Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 510/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 200,  art. 205  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 189g  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.) Protokolant Katarzyna Czabaj po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem do gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzjącą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako DIAS, organ odwoławczy, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...] wymierzającej S. H. (dalej jako strona, skarżący) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu mieszczącym się w M., przy ul. [...].W trakcie kontroli w ww. lokalu stwierdzono m.in. dwa włączone i gotowe do gry urządzenia elektroniczne o nazwie [...] numer [...] oraz o nazwie [...] numer [...];

Przeprowadzony eksperyment procesowy, pozwolił na ustalenie, że gry na urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż są to gry zawierające elementy losowości prowadzone o wygrane pieniężne. Szczegółowy opis przebiegu eksperymentu na urządzeniach zawarty został w sporządzonych protokołach kontroli.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], doręczonym w dniu [...] r., wszczął z urzędu wobec Pana S. H. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. wymierzającą karę pieniężną w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania DIAS decyzją z [...] r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, czy strona aktywnie uczestniczyław urządzaniu gier na automatach eksploatowanych w jej lokalu, czy też jej udział ograniczał się jedynie do udostępnienia powierzchni w lokalu, na której sporne urządzenia zostały zainstalowane.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., znak [...] wymierzył S. H. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji wskazując, że w myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak do kar pieniężnych, co wynika z art. 91 ustawy. Wskazał również, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli,

a zatem dokonane po tej dacie nowelizacje ustawy nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej

w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis art. 3 ustawy stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy). Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ustawy).

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego sprawy DIAS wskazał, że z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych sporządzono protokół, w którym przedstawiono wszystkie dokonane czynności. Dodatkowo został przeprowadzony eksperyment (gry kontrolne), który pozwolił na ustalenie, iż:

- gry prowadzone na urządzeniach zawierały element losowości;

- naciśnięcie odpowiedniego klawisza powodowało szybkie wprowadzenie w ruch bębnów imitowanych na ekranie monitora kolorowymi symbolami (lub odwrócenie kart w grze poker), a bębny zatrzymywały się samoczynnie bez ingerencji grającego;

- gry na urządzeniach były grami o wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających dalszą grę czy też rozpoczęcie nowej gry;

- w trakcie prowadzonych gier ze wszystkich trzech urządzeń dokonano wypłaty gotówki;

- gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiadał takiego statusu.

Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment dawał zatem podstawę do stwierdzenia, że gry na przedmiotowych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Istotnym bowiem było w tym przypadku stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz nieprzewidywalny dla grającego wynik gry, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry.

Mając zatem na uwadze fakt, że gry prowadzone na ww. automatach zawierały w sobie elementy losowości oraz umożliwiały wypłatę wygranych

w dowolnym momencie prowadzenia gier, a więc prowadzone były o wygrane pieniężne, spełniają tym samym definicję gier określoną w art. 2 ust. 3 ustawy

o grach hazardowych.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji co do tego, że spełniony został również drugi element niezbędny dla wymierzenia kary pieniężnej, to jest ustalono, że strona była podmiotem urządzającym grę na automatach. Do takiego wniosku organ doprowadziła analiza umowy dzierżawy powierzchni z [...] r., z której wynikało, że strona wydzierżawiła spółce

z o.o. "A" 3m2 (bez wskazywania konkretnego miejsca) w należącym do niej lokalu o nazwie "B" w M. przy ul. [...] pod instalację urządzeń do gier. Zainstalowane miały zostać opisane wyżej urządzenia, a z tytułu dzierżawy strona miała otrzymywać wynagrodzenie w kwocie [...] zł miesięcznie brutto. Strona w toku przesłuchania [...] r. podała, że serwisowała automaty należące do spółki "A".

Dodatkowo organ zauważył, że w lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność, a oprócz automatów spółki "A" znajdowały się w nim urządzenia należące do "C" sp. z o.o. Na frontowej witrynie lokalu przyklejona była folia

z umieszczonymi centralnie pięcioma siódemkami oraz symbole kart do gry z jokerem, co wskazywać miało na charakter prowadzonej w nim działalności.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., materiał dowodowy znajdujący się w aktach tej sprawy dawał uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że strona, w będącym w jej dyspozycji lokalu, urządzała gry na ww. automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Bezspornym w sprawie był również fakt, że ww. lokal nie był kasynem gry, a strona nie posiadała koncesji na urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Definiując pojęcie urządzania DIAS powołał się na słownikowe rozumienie tego słowa wskazując, oznacza ono zapewnienie/stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/ odpowiednich/ niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w ustawie

