Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 730/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant st. sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 marca 2009r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "A" A.G. i R.G.Spółka Jawna z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 730/08

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Firmy N. A. G. i R. G. sp.j. z siedzibą w N., zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w sprawie określenia Podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2004r. kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 18 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 37.715zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 65.794zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości w całości i określił za luty 2004r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 18 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 57.332 zł oraz ustalił za ten okres kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 58.616 zł.

W uzasadnieniu podał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2004r. W trakcie kontroli ustalono, że w rozliczeniu tego podatku za ww. okres, Spółka wykazała jako sprzedaż eksportową wartość wyrobów tytoniowych wywiezionych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej oraz dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, wykazanych w fakturach wystawionych na Spółkę tytułem zakupu tychże wyrobów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej ustawa VAT, nie miała miejsca, zatem nie nastąpił eksport w rozumieniu art.4 pkt 4 tej ustawy. W związku z tym spółka nie nabyła uprawnienia do potrącenia podatku naliczonego oraz akcyzowego związanych z nabyciem wywiezionych następnie towarów.

Decyzją z [...] maja 2008r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2004r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 18 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 37.715zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 65.794zł.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do potrącenia, zwiększającego podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, podatku akcyzowego w kwocie 195.386 zł. W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w jednostce ustalono, że w rozliczeniu za analizowany okres spółka wykazała jako sprzedaż eksportową wartość wyrobów tytoniowych wywiezionych poza granicę kraju oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz podatku akcyzowego, wykazanych

w fakturach zakupu towarów akcyzowych - papierosów różnych marek, bez polskich znaków akcyzy. Dowody dokumentujące dokonane przez Spółkę zakupy zostały wystawione w dniach 10 i 25 lutego 2004r. odpowiednio przez Izbę Celną w S. oraz Izbę Celną we W. W dniu 26 lutego 2004r. Spółka sporządziła fakturę sprzedaży o nr [...] na kwotę 109.619,74zł, w której jako odbiorcę wskazała firmę A. MOLDOVA. W tym samym dniu do ww. faktury wystawiono fakturę korygującą ilość i wartość towarów; jako przyczynę korekty podano brak 4.905 paczek stwierdzony w wyniku rewizji.

Zdaniem organów poza sporem jest w niniejszej sprawie, iż Podatnik wywiózł poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej towary akcyzowe - papierosy, samochodem

o numerze rej. Nr [...], czego dowodem jest potwierdzenie tego wywozu dokonane w dacie 26.02.2004r. przez graniczny Urząd Celny w K. na dokumencie SAD nr [...]. Okolicznością sporną jest natomiast czy nastąpił eksport tych papierosów.

W myśl art. 4 pkt 4 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1) bądź innych czynności, zrównanych ze sprzedażą dla potrzeb podatku od towarów i usług (ust. 3). Wynika z tego, iż potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. Stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jaką opodatkowany jest eksport towarów, jest stawką preferencyjną. Podatnik musi upewnić się zatem, czy ma prawo do jej zastosowania. Posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających transakcję sprzedaży jest istotne właśnie ze względu na treść art. 4 pkt 4 ustawy. Niewypełnienie chociaż jednego z opisanych wyżej warunków powoduje, że dokonanej przez podatnika czynności nie można uznać za eksport towarów. Ustawa nie definiuje pojęcia sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, w związku z tym czynność tą należy rozumieć

w taki sposób, jak definiują sprzedaż przepisy prawa cywilnego. Z definicji zawartej

w art.535 Kodeksu cywilnego wynika niewątpliwie, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronną. Jeżeli zatem nie istnieje wymieniony na fakturze sprzedaży odbiorca towarów to nie można twierdzić, że opisana fakturą transakcja została zrealizowana.

W niniejszej sprawie mimo, iż na fakturze z 26 lutego 2004r., jak również na dokumencie odprawy celnej SAD nr [...] jako nabywcę (odbiorcę) wskazano A. MOLDOVA, to postępowanie dowodowe wykazało, że czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy nie, miała miejsca, a zatem Spółka nie spełniła jednego z warunków określonych w art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Zdaniem organu potwierdza to z zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. m.in.:

- pismo Wydziału Ekonomiczno-Handlowego Ambasady RP w Kiszyniowie z 30.06.2004r. znak: [...],

- pismo Ministerstwa Finansów – Biuro Międzynarodowych Relacji Skarbowych

z 26.08.2004r. znak: [...],

- pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z 8.03.2007r. znak: [...], w sprawie przekazania informacji otrzymanej od mołdawskiej administracji podatkowej na podstawie art. 26 Konwencji z 16.11.1994r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996r. Nr 38, poz. 166), zwanej dalej Konwencją,

- pismo Państwowej Służby Celnej Ukrainy - Zarząd do Spraw Walki z Przestępczością Zorganizowaną I Naruszeniami Przepisów Celnych - z 14.06.2004r. znak: [...]

