Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1545/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 993/13 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 993/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej z dnia 21 stycznia 2011 r. wydanej na okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w związku z niezawiadomieniem organu podatkowego w terminie ustawowym o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Stwierdzono, że podatnik nie zawiadamiając Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą wskazaną w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., tj. usługi w zakresie robót budowlanych - część I oraz sprzedaż materiałów budowlanych - część III tabeli. Organ ustalił, że podatnik wystawił w dniu 8 lutego 2011 r. fakturę VAT nr 02/02/11 na rzecz D., sp. z o. o. w C. tytułem sprzedaży rolet wewnętrznych (...) (bez montażu). Spółka zakwalifikowała zakupione rolety jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania podatnika. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 maja 2013 r., nawiązując do poczynionych ustaleń faktycznych, organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 u.z.p.d., albowiem podatnik dokonał sprzedaży 2 sztuk rolet wewnętrznych (bez montażu) na rzecz D. sp. z o.o. C. (hurtownia materiałów budowlanych). Przedmiotowe rolety zakwalifikowane zostały przez nabywcę jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Bezzasadne i gołosłowne okazały się tym samym zapewnienia podatnika, że faktura dokumentująca sprzedaż dotyczyła usługi polegającej na sprzedaży rolet wraz z ich montażem u klienta. Stwierdzono, że ustawodawca nie wyłączył możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą działalność w różnych zakresach, a jedynie zawarł warunek złożenia wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie i zgłoszenia w nim prowadzenia działalności mieszczącej się w jednej z 12 części tabeli. Tymczasem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy i nie zawiadomił organu w ustawowym terminie o powstaniu okoliczności mającej wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji odwołania dotyczącej skutków, jakich dla opodatkowania kartą podatkową nie powinna wywierać jednorazowa czynność. Uznano, że niezaplanowany charakter przedmiotowej sprzedaży nie miał znaczenia w sprawie, a przedmiotowa sprzedaż dokonana została w ramach działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdza wystawiona przez podatnika faktura VAT oraz pisma kontrahenta.

Zasadnie zatem organ I instancji przyjął, że jednokrotne wykonanie przez podatnika czynności wykraczającej poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli dyskwalifikuje możliwość opodatkowania prowadzonej przez niego działalności w formie karty podatkowej. Wobec tego, że podatnik nie zawiadomił o opisanym stanie rzeczy organu I instancji w terminie 7 dni, zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. uznano za całkowicie bezzasadny. Tak samo oceniono zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. N. zarzucił jej naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. ustalono skarżącemu na 2011 r. wysokość karty podatkowej przy uwzględnieniu działalności głównej: usługi ślusarskie oraz działalności dodatkowej: usługi w zakresie robót budowlanych, murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności. Wniosek skarżącego o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej oraz wydana w związku z nim decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej obejmowała zatem działalność usługową, która to działalność ujęta jest w pozycji I tabeli. Dokonana przez tak opodatkowanego przedsiębiorcę sprzedaż na rzecz D. sp. z o.o. w C. filia w T. niewątpliwie wykraczała poza katalog ujęty w I części tabeli i zasadnie została zakwalifikowana do sprzedaży materiałów budowlanych wykazanych w części III poz. lp. 1 tabeli.

Sąd zanegował twierdzenie strony, jakoby podatnik opodatkowany według karty podatkowej mógł zachować prawo do tej formy opodatkowania, jeżeli wykonuje działalność ujętą w różnych częściach wspomnianej tabeli. W art. 25 § 1 pkt 1 i 2 u.z.p.d. ustawodawca zastrzegł bowiem kategorycznie, że podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą wyłącznie ci podatnicy, którzy złożą stosowny wniosek zawierający zgłoszenie prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. Gdyby intencja ustawodawcy była inna nie czyniłby zastrzeżenia zawartego w zwrocie: "jednej z 12 części". Powołany przez autora skargi pogląd przedstawicieli doktryny wskazuje na oczywistą niedopuszczalność łączenia działalności opodatkowanej według karty podatkowej i działalności, która tą formą opodatkowania nie może być objęta. Zacytowany fragment nie wyjaśnia jednak, co autorzy rozumieją pod pojęciem różnych rodzajów działalności opodatkowanej kartą i nie odnosi się do znaczenia, jakie ustawodawca przypisał ujęciu działalności w jednej z części tabeli.

