Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 222/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 18, art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 7 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 107200 zł (sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2009r. Skarżąca – T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio T. sp. z o.o.) złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2003r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 33.990.821,30zł. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty wynika, że w 2003r. Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi, m.in. z T. S.A. (dalej T.) z siedzibą we Francji oraz T. Ltd. (dalej D.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Przeprowadzone kontrole przez francuskie i brytyjskie władze podatkowe wykazały, że ceny ustalone w transakcjach realizowanych przez Spółkę z T. i D. były znacząco wyższe od poziomu rynkowego. W związku z powyższym oszacowany został dodatkowy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiednio T. we Francji i D. w Wielkiej Brytanii, co skutkowało skorygowaniem przez Skarżącą ceny do prawidłowej wysokości i wystawieniem w dniu 1 czerwca 2009r. faktur korygujących. Wpłynęło to na zmniejszenie przychodów podatkowych o kwotę 125.891.932,79 zł oraz obniżenie podatku dochodowego należnego od Spółki za 2003r., w konsekwencji czego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w ww. wysokości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] lipca 2009r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] października 2009r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję, w której stwierdzi nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego bądź odmówi stwierdzenia nadpłaty. Jednakże powyższe ustalenie będzie możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lutego 2010r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie 133.344.415 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że stwierdzone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości miały wpływ na zaniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania o łączną kwotę 238.407.141 zł, co wiązało się z:

I. zaniżeniem przychodów o łączną kwotę 127.714.861,04 zł, na którą składała się:

1. kwota 125.891.932,79zł dotycząca transakcji prowadzonych z podmiotami powiązanymi – T. z Francji oraz D. z Wielkiej Brytanii,

2. kwota 1,822.928,25 zł, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej bezpłatnie przez firmę T. S.A. z Francji gwarancji stanowiących zabezpieczenie wyemitowanego w 2001 r. papieru dłużnego,

II. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 110.692.280,53 zł poniesionych na prace badawczo-rozwojowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r.Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." przez dokonanie odmiennej oceny w toku postępowania spornych wydatków niż ocena zaprezentowana przez organy podatkowe w toku innych postępowań kontrolnych wobec Spółki,

W odniesieniu do skorygowania przez Spółkę rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p.", w związku z art. 81 § 1 O.p. przez stwierdzenie braku podstawy prawnej do dokonania przez Spółkę korekty przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi w 2003r.,

W odniesieniu do cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi:

- art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 oraz § 7 do § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej: “rozporządzenie z 10 października 1997r.") przez nieprawidłowe zastosowanie kalkulacji przyjętych przez Spółkę cen sprzedaży telewizorów do podmiotu powiązanego,

- art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie metody kalkulacji przyjętych przez Spółkę cen sprzedaży płyt DVD do podmiotu powiązanego,

W odniesieniu do udzielenia Spółce bezpłatnej gwarancji:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., przez nieznajdujące uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy uznanie, że udzielenie Spółce bezpłatnej gwarancji, pomimo nieskorzystania z niej przez Spółkę w okresie będącym przedmiotem postępowania, skutkować winno powstaniem po stronie Spółki przychodu z tego tytułu,

W odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez Centra Rozwojowe:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła Dyrektora UKS do stanowiska, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy o podziale kosztów prac badawczo-rozwojowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spólki przez Centra Rozojowe,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 7 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a winny być one amortyzowane jako wydatki na wartości niematerialne i prawne (know-how),

- art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia przesłanek stwierdzenia, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy stanowią wydatki na wartości niematerialne i prawne (know-how).

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżacej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 133.263.058 zł.

Na wstępie organ odowławczy przeanalizował kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyjaśniając, iż zobowiązanie Spólki za 2003 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2009r. z uwagi na podjęte w 2009r. określone w art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 8 O.p. zdarzenia (wpis do hipoteki, wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe).

