Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1300/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 798/10 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 798/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r., określił B. D. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 288.063 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie 17.247 zł, tj. o kwotę 234.067 zł wyższą od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Powyższa różnica powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "P." z siedzibą w O., łącznie o kwotę 1.231.930,21 zł, na którą składają się:

1. kwota 690.000 zł, o którą strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w spisie z natury na koniec roku podatkowego robót ogólnobudowlanych na zadaniu M.;

2. kwota 1.172,36 zł, dotycząca dokonanych przez stronę odpisów amortyzacyjnych od notebooka w miesiącach od czerwca do grudnia 2007 r., nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

3. kwota 1.920.757,85 zł, wynikająca z faktur VAT, dotyczących robót budowlanych, wystawionych przez firmy: Usługi Ogólnobudowlane W. R., Usługi Remontowo-Budowlane "T.", "K." K. B.-B., nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez sąd kwestii, dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "K." nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, iż w okresie od 29.08.2007 r. do 18.12.2007 r. strona wykonała prace budowlane na rzecz Spółki "M." w centrum handlowo-usługowym w W.. Prace te były wykonane na podstawie 2 zamówień, które opiewały na łączną kwotę 2.755.000 zł netto, zaś ostatecznie strona wystawiła w związku z wykonaniem w/w prac 6 faktur VAT na łączną kwotę 2.778.000zł netto oraz podatek VAT w kwocie 611.160 zł. Zważywszy, iż prace te zostały w całości wykonane i zafakturowane w 2007 r., wartość robót w toku wyniosła 0 zł. Prawidłowo zatem organ stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 690.000 zł, którą strona wykazała w spisie z natury na koniec 2007 r., a związaną z robotami ogólnobudowlanymi wykonywanymi na rzecz Spółki "M.". W związku z robotami budowlanymi prowadzonymi na rzecz w/w Spółki, strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. firmy "P." wydatki na łączną kwotę 1.920.757,85 zł netto, udokumentowane:

- 3 fakturami VAT wystawionymi przez firmę Usługi Ogólnobudowlane W. R. w W., na łączną kwotę 157.000 zł oraz podatek od towarów i usług,

- 4 fakturami VAT wystawionymi przez firmę Usługi Remontowe-Budowlane "T." w J., na łączną kwotę 120.000 zł oraz podatek od towarów i usług,

- 4 fakturami VAT wystawionymi przez firmę "K." K. B.-B. w K. na łączną kwotę 1.643.757,85 zł oraz podatek od towarów i usług.

