Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1145/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g  ust. 8,  22g  ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant; Starszy sekretarz sądowy - Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: J. N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. N. i D. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 5 lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 22.433,00 zł.

I. Dotychczasowy przebieg postępowania.

Z przyjętego do rozstrzygania stanu faktycznego sprawy wynika, że dniu 30.03.2011 r. małżonkowie J. N. i D. N. (zwani dalej: Podatnikami lub Skarżącymi) złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT - 36, w którym wykazali łączny dochód małżonków do opodatkowania (po odliczeniach) w kwocie 15.727,00'zł oraz należny podatek w wysokości 0,00 zł.

W ww. zeznaniu J. N. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.685,82 zł, przy przychodach w kwocie 278.836,81 zł i kosztach uzyskania przychodów (dalej: k.u.p.) w kwocie 280.522,63 zł oraz dochód równy przychodom z innych źródeł w kwocie 8.022,56 zł.

Natomiast D. N. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 9.176,08 zł (przy przychodach:10.733,58 zł oraz k.u.p: 1.557,50 zł).

Ponadto, dokonując łącznego opodatkowania uzyskanych w 2010 roku dochodów małżonkowie wykazali odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (D. N.) w wysokości 1.471,64 zł, oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne ( J. N.) w wysokości 1.719,00 zł.

Wykazana w ww. zeznaniu podatkowym strata dotyczyła pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. jednoosobowo pod nazwą: "A." J. N. w L., opodatkowanej na zasadach ogólnych w sposób określony w art. 9a ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Przedmiotem tej działalności gospodarczej był wynajem samochodów, sprzedaż maszyn i urządzeń, wynajem nieruchomości oraz sprzedaż pojazdów samochodowych.

Wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego) były zgodne z danymi wykazanymi w ww. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 - PIT - 36.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w L. stwierdził, że J. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 129.824,29 zł poprzez:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 172.250,54 zł na skutek nieprawidłowego ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej parteru i piwnicy budynku w L. przy ul. [...] na podstawie operatu szacunkowego tj. na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w wysokości 185.000,00 zł, zamiast na podstawie art. 22g ust.1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy w wysokości 12.749,46 zł;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.694,30 zł z tytułu podatku od nieruchomości ustalonego przez Prezydenta Miasta L. w decyzji nr [...] z 4.02.2010 r. (600,10 zł) oraz w decyzji nr [...] z 14.09.2010 r. (4.094,20 zł) w części dotyczącej budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 37.731,95 zł z tytułu zapłaconych w roku podatkowym odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku A. (10.058,94 zł) oraz pożyczek zaciągniętych w Banku A.(13.510,68 zł oraz 6.134,93 zł), a także kosztów związanych z udzieloną pożyczką (8.027,40 zł).

W zakresie ewidencjonowania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do przepisów art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. – dalej: OP) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów (M.F.)z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) Naczelnik US w L. uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. firmy "A." J. N. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i wadliwą oraz nie mogącą stanowić dowodu w zakresie tego co wynika z zawartych w niej zapisów, jako że zaewidencjonowane w niej k.u.p. zostały zawyżone o kwotę 129.824,29 zł, która to kwota przekracza 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy (46,28 %).

Stosownie do art. 23 § 2 OP - organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał korekty wykazanych w księdze podatkowej kosztów uzyskania przychodu o stwierdzone nieprawidłowości, ustalając wysokość dochodu uzyskanego z prowadzonej przez J. N. działalności gospodarczej w wysokości 128.138,47 zł.

W zakresie wykazanych w zeznaniu dochodów uzyskanych przez D. Niemyjską oraz dokonanych odliczeń nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik US w L. decyzją z 1.04.2016 r. nr [...] określił małżonkom J. i D. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 22.433,00 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Podatnicy wnieśli za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22g ust. 8; art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3; art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz:

- art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 OP i art. 193 OP - przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

Naruszenie przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180 i nast. OP w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP);

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 OP.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uznał za nieuzasadnione podniesione przez Podatników zarzuty.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie ustalenia wartości początkowej parteru i piwnicy budynku w L. przy ul. [...] na podstawie operatu szacunkowego, organ wskazał, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Dyrektor IS we W. argumentował, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego, dotyczy jedynie przypadków wyszczególnionych w przepisach art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., tj. w sytuacji kiedy środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i nie można ustalić kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Organ uznał więc. że w sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zamiar ten realizuje, znana jest mu cena zakupu nieruchomości, brak jest podstaw do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii biegłego, a na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków mających wpływ na ustalenie wartości początkowej nieruchomości. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem wprowadzony do ewidencji w dniu 31.12.2009 r. środek trwały został nabyty na podstawie zawartej w dniu 14.12.2006 r. umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], w którego treści Skarżący złożył oświadczenie, iż opisane w nim przedmioty sprzedaży - kupują wraz z małżonką na prawach wspólności ustawowej, na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A." J. N.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość nie dla celów prywatnych ale z zamiarem przeznaczenia jej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nakłady poniesione na remont nieruchomości zostały poniesione w okresie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i w celu przystosowania jej do wykorzystywania na potrzeby tej działalności. W takim przypadku Skarżący obowiązany był do gromadzenia rachunków, faktur oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z zakupem powiększających wartość początkową środka trwałego, lub też wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiałoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Dyrektor IS we W. uznał więc, że przyjęcie do ewidencji środków trwałych parteru i piwnicy budynku mieszkalno-usługowego w L. przy ul. [...] w wartości początkowej ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 5.01.2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego E. M. było nieprawidłowe.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w zakresie wprowadzenia zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych - J. N. złożył w dniu 7.07.2009 r. (data stempla pocztowego) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym zaznaczył, iż jego przedmiotem jest zdarzenie przyszłe. Podatnik wskazał, iż w 2006 roku nabył wspólnie z żoną dwupiętrowy budynek nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z zamiarem jego odsprzedaży po upływie 5 lat. Zdecydował się jednak, że nie będzie sprzedawał tego budynku i zamierza wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz przeznaczyć pod wynajem. Przedstawiając własne stanowisko, J. N. stwierdził, że może skorzystać z możliwości wyceny budynku przez biegłego w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Podkreślił, iż w trakcie remontu do marca 2009 r. nie zbierał faktur zakupu, a ponosił koszty. W związku z tym niemożliwe było, w jego ocenie, udokumentowanie całości poniesionych wydatków, a w ślad za tym nie można było ustalić prawidłowej wartości początkowej środka trwałego.

