Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 583/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. i W. Sp. jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił P. Spółce jawnej w N. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 106 177 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc jest nieprawidłowe. Zakwestionowano rzetelność przeprowadzonych przez Spółkę w tym okresie transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Naczelnik uznał bowiem, iż w tym zakresie Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Stwierdzono także, że w procederze tym Spółka brała udział w sposób świadomy. Organ I instancji uznał, że faktury za olej rzepakowy jakie Spółka otrzymała (od T. S.A.) i wystawiła (dokumentując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. s.r.o. ze Słowacji), nie odnoszą się do faktycznych transakcji gospodarczych. Ww. decyzją organ skorygował zadeklarowane rozliczenie za kwiecień 2016 r. określając Spółce P. w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 10 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia, organ odwoławczy podał na wstępie, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka P. funkcjonuje na rynku od 1992 r. Początkowo działała w formie spółki cywilnej pod firmą "B. ". W dniu 6 września 2001 r. zawarto umowę spółki jawnej, której nazwę ustalono na: "J. ". W 2008r. nazwę Spółki zmieniono na "P. " Spółka Jawna. Od początku funkcjonowania na rynku wspólnikami spółki P. są te same osoby, tj.: S. S., A. J., J. M. oraz S. M.. Siedziba Spółki znajduje się w N. S., ul. [...].

W toku postępowania ustalono (w szczególności na podstawie zeznań wspólników spółki: S. S., A. J., J. M. oraz S. M., jej dyrektora handlowego K. Ł., a także księgowej R. B.), iż w P. w 2016 r. zatrudnionych było 5 osób, dyrektor handlowy K. Ł., sekretarz Z. B., księgowa R. B. oraz 2 sekretarki. Dodatkowo w ramach umowy zlecenia Spółka korzystała z usług G. H.. Spółka posiadała nieruchomość przy ul. [...] w N. S. oraz samochód marki [...]. Nie dysponowała natomiast magazynem.

Przedmiotem działalności spółki P. było pośrednictwo handlowe. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że od początku działalności zajmowała się ona handlem słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Wyjaśniono, że decyzja o rozpoczęciu aktywności w tej branży była konsekwencją wcześniejszych doświadczeń oraz wiedzy na temat specyfiki rynku, jakie posiadał każdy ze wspólników.

Działalność Spółki polegała na sprowadzaniu towaru z zagranicy i jego odsprzedaży do polskich browarów. Składający zeznania wyjaśnili, że w tym okresie podział obowiązków pomiędzy wspólnikami nie był sformalizowany, niemniej jednak posiadane przez nich kompetencje determinowały obszar, w jaki każdy z nich się angażował. Generalnie J. M. i S. M., z uwagi na ukończone studia w Czechach i znajomość języka, skupiali się na poszukiwaniu, organizowaniu i utrzymywaniu współpracy z dostawcami (zagranicznymi słodowniami). Z kolei S. S. i A. J. odpowiedzialni byli za rynek zbytu. Kontrahentami firmy P. były duże i znane w branży browarnianej podmioty. Po stronie dostawców występowały zagraniczne koncerny takie jak francuski S. (posiadający słodownie na terenie Czech i Słowacji) czy czeski B.2. Jeżeli zaś chodzi o klientów odbierających słód i jęczmień to w tym gronie mieściło się większość krajowych browarów (browary w T., Ż., browar E. ). Działalność skupiającą się na handlu słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym Spółka prowadziła do około 2014-2015 r. Zaprzestanie przez Spółkę P. działalności na tym rynku miało się wiązać ze zmianami strukturalnymi jakie go dotknęły (wyeliminowanie pośredników). Ich konsekwencją było także wycofanie się trzech wspólników (S. S., A. J. i J. M.) z aktywnego prowadzenia spraw Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie osobą faktycznie odpowiedzialną za prowadzenie spraw Spółki był jedynie S. M..

W kontrolowanym okresie przeważającym przedmiotem działalności strony skarżącej był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym 30ppm. W kwietniu 2016r. olej rzepakowy Spółka miała kupować od czterech podmiotów krajowych: T. S.A. w W.. Łącznie w tym miesiącu strona skarżąca miała dokonać zakupów oleju rzepakowego udokumentowanego 21 fakturami o łącznej wartości netto 1 476 226,40 zł, podatek VAT 339 532,08 zł. Zakupiony olej rzepakowy Spółka miała następnie dalej sprzedawać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – w całości do jednego odbiorcy – R. s.r.o. Łącznie Spółka wystawiła 21 faktur na łączną wartość 1 595 048 zł (transakcje zostały opodatkowane stawką 0%).

