wynika z nich, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego (tak np. tut. Sądu z 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10, CBOSA). TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

– po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (tzw. przesłanka obiektywna),

– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (tzw. przesłanka subiektywna).

Obie przesłanki są odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Zaistnienia przesłanki obiektywnej nie można motywować Dyrektywy 112 utożsamianym wyłącznie z obowiązkiem przekazywania środków pieniężnych od podatników do budżetu państwa. Podatnik nie ma bowiem obowiązku prawnego uiszczania maksymalnej możliwej kwoty podatku. Wobec tego "cel", którego realizacji służy przesłanka obiektywna w ramach kryteriów określonych przez TSUE, nie może po prostu stanowić ogólnego celu wszystkich przepisów podatkowych, tzn. poboru podatku. TSUE, rozważając w orzeczeniach niewykonanie celu Dyrektywy 112 (i wcześniejszej) odnosi to niewykonanie do "odpowiednich przepisów", a nie ogólnie – celu Dyrektywy 112 (zob. np. wyroki TSUE z: 21.02.2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74; 22.12.2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 29). Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest (i) wskazanie "odpowiednich przepisów", (ii) celu tych przepisów oraz (iii) wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Głębsza analiza orzecznictwa TSUE pokazuje, że omówione wyżej kryterium dotyczące celu stosuje się nieco inaczej w zależności od przypadku. Dlatego pierwsza przesłanka wskazuje wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego (zob. wyrok tut. Sądu z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 122/20, CBOSA).

Rozróżnienie tych stanów faktycznych – jak Sąd już wskazał – ma oczywiste znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Organ podatkowy jest zobowiązany jasno zdecydować, który stan faktyczny przyjmuje za podstawę subsumcji pod określony przepis prawa. Ma to także znaczenie dla przebiegu procesu dowodzenia, prowadzenia postępowania dowodowego, doboru dowodów i samej oceny dowodowej w sprawie. Zaskarżona decyzja nie identyfikuje jednoznacznie stanu faktycznego sprawy, przytacza i prezentuje ocenę dowodów na poparcie różnych stanów faktycznych. Dodatkowo organ odwoławczy – poza dwoma przypadkami (zeznanie świadka R. D. odnośnie do braku towaru w spółce B , które jednak dotyczy okresu rozliczeniowego z 2009 r., a nie 2010 r., oraz ustalona na podstawie dokumentacji skarżącego rozbieżność w ilości sprzętu zakupionego i sprzedanego przez skarżącego w lutym 2010 r.) nie odnosi dowodów do konkretnych transakcji. Taki model procesowy nie jest akceptowany w orzecznictwie TSUE. W szczególności z wyroków Trybunału wyroki TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04( EU:C:2006:446.) wynika, po pierwsze, że działalność gospodarcza dla celów podatku VAT jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Transakcje, które same nie są oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo lub nadużycie w zakresie VAT. Charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Z kolei z wyroków Trybunału w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, by działalność mogła utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze, co nie oznacza, że charakter danej transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie dowody konkretnie świadczą o przyjętym przez organy podatkowe przebiegu transakcji pomiędzy B sp. z o.o. a skarżącym, a następnie – pomiędzy skarżącym a A sp. z o.o. (zamknięty obieg faktur, transakcje tylko "fakturowe", brak towaru, fikcyjne transakcje, "na papierze", brak rozporządzania towarem jak właściciel, oszustwo, nadużycie). Ustalenia faktyczne mają, co prawda, walor szczegółowych, ale nie odnoszą się do konkretnych transakcji, wskazują na różne stany faktyczne, a na ich podstawie organy wywnioskowały ogólnie relacje pomiędzy tymi podmiotami z założeniem celu tych transakcji (których beneficjentem, choć niejasnym podatkowo, ma być B sp. z o.o.) przy jednoczesnym negowaniu istnienia towaru oraz w istocie nieocenieniu transakcji z perspektywy art. 7 ustawy o VAT (mimo wskazania na brak rozporządzania towarem jak właściciel). Nie pozwala to na kontrolę legalności decyzji.