o grach hazardowych, oznacza on kogoś, kto zapewnia/stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego wskazując, że przesłanką do wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania automatu, a także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie organu, o udziale wydzierżawiającego lokal lub jego część można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych wyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania wynikają

z porozumienia dokonanego z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

Organ wskazał, że z treści zawartej przez skarżącego umowy, protokołu kontroli i protokołów przesłuchań świadków wynikało nie tylko to, że celem strony było wynajęcie powierzchni lokalu, ale także, że to skarżący stworzył uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach - umożliwił zainstalowanie automatów podmiotowi, który nie posiadał koncesji (zezwolenia) na urządzanie gier hazardowych poza kasynem, zapewniał dostęp do urządzenia osobom chętnym do przeprowadzenia gier, sprawował nadzór nad urządzeniami

i ich prawidłową eksploatacją. Zobowiązał się też do dokonywania zawiadomień

o okolicznościach (zdarzeniach) wskazanych w § 4 umowy. Przyjął więc na siebie pewne obowiązki, a przy tym miał świadomość komercyjnego charakteru gier na automacie. Okoliczności te uzasadniają tezę, że aktywność skarżącego nie ograniczała się wyłącznie do obowiązków wynikających z klasycznej umowy dzierżawy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy zawarte w Dziale IVA - Administracyjne kary pieniężne ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej jako kpa). Ustawą z dnia 7 kwietnia 2017r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), która weszła w życie 1 czerwca 2017 r., wprowadzono m.in. zmiany do Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 1 ustawy zmieniającej,

w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego dodano Dział IVA "Administracyjne kary pieniężne". Niemniej jednak organ podkreślił, że z art. 16 ww. ustawy wynika wprost, że do postępowań administracyjnych wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z tym, że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił: mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej również jako OP) w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuprawnione wydanie decyzji merytorycznej, której wydanie nastąpiło w wyniku nieuwzględnienia w sprawie wystąpienia skutku przedawnienia prawa do wydania decyzji i możliwości orzeczenia przez organ odwoławczy w inny niż kasatoryjny sposób,

w sytuacji, w której prawo do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną

w trybie art. 89 ustawy o grach hazardowych przedawniło się co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;

2. art. 233 § 2 w zw. z art. 122 oraz z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

w sytuacji w której w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób wystarczający wytycznych co do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na ustalenie okoliczności faktycznych stwierdzających obowiązki spoczywające na Panu S. H., które wskazywałyby na jego czynne uczestnictwo

w działalności hazardowej, a także pobieranie zysków z tej działalności wykraczającej poza samo udostępnianie powierzchni w lokalu,

a wskazujących na partycypowanie w zyskach z gier. Zasadniczy - aczkolwiek nie potwierdzający ustaleń organu odwoławczego - materiał dowodowy w tym uzupełnił organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego w sposób naruszający dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało podstawę kolejnego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z tożsamym uzasadnieniem,

a wydanie decyzji merytorycznej narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy w nieusuniętych brakach materiału dowodowego wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań niewynikających z żadnego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zasadniczej kwestii dotyczącej uznania Skarżącego za podmiot urządzający grę na automatach poza kasynem gry;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą ustaleniami faktycznymi niewynikającymi z żadnego przeprowadzonego dowodu. Uznanie Pana S. H. za osobę aktywnie urządzającą gry hazardowe nastąpiło w wyniku przekonującego organ wyrwanego z kontekstu zdania o serwisie urządzeń z 2014 r. podczas gdy serwisu urządzeń nie potwierdził Pan S. H. w toku postępowania przedmiotowego, nie potwierdzili tych czynności przesłuchani świadkowie w tym przesłuchana w 2014 r. pracownica lokalu ("czekam na szefa aby uzupełnił pieniądze. Właściwie nie na szefa tylko na serwisantów"), aktywne uczestnictwo w organizowaniu gry nie wynika z umowy dzierżawy miejsca pod urządzenia, a w sprawie nie zebrano żadnego dowodu wskazującego na osiąganie przez Pana S. H. zysków z gier na automatach, natomiast przedstawione faktury dokumentują wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy powierzchni pod urządzenia, co powinno prowadzić do wniosku, że w rozumieniu ustawy o grach hazardowych Pan S. H. jako osiągający korzyść finansową wyłącznie z tytułu dzierżawy miejsca pod urządzenia nie był osobą urządzającą grę;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzeniem, że to Pan S. H. działając jako serwisant "A" Sp. z o.o. wstawił przedmiotowe automaty w lokalu oraz, że jako serwisant sprawując stały nadzór nad urządzeniami zapewniał obsługę i sprawność techniczną tych urządzeń, w sytuacji, w której prezes władającej automatami "A" Sp. z o.o. zeznał, że przedmiotowe automaty wstawiła do lokalu i serwisowała je zewnętrzna firma serwisowa współpracująca ze spółką, przy czym nie potwierdził, że tym serwisantem miał być Pan S. H., a nie ma w sprawie żadnego dowodu potwierdzającego wykonywanie serwisu urządzeń przez Skarżącego;

