Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 931/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. R.J. dokonał zapłaty kwoty 15.996,80- zł wskazując, że ww. kwotę należy zaliczyć na poczet podatku od towarów i usług za maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 976,- zł i kosztami upomnienia w kwocie 8,80- zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. - dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 17 lutego 2014 r. w kwocie 15 988,- zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 14.127,- zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 919,- zł oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 891,45- zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 50,55- zł. Kwotę 8,80- zł. zaliczono na koszty upomnienia zgodnie ze wskazaniem na poleceniu przelewu o czym powiadomiono stronę pismem z dnia 20 lutego 2014 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozliczeniem - podatnik pismem z dnia 17 marca 2014 r. - złożył zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 lutego 2014 r. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wyjaśniono, że organ - dokonując rozliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika – w pierwszej kolejności zaliczył ją zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, jednakże w kwocie niższej niż wskazano w poleceniu przelewu. Pozostała po ww. rozliczeniu kwota w wysokości 942,- zł rozliczona została zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (z terminem płatności 25 lipiec 2013 r.) wraz z odsetkami za zwłokę. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje bowiem istnienie na koncie podatnika zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz czerwiec 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego, zaliczając wpłaconą przez podatnika kwotę zobligowany był zastosować się do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zbadanie zgodności z prawem zaliczenia wpłaty podatnika z dnia 17 lutego 2014 r. w kwocie 15.988,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 i czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. nie natomiast całokształt postępowań prowadzonych w organach podatkowych dotyczących osoby podatnika.

Organ odwoławczy wyjaśniając podniesione przez stronę kwestie, niebędące przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego wskazał, że: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami sygn. akt I SA/Gd 1257/10 z dnia 7 września 2011 r. oraz sygn. akt I SA/Gd 1232/11 z dnia 7 lutego 2012 r. wydanymi w przedmiocie zaliczenia nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za czerwiec 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1232/11 jest nieprawomocny, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Wyrok z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/10 jest prawomocny. W wykonaniu ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wyda stosowne rozstrzygnięcie. Natomiast wskazane w zażaleniu postanowienie z dnia 30 września 2013 r. dotyczące zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku VAT - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy. W związku z powyższym postanowienie z dnia 30 września 2013 r. jest postanowieniem ostatecznym. Natomiast postanowienie z dnia 17 września 2013 r. dotyczące również zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku VAT - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Na to postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Odnosząc się do wpłaty z dnia 17 stycznia 2013 r. w łącznej kwocie 721,49 zł - organ wskazał, że zostały one zaliczone na zaległości w podatku VAT za listopad 2012 r. postanowieniami z dnia 2 maja 2013 r., które Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowieniami z dnia 8 sierpnia 2013 r. Natomiast koszty sądowe zasądzone wyrokami NSA sygn. akt: II FSK 876/11 oraz II FSK 900/11 w kwotach 100,- zł i 200,- zł zaliczone zostały na poczet nieuregulowanej zaległości w podatku VAT za luty 2013 r., o czym poinformowano podatnika w zawiadomieniach z dnia 6 sierpnia 2013 r. Podkreślić należy, że zaliczenie kosztów sądowych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. spowodowało zmniejszenie stanu zaległości w tym tytule podatkowym. Ten fakt wpływa z kolei na zmniejszenie odsetek za zwłokę od tych zaległości. W konsekwencji każde następne zaległości ulegają zmianie po zaksięgowaniu kolejnych wpłat.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dysponując kartą kontową podatnika, jak też dokumentami źródłowymi, które pozwalają ustalić, czy na podatniku ciążą nieuregulowane zobowiązania, na poczet których można zaliczyć w niniejszym przypadku wpłatę podatnika, w każdej sytuacji bierze jednocześnie pod uwagę wszystkie inne rozliczenia - z uwzględnieniem stanu zaległości istniejącym w dniu dokonania zaliczenia. Kwestionowanym postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. rozliczono wpłatę z dnia 17 lutego 2014 r. Wpłata ta była bowiem wyższa niż stan zaległości w podatku VAT za maj 2013 r., a podatnik posiadał zaległości w VAT za czerwiec 2013 r. W odrębnym piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o zaliczeniu kwoty 8,80- zł na poczet kosztów upomnienia. Z uwagi na zmniejszony stan zaległości wpłatę rozliczono uwzględniając aktualny na dzień wpłaty stan zaległości.