Taki sposób uzasadniania decyzji nie może być akceptowany z punktu widzenia wskazanych przepisów prawa postępowania podatkowego oraz prawa do obrony skarżącego. Przez to skarżący nie ma szansy na zrozumienie, które w istocie ustalenia faktyczne mają znaczenie w sprawie, jakie są ich skutki podatkowe i dlaczego w taki sposób kwalifikowane. Organ nie wskazał jednoznacznie stanu faktycznego, który stanowił podstawę subsumcji pod przyjętą podstawę prawną zaskarżonej decyzji: czy to jest niedokonanie czynności, oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa. Każdy z tych przypadków starał się wykazać jednocześnie na zasadzie: "jeśli nie takie naruszenie prawa, to inne, ale w każdym razie naruszenie", skoro i tak transakcje – jego zdaniem - służyły wyłącznie generowaniu przychodów dostawcy w celu pozyskania środków od banku jako faktora.

Sąd nie neguje, że w sprawie mógł zaistnieć każdy z opisanych stanów, ale decyzja w tym zakresie nie poddaje się kontroli legalności. Sąd nie może bowiem zastąpić organu w kompetencji jemu przypisanej, nie może dokonać ustaleń faktycznych, nie może przeprowadzić oceny dowodowej i w konsekwencji jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, niejako wybrać go sobie wedle uznania. Kontrola legalności dotyczy właśnie prawidłowego zastosowania przepisu prawa do ustalonego niewadliwie i wyczerpująco stanu faktycznego, czemu zaskarżona decyzja się uchyla. Kompetencja Sądu jest zakreślona ustawowo i polega na kontroli legalności decyzji, weryfikacji, czy odpowiada prawu. Sąd nie jest kolejną instancją orzeczniczą, nie rozstrzyga merytorycznie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ww. ustawy o ustroju sądów administracyjnych kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych kontrola pod względem zgodności z prawem sprawowana jest wyłącznie z punktu widzenia interesu publicznego polegającego na zapewnieniu legalnego działania organów administracyjnych i przebiega w trzech płaszczyznach, tj. oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji (wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/2005, CBOSA). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2011 r. (II SA/Wa 1468/2011, CBOSA) wskazano, że kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem sprawy jest ocena przez Sąd prawidłowości prowadzonego przez organ administracji publicznej postępowania administracyjnego oraz wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Sąd bada więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola legalności obejmuje zgodność działania administracji publicznej z prawem krajowym oraz unijnym, które od 1 maja 2004 r. stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, Rzeczpospolita Polska stała się od 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej i stroną traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Wyrażona w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. zasada praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oznacza, że począwszy od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy podatkowe są obowiązane przestrzegać nie tylko przepisów prawa krajowego, ale i prawa Unii Europejskiej. Z tej przyczyny Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w jego kompetencjach i ustalić (wybrać jako prawidłowy) stan faktyczny w sprawie.

Nie mniej Sąd zauważa, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego, dobór dowodów oraz ich ocena - prowadząc w konsekwencji do ustalenia kilku stanów faktycznych w sprawie - niewątpliwie narusza zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadę czynnego udziału strony w posB owaniu (art. 123 O.p.), zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.), zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dodatkowo nie może ujść uwadze, że organ zaskarżoną decyzją naruszył także przepisy art. 180 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy oparł ocenę dowodową oraz warianty stanów faktycznych na dowodach w większości zebranych w postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył. Chodzi o dowody w szczególności:

– wyciągi z przesłuchania świadków pracowników B spółki z o.o.: K. H. , E. N. (kierownik działu sprzedaży), K. H. (magazynier i kierownik magazynu) przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym B. I. K. , za okres od stycznia do grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.,

– wyciąg z protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT względem B. I. K. ,

– protokół przesłuchania skarżącego jako świadka,

– przesłuchanie świadków m.in.: P. K. , I. P. (kierownik działu prawno-administracyjnego w B sp. z o.o.), K. H. , J. Ż. (dyrektor finansowy w B sp. z o.o. w 2008 r.), A. R. (główna księgowa w B sp. z o.o., zeznania dotyczyły okresów w 2007 i 2008 r.), R. D. (magazynier w B sp. z o.o.), A. Roli (asystentka prezesa zarządu B sp. z o.o., a następnie główna księgowa), G. H. (magazynier i kierowca w B sp. z o.o.) w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. względem A sp. z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

– przesłuchanie świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie o sygn. akt VI Ds. 85/14,