Odnośnie stwierdzonego w decyzji zaniżenia przychodów o kwotę 125.891.932,79zł, dotyczącą transakcji prowadzonych z podmiotami powiązanymi Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. oraz § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia z 10 października 1997r. wyjaśnił, że przy porównaniu transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcją dokonaną przez podmioty niezależne w zakresie towarów należy brać pod uwagę takie cechy towarów będących przedmiotem tych transakcji jak: ich cechy fizyczne, jakość, dostępność na rynku, wielkość dostaw danego towaru. Należy również zbadać funkcje, jakie wykonują podmioty uczestniczące w takich transakcjach. W związku z powyższym należy je przeanalizować przy uwzględnieniu następujących czynników: struktury oraz organizacji podmiotów, czynności podejmowanych przez strony (produkcja, nadzór techniczny, okres magazynowania, zasady dystrybucji), rozmiaru zaangażowanych środków trwałych, istniejącego ryzyka gospodarczego. W ocenie organu, w przeprowadzonej analizie, przy założeniu, że takie same produkty były sprzedawane przez Spółkę zarówno na rzecz T. jak i pozostałych odbiorców (podmiotów niezależnych) - organ I instancji nie zbadał czy istniały ewentualne różnice pomiędzy transakcjami z podmiotami powiązanymi i niezależnymi, które mogłyby mieć znaczenie w zastosowanej polityce cenowej Spółki, np. w zakresie funkcji pełnionych przez Spółkę w związku z realizacją transakcji, w wolumenie sprzedaży, zróżnicowaniu rynków odbiorców itp. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podstawowym warunkiem zastosowanej przez organ I instancji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest istnienie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niezależnymi. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS dokonał porównania transakcji dokonywanych pomiędzy D. i dwoma innymi podmiotami zależnymi posiadającymi siedzibę w Wielkiej Brytanii, a więc naruszył zasadę określoną w § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 10 października 1997r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie kwestionuje obranej przez Skarżącą metody ustalania cen transferowych - "koszt plus" oraz "ceny odsprzedaży", niemniej jednak wskazał, że złożone przez Spółkę w toku postępowania dokumenty nie potwierdzają, że zmienił się jakikolwiek czynnik mający wpływ na ustalone w dokumentacjach podatkowych ceny rynkowe transakcji. Przedstawiona w trakcie postępowania kontrolnego dokumentacja podatkowa, spełniająca wymogi wskazane w art. 9a u.p.d.o.p., nie przewiduje ewentualnych korekt należnego wynagrodzenia. W przypadku sprzedaży telewizorów, prognozy kosztów produkcji sporządzane są pod koniec każdego roku na kolejny rok i uaktualniane w przypadku istotnych zmian cen komponentów, co daje możliwość bieżącej korekty cen z uwagi na zmieniające się warunki rynkowe. Organ wyjaśnił, iż w stosunku do produkcji i powielania płyt DVD ustalono stałe wynagrodzenie w wysokości 90% związanej wartości sprzedaży netto, a kalkulacje cen transferowych przeprowadzano w oparciu o dane rzeczywiste. Podkreślił również, iż zgodnie z oświadczeniem Spółki w 2003r., nie dokonała ona żadnych korekt ustalonych cen transferowych. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że pomimo zastosowania przez organ I instancji błędnej metody (porównywalnej ceny niekontrolowanej), otrzymane wyniki potwierdzają, że zastosowane przez Spółkę ceny (przed korektą), ustalone za pomocą metody "koszt plus" oraz “ceny odsprzedaży", są cenami rynkowymi.

