Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 577/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Teza: Stosownie do przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności praw majątkowych, jeżeli zgłoszono nabycie tych praw organowi podatkowemu nastąpiło nie później, niż w terminie 6-ciu miesięcy od dnia, w którym nabywca dowiedział się o ich nabyciu. Jako zasadę należy przyjąć, że 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie tych praw majątkowych w postaci czeków uzyskanych od amerykańskiego zarządcy spadku, należy liczyć od dnia doręczenia tych czeków nabywcy (np. przesyłką pocztową). W razie wątpliwości w przedmiocie ustalenia daty nabycie własności opisywanych praw majątkowych, termin ten należy liczyć od dnia złożenia czeków w banku w celu ich realizacji, przyjmując to zdarzenie jako datę pewną.

TEZY

Stosownie do przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności praw majątkowych, jeżeli zgłoszono nabycie tych praw organowi podatkowemu nastąpiło nie później, niż w terminie 6-ciu miesięcy od dnia, w którym nabywca dowiedział się o ich nabyciu. Jako zasadę należy przyjąć, że 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie tych praw majątkowych w postaci czeków uzyskanych od amerykańskiego zarządcy spadku, należy liczyć od dnia doręczenia tych czeków nabywcy (np. przesyłką pocztową). W razie wątpliwości w przedmiocie ustalenia daty nabycie własności opisywanych praw majątkowych, termin ten należy liczyć od dnia złożenia czeków w banku w celu ich realizacji, przyjmując to zdarzenie jako datę pewną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 467/18 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 467/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. L. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor") z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d." w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że chwilą przyjęcia spadku, z którą powyższy przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku w celu realizacji czeku, podczas gdy regulacje prawa amerykańskiego nie przewidują pojęcia "przyjęcia" spadku, co doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu przyjęcia spadku, a w konsekwencji wadliwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego;

2. błędne zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, że wskazany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy nie jest możliwe wskazanie konkretnej daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (bo takie nie istnieje), podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż takie postanowienie nie zostało w ogóle wydane i nie istnieje, co doprowadziło do wadliwego przyjęcie, że nabywca przekroczył termin uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia w myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d;

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm. - dalej także: "o.p.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji i oddalenie skargi na decyzję podatkową i błędne uznanie, że w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny i nie doszło do naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 n. o.p., mimo że organy podatkowe obu instancji nie wskazały konkretnego przepisu prawa amerykańskiego, na podstawie którego można ustalić datę powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Postanowieniem NSA z dnia 5 stycznia 2022 r., niniejsza sprawa została przekazana do rozpatrzenia na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawnopodatkowa kwestia, czy kwota 38.621,77 USD wynikająca z czeków: z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr 153930 na kwotę 36.907,77 USD oraz z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr 154200, na kwotę 1.700 USD, otrzymanych przez Skarżącego tytułem spadku po matce, ostatnio stale zamieszkałej w USA, podlega, czy też nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Zdaniem WSA oraz organów podatkowych wyżej wskazana kwota nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ opisane wyżej czeki zostały złożone przez Skarżącego w banku celem ich realizacji w dniu 21 kwietnia 2016 r., a zatem od tego dnia należało liczyć 6-cio miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący uchybił więc temu terminowi, ponieważ zgłosił nabycie środków pieniężnych wynikających z opisywanych wyżej czeków dopiero w dniu 2 listopada 2016 r. Natomiast, w ocenie Skarżącego, sporne środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania danym podatkiem, ponieważ 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie ich nabycia organowi podatkowemu należy liczyć nie od dnia złożenia opisywanych czeków w banku, lecz od dnia przekazania środków pieniężnych z ich realizacji na konto podatnika, tj. od dnia 12 maja 2016 r. Zatem termin na zgłoszenie nabycia opisywanych wyżej środków pieniężnych upływał w dniu 12 listopada 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że chwilą przyjęcia spadku, z którą powyższy przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku w celu realizacji czeku.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. W rozpatrywanej sprawie "chwilę przyjęcia spadku" przez Skarżącego należy oceniać nie na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, lecz na podstawie amerykańskiego prawa cywilnego, do czego zobowiązuje art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. nr 46, poz. 290, ze zm.). W myśl tej regulacji prawnej, w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Trafnie zatem ocenił WSA w ślad za ustaleniami organów podatkowych, że w zakresie ustalenia prawa spadkobierców do dziedziczenia, w przedmiotowej sprawie zastosowanie miało prawo amerykańskie, prawo spadkowe Stanu Nowy Jork, jako prawo miejsca ostatniego zamieszkania spadkodawczyni.