Z treści zgromadzonych dowodów wynika, że podmiot A. MOLDOVA nie jest zarejestrowany na terytorium Republiki Mołdowy, nie był zarejestrowany w Państwowym Rejestrze Podatkowym w latach 2001, 2002 oraz w lutym 2004, a także, według stanu na koniec listopada 2006r., rejestr nie zawiera również żadnych danych na temat działalności tego podmiotu, jego likwidacji lub reorganizacji, Ukraińska Służba Celna w latach 2002-2004 nie zarejestrowała na teren Ukrainy wwozu wyrobów tytoniowych, realizowanego przez polską firmę "N.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. może stanowić dowód w sprawie, gdyż dokument ten nie został uzyskany w sposób sprzeczny z prawem. Jak wynika z akt sprawy, w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi w Spółce jawnej N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania: podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 i 2002r. oraz podatku od towarów i usług za 2004r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 5 maja .2006r. zwrócił się do właściwego w sprawie wymiany informacji podatkowych organu: Ministerstwa Finansów Departament Wymiany Informacji o VAT w K., z wnioskiem o sprawdzenie wiarygodności transakcji przeprowadzanych przez kontrolowaną spółkę z firmą A. Moldova. Jako podstawę wystąpienia wskazano przepis art. 7 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a nie jak twierdzi Spółka art.26 Konwencji. Pismem z 28.08.2007r. znak: [...] Izba Skarbowa

w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. poinformowała organ I instancji, że wniosek z 5 maja 2006r. został przekazany do administracji podatkowej Republiki Mołdowy oraz, że procedura udzielania odpowiedzi przez zagraniczne władze podatkowe trwa od 6 do 12 miesięcy. Z treści wymienionego pisma wynika, że o udzielenie informacji wystąpiono realizując postanowienia art. 26 Konwencji .

W związku z argumentacją strony, iż przedmiot sporu to bezsprzecznie podatek VAT, natomiast Konwencja i prawo uzyskania informacji dotyczy jedynie podatków majątkowych i dochodowych, organ II instancji zauważył, że w istocie w świetle regulacji art.2 Konwencji umowa ta dotyczy podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Co jednak istotne, w art. 26 ust. 1 Konwencji wskazano, iż wymiana informacji nie będzie ograniczona do podatków określonych postanowieniami artykułu 2.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle regulacji art. 535 Kodeksu cywilnego o spełnieniu zobowiązania sprzedawcy i tym samym o wykonaniu przez niego umowy decyduje fakt wydania towaru. Na wagę takiego dokumentu wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2006r. sygn. akt I FSK 28/06 (opubl. LEX 278955). Według sądu dla uznania czynności wywozu towaru poza granicę RP za eksport towarów, eksporter powinien posiadać w swej dokumentacji dowód potwierdzający odebranie tego towaru przez zagranicznego kontrahenta. W niniejszej sprawie Spółka takiego dowodu nie przedstawiła.

Odnosząc się do przedstawionego przez Podatnika kontraktu nr [...] (bez daty), jaki został zawarty z firmą A., a który - jego zdaniem - potwierdza fakt zawarcia umowy, organ odwoławczy wskazał, że jest on niewiarygodny, zwłaszcza w świetle złożonych przez A. G. oraz R. Ś. zeznań do protokołu, odpowiednio z 3.12.2004r. i 16.03.2005r., zgodnie z którymi spółka nie otrzymała pisemnego zamówienia na przedmiotowe towary akcyzowe, jak również nie sporządziła pisemnej umowy na okoliczność tejże transakcji, a współpraca ze wskazanym przez pełnomocnika przedstawicielem firmy mołdawskiej opierała się wyłącznie na ustnych ustaleniach pomiędzy pełnomocnikiem spółki, a tymże przedstawicielem. A. G. nie wskazał personaliów osoby występującej w imieniu tegoż podmiotu; nie potrafił też powiedzieć w jaki sposób ustalono dane nabywcy do faktury. Ponadto ww. umowa z A., została złożona do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29.08.2005r. wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji z [...].08.2005r., a w trakcie kolejnego przesłuchania A. G. zeznał, że nie wie, kto ze strony przedstawiciela mołdawskiego złożył podpis na tym dokumencie, zaś z kontraktu wynika, że A. ma siedzibę w USA.

