Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 174/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie notarialnej umowy z dnia 12 listopada 2002 r. (Repertorium A nr [...]) J. i K. G. sprzedali z nieruchomości opisanej w dziale I księgi wieczystej KW nr [...], działki gruntu nr [...]-[...], za łączną cenę [...] zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, dokonanej 12 listopada 2002 r.

Uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zbycie nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, będących składnikami majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, poprzez:

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady poszanowania i ochrony minimum egzystencji podatnika, poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle arbitralnego i nie znajdującego pokrycia w przepisach prawa orzekania o zobowiązaniach podatkowych skarżących oraz przez naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...], w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie, czy strona wydatkowała uzyskany przychód na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także czy poniosła koszty odpłatnego zbycia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił wniosek strony i postanowieniem z dnia [...] wstrzymał wykonanie decyzji pierwszoinstancyjnej do czasu wydania decyzji ostatecznej, ponieważ wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji zostało zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej.

Po uzupełnieniu przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej [...] przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie podniesiono, że zgodnie z art. 28 ust. 2 i 4 ustawy podatkowej, podatnik ma obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego w wysokości 10% uzyskanego przychodu, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że w tym samym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Podkreślono, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone tym ostatnim przepisem, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2, do dnia zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zwrócono wreszcie uwagę, że katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jakim jest działalność gospodarcza, zawiera art. 14. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Przy określeniu przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powyższe regulacje skonstatowano, że wg ustawodawcy za przychody z działalności gospodarczej należy uznać również przychody ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, przy czym od tej reguły wprowadzono wyjątki, które obejmują sprzedaż nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił więc, że przychodem z działalności gospodarczej nie była sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego i in., nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składniki majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem organu, uzyskany przez J. i K. G. w dniu 12 listopada 2002 r. przychód ze sprzedaży działek o numerach [...] do [...] jest przypisany do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkk 8 lit. a) ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy, ponieważ przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zwrócono również uwagę, że małżonkowie G. nie złożyli oświadczenia o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, jak również nie okazali dowodów potwierdzających przeznaczenie uzyskanej z odpłatnego zbycia prawa majątkowego kwoty na cele wskazane w tym przepisie.

Podniesiono, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego bądź prawa do lokalu mieszkalnego w małym domku mieszkalnym, budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wypełnił wskazanych wyżej warunków, a więc nie może korzystać ze zwolnienia z 10-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., podniesiona przez pełnomocnika w odwołaniu okoliczność, że ujęcie przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych A świadczy o wykorzystywaniu zbytych składników majątku w działalności gospodarczej, nie przesądza o fakcie zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, jako uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W decyzji zaakcentowano, że o powyższym decyduje również przeznaczenie zakupionego dobra. Gdyby skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży (dla celów handlowych), to powinien był wprowadzić ją do rzeczowych składników majątku obrotowego firmy, tymczasem podatnik przedmiotową nieruchomość wpisał do ewidencji środków trwałych, a zatem sam zadecydował, że nie stanowi ona przedmiotu handlu.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1476/02, organ odwoławczy stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 1 wyłącza z działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży tych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, jeżeli ich sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności.

Końcowo zauważono, że podatnik w odwołaniu powołuje się na przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., podczas gdy zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2002 r.

W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i jego nie rozpatrzenie,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu z ksiąg podatkowych K. G. pomimo, że powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

-art. 191 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,

- art./ 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że K. G. aktem notarialnym z 2002 r. zbył nieruchomość położoną w podlesiu nie w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem była budowa budynków mieszkalnych z przeznaczeniem lokali na wynajem lub sprzedaż,

- art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo o działalności gospodarczej poprzez uznanie, że K. G. (małżonek skarżącej) sprzedając nieruchomość położoną w P. nie realizował działalności gospodarczej,

- art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie, mimo iż przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z przychodami z innych źródeł,

- art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 42, 43 par. 1, 46 oraz art. 50 pkt 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy i w związku z art. 196 k.c., poprzez uznanie, że pomimo istnienia pomiędzy skarżącą, a jej małżonkiem wspólności ustawowej do majątku, który obejmował nieruchomość, skarżący wraz z małżonką mają równe działy w majątku wspólnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca w sposób szczegółowy rozwinęła powyższe zarzuty.

