Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 864/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15,  art. 7, art. 7b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 120, art. 121, art. 14h, art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska -Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.450.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 lutego 2022 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k.), dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Organ interpretacyjny", Dyrektor", "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.450.2021.2.BJ, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

7 października 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Skarżącej z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: "Grupa") zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne. Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka P. Sp z o.o. (dalej: "P.") oraz P. S.A. (dalej: "P."). Zarówno P., jak i P. są komandytariuszami spółki P. Mając na uwadze powyższe, do dnia 1 maja 2021 roku, P. oraz P. jako komandytariusze spółki osobowej byli zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego P., tzn. byli zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty. Zważywszy jednak na fakt, iż od 1 stycznia 2021 r. (lub w określonych przypadkach od 1 maja 2021 r. — jak w przypadku Wnioskodawcy), spółki komandytowe utraciły swój transparentny charakter na gruncie ustawy o CIT, od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca sam odpowiada za rozliczenia podatku dochodowego. W 2018 podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawca, zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie spółki z Grupy zaciągnęły kredyty przeznaczone m.in. na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie/refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności spółka P., zaciągnęła kredyt, z którego środki były częściowo przeznaczone na nową inwestycję finansową, tj. na zakup obligacji (dalej: Obligacja") wyemitowanej przez podmiot powiązany (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki (dalej: "Pożyczka") podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu). Według warunków emisji, z tytułu Obligacji wypłacona zostanie tylko jedna płatność w momencie jej wykupu. Obligacja powinna zostać wykupiona przez emitenta, wraz ze spłatą narosłych odsetek, w 2025 roku. Natomiast kwota nominalna Pożyczki wraz z narosłymi odsetkami, według postanowień stosownej umowy, powinna zostać spłacona w do końca 2024 roku, do tego czasu nie jest planowana spłata częściowa kwoty głównej ani płatności odsetek. P. nie wklucza, zarówno w przypadku Obligacji jak i Pożyczki możliwości prolongowania terminu płatności (pod warunkiem ustalenia z emitentem / pożyczkobiorcą korzystnych dla P. warunków prolongowania spłaty). W związku z powyższym kredytem, Wnioskodawca jako pożyczkobiorca ponosił oraz ponosić będzie koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty' dające się powiązać z kredytem. Kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę powinien zostać spłacony do listopada 2024 roku. Część kapitałowa, odsetki oraz inne koszty kredytu są spłacane regularnie, w ratach kwartalnych, podczas poszczególnych lat trwania kredytu. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów kredytu zaciągniętego w 2018 r., za okres, w których spółki komandytowe (P.) nie są już transparentne podatkowo, tj. posiadają status podatnika podatku CIT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy koszty kredytu zaciągniętego przez P. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o ClT?

2. Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT?

3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?

Skarżąca przedstawiła następujące własne stanowisko do zadanych pytań. Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu zaciągniętego przez Z stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

We wniosku w uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała na następującą argumentację.

W części dot. części wspólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wydatek musi spełniać łącznie następujące warunki: • został poniesiony przez podatnika, • jest definitywny, a więc bezzwrotny, • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, • jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy; • został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu przypadków zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile są one ponoszone w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie ponoszone przez siebie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganiem lub możliwością osiągania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreślił, że podatnik analizując czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o CIT. Należy bowiem mieć na uwadze, że Ustawodawca w ustawie o CIT, przewidział szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek (które są częścią kosztów kredytu).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Nie będą więc mogły być uznane za koszty podatkowa odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, kosztu podatkowego nie mogą stanowić również odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zatem o zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, oprócz ich poniesienia w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła), decyduje również to, czy odsetki takie zostały uregulowane (zapłacone) oraz to czy nie są one odsetkami od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT), • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośrednio związanego z przychodami" oraz kosztu "innego niż bezpośrednio związany z przychodami" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Oznacza to, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki odnoszące się do konkretnego przychodu lub strumienia przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki nieodnoszące się do konkretnego strumienia przychodów, które dotyczą szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty analizowanego kredytu nie spełniają wyżej opisanego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania częściowo przeznaczonego na zakup Obligacji (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego (ok. 35% wartości kredytu). Koszty kredytu nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Z. Odsetki od kredytu należy traktować jako zapłatę za kredyt (finansowanie), która pozostaje w związku z działalnością Spółki generującą przychody. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 139/00, uznający odsetki od kredytu za koszt pośredni. Ponadto, biorąc pod uwagę, że obligacje stanowią przykład papierów wartościowych, do objęcia lub nabycia których odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, Wnioskodawca zwrócił uwagę na ugruntowane już stanowisko prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach indywidualnych odnoszące się jednak do akcji/udziałów również wymienionych ww. artykule. Stwierdził, że konkluzje poczynione na gruncie spraw dotyczących akcji bądź udziałów powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie dotyczącej obligacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wnioskodawca wskazał na orzeczenia NSA (wyrok dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, wyrok z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05, wyrok z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05).

