Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 183/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 i art 3 ust. 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo [...] (dalej : Nadleśnictwo) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] ( dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza ( dalej : Burmistrza, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2018r., nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 3.888 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wszczęte z urzędu przez organ I instancji postępowanie podatkowe

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 rok w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy [...] przebiegają linie elektroenergetyczne, umieszczone nad obszarem lasów o łącznej powierzchni 4.369 m2 . Przedmiotową powierzchnię gruntów potwierdzają zdaniem organu I instancji dokumenty przedłożone do pism przez skarżące Nadleśnictwo oraz "E.“ spółka z o.o., tj. załącznik pt. "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na rok 2015 a także załącznik nr 2 pt. " Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. sp. z o.o."

W ocenie organu I instancji, przedmiotowe grunty ( figurujące w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego jako lasy (Ls ) są wyłączone z produkcji leśnej. Grunty oznaczone w w/w ewidencji jako lasy lub grunty rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna (art. 1 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym ). Omawiane grunty znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa.

Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podniosła,

że przedmiotowe grunty tj. grunty zajęte pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na rzecz E. Sp. z o.o. znajdują się na użytkach leśnych, więc podlegają podatkowi leśnemu a nie podatkowi od nieruchomości.

Nadleśnictwa w obrębie Gminy [...] odmówiło złożenia korekty deklaracji podatkowej za rok 2015, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ I instancji przyjął,

iż powierzchnia gruntów będących w zarządzie skarżącego, położonych na terenie Gminy [...] a znajdujących się pod liniami energetycznymi wynosi 4.369 m2. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r. podkreślił,

że kwestią sporną jest sposób opodatkowania gruntów, sklasyfikowanych

w ewidencji gruntów jako lasy, a położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia, iż podatnikiem podatku będzie w tym przypadku Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust 2 u.p.o.l.).

Bezsporną okolicznością jest również to, że na przedmiotowych gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, służące ich właścicielowi- operatorowi energetycznemu (tj. E. spółce z o.o.) do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami związanymi

z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Określenie " grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", użyte w tym przepisie, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., zgodnie z którym, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w Zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością "OPERATORA" , tj. E. spółki z o.o. (potwierdza to umowa ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] października 2014r.).

E. spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione dla w/w Operatora energetycznego na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii, konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych

i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci,

a dokumentem, który to ustala , jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne - zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji tj. Dz. U. 2015, poz. 1483 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo w/w Operatorowi energetycznemu została przyjęta na podstawie załączników do umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] października 2014 łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii

i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 umowy).

Powyższe wywody przesądzają, zdaniem organu I instancji , że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. spółkę z o. o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności w/w Operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Na potwierdzenie niniejszych wywodów organ I instancji wskazał, że tożsamy problem prawny, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 06. 2016 r. sygn. akt ll FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/1 oraz z dnia 17 .06. 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie innych nadleśnictw.

Nadleśnictwo złożyło na decyzję organu I instancji odwołanie zarzucając jej naruszenie :

1. art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U.

z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 374) poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, przy czym zarzut dotyczy gruntu

o powierzchni 4 369 m2;

2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. poz. 1445 ze zm dalej : u.p.o.l.) poprzez przyjęcie,

że E. Spółka z o.o. jest bezumownym posiadaczem zarządzanych przez Nadleśnictwo lasów o powierzchni 4369 m2, znajdujących się pod stanowiącymi własność Spółki słupami i przewodami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające przedmiotowymi gruntami leśnymi, będącymi własnością Skarbu Państwa - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

3.art. 1 ust.1 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie,

że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna;

4. art. 2a, art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

5. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2019r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne.

W sprawie zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były w roku 2015 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" . Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wypisów z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza

z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i E. spółką z o.o. oraz umowa o ustanowienie służebności przesyłu z dnia [...] października 2014r

Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżącego Nadleśnictwo albowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E. spółka z o.o.) korzysta z przedmiotowego gruntu bez tytułu prawnego, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie

w kontekście prawidłowego wymianu podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy

z dnia 17.05.1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, grunty rolne, nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak jak to słusznie stwierdził organ I instancji w zaskarżonej decyzji, termin: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi

w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono,

że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA

w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz wyroku z dnia 09.06.2016 r.,sygn. akt II FSK 1156/14, gdzie stwierdzono, iż oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. Koniecznym jest także posłużenie się wykładnią systemową oraz wyznacznikami pozaustawowymi, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca

u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania

w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu TK z 7.03.1995 r. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi" wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie

i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest bezspornym, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem

z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć przy tym należy, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stwierdził NSA w w/w wyrokach z dnia 09.06.2016 r. dokonanie właściwej wykładni spornego przepisu wymaga w tych sprawach wykroczenia poza wykładnię językową, która ma bezspornie znaczenie priorytetowe. Należy jednakże sięgać również do wykładni systemowej, a także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, znajdującej zastosowanie w sprawie normy prawnej, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie.

Brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawach będących przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 09.06.2016 r. a także rozstrzygnięć WSA w Gorzowie Wielkopolskim zapadłych w sprawach o sygn. akt : I SA/Go 459/16, I SA/Go 276/17

i I SA/Go 277/17) jest bezspornym, że E. spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci,

a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych

i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych

w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992). Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi organ I instancji posłużył się danymi zawartymi w załączniku nr 1 do w/w Umowy Wykonawczej ( pn."Inwentaryzacja linii elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo [...]" ) .

Organ odwoławczy podkreślił, że NSA w cytowanych wyrokach z dnia 09.06.2016 r. stwierdził, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty

te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W tym stanie za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut, iż organ I instancji był zobowiązany w tej sprawie dopuścić i przeprowadzić z urzędu inne dowody

w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w jego zarządzie a położonych na terenie Gminy [...], jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna , a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej. W ocenie organu odwoławczego organ

I instancji prawidłowo oparł się na w/w danych przedłożonych mu przez samego podatnika oraz Operatora energetycznego a wynikających z łączącej strony wyżej przywoływanej Umowy Wykonawczej.

Zdaniem SKO, zarzuty strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji

w wydanej w tej sprawie decyzji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisów : ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, ustawy o lasach, ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ustawy - prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy - prawo łowieckie poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, a także wskazanych przepisów prawa proceduralnego , tj. art.120, art. 121 , art.122, art. 187§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej są całkowicie chybione i nie zasługują na uwzględnienie. Nietrafnym jest również zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie w żadnym razie nie można przyjąć, iż wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W ocenie SKO organ I instancji w sposób rzetelny i komplementarny zgromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny w odniesieniu do obowiązujących w tej materii przepisów prawnych.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy

w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane

z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym .

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo;

- art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podniosło, także że należy dokonać ponownej analizy trafności wykładni pojęcia "gruntów zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej" w rozumieniu ustaw podatkowych. Bowiem w dniu 20 lipca 2018 r. Sejm R.P. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018r. poz. 1588). Zgodnie z tą ustawą, poczynając od dnia 1.01.2019r. do gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będzie się zaliczać gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność m.in. w zakresie przesyłania energii elektrycznej i gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu takich urządzeń. Zmiana prawa w tym zakresie wywoła daleko idące skutki prawne, co jest oczywiste. Zdaniem podatnika

- Nadleśnictwa, przy braku – do 31.12.2018r. - ustawowych regulacji prawnych pozwalających na jednoznaczne i oczywiste zakwalifikowanie gruntów leśnych i rolnych do kategorii gruntów "zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej", wywoływało to niepewność po stronie podatników oraz gmin, zapadały też różne, wręcz odmienne wyroki, co wywoływało skutek w postaci nierównego traktowania podatników przy identycznych stanach faktycznych. Nadleśnictwo wskazało także na występujące rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując wyrok NSA z 5.07.2018., II FSK 131/18 i przytoczone w nim kilkanaście innych wyroków, w których za podatnika uznano nie nadleśnictwo, a przedsiębiorcę elektroenergetycznego. W wyrokach tych zgodnie uznano, co podkreślił NSA, że zawarcie przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności) pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadzi do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Jednocześnie w cyt. wyroku z 5.07.2018r. NSA wskazał, że nie podziela poglądu odmiennego zawartego również w wyrokach NSA, według których, z uwagi na brak umowy dzierżawy (najmu) gruntu przenoszącej posiadanie zależne na przedsiębiorcę elektroenergetycznego, podatnikiem jest nadleśnictwo zarządzające

gruntem (vide np. wyr. z 18.02.2016r.. II FSK 231/15, z 9.03.2017r., II FSK 2224/16, z 26.10.2017r., II FSK 2714/15). Przy tak istotnych rozbieżnościach w interpretacji prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny, w istocie rzeczy wymagających podjęcia uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź uchwały konkretnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy, trudno jest liczyć podatnikom na zagwarantowanie im równości w stosowaniu prawa przy orzekaniu. Zdaniem skarżącego, w orzeczeniach zawierających podgląd odmienny od wskazanego wyżej wyroku NSA z 5.07.2018 r., II FSK 131/18, nie dokonano pogłębionej analizy treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Jest to istotne w kontekście wiążącej Nadleśnictwo i przedsiębiorcę energetycznego w 2015 r. umowy o ustanowieniu służebności, akt notarialny [...], z dnia [...] października 2014 r. Spółka, w ramach umowy o ustanowieniu służebności, korzystała w oznaczonym zakresie z przedmiotowych gruntów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1467 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium

z [...] stycznia 2019r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] sierpnia 2018 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 3.888 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie strony grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym w rozpoznawanej sprawie grunty podlegające opodatkowaniu oznaczone były w rejestrze gruntów jako grunty leśne.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również

w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntówi budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości

w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawartew ewidencji gruntów

i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednak art.2 ust.2 u.p.o.l. ma charakter przepisu specjalnego, nakładającego opodatkowanie gruntów normalnie wyłączonych z jego zakresu (użytków rolnych, lasów), ale jest ono możliwe jedynie w przypadku ich "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś, jakąś przestrzeń lub powierzchnię

( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.).

W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Sąd ponadto podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. (na co powyżej wskazano, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej,

a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c. Inną natomiast kwestią w dalszej części uzasadnienia rozważoną jest kogo obowiązek podatkowy powstały na skutek zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności obciąża, Nadleśnictwo, czy zakład energetyczny. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2015 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2015 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] października 2014 umowie o ustanowienie służebności przesyłu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, polegającej na ciągłym a nie incydentalnym przesyłaniem energii miała także E. Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r.,a następnie umowę o ustanowienie służebności przesyłu – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontowi modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu (później zawarte umowy wykonawcze w 2012r., czy umowy o ustanowienie służebności przesyłu , w zakresie określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontowi, modernizacji, nie wnosiły znaczących zmian – uwaga WSA rozpoznającego sprawę). Ponadto NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Z umowy z dnia [...] października 2014r., wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co sama strona w skardze podkreślała. Zdaniem Sądu, E. Sp. z o.o. u.p.o.l. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy z [...] października 2014 r. wskazują, że E. Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała posiadania o którym mowa w art. 336 k.c.

Z zapisów umowy służebności przesyłu, wynika uprawnienie zakładu energetycznego polegające m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń

i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E. oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej

z działalnością leśną. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art.551k.c.). Nie ma wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j.

ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi

i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia.

Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego

i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce

w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładami energetycznymi zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r.,I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza,

że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś

w rozpoznawanej sprawie przez stronę umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze

to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto

w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe

w zarysie", str. 368 i następne,W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi "zajęte" były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna a uprawnienie przez zakład energetyczny do korzystania z nich odpowiada posiadaniu służebności z art. 352 § 1 k.c. do której na podstawie art.352 § 2 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2015 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. Pasy techniczne (pasy technologiczne) umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności wskazuje,

że grunty leśne były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna.

Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] października 2014r., wskazują, że E. sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższa definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi jednak uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2

i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, skutkiem której byłoby przeniesienie posiadania gruntów będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności. Do prowadzonej przez zakłady energetyczne działalności wystarczające jest "korzystanie" z rzeczy bez konieczności uzyskania "władztwa" nad rzeczą. Podkreślić także należy, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. użyto sformułowania " grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące

w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy z art.336 jak również posiadania służebności z art.352 § 1 k.c., czyli faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości, które zakład energetyczny w rozpoznawanej sprawie uzyskał.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej,

że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność

w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. To samom dotyczyło gruntów rolnych. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew stanowisku Skarżącego treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie mogą być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, grunty orne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W skardze Nadleśnictwo powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem,

że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy, wskazać , że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., używa sformułowań " wynika z umowy" lub " z innego tytułu prawnego",

co oznacza, że w przypadku zawarcia umowy, posiadanie ma wynikać z tej umowy, która nie może być zarazem innym tytułem prawnym, ponadto na co wcześniej wskazano umowa ustanawiająca służebność przesyłu nie przenosi " władztwa nad rzeczą" a jedynie daje uprawnienie do " korzystania z rzeczy".

W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 " że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw

z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą

w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem

w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta".

NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.(...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)". NSA podniósł, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 – CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336//15".

W tym orzeczeniu wskazano także, że "odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17"( na, które w skardze się powołano - uwaga WSA). NSA pokreślił, "że zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał, że umowa z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów. W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach".

Reasumując Sąd rozpoznający skargę uznał, że SKO prawidłowo oceniło, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciążył na Nadleśnictwie.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.