Organ odwoławczy podzielił argumentację prawną i faktyczną Dyrektora UKS, że przeprowadzone kontrole podatkowe w firmach T. i D. nie stanowią podstawy do zmniejszenia podstawy opodatkowania w Spółce za 2003r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca dokonując korekty powinna wykazać, że warunki ustalone w 2003r. z T. i D. znacząco odbiegały od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżąca w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty z 1 czerwca 2009r., wskazując na przeprowadzone u jej kontrahentów – T. i D. - kontrole podatkowe, nie wyjaśniła przyczyn zmiany cen oferowanych przez Spółkę produktów. W złożonym odwołaniu wskazała wprawdzie, że w 2003r. w sposób istotny obniżeniu uległy rzeczywiste koszty podzespołów do produkcji telewizorów (spadek cen kineskopów), co przyczyniło się do zrealizowania rentowności na poziomie znacznie wyższym niż zakładana (założono marże w wysokości 2% przy zrealizowanej 9%), niemniej jednak organ podkreślił, iż powyższą wiedzę Spółka posiadała już po sporządzeniu sprawozdań finansowych, czyli w 2004r., jednakże wtedy nie dokonała korekty przychodów. Jednocześnie zaznaczył, że gdyby nie fakt przeprowadzenia kontroli przez francuskie i brytyjskie organy podatkowe, Spółka nie podważałaby rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach z T. i D.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że Spółka nie przedstawiła analizy i nie udowodniła, że ceny sprzedaży telewizorów i płyt DVD do podmiotów powiązanych były rynkowe po dokonaniu ich korekty. W świetle powyższego, niezrozumiała jest - w ocenie organu - sytuacja, że dopiero w czerwcu 2009r., po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, Spółka skorzystała z możliwości dokonania korekty przychodów za 2003r., podając za przyczynę ustalenia francuskich i brytyjskich organów podatkowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na złożenie korekty w trybie art. 81 O.p., nie dokonał analizy przepisów art. 11 ust. 86-8d, ust. 9 u.p.d.o.p., oraz przepisów umowy z dnia 20 czerwca 1975r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. Z 1977r. Nr 1), umowy z dnia 16 grudnia 1976r. Między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Z 1978r. Nr 7 poz. 20), jak również Konwencji Arbitrażowej. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia, czy przepisy zawarte w wyżej wymienionych aktach prawa oraz umowach międzynarodowych dają podstawę do skorygowania przez Spółkę dochodu w 2003r., bowiem złożyła ona korektę wyłącznie na podstawie art. 81 § 1 i § 2 O.p., zaś ewentualna korekta dochodu (w oparciu o wspomniane przepisy) będzie mogła być wynikiem zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania się, wszczętej na wniosek Spółki złożony w 2008r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Dyrektora UKS w sprawie zaniżenia w 2003r. przychodów o kwotę 125.891.932,79 zł, dotyczącą transakcji prowadzonych z podmiotami powiązanymi T. i D..

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 1,822.928,25 zł z tytułu uzyskania nieodpłatnej gwarancji organ odwoławczy stwierdził, że udzielenie Spółce gwarancji bez wynagrodzenia przez T. S.A. spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego. Spółka uzyskała bowiem korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatków w przypadku, gdyby zawarcie umowy o zabezpieczenie w formie gwarancji nastąpiło z instytucją, która prowadzi działalność w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podnióśł, że świadczenie na rzecz zabezpieczającego w postaci gwarancji ma miejsce nieprzerwanie w całym okresie jej ważności, a nie tylko w momencie jej udzielenia. W związku z tym uznał, że Spółka korzystała z udzielonej przez T. S.A. gwarancji od momentu podpisania umowy, tj. od 28 grudnia 2001 r. do czasu wykupu zabezpieczonego papieru dłużnego, który według sprawozdania finansowego miał miejsce w I kwartale 2004r., a zatem w przedmiotowym okresie - w 2003 r. uzyskała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji, mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo sądowe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, uznając że Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie. Odnosząc się natomiast do sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji w sposób niepoprawny dokonał ustalenia jego wartości. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że wysokość opłaty za udzielenie gwarancji przyjęto na poziomie 0,275% w skali roku od kwoty gwarancji; kwota od której naliczana jest prowizja obejmuje wartość zabezpieczonego papieru dłużnego, tj. 138.000.000 Euro; opłata pobierana jest raz w roku z góry; uzyskana opłata przeliczona zostaje według kursu średniego NBP z pierwszego dnia roboczego 2003r., tj. 4,0095 zł. Mając na uwadze wyżej wymienione wartości organ wskazał, że wyliczenie przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia kształtuje się następująco: 138.000.000 Euro x 0,275%= 379.500 Euro, 379.500 Euro x 4,0095zł = 1.521.605,25 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość nieodpłatnego świadczenia, określona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wynosi 1.521.605,25zł, a nie jak wyliczył organ I instancji - 1.822.928,25zł.