– opinię biegłych rewidentów sporządzoną w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie o sygn. VI Ds. 2/11 przywołaną następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. w sprawie dotyczącej B. I. K. (za okresy rozliczeniowe marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r.), na którą następnie powołał się organ odwoławczy w sprawie skarżącego,

Już pobieżna analiza tych dowodów co do czasu, trybu, okresu, którego dotyczą i celu ich pozyskania prowadzi do wniosku, że nie mogą one być bez zastrzeżeń przyjęte za dowód w sprawie, a na pewno powinny być ponownie zweryfikowane (lub przeprowadzone na nowo). Część z tych istotnych dowodów nie była w pełni znana skarżącemu wobec wyłączenia ich jawności (postanowienie organu I instancji z 30 stycznia 2015 r.) i udostępnienia jedynie wyciągów z tych dokumentów. Zdecydowana większość dowodów, które stanowiły bezpośrednio podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie, to dowody osobowe (z przesłuchania świadków) zebrane w innych postępowaniach podatkowych (prowadzonych wobec odbiorców towarów od skarżącego: A i B. I. K. ) i postępowaniach karnych. Mimo możliwości przesłuchania skarżącego w postępowaniu go dotyczącym i wyjaśnienia konkretnych okoliczności organy podatkowe obu instancji odstąpiły od tego obowiązku, przyjmując zeznania skarżącego złożone w charakterze świadka w innych postępowaniach, zamiast następczo skonfrontować wyjaśnienia i zeznania skarżącego, a następnie ocenić ich wiarygodność dowodową. Niewątpliwie też skarżący nie miał możliwości udziału w przesłuchaniach świadków, ponadto były one zebrane w celu ustalenia stanu faktycznego niedotyczącego skarżącego, lecz innych podmiotów, nie dotyczyły transakcji ze skarżącym, odnosiły się do innych okresów rozliczeniowych (jak Sąd wskazał wyżej - np. z 2008 r.). Nie jest wystarczająca możliwość tylko zapoznania się z dowodami (po włączeniu tych dowodów do akt postępowania dotyczącego skarżącego), skoro dowody te dotyczyły innych podmiotów, nie wprost transakcji z udziałem skarżącego, a okoliczności będące przedmiotem dowodzenia odnosiły się ponadto do innych okresów rozliczeniowych. Uwaga ta dotyczy również opinii biegłych (stwierdzającej, że B sp. z o.o. dokonywała fikcyjnych transakcji ze skarżącym) sporządzonej na potrzeby postępowania karnego w innej sprawie i bez dokumentacji źródłowej. Wymaga to wyjaśnienia przez organy podatkowe, w tym poprzez ponowne przeprowadzenie dowodów w sprawie w koniecznym zakresie. Załączone do skargi protokoły rozpraw głównych w sprawie karnej XII 360/15 toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. –F. wskazują, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny może odbiegać od rzeczywistości, a wynikać to może również z m.in. przyjęcia przez organ odwoławczy dowodzenia "kaskadowego" i nieweryfikowanego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej oraz dokonanego z naruszeniem prawa do obrony skarżącego. W sumie więc, z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają nieakceptowalne naruszenia prawa postępowania podatkowego, polegające na tym, że organ odwoławczy:

– przyjął za pierwotne założenie organów ścigania, że transakcje z udziałem skarżącego nie miały celu gospodarczego i służyły wyłącznie wykreowaniu przychodu w B sp. z o.o. w celu pozyskania przez tę spółkę środków finansowych od faktora, i pod to założenie prowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej,

– dobrał dowody ze spraw dotyczących innych podatników, w tym nieadekwatne do okresu rozliczeniowego, mimo że na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

– ograniczył skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszył prawo do obrony, poprzestając na umożliwieniu zapoznania z dowodami włączonymi do akt sprawy i nie dokonując realnej weryfikacji tych dowodów na potrzeby postępowania dotyczącego skarżącego, choć skarżący się tego domagał,

– nie wyjaśnił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, skoro ustalił go wyłącznie w oparciu o dowody osobowe (niezweryfikowane z udziałem skarżącego), bez dowodów z dokumentów, które pochodziłyby od dostawcy towarów do skarżącego (np. ewidencje magazynowe, rejestry podatkowe),

– nie wyjaśnił okoliczności towarzyszących konkretnym dostawom, lecz dostawy te ocenił przez pryzmat ogólnych ustaleń co do relacji gospodarczych i personalnych pomiędzy dostawcą i skarżącym oraz odbiorcami towaru i dostawcą towaru, na podstawie dowodów niezweryfikowanych co do wiarygodności w postępowaniu dotyczącym skarżącego oraz sprzecznie z utrwalonym orzecznictwem TSUE,

– dokonał jednych ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania skarżącego złożone w charakterze strony w innych postępowaniach, zaś innych - w oparciu o wyjaśnienia skarżącego nie dążąc do dokonania wszystkich ustaleń z zapewnieniem prawa skarżącego do wypowiedzi.

