Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 530/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. F. i W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 2 sierpnia 2018 r. znak: [...] określił W. F. i K. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Rozstrzygnięcie zapadło po ustaleniu, iż podatnik W. F. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i złożył wraz z małżonką K. F. wspólne zeznanie PIT-36.

W. F. w spornym okresie zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup oleju napędowego, wystawione przez spółkę O. sp. z o.o. Wskazano na ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który przeprowadził kontrole w spółkach R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., celem sprawdzenia rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej przez wyżej wymienione spółki. Kontrole wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po dokonaniu ustaleń na podstawie zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Prokuraturę Okręgową w C. i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej materiału dowodowego, tj. dokumentów, czynności sprawdzających u kontrahentów wymienionych spółek, protokołów przesłuchania stron, oraz świadków, wydał dla wyżej wymienionych spółek, decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wyżej wskazane spółki nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie [...] w spornym okresie; nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowały w Systemie Rozliczeń Celno–Podatkowych i Finansowo Księgowych [...]; nie przedłożyły do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów, nie składały też sprawozdań finansowych, ani deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40, oraz nie deklarowały z tego tytułu żadnych wpłat. Nadto w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C. brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółek w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że spółki nie prowadziły pod wskazanym adresem działalności, nie posiadały żadnych środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Kontrolowane spółki nie przedłożyły również dokumentów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowały one wyżej wymienionym olejem. Zatem działalność wskazanych wyżej spółek ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiającej innym podmiotom odliczenie podatku z wystawionych przez nie faktur VAT. W konsekwencji ustalono, że spółki uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, zaś wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, zostały wystawione sprzecznie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynymi faktycznie wykonywanymi przez spółki czynnościami było techniczne wystawianie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Pomimo wezwań spółki nie przedłożyły żadnych dowodów świadczących o tym, czy kiedykolwiek dokumentacja księgowa istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona.

Nadto ustalono, że spółki A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. powiązane są osobą A. B., który w każdej z nich występuje, jako przedstawiciel i osoba odpowiedzialna za kontakt z nabywcami oleju napędowego. W stosunku do A. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. jednoznacznie ustalono, że nie wykazywały one znamion charakteryzujących podatników prowadzących działalność gospodarczą, a stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego zawartego w wystawianych fakturach VAT. Spółki A. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o. uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m. in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylenie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie podatku należnego VAT do właściwego Urzędu Skarbowego, przy jednoczesnym umożliwieniu odliczenia tego podatku przez kolejny podmiot.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołania, zarzucając naruszenia:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: u.p.d.o.f.) oraz 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej: u.r.) poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2012 r., przez O. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, iż ww. dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p)., poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub strona odwołująca świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art 121 § 1 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że pomimo przeprowadzenia kontroli podatkowych, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, strona odwołująca się powinna była podejrzewać, że mogła uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, iż przedłożony przez stronę odwołującą się podczas kontroli protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 r. z PHU P. nie mógł stanowić podstawy do uznania przez stronę, że transakcje przeprowadzone ze spółkami reprezentowanymi przez A. B. są legalne,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ocenę dowodu w postaci koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych spółkom reprezentowanym przez A. B. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz wskazanie, iż fakt uzyskania koncesji może świadczyć tylko o ‘pozorności" prowadzonej działalności, co spowodowało pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli, z całkowitym pominięciem faktu, iż rzeczona koncesja dawała dalszym kontrahentom rękojmi rzetelności i legalności reglamentowanej państwowo działalności,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie strona odwołująca się mogła stwierdzić, że działalność kontrahenta odwołującej się jest nierzetelna tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE),