Spółka podniosła, że w odniesieniu do kosztów kredytu, których nie dało się przypisać do jednego strumienia przychodów, DKIS wielokrotnie potwierdzał, że koszty takie stanowią koszty pośrednie, wymieniając poszczególne interpretacje indywidualne (interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF, interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.263.2018.1.MS, interpretacja indywidualna z 21 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC, interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.526.2018.l.DP, interpretacja indywidualna z 10 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1JBB, interpretacja indywidualna z 14 czerwca 2016 r., znak: IPPB6/4510-227/16-2/AM, interpretacja indywidualna z 22 lutego 2016 r., znak: ILPB3/4510-1-529/15-2/JG, interpretacja indywidualna z 20 października 2010 r., znak: ITPB3/423-377a/10/DK, interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2010 r., znak: ILPB3/423-481/10-4/KS.

Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że koszty kredytu powinny być uznane za pośredni koszt uzyskania przychodu, ponieważ przedmiotowe wydatki jako koszt nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Należy więc traktować je jako zapłatę za udostępnienie środków pieniężnych (za finansowanie), pozostającą w związku z działalnością Spółki generującą przychody opodatkowane. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Spółka stwierdziła, że wydatki dotyczące kosztów kredytu, z którego środki częściowo przeznaczone były na zakup obligacji (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego (ok. 35% wartości kredytu) stanowią dla Wnioskodawcy koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, o ile spełnione są przesłanki ogólne umożliwiające zaliczenie danego wydatku w koszt podatkowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu zaciągniętego przez Z stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Przypisanie kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu powinno dzielić los tego przychodu, tj. koszt ten należy przypisać do tego źródła przychodów, z którego uzyskano (lub oczekuje się uzyskania) korespondującego przychodu. Z kolei w przypadku pośredniego kosztu uzyskania przychodu, jego przypisanie do źródła przychodów w pierwszym rzędzie powinno nastąpić przy uwzględnieniu celu, dla którego dany koszt został poniesiony, co wynika z definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która wiąże dany wydatek (koszt) z przychodem, do uzyskania którego dany wydatek ma doprowadzić (cel poniesienia) albo który to wydatek ma pozwolić zachować albo zabezpieczyć źródło takiego przychodu.

Zatem, koszty pośrednie uzyskania przychodu (do których zdaniem Wnioskodawcy zaliczają się opisane w niniejszym wniosku koszty kredytu) mogą być alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj.: (1) zysków kapitałowych albo; (2) innych źródeł przychodów (działalność operacyjna).

Wnioskodawca wskazał na treść art. 7 ust. 1 ustawy o CIT oraz obowiązującą od 2018 r. treść art. 7b ust. 1 ustawy o CIT

Strona uznała, że kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy koszty kredytu z którego środki były częściowo przeznaczone na zakup obligacji (ok. 65% wartości kredytu} oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego (ok. 35% wartości kredytu) powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu związane z działalnością operacyjną albo jako koszty uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty zaciągniętego kredytu są kosztami oderwanymi od konkretnego strumienia przychodów, a są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że są one co do zasady wynagrodzeniem za otrzymane finansowanie. Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą kredyt czy też pożyczka "pomimo tego, iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest jednak kategoria, która służy rozwijaniu działalności podatnika. Jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09). W związku z powyższym, skoro koszty kredytu powinny być traktowane jako odrębna kategoria kosztu, tj. koszt związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie da się ich przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu.

Otrzymanie kredytu pozwoliło częściowo na zakup obligacji (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego (ok. 35% wartości kredytu). Przedmiotowe transakcje przyczyniły się do możliwości uzyskania przez szeregu wymiernych korzyści, w szczególności poprzez:

• zwiększenie wartości posiadanych aktywów oraz

• uzyskanie potencjalnych dodatkowych środków pieniężnych (np. odsetek i wynagrodzenia z tytułu wykupu obligacji).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zaprezentowanym w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku, koszty kredytu (w tym odsetki) nie powinny być traktowane jako "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", a w analizowanym stanie faktycznym jako wydatki na zakup obligacji (stanowiących przykład papierów wartościowych, do objęcia lub nabycia których również odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) z uwagi na to, że stanowią one jedynie koszt pośrednio związany z finansowaniem takiego nabycia, a nie koszt warunkujący nabycie. W związku z tym powinny one być traktowane jako zupełnie odrębna kategoria kosztu - związanego z otrzymanym finansowaniem i całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w odniesieniu do alokacji kosztów kredytu do konkretnego źródła przychodów należy rozpatrywać całokształt działalności podatnika. Skoro zatem koszty kredytu stanowią odrębną kategorię kosztu związaną z otrzymanym finansowaniem, to w przypadku, gdy finansowanie zostało udzielone częściowo na zakup obligacji oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego, a obie te transakcje miały na celu ogólny rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, to takich kosztów, w ocenie Wnioskodawcy, że nie da się przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu.