W wydanej 01.10.2009 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor IS w P., w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez J. N., uznał stanowisko dotyczące ustalenia wartości początkowej nieruchomości za prawidłowe.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy organ odwoławczy uznał jednak, iż Skarżący wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej podał dane niezgodne z rzeczywistością. Przedstawił bowiem stan faktyczny zdarzenia przyszłego, który nie odzwierciedlał zaistniałego już stanu rzeczywistego, a mianowicie:

1) we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że nieruchomość zakupiono na cele prywatne w celu odsprzedaży po upływie 5 lat, podczas gdy z § 4 aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 14.12.2006 r. wynika, iż nieruchomość została zakupiona na cele prowadzonej działalności gospodarczej;

2) we wniosku wskazał, że dopiero zamierza wykorzystać nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej i rozpoczął prace remontowe w budynku przystosowując go pod lokale użytkowe, podczas gdy na dzień złożenia wniosku o interpretację Skarżący wykorzystywał już nieruchomość do celów działalności gospodarczej co potwierdzają zawarte przez firmę ,.A." J. N. umowy najmu;

3) we wniosku wskazał, iż faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na remont nieruchomości są przez niego zbierane i odliczany jest od nich podatek VAT od marca 2009 r. i od tego momentu została podjęta decyzja o wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podczas gdy faktury na remont zostały wykazane w rejestrze zakupu VAT środki trwałe oraz wykazane do odliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 już od stycznia 2009 r.;

4) Skarżący ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. faktury VAT dotyczące najmu lokali usługowych znajdujących się na parterze budynku przy ul. [...] w L., a przychód osiągnięty na ich podstawie zadeklarował do opodatkowania w 2009 r.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, iż jeszcze przed wydaniem interpretacji indywidualnej, a nawet przed złożeniem wniosku, Podatnik wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali osobom trzecim. Ponieważ przedstawiony przez Podatnika we wniosku stan faktyczny zdarzenia przyszłego nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu, organ stwierdził, że wydana przez Dyrektora IS w P. indywidualna interpretacja z 1.10.2009r. nr [...] w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie - nie wywołuje zatem skutków prawnych (ochrony prawnej) na podstawie art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, wartość początkową przedmiotowego środka trwałego - parteru i piwnicy budynku przy ul. [...] w L., ustalono na podstawie przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. - zgodnie z którymi za wartość początkową środka trwałego przyjęto cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, do których zaliczono również poniesione nakłady na remont.

Do ustalenia wartości początkowej nie przyjęto ujętych przez Podatnika w "Rejestrze zakupów vat środki trwałe'' faktur VAT wystawionych przez firmę B. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na łączną kwotę netto 152.000,00 zł, albowiem uznano, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ przebudowa parteru budynku została przeprowadzona etapowo, a Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla miasta L. udzielał pozwoleń na użytkowanie przebudowanego parteru budynku biurowego przy ul. [...] w L. w części dotyczących poszczególnych lokali usługowych w różnych terminach, organ uznał za prawidłowe ustalenie przez organ I instancji wartości początkowej środka trwałego w rozbiciu na poszczególne lokale usługowe oraz piwnice oraz ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2010 roku dla poszczególnych lokali i piwnic w wysokość 12.749,46 zł, z uwzględnieniem metody i stawki amortyzacji przyjętej przez Podatnika od momentu w którym środki te mogły zostać przyjęte do ewidencji środków trwałych.

Dyrektor Izb Skarbowej we W. uznał więc, że ujmując w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo wyliczone odpisy amortyzacyjne od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej parteru i piwnicy budynku w L. przy ul. [...] w wysokości 185.000.00 zł zamiast w wysokości 12.749,46 zł, Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 172.250,54 zł.

Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. również w zakresie pozostałych niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń.

Zgodnie z art. 200 § 1 OP - przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej umożliwił stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego i mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z 5 lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w L. z 1 kwietnia 2016 r. nr [...].

Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 lipca 2016 r. jest obecnie przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

II. Zarzuty zawarte w skardze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący – zastępowani przez doradcę podatkowego – W. Szewca, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z alternatywnymi wnioskami. W skardze powtórzono zarzuty oraz argumentację podniesioną w odwołaniu zarzucając decyzji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię

oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f.;

- nieprawidłowe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.;

- naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f.;

- naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej;

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180 i następne

Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP);

-naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 OP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że z treści tego przepisu wynika, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W sytuacji przewidzianej w tym przepisie podatnik może, przy dokonywaniu wyceny nabytego środka trwałego, posłużyć się opinią biegłego rzeczoznawcy. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości według ceny nabycia. W ocenie Skarżących, zaistnienie takiej właśnie sytuacji zostało wykazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 7.07.2009 r., jak i w treści uzyskanej interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1.10.2009 r. nr [...]. Skarżący podnieśli, że w treści tych dokumentów znajduje się wyraźne oświadczenie J. N. potwierdzające ww. szczególność, a także jego zamiar zachowania dotyczący składników majątku nabytych aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 14.12.2006 r. Wprawdzie ustosunkowując się do ustaleń zawartych w protokole kontroli z 5.12.2013 r. J. N. wskazał, że opisane przedmioty kupują z małżonką na prawach wspólności ustawowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A.' J. N., jednakże z uwagi na panującą w ówczesnym okresie dobrą koniunkturę na rynku nieruchomości podjęta została decyzja o niewprowadzaniu zakupionej nieruchomości na potrzeby firmy w związku z zamiarem dokonania jej sprzedaży. W konsekwencji Skarżący nie wprowadził zakupionej nieruchomości na stan środków trwałych, nie dokumentował nakładów poczynionych na nieruchomość, nie zbierał też faktur VAT związanych z poniesionymi nakładami.

