Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1061/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 679/14 w sprawie ze skargi P. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 z grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 679/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2014r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości . Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że P.K. (dalej powoływany jako podatnik, odwołujący się, skarżący) nabył nieruchomość położoną w N. przy ul. [...] w drodze darowizny, na podstawie aktu notarialnego z dnia 11.02.2008r. Rep. A Nr [...]. Aktem notarialnym z dnia 8.04.2009r. Rep. A Nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości za cenę 300.000,00 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 15 kwietnia 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży w dniu 8.04.2009r. zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,0276 ha, położonej w N. przy ul. [...], w wysokości 57.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie. Podlega więc opodatkowaniu zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.),zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ wskazał następnie na treść art.8 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz. U. Nr 209 poz.1316), zgodnie z którymi w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c , nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r.do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.; co oznacza, że oświadczenie, o którym mowa w art.21ust.21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a 14 dniowy termin określony w art. 21 ust.1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. nie ma zastosowania.

Dalej organ I instancji wskazał na zwolnienie od podatku dochodowego, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub spółdzielczych praw do lokalu mieszkalnego bądź domu jednorodzinnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art.21 ust.21 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ( tzw. ulga meldunkowa) ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Termin ten na mocy wcześniej powołanego

art.8 ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. został przedłużony do dnia złożenia zaznania podatkowego, zatem w przypadku nieruchomości zbytych w 2009r. do dnia 30 kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do uznania, że w ustawowym terminie P.K. złożył oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, tym samym nie uznał twierdzeń podatnika, że dokument ten został przesłany listem poleconym i został zagubiony w Urzędzie Skarbowym. W związku z czym organ stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz.U. z 2013r. poz. 269) poprzez uznanie, że pracownik Urzędu Skarbowego w N. zagubił dokument (oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej) i tym samym konsekwencjami zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy chce obciążyć osobę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 2 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej wysłane zostało pocztą, tj. przesyłką poleconą nr [...] z dnia 17.04.2009r., razem z pismem o przeksięgowanie nadpłaty podatku. Stwierdzono bowiem, że w nadesłanej korespondencji od podatnika - nadanej przesyłce poleconej o ww. numerze, wraz z kopertą opatrzoną powyższym numerem nadania, jest spięte oświadczenie z dnia 16.04.2009r. z prośbą o odliczenie podatku dochodowego za miesiąc marzec w wysokości 50 zł od nadpłaty podatku za rok podatkowy 2008r. Dokument ten wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu 20.04.2009r., został zaewidencjonowany w systemie informatycznym Biblioteka Akt, czyli elektronicznym rejestrze korespondencji, pod numerem [...], z opisem w rubryce "dotyczy" - "prośba o przeksięgowanie nadpłaty". Z faktu nadania ww. przesyłki nie wynika, że znajdowało się tam przedmiotowe oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej. Również na dostarczonej przez podatnika kserokopii tego oświadczenia nie ma potwierdzenia przyjęcia przez Urząd Skarbowy tego pisma. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie postępowania ustalono także jakie dokumenty wpłynęły od podatnika w okresie od 8.04.2009r. (data sprzedaży nieruchomości) do dnia 30.04.2010r. (upływ terminu do złożenia oświadczenia dot. ulgi meldunkowej). Stwierdził, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało dołączone do składanych w organie dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatnik w toku postępowania przed organem I instancji zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie formy i czasu złożenia przedmiotowego oświadczenia. Na podstawie dwóch notatek służbowych z 13.01.2014r. pracownika i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., organ odwoławczy wskazał, że początkowo podatnik utrzymywał, iż po dokonaniu sprzedaży nieruchomości (sporządzeniu aktu notarialnego) w dniu 8.04.2009r. przyszedł do Urzędu Skarbowego w N. i złożył bezpośrednio oświadczenie w sali nr [...]