Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1450/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółdzielni T. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 75/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Spółdzielni T. w K. 809 (osiemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 75/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę Spółdzielni T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. wraz z odsetkami.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniach 8-19 grudnia 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółdzielni T. w K. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym na cele opałowe, a w jej wyniku stwierdzono, że oświadczenia, które Spółdzielnia pozyskała od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierały braki i nieprawidłowości, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w wysokości 5.416 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 0,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w lutym 2007 r. Spółdzielnia łącznie sprzedała 61.429 litrów oleju opałowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej 2.708 litrów. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT, przy czym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyło 11 z 74 wszystkich faktur. Oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej znalazły się zarówno na fakturach VAT, jak i na odrębnych dokumentach. Organ uznał jednak, że ustawodawca nie przewidział możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń na wystawionych fakturach VAT, zatem oświadczenia złożone na fakturze nie spełniają warunków oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z tego powodu organ odwoławczy poddał analizie wyłącznie oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawionych na odrębnych dokumentach. Organ stwierdził w analizowanych oświadczeniach następujące braki: brak nr PESEL, NIP - we wszystkich, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego – łącznie cztery przypadki, niepełny adres zamieszkania nabywcy – jeden przypadek, oraz w jednym przypadku – brak upoważnienia dla osoby składającej oświadczenie od nabywcy.

Wobec powyższego organy uznały, że oświadczenia odebrane przez stronę od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniają przewidzianych prawem wymogów, w konsekwencji Spółdzielnia nie spełniła warunków do sprzedaży 2.008 litrów oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Następnie przywołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a., organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych transakcji na łączną kwotę 4.016 zł przedstawiając wyliczenie w uzasadnieniu decyzji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniosła Spółdzielnia T. w K.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie: art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. oraz § 2, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 a także poz. 2 lit. a zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), a następnie stwierdził, że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: po pierwsze o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 232 zł od 1.000 litrów, stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz po drugie, o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m. in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd stwierdził, że zawarty w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Z kolei dla przyjęcia, że ma miejsce użycie przez sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków zastosowania stawki preferencyjnej określonych w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest zatem uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy.

Dalej, WSA wywiódł, że skoro akcyza od oleju opałowego nie została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu w kraju, zasadnie organy uznały, że skarżąca, jako dokonująca na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, była podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec powyższego za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd I instancji wskazał, że rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało wydane na podstawie zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. delegacji ustawowej i dotyczyło obniżenia stawek podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej przez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP.

Zdaniem WSA również przyjęcie, że brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nabytego uprzednio przez sprzedawcę na cele grzewcze, skutkuje zastosowaniem stawek bez ich obniżenia, nie może być uznane za sprzeczne z Konstytucją, gdyż nie wiąże się z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, czyli powrotu do stawek ustawowych, ze względu na brak warunków do zastosowania stawki preferencyjnej. Ponadto w świetle treści art. 65 ust. 1 u.p.a., nie sposób jest bronić poglądu o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Sąd I instancji wskazał, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF dotyczący osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przewiduje tylko jedną formę oświadczenia – odrębny dokument. Wobec powyższego uznanie przez organy za niedopuszczalne złożenie oświadczeń na fakturach VAT w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie może być uznane za naruszenie przepisów rozporządzenia. Forma złożenia oświadczenia na wystawionej fakturze VAT przewidziana bowiem została w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W kwestii zarzutu dotyczącego uchybień formalnych w złożonych oświadczeniach WSA podniósł, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera sześć podpunktów, w których wskazano jakie elementy co najmniej, oświadczenie powinno zawierać. Pominięcie jednego z tych elementów należy uznać za jednoznaczne z brakiem oświadczenia. Ewentualne uchybienia formalne mogłyby dotyczyć oczywistych omyłek, lecz taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca, gdyż kontrolowane oświadczenia z lutego 2007 r. pozbawione są całych elementów takich jak numery PESEL, NIP, wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Ponadto nie ma żadnego oświadczenia, w którym brakowałoby tylko jednego elementu, a braki dotyczą wszystkich oświadczeń odebranych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika obowiązek uzyskania, co najmniej, jednoczesnego ze sprzedażą prawidłowego oświadczenia. Na podstawie treści zawartej w oświadczeniu sprzedawca może bowiem podjąć decyzję o sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawek preferencyjnych, w braku prawidłowego oświadczenia podatnik powinien odmówić sprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia art. 122, art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółdzielnia T. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy art. 65 ust. 1a u.p.a. jest niezgodny z ww. przepisami konstytucyjnymi, gdyż sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a nadto ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw nie zostały ustanowione w ustawie, a jedynie w przepisach wykonawczych, w których zamiast celu obniżenia podatku, jakim jest przeznaczenie oleju wprowadza warunki formalne nieznane ustawie i sprzeczne z jej celami.

b. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a polegającą głównie na przyjęciu, że zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek, w sytuacji gdy sprzedawca, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto formalne braki w oświadczeniach, nie mogą być traktowane jako zużycie przez sprzedawcę oleju na cele inne niż opałowe,

c. niewłaściwą wykładnię i zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w poprzez:

- uznanie za niedopuszczalne złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT w sytuacji, gdy z brzmienia przepisu taki zakaz nie wynika, wprost przeciwnie - w rozporządzeniu tym jest mowa o paragonie lub innym dokumencie sprzedaży, co również obejmuje fakturę VAT,

- błędne przyjęcie, że jakiekolwiek uchybienia natury formalnej w złożonych oświadczeniach, które są nieistotne i mogą być zweryfikowane powodują w konsekwencji podniesienie stawek akcyzy, mimo iż dane na oświadczeniu jednoznacznie identyfikują nabywcę, a tym samym możliwe jest dokonanie kontroli, czy istotnie olej został zużyty na cele grzewcze;

- błędne przyjęcie, że wszelkie oświadczenia dla swojej ważności winne być złożone wyłącznie w dniu sprzedaży w sytuacji, gdy przepisy nie zawierają takiego warunku, a wprost przeciwnie - z brzmienia normy wyprowadzonej z § 4 ust. 1 pkt 2 wynika, że oświadczenie należy składać po dokonaniu sprzedaży, a więc w okresie późniejszym, a nadto rozporządzenie nie precyzuje konkretnej daty, ani też okresu po jakim winno zostać złożone oświadczenie.

d. niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 66 §1 i 2 k.c., art. 661 § 1 k.c., art. 70 § 1 k.c., przez bezpodstawne uznanie, że sformułowanie "w przypadku sprzedaży" jest równoznaczne "z chwilą sprzedaży" w sytuacji, gdy umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, a chwila wydania towaru może być różna od chwili zawarcia umowy sprzedaży,

e. niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 60 k.c. i art. 61 §1 k.c. przez uznanie, że oświadczenia nabywców winny mieć szczególną formę, sporządzone na odrębnym dokumencie i nie mogą być umieszczane na fakturze VAT w sytuacji, gdy zasada skutecznego składania oświadczeń woli nie formułuje takich wymogów, a nadto nie wynikają one z żadnych przepisów szczególnych,

2) Naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia zarzutów oddalenia przez organ żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z oświadczeń nabywców oraz ich zeznań w charakterze świadków w sytuacji, gdy dotyczą one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie są one stwierdzone innymi dowodami, a nadto zaniechanie dokonania oceny, czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczności faktyczne dotyczące przeznaczenia oleju zostały udowodnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dokonując wykładni ww. uregulowań organy i Sąd I instancji przyjęły, że prawodawca wykluczył możliwość składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w fakturze VAT. Takie uprawnienie, zdaniem organów i Sądu przysługuje wyłącznie osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ww. poglądu i stwierdza że przepis § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. takiego zakazu nie wprowadza. Wprawdzie różnicuje podmioty, od których sprzedawca jest zobowiązany uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i dodatkowo w § 4 pkt 2 wskazuje jakie dokładnie elementy powinno zawierać oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale z treści i konstrukcji tego przepisu nie można wywieść braku możliwości złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w fakturze VAT przez podmioty wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, szczególnie jeśli na tej fakturze znajdują się wymagane przez rozporządzenie elementy, a prawidłowość tej faktury i transakcji nią stwierdzonej nie jest zakwestionowana. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację tego celu. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12, publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem faktura VAT, dokumentująca transakcję nabycia oleju opałowego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zawiera elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., to nie ma przeszkód aby te elementy zostały wzięte pod uwagę przy kontroli faktycznego przeznaczenia oleju opałowego.

W rozpoznawanej sprawie to norma wynikająca z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zadecydowała o tym, jakie fakty miały znaczenie dla sprawy i wyznaczyła zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia, tj. ustalenia czy olej opałowy sprzedany przez skarżącą przeznaczony był na cele opałowe czy też nie, co miało wpływ na stawkę podatku akcyzowego. W związku z tym rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów prawa procesowego jest przedwczesne, albowiem kwestia naruszenia przepisów postępowania w zakresie wynikającym z właściwego rozumienia § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie była jeszcze przedmiotem oceny Sądu I instancji.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania zasady jednokrotności opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, a więc producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), tak więc dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu - zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13, publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie skarżący nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji. Nie można upatrywać naruszenia zasad z nich wynikających, w konieczności spełnienia warunków określonych przez prawodawcę dla skorzystania z preferencji podatkowej. Jest to uprawnienie a nie obowiązek prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ma również podstaw, aby twierdzić, że został naruszony art. 31 ust. 3 Konstytucji przez wprowadzenie w przepisach wykonawczych warunków formalnych, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z pominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami, których niespełnienie powoduje powrót do podstawowej stawki podatku. Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że określenie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 810/13, publ. CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej postawił również zarzut naruszenia art. 60 k.c., art. 61 § 1 k.c., art. 66 § 1 i 2 k.c., art. 661 § 1 k.c., art. 70 § 1 k.c. przez "niewłaściwe zastosowanie i wykładnię" tych przepisów.

W związku z taką konstrukcją zarzutu wskazać należy, że aby Sąd I instancji naruszył prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię to musiałby mylnie zrekonstruować treść normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a niewłaściwie stosując przepis popełnić błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami a przepisem prawa (błąd subsumcji). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd I instancji ani nie dokonywał wykładni ani też nie stosował przepisów wskazanych w omawianym zarzucie jako naruszone, co jest wystarczające do uznania zarzutu za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), orzekł jak w sentencji.