Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1145/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2641/11 w sprawie ze skargi S.T. O. P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi S. T. O. P. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stowarzyszenie wskazało, iż jest ogólnopolską niezależną organizacją, która prowadzi metodami aktywnymi szkolenia dla przedstawicieli, pracowników, liderów i wolontariuszy organizacji pozarządowych. Formami działalności edukacyjnej są prowadzone, przez szkoły trenerów, szkolenia, kursy trenerskie oraz warsztaty. Niezależnie jednak ile trwa dana forma kształcenia, to wszystkie działania są skierowane wyłącznie do konkretnej grupy zawodowej - trenerów i edukatorów.

We wniosku wskazano również, że działalność szkoleniowa stowarzyszenia prowadzona jest w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych (wtedy odbiorcy szkoleń - trenerzy/edukatorzy - otrzymują daną usługę bezpłatnie), a także w ramach działalności gospodarczej nie korzystającej z dofinansowania ze środków publicznych, oraz że stowarzyszenie nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

1.2.1. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. Unii Europejskiej L 288 z 29 października 2005 r. art. 14) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów świadczone przez skarżącą, będącą instytucją rynku pracy, wpisaną na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, dalej również jako "u.p.z.r.p.") w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych, prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy, są zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem strony w świetle obowiązującej definicji kształcenia zawodowego w obszarze VAT Rozporządzenia nr 1777/2005 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT, świadczone przez stowarzyszenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów są zwolnione z podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z.r.p., szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia. Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe i jest niepubliczną instytucją szkoleniową zarejestrowaną w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd. Czyli zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.z.r.p. - jest instytucją rynku pracy. Zatem usługi przez nie świadczone spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko stowarzyszenia. W uzasadnieniu organ zgodził się ze skarżącą, że świadczone przez nią usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT. Szkolenia te mają bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Jednakże zdaniem organu podane przez stronę przepisy art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z.r.p., zgodnie z którymi szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia, regulują samą definicję szkoleń i wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych, które biorą udział w realizacji zadań w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej nie regulują zasad wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane, a tym samym nie oznacza to, że same ww. szkolenia są ściśle regulowane przez odrębne przepisy. Wobec tego organ skonstatował, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. prowadzenie szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stowarzyszenie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciło naruszenie w niej prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem doszedł do wniosku, że powołane przez skarżącą przepisy ustawy o promocji zatrudnienia odnoszą się do form i zasad szkoleń, a skoro tak to usługi świadczone przez skarżące stowarzyszenie spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, tj. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż mający decydujące znaczenie dla zwolnienia świadczonych przez stowarzyszenie usług przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wspomniany przepis Dyrektywy został umiejscowiony w Rozdziale 2 tej Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym.

3.3. Jak dalej podkreślił Sąd w myśl przepisu art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie w art. 44 tego aktu.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA w Warszawie podkreślił, że przy wykładni przepisów, przewidujących ulgi lub zwolnienia nie można pominąć celu, jaki przyświecał ich wprowadzeniu. W tym aspekcie Sąd podniósł, iż realizacja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów świadczonych przez instytucję rynku pracy, wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy odbywa się w interesie publicznym, o czym świadczy choćby cel tej ustawy, wysłowiony w art. 1 ust. 1 u.p.z.r.p., zgodnie z którym ustawa określa zadania państwa w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej. Zadania te realizowane są w celu pełnego i produktywnego zatrudnienia, rozwoju zasobów ludzkich, osiągnięcia wysokiej jakości pracy i wzmacniania integracji oraz solidarności społecznej (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy).

3.5. Analizując następnie czy w sprawie doszło do spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" Sąd pierwszej instancji zauważył, że wbrew twierdzeniom organu, nie można wywodzić istnienia ustawowego wymogu, by przepisy, do których odsyła ustawa o VAT szczegółowo determinowały formę i zasady prowadzenia szkoleń. Dodawanie do przepisu dodatkowego warunku, który nie został sformułowany przez ustawodawcę jest sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień podatkowych. Ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalając znaczenie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy zatem posługiwać się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalone w niej zwolnienie podatkowe miało zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. W wypadku zwolnień i ulg, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie należy dokonywać ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, Lex Omega nr 29902).