Organ odwoławczy podał, że analiza powyższych dokumentów wskazuje, że każdej z otrzymanych faktur zakupu można przyporządkować jedną fakturę sprzedaży. Spółka wystawiła dokładnie taką samą ilość faktur jak otrzymała, tj. 20 faktur VAT, z czego jedna została skorygowana. Dotyczą one dokładnie takiej samej ilości towaru. Prawie wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w tym samym dniu co odpowiadające im faktury zakupu.

DIAS w K. przedstawił ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami.

Na stronach od 9 do 24 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił obszerne ustalenia dotyczące transakcji z T. S.A. w W., na stronach od 24 do 35 ustalenia dotyczące transakcji z R. s.r.o., a na stronach od 35 do 42 ustalenia dotyczące transportu towarów.

Dokując następnie oceny działalności Spółki w zakresie handlu olejem rzepakowym, DIAS w K. wskazał, że sposób w jaki funkcjonowała ona jako jedno z ogniw łańcucha transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, nie może być uznany za typowy dla normalnego obrotu handlowego. Mimo że Spółka, zajmująca się wcześniej pośrednictwem w zakresie dostaw słodu jęczmiennego, rozpoczęła zupełnie nowy rodzaj działalności, w żaden sposób nie informowała o tym fakcie, nie reklamowała się jako pośrednik w handlu olejem rzepakowym i nie szukała potencjalnych kontrahentów. Spółka nie zamieściła nawet informacji, że zajmuje się handlem olejem rzepakowym na swojej stronie internetowej. Z zeznań K. Ł. jak i S. M. wynika przy tym również, że działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym nakierowana była na współpracę z A. W. (który działał w ramach firmy T.2 Sp. z o.o.) jako dostawcą (występującym w transakcjach zawieranych przed kontrolowanym okresem i po nim) i wskazanych przez niego odbiorcach towaru. Poza podmiotami związanymi z A. W. oraz T. S.A. oraz R. s.r.o., Spółka nie nawiązała współpracy z szerszą ilością podmiotów. Organ zwrócił także uwagę, że charakterystyczny jest sposób zakończenia współpracy z T. i R.. Spółka twierdziła, że były zastrzeżenia co do jakości oleju dostarczanego przez T.. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że w toku współpracy z T., Spółka w żaden sposób nie kontrolowała jakości oleju, którym miała handlować, mimo że odbierająca towar słowacka spółka w umowie zawartej ze stroną skarżąca wskazała określone parametry oleju. W sytuacji takiej pośrednik – a więc Spółka P., powinien upewnić się co do możliwości dostarczania towarów o odpowiedniej jakości. Określonych w umowie z T. parametrów jakościowych dostarczanego oleju rzepakowego (czy chociażby wagi), Spółka nie weryfikowała. Przedstawiciele Spółki nigdy nie byli przy załadunku oleju. Strona skarżąca nie otrzymywała dokumentów, które miałyby poświadczać cechy oleju (chociaż w umowie wskazano na konieczność otrzymywania certyfikatów jakościowych), nie dokonywała także badań oleju przed rozładunkiem (co również było określone w umowie). Organ zwrócił także uwagę, że mimo twierdzeń o pojawiających się reklamacjach (żadne dowody w tym zakresie nie zostały przez Spółkę przedłożone w postępowaniu), strona skarżąca nie podjęła kroków w celu wyjaśnienia tych problemów ze swoim dostawcą, nie zaczęła się zabezpieczać w tym kierunku, wymagać od dostawcy jakiś dokumentów potwierdzających parametry oleju, czy też samodzielnie sprawdzać jakość oleju. Zauważono również, że umowa z T. zwierała postanowienia o reklamacjach jakościowych, ale nie były one stosowane. DIAS w K. wskazał także, że źródło pochodzenia oleju nie jest znane. Podkreślił także, że żadna ze stron transakcji nie interesowała się pochodzeniem towaru. Organ odwoławczy odnosząc się do zakończenia współpracy ze słowacką spółką podał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby wystąpiły jakieś okoliczności uzasadniające zakończenie współpracy z firmą R. E. O.. Mimo to strona skarżąca przestała fakturować towar na rzecz tego podmiotu, a zaczęła dokonywać sprzedaży na rzecz zupełnie jej nieznanej węgierskiej spółki P.2 k.f.t..