Podjęcie działalności ujętej zatem w innej części tabeli oznacza utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a więc jest okolicznością, o której podatnik zobowiązany jest powiadomić właściwy urząd skarbowy w terminie 7 dni. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, gdy działalność ujętą w innej części tabeli podjęto sporadycznie, jednorazowo, a nadto nie było to planowane. Ustawodawca nie wskazał w tym zakresie żadnej gradacji zachowania podatnika, ani też wskazywanej w skardze proporcjonalności, nie uzależnił utraty uprawnienia od intensywności działań przedsiębiorcy podjętej w zakresie ujętym w innej części tabeli, ani też od jej planowania, przewidywania, czy też zaistnienia w okolicznościach mniej lub bardziej zależnych od podatnika. Tym samym nawet jednorazowe wykonanie czynności stanowiącej przejaw działalności ujętej w innej części tabeli jest okolicznością, o której podatnik ma obowiązek w terminie 7 dni powiadomić, gdyż stanowi ona zmianę warunków powodującą utratę uprawnienia do opodatkowania kartą podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność tę stanowi udokumentowana przedmiotową fakturą sprzedaż rolet, której skarżący niewątpliwie dokonał jako przedsiębiorca. Nawiązując do bezpodstawnych w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzutów proceduralnych skargi wskazano, że w czasie kontroli podatkowej podatnik wyjaśnił, iż przedmiotowa usługa polegała na sprzedaży wraz z montażem rolet u klienta nabywcy rolet w budynku jednorodzinnym (podatnik nie pamiętał nazwiska klienta, ani jego adresu, pamiętał tylko, że montaż odbył się w T.). Przedstawiciel kontrahenta odpowiadając na wezwanie organu I instancji oświadczył natomiast, że spółka jest hurtownią materiałów budowlanych i rolety te zakupiono w celu dalszej odsprzedaży. Podatnik nie zakwestionował tych wyjaśnień, nie sformułował też żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Dopiero w skardze przedstawiono niespójną argumentację, w której powołano się na brak winy skarżącego w niespodziewanej niemożności dokonania montażu spornych rolet u kontrahenta, twierdząc jednocześnie, że stanowiły one środek trwały, który postanowił zbyć. Nie ulega wątpliwości, że podatnik prowadzący działalność w zakresie ogólnie rzecz ujmując usług budowlanych opodatkowanych w formie karty podatkowej zobowiązany jest tak organizować współpracę z klientami, żeby użyte w czasie pracy komponenty były rozliczane w ramach tej usługi. Przypisanie sprzedaży rolet do działalności ujętej w części trzeciej tabeli nie wymaga analizy okoliczności, w których stały się one własnością podatnika (w tym stwierdzenia nabycia ich z zamiarem dalszej odsprzedaży). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także wskazywana przez pełnomocnika skarżącego kwestia "zaopatrywania się hurtowni materiałów budowalnych u drobnego przedsiębiorcy usługowego". Z przyczyn oczywistych nie sposób również zaaprobować twierdzenia, że sporne rolety mogły stanowić środek trwały w działalności skarżącego.

Podzielając w pełni pogląd organu odwoławczego, że o przesłankach wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na dany rok decydować mogą wyłącznie zdarzenia zaistniałe w tym roku podważono akcentowany przez pełnomocnika strony fakt wieloletniego wywiązywania się przez podatnika z warunków zawartych w obowiązujących przepisach, skoro w odniesieniu do 2010 r. organy podatkowe z aprobatą WSA w Gliwicach wyrażoną w nieprawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. I SA/Gl 834/12 również zastosowały wobec podatnika art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, A. N. zarzucił wyrokowi naruszanie prawa materialnego, a mianowicie przepisów:

1) art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że sporadyczne, uzasadnione konkretnymi okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi "prowadzenie działalności" również w tym zakresie, co zdaniem organów podatkowych dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej;

2) art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że prowadzenie działalności wymienionej w dwóch różnych częściach tabeli dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej;

3) art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej, tj. okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji do zawiadomienia, o których podatnik był zobowiązany, podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca.

Ponadto, A. N. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) przejawiające się między innymi rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności, zwłaszcza poprzez nieuzasadnione wywodzenie z obowiązujących regulacji skutków prawnych całkowicie niewspółmiernych do stwierdzonych rzekomo uchybień, czego w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 4 u.z.p.d. dokonanej w opisany w petitum skargi kasacyjnej sposób, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia. Rozpatrując ten zarzut wskazać bowiem należy, że wykładni stanowiącego jego podstawę przepisu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał już w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1663/13, wydanym w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej A. N. wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010. Z motywami zawartymi w powołanym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni się zgadza i traktuje jak swoje.

Przepis art. 1 pkt 1 u.z.p.d. stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności prowadzące działalność gospodarczą, zaś jej art. 2 ust. 1 pkt 2 zakłada, iż osoby takie mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej dostępne jest zatem tylko dla osób fizycznych osiągających przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" rozumie się przy tym, zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 12 u.z.p.d., pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a więc działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Dla oceny, czy konkretna czynność została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę, z dużą czy małą częstotliwością ani czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, tak jak to podnosi autor skargi kasacyjnej. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 lit. a – c u.p.d.o.f. w sposób zorganizowany i ciągły oraz czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności).

