Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1186/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 ust. 1 pkt 47a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku D. P. (dalej – Wnioskodawca, Skarżący) z dnia 13 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest notariuszem, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (kancelaria notarialna). Wnioskodawca zamierza zbyć prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej.

Jednym z elementów przedsiębiorstwa jest umowa leasingu samochodu osobowego, zawarta w dniu 4 grudnia 2018 r. Treść umowy zezwala na przeniesienie praw i obowiązków korzystającego (Wnioskodawcy) na inny podmiot. Kontrakt leasingowy będzie kontynuowany na tych samych zasadach z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Korzystający, Finansujący oraz nowy korzystający zawrą stosowny aneks, nie wprowadzając jednak zmian do jakichkolwiek warunków umowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. wyjaśniono, że: Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawiązania do podatku VAT miały stanowić jedynie wskazanie podobieństwa do sytuacji oraz regulacji występujących na gruncie przedmiotowej ustawy. Pytanie zadane organowi nie ma bezpośredniego związku z interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie intertemporalnym. Konieczność taka wynika - ze wskazanej w uzasadnieniu wniosku - niejasności pojęcia "zmiany umowy" zawartego w przepisach przejściowych. Natomiast skutkiem podatkowym w przedmiotowej sprawie będzie zastosowanie lub niezastosowanie przepisów prawa podatkowego, zmienionych ustawą wskazaną w treści pytania. Przepis art. 8 zawarty w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159 – dalej ustawa zmieniająca) jest niewątpliwie przepisem prawa podatkowego. Wskazuje bowiem, w jakim stanie faktycznym stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem odpowiedź na postawione w pierwotnym wniosku pytanie dotyczy tego, jakie przepisy (w jakim brzmieniu) będą miały zastosowanie do opisanego w piśmie stanu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie i przedstawił własne stanowisko.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., a mianowicie:

– jest zawarta na czas oznaczony, przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji dla rzeczy ruchomej jaką jest przedmiot leasingu;

– suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego (przewyższa ją).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, przepis art. 23b u.p.d.o.f. nie pozostaje w związku z art. 8 ustawy zmieniającej. Przepis przejściowy, o którego interpretację wnosił Wnioskodawca, w jego ocenie, nie różnicuje umów leasingu operacyjnego i kapitałowego, lecz odnosi się do umów leasingu zbiorczo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej dojdzie do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ustawy zmieniającej, a co za tym idzie, czy w stanie faktycznym do opisanej umowy leasingu stosować się będzie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej. Uzasadniając to stanowisko Skarżący wskazując na art. 551 i art. 552 k.c. stwierdził, że spółka, do której wniesiony zostanie aport, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w tym także kontraktów leasingowych. W przedmiotowej sprawie dojdzie więc do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy na inną firmę. Podkreślono jednocześnie, że sporządzony do umowy aneks nie jest osobnym oświadczeniem stron, a jedynie formą uporządkowania stosunków Wnioskodawcy, Finansującego i nowej spółki, zawieranym tylko i wyłącznie ze względu na dokonany aport.

Dokonując wyjaśnienia znaczenia pojęcia "zmiany lub odnowienia" umowy, zawartego w art. 8 ustawy zmieniającej, stwierdzono, że stosownie do wykładni celowościowej należy przez to rozumieć tylko takie działania, które wpływają na wysokość określonych w umowie kwot, terminy zapłaty oraz pozostałe warunki umowy. Zatem art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowana do zmian lub odnowienia umowy, które nie oddziałują na rozliczenie podatkowe wynikające z umowy leasingu. Podkreślono, że art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej ma na celu powstrzymanie działań zmierzających do obejścia prawa, polegającego na zmienianiu, czy odnawianiu umów leasingowych w celu przedłużenia możliwości stosowania wobec nich przepisów dotychczasowych.

Stanowisko to, według Wnioskodawcy, potwierdza również wykładnia systemowa. W jej ramach Skarżący wskazał, że z treści art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że zmiana umowy jedynie w zakresie stron nie generuje skutków podatkowych w rozumieniu tego przepisu. Przez analogię Wnioskodawca przyjął, że w znaczeniu art. 8 ustawy zmieniającej zmiana stron umowy, bez zmiany innych postanowień również nie powinna generować skutków, o jakich mowa w tym przepisie.

W opinii Skarżącego, kluczowym dla sprawy jest jednak art. 93a § 5 o.p. Daje on podstawę do twierdzenia, że skoro Wnioskodawca (osoba fizyczna) wnosi wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (Kancelarii Notarialnej) do spółki niemającej osobowości prawnej (spółka cywilna), to spółka ta wstępuje w prawa wniesionego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, ze względu na zawartą przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowę leasingu, posiada prawo do stosowania przepisów ustaw podatkowych w brzmieniu przed zmianą. Dlatego też powyższe prawo, zgodnie z art. 93a § 5 o.p. przechodzi w całości na spółkę.