DIAS w K. zwrócił także uwagę na odmienny sposób handlu przez Spółkę słodem jęczmiennym. Zaznaczył, że Spółka była podmiotem zajmującym się pośrednictwem w handlu zagranicznym, a więc jej rolą powinno być właśnie wyszukiwanie klientów zagranicznych. W przypadku wejścia na rynek oleju rzepakowego od roli tej odeszła. Organ zwrócił uwagę, że ze składanych wyjaśnień wynika, że Spółka otrzymywała oświadczenia podpisane przez T. S.A., w których wskazywano, że towar pochodzi z Ukrainy. S. M. stwierdził przy tym również, że Spółka nie była w stanie importować oleju rzepakowego bezpośrednio z Ukrainy ze względów finansowych oraz brak własnej bazy magazynowej. Wyjaśnienie to zostało uznane za nielogiczne skoro Spółka od wielu lat zajmowała się właśnie pośrednictwem w handlu międzynarodowym. Brak własnych magazynów tego nie uniemożliwił. Organ zauważył, że w przypadku handlu słodem jęczmiennym działalność Spółki polegała właśnie na sprowadzaniu towarów z zagranicy (bezpośrednio z zagranicznych słodowni). W przypadku handlu olejem rzepakowym Spółka nie była zainteresowana takimi transakcjami, przyjmując pozycję kolejnego polskiego pośrednika, mimo iż z uwagi na doświadczenie handlowe musiała zdawać sobie sprawę, że w takiej sytuacji transakcje powinny być mniej zyskowne niż dokonywane bezpośrednio z producentem lub z mniejszą ilością pośredników. Organ zaznaczył, że w obrocie gospodarczym dąży się do zmniejszenia ilości podmiotów, które uczestniczą w transakcjach. Przy większej ilości podmiotów biorących udział w dostawie finalna cena płacona przez odbiorcę jest wyższa, natomiast zyski poszczególnych dostawców są mniejsze od tych, które mogliby uzyskać dostarczając towar bezpośrednio. DIAS podał także, że przy transakcjach w zakresie obrotu olejem rzepakowym działalność Spółki w zasadzie ograniczała się do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od dostawcy sporządzała ona faktury na rzecz swojego odbiorcy. Rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych. W przypadku Spółki nie dochodziło też do wydawania towaru, bowiem fizycznie nigdy on do niej nie trafiał, lecz miał być transportowany z jej pominięciem. Spółka nie podejmowała żadnej działalności marketingowej, nie poszukiwała aktywnie kontrahentów. Stronami transakcji składających się na zakup towaru przez Spółkę i dalszą jego odsprzedaż, były te same podmioty działające na rynku wyłącznie w charakterze "pośredników w sprzedaży".

DIAS zwrócił także uwagę na kwestie weryfikowania kontrahentów, tj. T. oraz R., jak również na sposób dokonywania płatności, który opierał się na dokonywaniu natychmiastowej zapłaty za towar. Nie stosowano odroczonych terminów płatności (po dostarczeniu towarów), stosowanych przez Spółkę w handlu słodem jęczmiennym.

Organ wskazał także, że Spółka została wprowadzona do łańcucha transakcji, na z góry określoną i nieprzypadkową pozycję. Jej rola nie była związana z merytorycznymi aspektami transakcji, lecz miała ona zagwarantować poprawność formalną transakcji. Wprowadzenie takiego podmiotu miało zmniejszyć ryzyko wykrycia opisywanego procederu oraz ryzyko zakwestionowania przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT, z którego działalność ta była finansowana. Organ odniósł się także do kwestii formalnej poprawności transakcji, którą zapewnić miała Spółka P. (str. 50-51 zaskarżonej decyzji).

DIAS w K. obszernie przedstawił także ustalenia dotyczące innych podmiotów biorących udział w transakcjach (s. 51-68 zaskarżonej decyzji).

