Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2509/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 § 1 pkt 8, art. 166b
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2421/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2421/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. zabezpieczył na majątku spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym celu organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania za wymieniony okres w łącznej wysokości 90 759 359 zł, z czego 75 123 086 zł stanowiło kwotę należności głównej, natomiast kwota 15 636 273 zł to odsetki za zwłokę.

Następnie zaś na podstawie tej decyzji sporządził zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r., obejmujące należności w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. oraz odsetki od tej należności (łącznie 2 210 711 zł).

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zawiadomieniami z 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych skarżącej w Banku [...] i [...].

Dnia 21 stycznia 2014 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Skarżąca wskazała, na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", że obowiązek objęty zabezpieczeniem nie istniał oraz że organ zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego. Spółka, wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, argumentując to tym, że decyzja o zabezpieczeniu z 4 lipca 2013 r., a także decyzja utrzymująca ją w mocy wydane zostały niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego (Dyrektora UKS). Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą, niż potencjalne zobowiązania skarżącej, tj. 90 759 359 zł, podczas gdy łączna kwota potencjalnego zobowiązania skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50 000 000 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie do zajęcia wszelkich rachunków bankowych, co prowadzi do paraliżu bieżącej działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto zarzucono nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (pominięcie pełnomocnika).

Po rozpoznaniu zarzutów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, stwierdził, że podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2013 r., która obecnie nie podlega weryfikacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ egzekucyjny, po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku skarżącej, stwierdził, że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia. Organ zauważył również, że na wniosek skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 20 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Skarżąca odwołała się od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, a organ odwoławczy decyzją z 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle powyższego zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zdaniem organu niezasadny. Co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Skoro nieruchomości skarżącej były obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł, a wartość środków trwałych nie była organowi egzekucyjnemu znana, to zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych spółki mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wskazała na naruszenie przez organy przepisów postępowania, tj.: art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.; art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.; art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a.; art. 7, art. 8, art. 77, art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., powoływanego dalej jako: "K.p.a.").

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podstawą tą była decyzja o zabezpieczeniu, utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym, a kwota zabezpieczenia była w wysokości wynikającej z tych decyzji. Sąd administracyjny, tak samo jak organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Obowiązuje domniemanie ich legalności, zaś w celu jego obalenia możliwe było zaskarżenie decyzji z 7 stycznia 2014 r. do sądu administracyjnego. Ze skargi wynika, że z tej możliwości spółka skorzystała, a ocena legalności tej decyzji może być podjęta tylko w postępowaniu ze skargi na nią. Jak wskazano, sąd pierwszej instancji odrzucił skargę spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na powyższe postanowienie sądu pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2013 r. nie została więc przez spółkę skutecznie podważona. Ponadto wydanie w dniu 20 stycznia 2014 r. decyzji wymiarowej wprawdzie spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, ale zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, co strona uzasadniała rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną a wysokością określonego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że to także nie może być przedmiotem kontroli sądu z uwagi na treść decyzji o zabezpieczeniu. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, pojęcie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego aktualne jest wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. w rozpoznawanej sprawie skarżąca mogła oczekiwać, że w toczącym się już postępowaniu zabezpieczającym pochodząca od Dyrektora UKS informacja o zmniejszeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych będzie skutkowała stosownym ograniczeniem zabezpieczonych kwot, jako że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, mógł to uczynić na podstawie art. 157a u.p.e.a. Organ egzekucyjny przepisu tego nie zastosował. Tym niemniej, jak wynika z akt sprawy, w okresie od 30 stycznia do 19 marca 2014 r. wydał 12 postanowień zezwalających na wypłatę z zajętych rachunków bankowych kwot niezbędnych do prowadzenia działalności skarżącej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż w świetle tego przepisu przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na podstawie wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku w żadnej mierze nie można wnikać w meritum sprawy tj. badać adekwatności kwot objętych środkami zabezpieczenia i oceniać w kontekście podniesionego zarzutu zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo niewątpliwego wykazania przez skarżącą, że zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 mln złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln zł) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia, zwłaszcza, że skarżąca została pozbawiona prawa do merytorycznego rozparzenia przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową z uwagi na umorzenie postępowania spowodowane jego bezprzedmiotowością w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, która "wygasiła" decyzję zabezpieczeniową;

