Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 982/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania P.S. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A P.S. złożył deklarację VAT-7 i VAT-7 /korekta/ za maj 2014 r. trzykrotnie: w dniach 24 i 25 czerwca 2014 r. oraz 15 lipca 2014 r. W ostatniej korekcie deklaracji podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł.

Wobec niedołączenia, pomimo wezwana, do deklaracji wniosku, o przyspieszenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w przyśpieszonym terminie.

W celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 31 maja 2014 r., w toku której zakwestionowano zewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r.:

1. w zakresie podatku naliczonego:

a) faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. w L. i C S.A. w L. z tytułu rat leasingowych i kosztów wznowienia umowy,

b) fakturę VAT wystawioną przez D J. K. z tytułu zakupu części do samochodów,

c) faktury VAT i duplikaty faktur VAT wystawione przez E E. K. z tytułu obsługi prawnej,

d) faktury VAT wystawione przez F P. K. z tytułu zakupu węgla.

2. w zakresie podatku należnego:

a) faktury VAT i fakturę VAT korekta wystawione na rzecz A Sp. z o.o. sp. k. w T., z tytułu sprzedaży węgla i środka trwałego,

b) korekty faktur VAT wystawionych na rzecz firmy G1 Sp. z o.o. (dawniej G Sp. z o.o.) we W., (na łączną wartość netto: - [...] zł; VAT 22% - [...]zł), do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz wyżej wymienionej spółki w okresie od czerwca do listopada 2010 r. (dotyczące sprzedaży żelazostopów).

Wśród dokumentów przedłożonych do kontroli znajdowały się również faktury VAT korygujące wystawione na rzecz H w miejscowości R. w Niemczech (kraj związkowy [...]) w łącznej kwocie netto: [...]zł, podatek VAT: 0,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dotyczą sprzedaży żelazostopów), które nie zostały ujęte w przedłożonych do kontroli rejestrach za maj 2014 r. oraz nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. Stwierdzono także różnice z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7, a przedłożonymi do kontroli fakturami VAT i fakturami VAT korekta w wysokości netto -[...]zł podatek VAT: - [...]zł .

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...]zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ ten stwierdził, że podatnik za maj 2014 r.:

1. zawyżył podatek naliczony z faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT wystawionych przez:

a) B Sp. z o.o. w L. i C S.A. w kwocie [...]zł,

b) E E. K. w wysokości [...]zł,

c) F P. K. w kwocie [...]zł,

2. zaniżył podatek należny z faktur VAT korygujących wystawionych na rzecz: G1 Sp. z o.o. we W. (dawniej G Sp. z o.o.) w łącznej kwocie -[...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził różnice pomiędzy danymi wynikającymi z okazanych dokumentów źródłowych, a danymi wykazanymi w deklaracji korygującej VAT-7 w zakresie podatku należnego - zawyżenie podatku należnego o kwotę [...]zł.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył podatnik.

Podatnik w pierwszej kolejności podniósł, że Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wypowiedział się w kwestii zarówno anulowania faktur na kwotę [...]zł, jak też korekt sprzedaży i zakupu. Zatem dokonywanie ustaleń w tym zakresie uważa za przedwczesne (dowód: postępowanie sądowe w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 105/15).

Odnośnie możliwości odliczeń z faktur wystawionych na obsługę prawną podatnik wskazał, że z przekazanych organowi podatkowemu rejestrów sprzedaży wynika, iż kwoty zostały zapłacone w miesiącach rozliczonych przez kancelarię prawną.

Podatnik zakwestionował także pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu opłat leasingowych, które stanowiły 100% wydatków na firmę i związane były wyłącznie z przychodem osiąganym z tytułu działalności gospodarczej.

Ponadto podatnik zarzucił błędne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F K. K. tylko z tego powodu, iż do kontroli nie przedłożono ewidencji za inne miesiące. Wskazał, że odliczył faktury w miesiącu otrzymania duplikatów faktur i nie rozliczał ich w innych miesiącach. Z uwagi na powyższe załączył rejestr zakupów za okres od stycznia do marca 2014 r. celem wykazania nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji.

