Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 959/05 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2005r. sygn. akt I SA 166/05, w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego były następujące ustalenia i wnioski:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r., w sprawie ze skargi Spółki "A", na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. cyt. dalej jako p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"marca 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"grudnia 2004 r. określającą Spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 2003 r. w kwocie 215.056 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku za w/w miesiąc w wysokości 83.497 zł.

Decyzja organu I instancji została wydana na skutek przyjęcia, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, co wynikło z ujęcia do rozliczenia we wrześniu 2003 r. faktury VAT za transakcję kupna-sprzedaży szyfratora i kart mikroprocesorowych o wartości 1.543.434, 69 zł brutto (278.324, 29 zł - podatek VAT), wystawionej w dniu 28 lutego 2003 r. i opłaconej w dniu 28 sierpnia 2003 r. Organ stwierdził, że wyżej powołana faktura została doręczona Spółce w dniu 5 marca 2005 r., a nie, jak zaznaczono na fakturze, 1 sierpnia 2003 r., dlatego zanegował - na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: stara ustawa o VAT -prawo do obniżenia podatku naliczonego z w/w faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy o VAT.

WSA w Olsztynie wskazał, że organ II instancji, w związku z odwołaniem Spółki, zwrócił uwagę, iż podstawę wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mógł stanowić nieobowiązujący już w chwili orzekania art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy o VAT. Niemniej jednak istniała podstawa do rozstrzygania w tej kwestii w postaci art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: nowa ustawa o VAT, która to ustawa zastąpiła starą ustawę o VAT. Organ odwoławczy uznał, że wejście w życie nowej regulacji nie spowodowało zmiany konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem - odnośnie sankcji - można zastosować reguły obowiązujące w prawie karnym, według których, w razie braku przepisów przejściowych, stosuje się ustawę nową, chyba, że stara jest dla sprawcy korzystniejsza. Organ nie zgodził się z twierdzeniami o niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z Konstytucją oraz przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1) - dalej: VI Dyrektywa, wskazując, że organy nie mogły odmówić stosowania przepisu, o którego niekonstytucyjności nie orzekł właściwy organ sądowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej, a w konsekwencji uznanie za nieważną - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie obu wydanych w sprawie aktów administracyjnych. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przez organy art. 120, 121§1, 210 §1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) — dalej: o.p.; art. 2, 7, 8, 9, 91 Konstytucji RP; a ponadto art. 2, 53, 54 tzw. Traktatu Akcesyjnego (Dz. U. Nr 90) - dalej: TA; art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 22 ust. 2, 4, art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy.

Sąd I instancji uznał zasadność skargi. Według niego, organ nie dostrzegł wskazanej przez podatnika i istotnej w sprawie kwestii odnoszącej się do stosowania prawa europejskiego. Wprawdzie nie podzielił zarzutów skargi, że wprowadzenie środków przewidzianych w art. 109 nowej ustawy o VAT nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy, ale zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami TWE. Stwierdził, że organ podatkowy, orzekając po 1 maja 2004 r. w zakresie sankcji VAT, nie może pominąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada supremacji, zgodnie z którą normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego.

Ponadto w ocenie Sądu organy obu instancji niedostatecznie ustaliły stan faktyczny, a co za tym idzie, nienależycie rozważyły zasadność ustalenia sankcji i nie uwzględniły istoty oraz charakteru tego środka specjalnego wynikających z przepisów i zasad sformułowanych w prawie unijnym. Wskazał, iż artykuł 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy zawiera ogólne upoważnienie do stosowania tzw. środków specjalnych w poszczególnych państwach członkowskich UE. Środki specjalne stanowią wyjątek od przepisów VI Dyrektywy i mają na celu uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Dopuszczalność stosowania środka specjalnego, wyznaczona jego celem, powinna powodować zbadanie przez organ, przy ustalaniu sankcji, okoliczności wystawienia faktury z dnia 28 lutego 2003 r. oraz przyczyny jej zaewidencjonowania po terminie określonym w art.19 ust.3 pkt 1 starej ustawy o VAT, jak też zgodność ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu w tym celu należało przesłuchać świadków oraz wykonać inne wyłaniające się czynności, po czym w zależności od ustaleń dokonać oceny stanu faktycznego, również na gruncie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Organ powinien więc ustalić i ocenić, czy miało miejsce w okolicznościach sprawy uchylanie się bądź unikanie opodatkowania powodujące bezpośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Powinien ponadto dokładnie rozważyć, czy skutek taki powodowało wykazanie w deklaracji i obniżenie podatku należnego VAT w innym miesiącu niż wskazane w art. 19 ust. 3 starej ustawy o VAT, w sytuacji, gdy działanie podatnika, nawet w przypadku stwierdzenia, iż było zamierzone, dotyczyć mogło zaewidencjonowania zdarzenia zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji.