Ponadto Dyrektor IAS niekonsekwentnie wykorzystywał informacje i dowody zebrane w sprawie karnej toczącej się m.in. przeciwko skarżącemu, jednocześnie uznając za istotny w sprawie jej wynik (skoro zwracał się pisemnie do Sądu Rejonowego dla W. F. w tej sprawie i przedłużał termin zakończenia postępowania odwoławczego) oraz włączając do akt sprawy niektóre protokoły z rozpraw głównych.

Skarżący zaś konsekwentnie w toku postępowania podatkowego oraz na etapie skargi podnosi, że żądał powtórzenia dowodów w sprawie tak, by miał możliwość uczestnictwa w ich przeprowadzeniu i gwarancję czynnego udziału w postępowaniu. Argument organu odwoławczego, że skarżący nie sprecyzował żądania nie może być uznany za zwalniający z obowiązku wyjaśnienia zakresu tego żądania i w rezultacie - uprawniający do zignorowania żądania. Konstytucja RP w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2) oraz zasady legalizmu (art. 7) oraz obowiązek dochowania przez organ podatkowy gwarancji procesowych (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 § 1 O.p.) jak również prawo do obrony (art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej) i orzecznictwo TSUE, które zasadę tę w sytuacji, gdy dowody nie zostały przeprowadzone z udziałem podatnika wskutek niedochowania przez organy podatkowe takich gwarancji procesowych – stoją na przeszkodzie uznaniu za prawidłowe postępowania dowodowego w sprawie. Tym bardziej, że strona nie ma pewności, jakich w istocie dokonano ustaleń faktycznych w sprawie.

Mimo twierdzenia, że towaru nie było, organy podatkowe dowodziły jednak innych faktów: fikcyjności transakcji i faktur je dokumentujących (co należałoby raczej rozważać w kontekście nadużycia prawa, choć brak w tym zakresie jednoznacznej kwalifikacji) i oszustwa (nie wiadomo na czym polegającego). Przy czym, co już Sąd podkreślał, nie ustalono, jaką korzyść odniósł skarżący biorąc udział w zarzucanych mu fikcyjnych transakcjach. Nie można natomiast oprzeć się wrażeniu, że argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie ma inny cel niż prawnopodatkowy. Jest nim wykazanie naruszenia prawa przez B sp. z o.o. w związku z zawartą przez ten podmiot umową faktoringu, a nie weryfikacja dostaw (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) do oraz przez skarżącego na tle towarzyszących im okoliczności faktycznych w badanym okresie rozliczeniowym (tu: lutym i marcu 2010 r.). Organy podatkowe zaś mają wyraźnie zakreślone kompetencje, które nie powielają kompetencji organów ścigania i nie służą takim celom.

Sąd podkreśla, że nie może być żadnych wątpliwości, że oszuści, świadomi uczestnicy oszustwa oraz stosujący nadużycie w VAT nie korzystają z praw wynikających z mechanizmu VAT, ale wykazanie istnienia oszustwa czy nadużycia nie może być prowadzone nierzetelnie, niejako "na skróty", korzystając z przewagi instytucjonalnej i nie w pełni respektując zasady dowodzenia oraz prawa strony.

Trzeba tu zauważyć utrwalone orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429), w świetle którego prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym samym wyroku TSUE wskazał (przypomniał), że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE: z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Naruszenie prawa do obrony prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po zakończeniu rozpatrywanego postępowania administracyjnego tylko wówczas, gdy w braku tego naruszenia postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 78, 79). Ocenie sądu podlega wówczas stopień, w jakim postępowanie podatkowe mogło doprowadzić do odmiennego rezultatu, gdyby podatnik miał dostęp do akt sprawy. W rezultacie TSUE przyjął, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, że w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji.

