Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2858/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...]października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. B. kwotę 19028 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") określił T. B. (dalej: "Skarżący", "Strona"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawionych faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe, zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Organ pierwszej instancji ocenił, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia, poprzez ujęcie w rozliczeniach za poszczególne okresy 2013 i 2014 roku faktur wystawionych przez: E., H., I., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E., U..

W ocenie organu pierwszej instancji, ww. podmioty wystawiły fikcyjne faktury sprzedaży usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro firma B. nie nabyła usług od ww. firm, to w związku z tym nie mogła również dostarczyć tych usług na rzecz kolejnych kontrahentów.

W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 123, art. 187, art. 181 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony: B. Sp. z o.o., I., E., H., E., B. Sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

1. art. 191, art. 194 O.p., poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

1. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

1. art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje, że faktury wystawione przez Stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") uchylił ww. decyzję w części określającej: kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za listopad 2013 r., grudzień 2013 r., kwiecień 2014 r., czerwiec 2014 r., wrzesień 2014 r., grudzień 2014 r.; zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r., drugi kwartał 2014 r., trzeci kwartał 2014 r., czwarty kwartał 2014 r. i w uchylonym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: listopad 2013 r. w kwocie 58.261,00 zł; grudzień 2013 r. w kwocie 73.057,00 zł; drugi kwartał 2014 r. w kwocie 190.365,00 zł; trzeci kwartał 2014 r. w kwocie 214.016,00 zł; czwarty kwartał 2014 r. w kwocie 7.573,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej naruszenia przepisu art. 108 u.p.t.u. Pozostałe zarzuty w ocenie organu drugiej instancji są niezasadne.

Odnosząc się do kwestii wymagalności zobowiązania DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2017 roku przez [...] Urząd Celno - Skarbowy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wystarczającym stopniu uzasadnił ustalenia w zakresie fikcyjności nabytych usług budowlanych.

DIAS uznał za fikcyjne faktury wystawione przez M. M., M. B., L. M., K. Z.. Odnośnie pozostałych kontrahentów (A. K., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o.) DIAS wskazał, że nie mieli oni możliwości wykonania usług budowlanych wykazanych na fakturach, gdyż nie posiadali odpowiedniego potencjału gospodarczego, by zrealizować prace, na które wystawione zostały faktury.

Organ drugiej instancji podniósł nadto, że dostawcy Strony nie składali deklaracji podatkowych i nie rozliczali się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty; H., Spółka B. wykreślono z rejestru podatników VAT, nie zatrudniali pracowników i korzystali z podwykonawców, których usługi zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowych przez właściwe dla nich organy podatkowe.

O fikcyjności przedmiotowych faktur, zdaniem DIAS świadczą również następujące dowody oraz okoliczności: zeznania Strony skonfrontowane z zeznaniami podwykonawców wykazujące sprzeczności co do miejsca wykonywania i zakresu robót, wyjaśnienia inwestorów, w których nie potwierdzono, że firma B. korzystał z usług podwykonawców, ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej.

W ocenie organu drugiej instancji, Strona nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych prze podwykonawców. W ocenie DIAS nie stanowią takiego dowodu faktury, na których wskazano sposób płatności w formie gotówkowej. DIAS podniósł, że pieniądze były przekazywane rzekomo na budowie, stacji paliw, pod blokiem, bez świadków. Wskazano również, że zidentyfikowane pojedyncze przelewy do niektórych z kontrahentów nie odpowiadały wartości faktur, nie wskazywały numeru faktury.

Oceniając relacje gospodarcze Strony z ww. kontrahentami, DIAS stwierdził, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż zgromadzone dowody świadczą o tym, iż Strona miała świadomość co do nierzetelności faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., M. B.. Zdaniem organu drugiej instancji świadczą o tym: powiązania osobowe ze spółką N. (T. B. pełnił funkcję prezesa spółki) oraz zeznania M. B. potwierdzające wystawianie faktur na rzecz Strony zgodnie z dyspozycją T.B., w zamian za wynagrodzenie w wysokości połowy VAT-u z faktury.

