Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1818/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par 3, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art. 187 par 1, art. 70 par 1, art. 208 par 1, art. 234 a, art. 235, art. 199 a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." s.c. B. W., J. W. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 240/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." s.c. B. W., J. W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2013 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." s.c. B. W., J. W. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 240/14 ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." s.c. B.W. w B. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 października 2013 r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 2.086 zł oraz orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), do zapłaty w kwocie 47.957 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.p".), art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest handel tekturą oraz produkcja opakowań tekturowych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego od nierzeczywistych transakcji zakupu, jak również nieprawidłowości związane z wystawieniem faktur sprzedaży w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nieprawidłowości związane z brakiem rzeczywistych transakcji zakupu dotyczyły faktur wystawionych 31 grudnia 2007 r. na rzecz Spółki przez firmę G. z B. Łączna wartość netto wynikająca z zakwestionowanych faktur wynosiła: 323.021,91 zł, a podatek VAT wg stawki 22% - 71.064,82 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu tektury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto ustalono, że tektura wynikająca z kwestionowanych faktur zakupu, została wykazana przez Spółkę w fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz firmy "P." A.S. z B. Łączna wartość netto wynikająca z faktur sprzedaży wynosiła 217.988,20 zł i podatek VAT wg stawki 22% - 47.957,40 zł.

Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych z nich wynikających. Również w odniesieniu do wprowadzonych przez Spółkę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży organ I instancji stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji handlowych, co stanowiło podstawę do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Określona przez organ I instancji na mocy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwota podatku do zapłaty wynosiła 47.957 zł.

Ponadto ustalono, że Spółce nie przysługuje w rozliczeniu za grudzień 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynoszący łącznie 213,20 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków oraz zakup usług telekomunikacyjnych, które zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. winny być rozliczone za okres, w którym przypada termin płatności, a więc za styczeń 2008 r.

W efekcie decyzją z 1 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 2.086 zł. zamiast zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.958 zł., oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o podatku od towarów usług do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 47.957 zł. z tytułu wystawienia faktur na rzecz firmy "P." A.S.

1.3. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania ze względu na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci zeznań świadka G.O., przeprowadzonego w toku kontroli z naruszeniem prawa, a także ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również z uwagi na błędne zastosowanie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, istnienie sprzeczności ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Ponadto w odwołaniu strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że umowy sprzedaży zawarte przez stronę z G.O. i A.S. są czynnościami pozornymi, zmierzającymi do obejścia prawa oraz naruszenie art. 353 k.c. poprzez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak miało to miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy stroną a A.S. Nadto zdaniem strony w sprawie naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Ustalenia poczynione w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - zdaniem organu II instancji - wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży tektury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały, a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci umożliwienia stronie odliczenia podatku naliczonego. Fikcyjność transakcji została potwierdzona zeznaniami G.O.

Organ stwierdził także, że zeznania G.O. z 23 września 2011 r. złożone zostały w trakcie przesłuchania go w charakterze kontrolowanego, wyciąg z protokołu przesłuchania z 23 września 2011 r. został załączony do protokołu z kontroli przeprowadzonej w Spółce w 2013 r., i stanowił załącznik nr 92 tego protokołu. Organ przywołał treść art. 181 O.p. i na jego podstawie wywiódł, że z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystywania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Z tego względu za niesłuszny uznał zarzut nieuprawnionego wykorzystania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec strony, dowodu w postaci zeznań świadka G.O. z 23 września 2011 r., przeprowadzonego w toku kontroli z naruszeniem prawa. Organ podniósł, że dowód ten nie został przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa, był to dowód z przesłuchania przeprowadzony w innym postępowaniu, który włączono do akt postępowania prowadzonego wobec Spółki ze względu na jego znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu regulacji art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosków w powyższym zakresie nie zmieniają argumenty strony opierające się na twierdzeniu, że wadliwość wskazanego dowodu została potwierdzona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 października 2011 r., w którym uznano, iż zeznania te nie stanowią dowodu.

Okoliczności wynikające z zeznań G.O., dotyczące wzajemnego wystawiania faktur pomiędzy firmami G., PMG A.S. i Spółką, korespondowały z wnioskami płynącymi z zeznań złożonych przez A.S. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka 20 września 2011 r. Do akt sprawy włączono ponadto protokoły przesłuchań B.W., J.W. i G.O., przeprowadzonych 20 i 21 września 2011r.

