Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2771/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy anonimizacji dowodów oraz przekazania kopii zanonimizowanych dowodów 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] października 2018r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej A. M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") z [...] lipca 2018r. odmawiające anonimizacji dowodów oraz przekazania kopii zanonimizowanych dowodów z akt postępowania kontrolnego.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r.

W toku postępowania kontrolnego Naczelnik UCS pismem z 24 lutego 2018r. poinformował Skarżącą, że na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed 1 marca 2017r. - będzie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. uchylonej ustawy o kontroli skarbowej.

Wnioskiem z 2 lipca 2018r. Skarżąca wystąpiła o sporządzenie oraz doręczenie na adres jej pełnomocnika kopii dowodów wymienionych we wniosku, każdorazowo zanonimizowanych o dane podmiotów niemających związku z prowadzonym postępowaniem oraz inne dane i informacje objęte tajemnicą skarbową z akt postępowania kontrolnego, które zostały wyłączone z jawności dla Skarżącej postanowieniami Naczelnika UCS, tj.:

1) Postanowieniem nr UKS20W1P1.420.5.2016.177 z 18 maja 2017r.:

a) rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej z 20.05.2014r. wraz z załącznikiem - w części II poz. 2;

b) rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej z 17.04.2014r. wraz z załącznikiem - w części II poz. 4;

c) zaświadczenia z Banku [...] S.A. z 28.10.2013r. - w części II poz. 6;

d) faktur - w części II poz. 7;

2) Postanowieniem nr 318000-CKK2-3.4103.7.2017.192 z 23 czerwca 2017r.:

a) faktur sprzedaży - w poz. 2;

b) umowy - w poz. 3;

3) Postanowieniem nr 318000-CKK2-3.4103.7.2017.240 z 7 grudnia 2017r.:

a) kserokopii faktur - w poz. 1;

b) kserokopii faktur - w poz. 2;

4) Postanowieniem nr 318000-CKK2-3.4103.7.2017.245 z 21 grudnia 2017 r.:

a) załączników do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w L. sp. z o.o., dotyczących podmiotu K. sp. z o.o. - w pozycji 1;

b) załączników do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. sp. z o.o. - w poz. 2;

c) załącznika nr 1 do pisma T. sp. z o.o. - w poz. 3;

5) Postanowieniem nr 318000-CKK2-3.4103.7.2017.250 z 3 stycznia 2018r.:

a) faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. - w części II poz. 1;

b) faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. - w części II poz. 2;

c) stanowiących załącznik do pisma P. sp. z o.o. z 10.12.2012r., umowy sprzedaży z 21.07.2014 r. - w części II poz. tiret 1;

6) Postanowieniem nr 318000-CKK2-3.4103.7.2017.276 z 16 maja 2018r.:

a) raportu o zgromadzonych informacjach z polskiego systemu VIES dotyczącego K. sp. z o.o. - w części I poz. 1;

b) faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz L. sp. z o.o. - w części I poz. 2 pkt a;

c) faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. - w części I poz. 2 pkt b.

We wniosku Skarżąca wskazała, że wniosek o wydanie jej poszczególnych dokumentów ma na celu tylko i wyłącznie realizację prawa strony do czynnego udziału w samym postępowaniu, a nie uzyskanie dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową (podlegających wyłączeniu).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lipca 2018r., działając na podstawie art. 179 § 1-3 i art. 216 O.p., odmówił anonimizacji dowodów oraz przekazania Skarżącej kopii zanonimizowanych dowodów wymienionych we wniosku, z akt postępowania kontrolnego, które zostały wyłączone z jawności dla Skarżącej jako strony postanowieniami Naczelnika UCS z dnia: 18 maja 2018r., 23 czerwca 2017r., 7 grudnia 2017r., 21 grudnia 2017r., 3 stycznia 2018r. i 16 maja 2018r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik UCS wskazał, że "interes publiczny" jako pojęcie nieostre, wymaga posiłkowania się uregulowaniami innych aktów prawnych. W związku z powyższym organ odwołał się do przepisów wynikających z art. 23 i art. 43 kodeksu cywilnego, w związku z koniecznością respektowania ochrony dóbr osobistych oraz art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 293 § 1 i § 2 O.p., w związku z koniecznością ochrony tajemnicy skarbowej. Organ pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z ww. przepisami, osoby trzecie niezwiązane bezpośrednio ze sprawą mają prawo oczekiwać, że szczegółowe dane o ich działalności dotyczące np. osiągniętych przez nie obrotów, dokonanych płatności itp., nie będą upublicznione, przez co ich interes będzie należycie zabezpieczony. Natomiast tajemnica skarbowa obejmuje w szczególności indywidualne dane zawarte w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez podatników, akta postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, a także informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UCS, zarzucając naruszenie:

1) art. 178 § 3 O.p. poprzez brak zrealizowania żądania Skarżącej wydania jej wnioskowanych kopii akt sprawy;

2) art. 179 § 1 O.p. przez wyłączenie z akt sprawy całych dokumentów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zamiast częściowego ich wyłączenia poprzez włączenie wyciągów z tych dokumentów zanonimizowanych o dane objęte tajemnicą skarbową, a w konsekwencji nie przeanalizowanie przez organ jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą być udostępnione Skarżącej;

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na brak prawidłowej oceny w jakiej części - dokumenty, które zostały wyłączone powinny rzeczywiście zostać wyłączone z akt z uwagi na ważny interes publiczny, a w jakiej części powinny być pozostawione w aktach w celu umożliwienia Skarżącej zapoznania się z nimi, przedstawienia przeciwdowodów oraz dokonania merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania;

4) art. 217 § 2 i art. 124 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia i wyjaśnienia Skarżącej w czym konkretnie - w realiach niniejszej sprawy organ upatruje "interes publiczny" i jaka jest jego treść, a w konsekwencji wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ przy wydaniu przedmiotowego postanowienia,

- co w konsekwencji, na skutek uniemożliwienia Skarżącej zapoznania się z dowodami, doprowadziło do pozbawienia jej obrony swoich racji, przez złożenie innych dowodów - wskazujących na okoliczności odmienne od tych, które mogą wynikać z dowodów wyłączonych z akt sprawy i mieć niekorzystny dla Skarżącej oddźwięk.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do tego, aby nie było możliwe dokonanie anonimizacji ww. dokumentów. Organ nie wyjaśnił powodów, jak również nie przeanalizował jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą zostać udostępnione Skarżącej będącej stroną tego postępowania. W ocenie Skarżącej, organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, dlaczego i z jakich powodów nie było możliwe dokonanie anonimizacji poszczególnych dokumentów oraz na czym dokładnie "interes publiczny" miałby polegać.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika UCS. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor IAS przyjął, że pod pojęciem "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Dyrektor IAS zauważył, że wszystkie wyłączone dokumenty zawierają dane dotyczące osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem kontrolnym, a jednocześnie informacje o przeprowadzonych transakcjach mają wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji, gdyż dotyczą podmiotów powiązanych pośrednio ze Skarżącą. Wskazał, że z akt postępowania kontrolnego zostały wyłączone z jawności dla Skarżącej takie dokumenty jak: rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej, zaświadczenie z Banku, dokumenty księgowe, raport o zgromadzonych informacjach z polskiego systemu VIES, faktury oraz umowy zawarte pomiędzy podmiotami innymi niż Skarżąca. Jak wcześniej wskazano dokumenty te dotyczą transakcji handlowych i rozliczeń osób fizycznych i prawnych niebędących stroną postępowania kontrolnego i zawierają informacje o osobach trzecich, tj. dane wskazujące wielkości obrotów, dokonane płatności, informacje podatkowe.

W ocenie Dyrektora IAS, nie sposób podważyć stanowiska organu pierwszej instancji, że w pojęciu "interesu publicznego" w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się również dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj. tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Wyłączone przez organ pierwszej instancji dokumenty obejmowały zarówno dane osobowe, jak i inne istotne informacje dot. osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem kontrolnym, a więc dane stanowiące ww. tajemnice.

Dyrektor IAS powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 września 2013r. sygn. akt III SA/G1 1015/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012., sygn. akt II FSK 1958/10 - stwierdził, że organ pierwszej instancji miał prawo do odmowy anonimizacji dowodów i przekazania ich kopii Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IAS, odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie spowodowała naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że informacje wynikające z wyłączonych dokumentów w zakresie w jakim mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego zostały przedstawione w protokóle badania ksiąg podatkowych z dnia 30 maja 2018r. (doręczonego Skarżącej 5 czerwca 2018r.). Sporządzając protokół badania ksiąg, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał ustaleń zarówno na podstawie dowodów włączonych do akt sprawy, jak i wyłączonych z akt. Tym samym w ocenie organu, Skarżąca miała możliwość odniesienia się do poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń oraz wnosić wnioski dowodowe bądź kontrdowody.