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, iż kontrahent odwołującej się nie przedstawił żadnych dokumentów, poświadczających legalność i rzetelność prowadzonej działalności, podczas gdy odwołująca się w toku postępowania podatkowego wskazała, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa współpracy, przy zawarciu której przedstawione były dokumenty dotyczące firmy, co doprowadziło do niezasadnej konkluzji organu dotyczącej niezachowania należytej staranności przez odwołującą się przy doborze kontrahenta,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż stwierdzone fakturami dostawy paliwa nie miały miejsca, podczas gdy specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, uzależnia jej funkcjonowanie od dostaw paliwa, zaś w przedmiotowym okresie działalność była prowadzona w sposób nieprzerwany,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż strona, nie zachowała należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ podatkowy materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów strony pozostającej bez związku z prowadzoną przez nią działalnością, zaś sposób przeprowadzania transakcji, a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń strony,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż działalność strony nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur celem odliczenia należnego podatku, podczas gdy żadne z przedstawionych dowodów nie wskazują, aby taki był cel prowadzonej działalności, zaś wskazane przez organ podatkowy twierdzenia stanowią jedynie wątpliwe domniemanie uzasadnione przestępczą działalnością ww. spółek, o której W. F. nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości dowiedzenia się,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ww. faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż odwołującej się nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie zainteresowanym, mimo że w większości składane są przez nowo powstałe firmy, nie posiadające praktycznie żadnej historii, podczas gdy odmiennie aniżeli zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, które jest dostępne w wypadku spełnienia wymaganych przesłanek, koncesja to przywilej dostępny wyłącznie dla wybranych podmiotów,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zakupiony basen nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy wykazano, iż służył do zbierania wody deszczowej, zastępował zbiornik na wodę, służył przy budowie chodników i budowie dróg.

W uzasadnieniach obu odwołań podniesiono, że Spółki R. , O. i A. prowadziły przestępczą działalność mającą na celu uszczuplenie wpływów do budżetu. Zatajanie lub niszczenie dokumentacji potwierdzającej transakcje były zapewne elementem całego procesu. Nie może jednak to przesądzać o tym, że zarówno po stronie W. F., jak i innych kontrahentów zachodziła również chęć i zamiar dokonania oszustwa podatkowego i nienależne odliczenie podatku. Są to domniemania i przypuszczenia. Również literalna treść przytoczonych w zaskarżonej decyzji fragmentów zeznań A. B., nie może prowadzić do bezsprzecznego uznania, iż ww. spółki nie dysponowały przedmiotem dostawy, tj. olejem napędowym oraz że wskazana pozorność prowadzonej działalności była dla odbiorców łatwa do wykrycia, co z kolei implikuje twierdzenie organu I instancji, iż W. F. mógł przypuszczać, iż działalność ww. spółek jest nierzetelna i nielegalna.

W dalszej części uzasadnienia, wskazano, iż okoliczność uzyskania i posiadania koncesji przez Spółki O. , R. i A. powinna być przez organ podatkowy I instancji rozpatrzona przy zachowaniu swobodnej, nie zaś dowolnej oceny dowodów, która dąży jedynie do potwierdzenia z góry przyjętej tezy, przy jednoczesnym całkowitym odrzuceniu dowodów mogących obalać domniemania i tezy przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Treść odwołania w swojej ocenie formułuje stwierdzenie, że organ I instancji błędnie i całkowicie niedopuszczalnie uznał, że wnioski o wydanie koncesji udzielane są praktycznie wszystkim zainteresowanym. Powyższą konkluzję zdaniem strony odwołującej się należy uznać za nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim sprzeczną z wynikającą z przepisów procedurą uzyskania koncesji i wymagań, umożliwiających uzyskanie koncesji.

Zdaniem odwołującej się organ I instancji nie kierował się zasadami logicznego wnioskowania, wymagając od W. F. czy też przesłuchiwanych świadków szczegółów dotyczących pojazdów dostarczających paliwo ponad 5 lat temu. Odpowiedzi na tak szczegółowe pytania, dotyczące odległych czasowo dostaw mogły być tylko jedne, mianowicie, że strona i świadkowie nie pamiętają takich szczegółów. Dlatego też zarzucono, że odpowiedzi te zostały jednostronnie i subiektywnie ocenione na niekorzyść strony.