Zaakcentowano, że K. G. nabywając przedmiotową nieruchomość 16 maja 2000 r. realizował projekt inwestycyjny na własny rachunek, który obejmował przedsięwzięcie finansowe, techniczne i rzeczowe w celu budowy budynków mieszkalnych do sprzedaży. W związku z tym małżonek skarżącej uzyskał decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...], na podstawie której dokonano podziału nabytych działek. W dalszej kolejności opracowany został projekt koncepcyjny zespołu mieszkaniowego domów jednorodzinnych i małych domów mieszkalnych. Zainicjowano też postępowanie, mające na celu uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Stwierdzono, że organy podatkowe nie wyczerpały w tym zakresie możliwości dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że podatnik sprzedając składniki majątkowe, zaliczone do środków trwałych firmy, nie dokonywał tego w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wyzbył się środka związanego z jej wykonywaniem (sprzedał bowiem środek trwały, a nie towar handlowy). Ustosunkowując się do tego wątku decyzji strona stwierdziła, że nabytą w 2000 r. nieruchomość, po dokonanym podziale i po przeprowadzeniu analizy ekonomicznej, K. G. sprzedawał na podstawie trzech umów notarialnych, tj. z dnia 12 listopada 2002 r., 25 kwietnia 2005 r. i 30 października 2003 r., a nie jednej transakcji. Charakter prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej, zdaniem strony skarżącej, świadczy że obejmowała ona również handel nieruchomościami. Strona odwołuje się tu do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej.

Powołując się na ww. przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego strona zakwestionowała przyjęcie przez organ odwoławczy stanowiska, że małżonkom G. przypisano po ½ uzyskanego przychodu. Stwierdzono, że dopiero od chwili ustania wspólności ustawowej udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, chyba że umówiono się inaczej. W konsekwencji strona uważa, że dopóki trwa małżeństwo i małżeńska wspólnota majątkowa, nie można mówić o ułamkowych udziałach w majątku wspólnym. Nie można było zatem przyjąć, że udział 1 małżonka w przychodzie wynosił ½ kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W odpowiedzi na żądanie Sądu strona przedłożyła do akt kopię decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dla budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i wielorodzinnych na działkach o nr [...],[...] i części działki [...]), a także decyzji tego samego organu z dnia [...] zatwierdzające podział nieruchomości, objętej księgą wieczystą KW nr [...], oznaczonej jako działki o nr [...] i [...] na działki o numerach od [...] do [...] oraz nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...], oznaczonej jako działka [...] na działki o numerach [...] i [...].

W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2008 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że na mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] zatwierdzony został nowy projekt podziału działek, zgodnie z którym z działek [...] i [...] wyodrębniono działki o numerach [...] – [...].

Pełnomocnik strony wskazał jednocześnie, że małżonkowie G. dokonali sprzedaży wymienionych działek na podstawie trzech umów notarialnych, zawieranych w różnych okresach czasu (12 listopada 2002 r., 25 kwietnia 2003 r. i 30 października 2003 r.) na rzecz tego samego nabywcy, tj. J. Z. i R. F. – wspólników spółki cywilnej B.

Na rozprawie przed Sądem w dniu 23 października 2008 r., pełnomocnik strony skarżącej – podtrzymując zarzuty skargi – stwierdził, że gdyby nawet uznać, iż uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód nie nastąpił w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, to i tak istotnym problemem prawnym jest kwestia przyjęcia przez organy podatkowe równych udziałów w nieruchomości, w sytuacji kiedy nieruchomość ta stanowiła majątkową wspólność ustawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi odnosi się odmiennej oceny prawnopodatkowych skutków dokonanej przez małżonków G., w dniu 12 listopada 2002 r. sprzedaży nieruchomości, należącej do ich majątku wspólnego, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce jej nabycie.