Dyrektor IAS zauważył, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ drugiej instancji, czy sąd administracyjny, a tym samym prawidłowość twierdzeń organu prowadzącego postępowanie kontrolne może podlegać weryfikacji. W związku z powyższym Dyrektor IAS zarzuty zażalenia uznał za niezasadne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika UCS z [...] lipca 2018r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 178 § 3 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy całych dokumentów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zamiast częściowego ich wyłączenia poprzez włączenie wyciągów z tych dokumentów zanonimizowanych o dane objęte tajemnicą skarbową, a w konsekwencji nie przeanalizowanie przez organ – jakie konkretnie dane, informacje, czy okoliczności zawarte w przekazanych dokumentach powinny podlegać ochronie i nie mogą być udostępnione Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło również do braku zrealizowania żądania wydania jej zawnioskowanych dokumentów;

2) art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na brak prawidłowej oceny w jakiej części dokumenty, które zostały wyłączone powinny rzeczywiście zostać wyłączone z akt z uwagi na ważny interes publiczny, a w jakiej części powinny być pozostawione w aktach w celu umożliwienia Skarżącej zapoznania się z nimi, przedstawienia przeciwdowodów oraz dokonania merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania;

3) art. 179 § 1 i 2 O.p. polegającego na:

a) braku zdefiniowania przez organ pojęcia "interesu publicznego", jak również nieustalenia przesłanki stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej Skarżącej - poprzestając jedynie na ogólnikowych twierdzeniach ("korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania, nakazują respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej");

b) braku wykazania przez organ, aby w realiach niniejszej sprawy ochrona interesu publicznego nie była możliwa w inny sposób, jak tylko przez wyłączenie jawności tych dokumentów wobec strony postępowania;

c) braku wskazania przez organ, w jaki sposób interes publiczny miałby być naruszony w sytuacji udostępnienia Skarżącej zanonimizowanych dokumentów, podczas gdy w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności - skoro dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt/dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jej/jego wyłączenie z akt sprawy, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji zawartej w takim dokumencie, albowiem art. 179 § 2 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia;

- co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz błędnego uznania, że uzasadnieniem dla odmowy przez organ anonimizacji oraz udostępnieniem takich dokumentów dla Skarżącej, jest możliwość zapoznania się przez nią z protokołem z badania ksiąg, co miałoby zdaniem organu pozwalać podatnikowi na odniesienie się do poczynionych przez organ ustaleń oraz umożliwić zawnioskowanie o przeprowadzenie stosownych dowodów lub kontrdowodów - podczas gdy tego rodzaju rozumowanie nakazuje de facto akceptować dokonaną przez organ ocenę dowodów oraz ustalony w ten sposób stan faktyczny, przy jednoczesnym pozbawieniu możliwości obrony swych praw;

4) art. 217 § 1 pkt 2 i 7 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie daty w przedmiotowym postanowieniu (brak wskazania z jakiego dnia jest postanowienie, a podanie jedynie - "październik 2018r."), jak również brak podpisu osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub podpisu zaufanego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 11 lutego 2019r. Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, a ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: 1) wydruku ze skrzynki ePUAP pełnomocnika Skarżącej [widok główny]; 2) wydruku ze skrzynki ePUAP - wiadomość przesłana przez Dyrektora IAS, z [...] października 2018r. - zawierająca jako załącznik zaskarżone postanowienie; 3) wydruku ze skrzynki ePUAP - historia dokumentu wiadomości przesłanej przez Dyrektora IAS, z [...] października 2018r.; 4) wydruku ze skrzynki ePUAP - wiadomość przesłana przez Dyrektora IAS, z [...] października 2018r. - zawierająca jako załącznik zaskarżone postanowienie; 5) wydruku ze skrzynki ePUAP - historia dokumentu wiadomości przesłanej przez Dyrektora IAS, z [...] października 2018r.; 6) wydruku ze skrzynki ePUAP - podgląd podpisu wiadomości przesłanej przez Dyrektora IAS z [...] października 2018r.; 7) urzędowego poświadczenia doręczenia pisma Dyrektora IAS z [...] października 2018r.

