Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1355/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi A. Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca wskazała, że w 2004r. M. ogłosiła ofertowy przetarg otwarty na ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W wyniku tego przetargu została zaakceptowana oferta wnioskodawczyni. Dnia [...] 2004r. wnioskodawczyni zawarła z ww. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę

o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przy

[...]. Wkład budowlany dla tego prawa został ustanowiony na kwotę [...] zł i został on w całości wpłacony. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawierając z Wnioskodawczynią umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu użytkowego nie poinformowała, że na przedmiotowym lokalu nadal istnieje ustanowione na rzecz J. i T. B. spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Spółdzielnia nie poinformowała także, że dla prawa tego założona jest księga wieczysta, gdyż prawo było obciążone innym ograniczonym prawem rzeczowym - hipoteką. O fakcie istnienia dla prawa księgi wieczystej wnioskodawczyni dowiedziała się w 2007r. z pisma skierowanego do niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który prowadził egzekucję w stosunku do J. i T. B. Dnia [...] 2008r. Spółdzielnia podjęła uchwałę w sprawie określenia przedmiotu odrębnej

własności lokali w budynku przy [...]. Dnia [...]2011r. wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła adresowany do Spółdzielni Mieszkaniowej wniosek o przeniesienie własności lokalu. Wniosek został zarejestrowany i Spółdzielnia zobowiązała się powiadomić wnioskodawców o terminie przeniesienia własności lokalu, która wymaga formy aktu notarialnego. Jednakże w związku z tym, że dla spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu użytkowego istniała księga wieczysta, założona dla uprawnionych J. i T. B., notariusz odmówił sporządzenia umowy przeniesienia własności przedmiotowego lokalu użytkowego. Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni wystąpiła z powództwem o uzgodnienie treści KW z rzeczywistym stanem prawnym. W przedmiotowym postępowaniu interwenientem ubocznym była Spółdzielnia. Wyrokiem z dnia [...] 2012 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...]2012r. Sąd Rejonowy w B. oddalił powództwo. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że umowa z dnia [...]2004r. świadczy o tym, że na rzecz wnioskodawczyni zostało ustanowione "nowe" spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, nie doszło natomiast do "zbycia" dotychczas istniejącego prawa, mimo iż najprawdopodobniej taki był cel Spółdzielni, która zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 291¹ § 1 i 2 ustawy Prawo spółdzielcze winna zbyć prawo w drodze przetargu w terminie sześciu miesięcy (z uwagi na fakt obciążenia prawa hipoteką). W związku z tym, że apelacja Spółdzielni do przedmiotowego rozstrzygnięcia została oddalona, orzeczenie jest prawomocne.

Niejasność stanu prawnego, która była spowodowana nienależytym wykonaniem umowy z dnia [...] 2004r. przez Spółdzielnię uniemożliwiła wnioskodawczyni jakiekolwiek rozporządzanie prawem. W szczególności nie było możliwe jego zbycie. W związku z powyższym wnioskodawczyni podjęła decyzję o zrzeczeniu się ustanowionego na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, co uczyniła pismem z dnia [...] 2012r., które dotarło do adresata dnia [...] 2012r. Stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się przedmiotowego prawa złożył także mąż wnioskodawczyni, gdyż prawo to zostało nabyte z majątku wspólnego małżonków i stanowiło ich współwłasność (oświadczenie z dnia [...]2012r. doręczone dnia [...] 2012r.).

Nieruchomość została przekazana Spółdzielni dnia [...] 2013r. Zgodnie z § 28 statutu Spółdzielni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wygasa wskutek zrzeczenia się prawa przez uprawnionego, nie później jednak niż w chwili opróżnienia lokalu. Dnia 20 [...] 2013r. wnioskodawczyni wraz z mężem skierowali przeciwko Spółdzielni pozew o zapłatę [...] zł tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Dnia [...] 2013r. przed Sądem Okręgowym w B. zawarto ugodę sądową, na mocy, której Spółdzielnia zobowiązała się zapłacić solidarnie wnioskodawczyni i jej małżonkowi kwotę [...] zł z tytułu należności będącej przedmiotem sporu oraz kwotę [...]zł [...] gr z tytułu części kosztów sądowych. Powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenie odszkodowawcze związane z lokalem użytkowym.

Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...] udzieliła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. informacji o przychodzie Wnioskodawczyni w 2013r., w formie PIT-8C. Jako rodzaj przychodu został wskazany zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie [...], ustalony jako różnica między wartością ugody, a wniesionym wkładem budowlanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

- Czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy o ustanowienie na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jako konsekwencji zrzeczenia się przedmiotowego prawa rzeczowego, z uwzględnieniem, że wysokość owego odszkodowania" wynika wprost z art. 17¹¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

- Czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię odszkodowania z tytułu

nienależytego wykonania umowy o ustanowienie na jej rzecz spółdzielczego

własnościowego prawa do lokalu użytkowego, które to odszkodowanie zostało

wypłacone na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie

i nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które osiągnęłaby, gdyby jej szkody nie wyrządzono, wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni uzyskane przez nią środki pieniężne stanowią odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy z dnia [...] 2004r. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Szkoda w majątku Wnioskodawczyni w kwocie wartości przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego pozostaje bowiem w adekwatnym związku przyczynowym w rozumieniu art. 361 § 1 kodeksu cywilnego z zawinionym zaniedbaniem w zakresie spłaty obciążeń ciążących na prawie poprzednich uprawnionych. Wysokość przedmiotowego odszkodowania wynika wprost z art. 17¹¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i wynosi wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Uzyskanie więc przedmiotowej kwoty odszkodowania przez wnioskodawczynię objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, w związku z tym, że odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie i nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które wnioskodawczyni osiągnęłaby, gdyby jej szkody nie wyrządzono, uważa, że jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2014r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe

Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że myśl art. 17¹¹ ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. z 2013 r., poz. 1222 – dalej zwana "u.s.m."), w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa, ustalona w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się niewniesioną przez osobę, której przysługiwało

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, część wkładu budowlanego, a w wypadku gdy nie został spłacony kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu - potrąca się kwotę niespłaconego kredytu wraz z odsetkami (art. 17¹¹ ust. 2 u.s.m.). Stosownie zaś do art. 17¹¹ ust. 3 tej ustawy, warunkiem wypłaty wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest opróżnienie lokalu, o którym mowa w art. 7 ust. 1. Natomiast - jak wskazuje Wnioskodawczyni - z § 28 Statutu [...]wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wygasa wskutek zrzeczenia się prawa przez uprawnionego, nie później jednak niż w chwili opróżnienia lokalu.

Z powyższych przepisów organ wywiódł, że obowiązek wypłaty przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu jest związany m. in. z faktem wygaśnięcia prawa do tego lokalu związanego z zrzeczeniem się do niego prawa przez osoby uprawnione i jest niezależny od tego, z jakich powodów osoba ta zrzeka się prawa do ww. lokalu. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, że uzyskane przez nią środki pieniężne stanowią odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy z dnia [...] 2004r. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, tym bardziej, że dnia [...]2013r. wraz z mężem skierowali przeciwko Spółdzielni pozew o zapłatę [...] zł tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Na mocy zawartej ugody Spółdzielnia zobowiązała się zapłacić solidarnie wnioskodawczyni i jej małżonkowi [...] zł tytułem należności będącej przedmiotem sporu. Powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenia odszkodowawcze. Zatem wypłacona wnioskodawczyni kwota nie stanowi naprawienia szkody wynikłej z odpowiedzialności kontraktowej uregulowanej w art. 471 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu skoro kwota, którą Spółdzielnia Mieszkaniowa wypłaciła wnioskodawczyni stanowi niewątpliwie zwrot wartości rynkowej ww. lokalu użytkowego, to uznać należy, że nieprawidłowym jest twierdzenie wnioskodawczyni, że należy kwalifikować ją jako odszkodowanie wysokość, którego wynika wprost z art. 17¹¹ s.m. Zdaniem organu w powyższym przepisie ustawodawca określił bowiem

sposób wyliczenia kwoty, która podlega zwrotowi w sytuacji, gdy wygasa spółdzielcze

własnościowe prawo do lokalu, czego w żaden sposób nie można utożsamiać – jak czyni to wnioskodawczyni - ze sposobem obliczenia wysokości odszkodowania.

