Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1017/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 713/20 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.69.2020.4.ANK w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.O. kwotę 300,00 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 713/20, w sprawie ze skargi M.O. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2020 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniła m.in., że jej głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie rozliczeń VAT. Skarżąca współpracuje z firmą partnerską (dalej: "Partner"). Partner pozyskuje kontrahentów potrzebujących usług z zakresu rozliczeń VAT w Polsce i innych krajach europejskich (dalej: "Indywidualni Kontrahenci"). Skarżąca świadczy na rzecz partnera usługi związane z rozliczeniem VAT indywidualnych kontrahentów w Polsce. Usługi na rzecz partnera obejmują m.in. następujące elementy:

1) złożenie w imieniu indywidualnych kontrahentów plików .XML z ich deklaracji (tj. deklaracji VAT, informacji podsumowujących VAT UE oraz ewidencji JPK VAT);

2) rejestrację indywidualnych kontrahentów do VAT;

3) pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie indywidualnych kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

W zakresie pierwszego elementu usług, tj. wysyłki deklaracji do urzędu, Partner jest odpowiedzialny za przygotowanie comiesięcznego rozliczenia VAT indywidualnych kontrahentów i przekazanie Skarżącej danych do przekazania deklaracji VAT-7, ewidencji elektronicznej JPK-VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE w formacie XML. Skarżąca natomiast jest odpowiedzialna za przekazanie danych otrzymanych od partnera do urzędu skarbowego oraz Ministra Finansów przy wykorzystaniu własnego certyfikatu elektronicznego. W celu optymalizacji procesu przekazywania deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego, wnioskodawczyni rozwinęła zestaw makr w aplikacji V. [...] (dalej: "V."), umożliwiający automatyzację procesu przekazu danych do urzędu skarbowego. Skarżąca napisała kody makr samodzielnie bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej przez innych podmioty. Rozwinęła zestaw makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. Od czerwca 2019 r. Skarżąca pracuje nadal nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym prace te mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem. W związku z powyższym Skarżąca rozważa skorzystanie z stawki 5% w odniesieniu do dochodu, który uzyskuje w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych. Skarżąca nie zamierza zastosować obniżonej stawki do dochodu, który przypada na pozostałe typy usług świadczonych na rzecz partnera, tj.: 1) rejestrację indywidualnych kontrahentów do VAT i 2) pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie indywidualnych kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy jej dochód osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%? W ocenie Skarżącej na postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wskazała m. in., że ustalenie czy tworzone przez nią makra w aplikacji V. stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymaga ustalenia:

1) czy makra te są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej;

2) czy makra stanowią autorskie prawa do programu komputerowego, wymienione w pkt 8 w katalogu art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.");

3) czy makra podlegają ochronie prawnej?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 maja 2020 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku rzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. W omawianym wezwaniu zamieścił 13 pytań. Dyrektor w pytaniu oznaczonym nr 7 zwrócił się o wyjaśnienie czy dokonane przez Skarżącą wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli nie, czy w stosunku do wytworu/ulepszenia - posiada prawo/prawa wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych? Odpowiadając na to pytanie Skarżąca wyjaśniła m. in., że ustalenie, czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego, jest przedmiotem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Wyjaśniła również, że w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Celem interpretacji jest potwierdzenie oceny prawnej Skarżącej, w świetle której wytwarzane przez nią zestawy makr stanowią programy komputerowe, objęte prawami autorskimi. W pytaniu oznaczonym nr 12 Dyrektor zwrócił się o wyjaśnienie czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej zwana: "u.p.a."). Odpowiadając na to pytanie Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Jeśli zestawy makr tworzone przez Skarżącą zostaną uznane za programy komputerowe, to tym samym oznaczać to będzie, że na mocy powyższego przepisu podlegają ochronie prawnej. Ocena czy zestawy makr tworzone przez Skarżącą stanowią programy komputerowe, jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora wniosek został jedynie częściowo uzupełniony. W tym kontekście powołał się treść pytań nr 7 i 12 zawartych w wezwaniu z 13 maja 2020 r. oraz odpowiedź Skarżącej. Powołał się również na definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana: "O.p."). Skoro intencją Skarżącej było uzyskanie interpretacji indywidualnej to winna ona wyczerpująco i wprost udzielić odpowiedzi na wszystkie sformułowane przez organ pytania. Brak informacji w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska skarżącej i wydanie interpretacji indywidualnej.