. Po stwierdzeniu przez pracownika, że na okazanej przez stronę kopii oświadczenia nie ma potwierdzenia przyjęcia przez organ podatkowy, wskazał, iż przyjmująca oświadczenie (nie pamięta jej ani nie zna jej nazwiska) skserowała oświadczenie i oryginał przyjęła, a kopię oddała. Po wyjaśnieniu przez pracownika zasad przyjmowania dokumentów (na kopii przybijany jest datownik, a osoba przyjmująca pismo podpisuje się pod datownikiem) odwołujący się poinformował, że w przyniesionej teczce z dokumentami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości posiada potwierdzenie nadania przesyłki poleconej w 2009r. i być może oświadczenie wysłał tą przesyłką (nie pamięta jakie dokumenty wysłał pocztą). W kolejnym wyjaśnieniu z dnia 15.01.2014r. podatnik wskazał, że oświadczenie dotyczące ulgi mieszkaniowej sporządził w tym samym dniu, co podpisanie aktu tj. 8.04.2009r. (kserokopię oświadczenia zrobił na własne potrzeby) i włożył te dwa dokumenty (oświadczenie wraz z dokumentem o przeksięgowanie nadpłaty) do jednej koperty, aby nie wysyłać dwóch oddzielnych kopert. Następnego dnia wyjechał, a o wysłanie jak najszybciej poprosił matkę. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, dokument o przeksięgowanie nadpłaty datowany jest na 16.04.2009r., co jest w ocenie organu odwoławczego sprzeczne z ww. twierdzeniami strony. Jednak podatnik zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Po udzielonych informacjach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik podał, że nie wie czy złożenie oświadczenia (osobiste) mogło mieć miejsce 8, 16 czy 20 kwietnia. Ostatecznie w piśmie z dnia 3.03.2014r., odnosząc się do ww. swoich stwierdzeń wytłumaczył się niepamięcią co do przebiegu wydarzeń sprzed 5 lat i podał, że sporne oświadczenie zostało wysłane pocztą. Wyjaśnienia te, uzupełnione o okoliczności sporządzenia oświadczenia (w obecności matki i notariusza, po sporządzeniu aktu notarialnego w dniu 8.04.2009r.) odwołujący się podtrzymał przed organem odwoławczym. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również wyjaśnień złożonych przed organem II instancji przy piśmie z dnia 25.06.2014r., brak jest podstaw do uznania, iż w ustawowym terminie podatnik złożył oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, a tym samym, że dokument ten został zagubiony przez Urząd Skarbowy. W jego ocenie organ I instancji słusznie nie dał wiary twierdzeniom, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej wysłane zostało pocztą, przesyłką nr [...], dnia 17.04.2009r., razem z pismem o przeksięgowanie nadpłaty podatku. Nie podzielił stanowiska, że dowód w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej przesądza o tym, iż znajdowało się w niej oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej. Wskazał, że organ podatkowy I instancji w toczącym się postępowaniu nie wykluczał faktu, że we wskazanej przesyłce mogło znajdować się przedmiotowe oświadczenie. Dopiero po dokładnym zbadaniu stanu faktycznego odrzucono twierdzenie podatnika o nadaniu w ww. przesyłce oświadczenia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie przysługuje odwołującemu się prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie P.K. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Podał, że bezspornym jest, iż oświadczenie w dniu 8.04.2009r. zostało sporządzone, a następnie wysłane w dniu 17 kwietnia 2009 r. do Naczelnika US. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by sporządzony dokument nie został wysłany do Urzędu Skarbowego, skoro podatnik był pouczony przez notariusza, że ten dokument musi być dostarczony do urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku warunki zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a -c u.p.d.o.f. ustanowiono w art.21 ust.1 pkt.126 i art.21 ust.21 tej ustawy. Wskazał, że na mocy art.8 ust.3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy (...) oświadczenie, o którym mowa w art.21 ust.21 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. podatnicy powinni byli złożyć w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, czyli do dnia 30 kwietnia 2010r. Podzielił stanowisko organów, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd podkreślił, że stanowisko to zostało wyrażone po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i postępowania podatkowego w zakresie podawanych przez skarżącego okoliczności dokonania czynności złożenia oświadczenia.