Organ wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut strony co do odpowiedzialności organu pierwszej instancji za "powstawanie" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe w związku z dokonywaniem zarachowań z opóźnieniem nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje. Ma ono charakter formalny i nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie.

Zdaniem organu zaskarżone postanowienie naczelnika urzędu zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego braku dostatecznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz małej jego czytelności organ wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołano przepisy prawne, na podstawie których dokonano zaliczenia wpłaty, wskazano również rodzaj zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia, terminy ich płatności oraz okresy za które naliczono odsetki za zwłokę. Zatem zdaniem organu takie uzasadnienie postanowienia, dotyczącego kwestii dokonania czynności księgowych na koncie podatnika jest wystarczające, a co za tym idzie powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze z dnia 14 lipca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniom organów I i II instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 59 §1 pkt 1; art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 pkt. 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, że zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia wygasły częściowo na skutek zapłaty przed datą doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2014 r. Organy podatkowej przed dokonaniem zaliczenia nie zweryfikowały z urzędu stanu rozliczeń podatkowych skarżącego.

Nadto skarżący wskazał, że postanowienia organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 i art. i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu wpłaty - na skutek nieuwzględnienia uprzedniego częściowego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia, błędnego naliczenia kwoty odsetek, nieprawidłowego proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na należności główne i odsetki, jak również nieuwzględnienia w rozliczeniu przysługujących mu zwrotów kosztów postępowań sądowoadministracyjnych oraz nadpłat podatków.

W ocenie strony, treść postanowienia organu I instancji wprowadza podatnika w błąd, jest częściowo nieczytelna (wadliwy wydruk oraz odręczny dopisek z poprawką) i niejasna. Strona wskazała, że postanowienie organu I instancji w zasadzie nie jest uzasadnione, bowiem nie wynika z niego na jakiej podstawie część wpłaty została zaliczona na należności z tytułu VAT za maj 2013 r., a część za czerwiec 2013 r. Nadto organy podatkowe I i II instancji nie zwróciły się do niego o złożenie oświadczenia co do sposobu zaliczenia przysługujących zwrotów kosztów postępowań sądowych oraz zwrotów nadpłat podatków za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na poczet zobowiązań podatkowych.

Skarżący podkreślił, że organ I instancji dokonuje z opóźnieniem, w sprzeczności ze składanymi wnioskami i dyspozycjami na przelewach zaliczeń wpłat na poczet podatków, co prowadzi do stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych i "powstawania" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, które w istocie nie istnieją (do chwili obecnej nie zostały m.in. rozliczone: nadpłata w kwocie 557,- zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a także nadpłata w kwocie 556,- zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., błędnie rozliczono wpłaty z dnia 17 stycznia 2013 r.). Nadto organ I instancji bezpodstawnie zaliczył na poczet zobowiązania z tytułu VAT za luty 2013 r. kwoty kosztów sądowych zasądzone na rzecz skarżącego w prawomocnych wyrokach, gdyż zaległość podatkowa z powyższego tytułu wraz z odsetkami została zapłacona. Trwają postępowania wyjaśniające z udziałem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wzajemnych potrąceń z tytułów kosztów postępowań oraz zwrotów kosztów.

Nadto skarżący poinformował, że wniósł skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów sądowych, które zostały zasądzone wyrokiem WSA w Gdańsku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 513/13. W ocenie skarżącego stosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej system rozliczenia zwrotów kosztów, polegający na kontaktowaniu się z organem egzekucyjnym w celu ich zajęcia, uniemożliwia wykonywanie prawomocnych wyroków sądowych i jest nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami prawnymi wiążącymi organy podatkowe.

Skarżący stwierdził, że zgodnie z tezą płynącą z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 761/12 oraz akt II FSK 762/12 - jeżeli w przelewach oraz pismach skierowanych do organu wskazano, w jaki sposób organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę podatku, to organ podatkowy jest związany oświadczeniami w tym zakresie i nie powinien odmiennie rozliczać wpłat ani zwrotów nadpłat. Nadto podniósł, że jeżeli przysługują mu zwroty kosztów postępowań sądowych, to obowiązkiem organu podatkowego jest uzyskanie oświadczenia podatnika co do sposobu zaliczenia tych kosztów, a nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego tylko i wyłącznie w celu ich zajęcia.

