Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 779/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.21
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art.122, art.199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla T. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. o kwotę [...] zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków na usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto Spółka zawyżyła odliczenia od dochodu z tytułu darowizn o kwotę [...] zł.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w efekcie naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli źródłowej ustalono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...] zł na podstawie 36 faktur wystawionych za usługi transportowe przez A. O.

Na podstawie zapisów konta rozrachunków w konfrontacji z dowodami źródłowymi

w postaci dowodów wypłaty z kasy ustalono, że większość z nich - wystawionych przez Spółkę dla A. O. nie posiada potwierdzenia, że A. O., lub inna osoba otrzymała wypłacone na ich podstawie środki pieniężne z kasy Spółki. Ustalono ponadto, iż dołączone do faktur wystawionych przez A. O. karty drogowe, świadczące o rzekomych wykonanych trasach i ilości przejechanych kilometrów nie posiadały podpisu osoby je sporządzającej.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmie A. O. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował, iż A. O. za 2001 i 2002r. składał deklaracje VAT "zerowe" tzn. nie zadeklarował sprzedaży, w deklaracji PIT-28 za 2001r. wykazał przychody w kwocie "0", natomiast za 2002r. w ogóle nie złożył deklaracji rocznej.

Ponadto Sekcja Ekspertyz Kryminalistycznych Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. po przeprowadzeniu ekspertyzy dokumentów tj. sześciu faktur wystawionych przez A. O. dla Spółki T. wraz kartami drogowymi ustaliła, iż podpisy "O." figurujące na górnej krawędzi faktur nie są autentycznymi podpisami A. O. i najprawdopodobniej zostały wykonane przez D. O., tak jak i parafy znajdujące się na fakturach.

Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka A. O oraz jego matkę D. O.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zeznania A. O. i D. O. nie są wiarygodne, gdyż nie mają żadnego potwierdzenia w dokumentach źródłowych. A. O. nie potrafił podać żadnych faktów, które można w jakikolwiek sposób potwierdzić odnośnie wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. I tak: sam nie wykonywał usług transportowych, lecz zlecał je innym firmom, których nazw nie pamięta, chociaż było ich 5 lub 6, nie pamięta, w jaki sposób się z tymi firmami rozliczał, nie pamięta, w jaki sposób rozliczał się ze Spółką T., faktury za usługi wypisywała matka, a co do wypisywania kart drogowych odmówił odpowiedzi, chociaż D. O. zeznała, iż również je wypisywała. Ponadto A. O. stwierdził, iż posiada dokumenty dotyczące swojej działalności gospodarczej i dostarczy je organom skarbowym, lecz pomimo podjętych przez organy podatkowe czynności ich nie dostarczył.

Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, organ stwierdził, iż zeznania A. O. nie są wiarygodne, a ich treść świadczy, że nie wykonywał usług na rzecz firmy T.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zakwestionowano fakt świadczenia usług przez A. O., na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym szczególności na podstawie oceny dowodów źródłowych, w postaci faktur, kart drogowych, dowodów wypłaty z kasy (brak podpisu odbiorcy) oraz oceny zeznań A. O.

Organ II instancji wskazał, iż skoro Spółka zaliczyła wydatek na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodu, to powinna we własnym interesie zadbać o dowody, które potwierdziłyby fakt nabycia usługi i tym samym pozwoliłyby zweryfikować dokonane przez nią rozliczenie podatkowe. Ponadto organ wskazał, iż inne podmioty, które świadczyły na rzecz Spółki usługi transportowe, u których dokonano czynności sprawdzających nie miały problemu z wykazaniem, iż świadczyły usługi transportowe na rzecz Spółki.

W wyniku kontroli źródłowej organ I instancji ustalił także, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 90.120 zł na podstawie 12 faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową B. za usługi transportowe, które nie zostały wykonane.

Na podstawie dokumentów objętych kontrolą ustalono, iż Spółka dnia

01 grudnia 1997r. zawarła z J. D. umowę, przedmiotem której było świadczenie usług transportowych na rzecz Spółki. W 2001r. Spółka dokonała zakupu usług transportowych od firmy J. D. na podstawie faktur na łączną kwotę netto [...] zł.

