Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1048/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.29 ust.1, art.29 ust. 4a, art.29 ust.4c.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Bolszewie na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1048/10

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 marca 2010 r. skarżąca A, spółka z o.o. z siedzibą w B.e zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w której wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących. Niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z powyższym zadano pytanie czy spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów.

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji skarżąca nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Skarżąca powołała się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których wynika, że obowiązek posiadania dowodu doręczenia korekty faktury narusza zasadę proporcjonalności i neutralności.

W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż w jego ocenie warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako u.p.t.u.), przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez stronę bywa utrudnione. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika z faktu, że skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, zatem to na stronie spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c w związku z art. 29 u.p.t.u., naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie podzielając powyższego stanowiska, skarżąca wniosła skargę to tutejszego Sądu zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z przepisami Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r., zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną

Z ww. względów, skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz wniosła o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

II.

W niniejszej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym dyspozycji art. 29 ustęp 4a i 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako u.p.t.u.), a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

W sprawie należy dokonać analizy przepisów prawa polskiego i unijnego umożliwiającego ocenę pozyskanej przez stronę odpowiedzi na pytanie - czy skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów.

III.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi.

Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny.

Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSWE; poprz. ETS)

Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego, w przedmiotowym zakresie, należy zauważyć, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

W orzeczeniu z 15 lipca 1964r., w sprawie (C-6/64) Flaminio Costa v. ENEL (orzeczenie wstępne) (opubl. w: LEX nr 139862; tłum. Wolters Kluwer Polska) ETS stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego Państw Członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez Państwa Członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli.

Wprowadzenie do systemu prawnego każdego Państwa Członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej litery i ducha Traktatu, uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym; ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Oczywistym się staje, że dokonane przez Państwa Członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych.

Przywołać należy orzeczenie z 9 marca 1978r., w sprawie C-106/77 Admministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal (LEX 133698), w którym ETS m.in. określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym Państw Członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego Państwa Członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne, zdaniem ETS, prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez Państwa Członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej.

ETS (akt. TSWE) podkreślił w uzasadnieniu tego orzeczenia, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W tym zakresie z wywodami skargi należy się zgodzić. Część porządku prawnego stanowią dyrektywy, mające na celu harmonizację praw Państw Członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi Państwo Członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z Państwem Członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy.

ETS w wyroku z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office (sygn. sprawy 41-74, ECR 1974, s. 01337, LEX 84379; również wyroki ETS z 8 października 1987 r. Criminal proceedings v. Kolpinghuis Nijmegen BV, ECR 1986, s. 00723; Pubblico Ministero v. Tullio Ratti, w sprawie sygn. 148/78; Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, w sprawie sygn. 8/81; Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-62/00; BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Państwo Greckie, w sprawie sygn. C-62/93) przesądził, że w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty; tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe Państwa Członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych; tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą.

Wskazać należy na wyrok ETS z 11 lipca 1991r. w sprawie Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III (C-97/90; LEX 83915) oraz wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-103/88; LEX 127572), w których podkreśla się, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.

Z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową.

Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, LEX 364769).

IV.

Zgodnie z treścią art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jednak - jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku od towarów i usług - obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi.

Rozważyć zatem należy, czy wprowadzenie ww. wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego Państwom Członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Państwa Członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć bowiem na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

V.

Orzecznictwo ETS (akt. TSWE) potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE).

a/ zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towaru i usług; gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281);

b/ do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności; neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC – tzw. I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – tzw. VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. C-268/83, C-342/87 i C-317/94); oczywistym przy tym jest, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia - podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

W sprawie C - 317/94 Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r., ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (por. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal w: Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, strona 233). Podatek od towarów i usług powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie.

Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta; stąd też podstawa opodatkowania tym podatkiem postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. (por. wyrok ETS C-317/94 sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r.). Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki, a co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym; warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednak udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Reasumując powyższe należy uznać, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Warszawie z 30 września 2009 r. w sprawie sygn. III SA/Wa 742/09; WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r, sygn. I SA/Wr 594/10, WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 173/10, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 473/10. Sąd nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09 i z 7 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2128/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09 i z 5 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 798/09; WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09 (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

VI.

Końcowo wskazać należy, że wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku jaki zapadł w rozpatrywanej sprawie Sąd oparł na tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, które podziela; rozpatrując skargę kasacyjną organu w sprawie III SA/Wa 1255/09 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 16 września 2010r. (I FSK 104/10), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującej treści pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

- czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

NSA podkreślił, że w sprawie zawisłej przed NSA Minister Finansów domagał się dokonania oceny, czy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala na wprowadzenie w prawie krajowym warunku uzależniającego prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze, od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. NSA doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś Dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE wymienia przypadki, w których należy umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z przepisami dyrektywy. Regulacja ta obejmuje przypadki, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych, ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie transakcji, a także gdy kwota wynagrodzenia należnego podatnikowi ulega zmniejszeniu po dokonaniu dostawy. W rozpoznawanej sprawie przyczyną zmniejszenia opodatkowania są: udzielenie rabatów, zwroty towarów oraz pomyłki. Zdaniem NSA najbardziej reprezentatywnym orzeczeniem, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował kwestię obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy był wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, Rec. 1996, s. I-5339. Trybunał uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie; jednak stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika; brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie; wynika to z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta, stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

NSA podkreślił, że dzięki ww. mechanizmowi odliczania podatku, podatek VAT obciąża wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce (przywołano tu ponownie wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 19, 22 i 23, a nadto wyrok z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. 2002 r., s. I-8315 pkt 29 - 30 oraz wyrok z 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. 2006, s I-9373, pkt 32 i n.).

NSA wskazał też, że w doktrynie reprezentowany jest pogląd o niezgodności relewantnych przepisów polskich z prawem wspólnotowym. Zwolennicy tego poglądu bazują w swojej argumentacji na powyżej wskazanych orzeczeniach Trybunału; wskazują, że wymóg wskazany w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uzależniający prawo do odliczenia od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie mieści się w warunkach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym jest bowiem to, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego nabywcę towaru lub usługi.

W przeciwnym wypadku dochodzi do opodatkowania kwot, które nie odzwierciedlają realnego obrotu gospodarczego.

Z drugiej strony wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami; brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury).

NSA wskazał, że regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u., mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony; poza tym wymóg ten wynika wprost z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Niezastosowanie powyższego przepisu byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdy możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, jednostki są uprawnione do powoływania się przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego na przepisy dyrektywy, które wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, zawsze wtedy, gdy pełne jej stosowanie nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, lecz także w przypadku gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok Trybunału z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00, Marks&Spencer, Rec. 2002, s. I-6325, pkt 27, wyrok z 8 czerwca 2006 r., w sprawie C-430/04, Finanzamt Eisleben przeciwko Feuerbestattungsverein Halle eV, Z. Orz. 2006, s. I-4999, pkt 28 i 29). W rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z przepisem wystarczającą precyzyjnym w zakresie możliwości ustanawiania przez państwa członkowskie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania (art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Dokonując powyższej analizy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, co do możliwości oparcia wyroku o zasady wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności. Wskazał, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE daje formalne umocowanie do określenia w trybie unormowań krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, oznacza to, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Należy przyjąć, że jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć. Ponadto również przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza możliwość nałożenia na podatników dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

VII.

Sąd, mając na względzie stanowisko prezentowane jak w pkt. III-VI, uznaje za uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego, wprowadzającego zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym.

Tym samym Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a., określając zakres w jakim nie może być ona wykonana zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.

EK