Jednocześnie zdaniem Skarżących, umowy najmu lokali położonych w L. przy ul. [...] , ze spółką C. sp. z o.o. oraz Firmą Handlową "D." M.M., tylko potwierdzają, iż wstępnym celem zakupu składników majątkowych był cel prywatny, a następnie podatnik podjął decyzję o zmianie przeznaczenia na cele działalności gospodarczej. Przy czym nie ma znaczenia, iż akt notarialny Rep. A nr [...] z 14.12.2006 r. w swej treści zawiera dane firmy podatnika, a mianowicie "A." J. N..

W ocenie Skarżących, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma faktyczne działanie podatnika, a mianowicie niewprowadzenie do ewidencji składników majątku zaraz po ich nabyciu, a następnie uczynienie tego po zmianie decyzji na temat ich dalszego wykorzystania, w związku z czym, istniały wszelkie przesłanki do zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. zaś organ nieprawidłowo zastosował art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy.

Skarżący wskazali, że budynek mieszkalno-usługowy został prawidłowo przyjęty w dniu 31.12.2009 r. do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej zgodnej z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, a J. N. wnioskując o interpretację indywidualną podał dane odpowiadające rzeczywistości. Z tych też przyczyn, zdaniem Skarżących, odmowa zastosowania przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 OP dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej jest błędna.

Skarżący nie zgodzili się też z ustaleniami organu dotyczącymi prac budowlanych wykonanych przez firmę B. sp. z o.o. Podnieśli, że zawierając z tym podmiotem umowę nr [...] J. N. działał na zasadzie dobrej wiary. Nie można zatem obarczać podatnika negatywnymi konsekwencjami ogólnego, nieprawidłowego działania podmiotu trzeciego, zwłaszcza w kwestiach podatkowych. Skarżący podnieśli, że po zawarciu umowy, jej postanowienia były realizowane, a efekty zleconych prac nie budziły zastrzeżeń W związku z powyższym, podatnik nie mógł mieć podejrzeń co do sposobu działalności spółki B., a w szczególności sposobu przechowywania dokumentów przez spółkę. Zdaniem Skarżących, informacje przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. nie mają wpływu na ujęcie wydatków poniesionych w trakcie realizacji zlecenia na przedmiotowe roboty budowlane. Spółka B. została zarejestrowana w KRS pod numerem [...] z dniem 9.01.2008 r., a na dzień sporządzenia odwołania oraz skargi nadal widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, nie została też postawiona w stan likwidacji lub upadłości. Wobec powyższego podatnik nie mógł mieć wątpliwości co do prawidłowego działania spółki, w okresie w którym zawarta została umowa, zważywszy na fakt, że usługi były realizowane w sposób zgodny z oczekiwaniami podatnika oraz umową. Ponadto organ pominął, że usługa została wykonana w całości, a fakt, wykonania robót na posesji podatnika potwierdził w swoich zeznaniach D.D. W przekonaniu Skarżących, brak faktur potwierdzających wykonanie usług na rzecz firmy "A." J. N. po stronie spółki, wynika wyłącznie z nieprawidłowego działania tej spółki i nie może mieć negatywnego wpływu na sytuację podatnika. Skarżący wskazali na wyjaśnienie podatnika złożone w trakcie postępowania, z których wynika, że w okresie od czerwca od grudnia 2009 r. ekipa budowlana (przeważnie 4-6 osób) wykonywała w imieniu ww. firmy na jego rzecz prace remontowe i budowlane, które szczegółowo zostały przez niego opisane w trakcie przesłuchania w dniu 24.03.2014r. i w tym samym okresie nie były zawierane inne umowy na wykonanie tych prac. Wobec czego, zdaniem Skarżących, usługi nie mogły być wykonane przez inny podmiot niż firma B. sp. z o.o. W ocenie Skarżących, błędne są także ustalenia organu, że usługi budowlane rzeczywiście wyświadczone w budynku przy ul. [...] były upozorowane, albowiem aby móc mówić o pozorności transakcji spełnione muszą zostać określone przesłanki.

Skarżący zakwestionowali też dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań J.D. – jako niewiarygodnych. Ponadto, w przekonaniu Skarżących, niewskazanie imion lub nazwisk osób wykonujących usługę budowlaną w imieniu spółki B. nie może działać na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazali, że w normalnym obrocie gospodarczym często dochodzi do sytuacji, w której umowy są zawierane przez osoby reprezentujące dane podmioty, a nabywca usługi nie posiada wiedzy na temat danych osobowych pracowników wykonawcy, którzy bezpośrednio wykonują daną usługę, a w tej konkretnej sytuacji podatnik był zainteresowany jedynie prawidłowym wykonaniem usługi budowlanej.

Niezrozumiały jest też, zdaniem Skarżących, wniosek organu, że J. N. działał niezgodnie z zasadami logiki życiowej tj. powierzył nieznanej firmie wykonanie prac, które wymagały wiedzy specjalistycznej i wykwalifikowanych pracowników mogących wykonać ją rzetelnie, albowiem większość firm na rynku polskim (i nie tylko) działa na zasadzie ryzyka, a działalność pomiędzy podmiotami nie zawsze odbywa się na zasadzie znajomości. Natomiast to, że spółka B. nie wywiązała się z obowiązku protokolarnego potwierdzenia wykonania usługi - nie świadczy o niefrasobliwości podatnika, lecz o formalnych brakach w realizacji umowy po stronie wykonawcy.

