Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1100/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., zaległości oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. i K. S. kwotę 200zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] o nr [...] odmawiającą zmiany, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., zaległości oraz odsetek za zwłokę.

Jak wskazano w uzasadnieniu, wnioskiem z dnia [...] A. i K. S. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Jako podstawę do wznowienia postępowania A. i K. S. powołali art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując nowe okoliczności w sprawie, mające nowy charakter w stosunku do poprzednio przeprowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ I instancji, wznowił postępowanie w sprawie i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia. W wyniku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przedstawione przez stronę okoliczności tj. zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] i zaświadczenie Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...], które stwierdzają, iż nabycie akcji Banku A nastąpiło w ofercie publicznej, potwierdzają stan faktyczny znany już organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji. Mając na względzie, iż okoliczności te nie stanowią przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania podatkowego – dotychczasowej decyzji ostatecznej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy polemizowali z wyrażonym w niej stanowiskiem, że przedstawione przez nich okoliczności nie są nowe dla sprawy. Stwierdzili, iż nową okolicznością jest fakt urzędowego, ale jednocześnie indywidualnego potwierdzenia w skierowanych do nich zaświadczeniach faktu nabycia akcji w ofercie publicznej, co było warunkiem zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału pod kątem wskazanej przez podatników przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uznania za słuszne stanowiska zawartego w odwołaniu, iż nową dla sprawy okolicznością uzasadniającą wzruszenie decyzji ostatecznej, jest urzędowe, a jednocześnie indywidualne potwierdzenie w skierowanych do K. S. zaświadczeniach, faktu nabycia akcji w ofercie publicznej. Podkreślił, iż sama okoliczność indywidualnego, urzędowego potwierdzenia określonych faktów – co podatnicy przyznali w odwołaniu – nie istniała w dniu wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej. Wskazał, iż okoliczności potwierdzone przedstawionymi zaświadczeniami były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej i zostały uwzględnione w ocenie materiału dowodowego poprzedzającej wydanie tego rozstrzygnięcia. Jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, przywołana w zaświadczeniu Przewodniczącego KPWiG z [...] decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] Nr [...] i postanowienie KPWiG z dnia [...] Nr [...] były znane Izbie Skarbowej i zostały przez organ uwzględnione. Również informacje zawarte w zaświadczeniu Ministra Skarbu Państwa dotyczące faktu zaoferowania przez Ministra Skarbu Państwa – działającego na podstawie uchwały Rady Ministrów Nr [...] z [...] – [...] sztuk akcji Banku A w W. SA w ramach Transzy Pracowniczej, będącej częścią oferty publicznej opisanej w "Prospekcie sprzedaży akcji" z dnia [...], były organowi podatkowemu II instancji znane w dniu wydania decyzji ostatecznej. W ocenie organu, w konkretnym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej, bowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W skardze A. i K. S. zażądali stwierdzenia nieważności obu decyzji, ewentualnie ich uchylenia. Skarżący wskazali, że przesłanką uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania może być tylko wada procesowa, nie zaś wada merytoryczna tej decyzji polegająca na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego lub interpretacji przepisów. W ich ocenie instytucja wznowienia postępowania stwarza prawną możliwość ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podtrzymali przy tym swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne wynikające z przedłożonych przez podatników urzędowych zaświadczeń.

Ponadto skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła ta sama osoba, która brała udział również w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko w niej zaprezentowane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niesłuszny. Zauważył, iż procedura wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu podatkowego wyższej instancji nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednio organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę sama sprawę. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1932/04 wskazał, iż brak skutku dewolutywnego środka zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – przywołana w dalszych wywodach jako p.p.s.a. ).

Skarga jest zasadna, a to z powodu uchybień proceduralnych, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku rozpoznawania wniosku o wznowienie postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Powoływany art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) –zwaną dalej Ordynacją podatkową stanowi podstawę wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, a tym samym stanowi wyjątek od przyjętej ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Wznowienie postępowania może mieć zatem miejsce wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, enumeratywnie wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej dotyczących szczególnie istotnych, tzw. kwalifikowanych wad decyzji. Ze względu na wspomniany nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególny tryb postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

I tak, zgodnie z art. 244 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

W tym wypadku właściwym był Dyrektor Izby Skarbowej we W. Jednocześnie postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, pozostając nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji, zachowuje w dalszym ciągu prawie wszystkie istotne cechy postępowania ogólnego. Oznacza to, że zachowują w nim aktualność wszelkie zasady i przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, udziału stron w postępowaniu, zasady ogólne takie, jak zasada praworządności czy prawdy obiektywnej, a także zasada dwuinstancyjności postępowania.