Zatem, koszty kredytu przeznaczonego częściowo na nabycie obligacji oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego nie powinny być w całości przypisywane ani do źródła przychodów z zysków kapitałowych, ani do źródła przychodów obejmującego działalność operacyjną (inne źródła przychodów).

W ocenie Spółki, koszty te powinny być alokowane pomiędzy źródła przychodów z zysków kapitałowych i z innych źródeł (zysków operacyjnych) w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Takie stanowisko jest uzasadnione wykładnią językową przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, z której jasno wynika, że podatnik, który ponosi koszty pośrednie, których nie może jednoznacznie powiązać z przychodami ze źródła zysków kapitałowych albo z przychodami z innych źródeł przychodów, powinien alokować je do każdego z tych źródeł stosując odpowiednio tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Dodatkowo, stosowanie do art. 15 ust. 2a ustawy CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek przypisać koszty uzyskania przychodów do właściwego źródła. W związku z powyższym, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, koszt uzyskania przychodów dzieli klasyfikację odpowiadającego mu przychodu. Natomiast, w odniesieniu do wszystkich kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie, przepisy ustawy CIT (art. 15 ust. 2b) przewidują wprost stosowanie mechanizmu alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy CIT.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, alokacja kosztów uzyskania przychodów, których nie da się przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu odbywa się w następujący sposób:

1. W pierwszej kolejności, podatnik powinien zbadać, czy możliwe jest przypisanie kosztu pośredniego do źródła przychodu za pomocą miarodajnych i obiektywnych kryteriów. Przykłady kryteriów wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnosiły się w przeważającej części do kwestii podziału kosztów działalności opodatkowanej i zwolnionej w kontekście prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16).

2. W przypadku braku możliwości zastosowania miarodajnych i obiektywnych kryteriów alokacji, podatnik powinien przypisywać koszty pośrednie do źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (tzw. klucz przychodowy).

Analogicznie, jeżeli podatnik ponosi koszty wspólne dla różnych źródeł przychodów, których nie jest w stanie w obiektywny i miarodajny sposób przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Za stanowiskiem tym, zdaniem Spółki, przemawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20. Powyższa teza powinna znaleźć również zastosowanie do kosztów kredytu, którego część została przeznaczona na nabycie obligacji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty kredytu, z którego środki były częściowo przeznaczone na zakup obligacji oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego powinny być alokowane do źródeł przychodów oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Jeśli zatem nie ma możliwości obiektywnego i miarodajnego wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów kredytu związanych z przychodami z zysków kapitałowych oraz związanych z innymi źródłami przychodów, ponieważ koszty te posiadają pośredni związek ze wszystkimi przychodami, wówczas ustawodawca nakazuje rozdzielenie takich kosztów proporcjonalnie do udziału przychodów z każdego ze źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów (według tzw. klucza przychodowego). Przykładowo, jeżeli podatnik w roku podatkowym osiągnął przychody zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak i z pozostałych źródeł w proporcji 500.000 zł (5%) z zysków kapitałowych oraz 9.500.000 zł (95%) z pozostałych źródeł oraz poniósł koszty pośrednie w łącznej wysokości 100.000 zł, a okazało się, że nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie z tej kwoty części kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, podatnik zobowiązany jest przyporządkować koszty z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Oznacza to, że do źródła zyski kapitałowe podatnik będzie mógł zaliczyć 5.000 zł kosztów, natomiast pozostałe 95.000 zł zostanie alokowane do pozostałych źródeł przychodów. W ocenie Spółki koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Z kolei, gdyby zdaniem organu koszty kredytu nie mogły być alokowane pomiędzy źródła przychodów z zysków kapitałowych i z innych źródeł (zysków operacyjnych) w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest zastosowanie klucza alokacji obliczonego według udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu obliczonego na moment udzielenia kredytu, tj. proporcji około 65%/35%, z uwagi na przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu częściowo na zakup obligacji (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kredytu długoterminowego (ok. 35% wartości kredytu). Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16.

Dalej Spółka podniosła, że możliwe jest obiektywne i miarodajne wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów kredytu związanych z przychodami z zysków kapitałowych oraz związanych z innymi źródłami przychodów. W szczególności istnieje możliwość zastosowania aprobowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych kluczy związanych np. z pracochłonnością czy ilością pracowników zaangażowanych w uzyskiwanie konkretnego rodzaju przychodu.