Z ustaleń tych wynika, że podmioty, które miały być na początkowym etapie łańcucha ( A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o.) nie składały deklaracji podatkowych lub też w złożonych deklaracjach nie wykazywały obrotu i nie wpłacały podatku związanego z transakcjami. W rzeczywistości były to podmioty, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Były zarejestrowane pod adresami, w których faktycznie nie funkcjonowały (także w wirtualnych biurach). Nie miały one żadnego zaplecza gospodarczego, nie zatrudniały pracowników. Uzyskanie jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami oraz dostępu do dokumentacji było niemożliwe. Organ zauważył, że zeznania A. C. będącej prezesem P.3 wprost wskazują, że w spółce tej pełniła rolę "słupa". Nie płacąc podatku od transakcji, które miały być przeprowadzone z ich udziałem, a zarazem wystawiając faktury na rzecz kolejnych podmiotów, podmioty te doprowadzały do uszczupleń w zakresie podatku VAT. Krajowe źródło pochodzenia oleju rzepakowego prowadzi zatem do podmiotów nierzetelnych, których można określić jako "znikający podatnicy". Ich rola sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktury z podatkiem należnym niewpłacanym do budżetu. Kolejne podmioty uczestniczące w tym schemacie (A.2, A.3 Sp. z o.o., T. S.A.) jako kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji przyjmowały faktury za olej rzepakowy i towar ten miały sprzedawać następnym podmiotom. Wywiązywały się z obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, prowadziły i gromadziły dokumentację odnoszącą się do transakcji. Przyjmując faktury za olej rzepakowy i wystawiając je na rzecz następnych podmiotów, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego pełniąc rolę "buforów". Firmą pośredniczącą była także Spółka P.. DIAS w K. podał, że w jej przypadku istotny jest jednak fakt, że była ona ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski. Dokonywała ona sprzedaży oleju rzepakowego za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z jednoczesnym deklarowaniem zakupów oleju rzepakowego, występowała ona o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). Spółka pełniła więc funkcję "brokera". Organ wskazał, że z w przypadkach transakcji omawianych w niniejszej sprawie towary miały trafiać na Słowację do firmy "R. s.r.o.". Na plac wynajmowany przez ten podmiot towary miały być dostarczane przez wynajęte firmy transportowe. Z ustaleń postępowania wynika jednak, że towary te następnie wracały z powrotem do Polski (faktury podmiot ten wystawiał na F. Sp. z o.o., a towary miały być dalej sprzedawane w Polsce). Organ wskazał więc, że zakup towaru w Polsce przez podmiot zagraniczny, który następnie z powrotem sprzedaje i dostarcza go do Polski jest zupełnie nielogiczny i nieracjonalny. Za nielogiczny organ uznał także transport towarów tuż za polską granicę, by ponownie przewieźć go do Polski. W ocenie DIAS transport oleju miał służyć jedynie wykazaniu, że towar przekroczył granicę państwa. W związku z tym sporządzane były dokumenty przewozowe CMR oraz uzyskiwano potwierdzenie dokonania przejazdu w systemie viaTOLL i MYTO. Organ zwrócił uwagę na przemieszczanie towaru tylko pomiędzy konkretnymi określonymi lokalizacjami w trzech państwach. Większość podmiotów obecnych w łańcuchu transakcji była pomijana przy transporcie. Organ zwrócił także uwagę na wymienność podmiotów zaangażowanych w transakcje. Z dokumentów przekazanych przez firmę transportową (P.4) wynika, że w dokumentach sporządzonych do transakcji z przełomu marca i kwietnia 2016 r. jako uczestnika transakcji wskazywano P.3 Sp. z o.o. Z nazwą tej spółki sporządzono już dokumenty ważenia w miejscu załadunku i listy przewozowe CMR, następnie dokumenty te zmieniono zastępując spółkę P.3 firmą G. Sp. z o.o..

DIAS zwrócił także uwagę, że sposób przeprowadzenia transakcji był z góry zaplanowany. Stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami. Transakcje przeprowadzano niezwykle szybko. Towary miały być niezwłocznie sprzedawane do kolejnego podmiotu. Najczęściej w ciągu jednego dnia dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami, a także do uregulowania zobowiązań wynikających z tych transakcji poprzez rachunek bankowy. Organ zauważył, że także podmioty zagraniczne korzystały w tym zakresie z rachunków założonych w polskim banku. Wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji stosowały taki sam mechanizm płatności – miały one być regulowane dopiero po otrzymaniu towaru i dokonaniu zapłaty przez kolejnego z odbiorców. Dochodziło więc do odwrócenia łańcucha płatności – zakup w całości miał być finansowany przez ostatni podmiot w łańcuchu.

