Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1446/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 246/16 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy R. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 246/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy R. (dalej: Gmina, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Gmina R. w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych związanych z podatkiem od towarów i usług za 2010 r.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT za poszczególne miesiące spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących cztery grupy wydatków związanych z działalnością Gminy tj.:

1) wydatków "mieszanych" w Gminie, tj. w oparciu o proporcję sprzedaży;

2) wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości;

3) wydatków związanych z tzw. "refakturowaniem" kosztów wykorzystywania telefonów przez pracowników Gminy - prawo do odliczenia podatku od wydatków będących przedmiotem refakturowania przysługuje Gminie, gdyż nabyte usługi telekomunikacyjne Gmina wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, tym samym w przypadku "refakturowania" kosztów usług telekomunikacyjnych przez Gminę, można mówić o odpłatnym świadczeniu usług pomiędzy Gminą i pracownikami Gminy;

4) wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: ,,Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M." - powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina nieodpłatnie udostępniała do korzystania gminnemu zakładowi budżetowemu - Zakładowi Gospodarki Komunalnej w R. (dalej: Zakład) na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania Zakładowi była przez niego w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie były świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W opinii Gminy, w zakresie przedmiotowych wydatków przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę.

Dodatkowo Gmina wskazała, że dokonała korekt podatku należnego, gdyż pierwotnie nieprawidłowo rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności w sytuacji ratalnej sprzedaży nieruchomości.

1.3. W dniu 27 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję, w której odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do października 2010 r. i grudzień 2010 r. w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji i określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od lipca do października 2010 r. i grudzień 2010 r.

1.4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych przez nią wydatków na inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniała zakładowi budżetowemu na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych gminy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył dalej, że gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe) są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym istnieje prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach przedmiotowych inwestycji są wykorzystywane w sposób odpłatny. Przy czym, zdaniem organu, w celu skorzystania z przysługującego gminie prawa do odliczenia, powinna ona złożyć korektę deklaracji podatkowej, a korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Gmina nie może w "wybiórczy" sposób korzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę kanalizacyjną bez dokonania rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na powyższe inwestycje, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę), co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków na budowę infrastruktury. Gmina może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy za okresy, których dotyczy zwrot - uwzględni rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych. Nie można bowiem, zdaniem organu, w sposób "wybiórczy" korzystać z prawa do odliczenia z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości, w odniesieniu do których zostanie dokonane rozliczenie scentralizowane z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż działalność prowadzoną przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a w efekcie właśnie Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, zdaniem organu należy przyjąć, że Gmina traktuje siebie i swój zakład budżetowy jako jednego podatnika (Gminę), a to skutkuje sposobem rozliczenia z uwzględnieniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe. Skoro Gmina w swoim rozliczeniu (korekcie) żąda prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale nie uwzględnia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych, to brak jest możliwości uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za uzasadniony.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując inwestycje budowy i przebudowy infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykonywała zadania własne, jednak towary i usługi nabyte w ramach realizacji tych inwestycji nie są związane z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę. Zrealizowane inwestycje nie są i nie były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez Zakład Gospodarki Komunalnej, a od 2011 r. przez Spółkę z o.o. ZGK w R..

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od kwietnia do października 2010 r. oraz za grudzień 2010 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112), art. 21 § 3a w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną, przekazaną następnie nieodpłatnie do gminnego zakładu budżetowego, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w związku z tymi wydatkami. Wydatki te pozostają bowiem w związku ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina, wskazując na przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazała na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 z której wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, która jest nieodpłatnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i służy temu zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skarżąca podniosła także, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej następnie przez nią w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Zdaniem strony, z powodu formalnego wyodrębnienia finansowego zakładu budżetowego, podatek naliczony przy nabyciu dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie zostałby przez nikogo odliczony. Doprowadziłoby to do obciążenia Gminy kwotą podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. W pierwszej kolejności sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym, że Gminie przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji gminnych są wykorzystywane w sposób odpłatny. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby za okresy, których dotyczy zwrot podatku, Gmina uwzględniła rozliczenia zarówno własne, jak i jej jednostek organizacyjnych. Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

3.3. Sąd podzielił zarówno tezę, jak i stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, którą jest związany.

W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Pozostaje natomiast do rozważenia kwestia tego, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby to prawo mogło zostać przez Gminę zrealizowane, a w szczególności, czy warunkiem do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie swego rodzaju "scentralizowanego" rozliczenia, uwzględniającego rozliczenie podatku samej Gminy, jak i podległych jej jednostek budżetowych.

Zdaniem sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług jest warunkowane swego rodzaju formalnym wymogiem łącznego rozliczania podatku przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe. Jak prawidłowo dostrzeżono to w treści skargi, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku (w niniejszej sprawie Gminę) oraz, czy nabyte towary lub usługi służą wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności opodatkowanej. Innych warunków w tym względzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ustanawia.