Reasumując Skarżący podnieśli, że wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji godzą w zasady wynikające z art. 121, art. 180 oraz art. 191 OP, co uzasadnia zarzuty naruszenia przez organ zasad: swobodnej oceny dowodów, postępowania dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przekonaniu Skarżących organ naruszył też przepis art. 193 OP stwierdzając, iż księgi podatkowe podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację przyjętego rozstrzygnięcia, uznając jednocześnie, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceniając legalność zaskarżonej decyzji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu – niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie niesporne są wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 rok dochody D. N. ze stosunku pracy (w wysokości 9.176,08 zł) oraz przychody J. N. z innych źródeł (w wysokości 8.022,56 zł) i przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w wysokości 278.836,81 zł). Przedmiotem sporu jest natomiast zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2010 r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 185.000,00 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego – parteru i piwnicy budynku przy ul. [...] w L., ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w wysokości 1.850.000,00 zł.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 22g ust. 8, art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadny jest też zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jednocześnie brak jest możliwości ustalenia jego ceny nabycia, natomiast w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie – gdy nie można ustalić kosztów jego wytworzenia.

Wymienione powyżej sposoby ustalenia wartości początkowej wyszczególnione w przepisach art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. - stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tej wartości określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą, powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Trafna jest w tym zakresie argumentacja wynikająca z wyroku WSA w Bydgoszczy z 21.12.2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 751/11, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w art. 22g ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Taka sytuacja ma miejsce zwykle wówczas, gdy do ewidencji wprowadzany jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika wcześniej do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to jednak tylko takiej sytuacji, gdy środek ten - przed przekazaniem go na cele związane z działalnością gospodarczą - nie pozostawał w żadnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast, jak słusznie przyjęły organy podatkowe - z akt sprawy (aktu notarialnego z dnia 14.12.2006 r. Rep. A nr [...]) jednoznacznie wynika, że J. i D. N. zakupili sporną nieruchomość dla celów prowadzonej przez J. N. działalności gospodarczej pod firmą "A." za kwotę 485.860,00 zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że podatnicy sami określili cel zakupu nieruchomości (dla prowadzonej działalności gospodarczej) i znana jest cena jej nabycia. W dniu 31.12.2009 r. J. N. wprowadził do ewidencji środków trwałych "BUDYNEK MIESZKALNO-USŁUGOWY – [...]" obejmujący parter i część piwnic budynku mieszkalno – usługowego. Jego wartość początkową przyjęto na podstawie operatu szacunkowego w kwocie 1.850.000,00 zł (wycena nie obejmowała I,II,III i IV piętra oraz poddasza). W tej sytuacji, zasadnie uznały organy podatkowe, że skoro Podatnik dokonał zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej za kwotę 485.860,00 zł, zrealizował ten zamiar a przy tym znana jest cena zakupu nieruchomości, to brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii biegłego o wartości 1.850.00.00 zł obejmującej jedynie parter i piwnice tego budynku. Na sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie ma wpływu okoliczność, że Podatnicy nie wprowadzili go do ewidencji bezpośrednio po zakupie (tj. w grudniu 2006 r.) ale dopiero od 31.12.2009 r. Jeżeli bowiem od dnia zakupu nieruchomości do dnia wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych czynione były nakłady podnoszące jej wartość, to na Podatniku ciążył obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków mających wpływ na ustalenie wartości początkowej tej nieruchomości w kwocie innej niż cena nabycia. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu – organy podatkowe przyjęły, że skoro Podatnik dokonał zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i znana była mu cena jej zakupu, to brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego. Jeżeli natomiast po zakupie czynione były nakłady podnoszące wartość środka trwałego, to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków. Podkreślić przy tym należy, że sam Podatnik oświadczył, że mimo wykonywania (po zakupie) licznych prac zabezpieczających budynek przed zniszczeniem, do końca 2008 r. nie były zbierane faktury dotyczące remontu wykonywanego we własnym zakresie, z pomocą rodziny, znajomych i pracowników z Ukrainy. Należy też uwzględnić, że lokale usługowe na parterze budynku, wynajęte na podstawie umów najmu zawartych w dniach 4.06.2009 r. i 8.06.2009 r. zostały przekazane użytkownikom w stanie surowym do adaptacji i wykończenia przez najemców i na ich koszt. Tymczasem operat szacunkowy ustalał wartość rynkową prawa własności parteru i piwnicy budynku na dzień 31.12.2009 r., zatem wartość ta dotyczyła lokali przystosowanych już przez najemców na ich koszt nie podlegający zwrotowi. W ocenie Sądu – zasadnie zatem organy podatkowe – ustaliły wartość początkową środka trwałego (parteru i piwnicy budynku) zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł też, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej [...] z 7.07.2009 r. została przez Skarżącego udowodniona szczególność wynikająca z przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. zezwalająca na ustalenie wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego.

W ocenie Sądu - z taką argumentacją Skarżących nie można się zgodzić. Wskazać bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 7.07.2009 r. Skarżący zaznaczył, że jego przedmiotem jest zdarzenie przyszłe. Wskazał, że w 2006 roku nabył wspólnie z żoną dwupiętrowy budynek nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z zamiarem jego odsprzedaży po upływie 5 lat. Zdecydował się jednak, że nie będzie sprzedawał tego budynku i zamierza wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz przeznaczyć pod wynajem. Skarżący podkreślił, że w trakcie remontu do marca 2009 r. nie zbierał faktur zakupu a ponosił koszty. W związku z tym niemożliwe było, w jego ocenie udokumentowanie całości poniesionych wydatków, a w ślad za tym nie można było ustalić prawidłowej wartości początkowej środka trwałego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał dane niezgodne z rzeczywistością. Przedstawił bowiem stan faktyczny zdarzenia przyszłego, który nie odzwierciedlał zaistniałego już stanu rzeczywistego, a mianowicie:

1) we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż nieruchomość zakupiono na cele prywatne w celu odsprzedaży po upływie 5 lat, podczas gdy z § 4 aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 14.12.2006 r. wynika, że nieruchomość została zakupiona na cele prowadzonej działalności gospodarczej;

