Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1125/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 pkt e
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/04 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1125/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 23 marca 2004 r.

nr (...) w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 roku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. nr (...) Prezydent Miasta W., powołując się na przepisy art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, art. 2 - art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę nr (...) Rady Miejskiej W. z dnia 12 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, ustalił A. B. kwotę zobowiązania w tym podatku za 2003 rok. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadzący P.H.P.U.A. dzierżawił na mocy umowy zawartej w dniu 22 czerwca 1993 r. nieruchomość, przy czym w okresie od 1.08.2002 r. do 28.02.2003 r. korzystał z niej bez tytułu prawnego. Powołując się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r., organ podatkowy stwierdził, że A. B. jest podatnikiem wskazanego wyżej podatku jako posiadacz zależny nieruchomości, jednakże wbrew złożonej informacji nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy wolne od podatkowania są szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Skarżący posiadał nieruchomość na mocy tytułu prawnego, który nie został wymieniony w powyższym przepisie, co oznacza, iż nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący domagał się jej uchylenia w części dotyczącej ustalenia podatku od powierzchni 882,69 m2 budynków oraz 3.795 m2 od gruntów, zarzucając wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, iż strona nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Zarzucił także naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 187,

art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że jest założycielem i organem prowadzącym prywatne licea A. we W., zgodnie z art. 82 i art. 85 ustawy o systemie oświaty, szkołom tym przysługują uprawnienia szkół publicznych, przepis art. 83a ww. ustawy stanowi zaś, iż do prowadzenia szkoły nie mają zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej. Z zawartej umowy dzierżawy wynikało, że strona posiadane pomieszczenia będzie wykorzystywała na działalność administracyjno-oświatową. Wszystkie prowadzone przez skarżącego szkoły posiadają wymagane prawem statuty, zatwierdzone przez Dolnośląskiego Kuratora Oświaty, ponadto korzystają z preferencyjnej stawki czynszu obowiązującej dla placówki edukacyjnej. Wskazał także, iż licea otrzymują dotacje z Wydziału Oświaty na cele edukacyjne, ponadto w 1998 r. organ podatkowy zastosował wobec strony zwolnienie na podstawie art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, który odpowiada treści art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na który obecnie powołuje się organ podatkowy. Błędnie zatem przyjęto, iż w dzierżawionej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, taka interpretacja oparta jest na uznaniu, a nie przepisach prawa. Wadliwie oceniono sytuację, nie wyjaśniając rzeczywistego stanu faktycznego, przyjmując fałszywe założenia, w celu dokonania błędnego podstawienia normy prawnej pod zaistniały stan faktyczny. Zaskarżone orzeczenie nie zawiera uzasadnienia wymaganego przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie przytacza dowodów na poparcie decyzji, nie wyjaśnia przyczyny odmowy przyjęcia informacji o nieruchomościach. Końcowo podniósł, iż tylko niewielka część nieruchomości przeznaczona jest na działalność gospodarczą, co zostało przez stronę wykazane w informacji o nieruchomościach, w pozostałej części strona nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem powinna korzystać ze zwolnienia od podatku.

Decyzją z dnia 23 marca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że podstawą rozstrzygania nie mogą być przepisy ustawy o systemie oświaty, ale ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która z dniem 1 stycznia 2003 r. rozszerzyła katalog zwolnień. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy ustanowił (obowiązujące dotychczas na gruncie ustawy o systemie oświaty) zwolnienie o charakterze podmioto-przedmiotowym, zgodnie z którym ustawodawca zwalnia niektóre grupy podatników, ale wyłącznie w zakresie posiadania nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie spełniony został tylko pierwszy z warunków zwolnienia (niepubliczny zakład), co wyłącza możliwość zastosowania powyższego zwolnienia w odniesieniu do spornych nieruchomości. Tytułem prawnym, na mocy którego skarżący posiada nieruchomość jest dzierżawa, a ta nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy (zarząd, użytkowanie, użytkowanie wieczyste). Odnosząc się do zastosowanej stawki podatku, organ stwierdził, iż jej rodzaj zależy od statusu podmiotu oraz charakteru działalności. Jeśli podmiotem prowadzącym szkołę niepubliczną będzie podmiot niebędący podmiotem gospodarczym (fundacja), a prowadzenie działalności wynika ze statutu i ma charakter charytatywny, wówczas nieruchomości szkoły powinny być opodatkowane jako "pozostałe". Prowadzenie szkoły w warunkach komercyjnych - to działalność gospodarcza. Powołana w art. 83 a ustawy zasada, że do prowadzenia szkół nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej wskazuje jedynie, iż sposób funkcjonowania i likwidacji nie może być przeprowadzony w trybie powyższych przepisów. Przepis ten nie odnosi się jednak do oceny charakteru prowadzonej działalności.

