Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 902/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 33, art. 15 ust.1 i ust.2, art. 43 ust.1 pkt 9, art.113 ust.13 pkt 1 lit. d,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.120, art. 121 par.1, art.123 , art.122, art.187 par.1, art.188, art.191, art.210 par.4 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust.1, art.12 ust.1 i ust.3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r., styczeń 2011r., kwiecień 2011r., sierpień 2011r., wrzesień 2012r., październik 2012r., kwiecień 2013r., maj 2013r., lipiec 2013r., kwiecień 2014r., czerwiec 2014r., sierpień 2014r., listopad 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 902/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" wymienioną w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą P. F. (dalej jako "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r., styczeń, kwiecień i sierpień 2011r., wrzesień i październik 2012r., kwiecień, maj i lipiec 2013r, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad 2014r., Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

Zgodnie z umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia "[...]" S. W. sprzedał stronie niezabudowane działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" o łącznej powierzchni 13,2578 ha położone w K., gm. P. Na wniosek strony Burmistrz P., decyzją z dnia "[...]", ustalił warunki zabudowy mieszkalnej działki nr "[...]", a decyzją z dnia "[...]". – warunki zabudowy mieszkalnej działki nr "[...]". Następnie Burmistrz P., na wniosek strony: decyzją z dnia "[...]" zatwierdził geodezyjny projekt podziału działki nr "[...]" o powierzchni 4,11 ha na 12 działek (od nr "[...]" do nr "[...]"), a decyzją z dnia "[...]" - zatwierdził geodezyjny projekt podziału działki nr "[...]" o powierzchni 4,43 ha na 4 działki (od nr "[...]" do nr "[...]"). W kolejnych latach Burmistrz P. wydawał, na wniosek strony, decyzje o warunkach zabudowy dotyczące działek nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i dokonaniu podziału dziełek nr "[...]" i "[...]", strona z dniem 30 grudnia 2010r. rozpoczęła sukcesywną sprzedaż przedmiotowych działek – łącznie w latach 2010-2014 zawarła 11 umów sprzedaży działek.

W dniu 9 sierpnia 2012r. strona zawarła z firmą A. umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem były działki nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Nadto przy działce nr "[...]" zamieszczony został baner reklamowy o treści "sprzedaż działek budowlanych tel. "[...]" (numer kontaktowy strony). Strona umieszczała również na stronach internetowych ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek.

Organ podatkowy ustalił, że w sprawie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej występowali poszczególni nabywcy i oni też ponosili koszty przyłączenia. Odnośnie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, Przedsiębiorstwo B. w P. poinformowało, że dla przedmiotowych działek nie wydano warunków technicznych na podłączenie do gminnej sieci, wskazując przy tym, że w obrębie ww. działek nie istnieje sieć wodociągowa i kanalizacyjna będąca w użytkowaniu Przedsiębiorstwa, do której można by wykonać przyłącza.

Organ I instancji opodatkował dokonane przez stronę transakcje sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, organ ten stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" i tym samym przesłanki do stwierdzenia, że strona prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. W celu sprzedaży działek strona podejmowała bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz art.113 ustawy o VAT. Podkreślił, że dokonując sprzedaży spornych działek strona działała jako rolnik zbywający niezabudowane grunty rolne, czego nie zmienia fakt sprzedaży gruntu w mniejszych parcelach obszarowych. Wskazał na możliwość zastosowania w sprawie art.113 ust.1 i 5 w zw. z art.9 ustawy o VAT, a alternatywnie – art.43 ust.1 pkt 9 tej ustawy.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT i nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7. Stwierdził, że aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu VAT musi być realizowana przez podatnika VAT, a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Organ powołał treść art.5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6, art.7 ust.1 oraz art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i zaznaczył, że o zakwalifikowaniu transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek należących do majątku osobistego osoby fizycznej możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji i zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie i dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Zaznaczył, że aktualne pozostają wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona dokonując dostawy spornych działek gruntu, działała w charakterze podatnika VAT z tego tytułu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Podejmowane przez nią działania były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślił, że na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.

Organ II instancji podkreślił, że działalność strony charakteryzowała się zaangażowaniem. Czynności dokonywane przez nią przed dokonaniem sprzedaży świadczą o tym, że działała w sposób przemyślany i zorganizowany. Była zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy działała w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek budowlanych prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę osób zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. W celu sprzedaży posiadanych gruntów strona podejmowała niezbędne działania w celu dotarcia do potencjalnego klienta – umieściła tablicę z ogłoszeniem o możliwości zakupu i podanym numerem kontaktowym oraz informację w internecie, korzystała z profesjonalnego biura pośrednictwa. O możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się też od strony, jej małżonki oraz znajomego. Informacja o możliwości zakupu spornych nieruchomości była zatem odpowiednio rozpowszechniona.

