Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2617/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik" lub "organ pierwszej instancji") określił M. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") za luty 2015 r.:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł.

2. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 9 605 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż w dniu 25 marca 2015 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za łuty 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 122 651 zł wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu [...] listopada 2014 r. Naczelnik poinformował w decyzji iż zwrot podatku wykazanego w deklaracji nie został dokonany.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Strona rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za tuty 2015 r. po stronie podatku naliczonego, faktury VAT, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka rzekomo zakupiony towar od ww. dostawcy fakturowała na rzecz J. s.r.o. wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że Strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez inne podmioty występujące w łańcuchu. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikających podatników", "słupów" a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] z dnia 2 lutego 2015 r. wystawionej przez P. sp. z o.o., dokumentującej dostawę towaru [...] . Naczelnik ustalił, że P. Sp. z o. o. towar widniejący na fakturze nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r. wystawionej na rzecz M. Sp. z o. o. fakturowo zakupiła od R. , na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 stycznia 2015 r.

W podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji przywołał przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "u.p.t.u."), oraz wskazał, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące tub dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził, iż zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupu faktura VAT, na której jako wystawca figuruje ww. podmiot nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. W konsekwencji określony w przedmiotowych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015 r. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie nie można mówić o dochowaniu chociażby elementarnej, a tym bardziej należytej staranności.

Organ odniósł się również do kwot podatku należnego wykazanego w deklaracji Spółki za badany miesiąc, wskazując, iż w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015 r. Strona wykazała:

– dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8% - podstawę opodatkowania w wysokości 5.985 zł oraz podatek należny w kwocie 479 zł,

– dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawę opodatkowania w wysokości 39 679 zł oraz podatek należny w kwocie 9 126 zł,

– wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 569 236 zł,

Organ pierwszej instancji uznał, iż z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że M. Sp. z o.o. wraz z innymi podmiotami, uczestniczyła w łańcuchach fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie do faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o. o. na rzecz podmiotów T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o, F. Sp. z o. o. zastosowanie znajduje norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która stanowi iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej łub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uwzględniając wskazał, że Strona w związku z wystawioną fakturą VAT zobowiązana była do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.za luty 2015 r. w wysokości 9 605 zł.

Organ pierwszej instancji odniósł się również do wykazanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz — J. s.r.o. W toku przeprowadzonych czynności przy udziale czeskiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że towar nabyty od M. Sp. z o. o., kontrahent - J. s.r.o. sprzedawał do B. Ltd (podmiotu zarejestrowanego w Bułgarii). Polski podmiot - T. Sp. z o. o. dokonywała płatności na rzecz J. s.r.o. w imieniu B. Ltd. Jak zaznaczono w formularzu SCAC podmiot T. Sp. z o. o. nie nabywał towaru od B. Ltd, a jedynie na podstawie zawartych umów realizował płatności w imieniu B. Ltd oraz sprawdzał jakość towaru. Z kolei bułgarska administracja podatkowa ustaliła, że B. Ltd nie deklarowała nabyć towarów od J. s.r.o.: M. Sp. z o. o. - J. s.r.o.- B. Ltd —T. Sp. z o. o.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako ogniwo w łańcuchach transakcji pełniąc w niej rolę brokera w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotą nie stanowią podstawy do wykazania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za luty 2015 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

Organ uznał w tym zakresie, iż opisane wydatki, w świetle ustaleń dotyczących braku rzeczywistego charakteru czynności Spółki, nie mogą być uznane za wydatki związane z działalnością opodatkowaną. W toku przeprowadzonych czynności ustalono bowiem, że M. Sp. z o. o. brała udział w obrocie towarem, co miało na celu wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej do uzyskania korzyści majątkowej. Działalność M. Sp. z o. o. sprowadzała się bowiem do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi że podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w ocenie Naczelnika, Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe koszty, ponieważ czynności te nie służyły czynnościom opodatkowanym

W związku z powyższym Naczelnik uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej uzupełniony o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług. W miejsce wykazanej przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 122 651 zł organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł za luty 2015 r. oraz określił kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu na podstawie art. 108 ust. 1 w wysokości

9 605 zł.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 6 marca 2020 r., Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie następujących przepisów:

a) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189 Glencore orz całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia przez Organ stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

– art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z wyrokiem TSUE Glencore poprzez pozbawienie Spółki w praktyce czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. oparciem własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu);

– art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122. art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez:

• wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie głównie negatywnych dla Spółki dokumentów sporządzanych przez inne organy podatkowe w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg);

• ograniczenie się jedynie do kilku okoliczności rzekomo (zdaniem Organu) obciążających Spółkę z całkowitym pominięciem szeregu okoliczności korzystnych dla Spółki;

• pomijanie korzystnych dla Spółki twierdzeń i dowodów celem wyeliminowania z postępowania faktów niekorzystnych dla "teorii sprawy" Organu;

• pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] , który zaprzecza tezie jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;

• arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się, iż zawierane przez nią transakcje nabycia towarów (kawy) mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta;

• gołosłowne twierdzenie, że w okolicznościach sprawy Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki, których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

• arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez M. Sp. z o. o. faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt. że towar (kawa) był fizycznie dostarczany od i do kontrahentów M. Sp. z o. o.;

• zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z dnia 24 stycznia 2020 r.), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

– art. 233 § 1 w związku, art. 122, art. 187 § t art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy co przejawiało się m.in. zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o (i) niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/ decyzji/ skarg wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/ odwołania od decyzji / skargi na decyzje ostateczne; (ii) pozyskanie wszystkich składanych zastrzeżeń / odwołań/skarg; (iii) bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania w charakterze strony Pana M.R. - Prezesa Zarządu Strony oraz dowodu z przesłuchania świadka Pana D.M. - Prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki) oraz dowodu z przesłuchania świadka p. P.B. - Prezesa Zarządu T. sp. z o.o.

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art 2 ust. 22 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w związku z art 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji, że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie;

– art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą odzwierciedlały stan faktyczny, jako, że sam organ przyznaje w decyzji, że towar (kawa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów Strony.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") wydał w dniu [...] października 2020 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lutego 2020 r.

Dyrektor stwierdził, iż w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Spółkę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe w celu nadużycia prawa. Dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia, potwierdzają zaś prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż w zaistniałych realiach sprawy Spółka co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. Jak już bowiem zauważono wystąpiły w sprawie symptomy charakterystyczne dla transakcji ukierunkowanych na obejście i nadużycie prawa, które przezorny przedsiębiorca mógł i powinien był zauważyć. Spółka miała podstawy, aby podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do nieprawidłowości w transakcjach z kontrahentami, a ich celem jest nadużycie podatkowe.

Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne opisane w niniejszej decyzji dają podstawę do stwierdzenia, że podmioty, od których Strona deklarowała nabycia towarów i usług, wystawiały puste oraz nierzetelne faktury VAT, które posłużyły Spółce do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie artykuły spożywcze, w pewnej ilości faktycznie trafiły z nieznanego źródła (prawdopodobnie z zagranicy) do Polski, przy czym osoba/osoby wprowadzające towar nie zadeklarowały tych zdarzeń organom podatkowym. Zalegalizowaniu tego towaru towarzyszyło stworzenie "łańcuszka" firm, w którym uczestniczyła Strona.

DIAS wskazał, że dowodami wzmacniającymi powyższą tezę, są ustalenia dokonane przez organy podatkowe dla ww. podmiotów, z których wynika, że zawierane przez nie transakcje nie miały rzeczywistego charakteru a do wystawianych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście podnoszonych zarzutów wskazał, że domniemanie prawdziwości decyzji ostatecznych opisanych w niniejszej decyzji, jak również ustalenia organów podatkowych, iż faktury wystawione przez podmioty powiązane ze Stroną w łańcuchach transakcji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zostało obalone przez Stronę niniejszego postępowania. Stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie wskazuje na nierzetelność zawieranych transakcji pomiędzy ww. podmiotami a Spółką a jako przesłanki potwierdzające powyższą tezę wskazał nw. fakty:

– Strona nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, towary były przewożone bezpośrednio z magazynu kontrahenta, od którego rzekomo dokonywano zakupu towarów do magazynu kontrahenta, któremu rzekomo Spółka sprzedawała towar,

– P. Sp. z o. o. oraz Skarżąca nie dysponowały żadnymi własnymi środkami transportu, prawie każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów nie posiadał własnych środków transportu, a rzekomy transport miał się odbywać za pomocą podmiotów zewnętrznych,

– towar zafakturowany przez Spółkę na rzecz J. s.r.o., a następnie B. Ltd ponownie fakturowo trafił na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto w piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r. J. Sp. z o. o. (następca po spółce M. Sp. z o.o.) poinformowała, że średnia cena rynkowa kawy [...] mielonej w lutym 2015 r. wynosiła 18,49 zł. Tym samym Dyrektor wskazał, że z danych pozyskanych przez organ pierwszej instancji od oficjalnego dystrybutora kawy [...] wynikało, że średnia cena stosowana w obrocie hurtowym w lutym 2015 r. była o około 29 % wyższa od stosowanej przez M. Sp. z o. o.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz ustalenia faktyczne zdaniem Dyrektora należało uznać za trafne ustalenia organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazanych w badanym miesiącu.

