Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4229/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. C.(dalej jako: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] października 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("N[...]UCS") z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z prowadzonym przez N[...]UCS postępowaniem kontrolnym wobec T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. N[...]UCS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 1.953.665,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 577.200,00 zł.

Od ww. decyzji w dniu 20 czerwca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji N[...]UCS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." poprzez jego błędne zastosowanie i rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę na majątku podatnika w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a podatnik nie dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

- naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, nieprzeprowadzenie analizy co do źródeł dochodów podatnika i brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nieznajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Strony, w analizowanej sprawie nie zachodziły przesłanki do zabezpieczenia, a w konsekwencji decyzja N[...]UCS jest nieprawidłowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a działania podatnika w żaden sposób nie wpływają na skuteczność ewentualnej egzekucji. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że strona posiada zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z prowadzonego postępowania. Organ pierwszej instancji podatkowej nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonał dowolnej oceny dowodów, czym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję N[...]UCS z dnia [...] lipca 2017 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. określone zostały przez organ stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli wszczętej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

DIAS zaznaczył, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. od dnia 9 marca 1995 r. do dnia 26 stycznia 2017 r. (według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Dnia 6 lutego 2017 r. Skarżący został wykreślony z tego rejestru. Podatnik w latach 2012 i 2013 był odbiorcą faktur VAT wystawionych przez O. Spółka z o.o. ul. Z. [...] W. (adres siedziby na dzień 13.01.2015 r., obecnie Spółka nie posiada siedziby - wpis KRS nr 8 z dnia 23.06.2016r.), NIP: [...] (dalej: "O.") wobec której były prowadzone postępowania kontrolne:

- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za okres październik 2011 r. - czerwiec 2012 r.,

- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. za okres lipiec 2012 r. - grudzień 2013 r.

Postępowania wobec O. zostały zakończone wydaniem decyzji (ostatecznych):

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., w której stwierdzono, że O. w okresie od października 2011 r. do czerwca 2012 r. nie dokonywała dostaw towarów (w tym paliw) na rzecz kontrahentów, dla których wystawiała faktury VAT sprzedaży, a ponadto, że materiał dowodowy wskazuje na to, że O. w ogóle nie dokonywała nabyć towaru, który miał być przedmiotem jej dostaw,

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...].06.2016 r., w której stwierdzono, że O. w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. nie była faktycznym dostawcą paliw widniejącym na pozyskanych fakturach sprzedaży; jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur VAT".

Organy ustaliły, że O. w latach 2012 i 2013 miała dokonywać "zakupu" oleju napędowego tylko od jednej firmy tj. U. Sp. z o. o. (do 31.12.2013 r. P. Sp. z o. o.). Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowanie kontrolne wobec U. Sp. z o. o. zostało zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. (ostatecznej), w której stwierdzono, że U. Spółka z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała na rzecz różnych podmiotów gospodarczych "puste faktury" na sprzedaż oleju napędowego w tym dla O. Mając na uwadze powyższe okoliczności, N[...]UCS stwierdził, że Skarżący nabywał "puste faktury" VAT od O. w celu uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, iż z uwagi na wyżej wskazane nieprawidłowości, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego za badany okres N[...]UCS ustalił, iż łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. może wynieść łącznie 1.953.665,00 zł. Mając jednak na uwadze fakt, iż zobowiązania podatkowe wykazane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres zostały zapłacone w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika, przewidywana potencjalna wysokość zaległości podatkowej za ww. okres może wynieść 1.416.351,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 577.200,00 zł. DIAS podkreślił, że jest to jedynie przybliżona kwota zobowiązania określona w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań.

DIAS stwierdził, iż N[...]UCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. DIAS zaznaczył, iż po powzięciu wiadomości o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (rozmowa telefoniczna przeprowadzona dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia terminu doręczenia zawiadomienia - notatka służbowa w aktach sprawy) Strona dokonała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podatnik prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego działające pod firmą: W. z siedzibą w miejscowości K. wniósł do Spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki. Przy czym zgodnie z treścią § 8 Aktu Notarialnego Repertorium [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. Skarżący objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł. Natomiast wkład niepieniężny (aport) objęty wspólnością majątkową małżeńską w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego działającego pod firmą: W. z siedzibą w miejscowości K. został wyceniony na 3.000.000,00 zł. Następnie została zawiązana G. Sp. z o. o. Spółka komandytowa, do której tytułem wkładu niepieniężnego wniesiono przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe oraz podejmowanie przez Podatnika czynności, które szczegółowo opisane zostały przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, polegające na likwidacji działalności gospodarczej i przeniesieniu majątku firmy do nowo tworzonych podmiotów gospodarczych, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż mogą one utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 158 § 3 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: "Ksh") przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki, zaś według art. 189 § 1 Ksh – w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części. DIAS zauważył, że Strona w odwołaniu od decyzji N[...]UCS sama potwierdziła fakt zbycia majątku. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., I FSK 1183/12.