Ze stanu faktycznego w opinii organu nie wynika również, by na skutek zaistniałej sytuacji wnioskodawczyni poniosła jakiekolwiek szkody uprawniające do odszkodowania. Jedynym utrudnieniem, jakie wystąpiło po stronie wnioskodawczyni, była niemożność zbycia posiadanego prawa. Jednakże na skutek zrzeczenia się prawa do ww. lokalu, wnioskodawczyni w zamian uzyskała od Spółdzielni Mieszkaniowej zwrot jego wartości rynkowej, co w rezultacie dało podobny efekt końcowy do odpłatnego zbycia.

Organ stwierdził, że z uwagi, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie uzyskała od Spółdzielni Mieszkaniowej odszkodowania ani też zadośćuczynienia nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej zwana u.p.o.f. Gdyby wnioskodawczyni - oprócz kwoty otrzymanej z tytułu zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego - faktycznie otrzymała jakiekolwiek odszkodowanie związane z zaistniałą sytuacją, to wówczas w stosunku do kwoty tego odszkodowania można by rozpatrywać możliwość zastosowania ww. zwolnień przedmiotowych. Zatem kwotę, którą wnioskodawczyni - stosownie do art. 17¹¹ s.m. - otrzymała w związku z wygaśnięciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f..

Końcowo organ wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym znajduje jedynie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w skardze do Sądu wniosła o uchylenie powyższej interpretacji podatkowej zarzucając jej naruszenie:

- interesu prawnego skarżącej poprzez: uznanie, że w sytuacji, gdy w związku z zawinionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową brakiem możliwości zbycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego zbycie skarżąca nie poniosła szkody, a efekt uzyskany - zdaniem organu - w wyniku zwrotu rynkowej wartości jest podobny do odpłatnego zbycia prawa rzeczowego, podczas gdy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie (licząc od dnia 30 kwietnia 2004r.), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. nie jest źródłem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od przychodu z tytułu zwrotu wartości rynkowej w wyniku zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, które takie źródło przychodu stanowi, tym samym kwota ugody sądowej zawartej przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową stanowi odszkodowanie kompensujące nie tylko wartość prawa rzeczowego,

ale poniesioną szkodę powstałą w wyniku nienależytego wykonania przez Spółdzielnię Mieszkaniową umowy o ustanowienie przedmiotowego prawa. Kwota ugody nie odpowiada wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu użytkowego. Interes prawny skarżącej przemawia zatem za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na wyjściu przez organ poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, w szczególności poprzez poddanie

interpretacji elementu stanu faktycznego jakim jest uzyskanie przez skarżąca na skutek ugody sądowej odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania przez Spółdzielnię Mieszkaniową umowy o ustanowienie prawa rzeczowego i zmianę przez organ pytań skarżącej poprzez ujęcie w cudzysłów składowych pytań, takich jak "odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy o ustanowienie na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego", "odszkodowania", "odszkodowanie", co w konsekwencji doprowadziło do zanegowania prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego zaprezentowanej przez skarżącą;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 17¹¹ u.s.m., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej ([...]zł) ustalonej przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, podczas gdy kwota ugody nie odpowiada wartości rynkowej prawa (wartość rynkowa wynosi ok. [...]zł) i stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa

do lokalu użytkowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 5 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej ([...]zł) ustalona przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (wartość rynkowa prawa wynosi [...]zł), podczas gdy zasady słuszności przemawiają za przyjęciem, że kwota ugody stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową w wyniku

nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej ([...]zł) ustalonej przez skarżąca ze Spółdzielnią Mieszkaniową stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego

własnościowego prawa do lokalu użytkowego, podczas gdy kwota ugody nie odpowiada wartości rynkowej prawa (wartość rynkowa prawa wynosi ok. [...]zł) i stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie wniesiona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana O.p.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle art. 14b § 3 O.p., opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zaś jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Jedyna dopuszczalna ingerencja organu podatkowego w stan faktyczny przedstawiony przez stronę związana jest z uznaniem go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Należy podkreślić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny przez skarżącą nie może być także uzupełniany na etapie postępowania sądowo-administracyjnego.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa.

6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez skarżącą, na podstawie zawartej ze spółdzielnią ugody sądowej, kwota z tytułu zrzeczenia się przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie organ, jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu, prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych zwolnień. Zasadnie też uznał, iż kwota otrzymana przez skarżącą z tytułu zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., a otrzymaną kwotę należy zakwalifikować do innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.o.f.

7. Odwołując się w pierwszej kolejności do uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazać należy, że art. 17¹¹ u.s.m. dotyczy rozliczeń w razie wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Stosownie do jego treści, spółdzielnia po wygaśnięciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zobowiązana jest wypłacić osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu. Kwota wypłacana osobie uprawnionej nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami statutu. W myśl art. 17¹¹ ust. 3 u.s.m. warunkiem wypłaty wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest opróżnienie lokalu, o którym mowa w art. 7 ust. 1. Ponadto jak wskazała wnioskodawczyni we wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej z § 28 Statutu [...] wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wygasa wskutek zrzeczenia się prawa przez uprawnionego, nie później jednak niż w chwili opróżnienia lokalu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że ustawodawca jako wolne od podatku dochodowego ujął: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Ponadto na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego, zaś zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są również inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

8. Zdaniem skarżącej kwota wypłacona przez spółdzielnię (nazwana przez stronę odszkodowaniem) wynika wprost z art. 17¹¹ u.s.m. i wynosi wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (na etapie skargi strona podniosła, że kwota ugody nie odpowiada wartości rynkowej lokalu) . Uzyskanie więc przedmiotowej kwoty odszkodowania przez wnioskodawczynię objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co więcej zdaniem strony w związku z tym, że odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie i nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które wnioskodawczyni osiągnęłaby, gdyby jej szkody nie wyrządzono, uważa, że jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Ze stanowiskiem strony nie sposób się zgodzić, że uzyskane, że uzyskane przez nią środki pieniężne na mocy ugody sądowej stanowią odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy z dnia [...]2004r. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Jak wynika z wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej skarżąca wskazała że dnia [...]2013r. wraz z mężem skierowali przeciwko spółdzielni pozew o zapłatę [...]zł tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Na mocy zawartej ugody spółdzielnia zobowiązała się zapłacić solidarnie wnioskodawczyni i jej małżonkowi [...]zł tytułem należności będącej przedmiotem sporu. Powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenia odszkodowawcze. Zatem zasadnie organ stwierdził, że wypłacona wnioskodawczyni kwota nie stanowi naprawienia szkody wynikłej z odpowiedzialności kontraktowej uregulowanej w art. 471 Kodeksu cywilnego. Podkreślenia również wymaga, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Kwota wynikająca z zawartej ugody, nazwana przez stronę odszkodowaniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego bądź odwrotnie – nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z tego katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym wydaje się, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) - wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Tymczasem jak to już wskazano powyżej we wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej skarżąca wskazała, że wraz z mężem skierowali przeciwko spółdzielni pozew o zapłatę tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Na mocy zawartej ugody spółdzielnia zobowiązała się zapłacić solidarnie wnioskodawczyni i jej małżonkowi kwotę tytułem należności będącej przedmiotem sporu, a powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenia odszkodowawcze.