Jeżeli zatem, w ocenie organu podatkowego, Gmina w złożonych korektach dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy, tj. nie uwzględniła wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a O.p. Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe.

Wbrew temu co zostało podniesione w treści decyzji, w uchwale I FPS 4/15 nie wskazano, że dokonywana korekta musi uwzględniać rozliczenia samej gminy, jak i jej jednostek budżetowych. Powyższa uchwała w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

3.4. Sąd podkreślił też sprzeczność, jaka wynika z treści decyzji. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA przyznając gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, a z drugiej zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji uznającym, że pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę a działalnością jej jednostki budżetowej brak jest związku, który pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego. Tym samym organ zakłada akceptację dla stanowiska, że to skarżąca Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu (co wynika ze stanowiska prezentowanego w uchwale NSA), a z drugiej stwierdza, że Gmina ponosiła wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury kanalizacyjnej, ale inwestycje te nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę, ale przez jej zakład budżetowy tj. Zakład Gospodarki Komunalnej.

3.5. Wreszcie sąd wskazał na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w pozostałym zakresie, tj. w części, w jakiej organ dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., w związku z nieprawidłowo dokonaną przez Gminę oceną momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z wadium wpłacanym przez kontrahentów przed wystawieniem faktury VAT. Rozliczenie to nie było zresztą przedmiotem sporu i ustaleń w tym zakresie Gmina nie kwestionowała.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu naruszenie:

1) Prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przez uznanie (dokonanie kontroli), że z jednej strony organ odwoławczy akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 4/15, przyznając Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, a z drugiej strony zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji uznającym, że pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę a działalnością jej jednostki budżetowej brak jest związku, który pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie literalnej jego wykładni w kwestii prawa do odliczenia, podczas gdy należało zastosować wykładnię celowościową i prounijną, z których wynika konieczność centralizacji rozliczeń;

2) Przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że organ podatkowy, kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku VAT, powinien wydać decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a nie miał prawa odmówić Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i jej jednostki budżetowe.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie jej na rozprawie, o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r., NSA zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15.

4.4. Postanowieniem z dnia 25 września 2019 r. NSA podjął postępowanie w sprawie z uwagi na okoliczność, że 1 pażdziernika 2018 r. NSA w skladzie 7 sędziów wydał wyrok we wskazanej sprawie i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych przez nią wydatków na inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniała zakładowi budżetowemu na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych gminy, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawowym zarzutem wymagającym rozważenia w przedmiotowej sprawie jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie wykładni celowościowej i prounijnej tego przepisu, z której według organu wynika konieczność centralizacji rozliczeń.

5.3. Zagadnienie "centralizacji" było wielokrotnie przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego i nadal stanowi oś sporów między organami a jednostkami samorządu terytorialnego. Przede wszystkim, dla zobrazowania tej złożonej tematyki, wymienić należy wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, wydany w składzie siedmiu sędziów, a także wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 (obydwa dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA) – z tą uwagą, że dotyczą one deklaracji korygujących rozliczenie w VAT złożonych w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, a korekta w rozpatrywanej obecnie sprawie została złożona przed jego wydaniem, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r.

I tak, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą tezę: "Dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta".

Do powyższego wyroku "siódemkowego" odwoływał się również NSA w ww. wyroku I FSK 755/17, podkreślając, że w tej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do zweryfikowania, czy gmina, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm).

W wyroku I FSK 755/17 NSA potwierdził, że po wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-276/14, jak i po uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) nieobjętych przedawnieniem. Korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem, obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, poprzez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W ocenie NSA uznanie, że gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zatem zarówno podatek należny wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe jako podatek należny wynikający ze świadczonych przez nią usług i dokonywanych dostaw, obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

Sąd zauważył, że chociaż w rozpatrywanej sprawie ustawa z dnia 5 września 2016 r. nie weszła w życie w toku postępowania podatkowego, to nie oznacza to jednak, że skorzystanie przez gminę z prawa do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi przez jednostki gminne lub budżetowe daje prawo do odliczenia bez dokonania centralizacji.

5.4. Powracając na grunt sprawy Gmina R., należy przypomnieć, że przesłanką odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT była okoliczność przeprowadzenia przez Gminę centralizacji w sposób nieprawidłowy/wybiórczy, ponieważ nie objęła nią wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji (s.16) "(...) należy przyjąć, że Gmina traktuje siebie i swój zakład budżetowy jako jednego podatnika (Gminę), a to skutkuje sposobem rozliczenia z uwzględnieniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe". Na poparcie powyższej tezy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przywołał wyrok C-276/14 oraz uchwałę I FPS 4/15. Organ przyznał zatem, że gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem podatku VAT, a w związku z tym Gmina ma prawo skorzystać z odliczenia i powinna złożyć korektę deklaracji podatkowej, ale skoro Gmina traktuje siebie i swój zakład jako jednego podatnika (Gminę), to ma obowiązek dokonania rozliczenia z uwzględnieniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe, a nie wybiórczo.

