Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 619/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust.1, art.8 ust.1 pkt 3 lit.e, art.15 ust.1, art.22 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art.21 § 3, art.120, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2008r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 czerwca 2008r., Nr [...], określającą K. S. należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2005r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od niej ryczałtu.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano-izolacyjnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i w zeznaniu PIT-28 za 2005r. wykazał z tego tytułu przychód opodatkowany według stawki 5,5 %, w kwocie zł 92175,35 oraz ryczałt w kwocie zł 5069,63.

W toku kontroli podatkowej ujawniono, iż w dniu 23 grudnia 2005r. podatnik wystawił fakturę nr 30/12/05 dla firmy "A" opiewającą na prowizję za usługi pośrednictwa. Ponieważ przychód ten spowodował wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do pkt 4 załącznika 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm./, zwanej dalej "uozpd", decyzją z dnia 11 czerwca 2008 roku organ I instancji określił stronie należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2005r. w łącznej kwocie zł 4224,00, w tym: za czerwiec 2005r. – zł 1100,00, za lipiec 2005r. – zł 3056,00, za sierpień 2005r. – zł 68,00. Wysokość przychodu i należnego ryczałtu za wymienione miesiące zgodna była z przedstawioną przez podatnika ewidencją przychodów za 2005r., jak też ze złożonym przez niego zeznaniem PIT-28. Różnica rozliczenia podatkowego wystąpiła jedynie w grudniu 2005r., za ten bowiem miesiąc podatnik wykazał przychód w kwocie zł 15337,98 uzyskany po utracie prawa do korzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Postępowanie w przedmiocie wartości przychodu niezaewidencjonowanego i określenia od niej ryczałtu zostało umorzone.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ i podniósł, iż nie zostały uznane jego wyjaśnienia dotyczące faktury z 28.07.2005r., nr 22/07/05, wystawionej dla P. Z. Wskazał, że wystawił tę fakturę, zgodnie z porozumieniem zawartym z P. Z., będąc w połowie realizacji inwestycji, po czym został wyproszony z budowy, a za wykonane prace nie otrzymał żadnych pieniędzy. Wielokrotnie, lecz bezskutecznie próbował się z kontrahentem skontaktować celem doręczenia skorygowanej faktury, a przesyłka wysłana pocztą nie została podjęta. Dlatego faktura nie została zaksięgowana i rozliczona. Wyjaśnił nadto, iż usługa dla J. R., udokumentowana fakturą z 23.12.2005r., nr 40/12/2005, faktycznie została wykonana pod koniec listopada 2005r., a świadczą o tym dostawy materiałów. Dlatego powinna być opodatkowana w listopadzie 2005r.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł na wstępie, iż zgodnie z art.6 ust.1 uozpd opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./. Ten zaś artykuł stanowi w ust.1 i 2, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu uważa się, zgodnie z ust.1c powołanego artykułu, dzień wystawienia faktury nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Stwierdzając, iż w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", koniecznym jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia, organ wskazał, iż w myśl słownika języka polskiego "należny" oznacza tyle co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Następnie organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur /przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego/ wystawione dla P. Z.: z 28.06.2005r., nr 15/06/2005, na kwotę netto zł 20000,00 za docieplenie budynku mieszkalnego przy ul. [...] w C. - częściowa zapłata i z 28.07.2005r., nr 22/07/05, na kwotę netto zł 55000,00 za docieplenie budynku wielorodzinnego ul. [...], [...] C. Z chwilą wystawienia tych faktur powstał przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych. Fakt, iż podatnik nie otrzymał zapłaty za wystawioną fakturę, nie ma znaczenia.