Odnosząc się do zarzutów odwołania nieprzeprowadzenia wskazanych przez Spółkę dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy nakazuje organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, lecz zasada ta nie może przerodzić się w nieograniczony obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na poszukiwaniu dowodów służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zdarzeń hipotetycznych. Organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy winny ustalić fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych, oraz rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadzić oraz dokonać ich wszechstronnej oceny.

Zdaniem tut. organu, przeprowadzone postępowanie w analizowanej sprawie oraz zgromadzone dowody, przy braku kontrdowodów, stanowią wystarczający materiał do uznania, że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, ani żadnej innej wymienionej w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT, zatem nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że do sprzedaży doszło, gdyż A. uiściła zapłatę za towar za pośrednictwem banku, organ odwoławczy wskazał na ustalenia kontrolne, z których wynika, że zobowiązania na rzecz Podatnika uiszczono za pośrednictwem banku:

- w dniu 26 lutego 2004r. w kwocie 60.000 zł; jako dokonującego zlecenie przelewu wskazano S. LLC,

- w dniu 17 marca 2004r. w kwocie 18.000 zł; przelewu dokonano z konta nr [...],

Dokonano również wpłat gotówkowych:

- w dniu 25 marca 2004r. w kwocie 18.000 zł,

- w dniu 26 marca 2004r. w kwocie 12.785,89 zł.

Stwierdzono jednocześnie, iż nieznana jest osoba dokonująca wpłat gotówkowych

w banku, jak również firma która w imieniu kontrahenta z Mołdawii dokonała przelewu na konto bankowe Podatnika. Przedstawiciele Spółki nie potrafili wskazać osób dokonujących wpłat, ani do kogo należy rachunek bankowy, z którego dokonano wpłaty w dniu 17 marca 2004r. Nie wyjaśnili też dlaczego wpłaty w dniu 26 lutego 2004r. dokonał obcy podmiot S. LLC.

Zdaniem organu fakt wystawienia faktury VAT oraz otrzymania zapłaty z tytułu wystawienia takiej faktury (a nie realizacji podlegającej opodatkowaniu czynności), przy jednoczesnym stwierdzeniu braku drugiej strony umowy nie pozwala na uznanie, iż transakcja sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu, na którą wskazuje przedstawiona przez spółkę przedmiotowa faktura z 26.02.2004r., została zrealizowana. Dla uznania, iż nastąpił eksport nie jest wystarczające wskazanie, iż miała miejsce jakakolwiek zapłata, lecz konieczne jest wykazanie związku pomiędzy obrotem (sprzedażą), a wywozem towaru za granicę tj. wywóz towaru ma nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. W ocenie organu obowiązek wykazania istnienia dowodów, które uzasadniałyby twierdzenia podatnika obciąża tego podatnika.

W rozpoznawanej sprawie dowodów takich Spółka nie przedstawiła.

Zdaniem organu każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w warunkach gospodarki rynkowej ma swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych i ponosi wszelkie konsekwencje z tym związane, w tym również w zakresie ewentualnych konsekwencji związanych z wyborem nierzetelnego kontrahenta. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą obciąża przedsiębiorcę (w tym przypadku eksportera), a nie państwo. Podatnik posiadając wiedzę - co wynika z odwołania - w zakresie problemów ze zweryfikowaniem istnienia firm i zgłaszaniem przezeń importu towarów, tym bardziej winien był liczyć się z możliwością wystąpienia ryzyka doboru kontrahenta.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne pozbawienie Podatnika za luty 2004r. prawa do potrącenia, zwiększającego podatek naliczony,

o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, podatku akcyzowego w kwocie 195.386 zł. Stosownie bowiem do obowiązującego w analizowanym okresie § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz.2196), określanego dalej jako rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy. Nie zakwestionowano natomiast prawa podatnika do rozliczenia wykazanego w lutym 2004r. podatku naliczonego w kwocie 61.411 zł, związanego z nabyciem przedmiotowych towarów.

Przywołane przez stronę orzeczenia ETS nie mają - zdaniem organu - wpływu na treść decyzji, gdyż prawo wspólnotowe obejmuje stany faktyczne od daty akcesji, lecz nie sięga sytuacji zaistniałych przed tą datą.