Strona podejmowała działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości niezabudowanych: nabyła grunt i dokonała jego podziału na mniejsze działki, sprzedawała nieruchomości z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku, podejmowała działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości. Charakter podejmowanych przez nią działań nosi zatem znamiona aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, które mają na celu osiągnięcie jak największego zysku. Czynności te nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie sprzedane przez stronę działki były przeznaczone pod zabudowę, co wynika z decyzji o warunkach zabudowy. Do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, nie stosuje się zwolnień od podatku od towarów i usług , o których mowa w art. 113 ust.1 i 9. Od 1 kwietnia 2013r. z przepisu tego wykreślono zwrot "oraz przeznaczone pod zabudowę". Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził, że dostawa przez stronę opisanych działek nie może korzystać z ww. zwolnienia.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę w odwołaniu zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, organ wskazał na jego brzmienie do 31 marca 2013r. i od 1 kwietnia 2013r. oraz definicję terenów budowlanych zawartą w art.2 pkt 33 ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013r. Stwierdził, że dla klasyfikacji danego gruntu do opodatkowania VAT bez znaczenia pozostaje fakt posiadania statusu ziemi rolnej, do której otrzymywane są dotacje i dopłaty oraz płacony jest KRUS, a kluczowym kryterium jest przeznaczenie terenu pod zabudowę. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działki sprzedawane przez stronę są przeznaczone pod zabudowę.

W związku z tym, że sporne działki były własnością wyłącznie strony, w zakresie ich sprzedaży podatnikiem VAT jest strona. Czynności związane z działkami nr "[...]", "[...]" i "[...]" dokonywała strona.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na podstawie art.29 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22% za 2010r. i 23% począwszy od 2011r. (art.41 ust.1 i art.146a pkt 1 ustawy o VAT).

Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że nie są one zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", wobec następujących naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

- art.121 §1 O.p. w związku z rażącym deficytem bezstronności w dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w zw. z naruszeniem art.130 §3 O.p.,

- art.122 w zw. z art.187 §1 O.p., wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, ponieważ żaden przepis nie daje możliwości scedowania podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na małżonków, gdy zakupione grunty stanowiły majątek odrębny osobisty; tymczasem organ odwoławczy utrzymuje decyzję organu I instancji raz wyłącznie dla strony innym razem z małżonką – w stanie roku 2014 wykazał opodatkowanie solidarne z małżonką; zarówno zakup ziemi, jak i sprzedaż jej nastąpiła wyłącznie na rzecz strony, na prawach majątku osobistego,

- art.123 O.p., poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu w związku z wprowadzeniem do oceny faktów z innych prowadzonych postępowań za inne lata, tj. 2010- 2014, gdzie strona, ani organy nie dokonały do 2011r. włączenia materiałów znajdujących się w aktach za 2010r., 2012-2014, tym samym nie brała udziału za okres 2011-2014, będące jakoby w jednych aktach sprawy,

- art.188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów,

- art.191 O.p., wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie, że rozliczenie sprzedaży wyłącznie majątku osobistego strony opodatkowuje się łącznie z małżonką, a według zeznania indywidualnego za 2011r. wyłącznie strony; podatek od towarów i usług naliczony zaś został stronie za wszystkie lata sprzedaży gruntów rolnych,

- art.210 §4 i 6 O.p., poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia przychodów w oparciu o zaangażowanie strony, jej działanie w sposób przemyślany i zorganizowany.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nabył grunty rolne, łąki i grunty orne na cele rolnicze (na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego) więc nie zachodziła przesłanka utraty charakteru rolnego tych gruntów. Zakupionych gruntów strona nie wykorzystywała w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej, nie czerpała żadnych zysków z tytułu ich posiadania, podział nieruchomości służył tylko temu, by móc cokolwiek sprzedać i zasilić swój budżet rodzinny. Sprzedane działki rolne nie stanowiły części jego przedsiębiorstwa, a jedynie część majątku osobistego jako gospodarstwo rolne. Za działalność gospodarczą nie może być uznane wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy. Podkreśliła, że nie dokonała żadnych czynności wznoszenia i organizowania jakichkolwiek mediów. Wskazała na treść art.113 ust.1 i 9 ustawy o VAT i stwierdziła, że ze zwolnienia mogą korzystać przedsiębiorcy, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku 150.000 zł, a ona nie jest przedsiębiorcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe skarżącego za podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT w zakresie dokonania dostawy opisanych działek gruntu. Zdaniem strony nabycie działek nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]", a następnie podjęte w odniesieniu do nich działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek powstałych w wyniku ich podziału, były związane z zarządzaniem majątkiem osobistym, a zatem nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, przez co pozostają poza sferą opodatkowania VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, strona dokonywała zbycia gruntów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami, podkreślić należy na wstępie, że zgodnie z art.134 p.p.s.a., sąd orzeka w granicach danej sprawy. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest natomiast opodatkowanie strony podatkiem od towarów i usług, a zatem wszelkie kwestie związane z opodatkowaniem strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2014, pozostają poza granicami niniejszej sprawy i nie mogą być przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia sądu.