Dyrektor IAS w piśmie procesowym z 8 kwietnia 2019r. ustosunkował się do argumentacji Skarżącej zawartej w powyższym piśmie z 11 lutego 2019r., a ponadto załączył: 1) wydruk ze skrzynki ePUAP Izby Administracji Skarbowej w W.; 2) wydruk ze skrzynki ePUAP - historia dokumentu; 3) wydruk Print Screen z Systemu Zarządzania Dokumentacją; 4) Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD); 5) wydruk ze skrzynki ePUAP Izby Administracji Skarbowej w W.; 6) Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia oraz 7) wydruk ze skrzynki ePUAP - Wyniki weryfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia kończące sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego poprzez udostępnienie ich zanonimizowanych kopii, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności omowy umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z postępowania kontrolnego, szczegółowo wymienionych we wniosku z [...] lipca 2018r., opisanego powyżej.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest m.in. art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Natomiast w świetle art. 179 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1).

Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne.

W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne.

W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3).

Jak wynika z akt sprawy nadesłanych przez Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie Naczelnik UCS wyłączył z akt sprawy postępowania kontrolnego różnego rodzaju dokumenty (akta wyłączone stanowią 4 tomy akt, obejmujące łącznie około 1000 kart), w tym dokumenty szczegółowo wymienione we wniosku Skarżącej z 2 lipca 2018r., a następnie Naczelnik UCS odmówił Skarżącej umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, motywując odmowę udostępnienia tej części akt objętej wnioskiem, interesem publicznym wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. Organy obu instancji wskazywały, że za odmową zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przemawia fakt, iż zawierają dane dotyczące osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem kontrolnym a jednocześnie informacje o przeprowadzonych transakcjach mają wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji, gdyż dotyczą podmiotów pośrednio powiązanych ze Skarżącą. Dokumenty te dotyczą transakcji handlowych i rozliczeń osób fizycznych i prawnych niebędących stroną postępowania kontrolnego i zawierają informacje o osobach trzecich, tj. dane wskazujące wielkość obrotów, dokonane płatności, informacje podatkowe. Potrzeba ochrony tych danych, zdaniem organów stanowi uzasadnienie dla ograniczenia Skarżącej postępowania dostępu do akt sprawy.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (tak m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej, tj.: tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się też dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 30 marca 2012r. II FSK 1876/10, z 12 grudnia 2013r. II FSK 3037/11, z 14 września 2017r. II FSK 1048/17, z 14 marca 2018r. II FSK 2480/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2018r. III SA/Wa 71/18; CBOSA).

Zważyć jednakże należy, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie (P. Pietrasz, komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, system informacji prawej LEX) jak i orzecznictwie, zgodnie z którym w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008r., sygn. akt I SA/Bk 229/08; CBOSA). Skoro bowiem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1958/10; CBOSA).

Można zatem dojść do wniosku, że art. 179 § 1 i 2 O.p. dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza bowiem możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica niezbędnego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008r. I SA/Bk 229/08, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r. I SA/Gd 527/11, wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. I SA/Lu 1368/15; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 179 § 3 O.p., a także art. 122, art. 129 i art. 217 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażający się w tym, że wyłączenie jawności i odmowa Skarżącej udostępnienia wszystkich dokumentów wskazanych we wniosku z 2 lipca 2017r. nie uwzględnia, także w motywacji podjętego rozstrzygnięcia, różnorodności tych dokumentów, w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione po ich zanonimizowaniu, takiej możliwości w motywach rozstrzygnięcia w ogóle nie rozważono, pomimo że Skarżąca wnosiła właśnie o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów. Automatyzm zastosowany przez organ narusza, w ocenie Sądu, art. 179 § 1 w zw. z art. 129 O.p. skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tę instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza Skarżącej prawo do obrony, ale sprawia, że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasadę z art. 129 O.p., a w konsekwencji także zasadę wyrażoną w art. 192 O.p.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie danych personalnych lub innych danych wrażliwych, stanowiących element danego dokumentu (anonimizacja) oznacza, iż strona ma możliwość merytorycznego wglądu w treść tego dokumentu i w konsekwencji także możliwość odniesienia się do jego treści. Całkowite wyłączenie takiego dokumentu powoduje zaś, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że jak podnosi organ dokumenty objęte wnioskiem zawierają "informacje o przeprowadzonych transakcjach" i "mają wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji, gdyż dotyczą podmiotów powiązanych pośrednio ze Stroną".

W ocenie Sądu przypadki wyłączenia całkowitego dokumentów stanowiących dowody w danej sprawie powinny należeć do rzadkości.

Natomiast wydawane postanowienia o odmowie ich udostępnienia powinny być należycie uzasadnione, tak aby strona postępowania podatkowego została przekonana o słuszności podjętego orzeczenia.

