Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2654/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 324/18 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5 930 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2018r., sygn. akt I SA/Po 324/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W. J. (dalej: Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2014r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 kwietnia 2014r.

Z przedstawionego przez WSA w Poznaniu stanu sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 kwietnia 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009r. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Skarżąca oraz jej mąż, pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, zakupili w 1991r. ze środków pochodzących z majątku dorobkowego nieruchomość zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią, a następnie w latach 2000, 2001 i 2005 kilka następnych nieruchomości (niezabudowanych). W dniu 27 sierpnia 2009r. Skarżąca, jej mąż oraz A. J. i A. J. aktem notarialnym zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A." sp. z o.o. (dalej: Spółka). Skarżąca objęła 20 udziałów, które w całości zostały pokryte gotówką. W dniu 13 listopada 2009r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i utworzenia 148.554 nowych udziałów, z czego Skarżąca objęła 50.477 udziałów w zamian za wkład niepieniężny, tj. prawo własności udziału wynoszącego 5/20 części w nieruchomości zabudowanej pałacem oraz udziałów wynoszących 1/2 części pozostałych nieruchomości (nabytych z mężem w 2000, 2001 i 2005 r.). Dochodu z tego źródła Skarżąca nie opodatkowała. W ocenie organu pierwszej instancji wniesiony przez Skarżącą do Spółki wkład niepieniężny nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zatem nominalna wartość objętych w Spółce udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia 15 grudnia 2014r., utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wymienione składniki wydzielone z majątku Skarżącej nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla przedmiotowych nieruchomości nie prowadzono ani odrębnej księgowości, ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. warunku. Z przedłożonej organom dokumentacji wynikało, że kompleks pałacowy ujawniony został w ewidencji środków trwałych firmy męża Skarżącej w latach 1999-2001, jednakże nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Następnie w 2002 r. zespół pałacowo-parkowy został ujęty w ewidencji środków trwałych nowej firmy męża Skarżącej. Organ odwoławczy ustalił również, że w okresie od 2003 do 2008 r. na terenie zespołu pałacowo-parkowego Skarżąca wraz z mężem prowadzili ograniczoną działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych. Dyrektor zaznaczył, że z aktu notarialnego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało, aby do Spółki wprowadzone zostały środki trwałe w postaci jakichkolwiek rzeczy ruchomych należących do Skarżącej, brak jest również oznaczenia, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto wprowadzone nieruchomości nie zostały określone jako środki trwałe, lecz jako prawo własności udziału części nieruchomości, zakupione wcześniej ze środków pochodzących z majątku dorobkowego. Analiza akt nie potwierdza również wyodrębnienia ze struktury przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym wniesione do Spółki nieruchomości stanowiły poszczególne składniki majątku Skarżącej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim zaniechania ustaleń w kwestii, czy działalność o charakterze hotelowo-gastronomicznym w przedsiębiorstwie męża Skarżącej była prowadzona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów, które w toku postępowania odwoławczego przedstawiła Skarżąca, tj.: oświadczeń pracowników oraz osób nabywających w sposób odpłatny w latach 2003 - 2008 różnego rodzaju usługi o charakterze hotelowo-gastronomicznym, zarzucając Skarżącej, że nie przedstawiła żadnych dowodów księgowych,

3) art. 124 O.p. poprzez brak lub ogólnikowe ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do twierdzeń uważanych przez Skarżącą za istotne dla sprawy,

4) art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienia Skarżącej prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się (tzw. prawo ostatniego słowa) w sprawie,

5) art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne i przede wszystkim niepełne uzasadnienie faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego,

6) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego zapadłego rozstrzygnięcia,

7) art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że przedmiotem aportu była ponad wszelką wątpliwość zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli część przedsiębiorstwa, która była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym, jak i finansowym,

8) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.do.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów, tj.: zestawienia pomocniczego do Bilansu, sporządzonego w dniu 30 marca 2005r. oraz zestawienia pomocniczego Rachunku Zysków i Strat, sporządzonego w dniu 30 marca 2005r., które to dokumenty wskazują, że w przedsiębiorstwie męża Skarżącej obie działalności tj. działalność transportowo-spedycyjna i hotelowo-gastronomiczna, były wyodrębnione pod względem finansowym.