Dyrektor wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. P. sp. z o.o. oraz podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw z udziałem ww. kontrahenta Strony nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Mechanizm transakcji opierał się na dokumentach, których treść miała potwierdzić dokonanie konkretnej czynności prawnej, czyli w tym wypadku konkretnej sprzedaży kawy, pośrednictwa przy jej sprzedaży oraz prowizji. Dyrektor podkreślił, że sporządzane dokumenty nie kreowały tych czynności prawnych, a jedynie uwiarygodnić miały ich rzekome dokonanie. Niemniej jednak sam fakt wystawienia określonego dokumentu, w szczególności faktury, nie świadczy jeszcze i nie dowodzi tego, że czynność taka faktycznie została dokonana. Powyższe jest szczególnie istotne w kontekście ustaleń wskazujących na udział Strony oraz jej kontrahentów w oszustwie podatkowym oraz z góry zaplanowane czynności udokumentowane wystawianymi fakturami VAT po to. by wykorzystując konstrukcję podatku VAT, umożliwić popełnienie tego oszustwa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Strona dysponując nierzetelnymi fakturami nie miała prawa do odliczeń podatku. Faktura winna być zgodna ze stanem rzeczywistym pod każdym względem, podmiotowym i przedmiotowym. Skoro tych cech zakwestionowane faktury nie miały to zasadnym było na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawienie podatnika prawa do odliczeń.

W opinii Dyrektora należało stwierdzić, iż zaewidencjonowane przez Skarżącą

w rejestrach zakupu faktur VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W konsekwencji określony

w przedmiotowych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. A zatem nie mógł stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015 r. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie, szczególne znaczenie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi od ww. podmiotów, miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu znajduje zastosowanie dyspozycja cytowanego powyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie po to, by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. u.p.t.u.

Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Z uwagi na powyższe Stronie nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 376 386 zł. Dyrektor podkreślił, że Spółka nie dochowała także staranności układając relacje z odbiorcami towarów w kraju UE, stąd tez zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS zauważy, że Naczelnik wskazał, że w realiach niniejszej sprawy dla prawidłowej oceny ustaleń w zakresie podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez Stronę faktur VAT sprzedaży zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny w zakresie zakupów dokonywanych od podmiotu, który jak wskazano faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej lub którego działalność ograniczała się do pozorowania prowadzenia takiej działalności.

Ustalenia dokonane w zakresie zakupów towarów nie potwierdzają wynikających z dokumentacji księgowej Spółkę nabyć towarów od kontrahentów, a także ich późniejszej dostawy. W wyniku analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzono, że Strona wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. M. Sp. z o. o. dokonywała jedynie fakturowego nabycia towarów od podmiotu, który również w rzeczywistości nie dysponował towarem faktycznie jak właściciel. Zadaniem dostawcy, jak również Strony było jedynie symulowanie działalności i wprowadzenie do obrotu faktur VAT z wykazanym podatkiem, co stwarzało jedynie pozory przeprowadzenia transakcji gospodarczych w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W konsekwencji w zakresie zadeklarowanej sprzedaży towarów Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmiot, którego fakturę ujęto w zakupach, jak również Skarżąca, byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Przedstawione okoliczności sprawy pozwoliły stwierdzić, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują ich istnienie. Faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, są prawnie bezskuteczne i tym samym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

DIAS zauważył, iż to Spółka, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę zakupionych towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) i jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. Zdaniem DIAS przeprowadzona analiza materiału dowodowego wskazała, że w rozpatrywanej sprawie obrót towarami następował w ramach tzw. karuzeli podatkowej, gdzie w rzeczywistości podmioty wymieniały się jedynie fakturami. Spółka pozornie kupowała towary z różnych źródeł (od różnych podmiotów), jednakże analiza ruchu towarów na wcześniejszych, rzekomych etapach obrotu, prowadziła do znikającego podatnika, który nie rozliczał podatku należnego. Szczegółowy schemat fakturowania przedstawiony został w niniejszej decyzji. W zidentyfikowanym łańcuchu nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, zaś podmioty fakturujące towary okazywały się podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast na końcu, występuje podmiot, który deklarował WDT. Odsprzedaż towaru następowała w ciągu jednego, dwóch dni. a cena znacząco odbiegała (była niższa) od cen oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów tych produktów. Taki schemat wskazuje, że Spółka miała z góry określonych odbiorców. W niniejszej sprawie - jak wynika z zaprezentowanych powyżej ustaleń Skarżąca w zidentyfikowanym łańcuchu występowała jako "broker", który nabywa towar od przedsiębiorstwa buforowego a następnie dokonuje WDT do spółki wiodącej (ewentualnie do podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar - co oznacza powrót towaru do punktu wyjścia). W ww. przypadku obowiązuje stawka VAT 0%. Broker jest zarejestrowany w tym samym kraju UE co znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu VAT 0% może wystąpić o zwrot VAT lub pomniejszyć swoje zobowiązanie podatkowe. Istota oszustwa polega wówczas na wyłudzeniu przez niego podatku VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika na początkowym etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 i art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, iż możliwe jest uwolnienia podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w transakcjach karuzelowych, w przypadku których nie został dopełniony wymóg dochowania należytej staranności, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu. Zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego, dotyczące naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów uznał zatem za bezzasadne.. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego były składane w toku postępowania pisma oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca skorzystała również w postępowaniu odwoławczym.

Ocena stanu faktycznego sprawy organu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z których wynikają wnioski zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, potwierdzające zasadność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wskazano dowody potwierdzające istnienie transakcji łańcuchowych z udziałem podmiotów uczestniczących w procederze karuzelowym, a zgromadzone dowody, wbrew twierdzeniom Skarżącej były wystarczające dla stwierdzenia nie zachowania należytej staranności przez Spółkę.

Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw), tj.:

1) art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § I, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18 Glencore poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika oraz zignorowanie najnowszego orzecznictwa TSUE oraz bezkrytyczne powielenie ocen Naczelnika a tym samym całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z wyrokiem TSUE Glencore poprzez powtórzenie w zasadzie dosłownie argumentacji zawartej w decyzji NUS, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. przez oparcie własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu);

3) art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122. art. 124. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez:

– wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie głównie negatywnych dla M. dokumentów sporządzanych przez inne organy w sprawie innych podatników (protokołów kontroli decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez samych zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg);

– ograniczenie się jedynie do kilku okoliczności rzekomo (zdaniem Organu) obciążających Spółkę z całkowitym pominięciem szeregu okoliczności korzystnych dla M. ;

– pomijanie korzystnych dla Spółki twierdzeń i dowodów celem wyeliminowania z postępowania faktów niekorzystnych dla "teorii sprawy" Organu:

– pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r" sygn. akt [...] , który zaprzecza tezie, jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu:

– arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się. iż zawierane przez nią transakcje nabycia towarów (kawy) mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta;

– gołosłowne twierdzenie (lub uzasadnienie go groteskowymi wręcz argumentami, nieprzystającymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej w XXI wieku), że w okolicznościach sprawy M. nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

– arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt, że towar był fizycznie dostarczany od i do kontrahentów Strony;

– zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z dnia 24 stycznia 2020 r.), a zapadłych w stanach taktycznych zbliżonych do stanu taktycznego niniejszej sprawy;

4) art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo, iż decyzja NUS została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co przejawiało się m.in. (i) zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/ decyzji wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/ odwołania od decyzji / skargi na decyzje ostateczne; (ii) zaniechaniem pozyskania wszystkich składanych zastrzeżeń / odwołań / skarg; (iii) bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów www. zakresie oraz dowodu z przesłuchania w szczególności w charakterze strony p. M. R. - Prezesa Zarządu Spółki, dowodu z przesłuchania świadka p. D.M. - Prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki) oraz dowodu

z przesłuchania świadka p. P.B. - Prezesa Zarządu T. sp. o. o.;

Strona zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 22 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. sprzedaży/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę odzwierciedlały stan faktyczny jako, że sam Organ przyznaje w Decyzji DIAS, że towar był fizycznie dostarczany do kontrahentów Spółki

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz decyzji jej poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotów kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka lutym 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu kawy ([...) i następnie dokonywała jej wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czego miała świadomość.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, czego miała świadomość. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Jej rzecz, podobnie faktury wystawione przez Skarżącą miały służyć jedynie do uwiarygodnienia obrotu towarem, a co za tym idzie zastosowanie wobec wskazanych czynności znalazła norma prawna wynikająca z art. 108 u.p.t.u.

Zasadniczy przedmiot sporu stanowi odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 2 lutego 2015 r., nr [...] wystawionej przez P. sp. z o.o. dokumentującej dostawę kawy [...] . W sprawie organy prawidłowo ustaliły, że kawa dokumentowana ww. fakturą była przedmiotem następującego łańcucha fakturowego dostaw: A. (Cypr) —> D. (PL) —> R. (PL) —> P. (PL) —> M. (PL) —> J. (Czechy). W efekcie Skarżąca nabyła kawę od P. sp. z o.o. (co dokumentuje ww. faktura) i dokonała jej odprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz J. s.r.o.

DIAS wywodzą, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako ogniwo w łańcuchach transakcji, pełniąc w niej rolę brokera w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ocena powyższego ustalenia organów wymaga krótkiego opisu zjawiska karuzeli podatkowej oraz podmiotów w niej uczestniczący.