W protokole z przesłuchania strony z dnia 02 kwietnia 2004r. J. D. zeznał, iż w jego ewidencji nie znajdują się wszystkie faktury, które wystawił na rzecz Spółki T., ponieważ dodatkowo wystawiał faktury na rzecz tej Spółki na zlecenie W. L., od którego otrzymywał wytyczone trasy na podstawie których wystawiał karty drogowe i faktury, na kwotę nie mniejszą niż [...] zł i nie większą niż równowartość [...] EURO. Były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. J. D. zeznał, iż faktury, które dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, płatne były gotówką w momencie jej odbioru, co J. D. kwitował na jej odwrocie własnym podpisem. Natomiast w przypadku faktur wystawianych na zlecenie Spółki, J. D. nie potwierdzał żadnych dokumentów kasowych. J. D. wyjaśnił, że "puste" faktury wystawiał w obawie przed utratą pracy.

Porównując faktury znajdujące się a Spółce T. i faktury znajdujące się u J. D. okazało się , że 12 faktur (wyszczególnionych na str. 21 protokołu z przebiegu kontroli dnia 28 lutego 2005r. ) odpowiadają zeznaniom podatnika tzn. na podstawie konta rozrachunków w konfrontacji z dowodami wypłat z kasy ustalono, ze na dowodach wypłaty z kasy , które dotyczą wym. Faktur nie ma podpisu osoby odbierającej pieniądze tylko widnieje pieczątka "WYPŁACONO".

Przesłuchany w charakterze świadka W. L. - managera d/s dystrybucji w Spółce, wcześniej z-cę dyrektora d/s logistyki zeznał on, iż nigdy nie prosił J. D. o to, aby wystawiał faktury za niewykonane usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w mniejszej sprawie, a w szczególności, zeznania J. D. oraz dowody źródłowe w postaci faktur i dowodów wypłaty z kasy, na których nie ma podpisu odbiorcy świadczą o tym, iż łączna kwota 90.120 zł wynikająca z 12 faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową B. dotyczą usług transportowych, które nie zostały wykonane, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż z analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności z zeznań świadków wynika, iż Spółka nie dopełniała odpowiedniej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, iż niezrozumiałym jest fakt, że tak duża firma, posiadające oddziały na terenie całego kraju, kilka tysięcy odbiorców i dostawców, jak również korzystająca z usług ok. 250 firm transportowych, nie prowadziła żadnych ewidencji zlecanych tras, przewoźnicy nie potwierdzali odbioru towaru, bez znaczenia dla Spółki było, kto jakim samochodem przewiezie towar, przewoźnicy nie podpisywali nigdzie pobieranych dokumentów, czy też pobranych od kontrahentów należności.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, ze usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak wiec w przypadku działalności usługowej do uznania , iż usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W przypadku faktur wystawionych przez J. D. nie było nawet zapłaty a więc poniesienia wydatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione na niewykonane usługi transportowe – udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. D. i A. O. nie mają związku z osiągniętym przychodem , dlatego Spółka niesłusznie zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku kontroli źródłowej ustalono, iż Spółka odliczyła od dochodu za 2001r. darowizny w łącznej kwocie [...] zł, z tego [...] zł na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz S. W celu potwierdzenia przekazanych kwot darowizn Spółka przedłożyła 54 akty darowizn.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do S. z prośbą o potwierdzenie otrzymania od T. darowizn w postaci ofiar pieniężnych, z prośbą o potwierdzenie autentyczności podpisów i wskazanie szczegółowego rozdysponowania otrzymanych pieniędzy.

W odpowiedzi ks. K. B. poinformował, iż S. nie prowadziło i nie prowadzi rejestracji darowizn, przyjmowanych w różnym czasie i od różnych osób, składanych na ręce różnych księży i w związku z tym nie może potwierdzić faktu otrzymania wymienionych w w/w piśmie darowizn.

