Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1923/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta- Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara- Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł. (słownie : sto 0/100).


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga R. W. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r., nr [...], dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Skarżący w złożonym w dniu 12 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym

w W. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37) wykazał przychód ze stosunku pracy

w kwocie 68.678,69 zł (koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 1.529,67 zł oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 67.149,02 zł). Ponadto wykazał dochód

z innych źródeł (świadczenie mieszkaniowe wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową) - w kwocie 7.896,77 zł). Zaliczki na podatek dochodowy zostały pobrane przez płatnika w łącznej kwocie 8.503 zł (w tym ze stosunku służbowego: 7.082 zł,

z innych źródeł: 1.421 zł).

W związku z powyższym dochód skarżącego 75.045,79 zł, podstawa obliczenia podatku wyniosła 74.286 zł (uwzględniono odliczenie tytułem wydatków na Internet) a obliczony podatek, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., Nr 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) wyniósł 12.815,46 zł

Należny podatek dochodowy, po odliczeniu od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokość 4.449,97 zł wyniósł 8.365 zł. Uwzględniając zaś pobrane w ciągu roku podatkowego zaliczki w łącznej wysokości 8.503 zł wystąpiła nadpłata w wysokości 138 zł.

W dniu 12 lutego 2014 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2011 r. wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego za 2011 r., odprowadzonego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową z tytułu otrzymanego w tym okresie świadczenia mieszkaniowego. W korekcie zeznania PIT-37 wykazał wyłącznie przychód ze stosunku pracy w kwocie 68.678,69 zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 1.529,67 oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 67.149,02 zł; zaliczki pobrane przez płatnika w łącznej kwocie 8.503 zł (w tym ze stosunku służbowego: 7.082 zł, z innych źródeł: 1.421 zł). Podstawa obliczenia podatku wyniosła pod odliczeniach 66.389 zł a obliczony podatek 11.394 zł. Po odliczeniu od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. wyniósł 6.944 zł. Biorąc zaś pod uwagę pobrane przez płatnika

w ciągu roku podatkowego zaliczki w łącznej wysokości 8.503 zł podatnik wykazał nadpłatę w kwocie 1.559 zł.

W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że od dnia 08 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej będącej agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., obecnie: tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.) pomniejszone o podatek, podczas gdy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych są wolne od podatku, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Organ podatkowy podnosząc nieprawidłowości w zakresie podstawy opodatkowania, zadeklarowanej przez podatników w dniu 21 stycznia 2014 r. korekcie zeznania, stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna zwolnienia od opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity Dz. U.

z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 ze zm.). Wskazał przy tym, że art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie od opodatkowania kwot z tytułu odprawy mieszkaniowej dla osób wymienionych w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, lecz ani ten przepis, ani art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie wprowadzają takiego zwolnienia

w stosunku do świadczenia mieszkaniowego.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, zasada powszechności opodatkowania zawarta w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wyraża się

w opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zaniechano poboru podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem dochodu jest między innymi stosunek służbowy oraz stosunek pracy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego czy stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat

i świadczeń. W szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona

a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Agencja ta wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zauważył przy tym, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku powstania jest agencją rządową, natomiast z dniem 01 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241) otrzymała ponadto status agencji wykonawczej, co jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie wpłynęło na zmianę zakresu realizowanych przez nią zadań. Stwierdził również, że stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Agencja wykonuje powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone

w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym dotyczące wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową.

Organ podatkowy następnie wskazał, że w oparciu o art. 21 ust. 1, art. 24 ust. 3

i art. 48d ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenie mieszkaniowe przysługujące żołnierzowi zawodowemu jest wypłacane mu comiesięcznie, począwszy od dnia wyznaczenia na stanowisko służbowe, przez czas wykonywania obowiązków w danym garnizonie. Przy tym jest ono pokrywane z dotacji budżetowej, zgodnie z art. 48d ust. 3 i 4 ustawy.