Strona wiąże uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W jej ocenie podatnik dokonał sprzedaży, nabytej w 2000 r. nieruchomości w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o czym świadczy to, że po dokonanym podziale i po przeprowadzeniu analizy ekonomicznej, podatnik sprzedawał działki gruntu na podstawie trzech umów notarialnych, tj. z dnia 12 listopada 2002 r., 25 kwietnia 2005 r. i 30 października 2003 r., a nie jednej transakcji. Charakter prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej, zdaniem strony skarżącej, świadczy że obejmowała ona również handel nieruchomościami. Strona odwołuje się tu do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej oraz podkreśla, że w rozpatrywanym okresie pojęcie "handlu nieruchomościami" nie było znane w obowiązującej wówczas Polskiej Klasyfikacji Działalności – rozporządzenie Rady Ministrów dnia 7 października 1997 r. (Dz. U. nr 128, poz. 829 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały rozdzielenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na dwa 50-propcentowe udziały, przypisane każdemu z małżonków oddzielnie, podczas gdy między małżonkami G. istniała majątkowa wspólność ustawowa.

Według natomiast organu odwoławczego, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, przychód uzyskany przez małżonków G. ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. należy traktować, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, a więc co do zasady opodatkowany zryczałtowaną stawką 10-procentową (stosownie do art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ zwraca uwagę, że K. G. ujął przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przez siebie A. Organ uważa, że gdyby podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży (dla celów handlowych), to powinien był wprowadzić ją do rzeczowych składników majątku obrotowego firmy, tymczasem podatnik przedmiotową nieruchomość wpisał do ewidencji środków trwałych, a zatem sam zadecydował, że nie stanowi ona przedmiotu handlu. Zwrócono też uwagę, że z wypisów z ewidencji działalności gospodarczej zarówno K. G., jak i J. G. nie wynika, by przedmiotem tej działalności był objęty handel nieruchomościami.

Okolicznością w sprawie bezsporną jest to, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie (tj. w 2000 r.), a nadto, że małżonkowie G. nie złożyli oświadczenia o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, jak również nie przedstawili dowodów (mimo prowadzenia postępowania w tym zakresie) potwierdzających przeznaczenie uzyskanej ze sprzedaży prawa majątkowego kwoty na cele wskazane w tym przepisie.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), jak i – co do zasady – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit. a). Rozróżnienie to ma o tyle znaczenie, że określona kwalifikacja uzyskanego przychodu może wiązać się z różnym sposobem wykonania obowiązku podatkowego. O ile bowiem w przypadku przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowanie mają regulacje dotyczące ogólnych zasad obliczania podatku dochodowego, od tyle inaczej jest w wypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej (występował tu zryczałtowany 10-procentowy podatek liczony od uzyskanego przychodu).

W tym ostatnim przypadku przychód podatkowy nie wystąpi, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (a contrario postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine). Sytuacja ta nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy, ponieważ małżonkowie G. zbyli nieruchomość gruntową w 2002 r., a została ona przez nich zakupiona w roku 2000.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego problemu ma ustalenie znaczenia użytego w ustawie określenia "w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz odpowiedź na pytanie, czy w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego, zaistniałą sprzedaż nieruchomości można uznać za dokonaną w wykonaniu tej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu sytuacja taka nie miała miejsca.

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 postanowiono, że przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej [...] nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wprawdzie użycie przez prawodawcę w wymienionym przepisie sformułowania "również", świadczy o tym, że katalog określony art. 14 ust. 1 nie jest zamknięty, to jednak w sposób jednoznaczny z kategorii przychodów z działalności gospodarczej wyłączono składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej będące m.in. nieruchomościami.

