Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1739/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A i B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 19/13 w sprawie ze skargi A i B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A i B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 19/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. i M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2012 r., nr (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku ):

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że M. K. w zakresie prowadzonej przez siebie w 2010 r. działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę 28.278,69 zł z tytułu sprzedaży dwóch motocykli, a także o kwotę 25.145,80 zł z tytułu otrzymanych odszkodowań. Jednocześnie podatnik zawyżył inne przychody o kwotę 7.687,74 zł z powodu zaewidencjonowania ich w kwocie brutto. Wyliczona ostatecznie łączna kwota zaniżenia przychodów wyniosła 45.736,75 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 17.10.2012 r. Nr (...), stwierdził, że strona w dniu 15 kwietnia 2010 r. zarejestrowała jednoosobową działalność gospodarczą, pod nazwą "S." w L., której przedmiotem działalności był wynajem i sprzedaż motocykli. Jednak jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej podatnik dokonywał sprzedaży motocykli. Ustalono, że w dniu 11 marca 2010 r. podatnik sprzedał motocykl Kawasaki ZX 1000 F (sprzedaż bezpośrednia na podstawie umowy kupna-sprzedaży) za kwotę 25.000,00 zł brutto (20.491,80 zł netto), a w dniu 12 kwietnia 2010 r. sprzedał motocykl Kawasaki ZX 10 (sprzedaż za pośrednictwem komisu). Sprzedaż wymienionych motocykli nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle powyższego powiększył zadeklarowany przez M. K. przychód z działalności gospodarczej o kwotę 28.278,69 zł z tytułu sprzedaży dwóch wyżej wymienionych motocykli.

W postępowaniu ustalono również, że na rachunek bankowy podatnika w 2010 r. wpłynęły odszkodowania w łącznej kwocie 25.145,80 zł od trzech towarzystw ubezpieczeniowych (PZU S.A., MTU S.A., Link 4), które stanowiły przychód podatnika, a które nie zostały wykazane do opodatkowania. Były to płatności związane ze szkodami, w których uczestniczyli klienci wynajmujący motory w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą "S.". Ponadto ustalono, że podatnik księgując kwoty przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czynił to w kwotach brutto (łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług). W świetle powołanego art. 14 u.p.d.o.f. podatnik zawyżył w ten sposób przychody z działalności gospodarczej o 7.687,74 zł należnego podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14.12.2012 r. Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Decyzji zarzucili: błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych, obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie "O.p.").

W uzasadnieniu skargi M. K. stwierdził, że w latach 2008-2009 nie prowadził niezarejestrowanej działalności. Protokół z jego zeznań, na który powołują się organy, nigdy nie był przez niego odczytywany, odczytywał go inspektor.

Skarżący nigdy nie mówił, że w 2008 i 2009 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarcza ani też, że dawał kamieni szlachetnych żonie, której jeszcze nie znał gdyż była ona dzieckiem. Nie wie dlaczego ten zapis tam się znalazł, czy był to tylko błąd formalny, czy inspektor pomylił daty, gdyż chciał się bronić przed namawianiem Skarżącego do popełnienia przestępstwa, aby sporządził fikcyjną umowę darowizny na kamienie szlachetne i zarejestrował ją w Urzędzie Skarbowym w L. Inspektor podżegał Skarżącego do popełnienia przestępstwa fałszerstwa, ale ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie zwrócił na to uwagi. Nikt też nie ma pretensji do inspektora, że nie informował zgodnie z art. 304 kpk organów ścigania w przedmiocie fałszowania jego podpisów na umowach komisu, a taki obowiązek na inspektorze ciążył.