Jak wskazuje się w literaturze określeniu karuzeli podatkowej "nie nadano w polskim prawie znaczenia normatywnego, a doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo niejednoznacznie je definiuje, czego powodem jest możliwość realizowania takich transakcji w ramach zaplanowanych i przemyślanych struktur o różnym stopniu skomplikowania. Omawiane transakcje są wykonywane w łańcuchu dostaw (transakcje łańcuchowe), a ich przedmiotem jest obrót towarami dokonywany między powiązanymi i współpracującymi podmiotami, których rzeczywistym i najczęściej jedynym celem jest oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT. Tego rodzaju zaplanowane i zorganizowane transakcje łańcuchowe dokonywane przez kilka bądź kilkanaście podmiotów określa się potocznie jako karuzele podatkowe. Opisuje się je również jako rodzaj oszustwa, który wykorzystuje mechanizm opodatkowania VAT obrotu transgranicznego. Polega on co do zasady na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego13 . Domknięcie łańcucha dostaw sprowadza się natomiast do ostatecznej dostawy towaru do nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, najczęściej organizatora procederu, przy możliwej dalszej powtarzalności transakcji (w ramach zaplanowanego schematu) ukierunkowanej na większą skalę wyłudzenia VAT, który w rzeczywistości na wcześniejszym etapie obrotu towarem nie został zapłacony."(K. Teszner, 2. Transakcje karuzelowe a przedmiot kontroli celno-skarbowej [w:] Uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce, red. D. J. Gajewski, Warszawa 2020).

Wskazać należy, że w tzw. "karuzeli" dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) bądź eksport, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika tzw. "znikającego podatnika" na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu WDT czy też eksportu. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r. – przywołane za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 329/21).

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

2) przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

W celu weryfikacji prawidłowości transakcji gospodarczych oraz wykluczenia przestępstwa (karuzeli podatkowej) bada się czy w łańcuchu dostaw występuje "znikający podatnik", którego definicję można znaleźć w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. "bufora w karuzeli". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

Ponadto w procederze tym występuje podmiot zagraniczny, który deklaruje/dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu krajowego, jak również występuje podmiot zagraniczny na rzecz, którego deklarowany jest wywóz towarów z kraju z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT (WDT, eksport).

W zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej organy szczegółowo opisały poszczególne podmioty wchodzące w skład wskazanego łańcucha dostaw. I tak w odniesieniu do spółki A. wskazano, że z odpowiedzi uzyskanej na wysłane zapytania do administracji podatkowej Cypru wynika, że cypryjska spółka A. rozpoczęła działalność 18 marca 2014 r. a zakończyła już 31 marca 2015 r. Głównym przedmiotem działalności był handel produktami spożywczymi i środkami czyszczącymi. W przypadku transakcji z D. przedmiotem dostaw były produkty spożywcze. Według informacji zebranych przez pracowników administracji cypryjskiej, to A. zamawiała i opłacała transport towarów. Funkcjonariusze administracji cypryjskiej poinformowali, że nie był możliwy kontakt z faktycznym właścicielem spółki A. . Wskazany w zapytaniu adres ([...] , [...] Cypr) należał do księgowych spółki, upoważnionych do kontaktów ze służbami skarbowymi. Spółka A. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego ani też zaplecza technicznego. Zamówienia towarów składane były internetowo przez komunikator Skype. Spółka A. nie przedłożyła wyciągów bankowych potwierdzających płatności, ani też nie wskazała źródeł pochodzenia towaru którym obracała. Wśród przesłanych materiałów dotyczących A. znajdował się wydruk zakupów dokonanych przez tę spółkę w okresie od stycznia do marca 2015 r., z którego wynikało, że dostawcami towarów były m.in. polskie podmioty. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w znajdującym się w aktach wyciągu z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2016 r., znak [...] (k. 513, t. II, akt postępowania podatkowego) ,która to decyzja, wobec niewniesienia odwołania, stałą się decyzją ostateczną (co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dn. [...] marca 2019 r. – k. 682 , t. II, akt postępowania podatkowego). Sąd zwraca uwagę na to, że we wskazanej decyzji (w odniesieniu do której nie wniesiono odwołania) wskazano, że "(...) Z całości zgromadzonego materiału dowodowego (...) wynika, że w przypadku spółki [fragment zanonimizowany] towar dostarczany do dostarczany do A. pochodził z dostaw dokonanych wcześniej przez A. na rzecz D. , co oznacza, że towar ten powrócił do pierwszego ujawnionego w łańcuchach dostawcy towarów" (k. 513, t. II, akt postępowania podatkowego).

W odniesieniu do spółki D. Sp. z o. o, wskazano, że jej założycielem była spółka M. Sp. z o. o. Sp. k. zajmująca się sprzedażą gotowych spółek. Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. D. wpisana została do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy pod nr [...] . W dniu 07.01.2015 r., tj. przed rozpoczęciem fakturowania dostaw artykułów spożywczych i wkładów [...] , udziały spółki nabył Pan M.K. , zostając jednocześnie prezesem jej jednoosobowego zarządu. W toku postępowania prowadzonego w D. spółka nie udostępniła dokumentacji podatkowo-księgowej. Spółka nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków deklaracyjno- rozliczeniowych. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego i osobowego do prowadzenia działalnośćci w zakresie obrotu m.in. artykułami spożywczymi. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że została włączona do łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym towarem celem udziału w oszustwie. Przypisana została jej rola "znikającego podatnika", na rzecz którego podmiot cypryjski fakturował dostawy towarów w ramach trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka - jak ustalono - faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, występując formalnie jako podatnik VAT, wystawiła w styczniu 2015 r. na rzecz R. i wprowadziła do obrotu gospodarczego 3 faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych artykułami spożywczymi. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w znajdującym się w aktach wyciągu z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2016 r., znak [...] (k. 513, t. II, akt postępowania podatkowego),która to decyzja, wobec niewniesienia odwołania, stałą się decyzją ostateczną (o czym była mowa wyżej).

Na uwagę zasługuję przy tym również to, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji i co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego – M.K. (będącego prezesem zarządu spółki D. Sp. z o.o.) (k. 233, t. I, akt postępowania podatkowego) "Ja i R.K. jesteśmy od 10 lat przyjaciółmi. (...) Cztery łata temu ja nie miałem pracy. Mieszkaliśmy wtedy z R. w (...) i ja chodziłem grać na automaty. (...) To był bardzo zły okres wtedy, nie mieliśmy pracy i pieniędzy. (...) Ja coś kojarzę, że na tych maszynach dałem komuś dowód i coś podpisywałem na jakiejś kartce, ale nie wiem komu. My wszyscy znaliśmy się z ksywek. Ja nie bardzo wiem, że założyłem jakąś spółkę. Ja wówczas ćpałem. Ja byłem z jakimś mężczyzną z maszyn w jakimś mieszkaniu w centrum W. , ale czy to był notariusz? Ja nie bardzo wiem kto to jest notariusz. (...) Ja nie umiem obsługiwać komputera. Nie wystawiałem żadnych faktur. Coś kojarzę, że byłem w takim banku z żubrem z jakimiś facetami, ale z innymi, niż ten z tego mieszkania. Pewnie chyba podpisałem jakieś dokumenty w banku, ale ich nie mam. Te dokumenty zabrał ten mężczyzna z maszyn. Ja nie miałem żadnej karty bankowej ani aplikacji. Ja parę razy wypłacałem jakieś pieniądze z tego banku. Na maszyny podjeżdżał taki wysoki i mówił, że jedziemy. Zawoził mnie do banku. Ja wypłacone pieniądze oddawałem temu Panu. Właściwie to on podchodził ze mną do okienka i zabierał pieniądze. Nie wiem jakie to były kwoty. Tak było może 5 razy. Nie dawał mi za to żadnych pieniędzy. Nazwisko A.F. nic mi nie mówi. To nazwisko kojarzy mi się z misiami. Nic mi nie mówi nazwa D. , nie zamawiałem żadnych towarów, transportów, nie szukałem nabywców towarów. (...) Nie kupowałem udziałów w żadnej spółce, podpisywałem jakieś dokumenty na tych maszynach, ale nie pamiętam jakie "."

Podobnie w odniesieniu do R. (R. K. ) w zaskarżonej decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (k. 391, t. I akt kontroli) decyzję wydaną dla Pana R.K. .. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., która to decyzja – w związku z niewniesieniem od niej odwołania – stała się ostateczna (patrz informacja na karcie 682 , t. II, akt postępowania podatkowego). Powołując się na ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dn. [...] czerwca 2016 r., DIAS wskazał, że w na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej ustalono, że R.K. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą R. , zgłaszając rozpoczęcie jej wykonywania z dniem 8 września 2014 r. Co istotne wskazał, że przeważającym przedmiotem działalności będzie sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Po analizie charakteru i przebiegu operacji prowadzonych na rachunkach bankowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że na dzień 1 października 2014 r. Pan R.K. nie posiadał źródeł finansowania umożliwiających rozpoczęcie działalności gospodarczej. Pierwsze zasilenie konta nastąpiło z rachunku spółki P. i zostało opisane jako zapłata za fakturę dokumentującą dostawę towarów. Następnie na rachunkach R. w krótkim odstępie czasu dokonane zostały rozliczenia pieniężne o wielomilionowej wartości. Nigdy jednak na kontach firmy nie zostawały wolne środki umożliwiające funkcjonowanie przedsiębiorcy legalnie, prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż nadwyżka wpływów nad wypływami była pobierana przez R.K. . np. tytułem jego osobistego wynagrodzenia i premii. Wskazano również, że R.K. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług i rozliczał się z tego tytułu podatkowego, korzystając z obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT otrzymanych m.in. od D. .