Organ odwoławczy dodał, że przychód wynikający z powyższych faktur został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów i wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2005r., a w toku postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o nieuzyskaniu przychodu. Zgromadzony materiał dowodowy: wystawione faktury, ewidencja przychodów oraz zeznanie podatkowe PIT-28 jednoznacznie wskazują, iż kwestionowany przychód został osiągnięty. Wyjaśnieniom odnośnie skorygowania faktury z 28.07.2005r., nr 22/07/05, nie dano wiary, bowiem kserokopia korekty tej faktury, sporządzonej 20.09.2005r., dołączona została do akt podatkowych dnia 10.04.2008r., zaś ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani też w wyjaśnieniach pokontrolnych z dnia 31.01.2008r. podatnik nie informował o istniejącej fakturze korygującej i problemach z jej doręczeniem. Ponadto, mimo zobowiązania, podatnik nie dostarczył dowodu na okoliczność wysłania faktury korygującej pocztą. Wreszcie, z dołączonej w toku kontroli ewidencji przychodów za 2005r. jednoznacznie wynika, iż kwestionowane faktury zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów /w czerwcu 2005r. pod poz.1 dnia 28.06.2008r. zaewidencjonowano fakturę nr 15/06/2005 oraz w lipcu 2005r. pod poz.2 dnia 28.07.2005r. zaewidencjonowano fakturę nr 22/07/05/, zatem niesłuszne jest zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż faktury z 28.07.2005r., nr 22/07/05, nie zaewidencjonowano i nie dokonano jej rozliczenia. Również ze złożonego zeznania PIT-28 za 2005r. wynika, iż przychód wynikający z powyższych faktur oraz ryczałt został wykazany i rozliczony.

Organ stwierdził nadto, ze brak jest również podstaw do uwzględnienia wyjaśnień, iż usługa udokumentowana fakturą z 23.12.2005r., nr 40/12/2005, została faktycznie wykonana w listopadzie 2005r. i w tym miesiącu winien być odprowadzony należny podatek, ponieważ przychód wynikający z powyższej faktury, wystawionej w grudniu 2005r., został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów w grudniu 2005r. pod poz.3, a z zeznania PIT-28 wynika, iż należny ryczałt także został wykazany w tym miesiącu. O wykonaniu powyższej usługi nie świadczą dowody dostawy materiałów budowlanych, gdyż nie zostały one dołączone do akt sprawy. Dołączono jedynie kserokopię zamówienia z dnia 15.11.2005r., zgodną z fakturą VAT z 31.12.2005r., nr 710/05, co nie oznacza, iż towar został dostarczony przed wystawieniem faktury.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art.122 ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Stwierdził, iż obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych oraz że w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Zaznaczył, że w sprawie niniejszej organy podatkowe oparły się na dowodach sporządzonych przez stronę, tj. wystawionych fakturach, ewidencji przychodów, zeznaniu podatkowym PIT-28. Wyjaśnienia zaprzeczające przedstawionym dowodom, niepoparte żadnymi dowodami, nie zostały uznane za wiarygodne.

W skardze na powyższą decyzję K. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił, że wydane one zostały z naruszeniem art.122 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, podobnie jak w odwołaniu, iż będąc w połowie realizacji prac, zgodnie z porozumieniem zawartym z P. Z., wystawił fakturę nr 22/07/05 na kwotę zł 55000,00 netto, jednak z powodu niedotrzymania terminu prac został wkrótce wyproszony z budowy, a rozpoczęte roboty skończyła inna firma. Wielokrotnie próbował się skontaktować z kontrahentem by skorygować tę fakturę i fakturę korygującą wysłał pocztą, lecz przesyłka nie została podjęte. Wobec tego nie zaksięgował tej faktury i nie dokonał rozliczenia. Usługa ta, jako taka, nie została nigdy przez niego wykonana, więc nie może stanowić jego przychodu. Wyjaśnił także, że w fakturze z 28.06.2005r., nr 15/06/2005, wskazano, iż dotyczy ona wykonania robót w budynku przy ul. [...], ale w rzeczywistości było to częściowe rozliczenie umowy nr 2/P/Z/05. Innych umów z P. Z. nie zawierał, nie wykonywał dla niego innych robót i nie wie, dlaczego jest tam podany inny adres. Łączna wartość z obu faktur to kwota zł 80250,00 brutto, czyli praktycznie cała wartość inwestycji, której – jak wyjaśnił wyżej – nie skończył. Okoliczności tych organy podatkowe nie wyjaśniły. Dodał, że Poczta Polska odmówiła mu potwierdzenia wykonania przesyłek poleconych do P. Z. i dopiero obecnie udało mu się odnaleźć dwa takie potwierdzenia, które /w kopiach/ załączył do skargi. Jeśli natomiast chodzi o fakturę nr 40/12/2005, to dokumentuje ona roboty dla J. R., które faktycznie zostały wykonane pod koniec listopada 2005r., o czym świadczą dowody dostawy materiałów budowlanych. Również tej okoliczności w toku postępowania nie sprawdzono, nie przesłuchano J. R., nie dając równocześnie wiary jej oświadczeniu, a skarżący nie mógł uzyskać potwierdzenia terminów dostaw materiałów budowlanych. Zdaniem skarżącego przychód ten winien być opodatkowany w listopadzie 2005r.