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego, a jedynie nie zgadza się z jego oceną i kwalifikacją prawną.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2008r. skarżący nabył w drodze umowy, do majątku osobistego, ww. działki gruntu o łącznej powierzchni 13,2578 ha, położone w K., gm. P.. Na wniosek skarżącego Burmistrz P. wydał w 2009r. decyzje o warunkach zabudowy działek "[...]" i "[...]", a w 2012r. – działki nr "[...]", w których ustalił warunki zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Również na wniosek skarżącego, ww. organ zatwierdził geodezyjny projekt podziału działek: nr "[...]" – na 12 działek (decyzja z dnia "[...]".) oraz nr "[...]" - na 4 działki (decyzja z dnia "[...]"). Od grudnia 2010r. do listopada 2014r. strona prowadziła sukcesywną sprzedaż powstałych z podziału działek - łącznie zawarła 11 umów sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013r.) stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od dnia 1 kwietnia 2013r. w ww. wykreślono słowa: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę, a od 1 kwietnia 2013r. – działki budowlane (zgodnie z art.2 pkt 33 ustawy o VAT) działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), stałą (powtarzalną, z zamiarem jej kontynuowania) oraz zorganizowaną.

Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę, że podstawową tezą powyższego orzeczenia jest, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak uznał TSUE, takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji art.12 ust.1 Dyrektywy 112 w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. CBOIS), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. CBOSA), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Zaznaczyć jednak należy, że w powołanym wcześniej wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał wskazał jakie okoliczności należy zbadać, w przypadku stwierdzenia, że Polska nie skorzystała z możliwości określonej w art.12 ust.1 Dyrektywy 112.

Także z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, publ. CBOSA).

Innymi słowy działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003,nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 – publ. CBOSA).

W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżący podjął w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku. Nie jest bowiem majątkiem osobistym majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, gdyż na gruncie ustawy o VAT działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą (art.15 ust.2 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że skarżący podjął działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, podział gruntów będących jego własnością, na działki o mniejszej powierzchni (około 2000 – 3000 m2), nadającej się pod zabudowę, a następnie dokonywanie sukcesywnej sprzedaży tych działek gruntu w latach 2010-2014.

Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podjęcie działań związanych z podziałem działek świadczy o angażowaniu środków wyłącznie w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi.

Co do kwestii zamiaru jaki strona miała w stosunku do spornych gruntów w momencie ich nabycia, to słusznie wskazał organ, że zamiar ten co do zasady nie ma znaczenia dla uznania, że sprzedaż gruntów nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest bowiem zamiar powzięty przez podatnika w momencie rozpoczęcia aktywności związanej ze sprzedażą gruntów (np. wnioskowanie o zmianę przeznaczenia gruntów, podział nieruchomości, wytycznie dróg wewnętrznych, działania marketingowe).

Wobec stwierdzenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu niezabudowanymi działkami gruntu, przeznaczenie środków finansowych ze sprzedaży spornych działek gruntu, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Organy podatkowe w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Natomiast polemika strony skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, skierowanych pod adresem organu odwoławczego. Te zarzuty sprowadzają się do polemiki, która polega na kwestionowaniu, dokonanej przez organ oceny ustalonych faktów i wyciągniętych wniosków.

Prawidłowe stanowisko zajął organ również w kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem zwalnia od podatku dostawę gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art.2 pkt 33 ww. ustawy tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie natomiast wynika, że na wniosek skarżącego właściwy organ wydał decyzje o warunkach zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości.

W sprawie nie znajduje także zastosowania zwolnienie podmiotowe przewidziane w art.113 ust.1 ustawy o VAT, gdyż zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych (art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT).

Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotne wpływanie na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego: art.120, art.121 §1 w zw. z art.130 §3, art.122 w zw. z art.187 §1, art.123, art.188, art.191 i art.210 §4 i 6 O.p. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że skarżący nie wnioskował w toku postępowania o wyłączenie pracownika od załatwienia sprawy, ani nie składał żadnych wniosków dowodowych. Postanowieniem z dnia "[...]" do postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie włączono akta kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące przeprowadzonej wobec skarżącego. Tym samym zarzut ograniczenia stronie czynnego udziału poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy akt z innych postępowań nie jest zasadny. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto tylko wobec skarżącego i tylko skarżącego uznano za podatnika VAT, gdyż przedmiotowe działki były wyłącznie jego własnością i tylko on podejmował aktywne działania związane z ich sprzedażą.

W tym zakresie stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał prawidłową treść zastosowanych przepisów ustawy o VAT. W przypadku, gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją nastąpiła zmiana stosowanego przepisu, organy podatkowe podawały brzmienie przepisów obowiązujące we wskazanych okresach. Wskazując na zastosowane stawki VAT organy również powołały się na stosowne przepisy. W uzasadnieniu faktycznym organ nie pominął żadnych dowodów, ale dokonał ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy, w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.