W ocenie Sądu, ocena spornych transakcji z perspektywy globalnej oceny relacji pomiędzy B sp. z o.o. i skarżącym oraz B sp. z o.o. i odbiorcami towaru od skarżącego oraz założenia celu tych transakcji (przejętego – jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – z postępowania karnego) narusza wskazania TSUE co do obowiązku badania transakcji (jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, objętych systemem VAT) jako takiej (per se). Przeprowadzone postępowanie dowodowe należy uznać za wadliwe, bowiem – jak już Sąd wskazał – dokonane zostało w oparciu o wybrane dowody osobowe, w których skarżący nie mógł brać udziału i których ponownie – mimo wniosku skarżącego - nie przeprowadzono w postępowaniu dotyczącym skarżącego (choć zeznania świadków dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, nie odnosiły się do konkretnych transakcji i były sformułowane ogólnie, bez możliwości skonfrontowania z twierdzeniami skarżącego), dowód z opinii biegłych dotyczył i innego okresu rozliczeniowego (i jak wynika ze skargi – bez materiałów źródłowych pochodzących od skarżącego), uprawnienie do wykorzystania materiałów dowodowych z innych postępowań organ wykorzystał instrumentalnie, bez gwarancji procesowych strony oraz z naruszeniem w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawa do obrony. Nie może też ujść uwadze, że co najmniej trzy dowody zostały wyłączone z akt sprawy jako niejawne dla strony, a część stanowi tylko wyciągi. Sąd nie kwestionuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 O.p. W kontrolowanej sprawie chodzi jednak właśnie o moc dowodową zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, które nie dotyczą konkretnych, kwestionowanych dostaw, a którym to ustaleniom skarżący przeczy argumentując również o braku możliwości zadawania pytań świadkom odnośnie tych okoliczności, które dotyczyły transakcji z udziałem skarżącego. O ile więc, dowody te mogą stanowić ogólną podstawę ustaleń co do globalnej oceny relacji pomiędzy wskazanymi podmiotami, to już nie są one takie oczywiste, gdy przyjąć do oceny konkretne dostawy w konkretnych okresach rozliczeniowych. Oceny w obu zakresach muszą być spójne, dać ten sam wynik, by organ podatkowy mógł wyprowadzić na ich podstawie ustalenie faktyczne. Tymczasem w tej sprawie organ na podstawie globalnych ustaleń wyprowadzić ustalenie faktyczne dotyczące konkretnych dostaw, co narusza wskazane przepisy prawa.

Sąd nie jest w stanie ocenić – jak nakazał to TSUE w ww. wyroku – w jaki stopniu wada, tj. nieudostępnienie dowodów z innych postępowań czy posłużenie się wyciągiem (a nie zanonimizowanym w uzasadnionych przypadkach dowodem, co wobec tego rodzi wątpliwość co do wartości dowodowej takiego dokumentu z perspektywy art. 180 O.p.) ma wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, ze stan faktyczny w sprawie nie został jednoznacznie zidentyfikowany. Nie mniej, organ takim nakazem jest związany, tzn. ma obowiązek udostępnienia stronie dowodu dotąd niejawnego, jeśli ma ona taka wagę dowodową, że bez niego wynik sprawy byłby inny. Musi tez rozważyć zagadnienie wagi dowodowej (a wręcz uznania za dowód) w kontekście tych dokumentów, które są wyciągiem z treści dokumentu.

Sąd podkreśla znaczenie zasad postępowania podatkowego, które organ podatkowy wiążą bezwzględnie, a które postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy narusza w kontekście uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W toku postępowania organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA). Z art. 123 § 1 O.p. wynika zaś, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Sposób prezentacji argumentacji przez organ odwoławczy narusza zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i obowiązek należytego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.). Nie oddaje bowiem rzetelnego zachowania zasad postępowania i nie wyjaśnia przesłanek, które zdecydowały o rozstrzygnięciu sprawy, w tym przede wszystkim nie pozwala na jednoznaczna identyfikację stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń za luty i marzec 2010 r. wymaga od Sądu w istocie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie kwestionuje prawa do rozstrzygnięcia jedną decyzją sprawy kliku okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, lecz uzasadnienie takiej decyzji nie powinno stanowić przeszkody do skontrolowania ustaleń i oceny prawnej każdego z tych okresów. Chodzi tu zwłaszcza o przyporządkowanie zdarzeń, czynność podlegających opodatkowaniu, dowodów itd. do tego miesiąca, za który podejmowane jest rozstrzygnięcie. Samodzielne przyporządkowanie tych elementów przez Sąd wykracza poza ustawową kompetencję sądu administracyjnego, która wynika z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 i art. 145 – 151a p.p.s.a. Kompetencja ta polega na kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Układ uzasadnienia decyzji odwoławczej nie pozwala Sądowi na pełną kontrolę sądową odnośnie do rozliczenia lutego i marca 2010 r., bowiem niektóre ustalenia faktyczne i dowody nie odnoszą się wyraźnie do konkretnych okresów rozliczeniowych, lecz ogólnie – do wszystkich.