Jednocześnie organ uznał, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów w rozumieniu art.2 ust. 1 i 3 ustawy nie miała miejsca – jak w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. Samo wystawienie faktury VAT nie skutkuje zaistnieniem takiego obowiązku. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż jednostka dokonała czynności opodatkowanej - sprzedaży towarów na terytorium kraju, dlatego postępowanie organu I instancji, w zakresie opodatkowania ww. "czynności" stawką 22%, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy, było nieprawidłowe. W konsekwencji dodatkowym zobowiązaniem podatkowym objęto kwotę 195.386 zł, zgodnie z regulacją art. 109 ust. 5 ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Podatnik wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1, art.21 i art.27 ust.5,6 ustawy VAT oraz naruszenie norm postępowania ujętych w art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art.180 § 1, art.188, art. 191 i art.82 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka kwestionuje nieuznanie przez organy podatkowe czynności sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta mołdawskiego za czynność faktycznie dokonaną, mimo, że Spółka przedstawiła pisemną umowę z nabywcą przetłumaczoną przez biegłego tłumacza, a dotyczącą przedmiotowej transakcji, fakturę VAT z 26 lutego 2004r, dokument celny SAD i mimo tego, że większość zapłat za towar dokonana została przelewami bankowymi. Ponadto z przesłuchania świadków wynika, że przewoźnik dowiózł towar na miejsce wskazane

w dokumentach sprzedaży tj. do magazynu w Kiszyniowie.

Skarżąca zarzuciła, iż organy dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, a jeden z kluczowych dowodów - informację z Mołdawii dotyczącą braku rejestracji A., uzyskały w sposób sprzeczny z prawem. Mimo że organy nie kwestionowały rozliczenia podatku dochodowego, to dokonały zapytania o pomiot mołdawski w trybie art.26 Konwencji, a przecież Konwencja umożliwia uzyskanie informacji jedynie w zakresie podatków wykazanych w tej Konwencji tj. dochodowych i majątkowych. Zdaniem Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż możliwe jest, że inne działania podejmuje organ Mołdawii jeśli ma sprawdzić rejestrację podatnika podatku dochodowego, zgodnie z umowami międzynarodowymi, a inne, jeżeli chodzi o VAT. Gdyby organy wskazały, że chodzi o podatek od towarów i usług, to odpowiedź mogłaby być inna, potwierdzająca fakt rejestracji A. w Mołdawii jako podatnika VAT.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowa jest wysuwana przez organy teza, że aby uznać istnienie eksportu, wymagane jest potwierdzenie tego eksportu przez podmiot wskazany w dokumencie sprzedaży, zwłaszcza, że organy przerzuciły ciężar dowodu w tym zakresie na Spółkę. Organy nie przeprowadziły w zasadzie postępowania dowodowego z własnej inicjatywy, bo dowody z zagranicy zostały przyjęte z postępowania karnego, a wnioski dowodowe składane przez Podatnika nie zostały uwzględnione. Organy powinny jeszcze raz dokonać przesłuchania wszelkich świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym, zwłaszcza, że nie wiadomo, czy dowody z postępowania karnego trafiły w całości do organów podatkowych. W szczególności nie ma usprawiedliwienia odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci ustalenia, kto dysponował kontem bankowym, z którego dokonano zapłaty za towar, bowiem przelewu dokonał inny podmiot, niż nabywca papierosów. Organy powinny zatem ustalić dlaczego zapłacił za papierosy, jakie związki łączą płacącego z kupującym, skąd miał dane spółki N. itp. W tym zakresie organy pominęły przepis art.82 Ordynacji podatkowej, który reguluje w części możliwość uzyskiwania informacji z banków. Skoro przekaz pieniędzy przyszedł z Łotwy, polskie organy z łatwością mogły uzyskać informacje o rachunku, gdyż oba kraje są w Unii Europejskiej i obowiązuje je wzajemna wymiana informacji.

Wadliwe było pozbawienie Podatnika prawa do przesłuchania jego dawnego pełnomocnika R. Ś., który był na wszystkich etapach zawierania umowy sprzedaży, podpisywania umowy, zapłaty za towar, odbioru towaru, wydania towaru, transportu oraz wywozu towaru z Polski. Jego przesłuchanie było kluczowe w sprawie, ponieważ to on nawiązał kontakty z firmą A., znał jej właścicieli i pełnomocników, mógł potwierdzić podane przez stronę okoliczności zapłaty za towar i inne.

