Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1755/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14b par. 1, art.14k par. 1, art.14m par. 1 pkt 1, art.14m par. 2 pkt 3, art. 26, art.121 par. 1, art.165 a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2319/13 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2319/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez M. J. postanowienie wydane dnia 14 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 3 września 2013 r. - w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

M. J. (wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła w nim stan faktyczny, zgodnie z którym była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i w ramach obowiązków pracowniczych została delegowana do prac przy projektach badawczych współfinansowanych z uzyskanych przez pracodawcę (spółkę z o.o.) środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy wymienionych projektach, co jest potwierdzone wewnętrzną dokumentacją pracodawcy. Za pracę wykonywaną przy projektach wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie, które było finansowane przez pracodawcę bezpośrednio z grantów. Od tej części wynagrodzenia pracodawca nie pobierał, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art.21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Zwolnienie to zostało zastosowane przez pracodawcę w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnych – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko pracodawcy, który stał na stanowisku, że dochody osób fizycznych zatrudnionych przez niego do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz że pracodawca może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń. Wnioskodawczyni została poinformowana o powyższym zwolnieniu przez pracodawcę. Co do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektów i nieopłacanego z uzyskanych grantów, pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Następnie wnioskodawczyni została poinformowana przez pracodawcę, że pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r., 11 kwietnia 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretacje indywidualne odnoszące się do wymienionych wyżej projektów, uznając stanowisko pracodawcy za nieprawidłowe. W zmienionych interpretacjach stwierdził, iż zwolnieniem, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Wyraził pogląd, że zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (beneficjenta) nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytania:

1. czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy wyżej wymienionych projektach w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej – pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji (na podstawie regulacji zawartej w art.14k w związku z art.14m § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."?

2. czy na podstawie art.26a § 1 O.p. wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Postanowieniem z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 w związku z art.14h O.p. stwierdzając, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w przedmiotowym wniosku chodzi zaś o kwestie związane z ochroną prawną pracownika w związku ze zmianą interpretacji wydanej uprzednio płatnikowi oraz odpowiedzialnością z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Następnie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Zauważył, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Wywiódł, że interpretacja indywidualna przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Zdaniem organu, zagadnienia podniesione we wniosku nie dotyczyły rozstrzygnięcia z zakresu prawa podatkowego materialnego w kwestiach dotyczących zainteresowanego.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie: - art.165a § 1 w związku z art.121 § 1 i art.125 § 1 O.p. oraz art.14b § 1, art.14k § 1 w związku z art.14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 oraz art.26a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego postępowania interpretacyjnego, mimo że postanowienie to zostało wydane na skutek błędnego uznania, że zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą prawa podatkowego materialnego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, co stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych, zwłaszcza zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, - art.124, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art.235 O.p. przez brak odniesienia się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu w zakresie uznania przez organ, że przepisy będące przedmiotem wniosku stanowią przepisy procesowe w sprawach podatkowych i niewskazanie jakiegokolwiek uzasadnienia w kwestii związanej z zakresem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że w zażaleniu skarżąca poruszyła wyłącznie zagadnienie dotyczące ochrony prawnej w związku z interpretacją wydaną na wniosek płatnika, która następnie została zmieniona, i tylko w jednym zdaniu wspomniała o odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, uregulowanej art.26a § 1 O.p.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy charakter przepisów, będących przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktycznie nie dopuszczał możliwości merytorycznego rozpoznania tego wniosku. Podniósł, że w wydanych postanowieniach (I i II instancji) organ skupił się zasadniczo na pierwszym z zadanych pytań, dotyczącego zakresu ochrony z art.14k w związku z art.14 m § 1 pkt 1 O.p., to jest czy skarżąca może korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, która przysługuje wnioskodawcy będącym jej pracodawcą.

Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że odnośnie powyższego pytania udzielenie odpowiedzi poprzez wydanie interpretacji indywidualnej było niedopuszczalne, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na mocy art.165a § 1 O.p., jednak argumentację organu wspierającą to stanowisko podzielił tylko częściowo. Odnosząc się do art.14k § 1 i art.14m § 1 pkt 1 O.p. Sąd rozważył, czy z punktu widzenia zastosowania tych przepisów skarżącą można było uznać za zainteresowanego, o którym mowa w art.14b § 1 O.p. Sąd odniósł się do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i, mając na względzie podmiotowy zakres ochrony wynikający z art.14k O.p., zwrócił uwagę, że z przepisu tego nie wynikają żadne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej dla skarżącej. Sąd zgodził się, że zakres zastosowania art.14k O.p. może być w pewnych sytuacjach przedmiotem rozpoznania merytorycznego przez Ministra Finansów, warunkiem istotnym jest jednak, aby pytanie co do zakresu ochrony wynikającego z tego przepisu zadał podmiot legitymowany, gdyż kwestią, która mogłaby być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, jest ewentualne następstwo prawne, wejście w ogół praw i obowiązków przysługujących wnioskodawcy. Takich też przypadków dotyczyły interpretacje indywidualne, jakie powołane zostały w treści skargi. Stąd też, w ocenie Sądu, w odniesieniu do pytania pierwszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania.

Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca wskazywała na swój interes wynikający z interpretacji, która następnie została zmieniona na niekorzyść pracowników spółki (płatnika), jako podatników. Zadane we wniosku pytania, jakkolwiek zostały wyraźnie przez skarżącą rozdzielone, są ze sobą ściśle powiązane i właściwie dotyczą tej samej kwestii – ewentualnego braku obowiązku uiszczenia zaległego podatku dochodowego za okres, w którym pracodawca nie pobierał zaliczek na ten podatek. Przy czym, o ile udzielenie merytorycznej odpowiedzi nie było możliwe z uwagi na brak legitymacji do otrzymania interpretacji w zakresie stosowania art.14k O.p., o tyle w świetle art.26a § 1 O.p. skarżąca była – zdaniem Sądu - uprawniona do uzyskania stosownej wykładni tego przepisu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd odniósł się do brzmienia art.26a § 1 O.p., regulującego kwestię uprawnień, które mogą wpływać na sytuację podatkowoprawną skarżącej jako podatnika. Ponadto Sąd zauważył, że organ w ogóle nie odniósł się do pytania zadanego w punkcie drugim. Uzasadnienia postanowień obu instancji sprowadzają się w tym zakresie do przytoczenia przepisów, orzecznictwa sądowego i twierdzenia, że interpretacja indywidualna może dotyczyć przepisów prawa materialnego. Z tak sporządzonego uzasadnienia nie sposób wywieść, jakie były motywy odmowy wszczęcia postępowania co do punktu drugiego pytania wniosku.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że wobec powyższego, skoro wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe w zakresie wykładni art.14k w związku z art.14m § 1 pkt 1 O.p. z przyczyn, które zostały przedstawione wyżej, zaś co do art.26a § 1 O.p. takie przeszkody nie występowały, uzasadnione było wydanie dwóch aktów administracyjnych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie wszystkie przepisy, których naruszenie zarzucono, mogły mieć w sprawie zastosowanie. Wyjaśnił, że rozdział 1a działu II O.p. stanowi odrębną regulację dotyczącą procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedynie art.14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów z zakresu postępowania podatkowego. Brak jednak odesłania do art.124, art.210 i art.235 O.p., choć argumentację towarzyszącą zarzutom powiązanym z tymi przepisami w związku z art.26a O.p. Sąd ocenił jako słuszną.

Jako podstawę prawną uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; od dnia 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718), zwanej dalej "P.p.s.a.". Wyjaśnił przy tym, że uchylenie postanowień obu instancji w całości, pomimo tylko częściowego uwzględnienia skargi, podyktowane było objęciem jednym, ogólnym rozstrzygnięciem dwóch kwestii spornych.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podniósł, że ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany jest rozważyć wydanie dwóch odrębnych aktów administracyjnych – dotyczącego pytania pierwszego, z wyżej przedstawioną argumentacją oraz interpretacji indywidualnej zawierającej odpowiedź na drugie z pytań przedstawionych w złożonym przez skarżącą wniosku.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargę kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:

a) prawa materialnego przez błędną wykładnię art.14k § 1 w związku z art.14m § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez uznanie, że organ nie mógł merytorycznie rozpoznać wniosku skarżącej w zakresie zapytania czy korzysta ona jako pracownik będący podatnikiem z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio jej pracodawcy jako płatnikowi podatku, mimo, że wydana interpretacja w sposób bezpośredni rzutowała na prawa i obowiązku skarżącej, która jako podatnik może być obowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego od uzyskanych wynagrodzeń w sytuacji gdy pracodawca skarżącej został zwolniony z poboru podatku przez uznanie w indywidualnej interpretacji, że ma tu miejsce przedmiotowe zwolnienie z podatku,

b) prawa materialnego przez błędną wykładnię art.14b § 1 O.p. przez uznanie, że skarżąca nie jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie przedmiotowej interpretacji, mimo że ma ona swój interes prawny w sferze prawa podatkowego do uzyskania odpowiedzi na zadane pytanie w zakresie ochrony prawnej przysługującej z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez jej pracodawcę,

c) przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art.121 § 1 oraz art.165 a § 1 O.p. i art.2 i art.7 Konstytucji RP przez:

- zlekceważenie istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, że zakres ochrony prawnej związanej z uzyskaną interpretacją przez pracodawcę skarżącej powinien być w przedstawionych okolicznościach w ramach wyjątku szerszy aniżeli wynika to z literalnego brzmienia art.14k § 1 O.p., tj. nie powinien być ograniczany jedynie do wnioskodawcy (płatnika podatku), lecz również powinien być rozszerzony na skarżącą, która jest stroną łączącej ją z pracodawcą umowy o pracę,

- powierzchowne potraktowanie sytuacji skarżącej, tj. poprzez lakoniczne stwierdzenie, że z art.14k O.p. nie wynikają dla niej żadne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej, gdyż nie ma ona przymiotu zainteresowanej w sytuacji, gdy skarżąca posiada bezpośredni interes prawny w uzyskaniu interpretacji odnośnie zakresu jej ochrony prawnej, a zgodnie z art.26 O.p. skarżąca jako podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki,

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentacji sprzecznej z zasadą zaufania wyrażoną w Konstytucji RP i O.p., gdyż skarżąca jako podatnik nie może ponosić negatywnych skutków zmian orzecznictwa uprawnionych organów podatkowych w przypadku, gdy wobec pracodawcy organ wydał interpretację wskazującą na przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia za pracę finansowanego z grantu Komisji Europejskiej.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Administracja publiczna może działać w zakresie indywidualnych spraw nie tylko przez wydawanie aktów administracyjnych. Szereg istotnych spraw w obszarze materialnego prawa administracyjnego jest załatwiane przez podejmowanie innych czynności. Odróżnienie od siebie przypadków, w których administracja publiczna musi wydać akt administracyjny, od innych, gdy powinna działać czy to w formie czynności materialno – technicznych, albo też podejmując czynności cywilnoprawne, czy wreszcie: gdy może jedynie stosować działania niewładcze, prowadząc akcję informacyjną lub przekonując do pewnych działań, następuje na podstawie przepisów obowiązującego prawa (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 390, 391). Interpretacje przepisów prawa podatkowego mają niewątpliwie charakter zewnętrzny, nie są bowiem kierowane do administracyjnych organów podatkowych, do organów wykonujących podatkową administrację publiczną, które związane są bezpośrednią lub pośrednią więzią administracyjnoprawną z organem interpretacyjnym. Jednostronność, zewnętrzne skierowanie, cel i oddziaływanie interpretacji podatkowych nie jest jednak dostateczną przesłanką do uznania ich za indywidualny akt administracyjny, chociaż interpretacje ogólne zindywidualizowane są przedmiotowo do określonej problematyki prawnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, o którego stosowaniu i wykładni się wypowiadają, interpretacje indywidualne są zaś także zindywidualizowane podmiotowo – w relacji do zainteresowanego, których wystąpił o ich wydanie i w rezultacie tego jest ich adresatem. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach ich adresatów, albo mówiąc szerzej – nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące organami podatkowym – informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa. Nie posiadają też mocy formalnie wiążącej tak względem adresatów prawa podatkowego, jak i organów podatkowych. Jeżeli przyjąć, że czynności materialno – techniczne charakteryzują się wykorzystaniem ich do załatwiania określonych przez prawo materialne spraw administracyjnych zainteresowanych ich dokonaniem, to w tym kontekście nie można zaliczyć do nich interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Na podstawie dotychczasowych rozważań indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14).

Rekapitulując. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami administracyjnymi, nie mają mocy formalnie wiążącej w stosunku do ich adresatów jak i organów podatkowych. Ponadto, interpretacje indywidualne mają znaczenie prawne wyłącznie w relacji do ich adresatów, którzy uprzednio złożyli wniosek o ich wydanie, podmioty te będą mogły, aczkolwiek nie będą musiały, zastosować się do treści interpretacji. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji.

Zmiana indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza w istocie wydanie nowej interpretacji w danej sprawie; interpretacja "zmieniająca" jest więc postacią interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 61-64, 206-209, 250).

W przedstawionym i rozważonym stanie prawnym, wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane do płatnika podatku dochodowego, które nie miały w stosunku do niego, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. W tym stanie rzeczy podatnik ten nie może zasadnie dochodzić wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków prawnych potencjalnego bądź rzeczywistego zastosowania się przez płatnika do wydanej w relacji do niego, nie zaś do podatnika, innej interpretacji. Zagadnienie konkurencji odpowiedzialności podatnika i płatnika normowane jest odpowiednimi regulacjami materialnego prawa podatkowego, do których należy przepis art. 26a § 1 O.p., w przedmiocie którego, na podstawie prawidłowo sformułowanego i przedstawionego wniosku, będzie można przeprowadzić merytoryczne postępowanie interpretacyjne. Sądy administracyjne nie są uprawnione do prowadzenia tego postępowania, ponieważ wydawanie interpretacji należy wyłącznie do zakresu praw i obowiązków administracyjnych - podatkowych organów interpretacyjnych.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art.184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.