Dalej zarzucono organowi I instancji, iż fakty i okoliczności ocenił wyłącznie w sposób subiektywny mający na celu "dopasowanie" ich do z góry powziętej tezy. Argumentując swoje racje, w treści odwołania powołano się na posiadane przez wskazane spółki koncesje na działalność, polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, faktury VAT, na których znajdowało się oznaczenie podmiotów transakcji, poprawną ilość paliwa, daty ich sporządzenia, kwoty, informację o odprowadzonym podatku VAT i akcyzie, umowę o współpracy, przy której przedstawione były dokumenty, dotyczące firmy O. Sp. z o.o., nienaganną jakość paliwa, pozytywną opinię o spółkach reprezentowanych przez A. B., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta strony odwołującej się z dnia 24 kwietnia 2013 roku, w zakresie transakcji dokonanych w 2008 roku pomiędzy PHU P. , a W. F..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 1 marca 2019 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok upływałby dnia 31 grudnia 2018 r., zaś z uwagi na to, że w dniu 20 lipca 2017 r. został postawiony zarzut w sprawie posłużenia się przez W. F. nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s, a o zawieszeniu w związku z tym biegu przedawnienia podatnicy zostali zawiadomieni dnia 7 września 2017 r. (doręczone 14.09.2017r.), a pełnomocnik W. F. 15.09.2017r., bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie został zatem uwzględniony zarzut przedawnienia.

Odniesienie się do zarzutów podniesionych odwołaniu organ II instancji poprzedził przedstawieniem przebiegu postępowania podatkowego oraz opisem stanu faktycznego i prawnego, które stanowiły tło sprawy. Przytaczając poszczególne okoliczności organ odwoławczy wiązał je z dowodami, którymi zostały wykazane.

W ocenie organu, zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. sp. z o.o. na rzecz W. F. nie miały miejsca, ponieważ w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup oleju napędowego wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez stronę, ani przez przesłuchiwanych świadków. Fakt ten potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających wyżej wskazanym spółkom odpowiednio kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: od października 2010 r. do września 2011 r., od października 2011 r. do lutego 2012 r. oraz od listopada 2011 r. do grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy uznał, że skoro spółki O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym fakturach VAT, to faktury dotyczące zakupu paliwa pochodzącego od O. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu i w rezultacie nie mogą być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez W. F..

Dalej wskazano, że dotychczasowe śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że Spółki A. , R. i O. były tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym działaniem, polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego oleju napędowego, przy czym całym procederem kierował A. B., który organizował dostawy paliwa do klientów. Do niego wpływały pieniądze za dostarczone paliwo niewiadomego pochodzenia, natomiast wyżej wymienione spółki jedynie to paliwo fakturowały.

Organ przywołał i omówił przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że faktury VAT, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa i stanowiskiem doktryny, organ podatkowy w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego, czy dana faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Ponadto zobowiązany jest nie tylko do badania wysokości kwoty, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję, zaistniałą między podmiotami wykazanymi na fakturze.

Wskazano, że strona pomimo wielokrotnego zakupu oleju napędowego od spółek R. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nigdy nie sprawdzała tych kontrahentów, w związku z czym nie wiedziała, że O. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 roku, podczas gdy faktury na jej rzecz wystawiała już w 2011 roku, co miało oczywisty wpływ na ocenę wiarygodności za 2012r. Nadto strona nie posiadała podstawowej wiedzy dotyczącej spółek, w tym O. sp. z o.o. tzn. nie znała żadnych ich przedstawicieli, siedziby ani nie posiadała informacji, jakimi środkami do przewozu i magazynowania paliwa dysponowały. Wskazano, że skarżący znał A. B., który raz przedstawiał się jako kierownik stacji paliw raz jako dyrektor ds. handlowych, nie był jednak zgodnie z wpisem do KRS-u uprawniony do reprezentowania spółek A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż strona nie zwracała uwagi na okoliczność transportu oleju napędowego przez te same osoby i samochody od trzech różnych spółek oraz podpis jednej i tej samej osoby – A. B. na fakturach VAT jako dyrektora, właściciela oraz kierownika stacji paliw, a nadto na okoliczność, że nie sprawdzała tożsamości osób, z którymi dokonywała transakcji, a za zakup oleju napędowego płaciła gotówką nieznanym osobom, pomimo, że nie miała pewności, od którego dostawcy przywieziono paliwo. Organ II instancji podniósł także, iż strona twierdzi, że dostawy paliwa były dokonywane przez cysterny, jednak nie pamiętała wyglądu tych cystern, nie wiedziała także kto jest ich właścicielem, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żaden z jej wyżej wskazanych kontrahentów nie posiadał własnych środków transportu.