W związku z darowiznami przekazywanymi przez Spółkę, organ przesłuchał pracowników Spółki tj. T. D., H. O., P. S. oraz K. H. – Prezesa Zarządu T. Wszyscy zeznali, iż albo osobiście wręczali darowizny w imieniu Spółki, albo przynajmniej wiedzieli, iż takie darowizny Spółka przekazywała.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej,

z zebranego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w wyniku postępowania wyjaśniającego wynika, iż posiadane przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają przekazania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. Spółka twierdzi, iż przekazywała pieniądze H. M., a on przekazywał je ks. J. B. i ks. K. B. Chociaż w ciągu roku przekazano zdaniem Spółki na ten cel ponad trzysta tysięcy złotych to nikt, ani Spółka, ani H. M., ani w/w duchowni nie posiadają żadnego pokwitowania, z którego wynikałoby, że doszło do przekazania tej kwoty. Informację o tym, iż pieniądze były przekazywane H. M. organy podatkowe uzyskały od Spółki, natomiast z przedłożonych aktów darowizn, które jak ustalono powstały w wyniku zastosowania technik komputerowych i nie są dokumentami oryginalnymi, nie wynika, żeby H. M. pobierał jakiekolwiek pieniądze od Spółki.

Również odbiorca darowizn, w osobie ks. J. B. nie jest w stanie wskazać, jakie kwoty przekazał mu H. M., a wiec i od kogo. Natomiast drugi z księży, któremu zdaniem H. M. przekazywał on darowizny w imieniu Spółki, wręcz zaprzecza temu, i stwierdza, że nie wie, od kogo pochodziła gotówka przekazywana mu przez H. M..

Organ wskazał, iż wielokrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka H. M., jednak przeprowadzenie tej czynności zawsze uniemożliwiał jego zły stan zdrowia.

Zdaniem organu akty darowizn przedłożone przez Spółkę nie są dowodem na przekazanie darowizn z nich wynikających.

Organ podkreślił, iż H. M. nie posiada żadnych potwierdzeń odnośnie pobierania gotówki na darowizny oraz odnośnie przekazywania jej do obdarowanych. Nie jest on również uprawniony do oświadczeń na temat celu, na który takie darowizny mogłyby być przeznaczone. Nie dysponuje również żadnym oryginalnym dokumentem dotyczącym tej sprawy. Ponadto wyjaśnienia H. M. są dla organu odwoławczego niewiarygodne. Nie był on w 2001r. pełnomocnikiem ks. K. B., co oświadczył sam ks. K. B. informując, iż nie podpisywał dokumentu pełnomocnictwa osobiście i nie było to jego wolą. Wskazane pełnomocnictwo nie jest również dokumentem oryginalnym, bowiem dwie pieczątki zostały odciśnięte bezpośrednio pieczątkami, natomiast dwie zostały naniesione komputerowo. Również podpis na pełnomocnictwie został naniesiony komputerowo. Wymieniony przez H. M. odbiorca darowizn, czyli ks. J. B. nie potrafi udokumentować, jakie kwoty darowizn i od kogo otrzymał, oraz na co były rozdysponowane.

Organ wskazał ponadto, iż wyjaśnienia Spółki i wyjaśnienia H. M. różnią się w istotnych kwestiach.

W opinii organu odwoławczego Spółka nie posiada żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić fakt dokonywania darowizn. Spółka nie posiada bowiem ani oryginalnego pokwitowania za przekazaną darowiznę, ani dowodów na przekazywanie gotówki, natomiast przedstawione przez Spółkę podziękowania, dedykacje, listy pochwalne i zdjęcie nie potwierdzają faktu przekazywania darowizn.

Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne jest, aby podatnik mógł odliczyć od dochodu do opodatkowania kwoty, które zostały udokumentowane w taki sposób jak to uczyniła Spółka.