W ocenie Sądu konsekwencją pominięcia w toku postępowania przepisów i zasad prawa unijnego było to, iż organ w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny, co powoduje, iż ocena prawna ustaleń w sprawie jawi się jako dowolna. Tego rodzaju praktyka stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 187 1 i art. 191 o.p.

Pozostałych zarzutów skargi Sąd nie podzielił, podniósł, iż istniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nie może być mowy o zastosowaniu dwóch reżimów karania w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przez błędną wykładnię; oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

uchybienie art. 141 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie

naruszenia art. 187 §1 i art. 191 o.p. -wskazanie w wyroku, w związku z zarzutami prawa materialnego, na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów.

Uzasadniając postawione zarzuty odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach 138 i 139/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd i Laughtons Photographs Ltd. a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) i stwierdził, że wykazanie podatku do odliczenia w innym terminie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyczerpuje znamiona unikania opodatkowania, a ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT było zasadne. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie powinny być stosowane reguły z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc wrzesień 2003 r., gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem organu nadaje to przepisom VI Dyrektywy moc retroaktywną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Podniósł, iż nie można twierdzić, że wykazując za późno podatek naliczony obiektywnie ominął opodatkowanie lub obniżył ciężar tego opodatkowania. Podatek ten, bowiem wcześniej zapłacił. Co za tym idzie, na gruncie wykładni pojęć "uchylanie się" i "unikanie" opodatkowania, nie można zarzucić mu ani uchylania się ani unikania opodatkowania. Nie ma więc żadnych podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem wyroku WSA w Olsztynie.

Odnosząc się natomiast do tezy organu o braku możliwości zastosowania przepisów VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r., Spółka podkreśliła, iż państwa członkowskie Unii zobowiązane są do przestrzegania prawa unijnego od dnia przystąpienia do Unii. W zakresie odstępstw podatkowych, na które uzyskała Polska zgodę, a które zawarte są w załączniku XII do art. 24 aktu o warunkach przystąpienia do Unii, nie występują odstępstwa dotyczące stosowania sankcji w podatku od towarów i usług. Środki specjalne stanowiące odstępstwo od przepisów VI Dyrektywy mogą być wprowadzone tylko po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury, co w przypadku środków przewidzianych w art. 109 nowej ustawy o VAT nie miało miejsca. Ich stosowanie jest zatem sprzeczne z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, niezależnie od tego, czy środki te zapobiegają uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania, czy nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi kasacyjnej.

Zauważył, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów: "po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)".

NSA stwierdził, iż w kontekście zaskarżonego wyroku i podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów VI Dyrektywy VAT istotne jest to, że powołana uchwała nie przesądziła zgodności art.109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT, wynika to z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności art.109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Podniósł, iż uchwała stanowiła odpowiedź na konkretnie postawione pytanie "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT i w art.109 ust.4 nowej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty". Pozytywna odpowiedź nie obejmowała analizy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy.

Zdaniem NSA, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej składając skargę kasacyjną podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.27 ust.1 VI Dyrektywy (zmienionej przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41) poprzez błędne jego zastosowanie stwierdzając w uzasadnieniu podstawy prawnej, iż w jego ocenie nie powinny być stosowane reguły z art.27 ust. 1 VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2003r., gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co, zdaniem organu, nadaje przepisom VI Dyrektywy VAT moc retroaktywną.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie NSA podniósł, iż zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zauważył, iż w myśl art. 27 ust. 6 starej ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Dodał jednocześnie, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.01.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Podniósł również, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004r. Dodał, że wydanie decyzji ustalającej wysokość sankcji wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego.