Organ odwoławczy podał także na czym polega oszustwo typu "karuzela podatkowa" i zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i stwierdził, że wszystkie transakcje przeprowadzone przez P. Spółka jawna w ramach przedstawionego procederu miały w rzeczywistości charakter fikcyjny. W związku z tym 21 faktur (w tym 1 faktura korygująca) – z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 339 532,08 zł – wystawionych na rzecz Spółki przez T. S.A. i ujętych w rozliczeniu za kwiecień 2016 r., nie może być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. DIAS w K. zauważył także, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stwierdził następnie, że skoro transakcje wynikające z 21 faktur, jakie Spółka wystawiła na rzecz R. s.r.o. nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała jedynie charakter pozorny, nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka niezasadnie wykazała zatem takie transakcje do ww. zagranicznego podmiotu w złożonych deklaracjach oraz informacjach podsumowujących. W związku z tym doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za kwiecień 2016 r. o kwotę 1 595 048 zł. DIAS w K. odniósł się także do zarzutów strony skarżącej zawartych w odwołaniu i uznał je za nieuzasadnione (s. 76-91 zaskarżonej decyzji).

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w K. z dnia 10 marca 2021 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku wskazania podstawy materialnoprawnej decyzji, błędnego rozstrzygnięcia niekorespondującego z powołaną podstawą prawną, a także braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także podjęcie próby konwalidacji decyzji organu I instancji, poprzez wydanie decyzji o treści łudząco przypominającej decyzję wymiarową, zamiast decyzji organu odwoławczego oraz brak dokonania kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, co wprost narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania;

2. art. 180 §1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, a to z uwagi na odgórnie założoną tezę o nieuczciwości Spółki, tj. nieprzeprowadzenie szeregu dowodów mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy;

3. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w ten sam sposób co organ I instancji, tj. w sposób tendencyjny, w z góry założonym celu wydania decyzji wymiarowej wobec nieuczciwej - zdaniem Organu - Spółki, a zatem brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. rozpatrzenie go w taki sposób, aby wnioski i fragmenty dowodów pasowały pod z góry założoną tezę o nieuczciwości Spółki, posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu zdaniami, wybiórcze i fragmentaryczne traktowanie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. brak stosowania dyrektyw wyznaczających tę zasadę, tj. doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania; w efekcie czego Organ dał wiarę jedynie dowodom przemawiającym na niekorzyść tej Spółki, głównie opierając się na wydanych w innych postępowaniach decyzjach w stosunku do kontrahentów Podatnika oraz pismach sporządzanych w ramach innych postępowań; co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego, według którego - zdaniem Organu - transakcje wykazane w fakturach VAT, zarówno wystawionych na rzecz Podatnika, jak i wystawionych przez Podatnika na rzecz kontrahenta, a także w rejestrach zakupów i sprzedaży przekazanych organowi, nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu, a stanowiące dowód w niniejszej sprawie, odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

4. art. 233§1 pkt 1 O.p. art. 193 §6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i błędne jego zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w efekcie nieuznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Podatnika, co w rezultacie miało istotny wpływ na postępowanie;

6. art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców, ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić Podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Podatnika w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

7. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;

8. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Kontrolowana w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Organ, że podatnik wypełnił formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0%.

W związku ze wskazanymi naruszeniami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) sprawę rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na podstawie ww. przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 10 października 2021 r. wyznaczył sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że przed WSA w Krakowie toczyły się już sprawy dotyczące rozliczenia w zakresie podatku VAT skarżącej Spółki. Jedna z nich dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. W sprawie tej, wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/21, Sąd oddalił skargę Spółki P.. Ponieważ w okresie tym Spółka między innymi dokonywała transakcji ze spółkę T. oraz R. s.r.o., obecnie orzekający Sąd w dalszej części uzasadnienia wykorzysta zaprezentowaną w orzeczeniu tym argumentację.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016r., Dyrektywy 112, jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), jak również art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, która jest kwestionowana przez Spółkę, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zaznacza także, że 181 O.p. zawiera katalog środków dowodowych. Nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn., akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Sąd zaznacza, że w sprawie nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącej Spółki, gdyż miała ona prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy.