Odnośnie zaś prawa do korekty rozliczenia, podatnik stwierdził, że należy odwołać się do orzecznictwa sądowego wskazującego na taką możliwość, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. C-B/17 Biosafe-Industria de Reciclagens S.A.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie odniósł się d kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (w skrócie k.k.s.), popełnione w związku z działalnością podatnika, polegające na podaniu w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. złożonej organowi pierwszej instancji przez podatnika danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu przez to w błąd wskazany organ podatkowy, przez co narażony został na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie wielkiej wartości. Przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe jest w toku. Zgodnie z art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 lipca 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...].

Odnośnie faktur VAT dokumentujących raty leasingowe samochodu marki AUDI Q5 organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi przysługuje - zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - prawo do odliczania jedynie 50% kwoty podatku od towarów i usług, gdyż umowa nr [...] z dnia [...] zawarta pomiędzy C S.A. a podatnikiem nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w terminie, o którym mowa w art. 13 ust. 2b ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312). Podatnik nie złożył również do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., iż samochód marki AUDI Q5 będzie wykorzystywał wyłącznie do działalności gospodarczej. Z dokumentu wydanego przez Prezydenta Miasta K. "pozwolenia czasowe" seria [...] dla pojazdu o nr rejestracyjnym [...] marki AUDI Q5 wynika natomiast, że jest to samochód o dopuszczalnej ładowności 535 kg mający pięć miejsc siedzących. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to samochód specjalny, a stosownie do art. 2 pkt 34 u.p.t.u. jest to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W kwestii faktur za raty leasingowe za maj 2014 r. dotyczących ładowarek LIEBHERR organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał trafnej oceny, że w zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem i powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, co powoduje, że podatnikowi przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktur dokumentujących poniesienie kosztu z tytułu rat leasingowych w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące raty leasingowe pojazdów LIEBHERR z dnia [...] zostały podwójnie zaksięgowane w urządzeniach księgowych podatnika w rejestrze zakupów VAT za maj 2014 r. w wartościach 50% i 100% podatku od towarów i usług i zostały wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w łącznej kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy:

- uznał zaksięgowane pozycje, w których podatek od towarów i usług wynikający z ww. faktur VAT został ujęty w pełnej wysokości (100%), tj. w wysokości [...]zł i [...]zł,

- nie uznał zaksięgowanych pozycji, w których podatek wynikający z faktur VAT został ujęty w połowie wartości tego podatku (50%), tj. w wysokości odpowiednio [...]zł i [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z fakturami VAT dotyczącymi pojazdów LIEBHERR w łącznej kwocie [...]zł. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył ten podatek w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 o kwotę [...]zł.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez E E. K. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie okazał dowodów uregulowania należności wynikających z faktur VAT oznaczonych wyrazami "metoda kasowa" wystawionych przez kancelarię, do których zostały wystawione duplikaty faktur. Podatnik nie okazał także dowodu zapłaty kwoty wynikającej z faktury nr [...]- metoda kasowa z dnia [...]. Podatnik za pismem z dnia 5 maja 2017 r. przesłał oryginały duplikatów faktur VAT nr ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), które jak wskazał, są tymi ujętymi w rejestrze zakupów VAT za maj 2014 r., lecz:

- nie wypowiedział się w kwestii, czy otrzymał faktury pierwotne, tj. wystawione maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie 2013 r. oraz w styczniu i kwietniu 2014 r. oraz kiedy je otrzymał,

- nie przedłożył ewidencji zakupów VAT za miesiące: maj 2013 r. - kwiecień 2014 r. celem sprawdzenia, czy w okresach rozliczeniowych poprzedzających maj 2014 r. dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez E E. K., do których zostały wystawione w dniu [...] duplikaty faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika w organie pierwszej instancji za miesiące od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r., w części dotyczącej nabycia towarów i usług, nie można stwierdzić, czy podatnik rozliczył te faktury i ewentualnie, w którym miesiącu. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT oznaczonych wyrazami "metoda kasowa" w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 i ust. 10e u.p.t.u. Zasadnie więc organ pierwszej instancji nie uznał duplikatów faktur VAT wystawionych przez E E. K. i stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

W kwestii faktur VAT dokumentujących zakup węgla od F P. K. w łącznej kwocie netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł organ odwoławczy wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy i otrzymanie przez nabywcę stosownego dokumentu, tj. faktury VAT bądź duplikatu faktury.

