Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3428/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 maja 2011 r. Pan P. W. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżący wraz z żoną w 1992 r. zawarł z W. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę dzierżawy części nieruchomości z prawem wybudowania na niej z własnych środków budynku usługowego. Budynek został wybudowany w latach 1992- 1993 (dalej "Budynek"), a następnie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego, użyczany i wynajmowany.

W dniu 9 lutego 2005 r. Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do Budynku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego — pawilonu handlowo biurowego. Małżonkowie uzyskali powyższe prawo na zasadzie równych udziałów, gdyż pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 29 maja 2006 r. Skarżący wraz z żoną sprzedali Budynek i 9 czerwca 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatku dochodowego i jednocześnie wskazali, że znany jest im obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ze wydatkują przychód ze sprzedaży w wys. po 250 tys. każde z nich w okresie nie później niż 2 lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oświadczeniach wskazano, iż przedmiot sprzedaży (Budynek) nabyto w 1992 r.

W dniu 20 października 2006 r. Skarżący wraz z żoną. zakupili działkę budowlaną za kwotę 254 tys. zł. (przeznaczenie działki - działka budowlana zurbanizowane tereny niezabudowane, budownictwo mieszkaniowe).

Od 30 listopada 2005 r. to jest od dnia zakończenia użyczenia budynku żonie Skarżącego, która wynajmowała Budynek spółce, do dnia sprzedaży Budynek nie był użytkowany.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie czy z tytułu sprzedaży Budynku wybudowanego w latach 1992 r. - 1993 r.. który w 2005 r. uzyskał status spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie podlega w ogóle obowiązkowi podatkowemu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie?

W ocenie Skarżącego, ustawodawca powiązał skutki prawne bądź z momentem nabycia, bądź z momentem wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie, dla oceny skutków podatkowych należy brać pod uwagę datę wybudowania (oddania do użytkowania) Budynku, do którego w późniejszym okresie Skarżący uzyskał prawo spółdzielcze własnościowe. Odmienna interpretacja prowadziłaby do stosowania zawężającej interpretacji ograniczającej wiązanie skutków prawnych wyłącznie z mementem nabycia tego prawa. W ocenie Skarżącego, z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie wynika, że przy ocenie skutków podatkowych dla danej transakcji zbycia nieruchomości należy brać pod uwagę tytuł prawny do nieruchomości. Od czasu wybudowania budynku (lata 1992 r.- 1993 r.) Skarżący był w posiadaniu przedmiotowego budynku, dysponował nim w sensie ekonomicznym (poniósł wydatki na jego wybudowanie). Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości, tzn. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stosunku do budynku nie ma wpływu na fakt że wybudowanie budynku, od której należy liczyć wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy pięcioletni termin, nastąpiło w latach 1992 r.-1993 r.

Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz c zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217. poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (i. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana " u.p.d.o.f.).

Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia praw do przedmiotowej nieruchomości. Minister Finansów wskazał, że u.p.d.o.f. nie reguluje kwestii własności nieruchomości w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest natomiast ograniczonym prawem rzeczowym.

W przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w 2005 r. było w istocie lego prawnym nabyciem. Od tej daty liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Do tego momentu właścicielem budynku była spółdzielnia mieszkaniowa.

Reasumując, Minister Finansów wskazał, ż przychód uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nabytego w 2005 r. w części należącej do Skarżącego podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretacją indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że nie podlega w ogóle obowiązkowi podatkowemu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu licząc od końca roku w którym budynek został wybudowany (1992-1993). Podkreślił, że ustawodawca celowo użył funktora "lub". Użyta alternatywa zwykła charakteryzuje się tym, iż jest ona fałszywa wtedy i tylko wtedy gdy oba człony zdań łączonych przez funktor są fałszywe. W omawianym stanie faktycznym zarówno pierwsza część przepisu (nabycie prawa do budynku) jak i druga ( wybudowanie budynku) są prawdziwe. Organ podatkowy niesłusznie zaliczył okres 5 letni, określony w art. 10 ust 1 pkt. 8u.p.d.o.f. od daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Z wykładni językowej omawianego przepisu nie wynika by "nabycie" było podporządkowane "wybudowaniu" ani odwrotnie. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że przeważające znaczenie dla podatnika ma moment jaki nastąpił pierwszy. W omawianej sprawie należy więc uznać, że okres 5- letni o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od chwili wybudowania tj. 1992-1993, a nie od chwili nabycia (w omawianym stanie faktycznym od chwili nabycia prawa do przedmiotowej nieruchomości). Skarżący podkreślił, że wybudował budynek, władał nim, a następnie nabył prawo do niego.