Tymczasem w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia nie została należycie wykazana przesłanka faktycznoprawna, dla której Skarżąca nie mogła zapoznać się z wszystkimi wskazanymi we wniosku dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, chociażby w formie częściowo zanonimizowanej. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy weźmie się pod uwagę powszechną i prawidłową praktykę organów podatkowych włączania do akt sprawy odpisów zanonimizowanych dokumentów, w tym decyzji, protokołów z kontroli czy czynności sprawdzających dotyczących zarówno bezpośrednich kontrahentów podatnika jak i innych podmiotów funkcjonujących (kontrahentów kontrahentów podatnika) np. w ustalonych łańcuchach dostaw danego towaru. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w sytuacji gdy organ na podstawie uzyskanych dowodów ustala łańcuch dostaw danym towarem np. w ramach karuzeli podatkowej, to jest zobowiązany dowody świadczące o tym zgromadzić i udostępnić stronie, aby mogła ona w oparciu o zgromadzone dowody móc zweryfikować ustalenia organu. Jednym z rodzajów dowodów, na podstawie których możliwe jest ustalenie takiego łańcucha dostaw są m.in. faktury wystawiane przez poszczególne ogniwa tego łańcucha. Praktyką organów jest też włączanie do akt zanonimizowanych odpowiedzi podmiotów trzecich (w ogóle nie mających jakiegokolwiek związku z kontrolowanymi przez organ transakcjami) na wezwania organów podatkowych w zakresie np. stosowanych cen usług w związku z gromadzeniem materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż np. w sprawach dotyczących obrotu różnego rodzaju towarami organy podatkowe np. zarzucając podmiotom brak dochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji podnoszą nabywanie tych towarów po cenie odbiegającej od cen rynkowych. Aby zaś tego dowieść organy zobowiązane są do dokonania ustaleń w zakresie cen rynkowych tych towarów, a więc winny wystąpić do innych podmiotów zajmujących się ich obrotem o podanie informacji w zakresie stosowanych cen. Uzyskane odpowiedzi na wezwanie organów stanowią dowody w danej sprawie, z którymi strona winna mieć możliwość zapoznania się w zakresie w jakim informacje zawarte w takich odpowiedziach mają wpływ na ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. w zakresie merytorycznej treści tych odpowiedzi z wyłączeniem danych personalnych podmiotów udzielających tych odpowiedzi (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, a także z 5 lipca 2018r., III SA/Wa 2709/17; CBOSA).

Zauważyć jednocześnie należy, że pomimo tego, iż Skarżąca wystąpiła o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów w postaci rozliczeń kosztów zagranicznej podróży służbowej, zaświadczenia banku, faktur, umów, załączników do protokołów czynności sprawdzających oraz raportu o zgromadzonych informacjach z polskiego systemu VIES, czyli dokumentów o różnorodnym charakterze, to organ odmawiając ich udostępnienia w formie zanonimizowanej, odnosi się do nich zbiorczo i ogólnikowo. Tymczasem skoro są to tak różnorodne dokumenty dotyczące różnych podmiotów, to organ powinien odnieść się odrębnie do poszczególnych dokumentów lub ich grup rodzajowych.

Ponadto, należy mieć na względzie, że aby ocenić jaki związek mają ze sprawą rozpoznawaną przez Naczelnika UCS w ramach postępowania kontrolnego, wyłączone dowody w postaci dokumentów, organ odwoławczy winien zapoznać się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor IAS jak wnioskować można z akt sprawy, a w szczególności mając na uwadze ich zawartość oraz treść pism Naczelnika UCS z 9 sierpnia 2018r. i 13 sierpnia 2018r., dysponował wyłącznie czterema tomami dokumentów wyłączonych. W oparciu o te dokumenty wyłączone niemożliwym jest ustalenie co konkretnie jest przedmiotem postępowania kontrolnego i jaki związek z tym postępowaniem, a w konsekwencji jak można mniemać z transakcjami zawieranymi przez Skarżącą, mają dokumenty o udostępnienie których wnosi Skarżąca. Bez zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym nie można w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie treści wynikające z dokumentów wyłączonych mają związek z postępowaniem toczącym się wobec Skarżącej i jaka ich treść winna być Skarżącej udostępniona.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy – mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania – winien ponownie rozpoznać daną sprawę, a nie ograniczać się jedynie do odniesienia się do zarzutów zażalenia i do powielenia argumentacji organu pierwszej instancji zawartej w uzasadnieniu skarżonego postanowienia czy w arkuszu odwoławczym. Aby natomiast to ponowne rozpoznanie sprawy mogło mieć miejsce, organ odwoławczy powinien dysponować pełnymi aktami postępowania kontrolnego, a nie jedynie wybiórczo wybranymi tomami tych akt.