Zdaniem organu analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała podstawy do uznania, że sporne w sprawie faktury zakupu i sprzedaży tektury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dowiodło, że faktury te zostały wystawione przez podmioty zaangażowane we wzajemne fakturowanie transakcji, mających charakter transakcji karuzelowych, tj. przebiegających w zamkniętym kręgu podmiotów, które cechuje gospodarczo nieuzasadniony "powrót towaru" do pierwotnego sprzedawcy i brak odbiorcy końcowego. Analiza całości włączonych do akt sprawy materiałów pozwalała organom wywieść wnioski, że wystawienie nierzetelnych faktur służyło uzyskaniu korzyści podatkowych w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a działania strony nie były ukierunkowane na osiągnięcie zysku z transakcji zakupu i sprzedaży tektury, czego dowodem było dokonanie sprzedaży - wcześniej zakupionego pod konkretne zamówienie - towaru po cenach znacznie niższych od cen zakupu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w takim aspekcie sprawy, organ I instancji zasadnie ocenił działania strony jako pozbawione racjonalnego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie jest powołany do rozstrzygania racjonalności realizowanych działań gospodarczych bowiem do tego koniecznym jest powołanie biegłego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiła kwestia braku skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem, lecz stwierdzone w sprawie okoliczności świadczące o fikcyjności fakturowanych transakcji, wykazanych w deklarowanym przez stronę rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Zasygnalizowany przez organ podatkowy brak racjonalności działań przedsiębiorcy, przejawiający się brakiem dbałości o osiągnięcie zysku z transakcji sprzedaży, stanowił jeden z elementów dokonanej przez organ podatkowy oceny, którą przeprowadzono z uwzględnieniem całości stwierdzonych w sprawie okoliczności.

Odnośnie zakwestionowania przez Stronę ustaleń wskazując na ich wadliwość z powodu nie podważenia faktycznego dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, nie odniesienia się przez organ podatkowy do faktu, że wszystkie towary nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur zostały następnie sprzedane przez stronę, jak również z powodu nieuwzględnienia okoliczności dokonania zapłaty za zakupione towary organ wyjaśnił, że fakt dokonania zapłaty za towar w formie przelewów bankowych oraz fakt dokonania wzajemnej kompensaty należności na podstawie dokumentu KMP-2008/40, nie przesądzał o zaistnieniu spornych w sprawie transakcji. Wpłaty dokonane przez Spółkę na rzecz G.O., mające miejsce w dniach 8, 22 (3 transakcje), 23 i 24 lipca 2008 r., były identyczne z wpłatami dokonanymi w tych dniach przez A.S. na rzecz Spółki. Z powyższego organ wysnuł wniosek, że nastąpił przelew pieniędzy z konta Spółki na konto G.O. oraz z konta A.S. z powrotem na to samo konto Spółki. Również w odniesieniu do przedłożonych przez stronę dokumentów WZ oceniono, iż nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego faktyczną dostawę towarów, w przypadku gdy faktycznie dostawa taka - tj. przemieszczenie towaru - nie miała miejsca.

Wobec ujawnionych w toku postępowania okoliczności zasadnym było uznanie, że Spółka przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży tektury. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu zarzutów dowodzących naruszenia procedury podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do ich naruszenia. Odnośnie naruszenia w sprawie art. 199a O.p. organ wyjaśnił, że analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż zastosowanie w sprawie ww. przepisu nie znajdowało uzasadnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci zeznań świadka G.O., złożonych w dniu 23 września 2011 r., który został przeprowadzony w toku kontroli podatkowej z naruszeniem prawa, co zostało stwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 października 2011 r. po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z postępowania kontrolnego o nr 13618,

2. art. 122 w związku z art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy stwierdzenie zasadności podejmowanych przez kontrolowanych decyzji gospodarczych wymagało wiedzy specjalnej oraz arbitralnego ustalenia, że odwołujący prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieracjonalny i nienastawiony na zysk,

3. art. 121, 122, 180, 187, 210 § 4 O. p. poprzez:

a) błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy,

b) sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia składanych przez Stronę wniosków dowodowych,

c) brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska,

d) niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

e) niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny złożonych przez A.S. zeznań, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- a w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę,

4. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jak również poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową pomijając całkowicie cel i funkcję tych przepisów, a także całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług,

5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

6. art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez stronę z G.O., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "G." i z A.S., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "P.", są czynnościami prawnymi pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa,

7. art. 3531 k.c. poprzez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak miało to miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy stroną a A.S.,

8. art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że art. 70 § 8 O.p. budzi wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

3.2. Na wstępie Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał art. 70 § 1 O.p. i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. i podniósł, że w odniesieniu do grudnia 2007 r. termin płatności przypadał na 25. stycznia 2008 r., a zatem pięcioletni okres należy liczyć od końca roku 2008. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie upłynął on z dniem 31 grudnia 2013 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana 1 października 2013 r., a II instancji – 16 grudnia 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi 18 grudnia 2013 r., (co wynika z potwierdzenia odbioru - karta 376 akt administracyjnych) zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. okazał się nieuzasadniony.