W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości fakt, że sporna nieruchomość została zaliczona do składników majątkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. G., jako element majątku trwałego (wpisano ją do ewidencji środków trwałych). Okoliczność ta literalnie wpisuje się w dyspozycję powołanego wyżej przepisu. Nic nie wskazuje na to, że nieruchomość, opisana księgą wieczystą KW nr [...] stanowiła majątek obrotowy firmy K. G., a jej przedmiotem przedsiębiorstwa objęty był handel nieruchomościami gruntowymi. Przeczy temu kilka dodatkowych faktów, ujawnionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej K. G. z dnia 26 października 2001 r. wynika, iż przedmiotem jego przedsiębiorstwa była "budowa budynków mieszkalnych z przeznaczeniem lokali na wynajem lub sprzedaż". Powyższe nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przedmiot ten obejmował handel niezabudowanymi nieruchomościami. Zwrócić należy uwagę, że ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. – prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., nie przewidywała obowiązku wskazywania w ewidencji działalności gospodarczej przedmiotu wykonywanej działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (wymóg określenia przedmiotu działalności zgodnie z PKD wprowadzony został dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. w art. 7b ust. 1 pkt 3, dodanym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r., Dz. U. nr 217, poz. 2125). Brak obowiązku określania przedmiotu przedsiębiorstwa zgodnie z PKD nie zwalniał jednak przedsiębiorcy z obowiązku konkretyzowania na czym jego aktywność gospodarcza ma polegać, nawet w sposób dość ogólny. Tym nie mniej z wpisanego w ewidencji przedmiotu działalności: "budowa budynków mieszkalnych z przeznaczeniem lokali na wynajem lub na sprzedaż" nie wynika, że zakresem tym objęty jest również handel nieruchomościami niezabudowanymi, a takie właśnie niezabudowane działki gruntu zostały sprzedane w 2002 r. przez małżonków G..

K. G., prowadzący przedsiębiorstwo pod firmą A, uzyskał decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, m.in. na przedmiotowej nieruchomości. Świadczy to o podjęciu działań w celu realizacji zamiaru inwestycyjnego, zgodnego z przedmiotem działalności firmy A, co tylko potwierdza ostateczne konkluzje organu.

Nabyta przez małżonków G. nieruchomość, objęta księgą wieczystą KW nr [...], pierwotnie obejmowała dwie działki gruntu – [...] i [...]. Działki te, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...], zostały podzielone na kilkanaście nowych działek o numerach [...] – [...]. Nowy podział został ujawniony w ww. księdze wieczystej. Z punktu widzenia wieczystoksięgowego mieliśmy do czynienia nadal z jedną nieruchomością, niezależnie od tego czy w dziale I księgi wieczystej ujawniono dwie działki, czy też było ich więcej. Umowy notarialne, na podstawie których małżonkowie dokonali sprzedaży działek z księgi wieczystej KW [...], zawarte w dniach 12 listopada 2002 r. i 25 kwietnia 2003 r. dotyczyły w istocie tej samej nieruchomości. Wprawdzie aktem notarialnym z dnia 30 października 2003 r. podatnicy sprzedali działki wydzielone z innej nieruchomości, to jednak zwrócić trzeba uwagę, że w każdym z wymienionych trzech wypadków sprzedaży nabywca był ten sam.

Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że małżonkowie G. w istocie, na podstawie umów notarialnych, wyzbyli się składników majątkowych w postaci niezabudowanych nieruchomości, zaliczonych do majątku trwałego przedsiębiorstwa K. G., a nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu takimi nieruchomościami. Sąd podziela przy tym stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1342/05, że przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej podatnika, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., nie był przychodem z działalności gospodarczej. Ten sam stan prawny obowiązywał również w 2002 r.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, wg której organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały rozdzielenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na dwa 50-propcentowe udziały, przypisane każdemu z małżonków oddzielnie, podczas gdy między małżonkami G. istniała majątkowa wspólność ustawowa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wprawdzie zasada ta doznaje wyjątku w art. 6 ust. 2 (złożenie przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, wniosku o wspólne opodatkowanie), to jednak wyjątek ten jak słusznie zauważył organ nie ma w rozpatrywanym przypadku zastosowania z uwagi na to, że wspólne opodatkowanie małżonków nie może dotyczyć dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 in fine). Skoro zatem małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało skorzystać z art. 43 1 K.r.i o., w świetle którego oboje małżonkowie – co do zasady – mają równe udziały w majątku wspólnym. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2477/00, w którym stwierdzono, że przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując – w braku dowodu przeciwnego – że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód, jako dochód z majątku wspólnego stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków w świetle art. 32 § 2 pkt 2 K.r. i o., którym to majątkiem mogli oni razem rozporządzać wydatkowując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, powodując – przy spełnieniu się dalszych warunków – że będzie on zwolniony od podatku dochodowego.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).