Co szczególnie istotne, w decyzji tej wskazano również, że w protokole przesłuchania podejrzanego z dn. 18 grudnia 2018 r. (k. 243, t. I akt postępowania podatkowego) Pan R.K. zeznał, że "Teoretycznie ja prowadziłem działalność gospodarczą, praktycznie nie. Byłem właścicielem firmy R. , ale robiłem to co ktoś mi kazał. Ja zarejestrowałem firmę, a namówili mnie do tego R.K. i M.K.. Ja chodziłem grać na automatach i tam poznałem R. K.. (...) W 2014 roku oni zaproponowali mi, że można zarobić zakładając firmę. Zarobek miał być za samo założenie firmy. Ja wówczas nie miałem pracy i byłem tym zainteresowany. K. i K. poznali mnie z A.F. , który chyba był właścicielem tych automatów. Ja poszedłem do Urzędu Miasta w Z. , był ze mną A.F. . On mi pomógł założyć tą firmę. Wspólnie z nim wymyśliliśmy nazwę firmy. Z nim pojechałem też do banku, raczej w do trzech banków wymienionych w zarzutach. Nie wiem dlaczego firma potrzebowała trzech rachunków. Nie wiem czy któryś z nich był walutowy. Chyba nie byliśmy w urzędzie skarbowym. Firma miała jedną pieczątkę nie pamiętam jej treści. F. wyrobił ze mną tą pieczątkę. Nie mam pojęcia, czy w bankach udzieliłem komuś pełnomocnictw do ich prowadzenia. W którymś z banków dostałem karty bankomatowe, ale ich nie mam. Oddałem je temu A. . Nie wiem gdzie mieszka ten A. . A. często był na tych automatach, rozmawiał z R.K. i stąd znam jego dane. Założenie firmy nic mnie nie kosztowało. Ja wypłacałem gotówką pieniądze z rachunków firmy. Oddawałem je w całości A.. On zawsze był ze mną, nie wchodził jednak do środka, czekał przed bankiem. (...) Ja nie wystawiałem żadnych faktur, ale podpisywałem je. Myślę, że nie każdą. Nie wiem, co moja firma miała robić i czym się zajmować. Ja nie szukałem żadnych kontrahentów, nie zamawiałem żadnych towarów. Nie szukałem żadnych zbywców dla towarów. (...) Nie podpisywałem żadnych dokumentów skarbowych, zeznań podatkowych. Nie wiem, czy moja firma wywiązała się z obowiązków podatkowych. Firma działała do 2015 r. A. chciał żebym zamknął firmę, więc ja ją wyrejestrowałem."

Jednocześnie, opierając się na protokole przesłuchania Pani A. K. (prezesa zarządu Spółki P. sp. z o.o.) – protokoł przesłuchania strony z dn. 28 maja 2014 r. (k. 293, t. I akt kontroli podatkowej) – w zaskarżonej decyzji wskazano, że P. Sp. z o. o. powstała w kwietniu 2014 r., Pani K. prowadziła działalność od momentu zakupu od miesiąca września 2014 r., przedmiotem działalności był handel produktami [...] (produkty szybkozbywalne). We wrześniu 2014 r. Pani K. zakupiła udziały P. sp. z o.o., udziały zostały zapłacone bezpośrednio gotówką, kwoty, udziały ww. odkupiła od Pana K.S. , który zakłada takie Spółki w celu dalszej odsprzedaży. O możliwości zakupu udziałów w ww. spółce Pani K. dowiedziała się z Internetu, interesowało ją biuro wirtualne. Działalność spółki była finansowana z pożyczki. Jednocześnie wskazano, że współpraca ze spółką M. Sp. z o.o. została nawiązana za pośrednictwem Pani M.W. , która pracowała dla M. (patrz protokół przesłuchania świadka z dnia 27 lutego 2018 r. – k . 347, t. I akt kontroli podatkowej).

Odnośnie spółki J. s.r.o. (Czechu) w oparciu o protokół przesłuchania Pana M.R. (prezesa zarządu Skarżącej) z dn. 7 lipca 2017 r. (k. 178, t. I akt kontroli podatkowej) w zaskarżonej decyzji wskazano, że współpraca z J. s.r.o. została zainicjowana w sierpniu 2014 r. telefonicznie przez Pana D. M. właściciela spółki. Współpraca miała polegać na sprzedaży na rzecz J. artykułów z branży spożywczej wg określonej przez firmę specyfikacji. Na początku była mowa o sprzedaży [...] jednak ze względu na fakt, że nie byli w stanie sprostać oczekiwaniom cenowym J. a do transakcji nie doszło. Pod koniec września dopiero udało się złapać ten poziom cenowy, który satysfakcjonował obie strony. W między czasie wymienili się dokumentami rejestracyjnymi (dokonaliśmy weryfikacji dokumentów oraz podatnika poprzez system VIES). Dostali [Skarżąca] drogą e- mail zamówienie na konkretny towar, dostaliśmy z J. a przedpłatę. Warunkiem otrzymania przedpłaty było okazanie towaru Panu M. w miejscu jego załadunku. (Był to S. ul. [...] magazyn firmy G. Sp. z o.o.). Pod tym adresem znajdowało się centrum dystrybucyjno- logistyczne gdzie swe magazyny miało kilka firm, w związku z czym Pan M. nie mógł się dowiedzieć kto jest naszym [Skarżącej] dostawcą. Dodatkowo nasi [Skarżącej] pracownicy na miejscu czuwali aby nie doszło do bezpośredniego kontaktu pomiędzy naszymi kontrahentami. Takie inspekcje miały miejsce na początku naszej współpracy kilkukrotnie (ok. 3-4 razy). Później J. przed dostawą dokonywał przedpłaty za towar. Towar był przewożony do Czech do magazynu firmy J. , która wynajmowała magazyny od firmy S. . Towar był przewożony do O. Odbioru dokonywali pracownicy firmy S. . Później transakcje przebiegały analogicznie tylko bez obecności przedstawiciela firmy J. . M. w sierpniu 2014 r. powiedział, że jest wspólnikiem wraz z jakimś Czechem w J. s.r.o. W listopadzie wykupił w całości firmę J. s.r.o. i należała już tylko do niego. Tak też wynikało z dokumentów rejestrowych.

Na podstawie informacji od czeskiej administracji (k. 373, t. I akt kontroli podatkowej) w zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że odnośnie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. s.r.o. m.in. "za okresy od września 2014 r. do stycznia 2015 r.: (...) [podatnik z Bułgarii] (do którego podatnik J. s.r.o. zadeklarował dostawę towarów do innego państwa członkowskiego w deklaracjach VAT za okresy podatkowe od września 2014 r. do stycznia 2015 r.) zaprzeczył nabyciu towarów od innego państwa członkowskiego od podatnika J. s.r.o. i zaprzeczył również jakimkolwiek transakcjom handlowym z podatnikiem J. s.r.o., podatnik J. s.r.o. nie przedłożył żadnych innych dowodów do organu podatkowego, które mogłyby potwierdzić zwolnienie z VAT za dostawę towarów do innego państwa członkowskiego, którą podatnik zadeklarował przez faktury wystawione dla podatnika (...) [z Bułgarii], luty 2015 r.: podatnik zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, w szczególności od dostawców w PL oraz zakup usług z innego państwa członkowskiego, (...)jednak podatnik nie udowodnił w organie podatkowym, że zakupione towary i usługi z innego państwa członkowskiego mogłyby być wykorzystane do działalności gospodarczej oraz, że podatnik mógł odliczyć VAT od zakupionych dostaw. Z tego względu organ podatkowy nie zatwierdził odliczenia VAT od zakupionych dostaw w okresie podatkowym luty 2015 r.".

Z powyższego przedstawienia podstawowych ustaleń dot. podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw kawy (znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym) wynika jednoznacznie, że nabycie kawy przez Skarżącą od P. Sp. z o.o. i jej późniejsza sprzedaż do podmiotu w Czechach (J. s.r.o.) stanowiło element całego łańcucha dostaw, w którym doszło do oszustwa podatkowego (tzw. karuzela podatkowa). Świadczy o tym nie tylko to, że kawa, która była przedmiotem obrotu w ramach tego łańcucha pochodziła od cypryjskiej spółki A. uczestniczącej w łańcuchach dostaw karuzelowych (w których te same towary wracały do tejże spółki – o czym mowa wyżej), lecz przede wszystkim to, że w ramach tego łańcucha zidentyfikowano podmiot, który nie składał deklaracji i nie rozliczał się z podatkiem (ze znaczną szkodą dla Fiskusa) – spółka D. sp. z o.o., który miał w związku z tym przypisaną role "znikającego podatnika". Co równie istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach tego łańcucha niektóre podmioty (D. Sp. z o.o. oraz R. ) były reprezentowane przez osoby, których rola w kierowaniu/zarządzaniu tymi podmiotami była całkowicie fikcyjna. Wykorzystując złe położenie opisanych w decyzji osób (uzależnienie od narkotyków, brak pracy, brak pieniędzy itp.), osoby trzecie namówiły Pana M.K. oraz Pana R.K. do nabycia/założenia (odpowiednio) D. Sp. z o.o. oraz R. i formalnego jej kierowania, przy czym obaj panowie nie mieli żadnej wiedzy o rzeczywiście prowadzonej działalności i ich rola ograniczała się co najwyżej do wypłaty pieniędzy z banku i ich przekazywaniu osobom trzecim odnoszącym z tego tytułu korzysci. Uczestnictwo we wskazanym łańcuchu takich firm jak D. Sp. z o.o. i R. , tj. firm, w których w roli osób jedynie formalnie zarządzających obsadzono osoby w trudnej sytuacji życiowej, które nie miały żadnego wpływu na ich funkcjonowanie ani wiedzy o tym (podczas gdy osoby trzecie – formalnie niezidentyfikowane na zewnątrz – kierowały tą działalnością) świadczy ewidentnie o celowym kreowaniu łańcucha dostaw w celach oszukańczych. Konsekwencją powyższego jest przypisanie określonej roli podmiotów w niej uczestniczących dla D. Sp. z o.o. rola "znikającego podatnika", dla R. rola "bufora".