Podniesiono, że protokół przesłuchania z 18 kwietnia 2012 r., miał kilka wersji. Za każdą uwagą Skarżącego był on cięty w niszczarce a inspektor przystępował do następnych wersji. Skarżący podniósł także, że kilkakrotnie wnosił o konfrontację z właścicielem komisu. Jak mu wiadomo, właściciel komisu był zastraszany przez inspektora, że jak nie będzie zeznawał na korzyść kontrolujących to zapłaci cały VAT od wszystkich motocykli, a Skarżący z tej czynności będzie zwolniony. Nie jest też prawdą, że wszystkie odszkodowania z firm ubezpieczeniowych stanowiły dla niego przychód. Były to odszkodowania za zniszczone motocykle przez klientów. Niezgodnie z prawem do kontroli za 2010 r. zostały włączone kontrole z roku 2008 i 2009. Kontrole za te lata zostały zakończone już prawomocnymi decyzjami i włączenie ich do kontroli za 2010 r. nie było prawidłowe. Skarżący wniósł o załączenie do materiału dowodowego nagrań na płycie CD, które potwierdzają jego twierdzenia oraz błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 8 marca

2013 r. sygn. akt I SA/Bk 19/13 skargę oddalił.

Zasadniczy spór sprowadzał się do stwierdzenia, czy Skarżący – M. K., zanim jeszcze zarejestrował i zgłosił do opodatkowania działalność gospodarczą, uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży motocykli w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy skarbowe wykazały, że Skarżący jeszcze przed formalnym zgłoszeniem działalności gospodarczej uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży motocykli. Prawidłowo też ustaliły, że Skarżący w marcu i kwietniu 2010 r. dokonał sprzedaży dwóch motocykli: Kawasaki ZX 1000 F i Kawasaki ZX 10. Wskazują na to zebrane w sprawie dowody, a w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie umów dokumentujących sprzedaż tych motocykli, tj. umowa kupna-sprzedaży oraz umowa komisu. Ponadto sprzedaż przez Skarżącego motocykla Kawasaki ZX 1000 F potwierdził jego nabywca – J. T. zaś sprzedaż motocykla Kawasaki ZX 10 w ramach umowy komisu, potwierdził właściciel komisu – K. S. Skarżący nie był w stanie skutecznie podważyć tych dowodów. Jego twierdzenia, że K. S. był zastraszany przez inspektora, nie znajdują jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w protokołach z dokonania czynności sprawdzających i złożenia zeznań. Skarżący próbując podważyć fakt sprzedaży motocykla w ramach umowy komisu, nie wykazał, że ten motocykl w dalszym ciągu posiada lub też, że był on przedmiotem innej transakcji. Zdaniem Sądu, Skarżący już w latach 2008-2009 trudnił się sprowadzaniem i sprzedażą w kraju motocykli. Świadczą o tym ustalenia z kontroli przeprowadzonej za lata 2008-2009. Włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli za lata 2008-2009 nie narusza żadnego przepisu prawa. W 2008 r. Skarżący nabył 14 motocykli i po trzech miesiącach sprzedał 11 z nich, zaś w 2009 r. kupił 15, a sprzedał 6 motocykli. Następnie w marcu i kwietniu 2010 r. sprzedał kolejne dwa motocykle. Taka ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli w okresie ponad dwóch lat niewątpliwie wskazuje na wykonywanie w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód uzyskiwany ze sprzedaży tych motocykli organy prawidłowo zaliczyły do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, czy ze sprzedaży motocykli Skarżący uzyskiwał zyski, czy też ponosił straty. Jak bowiem wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza, to działalność prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na jej rezultat, tj. bez względu na to, czy przynosi rzeczywiste zyski. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące treści protokołu z 19 września 2011 r. Skarżący sam podpisał się pod treścią protokołu, dodatkowo zaś protokół podpisała jego żona –M. K. Ponadto Skarżący własnoręcznie dokonał w tym protokole zapisu, że protokół jest zgodny z jego wyjaśnieniami, stanem faktycznym oraz, że podpisuje go po odczytaniu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nie znał on treści zapisów zawartych w protokole, albo że ich treść różni się od treści złożonych zeznań. W ocenie Sądu w żaden sposób nie przekonuje też argumentacja Skarżącego, związana z brakiem podpisania kolejnego protokołu z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nie kwestionując tego, że dokonujący czynności popełnił pewne uchybienie polegające na tym, że po zgłoszonych przez Skarżącego uwagach był on poprawiany i na nowo drukowany, to zapisy na płycie CD, na którą powołuje się Skarżący, a która została już dołączona do akt administracyjnych sprawy (k. 1/5 w tomie III) wyraźnie wskazują, że protokół dokładnie odzwierciedlał treść składanych zeznań (plik VN 550039). W ocenie Sądu żadnych wątpliwości nie budzą też ustalenia organów skarbowych, dotyczące zaliczenia do przychodów Skarżącego kwot, które w 2010 r. wpłynęły na jego rachunek bankowy od trzech towarzystw ubezpieczeniowych (PZU S.A., MTU S.A., Link 4). Były to płatności związane ze szkodami, w których uczestniczyli klienci wynajmujący motory w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, a zatem stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., stanowiły przychód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 180 O.p. Z przedstawionych wyżej względów Sąd I instancji po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowani przez adwokata ) złożyli skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach.

I. Naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym zakwalifikowaniu sprzedaży motocykli Kawasaki ZX 1000 F oraz Kawasaki ZX 10 jako działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności nie sposób przyjąć by sprzedaż dwóch motocykli, jeśli miała miejsce, to może zostać uznana za działalność zorganizowaną i ciągłą, a nadto poprzez nieuwzględnienie, że uzyskaniu przychodu z tytułu odszkodowania towarzyszyły koszty związane z naprawą motocykli stanowiące równowartość wypłaconego odszkodowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia wartości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.

II. Naruszeniu przepisów postępowania tj.,:

-art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji nie dość wnikliwej kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, co doprowadziło w szczególności do przyjęcia błędnego poglądu jakoby skarżący dokonywał sprzedaży motocykli w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej oraz błędnego zaakceptowania wysokości wyliczonej w decyzji straty z takiej działalności a w konsekwencji do wydania zaskarżonej błędnej decyzji,

-art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP, polegające na oddaleniu skargi w efekcie bezpodstawnego nieuwzględnienia przez Sąd I instancji działań organów postępowania podatkowego, podejmowanych bez podstawy prawnej, a nadto podejmowaniu działań umyślnie wprowadzających w błąd skarżącego jako uczestnika postępowania oraz zbagatelizowaniu wpływu takich uchybień na zachowanie skarżącego oraz innych uczestników postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi M. i M. K. i utrzymania w mocy orzeczenia dla niego niekorzystnego,

-art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt-1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu skargi na skutek wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego i pominięcia dowodów przez niego zgłoszonych, w tym w szczególności dowodu z nagrań zamieszczonych na płycie CD oraz nieprzeprowadzenia konfrontacji zeznań M. K. z wyjaśnieniami K. S., co w świetle okoliczności sprawy było nieodzowne, a nadto zaakceptowania przez Sąd błędnego nieuwzględnienia przy ustalaniu wysokości straty z działalności gospodarczej faktu, że uzyskane przez skarżącego odszkodowania były wykorzystane do pokrycia szkód wyrządzonych w motocyklach, a które to uchybienia doprowadziły do niezasadnego oddalenia skargi,

-art. 3 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym oddaleniu skargi w wyniku nierozpoznania przez Sąd I instancji wszystkich argumentów przedstawianych przez skarżącego i całkowitym pominięciu zarzutu M. K., który wskazywał, że nie wszystkie podpisy widniejące na umowach sprzedaży i komisu należą do niego, a nadto niewskazaniu przez Sąd powodów pominięcia tego zarzutu, co skutkowało niepełną i wybiórczą kontrolą zaskarżonej decyzji a w efekcie brakiem kontroli istotnej przesłanki wydania zaskarżonej decyzji,

