Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 669/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86a ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 669/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 października 2014 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Strona skarżąca posiada flotę samochodową w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej strony skarżącej oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez stronę skarżącą określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić:

– opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

– usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

– naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

– nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej,

– obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów,

– obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

– sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

– okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek strony skarżącej.

Każdy z przykładowo wymienionych wydatków wymienionych powyżej ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Często, poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności strony skarżącej tak, jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami natomiast brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności strony skarżącej - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty strony skarżącej. Obecnie strona skarżąca odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowym używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"). Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, strona skarżąca powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie, czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (opisanych w stanie faktycznym), ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

Strona skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że od wydatków, które są w całości i wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, mimo że dotyczyły one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., przy czym prawo to strona skarżąca wywodziła bezpośrednio z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)

W dniu 30 grudnia 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć 100% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego". Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej zauważono, że co do zasady w przypadku użytku "mieszanego" podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej, jednakże to prawo doznaje ograniczenia wynikającego z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312; dalej: ustawy nowelizującej), które mówi że do dnia 30 czerwca 2015 r. nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, wskazanych w tym przepisie, służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem dopiero od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wymienionych w ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, wykorzystywanych do użytku "mieszanego". W konsekwencji powyższego w okolicznościach przedmiotowej sprawy stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej dopiero od 1 lipca 2015 r.

Odnosząc się następnie do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków takich jak: opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek strony skarżącej – dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych przez stronę do użytku "mieszanego" stwierdzono, że stronie skarżącej będzie przysługiwało ograniczone do 50% prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Wyżej wymienione wydatki, które strona przedstawiła w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych – tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 u.p.t.u. Wydatki te strona ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wyżej wydatki, są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez stronę skarżącą samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty/koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a u.p.t.u. Organ wskazał, że powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 u.p.t.u., mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" – tj. do celów służbowych i prywatnych. Jak wyżej wskazano katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów wymienia w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. jedynie przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie.

Tym samym w ocenie Ministra Finansów, przedstawione we wniosku wydatki takie jak: opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek strony skarżącej – jako wynikające z użytkowania samochodów strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się z kolei do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE wskazano, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. "a" i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zaznaczono przy tym, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydawane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie stand still. Organ wyjaśnił, że w celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych. Organ podał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. Również ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie. Natomiast w odniesieniu do stosowania pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy organ przywołał wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przewiduje że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą". Zdaniem Ministra Finansów, z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Zatem wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, przepisy dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 24 marca 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa UE i zasady skutku bezpośredniego dyrektywy, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu wniosków o interpretacje;

2) art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji sprzeczności z nim krajowych przepisów – art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej (paliwa) oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. (pozostałe wydatki).

3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten powinien być pominięty przez organ jako niezgodny z przepisami unijnymi, przy zastosowaniu prounijnej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania przed organem. Podkreśliła, że Polska nie może powoływać się na zasadę stand still, ponieważ "już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r.". Na poparcie swojej tezy powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-460/07 Puffer podkreślając, że wystarczy sama techniczna zmiana przepisu ograniczającego odliczenie podatku od paliwa, aby Polska utraciła prawo powoływania się na zasadę stand still (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Podobnie, zdaniem strony skarżącej, wyrok w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji dowodził, że Polska nie może wprowadzać nowych przepisów dotyczących ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa. Strona skarżąca zestawiła w tabeli obowiązujące przepisy od 1 maja 2004 r. do 1 kwietnia 2014 r., z których wynikało, jej zdaniem, że przy wykorzystywaniu samochodów osobowych w sposób "mieszany" w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 marca 2014 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku w wysokości 100%, a co za tym idzie niezgodne z zasadami unijnymi, byłoby ponowne wprowadzenie ograniczenia w tym zakresie (od 1 kwietnia 2014 r.). Strona skarżąca podtrzymała również swoje twierdzenia o nieprawidłowej – rozszerzającej implementacji decyzji derogacyjnej. Podkreślała na przykładzie, że np. w przypadku podróży służbowej pracownicy ponoszę wydatki: nabycie paliwa (w pełni wykorzystanego na ten przejazd), nabycie usługi mycia samochodu w drodze do kontrahenta, przejazdy autostradą, nabycie usługi parkingowej (przed siedzibą kontrahenta, albo w hotelu podczas delegacji) – wydatki tego typu całkowicie są związane z działalnością strony skarżącej, i że w tym zakresie polskie przepisy sprzeczne są z zasadami unijnymi, w tym z decyzją derogacyjną. W ocenie strony, wniosek o derogację i późniejsza decyzja derogacyjna oznaczały rezygnację Polski ze stosowania zasady stand still.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, strona skarżąca nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów. Nie miała również prawa do odliczania 100% podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, tj. opisanymi we wniosku wydatkami – nawet jeżeli, w obu przypadkach, wydatki te (a więc również wydatki na paliwo) związane były wyłącznie, jak twierdziła strona skarżąca, z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe (tj. do 30 czerwca 2015 r.) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu – wykorzystywanych do napędu.