Organ odwoławczy zakwestionował wyjaśnienia podatnika, że duplikaty faktur VAT zostały wystawione, ponieważ nie posiadał on dokumentów pierwotnych. Podatnik nie udokumentował w sposób należyty, że pierwotne faktury VAT, bądź ich duplikaty nie zostały rozliczone w poprzednich okresach. Okazanie pozostałych faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - marzec 2014 r. bądź też przesłanie wraz z odwołaniem z dnia 7 maja 2018 r. rejestrów zakupu VAT za okres styczeń -marzec 2014 r., które potwierdzać miały, że oryginały faktur VAT nie zostały rozliczone w wyżej wskazanym okresie jest niewystarczające. W sytuacji, gdy duplikaty faktur VAT zostały wystawione w dniu [...] i rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. koniecznym jest również okazanie rejestru zakupu VAT za kwiecień 2014 r., którego podatnik nie okazał. Słusznie zatem organ pierwszej instancji nie uznał transakcji udokumentowanych duplikatami faktur VAT w wysokości netto [...]zł, podatek VAT: [...]zł wystawionymi w dniu [...] nr [...], nr [...] oraz nr [...] do faktur VAT wystawionych w styczniu 2014 r.

W kwestii podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży-korekta oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. 33 faktury korygujące wystawione przez niego na rzecz firmy G1 Sp. z o. o. (dawniej G Sp. z o.o.) we W., na łączną wartość netto: -[...]zł; podatek VAT: -[...]zł do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz spółki w okresie czerwca do listopada 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ujawnił w toku prowadzonej kontroli skarbowej, że podatnik wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez niego dokonane w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Organy podatkowe obu instancji w decyzjach z dnia [...] (organ pierwszej instancji) i [...] (organ drugiej instancji) w wyniku przeprowadzonych postępowań w sposób jednoznaczny stwierdziły, że faktury pierwotne wystawione przez podatnika na rzecz G1 Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2010 r., do których następnie podatnik wystawił w maju 2014 r. faktury korygujące, które wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że nie jest zasadne sporządzanie faktur korygujących do tzw. "pustych" faktur VAT, jak również ujmowanie ich w rejestrach dla podatku od towarów i usług oraz rozliczanie w deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania faktur VAT wystawionych na rzecz G1 Sp. z o. o. we W. w okresie od czerwca do listopada 2010 r. z tytułu sprzedaży żelazostopów na kwotę netto [...]zł; podatek VAT: [...]zł. W konsekwencji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające uwzględnienia przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez podatnika na rzecz G1 Sp. z o.o. we W. na łączną wartość netto: -[...]zł, podatek VAT: -[...]zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że postępowanie sądowe prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawie o sygn. akt IlI SA/Gl 105/15 dotyczyło prawidłowości wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., zgodnie z którą między innymi podatnik został na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany do zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT na rzecz G Sp. z o.o. we W. w okresie od czerwca do listopada 2010 r. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 105/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na przedmiotową decyzję. Ponadto wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1273/16 oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego, oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony pozwalających mu na odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F P. K. (tu: pominięcie dowodu z rejestrów VAT za kwiecień 2014, które to rejestry organ mógł pozyskać od księgowej w sytuacji długotrwałej choroby podatnika),

b) art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wskazanie w samej decyzji nieprawdziwych faktów i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie tj. faktu iż podatnik przed wydaniem decyzji wymiarowych za okres od lipca do grudnia 2010 r. wystawił faktury korygujące do faktur VAT sprzedażowych wystawionych do G Sp. o.o. za ten okres i dokonał korekty rozliczenia,

c) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, albowiem sam wskazał iż "można zaaprobować jako realną i możliwą drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawego" (tu: G Sp. z o.o. nie zaksięgowała faktur VAT o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...] zł i nie rozliczyła, albowiem nie weszły do obiegu prawnego),

d) art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający wymogom, w szczególności podatnik złożył skargę do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2010 r., korekty dotyczą nie tylko pustych faktur, lecz również dwóch faktur VAT niewprowadzonych do obiegu prawnego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1, 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p., albowiem z dniem 25 czerwca 2019 r. nie wszczęto wobec podatnika żadnego postępowania karno-skarbowego i do dziś nie przedstawiono mu żadnego zarzutu, co skutkuje z mocy prawa tym, że od 1 stycznia 2020 r. nie może być prowadzone żadne postępowanie karno-skarbowe za maj 2014 r., gdyż uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a podatnik nie może ponosić odpowiedzialności w sytuacji braku ogłoszeniu mu zarzutów przed ta datą,

b) art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. w sytuacji, gdy prawo do obniżenia podatku VAT możliwe jest przez obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (tu: dowód nadania i odbiory faktur korygujących przez G Sp. z o.o. ), zwłaszcza co do faktur VAT które nie weszły do obiegu prawnego, a kontrahent nie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w nim zawartego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15 oraz z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14),

c) art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej ([...]), uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości nie wywołały skutku prawnego, gdy korekty dotyczyły również faktur VAT niewprowadzonych do obrotu prawnego,

d) art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż każde wystawienie faktury i jej wprowadzenie w obieg powoduje obowiązek zapłaty podatku i wydania decyzji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. z pominięciem stanu faktycznego potwierdzającego przyjęcie przez G Sp. o.o. faktur korygujących i rozliczenia podatku należnego z tych korekt, zgodnie z tym przepisem w deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących,

e) art. 14c ust 2 u.k.s., albowiem złożenie korekt VAT i rozliczeń skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości (tu: złożenie korekt spowodowało usunięcie nieprawidłowości), podczas gdy decyzja z dnia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], odnośnie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. była tożsama ze złożonymi korektami,

f) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 81 O.p. poprzez brak uznania za skutecznie złożone korekty nawet do faktur nie wprowadzonych do obiegu prawnego, gdzie nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie sprawy w tym zakresie z uwagi na okres przedawnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przedkłada:

1. pismo G Sp. z o.o. informujące o zwrocie faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...] zł bez księgowań, na okoliczność braku wprowadzenia do obrotu i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług (stwierdzono brak pisma G Sp. z o.o. w załączeniu do skargi);

2. dowody KP przyjęcia zapłaty za faktury VAT i dokonania rozliczenia 10 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez E na okoliczność zapłaty należności i możliwości korzystania z odliczeń w dacie wystawienia duplikatów i 1 faktury VAT z [...];

3. rejestru zakupów VAT za kwiecień 2014 r. na okoliczność, iż podatnik ma prawo do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT wystawionych przez F.

W związku z powyższym skarżący stwierdził, że organy podatkowe zupełnie pominęły fakt, iż skarżący dokonał skorygowania nie tylko faktur VAT wystawionych na rzecz G Sp. z o.o., ale również dwóch faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...]zł, które to faktury nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego i nie zostały uwzględnione przez kontrahenta w jego księgach i deklaracjach podatkowych. W konsekwencji podniósł brak wnikliwego rozpatrzenia sprawy i odniesienie się lakonicznie do wystawionych przez podatnika faktur korygujących.