Ustosunkowując się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe w kwocie 110.692.280,53 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe prace spełniają warunki know-how, ponieważ została przekazana zidentyfikowana i istotna wiedza oraz informacja, która powstała w rezultacie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a której Spółka nie byłaby w stanie uzyskać jedynie na podstawie zbadania produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wykorzystywała efekty prac badawczo-rozwojowych w swojej działalności, a więc musiały to być wyniki skonkretyzowane, udokumentowane oraz dokładnie opisane. Otrzymywane więc przez Spółkę wyniki prac badawczych, wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzonych przez Centra Rozwojowe posiadały cechy niejawności, identyfikowalności oraz istotności. W odniesieniu do dowodów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania, m.in. ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. B. B., z której wynika, iż rezultaty prac związanych z działalnością Centrów Rozwojowych nie spełniały warunków pozwalających na zakwalifikowanie ich do kategorii know-how, Organ odowławczy uznał, że z definicji podanych w wyżej wymienionej ekspertyzie nie wynika, że udostępniający know-how nie może brać aktywnej roli w procesie wdrażania. Ponadto wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wykonywane prace były zidentyfikowane i opisywane, jednakże to Spółka nie jest w stanie, w chwili obecnej przedstawić takiej dokumentacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne wydaje się również stwierdzenie, że przedmiotowe prace nie mogą zostać zakwalifikowane jako know-how, z uwagi na fakt, iż rezultat tych prac nie był możliwy do przewidzenia. Przy kwalifikacji przedmiotowych prac nie ma znaczenia również fakt, że Centra Rozwojowe były powiązane ze Spółką i w niektórych przypadkach na jej wniosek przeprowadzały określone prace. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przedmiotowa ekspertyza oparta została tylko na opisie stanu faktycznego, bez dokonania analizy dokumentów związanych z wykonanymi przez Centra Rozwojowe pracami. W zakresie zeznań złożonych w toku postępowania przez świadka J. F., który w przedmiotowym okresie pracował w Centrum Rozwojowym i był odpowiedzialny za rozwój i wsparcie w zakresie części składowych do kineskopów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania te jednoznacznie wskazują, że wykonywane przez Centra Rozwojowe prace miały charakter know-how, ponieważ była to wiedza poufna, istotna oraz zidentyfikowana poprzez jej opisanie i utrwalenie. Powyższe prace spełniają również wymogi art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ponieważ uzyskiwane w ten sposób przez Spółkę informacje były związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej i organizacyjnej, były przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okres jej używania był dłuższy niż rok. W konsekwencji Organ odowławczy uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 110.692.280,53 zł przez uznanie wydatków na prace badawczo rozwojowe za koszty bieżącej działalności, podczas gdy winna je rozliczyć jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie odmiennej oceny spornych w toku postępowania spornych wydatków niż ocena zaprezentowana przez organy podatkowe w toku innych postępowań kontrolnych wobec Spółki,

W odniesieniu do skorygowania przez Spółkę rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 § 1 O.p. przez stwierdzenie braku podstawy prawnej do dokonania przez Spółkę korekty przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi w 2003r.,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującą stwierdzeniem, iż Skarżąca nie wyjaśniła przyczyn skorygowania przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi w 2003 r.,

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niepełne sformułowanie uzasadnienia decyzji, które nie rozstrzyga wątpliwości,

W odniesieniu do udzielenia Skarżącej bezpłatnej gwarancji:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że udzielenie Skarżącej bezpłatnej gwarancji, pomimo nieskorzystania z niej przez Spółkę w okresie będącym przedmiotem postępowania, skutkować winno powstaniem po stronie Skarżącej przychodu z tego tytułu,

W odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez Centra Rozwojowe:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 7 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a winny być one amortyzowane jako wydatki na wartości niematerialne i prawne (know-how),

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującą uznaniem, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na podstawie Umowy o podziale kosztów prac badawczo-rozwojowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Spólki przez Centra Rozojowe,

- art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia przesłanek stwierdzenia, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy stanowią wydatki na wartości niematerialne i prawne (know-how).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych z 18 i 26 sierpnia 2011 r. Skarżąca podtrzymała argumentację przemawiającą - w jej ocenie - za uwzględnieniem skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej argumenty Sąd uznał za zasadne.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu są cztery zagadnienia.

Pierwsze wskazane w skardze dotyczyło naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie w toku postępowania oceny spornych wydatków oraz udzielenia nieodpłatnej gwarancji, odmiennej niż ocena zaprezentowana przez organy podatkowe w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ II instancji naruszył zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, "rozumianą w szczególności jako jednolite podejście organów podatkowych do identycznych zdarzeń mających wpływ na rozliczenia podatkowe podatnika, przejawiające się w jednolitej klasyfikacji takich samych zdarzeń".