Niewątpliwie koszty finansowania dłużnego związane z częścią finansowania (kredytu) wydatkowaną na nabyciem Obligacji powinny zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych, gdyż ewentualny przychód z tytułu wykupu Obligacji będzie tzw. przychodem kapitałowym na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT (jako, że obligacje stanowią papiery wartościowe). Natomiast pozostała część kosztów finansowania dłużnego związana ze spłatą kredytu długoterminowego powinna być zaklasyfikowana do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe, gdyż spłacony kredyt długoterminowy został wcześniej wydatkowany na udzielenie Pożyczki. Zatem przychody osiągnięte w związku z udzielaniem Pożyczki powinny zostać zaklasyfikowane do tzw. źródła operacyjnego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy według Organu nie będzie możliwe zastosowania klucza przychodowego (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 2), jedynym możliwym do zastosowania kluczem alokacji, byłby klucz obliczony według proporcji wyrażającej udział kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu na moment udzielenia kredytu około 65%/35%. Proporcja powinna zostać ustalona na moment wykorzystania kredytu. W ocenie Wnioskodawcy jest to jedyny racjonalny klucz alokacji, który mógłbym mieć zastosowanie w sprawie.

W wyniku zastosowania tego klucza około 65% kosztów finansowania wydatkowanych na nabycie Obligacji zostałoby zaklasyfikowane do koszyka kapitałowego (gdyż przychód związany z wykupem Obligacji będzie stanowił przychód w źródle kapitałowym), natomiast około 35% kosztów zostałoby zaklasyfikowanych do koszyka operacyjnego (ponieważ część kredytu została wydatkowana na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu długoterminowego, który posłużył do sfinansowania Pożyczki, a przychód z Pożyczki stanowi tzw. przychód operacyjny).

Stąd też podział kosztów związanych z zaciągniętym kredytem Wnioskodawca powinien alokować w proporcji ok. 65% na źródło kapitałowe oraz ok. 35% na źródło operacyjne.

Zdaniem Spółki, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 Organ przytoczył treść art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 11, ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2-3 Organ powołał art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT.

Organ podniósł, że w 2018 podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawca, zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie spółki z Grupy zaciągnęły kredyty przeznaczone m.in. na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie/refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności Wnioskodawca zaciągnął kredyt, z którego środki były częściowo przeznaczone na nową inwestycję finansową, tj. na zakup obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu).

W związku z powyższym kredytem, Wnioskodawca jako pożyczkobiorca ponosił oraz ponosić będzie koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia czy koszty kredytu zaciągniętego w 2018 r. za okres, w których spółki komandytowe (w tym Wnioskodawca) nie są już transparentne podatkowo, tj. posiadają status podatnika podatku CIT powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT czy też z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu).

Jak już wskazano, kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Ustawodawca w sposób wyraźny wskazuje więc, że wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Zgodnie z powyższym wydatki związane z obsługą kredytu powiązane z danym źródłem przychodów należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

W omawianej sprawie środki pozyskane z kredytu bankowego zostały wykorzystane na zakup obligacji wyemitowanych przez podmiot powiązany, jak również na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu.

DKIS stwierdził, że w celu alokacji kosztów związanych z ww. kredytem do odpowiedniego źródła przychodu, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należy przychód uzyskany z obligacji a do jakiego źródła przychód uzyskany z udzielonej pożyczki długoterminowej. Zauważył przy tym, że na gruncie ustawy o CIT, przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki. Analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji.

Organ podniósł, że art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu obligacji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (obecnie tj. Dz.U. z 2022r., poz. 2244) obligacje są papierami wartościowymi emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 1360 ze zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W myśl natomiast art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 1500 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych obecnie (t.j. Dz.U. z 2022r., poz.1467 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że papierami wartościowymi są m.in. również obligacje.

DKIS uznał, że przytoczony wyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wprost wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie, z przychodów tych wyłączono przychody uzyskiwane z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Analogicznego wyłączenia nie zawarto natomiast w odniesieniu do przychodów z papierów wartościowych, w związku z czym, przychody te (w tym przychody z obligacji) powinny zostać w całości zaliczone do źródła "zyski kapitałowe".

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się, odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Zatem odsetki od pożyczki udzielone osobie prawnej stanowią przychody z zysków kapitałowych wyłącznie w sytuacji gdy dotyczą pożyczki partycypacyjnej. Tymczasem z wniosku nie wynika aby udzielona podmiotowi powiązanemu pożyczka na którą środki pozyskane zostały z kredytu bankowego, który to kredyt został refinansowany kolejnym zaciągniętym kredytem bankowym była pożyczką partycypacyjną.