-art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 199a § 3 ustawy O.p. polegający na przeoczeniu przez Sąd I instancji błędnego niezastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności twierdzenia M. K., rodziły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności spornych w sprawie umów sprzedaży i komisu motocykli, co obligowało organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a w konsekwencji zaniechanie to doprowadziło do błędnego oddalenia przez Sąd I instancji wniesionej w sprawie skargi.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS ( radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od spełnienia dwóch kryteriów. Po pierwsze, należy ocenić, czy istotnie doszło do naruszenia wskazanego w środku odwoławczym przepisu postępowania. Po drugie, należy ustalić, czy te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta druga przesłanka zatem polega na przeprowadzeniu pewnego procesu myślowego sprowadzającego się do rozumowania, czy w sytuacji braku naruszenia tego konkretnego przepisu procesowego, w sprawie mogło zapaść rozstrzygnięcie odmiennej treści. Zatem pomiędzy owym naruszeniem procesowym a treścią wyroku sądu pierwszej instancji musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby zarzut procesowy mógł odnieść zamierzony skutek w postaci uchylenia wyroku.

6.3. Dokonując kontroli instancyjnej zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie mogą one odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora błędnie nie rozpoznano wszystkich zarzutów skargi i całkowicie pominięto twierdzenia M. K., który wskazywał, że nie wszystkie podpisy widniejące na umowach sprzedaży i komisu należą do niego. Ponadto nie wskazano powodów pominięcia tego zarzutu, co skutkowało niepełną i wybiórczą kontrolą zaskarżonej decyzji a w efekcie brakiem kontroli istotnej przesłanki wydania zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza to, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w stosunku do wyżej wskazanego zarzutu. Stanowi to uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno zawierać ocenę wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez stronę. Daje to gwarancje tego, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji jest pełna i wszechstronna.

Pomimo powyższej konstatacji zarzut ten nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uchybienie to nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut braku podpisu strony na umowach sprzedaży, twierdzi, że ta okoliczność wpływa na ważność tych umów. W konsekwencji przedmiotowe dostawy nie mogą być opodatkowane, albowiem umowa sprzedaży z punktu widzenia prawa cywilnego jest nieważna. Takie twierdzenia nie mają żadnego wpływu na legalność decyzji organu podatkowego. Po pierwsze, nawet hipotetyczny brak ważności umowy sprzedaży, ocenianej w aspekcie przesłanek określonych w prawie cywilnym nie oznacza, że nie mamy do czynienia z uzyskaniem dochodu ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżących, że umowa komisu nie jest umową sprzedaży, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie na umowie komisu zawarta została adnotacja co do zawartej sprzedaży. Na tej podstawie można było stwierdzić, że sprzedaż miała miejsce we wskazanej dacie i wskazanej osobie. Czynność sprzedaży potwierdził również właściciel komisu K. S. Po drugie, należy podkreślić, że w toku całego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego Skarżący nie zaprzeczał temu, że zbył przedmiotowe motocykle. Sporne jedynie było to, czy nastąpiło to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym (zbywanie kolekcji). Zatem fakt dokonywania sprzedaży nie był sporny. Nie zmienia tego to, że ewentualnie podpisy pod umowami zostały złożone przez inny podmiot.

Reasumując, pomimo tego, że zarzut powyższy nie został oceniony przez sąd pierwszej instancji, uchybienie to nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