DIAS wskazał, że Skarżący nie weryfikował kwalifikacji kontrahentów i możliwości technicznych wykonania zleconych usług.

W zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 108 u.p.t.u., DIAS stwierdził, że organ ten nie udowodnił, aby Strona nie mogła wykonać usług wykazanych na fakturach wystawionych dla odbiorców: L. Sp.j., C. Sp. z o.o., Wojewódzkiego [...] z siedzibą w S., Komendy Głównej Policji, W. S.A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 2 i 3 oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu.; w przypadku nieuwzględnienia żądania - uchylenie w zakresie pkt 2 i 3 zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

1. art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;

2. art. 123, art. 187, art. 181 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów Strony: B. sp. z o.o., I., E., H., E., B. sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

2. art. 191, art. 194 O.p., poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

1. art. 234 O.p., poprzez zmianę decyzji na niekorzyść Strony, mimo braku zaistnienia określonych w przepisach przesłanek pozwalających na wydanie takiego rozstrzygnięcia;

2. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że z urzędu zna wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19) oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 413/20). Powyższe orzeczenia mają znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, gdyż dotyczą spółki N. sp. z o.o., która była kontrahentem Skarżącego, ale również korzystała z usług niektórych podwykonawców tych samych co Skarżący. Ocena sądów zawarta w ww. wyrokach w sprawie N. sp. z o.o. a dotycząca ustalenia organów, że poszczególni podwykonawcy wyłącznie wystawiali puste faktury nie świadcząc żadnych usług, może wpływać na ocenę ustaleń zawartych w skarżonej decyzji.

Nadto organ odwoławczy uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego są prawidłowe, gdyż doszedł do konstatacji, że art. 108 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący nie kwestionuje powyższej oceny prawnej organu odwoławczego (brak zaskarżenia w skardze), Sąd również podziela stanowisko organu w tym zakresie.

Przechodząc zatem do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że organy uznały, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. faktur wystawionych przez wskazanych podwykonawców.

W ramach uwag ogólnych należy podkreślić, że postępowanie podatkowe należy do postępowań inkwizycyjnych. Zatem obowiązkiem organów podatkowych jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik (strona postępowania) powinien współpracować z organem podatkowym, jednakże jego możliwości w kształtowanie przebiegu postępowania są ograniczone, bowiem "wprowadzenie" dowodu w ramach postępowania w dużej mierze uzależnione jest od organu. (art. 188 O.p.) W szczególności do organu należy ocena, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz nawet jeżeli dana okoliczność ma znaczenia dla sprawy to czy nie została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Ograniczona możliwość aktywności dowodowej podatnika w powyższym rozumieniu skutkuje jednak uznaniem, że wady w zakresie ustalania stanu faktycznego obciążają organ prowadzący postępowanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu dokonuje oceny dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego, przy dokonywaniu transakcji z poszczególnymi podwykonawcami. Jednolite stanowisko sądów administracyjnych powstałe pod wpływem orzecznictwa TSUE jednoznacznie wskazuje, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jego kontrahent działał sprzecznie z przepisami u.p.t.u. ale podatnik zachował należytą staranności. Należyta staranność powinna być zatem badana w relacjach z określonym (konkretnym) kontrahentem (per se). Tymczasem organ odwoławczy dokonuje analizy powyższej kwestii, zasadniczej dla możliwości odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, w sposób pobieżny (str. 39 skarżonej decyzji). W szczególności brak dostatecznej analizy w tym zakresie widoczny jest w ocenie relacji Skarżącego z kontrahentami (A. K., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o.), którzy w ocenie organu nie mieli możliwości wykonania usług budowlanych wskazanych na fakturach, gdyż nie posiadali odpowiedniego potencjału gospodarczego. Należy w tym kontekście zauważyć, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane i udokumentowane wystawionymi przez Skarżącego fakturami (brak zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u.) zatem organ powinien wskazać jakie konkretne okoliczności przemawiają za przyjęciem stanowiska, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z podwykonawcami. Organ odwoławczy zdaniem Sądu nie wskazuje w istocie powyższych okoliczności w odniesieniu do A. K., B. sp. z o.o., B. sp z o.o. Podniesione bowiem okoliczności (str. 39 skarżonej decyzji) w odniesieniu do ww. kontrahentów nie uwzględniają właśnie faktu, że usługi zostały wykonane. Jaki bowiem jest sens badania tzw. potencjału gospodarczego podwykonawcy, jeżeli wykonał on usługę prawidłowo? Podatnik nie jest podmiotem który ma za organy ujawniać nieprawidłowości występujące u podwykonawców (nielegalne zatrudnienie, działalność w szarej strefie itp.). Mając zatem na uwadze systematykę skarżonej decyzji w ponownym postępowaniu organ dokona oceny zachowania dobrej wiary przez Skarżącego w odniesieniu do każdego z kontrahentów uwzględniając wskazów zawarte w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny ustaleń organów w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Skarżącego:

E.. Przede wszystkim organ musi dokonać jednoznacznej oceny, czy wskazane w skarżonej decyzji faktury zostały wystawione przez ww. podmiot ale nie dokumentują rzeczywistych transakcji - powyższe wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Czy też faktur tych w ogóle nie wystawił - jak zeznaje - Pan M. M.. Powyższe ustalenie jest konieczne dla oceny zachowania dobrej wiary przez Skarżącego. Inaczej bowiem należy ocenić zachowanie dobrej wiary przez Skarżącego w sytuacji posługiwania się fakturami nierzetelnymi a inaczej fakturami podrobionymi. Ponadto Sąd zauważa, że niektóre okoliczności wskazane przez organ i mające świadczyć o faktycznym nie wykonaniu usług są chybione, gdyż wskazują one jedynie na nieprawidłowości w zakresie prowadzenie działalności przez ww. podwykonawcę. W szczególności są to: i) podpisanie protokołu zakończenia robót przez nieuprawnionych pracowników, ii) dowody dokumentujące płatność gotówką podpisane danymi M. M. ) brak dowodów zakupu towarów przez podwykonawcę. Mając powyższe na uwadze organ ponownie przeanalizuje materiał dowodowy w tym zakresie i wskaże okoliczności świadczące, że usługa nie została wykonana a nie okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w prowadzonej przez podwykonawcę działalności.

E.. Analiza i ocena zebranego materiału dowodowego odnosząca się do ww. podwykonawcy powinna zostać powiązana z oceną dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym firmy I., który również był kontrahentem Pana M. B.. W ocenie Sądu okoliczność wystawiania pustych faktur przez I. została wykazana przez organy w stopniu wystarczającym. Natomiast w stopniu niedostatecznym organy uargumentowały dlaczego dały wiarę niektórym zeznaniom Pana M. B.. Rozszerzenie powyższej argumentacji jest konieczne bowiem ww. osoba zmieniła zeznania w trakcie postępowania. Zasadnie zatem Skarżący ponosi, że nie jest jasna ocena organu, gdyż organ nie wyjaśnił dlaczego zeznania późniejsze ocenia jako wiarygodne a odmawia wiarygodności zeznaniom wcześniejszym.

H.. Ustalenia organu dokonane w tym zakresie są niewystarczające. Zostały one oparte na zeznaniach Skarżącego oraz ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W ocenie Sądu z okoliczności, że świadkowie nie kojarzą firmy Pana L. M. nie wynika, iż nie wykonywał wskazanych przez Skarżącego usług. Tym bardziej, że świadkowie wskazują, iż firm realizujących prace na poszczególnych budowach było wiele i nie potrafili wskazać ich nazw. Również zeznania Skarżącego ze względu na upływ czasu mogą być częściowo niespójne. Dlatego też zdaniem Sądu organ powinien przesłuchać w charakterze świadka Pana L. M. i dopiero konfrontując powyższe zeznania z zeznaniami Skarżącego oraz ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ocenić czy usługi zostały faktycznie wykonane.