Przychody uzyskane z ww. pożyczki (w sytuacji gdy pożyczka ta nie jest pożyczką partycypacyjną) nie stanowią zatem przychodów z zysków kapitałowych a stanowią przychody z innych źródeł.

W związku z faktem, że środki pozyskane z kredytu bankowego zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane zarówno na zakup obligacji, jak i na refinansowanie kredytu zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu - ponoszone koszty związane z obsługa kredytu bankowego stanowią koszty związane zarówno z przychodami z zysków kapitałowych jak i z przychodami z innych źródeł.

Organ zauważył, że w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Powyższe przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Organu, warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: • faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów, • brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Określona w przepisach art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT zasada proporcjonalnej alokacji kosztów odnosi się zatem wyłącznie do kosztów, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów.

Aby zatem dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT).

W omawianej sprawie, zdaniem Organu, Wnioskodawca posiada wiedzę na temat tego jaka część środków z kredytu przeznaczona została na zakup obligacji (około 65% wartości kredytu) a jaka część na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (około 35% wartości kredytu). Tym samym Wnioskodawca jest w stanie ustalić jaka część kosztów związanych z obsługą kredytu bankowego dotyczy finansowania zakupu obligacji a jaka część wiąże się z udzieloną podmiotowi powiązanemu pożyczką. Wnioskodawca może zatem również ustalić jaka część kosztów kredytu związana jest z przychodem ze źródła zyski kapitałowe a jaka część przychodów z działalności operacyjnej i w odpowiedniej wysokości alokować ww. koszty do wskazanych źródeł przychodu.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może przypisać poniesione koszty związane z obsługą kredytu bankowego do odpowiedniego źródła przychodu to nie ma podstaw do zastosowania klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Reasumując, DKIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Koszty te, zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem odnośnie pytania Nr 3, powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 5 stycznia 2022r. w całości i sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2022 r. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT poprzez uznanie, że Skarżąca powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2022, poz. 2651; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT, poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi i wywodzi argumentację na poparcie zarzutów skargi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącej z 4 października 2021 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytania: 1. Czy koszty kredytu zaciągniętego przez P. stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o ClT?; 2. Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT? 3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej "Ustawa o CIT") i sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS właściwie zinterpretował powołane przepisy prawa materialnego w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 2 i 3 o prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który uważa, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez niego do źródła z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (wg. przychodowego klucza alokacji). Opisane stanowisko Skarżącej, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. We wniosku jednocześnie wskazano, że jeśli stanowisko odnoszące się do pytania 2 jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?

W pierwszej kolejności przypominając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się zaś do przedmiotowej sprawy i postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT (poprzez uznanie, że Skarżąca powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT) - w ocenie Sądu jest on w pełni uzasadniony z tego powodu, że Dyrektor KIS w ogóle nie dokonał jego odkodowania. Uniemożliwiło to tym samym Sądowi poznanie i zrozumienie argumentacji oraz motywów przyjętego w interpretacji stanowiska. Z treści interpretacji (s. 16-20 interpretacji indywidulanej) wynika bowiem, że Dyrektor do przedmiotowej problematyki odniósł się jedynie w sposób lakoniczny, poprzez przyjęcie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko (że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) - jest nieprawidłowe. Oprócz licznie przywołanych przepisów prawa oraz ich treści (art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l, art. 15 ust. 1, 2, 2a, 2b, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach i art. 3 pkt 1 lit. a U.o.i.f. - niepełnej i pobieżnej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przywołania części stanu faktycznego oraz związanych z nim wątpliwości Spółki, ustalenia, że obligacja jest papierem wartościowym - Organ nie odniósł się szczegółowo, dlaczego przyjęty przez Stronę przychodowy klucz alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) jest nieprawidłowy. Tej szczegółowości wymagał od Organu przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, którym był on związany oraz przedstawiona w pytaniu 2 i 3 wniosku problematyka. Oprócz bowiem zakupu z zaciągniętego kredytu obligacji (wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy kapitałowej - ok. 65% wartości kredytu), pieniądze z niego przeznaczone zostały na inny cel, tj. na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu). Organ nie wziął też pod uwagę podnoszonego przez Skarżącą argumentu, iż: "(...) koszty analizowanego kredytu nie spełniają (...) warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania częściowo przeznaczonego na zakup obligacji (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie posiadanego już kiedym długoterminowego (ok 35% wartości kredytu) - (s. 7 wniosku). Jak również i tego, że Skarżąca nie mogła, z uwagi na zróżnicowanie źródeł przychodów przypisać kosztów kredytu wyłącznie do jednego źródła. Spółka bowiem podniosła we wniosku, iż koszty kredytu przeznaczone na obligacje i refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Odsetki zaś od kredytu należy traktować jako zapłatę za kredyt (finansowanie), która pozostaje w związku z działalnością Spółki generującą przychody. Z uwagi na to, zdaniem Skarżącej: "(...) koszty kredytu powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów." (s. 7 wniosku). Organ nie odniósł się zatem do nurtującej Skarżącą kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo tego, że z treści wniosku wynikało, że Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. Organ interpretujący podniósł jedynie zdawkowo, iż: "(...) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty kredytu powinny zostać alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Koszty te, zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem odnośnie pytania Nr 3, powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych." (s. 21 interpretacji indywidulanej). Równocześnie Dyrektor KIS nie wskazał dlaczego w jego ocenie ten klucz jest bardziej miarodajny i obiektywny niż zaproponowany przez Stronę, co tym bardziej powinien uczynić z uwagi na to, że jak wskazał NSA w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21: "(...) w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c §1 i §2 O.p.". Trzeba też pamiętać, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c §1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też prawidłowe nie jest. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3248/18). Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3506/18: "Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.".

