Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 396/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J.S.- przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w dniu 3 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) wpłynął wniosek J.S.(dalej jako wnioskodawca, strona, skarżący) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dlatego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zakładowy. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Wnioskodawca podkreślił również, że spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. Możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano dwa pytania, z których tylko na jedno organ udzielił odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji. W stosunku do drugiego pytania organ wydał odrębne rozstrzygnięcie. Pytanie, na które wnioskodawca uzyskał odpowiedź brzmiało: "Czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?"

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako “u.p.d.o.p."), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Podkreślił jednocześnie, że według art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do dnia przekształcenia w spółkę komandytową - stosowała ten przepis i na jego podstawie niepełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako “u.p.d.o.f."), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na podstawie powyższych przepisów u.p.d.o.f., zdaniem wnioskodawcy, może on uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółce komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik uznał zatem, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Dalej organ podniósł, że w spółce niebędacej osobą prawną koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przytoczył również definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz wyjaśnił, że takimi kosztami są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Wskazał także, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji (art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Organ podkreślił, że w myśl art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Wskazał przy tym, że zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie zaś do treści ust. 12 tego artykułu, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Powołując treść przepisów art. 551 § 1, art. 553 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako “k.s.h."), Minister Finansów wskazał, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej. Zauważył jednak, że przepisy k.s.h. nie dotyczą uprawnień podatkowych. Organ wyjaśnił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego tematyka sukcesji podatkowej regulowana jest m.in. w art. 93a § 2 pkt 1 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W myśl tego przepisu osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym spółka osobowa (także spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). W nawiązaniu do powyższych przepisów Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Ponadto, stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W związku z powyższym organ uznał, że spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Organ wskazał również na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., z której wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej może w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje bowiem we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Wstąpienie sukcesora w obowiązku poprzednika prawnego oznacza natomiast, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Minister Finansów zauważył również, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (art. 8 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym, organ uznał, że w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz jej wspólnicy. Organ zwrócił w tym kontekście uwagę na fakt, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej stanowi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Odpowiednie stosowanie ma zatem uwzględniać dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Minister Finansów stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W dniu 21 grudnia 2012 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego.

Na wydaną interpretację strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazała w niej, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza:

a) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania CIT;

b) art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącego części odpisów amortyzacyjnych;

c) art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji;

d) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;

e) art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wydawanie w analogicznych stanach różnych interpretacji indywidualnych,

f) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amartyzacyinych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego osobą fizyczną skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach indywidualnych za prawidłowe.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Wskazał jednocześnie, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji stanowisko strony powinno zostać uznane za w pełni prawidłowe.

b) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, to spółka osobowa wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego spółki z o.o. Wspólnicy spółki osobowej są natomiast odrębnymi podmiotami. Przepis ten nie może być więc podstawą, do przejęcia przez nich praw i obowiązków spółki z o.o. Przyjęcie poglądu przeciwnego dawałoby wspólnikom spółki osobowej np. prawo do rozliczenia straty z lat ubiegłych, co nie jest jednak dopuszczane (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]).

Wnioskodawca podkreślił, że choć art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wprowadza sukcesję uniwersalną praw i obowiązków, to skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują praw i obowiązków spółki kapitałowej (spółki przekształcanej), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej). Sukcesja podatkowa przewidziana w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie może więc dotyczyć podatku dochodowego, gdyż podatnik tego podatku "znika" wskutek przekształcenia. Przepis ten może natomiast dotyczyć innych podatków, w których podatnikiem może być spółka niemającą osobowości prawnej (np. podatku VAT, podatku od nieruchomości czy podatku od czynności cywilnoprawnych).

Skarżący podkreślił, że art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje przejście praw i obowiązków ze spółki przekształcanej, na spółkę przekształconą, a nie na jej wspólników. Choć można przyjąć, że w części sukcesorem praw i obowiązków jest wspólnik, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że sukcesja obejmuje obowiązek stosowania przepisów, które w sposób oczywisty nie dotyczą wspólnika. Organ wymaga zaś, aby skarżący stosował ograniczenia wynikające z u.p.d.o.p., mimo że jest osobą fizyczną i w sposób oczywisty ustawa ta go nie dotyczy (na co wskazuje art. 1 u.p.d.o.p.).

Dodatkowo skarżący wskazał, że organy naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika bowiem, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów jest zasadą, a wyjątki od niej muszą być wyraźnie wskazane w art. 23.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy doszło do naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Skarżący wskazuje, że te warunki spełnia, gdyż spółka komandytowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Skarżący wskazał, że uwzględni dotychczasową wysokość odpisów oraz zastosuje tę samą metodę amortyzacji. Podkreślił ponadto, że art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. nie reguluje, jaka część odpisu może być kosztem uzyskania przychodów. Przepisy regulujące te kwestie znalazły się bowiem w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący zaznaczył ponadto, że organ nakazuje mu stosować art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Tymczasem analogia nie powinna być stosowana w przypadkach, w których wykorzystywana byłaby ona na niekorzyść podatników.

Wnioskodawca podkreślił również, że Minister Finansów, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinien respektować art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zasadę zaufania do organów podatkowych. Z zasady tej wynika, że podatnik ma prawo oczekiwać uzyskania takiej samej interpretacji indywidualnej, jak inni podatnicy znajdujący się w analogicznej sytuacji. Skarżący stwierdził, że w postępowaniu, w którym wydana została zaskarżona interpretacja organ naruszył w/w zasadę, gdyż nie wziął pod uwagę, że w innych interpretacjach podatkowych wydanych dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych potwierdzono pogląd zbieżny z jego stanowiskiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w interpretacji indywidualnej – argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 a § 1, art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Organ stwierdził ponadto, że powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają konsekwencji wiążących w odniesieniu do innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Przy tym zostały one wydane w zdarzeniach przyszłych odmiennych od przedstawionego przez skarżącego we wniosku.

Organ podkreślił ponadto, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skargę należało uznać za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

W niniejszej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest możliwość zaliczenia przez wnioskodawcę jako komandytariusza spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodu - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tożsame zagadnienie prawne rozstrzygane było przez WSA w Krakowie i w Kielcach w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 445/13, I SA/Ke 178 i 179/13. Skład orzekający podzielając argumentację prawną zawartą w uzasadnieniach tych wyroków w całości odwoła się do ich treści.

Przyjdzie przy tym wskazać, że wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Wypada podzielić pogląd WSA w Kielcach zawarty w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13, że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do:

-art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe; - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W celu zinterpretowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uwzględnić przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodu oraz przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f.).

Z kolei istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej znajdowały się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Zauważyć należy także, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych istnieje konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu również to wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot.

Powyższa argumentacja wskazuje zatem na zasadność zarzutu naruszenia omówionych przepisów postępowania.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.