W skardze strona domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji, wyrażających zasady sprawiedliwości społecznej, preambuły oraz art. 1 pkt 3 ustawy o systemie oświaty - poprzez nadmierne uprzywilejowanie szkół publicznych, art. 83 a ww. ustawy poprzez bezpodstawne stosowanie wobec skarżącego przepisów ustawy o działalności gospodarczej, art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że prowadzone przez niego szkoły mają charakter szkół o uprawnieniach publicznych i prowadzi je osoba fizyczna A. B., a nie podmiot gospodarczy, oprócz tego P.H.P.U.A. nie ma w przedmiocie działalności prowadzenia szkół. Naruszono także konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i równości podmiotów, stawiając szkoły publiczne nad niepublicznymi. Ponadto szkoły wyższe korzystają ze zwolnienia od podatków, choć działalność prowadzą także w warunkach komercyjnych. Takie działanie godzi w powołaną wyżej. zasadę sprawiedliwości, która była niejednokrotnie interpretowana przez Trybunał Konstytucyjny.

Uznanie, że działalność prowadzona przez skarżącego ma charakter działalności gospodarczej godzi w preambułę i ustawę o systemie oświaty, bowiem nie jest nastawiona na zysk, ale jest częścią oświaty. Ponadto strona korzysta z dotacji gminnych.

Wskazał także, iż w sytuacji korzystniejszej są zakłady opieki zdrowotnej. Logiczny ustawodawca nie obciążałby szkół - wspólnego dobra społeczeństwa takim podatkiem. Wobec strony zastosowano także preferencyjną stawkę czynszu (12 niższą niż dla działalności gospodarczej). Z jednej strony stosuje się preferencje, z drugiej zaś obciąża się wysokimi podatkami. Dodał, ze dla oceny umowy nie jest ważna jej nazwa, ale treść i cele ustalone przez strony, z zawartych umów wynika natomiast, że strona będzie prowadziła działalność oświatową. Gmina zwlekała z zawarciem kolejnej umowy do czasu wprowadzenia zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało na celu zawarcie umowy dzierżawy, a nie np. zarządu, choćby odpłatnego. Skarżący zwrócił także uwagę na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopiero w dniu 29 stycznia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zagadnieniem spornym jest ustalenie, czy nieruchomości, w których skarżący prowadzi działalność korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, ustalenia jaką stawką tego podatku powinny być one opodatkowane. Z tego względu Sąd ten za zasadne w pierwszej kolejności przyjął dokonanie oceny czy dzierżawione przez A. B. nieruchomości, w których prowadzi on działalność oświatową (prywatne licea niepubliczne o uprawnieniach szkól publicznych) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W kwestii tej Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części. Art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego. Zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem zostały zamieszczone w art. 7 ww. ustawy, ust. 2 pkt 2 tego przepisu stanowi, że zwolnieniu podlegają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa.

Powyższa regulacja została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r., uchylając dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 11, zawierającego odesłanie, wedle którego zwolnieniu od opodatkowania podlegały nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Zasadne zatem było odwoływanie się do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa w części zawierającej zwolnienie od podatku od nieruchomości. Przykładem takiej regulacji był art. 81 w zw. z art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r.

Nr 67, poz. 329 ze zm.), zgodnie z którymi, szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych (art. 81). Zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki (art. 90 ust. 7). Po uchyleniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r. brak już podstaw do poszukiwania zwolnień od opodatkowania poza przepisami tej ustawy. Jednakże zwolnienie dla szkół "przeniesione" zostało niemalże w niezmienionym zakresie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jednocześnie w dalszych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na charakter normy zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy i stwierdził, że przepis ten jako zawierający zwolnienie od opodatkowania, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem powinien być interpretowany według wykładni gramatycznej, dosłownie bez udziału wykładni rozszerzającej. Wynika to bowiem z faktu, iż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Przekładając powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, korzystają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż oświatowa. Tak więc spełnione powinny być dwa warunki:

- warunek o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli zarówno publicznych, jak i niepublicznych;

- warunek o charakterze przedmiotowym - nieruchomość musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym.