W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Gwarancją realizacji określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów (która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję) jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3556/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwiej i wyczerpującej ocenie, i ocena ta znalazła – wbrew zarzutom skargi – swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organy bardzo dokładanie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd zaznacza, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza część w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom skarżącej Spółki nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony postępowania.

Wobec tego nieuprawnione są także twierdzenia skargi, że organ podatkowy działał w założeniu o nieuczciwości skarżącej Spółki, co miało się objawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym dokonano niekorzystnej dla strony skarżącej oceny prawnej jej zachowania, tak zinterpretowano stan faktyczny, aby postawić Podatnika w złym świetle. Dlatego też niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 i następne ustawy Prawo przedsiębiorców. Sąd nie dopatrzył się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji tendencyjnych ocen prawnych w stosunku do ustalonego stanu faktycznego. Ustalenia i ich ocena były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W sprawie nie istnieją zatem niedające się usunąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego i jego oceny prawnej, które stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców uzasadniałyby ich usunięcie na korzyść skarżącej Spółki.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawy było przesądzenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje mające miejsce w kwietniu 2016r. dotyczące obrotu olejem rzepakowym, dokumentowane: fakturami VAT zakupu wystawionymi przez T. S.A. w W., fakturami VAT sprzedaży (WDT) wystawionymi przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy R. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Łącznie skarżąca Spółka w tym okresie miała dokonać zakupów oleju rzepakowego udokumentowanego 21 fakturami (w tym 1 faktura korygująca) o łącznej wartości netto 1 476 226,40 zł, podatek VAT 339 532,08 zł. Jednocześnie w tym okresie skarżącą Spółka łącznie wystawiła 21 faktur (w tym 1 faktura korygująca) na łączną wartość 1 595 048 zł (transakcje zostały opodatkowane stawką 0 %).

Analiza dokumentów księgowych Spółki wskazuje, że każdej z otrzymanych faktur zakupu można przyporządkować jedną fakturę sprzedaży. Skarżąca spółka wystawiła dokładnie taką samą ilość faktur jak otrzymała, tj. 20 faktur (jedna została skorygowana). Dotyczą one dostawy dokładnie takiej samej ilości towaru. Prawie wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w tym samym dniu co odpowiadające im faktury zakupu. Słusznie organy uznały, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka P. związane z handlem olejem rzepakowym miały nierzeczywisty charakter. Nie można uznać, że były przeprowadzane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Były one bowiem przeprowadzane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego, a ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zarówno skarżąca Spółka, jak i jej kontrahenci działali w celu przeprowadzenia oszustwa podatkowego. Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych będących tzw. "znikającymi podatnikami", był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów, a następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez skarżącą Spółkę.

Wyrokując w rozpoznawanej w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o VAT w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03), z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono m. in., że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W skierowanej do sądu skardze strona skarżąca nie negowała zdecydowanie istnienia obrotu karuzelowego czy łańcuchowego, łączonego z prowadzoną działalnością, koncentrując się na podkreślaniu, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego.