Z przedstawionego przez organy podatkowe toku postępowania wynika bowiem,

że podatnik zmieniał swoje wyjaśnienia w tym zakresie. Pierwotnie, według notatek służbowych z dnia 13.01.2014r. ( k.22,23) twierdził, że oświadczenie to złożył w dniu 8.04.2009r. tj. bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży, pracownikowi Urzędu Skarbowego w Nidzicy. Niewątpliwie jednak, na znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach oświadczenia z dnia 8.04.2009r. (k.29,40,41) brak jest potwierdzenia przyjęcia tego oświadczenia. Skutki nieprawidłowych działań pracowników Urzędu Skarbowego nie mogą obciążać podatnika, ale aby móc się powoływać na wadliwe działanie, powinien on zadbać o potwierdzenie dokonanych przez siebie czynności. Podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na to, by oświadczenie zostało złożone w przedstawiony pierwotnie sposób tj. że w sali 108 Urzędu Skarbowego pracownica przyjęła oryginał oświadczenia, a skarżącemu oddała kserokopię przez siebie sporządzoną. Następnie podatnik przedstawił inny przebieg zdarzeń związanych ze sporządzeniem oświadczenia i przesłania go organowi podatkowemu. Wersję, że oświadczenie dotyczące ulgi mieszkaniowej zostało sporządzone w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 8.04.2009r. w obecności notariusza i matki, włożone do jednej koperty wraz z dokumentem o przeksięgowanie nadpłaty i wysłane listem poleconym do Urzędu Skarbowego skarżący podtrzymywał w postępowaniu przed organem odwoławczym. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że w przesyłce poleconej, nr [...] nadanej w dniu 17.04.2009r. znajdowało się oświadczenie z dnia 16.04.2009r. dotyczące odliczenia podatku dochodowego za marzec w wysokości 50 zł od nadpłaty podatku za rok 2008. Jak ustalono, przesyłka ta wpłynęła do organu podatkowego w dniu 20.04.2009r. Dokument został zaewidencjonowany w elektronicznym rejestrze korespondencji pod numerem [...] z opisem "prośba o przeksięgowanie nadpłaty". Sąd zauważył, że w aktach sprawy (k.55,56) znajduje się oryginał dokumentu zatytułowanego "Oświadczenie", w którym podatnik informuje o wysokości podatku za marzec oraz wnosi o przeksięgowanie nadpłaty za rok 2008 na ten podatek i koperta, w której nadesłano ten dokument. Na kopercie widnieje w nawiasie adnotacja " podatek dochodowy". W ocenie Sądu pozwala to na uznanie prawidłowości stanowiska organów, że brak jest podstaw do wnioskowania, że w kopercie znajdowało się również oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, wobec niezaznaczenia tego ani na kopercie, ani w potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że za zasadnością skargi nie mogą przemawiać doniesienia medialne i prasowe dotyczące zaginięć dokumentów w urzędach skarbowych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można organom podatkowym zarzucić niedokonania analizy i oceny wszystkich, ponoszonych przez skarżącego okoliczności złożenia oświadczenia. Konsekwencją ustalenia, że skarżący nie złożył oświadczenia, było określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie art.30e ust.1 i ust.4 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, P.K. zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.;

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 i 2 ustawy oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a. Sąd naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, w szczególności pominął wszystkie wyjaśnienia P.K., z których jednoznacznie wynika, iż oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej zostało wysłane do Urzędu Skarbowego w N. za pomocą dowodu nadania nr [...] z dnia 17.04.2015r. Sąd naruszył także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest spełnienie przez skarżącego warunków niezbędnych dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania ulgi meldunkowej, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast twierdzi, że oświadczenie

o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. złożył – wysłał do Urzędu Skarbowego

w N. czego dowodem jest dowód nadania nr [...] z dnia 17.04.2009 r.

Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w przepisanym prawem terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatnik w odniesienie do zbycia dokonanego w 2009 roku w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy(...) powinien złożyć w ostatecznym terminie do 30 kwietnia 2010 roku

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji,

że podatnik nie wykazał, że zostało złożone oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji, że spełnia warunki do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spełniony został tylko jeden warunek – dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia. Do dnia 30 kwietnia 2010 roku podatnik nie złożył w wymaganej prawem formie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia

Wbrew twierdzeniom Strony za przyjęciem, że przedmiotowe oświadczenie zostało złożone nie przemawiają wyjaśnienia skarżącego. Co prawda skarżący konsekwentnie twierdził, że oświadczenie złożył, ale tej konsekwencji już nie miał w odniesieniu do okoliczności i sposobu złożenia tego oświadczenia. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie mające na celu wyjaśnienie czy strona skarżąca sporne oświadczenie złożyła oraz w jakich okolicznościach. Postępowanie to przeprowadzono w związku z przedstawianymi wersjami wydarzeń związanych ze złożeniem oświadczenia. Z akt postępowania wynika, że podatnik w zakresie sposobu złożenia oświadczenia zmieniał swoje wyjaśnienia. Pierwotnie twierdził, że oświadczenie to złożył w dniu 8.04.2009 r. – tj. bezpośrednio po dokonanej sprzedaży, pracownikowi Urzędu Skarbowego w N. W aktach sprawy znajdują się kserokopie oświadczenia z dnia 8.04.2009 r. na których brak jest potwierdzenia przyjęcia tego oświadczenia. Podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na to, by oświadczenie zostało złożone w przedstawiony pierwotnie sposób – tj. że na sali 108 Urzędu Skarbowego pracownica przyjęła oryginał oświadczenia, a skarżącemu oddała kserokopię przez siebie sporządzoną.

Po wyjaśnieniu stronie zasad przyjmowania dokumentów w urzędzie

i wskazaniu, że przedstawiona przez stronę wersja jest niewiarygodna (m.in. brak prezentaty na dokumencie, organ wezwał by o przedłożenie aktu notarialnego i zaświadczenia o zameldowaniu), podatnik przedstawił kolejną wersję przebiegu zdarzeń związanych ze złożeniem oświadczenia organowi podatkowemu. Wersję, że oświadczenie dotyczące ulgi mieszkaniowej zostało sporządzone w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 8.04.2009 r. w obecności notariusza i matki, włożone do jednej koperty wraz z dokumentem o przeksięgowaniu nadpłaty i wysłane listem poleconym do urzędu skarbowego – co ma potwierdzać dowód nadania przesyłki poleconej z 17.04.2009 r. nr [...].

Organ podatkowy sprawdził przedstawioną przez skarżącego wersję okoliczności złożenia oświadczenia. Ustalono, że w przedmiotowej przesyłce znajdowało się oświadczenie z dnia 16.04.2009 r. dotyczące odliczenia podatku dochodowego za marzec w wysokości 50 zł od nadpłaty podatku za rok 2008. Przesyłka wpłynęła do organu podatkowego w dniu 20.04.2009 r. Dokument został zaewidencjonowany elektronicznym w rejestrze korespondencji z opisem "prośba o przeksięgowanie nadpłaty". W aktach znajduje się oryginał przedmiotowego dokumentu. Na kopercie jak i w potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej nie zaznaczono, co znajduje się w przesyłce, brak jakiegokolwiek śladu, że w przesłanej korespondencji znajdował się dodatkowy dokument.

Żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że pracownik urzędu zgubił przesłane przez skarżącego oświadczenie. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że za zasadnością skargi nie przemawiają doniesienia medialne i prasowe dotyczące zaginięć dokumentów w urzędach skarbowych. Nie wykazano, aby takie sytuacje zaistniały w Urzędzie Skarbowym w N., nie wykazano aby takie "zdarzenia" "przytrafiły" się określonym pracownikom Urzędu Skarbowego w N. Okoliczność, że występują "zagubienia dokumentów" w organach podatkowych sama w sobie nie może świadczyć, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżącego. W dokumentacji organu podatkowego znajduje się pismo nadesłane przez skarżącego, tym samym nie ma podstawa do przyjęcia, że dokument zaginął.