Co do korekt faktur wystawionych i przyjętych do rozliczenia w lutym i marcu 2010 r. a odnoszących do faktur wystawionych w okresie objętym przedawnieniem, to uchylają się one kontroli zarówno organu podatkowego jak i Sądu w kontekście fikcyjności czynności pierwotnie dokonanej. Organ powinien więc faktury korygujące uwzględnić w rozliczeniu jako skuteczne.

Końcowo, Sąd zwraca uwagę na generalnie błędny pogląd organu, a który skarżący słusznie kwestionuje, co do prawa do korekty tzw. pustej faktury. Nie przesądzając zaistnienia "pustej faktury" w sprawie, podkreślenia wymaga, że dyrektywa 112 (oraz wcześniej tzw. Szósta dyrektywa) nie zabrania korekty takich faktur, jeśli jej wystawca wyeliminował ryzyko strat podatkowych w odpowiednim czasie. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 września 2000 r., C-454/98 teza dostępna w Lex nr 82973). Ponadto z wyroku TSUE z 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred OOD, C- 138/12 (ECLI:EU:C:2013:233) wynika, że postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, C-566/07, pkt 28; w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 32). Jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, C-454/98, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, C-566/07, pkt 37, 38). Państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, C-566/07, pkt 39). W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego podatku VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, C-566/07, pkt 42). Skoro zatem, skarżący wystawił w lutym 2010 r. faktury na rzecz A sp. z o.o., a następnie dokonał ich korekty w marcu 2010 r. i przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania weryfikującego rozliczenia podatkowe skarżącego, to nie można uznać, by – nawet w przypadku, gdy faktury te były fikcyjne – skarżący był pozbawiony prawa do korekty takich faktur. Wniosek taki byłby sprzeczny ze wskazanymi orzeczeniami TSUE.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie stosowania i wykładni prawa materialnego oraz ocena zarzutów dotyczących ich naruszenia jest przedwczesna wobec stwierdzonych uchybień procesowych.

Sąd uznał jednocześnie, że zarzut skargi odnoszący się nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej jest nietrafny.

Sąd dostrzega, że organ odwoławczy nieefektywnie prowadził postępowanie przez pewien czas – jak wynika z akt sprawy – oczekując głównie na rozstrzygnięcie sprawy karnej przez Sąd Rejonowy dla W. -F. o sygn. akt XII 360/15, co nie nastąpiło do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący jednak takiego prowadzenia postępowania nie kwestionował w toku postępowania podatkowego i nie wniósł ponaglenia. Wynik sprawy karnej miałby natomiast niewątpliwie znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej w zakresie ustaleń faktycznych. Wyrok w sprawie karnej nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej, zaś organ odwoławczy dochował rozsądnego czasu oczekiwania na wynik sprawy karnej. Sąd nie uznał, by przedłużenie zakończenia postępowania, o którym każdorazowo skarżący był zawiadamiany i czego nie kwestionował, prowadził do bezczynności organu zwłaszcza, że w tym czasie gromadził on istotne w sprawie informacje i dowody.

Dowody przeprowadzone na rozprawie oraz załączone do skargi Sąd uznał za istotne dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które organ powinien ocenić w ponownym postępowaniu.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów rozliczeniowych: marzec, maj-październik i grudzień 2009 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) wobec naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w części dotyczącej okresów rozliczeniowych: luty, marzec 2010 r. – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wobec naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. wobec tego, że skarżącemu została przyznana pomoc prawna w zakresie częściowym, tj. uiszczenia wpisu od skargi.