Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 564/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 ust. 37, art. 43 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych świadczonych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych i firm innych niż zakłady ubezpieczeniowe 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał pisemną interpretację prawa podatkowego, w której ocenił, że stanowisko P. K. dotyczące zwolnienia z podatku od towarów i usług, usług pomocniczych świadczonych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze rzeczoznawczym i eksperckim różnym podmiotom gospodarczym, w tym na rzecz podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Wnioskodawca wykonuje następujące czynności na rzecz ubezpieczycieli lub podmiotów przez nich upoważnionych: 1) ustalanie stanu pojazdu na podstawie wykonanych oględzin, a na tej podstawie określenie jego wartości przed szkodą, którego celem jest określenie wartości ubezpieczeniowej, w tym badania zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, 2) przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego, wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w pojeździe, wyliczeń szkody oraz przesłanie lub zapisanie w systemie informatycznym zakładu, dokumentów odebranych od klienta.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) Czy usługi pomocnicze, wykonywane na podstawie zlecenia lub wynikające z podpisanej umowy, otrzymane bezpośrednio z zakładu ubezpieczeń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art, 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT"), są zwolnione od podatku od towarów i usług? 2) Czy usługi pomocnicze., realizowane na podstawie zlecenia, podpisanej umowy lub substytucyjnego pełnomocnictwa, otrzymane od innych podmiotów niż zakłady ubezpieczeń, jednakże wykonywane w imieniu i na rzecz tych zakładów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zostały zwolnione z podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi polegające na wykonywaniu opisanych powyżej czynności pomocniczych związanych z czynnościami ubezpieczeniowymi pozwalające wywiązywać się ubezpieczycielowi z obowiązków nałożonych na niego zapisami ustaw ubezpieczeniowych, a wynikające z zawartych umów na świadczenie takich usług w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę organ podatkowy przytoczył treść przepisów regulujących zwolnienie z podatku usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy stwierdził, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Organ podatkowy ocenił, że wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług reasekuracyjnych ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Następnie organ podatkowy przeanalizował, czy usługi świadczone w ramach likwidacji szkody stanowią część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu, jest objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wskazał, że w reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych."(pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE np. w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE organ podatkowy stwierdził, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, to muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe — w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Organ podatkowy ocenił, że usługi opisane we wniosku nie są specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe lub firmy inne niż zakłady ubezpieczeń, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

W ocenie organu podatkowego szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Zdaniem organu podatkowego usług świadczonych przez wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i sprzeczne z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie mogą być zdaniem organu podatkowego uznane za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że czynności świadczone przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych oraz podmiotów innych niż zakłady ubezpieczeniowe, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przedmiotowe czynności będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku.

Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że usługi pomocnicze świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz na zlecenie innych podmiotów niż zakłady ubezpieczeń, jednakże wykonywane w imieniu i na rzecz tych zakładów, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, okazał się zasadny.

Z przywołanych przepisów wynika, że zwalnia się od podatku od towarów i usług m.in. usługi ubezpieczeniowe, w tym również usługi stanowiące element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

O ile art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12 – pkt 10).

W wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (pkt 24 wyroku). Podobne stanowisko zostało wyrażone we wcześniejszym wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, w którym TSUE wskazał, że usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania funduszami powierniczymi (pkt 70 i 71 wyroku – opublikowany LEX nr 180606 ).

Z uzasadnienia ostatnio przywołanego wyroku wynika również że ocena, czy dane usługi spełniają powyższe kryteria, należy do sądu odsyłającego (pkt 73 uzasadnienia wyroku).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zinterpretował określenia "specyficzne i istotne funkcje usługi" (ubezpieczeniowej) przyjmując, że funkcje specyficzne to właściwe wyłącznie dla danej osoby, przedmiotu lub zjawiska. Organ podatkowy podkreślił, że w tym kontekście usługi opisane we wniosku nie są specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego. Mogą być bowiem wykorzystywane w postępowaniach sądowych lub w celu rozliczeń między kontrahentami.

W ocenie sądu organ podatkowy przyjął skrajnie wąskie rozumienie określenia "specyficzne". Przy takim rozumieniu tego słowa nie sposób podać przykłady takich czynności (usług), które byłyby specyficzne i istotne wyłącznie dla usług ubezpieczeniowych oraz stanowiły odrębną całość, a tym samym polegałyby zwolnieniu z opodatkowania.

W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące przypadki zwolnienia z opodatkowania, m.in. przewidziane w art. 43 ustawy o VAT należy interpretować ściśle. Powyższy pogląd jest również powszechnie przyjmowany przez TSUE w odniesieniu do zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy 112, a wcześniej art. 13 szóstej dyrektywy (por. pkt 60 wyroku TSUE z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National). Tym niemniej wykładnia ta nie może prowadzić do takich wyników, które faktycznie wyłączają spod działania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wszelkie usługi.

Analiza przywołanych wyżej orzeczeń TSUE nie wskazuje, że Trybunał interpretuje określenie "specyficzne" jako wyłącznie właściwe. Z orzeczeń tych wynika, że czynności specyficzne dla usługi ubezpieczeniowej, to czynności charakterystyczne dla tych usług, typowe, chociaż niekoniecznie typowe wyłącznie dla tych usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, szczegółowo jakie czynności wykonuje na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. Są to niewątpliwie czynności, które wykonują pracownicy zakładów ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy klient zakładu zgłosi zaistnienie zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Skarżący działa zatem jako podwykonawca zakładu ubezpieczeniowego, a niekiedy jako dalszy podwykonawca. Po drugie, jest to ciąg czynności, których wykonanie poprzedza rozpatrzenie żądania o wypłatę odszkodowania. Wykonanie tych czynności jest zatem niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej. Bez ich wykonania zakład ubezpieczeniowy nie byłby w stanie zweryfikować, czy wystąpiło zdarzenie, które zobowiązuje ubezpieczyciela do wypłaty świadczenia ani jaka powinna być jego wysokość. Czynności te są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową.

Reasumując, opisane we wniosku usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeniowych lub podmiotów, które działają na zlecenie tych zakładów, są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) jest obowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 213, poz. 461).

E.J.