Na decyzję organ u II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w efekcie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że niektóre wydatki poczynione przez Spółkę na usługi transportowe nie zostały faktycznie poniesione oraz że Spółka nie dokonała darowizn, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany prawidłowej ocenie wskazuje, że wydatki te faktycznie zostały przez skarżącą poczynione. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na art. 20 ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Podniosła, iż w niniejszej sprawie, w zakresie usług wykonywanych przez A. O. dokumentami źródłowymi były faktury wystawione przez tę osobę i zawierały one wszystkie elementy, które określa wskazany art. 21 ustawy o rachunkowości. Dokumenty te zostały dodatkowo potwierdzane kartami drogowymi, które uzupełniały wystawione faktury. Analiza zeznań A. O. i D. O. nie wskazuje, aby istniała jakakolwiek sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami, a przedłożonymi fakturami. Prawdopodobnie z tego powodu, zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, w jakim zakresie zeznania A. O. i D. O. miałyby być sprzeczne z dokumentami źródłowymi. Organ zakwestionował więc wiarygodność tych zeznań nie z tego powodu, że nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych, lecz z tego powodu, że zeznający nie pamiętali szczegółów związanych z realizacją zleceń. W rzeczywistości więc odmowa wiarygodności tym dowodom nie była spowodowana sprzecznością z dokumentami źródłowymi, lecz z niemożnością odtworzenia zdarzeń, które miały miejsce kilka lat przed przesłuchaniem. To sprawia, że w kwestionowanym zakresie ocena materiału dowodowego została dokonana dowolnie, a nie swobodnie, albowiem wskazane przyczyny odmowy wiarygodności i mocy dowodowej nie były zgodne z prawdą.

Skarżąca podniosła, iż cechą charakterystyczną dla usług transportowych jest brak materialnego dowodu ich wykonania, z wyjątkiem tego, że rzecz będąca przedmiotem przewozu zmieniła lokalizację. Skarżąca posiadała faktury zakupu usługi, karty drogowe, poniosła wydatek, a wszystko to zostało potwierdzone przez strony umowy. Rzecz będąca przedmiotem transportu trafiła do adresata i nikt w tym zakresie nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń. Zdaniem skarżącej nakładanie na nią wymogu posiadania innych dowodów dokumentujących fakt wykonania usługi i poniesienia wydatku wykracza poza obowiązujące prawo.

Skarżąca wskazała, iż dokonując oceny materiału dowodowegozwłaszcza wówczas gdy określone dowodowy pozostają ze sobą w skrajnej sprzeczności) organ podatkowy winien szczególnie skrupulatnie ustalić kryteria tej oceny. Jednym z najistotniejszych elementów tego procesu jest właśnie ustalenie motywów uzasadniających określone postępowanie. Strona wskazała, iż rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie motywów określonych działań lub zaniechań w tym celu, aby doszukać się racjonalnych przesłanek decydujących o tym czy dana okoliczność miała miejsce, czy też nie miała miejsca. To właśnie motywy określonych działań lub zaniechań sprawiają, że rozstrzygnięcie o prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń jest w ogóle możliwe. Ustalenie motywu postępowania stanowi element procesu dowodzenia, który jest nieodłącznym składnikiem każdej procedury sądowo-administracyjnej, w tym postępowania podatkowego. Z tej właśnie przyczyny skarżąca wskazała na to, że zeznania Jacka D. winny podlegać szczególnie ostrożnej ocenie.

Odnosząc się do poczynionych przez Spółkę darowizn, skarżąca wskazała, iż forma czynności prawnej w postaci wykonanej darowizny nie wymaga żadnej szczególnej postaci. Kopie aktów darowizn nie sprzeciwiają się zatem w żadnym stopniu obowiązującemu prawu.

Skarżąca zarzuciła organowi, iż w materiale dowodowym brak jest istotnego dowodu, jakim jest przesłuchanie w charakterze świadka H. M.

Dodatkowo w toku niniejszego postępowania wszystkie zgromadzone przez Spółkę dowody w postaci przesłuchania strony, świadków, w tym oświadczenia H. M. potwierdzały treść aktów darowizn i tym samym wskazywały na fakt ich dokonania. Jednocześnie żaden ze zgromadzonych dowodów nie stał w opozycji do pozostałych. Wbrew takim okolicznościom organy podatkowe przywiązały wagę do okoliczności pobocznych, jak np. brak pokwitowania odbioru pieniędzy przez H. M. Takie stanowisko nie może zdaniem skarżącej prowadzić do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia darowizn. Żaden z obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie uzależnia prawa do odliczenia określonego wydatku od obowiązku posiadania pokwitowania odbioru należności sporządzonego w konkretnej formie. Tym samym żądanie spełnienia warunków, które nie wynikają z przepisu prawa jest okolicznością uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór miedzy stronami sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenia czy usługi transportowe udokumentowane fakturami i kartami drogowymi wystawionymi przez A. O. i J. D. zostały faktycznie wykonane a w konsekwencji czy poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonując oceny zebranych dowodów przekroczyły zasadę swobodnej oceny tych dowodów co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż niektóre wydatki poczynione przez Spółkę na usługi transportowe nie zostały faktycznie poniesione.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w tym w szczególności na podstawie oceny materiałów źródłowych (faktury, karty drogowe, dowody wypłaty z kasy) oraz oceny zeznań świadków, mając również na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego organy zasadnie uznały, iż A. O. i J. D. nie wykonali usług transportowych na rzecz skarżącej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować , że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Nie oznacza to oczywiście całkowitego zwolnienia organów podatkowych z podejmowania czynności, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż organ z własnej inicjatywy przeprowadził szereg dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego.

Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie skarżąca dysponowała jedynie fakturami i kartami drogowymi oraz umowami w oparciu o które usługi miały być świadczone. Jednakże Spółka nie udowodniła, iż usługi transportowe przez A. O. i J. D. zostały wykonane.

W zakresie faktur z firmy A. O. wskazać należy, że podmiot ten w deklaracji rocznej za 2001r. PIT-28 wykazał przychody w kwocie "0", a z wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych wynika, że w 2001r. działalność gospodarcza była zawieszona. Osoba ta nie przebywała i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w Ł., przeprowadzona ekspertyza nie potwierdziła, aby podpisy złożone na fakturach były jego podpisami. Przesłuchany w charakterze świadka A. O. zeznał, że osobiście nie świadczył usług, lecz podzlecał ich wykonanie innym firmom w liczbie 5-6, jednakże żadnej nazwy z tych firm nie potrafił podać. Trudno dać wiarę, iż świadek zlecał wykonanie usług transportowych innym podmiotom i nie pamięta żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie czy i kto faktycznie wykonał usługi. Podkreślić należy, że A. O. zobowiązał się do przedłożenia dokumentów, jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji ich nie przedstawił, a z wyjaśnień D. O. wynika, że syn przebywa w Anglii i nie wiadomo kiedy wróci. Zupełnie bezpodstawne są wywody zawarte w skardze o braku racjonalności i logiki ustaleń organów podatkowych, iż Spółka zlecała usługi, które nie były wykonane a za nie zapłacono. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż wystawione przez skarżącą dla A. O. dowody wypłaty z kasy nie posiadają potwierdzenia, że pan O. bądź inna osoba otrzymała wypłacone na ich podstawie środki pieniężne z kasy Spółki, zaś z zeznania A. O. (k. 455-458 akt administracyjnych) wynika , iż nie pamięta w jaki sposób rozliczał się ze Spółką T. Natomiast zeznania matki-D. O. organ uznał za niewiarygodne albowiem świadek w trakcie kolejnych przesłuchań (pierwsze z dnia 24 września 2004r. drugie z dnia 11 stycznia 2005r.) zmieniał wyjaśnienia odnośnie istotnych okoliczności, a treść zeznań pozostawała w sprzeczności z dokumentami źródłowymi i innymi dowodami.

Również dowody wypłaty z kasy (dotyczące zakwestionowanych

12 faktur z Firmy Handlowo-Usługowej "B.") wystawione przez J. D. nie zawierały podpisu osoby odbierającej pieniądze, jedynie pieczątkę "WYPŁACONO". Z zeznań świadka (k.199-200 akt administracyjnych) wynikało, iż ww. faktury nie potwierdzają wykonania usług transportowych i za wskazane faktury nie otrzymywał gotówki, dlatego też brak pokwitowania odbioru na dowodach wypłaty z kasy. Pełnomocnik skarżącej uczestniczył w przesłuchaniu świadka J. D. zeznającego, iż nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami, które nie zostały ujęte w jego ewidencji i nie próbował wykazać, iż to zeznanie świadka jest niezgodne z prawdą. Właśnie motywy, na które powołano się w skardze, zostały podane przez J. D., a była to obawa, że utraci całkowicie pracę, jeżeli odmówi wystawienia faktur dodatkowych, tzw. pustych, które nie potwierdzają wykonania usług transportowych i nie zostały ujęte w ewidencji wystawcy.