Równocześnie, z uwagi na dostrzeżone istotne uchybienia proceduralne, Sąd nie był też w stanie merytorycznie rozpoznać przedmiotowej sprawy, ani też odnieść się do zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze. Odkodowując sporny art. 15 ust. 2b. w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a. ustawy o CIT Dyrektor KIS, jedynie zdawkowo stwierdził, iż: "Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów, - brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Określona w przepisach art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT zasada proporcjonalnej alokacji kosztów odnosi się zatem wyłącznie do kosztów, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów. Aby zatem dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów, należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT) - (s. 20 interpretacji indywidulanej). Podkreślić należy, że Sąd nie zastępuje Organu interpretującego, jako uprawnionego do wydania interpretacji indywidulanej. Szczególnie jeśli ten nie dokona praktycznie w ogóle wykładni kluczowego dla sprawy przepisu prawa, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i problematyki ujętej w pytaniu 2 i 3 wniosku. W niniejszej sprawie próba taka (choć jest ona niepełna) dotyczy jedynie kosztów uzyskania kredytu, z którego zakup dotyczył obligacji. W tym przypadku Organ interpretacyjny, choć bez uszczegółowienia dokonał analizy możliwości zastosowania w przypadku tych kosztów klucza alokacji, o którym jest mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Nie na tyle jednak, aby Sąd mógł się do tych pobieżnych rozważań odnieść merytorycznie. Dokonana bowiem przez Dyrektora KIS analiza spornego problemu nie była szczegółowa, nie uwzględniała wniosków, jakie wynikają z interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT, której dokonał NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 (o którym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia prawnego, i który to wyrok został przywołany we wniosku o wydanie interpretacji) oraz rozważań sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego problemu odnośnie, np. udziałów, które podobnie jak obligacje, co słusznie zauważył w przyjętej interpretacji indywidulanej Dyrektor, są papierami wartościowymi (np. ww. wyrok NSA, gdzie Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny (...) zostać przypisane do obu źródeł przychodów, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., według zasad wynikających z art. 15 ust. 2b. u.p.d.o.p."). Zasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a. ustawy o CIT poprzez uznanie, że Skarżąca powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna alokować koszty kredytu do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT - ale z uwagi na to, że Organ interpretujący dokonał jedynie szczątkowej jego wykładni.

Analizując omawianą problematykę w jej kontekście Sąd zwraca uwagę na przywołany już wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, który dokonał precyzyjnej i szczegółowej analizy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stwierdzając, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych - dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Zmiana art. 7 ust. 1 tego aktu nie spowodowała zmiany jego art. 15 ust. 1. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W odniesieniu do tych pierwszych - można je połączyć z konkretnym przychodem Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. NSA wskazał również, że wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca dodał właśnie art. 15 ust. 2b. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust.1 ustawy o CIT źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. NSA podniósł też, że z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynikają następujące wnioski:

- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b tego aktu, przy czym:

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

- zasada uregulowana w art.15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

NSA zauważył również, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

Do problematyki kosztów kredytu (odsetek) odniósł się również NSA w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 65/18, w którym stwierdził, iż: "Odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji (...) stanowią jedynie koszt finansowania działalności spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności, ponieważ tylko w sposób ogólny wpływają na przychody.".