Spośród wymienionych kardynalne znaczenie należy przypisać zasadzie prawdy obiektywnej, jako że formułuje ona zasadniczy cel postępowania, jakim jest właściwe – tj. wnikliwe, rzetelne rozpoznanie sprawy, m.in. poprzez wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym znaczeniu gwarancyjną rolę wobec zasady prawdy obiektywnej pełni zasada dwuinstancyjności postępowania, jako że umożliwia sanowanie ewentualnych błędów organu pierwszej instancji – zarówno w zakresie postępowania dowodowego, jak i stosowania prawa, przez organ wyższego stopnia. Prawo strony do wniesienia odwołania, a w konsekwencji – do rozpoznania sprawy ponownie przez organ odwoławczy wynika wprost z art. 127 Ordynacji podatkowej - i pozbawienie strony tego prawa może nastąpić wyłącznie w sytuacjach, gdy przepis prawa nie przewiduje trybu dwuinstancyjnego załatwienia sprawy.

Pełna realizacja zasady dwuinstancyjności, jako gwarancji zachowania zasady prawdy obiektywnej wyraża się m.in. w obowiązku przekazania sprawy na skutek odwołania organowi wyższego stopnia. W tej kwestii przepisy regulujące wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej wskazują, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zgodnie z prawem ten sam organ dwukrotnie rozpoznaje sprawę i orzeka o uchyleniu decyzji w trybie wznowienia postępowania bądź jej odmowie.

Tym niemniej zasada dwuinstancyjności ma jeszcze jeden wymiar. Jakkolwiek decyzja administracyjna pochodzi zawsze od organu administracji publicznej, w procesie jej wydawania biorą udział pracownicy tego organu. Aby zasada dwuinstancyjności postępowania w praktyce nie była fikcją, ustawodawca wprowadził obowiązek wyłączenia od załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

I tak w myśl art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono odwołanie.

Powyższa regulacja ma doniosłe znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy przy tym nie tylko sytuacji, gdy był on wcześniej pracownikiem organu pierwszej instancji, a na etapie odwoławczym – pracownikiem organu wyższego stopnia, ale także ma miejsce wówczas, gdy zgodnie z prawem sprawę w obu instancjach rozstrzyga ten sam organ. Tego, jak kardynalne znaczenie przypisał ustawodawca czynnikowi osobowemu w procesie wydawania decyzji i za jak ważne dla zagwarantowania rzetelności i obiektywizmu rozstrzygnięcia uznano wyłączenie pracowników organu od brania udziału w wydawaniu decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, dowodzi wskazanie naruszenia tego obowiązku (wyłączenia) w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy wznowienia postępowania w sprawie. Oznacza to, że udział w procesie wydawania decyzji osób podlegających z mocy prawa wyłączeniu od udziału w sprawie stanowi uzasadnioną przyczynę podważenia rozstrzygnięcia i ponownego prowadzenia postępowania.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zarówno pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2006r., odmawiającą zmiany w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej, jak i pod decyzją tego organu z dnia [...] podpisała się Wicedyrektor M. B. Jakkolwiek nie musiała ona być autorem uzasadnienia, podpisując decyzję działała jedynie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób jednak uznać, że akceptując jej treść i składając swój podpis, nie brała udziału w jej wydaniu, a trzeba przyjąć, że dopuszczono się naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co jak wykazano wyżej, uderza w istocie w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę dwuinstancyjności oraz w dalszej perspektywie – w zasadę prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1932/04, należy wskazać iż wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego sprawy. Wydany został na gruncie art. 26 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), dotyczącego postępowania, które nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. W ust. 2 powołanego przepisu ustanowiono zasadę, zgodnie z którą od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony na podstawie art. 26 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej nie może być zaliczony do środków odwoławczych mimo, że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej dotyczące odwołań, bowiem nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej".

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działał jednak jako dwie instancje, początkowo na skutek wniosku o wznowienie postępowania działał jako organ I instancji, następnie w związku ze skutecznie wniesionym odwołaniem, w zgodzie z zapisem art. 13 § 1 pkt 2 lit. c), rozstrzygał sprawę jako organ II instancji.

W art. 145 p.p.s.a. wskazane zostały przypadki, w których wada zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie. Zasadniczo w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania obowiązuje zasada, że uzasadniają one uchylenie decyzji jedynie wówczas, gdy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy Sąd stwierdzi, że decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności – wówczas Sąd stwierdza nieważność takiej decyzji, a także gdy chodzi o takie kwalifikowane naruszenie prawa, które może być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego – co skutkuje uchyleniem decyzji bez względu na wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na treść decyzji. W rozpoznawanej sprawie strona zasadnie zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu uchybienie przepisom o wyłączeniu pracowników, stanowiące w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu wydana w sprawie przez organ odwoławczy decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Skoro postępowanie sądowe w niniejszej sprawie pozwoliło dopatrzeć się uchybień proceduralnych, polegających na wydaniu decyzji przez osobę, która podlegała wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. – należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (pkt I sentencji). Orzeczenie zawarte w punkcie II sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 200 p.p.s.a.