Sąd nie podziela takiej argumentacji przedstawionego wyżej zarzutu, choć w niniejszej sprawie naruszono art. 121 § 1 O.p., jednakże w inny sposób, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z argumentacją Skarżącej nie sposób zgodzić się głównie z tego powodu, iż postępowanie podatkowe kieruje się szeregiem zasad ogólnych, które w szczególności wymieniono w art. 120 – 129 O.p. Wśród nich nie ma zasad ważniejszych i mniej ważnych, a nadto rozumienie ich treści nie może prowadzić do wniosku, iż jedna z nich jest sprzeczna z pozostałymi.

Wśród zasad, o których wyżej mowa jest zasada praworządności określona w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Jest ona skierowana do organów władzy publicznej, która ma obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Zasada praworządności jest także powiązana z tymi przepisami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., które odnoszą się do podatków - najściślej z art. 83 i 84 znajdującymi się w podrozdziale pt. "Obowiązki". Pierwszy z nich stanowi, że: "Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej" (zatem także prawa podatkowego), a drugi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Gwarancyjny charakter tych przepisów wynika stąd, że świadczenie podatkowe powinno odpowiadać przyjętej powszechnie definicji podatku, a podatki te nakładać może wyłącznie ustawa - Komentarz do art.120 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, ABC 2003.

Jeżeli zatem organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań, z jakiś przyczyn – "zawinionych" bądź niezależnych od nich, nie określą prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych (to jest w kwocie odpowiadającej przepisom prawa podatkowego), to w toku innych postępowań (w sytuacji gdy przyczyny te nie wystąpią), kierując się zasadą określoną w art. 120 O.p., organy winny wysokość zobowiązań podatkowych określić w sposób prawidłowy, nawet w sytuacji gdy stan faktyczny leżący u podstaw orzekania w obu rodzajach tych spraw jest tożsamy, czy wręcz identyczny. Odmiennego postępowania nie można uzasadniać zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem naruszałoby ono inną zasadę, a mianowicie działania na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, dotyczącego naruszenia art. 12 ust 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie braku podstawy

prawnej do dokonania przez Skarżąca korekty przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi w 2003 r. oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał , iż organy podatkowe naruszyły prawo w tym zakresie, jednakże w inny sposób niż wskazano w skardze.

Kwestią istotną w przedmiotowym sporze są przyczyny złożenia korekty deklaracji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

I tak, przyczyną bezpośrednią tej korekty jest wystawienie przez Skarżącą w dniu 1 czerwca 2009 r. faktur korygujących dotyczących transakcji pomiędzy nią a D. oraz T.. To zaś spowodowane było zakwestionowaniem, przez odpowiednio brytyjskie (w stosunku do D.) oraz francuskie (w stosunku do T.) administracje podatkowe, podstaw opodatkowania tych podmiotów za 2003 r., w zakresie transakcji dokonywanych ze Skarżącą. W wyniku tego nastąpiło zdaniem Skarżącej zmniejszenie Jej przychodów podatkowych i obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, naczelnicy urzędów skarbowych mogą dokonać korekty zobowiązań podatkowych tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzypaństwowych lub międzyrządowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

W świetle cytowanego przepisu, korekta zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. byłaby możliwa, gdyby taką korektę przewidywały umowy: z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) oraz z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych ( Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20 ze zm.).

Jednakże obie wymienione umowy międzyrządowe nie przewidują dokonania korekt o jakich mowa w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast odpowiednie ich przepisy (art. 25) przewidują procedury wzajemnego porozumiewania się w sytuacjach, gdy czynności Państwa lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania w tych Państwach opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszym umowom. Wówczas ta osoba może bez naruszenia jej prawa do środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby przypadek ten uregulować po porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa tak, ażeby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszymi umowami.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 11/29) Skarżąca w 2008 r. złożyła do Ministerstwa Finansów wnioski o wszczęcie Procedur Wzajemnego Porozumiewania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r., jednakże z decyzji tej nie wynika, czy i jak procedury te zostały zakończone.

Mając powyższe na uwadze podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca nie miała podstaw do złożenia korekty spornego zobowiązania, jednakże z uwagi na niezakończenie Procedur Wzajemnego Porozumiewania przedwczesne jest zdaniem Sądu określenie tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca jako strona postępowania podatkowego nie może mieć zaufania do organów podatkowych w sytuacji gdy oczekując na zakończenie Procedur Wzajemnego Porozumiewania, których efekty mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, staje się adresatem decyzji, które ostatecznie te kwestie przesądzają.