DIAS podniósł iż w celu wykazania innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania określonych w niniejszej decyzji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. DIAS zaznaczył, iż w materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego znajdują się kserokopie wydruków raportów z podsystemu KONTROLA dotyczących deklaracji złożonych przez Skarżącego - zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2012 - 2016, z których wynika, że Podatnik uzyskał z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej następujące kwoty dochodów do opodatkowania: - PIT36L za 2012 r. - 123.568,23 zł,

- PIT36L za 2013 r. - 417.921,13 zł,

- PIT36L za 2014 r. - 347.321,82 zł,

- PIT36L za 2015 r. - 343.176,33 zł,

- PIT36L za 2016 r. - 927.664,68 zł.

DIAS podkreślił, iż na dzień wydania skarżonej decyzji Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą T. z dniem 27 stycznia 2017 r., a tym samym utracił źródło dochodów, które było podstawą rozliczeń w PIT. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że organ pierwszej instancji nie poczynił ustaleń i oceny przesłanek zabezpieczenia, a mianowicie na jakim poziomie Strona uczestniczy w zysku w Spółce z o.o. i jaka w konsekwencji przysługuje mu z tego tytułu wierzytelność, W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że:

- w umowie Spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie ma zapisu, na jakim poziomie Strona uczestniczy w zysku w Spółce z o.o. i jaka w konsekwencji przysługuje mu z tego tytułu wierzytelność. Przyjęto zatem, że zgodnie z art. 191 § 3 Ksh Stronie przypadnie zysk obliczony w stosunku do posiadanych udziałów.

- zgodnie z treścią § 12 Aktu Notarialnego Repertorium [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. z czystego zysku mogą być dokonane odpisy na fundusze celowe na mocy uchwały i w wysokości określonej przez Zgromadzenie Wspólników,

- rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się z dniem 31 grudnia 2017 r. - Strona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. w dniu [...] lipca 2017 r. nie uczestniczyła w zysku Spółki z o.o. Zgodnie z art. 191 § 1 Ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, natomiast według art. 193 § 1 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W ocenie DIAS brak udziału w zysku T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. potwierdza przesłankę, że Strona utraciła źródło dochodów, jakim była samodzielnie prowadzona działalność gospodarcza, która była podstawa rozliczeń w PIT. Potwierdza to także fakt, że zgodnie z treścią § 8 Aktu Notarialnego Repertorium [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. wkład niepieniężny (aport) objęty wspólnością majątkową małżeńską w postaci prowadzonego przez Stronę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego działającego pod firmą: W. wyceniony na 3.000.000.00 zł. obejmował w szczególności m.in. środki transportu, należności od kontrahentów i rachunki bankowe. Wymienione części majątku Strona zbyła na rzecz Spółki T. Sp. z o.o.

Organ drugiej instancji uznał, iż okoliczności związane ze stanem finansowym i majątkowym Strony dają podstawy sądzić, że Podatnik nie będzie w stanie uregulować ewentualnych przyszłych zobowiązań, jakie zostaną określone decyzją wymiarową w łącznej przybliżonej wysokości 1.416.351,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 577.200,00 zł. Tym samym DIAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję DIAS Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nic zostały spełnione przesłanki wskazane w powyższych przepisach, zwłaszcza brak jest uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane oraz brak jest podstaw do przyjęcia, aby Skarżący wyzbywał się majątku i trwale zaprzestał uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaaprobowaniu działań N[...]UCS poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie analizy źródeł dochodów i majątku podatnika oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nieznajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy.

- art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o wybiórczy i niespójny materia! dowodowy, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił, iż decyzje N[...]UCS i DIAS są nieprawidłowe. Według Strony w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a działania podatnika w żaden sposób nie wpływają na skuteczność ewentualnej egzekucji. Ponadto, wbrew twierdzeniom organów, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że strona posiada zaległości podatkowe, jak również, ze zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z prowadzonego postępowania.