Dalej skarżący stwierdził, że wystawił faktury sprzedaży na rzecz G Sp. z o.o., gdyż transakcje dotyczące sprzedaży żelazostopów były pozorowane przez kontrahenta do jego odbiorców w Niemczech. W związku z tym przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał anulowania dwóch faktur VAT o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...]zł, którą to okoliczność w trakcie kontroli sprawdził organ stwierdzając, iż faktury nie zostały wprowadzone do obiegu, a odbiorca faktur G Sp. z o.o. zwrócił faktury pismem z grudnia 2010 r. bez księgowania. Zatem, jeśli faktury nie zostały wprowadzone do obiegu to organy podatkowe winny były uznać korekty tych faktur za zasadne. Nadto w zaskarżonej decyzji pominięto też fakt, iż korekty zostały skutecznie odebrane przez kontrahenta przed wydaniem decyzji wymiarowych.

Skarżący wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie podatkowe pomimo, iż rozliczenie uwzględniało wszystkie nieprawidłowości, co było podstawą do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przepisy art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli, przyznając prawo do złożenia korekty deklaracji, niwelują prawo do wszczynania postępowania podatkowego wobec uwzględnienia wszystkich nieprawidłowości w korekcie deklaracji.

Ponadto skarżący podniósł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/GI 105/15 został zaskarżony do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż w jego ocenie orzeczenie to dotyczyło również wystawiania faktur korygujących do pierwotnych faktur VAT, które nie weszły do obiegu prawnego.

Nadto skarżący polemizuje z tezami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2010 r.

W opinii skarżącego zaskarżona decyzja nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p., gdyż w żaden sposób nie odnosi się do akcentowanej przez stronę i niezwykle istotnej kwestii materialnej skuteczności czynności anulowania faktur.

Równocześnie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczeń z duplikatów faktur wystawionych przez E oraz F. W tym zakresie załączył do skargi brakującą ewidencję zakupu za kwiecień 2014 r. oraz potwierdzenie zapłaty 10 faktur oraz wniósł o przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu w świetle art. 86 ust 1 u.p.t.u.

Końcowo skarżący podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. nie uległ zawieszeniu, albowiem wobec niego nie wszczęto postępowania karno-skarbowego przed dniem 31 grudnia 2019 r. i nie przedstawiono mu zarzutów. Skarżący wywodził, że brak sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jego ogłoszenia i ewentualne przesłuchanie podejrzanego, prowadzi do wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postępowania karnego, czyli obowiązku umorzenia wszczętego postępowania karnoskarbowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] wszczął postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo z art. 76 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu przez to w błąd organu podatkowego, przez co narażony został na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie wielkiej wartości. Przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe jest w toku. Zgodnie z art. 70c O.p. organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 lipca 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] (k. 20 verte akt organu odwoławczego).

Nie ma zatem racji skarżący, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte, zostało ono bowiem wszczęte w sprawie (w fazie ad rem).

W tym miejscu należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Natomiast w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnić tę kwestię podatnikowi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ nie może pominąć zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi więc znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ponadto analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. Te okoliczności organ odwoławczy także powinien ustalić i dać im wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Natomiast co do przesłanych wraz ze skargą do Sądu ewidencji zakupu za kwiecień 2014 r. oraz potwierdzenia zapłaty 10 faktur VAT wystawionych przez E Sąd zauważa, że skarżący nie przedstawił ich na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ani też przed organem odwoławczym. W skardze skarżący podniósł, że nie uczynił tego wcześniej z uwagi na chorobę [...] i możliwość uzyskania takich dokumentów przez organy podatkowe od księgowej. Zatem organy podatkowe nie mogły się do nich odnieść na etapie wydawania swoich rozstrzygnięć. Niemniej, mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i aby zapobiec konieczności wszczynania postępowania w trybie nadzwyczajnym, organ oceni dowody przesłane przez skarżącego wraz ze skargą, dokona ich weryfikacji, ustali czy są to kopie, czy oryginały, w przypadku kserokopii uzyska ich oryginały.

Natomiast, mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zasadniczej dla kwestii przedawnienia, oraz konieczność weryfikacji dowodów, na które powołuje się skarżący, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 400 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 400 zł, w pozostałej części skarżący był bowiem zwolniony od ponoszenia kosztów sądowych.