Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 573/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. B. (skarżącego), jako członka zarządu spółki M.-B. Sp. z o. o. wraz z R. B. - członkiem zarządu oraz T. S. – prezesem zarządu, za zaległości podatkowe M.-B. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł,

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie wnosząc

o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do okoliczności skutkujących orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zaległości M.-B. Sp. z o. o.

Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 116 O.p. wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest nie tylko ustalenie przesłanek pozytywnych, tj. wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych oraz powstanie zobowiązań w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, ale także, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (przesłanki negatywne). Dyrektor wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ podał, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skoro, w okresie od dnia [...] sierpnia 2011r. (postanowienie Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2012r.) do dnia [...] października 2014r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M.-B. Sp. z o.o. Nr [...] z dnia [...] października 2014r.) skarżący był członkiem zarządu M.-B. Sp. z o.o., to odpowiada za zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z korekt deklaracji VAT-7K złożonych przez Spółkę w dniu [...] maja 2013r. w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia do dnia [...] grudnia 2012r., w tym sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym. Kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za II i III kwartał 2012r. Ustalono, że M.-B. Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od firmy PPRU J. za wykonane usługi budowlane na nieruchomościach położonych na terenie [...]. Na poczet zaległości przeksięgowane zostały kwoty nadpłat podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie [...]zł oraz wpłaty w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że składając korekty deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2012r. w dniu [...] maja 2013r. Skarżący nie kwestionował ustaleń kontroli podatkowej, a tym samym zaaprobował konieczność zwrotu nienależnie otrzymanych nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług. Nienależnie otrzymany zwrot podatku należy traktować tak samo jak zobowiązanie podatkowe, które nieuregulowane w terminie stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia, w którym podatnik nienależny zwrot otrzymał

Organ stwierdził, że oświadczenie złożone przez D. C. w dniu [...] października 2014r., iż przejmuje on wszystkie zobowiązania dotychczas obciążające M.-B. Sp. z o.o. nie wywiera żadnych skutków prawnych, a w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z wydrukiem

z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego na dzień [...] kwietnia 2016r. osobami wchodzącymi w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki nadal pozostają: R. B. i M. B. - członkowie zarządu i wspólnicy oraz T. S. pełniący funkcję Prezesa Zarządu. Pomimo zatem podjęcia uchwały o odwołaniu członków zarządu, nie zgłoszono zmian do Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z tym, że Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w ramach którego podejmował szereg czynności egzekucyjnych przewidzianych w przepisach prawa, w tym zajęć rachunków bankowych oraz innych wierzytelności, które nie przyniosły efektu w postaci odzyskania należności podatkowych. Również pomoc innych organów egzekucyjnych nie przyniosła żadnego efektu. Organ omówił przebieg postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego, ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał, że w postępowaniu tym nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a dalsze prowadzenie egzekucji jest bezcelowe i bezskuteczne. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku M.-B. Sp. z o.o.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut o istnieniu majątku Spółki, z którego można uregulować zaległości podatkowe. Podkreślił, że pomimo twierdzeń o istnieniu majątku Spółki, skarżący nie wskazał żadnego jej mienia,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki

w znacznej części. Nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego jego istnienie.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wynikające z art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki w związku z brakiem majątku, zostały w zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób wykazane.

Organ wyjaśnił, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia

o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ powołał przepisy ustawy z dnia [...] lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015r. regulujące instytucję ogłoszenia upadłości.

W tym kontekście podał, że dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości oparto się na złożonych przez M.-B. Sp. z o.o. sprawozdaniach finansowych, bilansach, rachunkach zysków i strat według stanu na dzień [...] grudnia 2012r., [...] grudnia 2013r. oraz danych wykazanych w zeznaniach podatkowych i deklaracjach. Wskazano, że w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2011r. Spółka nie wykazała aktywów trwałych, w tym wartości niematerialnych i prawnych. Aktywa obrotowe stanowiące środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych wyniosły [...] zł. Kapitał podstawowy Spółki stanowił [...] zł, natomiast kapitał własny na koniec 2011r. przyjął wartość [...] zł. Spółka na dzień [...] grudnia 2011r. nie wykazała należności, zobowiązań i rezerwy na zobowiązania. Z rachunku zysków

i strat sporządzonego za okres od 18 maja do [...] grudnia 2011r. wynika natomiast, że nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży, poniosła jedynie koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł. Spółka zakończyła rok bilansowy stratą

w wysokości [...] zł. W bilansach sporządzonych na dzień [...] grudnia 2012r. oraz [...] grudnia 2013r. Spółka również nie wykazała aktywów trwałych. Aktywa obrotowe wyniosły odpowiednio: [...] zł, [...] zł, w tym należności krótkoterminowe w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł. Kapitał podstawowy Spółki wynosił [...] zł, kapitał własny na koniec 2012r. i na koniec 2013r. przyjął wartość odpowiednio: -556.472,85 zł, -563.665,94 zł. Spółka na koniec 2012r.

i 2013r. wykazała stratę netto w kwocie odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły odpowiednio: [...] zł

i [...] zł.