Organy podatkowe w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność skarżąca Spółka, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wnioski i oceny organów podatkowych, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą Spółkę były częścią większego mechanizmu. Gromadząc materiał dowodowy pozwalający na ocenę spornych transakcji w postępowaniu dokonano ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru oraz jego dalszych odbiorców. W efekcie odtworzone zostały łańcuchy transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła skarżącą Spółka. Jak ustaliły organy podatkowe, podmioty, które miały być na początkowym etapie łańcucha (A., P.3 Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o.) nie składały deklaracji podatkowych lub też w złożonych deklaracjach nie wykazywały obrotu i nie wpłacały podatku związanego z transakcjami. W rzeczywistości były to podmioty, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Były zarejestrowane pod adresami, w których faktycznie nie funkcjonowały (także w wirtualnych biurach). Nie miały one żadnego zaplecza gospodarczego, nie zatrudniały pracowników. Uzyskanie jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami oraz dostępu do dokumentacji było przez organy podatkowe niemożliwe. Warto w tym miejscu choćby zaznaczyć, że zeznania A. C. będącej prezesem P.3 wprost wskazują, że w spółce tej pełniła rolę "słupa". Nie płacąc podatku od transakcji, które miały być przeprowadzone z ich udziałem, a zarazem wystawiając faktury na rzecz kolejnych podmiotów, podmioty te doprowadzały do uszczupleń w zakresie podatku VAT. Krajowe źródło pochodzenia oleju rzepakowego prowadzi zatem do podmiotów nierzetelnych, których można określić jako "znikający podatnicy". Ich rola sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktury z podatkiem należnym niewpłacanym do budżetu. Kolejne podmioty uczestniczące w tym schemacie (A.2, A.3 Sp. z o.o., T. S.A.) jako kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji przyjmowały faktury za olej rzepakowy i towar ten miały sprzedawać następnym podmiotom. Miały być podmiotami pośredniczącymi. Podmioty te wywiązywały się z obowiązków związanych z rozliczeniami podatkowymi, prowadziły i gromadziły dokumentację odnoszącą się do transakcji. Przyjmując faktury za olej rzepakowy i wystawiając je na rzecz następnych podmiotów, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego, pełniąc rolę "buforów". Firmą pośredniczącą była także Spółka P.. Jak słusznie zwrócił uwagę DIAS w K., w jej przypadku istotny jest jednak fakt, że była ona ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski. Dokonywała ona sprzedaży oleju rzepakowego za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z jednoczesnym deklarowaniem zakupów oleju rzepakowego, występowała ona o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony z budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). Spółka pełniła więc funkcję "brokera". W przypadku transakcji dokonywanych w kwietniu 2016 r., towary miały trafiać na Słowację do firmy "R. s.r.o.". Należy podkreślić, że słowackiej administracji podatkowej nie udało się uzyskać dostępu do dokumentów księgowych tej firmy. Przesłuchany przedstawiciel ustawowy R. X.Y.) wyjaśnił, że dokumenty te przekazał X.Z. (przedstawicielowi B.3 s.r.o. - następcy prawnego spółki), który z kolei oświadczył, że dokumenty zostały przekazane w Bratysławie mężczyźnie, którego danych nie pamięta. Sąd wskazuje także, że przedstawiciele strony skarżącej nie wskazali na żadne konkretne okoliczności dotyczące wyboru tego właśnie kontrahenta i okoliczności nawiązania współpracy z firmą, która posiadała dużą betoniarnię. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że olej na plac wynajmowany przez R. miał być dostarczany przez wynajęte firmy transportowe i następnie towar wracał z powrotem do Polski (słowacka spółka faktury wystawiała na F. Sp. z o.o., a towary miały być dalej sprzedawane w Polsce). Zgodzić się należy z oceną dokonaną przez organy podatkowe, że zakup towaru w Polsce przez podmiot zagraniczny, który następnie z powrotem sprzedaje i dostarcza go do Polski jest nielogiczny i nieracjonalny, a transport oleju tuż za polską granicę, by ponownie przewieźć go do Polski miał służyć jedynie wykazaniu, że towar przekroczył granicę państwa. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie olej został zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty). Stworzona została zatem sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami. Transakcje przeprowadzono niezwykle szybko. Towary miały być niezwłocznie sprzedawane do kolejnego podmiotu – najczęściej w ciągu jednego dnia dochodziło do fakturowej sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami, a także do uregulowania zobowiązań wynikających z tych transakcji przez rachunek bankowy, przy czym ci rzekomi kolejni właściciele towaru nie mieli woli bądź możliwości kontrolowania jego stanu i ilości. Kolejni kontrahenci byli z góry ustaleni, a wystawione faktury sprzedaży były dokładnym odzwierciedleniem faktur zakupowych. Celem uczestników tych transakcji nie było więc dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Obrotu dokonywano zatem w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. Z zeznań S. M. i K. Ł. wynika, że w transakcjach obrotu olejem rzepakowym Spółka nie występowała jako typowy pośrednik handlowy organizujący dostawców i starający się w sposób jak najbardziej dla siebie zyskowny dokonać sprzedaży. Spółka została wprowadzona do łańcucha transakcji na określoną pozycję. Jej rola nie była związana z merytorycznymi aspektami transakcji, jak np. zapewnienie odpowiedniej jakości towaru, zorganizowanie transportu. Miała ona jedynie zagwarantować poprawność formalną transakcji, właściwa dokumentację. Równocześnie wprowadzenie podmiotu mającego ugruntowaną pozycję na rynku miało zmniejszyć ryzyko wykrycia procederu oraz ryzyko zakwestionowania przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT, z którego opisywana działalność była finansowana.