2) we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że podatnik będzie chciał wykorzystać przedmiotową nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej, podczas gdy na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wykorzystywał już nieruchomość do celów działalności gospodarczej co potwierdzą zawarte przez firmę "A." J. N. umowy najmu:

- umowa najmu z 2.01.2009 r. zawarta pomiędzy firmą "A." J. N. a firmą "E." D. J., R. K. s.j. z siedzibą we W. dotycząca najmu lokalu użytkowego położonego na II piętrze budynku w L. przy ul. [...] . Z zapisów § 2 tej umowy wynika, że lokal ten był wyposażony w instalację wodnokanalizacyjną i elektryczną. Natomiast adaptacja, modernizacja i remont lokalu będą prowadzone przez najemcę we własnym zakresie i na własny koszt. Najemcy nie przysługuje prawo żądania nakładów, które w okresie trwania umowy przeznaczy na te cele. Z § 3 umowy wynika, że lokal został przekazany najemcy w dniu 2.01.2009 r. na podstawie protokołu, w stanie surowym zamkniętym z doprowadzoną instalacją elektryczną i wodno-kanalizacyjną;

- umowy najmu lokali położonych na parterze budynku przy ul. [...] 7 w L. zawarte przez firmę "A." J. N. w czerwcu 2009 r. (4.06.2009r. z firmą C. sp. z o.o. w S. i 8.06.2009 r. z Firmą Handlową "F." M.M. w D);

3) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że podjął prace remontowe w budynku przystosowując go pod lokale użytkowe, podczas gdy w dniu złożenia wniosku były już podpisane umowy najmu lokali. Prace remontowe były zatem już tak zaawansowane, że pozwoliły na wynajęcie tych pomieszczeń. Z protokołu zdawczo- odbiorczego lokalu użytkowego nr 3 o powierzchni 53,9 m2 z 22.06.2009 r. wynajętego na podstawie umowy z 4.06.2009 r. wynika, że przedmiot najmu został przekazany w stanie surowym. Natomiast w § 3 umowy zawarto zapis, że prace remontowo-adaptacyjne zostaną wykonane przez najemcę na własny koszt i we własnym zakresie. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez C. sp. z o.o. w piśmie z 26.02.2015 r. wynika, że w okresie od czerwca do października 2009 r. poczynił on w wynajętym lokalu drobne nakłady na prace adaptacyjne. Dalsze nakłady na przygotowanie lokalu do użytku poczynił BANK S.A. Prace wykonane przez niego polegały na umeblowaniu lokalu, malowaniu ścian, założeniu oświetlenia i innych czynnościach mających na celu przygotowanie lokalu do użytku banku. Również z § 2 pkt 2 umowy najmu lokalu nr 2 z 8.06.2009 r. zawartej z Firmą Handlową "F." M.M. w D. wynika, że lokal ten został oddany w stanie surowym zamkniętym (jedynie z doprowadzoną instalacją wodno-kanalizacyjną i elektryczną) do adaptacji i wykończenia we własnym zakresie przez najemcę. Zgodnie z postanowieniami umowy, adaptacja, modernizacja i remont lokalu została prowadzona przez najemcę we własnym zakresie i na własny koszt, bez możliwości żądania zwrotu nakładów;

4) we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na remont nieruchomości są przez niego zbierane i odliczany jest od nich podatek VAT od marca 2009 r. i od tego momentu została podjęta decyzja o wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podczas gdy faktury na remont zostały wykazane w rejestrze zakupu VAT środki trwałe oraz wykazane do odliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 od stycznia 2009 r.;

5) Skarżący ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r. faktury VAT dotyczące najmu lokali usługowych znajdujących się na parterze budynku przy ul. [...] w L., a przychód osiągnięty na ich podstawie zadeklarował do opodatkowania w 2009 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że jeszcze przed wydaniem interpretacji indywidualnej, a nawet przed złożeniem wniosku o ich wydanie, Skarżący wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali osobom trzecim. Ponieważ przedstawiony przez Skarżącego we wniosku stan faktyczny zdarzenia przyszłego nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. indywidualna interpretacja z 1.10.2009 r. nr [...] w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości nie wywołuje skutków w postaci ochrony prawnej na podstawie art. 14k-14m OP (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10.09.2015 r. sygn. akt I SA/Go 280/15, wyrok NSA z 1.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1456/10).

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej - dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej oraz naruszenia tych przepisów przez organ – Sąd uznał za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu - zarówno złożone w akcie notarialnym oświadczenie o zakupie nieruchomości na cele działalności gospodarczej, jak również późniejsze działania Podatników polegające na wynajmie lokali położonych w budynku przy ul. [...] w L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ewidencjonowanie przychodów z wynajmu lokali jako przychodów z działalności gospodarczej, ewidencjonowanie faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na remont nieruchomości w prowadzonych rejestrach zakupów VAT (pod tytułem: środki trwałe) świadczą, iż nieruchomość została zakupiona na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest przy tym, że chociaż J. N. rozpoczął prowadzenie działalność gospodarczej w 1999 r., to już w momencie nabycia nieruchomości znany był cel jej zakupu. Znana była też cena zakupu nieruchomości, a prowadząc działalność gospodarczą podatnik winien był gromadzić wszystkie dokumenty pozwalające na prawidłowe określenie wartości początkowej środka trwałego.

Nie można zgodzić się też z twierdzeniem, że umowy najmu lokali położonych przy ul [...] w L. z C. sp. z o.o. oraz Firmą Handlową "F.' M.M. tylko potwierdzają, że wstępnym celem zakupu składników majątkowych był cel prywatny, a następnie podatnik podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że wskazane umowy najmu zostały podpisane przez ww. kontrahentów z firmą "A." J. N.. Zostały zatem zawarte w ramach prowadzonej działalność gospodarczej w dniach 4.06.2009 r. oraz 8.06.2009 r. Ponadto, w dniu 2.01.2009 r. została zawarta pomiędzy firmą "G.'" D. J., R. K. a firmą "A. J. N." umowa najmu lokalu nr 1 na II piętrze budynku w L. przy ul. [...] . Dowody te potwierdzają, że przed dniem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wykorzystywał ww. nieruchomość do celów działalności gospodarczej. Również fakt niewprowadzenia przez J. N. do ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości zaraz po jej nabyciu nie jest dowodem potwierdzającym, że ww. nieruchomość była przeznaczona do celów prywatnych.