Trzecie zagadnieniem skargi dotyczy uznania przez organy podatkowe wydatków w kwocie 110.692.280, 53 zł. , stanowiących koszty prac badawczo-rozwojowych, za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (know-how).

Zgodnie z powołanym przepisem amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyta nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwana wartością niematerialną i prawną.

Know-how jest to suma wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, nieobjęta patentami i umowami licencyjnymi, stanowiąca przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk , Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie 11, 2011 r.

G. Dźwigała w artykule "Opodatkowanie know-how", PP 2004/2/9 identyfikuje know-how jako:

1) wartość (dobro) o charakterze niematerialnym;

2) postać wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań;

3) określoną (konkretną i rzeczywistą) wartość materialną;

4) uzyskaną dzięki doświadczeniu;

5) poufną, istotną i zidentyfikowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97, POP 2001/2/42, stwierdził, iż: " Z porównania przepisów podatkowych i przepisów Komisji Wspólnot Europejskich wynika, że pojęcie know-how w tych pierwszych przepisach jest szersze niż w drugich. Obejmuje bowiem nie tylko informacje techniczne, lecz i o charakterze ekonomicznym. Przepisy podatkowe natomiast nie określają, jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know-how. Stąd też sięgnięcie do drugich jest konieczne".

W uzasadnieniu NSA powołuje się na definicję pojęcia know-how zawartą w opracowaniu J. Szwaja, W. Tabor, M. Du Vall, Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how, Warszawa 1996, s. 124. Z publikacji tej wynika, iż pod pojęciem know-how w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich należy rozumieć zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkretów, które licencjobiorca /a w przypadku sprzedaży - kupujący/ uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy.

Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

a/ sposobu wytwarzania, lub

b/ produktu i usługi, albo

c/ dla rozwoju powyższych

i nie zawiera informacji banalnych. Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how. Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż aby ocenić czy sporne wydatki mogą być uznane za poniesione na wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. to jest know-how należało zbadać czy zostały one poniesione na świadczenia spełniające cechy określone w powołanych wyżej definicjach.

W tym celu w pierwszej kolejności należy przeanalizować treść umowy stanowiącej podstawę dokonywania przedmiotowych wydatków, zawartej pomiędzy Podmiotami T., w tym Skarżącą , a T. SA w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju. Już na wstępie niniejszej umowy zakreślono zwięźle jej cele. Podmioty T. miały mianowicie prowadzić działalność w zakresie produkcji i sprzedaży produktów, a T. SA udzielać licencji na opatentowaną technologię. Strony umowy deklarują podział między siebie kosztów i ryzyka związanych z badaniami i rozwojem technologii oraz korzystanie z technologii opracowanej w ich zakładach. T. SA oferował koordynację działań badawczych stron umowy i zarządzanie wykonaniem jej postanowień. W pkt 12 artykułu 1 umowy określono, iż w jej rozumieniu jako technologię określono używane w rozwoju lub wytwarzaniu albo produkcji włączone do lub w inny sposób związane z Produktami: (i) wynalazki, know-how, rysunki, specyfikacje, prototypy, projekty, plany, propozycje, dane techniczne, informacje dotyczące stosowania, procedury i specyfikacje do atestu, (ii) Prawa patentowe, (iii) prawa ograniczonego używania lub ujawniania informacji poufnych dowolnej osobie, (iv) licencje na używani e któregokolwiek z powyższych będących własnością stron trzecich, oraz (v) wartość firmy związana z wyżej wymienionymi. Z artykułu 2 umowy wynika, iż działalność badawcza prowadzona miała być zasadniczo przez jej strony w wewnętrznych działach badawczo – rozwojowych, a zadaniem T. SA lub wyznaczonego przez nią Administratora miała być ochrona praw uzyskanych w wyniku tych badań. Artykuł 3 określa szczegółowo warunki ponoszenia kosztów działalności badawczej przez strony umowy. Artykuł 4 określa prawa poszczególnych stron do technologii uzyskanej na zasadach określonych umową.