1.4. Pismem z 9 lipca 2020 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z 26 czerwca 2020 r. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpatrzenie wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu z 26 czerwca 2020 r. zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem z 3 czerwca 2020 r. spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 4 września 2020 r., utrzymał w mocy swoje postanowienie z 26 czerwca 2020 r. Dyrektor wyjaśnił, że wbrew żądaniu zawartemu w wezwaniu, Skarżąca nie wskazała, czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 powołanej ostatnio ustawy.

2.1. Pismem z 19 października 2020 r. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie wniosku skarżącej za niespełniający wymogów formalnych i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek nie zawierał braków formalnych;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że ustalenie czy wytwarzane przez skarżącą zestawy makr stanowią autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. stanowi element stanu faktycznego, które podanie przez Skarżącą stanowi wymóg formalny wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy takie ustalenie powinno stanowić element oceny prawnopodatkowej, podlegającej interpretacji podatkowej;

3) art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy u.p.a. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. podczas gdy przepisy u.p.a. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił, że z uregulowań przytoczonego przepisu art. 14b § 3 O.p. wynika, że na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Sformułowane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie wiązało się z problemem stosowania postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. . Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wymagało ustalenia czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie zestawu makr w aplikacji V. stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 powołanej ostatnio ustawy. Sama Skarżąca na stronie 5 wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że ustalenie czy tworzone przez nią makra w aplikacji V. stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymaga ustalenia: 1) czy makra te są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej; 2) czy makra stanowią autorskie prawa do programu komputerowego, wymienione w pkt 8 w katalogu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; 3) czy makra podlegają ochronie prawnej. Sąd nie podzielił stanowiska, że ustalenie czy tworzone zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego jest przedmiotem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Wyjaśnił, że formułując tego rodzaju argumenty Skarżąca zmierzała do zweryfikowania przez organ w toku postępowania interpretacyjnego jej poglądu zakładającego, że tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego oraz fakt, że ewentualne rozważania co do tego czy wytworzone przez Skarżącą zestawy makr stanowić będą prawa wskazane w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. mogą mieć miejsce jedynie w ramach postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydanie interpretacji w sprawie okazało się niemożliwe. Sąd dodatkowo wyjaśnił, że wpływu nie mogły wywrzeć powołane w skardze objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej.

3.1. Skarżąca działając osobiście wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne oddalenie przez Sąd I Instancji skargi Skarżącej i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz postanowienia go poprzedzającego poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora uznającego wniosek Skarżącej za niespełniający wymogów formalnych i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek nie zawierał braków formalnych;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że ustalenie czy wytwarzane przez Skarżącą zestawy makr stanowią autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. stanowi element stanu faktycznego, którego podanie przez wnioskodawcę stanowi wymóg formalny wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy w takie ustalenie powinno stanowić element oceny prawnopodatkowej, podlegającej interpretacji podatkowej;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd 1 Instancji, że przepisy u.p.a. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy przepisy u.p.a. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku.