.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że rozstrzygnięcie podatkowe oparte zostało na dokumentach pochodzących od samego skarżącego oraz że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego skarżący nie składał korekty zeznania podatkowego PIT-28.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zarzuty skargi nie są pozbawione uzasadnienia, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, iż w 2005r. skarżący prowadził działalność usługową, która opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów uozpd, oraz że w dniu 23 grudnia 2005r. wystawił, między innymi, fakturę nr 30/12/05, dokumentującą wykonanie usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów na podstawie umowy zawartej dnia 8 stycznia 2005r. z "A" w P. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano przy tym, a skarżący tego nie kwestionuje, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por.: art.6 ust.1 uozpd/, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do, między innymi, podatników, osiągających przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do uozpd /por.: art.8 ust.1 pkt 3 lit.e/ uozpd/, w tym usług pośrednictwa w sprzedaży towarów /por.: pkt 4 wymienionego załącznika/, oraz że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik podlega za część roku, tj. poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, opodatkowaniu na ogólnych zasadach, przy przyjęciu za podstawę do określenia podatku dochodowego dochodu osiągniętego po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /por.: art.22 ust.1 i 2 uozpd/.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżący podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do przychodów z prowadzonej działalności usługowej uzyskanych do dnia 22 grudnia 2005r. włącznie.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 6 ust.1 uozpd opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ten zaś przepis stanowi /i w 2005r. stanowił/ w ust.1, iż za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z tą regulacją zauważyć należy, że - co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "kwoty należne", wobec czego przyjmuje się, że winno być ono rozumiane zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, tj. że chodzi o kwoty, które w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą podatnikowi przysługują, których może on skutecznie żądać, dochodzić /por. np.: "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S.Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003, tom 2, str.805 - 806/. Bez znaczenia jest przy tym wprawdzie, czy kwoty te zostały podatnikowi zapłacone /"choćby nie zostały faktycznie otrzymane"/, jednak istotne jest, aby podatnik miał prawo ich żądać /por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.09.20067r, sygn.akt II FSK 1028/06 i z 16.11.2006r., sygn.akt II FSK 1375/05, a także: A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz", wyd.: Difin, W-wa 2006, str.219/.

Za kwoty należne nie może być w szczególności uznane "wynagrodzenie" za niewykonane przez podatnika usługi, nawet jeśli kwota z tego tytułu ujęta została w fakturze wystawionej przez podatnika. Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie niniejszej sprawy skarżący twierdził, że nie wykonał usługi objętej fakturą z 28.07.2005r., nr 22/07/05, wystawioną dla P. Z., wobec czego ujawniona w tej fakturze kwota zł 55000,00 nie stanowi przychodu. Wyjaśniał przy tym, że faktura ta dotyczyła tej samej inwestycji, co faktura z 2806.2005r., nr 15/06/2005, realizowanej na podstawie umowy z dnia 7 kwietnia 2005r., nr 2/P/Z/05, a wystawił ją, zgodnie z porozumieniem z P. Z., przed wykonaniem objętych tą fakturą robót, jednak wkrótce został pozbawiony możliwości kontynuowania prac i dokończyła je inna firma. Wystawił fakturę korygującą, jednak nie udało mu się jej doręczyć i dlatego nie uwzględnił jej w rozliczeniach podatkowych.