O ile skarżący spełnił pierwszy z powołanych warunków, to nie może być wątpliwości, iż umowa dzierżawy, którym to tytułem prawnym do nieruchomości legitymował się A. B., nie mieści w powołanym katalogu. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że nie korzysta on ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z

art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Przepisy ustawy o systemie oświaty nie stanowiły bowiem podstawy orzekania w sprawie. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji, wyrażających zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Ponadto odnosząc się do zasadności zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ocenie strony, możliwość taką wyklucza zapis art. 83 a ustawy o systemie oświaty, stanowiący, iż do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Obowiązujące w 2003 roku przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o systemie oświaty nie pozwalają jednakże na przyjęcie ww. stanowiska prezentowanego przez skarżącego. Powołany w skardze przepis art. 83 a ustawy o systemie oświaty (w trakcie roku będącego przedmiotem orzekania przepis ten uległ zmianie i od dnia 21.08.2003 r. do 21.08.2004 r. brzmiał: "do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90 a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej", co jednak nie wpływa na ocenę zaskarżonej decyzji) interpretowany winien być tak, jak to czyniły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Z brzmienia powołanej normy wynika jedynie, że szkoły niepubliczne nie mogą powstać, działać, ulegać likwidacji na podstawie ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej, a to z uwagi na fakt podlegania reżimowi prawnemu ustawy o systemie oświaty. Zapis ten nie odnosi się jednak do charakteru działalności prowadzonej przez szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych.

Wynika to z treści zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, począwszy od 1 stycznia 2003 r. do ustawy tej dodano przepis art. 1 a pkt 4, zawierający definicję działalności gospodarczej, która powinna być wykorzystywana na potrzeby tej ustawy. W świetle tej definicji, działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawo o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, stanowiącym, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej, 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Tak więc dla oceny, czy dana działalność stanowi działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest zbadanie, czy nosi ona cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej. W tym sensie definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła jedynie do pojęcia, istotnych cech działalności gospodarczej zawartych w definicji występującej na gruncie ustawy Prawo o działalności gospodarczej.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pogląd, iż w 2003 roku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność polegająca na prowadzeniu szkól niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych kwalifikowana powinna być jako działalność gospodarcza wyprowadzić można także z wykładni systemowej wewnętrznej powołanej ustawy. Przepis art. 1a ust. 2 zawiera wyłączenia z zakresu działalności gospodarczej czynności posiadających jej cechy, wśród których ustawodawca nie wymienia jednakże działalności oświatowej polegającej na prowadzeniu szkół niepublicznych, co oznacza, że mieści się ona w tym zakresie. Tym bardziej, że powołany przez stronę zapis art. 83 a ustawy o systemie oświaty obowiązujący z 2003 r. stwierdzał, że do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej, nie zaś, iż nie jest to działalność gospodarcza. Pogląd taki można także wyprowadzić z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który in fine stwierdza, że "zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa", co wskazuje, iż działalność oświatowa została przez ustawodawcę określona jako działalność gospodarcza.

Analizując charakter działalności oświatowej prowadzonej przez szkoły niepubliczne, w kontekście przedstawionej definicji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest to działalność usługowa, samoistna i podejmowana w celach zarobkowych, nosi zatem cechy działalności gospodarczej, co nakazuje opodatkowanie nieruchomości przeznaczonych na ten cel według stawki najniższej. Wskazać bowiem należy, że szkoła niepubliczna może uzyskać uprawnienia przewidziane dla szkół publicznych, jeżeli spełni określone w ustawie o systemie oświaty kryteria, przy czym wyłączony z nich został warunek zapewnienia bezpłatnego nauczania, co wskazuje na odpłatny - zarobkowy charakter takiej działalności.

