Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2123/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 164 ust. 1, art. 165 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121 par. 1, art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina i Miasto, (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca"), reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła wniosek z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci sanitarnej wraz z urządzeniami oraz budowę sieci wodociągowej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina przeprowadziła na swoim obszarze zadania inwestycyjne obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami, a także budowę sieci wodociągowej (w tym przebudowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody) o jednostkowej wartości początkowej przewyższającej [...] (dalej jako: "inwestycja"). W związku z realizacją inwestycji Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT, w treści których Gminę określono jako nabywcę i wskazano NIP Gminy. Inwestycję prowadzono m.in. w latach [...]. Po oddaniu do użytkowania sporządzono w gminie Dokumenty OT, jednak inwestycja jest wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez jednostkę organizacyjną gminy (dalej jako "ZGK"), powołaną przez Gminę w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Jednostka ta funkcjonowała do dnia [...] w formie samorządowego zakładu budżetowego, a od dnia [...] funkcjonuje w formie jednostki budżetowej w związku z uchwałą Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową i nadaniu jej statutu. ZGK funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wcześniej także ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. ZGK – przy pomocy inwestycji – wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących m.in. odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. ZGK zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i ZGK były i są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT posiadającymi odrębne numery NIP).

W związku z powyższym zadała pytanie, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZGK (gminną jednostkę organizacyjną)?

Zdaniem Gminy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZGK, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Argumentując swoje stanowisko Gmina przedstawiła analizę istoty prawa do odliczenia podatku naliczonego, przesłanek wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności odpłatnych, opisała charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego, przytoczyła sądowe orzecznictwo krajowe i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i wynikające z niego konsekwencje dla podatników. Gmina wskazała, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, t.j. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gmina zauważyła, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Gmina wskazała, że regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Zatem zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcje reprezentowania interesów jednostki samorządu terytorialnego). Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie z racji odrębnej regulacji zakresu podmiotowego na gruncie VAT sprzedaż opodatkowana przypisywana jest odrębnemu podatnikowi VAT, jakim jest zakład budżetowy. Z powyższego wynika, że samo nieodpłatne przekazanie inwestycji przez Gminę ZGK nie podlega (nie podlegało) opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy). Pominięcie specyfiki funkcjonowania gmin i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków związanych z inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Gmina wskazała, że zasada neutralności VAT wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną. Gmina podkreśliła, że sposób powiązania ZGK z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy w.w podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZGK wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził, że stanowisko Gminy i Miasta przedstawione we wniosku, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz budowę sieci wodociągowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez Skarżącą stanie faktycznym, t.j. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), art. 9, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 549 ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., poz. 236), art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, t.j. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Organ podatkowy odniósł się do definicji podatnika podatku od towarów i usług i wskazał, że organ będzie uznawany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ podatkowy ocenił, czy zakład budżetowy – ZGK – realizując zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i stwierdził, że co do zasady jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Organ podatkowy wskazał, że istotnym jest, że jednostka budżetowa posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą została powołana. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. Organ podatkowy podkreślił, że jednostka budżetowa jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Minister Finansów stwierdził, że jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami, a także budowę sieci wodociągowej ( w tym przebudowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody) nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ stwierdził zatem, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku i którą oddała w nieodpłatne użyczenie jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ wskazał, że skoro Gmina po zakończeniu inwestycji, przekazała inwestycję jednostce budżetowej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykorzystywała ich w działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami a także budową sieci wodociągowej.

W odpowiedzi z dnia [...] nr [...] na wezwanie z dnia [...] do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia prawa, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności VAT i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e O.p. poprzez wyrażenie stanowiska sprzecznego z ugruntowanym orzecznictwem sądowym.

W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem m. in. potwierdziła, że zakład budżetowy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, że czynność nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej zakładowi budżetowemu jest wyłączona spod opodatkowania. Uznała przy tym, że powyższe nie wyklucza możliwości odliczenia przez nią VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji. Zarzuciła, że organ podatkowy nie odniósł się jednak do możliwości pominięcia elementu tożsamości podmiotowej w celu zachowania zasady neutralności. Zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy, a od [...] przekształcony w jednostkę budżetową). Autor skargi podkreślił, że sposób powiązania ZGK z Gminą a także fakt wykorzystania infrastruktury Gminy przez jej jednostkę organizacyjną powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZGK wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Reasumując skarżąca wskazała, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZGK, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14e O.p. i uzasadniła je tym, że w.w wyroki sądów administracyjnych wskazują dobitnie na ukształtowanie się w judykaturze jednolitej linii interpretacyjnej. Organ podatkowy winien był do argumentacji wynikającej z powołanych orzeczeń się ustosunkować.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uwagi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty podniesione w skardze stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz sieci wodociągowe są przez Gminę udostępniane nieodpłatnie jednostce budżetowej (ZGK), to nie służą one Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej Inwestycji.

Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie postanowieniem z dnia [...] podjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane ze zrealizowanymi inwestycjami polegającymi na wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami oraz sieci wodociągowej, która została oddana w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu (od [...] jednostce budżetowej).

W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina jest podatnikiem VAT. Na gminnym zakładzie budżetowym, jak i na jednostce budżetowej nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Powody powyższego są następujące: Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wykładnia przepisów w zakresie statusu jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 (LEX nr 1324202), wedle której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - podatnikiem tym jest gmina. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14 orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby ocenić podporządkowanie jednostek budżetowych, należy zbadać, czy wykonują one działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez TSUE tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Rozpoznając niniejszą skargę sąd na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), był związany stanowiskiem wyrażonym w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 . Pogląd wyrażony w tych uchwałach może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji Sąd wyraża opinię prawną, że stanowisko organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją jest nieprawidłowe i narusza w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, t.j. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14e O.p. są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że zakład budżetowy, czy jednostka budżetowa są odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy, jednostka budżetowa są powołane do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działają jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie mogą być odrębnym podatnikiem VAT.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...], ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).