- na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wykonanie zabezpieczenia w kwocie o ponad 50 mln zł przekraczającej kwotę ustaloną przez organ kontroli i znaną w owym czasie organom egzekucyjnym (zabezpieczeniowym) pierwszej i drugiej instancji nie wpływa na uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych;

- na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddalenie skargi Spółki, podczas gdy organy egzekucyjne zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie poczyniły wyczerpujących i kompletnych ustaleń, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności pomijając kluczowy dla niniejszej sprawy fakt, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 mln złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia; w szczególności w kontekście znanego Sądowi pierwszej Instancji (i sygnalizowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku) faktu braku merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową wobec braku substratu zaskarżenia, co w istocie pozbawiło skarżącą jakiejkolwiek możliwości poddania przez skarżącą podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, kontroli instancyjnej, w tym pod względem jej zgodności z prawem przez niezawisły sąd administracyjny.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy podkreślić, że w odniesieniu do skarżącej w analogicznych sprawach zapadły już prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 2088/15; wyrok z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2223/15. Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją.

6.2. Mimo postawienia przez stronę skarżącą zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., istota sporu dotyczy dwóch kwestii: możliwości badania prawidłowości zakresu zabezpieczenia (a więc w tym przypadku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) w postępowaniu zabezpieczającym w wyniku złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania zabezpieczającego, a także oceny uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w kontekście nieprawidłowego (zdaniem strony) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Zarzuty te strona wiąże również z pozbawieniem jej prawa do sądowej kontroli podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

6.3. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje zobowiązanego jako podmiot (osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną), który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również jako osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznacza to, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługują zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., określający podstawy wniesienia zarzutu, należy jednak, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b, stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami, wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność.

Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca, wydana na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, bowiem zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Decyzja zabezpieczająca, na co wskazywano m.in. w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A z 2005, nr 11,poz. 138) i z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97), nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Te cechy decyzji zabezpieczającej muszą być uwzględnione przy wykładni art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku. Skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Nie ma też podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania została określona prawidłowo, i to nie tylko dlatego, że decyzja ta określa wyłącznie prawdopodobną, a nie rzeczywistą wysokość zobowiązania i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania, ale przede wszystkim dlatego, że musi ona – na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczającego – istnieć w obrocie prawnym. Nie można bowiem wystawić skutecznie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wówczas, gdy decyzja zabezpieczająca wygaśnie przed jego wystawieniem. Kwestionowanie legalności decyzji zabezpieczającej w postępowaniu podatkowym (także w zakresie określenia przybliżonej) po wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia powoduje natomiast obowiązek organu stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Powołane wyżej argumenty wskazują zatem wyraźnie na to, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 750/13, z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3959/15, z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1383/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Okolicznością powodującą nieistnienie obowiązku nie jest przy tym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza ono bowiem zarządzenia zabezpieczenia (art.33a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie. Nawet jeżeli przybliżona kwota zobowiązania była znacznie zawyżona, to nie uzasadnia to – do czasu zmiany bądź uchylenia decyzji o zabezpieczeniu – ograniczenia zakresu zabezpieczenia lub jego uchylenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona skarżąca co do zasady nie kwestionuje istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie jego zakres.