Sąd zauważa, że w trakcie całego postępowania Spółka podkreślała okoliczność posiadania faktur i odpowiadających im kart drogowych argumentując, iż jest to podstawy dowód przesądzający o uznaniu poniesionego na ich podstawie wydatku za spełniający przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lipca 2003r.

w sprawie sygn. akt SA/Bd 1514/03 (niepubl.) , iż okoliczność , że podpisano umowę, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana a poniesiony wydatek był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony. Skarżąca nie powołała żadnych okoliczności faktycznych, ani nie wskazała innych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych.

Odnośnie powołania się w skardze na art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)- w zakresie, w jakim określa elementy dowodu księgowego - należy zauważyć, iż legitymowanie się przez podatnika dokumentem sporządzonym prawidłowo pod względem formy, nie przesądza o prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty z niego wynikającej, jeżeli jego treść nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą w postaci faktur i kart drogowych, jak również dowodom wypłaty z kasy, jeżeli skarżąca nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania usług transportowych .

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 01 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 06 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99; oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2004r. sygn. akt III S.A. 2081/02). Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału jest niezasadny.

Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia od dochodu za 2001r. darowizn na rzecz S. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 po odliczeniu darowizn m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą , łącznie w wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ustawy. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż darowizna , o której mowa w powołanym przepisie oznacza umowę darowizny regulowaną w art. 888-902 kodeksu cywilnego, a więc umowę, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 88 § 1 k.c.). Jak już wskazano powyżej w sytuacji gdy podatnik poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania ponosi ewidentną korzyść, to na nim spoczywa ciężar dowodzenia, co w niniejszej sprawie oznacza, iż to Spółka była zobowiązana udowodnić wszystkie te elementy darowizny, które są istotne z punktu widzenia możliwości odliczenia jej wysokości od podstawy opodatkowania , to znaczy sam fakt dokonania darowizny, jej tytuł i wartość.

Rajcę ma skarżąca, iż przepisy prawa podatkowego nie wymagają żadnej szczególnej formy dla udokumentowania dokonania tej czynności prawnej tj. darowizny. Faktycznie więc kopie aktów darowizn mogłyby stanowić dowód ich dokonania pod tym jednak warunkiem, że inne dowody zebrane w sprawie nie sprzeciwiałyby się ich treści. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreśla, iż fakt dokonania darowizny nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ksiądz K. B. zaprzeczył, iż udzielił H. M. upoważnienia na podstawie stałego pełnomocnictwa z dnia 05 maja 2001r. i stwierdził, że dokument ten nie jest autentyczny. Wymieniony przez H. M. odbiorca darowizn, czyli ks. J. B. oświadczył, iż nie potrafi udokumentować jakie kwoty darowizn i od kogo otrzymał oraz na co były rozdysponowane. Organ odwoławczy wskazywał także, że wyjaśnienia pracowników skarżącej Spółki oraz pana M. różnią się w istotnych kwestiach (sposób przekazywania otrzymanej gotówki, osoba która sporządzała akty darowizn). Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania H. M. należy zauważyć, iż organy kilkakrotnie wzywały świadka do stawienia się celem złożenia zeznań, jednakże powołując się na chorobę świadek ograniczył się do przesłania oświadczenia i posiadanych dokumentów. Przedkładane zaświadczenia lekarskie potwierdzały, iż zachodzą przeciwwskazania do składania zeznań w ramach przesłuchania. Mając zatem na uwadze całokształt materiału dowodowego w tym ww. oświadczenie i dokumenty H.M. należy stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko organu w zakresie braku dowodów na dokonanie darowizn na rzecz S.

W sytuacji zatem , gdy brak jest dowodów (w postaci chociażby pokwitowań) przekazania darowizn osobie pośredniczącej w jej przekazaniu (H.M., zaś podmioty wskazane jako obdarowani nie potwierdzają faktu otrzymania darowizn od skarżącej, to organy miały uzasadnione podstawy odmówić prawa do odliczenia kwoty 314.800 zł wynikającej z 50 aktów darowizn od dochodu Spółki za 2001r. na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu , braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość.

Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddały wyczerpującej analizie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.