Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 953/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 498/09 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 498/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 czerwca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 8 kwietnia 2008 r. o nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2004 r. w kwocie 84.563 zł.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11 ust 1, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu odwołania Skarżący argumentował, że kwestionowane kwoty dotyczyły zapłaty za towar lub przedpłat (zaliczek) za zakup towaru, które dokumentowane były paragonami. Zaliczki rozliczone w trakcie roku podatkowego mogą być rozliczone na kontach rozrachunkowych. Wpłaty gotówkowe pochodzące od M.P. zostały przeznaczone na wpłaty do banku oraz na zakup towarów handlowych, a także kwota 200.000 zł określona jako przedpłata została rozliczona poprzez sprzedaż detaliczną (paragonową) w okresie roku obrachunkowego, co potwierdza nieujęcie w bilansie zaliczek otrzymanych od kontrahentów na koniec roku. Próba powiązania przedpłat (zaliczek) z definicją przychodów z art. 11 u.p.d.o.f. jest chybiona i narusza art. 120, 122, 124, 181 i 187 O.p. Wywodzenie zaś skutków podatkowych z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości) nie może mieć przełożenia na u.p.d.o.f. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że - zdaniem kontrolujących - należy opodatkować każdą wpłatę do banku, zapłatę zobowiązań lub uzyskanie kredytu.

2.3. W.w. decyzją Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2004 r. w kwocie 77.710 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, w której zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem (1) przepisów prawa procesowego, tj. (a) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (b) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego poza granicami swobodnej oceny dowodów i (c) art. 233 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie przewidzianego tym przepisem oraz z naruszeniem (2) przepisów prawa materialnego, tj. (a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i (b) art. 14 ust. 1 i 3 tej u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 163.934,32 zł.

Skarżący podniósł, że przysporzenie uważane za przychód musi mieć charakter definitywny a przedpłata, zaliczka takiego charakteru nie ma. Organy podatkowe zakwestionowały jego wyjaśnienia i uznały, "że kwota 200.000 zł stanowi niezaewidencjonowany przychód udzielenia pożyczki, gdyż nie została ona ujęta w bilansie na koniec roku podatkowego". Nie przekreśla to jednak, że nie wykazał przychodów i nie wystawił paragonów fiskalnych w późniejszym okresie. Skarżący kwestionował też dokonaną przez organ odwoławczy ocenę dowodów z zeznań świadków: M. P., M. S. i J. K. podnosząc, że dla prawidłowości tej oceny niezbędne było przeprowadzenie dowodów z wystawionych paragonów fiskalnych. Organ podatkowy błędnie ustalił, że firma "P." nie wystawiała w okresie od 23 marca do 8 maja 2004 r. żadnej faktury "Tax free" na rzecz M. P., a nadto nie zbadały, czy po 8 maja 2004 r. wystawiane były dokumenty "Tax free" i faktury na rzecz tego klienta. Tak więc ocena dowodów przekracza granice wyznaczone art. 191 O.p., a organy podatkowe przerzuciły ciężar wyjaśniania spornych okoliczności na stronę, co wskazuje na naruszenie w toku postępowania art. 122 i 187 § 1 O.p. Ponadto, wbrew art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. organ odwoławczy nie orzekł co do istoty sprawy, ani też nie umorzył postępowania, a dokonując korekty podstawy materialnoprawnej wskazanej przez organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie nieprzewidziane przepisem art. 233 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Lublinie skarga była bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej przewidzianej art. 233 O.p., bowiem trafność tego zarzutu prowadziłaby do nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, gdyż określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 77.710 zł. (organ podatkowy pierwszej instancji określił je w wysokości 84.563 zł). Zdaniem WSA w Lublinie, tym samym organ odwoławczy orzekł zgodnie z powołanym przepisem prawa i z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., a także bez naruszenia art. 234 O.p. Nie miał zaś podstaw do umorzenia postępowania, ponieważ nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 208 O.p. Orzekając natomiast co do meritum sprawy wskazał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, a nie przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 1 tej ustawy, co również mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ O.p. Zarzut naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał zatem za bezprzedmiotowy, bowiem nie stanowił on podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., był podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, przy czym, jak wynikało ze skargi rozumienie tego przepisu, jak i art. 14 ust. 3 pkt 1 up.d.o.f. przez organy podatkowe, jak i Skarżącego, było identyczne i nie nasuwało wątpliwości co do jego poprawności.