W toku rozprawy przed WSA w Poznaniu Skarżąca domagała się także przeprowadzenia dowodu z dokumentu - raportu z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa męża Skarżącej, na okoliczność zawyżenia wartości wniesionego aportu. Ponadto podniosła nowe zarzuty, a mianowicie naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 508/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora, uznając za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 3 O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego. Stwierdzając zaś naruszenie przez organ odwoławczy normy z art. 200 § 1 O.p. WSA w Poznaniu wskazał, że Dyrektor wydał decyzję bez wcześniejszego powiadomienia strony o zakończeniu prowadzenia postępowania dowodowego i wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Stwierdzając natomiast naruszenie art. 127 O.p., wskazał, że organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu.

Na skutek wywiedzionej przez Dyrektora skargi kasacyjnej, powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16, a sprawa przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA decyzja organu odwoławczego została prawidłowo doręczona. W sprawie doszło niewątpliwie do naruszenia art. 200 § 1 O.p., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Uwzględniając natomiast zarzut bezpodstawnego uznania przez WSA w Poznaniu, że organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p. NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Dyrektor nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz ponownie rozpoznał sprawę.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 maja 2018r., uchylił decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze argumentację Sądu odwoławczego, dotyczącą skutków naruszenia art. 200 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., powołany w związku z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Zdaniem WSA w Poznaniu, nie było uzasadnionych podstaw aby zarzucić organom nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Skarżąca korzystała ze swoich praw, zgłaszając wnioski dowodowe i składając pisemne wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy dwukrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że wniesione składniki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze wskazaniem terminu do którego dokumenty winny być złożone wraz z informacją, że organ wyda rozstrzygnięcie na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Nieuzasadnione jest oczekiwanie Skarżącej, że organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie dowodowe, w sytuacji braku stosownej inicjatywy dowodowej z jej strony. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione wątpliwości budziły natomiast wnioski organu odwoławczego wyprowadzone na podstawie analizy przedstawionych przez Skarżącą dowodów. Organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii ich wiarygodności, a w konkluzji rozważań stwierdził tylko, że w tak ukształtowanym stanie faktycznym, z dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania podatkowego nie wynika, by przed przekazaniem nieruchomości w drodze aportu, wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo i finansowy zespół składników materialnych odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Dokonując wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. WSA w Poznaniu zaznaczył, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności).

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, których nie kwestionowały organy podatkowe, wskazując, że mąż Skarżącej, prowadził działalność gospodarczą od 1983 roku świadcząc usługi transportowe. Od 1999r. Skarżąca nabywała wraz z mężem opisane w zaskarżonych decyzjach nieruchomości, w tym nieruchomość zabudowaną pałacem, magazynem oraz hydrofornią, w stanie wymagającym istotnego remontu. Organ odwoławczy nie kwestionował wydatków poniesionych w związku z remontem m.in. budynku pałacowego (faktury wystawione na firmę męża Skarżącej). Kompleks pałacowy ujawniony został w 2002r. w ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez męża Skarżącej. Po zakończeniu prac remontowych, na terenie zespołu pałacowo-parkowego prowadzono (w ramach firmy transportowej męża Skarżącej i przy udziale Skarżącej) działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych i rodzinnych. Co najmniej w latach 2003–2007 organizowane były imprezy okolicznościowe (noworoczne, weselne, rodzinne, wędkarskie), w związku z którymi świadczone były usługi gastronomiczne oraz hotelarskie. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zeznania męża Skarżącej, z których wynika, że w 2009 roku środki transportu, pomieszczenia magazynowe oraz biurowiec wraz z pracownikami wniesiono aportem do firmy N.. (rozpoczęła działalność od 2010 r.). Ponadto mąż Skarżącej wskazał pracowników oddelegowanych do prac w obiekcie pałacowo-parkowym (którzy później kontynuowali pracę w utworzonej Spółce). Z powyższego wynika, że od 2010r. nastąpiło rozdzielenie działalności transportowej oraz działalności gastronomiczno - hotelarskiej, wraz ze składnikami majątkowymi (rzeczowymi), przy pomocy których działalności te prowadzono. Wyodrębnienie to dotyczyło także wniesienia do innego podmiotu składników majątkowych i osobowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że pozostałe składniki, na których opierała się działalność gastronomiczna i hotelarska, musiały znaleźć się w dyspozycji Spółki, skoro działalność ta miała być kontynuowana, lecz w innej formie organizacyjnej. Tej okoliczności organy podatkowe także nie kwestionowały. Powyższe fakty wskazują niewątpliwie na istnienie wyodrębnenia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno–hotelarskiej. Organ odwoławczy nie wypowiedział się jednoznacznie co do tych elementów, ale w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę można zasadnie twierdzić, że stanowisko organu oparte jest przede wszystkim na kwestionowaniu istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego tych działalności.