3.3. Oceniając zasadność zarzutów proceduralnych, Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarówno postępowanie dowodowe, jego ocena, jak i poczynione w oparciu o niego ustalenie stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej - są prawidłowe i przyjął je za podstawę wyroku i ocenił je jako bezpodstawne.

3.4. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd odniósł się do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wykładni językowej a pomijającą wykładnię funkcjonalną.

Zdaniem Sądu organy wykazały, że umowy nabycia i sprzedaży tektury nie miały miejsca. Świadczą o tym nie tylko zeznania G.O., ale wszystkie dowody analizowane we wzajemnej łączności, w tym także zeznania A.S.i okoliczności rzekomego zawarcia kwestionowanych transakcji a podane przez stronę okoliczności nie są wiarygodne.

Nie zasłużył także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3531 Kc poprzez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej, niż cena zakupu. Organy nie odniosły się do takiej możliwości in abstracto, lecz w tym konkretnym stanie faktycznym, kiedy to brak było jakiegokolwiek innego możliwego wytłumaczenia dla takiego działania, niż korzyści podatkowe w podatku VAT dla uczestnika tego procederu.

Jako bezprzedmiotowe uznano więc zarzuty strony odnoszące się do niezasadnego uznania tych transakcji za pozorne, a zatem nieważne i zmierzające do obejścia prawa.

Odnośnie naruszenia art. 199a O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie zgromadzone dowody były zbieżne w swej wymowie i ustalony na ich podstawie stan faktyczny jasno wskazywał na fakt fikcyjności transakcji. Nie było zatem w tej kwestii wątpliwości wymagających usunięcia poprzez orzeczenie sądu powszechnego.

W kwestii zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 108 ust.1 u.p.t.u., Sąd stwierdził, skoro strona nie nabyła towarów od firmy G.O., tym bardziej nie mogła ich sprzedać A.S. W świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przesłankami powstania obowiązku zapłaty podatku jest: wystawienie faktury, z wykazaną kwotą podatku, przez m.in. jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Wszystkie te przesłanki w niniejszej sprawie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku powstał.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749 z późn. zm.) przez Dyrektora Izby Skarbowej mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2013 r. organ podatkowy II instancji nie musiał umorzyć postępowania podatkowego z powodu bezprzedmiotowości postępowania,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234a w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a. poprzez nie wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji autokontrolnej uwzględniającej skargę, którą uchylono by decyzję I instancji i umorzono by postępowanie w sprawie,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci zeznań świadka G.O. złożonych w dniu 23 września 2011 r., który został przeprowadzony w toku kontroli podatkowej z naruszeniem prawa, co zostało stwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27.10.2011 r. po rozpatrzeniu zastrzeżeń skarżących do protokołu kontroli podatkowej z postępowania kontrolnego o nr 13618, przez co Skarżący mogli zasadnie oczekiwać, że złożone przez świadka G.O. zeznania nie będą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym Skarżących,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy stwierdzenie zasadności podejmowanych przez skarżących decyzji gospodarczych wymagało wiedzy specjalnej i arbitralne ustalenie, że wystarczająca jest ocena dokonana przez organ przez "pryzmat logiki",

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży,

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych,

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. jest nieuzasadniony, przy czym jednocześnie Sąd I instancji stwierdza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31.12.2013 r.,

2. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług,

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

4. art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez skarżących z G.O. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "G." i z A.S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "P." są czynnościami prawnymi pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa,

5. art. 353¹ k.c. przez uznanie, ze strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak to miało miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy skarżących a A.S..

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za bezzasadny przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. "poprzez uznanie, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2013 r. organ podatkowy II instancji nie musiał umorzyć postępowania podatkowego z powodu bezprzedmiotowości postępowania".

W sprawie nie jest spornym, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 1 października 2013 r., a II instancji – 16 grudnia 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi 18 grudnia 2013 r.

Jeżeli zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w odniesieniu do grudnia 2007 r., skoro termin płatności przypadał na 25. stycznia 2008 r., przedawnienie zobowiązania następowało z dniem 31 grudnia 2013 r., oznacza to, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona Stronie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy orzekał w okresie przed zakończeniem biegu przedawnienia, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p.

5.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234a w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a. "poprzez nie wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji autokontrolnej uwzględniającej skargę, którą uchylono by decyzję I instancji i umorzono by postępowanie w sprawie".

