Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2684/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/16 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1085/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania wobec skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka), podczas gdy termin płatności w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. upłynął w czasie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi przez WSA w Warszawie; 2) art. 151 p.p.s.a. i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania wobec skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy skarżący w trakcie postępowania podatkowego wskazywał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi przez WSA w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 194 o.p. przez wydanie wyroku bez uwzględnienia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, a także niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodu z pisma D.K. z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie udzielenia informacji kiedy skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu spółki; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu "Protokół sprzedaży ruchomości" z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. [...], według którego spółka w dniu wydania decyzji przez organ II instancji, tj. na dzień 28 stycznia 2016 r. posiadała majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a w konsekwencji arbitralne twierdzenie, że w skarżący może ponosić subsydiarną odpowiedzialność wraz ze spółką za podatkowe zobowiązania spółki.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w spółce w okresie, w którym powstały jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 o.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

3.3. W rozpatrywanej sprawie skarżący twierdzi, że w momencie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, ponieważ w dniu 16 października 2013 r. skutecznie złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się organy podatkowe rozstrzygające sprawę, jak i WSA w Warszawie. Stanowisko to podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

Według znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, zarówno pisma D. K. z dnia 19 kwietnia 2015 r. (k. 9 akt administracyjnych), pisma skarżącego z dnia 25 marca 2015 r. (k. 7 akt administracyjnych) oraz z dnia 30 listopada 2013 r. (k. 5 akt administracyjnych), skarżący z dniem 30 listopada 2013 r. przestał pełnić funkcję prezesa spółki. W piśmie z dnia 25 marca 2015 r. stwierdził: "Pan Przewodniczący Rady Nadzorczej D.K. poprosił mnie o pozostanie w zarządzie Spółki do końca listopada z uwagi na konieczność zapewnienia zastępstwa i zagwarantowania przez ten okres reprezentacji Spółki (reprezentacja dwuosobowa) (...) Po tym czasie z dniem 30.11.2013 r. wystosowałem do Przewodniczącego Rady Nadzorczej D. K. i Członka Zarządu Pana P.K. oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki z dniem 30.11.2013 r.". Natomiast w piśmie z dnia 30 listopada 2013 r. skarżący oświadczył: "W związku z nowymi wyzwaniami zawodowymi i w nawiązaniu do Uchwały nr 1 z dnia 9 sierpnia 2013 r. Rady Nadzorczej S. sp. z o.o. z dniem 30 listopada 2013 r. składam rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki". Powyższe powoduje, że zasadnie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że skarżący do dnia 30 listopada 2013 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oraz zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 194 o.p.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on również bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, a WSA w Warszawie to słusznie zaakceptował, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05; z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06; z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; z dnia 9 lutego 2018 r., I FSK 1982/16). Oznacza to, że jest wystarczające, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, iż kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów, co - wbrew ocenie skarżącego - zostało wykazane. Organy podatkowe i WSA w Warszawie trafnie również uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki. Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego skarżący nie uczynił skuteczny sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki

Akta sprawy wskazują, że na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych, gdyż ze względu na brak majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Trafnie WSA w Warszawie uznał, że czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 o.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana brakiem majątku spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p.

Natomiast kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: ustawa – Prawo upadłościowe). Stosownie do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uwzględniając art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe WSA w Warszawie prawidłowo uznał, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w chwili obejmowania przez skarżącego funkcji prezesa w zarządzie spółki. Tym samym w ciągu dwóch tygodni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu spółki skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił.

3.6. Zasadnie WSA w Warszawie wskazał, że poszukiwanie majątku przez Sąd, przez wystąpienie do właściwego komornika sądowego o informacje odnośnie do stanu postępowania egzekucyjnego z majątku spółki nie należy do zakresu postępowania sądowoadministracyjnego i nie może mieć miejsca w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w tym trybie – przeprowadzania przez sąd uzupełniających dowodów – nie jest możliwe także przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków, gdyż taki dowód może sąd przeprowadzić tylko z dokumentu. Spowodowało to, że WSA w Warszawie prawidłowo wnioski skarżącego w tym zakresie oddalił.

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.