Z kolei z rachunków zysków i strat sporządzonych za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2012r. i od 1 stycznia do [...] grudnia 2013r. wynika natomiast, że przychody netto ze sprzedaży produktów osiągnęły wartość odpowiednio: [...] zł i [...] zł, koszty - [...] zł i [...] zł. Spółka zakończyła rok bilansowy 2012 stratą w wysokości [...] zł, a 2013r. stratą w wysokości [...] zł. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonych za lata 2011-2013 M.-B. Sp. z o.o. wykazała jedynie straty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Za lata 2014-2015 Spółka nie złożyła zeznań rocznych CIT-8.

Oceniając powyższe dane organ odwoławczy stwierdził, że Spółka od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie generowała zysków, lecz z roku na rok ponosiła stratę, posiadała znaczne wymagalne zobowiązania pieniężne wobec wierzycieli, nie posiadała żadnego majątku w postaci nieruchomości, ruchomości, środków transportowych, a stan środków pieniężnych na rachunku bankowym i w kasie był niewystarczający na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań. W okresie od [...] października 2013r. do [...] września 2014r. w deklaracjach VAT-7K Spółka nie zadeklarowała obrotu, a jedynie pozostałe nabycia w łącznej kwocie [...]zł. Od dnia [...] października 2014r. Spółka nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Ponadto organ wskazał, że poza przedmiotowymi zaległościami podatkowymi Spółka posiada także zobowiązania pieniężne wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od kwietnia do października 2013r. w kwocie [...]zł; kontrahenta PPHU [...] wymagalne od dnia [...] września 2012r. w kwocie [...]zł; biura podatkowego wymagalne od [...] marca 2014r. w kwocie [...]zł i członków zarządu w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem organu, Spółka już w pierwszej połowie 2013r. miała trudności finansowe, bowiem zaprzestała regulowania należności (pierwsze wymagalne zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyło kwietnia 2013r.). Spółka stała się natomiast niewypłacalną z chwilą złożenia korekt deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2012r., tj. w dniu [...] maja 2013r., z których wynikał obowiązek zapłaty łącznej kwoty zobowiązania [...] zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. W konsekwencji w ocenie organu, w tym dniu zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, a skarżący jako członek zarządu, dbający o interesy zarówno Spółki, jak i jej wierzycieli, mający realny wpływ na jej funkcjonowanie, najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, powinien zgłosić w Sądzie stosowny wniosek. Natomiast wniosek M.-B. Sp. z o.o. (reprezentowana przez Zarząd w składzie: T. S. - prezes Zarządu, R. B. - członek Zarządu i M. B. - członek Zarządu) złożyła do Sądu Rejonowego w B. w dopiero w dniu [...] lipca 2014r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

W ocenie organu, powyższe potwierdza również, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie, umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. W konsekwencji organ za chybiony uznał argument, że należności, które M.-B. Sp. z o.o. posiada z tytułu kaucji gwarancyjnej od niemieckiego kontrahenta, pozwalały na zaspokojenie zadłużenia Spółki w znacznym stopniu. Środki należne Spółce nie mogą być traktowane jako element majątku dłużnika, stanowią one bowiem źródło dofinansowania Spółki

o charakterze przyszłym i niepewnym.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie dowiódł również, że podjął kroki

w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Nie można uzależniać funkcjonowania firmy i określać swoich możliwości płatniczych, w tym wywiązania się

z należności podatkowych, od uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Spółka wnosząc o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podała, że

w przypadku nieuwzględnienia wniosków zmuszona będzie złożyć wniosek

o ogłoszenie upadłości. Pomimo nieuzyskania tej ulgi, członkowie zarządu Spółki nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości po wydaniu decyzji organu odwoławczego,

tj. w dniu [...] listopada 2013r. Dokonali tego dopiero w dniu [...] lipca 2014r. działając tym samym na szkodę wierzycieli.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe M.-B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która, w jego ocenie, została wydana z naruszeniem przepisów:

art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 299 ksh i art. 442 § 1 kc. poprzez błędną kwalifikację podstawy prawnej odpowiedzialności tytułem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej, wystąpienia okresu przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego, ze względu na upływ czasu w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie i osobie obowiązanej do jej naprawienia;

art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy szczególnej przyczyny, jaką był fakt przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego od skarżącego i na tej podstawie wydania decyzji o umorzeniu postępowania określającego jego odpowiedzialność w tym zakresie;

art. 116 O.p. poprzez niezasadne zastosowanie i uznanie, w sytuacji, gdy egzekucja

z majątku spółki okazała się bezskuteczna, że członek zarządu, który odpowiada solidarnie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe nie wykazał, mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych

w znacznej części, uznaniu że skarżący ponosi winę za brak niezłożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, a także, że skarżący nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania w/w przepisu w stosunku do skarżącego;

art. 108 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji błędnej oceny zdarzeń określonych w art. 116 O.p.;

art. 21 § 1 ust. 1 O.p. poprzez błędną ocenę zdarzeń podjętych przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania i doprowadzenie podmiotu zobowiązanego do upadłości;

art. 22 O.p. poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu prawnego podatnika M.-B. sp. z o.o., w sytuacji doprowadzenia podmiotu zobowiązanego do upadłości poprzez kontrolę podatkową, po kontroli podatkowej, która pozytywnie zweryfikowała zasadności zwrotu podatku VAT. Nieuwzględnienie wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty, dającego możliwość funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym (egzystencji). Pominięciu swojej roli swojej roli w tym zakresie, co w okresie późniejszym miało istotny wpływ na decyzję organu podatkowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego;

art. 272 O.p., poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania

w ramach czynności sprawdzających, które w stosunku do podatnika, są gwarancją, iż w przypadku przelania środków pieniężnych na jego rachunek bankowy, są zgodne

z obowiązującymi przepisami prawa, że podejmowane działania przez organ podatkowy w tym zakresie gwarantują poczucie bezpieczeństwa dysponowania tymi środkami, że dane czynności wykonane są i oceniane zgodnie z regulacjami prawa;

art. 112 O.p., poprzez błędną interpretację, że nie zachodzą okoliczności prawne wynikające z tego tytułu w niniejszej sprawie;

art. 281 § 2, art. 282a O.p. naruszających zasadę, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązujących przepisów prawa podatkowego w sytuacji spraw rozstrzygniętych wcześniej w tym zakresie;

art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez naruszenie wskazanych w nich zasad postępowania;

art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie;

art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodu z zeznań D. C., które mogło przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprzedaży M.-B. sp. z o.o., przejęcia obowiązku spłaty zobowiązań, wyjaśnienia kwestii związanych z dalszą działalnością spółki, co ma istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy oraz wydanej decyzji. Nieuwzględnienie przez organ podatkowy dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w zakresie uznania przez organ zasadności zwrotu podatku VAT, pominięcia istotnej roli w tym zakresie organu podatkowego oraz występowania winy z tym związanej, co także ma istotne znaczenie dla oceny skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz winy występującej po jego stronie;

art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania, polegające na tym, że organ podatkowy nie zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

art. 191 O.p. naruszenie zasady oceny dowodowej, w tym zakresie, że decyzja z dnia [...] marca 2017 r., była wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, tym samym błędnym przekonaniu, że okoliczności solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały obiektywnie przez organ stwierdzone i udowodnione;

art. 192 O.p. naruszenie zasady, że dana okoliczność została udowodniona, w sytuacji pominięcia przez organ podatkowy dowodu z zeznań świadka D. C., a także jego oświadczenia o przejęciu przez niego zobowiązań, uznając za kwestie nieistotne dla odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe tym samym doprowadzając do tego, że strona nie miała możliwości pełnego wypowiedzenia się w tym zakresie.