W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu, że skoro skarżąca nie otrzymała od spółdzielni odszkodowania to w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

9. Za niezasadny należy uznać również zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14b § 3 O.p., polegający na wyjściu przez organ poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, w szczególności poprzez poddanie interpretacji elementu stanu faktycznego jakim jest uzyskanie przez skarżąca na skutek ugody sądowej odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania przez Spółdzielnię Mieszkaniową umowy o ustanowienie prawa rzeczowego i zmianę przez organ pytań skarżącej poprzez ujęcie w cudzysłów składowych pytań, takich jak "odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy o ustanowienie na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego", "odszkodowania", "odszkodowanie", co w konsekwencji doprowadziło do zanegowania prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego zaprezentowanej przez skarżącą.

Stan faktyczny poddany ocenie prawnej w ramach sformalizowanej wykładni prawa został prawidłowo zidentyfikowany przez organ interpretacyjny; organ ten przedstawił stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym opisanym przez stronę. Cytowany w skardze fragment interpretacji podatkowej nie będący tożsamym z opisem zawartym we wniosku nie stanowi opisu stanu faktycznego lecz element subsumcyjny interpretacji. Sąd wskazuje, że proces stosowania prawa zmierzający do wydania orzeczenia administracyjnego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Natomiast postępowanie zmierzające do udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma inny przebieg. Organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, ponieważ jest związany opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskującego o udzielenie interpretacji. Natomiast dokonuje wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie i przeprowadza ich wykładnię. Efekt wykładni podlega hipotetycznej subsumcji do stanu faktycznego. Jeżeli w wyniku tych działań organ uzyska wynik procesu hipotetycznego stosowania prawa zgodny z wynikiem przedstawionym przez wnioskującego jako stanowisko własne, może ograniczyć się do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli natomiast dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest obowiązany wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. To stanowisko odzwierciedla proces hipotetycznej subsumcji wskazujący na różnice kwalifikacji prawnej stanu faktycznego występujące pomiędzy organem i wnioskującym o interpretację. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zarzucona modyfikacja stanu faktycznego nie stanowiła wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, lecz odmienność jego oceny prawnej na etapie hipotetycznej subsumcji. Dlatego zarzut niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego jest chybiony.

W kontekście powyższych uwag zwrócić należy uwagę na niekonsekwencje strony skarżącej, która z jednej strony zarzuca organowi wyjście poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą a z drugiej strony zarzuty zawarte w skardze w istocie stanowią wyjście poza stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretacje oraz jego modyfikację. Na stronie 6 wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej strona wskazuje "Wysokość przedmiotowego odszkodowania wynika wprost z art. 17¹¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i wynosi wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego". Formułując natomiast zarzuty w skardze dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. w zw. z art. 17¹¹ u.s.m., art. 5 i art. 471 Kodeksu cywilnego (pkt IV skargi) ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej ([...] zł) ustalona przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (wartość rynkowa prawa wynosi [...]zł), podczas gdy zasady słuszności przemawiają za przyjęciem, że kwota ugody stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego modyfikuje w istocie stan faktyczny który sama wskazała we wniosku co jest niedopuszczalne w świetle przytoczonych na wstępie przepisów O.p. Odnosząc się do zarzutu strony zawartego w pkt II skargi dotyczącego naruszenia jej interesu prawnego wskazać należy, że podatniczka w swoim wniosku o interpretację domagała się rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zastosowania w jej sprawie art. art. 21 ust.1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Pytania sformułowane było jednoznaczne: 1) Czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy o ustanowienie na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jako konsekwencji zrzeczenia się przedmiotowego prawa rzeczowego, z uwzględnieniem, że wysokość owego odszkodowania" wynika wprost z art. 17¹¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? oraz 2) Czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy o ustanowienie na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, które to odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie

i nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które osiągnęłaby, gdyby jej szkody nie wyrządzono, wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tym samym Sąd I instancji nie był uprawniony do dokonywania kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie w ogóle nieobjętym wnioskiem podatniczki. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 944/10, wyrok NSA dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Tym bardziej więc niedopuszczalnym jest dokonywanie przez sąd I instancji interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1604/10 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.