W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez powyżej powołane firmy i nie uprawniają do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f". Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu pozostają bezsporne i prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane W. R. z W.. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano m.in. w oparciu o zeznania W. R. przesłuchanego w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Wyjaśnił on, że nie wykonywał żadnych robót na rzecz firmy "P." i nie wystawiał żadnych faktur na rzecz tej firmy. Po okazaniu mu faktur VAT, na których jego forma widnieje jako wystawca, stwierdził on, że faktur tych nie wystawiał i nie podpisywał. Przesłuchani w charakterze świadków, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. R., A. D. i B. D. zeznali, że nie znają obecnego w trakcie przesłuchania W. R. Ponadto A. D. odpowiedzialny za współpracę z podwykonawcami zeznał m.in., iż: W. R. nie wykonywał żadnych robót na rzecz "P." i nie pamięta, od kogo otrzymał faktury, na których jako wystawca widnieje firma Usługi Ogólnobudowlane W. R., płacił gotówką osobie, która dostarczała te faktury. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie prawa strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane "T." – T. R. z J., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za prawidłowe, bowiem z zeznań T. R. z dnia 25.05.2009r., wynika że nie zna on firmy prowadzonej przez stronę, a także przyznał się on do wystawienia tzw. "pustych" faktur w zamian za 5.000 zł w gotówce. Wprawdzie we wcześniejszych zeznaniach T. R. twierdził, że wykonał roboty wyszczególnione na spornych fakturach, niemniej jednak z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, że w okresie, w którym miały być wykonane w W. sporne roboty, T. R. wykonywał prace w O. (potwierdza to niekwestionowany materiał dowodowy). Zdaniem organu T. R. nie miał możliwości realizacji w tym samym czasie dwóch umów o roboty budowlane, gdyż nie zatrudniał wtedy pracowników, nie posiadał samochodu zapewniającego dowóz pracowników, nie zatrudniał podwykonawców ani też nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania usług. Zeznając w dniach 8 i 16.12.2008 r., 20.01.2009 r. stwierdził wprawdzie, że wykonał usługi widniejące na spornych fakturach, jednak zeznań tych nie można było uznać za wiarygodne, ponieważ przykładowo T. R. nie pamiętał jak wygląda obiekt, na którym wykonywał prace oraz nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących wynagrodzenia. Podkreślono także, że T. R. nie zadeklarował ani nie zapłacił podatku od towarów i usług oraz dochodowego z tytułu obrotu (przychodu) widniejącego na wystawionych przez siebie fakturach.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie prawa strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "K." K. B.-B. z K.. Przywołał szereg okoliczności sprawy wskazujących na to, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez "K." nie zostały wykonane ani przez tę firmę, ani też przez wskazanego przez nią podwykonawcę. Organom podatkowym mimo wielokrotnych prób nie udało się skontaktować z K. B.-B. (obecnie W.), mimo że nadal formalnie prowadzi w Polsce działalność gospodarczą. Ustalono również, że K. B.-B. nie wykonuje czynności związanych z działalnością gospodarczą osobiście (w szczególności usług budowlanych), tylko przez pełnomocnika J. L., który zastępuje ją i reprezentuje przed wszystkimi organami podatkowymi i administracyjnymi, sądami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo rozmiaru i ciągłości prowadzonych przez niego interesów. K. B.-B. nie zatrudniała pracowników, nie miała sprzętu do wykonania spornych usług. Całość usług miał wykonać podwykonawca. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza pierwotnie była działalnością handlową oraz w zakresie konsultacji i szkoleń w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. W zeznaniach podatkowych ani nie wykazała, ani nie opłaciła podatku dochodowego z tytułu wykonania spornych usług. W deklaracjach za 2007 r. wykazywała natomiast niewielkie dochody z tytułu praw autorskich i innych praw oraz przychody opodatkowane 3% ryczałtem (również niewielkie) z tytułu handlu. Nie składała też deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawiła sporne faktury (wrzesień i październik 2007r.), ani nie opłaciła należnego podatku od towarów i usług. Z prowadzonych przez tę firmę rejestrów VAT wynika, że w tych okresach nie dokonywała zakupów towarów bądź usług. Organ ustalił także, że K. B.-B. nie jest znana ani stronie, ani prowadzącemu interesy strony A. D., ani L. R., któremu miała zlecić podwykonawstwo spornych robót. Żaden ze świadków przesłuchanych w sprawie (poza J. L.) nigdy jej nie widział. Nie ma wiarygodnych dowodów na to, że wymieniona była w jakikolwiek sposób zaangażowana w realizowanie umów ze stroną. Wskazano również, że płatności ze spornych faktur za roboty "wykonane" przez "K." były dokonywane gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość (w 2007 r. 1.783.812,94 zł, zaś w 2008 r. 221.571,64 zł, dodatkowo w roku 2008 r. w ten sam sposób "uregulowano" blisko 5 milionów zł za faktury wystawione przez tą firmę w 2008 r.) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Kwoty te nie były też w żaden sposób ewidencjonowane. Zestawienie wypłat z rachunku strony z płatnościami, jakich miała ona dokonywać gotówkowo w tym czasie dla "K." oraz innych kontrahentów wskazują, że strona nie dysponowała w owym czasie potrzebną na te płatności ilością gotówki. Organ ustalił nadto, że podwykonawca robót L. R. z B., nie zna prowadzącego interesy strony, nie zna też K. B.-B., która miała zlecić mu te roboty, nie kojarzy nawet nazwiska J. L.. Przesłuchani w sprawie świadkowie podają sprzeczne informacje co do nadzoru nad pracami i ilości pracowników wykonujących te prace. Dodatkowo L. R. w okresie, w którym miał wykonywać prace w W., wykonywał roboty budowlane w B.. Natomiast A. D. utrzymuje, że nadzór nad pracami sprawował J. L., ten ostatni zaś twierdzi, że w okresie, w którym realizowane były prace w W., zajmował się osobiście sprzedażą w sklepie w K.. Dalej stwierdzono, że podwykonawca robót L. R. wycenił wykonane przez siebie, dla firmy "K.", usługi na kwotę 50.000 zł, zaś ta odprzedała te usługi stronie za kwotę 1.643.757,85 netto (podatek od towarów i usług- 361.626,73 zł). Podkreślił, że wynikająca z tego zestawienia marża w wysokości ok. 4000% nie występuje w branży budowlanej. Podwykonawca robót nie znał także szczegółów wykonanych przez siebie robót. Organ stwierdził również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają sprzeczności co do zakupów materiałów niezbędnych do wykonania spornych robót budowlanych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w kwestii zawieszenia postępowania organ pierwszej instancji wypowiedział się w ostatecznym postanowieniu z dnia 16 czerwca 2010 r. i poparł stanowisko, że rozstrzygnięcie wniesionego przez stronę pozwu o zapłatę nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 O.p. Nie stwierdził również naruszenia zasad określonych w art.121 § 1 i art. 187 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odebranie stronie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta pomimo tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie; art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez sąd kwestii, dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "K." nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie strony skarżącej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art.121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które przejawiało się między innymi brakiem dokonania oględzin przez biegłego w zakresie budownictwa.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "K." K. B.-B. z K. w łącznej kwocie 1.643.757,85 zł netto. Zarzuciła organom podatkowym, iż skupiły się głównie na ustaleniu zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym wymienionej firmy, co jej zdaniem nie jest argumentem decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę bezsporność wykonanych prac budowlanych na rzecz Spółki "M." w centrum handlowo-usługowym w W., zdaniem skarżącej, organy podatkowe niesłusznie odrzuciły wszelkie koszty poniesione przez nią, które pozostawały w związku z realizacją umowy z wyżej wymienioną Spółką. W ocenie skarżącej, organy podatkowe odrzucając dowody przedstawione przez stronę, z których wynikało poniesienie kosztów, winny podjąć kroki w kierunku ustalenia rzeczywistych kosztów, np. poprzez dokonanie oględzin przedmiotowych robót i ich wycenę, czego nie uczyniły. Nadto skarżąca nie zgodziła się z odmową zawieszenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z pozwem złożonym do Sądu Okręgowego przeciw K. B.-B. o zapłatę podnosząc, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie wniesionego pozwu o zapłatę stanowi zagadnienie wstępne, gdyż zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do pisma procesowego z dnia 13 grudnia 2010 r. skarżąca załączyła ekspertyzę dotycząca wyliczenia robót ogólnobudowlanych oraz kosztów realizacji remontu kapitalnego biur "M." Sp. z o.o. w W. oraz załącznik do wyliczenia kosztów wykonania robót biur wyżej wymienionej Spółki.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi zdaniem Sądu znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dodatkowo wskazano, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie zakwestionowanych wydatków i ich związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