Wobec wyżej wskazanych okoliczności zakupu oleju napędowego od O. sp. z o.o., powinny one co najmniej wzbudzić w stronie zainteresowanie w kwestii jego zgodnego z prawem pochodzenia, jako doświadczonego i rzetelnego przedsiębiorcy oraz nakłonić do wykazania się szczególną ostrożnością prowadzącą do zweryfikowania wiarygodności nowego kontrahenta, poprzez chociażby sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, okoliczności czy podmiot posiada magazyn, czy zatrudnia pracowników, jakie ma środki transportu. Organ II instancji stwierdził, iż strona nie przedsięwzięła takich działań, wykazała zaufanie do kontrahenta, o którym nie posiadała jakichkolwiek informacji: nigdy nie była w siedzibie kontrahenta, nie posiadała wiedzy odnośnie sprzedawcy paliwa, kontaktowała się w tej sprawie jedynie z A. B., którego tożsamości nie zweryfikowała. Strona nie podjęła jakichkolwiek działań by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności.

Ponadto organ II instancji wskazał, że nie można również uznać, że skarżący wykazał się należytą starannością przedsiębiorcy w sytuacji dokonywania płatności gotówkowych na rzecz wskazanych wyżej spółek. Ustalono, że płatności wysokich kwot dokonywane były gotówką w dniu wystawienia faktur VAT, a pieniądze były przekazywane np. nieznanemu kierowcy przywożącemu towar, nie żądano od osoby przyjmującej gotówkę okazania pełnomocnictw do jej pobierania i reprezentowania dostawcy. Podniesiono, że z materiału dowodowego prowadzonego postępowania przygotowawczego wynika, że potwierdzona została okoliczność jedynie fakturowania towaru bez jego fizycznego posiadania, jak też okoliczność, że osoby związane z podmiotami będącymi kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw, zajmujących się procederem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, mają postawione zarzuty popełnienia przestępstwa.

Organ odwoławczy wskazał, iż W. F. nie dochował należytej staranności zawierając umowę o współpracy handlowej z O. sp. z o.o., gdyż nie weryfikując wpisu tej spółki do KRS podpisał umowę, w której kontrahent był reprezentowany przez A. B. – osobę nieumocowaną do działania w jego imieniu. Zaś odnosząc się do kwestii koncesji kontrahentów organ podatkowy II instancji podzielił ocenę organu I instancji, iż miały one tylko uprawdopodobnić prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej, a ponadto wskazał, iż ich uzyskanie nie poprzedza skomplikowane i restrykcyjne postępowanie.