Z powyższego wynika, że ustalenie, czy dana czynność jest częścią pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, należy do sfery faktów ocenianych z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej nie zostały jednak podniesione zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, nie sformułowano również zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1, art. 191 O.p. przy dokonywaniu przez organy podatkowe lub akceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, iż zrealizowana przez skarżącego w 2011 r. transakcja sprzedaży rolet wewnętrznych (bez montażu), udokumentowana wystawioną przez niego fakturą VAT, należała do prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do poglądu przedstawionego w skardze kasacyjnej, że sporadyczne, jednorazowe, uzasadnione konkretnymi okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tych czynności, a stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przedmiotowych transakcji sprzedaży należy uznać za ustalony zgodnie z prawem i wiążący w sprawie.

Ponadto, w związku z aspektem sprawy, o którym mowa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że sytuacja, w której podatnik zamierza wykonywać działalność gospodarczą wymienioną w różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., w świetle art. 25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d. uniemożliwia opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Przepis art. 25 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten określa więc warunki, jakie muszą być spełnione (kumulatywnie), aby osoba fizyczna, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 23 u.z.p.d. mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika w szczególności, że: opodatkowanie, o jakim mowa dokonywane jest na wniosek podatnika (pkt 1), w którym podatnik obowiązany jest zgłosić działalność wymienioną w jednej z części tabeli (pkt 2), przy czym prowadząc tę działalność podatnik nie może korzystać z pracy osób innych niż zatrudnieni przez niego pracownicy, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne (pkt 3; por. jednak także art. 25 ust. 6 i 7 u.z.p.d.), a nadto podatnik nie może prowadzić, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 4). "Rodzaje działalności", o których mowa w art. 25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d., w art. 23 u.z.p.d. określone zostały z odwołaniem się do poszczególnych części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., która nosi nazwę: "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej" i składa się z dwunastu części (od I do XII) wraz z należącymi do nich objaśnieniami. Przewiduje ona między innymi takie rodzaje działalności, jak "Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa" (część I) lub "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi" (część III), a w ich ramach mogą występować różne "zakresy działalności", np. w części I - "usługi ślusarskie", "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, ..." (poz.1 i 70).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dokonując zgłoszenia prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stosownie do art. 25 ust.1 pkt 2 u.z.p.d. podatnik dokonuje jednocześnie wyboru rodzaju prowadzonej działalności, o którym mowa w art. 25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d., determinowanego przez część tabeli zawierającą zgłoszoną działalność. Innego rodzaju działalności, a więc działalności wymienionej w innej części tabeli, w świetle art. 25 ust.1 pkt 4 u.z.p.d. podatnik prowadzić nie może.

Wniosek, że opodatkowanie w formie karty podatkowej możliwe jest w odniesieniu do działalności wymienionych w jednej części tabeli, wynika także z literalnego brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. Gdyby bowiem wybór co do zakresu działalności nie był ograniczony do wymienionego w jednej z części tabeli, wystarczające byłoby zgłoszenie prowadzenia działalności wymienionej w tabeli jako całości, a nie w jednej z jej części.

Podsumowując stwierdzić należy, że nie narusza art. 25 ust.1 pkt 2 i 4 u.z.p.d. akceptacja przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że wykonanie przez skarżącego w 2011 r. czynności działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży rolet wewnętrznych, gdy w formie karty podatkowej opodatkowana była jego działalność usługowa w zakresie "usługi ślusarskie" oraz "usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności", spowodowało utratę prawa skarżącego do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Brak zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o ustalonych w sprawie okolicznościach skutkowało obowiązkiem stwierdzenia przez organ wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2011 r.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie miało także miejsca zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 O.p. Przepisy prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie nie nasuwają istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto zaś, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca umożliwiający korzystanie z tak bardzo uproszczonej formy opodatkowania jak karta podatkowa ma prawo wymagać rygorystycznego przestrzegania zasady tego korzystania, tak aby ta forma opodatkowania nie była nadużywana. Podkreślić przy tym należy, że uzasadnieniem dla wydania decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. było nie samo w sobie wykonanie w ramach działalności gospodarczej skarżącego czynności powodujących wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej, ale niezgłoszenie tej zmiany stosownie do art. 36 ust.1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d. oraz, w konsekwencji, nieskorzystanie przez skarżącego z regulacji zawartych w art. 37 i art. 39 u.z.p.d.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.