W kwestii ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a dotyczących wykonania na rzecz skarżącej usług przez przedsiębiorstwa: "K." K. B.-B., Przedsiębiorstwo Usług Ogólnobudowlanych W. R. oraz Przedsiębiorstwo Usług Remontowo-Budowlanych "T." T. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenia organów podatkowych prawidłowo poskutkowały stwierdzeniem, że kwoty wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w ocenie Sądu zakończenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być uzależnione od tego, czy uzyska ona kwotę nienależnie dokonanej zapłaty w procesie cywilnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, skład orzekający w sprawie dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., by w tym kontekście wskazać, iż omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia, a żeby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Skoro w przedmiotowej sprawie sporne faktury nie dokumentowały wykonania usługi, to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwoty na nich widniejące nie mogły stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe szczegółowo przeprowadziły postępowanie i dokładnie zbadały działalność kontrahentów strony skarżącej, którzy wystawili sporne faktury, a do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarczy samo przedłożenie tych faktur.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odebranie stronie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta, pomimo że usługi zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), powoływanej jako "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez Sąd kwestii dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "K." nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie strony skarżącej;

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które przejawiało się między innymi brakiem dokonania oględzin przez biegłego w zakresie budownictwa; które to uchylenia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała na pogląd, prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla ustalenia skutku w zakresie podatku dochodowego istotna jest rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. W ocenie strony błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały faktycznie wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. , związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza nieważnością postępowania (która w tej sprawie nie występuje) ocenia wyłącznie zarzuty zgłoszone prawidłowo w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art.174 p.p.s.a. To strona, wskazując na określone uchybienia i składając określone wnioski procesowe zakreśla zatem zakres kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, por. choćby wyrok z dnia 6 września 2012r., I FSK 1536/11, LEX nr 1218336, z dnia 14 marca 2012r., II FSK 1794/10, LEX nr 1145420). Sąd nie może precyzować za stronę podstaw kasacyjnych czy też domyślać się intencji, jakie kierowały stroną przy zgłaszaniu konkretnego zarzutu.