Niezasadnie też organy odmówiły przesłuchania W. S., chociaż organy znały jego numer paszportu, więc mogły ustalić również jego adres. Z uwagi na to, że osoba ta była przedstawicielem A., była obecna przy ustalaniu wszelkich warunków sprzedaży papierosów oraz przy ich odbiorze z izb celnych, mogła też znać relacje między A., a S., która pośredniczyła w zapłacie za towar.

Podatnikowi odmówiono również prawa do uzyskania dowodów

z zeznań pracowników izb celnych, które sprzedawały papierosy i sprawdzenia zapisów kamer terenu izb, gdzie całość wydania towaru była nagrywana. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy

i potwierdzenia sprzedaży.

Skarżąca Spółka zarzuciła też, że Dyrektor Izby Skarbowej najpierw wydał decyzję w sprawie, którą doręczono 11 września 2008r., a dopiero później wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów (doręczono je 15 września 2008r.), co było działaniem nieprawidłowym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.4 pkt 4 ustawy VAT. W jego ocenie spośród wymienionych w tym przepisie warunków eksportu towaru warunek pierwszy, czyli wywóz towaru jest ważniejszy, niż drugi warunek –

o charakterze technicznym, aby wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zgodnie z generalną zasadą konstrukcyjną podatku VAT – zasadą terytorialności, podatek powinien być płacony w kraju jego konsumpcji,

a nie powinien być pobrany tam, gdzie go nie skonsumowano. Jak wynika

z materiału dowodowego jedynym krajem na świecie, w którym nie powinno się opodatkować tego towaru jest Polska, skąd towar wyjechał i nie powrócił. Nie ma natomiast znaczenia jaka czynność - sprzedaż, darowizna, bądź inna, wiązała się pozbyciem władztwa nad rzeczą, dlatego nie można zawężać pojęcia eksportu tylko do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Skoro Podatnik utracił władztwo nad towarem i ten towar opuścił Polskę, to art.4 pkt 4 ustawy VAT należy tak interpretować, że w takiej sytuacji, mimo braku potwierdzenia importu po stronie nabywcy dochodzi do eksportu towaru.

Ponadto zdaniem Skarżącej pojęcie sprzedaży na gruncie podatku od towarów i usług jest odmienne niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, bo sprzedaż z art.535 k.c. jest jedynie małą częścią zbioru czynności mieszczących się w pojęciu sprzedaży na gruncie podatku VAT. Jeżeli zatem nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art.535 k.c., to również nastąpiła sprzedaż

w rozumieniu art.2 ustawy VAT. Odnosząc się do zabranego materiału dowodowego w tej sprawie należy stwierdzić, że nabywca papierosów mógł podać fałszywe dane firm. Mimo to jednak doszłoby skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży, bowiem umowa taka zawarta pod fałszywymi danymi jest skuteczna, czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Apelacyjnego w K. sygn. [...]. Powołując się na poglądy doktryny Skarżąca wskazała, że jej zdaniem oznaczenie nabywcy – kupującego nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na ważność umowy sprzedaży, tym bardziej fakt niezarejestrowania firmy w danej ewidencji nie ma wpływu na skuteczność umowy sprzedaży. Podatnik, jako sprzedawca nie ma zresztą prawa doboru odbiorcy, a jedynie możliwość wyboru dostawcy, a jako eksporter nie może odmówić sprzedaży towaru obcokrajowcom. Poza tym w obrocie gospodarczym dane do faktury przyjmuje się na zasadzie oświadczenia kupującego.

Zatem jeśli organy podatkowe nie obaliły skutecznie zapłaty za towar, wydania towaru obcokrajowcom, rzetelności dokumentu SAD oraz nie wykazały, ze Podatnik sam wywiózł towary w celach innych niż czynności opodatkowane, to w sprawie zaistniał eksport, który upoważniał do zastosowania stawki 0% i do odliczenia całości podatku naliczonego.

Naruszenie przepisu art.3 ustawy VAT polegało na tym, że wywóz towaru do podmiotu, którego nie odnaleziono, nie mieści się w katalogu art.3, a to oznacza, że stanowi czynność opodatkowaną.

Naruszenie art.18 ust.3, 4, 5, 6 i 7 ustawy VAT nastąpiło przez bezzasadne pobawienie Podatnika prawa do stawki 0%, natomiast naruszenie art.19 ust.1 ustawy VAT przez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i brak zachowania przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT.