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela więc ocenę organów podatkowych, że skarżąca Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że Spółka, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego (jakim jest olej rzepakowy) o znacznej wartości nie sprawdzała rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że cała wiedza Spółki o potencjale i możliwościach dostarczenia oleju o parametrach ściśle określonych w umowie zawartej z firmą T. opierała się na ustnych zapewnieniach osób podających się za jej przedstawicieli, które nie były przez stronę skarżącą w żaden sposób weryfikowane. Mimo że odbiorca oleju – R. s.r.o. w zawartej ze Spółką umowie wskazała określone parametry oleju, to jednak strona skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się, że dostawca jest w stanie dostarczyć towar o odpowiedniej jakości. Spółka nie otrzymywała do T. żadnych dokumentów, które poświadczałyby cechy kupowanego towaru, mimo że w umowie wskazano na konieczność przekazywania certyfikatów jakościowych). Spółka nie uzależniała zakupu oleju od T. od źródła jego pochodzenia. Zawarte w umowie zapisy dotyczące konieczności przedstawienia określonych dokumentów nie miały żadnego znaczenia dla stron transakcji. Zarówno dla Spółki oraz jej odbiorcy nie miało znaczenia jaki olej jest przedmiotem obrotu. Wystarczające były oświadczenia spółki T., że olej pochodzi z Ukrainy. Świadectwa pochodzenia oleju były sporządzane jedynie w związku z uczestnictwem Spółki w systemie jakościowym Redcert, do którego Spółka przystąpiła wyłącznie w celu uwiarygodnienia zawieranych transakcji. W rzeczywistości bowiem w badanym okresie Spółka nie dokonała sprzedaży oleju z certyfikatem Redcert. Należy także zaznaczyć, że prezes T. – M. R. – nie potrafił wskazać dostawców zarządzanej przez niego spółki. Należy zwrócić uwagę, że rozładunek oleju zakupionego od firmy T. miał następować wyłącznie po uzyskaniu dyspozycji od tego podmiotu (po otrzymaniu przez nią środków pieniężnych) – Spółka P. nie miała więc faktycznie wpływu na przebieg i dokonanie dostawy. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu, tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Wyjaśnić należy, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/20 i powołana tam literatura).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach: C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C-484/03 (por. też orzeczenia w sprawach: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C- 7/96, C-373/97, C-32/03). Obecnie orzekający Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, tj. zasady proporcjonalności.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że skarżąca Spółka powinna była dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co istotne, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym w zaskarżonej decyzji transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Sąd zauważa, że Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności w zupełnie nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez jakiegokolwiek związku z dotychczasową działalnością w zakresie obrotu słodem jęczmiennym, a także bez doświadczenia i stosownej wiedzy w nowej dziedzinie. Handel przez stronę skarżącą olejem rzepakowym charakteryzował się: szybkim wystawianiem faktur i szybkim przekazywaniem środków finansowych, brakiem wiedzy o rozładunku, załadunku i transporcie, nikt ze Spółki nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie sprawdzał jego właściwości, wagi, dostawca był jedynie kolejnym pośrednikiem w sprzedaży oleju rzepakowego. Czynności Spółki ograniczały się zasadniczo do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych, przy czym obowiązywał odwrócony mechanizm płatności. Zaakceptowanie zatem twierdzeń skarżącej Spółki o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca Spółka nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jej twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do jej dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy dostaw oleju rzepakowego, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Spółka P. wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Mimo wskazanych wielu okoliczności, które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżąca Spółka przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o VAT, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Grupa podmiotów, której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 2011/14).

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Samo dysponowanie dokumentami wymieniony w art. 42 ustawy o VAT nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżąca Spółka wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółki R. s.r.o. na terytorium Słowacji, choć w stworzonym mechanizmie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tego państwa. Ustalono bowiem, że olej dostarczony do spółki słowackiej wracał do Polski. Występował okrężny ruch towaru w zamkniętym kręgu kontrahentów. Towar był istotny wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego.

W świetle powyższego, decyzyjne rozliczenie podatku do towarów i usług za kwiecień 2016r. było rezultatem właściwego odczytania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.