Ustalając, że wymieniona kwota zł 55000,00 stanowiła przychód, organy odwoławczy stwierdził, że "z chwilą wystawienia /.../ faktur powstał przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych" /str.4 zaskarżonej decyzji/, a wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne – przychód, o którym mowa, podatnik wykazał w ewidencji przychodów i w zeznaniu PIT-28, w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o nieuzyskaniu przychodu, przeciwnie – wystawione faktury, ewidencja przychodów oraz zeznanie podatkowe jednoznacznie wskazują, że skarżący kwestionowany przychód uzyskał, a twierdzenie, że nie rozliczył faktury, oczywiście nie polega na prawdzie, bowiem przeczy temu treść ewidencji przychodów.

Nadto, odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie art.122 ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że "obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze pojętym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych" oraz że "w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne".

Powołany art.122 ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania te podejmowane są, w szczególności, poprzez gromadzenie dowodów, którymi może być, jak wynika z art.180 tej ustawy, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.187 § 1 powołanej ustawy wynika nadto, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś art.191 tej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oczywistym jest, że organ podatkowy nie może przeprowadzić, a następnie ocenić dowodu, o którego istnieniu nie wie lub którego pozyskanie nie jest dla niego dostępne. Jeśli jednak istnieje okoliczność istotna w sprawie, która może być wyjaśniona poprzez przeprowadzenie dowodu jawnego dla organu na podstawie już dokonanych ustaleń, to organ nie może oczekiwać na stosowny wniosek strony, lecz powinien przeprowadzić dowód taki z urzędu, bowiem tego wymaga art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej. W tym kontekście za daleko idące uproszczenie uznać należy odwoływanie się na gruncie postępowania podatkowego do zasady, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne.

Akta sprawy niniejszej dowodzą, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkom, o których mowa, nie wyjaśniły bowiem wyczerpująco kwestii, czy ujawniona w fakturze nr 22/07/05 kwota zł 55000,00 była kwotą należną w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podjęły próby zweryfikowania twierdzeń skarżącego w tym zakresie z udziałem jego kontrahenta – P. Z., ewentualnie przy wykorzystaniu posiadanej przez niego dokumentacji dotyczącej inwestycji, którą miał wykonywać skarżący, nie wyjaśniły nawet, czy porozumieniem, co do którego skarżący twierdził, że stanowiło podstawę wystawienia przedmiotowej faktury, była zawarta przez niego z P. Z. umowa nr 2/P/Z/05, której zresztą brak jest w aktach sprawy i nie została w nich szczegółowo opisana, chociaż została przedstawiona w toku kontroli podatkowej /vide: str.3 protokołu kontroli, k-? akt administracyjnych; uwaga: w aktach administracyjnych nie wszystkie kolejne karty zostały oznaczone stosownym numerem/, czy jakieś inne, w szczególności ustne, porozumienie.

Okoliczność, że sam podatnik wystawił przedmiotową fakturę, a następnie ujął ją w ewidencji przychodów i zeznaniu PIT-28, nie może być uznana za wystarczający argument o niewiarygodności jego twierdzeń. Nie można z góry wykluczyć, że podatnik błędnie wykonał swoje obowiązki podatkowe, natomiast organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązany jest wydać decyzję określającą prawidłową, tj. zgodną z materialnym prawem podatkowym, wysokość zobowiązania podatkowego /por.: art.21 § 3 i art.120 ordynacji podatkowej/.