Ponadto za bezzasadne Sąd ten uznał pozostałe zarzuty skargi, dotyczące zasadności opodatkowania i wymiaru stawki, wobec faktu zwolnienia w poprzednich latach podatkowych, preferencyjnego sposobu opodatkowania innych grup podatników oraz faktu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 rok dopiero w 2004 roku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł A. B., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego i błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 5 ust. 2

pkt 6 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych z dnia 12 stycznia 1999 r. (Dz. U. z

2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm).

Podnosząc powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zastosowanej stawki podatku od nieruchomości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca za nieuprawnione uznała stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdziła, że Sąd ten, podobnie jak organ odwoławczy, oparł swój pogląd na nieistniejącym jeszcze wówczas zapisie art. 5 ust. 2 pkt e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. r. (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zmianami z dnia 01.01.2003 r.). Orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego oparte było na ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, znowelizowanej według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W ustawie tej zmianie uległ m.in. art. 5 ust. 2 pkt e, który po nowelizacji brzmiał następująco "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,82 zł od 1 m3 powierzchni użytkowej". Tymczasem zaskarżona decyzja Prezydenta W. nr (...) z dnia 29 stycznia 2004 r. dotyczyła stanu faktycznego za rok kalendarzowy 2003.

Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął interpretację przepisów przedstawioną przez Prezydenta W. w decyzji nr (...) z dnia 29.01.2004 r. i podtrzymywanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze opartych na niewłaściwym przepisie. Decyzja Prezydenta W., podobnie jak i skarga rozpatrywana przez organ odwoławczy powinna być oparta na przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według stanu prawnego na dzień 01.01.2003 r. - art. 5 ust. 2 pkt e, który miał wówczas brzmienie "pozostałych - 5,78 zł od 1 m3 powierzchni użytkowej".

Jednocześnie zdaniem strony skarżącej Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do bezpodstawnego zawężenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze grupy podmiotów możliwych do objęcia obniżoną stawką podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącznie do organizacji pożytku publicznego, pomijając "pozostałe", co stanowi obrazę przepisów prawa materialnego.

Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu, jakoby sam fakt prowadzenia działalności noszącej znamiona działalności gospodarczej (tak postrzegana jest działalność prowadzona przez szkoły niepubliczne) "nakazuje opodatkowanie nieruchomości przeznaczonych na ten cel według stawki najwyższej". Z art. 5 ust. 2 pkt d wynika bowiem, że do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych obowiązywała stawka 5-krotnie niższa od stawki wskazywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Ponadto zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu nienaliczenia stawki podatkowej, ustalonej przez Prezydenta W. według grupy z art. 5 ust. 2 pkt e (dla pozostałych). Natomiast zakwalifikowanie skarżącego do takiej właśnie grupy podatników jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia 13.01.2005 r. Skarżący podkreślił przy tym, że Prezydent Miasta W. w decyzji podatkowej na rok 2005, dotyczącej przedmiotowej nieruchomości zastosował dla skarżącego przy niezmienionym stanie faktycznym, podstawę wymiaru stawki podatkowej dla podatników objętych grupą "pozostałe", której nie uwzględniło ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183

§ 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności uwagę Sądu zwraca niespójność petitum skargi kasacyjnej z jej uzasadnieniem. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego (błędnej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W analizowanej ustawie nie ma takiej jednostki redakcyjnej, ustęp 2 nie zawiera żadnych punktów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej z kolei skarżący stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., oparł swój pogląd za nieistniejącym jeszcze wówczas zapisie art. 5 ust. 2 pkt e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zmianami z dnia 1 stycznia 2003 r.). Przypuszczać w tym miejscu jedynie można, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło w istocie o błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 ppkt e powołanej ustawy.

Powyższe uchybienie rodzi ten skutek, iż niemożliwą staje się prawna ocena tego zarzutu przez Sąd rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie zajmuje się bowiem konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli strony skarżącej, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Stąd też jedynie na marginesie wskazać można, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, iż błędna wykładnia zachodzi wówczas, gdy sąd mylnie zrozumiał treść danej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. II., Warszawa 2006, s. 378).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania, że skład orzekający Sądu pierwszej instancji mylnie zrozumiał treść normy prawnej zawartej we wskazanym przez autora skargi przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dokonywał bowiem wykładni art. 5 ust. 2 pkt 6, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posiadała i nie posiada nadal takiej jednostki redakcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.