W ocenie Skarżącego, nie jest prawdą, jakoby dokonał czynności polegających na zbyciu majątku po powzięciu wiadomości o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 21 grudnia 2013 r. zostało doręczone Podatnikowi w dniu 6 lutego 2017 r. Z kolei w dniu 11 stycznia 2017 r. Podatnik został zawiadomiony na piśmie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 21 grudnia 2013 r. Tymczasem podatnik w dniu 10 stycznia 2017 r., a zatem jeszcze przed powzięciem informacji o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wspólnie z małżonką zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której tytułem w kładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego zostało wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, działającego pod firmą W. Strona podniosła, że tego rodzaju czynność nie może być rozumiana jako typowe wyzbywanie się czy wyprzedawanie majątku. Wniesienie przez przedsiębiorcę przedsiębiorstwa aportem do nowozawiązanej spółki z o.o. jest rozwiązaniem częstym w praktyce obrotu gospodarczego i korzystnym z punktu widzenia podatkowego. Zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej była podyktowana względami praktycznymi, podatkowymi, kadrowymi i była konieczna z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności. Podatnik posiada istotny udział w zawiązanej spółce kapitałowej.

W ocenie Podatnika, dla oceny przesłanek zabezpieczenia żadnego znaczenia nie ma też okoliczność zawiązania następnie spółki komandytowej z jego udziałem, w której jest on komandytariuszem, to jest spółki pod firmą: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. N[...]UCS wskazuje, że suma komandytowa w odniesieniu do podatnika została określona na poziomie 5.000 zł, a w konsekwencji jego zobowiązania co do zasady nie mogą być zaspokojone z majątku tej Spółki. Podatnik nie zgodził się z takim stanowiskiem. Jego zdaniem, suma komandytowa odnosi się tylko i wyłącznie do zobowiązań spółki komandytowej, których przecież przedmiotowe postępowanie w żaden sposób nie dotyczy. Dla oceny przesłanek zabezpieczenia istotne może być ewentualnie to, na jakim poziomie podatnik uczestniczy w zysku w Spółce i jaka w konsekwencji przysługuje mu z tego tytułu wierzytelność. Ta dopiero okoliczność ma znaczenie dla oceny źródeł dochodów podatnika. Suma komandytowa nie ma w tym zakresie jakiegokolwiek istotnego znaczenia. Podobnie dotyczy to spółki z o.o. i zagwarantowanego poziomu zysku w umowie. Organy w ogóle nie poczyniły ustaleń i oceny w powyższym zakresie, a jest to zasadnicze dla wykazania obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji powyższego, zdaniem Strony, całkowicie dowolne są ustalenia N[...]UCS, jakoby utracił obecnie źródło dochodów. Sam fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie jest w tym zakresie wystarczającym uzasadnieniem, a jest naturalną konsekwencją aportu dotychczas prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. Organ nie przeanalizował zysku zagwarantowanego podatnikowi w spółce z o.o. i w spółce komandytowej oraz w ogóle zaniechał ustalenia jego aktualnej sytuacji majątkowej, innych źródeł dochodów (środki na rachunkach bankowych, nieruchomości, ruchomości itp.).

Skarżący zwrócił uwagę, iż Organy wskazały także, że w dniu 23 maja 2017 r. podatnik jako komandytariusz uiścił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2017 r., ale za maj nie dokonał żadnej wpłaty. Nie zostało jednak wyjaśnione, dlaczego zaliczka nie została wpłacona (np. koszty). Ponadto Podatnik podkreślił, iż okres jedynie dwóch miesięcy, jakie przyjął organ nie jest w ogóle miarodajny do kategorycznego stwierdzenia, że "uzyskane z tego źródła dochody nie pozwolą na pokrycie kwoty zaległości podatkowej z podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę". Dalej Skarżący wskazuje, iż organy administracji skarbowej wyciągnęły negatywnie konsekwencje z dokonanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych polegających na aporcie przedsiębiorstwa do zawiązanej spółki z o.o. oraz zawiązaniu spółki komandytowej, ale pominął przy tym bardzo istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika, rozumianego jako przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 112 ust. 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. W grę wchodzi także wniesienie aportu (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 1995 r., SA/Ka 626/9-k POP 1997. z. 4. poz. 113). Powyższe w ogóle nie zostało uwzględnione przy analizie przesłanek zabezpieczenia, także w kontekście określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek oraz wartości przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu.