Za całkowicie niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu odwoławczego, że "informacje wynikające z wyłączonych dokumentów w zakresie w jakim mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego zostały przedstawione w protokóle badania ksiąg podatkowych z dnia 30.05.2018r. (doręczonego Stronie 05.06.2018r.). Sporządzając protokół badania ksiąg, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał ustaleń zarówno na podstawie dowodów włączonych do akt sprawy, jak i wyłączonych z akt. Tym samym Strona miała możliwość odniesienia się do poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń oraz wnosić wnioski dowodowe bądź kontrdowody". Zważyć należy, że stwierdzenie to stanowi powtórzenie argumentacji Naczelnika UCS zawartej w arkuszu odwoławczym. Jak już wskazano Dyrektor IAS dysponował wyłącznie czterema tomami akt (tj. dokumentami wyłączonymi – łącznie około 1000 kart), organ odwoławczy nie dysponował pozostałymi tomami akt (jak wynika z numeracji teczek pełne akta zawierają co najmniej 26 tomów). Co też istotne w aktach jakimi dysponował Dyrektor IAS brak też wskazanego protokołu badania ksiąg z 30 maja 2018r. Oznacza to, że organ odwoławczy nie zweryfikował nawet argumentacji organu pierwszej instancji, czy rzeczywiście wspomniany protokół zawiera treści, na jakie wskazuje Naczelnik UCS. Niezależnie od powyższego, należy też mieć na względzie, że dostęp do dowodów, w oparciu o które organy dokonują ustaleń stanu faktycznego, ma na celu nie tylko umożliwienie wnoszenia kontrdowodów, ale też przede wszystkim umożliwia weryfikację czy organ podatkowy w sposób rzetelny przedstawia te dowody, czy to w protokole kontroli czy to w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli strona nie ma w ogóle wglądu do dowodów, w oparciu o które organ ustala stan faktyczny sprawy, to nie może podnosić skutecznie zarzutów co do błędnej oceny takich dowodów. Aby móc ocenić dany dowód z dokumentu niezbędna jest znajomość treści tego dokumentu, w zakresie w jakim treść ta ma wpływ na ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), jak również wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 i 7 O.p. w zakresie braku dokładnej daty wydania zaskarżonego postanowienia, jak też braku podpisu osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (brak podpisu elektronicznego lub podpisu zaufanego).

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać w pierwszej kolejności należy, że Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma procesowego Skarżącej z dnia 11 lutego 2019r. (wpływ: 14 luty 2019r.) oraz z dokumentów przesłanych przez Dyrektora IAS przy piśmie z dnia 8 kwietnia 2019r. (wpływ: 9 kwietnia 2019r.).

Przede wszystkim należy zaś mieć na względzie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego.

Zgodnie z art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera datę jego wydania (pkt 2) oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP (pkt 7).

Brzmienie przepisu art. 217 § 1 pkt 7 O.p. zostało ustalone przepisem art. 63 pkt 12 ustawy z dnia 5 września 2016r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2016r. poz. 1579) i było związane z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2016r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93AVE (Dz. U. UE.L.2014.257.73, dalej: rozporządzenie elDAS). W rozporządzeniu tym ustawodawca europejski zdecydował o uporządkowaniu definicji w obszarze podpisów elektronicznych. W art. 3 pkt 10-12 rozporządzenia elDAS zdefiniowane zostały trzy rodzaje podpisów elektronicznych: podpis elektroniczny, zaawansowany podpis elektroniczny, kwalifikowany podpis elektroniczny.

Kwalifikowany podpis elektroniczny jest najbardziej zaawansowanym technologicznie podpisem elektronicznym (por. Marucha-Jaworska Magdalena, Rozporządzenie elDAS. Zagadnienia prawne i techniczne, Lex 2017r.).

Zgodnie z art. 3 pkt 12 rozporządzenia elDAS "kwalifikowany podpis elektroniczny" oznacza zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego. Kwalifikowane urządzenia do składania podpisu elektronicznego jak i kwalifikowane certyfikaty podpisów elektronicznych muszą spełniać wymagania określone w załącznikach odpowiednio I i II rozporządzenia elDAS.