4.3. Organy podatkowe na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania ustaliły, że wpłaty dokonane przez M. P. na podstawie dowodów wpłat nr 341 z dnia 23 marca 2004 r., nr 362 z dnia 26 marca 2004 r. i nr 400 z dnia 2 kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 200.000 zł ("za towar") stanowiły niezaewidencjonowany przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z działalności gospodarczej firmy "P.". Wg Skarżącego, wpłaty te stanowiły zaliczki na poczet przyszłych dostaw, wobec czego nie podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w 2004 r., a to na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spór w sprawie nie sprowadzał się więc do interpretacji przepisów prawa materialnego, lecz zastosowania w.w. przepisów do przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych sprawy. Wg Sądu pierwszej instancji, za bezzasadne uznać jednak należało zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew bowiem podnoszonym w skardze zarzutom, organ odwoławczy, zgodnie ze swoimi kompetencjami wynikającymi z art. 127 i art. 233 § 1 O.p., po uzupełnieniu w trybie art. 229 O.p. materiału dowodowego, podzielił ustalenia organu w zakresie m.in. zaniżenia przez Skarżącego przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "P. za 2004 r. o kwotę 200.000 zł przez nieuwzględnienie wpłat za towar do kasy firmy przez M. P., a stanowisko swoje oparł na materiale dowodowym zebranym bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uzasadnił je zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wg ustaleń organów podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący rozliczał się na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i sporządzał sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi go zasadami rachunkowości. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w zakresie przychodu z trzech operacji sprzedaży na rzecz M.P. dokumentowanych w.w. dowodami wpłat, co znalazło odbicie w protokole badania ksiąg z dnia 30 marca 2009 r. Z treści tego protokołu wynikało, że przeanalizowano zestawienia obrotów i sald kont rozrachunkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz wykaz kont rozrachunkowych funkcjonujących w ewidencji księgowej za 2004 r. i stwierdzono, że dla kontrahenta – M. P. nie prowadzono konta rozrachunkowego. Na podstawie faktur VAT, paragonów z kasy fiskalnej, faktur "Tax free", raportów kasowych z załączonymi do nich dowodami wpłaty i dowodami wypłaty oraz wydruków kart kontowych ustalono, że zarówno zapłaty za transakcje sprzedaży udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej, jak i kwoty wpłacane przez kontrahenta M. P., zostały ujęte w raportach kasowych i zaksięgowane na koncie "Kasa" (co nie jest sporne). Dowody te potwierdzają przyjęcie zapłaty za towar (zapis na dowodzie: "za towar"), a nie zaliczki. Przeanalizowano zapisy na kontach: 700 "Sprzedaż usług" i 730: "Sprzedaż towarów", lecz na żadnym z tych kont nie stwierdzono zaksięgowania jednostkowej sprzedaży na kwoty odpowiadające wpłatom gotówkowym na podstawie w.w. dowodów wpłat. Twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe nie zbadały całości dowodów źródłowych, które miały wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania nie było zatem prawdziwe, gdyż kontrola dokumentacji podatkowej przeprowadzona została metodą pełną, a Skarżący nie podnosił, iż posiada dokumenty źródłowe, których nie przedstawił do kontroli. W dokumentach firmy brak było powiązań wpłat dokonanych przez M. P. z dowodami sprzedaży (fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej), a w bilansie nie zostały wykazane zaliczki na dostawy towarów. Za trafne należało uznać stwierdzenie organu podatkowego, że gdyby wpłaty za towar dokonane przez M.P. do kasy firmy "P." dotyczyły przedpłat na zakup towaru, to winny były zostać ujawnione na koncie "rozliczenia międzyokresowe przychodów" i ujęte w bilansie po stronie pasywów. Sposób dokumentowania sprzedaży towarów paragonami fiskalnymi i wpłat za towar do kasy firmy wynikał z zeznań świadków – pracowników Skarżącego, a spornych wpłat także z zeznań M.P., który zaprzeczył jakoby wpłacał zaliczki na zakup towarów do kasy firmy Skarżącego. Wg Sądu pierwszej instancji, ocena zeznań tych świadków dokonana przez organ odwoławczy nie narusza art. 191 O.p.