art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., wyrażającego zasadę demokratycznego Państwa prawa oraz praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. M.-B., wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego tej funkcji, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem, w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżący pełnił funkcję członka zarządu M.-B. Sp. z o.o., stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a także art. 299 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 442 § 1 k.c. W pierwszej kolejności skarżący podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania i możliwości dochodzenia roszczenia podając, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 Op.) związana jest ściśle z uregulowaniami prawnymi odnoszącymi się do członków zarządu tych spółek. Tym samym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe członków zarządu należy wiązać z treścią w zakresie odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 299 ksh. Ze wskazanej regulacji wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., jaką jest zobowiązanie w postaci zaległości podatkowej sp. z o.o., z tytułu nie zapłaty podatku VAT za II i III kwartał 2012 r. przez M.-B. sp. z o.o., jest roszczeniem organu podatkowego o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym. Z regulacji tej wynika, że od dnia w którym poszkodowany dowiedział się o powstaniu szkody oraz dowiedział się osobie lub też osobach obowiązanej/obowiązanych do jej naprawienia biegnie 3 letni termin przedawnienia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe liczony od dnia dowiedzenia się o szkodzie i osobie obowiązanej. Zdaniem skarżącego, z istotnej informacji jaką zawarł wierzyciel w wydanej przez siebie decyzji wynika, że wiedzę taką już posiadał od maja 2013 r., twierdząc, że M.-B. sp. z o.o. jako podmiot zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w tym czasie stał się niewypłacalny. W związku z powyższym posiadał wiedzę, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela. Organ podatkowy posiadał także wiedzę, kto wchodzi w skład zarządu spółki. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że roszczenie w stosunku do niego rozumiane jako odpowiedzialność odszkodowawcza w zakresie zobowiązania podatkowego spółki M.-B. sp. z o.o. zostało przedawnione i nie może być dochodzone, stało się bezprzedmiotowe.

Skarżący wskazując na treść art. 118 § 1 O.p podał, że mając na uwadze fakt powstania zobowiązania i jego pięcioletni termin upływu, termin ten związany jest z zaległością podatkową M.-B. sp. z o.o. Natomiast do odpowiedzialności członka zarządu, z tym związanego ma zastosowanie 3 letni termin przedawnienia liczony od dnia, w którym wierzyciel posiadał wiedzę, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie jego zobowiązana. Dochodzenie roszczeń przez organ podatkowy w stosunku do członka zarządu jest roszczeniem wynikającym z bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym, do roszczenia wierzyciela przeciwko członkom zarządu spółki, wobec egzekucji w stosunku do spółki, która okazała się bezskuteczna (art. 299 § 1 k.s.h.) ma zastosowanie art. 442 k.c. zgodnie z którym roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym ulega przedawnieniu z upływem lat trzech od dnia, w którym poszkodowany w tym przypadku organ podatkowy dowiedział się o szkodzie i osobie obowiązanej do jej naprawienia.

Skarżący podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy już w dniu przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniach [...] i [...] kwietnia 2013 r. powziął wiedzę o braku majątku spółki. Na pewno posiadał taką wiedzę już [...] maja 2013 r., gdzie sam stwierdził, że M.-B. sp. z o.o. stała się niewypłacalna.

Skarżący w ślad za powołaną uchwałą Sądu Najwyższego z 7 listopada 2008 r., sygn. akt III CZP 72/08 oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 11 sierpnia 2016r., I ACa 233/16 wskazał, że każda odpowiedzialność, której przesłanką jest istnienie szkody, jest odpowiedzialnością odszkodowawczą, bez względu na to, jak w odniesieniu do niej kształtuje się rozkład ciężaru dowodu. W konsekwencji objęcia reżimem odpowiedzialności deliktowej kwestii przedawnienia, roszczenie wobec członków zarządu przedawni się z upływem lat trzech od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia. Z powyższego wynika, że rozpoczęcie biegu przedawnienia należy łączyć z datą pozyskania przez wierzyciela świadomości, że wyegzekwowanie należności od spółki jest niemożliwe. Miarodajna w tym zakresie może być data powzięcia informacji o niemożności wyegzekwowania zobowiązania z majątku spółki ze względu na jego niewypłacalność. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął za wiarygodną w jego ocenie datę, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela z dniem [...] maja 2013r., w związku z czym, mając na uwadze 3 letni okres przedawnienia, dochodzenie roszczeń w stosunku do skarżącego w zakresie jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką jest przedawnione.

Mając powyższe na uwadze skarżący uznał, że jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 59 O.p. uległa przedawnieniu. Tym samym organ podatkowy powinien na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie w stosunku do skarżącego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe.