Nie powinno też zdaniem WSA w Poznaniu budzić wątpliwości, że zgodnie ze stanem sprawy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o wyodrębnieniu finansowym tej działalności. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uznał, że skoro Skarżąca nie wykazała, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa (brak dowodów na istnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego), to nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Mimo pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zasadnie zarzucić naruszenia przez organ art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie takiego wpływu nie miał brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa materialnego (zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Skarżąca na etapie postępowania sądowo-administracyjnego przedłożyła jednak dowody z dokumentów, które mogą świadczyć o spełnieniu wymogu wyodrębnienia finansowego. Dowody te i wynikające z nich okoliczności, mają cechę nowości i nie były znane organowi, a ponadto istniały one w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Są to zatem dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., co w rezultacie oznacza, że istnieją podstawy do obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nowym dowodem w przedstawionym wyżej rozumieniu nie jest natomiast przedłożony do akt sprawy sądowej raport, który co najwyżej może być rozpatrywany jako dokument wskazujący na nowe okoliczności, nie znane organowi w dniu wydania decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję na wyżej wskazanej podstawie WSA w Poznaniu wskazał, że organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie, dokonają oceny nowych dowodów, które zdaniem Skarżącej mają świadczyć o istnieniu finansowego wyodrębnienia działalności gastronomiczno-hotelowej. Ponadto, jeżeli organy podatkowe ponownie uznają, że przesłanka wyodrębnienia finansowego spornej działalności nie zachodzi, zobowiązane będą, przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania, do ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu, m.in. przez brak uwzględnienia obciążenia hipotecznego.

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Poznaniu, że:

1/ wniesiony przez Skarżącą do Spółki aport w postaci 25% udziału w nieruchomości stanowiącej kompleks pałacowo parkowy wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno hotelarskiej, w sytuacji gdy udział w wysokości 25% w prawie własności wniesiony przez Skarżącą tytułem aportu do spółki kapitałowej nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w żadnym jej aspekcie (elemencie). Aby można było bowiem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., przedmiot aportu musi mieć taki charakter u zbywcy, w chwili dokonania tej czynności, tj. musi stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

2/ przedłożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego zestawienia pomocnicze do Bilansu oraz do Rachunku Zysków i Strat przedsiębiorstwa męża Skarżącej, datowane na dzień 30 marca 2005r., wskazują na element wyodrębnienia finansowego wniesionego przez Skarżącą aportu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza by w ramach przedsiębiorstwa męża Skarżącej, prowadzona była działalność gastronomiczno hotelarska w kompleksie pałacowo parkowym, a wniesiony jako aport przez Skarżącą jedynie 25% udział w w/w nieruchomości nie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w żadnym jej aspekcie.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., do którego doszło poprzez uwzględnienie skargi, wskutek uznania że nastąpiło naruszenie prawa, pomimo że nie miało miejsce naruszenie prawa przez organy podatkowe dające podstawę do wznowienia postępowania a skarga winna zostać oddalona;

3/ art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego jednoznacznie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