W myśl art. 25 ust. 1 rozporządzenia elDAS podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego, ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych. Z kolei skutki prawne kwalifikowanego podpisu elektronicznego zostały wprost uregulowane w art. 25 ust. 2 rozporządzenia elDAS, zgodnie z którym kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu.

Jak wynika z akt sprawy i dokumentów nadesłanych przy piśmie z 8 kwietnia 2019r. zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez Zastępcę Dyrektora IAS Z. G. w dniu [...] października 2018r. o godz. 12:51:26, certyfikatem nieokreślonym o numerze seryjnym 21639494060631606, co potwierdza wydruk z pliku podpisu (k. 1066 akt podatkowych).

Postanowienie to w postaci dokumentu elektronicznego [dwa pliki o nazwie: 1) "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf.xades" oraz 2) "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf] zostało wysłane w dniu [...] października 2018r., z profilu zaufanego Izby Administracji Skarbowej w W. na platformie ePUAP. Wystąpiły zatem dwa pliki: plik źródłowy i plik podpisu "xades", które łącznie zostały wysłane w dniu 2 października 2018r. i doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 9 października 2018r. Fakt skutecznego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaskarżonego postanowienia wydanego w formie dokumentu elektronicznego, w sposób zgodny z przepisami O.p. potwierdza znajdujące Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - UPD (k. 1080 akt podatkowych).

Postanowienie opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, przez właściwą osobę (wskazaną z imienia i nazwiska), uprawnioną do złożenia takiego podpisu, podpisem certyfikowanym możliwym do zweryfikowania przy wykorzystaniu oprogramowania służącego do weryfikacji podpisu, należy uznać za podpisane prawidłowo. Brak informacji o podpisie na postanowieniu nie świadczy o tym, że postanowienie nie zostało podpisane. Jak wcześniej wskazano podpis został złożony w pliku "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf.xades", który to plik został przesłany łącznie z postanowieniem.

Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy M. S. podpisała jedynie informację (pismo przewodnie) o przesłaniu korespondencji z Izby Administracji Skarbowej w W. z dwoma załącznikami [dwa pliki o nazwie: 1) "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf.xades" oraz 2) "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf].

W ocenie Sądu, nienaniesienie na formularzu postanowienia daty nie przesądza o tym, iż postanowienie nie zawiera daty wydania. Zważyć bowiem należy, że uzupełnieniem podpisu elektronicznego jest znacznik czasu.

W art. 3 pkt 33 i 34 rozporządzenia elDAS zdefiniowane zostały dwa rodzaje znaczników czasu: elektroniczny znacznik czasu i kwalifikowany elektroniczny znacznik czasu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 33 rozporządzenia elDAS elektroniczny znacznik czasu oznacza dane w postaci elektronicznej, które wiążą inne dane w postaci elektronicznej z określonym czasem, stanowiąc dowód na to, że te inne dane istniały w danym czasie. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 34 rozporządzenia elDAS kwalifikowany elektroniczny znacznik czasu oznacza elektroniczny znacznik czasu, który spełnia wymogi określone w art. 42.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 rozporządzenia elDAS kwalifikowany elektroniczny znacznik czasu musi spełniać następujące wymogi: a) wiąże on datę i czas z danymi tak, aby w wystarczający sposób wykluczyć możliwość niewykrywalnej zmiany danych; b) oparty jest na precyzyjnym źródle czasu powiązanym z uniwersalnym czasem koordynowanym oraz c) jest podpisany przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub opatrzony zaawansowaną pieczęcią elektroniczną kwalifikowanego dostawcy usług zaufania lub w inny równoważny sposób.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 rozporządzenia elDAS nie jest kwestionowany prawny skutek elektronicznego znacznika czasu ani jego dopuszczalność jako dowód w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że znacznik ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów kwalifikowanego elektronicznego znacznika czasu.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że brak "nadrukowanej daty dziennej" na przesłanym w formie dokumentu elektronicznego egzemplarzu nie oznacza, że postanowienie nie zawiera daty jego wydania, gdyż data wydania wynika z samego faktu złożenia podpisu znakowanego czasem jego złożenia.

W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też należy, że jak już wskazano postanowienie Dyrektora IAS zostało wysłane Skarżącej w dniu 2 października 2018r. za pośrednictwem ePUAP w trybie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Jak wyjaśnił Dyrektor IAS, w tym samym dniu wysłano też to postanowienie za pośrednictwem ePUAP w systemie do obsługi korespondencji SZD (System Zarządzania Dokumentacją) obowiązującym w Izbie Administracji Skarbowej w Warszawie. Przedmiotowy dokument elektroniczny (zaskarżone postanowienie) przesłano w trybie Urzędowego Poświadczenie Przedłożenia (UPP) równocześnie do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. oraz do Skarżącej (załącznik nr 3 do pisma Dyrektora IAS z 8 kwietnia 2019r.).