W tej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W ramach naruszenia prawa materialnego strona podniosła uchybienie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odebranie stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia. Do tak sformułowanego zarzutu nie sposób się odnieść. Nie tylko wskazuje się w nim jako naruszony przepis nieistniejący (ani w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, ani obecnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera punktu pierwszego), nie wskazano także żadnej z form naruszenia, wynikających z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem w zależności od tego, czy strona zarzuca błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie przepisu (normy) prawa materialnego, odmienna winna być argumentacja dotycząca zarzutu. W przypadku pierwszej z form strona winna wyjaśnić, jak w jej ocenie dany przepis należy rozumieć (interpretować) i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu wykładni przepisu. Przy drugiej z form naruszenia strona winna wykazać, dlaczego stan faktyczny sprawy nie odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu, wynikającemu z powołanego przepisu. Argumentacja taka winna być zawarta w uzasadnieniu środka odwoławczego, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. W tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego wyjaśnienia zgłoszonego w ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu. Nie jest zaś, jak wskazano wyżej, rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w precyzowaniu zarzutu poprzez domyślanie się, jaki przepis strona miała na myśli, podanie formy naruszenia przepisu czy też podanie motywów zaskarżenia.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano, że rozstrzygnięcie sprawy, jaka toczy się między skarżącą a K. B.-B. (uwadze strony uszło nawet, że obecnie, jak wynika z akt sprawy podatkowej, osoba ta nosi inne nazwisko) o zwrot wynagrodzenia za roboty budowlane, nie stanowiło zagadnienia wstępnego, obligującego organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy w toku postępowania podatkowego wyłoni się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie zależy od innego organu lub sądu, rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, istnieje zależność (bezpośrednia) między tym zagadnieniem a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych istotną dla rozstrzygnięcia kwestią jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, te bowiem, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., mają znaczenie dla określenia dochodu i podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu, wynikającym z art.122 O.p., jest w związku z tym ustalenie ich wysokości. Musi on wyjaśnić, jakie koszty zostały poniesione, w jakiej wysokości i czy wydatek wskazany jako koszt uzyskania przychodu pozostaje w związku z uzyskaniem, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ podatkowy jest w tym zakresie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność, że w oparciu o ustalenia organów podatkowych strona skarżąca doszła do przekonania, że zapłaciła wynagrodzenie za roboty budowlane nienależnie i wystąpiła na drogę postępowania cywilnego przeciwko stronie umowy o zwrot świadczenia pieniężnego, nie powoduje w związku z tym wyłonienia się zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie należy do sądu. Między rozstrzygnięciem sporu cywilnego a sprawą podatkową nie ma bowiem bezpośredniej zależności. Organy podatkowe były bowiem uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń, czy wydatki, jakie skarżąca ponieść miała na podstawie faktur wystawionych przez K. pozostawały w związku z przychodami, uzyskanymi przez skarżącą. W istocie od rozstrzygnięcia sporu przed sądem powszechnym nie zależało rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, ale – w ocenie strony - wydanie decyzji określonej treści.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zarzucając organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie sprawy strona skarżąca akcentuje, że kwestionując faktury, na podstawie których zaliczono wynikające z nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów, organy pomijają kwestię, że faktycznie roboty budowlane zostały wykonane, koszty musiały w związku z tym zostać poniesione, a co najwyżej ich udokumentowanie nie spełniało wymogów formalnych. Uważa także, że przeprowadzenie oględzin budynku i oszacowanie wydatków, jakie należało ponieść na wykonanie robót, pozwoliłoby na zweryfikowanie rzetelności kwestionowanych faktur i zaliczenie kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacji tej nie można podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że zgodnie z wynikającą z art.180 § 1 O.p. zasadą otwartego systemu dowodów poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być dowodzone także za pomocą innych dowodów niż te, które stanowią podstawę do dokonywania wpisów w księgach rachunkowych. Nie będzie jednakże w tym przypadku stanowił dowodu na poniesienie kosztu dowód z oględzin obiektu po zakończeniu prac budowlanych. Na jego podstawie nie można bowiem ani stwierdzić, kto wykonał określone prace, ani kto poniósł wydatki niezbędne dla ich wykonania. Także szacowanie kosztów wykonania prac (przy braku wiedzy o ich wykonawcy) nie może służyć potwierdzeniu rzetelności faktur. Zauważyć ponadto należy, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonywane może być przy spełnieniu określonych przesłanek (art. 23 § 1 i § 2 O.p.) i nie jest ono metodą oceny wiarygodności dowodu z dokumentu rozliczeniowego. To ponadto skarżąca, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z kwestionowanych faktur wskazała na wydatek, jaki w jej ocenie poniosła na rzecz określonej osoby w celu uzyskania przychodu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że ponosiła w związku z wykonaniem robót budowlanych w centrum handlowo-biurowo-usługowym w W. wydatki na rzecz innego podmiotu, który faktycznie prace te wykonał. Dowody zebrane w sprawie wskazują natomiast, że wydatki wynikające z kwestionowanych faktur nie pozostawały w związku z przychodami skarżącej z tytułu działalności gospodarczej, bowiem wskazane w nich podmioty nie mogły prac tych wykonać. Skarżąca zdaje się przy tym zapominać, że kosztem uzyskania przychodu może być, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko taki koszt, który został poniesiony i między poniesieniem którego a uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu istnieje związek pośredni lub bezpośredni. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, w których kwoty wskazane co do wysokości mogą odpowiadać wprawdzie potencjalnym kosztom związanym z uzyskaniem przychodu, ale nie pozostają w związku z tym przychodem.

Nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony. Ze względów wskazanych wyżej nie można ponadto podzielić stanowiska strony skarżącej, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone starannie i w sposób zupełny. Poza wymienionymi wcześniej dowodami strona nawet nie wskazuje, jakich dowodów jeszcze nie przeprowadzono.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).