4/ art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 151 p.p.s.a., do którego doszło wskutek uchylenia prawidłowej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi i w zaleceniach wskazanie na konieczność dokonania przez organy podatkowe oceny nowych dowodów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał wyczerpująco i jednoznacznie stan faktyczny sprawy pozwalając na prawidłowe zastosowanie odpowiednich regulacji prawnych, a przedłożone dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., do którego doszło poprzez brak oddalenia skargi i uchylenie prawidłowych decyzji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nakładające na organy podatkowe obowiązek uznania przez organy podatkowe, że wraz z udziałami w nieruchomości zostały wniesione ".... rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie pomieszczeń znajdujących się w budynkach usytuowanych na nieruchomościach będących przedmiotem aportu ....", niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko gastronomicznej, podczas gdy Skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła, by posiadała zaplecze niezbędne do prowadzenia takiej działalności jak i nie udowodniła, by jakiekolwiek środki trwałe wraz z udziałem w nieruchomości wniosła do Spółki;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do którego doszło poprzez uchylenie prawidłowych decyzji, podczas gdy skarga winna zostać oddalona i poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku ustosunkowania się w decyzjach do zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu w sytuacji, gdy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., do którego doszło wskutek uchylenia poprawnych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo że zebrały one pełny materiał dowodowy oraz wyjaśniły niespornie stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący pozwalający na zastosowanie właściwej normy prawnej w zakresie ustalenia, czy wniesiony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie jego uchylenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że po wydaniu decyzji pojawiły się nowe dowody oraz nowe okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania podatkowego. Dlatego też w jego ocenie spełniła się przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który stanowi, że sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia przy dokonywaniu oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji jest to, czy stwierdzenie wystąpienia każdej z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., czy też podstawa wydania takiego rozstrzygnięcia przez sąd wystąpi dopiero gdy przesłankę z art. 240 § 1 O.p. będzie można zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy pogląd Dyrektora, że ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu dowodów może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia".

W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II OSK 756/13 oraz z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II OSK 3284/17 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Podkreślić należy, że wyżej wskazany przepis wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 613/18 – CBOSA).

Powołana zatem przez Sąd pierwszej instancji podstawa wznowienia, tj. wyjście na jaw istotnych dla rozpoznania sprawy nowych dowodów oraz nowych okoliczności, które nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie była związana z naruszeniem prawa przez organy podatkowe. Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję orzekał na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego ustalonego na dzień jej wydania. Ujawnienie na etapie skargi nowego dowodu i nowej okoliczności, nieznanych organowi, nie wskazuje na uchybienie przepisom procesowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego podczas wydawania decyzji. Nie sposób bowiem organowi podatkowemu zarzucić naruszenia prawa, jeśli okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, nie istniała w momencie wydania decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt II OSK 1714/16 – CBOSA). Wiąże się to bezpośrednio z zakresem orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, który kontrolując legalność zaskarżonych aktów, bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten może więc uchylić zaskarżony akt z przyczyn określonych w art. 240 § 1 O.p. wówczas, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisu, którego niezgodność Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018r., sygn. akt I FSK 1727/16 – CBOSA).

Sąd pierwszej instancji niezasadnie zatem uznał, że wystarczającą podstawą do uchylenia kontrolowanej przez niego decyzji jest wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bez konieczności wykazywania, że powstanie tej przesłanki jest skutkiem naruszenia prawa przez organ podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i nie doszło do uchybień przepisom postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Szczególnego podkreślenia wymaga, że Skarżąca dwukrotnie była wzywana do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji, którą przedłożyła dopiero na etapie postępowania przed WSA w Poznaniu. Organ podatkowy dokumentacji takiej samodzielnie pozyskać nie mógł, co oznacza, że nie można przypisać mu naruszenia przepisów postępowania (choć wówczas podstawę uchylenia decyzji stanowiłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), zaś konsekwencją tego jest wniosek, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Powstanie przesłanki wznowieniowej nie było bowiem skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec powyższego, przedstawienie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowych dowodów nie stanowiło, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Oznacza to w konsekwencji, że za wiążące należy uznać wywody WSA w Poznaniu, iż Skarżąca nie wykazała, że przedsiębiorstwo prowadzone przez jej męża cechowało się wyodrębnieniem finansowym w zakresie prowadzenia działalności gastronomiczno-hotelowej. Zostało to wprost stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przyjął konieczność badania nowych dowodów, mogących zmienić ustalenia w tym zakresie. Skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej kwestionującej pogląd Sądu pierwszej instancji, co do zaakceptowania ustaleń organów podatkowych odnośnie tej okoliczności. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.).