U.. Ustalenia dowodowe organu są niewystarczające aby uznać, że usługi nie zostały faktycznie wykonane bowiem z okoliczności, iż usługi nie zostały wykonane przez osobę wskazaną przez Panią A. K. nie wynika, że nie zostały wykonane w ogóle. Organ musi dowieść, że usługi nie zostały faktycznie wykonane a zatem powinien skonfrontować Panią A. K. z zeznaniami Pana W. O. wskazanego jako wykonawcę usług.

N. Sp. z o.o. Sąd wskazuje, że w sprawie ww. podmiotu zapadł wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19) oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 413/20). Sąd uznał, że ustalenia organów, iż faktury 10/2013 i 12/2013 wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz B. w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są przedwczesne. Ponadto zauważyć należy, że z faktu, że Pan W. R. nie wykonał na rzecz N. Sp. z o.o. usług które następnie zostały zafakturowane na rzecz B. nie wynika, że usług tych w ogóle nie wykonano. Usługi te mógł wykonać na rzecz N. Sp. z o.o. inny podmiot skoro w rzeczywistości zostały wykonane. Dlatego też zdaniem Sądu zachodzi konieczność uwzględnienia ustaleń poczynionych w ponownym postępowaniu w stosunku do N. Sp. z o.o. uwzględniających wskazówki zawarte w prawomocny przywołanym wyroku WSA w Warszawie.

B. Sp. z o.o. W ocenie organu usługi nie mogły zostać wykonane przez B. Sp. z o.o. ale organ nie wskazuje przyczyn takiej oceny. Niewątpliwie z okoliczności, że w zeznaniach Panów M. R. i T. B., składanych po upływie określonego czasu, brak jest zdaniem organu "konkretnych szczegółów" nie wynika, że usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Ponadto w zakresie zakupionych materiałów należy zauważyć, że organ nie przedstawi dowodów na brak limitu kupieckiego B. Sp. z o.o. a jedynie wątpliwości, czy podmiot nowo powstały może otrzymać limit kupiecki. Kwestionowanie określonych twierdzeń Skarżącego przez organ musi jednak wynikać z zebranych dowodów a nie być oparte na spekulacji organu. Podkreślić również należy, jeżeli w ocenie organu z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że B. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej to organ musi uwzględnić ustalenia dowodowe przeprowadzone po wyroku WSA w Warszawie z dnia19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19) zgodnie z zawartymi wskazówkami Sądu. Ustalenia organów muszą być bowiem spójne, jeżeli B. Sp. z o.o. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała jedynie puste faktury to nie ma znaczenia na rzecz którego z kontrahentów, czy N. Sp. z o.o. czy Skarżącego.

B. Sp. z o.o. Ponownie podkreślić należy, że z okoliczności, że podwykonawca dokumentuje wykonanie usługi w ramach swojej działalności wadliwymi dowodami księgowymi (pusta faktura) nie wynika, że usługa na rzecz Skarżącego nie została wykonana przez ww. podwykonawcę.

Ponownie należy zauważyć, że usługi zostały wykonane na rzecz Skarżącego, gdyż kontrahenci Skarżącego potwierdzili ww. okoliczność a organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 108 u.p.t.u. Zatem możliwa jest sytuacja, którą sugeruje organ, że usługi wykonał Skarżący we własnym zakresie a jedynie "podebrał" faktury w celu wykazania podatku naliczonego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość zadeklarowanego podatku należnego. Organ nie przedstawia jednak żadnych dowodów na ww. sytuację. Tymczasem generalnie ocena materiału dowodowego może również być tak, że to podwykonawcy wykonywali usługi samodzielnie lub za pomocą niezidentyfikowanych podmiotów dokumentując podatek naliczony nierzetelnymi fakturami.

W ponownym postępowaniu organ musi wykazać, w odniesieniu do każdego z podwykonawców, że Skarżący nie zachował dobrej wiary oraz okoliczności świadczące, że usługi faktycznie (w rzeczywistości) nie wykonał podwykonawca. Ponownie podkreślić należy, że o nie wykonaniu faktycznie usługi nie świadczą nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych (przyjmowanie pustych faktur) przez podwykonawcę.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.