Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1156/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1156/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska -Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008r., sprawy ze skargi T. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] T. N. dokonał sprzedaży nieruchomości – działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym , położonym w C. przy ul. J. - przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, za kwotę 150.000,00 zł.

W dniu [...] czerwca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zobowiązał się do wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W trakcie wszczętego postępowania podatkowego, na okoliczność udokumentowania wydatkowania na cele mieszkaniowe, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości podatnik przedłożył umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, sporządzoną w dniu [...] stycznia 2006 r, której przedmiotem jest lokal mieszkalny i działka położone w K. Wartość nieruchomości ustalona została na poziomie 200.000,00 zł. Tytułem zaliczki została wpłacona w dniu zawarcia umowy kwota 150.000,00 zł. Ponadto , strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną, w formie aktu notarialnego, w terminie do dnia [...] stycznia 2009 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. póz. 176 z późn. zm.), zaliczka uiszczona na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. l pkt 32 lit a) ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego w kwocie 15.000,00 zł.

Od decyzji tej w dniu [...] kwietnia 2008 r. T. N. złożył odwołanie, w którym podniósł , iż przesłanką do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie we właściwym czasie środków na określone cele a nie osiągnięcie finalnego celu w postaci nabycia nieruchomości. Według odwołania kwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości jest ważna i prawnie dopuszczalna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Według oceny organu odwoławczego nie sposób przyjąć że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia w dwuletnim okresie wydatków potencjalnie celowych (bo poniesionych na podstawie cywilnoprawnej umowy przedwstępnej), jeżeli w tymże okresie dwuletnim nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zdaniem organu zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest uwarunkowane zachowaniem ustawowo określonego terminu tj. przeznaczeniem w okresie dwóch lat uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 oraz udokumentowanie poczynionych wydatków w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym. Łączne spełnienie wymienionych warunków powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego. T. N. tych warunków nie spełnił, a potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż nie posiada aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

Umowa przedwstępna jest instytucją przygotowującą, polega ona według art. 389 kodeksu cywilnego na tym, że jedna lub obie jej strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, co nie oznacza, iż umowa przyrzeczona musi zostać zawarta. W przewidzianym w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik winien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

( błędnie powołaną jako uchwałe Sądu Najwyższego) z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96 , cytowaną w odwołaniu , organ odwoławczy uznał , iż nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż zapadła na gruncie odmiennego stanu faktycznego.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z tym , iż art. 21 ust 1 pkt 32 lit a, wymaga definitywnego nabycia prawa własności nieruchomości w okresie 2 lat od uzyskania środków pochodzących ze zbycia innej nieruchomości .

Zdaniem skarżącego ww. przepis uzależnia prawo do ulgi podatkowej jedynie od wykazania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w stosownym okresie czasu . Bez znaczenia jest natomiast fakt , kiedy dojdzie do ostatecznego przeniesienia własności . Termin , o którym mowa w omawianym przepisie odnosi się do momentu wydatkowania środków na określony cel, a nie do momentu osiągnięcia tego celu.

Podniesiono również , iż organy podatkowe dokonały niedozwolonej nadinterpretacji uchwały SN zajętej w podobnej sprawie oraz wskazanych wyroków NSA. Wbrew bowiem jednoznacznym sformułowaniom sędziów, uznał że jest wprawdzie możliwość nabycia nieruchomości w terminie późniejszym niż dwa lata ale tylko wówczas, gdy finał umowy nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie jest już nie tylko dowolną interpretacją prawa, ale stanowi próbę tworzenia nowego prawa na użytek konkretnego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że T.N. w dniu [....] aktem notarialnym Rep. [...] dokonał sprzedaży nieruchomości za kwotę 150 000 zł. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Następnie w dniu [...] czerwca 2004r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie , w których zadeklarował zamiar wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Realizując ten zamiar w dniu [...] stycznia 2006 r. zawarł umowę przedwstępną na zakup nieruchomości na poczet , której tytułem zaliczki wpłacił kwotę 150 000 zł. Do dnia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nieruchomość ta nie została nabyta.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: budynku mieszkalnego, jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na powyżej wymienione cele mieszkaniowe może skutkować zwolnieniem tego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych, który w tym wypadku, zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% od uzyskanego przychodu.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do defininitywnego przeniesienia własności nieruchomości .

W ocenie Sądu zakwestionowanie przez organ podatkowy spornych wydatków za poniesionych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnione. Z umowy przedwstępnej wynikało, że skarżący dokonał wpłaty części ceny na poczet zakupu nieruchomości . Jednakże jak to wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy. Zatem ostatecznie skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro jak ustalono nie doszło do przeniesienia własności, to przedmiotowa umowa przedwstępna, a konkretnie wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny, nie mogła zostać uwzględniona w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny (por., wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Ka 1920/95). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 845/07 ( LEX nr 328143) uznając , iż . "nabywać" , oznacza "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu.

Oddzielnym problemem jest natomiast kwesta terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji zakupem nieruchomości . W kwestii tej wypowiadały się sądy administracyjne i analiza wyżej orzecznictwa w tym zakresie prowadzi do wniosku, że z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.

Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży - tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, (ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43,) zgodnie z którą przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (na gruncie niniejszej sprawy dwóch lat) od dnia sprzedaży (tak również wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX 37201). Przewidziane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy również tych stanów faktycznych, w których nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik dokona definitywnego nabycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53).

Dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia, a zwłaszcza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia.

Nie bez znaczenia pozostaje jednak chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego.

Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawczą w rozpatrywanym przypadku było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo - zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, cytowanej ustawy zawierając jakiekolwiek umowy wstępne podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

Na marginesie należy dodać, że część orzecznictwa stoi na całkowicie restrykcyjnym stanowisku, że nabycie w okresie dwóch lat oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971).

Zważywszy na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekając w niniejszym składzie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcie w sprawie

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).