Skarżący powołał się następnie na indywidulaną interpretację:

– Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] dopuszczającą możliwość przejęcia, po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa, praw wynikających z umowy leasingu przez spółkę osobową;

– Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] przewidującą możliwość wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej wraz z pełną sukcesją praw podatkowych.

Wskazując na zasadę zaufania do organów podatkowych Wnioskodawca zauważył, iż w roku 2014, podczas zmian dotyczących zasad rozliczenia leasingu na gruncie podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, iż zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy.

Końcowo Skarżący wymieniając art. 2a o.p. i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646) stwierdził, że wyrażenie "zmieniona umowa" powinno być interpretowane po pierwsze w zgodzie ze wskazanymi powyżej regułami wykładni, a po drugie, ze względu na istniejące wątpliwości co do treści normy prawnej, powinno być interpretowane na korzyść przedsiębiorcy, jakim jest Wnioskodawca.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny cytując art. 860 § 1, art. 861 § 1 i 2 oraz art. 863 § 1 k.c. stwierdził, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Ponadto na gruncie prawa podatkowego dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.): musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; musi być należycie udokumentowany.

W dalszej kolejności wskazano, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiono również zakres nowelizacji przeprowadzonej na podstawie ustawy zmieniającej.

Organ interpretacyjny przystępując do zasadniczych rozważań przyznał, że art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wyjaśnia kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy. Przyjął jednak, że będzie to taka zmiana umowy leasingu, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, w wyniku wniesienia umowy leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie jej strona, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego (Wnioskodawca) pojawia się nowy podmiot. Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej wyłączna własność wspólnika przekształca się we własność wspólną i ma charakter bezudziałowy. Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu po 1 stycznia 2019 r. prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Oznacza to, zdaniem organu, iż nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować "nowe" przepisy obowiązujące od 2019 r. Natomiast data zawarcia umowy pierwotnej leasingu, według organu, nie ma wpływu na stosowanie przepisów "starych". W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca będzie zobligowany do stosowania nowych regulacji, w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f.

Zauważono również, że przepisy u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej stanowią lex specialis w stosunku do art. 93 i n. o.p., które regulują zagadnienie sukcesji podatkowej.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku wniesienia po 31 grudnia 2018 r. do spółki cywilnej przedsiębiorstwa, którego elementem jest zawarta przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umowa leasingu samochodu osobowego, to Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany stosować w stosunku do tej umowy leasingu przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Pismem z dnia 3 lipca 2019 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił:

a) dopuszczenie się błędu wykładni - art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz w związku z art. 93, art. 93a i następne o.p. poprzez przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki cywilnej stanowić będzie zmianę umowy leasingu, a w konsekwencji znajdą zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jak również w zakresie przyjęcia, że przepisy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią lex specialis w stosunku do art. 93a i następne o.p., a także

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 551 oraz art. 552 k.c. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz art. 93 – art. 93a o.p.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono zarówno stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku, jak również stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem pełnomocnika, organ nie wskazał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości dlaczego uznał twierdzenie Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Następnie autor skargi przedstawił zasady wykładni norm prawnych. Przyjmując prymat interpretacji językowej wyjaśnił, że w sytuacji gdy norma nie ma dostatecznie określonego znaczenia na gruncie dyrektyw językowych, to należy stosować dyrektywy systemowe i logiczne, a dalszej kolejności dyrektywy funkcjonalne.

Pełnomocnik podniósł, że organ uznał za "zmianę umowy" taką zmianę, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście stwierdził, że niezrozumiałym jest jego stanowisko negujące prawidłowość poglądu Wnioskodawcy, skoro wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki i zmiana oznaczenia stron w umowie leasingu nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów, albowiem żadne inne postanowienia umowy, w tym wysokość rat leasingowych oraz okres obowiązywania umowy nie ulegną zmianie. Zdaniem Skarżącego, wykładnia celowościowa przepisów prawa sprzeciwia się rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej w sposób zaprezentowany przez organ. Brak jest bowiem uzasadnienia dla stosowania art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej do każdego rodzaju zmiany umowy.

Pełnomocnik przyjął, że z argumentacji organu wynika, że za zmianę w rozumieniu spornego przepisu uważa się samą zmianę podmiotu (strony umowy) na skutek wniesienia aportu przedsiębiorstwa. Organ, jak wskazał pełnomocnik, prezentując to stanowisko nie wskazał w jaki sposób ma lub może mieć to istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. jak to wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem według pełnomocnika, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa będzie nadal o takiej samej wysokości, tyle że rozliczany przez wspólników spółki cywilnej, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym Wnioskodawcę wnoszącego aport w postaci prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa, który będzie jednym ze wspólników spółki cywilnej. Ponadto, jak wskazano w treści wniosku, przesądzający w niniejszej sprawie jest art. 93a § 5 o.p. Otóż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, ze względu na zawartą przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowę leasingu posiada prawo do stosowania przepisów ustaw podatkowych w brzmieniu przed ich zmianą. W przedmiotowej sprawie prawo powyższe, zgodnie z art. 93a § 5 o.p. przechodzi w całości na spółkę.