Z opinii biegłego z zakresu prawa amerykańskiego przeprowadzonej w sprawie wynika, że prawo amerykańskie przewiduje, iż w chwili śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa tzw. conditional interest, czyli warunkowe prawo do spadku, gdyż w okresie 9-ciu miesięcy od dnia śmierci spadkobiercy przysługuje prawo odrzucenia spadku. Dlatego też można stwierdzić, iż w dacie upływu 9-ciu miesięcy od daty śmierci spadkodawcy, następuje bezwarunkowe nabycie prawa do spadku, czyli vested interest [(Kodeks Regulacji Federalnych, Tytuł 26, paragraf 25.2518-2, Kodeks Nowego Jorku 2010 r., EPT- Spadki Umocowania i Trusty, Art. 2-Zasady Rządzące Rozporządzeniami, Część 1. (2-1,11) (b), (2)]. W praktyce spadkobierca nie ma żadnego prawa do żadnego z przedmiotów masy spadkowej, ani nawet roszczenia o jego wydanie czy choćby tylko ujawnienie, do momentu aż ten zostanie mu wydany przez wykonawcę spadku. Wykonawca (zarządca) ostatecznie rozlicza się ze swoich obowiązków wraz z przekazaniem spadkobiercom czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej. Zgodnie z Sekcją 3-417 Jednolitego Kodeksu Handlowego (Uniform Comercial Code 3-417) to tzw. endorsement - złożenie podpisu na odwrocie czeku przez spadkobiercę - wieńczy umowę stron. Domniemywa się, że endorsement dokonany zostaje w momencie zdeponowania czeku w banku, celem jego realizacji. Biegły stwierdził, że można przyjąć, iż momentem objęcia przedmiotu dziedziczenia w posiadanie, objęcia spadku, jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku (lub innej instytucji) celem dokonania realizacji czeku. Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "chwilą przyjęcia spadku", które na gruncie prawa polskiego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeków w banku (lub innej instytucji) celem dokonania realizacji tych czeków (zob. Opinia prawna na temat prawa dziedziczenia amerykańskiego Stanu Nowy Jork z dnia 17 października 2017 r., akta adm. s. 58). Podobne zasady dziedziczenia obowiązują również w australijskim systemie prawnym (zob. A. Nita, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia spadku z Australii. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., II FSK 697/18; opublikowana w: Orzecznictwo Sądów Polskich 4/2021, s. 144-151).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej o błędnym zastosowaniu przez WSA przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., polegającym na przyjęciu, że wskazany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy nie jest możliwe wskazanie konkretnej daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (bo takie nie istnieje). Zgodnie z postanowieniami art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności praw majątkowych, jeżeli zgłoszono nabycie tych praw naczelnikowi urzędu skarbowego nie później, niż w terminie 6-ciu miesięcy od dnia, w którym nabywca dowiedział się o ich nabyciu.

W kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę wyżej przywołane obowiązujące amerykańskie regulacje prawne, należałoby stanąć na stanowisku, że Skarżący wiedzę o nabyciu spadku powziął wówczas, gdy uzyskał od amerykańskiego zarządcy spadku dwa czeki na kwotę odpowiadającą jego udziałowi w masie spadkowej (dzień doręczenia czeków przesyłką pocztową). Wtedy też, jak to powyżej wykazano, nastąpiło przyjęcie spadku przez Skarżącego. Niemniej jednak za uprawnione można uznać przyjęte przez organy i WSA, korzystniejsze dla Skarżącego stanowisko, iż dniem, w którym Skarżący dowiedział się o nabyciu prawa majątkowego w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jest dzień złożenia czeku do realizacji przez bank (dzień 21 kwietnia 2016 r.). Z pewnością w takim przypadku możemy mówić o zdarzeniu tym, jako dacie pewnej.

Zauważenia wymaga również okoliczność, że Skarżący, biorąc pod uwagę wskazane na otrzymanych czekach kwoty wyrażone w dolarach USA, był w stanie sam określić w zgłoszeniu SD-Z2 do organu podatkowego, jaka wartość spadku w przeliczeniu na złote polskie jest przez niego dziedziczona. Z praktyki organów podatkowych wynika również, że ich pracownicy w takich sytuacjach udzielają stosownych informacji.

Skarżący złożył w banku czeki celem ich realizacji w dniu 21 kwietnia 2016 r., zatem od tego dnia należało liczyć 6-miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego celem skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Ponieważ Skarżący zgłosił nabycie środków pieniężnych wynikających z czeków dopiero w dniu 2 listopada 2016 r., to zgodnie ze stanowiskiem WSA i organów podatkowych uchybił temu terminowi. Nawet przyjęcie korzystniejszego momentu, od którego organy podatkowe liczyły 6-miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego, nie doprowadziło do oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje również naruszenie przez WSA przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji i oddalenie skargi na decyzję podatkową. W rozpatrywanej sprawie WSA zasadnie przyjął, że został prawidłowo ustalony stan faktyczny tej sprawy i nie doszło do naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 n. o.p. Organy podatkowe obu instancji, powołując się na wyżej opisywaną opinię prawna z dnia 17 października 2017 r. na temat prawa dziedziczenia amerykańskiego Stanu Nowy Jork, wskazały konkretne przepisy prawa amerykańskiego, na podstawie których można ustalić datę powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że stosownie do przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności praw majątkowych, jeżeli zgłoszono nabycie tych praw organowi podatkowemu nastąpiło nie później, niż w terminie 6-ciu miesięcy od dnia, w którym nabywca dowiedział się o ich nabyciu. Jako zasadę należy przyjąć, że 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie tych praw majątkowych w postaci czeków uzyskanych od amerykańskiego zarządcy spadku, należy liczyć od dnia doręczenia tych czeków nabywcy (np. przesyłką pocztową). W razie wątpliwości w przedmiocie ustalenia daty nabycie własności opisywanych praw majątkowych, termin ten należy liczyć od dnia złożenia czeków w banku w celu ich realizacji, przyjmując to zdarzenie jako datę pewną.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na rozprawie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Krzysztof Winiarski