W ocenie Sądu – w tak ustalonym stanie faktycznym – zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nakłady na remont nieruchomości zostały poniesione w okresie prowadzenia przez J. N. działalności gospodarczej i w celu przystosowania jej do wykorzystywania na potrzeby tej działalności. W takim przypadku był on obowiązany do gromadzenia rachunków, faktur oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z zakupami powiększającymi wartość początkową środka trwałego lub też wydatków związanych z prowadzoną inwestycją - co umożliwiałoby prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego (por. wyrok NSA z 7.04.2016r. sygn. akt II FSK 398/14).

Sąd podziela też w pełni stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może służyć podnoszeniu wartości początkowej nieruchomości dzięki odwołaniu się do cen rynkowych. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia danego środka trwałego przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu środków trwałych. Należy przy tym podkreślić, że lokale usługowe na parterze budynku przy ul. [...] wynajęte na podstawie zawartych w dniach 4.06.2009 r. i 8.06.2009 r. umów najmu lokali zostały przekazane użytkownikom w stanie surowym do adaptacji i wykończenia przez najemców. Tymczasem operat szacunkowy ustalał wartość rynkową prawa własności parteru i piwnicy budynku mieszkalno-usługowego położonego na działce nr [...] obręb Stare Miasto w L. przy ul. [...] i [...] na dzień 31.12.2009 r. Oględzin nieruchomości dokonano 29.12.2009 r. Wartość ta dotyczyła zatem lokali przystosowanych do użytku przez najemców i na ich koszt, bez prawa do zwrotu poniesionych nakładów. Zatem nakłady, które mogły zwiększyć wartość środka trwałego (po jego zakupie) zostały poniesione w znacznej części przez najemców a nie przez Skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia operatu szacunkowego, lokale te były po remontach kapitalnych i posiadały wszystkie elementy wykończenia nowe. W umowie najmu lokalu z 4.06.2009 r. zawarto zapis, że prace remontowe i adaptacyjne zostaną wykonane przez najemcę na własny koszt i we własnym zakresie. Natomiast z umowy najmu z 8.06.2009 r. wynika, że modernizacja i remont lokalu będzie prowadzona przez najemcę na własny koszt i najemcy nie przysługuje prawo żądania zwrotu nakładów. Stąd też – jak trafnie stwierdziły organy - ustalona wartość nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego nie odnosi się do nieruchomości przekazanej do użytkowania najemcom.

Podkreślić przy tym należy, że przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, organy podatkowe uwzględniły też prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione na realizację inwestycji przez Podatnika w łącznej kwocie 86.123,67 zł (w tym wynikające z: faktury VAT za opracowanie projektu przebudowy parteru na kwotę 1.000,00 zł oraz faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług w okresie od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. na łączną kwotę 85.123,67 zł). Organ nie uwzględnił jedynie faktur VAT wystawionych przez firmę D. sp. z o.o. z Z. na łączną kwotę 152.000,00 zł uznając je za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu - wobec powyższych ustaleń, mających pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym - przyjęcie do ewidencji środków trwałych parteru i piwnicy budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] w wartości początkowej ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 5.01.2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego E.M. było nieprawidłowe. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły do amortyzacji wartość początkową środka trwałego ustaloną na podstawie art.22g ust.1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.f.

Oceniając zasadność nieuwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego faktur wystawionych przez firmę D. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na łączną kwotę netto 152.000,00 zł z 2.12.2009r., za wykonanie zlecenia z 14.04.2009 r. Sąd uznał, że argumentacja organów podatkowych w tym zakresie została oparta na poprawnie zgromadzonym i należycie uzasadnionym materiale dowodowym. Organ podjął wszelkie starania w celu zweryfikowania możliwości wykonania usług budowlanych przez wystawcę spornych faktur za przebudowę parteru i przyziemia budynku w L. przy ul. [...] .

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że pomiędzy D. sp. z o.o. a firmą "A."' J. N. została zawarta w dniu 14.04.2009 r. umowa nr [...], której przedmiotem było wykonanie robót ogólnobudowlanych. Realizacja tej umowy obejmowała w szczególności wykonanie prac betoniarskich, ciesielskich, dekarskich, izolacyjnych, murarskich, tynkarskich, zbrojarskich oraz niezbędnych prac pomocniczych i towarzyszących w technologii przewidzianej w dokumentacji technicznej sporządzonej dla tego obiektu budowlanego i zgodnie z normami technicznymi oraz innymi przepisami prawa. W umowie zostały uszczegółowione procedury związane z przekazaniem i odbiorem frontu robót pomiędzy stronami (w tym dzień rozpoczęcia i zakończenia robót), a także sposobem i terminem zapłaty wynagrodzenia należnego wykonawcy. Zgodnie z postanowieniami umowy (§ 9), wysokość wynagrodzenia wykonawcy została ustalona na łączną kwotę 152.000,00 zł. Wynagrodzenie miało być wypłacane sukcesywnie, proporcjonalnie do stanu zaawansowanych robót a pozostałe wynagrodzenie miało zostać wypłacone po ostatecznym wykonaniu zakresu prac objętych umową i dokonaniu odbioru przez zamawiającego. Poszczególne etapy robót miały być dokumentowane i po ich odbiorze i weryfikacji zakresu wykonanych robót przez Kierownika Budowy Zamawiającego w postaci protokołu odbioru akceptowane do wypłaty. Termin rozpoczęcia robót został wskazany w ofercie wstępnej na wykonanie robót remontowo budowlanych na maj 2009 roku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. – do którego zwrócił się organ prowadzący postępowanie - w piśmie z 30.05.2014 r. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w D. sp. z o.o., gdyż w miejscu wskazanym jako siedziba firmy podatnika nie zastano. Prezes Zarządu spółki M. W. nie stawił się również na wezwanie urzędu przesłane na jego adres zamieszkania. Naczelnik poinformował także, że D. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na z dniem 15.10.2013 r. Zgodnie z tą informacją, ostatnia deklaracja VAT-7 ww. spółki wpłynęła do Pierwszego US w Z. za miesiąc kwiecień 2009 r., a więc przed wskazanym w ofercie wstępnej na wykonanie robót remontowo-budowlanych możliwym terminem rozpoczęcia robót, który ustalono na maj 2009 r.