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a. ) - por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 8/15 – CBOSA. Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

Za błędne należało również uznać poglądy WSA w Poznaniu, co do konieczności ustosunkowania się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego zawyżenia przedmiotu aportu. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji było związane z przedstawieniem przez Skarżącą Raportu określenia wartości rynkowej aportu z dnia 14 maja 2015r., który został przedstawiony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc pod uwagę wywody Sądu pierwszej instancji oraz podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że podstawą do takiego zobowiązania organu, była nowa okoliczność faktyczna, mająca istnieć w dniu wydania zaskarżonej decyzji (zawyżenie wartości przedmiotu aportu, wynikając z przestawionego Raportu), nieznana organowi wydającemu decyzję. Podobnie jednak, jak przedstawienie na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nowych dowodów nieznanych organowi wydającemu decyzję, tak również wskazywanie na nowe okoliczności, które miały istnieć w dniu wydania decyzji i o których wiedzy nie miał organ, nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznać należy za uzasadniony.

Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, pomimo zobowiązania organów do ustosunkowania się do wysokości podstawy opodatkowania, stwierdził w dalszej części uzasadnienia, że organ podatkowy w stanie prawnym obowiązującym w 2009r., nie miał podstaw, aby przyjąć inną wartość otrzymywanych udziałów, która stanowiła wysokość podstawy opodatkowania, aniżeli nominalna wartość ustalona w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki. Uznać zatem należy, iż przesądzone zostało, że organy podatkowe przyjęły prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, czyli nominalną wartość udziałów, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (wg stanu prawnego obowiązującego w 2009r.).

Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który Dyrektor powiązał w różnych konfiguracjach z naruszeniem innych przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09; z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13; z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15 – CBOSA). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może również służyć kwestionowaniu stanowiska prawnego, wyrażonego w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., także powołany w różnych konfiguracjach z zarzutami naruszenia innych przepisów. Z przepisu tego wynika między innymi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Obowiązkiem sądu jest zatem orzekanie na podstawie okoliczności, które wynikają z akt oraz legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić między innymi wówczas, gdy sąd nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I OSK 1457/17 – CBOSA). Ma on bowiem obowiązek brania pod uwagę wszelkich okoliczności, które z akt sprawy wynikają (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., sygn. akt I OSK 1664/17 – CBOSA). Zarzut naruszenia powyższego przepisu, może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15 – CBOSA), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1957/15 – CBOSA). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. WSA w Poznaniu wydając zaskarżony wyrok, opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Uzasadnionym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji przyjął, że doszło do wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego działalności gastronomiczno-hotelarskiej firmy męża Skarżącej na tle prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 405/16, uchylającego poprzedni wyrok WSA w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem za poglądem Skarżącej (który również wyrażany był w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że organy podatkowe zakwestionowały jedynie fakt wyodrębnienia finansowego przedsiębiorstwa męża Skarżącej. Pozostaje to jednak w oczywistej sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora, w której wyraźnie wskazano, że z dokumentacji nie wynika, by przed przekazaniem do Spółki przedmiotowej nieruchomości "- wyodrębnione zostało inne przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako organizacyjny, funkcjonalny i finansowy zespół składników materialnych – odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części".

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z treści tego przepisu wynika, że element "zorganizowana część przedsiębiorstwa" obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowane ale takie, które odznacza pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3246/13 – CBOSA). Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika również, iż wyodrębnienie takie musi występować już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2991/15 – COSA). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład.