III. Stanowisko skarżącego w przedstawionej kwestii jest nieprawidłowe i wynika z błędnej adaptacji przepisów art. 299 k.s.h. oraz art. 4421 § 1 k.c. ( a nie jak wadliwie wskazano w skardze art. 442 § 1 k.c. ) na grunt procedury podatkowej, odrębnie i autonomicznie normującej kwestię solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe, a nie należności o charakterze cywilnoprawnym, do których mogłyby mieć zastosowanie wskazane przez skarżącego przepisy. Pomijając zatem toczące się, doktrynalne spory co do tego, czy odpowiedzialność z art. 299 k.s.h. ma charakter odszkodowawczy, czy gwarancyjny, czy też jest odpowiedzialnością o charakterze represyjnym ( co rzutuje na kwestię przedawnienia roszczeń z tego tytułu ), przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań prywatnoprawnych spółki. O zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania publicznoprawne rozstrzyga natomiast art. 116 O.p, dochodzenie takich zobowiązań nie jest bowiem sprawą cywilną w rozumieniu art. 1 k.p.c. ( v. A. Karolak w glosie krytycznej do wyroku Sadu Najwyższego z 18 marca 2004 r., III CK 351/2002, "Prawo Gospodarcze" 2004, nr 12, s. 27; omówienie w Biul.SN 2005, nr 1, s. 32-34).

Przedstawione przez skarżącego stanowisko co do odszkodowawczego charakteru odpowiedzialności członków zarządu i związany z tym 3 letni bieg terminu przedawnienia roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym jest zatem wadliwe i nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy, dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe, a więc należności o charakterze publicznoprawnym. Do tej odpowiedzialności, ma zastosowanie art. 118 § 1 O.p., co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponieważ postępowaniem objęto zaległość w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. ( a więc zobowiązanie, które stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ), termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za wskazane zaległości podatkowe M.-B. sp. z o.o. upływa z dniem [...] grudnia 2017r.

W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 299 k.s.h. i art. 442 § 1 k.c. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. należało uznać za niezasadne, a organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w oparciu o przesłanki wskazane w art. 116 O.p.

IV. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl zatem art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ).

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

V. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ tj. pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z akt sprawy wynika, że Spółka została zawiązana w dniu [...] marca 2011r. w następstwie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] maja 2011r. M.-B. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców (k.39-42 akt wspólnych dot. M.-B. Sp. z o.o., tom 1/2, dalej jako: segregator). Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2011r. dokonano zmian we wpisie do rejestru KRS w zakresie danych osób wchodzących w skład organu uprawionego do reprezentacji Spółki poprzez wpisanie T. S. jako wiceprezesa zarządu, a M. B. ( skarżącego jako członka zarządu M.-B. Sp. z o.o. (k. 76 segregator). Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2012r. dokonano kolejnych zmian we wpisie do rejestru KRS w zakresie danych osób wchodzących w skład organu uprawionego do reprezentacji Spółki poprzez powołanie T. S. na prezesa zarządu Spółki oraz odwołanie R. B. z funkcji Prezesa Zarządu i powołanie go na członka zarządu Spółki (k. 74 segregator). Uchwałą Nr [...] z dnia [...] października 2014r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M.-B. Sp. z o.o. odwołano T. S. z funkcji prezesa zarządu, a skarżącego i R. B. ( którzy zbyli swoje udziały D. C. ), z funkcji członków zarządu. Na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołany został D. C., (k. 69 segregator).

Należy podkreślić, że odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. (termin płatności upłynął odpowiednio z dniem [...] lipca 2012r. i [...] października 2012r.) i wynika z nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione okresy rozliczeniowe.