6.4. Nie są także zasadne kolejne zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesione w pkt II lit. a-c skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W szczególności nie można zgodzić się z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego w zakresie naruszenia art. 188 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 O.p. nie wynika obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten dotyczy jedynie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te zaś są konsekwencją przesłanek przepisów prawa materialnego. Dlatego też odmowa przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego z K. S. w kontekście uwag zawartych w punkcie 6.3 jest uzasadniona. Podobnie należy ocenić wniosek o dopuszczenie dowodu z płyty CD.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu dokonywania czynności przez inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zauważyć należy, że w trakcie toczącego się postępowania wydany został nakaz przeszukania na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 2 i art. 11g ust. 1 ustawy z 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 219 i 220 § 3 kodeksu postępowania karnego. W przedmiotowym nakazie wskazano, że jest on prowadzony celem ujawnienia dokumentów i ewidencji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010 r. (w tym komputerów, zapisów komputerowych i wszelkich nośników danych, wyciągów bankowych). Nakaz został okazany Skarżącym i podpisany przez oboje małżonków w dniu 30.06.2011. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżących, że nie poinformowano ich co było przedmiotem przeszukania.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut, iż Skarżący nie wiedzieli, że z czynności przeszukania był sporządzony protokół, zatem nie mogli złożyć zażalenia. Zarówno M. K., jak też małżonka M. K. podpisali protokół z czynności przeszukania. Nieuzasadnione jest w tym stanie faktycznym twierdzenie, że nie wiedzieli o istnieniu protokołu. Co więcej istnieje zapis, że podpisania dokonano po osobistym przeczytaniu protokołu przez kontrolowanych. Nie mogą zatem skutecznie Skarżący zarzucać, jak czynili to w stosunku do innego etapu postępowania, że to kontrolujący odczytał protokół i pominął niektóre stwierdzenia.

Stwierdzić także należy, że włączenie do akt sprawy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2008 i 2009 nie narusza prawa. We wskazanych postępowaniach organ pierwszej instancji ustalił, że M. K. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z działalnością gospodarczą zarejestrowaną w roku 2010. W skarżonej decyzji powoływano niektóre fakty z postępowań za lata 2008-2009, zatem włączenie decyzji dotyczących tego okresu było zasadne i nie naruszało prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem kasatora organy w toku postępowania naruszyły art. 120, 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji natomiast nie dostrzegł tych uchybień. W związku z tym zarzutem należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miały te ewentualne uchybienia w toku postępowania. Jest to zaś niezbędny element zarzutu naruszenia procesowego. Skarżący ograniczył się jedynie do wskazania, że w jego ocenie nie został należycie wysłuchany, protokół przesłuchania był wielokrotnie poprawiany, wprowadzany był w błąd poprzez informacje o konieczności złożenia zeznania PIT-36, czy też był zastraszany poprzez stosowanie niewspółmiernych środków.

Wszystkie zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe w szczególności postępowanie dowodowe.

6.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w roku 2010 M. K. sprzedał:

- w dniu 11.03.2010 r. motocykl Kawasaki ZX 1000 F (sprzedaż bezpośrednia na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 11.03.2010 r.) za kwotę 25.000,00 zł brutto (20.491,80 zł netto),

- w dniu 12.04.2010 r. motocykl Kawasaki ZX 10 (sprzedaż za pośrednictwem komisu). Sprzedaż wymienionych motocykli nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie umów dokumentujących sprzedaż motocykli, tj. umowę kupna- sprzedaży oraz umowę komisu z firmą M. s.c. K. S., A. M., 18-400 L., (...). Umowa komisu zawierała zapis, że pojazd sprzedano dnia 12.04.2010r. S. R. W umowie określono cenę przekazanego do sprzedaży motocykla w wysokości 10.000,00 zł. Ustalono również, że Komisant pobierze z tytułu transakcji kwotę 500 zł prowizji. Zatem jako przychód skarżącego przypisano kwotę 9.500,00 zł brutto (7.786,89 zł netto)

W trakcie postępowania organy podatkowe wystąpiły również bezpośrednio do J. T., nabywcy motocykla Kawasaki ZX 1000 F celem zweryfikowania zawartej umowy kupna-sprzedaży. W efekcie powyższego uzyskano potwierdzenie nabycia motocykla w cenie określonej w umowie.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta M. K. - w Firmie M. s.c. K. S., A. M. z L. Jak wynika z treści protokołu w toku przeprowadzonych czynności w badanej dokumentacji księgowej stwierdzono umowy komisu zawarte z M. K., w tym umowę z 1.02.2010 r. dotyczącą motocykla Kawasaki ZX 10, następnie sprzedanego S. R. Przesłuchany w ramach tych czynności K. S. wyjaśnił, że przedmiotowe umowy dokumentują sprzedaż komisową motocykli będących własnością M. K., który otrzymał uzyskane z ich sprzedaży kwoty pomniejszone o wysokość prowizji.