Skarżący powołując postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 533/12 uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w zwłoce ze zwrotami należnych kosztów postępowań sądowych powinien naliczyć oprocentowanie.

Strona wskazała, że z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r. nie wynika stan rozliczeń z tytułu VAT za marzec i kwiecień 2013 r. z uwzględnieniem wcześniejszych wpłat, zaliczeń i zajęć kosztów postępowań sądowoadministracyjnych.

Końcowo skarżący wskazał, że postanowienia organów I i II instancji naruszają przepisy art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają prawidłowego rozstrzygnięcia, ani prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a sposób zaliczenia wpłaty z dnia 17 lutego 2014 r. jest błędny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd mając na uwadze zarzuty skargi - w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do istoty art. 134 powoływanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, związany jest natomiast granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń. Obowiązek rozstrzygnięcia przez sąd w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Istota przepisu art. 134 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że sąd nie może przekroczyć granic sprawy administracyjnej oraz stosunku administracyjnoprawnego tejże sprawy, ponieważ wówczas miałby do czynienia z inną sprawą, wymagającą najpierw rozstrzygnięcia w drodze aktu lub czynności konkretyzującej inny stosunek prawny. Granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., str. 25-26; 434-435).

Wobec powyższego należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie sąd poddaje ocenie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w G. z dnia 20 lutego 2014 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2014 r., w których organy dokonały zaliczenia wpłaty kwoty 15.988,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie 14.127,- zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 919,- zł oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 891,45- zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 50,55- zł. Wszystkie inne postępowania wskazywane przez skarżącego w toku postępowania wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej. Zatem zakresem sprawy administracyjnej w tym konkretnym postępowaniu jest tylko rozliczenie konkretnej wpłaty dokonanej w dniu 17 lutego 2014 r. 15.988,- zł. Wobec czego postępowanie administracyjne dotyczy tylko tej jednej wpłaty.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, ze podstawę materialnoprawną zaskarżonych postanowień stanowił art. 62 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Z powyższego przepisu wynika, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Skoro zatem organ zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na wskazane w przelewie bankowym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., to uczynił zadość ww. zasadom postępowania. W tym zakresie niezrozumiałe są zarzuty skargi, jakoby organ podatkowy działał wbrew woli i oświadczeniu skarżącego, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wpłata w tej części została zaliczona zgodnie z dyspozycją wskazaną w tytule przelewu.

Natomiast różnica między wysokością wpłaty a wysokością wskazanego zobowiązania niewątpliwie stanowiła nadpłatę w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, wobec istnienia zaległości w podatku VAT za czerwiec 2013 r. - w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, zastosowanie będą miały przepisy art. 76, 76a ww. ustawy.

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy: "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Przy czym nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty jak i wpłaty, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, że przepis art. 76a Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany materialno - procesowy. W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dniem takim jest dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że zapis art. 76 § 1. Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06).

Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym.

Dokonując oceny zarzutów skargi w pozostałym zakresie sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia.

Wierzytelności skarżącego (zasądzone wyrokami NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 876/11 i II FSK 900/11 koszty sądowe), jak już wyżej wskazywano – wykraczają poza zakres niniejszej sprawy administracyjnej. Skoro zaliczone zostały na poczet należności w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. – dotyczą nie tylko, że innego okresu rozliczeniowego, ale zupełnie innej wpłaty i pozostają całkowicie poza zakresem niniejszego postępowania.

Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie, które dotyczy zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwestia podnoszonego przez skarżącego współdziałania Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu zajęcia w trybie egzekucyjnym na poczet zaległości podatkowych zasądzonych na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Tym bardziej nie sposób doszukać się jakiegokolwiek związku z przedmiotową sprawą w fakcie zwłoki w wypłacie przez Dyrektora Izby Skarbowej i braku naliczania odsetek od nie wypłaconych na rzecz klienta strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Odnosząc się do powyższego nadmienić można jedynie, że działania organów wobec innych osób w innych postępowaniach (a właściwie po zakończeniu postępowań) nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co jednak istotniejsze, kwestia wypłaty czy też naliczania i wysokości odsetek od niezwróconych w terminie wierzytelności, pozostaje poza kognicją sądów administracyjnych.

Końcowo odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne, należycie uzasadnione z uwzględnieniem ich charakteru (są to akty formalne) dotyczące określonej materii tj. zaliczenia wpłaty na określone należności, przy czym należności te (ich wysokość) wynikają ze złożonych przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.