Zważyć należy, że przesłanie pisma za pośrednictwem Systemu Zarządzania Dokumentacją (SZD) nie spełnia warunków skutecznego doręczenia, wskazanych przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Jak stanowi przepis art. 152a § 4 O.p. zawiadomienie, o którym mowa w § 1 może być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się.

W powyższym przepisie uregulowane zostały techniczne aspekty doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczonego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (UPD). Doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające informacje określone w art. 152a § 1 O.p. Natomiast kolejny - drugi etap doręczenia pisma - to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma.

W przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru.

Jak już wskazano zaskarżone postanowienie w postaci dokumentu elektronicznego [dwa pliki o nazwie: 1) "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf.xades" oraz 2) "A. M. utrzymanie w mocy.docx.pdf] zostało wysłane w dniu 2 października 2018r., z profilu zaufanego Izby Administracji Skarbowej w W. na platformie ePUAP, przez pracownika M. S. Powyższy fakt potwierdza wydruk ze skrzynki ePUAP informacji (zał. nr 1 do pisma Dyrektora IAS z 8 kwietnia 2019r.). Jak wynika z powyższego dokumentu wystąpiły dwa pliki: plik źródłowy i plik podpisu "xades", które łącznie zostały wysłane w dniu 2 października 2018r. Automatycznie w tym samym dniu na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej zostało przesłane zawiadomienie zawierające informacje określone w art. 152a § 1 O.p.

Zgodnie z § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018r. poz. 180) poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera:

1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny;

2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny;

3) oznaczenie sprawy;

4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy;

5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego.

Na podstawie § 15 ww. rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy.

W myśl § 16 ww. rozporządzenia po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;

2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

W dniu [...] października 2018r. (godz. 08:50) adresat tj. pełnomocnik Skarżącej podpisał Urzędowe Poświadczenie Odbioru. Dopiero potwierdzenie UPO umożliwiło pełnomocnikowi Skarżącej pobranie zaskarżonego postanowienia z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy. Jak już wskazano fakt skutecznego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaskarżonego postanowienia wydanego w formie dokumentu elektronicznego, w sposób zgodny z przepisami O.p. potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - UPD (k. 1080 akt podatkowych) oraz załączony do pisma Dyrektora IAS wydruk z odbiorczej skrzynki ePUAP (zał. nr 5). Doręczenie postanowienia w dniu [...] października 2018r. potwierdza również Skarżąca w piśmie z 11 lutego 2019r.

Tak więc zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone adresatowi tj. pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] października 2018r., zgodnie z art. art. 152a § 1 pkt 3 O.p.

Wskazać też należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń. W taki sposób system teleinformatyczny potwierdził doręczenie zaskarżonego postanowienia wysłanego do organu pierwszej instancji za pośrednictwem Systemu Zarządzania Dokumentacją w trybie Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia (UPP - zał. nr 6 do pisma Dyrektora IAS z 8 kwietnia 2019r.). Pełnomocnik Skarżącej nie miał możliwości potwierdzenia odbioru postanowienia wysłanego w trybie UPP. Zatem zaskarżone postanowienie nie mogło być skutecznie doręczone w dniu [...] października 2018r. Jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, możliwość odczytania - zapoznania się z treścią przesłanego postanowienia przez stronę nie jest tożsama z doręczeniem postanowienia. Strona może zapoznać się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania i fakt ten nie jest równoważny z doręczeniem każdego z pism znajdujących się w aktach sprawy. Podobnie możliwość wglądu do dokumentu elektronicznego nie jest jednoznaczna z poświadczeniem jego doręczenia.

Rozpoznając ponownie sprawę z wniosku Skarżącej z 2 lipca 2018r. o udostępnienie zanonimizowanych wskazanych w tym wniosku dokumentów wyłączonych z akt postępowania, organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną i i rozważy, czy istnieje możliwość przynajmniej częściowego udostępnienia tych dokumentów wyłączonych z akt, poprzez udostępnienie ich kopi z trwale usuniętymi danymi podlegającymi ochronie (np. z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot trzeci).

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Ponadto, Sąd na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).