NSA zauważył, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - jego zdaniem - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

Następnie podniósł, iż zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zwrócił też uwagę na opracowanie S. Biernata, zamieszczone w "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważył, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art.68 i 69 Układu Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

NSA przytoczył również stanowisko Sądu Najwyższego, zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 240/01, OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42, w którym to orzeczeniu SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Naczelny Sad Administracyjny wskazał również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78, w którym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Co oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych

Zdaniem NSA zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich.

NSA przedstawił również procedurę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, która nastąpiła na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważył także, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Reasumując NSA stwierdził, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Dlatego też uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wobec powyższego dodał również, że pozostałe zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych straciły na znaczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując ponownie skargę po uchyleniu poprzednio wydanego przez WSA w Olsztynie wyroku, należy na wstępie stwierdzić, że. stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i zaistniał w 2003 r.

Istotą sporu miedzy stroną a organami podatkowymi jest możliwość zastosowania do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r. przepisów nowej ustawy o VAT, a konkretne art.109 ust.4 tej ustawy, a także to czy przepis ten nie pozostaje w sprzeczności z art.22 ust.2 i 4 oraz art.27 ust.1-4 VI Dyrektywy.

Stosownie do art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tylko w szczególnych sytuacjach wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa. Może to nastąpić w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak istotnej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny a także w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z sytuacji, które by uprawniały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do odstąpienia od wykładni prawa zawartej wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006 r.

Konkluzja powyższego rozstrzygnięcia rozstrzygnięcia, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa, czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutu skargi w części dotyczącej sprzeczności sankcji podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy.

Zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej również nie mógł być uwzględniony z uwagi na to, iż Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także i w tej kwestii podzielając stanowisko wyrażone w szczególności w uchwale podjętej przez NSA dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. NSA zaakcentował zawarte w w/w uchwale stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art.27 ust.5 starej ustawy o VAT istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Art.175 nowej ustawy o VAT nie eliminuje obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem, mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Nie ma potrzeby powtarzania argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko motywującego wyrażone w niniejszej sprawie poglądy prawne, gdyż została ona w obszernych fragmentach przytoczona w części wstępnej uzasadnienia.

Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. W szczególności zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezgodnie z przepisami Konstytucji nie jest trafny.

Już poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę wyraził pogląd, że na gruncie tej sprawy nie można mówić o dwóch reżimach karania za ten sam czyn stosunku do tego samego podmiotu. Jak wynika bowiem z akt sprawy zakresy odpowiedzialności Spółki uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy Kodeks karny skarbowy nie pokryły się, zaś ustalenie Spółce sankcji jedynie w postępowaniu administracyjnym powoduje, że nie zachodzi sytuacja ukarania dwukrotnie za ten sam czyn. Stanowisko to należy uznać za słuszne zwłaszcza, że zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej zachodzi wówczas, gdy dyspozycje przepisów dotyczących sankcji są identyczne, tymczasem odpowiedzialność podmiotów zbiorowych na podstawie art.24 Kodeksu karnego skarbowego związana jest z osiągnięciem korzyści majątkowej i opiera się na zasadzie winy. Jest to więc odmienny rodzaj odpowiedzialności niż ten, jaki wynika z art.109 ust.5 i 6 nowej ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności określonej w art.127 o.p. należy stwierdzić, że fakt wskazania przez ten organ innej podstawy prawnej, jaka powinna mieć zastosowanie w sprawie niż to uczynił organ pierwszej instancji zasady tej nie narusza, skoro ta podstawa prawna jest w istocie identyczna w swej treści.

Z wyżej wskazanych względów także zarzut naruszenia art.120, 121§1 i art.210 §1pkt.6 i § 4 o.p. w kontekście nie zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa wspólnotowego nie jest trafny.

Skoro zatem zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, należało ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.