Skarżąca zarzuca w skardze naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore poprzez całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich, jak również art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z Wyrokiem TSUE Glencore Agriculture Hungary Kft. poprzez powtórzenie w zasadzie dosłownie argumentacji zawartej w decyzji NUS, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. przez oparcie własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu).

W zakresie ustalenia, że nabycie kawy przez Skarżącą od P. Sp. z o.o. i jej późniejsza sprzedaż do podmiotu w Czechach (J. s.r.o.) stanowiło element całego łańcucha dostaw, w którym doszło do oszustwa podatkowego (tzw. karuzela podatkowa) wskazany zarzut jest niezasadny. Zdaniem Sądu, nie można organowi zarzucić, że nie respektował wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Wyjaśnić należy, że wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Organ w swoich decyzjach nie oparł się na streszczeniach części dowodów, lecz na kopiach, wyciągach z dokumentów (zeznań, protokołach i decyzjach innych organów). Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum, to znaczy obejmował, m.in. dane osobowe, dane innych firm zaangażowanych w transakcję z kontrahentami czy kwoty określonych zobowiązań, elementy rozliczeń (kwoty podatków), jak również ustalenia organów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami przeprowadzonymi. Organ wyłączeniem nie objął tych fragmentów zeznań i dokumentów dotyczących transakcji, w których zeznający odnosili się do transakcji z firmą skarżącego lub w których opisywane były transakcję z tą firmą. Ponadto dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku niniejszego postępowania. Strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Nie było podstaw do kwestionowania ani ustaleń wynikających chociażby z decyzji wydanych (o których mowa wyżej) wobec D. , ani wobec R. , skoro nie wniesiono od tych decyzji odwołań. Co więcej, istotne znaczenie w tym zakresie miały również zeznania Pana M.K. oraz Pana R.K. . Brak składania deklaracji przez D. sp. z o.o. nie był rezultatem błędu, czy pomyłki, podobnie jak brak zapłaty podatku przez tę spółkę nie był rezultatem niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz elementem świadomych działań, w ramach których D. sp. z o.o. przypisano rolę znikającego podatnika i wykorzystano do tego celu Pana M.K. z uwagi na jego trudną w tym okresie sytuację życiową oraz przypisano D. sp. z o.o. rolę bufora wykorzystując do tego celu Pana R.K. .

Mając na uwadze prawidłowość powyższego ustalenia co do tego, że przedmiotowy łańcuch dostaw miał charakter oszustwa podatkowego (karuzela podatkowa) kluczowe znaczenie z punktu widzenia możliwości zakwestionowania rozliczeń Skarżącej ma to, czy Skarżąca (osoby Ją reprezentujące, jej pracownicy) wiedziała o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym kontekście należy wskazać, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 "[n]iezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych".

W niniejszej sprawie występuje szereg okoliczności, które analizowane łącznie świadczą o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że Skarżąca w zidentyfikowanym łańcuchu występowała jako "broker", który nabywa towar od przedsiębiorstwa buforowego (P. sp. z o.o.) a następnie dokonuje WDT do podmiotu z kraju UE (J. s.r.o.). W tym względzie należy zauważyć, że Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych. Jak wynika z protokołu przesłuchania Prezesa Skarżącej Pana M.R. z dn. 7 lipca 2017 r. na pytanie nr 73 (Dlaczego M. Sp. z o.o. sprzedawała towar wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych) Pan M.R. zeznał, że "Dlatego, że w momencie, gdy chcieliśmy sprzedać towar na terenie Polski to nikt nie był zainteresowany, byliśmy zbyt drodzy". Wskazać należy jednocześnie, że na pytanie nr 37 (Jaka zatem była cena hurtowa [...] oraz Kawy [...] mielonej 500g w okresie 12/2014 oraz 02/2015 r. oferowana przez profesjonalnych dystrybutorów i hurtowników), Pan M. R. zeznał, że "W wymienionych przeze mnie M. , A., C. R oferowane ceny były wyższe o 5-15% niż u nas. W okolicach świąt były promocje na tego typu towary". Jednocześnie jak wskazano w zaskarżonej decyzji, "[Z] danych pozyskanych przez organ pierwszej instancji od oficjalnego dystrybutora kawy [...] wynika, że średnia cena stosowana w obrocie hurtowym w lutym 2015 r. była o około 29 % wyższa od stosowanej przez M. Sp. z o. o.". Tym samym trudno uznać, że powodem, dla którego Skarżąca sprzedawała towar wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych było to, że "byli zbyt drodzy", skoro sam Pan M.R. zeznał, że byli tańsi od wskazanych profesjonalnych dystrybutorów i hurtowników oraz wynika to również z informacji uzyskanych od oficjalnego dystrybutora kawy. W tym kontekście stwierdzić należy, że brak podejmowania działań w celu znajdowania nowych źródeł zbytu (w tym, co oczywiste, również na terenie kraju) świadczy o realizowaniu przypisanej dla Spółki roli – podmiotu dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tak jak w trakcie przesłuchania w dn. 27 lutego 2018 r. Prezes zarządu Spółki P. sp. z o.o. A.K. zeznała, że "Spółka została kupiona do celów handlu na terenie Polski" (pyt. 70 – k. 342, t I akt kontroli podatkowej), co wpisywałoby się w realizowanie przez tę Spółkę działań przypisanych buforowi, tak również ograniczenie przez Skarżącą swojej działalności sprzedażowej wyłącznie do sprzedaży do podmiotów zagranicznych (nieznajdujące żadnego wyjaśnienia) wpisuje się w realizowanie przez Skarżącą działań przypisanych każdorazowo brokerowi.

O realizowaniu określonej funkcji zgodnie z przypisaną rolą w łańcuchu dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe – karuzela podatkowa (zamiast prowadzenia "zwykłej" działalności gospodarczej i ewentualnego nieświadomego wzięcia udziału ("wciągnięcia") w tymże oszustwie) świadczy również brak podejmowania przez dany podmiot w łańcuchu aktywnych działań służących ochronie informacji nt. źródeł pochodzenia towaru przed jego nabywcą. Jeżeli dany podmiot uczestniczy w obrocie gospodarczym na normalnych zasadach (nie w celach oszukańczych), wówczas strzeże przed nabywcą swoich towarów własne źródło tychże towarów, ażeby w przyszłości nie zostać wyeliminowanym z obrotu. Przeciwnie, jeżeli dany podmiot realizuje świadomie przypisaną rolę w łańcuchu dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe, wówczas nie stanowi dla niego zagrożenia ujawnienie własnego źródła tychże towarów, gdyż ma świadomość, że każdy w tymże łańcuchu dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe realizuje ściśle określoną rolę (znikający podatnik, bufor lub kilka buforów, broker) i w związku z tym nie musi obawiać się wyeliminowaniem z obrotu, skoro ewentualne "wydłużenie" całego łańcucha dostaw stanowiących oszustwo podatkowe jest działaniem celowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w protokole zeznań z dn. 7 lipca 2017 r. (k. 178, t. I akt kontroli podatkowej) na pytanie 56 (Kiedy została nawiązana współpraca z J. s.r.o. w jakich okolicznościach, z czyjej inicjatywy? Kto zainicjował współpracę?) Pan M.R. zeznał, że "Warunkiem otrzymania przedpłaty było okazanie towaru Panu M. w miejscu jego załadunku (...) Pan M. nie mógł się dowiedzieć kto jest naszym dostawcą. Dodatkowo nasi pracownicy na miejscu czuwali aby nie doszło do bezpośredniego kontaktu pomiędzy naszymi kontrahentami. Takie inspekcje miały miejsce na początku naszej współpracy kilkakrotnie (ok. 3-4 razy). Później J. przed dostawą dokonywał przedpłaty za towar". Z powyższego wynika, że Prezes Skarżący identyfikował powyższe zagrożenie (ujawnienia własnego źródła towarów) i jak zeznał przeciwdziałał temu. Jednocześnie jednak w odpowiedzi na pytanie 84 (Czy Pan D.M. znał dostawców M. Sp. z o.o.?) zeznał, że "Była w miejscach gdzie były załadunki, więc mniemam, że w części tak. Ja nie mam wiedzy czy nie wykluczył nas z łańcucha dostaw". W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że w liście przewozowym CMR wystawionym w dn. 2 lutego 2015 r. (k. 27, t. I akt kontroli podatkowej) jako miejsce i datę załadowania (60 palet [...] , 43.200 sztuk) – co było przedmiotem faktury nr [...] wystawionej przez Skarżącą na rzecz J. s.r.o. (k. 673, t. II akt kontroli podatkowej) – pod pozycją miejsce i data załadowania wskazano "W. , Polska, 02.02.2015 r. P. ", czyli nazwę (wprawdzie w niewielkim zakresie zniekształconą "P. " zamiast "P. " ale w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację) i adres umożliwiający łatwe dotarcie do dostawcy Skarżącej.

