Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 688/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 33 PAR 1 I 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący R.P. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu, które miało następujący przebieg: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec R.P. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do października 2009 r., pismem z dnia [...] lipca 2014r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w prawidłowej wysokości. Dyrektor UKS wniósł o zabezpieczenie należności pieniężnej w łącznej kwocie 538 758 zł, w tym odsetek wyliczonych na dzień złożenia wniosku w kwocie 194 803 zł. Uzasadniając wniosek organ kontroli skarbowej podał, że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. Z ustaleń kontrolnych wynika, że R.P. posiadał tytoń do palenia poza procedurą zawieszenia akcyzy i od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jako okoliczności wskazujące, że wyżej wymienione zobowiązanie nie zostanie wykonane podano, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji z tytułu akcyzy. Dyrektor UKS podał również, że w wyniku analizy informacji otrzymanych od: [...] dotyczących historii rachunku bankowego zobowiązanego, G Sp. z o.o. dotyczących kont użytkowników serwisu aukcyjnego oraz Poczty Polskiej dotyczących świadczonych usług ustalono, że za pomocą rachunku bankowego należącego do R.P. w okresie od sierpnia do października 2009 r. dokonano wszystkich rozliczeń transakcji sprzedaży tytoniu do palenia. Wynik porównania poszczególnych pobrań Poczty Polskiej a następnie wpływów na rachunek bankowy skarżącego jednoznacznie wskazuje, że płatności kupujących za pobraniem pocztowym wyrobów tytoniowych były przekazywane na rachunek bankowy należący do R.P.. W toku postępowania organ kontroli podatkowej wezwał podatnika do złożenia oświadczeniach o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Odpowiedzi organ nie otrzymał. Analizując sytuację majątkową R.P. organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że figuruje on w Ewidencji Podatników Urzędu Skarbowego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W zeznaniu podatkowym za 2011 rok wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 2 620,60 zł oraz przychód z innych źródeł w kwocie 291,40 zł. Za 2012 r. wykazał dochód w wysokości 4 321,91 zł, natomiast za 2013 r. wykazane przychody z działalności gospodarczej wynosiły 134 860,43 zł. Równocześnie Dyrektor UKS podał, ze w stosunku do skarżącego były i są prowadzone postępowania egzekucyjne na podstawie ośmiu tytułów wykonawczych, wystawionych odpowiednia przez Wojewodę oraz przez Urząd Wojewódzki. W dwóch przypadkach postępowanie umorzono ze względu na bezskuteczność egzekucji, pozostałe należności zostały wyegzekwowane. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w łącznej kwocie 343 955 zł, w rozbiciu na poszczególne miesiące, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 194 992 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na informacje pozyskane w toku kontroli, mogące mieć istotny wpływ na to, że przyszłe należności podatkowe nie zostaną przez skarżącego uiszczone. Wskazał na dane przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zeznań podatkowych skarżącego za lata 2011-2013 i wykazywanych w nich dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazał również na prowadzone w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjne, jak też przypadki umorzenia tego postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Według Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na powyższe zachodzi obawa, że przyszłe zobowiązania, które mogą powstać wobec skarżącego będą musiały być egzekwowane w trybie egzekucyjnym. W ocenie organu pierwszej instancji zachodzi również uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane przez skarżącego, gdyż prowadząc działalność gospodarczą nie wykonywał obowiązków określonych przepisami materialnego prawa podatkowego dotyczące złożenia właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego i deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz nie realizował zobowiązań podatkowych. Podatnik unikał wykonania obowiązku podatkowego przez nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, podnosząc nieprawidłowość zawartego w niej rozstrzygnięcia. Zarzucił, że organ pierwszej instancji naruszył, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przepisy postępowania, tj. art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwana Ordynacja podatkowa) przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji na osobę J.D. oraz używanie określeń "kontrolowana", co stwarza wątpliwości co do tego, czy wydając decyzję organ kierował się przesłankami dotyczącymi R.P.. Zarzut odwołania dotyczył również naruszenia przepisów art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przypadku R.P. zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby taka obawa istniała a w szczególności nie sposób było przyjąć, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej organ może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone. Wskazał m.in. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za objęte postępowaniem miesiące 2009 r., jak też wyszczególnił dochody, które podatnik deklarował w zeznaniach rocznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczył również informacje uzyskane na temat prowadzonych wobec R.P. postępowań egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane elementy, jak również jasno z niej wynika do kogo jest adresowana. Imię i nazwisko skarżącego zostało podane kilkakrotnie, tj. w miejscu oznaczenia adresata, komparycji oraz w uzasadnieniu. Pojawienie się w jednym zdaniu końcowej części uzasadnienia nazwiska J.D. według organu odwoławczego nie stanowiło żadnego znaczącego uchybienia, które powodowałoby, że zaskarżona decyzja jest nieważna i należałoby ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ujawniona pomyłka została sprostowana przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślił, że za wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy przede wszystkim to, że organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku ruchomym i nieruchomościach, jednakże skarżący nie udzielił jakiejkolwiek odpowiedzi, ani wyjaśnienia w tej kwestii. Organ odwoławczy wyszczególnił również aktualne dochody skarżącego uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku została pozostawiona do uznania organu podatkowego. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych i w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji. Dodał również, że pojęcie "uzasadnionej obawy, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane", z uwagi na jego rozległy zakres, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane a zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującymi zaistnienie przesłanki ustawowej. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutu dotyczącego braku możliwości podejmowania przez stronę osadzoną w zakładzie karnym sprzedaży wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Stwierdził niezasadność tego zarzutu podając, że z wniosku Dyrektora UKS jasno wynika, że to z rachunku bankowego należącego do R.P. przelano środki na funkcjonowanie użytkowników portalu aukcyjnego [...]. Ponadto z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że pomimo przebywania w zakładzie karnym R.P. mógł działać przez inne osoby a że działalność odbywała się w imieniu i na jego rzecz potwierdziła dokumentacja nadesłana przez G, Pocztę Polską oraz [...].