Wobec tego Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. i jej uwzględnienie, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

4.3. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że istotą sporu jest kwestia zasadności wezwania Skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Rozstrzygając tę kwestię zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez brak jego uzupełnienia w trybie wezwania, a w związku z tym organ interpretacyjny miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

4.4. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktyczne trzeba zauważyć, że zawarte w wezwaniu organu interpretacyjnego z 13 maja 2020 r. pytania zmierzały de facto do samodzielnego ustalenia przez Skarżącą czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego. Domaganie się przez organ interpretacyjny samodzielnych ustaleń przez Skarżącą wykracza poza zakres przedstawienia stanu faktycznego. Organ właściwie domagał się od Skarżącej jego subsumcji pod określony przepis prawa, do czego zobowiązany jest organ interpretacyjny. Celem interpretacji było potwierdzenie lub zaprzeczenie oceny prawnej Skarżącej, w świetle której wytwarzane przez nią zestawy makr stanowią programy komputerowe, objęte prawami autorskimi. Domaganie się przez organ wyjaśnienia czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 u.p.a. było wezwaniem Skarżącej do samodzielnego ustalenia, czy tworzone przez nią zestawy makr mogą być uznane za programy komputerowe, a jeśli tak to na mocy powyższego przepisu podlegać będą ochronie prawnej. Zasadnie zatem Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie stwierdziła, że ocena czy zestawy makr stanowią programy komputerowe, jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Na podstawie art. 74 ust. 2 u.p.a. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Ustalenia od organu interpretacyjnego wymagało zatem czy opisane przez Skarżącą makra są programem komputerowym biorąc pod uwagę ich charakterystykę jako makropoleceń służących do wykonywania powtarzalnych w programie komputerowym czynności. Ustaleń takich organ interpretacyjny nie dokonał, a niejako "przerzucił" ten obowiązek na Skarżącą wpisując go – w sposób nieuprawniony – w element stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje, że jej autor nie zauważa, że pytania z jakimi organ podatkowy zwrócił się do Skarżącej są pytaniami, o jakich wyjaśnienie zwróciła się Wnioskodawczyni. W związku z powyższym organ stwierdzając brak uzupełnienia stanu faktycznego przez Skarżącą w sposób nieuprawniony uchylił się od wydania interpretacji podatkowej. W konsekwencji Sąd meriti naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 14g § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że ustalenie, czy wytwarzane przez Skarżącą zestawy makr stanowią autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. stanowi element stanu faktycznego, którego podanie przez Skarżącą stanowi wymóg formalny wniosku o interpretację indywidualną.

4.5. Na brak aprobaty ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują także rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a odnoszące się do rozumienia przez organ przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano powyżej przyjęcie wąskiego rozumienia prawa podatkowego niweczyłoby sens istnienia interpretacji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawdnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów. W kontekście powyższego ustalenie, czy dany wytwór pracy, spełnia definicję autorskiego prawa komputerowego, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy Skarżąca ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach ustawy o prawie autorskim podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpoznania, w sytuacji gdy konieczność analizy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez podatniczkę. Ocena stanowiska Skarżącej rzutuje na możliwość zastosowania przez nią stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe. W konsekwencji zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 2 i w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie współtworzą normy prawnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego.

4.6. Odnosząc się natomiast do Objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na treść art. 14a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: (...) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) – przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. A zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1) O.p. w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, (...) - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k–14m. Zasada nieszkodzenia określona w art. 14k-14n O.p. jest wspólnym elementem konstrukcyjnym interpretacji ogólnej i objaśnień podatkowych. Jakkolwiek nie są one wiążące per se ani dla podatników, ani dla organów podatkowych, ani dla sądów administracyjnych, to przy spełnieniu pewnych warunków (tożsamości stanu faktycznego z objaśnieniami) mogą one stanowić podstawę zasady nieuszkodzenia, której beneficjentem jest podatnik (por. odpowiedź na interpelację nr 29534 z 5 kwietnia 2019 r. Ministra Finansów, publ. https://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTBB3HKQ/%24FILE/i29534-o1.pdf).

4.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ocenił, że wezwanie organu podatkowego było prawidłowe i nie dostrzegł, że działanie organu zmierzało de facto do samodzielnej odpowiedzi Skarżącej na pytanie przedstawione w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.8. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonego do WSA w Poznaniu postanowienia. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 p.p.s.a.