Podniesiono także, iż jakiekolwiek adnotacje na fakturach VAT odnoszące się do odprowadzenia podatku VAT czy akcyzy należy traktować jako dodatkowe zapisy pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez O. sp. z o.o. na rzecz W. F., w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji z akt sprawy wynika bowiem, że spółka posiadała zarejestrowaną działalność, miała NIP, REGON, adresy i rachunki bankowe, jednak nie dysponowała żadnym majątkiem, zapleczem technicznym i majątkowym w postaci miejsca sprzedawanego paliwa, jak również miejscami chociażby składowania (magazynowania) paliwa oraz jakimkolwiek środkiem transportu służącym do dostarczania sprzedanego paliwa do kontrahentów, które umożliwiałby prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że przesłankami braku wiarygodności rzeczywistego zajmowania się handlem olejem napędowym przez wymienione wyżej spółki, są: przebieg transakcji przedstawiony w zeznaniach złożonych przez właścicieli podmiotów kupujących paliwo, tj. sposób zapłaty znacznych kwot gotówką przekazywaną nieznanym osobom np. kierowcom cystern, proponowanie sprzedaży paliwa zawsze przez A. B. i uwarunkowanie dostawy od płatności wyłącznie gotówką, brak innych świadków transakcji, niż najbliżsi kupującego. Ustalono, że tankowanie odbywało się bezpośrednio z cysterny do zbiorników paliwa w samochodach lub dostarczanie paliwa następowało bezpośrednio do firm transportowych, a przesłuchiwani kupujący nie potrafili podać żadnych danych mogących potwierdzić transakcje zakupu oleju napędowego, jak np. numery rejestracyjne samochodów dostarczających paliwo, dane kierowców, informacje dotyczące pochodzenia oleju napędowego, czy sposób sprawdzania ilości paliwa. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków, zwłaszcza z zeznań A. B. wynika, że przedmiotowe spółki były podmiotami zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur VAT zostały w ogóle wykonane przez jakiekolwiek osoby trzecie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał m.in., że przeprowadzone postępowanie pozwoliło stwierdzić, że nie zaistniał związek kwot, wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez wskazaną spółkę z prowadzoną przez "T. " W. F. działalnością gospodarczą. W przypadku, kiedy podatnik jest w posiadaniu na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów, określonego, konkretnego dokumentu, z którego będzie wynikać okoliczność nabycia towaru od wskazanego w dokumencie podmiotu, a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że taki podmiot ma fikcyjny charakter lub z innych przyczyn nie dostarczył faktycznie towaru - to w takiej sytuacji tworzy to implikacje dla przyjęcia, iż nie można uznać kwoty wykazanej na takim, nieodzwierciedlającym rzeczywistości dokumencie, za koszt uzyskania przychodów. Po stronie podatnika istnieje obowiązek posiadania, bądź wskazania wiarygodnych dowodów, zmierzających do stwierdzenia o poniesionych kosztach w celu uzyskania przychodów, czyli wskazania na rzecz jakich podmiotów gospodarczych i w jakiej wysokości podatnik ponosił faktycznie określone wydatki. Jeżeli wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczony towar w ilości określonej w tych fakturach, a faktycznie towar nie został nabyty od wystawcy faktur, takie dowody księgowe nie wykazują, nie dokumentują faktów i nie są podstawą do uznania, iż poczynione w takich okolicznościach wydatki mogą mieć przymiot kosztów uzyskania przychodów. Sama okoliczność posiadania towaru nie stanowi wystarczającej podstawy dla konkluzji, iż doszło do operacji gospodarczej, polegającej na dostawie określonego towaru w oparciu o przedstawione faktury. Jeżeli podatnik nie określił faktycznego kontrahenta - dostawcy, a organ podatkowy stwierdził, że dostawcą nie mógł być podmiot wskazany fakturach, to w takim przypadku organ podatkowy może sformułować stwierdzenie, że dany towar pochodził z nieudokumentowanego, nieudowodnionego źródła. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło stwierdzić, że faktury wystawione przez wskazane spółki, dla podmiotu gospodarczego "T. " W. F. stanowiły tzw. "puste faktury", czyli były dokumentami księgowymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach. Jeżeli nie doszło do wykonania dostaw uwidocznionych w treści faktur, to nie można stwierdzić, iż została wypełniona norma prawna wyrażona przepisami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazując, że organ podatkowy I instancji w sposób przejrzysty i wyraźny podejmował i realizował czynności dowodowe w sprawie, w przeprowadzonym postępowaniu dopuszczono, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadzono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie przedstawiono ocenę przeprowadzonych dowodów, zaprezentowano same dowody i wnioski z nich wypływające, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatnicy zaskarżyli opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji wskazując, że organ II instancji naruszył przepis prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasło oraz ponowili zarzuty jak w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, z racji jego generalnie determinującego wynik sprawy znaczenia, powinien stać się zarzut przedawnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei wedle z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, a sumą należnych za dany rok zaliczek w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nadto w art. 70 § 4 O.p. wskazano wypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W myśl pkt. 1 powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż nie jest zasadny podniesiony przez skarżących zarzut przedawnienia. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok upływałby dnia 31 grudnia 2018 r., zaś z uwagi na to, że dnia 20 lipca 2017 r. został postawiony podatnikowi zarzut w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez O. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s, a o zawieszeniu w związku z tym biegu przedawnienia podatnicy zostali zawiadomieni dnia 7 września 2017 r. (doręczone 14.09.2017r.), zaś pełnomocnik W. F. 15.09.2017r., bieg terminu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy jedynie uzupełniająco zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c O.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty w niniejszej sprawie skoro zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i do rąk pełnomocnika.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia, iż wszczęcie przeciwko W. F. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorny i działanie takie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, sąd stwierdził, iż nie zasługuje ono na aprobatę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte przez organ kontrolny tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach skarżącego ze spółkami A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., zaś postępowanie karno-skarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej. Skarżącemu postawiono zarzut odnośnie 2012r. co oznacza, iż za ten okres toczyło się postępowanie karne, a zatem były podstawy do zawiadomienia go o przerwaniu biegu przedawnienia. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły zarzutu przedawnienia.