Końcowo, w kwestii zamieszczenia w pouczeniu decyzji organu pierwszej instancji nieobowiązującego już przepisu art. 224 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdzi, że nie stanowiło to w tym przypadku znaczącego uchybienia. Podkreślił, że pouczenie zawierało istotne dla strony informacje co do wniesienia odwołania oraz jego skutków. W konsekwencji powyższy błąd nie spowodował żadnych komplikacji dla strony, działającej przez profesjonalnego pełnomocnika. Organ drugiej instancji wskazał przy tym, że Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił tę kwestę pismem z dnia [...] września 2014 r., przekazanym do wiadomości również pełnomocnikowi strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności został postawiony zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji a polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta była dotknięta błędami. Ponadto został powtórzony zarzut odwołania co do naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przypadku R.P. zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby taka obawa istniała, a w szczególności nie sposób było przyjąć, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W uzasadnieniu skargi wskazano też, że wysoce wątpliwa jest możliwość sprostowania decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zdaniem strony skarżącej, wbrew stanowisku organów obu instancji, uchybienie powyższe nie mogło zostać zakwalifikowane jako oczywiste. Zaakcentowano ponadto, że już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wyraźnie podniesiono wątpliwość co do osoby, w stosunku do której decyzja miała zostać wydana. Skarżący wskazywał, że w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego udział jego konkubiny w całym procederze jest kwestią istotną z punktu widzenia przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W ocenie strony skarżącej próba konwalidacji powyższego uchybienia w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki była dalece wadliwa.

Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że w sprawie nastąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia na jego majątku. Utrzymywał, że wśród dowodów niezbędnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jej prawidłowego uzasadnienia muszą znaleźć się dowody potwierdzające istnienie zobowiązania lub informacja o prowadzeniu postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, druga zaś grupa dowodów musi natomiast uprawdopodobnić obawę niewykonania tego zobowiązania. Pełnomocnik w skardze zarzucił, że organy w dalszym ciągu nie dostrzegają, że R.P. w okresie od września do października 2009 roku nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji niejako marginalizuje się fakt odbywania przez skarżącego kary pozbawienia wolności, co jest okolicznością oczywistą i bezsporną. Z powyższego wyciągnąć należy również oczywisty wniosek, że R.P. nie mógł podejmować jakichkolwiek czynności związanych ze sprzedażą wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Skarżący nie miał dostępu do rachunków bankowych a tym samym dokonywania za ich pośrednictwem jakichkolwiek transakcji. Nie mógł on także nadawać przesyłek pocztowych za pośrednictwem Poczty Polskiej. Dokonywanie jakichkolwiek transakcji za pośrednictwem ww. portalu wymaga posługiwania się komputerem, stałego dostępu do Internetu, zaś nadawanie przesyłek udania się na pocztę a korzystanie z bankomatu udania się do placówki banku. Żadnej z powyższych czynności nie mogła dokonać osoba odbywająca karę pozbawienia wolności. Polemizując ze stanowiskiem organów w skardze wskazano, że nie sposób było przypisać skarżącemu i wyciągnąć w stosunku do niego negatywnych konsekwencji z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z prawa materialnego, polegających na złożeniu właściwemu organowi zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego i deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. W istniejącym stanie faktycznym oczywistym jest również, że R.P. nie mógł realizować zobowiązań podatkowych. Nie można też przyjąć, że skarżący kiedykolwiek unikał wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczał w sposób trwały wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy, jak też wydając decyzję czy postanowienie nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik tej sprawy. Stwierdzenie takiego naruszenia obliguje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu bądź stwierdzenia jego nieważności, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona według powyższych kryteriów wykazała, że odpowiada ona prawu, zatem nie ma podstaw uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła prawidłowości dokonania zabezpieczenia należności podatkowych w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego jako właściwy organ podatkowy, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w toku prowadzonego przez ten organ postępowania a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał takiego zabezpieczenia na majątku skarżącego R.P. na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w łącznej kwocie 343 955 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Przepisy o zabezpieczeniu usytuowane w Ordynacji podatkowej w dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych określają tryb wydawania decyzji o zabezpieczeniu, będących orzeczeniami tymczasowo chroniącymi interes wierzyciela przez to, że zastępują okresowo decyzje określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe. Pamiętać jednak trzeba, że decyzja o zabezpieczeniu to ciągle decyzja nierozstrzygająca o istocie sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego i nieprzesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej. W orzecznictwie dotyczącym zabezpieczenia na majątku podatnika owych przyszłych, bo nieokreślonych jeszcze, zobowiązań podatkowych, dominuje pogląd, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, przeprowadzane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym pomocniczy charakter względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatku, co jest istotą postępowania egzekucyjnego, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego nie jest jeszcze znana (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 964/11 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, stanowił art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 cyt. ustawy przewiduje, że zabezpieczenia, o którym mowa powyżej, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2). Przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przyjmuje się, że powyższy zwrot, użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji podmiotu zobowiązanego, ewentualnie działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Po ustaleniu, że te przesłanki zachodzą, konieczne jest wykazanie, że czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zwrócić trzeba uwagę na zróżnicowany charakter przesłanki zabezpieczenia, określonej niewątpliwie w sposób ogólny w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy też przyjąć, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 724/08). Stanowisko odnośnie sposobów wykazywania przez organy spełnienia przesłanek zabezpieczenia, określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało też zawarte np. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12. Według NSA w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwemu w sprawie organowi. Na tle powyższych uwag podkreślić należy odmienny charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia. W zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania (tak M. Masternik. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000/1/57). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w dostateczny sposób uprawdopodobniły konieczność zastosowania zabezpieczenia. Analiza akt sprawy wskazuje, że na podstawie ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej można było przyjąć, że R.P. nie złożył organowi podatkowemu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że oznaczało to unikanie wykonania obowiązku podatkowego przez nieujawnienie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z tytułu akcyzy. Powyższe ustalenia były wystarczające dla uruchomienia trybu zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć przy tym należy i podkreślić, że przepis art. 33 § 1 tej ustawy nie jest zbudowany na zasadzie zamkniętego katalogu przesłanek zabezpieczenia. Jak była już mowa ustawodawca posłużył się w nim ogólnym pojęciem "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wskazując dwie przykładowe sytuacje, które, można powiedzieć, ukonkretniają tak określoną przesłankę zastosowania zabezpieczenia. W związku z powyższym jako bezpodstawne potraktować trzeba zarzuty skargi, że organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W prowadzonym postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie ta bowiem okoliczność była rozpatrywana jako ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia.

Poza wskazaną powyżej przesłanką zabezpieczenia, w postaci unikania przez skarżącego wykonania obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy, organ wskazał jeszcze inne okoliczności, które zdaniem Sądu także uzasadniały dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Organ przeanalizował bowiem dochody skarżącego i stwierdził, że wykazał on w 2011 roku stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej a w latach następnych 2012-2013 wykazał wprawdzie przychody, jednak ich poziom był wielokrotnie niższy od wskazanej przez organ kontroli skarbowej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wraz z odsetkami. Słusznie też organ wziął pod uwagę pisemne informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego o prowadzonych wobec R.P. postępowaniach egzekucyjnych zainicjowanych przez Wojewodę oraz przez Urząd Wojewódzki, z których dwa zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej niebezpodstawnie uznał, że istnieje prawdopodobieństwo, że w odniesieniu do zobowiązań, które zostaną określone z tytułu podatku akcyzowego ich realizacja będzie wymagać wdrożenia trybu egzekucji. Natomiast wobec zaprezentowanej w skardze argumentacji poddającej w wątpliwość podleganie skarżącego jako podatnika obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem do palenia należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu dotyczącym zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Rozpatrując istnienie podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie rozważa w jakimkolwiek zakresie zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku. Dla orzeczenia o zabezpieczeniu nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie określenia stronie zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r. , sygn. akt I SA/Kr 1591/13). Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznaje również zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wziął pod uwagę, że decyzje obu instancji odpowiadają przepisom art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wszystkie wymagane elementy, w tym ich uzasadnienie jest właściwe, logiczne i przekonujące. Przyznać należy rację organowi odwoławczemu też co do tego, że pojawienie się jeden raz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nazwiska innej osoby nie stanowiło uchybienia proceduralnego, z powodu którego decyzja ta nie powinna się ostać. Zdaniem Sądu w powyższym zakresie została popełniona oczywista omyłka pisarska, która w żaden sposób nie wpływała na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty a dywagacje pełnomocnika w tej kwestii należy traktować wyłącznie jako próbę formalnego zakwestionowania poprawności orzeczenia organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlega na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaleniu, co orzeczono w sentencji wyroku.