W dniu [...] maja 2013 r., w następstwie przeprowadzonej w dniach 22, 26, 29 i [...] kwietnia 2013 r. kontroli podatkowej w Spółce, zostały złożone korekty deklaracji VAT-7K, uwzgledniające ustalenia kontroli, odnośnie zawyżenia podatku naliczonego w pierwotnie złożonych deklaracjach i uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu [...] października 2012 r. za II kwartał 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. za III kwartał 2012 r. Słusznie przy tym wskazał organ odwoławczy, że nienależnie otrzymany zwrot podatku należy traktować tak samo jak zobowiązanie podatkowe, które nieuregulowane w terminie stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Nie może wobec tego budzić wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu M.-B. Sp. z o.o. w okresie od [...] sierpnia 2011 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2012 r.) do dnia [...] października 2014 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2014 r.), a więc w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. oraz w czasie otrzymania nienależnego zwrotu VAT. Należy również podkreślić, że zgodnie z wydrukiem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego na dzień [...] kwietnia 2016r. osobami wchodzącymi w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki nadal pozostają: R. B. i M. B. - członkowie zarządu oraz wspólnicy posiadający odpowiednio: 40 udziałów o łącznej wartości [...] zł i 10 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz T. S. pełniący funkcję prezesa zarządu (k. 51-54 segregator). Pomimo zatem podjęcia uchwały o odwołaniu członków zarządu (w tym skarżącego), nie zgłoszono zmian do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wobec dokonanych ustaleń, wpływu na ocenę odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p., nie mogło mieć powołanie z dniem [...] października 2014r. nowego prezesa zarządu M.-B. Sp. z o.o. - D. C., który nabył m.in. od skarżącego udziały w Spółce, a także związane z tym, postulowane przez skarżącego przesłuchanie tej osoby, na okoliczność przejmowanej przez niego spółki, sytuacji związanej ze sprzedażą spółki, jej dalszego bytu ekonomicznego, wiedzy o zobowiązaniach czy też przejęcia wszystkich zobowiązań spółki w myśl art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Sąd podkreśla, że zagadnienie związane z odpowiedzialnością określoną w przepisie art. 112 O.p. wykracza poza zakres podmiotowy i przedmiotowy obecnie rozpoznawanej sprawy. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została określona w art. 112 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona odrębny rodzaj odpowiedzialności, związany z określonymi w tym przepisie zdarzeniami. Inne są więc przesłanki tej odpowiedzialności, inny też jest zakres tej odpowiedzialności, niż pozostałych osób trzecich, których sytuacja prawna uregulowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ( v. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 365/13 ). Jedynie poglądowo można wskazać, że wprawdzie odpowiedzialność nabywcy ma charakter osobisty, jednakże zakres tej odpowiedzialności jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nie obejmuje ona również m.in. należności podatkowych niepobranych albo pobranych, lecz niewpłaconych przez płatników i inkasentów. Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa i wspólnika spółki kapitałowej jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu, nie jest więc tożsama, a w kompetencji organu podatkowego leży zastosowanie efektywnego sposobu dochodzenia zaległych należności podatkowych.

VI. Odnośnie kolejnej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym, pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonych postępowań egzekucyjnych i podejmowanych czynności, zarówno przez organ egzekucyjny jak i inne organy, szczegółowo opisanych w wydanych decyzjach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działający jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...], którego odpis doręczono zobowiązanej spółce w dniu [...] czerwca 2013 r. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wielokrotnie podejmował czynności egzekucyjne. Między innymi, zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2013r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych w P. S.A. Bank pismem z dnia [...] czerwca 2013r. poinformował, że brak jest środków na rachunku. Kolejnym pismem z dnia [...] stycznia 2014r. poinformował, że na rachunku bankowym dłużnika M.-B. Sp. z o.o. wystąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w B.. Z kolei w dniu [...] maja 2014r. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego zaledwie kwotę [...]zł, która została rozliczona na należne koszty egzekucyjne. P. z dnia [...] marca 2014r. Bank poinformował o wypowiedzeniu umowy rachunku bankowego.

W dniu [...] czerwca 2013r. dokonano również zajęcia rachunków bankowych w FM Banku w W., R. Banku w K., I. Banku w W., G. Banku w I., I. Banku Ś. w K., B. Banku w Łodzi, B. w T., Banku P. w I., A. Banku w I., S. G. K. B. S. w I., C. A. w I., K. B. w L., BNP P. Banku w I., B. Z. W. S.A. we W., P. S.A. w I., B. S.A. w W.. Z uwagi na nieprowadzenie przez ww. banki rachunków bankowych dla M.-B. Sp. z o.o., realizacja zajęć okazała się niemożliwa.

W dniu [...] października 2014r. ponownie skierowano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych do: B. w I., B. w I., P. w I., B. P. w I., C. A. w I., B. P. w I. oraz S. S. w I.. Dokonane zajęcia egzekucyjne nie przyniosły żadnych rezultatów.

W toku postępowania egzekucyjnego dokonano także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym i Usługowym J. P. E. N. D. M., jednakże kontrahent ten poinformował, że dokonał już ze Spółką rozliczenia swoich zobowiązań. Organ egzekucyjny występował również do Ministerstwa Finansów z wnioskiem skierowanym do [...] w sprawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki od jej niemieckich kontrahentów.

Ponadto, do zobowiązanej Spółki wielokrotnie (w dniach [...] lipca 2013r., [...] lutego 2014r., [...] kwietnia 2014r., [...] sierpnia 2014r., [...] września 2014r. i [...] marca 2015r.) kierowano poborców skarbowych, którzy nie zastali dłużnika pod wskazanym adresem Spółki. Natomiast z protokołów przyjęcia informacji i wyjaśnień od zobowiązanego spisanych z T. S. i R. B. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; nie osiąga dochodów; nie ma miejsca prowadzenia działalności; nie posiada nieruchomości, środków transportowych, wierzytelności, akcji, obligacji, papierów wartościowych, udziałów w spółkach prawa handlowego, ruchomości i innych praw majątkowych, a w Sądzie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia te wskazywały na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych i zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego.