Skarżący podkreślił, że prawo podatkowe niewątpliwie jest jedną z podgałęzi prawa finansowego, jednak przez znaczną część doktryny uważane jest za odrębny dział prawa. W ocenie Skarżącego organ podatkowy winien w ramach swych kompetencji wykroczyć poza cywilnoprawne ramy stanu faktycznego. Przyjęcie bowiem cywilnoprawnego rozumienia stanu faktycznego doprowadziło do błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust.l pkt.8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006

Niewłaściwe jest więc twierdzenie organu podatkowego że przychód uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, w części należącej do Skarżącego podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2006 r. ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Skarżącego, z uwagi na treść przymałego wyżej przepisu i zastosowaną w nim alternatywę zwykłą, decydująca jest data wybudowania budynku, w ocenie organu decydująca jest data nabycia prawa do lokalu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę rację w tym sporze należało przyznać Ministrowi Finansów z następujących przyczyn.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie :

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przywołany artykuł odnosi się więc do opodatkowania (oraz ewentualnie zwolnienia z opodatkowania) przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub udziału w nieruchomości), ograniczonych praw rzeczowych takich jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Skarżący ma rację powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Nie należy jednak zapominać, że w sytuacji, w której pewne określenia nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jednocześnie, nie są to określenia z języka potocznego konieczne jest zbadanie, jakie znaczenie nadają im inne ustawy, nawet należące do innych gałęzi prawa.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę pojęcia takie jaki "nieruchomość", "spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego", czy też "użytkowanie wieczyste" nie są pojęciami z języka potocznego, nie ma również ich definicji w u.p.d.o.f. w konsekwencji możliwe jest sięgnięcie do ich znaczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym czy też ustawie z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 111, poz. 1116, ze zmianami).

Jak słusznie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składowa, gruntu i na mocy art. 47 § 1 K.c. nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności.

Prawo użytkowania wieczystego uregulowane jest w Kodeksie cywilnym oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 657 ze zmianami, zwana dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami).

Stosownie do art.232 § 1 K.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zakres uprawnień użytkownika wieczystego określa art. 233 K.c., zgodnie z którym w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ustawa o gospodarce gruntami precyzuje, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 i 28 ust. 1 ustawy).

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 par. 1 K.c.). W 2005 r., o jest w momencie ustanowienia na rzecz Skarżącego i jego żony spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, obowiązywał art. 17 1 ustawy prawo spółdzielcze, zgodnie z którym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogło być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstawało (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej. Z powyższego wynika, że spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego czy też mieszkalnego powstaje na skutek złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez spółdzielnię. Oznacza to, że spółdzielcze prawo własnościowe można jedynie nabyć, nie jest możliwe wybudowanie tego prawa. Wobec powyższego, termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. winien być liczony nie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie budynku czy lokalu, ale od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powyższego prawa.

Skarżący wywodził, że skoro wybudował w latach 1992-1993 Budynek, co do którego ustanowione zostało w 2005 r. spółdzielcze prawo do lokalu, to okres pięciu lat, od upływu którego uzależnione jest zwolnienie przychodu z opodatkowania, winien być liczony od daty wybudowania a nie nabycia.

Przedstawiając powyższą argumentację Skarżący pomija jednak, że w jego przypadku źródłem przychodów było odpłatne zbycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu a nie budynku. Jak już wyżej wskazano, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu powstaje nie na skutek wybudowania przez nabywcę, ale na skutek złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez spółdzielnię mieszkaniową. Dopiero z chwilą ustanowienia owego prawa i jego przeniesienia na nabywcę (co w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego miało miejsce w 2005 r. ) rozpoczyna bieg termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z 8 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1698/09 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że skoro wniosek podatnika dotyczy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu to zastosowanie znajdzie jedynie termin "nabycie". Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał również, że podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym wymieniony artykule 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "wybudowanie" odnosi się wyłącznie do wskazanych w tym przepisie nieruchomości, natomiast zwrot "nabycie" odnosi się zarówno do wymienionych w tym artykule nieruchomości, jak i praw.

Dodatkowo podkreślić należy, że dopiero z chwilą ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Skarżący uzyskał możliwość dysponowania owym prawem jak właściciel. Przed 2005 r. Skarżący mógł korzystać z budynku, czerpać z niego pożytki (jeżeli pozwalała mu na to umowa zawarta ze Spółdzielnią), nie mógł jednak dokonać jego zbycia – nie było bowiem jego właścicielem.

W artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. mowa jest o "wybudowaniu". Jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro wybudowanie nie może dotyczyć ani własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu ani użytkowania wieczystego, ani też gruntu, warunek "wybudowania" odnosi się jedynie do budynku wzniesionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (i stanowiącym wówczas odrębny od gruntu przedmiot własności), ewentualnie budynku wybudowanego na gruncie podatnika. Daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czy też nabycia prawa własności działki gruntu niejednokrotnie nie pokrywają się z datami wzniesienia na nich budynków przez właścicieli czy też użytkowników wieczystych. Z tego też powodu ustawodawca wprowadził do cytowanego artykułu odwołanie do "wybudowania". Przyjęcie wykładni proponowanej przez Skarżącego prowadziłoby do wniosku, że możliwe jest nabycie lub wybudowanie prawa użytkowania wieczystego, czy też nabycie lub wybudowanie działki gruntu, stanowiącej nieruchomość zgodnie z art. 46 K.c., co jest wnioskiem absurdalnym. Wobec powyższego nie można przy wykładni art. 10 ust. 1 pk 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ograniczyć się jedynie do dyrektywy językowej i to do w odniesieniu do jedynie części analizowanego przepisu, gdyż prowadzi to do wniosków nie do przyjęcia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów prawidłowo uznał, iż skoro Skarżący nabył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w 2005 r., a jego zbycia dokonał w 2006 r., to nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji przychód uzyskany z powyższego zbycia podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, co oznacza, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.