Mając na uwadze orzeczenie NSA z 20 lipca 2021 r. oraz jedynie pobieżne stanowisko DKIS w spornej kwestii, rację należy przyznać Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie uwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Stronę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT (lecz nie poprzez błędną ich wykładnię ale praktycznie jej brak, utrudniający poznanie motywów przyjętego stanowiska), a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Nie można też tracić z pola widzenia, iż w orzecznictwie sadów administracyjnych zwraca się uwagę, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać realne jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 833/16). Reasumując, koszty bezpośrednie są kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika. Są to zatem takie koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. NSA w wyroku z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, zważył, że: "W przepisach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu.".

Sąd mając na uwadze zasadność podnoszonego w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i wynikających z nich zasad (legalizmu i zaufania do organów podatkowych) rozpatrując sprawę zbadał też, czy przedmiotowa interpretacja spełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną, która wynika z art. 14c §1 pkt 1 i 2 oraz §2 O.p. i doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie tak nie było. W efekcie stwierdzić należy, że także i wskazany zarzut zasługiwał na uwzględnienie. Przywołany przepis stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można zaś od niego odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej jego oceny interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wskazaną już funkcję informacyjną i gwarancyjną interpretacji indywidualnej, uzasadnienie prawne będące jej składnikiem, o którym mowa w art. 14c O.p., nie może być lakoniczne, czy pobieżne (jak miał to miejsce w niniejszej sprawie). Zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić dla niego rzetelną informację dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. np. wyroki NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 oraz z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Uzasadnienie to powinno być wyczerpujące i przekonujące. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe - w ocenie Organu interpretacyjnego - poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16). Uzasadnienie stanowiska Dyrektora KIS winno być również spójne logicznie, co w przypadku o którym mowa w art. 14c §2 O.p. oznacza, że zawarta w nim argumentacja powinna odnosić się do przyczyny, ze względu na którą organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zestawienie powyższego stanowiska Sądu z treścią zaskarżonej interpretacji prowadzi do konstatacji, że zawarty w niej zasadniczy wywód Dyrektora KIS, mający uzasadniać nieprawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska, sprowadzał się do stwierdzenia, że koszty kredytu, o którym jest mowa we wniosku winny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe. Jako zaś podstawa takiego stanowiska miały służyć następujące stwierdzenia:

- "W celu alokacji kosztów związanych z ww. kredytem do odpowiedniego źródła przychodu, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należy przychód uzyskany z obligacji a do jakiego źródła przychód uzyskany z udzielonej pożyczki długoterminowej. Przy czym zauważyć należy, że na gruncie ustawy o CIT, przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki. Analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki wypłacone przez emitenta, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji." (str. 18 zaskarżonej interpretacji);

- "(...) art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wprost wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie, z przychodów tych wyłączono przychody uzyskiwane z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Analogicznego wyłączenia nie zawarto natomiast w odniesieniu do przychodów z papierów wartościowych, w związku z czym, przychody te (w tym przychody z obligacji) powinny zostać w całości zaliczone do źródła "zyski kapitałowe"." (str. 19 zaskarżonej interpretacji);

- "Zatem odsetki od pożyczki udzielone osobie prawnej stanowią przychody z zysków kapitałowych wyłącznie w sytuacji gdy dotyczą pożyczki partycypacyjnej. Tymczasem z wniosku nie wynika aby udzielona podmiotowi powiązanemu pożyczka na którą środki pozyskane zostały z kredytu bankowego, który to kredyt został refinansowany kolejnym zaciągniętym kredytem bankowym była pożyczką partycypacyjną. Przychody uzyskane z ww. pożyczki (w sytuacji gdy pożyczka ta nie jest pożyczką partycypacyjną) nie stanowią zatem przychodów z zysków kapitałowych a stanowią przychody z innych źródeł. W związku z faktem, że środki pozyskane z kredytu bankowego zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane zarówno na zakup obligacji, jak i na refinansowanie kredytu zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu - ponoszone koszty związane z obsługa kredytu bankowego stanowią koszty związane zarówno z przychodami z zysków kapitałowych jak i z przychodami z innych źródeł.";

- "W omawianej sprawie Wnioskodawca posiada wiedzę na temat tego jaka część środków z kredytu przeznaczona została na zakup obligacji (około 65% wartości kredytu) a jaka część na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (około 35% wartości kredytu). Tym samym Wnioskodawca jest w stanie ustalić jaka część kosztów związanych z obsługą kredytu bankowego dotyczy finansowania zakupu obligacji a jaka część wiąże się z udzieloną podmiotowi powiązanemu pożyczką. Wnioskodawca może zatem również ustalić jaka część kosztów kredytu związana jest z przychodem ze źródła zyski kapitałowe a jaka część z przychodem z działalności operacyjnej i w odpowiedniej wysokości alokować ww. koszty do wskazanych źródeł przychodu. Skoro więc w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może przypisać poniesione koszty związane z obsługą kredytu bankowego do odpowiedniego źródła przychodu to nie ma podstaw do zastosowania klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.".