Z kolei, na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców organ egzekucyjny ustalił, że M.-B. Sp. z o.o. nie posiada nieruchomości ani środków transportowych.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] lutego 2014r. wystąpił do Sądu Rejonowego w I. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku przez M.-B. Sp. z o.o. W dniu [...] marca 2016r. z Sądu Rejonowego w I. uzyskano informację, że prezes M.-B. Sp. z o.o. złożył w Sądzie pisemne oświadczenie, że nie jest w stanie przedłożyć wykazu majątku posiadanego przez Spółkę. P. z dnia [...] kwietnia 2016r. sygn. akt I [...] Sąd Rejonowy w I. zwrócił tytuł wykonawczy wraz z informacją, że nie może przesłać wykazu majątku, albowiem w tej sprawie dłużnik nie złożył wykazu (k. 204 segregator).

Podjęte, liczne czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatu w postaci odzyskania należności podatkowych. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, w związku z tym dalsze prowadzenie egzekucji jest bezcelowe i bezskuteczne. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wobec majątku M.-B. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z jego uzasadnienia wynika, że nie ma majątku Spółki, z którego można by wyegzekwować należności, w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (k. 230-232 segregator). Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, postępowanie egzekucyjne prowadzone na przestrzeni kilku lat i czynności podejmowane także przez inne organy, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z tej przyczyny, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organy egzekucyjne nie wyegzekwowały należności podatkowych, bowiem brak majątku nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Skład orzekający nie podziela stanowiska strony skarżącej, że należności podatkowe mogą być zaspokojone z kaucji znajdującej się u kontrahenta niemieckiego. Należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., Wydział XV Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że Dłużnik posiada należności w łącznej kwocie [...]EUR z tytułu kaucji gwarancyjnych, których rozliczenie ma nastąpić w pierwszej połowie 2018 r. Reprezentant dłużnika ustalił w rozmowach z dysponentami kaucji, iż w przypadku otrzymania przez nich oficjalnego pisma z sądu istnieje teoretycznie możliwość wypłaty części kaucji w kwocie około [...] EUR w październiku 2014r., jednakże osoby upoważnione do wypłaty kaucji odmówiły podpisania tej informacji ( segregator, k. 271-272 ).

Uzależnienie zatem skuteczności egzekucji od zdarzenia oddalonego w czasie, nadto przyszłego i niepewnego nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

VII. Skarżący nie wykazał również istnienia okoliczności, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd akceptuje ocenę organów, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Do kwestii kaucji wymagalnej dopiero w 2018r. Sąd już się ustosunkował wyżej. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie wskazał, ani nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę M.-B. majątku, z którego można byłoby, nie oczekując na przebieg wydarzeń jaki ewentualnie nastąpi w 2018r., faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych. W tej sytuacji, w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela.

VIII. W kwestii obowiązku wykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli ( np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14 ). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552).

Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu ( v. wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym celu, m.in. poddano analizie złożone przez M.-B. Sp. z o.o. sprawozdania finansowe, bilanse, rachunki zysków i strat według stanu na dzień [...] grudnia 2011, [...] grudnia 2012r. i [...] grudnia 2013r. oraz dane wykazane w zeznaniach podatkowych i deklaracjach. Organ I instancji na s. 8-9, także organ II instancji na s. 8-9 dokonały szczegółowej analizy ww. dokumentów.

Z obszernych ustaleń organów podatkowych wynika m.in., że za okres od [...] maja 2011r. do [...] grudnia 2011r. Spółka nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży, poniosła jedynie koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł. Spółka zakończyła rok bilansowy stratą w wysokości [...] zł. Z kolei na koniec 2012 r. i na koniec 20113 r. wykazała stratę netto w kwocie odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Natomiast z rachunków zysków i strat sporządzonych za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. i za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. wynika, że przychody netto ze sprzedaży produktów osiągnęły wartość odpowiednio: [...] zł i [...] zł, koszty - [...] zł i [...] zł. Spółka zakończyła rok bilansowy 2012 stratą w wysokości [...] zł, a 2013 r. stratą w wysokości [...] zł.

W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonych za lata 2011-2013 M.-B. Sp. z o. o. wykazała jedynie straty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Za lata 2014-2015 Spółka nie złożyła zeznań rocznych CIT-8.