Skarżąca wykazywała, że w przedsiębiorstwie jej męża wyodrębniono dwa rodzaje działalności, z których jedna dotyczyła międzynarodowego transportu drogowego i spedycji, zaś druga usług gastronomiczno-hotelowych. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, aby w istniejącym przedsiębiorstwie męża Skarżącej wyodrębniono w jakikolwiek sposób działalność mającą zajmować się usługami gastronomiczno-hotelowymi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dowodami, które skłoniły WSA w Poznaniu do podzielenia stanowiska Skarżącej, było prowadzenie prac remontowo – konserwatorskich przez firmę męża Skarżącej, ujawnienie kompleksu pałacowo-parkowego w ewidencji środków trwałych oraz organizowanie imprez okolicznościowych w tym kompleksie. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak na żadne dowody, które znajdowały się w aktach sprawy i z których by wynikało, że to firma męża Skarżącej prowadziła na terenie zespołu pałacowo-parkowego działalność gospodarczą w zakresie usług noclegowych i gastronomicznych oraz w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. WSA w Poznaniu oparł się jedynie na twierdzeniach Skarżącej i jej męża, które, co należy podkreślić, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami w postaci np. rachunków i faktur wystawianych przez firmę męża Skarżącej za świadczone usługi, zawieranych umów z osobami, które miały zapewnić obsługę takich przyjęć i wypłaty na ich rzecz wynagrodzenia, zakupu niezbędnych urządzeń koniecznych do funkcjonowania takiej działalności, kosztów reklamy itp.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na poparcie twierdzeń o wyodrębnieniu organizacyjnym w przedsiębiorstwie męża Skarżącej również fakt, że wniósł on aportem do firmy N. środki transportu, pomieszczenia magazynowe oraz biurowiec wraz z pracownikami. Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do wniosku, że pozostałe składniki, na których opierała się działalność gastronomiczna i hotelarska, musiały się znaleźć w dyspozycji Spółki, skoro działalność ta miała być kontynuowana, lecz w innej formie organizacyjnej. Twierdzenie WSA w Poznaniu oparte byłoby na słusznych założeniach, niemniej jednak pod jednym warunkiem. Najpierw należałoby wykazać, że firma męża Skarżącej faktycznie prowadziła działalność gastronomiczno-hotelową oraz co najważniejsze faktycznie dysponowała zapleczem do jej prowadzenia, i dopiero później można by stawiać tezę, że składniki te zostały wniesione do Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wykazał, na podstawie jakich dowodów wysnuł wniosek, że faktycznie firma męża Skarżącej zajmowała się inną działalnością, poza spedycyjno-transportową. Jedyne dowody w postaci wydatków na prace remontowo-konserwatorskie przy zespole pałacowo-parkowym oraz ujęcie go w ewidencji środków trwałych, nie wskazują jeszcze, co zostało podane powyżej, że firma męża Skarżącej prowadziła działalność gastronomiczno-hotelową na przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to jedynie, że firma męża Skarżącej prowadziła takie prace (również przy wykorzystaniu jej pracowników), nie dowodzi natomiast, że zajmowała się także organizacją imprez okolicznościowych. Sama zaś organizacja takich imprez, którą zajmowała się Skarżąca może jedynie prowadzić do wniosku, że wykorzystywała ona prywatny majątek do osiągania przychodów. Sformułowana przez Skarżącą teza, że wykonywała to we współpracy z firmą swojego męża, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy w związku z tym przyznać Dyrektorowi, że Skarżąca nabyła udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny – udział w nieruchomości, nie zaś za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W samej umowie wyraźnie wskazano, że przedmiotem aportu jest udział w nieruchomości, nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa. Nawet przy przyjęciu, że nie nazwa, lecz treść umowy ma decydujące znaczenie dla jej prawnej kwalifikacji, to i tak z umowy nabycia udziałów przez Skarżącą w zamian za udział w nieruchomości, nie wynika, aby ten jedyny składnik wnoszonego do Spółki wkładu, mógł służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie można domniemywać, że wraz ze zbyciem nieruchomości przechodzą na własność nabywcy ruchomości, które na niej się znajdują. Nie wynika to przede wszystkim "z zasad doświadczenia życiowego" i "założenia racjonalnego postępowania przedsiębiorcy", jak twierdził WSA w Poznaniu. Wkład niepieniężny wniesiony w zamian za udziały w spółce z o.o., mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, choć w umowie nie zostałoby to wyraźnie zaznaczone, jedynie pod warunkiem, że wymienione w takiej umowie składniki na to wskazują. W przedmiotowej umowie wyraźnie wskazano jedynie na jeden składnik, czyli udział w nieruchomości. Samego udziału w nieruchomości nie można jednak uznać, jako wystarczającego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby przedmiotowa nieruchomość (lub jej część), przed wniesieniem aportu, służyła jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze do prowadzenia działalności w branży gastronomiczno-hotelarskiej, jaką zajmuje się Spółka.

Uznając, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Poznaniu, zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.