Skarżąca powołała orzeczenia, które potwierdzają, ze orzecznictwo ETS może stanowić wskazówkę interpretacyjną przy wykładni i stosowaniu ustawy VAT

z 1993r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sad Administracyjny

w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Podatnika preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu towaru, w oparciu o przepis §21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz.2196). Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy.

Niesporne jest zarówno to, że Firma "N." A. G. i R. G. sp.j. z siedzibą w N. dokonała zakupów papierosów od krajowych organów celnych, papierosy te nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że Podatnik uiścił podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną jest natomiast, czy nastąpił eksport tych papierosów.

Zgodnie z art.4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3. Jak zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby uznać, że doszło do eksportu w rozumieniu cytowanego przepisu, oprócz potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towaru z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT.

Niekwestionowana jest okoliczność wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, co uzasadnia zebrany materiał dowodowy, w szczególności potwierdzenie wywozu przez graniczny Urząd Celny w K. na dokumencie SAD nr [...]. W związku z powyższym zbędne było prowadzenie w tym kierunku dalszego postępowania dowodowego, a co za tym idzie wskazywane przez Podatnika wnioski dowodowe w tym zakresie były nieuzasadnione i organy orzekające słusznie odmawiały ich przeprowadzenia. Dotyczy to w szczególności dowodów z zeznań pracowników izb celnych i z zapisów kamer na terenie izb, gdzie towar był wydawany, osób przewożących towar i pracowników ochrony.

Nie zostało natomiast wyjaśnione czy wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Podatnik przedstawił wprawdzie fakturę VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2004r., dokumentującą sprzedaż papierosów na rzecz wymienionego w niej podmiotu mołdawskiego, lecz została ona zakwestionowana przez organy podatkowe. Zdaniem organów opisana w tej fakturze sprzedaż nie miała miejsca, ponieważ wskazany tam odbiorca towarów A. MOLDOVA nie był zarejestrowany na terytorium Republiki Mołdowy, rejestr nie zawiera również żadnych danych na temat działalności tego podmiotu, jego likwidacji lub reorganizacji, a Ukraińska Służba Celna w latach 2002-2004 nie zarejestrowała wwozu wyrobów tytoniowych, realizowanego przez polską firmę "N.", na teren Ukrainy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że sprzedaż opisana w fakturze z dnia 26 lutego 2004r. nie miała miejsca, ponieważ wymieniony tam odbiorca towarów nie istnieje, nie został zidentyfikowany. Potwierdza to m.in. informacja od mołdawskiej administracji podatkowej udzielona na odstawie art.26 Konwencji. Wbrew twierdzeniom skargi dowód ten nie został uzyskany sprzecznie z prawem, bo choć stosownie do treści art.2 Konwencji dotyczy ona podatków od dochodu i majątku, czyli w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, to powołany przepis art.26 Konwencji przewiduje, że wymiana informacji nie będzie ograniczona do podatków określonych postanowieniami art.2.

Dodatkowo należy zauważyć, że treść tego dowodu jest zbieżna z treścią pisma

z Ambasady w Kiszyniowie z dnia 30 czerwca 2004r.