Powołane powyżej (najważniejsze w kwestii spornej) jak i pozostałe postanowienia umowy nie przesądzają zatem o tym, iż zasadniczym jej celem było uzyskanie przez Skarżącą know – how, bowiem jej przedmiotem były świadczenia nazwane jako "technologia", których zakres był znacznie szerszy niż samo know-how, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej artykułu 1 pkt 12 umowy. Ponadto w jej treści przewidywano czynny udział Skarżącej w tworzeniu technologii, co mogłoby przesądzić, iż świadczenia tak uzyskane nie stanowi know-how, bowiem w ten sposób Skarżąca nie uzyskałaby kompletnej (istotnej) wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, lecz współuczestniczyłaby dopiero w jej powstawaniu. Jednakże zdaniem Sądu kwestiami istotnymi dla niniejszej sprawy, które zostały przesądzone powyższą umową są jedynie te, iż celem jej stron było współtworzenie technologii przy współuczestniczeniu w kosztach wynikających z tego tytułu oraz, że administratorem tych działań był T. SA.

Jeżeli zatem powyższa umowa nie przesądza o wyłącznym charakterze świadczeń uzyskanych na jej podstawie jako know-how, to istotne jest określenie jak umowa ta była realizowana w stosunku do Skarżącej, to znaczy czy nie ograniczała się w całości bądź w zasadniczej części do świadczenia usług tego rodzaju.

W tym celu przesłuchano świadka J. F., który w latach 2003 i 2004 był dyrektorem Laboratorium w G. odpowiedzialnym za rozwój i wsparcie w zakresie części składowych do kineskopów.

Świadek ten zeznał, iż technologia nieopatentowana przekazywana w tym okresie Skarżącej była niezbędna dla zmniejszenia kosztów produkcji, zachowania odpowiedniej jakości produktów oraz wprowadzania nowych produktów (pkt 12 protokołu zeznań świadka). J. F. oświadczył, że wiedza ta była praktycznie wykorzystywana przez Skarżącą, a dla każdego jej rodzaju tworzona była stosowna dokumentacja (pkt 13 – 15 zeznań). Świadek zeznał również, iż wiedza ta miała charakter poufny (pkt 19 zeznań). Jeżeli chodzi o okres wykorzystywania prac badawczo rozwojowych Pan F. stwierdził, iż w latach 2003 i 2004 wszelkie prognozy rynkowe były niepewne, rynek był nieprzewidywalny (pkt 26 zeznań), natomiast faktyczny okres zastosowania tych prac był z powodu tej niepewności różny w zależności od projektu (pkt 36 zeznań).

Powyższe zeznania zdaniem Sądu mogą wskazywać, iż Skarżącej była przekazywana wiedza o charakterze know-how, jednak zarówno te zeznania jak i analiza umowy w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju nie przeczą tezie, iż przedmiot tej wiedzy był zróżnicowany i nie ograniczał się wyłącznie do tego rodzaju świadczeń. W szczególności wskazuje na to cytowany wyżej artykuł 1 pkt 12 powołanej umowy oraz wskazany przez świadka zakres działalności Centrów Badawczo Rozwojowych działających w grupie T. w okresie 2003 – 2004r. (pkt 8 zeznań). Nadto powyższe dowody nie przesądzają czy przewidywany okres używania nabytych przez Skarżącą wartości był dłuższy niż rok, co jest warunkiem koniecznym amortyzacji w świetle art. 16b ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p

Wobec powyższego dla oceny rodzaju nabytych przez Skarżącą wartości oraz przewidywalnego okresu ich używania niezbędna jest analiza dokumentacji poszczególnych produktów nabytych przez Skarżącą, których dotyczy umowa w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest ustalenie czy nabywane przez Skarżącą prawa i w jakiej części, posiadają cechy know-how, to jest czy były w momencie ich nabycia: poufne, istotne (kompletne, finalne, użyteczne) i zidentyfikowane we właściwej formie. To także jest niezbędne dla określenia czy przewidywanym okres używania tych praw był dłuższy niż rok.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie przedstawić pełnej dokumentacji będącej ostatecznym efektem prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez firmę T. z uwagi na sprzedaż działu zajmującego się produkcją kineskopów, komponentów oraz produkcją telewizorów do firmy trzeciej wraz z pełną dokumentacją techniczną.

Wobec powyższego organy podatkowe uznały, iż Skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na to, iż wykonywane prace przez Centra Rozwojowe nie miały charakteru know-how, nie dokonując w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach analizy przedstawionej przez Skarżącą fragmentarycznej dokumentacji pod względem tego czy utrwalone w niej procesy mają charakter know-how.