Sprzedaż wyżej wymienionych motocykli nastąpiła przed dniem faktycznego zarejestrowania przez kontrolowanego działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na tle tej regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, LEX nr 1291620).

Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10, LEX nr 1296000). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095).

Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, LEX nr 1389714).

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący już w latach 2008-2009 trudnił się sprowadzaniem i sprzedażą w kraju motocykli. Świadczą o tym ustalenia z kontroli przeprowadzonej za lata 2008-2009. W 2008 r. Skarżący nabył 14 motocykli i po trzech miesiącach sprzedał 11 z nich, zaś w 2009 r. kupił 15, a sprzedał 6 motocykli. Następnie w marcu i kwietniu 2010 r. sprzedał kolejne dwa motocykle. Taka ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli w okresie ponad dwóch lat niewątpliwie wskazuje na wykonywanie w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód uzyskiwany ze sprzedaży tych motocykli organy prawidłowo zaliczyły do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, czy ze sprzedaży motocykli Skarżący uzyskiwał zyski, czy też ponosił straty. Jak bowiem wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza, to działalność prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na jej rezultat, tj. bez względu na to, czy przynosi rzeczywiste zyski. Zatem zasadnym jest uznanie tej sprzedaży za przychód w ramach działalności gospodarczej w 2010 r., tym bardziej, że dokonane czynności sprzedaży motocykli pokrywały się z przedmiotem wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej oficjalnie przez stronę w roku 2010 pod nazwą "S." (analogiczne stanowisko zajął NSA w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, wyrok z dnia 1.07.2014 r. sygn. I FSK 880/13).

6.7. Za niezasadny należy również uznać zarzut błędnego uznania za przychód z działalności gospodarczej otrzymanych odszkodowań za szkody dotyczące składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynajmowanych motocykli). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W postępowaniu ustalono, że na rachunek bankowy kontrolowanego wpłynęły odszkodowania w łącznej kwocie 25.145,80 zł od następujących towarzystw ubezpieczeniowych:

- PZU S.A. w dniu 6.07.2010 r. w kwocie 7.622,55 zł

- MTU S.A. (Moje Towarzystwo Ubezpieczeniowe) w dniu 9.09.2010 r. w kwocie 6.518,14 zł,

- Towarzystwo Ubezpieczeniowe Link 4 w dniu 19.10.2010 r. w kwocie 11.005,11 zł

M. K. w trakcie przesłuchania w dniu 3 listopada 2011 r. zeznał, że były to płatności związane ze szkodami, w których uczestniczyli klienci wynajmujący motory w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S.". Zatem w myśl dyspozycji powyższego przepisu należało doliczyć otrzymane przez stronę odszkodowania do jej przychodów z działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną okoliczność poniesienia wydatków na ich naprawę stwierdzić należy, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien być świadomy, że aby uznać za koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki, winny być one odpowiednio udokumentowane. M. K. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 3 listopada 2011 r. oświadczył: "motory naprawiałem we własnym zakresie, ukończyłem technikum mechaniczne i dlatego sam zreperowałem te motory. Faktury na zakup części, które kupowałem są zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie posiadam żadnych faktur dotyczących zakupów części oraz napraw, oprócz tych które są ujęte w mojej księdze podatkowej". W świetle braku dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów innych niż ujętych w księdze podatkowej przez stronę nie ma podstaw do zwiększenia wydatków z tytułu napraw motocykli.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.