5. art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezweryfikowanie przez organ odwoławczy w kontekście prawidłowości ustaleń faktycznych wewnętrznie sprzecznego ustalenia organu pierwszej instancji rzutującego bezpośrednio na wynik sprawy, a dotyczącego podmiotu wstawiającego automaty do gry w lokalu Pana S. H., gdzie na str. 9 akapit pierwszej swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazuje, że automaty wstawił w lokalu sam Pan S. H., podczas gdy w ocenie materiału dowodowego sprawy na str. 14 akapit 3 decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie według organu pierwszej instancji Pan S. H. miał nie tylko wydzierżawić powierzchnię pod automaty, ale również "niezaprzeczalnym jest fakt, iż automaty zostały zainstalowane za jego zgodą i wiedzą".

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie tych przepisów które stanowią, że kara może być nałożona w okresie 5 lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, które

w sprawie ujawnione zostało w protokole kontroli z dnia [...] r , a zatem niezależnie od stosowanego odpowiednio reżimu prawnego zaskarżana decyzja przez organ pierwszej instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary. Prawo do ustalenia kary administracyjnej w ramach ustawy o grach hazardowych uległo przedawnieniu z dniem [...] r.

2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i wprowadzenie w zakres tego pojęcia również podmiotu, któremu nie da się wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", który wynajmował jedynie lokal pod urządzenia do gier oraz poprzez nieuprawnione poszerzenie kręgu urządzających grę również

o podmiot, pomiędzy którym, a ustalonym podmiotem urządzającym grę nie było rzeczywistych wzajemnych powiązań w urządzaniu gry.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do meritum sprawy organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia organ ponadto wskazał, że w wyroku z 8 marca 2018 r., II GSK 3533/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej

w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej jest zasadne, jednak podkreślić trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ugh, szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg odpowiedniego stosowania tych przepisów. Już sama treść przepisów o.p. regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych

(art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Dlatego wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. (...). Zdaniem NSA, regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 OP nie stwarzała możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji,

w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. (...)

Organ wskazał na dalszy wywód NSA, z którego wynika, że w badanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 OP., gdyż w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja W podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 244). (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przed przystąpieniem do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności zobligowany był zbadać zasadność najdalej posuniętego zarzutu skargi, tj. kwestię przedawnienia nakładania kar pieniężnych. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że kontrolę w miejscu postawienia automatów przeprowadzono [...] r. Organ stanął na stanowisku, że do przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej powołując się na znane zresztą Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę wyroki NSA w sprawie II GSK 3533/17. W ocenie organu do przedawnienia nie stosuje się również art. 189g § 1 kpa, zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić, a rację w tym zakresie przyznać należy skarżącemu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji

w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie

z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza

o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; z 4 marca 2020 r., sygn.. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r., sygn.. akt II GSK 1017/20 publ. CBOSA).

Oceny powyższej nie zmienia również brzmienie art. 16 ustawy z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2017 r., nr 2019, poz. 935), którą dodano do kpa przepisy Działu IVA. W myśl tego przepisu do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy kpa, w brzmieniu dotychczasowym, z tym że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n kpa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem. Przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje

w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji przepisy Działu IVA kpa winny pełnić, funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; z 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 publ. CBOSA).

Przedstawione wyżej stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że stwierdzono naruszenie prawa podczas kontroli [...] r., to od tej daty liczyć należy pięcioletni termin do wydania decyzji, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną. Wydając zatem decyzję

[...] r. organ I instancji orzekał już po upływie terminu wynikającego

z powołanego na wstępie przepisu art. 189g § 1 kpa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż decyzje organów obu instancji dotknięte są naruszenie prawa materialnego, które uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 135 ppsa. Jednocześnie zachodziła konieczność umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ppsa, albowiem kara pieniężna, wobec upływu terminu do jej nałożenia, nie może zostać zastosowana wobec skarżącego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa, a zasądzona kwota obejmuje uiszczony od skargi wpis oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).