Wbrew tym determinantom jednak organ w zaskarżonej interpretacji zawęził zakres zwolnienia, wskazując na dodatkowy wymóg, o którym nie ma mowy w ustawie w postaci warunku, by forma i zasady prowadzenia szkoleń była ściśle określona w przepisach.

3.6. W ocenie Sądu też, gdyby ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to w taki sposób, jak np. w art. 18, 43 ust. 1 pkt 41, art. 82 ust. 2 i wielu innych ustawy o VAT, gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w warunkach opisanych przez podatnika we wniosku o interpretację spełniona została również i druga z przesłanek opisanych w tym przepisie tj. prowadzenie działalności na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdy tymczasem powołane przez wnioskodawcę - we wniosku o interpretację, przepisy ustawy "o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy" regulują samą definicję szkoleń oraz wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej, to jednak nie regulują one zasad, według których konkretne szkolenia są prowadzone, i w konsekwencji oznacza to, że szkolenia te nie są regulowane przez odrębne przepisy.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną stowarzyszenie wniosło o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2013 r. Minister Finansów przedstawił dodatkową argumentację, uzasadniającą jego zdaniem, uchylenie zaskarżonego wyroku.

4.4. W odpowiedzi na powyższe pismo, stowarzyszenie nie uznało argumentów organu podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.1. Spór jaki w rozpoznawanej sprawie powstał między wnioskodawcą, a organem interpretacyjnym dotyczył kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez stowarzyszenie usług kształcenia zawodowego.

5.2. Zwolnienie powyższych usług, jak też świadczenia usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

5.3. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

5.4. W wydanej wobec stowarzyszenia interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku, Minister Finansów nie miał wątpliwości, że świadczone przez wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego. Takie stanowisko potwierdził Sąd pierwszej instancji, który odnotował, że w myśl przepisu art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie w art. 44 tego aktu.

Organ podatkowy w interpretacji zauważył jednak, iż przepisy art. 2 ust. 1 pkt 37 u.p.z.r.p., zgodnie z którymi szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia, regulują samą definicję szkoleń i wskazują na istnienie instytucji szkoleniowych, które biorą udział w realizacji zadań w zakresie promocji zatrudnienia, łagodzenia skutków bezrobocia oraz aktywizacji zawodowej nie regulują zasad wg których konkretne szkolenia zawodowe są realizowane, a tym samym nie oznacza to, że same ww. szkolenia są ściśle regulowane przez odrębne przepisy. Wobec tego organ skonstatował, że nie została spełniona druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. prowadzenie szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.4.1. Z argumentacją tą nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który analizując czy w sprawie doszło do spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu, nie można wywodzić istnienia ustawowego wymogu, by przepisy, do których odsyła ustawa o VAT szczegółowo determinowały formę i zasady prowadzenia szkoleń. Dodawanie do przepisu dodatkowego warunku, który nie został sformułowany przez ustawodawcę jest sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień podatkowych. Sąd doszedł następnie do wniosku, że skoro powołana przez skarżącą ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy odnosi się do form i zasad szkoleń, to usługi przez nią świadczone spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, tj. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.5. Rozpoznając sprawę na skutek oraz w granicach wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z WSA w Warszawie, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w wyroku.

5.5.1. Europejski Trybunał Sprawiedliwości – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy VAT (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

5.5.2. Analizując w świetle powyższych tez TSUE przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

5.5.3. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należało zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a w konsekwencji odmówić jego zastosowania w sprawie, bowiem zdaniem NSA, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.

5.5.4. Tymczasem w interpretacji jak też w wyroku rozpatrywano kryterium zwolnienia z punktu widzenia niezgodnego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego – co nie mogło spotkać się z aprobatą NSA. Jednakże rozstrzygnięcie WSA co do wyniku było prawidłowe, zatem po skorygowaniu motywów takiego stanu rzeczy, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. utrzymać je w mocy, gdyż odpowiadało prawu.

5.5.5. Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej o interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać takiej analizy.

5.6. Wpływu na taką ocenę zaskarżonego wyroku nie mogła mieć również argumentacja zaprezentowana w piśmie procesowym organu z dnia 20 czerwca 2013 r. Punktem wyjścia bowiem dla rozważań w tym piśmie poczynionych było założenie o zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – co jak wykazano nie ma miejsca.

5.7. Przedstawione okoliczności spowodowały, że na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.