W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p. w związku z art.187 § 1 O.p. Naruszenie to jest o tyle znaczące, iż to organy wywodzą, że nabyte przez Skarżącą świadczenia mają cechy know-how i podlegają amortyzacji stosownie do powołanych wyżej przepisów. Dlatego też to organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu ocenę całokształtu dokumentacji technicznej, czego jednak nie uczyniły.

Odnosząc się natomiast do ostatniej (czwartej) spornej kwestii, a dotyczącej udzielenia Spółce bezpłatnej gwarancji, które to świadczenie zostało przez organy podatkowe uznane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Sąd w niniejszym składzie nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu w zaskarżonej decyzji powołanego przepisu w związku z art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszego z powołanych wyżej przepisów przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08 stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć przywołane wyżej uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W cytowanym wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W cytowanym na wstępie wyroku Sąd przyjął, iż chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko prezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08 jak też w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1058/10, z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 79/10.

Podzielając powyższe stanowisko sądów administracyjnych i odnosząc je do niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2001 r., uzyskała od T. S.A. zabezpieczenie emisji papieru dłużnego o wartości 138.000.000,00 euro w formie bezpłatnej gwarancji. Wykup przez Skarżącą wzmiankowanego papieru dłużnego nastąpił w 2004 r., a zatem przez cały 2003 r. Skarżąca korzystała ze świadczenia, o którym wyżej mowa.

Wartość tego świadczenia organy podatkowe określiły po uprzednim zbadaniu wysokości prowizji z tytułu tego rodzaju świadczeń udzielanych przez banki polskie w latach 2001 – 2003. Zgodnie z postulatem Skarżącej zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przyjęto jednak jego wartość jako niższą w stosunku do prowizji obowiązujących na rynku polskim, to jest taką jaką winna była Skarżąca zapłacić z tytułu gwarancji bankowych udzielonych jej w 2003 r. przez banki francuskie. Tak określone przychody w walucie obcej przeliczono w zaskarżonej decyzji na złote stosownie do art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty kwestionujące samo powstanie nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej Skarżącej nieodpłatnej gwarancji jak i określenia jego wartości. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, iż dla powstania nieodpłatnego świadczenia konieczne jest skorzystanie przez Skarżącą z udzielonej gwarancji, bowiem z tytułu jej udzielenia należna jest prowizja (odpowiadająca wartości nieodpłatnego świadczenia) bez względu na to czy gwarant spełnia świadczenie na rzecz beneficjenta gwarancji czy też nie. Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, iż przychód z tytułu, o którym wyżej mowa powstał tylko raz – w momencie zawarcia umowy gwarancyjnej. Należy mieć bowiem na uwadze, iż jak ustaliły organy podatkowe, prowizja od udzielanej gwarancji w warunkach rynkowych nie jest pobierana jednorazowo – w momencie jej udzielenia, a wielokrotnie (nawet co trzy miesiące) w okresie jej trwania. Zatem zasadnie przyjęto, że Skarżąca w 2003 r. uzyskała nieodpłatne świadczenie skutkiem niedobrania przez T. S.A. prowizji z tytułu gwarancji udzielonej w tym okresie. Tym samym należy stwierdzić, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p przyjęły najbardziej korzystne dla podatnika warunki, to jest zarówno co do wysokości prowizji jak i częstotliwości jej wymagalności. Niezasadne są także podnoszone w skardze argumenty, iż gwarancja na kwotę 138.000.000,00 euro dotyczy nie tylko Skarżącej lecz także innych podmiotów będących stronami umowy z dnia 28 grudnia 2001 r. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe ograniczyły zakres określenia nieodpłatnego świadczenia wyłącznie do zabezpieczenia udzieloną gwarancją należności Skarżącej wynikających z emisji przez nią papieru dłużnego w wyżej wskazanej kwocie, co nie miało związku z pozostałymi beneficjentami gwarancji udzielonej przez T. S.A.

W ocenie Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zbadać przede wszystkim całokształt dokumentacji produktów nabytych w wykonaniu umowy w sprawie podziału kosztów badań i rozwoju i na tej podstawie ustalić czy nabywane przez Skarżącą prawa posiadają cechy know-how. Jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna, organy winny następnie ocenić czy przewidywany okres używania tych praw był dłuższy niż rok.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest również ustalenie sposobu załatwienia wniosków Skarżącej skierowanych do Ministra Finansów w 2008 r. o wszczęcie Procedur Wzajemnego Porozumiewania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.