Ponadto nie ma żadnych podstaw twierdzenie skarżącej Spółki, że gdyby zapytanie dotyczyło podatku VAT, to odpowiedź mogłaby być odmienna, ponieważ treść informacji nie dotyczyła rejestru w zakresie określonego podatku, lecz w ogóle rejestracji wskazanego podmiotu na terenie Mołdawii.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie informacji od mołdawskiej administracji podatkowej udzielonej na podstawie art.26 Konwencji, ale potraktowały ją jako jeden z dowodów świadczących o tym, że kontrahent skarżącego był fikcyjny. Nie jest prawdą twierdzenie skarżącego, że wszelkie inne okoliczności, poza informacją uzyskaną od mołdawskiej administracji podatkowej potwierdzają istnienie sprzedaży. O fikcyjności transakcji świadczy również dokonywanie płatności za towar gotówką, albo wprawdzie za pośrednictwem banku, ale w niejasnych okolicznościach. Wspólnik skarżącej Spółki A. G., który zajmował się tą dziedziną działalności spółki, nie potrafił wskazać, kto dokonał przelewu na rachunek Spółki w kwocie 60.000,00zł, bo nie sprawdzał przelewów na konto, a w skardze przyznano, że wpłaty tej dokonał inny podmiot. Nie potrafił też wyjaśnić, do kogo należy rachunek bankowy, z którego dokonano przelewu na rachunek Spółki w dniu 17 marca 2004r. w kwocie 18.000,00zł, niezasadnie przerzucając w tym zakresie ciężar dowodu na organ podatkowy, choć to Podatnik powinien wiedzieć, kto dokonuje na jego rzecz zapłaty i z jakiego tytułu. W ocenie Sądu nietrafne są w związku z tym zarzuty naruszenia regulacji art.82 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci ustalenia, kto dysponował kontem bankowym, z którego dokonano wspomnianej zapłaty i z jakich powodów, a także jakie związki łączą go z kupującym, skoro niesporne jest, że przelewu dokonał inny podmiot, niż wskazany na fakturze. Z uprawnienia przewidzianego w art.82 Ordynacji podatkowej i innych przepisach, nie można wywodzić obowiązku pod adresem organów podatkowych, aby na żądanie podatników ustalały numery rachunków bankowych ich kontrahentów.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że żaden przelew bankowy nie pochodził od wymienionego na fakturze odbiorcy A. MOLDOVA. Pozostałe płatności dokonane były gotówką, przy czym wspólnicy Spółki nie potrafili wskazać, kto dokonywał tych wpłat. W tej sytuacji organy zasadnie stwierdziły, że dla uznania wystąpienia sprzedaży eksportowej w niniejszej sprawie nie jest wystarczające wskazanie, iż miała miejsce jakakolwiek zapłata, ale zapłata dotycząca transakcji objętej przedmiotową fakturą, czyli pochodząca od nabywcy i w związku

z nabyciem wskazanych towarów. Okoliczności tej Spółka nie wykazała.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych w trakcie postępowania odwoławczego, Sąd uznaje za prawidłowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej

w postanowieniach z dnia [...] sierpnia 2008r. i [...] września 2008r. Większość z wnioskowanych dowodów miałaby bowiem dotyczyć albo okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, albo wystarczająco już udowodnionych.

Strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu powinna wskazać jakie okoliczności tym dowodem mają być wykazane, a okoliczności te powinny być istotne dla rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt wywozu papierosów poza polski obszar celny, a jedynie to czy wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży. Z uwagi na to, że organy zakwestionowały istnienie sprzedaży wobec niezidentyfikowania nabywcy, istotnymi dla sprawy okolicznościami są wyłącznie te, które miałyby wykazać, że nabywca towarów jest rzeczywistym, a nie fikcyjnym podmiotem i opisana w fakturze czynność sprzedaży miała miejsce. Nie jest natomiast istotne w jakim celu towar został wywieziony zagranicę i co się z nimi stało po przekroczeniu polskiego obszaru celnego, ponieważ fakt wywozu towaru zagranicę, jego transport przez teren Białorusi, Ukrainy, a nawet Mołdawii nie dowodzi, że nastąpiła opisana w fakturze sprzedaż towaru, skoro nabywca nie został zidentyfikowany. Organ zasadnie odmówił zatem przesłuchania V. S., A. K., a także ponownego przesłuchania pełnomocnika Spółki R. Ś., który był już przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym. Podane w skardze okoliczności, które ten - zdaniem Skarżącej - kluczowy świadek miałby wyjaśnić, a dotyczące okoliczności nawiązania kontaktów z A. czy zapłaty za towar, zostały już przez niego wyjaśnione w trakcie przesłuchań, lecz jego znajomość przedstawicieli A. ograniczała się do ich imion. Skarżący nie wskazał, jakie jeszcze inne, konkretne okoliczności istotne dla sprawy, a więc pozwalające zidentyfikować nabywcę, mógłby wskazać ten świadek. Kuriozalny jest wniosek do organów podatkowych, aby ustaliły, kto podpisywał kontrakt z firmą A., skoro na kontrakcie widnieje pieczęć spółki N. i podpisy, a wspólnicy Spółki przedłożyli ten kontrakt organowi podatkowemu jako dowód zawarcia pisemnej umowy z nabywcą papierosów.

Pomimo odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i nie ograniczyły Podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Należy zauważyć, że oprócz informacji uzyskanych od mołdawskiej administracji podatkowej istotną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły dowody uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w przeprowadzaniu których Podatnik miał możliwość udziału, natomiast dowody uzyskane zagranicą organ powołał w zaskarżonej decyzji na potwierdzenie okoliczności wynikających z dowodów bezpośrednich.