6.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie powiązany ze wskazanym wyżej zarzutem zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przede wszystkim rozstrzygnięcie zarzutu nie wymagało, z uwagi na niedopuszczalność weryfikowania legalności decyzji o zabezpieczeniu, badania, czy przybliżona kwota zobowiązania była znacząco zawyżona. Ponadto sąd ma obowiązek zastosowania środków kontroli do innych aktów lub czynności wyłącznie wówczas, gdy zostały one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art.135 p.p.s.a.). Tożsamość sprawy bada się pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Warszawa 2009 r., wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1740/15). Badając legalność postanowienia wydanego w postępowaniu zabezpieczającym, w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sąd pierwszej instancji nie tylko nie był zobowiązany, ale nie był uprawniony do badania legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Nie pozbawiono też strony prawa do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym oraz nie pozbawiono jej prawa do sądu poprzez niemożność rozpoznania w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. Od postanowienia w sprawie zarzutu stronie przysługiwało zażalenie, z którego też skorzystała. Postanowienie wydane przez organ drugiej instancji podlegało kontroli sądu administracyjnego, również w postępowaniu dwuinstancyjnym. Nie stanowi też naruszenia prawa do sądu umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, wywołanego skargą na decyzję utrzymującą w mocy decyzję zabezpieczającą z uwagi na wygaśnięcie tej decyzji przed rozpoznaniem skargi. W powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności art. 33 § 4 pkt 2 (obecnie art. 33 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej z art. 45 i art. 77 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter decyzji tymczasowej i akcesoryjnej, a tym samym nie kształtuje obowiązków podatnika. Te kształtuje dopiero decyzja określająca wymiar zobowiązania. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zamyka podatnikowi drogi do sądowej kontroli decyzji wymiarowej, czyli tej, która określa wysokość zobowiązania. Nie stanowi zatem pozbawienia strony prawa do sądu wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, skoro kontroli sądu podlega decyzja wymiarowa. Argumenty te uzupełnić można również odwołaniem się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie może prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Nawet zatem, jeżeli w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania przekracza rzeczywiste zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie nie może prowadzić do wyegzekwowania tej wyższej kwoty. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na zasadach określonych w art. 154 § 4-7 u.p.e.a. nie będzie obejmowało kwot wyższych niż wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części zabezpieczenie powinno być uchylone, stosownie do art. 157 u.p.e.a. Określenie w zarządzeniu zabezpieczenia podlegającej zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie wyższej niż rzeczywiste zobowiązanie nie może zatem prowadzić do wykonania zobowiązania w wysokości określonej w sposób przybliżony w decyzji zabezpieczającej. Interesy zobowiązanego są zatem należycie zabezpieczone, a mimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej ma on środki obrony, pozwalające na ograniczenie egzekucji wyłącznie do prawidłowo określonego obowiązku.

6.5. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art.166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował ten przepis, zarówno co do pojęcia zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, jak i poprzez wskazanie, że zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdy możliwe jest dokonanie zabezpieczenia poprzez zastosowanie więcej niż jednego środka. Przyjęcie wykładni, prezentowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że w przypadku, gdy możliwy jest do zastosowania tylko jeden środek zabezpieczający, a każdy ze środków zabezpieczających ze swej natury jest środkiem dolegliwym dla zobowiązanego, powodującym ograniczenie rozporządzania przez niego własnym majątkiem, to nie byłoby możliwe wykonanie zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania (zabezpieczenia) obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Środki zabezpieczające przy zabezpieczeniu obowiązku o charakterze pieniężnym określono w art. 164 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca definiuje je poprzez wskazanie określonych czynności, jakie organ może podjąć w stosunku do wierzytelności, ruchomości i nieruchomości zobowiązanego. Obowiązek stosowania środka jak najmniej uciążliwego może być zrealizowany wyłącznie wówczas, gdy możliwe jest doprowadzenie do zabezpieczenia obowiązku za pomocą więcej niż jednego środka zabezpieczającego. Wówczas organ obowiązany jest wybrać ten, który doprowadzi do skutecznego zabezpieczenia. Pojęcie środka niemniej uciążliwego nie odnosi się zatem do zakresu zabezpieczenia, ten bowiem wynika z określenia obowiązku (także przybliżonego zakresu obowiązku), którego wykonanie ma być zabezpieczone, a do sposobu zabezpieczenia, który będzie najmniej dolegliwy dla zobowiązanego. W tym przypadku organ egzekucyjny dokonał oceny, czy możliwe jest i prowadzące do celu zastosowanie innego środka niż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i stwierdził (a strona skutecznie twierdzenia tego nie obaliła), że możliwe jest jedynie zastosowanie tego właśnie środka. Powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, że zastosowanie środka w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie było nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego, skoro zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. mógł on korzystać z zabezpieczonych środków na pokrycie udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie rachunków wierzytelności z rachunków bankowych na niższą kwotę również skutkowałoby koniecznością podania tej informacji w Raporcie Bieżącym, a tym samym miałoby wpływ na wizerunek spółki. Nie można też nie zauważyć, że skarżąca nie kwestionowała istnienia podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

6.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).