W ocenie Sądu strona skarżąca niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Zgodnie z art. 168 lit. "a" dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: "VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Implementacją tej zasady jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadniczo też, wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisach kraju członkowskiego, a dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, muszą wynikać czy to z przepisu krajowego implementującego przepisy dyrektywy (tu: dyrektywy 2006/112/WE) zawierającej takie ograniczenia, czy też z tzw. środków specjalnych tj. m.in. decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkową podstawą do ograniczeń lub wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego jest zasada stand still, wynikająca z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili "przystąpienia do Wspólnoty" tj. w przypadku Polski dnia 1 maja 2004 r.

Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo). Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

W ocenie Sądu trzeba podkreślić, że orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "(...) w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo).

Wnioski Spółki o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r. Fakt, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze strona skarżąca) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej strony skarżącej posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art.86a ust.3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09).

Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (zasada stand still).

Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. kwestionowane przez stronę skarżącą ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Strona skarżąca wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" (tzn. zezwalając pracownikom na wykorzystywanie posiadanych samochodów poza godzinami pracy) sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez stronę skarżącą, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Strona skarżąca takich wydatków nie wskazała.

Sąd dostrzega przy tym różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u.) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków. Niemniej jednak, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje na to, że praktycznie strona skarżąca nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 u.p.t.u.), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą. Dodać należy, że, wbrew zapewnieniom strony skarżącej, wskazane we wniosku opłaty związane z wykorzystywaniem samochodów, również mają związek z ich używaniem w innym celu niż tylko w związku z jej działalnością. W ocenie Sądu takie wydatki jak: usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów – w efekcie służą zarówno stronie skarżącej jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom strony skarżącej) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest bowiem, że wymiana opon czy też obowiązkowe przeglądy techniczne umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami strony skarżącej, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z jej działalnością. Słusznie przy tym organ zauważał, że przy ocenie związku wydatku z działalnością strony skarżącej nie był istotny moment, w którym użycie samochodu ma miejsce (np. nie ma znaczenia czy samochód został umyty w czasie pracy, czy po pracy i kiedy np. przeprowadzono przegląd techniczny).

W powoływanym przez obie strony wyroku w sprawie BLV Wohn und Gewerbebau, pkt 33 (por. wymienione tamże inne orzeczenia) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał wyraźnie, że: "Jakkolwiek bowiem z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w dziedzinie podatku VAT przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w taki sposób, to niemniej należy dbać, żeby odstępstwo to nie było pozbawione swej skuteczności (effet utile)". W ocenie Sądu opisane powyżej wydatki związane z eksploatacją i używaniem samochodu wykorzystywanego w sposób "mieszany" w jakieś części dotyczą również wykorzystywania samochodu w celach prywatnych. Umożliwienie stronie skarżącej wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej.

Sąd dostrzega jedynie, że opłaty za autostradę w podróży służbowej mogą budzić wątpliwości – jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany z działalnością gospodarczą podatnika (czyli strony skarżącej) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem ze stosowanym powszechnie w rozliczaniu podróży służbowych § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) podróż służbowa może rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika. Analogiczne przepisy obowiązywały również poprzednio. W praktyce więc jest to jedyny bodaj przypadek (w porównaniu do pracowników dojeżdżających do stałego zakładu), gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania pracy i powrotu – jest finansowany przez pracodawcę. Oznacza to (ze względów oczywiście czysto praktycznych), że w takim przypadku wydatki z tytułu używania samochodu w podróży służbowej związane są również z potrzebami prywatnymi pracowników. Sąd kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1945/11) przyjął przy tym, że wydatki na opłaty za przejazd autostradą są wydatkami związanymi z "używaniem samochodów" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy podatku dochodowego, ale dokonano w nim oceny charakteru opłat za autostradę ponoszonych przez pracownika w delegacji i rozliczania tego typu wydatków jako wydatków "z tytułu używania samochodów". Strona skarżąca we wniosku nie opisała w sposób szczegółowy czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (siedziby) strony skarżącej – Sąd doszedł wiec do wniosku, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy). Ponadto należy wskazać, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację nie dotyczy stricte odliczania podatku z tytułu podróży służbowej, lecz jest pytaniem szerszym, zaś sam opis podróży służbowej, to jedynie jeden z wielu przykładów podanych przez stronę skarżącą. Pytanie zadane zostało w sposób ogólny, nie zaś w stosunku do konkretnych wydatków.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące: art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej. Stanowisko takie jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1986/14; w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1536/14; w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1112/14 oraz w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 70/15).

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone rozstrzygnięcie było dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałoby jego uchylenie.

Wobec powyższego skargę oddalono, stosownie do art. 151 p.p.s.a.