W sytuacji, gdy dla ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu istotne jest, czy dana kwota jest należna, a nie czy została ujawniona w fakturze, stwierdzić należy, że kwestia faktury korygującej dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej ma jedynie marginalne znaczenie. Zauważyć jednak należy, że na tle twierdzeń strony dotyczących tej faktury doszło do nieporozumienia. Organy podatkowe przyjęły mianowicie, że podatnik twierdził, iż nie wykazał w ewidencji przychodów faktury nr 22/07/05, gdy w rzeczywistości wyjaśniał on konsekwentnie, że w księdze tej nie ujawnił faktury korygującej /z tego powodu, że nie udało mu się doręczyć jej kontrahentowi; por.: pisma strony, k-17,22 akt administracyjnych wg numeracji organu; uwaga: w aktach administracyjnych znajdują się 3 karty oznaczone numerem 17/.

Przedstawione wyżej uwagi w przedmiocie zasad postępowania podatkowego zachowują aktualność także w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie terminu uzyskania przez skarżącego przychodu objętego fakturą z 23.12.2005r., nr 40/12/2005, wystawioną dla J. R., dokonano ich bowiem z analogicznym, jak w przypadku przychodu w kwocie zł 55000,00, naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Powołany już wyżej wielokrotnie art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r. w ust.1c stanowił, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1, uważa się /z zastrzeżeniem ust.1e-1g, które nie mają znaczenia w sprawie niniejszej, w tym co do ust.1f z tego powodu, że bezspornym jest, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz ewidencję przychodów/, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Należy nadto w tym miejscu zauważyć, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów /art.15 ust.1 uozpd/, z § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 219, poz.1836 ze zm./, wydanego na podstawie, między innymi, art.16 pkt 1 uozpd, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wynikało zaś, że podatnik, opłacający na podstawie odrębnych przepisów, podatek od towarów i usług: 1/ może w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona, z zastrzeżeniem pkt 2; 2/ w ostatnim dniu roku podatkowego, jest obowiązany wpisać do ewidencji kwoty przychodów /według poszczególnych stawek/, odnoszące się do zdarzeń określonych w art.14 ust.1c ustawy o podatku dochodowym, zaistniałych w grudniu danego roku podatkowego, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione faktury w roku następnym, a po ich wystawieniu wpisać numery i daty faktur w ewidencji przychodów za dany rok podatkowy w kolumnie – "Uwagi" przy każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji.

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że okoliczność, kiedy dokładnie wykonana została przez stronę usługa na rzecz J. R. może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy i to niezależnie od tego, czy podatnik korzystał z możliwości przewidzianej w § 5 ust.1 powołanego rozporządzenia, czy też nie, chociaż również i ta ostatnia okoliczność może nie pozostawać bez znaczenia /por. w szczególności: § 15 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 95, poz.798 ze zm. w związku z art.16 ust.13 pkt 2 lit.d/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./.

Tymczasem organy podatkowe nawet nie podjęły próby ustalenia wskazanej okoliczności - nie dopuściły dowodu z zeznań J. R. w charakterze świadka, złożone przez nią oświadczenie pominęły milczeniem, a stwierdzając, iż "o wykonaniu usługi nie świadczą również /.../ dowody dostawy materiałów budowlanych" tylko z tego powodu, że "takie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy" /str.6 zaskarżonej decyzji/, organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego z urzędu nie zwrócono się o przedmiotowe dowody, chociaż dane hurtowni były mu znane /vide: kopia zamówienia, k-17 akt administracyjnych wg numeracji organu/. Jak wskazano wyżej, fakt, że podatnik wystawił fakturę na te roboty z datą 23.12.2005r. nie zwalniał organów od wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności, o której mowa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy podejmie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności, o których mowa wyżej, w szczególności wyczerpie środki dowodowe, których istnienie wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego. Następnie, na podstawie całości dostępnego materiału dowodowego ustali, czy skarżący uzyskał podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychód w kwocie zł 55000,00 oraz kiedy dokładnie skarżący uzyskał przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz J. R., a dokonane ustalenia oraz ich podstawy ujawni w decyzji, której uzasadnienie odpowiadać będzie wymogom wskazanym w art.210 § 4 ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe po uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie możliwości wykonywania zaskarżonej decyzji uzasadnia art.152 powołanej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 tej ustawy.