W ocenie Strony, organ pierwszej instancji nie dopełnił także obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których została określona przybliżona wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Jest to o tyle istotne, że organ cały czas analizuje materiał dowodowy i zwraca się jeszcze (także po dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu) o przedłożenie dokumentów za analizowane okresy objęte postępowaniem kontrolnym. Organ przeanalizował jedynie deklaracje VAT podatnika i w oparciu o te dokumenty określił przybliżoną kwotę zobowiązania. Nie jest to jednak wystarczające w kontekście obowiązku wynikającego z art. 33 § 4 O.p. Zdaniem Strony nie zostało w należyty sposób wykazane, ani nawet uprawdopodobnione, że występują przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a w konsekwencji doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 33 § 1 O.p. Organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonał dowolnej oceny dowodów, czym naruszył art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Reasumując, Skarżący stwierdził, iż organy nie wskazały w wystarczający sposób, z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazały ani przestanki trwałego nieuiszczania przez Skarżącego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani na dokonywanie przez Skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji względnie innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącej.

Oceniając powyższą decyzję pod względem jej zgodności z prawem, Sąd nie dopatrzył się w niej uchybień, które skutkować mogłyby jej uchyleniem.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 33 O.p., a więc dotyczących 1) określenia przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz 2) uzasadnienia obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana zaś została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w myśl art. 33 § 1 O.p. mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w trybie art. 33 § 1 O.p.

Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego; w trakcie postępowania zabezpieczającego do organu podatkowego nie należy przeprowadzenie postępowania skutkującego ostatecznym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest zaś w pełni oceniana prawidłowość ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w kontekście ich przesądzającego wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, skoro decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być w myśl art. 33 § 2 O.p. może być wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania.

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06), wysoka kwota podlegająca zabezpieczeniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. III SA/Gl 442/16, CBOSA).

Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych, a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego odnośnie rzeczywistej współpracy Skarżacego z O. został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania wymiarowego. Należy bowiem po raz kolejny podkreślić, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego.

W najnowszym orzecznictwie wskazano, iż nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. I FSK 1880/15, LEX nr 2315008).

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego m.in. naruszenia 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazać należy, iż zdaniem Sądu również powyższe przepisy nie zostały naruszone. Organ rozstrzygnął sprawę w postaci decyzji, czym nie naruszył art. 207 O.p. DIAS z kolei w swojej decyzji utrzymał w mocy decyzję N[...]UCS, do czego był uprawniony na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. To, że Strona nie zgadza się z oceną decyzji pierwszoinstancyjnej z DIAS, nie oznacza, iż organ ten naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia postępowania, okazały się w niniejszej sprawie bezzasadne.

Sąd nie uznał także za zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Wskazać należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają.

Wskazać należy, iż pierwsza z wymienionych w art. 33 § 1 O.p. przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16), co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika.

Pogląd powyższy Sąd w pełni podziela.

Uzasadniając w niniejszej sprawie wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, posługiwanie się przez Skarżącego "pustymi fakturami" wystawionymi przez O., likwidacja działalności gospodarczej Strony i przeniesienie majątku firmy do nowo tworzonych podmiotów gospodarczych

Przede wszystkim organy te wykazały, iż Skarżący w badanym okresie nieprawidłowo dokonywał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na informacjach zawartych w ostatecznych decyzjach wydanych na rzecz O. oraz jej wyłącznego dostawcy U. Sp. z o. o. Z ustaleń organów wynikają zatem uzasadnione podejrzenia dotyczące nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Skarżącego rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Zważyć przy tym należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ nie musi powyższego udowadniać, to bowiem jest przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Wbrew zatem zarzutom skargi materiał ten był wystarczający do wykazania zaistnienia tych zasadniczych okoliczności, które organy podatkowe wskazały jako uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, w tym przewidywaną wysoką ich kwotę. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy ocenia zatem, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest przy tym odwołanie się (co zresztą – jak wskazano wyżej - uczyniono w niniejszej sprawie) do informacji przekazanych przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe (kontrolne, podatkowe), w tym także dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (tu - zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Postępowanie zabezpieczające bowiem, z uwagi na swoją specyfikę, winno być szybkie. Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku.

W świetle powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego.

Już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości (podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącego tzw. pustych faktur w ramach swojej działalności gospodarczej), dawało - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot.

Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10).

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe dawało także podstawę do przyjęcia, że Skarżący zaprzestał regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15).

Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także dostrzeżona przez organy podatkowe okoliczność wysokiej kwoty zabezpieczenia (łączna wysokość z odsetkami za zwłokę - 1.953.665,00 zł).