Stosownie do art. 54 § 3 P.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uprawnienie z tego przepisu do autokontroli decyzji przez organ odwoławczy ma charakter fakultatywny, a w sytuacji gdy organ ten wydał decyzję przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. brak podstaw do czynienia mu zarzutu, że nie skorzystał z ww. uprawnienia. W sytuacji natomiast gdy organ podatkowy nie skorzysta z uprawnienia określonego w art. 54 § 1 P.p.s.a., tak jak to miało miejsce w tej sprawie, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (co nie miało miejsca w tej sprawie). Tak też uczynił Sąd pierwszej instancji, który trafnie ocenił, że w sytuacji gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., jak również nie uchybiono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234a i art. 235 O.p. w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a.

Nadmienić jedynie należy, że skoro organ odwoławczy w sprawie tej orzekał przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., bezprzedmiotowe są wywody Skarżącego odnoszące się do zabezpieczeń rzeczowych dokonanych przez organy podatkowe na majątku Skarżącego oraz dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego.

5.3. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci zeznań świadka G.O. złożonych w dniu 23 września 2011 r.".

Kwestionowane zeznania świadka G.O. z dnia 23 września 2011 r. złożone zostały w trakcie przesłuchania go w charakterze kontrolowanego, a następnie protokół z powyższej czynności włączono do akt przedmiotowej sprawy. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, na możliwość powoływania się na te zeznania pozwalają normy art. 180 i 181 O.p., z których wynika, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, a zatem organy mogą gromadzić wszelkie dowody, o ile mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Strona w żaden sposób nie wykazała, że dowód z tych zeznań jest sprzeczny z prawem, co wyłączyłoby możliwość jego wykorzystania w tej sprawie.

Ponadto G.O. został przesłuchany w charakterze świadka również w niniejszym postępowaniu, w dniu 18 czerwca 2013 r., a w swych zeznaniach potwierdził ustalone przez organy okoliczności tej sprawy, w tym także okoliczności podane przez niego w ramach przesłuchania w dniu 23 września 2011 r.

5.4. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. "poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego" oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. "poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego".

Zarzuty te zostały sformułowane nader ogólnikowo, bez wskazania konkretnych uchybień powyższym przepisom, z wyjątkiem podniesienia argumentu, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny racjonalności działań podatnika. Oczywistym jest jednak, że organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości dokonywania takiej oceny, gdy stanowi to element argumentacji wskazującej na fikcyjność w ogóle transakcji, które są przedmiotem takiej oceny.

W sytuacji, gdy jak w tej sprawie, w której ustalono, że Skarżąca strona zbyła sporny towar po cenie zdecydowanie niższej niż cena jego nabycia (podatek naliczony z tytuły nabycia – 71.064,8, a z tytułu zbycia – 47.957,40), bez żadnego racjonalnego uzasadnienia tego stanu rzeczy, wskazanie organu na brak ekonomicznego uzasadnienia takiego przebiegu tych transakcji, jako argumentu na ich fikcyjność, nie świadczy o uchybieniu zasadom prawidłowego kompletowania materiału dowodowego oraz jego oceny.

5.5. Nie uchybiono przy tym także art. 197 § 1 O.p., stanowiącemu, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zgodzić się bowiem należy z Sądem I instancji, iż ocena okoliczności ustalonych w sprawie nie wymagała wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego, bo wystarczającą była wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem także racjonalności poczynań Skarżącej strony w kontekście celu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie doszło zatem także do naruszenia w tym zakresie art. 122 O.p.

5.6. Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 199a O.p. "poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży".

Po pierwsze nie sprecyzowano jednostki redakcyjnej art.199a O.p., której dotyczy ten zarzut. Jedynie z jego treści można wywieść, że zapewnie stronie chodziło o art. 199a § 3 O.p.

Jak trafnie jednak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych.

5.7. To prawidłowe – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – stanowisko organu odwoławczego, zaakceptował też Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego.

Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p.

5.8. W sytuacji gdy Skarżąca strona sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie wykazała nieprawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, tzn., że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych czynności dostawy, brak podstaw do uznania trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, którymi de facto Strona również kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Ponadto pomiędzy sformułowanymi zarzutami naruszenia prawa materialnego a ich uzasadnieniem brak korelacji, gdyż w motywach skargi kasacyjnej brak odniesienia się do podniesionych w jej wstępie zarzutów, a skupiono się na wykładni art. 86 ust. 12 u.p.t.u., którego naruszenia jednak nie zarzucono, i który przy ustaleniu w sprawie, że sporne dostawy nie miały w ogóle miejsca, nie mógł znaleźć zastosowania w tej sprawie.

5.9. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty kasacyjne są niezasadne, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.