Dyrektor UKS w Z. przeprowadził wobec D. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z 15.07.2014 r. określającej nadwyżkę podatku naliczone nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia grudnia 2009r. oraz określającej kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2009 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania spółka, a także osoby ją reprezentujące nie przedłożyły żadnych dokumentów oraz ewidencji dotyczących prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Również w miejscu siedziby spółki nie potwierdzono istnienia żadnych dokumentów. Spółka od początku prowadzenia działalności nie składała sprawozdań finansowych zarówno do Sądu Rejonowego w Z. jak i do Pierwszego US Z.. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, według wpisu do KRS była m.in. sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów samochodowych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewnianych materiałów budowlanych, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że spółka D. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej tylko taką działalność pozorowała. Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, środkami transportowymi, środkami trwałymi, nie zatrudniała pracowników, nie przedstawiła też żadnych dowodów uprawdopodabniających prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, dowodów poniesienia wydatków na zakup materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, księgowych, wynajem pomieszczeń, samochodów tj. standardowych wydatków ponoszonych przez podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto, w materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS w Z. znajdowały się faktury VAT wystawione przez D. sp. z o. dotyczące sprzedaży złomu oraz świadczenia usług dostawy towarów takich jak np. silnik diesel. Brak było natomiast faktur potwierdzających wykonanie usług na rzecz firmy "A." J. N., a z zeznań zarówno Prezesa Zarządu D. sp. z o.o. M.W., jak i Prokurenta spółki z o.o. D. M.Z. nie wynika, aby spółka w zakres swojej działalności zajmowała się świadczeniem usług ogólnobudowlanych.

J. N. nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów poświadczających wykonanie przez ww. spółkę zleconych jej prac budowlanych, a w szczególności: protokołów odzwierciedlających kolejne etapy wykonanych przez nią prac oraz dowodów potwierdzających zapłatę kwot należnych za wykonanie usług budowlanych wynikających z przedmiotowych faktur VAT. Skarżący nie wskazał w jaki sposób oceniał, że prace były wykonywane zgodnie z jego zaleceniami i nie budziły zastrzeżeń. Nie wyjaśnił także na jakiej podstawie stwierdza prawidłowość wykonanych prac skoro nie przestrzegano zasad współpracy przyjętych w umowie z dnia 14 kwietnia 2009 r.

Nie potwierdziły wykonania prac objętych spornymi fakturami również przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków: D. N., D.D. oraz J. D.. Świadkowie zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią, nie potrafili wskazać firm ani osób wykonujących roboty. Istotne wydają się szczególnie zeznania D.D. – Kierownika Budowy, który miał nadzorować inwestycję i dokonywać protokolarnego odbioru robót wykonywanych przez D. sp. z o.o. Z jego zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu 28.05.2015 r. wynika, że nie zna firmy D. sp. z o.o. a prace remontowo – budowlane dotyczące przebudowy parteru budynku biurowego prowadziły firmy lub osoby zatrudnione przez J. N., on sam "nie wnikał w to i nie interesował się tym", nie pamięta też, czy sporządzane były jakieś protokoły odbioru robót. J. N. był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony. Pierwszy raz w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz drugi raz w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego. Zarówno za pierwszym jaki i za drugim razem nie stawił się w wyznaczonym terminie i nie złożył zeznań, nie przedłożył też potwierdzeń dokonywania zapłaty firmie D. sp. z o.o., która w całości regulowana była gotówką.

Przebieg czynności podejmowanych przez organy podatkowe i wynikających z nich ustaleń, został szeroko opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że spółka D. sp. z o.o. nie prowadziła w 2009 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz firm "A." J. N. dokumentują prace budowlane, które w rzeczywistości nie były przez nią wykonane.

Zarówno w odwołaniu, jak i skardze Skarżący podnieśli, iż zawierając ze spółką D. umowę nr [...] z 14.04.2009 r. J. N. działał na zasadzie dobrej wiary, w związku z czym nie można obarczać Podatnika negatywnymi konsekwencjami ogólnego, nieprawidłowego działania podmiotu trzeciego, zwłaszcza w kwestiach podatkowych. Zdaniem Skarżących, po zawarciu umowy, jej postanowienia były realizowane, a efekty zleconych prac nie budziły zastrzeżeń. W związku z powyższym, Podatnik nie mógł mieć podejrzeń co do sposobu działalności spółki D., a w szczególności sposobu przechowywania dokumentów przez spółkę. W ocenie Sądu - spółka D. nie wykonała prac budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. Spółka nie mogła wykonać tych prac, albowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała środkami transportowymi, środkami trwałymi, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła też żadnych standardowych kosztów, które ponoszą podmioty prowadzące taką działalność. Wykonaniu takich usług zaprzeczył też Prezes Zarządu D. – M.W., który (w dniu 23.05.2013 r.) zeznał, że w 2009 r. spółka zajmowała się handlem złomem kolorowym i poza złomem nie było innej sprzedaży. Potwierdził też, że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nikogo nie zatrudniała. Jego zeznania potwierdził prokurent spółki – M.Z. (6.11.2012 r. i 18.12.2013 r.) oświadczając, że według jego wiedzy spółka zajmowała się skupem i sprzedażą odpadów – złomu metali. Z zeznań obu przedstawicieli spółki wynika jednoznacznie, że spółka w zakresie swojej działalności nie zajmowała się świadczeniem usług ogólnobudowlanych. Ponadto w materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS w Z. znajdowały się faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży złomu oraz dostawy towarów w postaci silnika diesel. Brak było natomiast faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz firmy "A." J. N..