Sąd podziela również dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę wiarygodności kontraktu nr [...] zawartego przez Podatnika z A., bez daty, tłumaczenie tego kontraktu również bez daty. Przedstawiony dowód jest sprzeczny z treścią zeznań A. G. z dnia 2 grudnia 2004r. i R. Ś. z dnia 16 marca 2005r., którzy zeznali, że Spółka nie otrzymała pisemnego zamówienia na przedmiotowe towary akcyzowe, ani nie sporządziła pisemnej umowy na okoliczność tejże transakcji, a współpraca ze wskazanym na fakturze kontrahentem opierała się wyłącznie na ustnych ustaleniach. Nie wiadomo kto reprezentował A. przy podpisywaniu umowy, a sprzeczności odnośnie siedziby tej "firmy" (na fakturze Mołdawia, na kontrakcie USA oraz Łotwa) dodatkowo przemawiają za jego fikcyjnością.

Zauważyć trzeba, że wspólnicy skarżącej Spółki, jaki też ich pełnomocnik, przywiązywali małą wagę do należytego udokumentowania przeprowadzonych transakcji, wykazali się rzadko spotykanym brakiem ostrożności w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Nie znali danych personalnych swoich kontrahentów, powierzając wartościową partię towaru osobom znanym jedynie z imienia ( pan R., pan W.), nie mając żadnej pewności, że otrzymają za ten towar całkowitą zapłatę, mimo że na zakup papierosów zaciągnęli kredyt. A przecież wspólnicy Spółki prowadzą działalność gospodarczą od wielu lat i jak sami twierdzą, handel

z podmiotami z krajów byłego Związku Radzieckiego jest specyficzny, bo krajach tych panuje duża korupcja, a podmioty często zmieniają siedzibę.

Trzeba zauważyć, że od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność

w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika. Faktura nie jest bowiem dowodem, którego prawdziwości nie można podważyć. W rozpoznawanej sprawie Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych czy wykonanie umowy sprzedaży i umożliwiałyby identyfikację kontrahenta.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do tego, że mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie Podatnik przedstawił fakturę dokumentującą sprzedaż towarów, a nie inną czynność wymienioną w art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT i w postępowaniu podatkowym twierdził, że dokonał sprzedaży papierosów, dlatego zarzuty skargi, że pojęcia eksportu nie można zawężać do sprzedaży, bo w ramach art.2 ust.1 i 3 ustawy VAT mieszczą się też inne czynności np. darowizna, są nietrafne. W ocenie Sądu sprzedaż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, odpowiada treści tego pojęcia w rozumieniu art.535 kodeksu cywilnego, a to oznacza, że aby można było mówić o sprzedaży, obie strony umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone. Wyklucza to założenie przyjęte w skardze, że jeśli oznaczony w fakturze

i dokumencie SAD nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, należałoby mimo to uznać, że miała miejsce sprzedaż eksportowa towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 877/07).

W ocenie Sądu działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające, aby podważyć rzetelność wystawionej przez Podatnika faktury eksportowej. Wobec wyczerpania przez organy podatkowe możliwości dowodzenia istnienia podmiotu zagranicznego, to na Podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wymienieni na fakturach odbiorcy nie są fikcyjni. Przecież - jak twierdzi - nawiązywał on z nimi, za pośrednictwem pełnomocnika R. Ś., kontakty handlowe, który od 1999r. znał przedstawicieli i pośredników kontrahenta, a nawet numery ich telefonów. Pomimo trwającego kilka lat postępowania podatkowego Podatnik nie zwrócił się do żadnego z nich, aby uzyskać jakiekolwiek potwierdzenie, że podmiot ten istnieje. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać podatnik.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy - przy braku jakichkolwiek dowodów pozwalających zidentyfikować domniemanego kontrahenta - pozwala przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, z uwagi na fikcyjność podmiotu wskazanego jako ich nabywca. Tym samym podatnik nie wykazał, że przysługuje mu preferencyjna stawka 0% właściwa dla sprzedaży eksportowej, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych.

Bezzasadny jest wreszcie zarzut skargi, że najpierw wydano zaskarżoną decyzję, a dopiero potem postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej najpierw wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia [...] września 2008r., które wysłano w dniu 4 września 2008r. (awizowano w dniu 9 września 2008r), a potem decyzję z dnia [...] września 2008r., wysłaną w dniu 8 września 2008r., nie mając żadnego wpływu na to, w jakiej kolejności Podatnik odbierze pisma.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu

o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.