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżących prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się w ustaleniach na dłuższym okresie badania działalności skarżącego, w tym ustaleniach organów ściągania dotyczących okresu od 2011r. do 2013r. oraz innych, niż O. sp. z o.o. podmiotów ze względu na osobę A. B., było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania transakcji zakupu oleju napędowego za 2012r. Organy prawidłowo akcentowały ten aspekt, zastrzegając jednak, iż w okresie 2012r. zakwestionowane transakcje dotyczyły O. sp. z o.o.

Jednoznaczne w swej wymowie były okoliczności ustalone w oparciu o dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wskazujące iż spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem w badanym szerszym horyzoncie czasowym, zaś ich działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywały. Wykazano bowiem, iż wymienione spółki zarejestrowały swoją działalność, uzyskały NIP i REGON, posiadały adresy i prowadzono dla nich rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem, ani zapleczem technicznym jak np. miejsce produkcji paliwa, miejsce jego składowania, czy środkami transportu towaru do kontrahentów. Nadto ustalono, że wskazane wyżej podmioty zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach VAT, natomiast paliwo, które kupował skarżący pochodziło z innego nieustalonego źródła. Nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury VAT wystawiane przez wyżej wskazane podmioty, w tym O. sp. z o.o. za 2012r. obarczone były wadą w postaci nieprawidłowego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy).

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok konieczne było ustalenie, czy mógł on mieć świadomość, iż współpracuje z nierzetelnym kontrahentem, a nadto zbadanie celowości dokonanych przez niego wydatków, które zostały zakwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów. Wskazać należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa od reprezentowanych przez A. B. spółek objęły zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanymi podmiotami i jej przebiegu, stąd wyżej akcentowana potrzeba zbadania i ustalenia dłuższego horyzontu czasowego niż jedynie 2012r.

Zasadnie wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów – spółek reprezentowanych przez A. B., pomimo, iż tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej. Słusznie podniosły organy, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest, że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów na nim działających. Sąd podziela opinię organów, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej w połączeniu ze znacząco niższą, niż u konkurencyjnych dostawców ceną paliwa, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez trzy różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanych spółek decyzji gospodarczych przez tę samą osobę niezasiadającą w ich zarządach, czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje na fakturach VAT o odprowadzeniu przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżący miał możliwość sprawdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, czy chociażby zapoznania się z wpisami do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego współpracujących z nim spółek, czego jednak zaniechał. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy wszystkie te trzy wskazane spółki mają jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające im na wykonywanie tego typu działalności.