W skardze zanegowano także argumentację organu, że nie jest możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r. prawa i obowiązki związane z umową leasingu, skoro z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej wyłączna własność wspólnika przekształca się we własność wspólną i ma charakter bezudziałowy. W tej kwestii podniesiono, że dokonanie aportu nie prowadzi do zmiany w zakresie prawa własności przedmiotu leasingu. Zmiana umowy dotykać będzie jedynie osób korzystających.

Nie zgodzono także z twierdzeniem, że art. 8 ustawy zmieniającej stanowi lex specialis w stosunku do art. 93 i nast. o.p. (normujących kwestie sukcesji podatkowej), co wyklucza zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym art. 93a § 5 o.p. W ocenie pełnomocnika, pomiędzy przepisami art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej i art. 93a § 5 o.p. nie zachodzi relacja lex specialis derogat legi generali, albowiem każdy z przepisów reguluje inną materię. Art. 8 ustawy zmieniającej jest przepisem przejściowym - regulującym zasady intertemporalne stosowania "starych" lub "nowych" przepisów. Natomiast art. 93a § 5 o.p. - jakkolwiek znajdujący się w Ordynacji podatkowej zawierającej ogólne przepisy prawa podatkowego - to jednak w sposób szczególny reguluje prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. A zatem są to dwie różne materie, które nie podlegają wzajemnemu wyłączeniu, a należy je stosować równolegle.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy wykładni normy intertemporalnej - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Konkretnie problem prawny związany jest z tym w jakim brzmieniu - w zaprezentowanym stanie faktycznym – należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązującym do końca 2018 r., czy też obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wątpliwości przede wszystkim rodzi użyty przez ustawodawcę zwrot "zmiany umowy". Między stronami brak jest bowiem zgodności co do tego, jakiego rodzaju zmiany uzasadniają konieczność przyjęcia zasad rozliczania kosztów związanych z użytkowaniem pojazdu objętego umową leasingu wprowadzonych z początkiem 2019 r.

Według Skarżącego, pojęcie "zmiany umowy" należy wykładać przy użyciu dyrektyw interpretacji celowościowej i systemowej, gdyż wykładnia gramatyczna nie pozwala na odkodowanie spornego przepisu. Wskazane reguły wykładni doprowadziły Skarżącego do wniosku, że zmiana umowy w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej, aby uzasadniała podporządkowanie umowy nowym regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi prowadzić do skutków wpływających na rozliczenia podatkowe wynikające z umowy leasingu. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, zmiana umowy w zakresie leasingobiorcy (korzystającego), wywołana wniesieniem do spółki cywilnej aportu w postaci przedsiębiorstwa, obejmującego również samochód pozostający w leasingu, nie prowadzi do takich następstw. Otóż, jak twierdzi Wnioskodawca, koszt uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym pozostanie na tym samym poziomie, z tą jedynie różnicą, że będzie rozliczany przez wszystkich wspólników spółki cywilnej, w tym także Wnioskodawcę. Dodano również, że o trafności stanowiska Skarżącego przesądza także art. 93a § 5 o.p., który reguluje zagadnienie sukcesji podatkowej spółek osobowych. Wskazuje on, jak podkreślił Wnioskodawca, że spółka osobowa wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, a więc prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który wychodząc z tych samych założeń co Skarżący, dochodzi do innych wniosków. Mianowicie przyjmuje on, że zmiana umowy, aby miała wpływ na stosowanie "nowego" reżimu prawnego, to taka, która ma lub może mieć wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Bez głębszego uzasadnienia, organ w tej sytuacji wyraził pogląd, że w tym zakresie mieści się również zmiana stron umowy, w tym przypadku dotycząca leasingobiorcy (korzystającego). Dlatego też, w jego ocenie, w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej i zmiana w formie aneksu stron umowy leasingu uzasadnia twierdzenie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej należy stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a więc również i jej art. 23 ust. 1 pkt 47a.

Przechodząc do rozważań podnieść przyjdzie, że stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego, bądź zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1128/16, Lex nr 2525862).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, Lex nr 2296416; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 232/18, Lex 2500980). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 274/11, Lex nr 895909; z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 806/11, Lex nr 1109656) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Zauważyć należy w tej części uzasadnienia, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

Przechodząc do zasadniczych rozważań wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). W ramach tej nowelizacji do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 47a, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Celem wprowadzonych zmian, w tym także do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytuły używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Dotychczas korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.