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że: "Koszty te, zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem odnośnie pytania Nr 3, powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.".

Z powyższego wynika, że ocena problemu dokonana przez Dyrektora KIS zamknęła się w kilku pobieżnych zdaniach, które - jak wynika ze złożonej skargi - nie odpowiedziały na pytania 2 i 3 postawione we wniosku i związane z nimi wątpliwości. Tym bardziej, że Skarżąca oczekiwała odpowiedzi na zadane pytania i w ich kontekście potwierdzenie przez Organ interpretacyjny możliwości zastosowania któregokolwiek ze wskazanych przez nią kluczy alokacji (poprzez uznanie go za miarodajne i obiektywne kryterium). Należy zaś pamiętać, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1833/18), co w tym przypadku nie miało miejsca. Odpowiedź ta winna być również konkretna i jednoznaczna, tak aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3248/18). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Skarżąca takiej możliwości została pozbawiona.

Tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymaganiom, wynikającym z art. 14c §1 i §2 O.p. Jest ono bowiem niepełne oraz niejasne, a przede wszystkim nie odpowiada na nurtujący Spółkę problem zawarty we wniosku. Tym samym słusznie podniosła Strona, że Organ naruszył również art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., czyli zasadę legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. De facto więc Skarżąca została bez odpowiedzi na opisany przez nią we wniosku z 4 października 2021 r. problem (pytanie 2: "Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT?" i pytanie 3: "Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?"). Pominięcie zaś w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i postawionego w ich kontekście pytania świadczy o wadliwym działaniu Dyrektora KIS w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia Spółka nie otrzymała wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez Dyrektora KIS do zajętego we wniosku stanowiska Strony występującej o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu jej wydania, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Przyjęta zatem interpretacja, w ocenie Sądu, nie jest ani wyczerpująca, ani kompleksowa oraz nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej, jak i gwarancyjnej. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej chodzi zaś o to, aby podatnik miał pewność, że dobrze interpretuje prawo i, że jest chroniony w przypadku późniejszej zmiany wykładni i sposobu stosowania przez organy podatkowe przepisów uwzględnionych w wydanej interpretacji indywidualnej. Nie można też zapominać, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było stworzenie mechanizmu, polegającego na tym, aby podatnik mógł uzyskać od organu interpretacyjnego wyjaśnienie oraz określenie swojej sytuacji prawnopodatkowej. Chodziło również o uświadomienie, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną.

Sąd zwraca też uwagę, że Organ interpretacyjny nie odniósł się w kontekście spornej problematyki do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa, a w szczególności do wspomnianego już wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, który dokonał szczegółowego rozkodowania kluczowego dla sprawy art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. O tyle jest to istotne, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Strony. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Szczególnie jeśli rozpatrywana problematyka jest stosunkowo nowa, a wykładania mających zastosowanie przepisów nastręcza trudności.

Mając na uwadze powyższe, nawet jeśli przyjąć, że Organ interpretacyjny odpowiedział w sposób niepełny i pobieżny na pytania numer 2 i 3 zadane przez Skarżącą we wniosku, to mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 i odkodowany w nim art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, Dyrektor KIS uznając, że zaproponowany przez Skarżącą przychodowy klucz alokacji w przypadku kosztów kredytu (odsetek) jest nieodpowiedni, stwierdził jedynie, że właściwym kluczem jest klucz ustalany według proporcji (obliczanej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu. Jednocześnie Dyrektor KIS nie wskazał w ogóle, dlaczego ten akurat klucz jest odpowiedni oraz miarodajny w tym przypadku i winien być przez Skarżącą zastosowany (w tak zakreślonym przez nią stanie faktycznym). Nie można zaś pominąć, że kredyt został przeznaczony na dwa różne cele: na obligacje oraz na refinansowanie długoterminowej pożyczki.

Występujące w niniejszej sprawie zdawkowe i pobieżne uzasadnienie wydanej interpretacji indywidulanej, zawarte na kilku stronach (od s. 16 do 20 zaskarżonej interpretacji), z czego tylko kilka lakonicznych zdań dotyczy meritum sprawy powoduje, że Sąd nie był w stanie prześledzić i zrozumieć przyjętego toku rozumowania Organu interpretacyjnego oraz motywów końcowo przyjętego w interpretacji stanowiska. Zarzuty i treść uzasadnieni skargi świadczą o tym, że trudności z jego zrozumieniem miała też Skarżąca. Jednocześnie wskazać należy, że przy tak lakonicznej interpretacji, to de facto Sąd musiałby przejąć rolę Organu interpretacyjnego i dokonać jej zamiast Organu, a do tego Sąd w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne nie jest uprawniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.