Sąd podziela przy tym pogląd Skarżącego wyrażony w skardze, iż "Przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także z art. 124 Ordynacji Podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron {por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r.. I FSK 75/07, LEX nr 421446)". W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały temu wymogowi. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie, a także zestawienie kwestionowanych faktur VAT zakupu wystawionych O.na rzecz Strony zostały przedstawione przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji na stronach od 3 do 7. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane nieprawidłowości, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego za badany okres, N[...]UCS ustalił, iż łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. może wynieść łącznie 1.953.665,00 zł. Mając jednak na uwadze fakt, iż zobowiązania podatkowe wykazane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres zostały zapłacone w wysokościach zadeklarowanych przez Podatnika, przewidywana potencjalna wysokość zaległości podatkowej za ww. okres może wynieść 1.416.351,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 577.200,00 zł. W ocenie Sądu, wskazana w decyzji kwota spełnia zatem przesłanki ustawowe określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Niezasadne okazały się także zarzuty odnośnie nieprawidłowych ustaleń organu odnośnie konsekwencji zaprzestania prowadzania przez Stronę działalności gospodarczej. Bezsprzecznie bowiem wskazać należy, iż na dzień wydania decyzji przez N[...]UCS Podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą T. (nastąpiło to z dniem 27 stycznia 2017 r.), a tym samym utracił źródło dochodów, które było podstawą rozliczeń w PIT.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że organy nie poczyniły ustaleń i oceny przesłanek zabezpieczenia, a mianowicie, na jakim poziomie Strona uczestniczy w zysku w Spółce z o.o. i jaka w konsekwencji przysługuje mu z tego tytułu wierzytelność. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły bowiem, że:

- w umowie Spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie ma postanowienia, na jakim poziomie Strona uczestniczy w zysku w Spółce z o.o. i jaka w konsekwencji przysługuje jej z tego tytułu wierzytelność. Przyjęto zatem, że zgodnie z art. 191 § 3 Ksh Stronie przypadnie zysk obliczony w stosunku do posiadanych udziałów.

- zgodnie z treścią § 12 Aktu Notarialnego Repertorium [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. z czystego zysku mogą być dokonane odpisy na fundusze celowe na mocy uchwały i w wysokości określonej przez Zgromadzenie Wspólników,

- rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się z dniem 31 grudnia 2017 r.

- Strona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie uczestniczyła w zysku Spółki z o.o. Zgodnie z art. 191 § 1 Ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, natomiast według art. 193 § 1 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Brak udziału w zysku T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. potwierdza przesłankę, że Strona utraciła źródło dochodów, jakim była samodzielnie prowadzona działalność gospodarcza, która była podstawą jej rozliczeń w PIT. Potwierdza to także fakt, że zgodnie z treścią § 8 Aktu Notarialnego Repertorium [...]z dnia 10 stycznia 2017 r. wkład niepieniężny (aport) objęty wspólnością majątkową małżeńską w postaci prowadzonego przez Stronę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego działającego pod firmą: W. z siedzibą w miejscowości K. wyceniony na 3.000.000,00 zł obejmował w szczególności m.in. środki transportu, należności od kontrahentów i rachunki bankowe. Wymienione części majątku Strona zbyła na rzecz Spółki T. Sp. z o.o. Przy czym zgodnie z treścią § 8 Aktu Notarialnego Repertorium [...]z dnia 10 stycznia 2017 r. za wskazany powyżej aport wyceniony na 3.000.000,00 zł W. C. objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000.00 zł. Następnie została zawiązana G. Sp. z o. o. Spółka komandytowa, do której tytułem wkładu niepieniężnego wniesiono przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe oraz podejmowanie przez Podatnika czynności, które szczegółowo opisane zostały w skarżonych decyzjach, polegające na likwidacji działalności gospodarczej i przeniesieniu majątku firmy do nowo tworzonych podmiotów gospodarczych, słusznie organy podatkowe uznały, iż mogą one utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych. Strona wyzbyła się prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, obejmując w zamian za aport udziały o wartości trzydziestokrotnie niżej niż wyceniany aport. Własność przedsiębiorstwa przeszła obecnie na spółkę komandytową, która może je sprzedać, zastawić itp. Strona utraciła bieżące źródło dochodu, zdając się na ewentualne zyski ze spółek, o których nie wiadomo, czy zyski te w ogóle będą i czy zostaną przekazane wspólnikom. Działania Skarżącego wypełniają w ocenie Sądu przesłankę zbywania przez niego majątku. Bez znaczenia są dywagacje na temat ewentualnej solidarnej odpowiedzialności spółek za zobowiązania Skarżącego. Może się bowiem w praktyce okazać, że zarówno Skarżący, jak i należące do niego spółki (bezpośrednio czy pośrednio) w toku egzekucji mogą nie dysponować już żadnym majątkiem, w szczególności przekazanym przez Stronę spółkom przedsiębiorstwem należącym niegdyś do Skarżącego.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. Sąd za chybiony zatem uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.