Bezzasadne są też zarzuty Skarżącego, że działał w dobrej wierze, bowiem spółka D. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 9.01.2008 i nadal widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, nie została postawiona w stan likwidacji lub upadłości, wobec czego Skarżący nie mógł mieć wątpliwości co do prawidłowego działania spółki, w okresie w którym zawarta została umowa. Należy zauważyć, że w wyjaśnieniach z 8.12.2015 r. Skarżący wskazał, że nie dokonywał żadnej formalnej weryfikacji wiarygodności tej spółki, a według wpisu do KRS w zakresie przedmiotu działalności nie wskazano prowadzenia przez spółkę usług budowlanych. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że J. N. nie działał w dobrej wierze ale świadomie pozyskał i posłużył się nierzetelnymi fakturami.

Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi, że organ pominął, że usługa została wykonana w całości. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował faktu wykonania usług remontowych w nieruchomości Skarżących (objętych umową z 14.04.2009 r.) zakwestionował jednak z uzasadnionych w decyzji powodów wykonanie tych usług przez D. sp. z o.o.

Bezzasadny jest też zarzut skargi, że organy przyjęły, że sporne usługi budowlane były upozorowane. Zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ przyjął taką tezę jako podstawę swojego rozstrzygnięcia. W sprawie nie zakwestionowano faktu wykonania prac budowlanych na parterze i w piwnicy budynku przy ul. [...] w L., zakwestionowano natomiast, że (w zakresie dokumentowanym spornymi fakturami) zostały one wykonane przez D. sp. z o.o. Brak dostatecznego udokumentowania wydatków Skarżącego w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste wykonanie prac budowlanych przez tę spółkę. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19.11.2013 r. sygn. akt I SA/Bd 697/13). W związku z powyższym podniesiona w skardze argumentacja w zakresie pozorności czynności prawnej oraz przytoczone na jej poparcie uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku (z 4.12.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12) nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, organy poprawnie oceniły zeznania świadków, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 OP. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ma prawo uznać zatem jedne dowody zgromadzone w sprawie za wiarygodne, innym zaś odmówić takiej wiarygodności, istotne jest przy tym, czy uznanie to uzasadnił. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA w Warszawie z 19.01.2012 r. sygn. akt I GSK 1226/11). W toku prowadzonego postępowania dokonano oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego i uznano na jego podstawie, iż spółka D. nie wykonała prac objętych spornymi fakturami. W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi, zeznania przesłuchanych w przedmiotowej sprawie świadków, w tym D. D. (Kierownika Budowy), M.W. i M.Z. (omówione wyżej) ale też J.D. i D. N. – nie potwierdziły wykonania spornych usług przez spółkę D.. J. D. (dobry znajomy J. N.) nigdy nie pracował na budowie, rozmawiał jedynie o ewentualnym zatrudnieniu z niezidentyfikowaną osobą i poza wskazaniem nazwy spółki, która przypomniała mu się w związku z treścią wezwania na przesłuchanie, nie przedstawił żadnych innych okoliczności mogących świadczyć o wykonywaniu prac przez tę spółkę. Natomiast D. N. – na pytanie, czy spółka D. wykonywała prace remontowo – budowlane na budowie Skarżących, nie potrafiła udzielić żadnej konkretnej odpowiedzi twierdząc, że nie orientuje się lub nie wie nic na temat wyboru firmy, która miała wykonać prace remontowe ani na temat sposobu realizacji umowy zawartej 14.04.2009 r. Zeznała, że w trakcie trwających prac remontowo – budowlanych nie brała czynnego udziału w podejmowaniu decyzji oraz nie przebywała bezpośrednio na budowie. Potwierdziła jedynie, że jej mąż brał z domu pieniądze i płacił wykonawcom za roboty, nie potrafiła jednak skonkretyzować w jakiej formie płatności były dokonywane ani czy zapłata gotówkowa była w jakiś sposób dokumentowana. Oświadczyła, że nie są jej znane osoby (M.W. i M.Z.) zarządzające spółką D..

Z powyższego wynika, że nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące oceny wiarygodności zeznań świadków z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w tym wynikającej z art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem twierdzenie organu o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok firmy "A. J. N. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w dokonanych ustaleniach i zgromadzonym materiale dowodowym. O nierzetelności księgi w zakresie kosztów świadczy przede wszystkim zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 172.250,54 zł – polegające na wykazaniu w kosztach z tego tytułu kwoty 185.000,00 zł zamiast kwoty 12.749,46 zł. Ponadto, niesporne jest w sprawie, że podatnik zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów: o łączną kwotę 4.694,30 zł z tytułu podatku od nieruchomości oraz o kwotę 37.731,95 zł z tytułu odsetek od kredytu w Banku [...]i pożyczek w Banku [...].

W konsekwencji, wykazane zatem w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 129.824,29 zł (winny wynosić 150.698,34 zł). Przypomnieć zatem należy, że z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skoro – jak wykazano – księga nie była prowadzona w sposób rzetelny a błędy w zakresie kosztów przekraczały 0,5% kosztów wykazanych w księdze (wynosiły 46,28%), zatem stosownie do art. 193 § 1 i § 4 OP oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzoną przez J. N. pod firmą "A." księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – należało uznać za nierzetelną i nie mogącą stanowić tego, co wynika z jej zapisów. Tak więc zarzut o naruszeniu przez organy podatkowe art. 193 OP jest całkowicie nieuzasadniony.

W ocenie Sądu - w toku prowadzonego postępowania nie zostały też naruszone przepisy prawa procesowego. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i w sposób dokładny ustalono stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ nie naruszył też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

IV. Mając na uwadze, że w sprawie nie zostały naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy materialnego prawa podatkowego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę w całości.