W ocenie NSA, zasadnie została uchylona przez sąd I instancji omawiana decyzja – uznanie wniosku o nadpłatę za nieuzasadniony ze względu na nieuwzględnienie wszystkich czynności gminnych jednostek organizacyjnych należy uznać bowiem co najmniej za przedwczesne (przy czym sąd I instancji wypowiedział się w tym zakresie bardziej kategorycznie).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem rozważyć okoliczność, czy istotnie sam brak "pełnej" centralizacji mógł stanowić w stanie prawnym i faktycznym sprawy wyłączną podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty (mając też na względzie, że w sprawie korekta nie była złożona w związku z wyrokiem TSUE C-276/14 – w uzasadnieniu korekty Gmina wskazała wszak, że dokonuje korekty, ponieważ pierwotnie nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności w sytuacji ratalnej sprzedaży nieruchomości – k. 36 akt adm. Wyrok TSUE C-276/14 znalazł po raz pierwszy zastosowanie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed wydaniem wyroku Trybunału). Organ będzie zatem zobowiązany uwzględnić specyfikę przedmiotowego postępowania, rozważając, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby prawo do odliczenia mogło zostać przez Gminę zrealizowane, a w szczególności, czy warunkiem do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, jak to ujął Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, dokonanie swego rodzaju "scentralizowanego" rozliczenia, uwzględniającego rozliczenie podatku samej Gminy jak i wszystkich jej jednostek budżetowych.

Dodać można, że również w wyroku I FSK 755/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy nie uwzględniły w tej specyfiki, a w szczególności okoliczności, że w stanie prawnym, w którym złożony został wniosek oraz toczyło się postępowanie, przepisy nie określały zasad składania korekt związanych z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wyroku TS C-276/14, które skutkowało postrzeganiem gminy jako jedynego podatnika VAT wśród wszystkich wchodzących w skład tej gminy jednostek samorządu terytorialnego. Tym bardziej podlegać to będzie uwzględnieniu i ocenie w sprawie, gdzie korekta pochodzi sprzed wyroku luksemburskiego. Taki tryb został uregulowany dopiero w ustawie z 5 września 2016 r., która weszła w życie 1 października 2016 r. Do tego momentu kwestia konieczności objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych i rozliczenia całego podatku należnego przez te jednostki nie wynikała wprost z jednoznacznego przepisu prawa, ale była skutkiem skomplikowanej wykładni wielu przepisów prawa. Nota bene, obowiązek centralizacji nie wynikał też wcale z uchwały I FPS 4/15, jak zdaje się wynikać ze stwierdzenia na s. 15 (akapit piąty) uzasadnienia decyzji organu II instancji. Dopiero też w ustawie centralizacyjnej określono zasady składnia w jednostce samorządu terytorialnego korekt deklaracji podatkowych VAT za okresy minione (tzw. wsteczna centralizacja), w których jednostka ta nie była jeszcze scentralizowana (przy czym art. 11 wyróżnił dwa rodzaje korekt deklaracji: "zwykłą" (warunkiem skuteczności której jest dołączenie informacji, że korekta nie jest składana w związku z wyrokiem TS) oraz "scaleniową", a więc związaną ze wsteczną centralizacją, składaną w związku z wyrokiem C-276/14.

W toku prac legislacyjnych nad ustawą podkreślano, że jednostki samorządu terytorialnego nie będą miały prawa do dokonywania wybiórczej centralizacji, tzn. do scalania się tylko z wybranymi jednostkami organizacyjnymi lub uwzględniania w swoich korektach deklaracji podatkowych tylko niektórych aspektów rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych. Należy jednak podkreślić w tym miejscu, że nie stanowi wybiórczej centralizacji ujęcie (w korekcie deklaracji) podatku naliczonego ponoszonego przez jednostkę samorządu terytorialnego (wynikającego z faktur wystawionych na jednostkę samorządu terytorialnego), który to podatek jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostkę budżetową bądź samorządowy zakład budżetowy. Prawo do odliczenia podatku w tego rodzaju przypadkach istnieje niezależnie od wyroku C-276/14, co było wielokrotnie podkreślane w orzeczeniach sądowych wydawanych przed wyrokiem TS. (np. wyroki NSA: z 21 października 2014 r., I FSK 1546/13, LEX nr 1590687; z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13, LEX nr 1591429; z 2 września 2014 r., I FSK 938/14, LEX nr 1611589) – vide A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach, Komentarz, Wolters Kluwer 2017, komentarz do art. 11, pkt 13.

Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję.

5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.