Nie sposób podzielić zarzutu skargi, iż posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z prawem jego działań. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów, a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu koncesji ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługujące określonym spółkom koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek.

Na aprobatę zasługuje zatem konstatacja organów podatkowych, iż skarżący opierając się jedynie na bliżej niesprecyzowanych informacjach z internetu, dotychczasowej współpracy z A. B., porozumieniach z nim zawartych, czy sporządzonych przez dostawcę na fakturach adnotacjach o odprowadzeniu podatku VAT i akcyzy nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Podobnie ocenić należy protokół, na który powołuje się skarżący w kontekście wykazania swej dobrej wiary. Zauważyć należy, że protokół ten został sporządzony 24 kwietnia 2013r., wyłącznie na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, czyli organ kontroli skarbowej przeprowadził tzw. "kontrolę krzyżową" mającą na celu ustalenie, czy skarżący posiada kopie wystawionych faktur VAT przez kontrolowanego, czy wykazał je w odpowiednich księgach podatkowych prowadzonych dla podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych i czy w konsekwencji ujął je w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Sprawdzano pod względem formalnym transakcje za 2008 r., pomiędzy firmą skarżącego i firmą A. B.. Z protokołu jedynie wynika, że skarżący zaewidencjonował sześć faktur VAT wystawionych przez A. B. w rejestrach VAT i rozliczył podatek naliczony z tych faktur w deklaracjach VAT 7, jak również ujął je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty uzyskania przychodów. Protokół ten jest irrelewantny dla wyniku sprawy, gdyż po pierwsze nie wynika z niego, aby transakcje dokonywane z firmą A. B. były legalne, po drugie protokół ten nie istniał w 2011 i 2012 r., w których skarżący miał prowadzić transakcje ze spółkami, w imieniu których działał A. B., a tym samym nie mógł utwierdzać skarżącego w przekonaniu, że dokonuje wtedy legalnych transakcji.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było także uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wydatków z faktur O. sp. z o.o. oraz wydatków za zakup basenu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku, jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od O. sp. z o.o., sąd uznaje go za chybiony podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje wskazany podmiot nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 ustawy o PIT oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako dostawca paliwa podmiot gospodarczy był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji. Słuszna była konstatacja organu II instancji dotycząca braku konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie wydatków na olej napędowy zakupiony od wskazanego podmiotu, ponieważ te wydatki – nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów; wszak zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Celem rozważenia zasadności zarzutu nieuprawnionego niezaliczenia do kosztów podatkowych wydatków skarżącego na zakup basenu należało zbadać, czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu znaczenie ma również okoliczność, czym dokładnie zajmuje się przedsiębiorca. Nie uszły uwadze sądu szczegółowe rozważania organu I instancji odnoszące się do ustalenia u sprzedawcy basenu, iż sporny stelażowy basen ogrodowy (cena około [...] zł) przeznaczony jest do przydomowej rodzinnej rozrywki wodnej, a zatem nie ma żadnych okoliczności uzasadniających potrzebę posiadania basenu dla prowadzenia działalności gospodarczej w zgłoszonym w CEIDG zakresie, która nie wymaga żadnego magazynowania wody. Biorąc pod uwagę specyfikę tego basenu służył on po prostu do celów osobistych, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tych ustaleń nie są przekonujące wyjaśnienia podatnika, iż służył do zbierania wody deszczowej potrzebnej do prac budowlanych. Zakup wymienionego składnika majątku nie miał żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie miał wpływu na powstanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wskazać zatem należy, iż organy słusznie zakwestionowały uznanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na przedmiotowy basen ogrodowy, zaś podatnik nie zdołał w sposób przekonujący wykazać, iż wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikom zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono im składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.