Jak wynika z treści notatki służbowej z dnia 13 stycznia 2014 r. (k-23 akt administracyjnych), skarżący stwierdził, że być może wysłał dokument oświadczenia przesyłką, której potwierdzenie posiadał. Oznacza to, że sama strona nie była pewna czy oświadczenie to zostało w ten sposób złożone. Organ przeprowadził postępowanie w zakresie wyjaśnienia co było w przedmiotowej przesyłce. Pismo które było w przedmiotowej przesyłce zostało zaewidencjonowane w elektronicznym rejestrze korespondencji i dotyczyło przeksięgowania nadpłaty, natomiast nie zarejestrowano pisma w sprawie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Należy zwrócić uwagę, że skarżący zmieniał swoje wyjaśnienia w kwestii sposobu złożenia do organu podatkowego oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, co niewątpliwie ma wpływ na ocenę stanu faktycznego. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że okoliczność, iż podatnik nie pamięta czy oświadczenie o spełnieniu warunku do zwolnienia składał osobiście czy też poprzez przesyłkę poleconą nie jest jeszcze dowodem, iż takie oświadczenie nie zostało do urzędu złożone. Jednak w sytuacji w której organ dysponuje zarówno kopertą w której została wysłana przesyłka polecona jak i dokumentem będącym w przesyłce (innym niż wskazywane przez stronę oświadczenie), odnotowanym w elektronicznym dzienniku korespondencyjnym, posiadanie dowodu nadania listu poleconego do urzędu skarbowego również takim dowodem nie jest. Żadne dowody nie wskazują, że w przesyłce były dwa dokumenty, że znajdowało się również inne niż odnotowane przez organ podatkowy pismo. Organ dysponuje przesłanym w przedmiotowej przesyłce dokumentem, dokument ten został opisany w elektronicznym dzienniku korespondencji, brak jakiejkolwiek wzmianki o dodatkowym dokumencie, piśmie.

Również okoliczność, że skoro oświadczenie zostało napisane w obecności notariusza, który poinformował stronę o konieczności złożenia przedmiotowego oświadczenia nie świadczy, że zostało ono złożone w urzędzie. Należy zwrócić uwagę, że oświadczenie skarżący był zobowiązany złożyć do 30.04.2010 r. Co więcej organ podatkowy sprawdził jakie dokumenty były w okresie od sprzedaży do 30.04.2010 r. składane przez skarżącego do organu. W takiej sytuacji nie można zarzucić organowi braku staranności w materii dowodowej, że nie powzięto wszelkich niezbędnych środków, aby dostatecznie wyjaśnić wszelkie wątpliwości mające znaczenie dla sprawy. Strona w toku postępowania przed organem nie uściśliła jakich to środków organ nie powziął, jakie dowody winien jeszcze przeprowadzić. Takim dowodem nie mogło być przesłuchanie świadków na okoliczność sporządzenia oświadczenia, bo okolicznością którą należało wykazać było złożenie przedmiotowego oświadczenia w organie. Sporządzenie oświadczenia nie było okolicznością sporną, organ nie kwestionował samej okoliczności sporządzenia oświadczenia. Organ wyjaśniając okoliczności sprawy zbadał wszystkie pisma jakie skarżący w okresie od kwietnia 2009 (od sprzedaży nieruchomości) do 30.04.2010 r. złożył w urzędzie.

Z tych też względów za nietrafne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Powinność tę organy zrealizowały dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia po stronie podatnika przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Wskazać przy tym należy, że to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na nim spoczywa ciężar dowodu obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rozstrzyganej sprawie sąd I instancji trafnie ocenił, że podatnik nie wykazał, że złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Prawidłowo także w ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami w zakresie naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza sprawy wykazała, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organy ustosunkowały się także w sposób jednoznaczny do twierdzeń strony w zakresie realizacji przesłanek do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej - art. 151 p.p.s.a..

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, czy zarzut dotyczy błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w ogóle nie został uzasadniony, nie podjęto nawet próby wykazania w jaki sposób przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały naruszone. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do powyższych zarzutów.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.