Tym samym wbrew temu co zeznał Prezes w odpowiedzi na pytanie 56, Skarżąca nie dbała o to, czy jej nabywca nie zdobędzie wiedzy o Jej dostawcy, a tym samym czy nie zostanie wyeliminowana z obrotu gospodarczego. Świadczy to o świadomej realizacji przypisanej roli (brokera) w łańcuchu dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że jedna faktura wystawiona przez Spółkę na J. s.r.o. w lutym 2015 r. opiewała na kwotę prawie aż 570 tys. zł (to jest relatywnie znaczną kwotę) – gdyby Skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w łańcuchu dostaw w roli brokera, wówczas z pewnością podjęłaby wszelkie działania (tym bardziej biorąc pod uwagę wielkość kwot transakcji wchodzących w grę), ażeby nie ujawniać swego dostawcy. Fakt ujawniania J. s.r.o. swojego dostawcy, świadczy zatem niewątpliwie o świadomym realizowaniu przypisanej roli brokera (dla której to realizacji roli nie ma znaczenia to, czy kontrahent ma czy nie ma wiedzy o dostawcach Skarżącej, skoro każdy ze świadomych uczestników oszustwa karuzelowego realizuje przypisaną mu rolę w łańcuchu dostaw), a co za tym idzie o świadomości uczestnictwa w łańcuchu o charakterze oszukańczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. to, że

– odbiorcy finansowali działalność M. Sp. z o.o. (co wbrew stwierdzeniu Prezesa M.R. w ww. protokole presłuchania strony z dn. 7 lipca 2017 r. (pyt. 95) , że "była to normalna praktyka", świadczy o braku ryzyka typowego dla prowadzenia działalności gospodarczej, braku konieczności angażowania własnego kapitału itd. i jako takie nie świadczy o zwykłym prowadzeniu działalności gospodarczej ("normalnej praktyce").

– szybkie transakcje na wysokie kwoty, realizowane w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia),

– brak dywersyfikacji dostawców i odbiorców (ilość towaru "kupionego" jest tożsama z ilością towaru "sprzedanego" przez Spółkę kolejnym podmiotom)

– bardzo szybkie płatności pomiędzy Spółką a ogniwami łańcucha, dokonywane przelewami bankowymi, brak odroczonych terminów płatności, brak zatorów płatniczych,

– gwałtowny wzrost obrotów (podstawa opodatkowania za okres 01-07/2014 r. - 183.639.00 zł. za 08-12/2014 r. - 18.935.978.00 zł) nastąpił od sierpnia 2014 r. i był związany ze zmianą profilu działalności Spółki. Do III kw. 2014 r. przedmiot działalności Spółki stanowiła dostawa mleka w proszku dokonywana w ramach sprzedaży krajowej, jak również w ramach eksportu na Białoruś i Ukrainę. Od 09/2014 r. spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę głównie kawy [...] . [...] i napojów [...].

świadczy o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła we wskazanym łańcuchu dostaw o charakterze oszukańczym.

Skarżąca podnosi, że P. sp. z o.o., od której nabyła kawę została Jej wskazana przez regionalnego kierownika sprzedaży z firmy M. Panią M.W., co miałoby świadczyć o zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje na to, że wiarygodność Pani M.W. i jej zeznań budzą wątpliwości. Pani A. K. (prezes P. sp. z o.o.) zeznała, że znała się z Panią M.W. "z poprzedniej pracy, gdzie razem zajmowały[...] się projektami marketingowymi dot. produktów [...] " – jak zeznała Pani A. K. w pyt. 32 do protokołu z dn. 27 lutego 2018 r., k. 347, t, I akt kontroli podatkowej, zaś Pani M.W. do protokołu z dn. 12 października 2018 r. zeznała, że Panią A. K. poznała na targach (k. 286v, t. I akt kontroli podatkowej); Pani W. w ww. protokole– na pytanie dlaczego wskazała firmę P. sp. z o.o. – oświadczyła, że firma ta "w tamtym okresie [09/2014-02/2015] działała od ok. 1,5 roku. Mieli w obrocie nasze produkty, byli naszymi partnerami biznesowymi", podczas gdy Pani K. przejęła firmę P. we września 2014 r., a jak wynika z protokołu przesłuchania Pani K. (k. 347, t. I akt kontroli podatkowej) spółka była czysta – co oznaczało, że była to nowodziałająca na tym rynku spółka.

O ile w braku innych okoliczności świadczących o świadomym udziale Skarżącej (Spółki M. Sp. z o.o.) w karuzeli podatkowej, rekomendacja pracownika reprezentującego dystrybutora towarów mogłaby skutkować koniecznością uznania, że wymóg zachowania należytej staranności (dobrej wiary) został zachowany, w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy inne okoliczności (wskazane wyżej), w tym co do braku dbania przez Skarżącą o to, że jej nabywca nie zdobędzie wiedzy o Jej dostawcy, świadczą na niekorzyść Skarżącej, sama okoliczność występowania wskazanej rekomendacji (tym bardziej wobec ww. wątpliwości co do wiarygodności tego świadka) nie może mieć charakteru przesądzającego. Wskazać również należy, że P. sp. z o.o. była spółką nowopowstałą (i nowodziałającą), która miała siedzibę w wirtualnym biurze i minimalny kapitał zakładowy – co z całą pewnością nie wpływało na zwiększenie wiarygodności tego podmiotu (tym bardziej w kontekście tego, że transakcje, które Skarżąca realizowała z P. sp. z o.o. jednorazowo opiewały na kilkaset tysięcy złotych). W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na to, że tut. Sąd w wyroku z dn. 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 285/20 oddalił skargę od decyzji dotyczącej rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. , w której wskazano, że Skarżąca uczestniczyła w trzech innych łańcuchach dostaw o charakterze oszukańczym (z innymi podmiotami). W tym zakresie uczestnictwo przez Skarżącą w innych łańcuchach dostaw o charakterze oszukańczy (w okresie wcześniejszym) stanowi również okoliczność obciążającą.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w przedmiotowym łańcuchu stanowiącym oszustwo w podatku VAT przyjmując rolę brokera. W konsekwencji również Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. przedmiotowej faktury dokumentującej nabycie kawy od P. sp. z o.o. (art. 86 ust. 1 u.p.t.u).

Nabycie kawy od P. sp. o.o. i jej późniejsze zbycie na rzecz J. s.r.o. nie było bowiem realizowane w celu gospodarczym (ale w związku ze świadomym udziałem Skarżącej w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa) w konsekwencji zarówno faktura dokumentująca formalne nabycie kawy od P. sp. z o.o. nie uprawniała Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (skoro prawo do odliczenia wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a nie czynności o charakterze oszukańczym, tj. z pokrzywdzeniem Fiskusa), ani późniejsze dostarczenie kawy w ramach WDT - jako mające związek z tymże udziałem w oszustwie typu karuzelowym – nie uprawniało skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie również pozostała "działalność" Skarżącej (faktury wystawione na rzecz T. , P. , F. Sp. z o.o. ), reprezentujące jedynie niewielką cześć obrotu Skarżącej (o ile podstawa opodatkowania z tytułu dostawy na rzecz spółki J. s.r.o. wynosiła prawie 570 tys. zł, to ww. faktury nie stanowiły łącznie nawet 10% tej kwoty), mające na celu – jak zasadnie wskazały organy - jedynie uwiarygodnienie Spółki jako podmiotu legalnie działającego na rynku, nie uprawniało Skarżącej do korzystania z prawa do odliczenia. W efekcie zatem zasadnie organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na kwotę 132.256 zł. Jak również, w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, zastosowały względem do tychże faktur art. 108 u.p.t.u. (jako faktur, wystawionych przez podmiot nie działający w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej).

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia (z zastrzeżeniem uwag przedstawionych niżej):

• art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore oraz bezkrytyczne powielenie ocen Naczelnika a tym samym całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich oraz

• art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z ww. poprzez powtórzenie w zasadzie dosłownie argumentacji zawartej w Decyzji NUS, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. przez oparcie własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu)

– w kontekście dokonanego ustalenia o świadomym uczestnictwie Spółki w celu uzyskania nienależnych korzyści (z oszustwa VAT).

Zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów Skarżącej, lecz przede wszystkich dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa Skarżącej do obrony. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Jak wskazano wcześniej Organ w swoich decyzjach nie oparł się na streszczeniach części dowodów, lecz na kopiach, wyciągach z dokumentów (zeznań, protokołach i decyzjach innych organów). Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum (o czym była mowa wyżej). Nie było podstaw do kwestionowania ani ustaleń wynikających chociażby z decyzji wydanych (o których mowa wyżej) wobec D. , ani wobec R. , skoro nie wniesiono od tych decyzji odwołań. Co więcej, szereg okoliczności przemawiających za świadomym uczestnictwem Skarżącej w przedmiotowym łańcuchu stanowiącym oszustwo w podatku VAT, można było wywieźć z protokołów przesłuchań świadków/stron, w tym przede wszystkim samego Prezesa Skarżącej, jak również zgromadzonej dokumentacji (np. list przewozowy CMR), które zostały zgromadzone w aktach sprawy.