Ustawodawca chroniąc prawa nabyte przez podatników przed datą wejścia w życie znowelizowanych uregulowań, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Z kolei w jego ust. 2 stwierdzono, że do umów, o których mowa w art. 8 ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Decydujące znaczenie dla sprawy ma odkodowanie znaczenia pojęcia "zmiany umowy", którym posłużono się w treści art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jego wyjaśnienie pozwoli w dalszej kolejności na zajęcie stanowiska co do tego, który reżim prawny znajdzie zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego opisie stanu faktycznego.

Samo słowo "zmiana" rozumiane jest w języku potocznym m.in. jako zastąpienie czegoś czymś (Słownik języka polskiego – sjp.pwn.pl). Wątpliwość powstała na tle spornego przepisu przejściowego dotyczy jednak nie tyle samego znaczenia tego słowa, co zakresu zmian wprowadzanych do umowy, z którymi wiązany jest skutek w postaci odniesienia do odpowiedniego brzemienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że poza sporem jest to, że nie każda zmiana umowy wywołuje obowiązek stosowania "nowych" uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konkluzja wypływa z wywodów obu stron, których podstawą jest twierdzenie, że art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczy zmiany umowy, która ma lub musi mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten zasługuje na akceptację, gdyż założeniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, co zostało dostrzeżone przez Skarżącego, jest wyeliminowanie możliwości podejmowania działań zmierzających do obejścia prawa, np. polegających na wydłużeniu okresu obowiązywania umowy, zwiększaniu wartości przedmiotu umowy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że podatnicy, którzy zawarli umowy przed końcem 2018 r. korzystają z dotychczasowych uregulowań, które jak zaznaczono wcześniej, są dla nich korzystniejsze. Skoro więc ustawodawca świadomie dopuszcza korzystanie z preferencyjnych zasad rozliczania tego typu umów po przeprowadzeniu nowelizacji ustawy, to trudno zakładać, aby tego uprawnienia pozbawiała każda zmiana umowy, a więc również taka, który pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczania umowy.

Wobec tych ustaleń pod ocenę należy poddać to, czy zmiana stron umowy leasingu ma znaczenie dla podatku dochodowego. W rozpatrywanym stanie faktycznym wspomniana zmiana stron umowy w zakresie leasingobiorcy (korzystającego) nastąpiła w formie aneksu, w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki cywilnej, w tym m.in. samochodu osobowego pozostającego w leasingu.

Organ bez podania szerszych motywów swojego stanowiska przyjął, że wskazana zmiana obliguje Skarżącego do stosowania przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a więc i do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. W tym sporze przyznać należy rację jednak Wnioskodawcy.

W myśl art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażane były stanowiska co do wpływu zmiany stron umowy na skutki w podatku dochodowym. W tym miejscu przyjdzie odwołać się do orzeczeń NSA wydanych wprawdzie na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz z uwagi na fakt, że dotykają one problemu umów leasingu oraz zawierają wywody o charakterze uniwersalnym uznać należy zasadność ich przywołania. W pierwszym z orzeczeń, tj. uchwale z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16 (Lex nr 2043144), NSA skoncentrował się na kwestii zmiany leasingodawcy w trackie obowiązywania umowy. Stwierdza się w niej, że "nowy" leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian. Skoro treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej części, czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Z tego też względu zdaniem NSA, w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. NSA uznał również, że prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, będzie stanowić jego przychód do opodatkowania.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 4001/13 (Lex nr 2101594), dotyczącym tego samego zagadnienia co wspomniana wyżej uchwała, NSA przyjął, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Podkreślono także w tym wyroku, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.

W niniejszej sprawie wprawdzie organ uznał, że zmiana w umowie podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) stanowi o obowiązku stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po dokonaniu nowelizacji, jednak poglądu tego nie uargumentował. Przypomnieć należy, że organ - podobnie jak Wnioskodawca - przyjmował, że tylko zmiana wpływająca na skutki podatkowe może stanowić o utracie możliwości korzystania z preferencyjnych zasad rozliczania umowy. Tymczasem nie wyjaśnił w jaki sposób wskazana w opisie stanu faktycznego zmiana umowy leasingu oddziałuje na podatkowe jej rozliczenie.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zasadnym jest stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie. Mianowicie wskazanym przez Wnioskodawcę aneksem nie dokonano, np. zmiany przedmiotu umowy lub jego wartości, czy też ilości lub wysokości rat. Oznacza to, że wspomniany aneks pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych. Z tych też względów nie doszło do zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, rozliczenie umowy leasingu, która jako element przedsiębiorstwa została wniesiona aportem do spółki cywilnej, podlega zasadom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Dodać jedynie należy tytułem porządku, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f., gdyż wszedł on w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.