Analiza przedstawionych danych wykazała, że Spółka od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie generowała zysków, nie wykazywała aktywów trwałych, w kolejnych, analizowanych latach latach ponosiła stratę, posiadała znaczne wymagalne zobowiązania pieniężne wobec wierzycieli, nie posiadała żadnego majątku w postaci nieruchomości, ruchomości w tym środków transportowych, a stan środków pieniężnych na rachunku bankowym i w kasie był niewystarczający na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań. W okresie od [...] października 2013r. do [...] września 2014r. w deklaracjach VAT-7K Spółka nie zadeklarowała obrotu, a jedynie pozostałe nabycia w łącznej kwocie [...]zł. Od dnia [...] października 2014r. Spółka nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług. Skarżący tych danych, powołanych przez organy skutecznie nie podważył.

Zgodnie z wykazem wierzycieli przedłożonym przez Spółkę do Sądu Rejonowego w B. w dniu [...] lipca 2014r., M.-B. Sp. z o.o. poza zaległościami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją, posiadała także zobowiązania pieniężne wobec innych wierzycieli, w tym wobec: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od kwietnia 2013 r. do października 2013 r. w kwocie [...]zł: kontrahenta PPHU J. wymagalne od dnia [...] września 2012 r. w kwocie [...]zł, biura podatkowego wymagalne od [...] marca 2014 r. w kwocie [...]zł, a także zaległe wynagrodzenia wobec członków zarządu.

W świetle powyższego, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że Spółka stała się niewypłacalną z chwilą złożenia korekt deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2012r., tj. w dniu [...] maja 2013r., z których wynikał obowiązek zapłaty łącznej kwoty zobowiązania [...] zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Skoro, z dniem [...] maja 2013r. Spółka stała się niewypłacalna, zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczyniono we właściwym czasie, bowiem wniosek taki został złożony dopiero w dniu [...] lipca 2014r. Natomiast, wymienionym uprzednio postanowieniem z dnia [...] października 2014r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział XV Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał m.in., że dłużnik nie prowadzi żadnej działalności, posiada wymagalne zobowiązania pieniężne wobec sześciu wierzycieli na łączną kwotę [...]zł, w tym zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego - [...] zł i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - [...] zł. Ponadto dłużnik nie ma żadnego majątku w postaci nieruchomości lub ruchomości, nie posiada żadnych środków na rachunku bankowym ani w kasie.

W oparciu o dokonane ustalenia zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki M.-B.. W następstwie prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, wskazane i omówione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela argumentacji skargi, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało zapobiec ogłoszeniu upadłości, a wydanie decyzji odmownej spowodowało trudności w spłacie należności. Podkreślenia wymaga, że profesjonalny podmiot gospodarczy nie może uzależniać swojego funkcjonowania na rynku i dochodowości działalności gospodarczej, od uzyskania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, jeśli znane Spółce wskaźniki ekonomiczne wskazują na osiągnięcie stanu niewypłacalności, a Spółka posiada szereg zobowiązań wobec wielu wierzycieli. W takim wypadku, działaniem pożądanym, chroniącym wierzycieli jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie generowanie kolejnych strat, w nierentownej działalności gospodarczej. Nadto, mimo uzyskania decyzji odmawiającej udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań ( decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] listopada 2013r. ), członkowie zarządu, w tym skarżący nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości, a uczynili to dopiero w dniu [...] lipca 2014r.

Nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów odnoszących się do czynności sprawdzających ( art. 272 O.p. ) oraz kontroli podatkowej ( art. 281 § 2 i art. 282a O.p. ). Należy podkreślić, że wcześniejsze dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie wyklucza możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec tego samego podmiotu, które będzie obejmowało również okres rozliczeniowy, za który dokonano zwrotu. Postępowanie kontrolne ma zdecydowanie szerszy zakres, a w jego ramach, może zostać wykonanych szereg czynności procesowych, obejmujących również kontrahentów podmiotu kontrolowanego. Zakres czynności sprawdzających jest zatem ograniczony, a w ich toku nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych. Czynności sprawdzające nie kończą się, co do zasady, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach i obowiązkach strony ( v. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2015 r., I SA/Wr 268/15, LEX nr 1952905). Ich następstwem może być natomiast, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości i braku reakcji przez podatnika, podjęcie przez organ kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Z podanych względów, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ zebrał i ocenił materiał dowodowy bez naruszenia wskazanych przepisów. Odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1)., a strona miała możliwość czynnego w nim uczestniczenia i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego ( art. 192 O.p. ). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, nie zostały naruszone zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., ( zasada demokratycznego Państwa prawa oraz praworządności ), a także wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, adekwatnego do przedmiotu sprawy, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

T. Liwacz J. Szulc L. Kleczkowski