Zważywszy, że w ramach niniejszych zarzutów, jako naruszony wskazany został art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazuje, że za częściowo zasadny uznaje zarzut dotyczący częściowej wadliwości uzasadnienia. Sąd zwraca uwagę na to, że w zaskarżonej decyzji na przemian w odniesieniu do poszczególnych podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw wskazuje się sam przebieg postępowania oraz dokonane ustalenia. W rezultacie powyższego, w związku ze skumulowaniem szeregu dokonanych ustaleń tak w odniesieniu do samej Skarżącej, jak i jej kontrahentów na wcześniejszym etapie, można odnieść wrażenie, że wszelkie dokonane ustalenia stanowią argument dot. świadomego udziału Skarżącej w oszustwie (czy też nierzeczywistego charakteru transakcji). W kontekście powyższego częściowo rację należy przyznać Skarżącej, która w skardze wywodzi, że ilościowe nagromadzenie argumentów w decyzji świadczy w istocie przeciw tej decyzji w myśl starożytnej zasady "nihil probat qui nimium probat" (niczego nie dowodzi ten, kto dowodzi zbyt wiele). W rezultacie np. dokonane ustalenie, że "towar fakturowany przez M. Sp. z o.o. na rzecz J. s.r.o. a następnie B. Ltd ponownie trafił na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" stanowi argument za nierzetelnością transakcji pomiędzy M. a kontrahentami (str. 29 zaskarżonej decyzji). Podobnie przykładowo argumentem świadczącym przeciwko działaniu Skarżącej z należytą starannością było to, że "mimo licznych podmiotów pośredniczących w dostawie, jego cena była niższa niż oferowana przez producenta. Pierwsza w ocenie organu nasuwająca się odpowiedź wskazuje, że wynika to z "łamania ceny" przez znikającego podatnika" (str. 49). Wynika to z częściowego braku rozgraniczenia przez organ analizy oszukańczego charakterze całego łańcucha dostaw (karuzeli podatkowej) jako takiego od analizy w zakresie stricte ogniw tego łańcucha dotyczących samej Skarżącej. O ile nawiązując do ww. przykładów okoliczność trafienia towaru ponownie do Polski, jak również okoliczność "łamania ceny", niewątpliwie świadczą o oszukańczym charakterze całego łańcucha, nie świadczą o świadomym udziale w oszustwie konkretnego podmiotu znajdującego się "w środku" łańcucha(czy też nierzeczywistym charakterze zawieranych przez ten podmiot transakcji) o ile tego rodzaju świadomość nie zostanie wykazana (lub wywiedziona z innych okoliczności). Mimo tychże wad uzasadnienia w zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że Skarżąca znała swoją rolę w łańcuchu dostaw (łańcuchach dostaw) nigdy nie sprzedając towarów w kraju, wskazano na szybkie transakcje na wysokie kwoty, realizowane w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia), brak dywersyfikacji dostawców i odbiorców Skarżącej, bardzo szybkie płatności pomiędzy Spółką a ogniwami łańcucha, brak odroczonych terminów płatności, brak zatorów płatniczych (str. 43 zaskarżonej decyzji), jak również zwrócono uwagę na to – co ma kluczowe znaczenie - że Spółka ryzykowała usunięcie z łańcucha dostaw udostępniając dane podmiotów, od których nabywała towary oraz spotykając się z przedstawicielem J. s.r.o. w magazynach swoich dostawców (str. 41 zaskarżonej decyzji), co umożliwiało uznanie przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, że działalność Skarżące odbiegała od działalności podmiotów zajmujących się rzeczywistym obrotem towarów (w ramach działalności gospodarczej a nie uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo w podatku VAT). W konsekwencji mimo pewnych wad zaskarżonego uzasadnienia, ich istnienie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a jako warunek uwzględnienia skargi wymienia stwierdzenie innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia prawa, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; w tym przypadku takiego wpływu nie było).

Za niezasadny (z zastrzeżeniami, o których mowa poniżej) Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez:

– - wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie głównie negatywnych dla M. dokumentów sporządzanych przez inne organy w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez samych zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg) – gromadzenie materiału dowodowego nie miało charakteru wybiórczego, jak wskazano wyżej istotne dla sprawy rozstrzygnięcia wobec D. oraz R. nie zostały w ogóle zaskarżone przez adresatów, istotne znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy miały protokoły przesłuchania świadków/stron, które jedynie zanonimizowano; Organy w toku kontroli, a następnie postępowania zgromadziły szereg dokumentów, na które powołały się; Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i żądania jego uzupełnienia.

– ograniczenie się jedynie do kilku okoliczności rzekomo (zdaniem Organu) obciążających Spółkę z całkowitym pominięciem szeregu okoliczności korzystnych dla M. oraz pomijanie korzystnych dla Spółki twierdzeń i dowodów celem wyeliminowania z postępowania faktów niekorzystnych dla "teorii sprawy" Organu

o W ocenie Sądu – mając na uwadze charakter oszustwa karuzelowego powodujący to, że jego uczestnicy, z wyłączeniem znikającego podatnika, starają się ukryć bezprawny charakter transakcji – trudno oczekiwać od organów, ażeby każdorazowo były w stanie ustalić wiele okoliczności świadczących o świadomym udziale danego podmiotu w oszustwie karuzelowym (tym bardziej w sprawie takiej jak niniejsza, gdzie kluczowe znaczenie ma jedna transakcja z P. sp. z o.o. oraz J. s.r.o. Sąd zwraca w tym miejscu ponownie uwagę, że w kwestii udziału Skarżącej w trzech innych łańcuchach o charakterze oszukańczym wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dn. 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 285/20 oddalając skargę od decyzji dotyczącej rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.). W efekcie ustalenie chociażby kilku, o ile są one istotne dla sprawy, okoliczności świadczących o świadomości danego podmiotu co do udziału w oszustwie typu karuzela podatkowa wystarczy do prawidłowego zastosowania przepisów odmawiających prawa do odliczenia podatku naliczonego (notabene tego rodzaju działanie jest zgodne ze starożytną zasadą, na którą powołuje się sama Skarżąca w skardze - "nihil probat qui nimium probat" (niczego nie dowodzi ten, kto dowodzi zbyt wiele)). W tym zakresie dokonane ustalenia były w ocenie Sądu wystarczające (o czym wyżej);

o w kontekście podnoszonego w skardze argumentu dot. 15-letniej historii działalności Spółki oraz jej wieloletniej specjalizacji w zakresie eksportu/wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów [...] (str. 19 skargi) Sąd zauważa, że jak wynika z przesłuchania Prezesa M. sp. z o.o. M.R. (k. 178, t. I akt kontroli, pyt. 14-16) Spółka wcześniej (do września 2014 r.) sprzedawała [...] , jednocześnie szukała innych metod na podniesienie rentowności i Prezes zaproponował właścicielom zmianę branży. W tym zakresie zatem Skarżąca działała w nowym dla niej obszarze działalności, co więcej kontrahent, od którego Skarżąca nabyła kawę (P. sp. z o.o.) dopiero co rozpoczął prowadzenie tej działalności.

o w kontekście podnoszonego argumentu, że Prezes M. R. zeznał, że nie zna podmiotów, które według organów mogły uczestniczyć w przestępstwie podatkowym (co miałoby przeczyć twierdzeniu, że M. była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli VAT) należy zauważyć, że można uczestniczyć (świadomie) w karuzeli podatkowej znając swoją rolę w danej karuzeli oraz podmioty bezpośrednie, z którymi realizuje się transakcje (i realizować wyznaczoną dla siebie rolę) bez znajomości innych podmiotów w danej karuzeli. Świadomość udziału w oszustwie typu karuzela podatkowa nie wymaga szczegółowej znajomości przebiegu całej karuzeli podatkowej, lecz może obejmować w szczególności określony jej wycinek, pod warunkiem, że świadomością objęty udział w oszustwie jako takim;

o w kontekście podnoszonego argumentu, że P. sp. z o.o. spełniała minimalne wymagania jakimi Skarżąca kierowała się przy doborze dostawców (min. 3 miesiące działalności, brak cudzoziemców w składzie wspólników i w zarządzie itd.) należy wskazać, że P. sp. z o.o. była spółką nowopowstałą (i nowodziałającą), która miała siedzibę w wirtualnym biurze i minimalny kapitał zakładowy. Z całą pewnością nie wpływało na zwiększenie wiarygodności tego podmiotu (tym bardziej w kontekście tego, że transakcje, które Skarżąca realizowała z P. sp. z o.o. jednorazowo opiewały na kilkaset tysięcy złotych). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wbrew temu co Skarżąca podnosi w skardze (jako argument przemawiający za Jej rzetelnością) nie dbała "o nieujawnianie kontrahentom (odbiorcom) źródła pochodzenia towarów, tj. dostawców Spółki" (str. 31 skargi) – o czym była mowa wyżej;

o odnosząc się do argumentu dot. wiarygodności Skarżącej wywodzonej z dokonywanej w ramach procedury uzyskania finansowania pozytywnej weryfikacji przez Bank, wskazać należy, że trudno oczekiwać, ażeby weryfikacja Banku obejmowała świadomy udział w oszustwie typu karuzela podatkowa (skoro do jego ustalenia niezbędne jest przeanalizowanie całego łańcucha dostaw – w zakresie określenia oszukańczego charakteru łańcucha dostaw jako takiego, oraz zachowań podmiotu na określonym etapie – w zakresie określenia jego roli/świadomości udziału w oszustwie, co wymaga szczegółowej analizy, przesłuchania podmiotów itd., których to informacji dany bank z reguły nie ma i takich analiz nie czyni).

o Skarżąca powołując się na zmienność cen/ ich rozpiętość (wskazując m.in. na portal [...] , z których to ofert nie wynika, że dotyczą handlu hurtowego – kilkadziesiąt tysięcy sztuk kawy w ramach jednej transakcji) dowodzi swojej należytej staranności w działaniu. W tym kontekście jednak należy wskazać, że sam Prezes Spółki wskazywał, że byli tańsi od wskazanych profesjonalnych dystrybutorów i hurtowników oraz wynikało to również z informacji uzyskanych od oficjalnego dystrybutora kawy; W tym kontekście należy zauważyć, że kwestia ceny, po jakiej Skarżąca nabywała kawę (że była ona niższa od rynkowej) stanowiła jedną z wielu okoliczności, które wzięto pod uwagę oceniając charakter działalności Skarżącej.

– pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] , który zaprzecza tezie, jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu - to, że organy podatkowe na czas nie wykryły niezgodnej z prawem działalności kontrahentów (m.in. przestępcze działanie osób zarządzających spółkami będącymi dostawcami do T. sp. z o.o. zostało potwierdzone pomocnym wyrokiem Sąd Okręgowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] ) nie oznacza, że Skarżącej nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie. To Skarżąca, a nie organ podatkowy brała udział w spornych transakcjach i to Skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinna była wiedzieć, że wpisują się one w schemat oszustwa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 9 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 285 /20).

– arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się, iż zawierane przez nią transakcje nabycia towarów (kawy) mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta – Sąd częściowo zgadza się z podniesionym zarzutem (w tym zakresie). Jak wskazano wcześniej powyższe naruszenie wynika z częściowego braku rozgraniczenia przez organ analizy oszukańczego charakterze całego łańcucha dostaw (karuzeli podatkowej) jako takiego od analizy w zakresie stricte ogniw tego łańcucha dotyczących samej Skarżącej. O ile nie można (i trzeba) oczekiwać od każdego podatnika, że będzie starannie dobierać własnych kontrahentów i warunki transakcji (ażeby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym), to trudno oczekiwać od podatnika, ażeby uwzględniał kontrahentów (i warunki transakcji) na innych etapach łańcucha dostaw (co do których nie wykazano, że miał o nich świadomość). W tym zakresie jednak, jak wskazano wyżej, pozostałe ustalenia (dotyczące działań i transakcji, które zawarła Skarżąca), umożliwiały stwierdzenie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Skarżącej.

– gołosłowne twierdzenie (lub uzasadnienie go groteskowymi wręcz argumentami, nieprzystającymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej w XXI wieku), że w okolicznościach sprawy M. nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki, których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw – organ wskazał szereg okoliczności, które odbiegały od okoliczności, jakie towarzyszą działalności podmiotów zajmujących się rzeczywistym odbiorem towarów (por. str. 43 zaskarżonej decyzji). W tym kontekście nie było potrzeby dokonywania np. szczegółowej analizy rynku kawy, gdyż rynek kawy, tak jak rynki innych towarów, wykazuje z nimi cechy wspólne – wystarczające było uzyskanie przez Organy informacji od producenta(dystrybutora) kawy informacji nt. średniej ceny i ustalenie, że cena w łańcuchu dostaw (w tym w transakcjach Skarżącej) odbiegała od tej ceny. Nie było potrzeby analizować odrębnie rynku kawy jako takiego, ażeby stwierdzić, że finansowanie dostawców przez odbiorców, szybkie transakcje na wysokie kwoty, realizowane w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia), brak dywersyfikacji dostawców i odbiorców (ilość towaru "kupionego" jest tożsama z ilością towaru "sprzedanego" przez dany podmiot kolejnym podmiotom), bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha, brak odroczonych terminów płatności, brak zatorów płatniczych świadczyło o braku "rynkowości" transakcji;

– arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez M. faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt, że towar był fizycznie dostarczany od i do kontrahentów M. – z punktu widzenia niniejszej sprawy (w rozstrzygnięciu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz uznano, że wystawione faktury objęte są zakresem zastosowania art. 108 u.p.t.u.) kluczowe znaczenie miało ustalenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie typu karuzela podatkowa i w tym kontekście fizyczne dostarczenie towaru nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia (patrz uwagi dalej).

– zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z dnia 24 stycznia 2020 r.), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy – wskazane w tym piśmie wyroki nie dotyczyły sytuacji, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie typu karuzela podatkowa.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo, iż decyzja NUS została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co przejawiało się m.in. zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/ decyzji wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/ odwołania od decyzji / skargi na decyzje ostateczne; (ii) zaniechaniem pozyskania wszystkich składanych zastrzeżeń / odwołań / skarg (iii) bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów www. zakresie oraz dowodu z przesłuchania w szczególności w charakterze strony p. M. R. - Prezesa Zarządu Spółki, dowodu z przesłuchania świadka p. D.M. - Prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki) oraz dowodu z przesłuchania świadka p. P. B. - Prezesa Zarządu T. sp. o. o.

Wobec kompletności zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. Wprawdzie zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy jedynie wówczas gdy na przeszkodzie nie stoi fakt, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

Jak wskazano wcześniej Organ w swoich decyzjach nie oparł się na streszczeniach części dowodów, lecz na kopiach, wyciągach z dokumentów (zeznań, protokołach i decyzjach innych organów). Zakres anonimizacji tych dokumentów został ograniczony do minimum (o czym była mowa wyżej). Nie było podstaw do kwestionowania ani ustaleń wynikających chociażby z decyzji wydanych (o których mowa wyżej) wobec D. , ani wobec R. , skoro nie wniesiono od tych decyzji odwołań. Co więcej, szereg okoliczności przemawiających za świadomym uczestnictwem Skarżącej w przedmiotowym łańcuchu stanowiącym oszustwo w podatku VAT, można było wywieźć z protokołów przesłuchań świadków/stron, w tym przede wszystkim samego Prezesa Skarżącej, jak również zgromadzonej dokumentacji (np. list przewozowy CMR), które stanowią akta sprawy. W związku z powyższym nie można stwierdzić, że materiał dowodowy był niepełny.

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie stanowiła naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: Pana M.R. – prezesa zarządu Skarżącej, Pana D.M. – prezesa J. s.r.o., P.B. – prezesa zarządu T. sp. o. o. Jak wynika bowiem z akt sprawy odnośnie do okoliczności towarzyszących wszystkim spornym transakcjom M.R. był przesłuchiwany przez NUS (zob. protokół przesłuchania strony z 7 lipca 2017 r., k. 178, t. I akt kontroli), w tym m.in. odnośnie do okoliczności prowadzenia działalności (do którego to protokołu odnosił się zarówno Dyrektor w zaskarżonej decyzji, jak również Sąd w niniejszym uzasadnieniu).

Podobnie również, w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie Pana D.M., zauważyć należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na wniosek NUS przeprowadził w tym zakresie w dniu [...] marca 2015 r. dowód z przesłuchania świadka, w którym uczestniczył M.R. (k. 350, t. I akt kontroli). Odnośnie braku przesłuchania Pana P.B. (prezesa zarządu T. sp. z o.o.) stwierdzić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania była przede wszystkim kwestia oceny transakcji ze Spółką P. sp. z o.o. (co rzutowało na ocenę działalności Skarżącej jako takiej). W zakresie zakwestionowania transakcji z T. sp. z o.o. wypowiedział się tut. Sąd w ww. wyroku u z dn. 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 285/20 oddalając skargę Strony.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazany przepis uzależnia istnienie prawa do odliczenia od tego, że czynność jest wykonywana do czynności opodatkowanych (a nie w celach oszukańczych). Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 4 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 2131/16).

Mając na uwadze to, że Skarżąca niewątpliwie świadomie brała udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, a co za tym idzie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (niezależnie od tego, że między Skarżącą a jej kontrahentami dochodziło do obrotu towarowego - kawa była transportowana). W tym kontekście można rozważać, czy wystarczającą podstawą do odmowy prawa do odliczenia jest sam art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u (w związku z wykazaniem braku związku z czynnościami opodatkowanymi, a związkiem z działalnością oszukańczą), czy wskazany art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (co miałoby zastosowanie wówczas, gdyby wskazany przepis należałoby rozumieć w ten sposób, że "czynnościami, które nie zostały dokonane" są czynności opodatkowane w rozumieniu systemu VAT, które nie zostały dokonane, a nie jakiekolwiek czynności faktyczne, które nie zostały dokonane) lub art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (co miałoby zastosowanie wówczas, gdyby uznać, że objęcie świadomością oszukańczego charakteru danej czynności skutkuje jego nieważnością na tle kodeksu cywilnego), niewątpliwie jednak prawo do odliczenia Skarżącej w takim przypadku nie przysługuje. W konsekwencji nawet jeżeli przyjąć, że nie znajduje w takim przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 3a pkt 4 lit a, to naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy. W tym kontekście należy rozpatrywać zarzut Skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji błędnie zawarto stwierdzenia w rodzaju "zaewidencjonowane przez M. Sp. z o. o. w rejestrach zakupu faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności" (str. 59 zaskarżonej decyzji), gdzie jak wynika ze str. 35 zaskarżonej decyzji w stosunku do tych samych transakcji czeskie organy podatkowe stwierdziły, że "Towary były dostarczone i rozładowane w magazynie, będącym własnością spółki S. (...)", Sąd zauważa, że wprawdzie wskazane stwierdzenie (i inne podobne w decyzji) może być mylące (w tym znaczeniu, że sugeruje, że kawa nie została dostarczona przez Skarżącą do J. s.r.o., a wcześniej nabyta od P. sp. z o.o.), jego zawarcie w uzasadnieniu miało ścisły związek z dokonaną kwalifikacją prawnopodatkową ustalonego stanu faktycznego i jego subsumpcją do normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Organ w zaskarżonej decyzji –wobec ustalenia, że działalność Skarżącej odbiegała od działalności podmiotów zajmujących się rzeczywistym obrotem towarów (w ramach działalności gospodarczej a nie uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na oszustwo w podatku VAT) – uznał, że w sprawie znajdują zastosowanie ww. przepisy u.p.t.u. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur zakupu nie ma znaczenia to, że jak podnosi Skarżąca towary były dostarczane i rozładowane w magazynie (istniał obrót towarowy).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 22 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. sprzedaży/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 329/21 "W sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie przepisów u.p.t.u. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak izbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15). Zatem posiadanie przez spółkę dowodów potwierdzających, że wywóz towaru miał miejsce, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału, nie przeczyło, iż transakcje te zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez spółkę."

W konsekwencji również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę odzwierciedlały stan faktyczny jako, że sam Organ przyznaje w Decyzji DIAS, że towar był fizycznie dostarczany do kontrahentów Spółki. Jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu (a stwierdzone jej uchybienia nie uzasadniają jej uchylenia), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.