Pomimo istnienia przepływu środków finansowych z budżetu państwa do skarżącego, na zasadzie wynikającej ze wskazanych wyżej przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. sytuacja ta nie odpowiada zakresowi zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. co prawda przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, jednakże . Jednakże, w ocenie organu odwoławczego prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Proste przyjęcie wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i zastosowaniu jej do świadczeń mieszkaniowych przeczy bowiem wykładnia systemowa, celowościowa i autentyczna zawartych w nim norm. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył bowiem, że ustawodawca świadczenia

o charakterze mieszkaniowym, wynikające z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, potraktował w sposób indywidualny, zwalniając

z opodatkowania jedynie ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, poprzez szczegółowe ich wyliczenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Z kolei art. 52c ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego świadczenia finansowego wypłacanego żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.). Natomiast z art. 52c ust. 2 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

Stąd też, według organu odwoławczego, ustawodawca postanowił zwolnić

z opodatkowania jedynie ściśle określone świadczenia o charakterze mieszkaniowym związane z zakwaterowaniem żołnierzy na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw, szczegółowo wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (odprawa mieszkaniowa, świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego oraz ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej). Wobec tego uznać należy, że ustawodawca enumeratywnie wymienia

w katalogu wszystkie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie wymieniając przy tym jednak świadczenia mieszkaniowego.

Jak dalej argumentował, uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne

z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem wówczas odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f.). Wymienione bowiem w tych przepisach świadczenia stanowią także świadczenia wypłacane przez agencję rządową, która otrzymuje na ten cel dotacje budżetowe.

Organ odwoławczy zauważył także, że wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Zakwestionowane zwolnienie zostało wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 141, poz. 1182). W uzasadnieniu do projektu tego aktu prawnego wskazano, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu było ujednolicenie zasad opodatkowana pomocy publicznej.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący wniósł skargę, w której podniósł wobec tego rozstrzygnięcia zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane przez skarżącego nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Podnosząc powyższe zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżący podniósł, że odstępstwo od wykładni literalnej przepisu jest niedopuszczalne, jeżeli wynik takiej wykładni byłby niekorzystny dla podatnika. Powołał się w tym zakresie na art. 2 Konstytucji RP, argumentując, że normy nakładające obowiązki na obywateli powinny znajdować podstawę w tekście ustawy. Ponadto wykładnia językowa zakreśla granice stosowania innych metod wykładni, ograniczając je do możliwego sensu słów w tekście prawnym. Wskazał także na zasady wykładni językowej, w tym zasadę clara non sunt interpretanda oraz nakaz przypisywania interpretowanym zwrotom swoistego znaczenia. Zwłaszcza w przypadku tej ostatniej zasady, zdaniem skarżącego organ stosujący prawo powinien wpierw wykazać, że potoczne rozumienie zwrotu jest niewystarczające i konieczne jest do ustalenia jego treści odwołanie się do języka prawniczego.

Wykładnia celowościowa może zaś być stosowana dla uzyskania pełnego obrazu normy prawnej, jednakże nie może być ona stosowana wbrew założeniom

i w oderwaniu od wykładni językowej. Natomiast w sprawie organy podatkowe obu instancji złamały zasadę przewidywalności prawa zawężając znaczenie spornego przepisu.

Dalej skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 listopada 2011 r., sygn. akt III FSK 1859/2009, w którym to wskazał, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. pierwszeństwo ma wykładnia gramatyczna a adresatem zwolnienia jest podatnik otrzymujący kwoty dochodu od agencji rządowych lub agencji wykonawczych.

Skarżący następnie wskazał, że w oparciu o art. 16 ust 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania zlecone między innymi w zakresie wypłacania świadczeń pieniężnych osobom uprawnionym na które otrzymuje dotację budżetową. Przy tym wyjaśnił w oparciu

o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia

2007 r., sygn. akt V SA/Wa 316/07, pojęcie dotacji jako nieodpłatnego przekazania pewnej kwoty środków publicznych określonemu podmiotowi w celu realizacji zadań publicznych.

W ocenie skarżącego, racjonalny ustawodawca, celowo zwolnił kwoty otrzymywane przez od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Decydujące znaczenie ma w tym względzie charakter świadczenia mieszkaniowego i źródło jego finansowania. Zwolnienie związane jest z faktem, że ustawodawca uznaje opodatkowanie bezzwrotnego świadczenia o charakterze pomocowym za niepożądane. Byłoby to bowiem nieuzasadnione, wziąwszy pod uwagę cel udzielenia świadczenia.

Skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji, że nie odniosły się

w żaden sposób do kwestii, że dlaczego świadczenie mieszkaniowe otrzymywane przez niego od roku 2012 jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. a w 2011 r. nie korzystało z takiego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, argumentując, że jego stanowisko znajduje poparcie we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeniach sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1465/12; a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 05 lipca 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 226/11 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 234/13 i 236/13; wreszcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 934/12.

Ponadto, wskazał, że jego stanowisko potwierdza także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych przez żołnierzy zawodowych z tytułu świadczeń mieszkaniowych (Dz. U., poz. 399). Zaniechanie poboru podatku za lata 2012-2013 świadczy o tym, że w poprzednich latach był on należny.

Wskazując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m. in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3). Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis ten w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

W zasadzie niesporne w rozpatrywanej sprawie jest, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Również bowiem organy podatkowe wskazują, że WAM jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Organy podatkowe wskazują jednak na konieczność zastosowania innych rodzajów wykładni w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w szczególności wykładni systemowej, celowościowej i autentycznej.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Wyniki innych rodzajów wykładni niż wykładni językowej nie mogą prowadzić do zaprzeczenie literalnemu brzmieniu tekstu prawa.

Jak już powyżej powiedziano, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że o zastosowaniu powyższego zwolnienia decydować powinny powoływane przez organy podatkowe założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu prawa. Uzasadnienie projektu może pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis prawa jest nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić sprzecznych z treści a przepisu wniosków. Założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu do ustawy nie mogą zmieniać literalnego brzmienia przepisu. Nie można bowiem odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany. Przypomnieć też należy, że uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach.

Ustawodawca w pkt 47c nie ograniczył zwolnienia tylko do przedsiębiorców, osiągających przychody z działalności gospodarczej, a wprowadzenie do przepisu zastrzeżenia skutkującego zaadresowaniem rozważanego zwolnienia tylko do przedsiębiorców nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego.

Sąd zauważa, że powołując się na uzasadnienie do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe pomijają uzasadnienie projektu zmian ustawy wprowadzającej do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP możliwość wypłacania świadczeń mieszkaniowych (druk 1945, Sejm VI Kadencji). Wskazano tam, że "z uwagi na ścisłe powiązanie wypłaty świadczenia mieszkaniowego z realizacją prawa do zakwaterowania żołnierza, zachodzi konieczność jednoczesnego z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie dodatkowego punktu w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi zwolnienie z podatku wypłacanego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego. Świadczenie mieszkaniowe stanowić ma ekwiwalent kosztów ponoszonych przez państwo w związku z obowiązkiem zakwaterowania w przypadku rezygnacji z korzystania z przysługującego żołnierzowi prawa do zakwaterowania w naturze". Resort obrony narodowej zamierzał wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministra Finansów.

Uprawniony jest więc wniosek, że w art. 21 u.p.d.o.f. nie dodano stosownego przepisu zgodnie z sugestią resortu obrony narodowej, ponieważ w artykule tym istniało już zwolnienie podatkowe obejmujące swoim zakresem świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym.

Nie można także ograniczać zakresu zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty" "przychody", "świadczenia".

Podkreślić należy, że "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu, nie wprowadzono natomiast zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP.

Należy też wskazać na zwolnienie z opodatkowania w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. świadczeń o podobnym charakterze do świadczenia mieszkaniowego dla żołnierzy zawodowych, wypłacanych innym służbom mundurowym, tj. równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł.

Minister Finansów dostrzegł zresztą celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, jako że wydał rozporządzenie z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399). Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zaniechanie miało zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wydanie powyższego rozporządzenia nie dowodzi braku podstaw do objęcia przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych zwolnieniem przewidzianym w akcie prawnym wyższego rzędu, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rozporządzenie stanowiło swoistą odpowiedź Ministra Finansów na problemy z interpretacją tego przepisu oraz spowodowaną tym niejednolitą praktykę organów podatkowych.

Skoro granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie, Sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej uwzględniającej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz wykładni celowościowej. Należy zatem uznać, że zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Podobne stanowisko zajęły również sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 17.10.2014 r. sygn. akt II FSK 183/14; z dnia 30.07.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 486/14; z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13, z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 158/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązana są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego przepisu.

Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Ustawy.