4.4. Według WSA w Lublinie, wbrew wywodom skargi, organ podatkowy nie ustalił, że firma "P." nie wystawiała w okresie od 23 marca do 8 maja 2004 r. żadnej faktury "Tax free" na rzecz M.P. Organ podatkowy, oceniając zeznania świadka S., dokonał analizy dowodów "Tax free" wystawianych na rzecz M. P. w okresie od dnia pierwszej wpłaty w powiązaniu z tymi wpłatami i wskazał, że kwoty wynikające z wystawionych przez tego świadka dowodów wpłat (w dniu 23 marca 2004 r. na kwotę 70.000 zł i w dniu 2 kwietnia 2004 r. na kwotę 70.000 zł) nie mają pokrycia w wystawionych w tym okresie dokumentach "Tax free" na rzecz tego kontrahenta. W w.w. okresie firma "P." wystawiła na rzecz tego kontrahenta faktury "Tax free" na łączną kwotę 18.483,60 zł. Organ podkreślił przy tym, że "należy pamiętać, iż w dniu 26.03.2004 r. J. K. wystawił nadto dowód wpłaty na kwotę 60.000 zł. Ma to istotne znaczenie, ponieważ firma w okresie od 23.03.do 25.03.2004 r. nie wystawiła żadnej faktury Tax free na rzecz M.P.". Wbrew też twierdzeniom Skarżącego, organ podatkowy zbadał wszystkie dokumenty "Tax free" wystawione przez firmę "P." na rzecz M.P. w 2004 r., które były zarejestrowane w Urzędzie Celnym w B. dla celów zwrotu VAT podróżnym, co wynikało z "zestawienia" (k.-134 tom II).

4.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący twierdził, iż dokonane przez M. P. wpłaty były przedpłatami dokonanymi przez tegoż na poczet dostawy towarów, jednak żadnymi dowodami teza ta nie została udowodniona, a więc przeprowadzone przez organ podatkowy ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać należało za dokonane bez naruszenia art. 180, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W takiej sytuacji przyjęcie, że wpłaty dokonane przez M. P. na podstawie w.w. dowodów wpłat były przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie został zaewidencjonowany w przychodach firmy "P." w 2004 r. nie naruszało prawa. Podniesiono przy tym, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.p.d.o.f., a nie przepisy ustawy o rachunkowości, które przytoczone zostały jedynie w kwestii związanej ze sposobem dokumentowania zjawisk gospodarczych w firmie Skarżącego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Lublinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., co spowodowało (1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, a mianowicie naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez (a) naruszenie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (b) naruszenie obowiązku ustalania stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przez jego ustalanie w oparciu o wybrane dowody z pominięciem dowodów z zeznań głównej księgowej W.R. oraz części zeznań J.J., M. S. i J. K., (c) niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań M.P. i naruszenie jej prawa do zadawania pytań świadkom, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie uzasadnienia organu podatkowego opartego głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi; (2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do stwierdzenia w uzasadnieniu, co ustalił sąd, bez wskazania, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie; (3) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wadą skutkującą nieważnością decyzji; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez "błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwoty dokumentowane dowodami wpłat do kasy należy bezwzględnie zaliczać do przychodów, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, w sytuacji gdy winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł z kolei, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez "błędne zastosowanie", wskazując że winien był mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 29 listopada 2011 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, co w konsekwencji prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącego. Podniesione przez niego zarzuty prawa procesowego są oparte jedynie na polemice z oceną okoliczności, które wnikliwie zbadał Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wykazał, że przeprowadzona przez WSA w Lublinie ocena stanu faktycznego obarczona jest błędem niezupełnego uwzględnienia materiału dowodowego, nieracjonalnością lub niezgodnością z doświadczeniem życiowym. Podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego została wadliwie sformułowany, bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji nie błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu, w miejsce którego, zdaniem Skarżącego, powinien być zastosowany art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy jest jednak podstawą do oceny, że zarzut ten jest chybiony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że jest on chybiony, bowiem Skarżący powołując się na "pominięcie" dowodów z zeznań głównej księgowej W. R. oraz części zeznań Skarżącego M. S. i J. K. inicjuje polemikę z oceną okoliczności sprawy, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji. WSA w Lublinie uwzględnił w swoje ocenie powyższe dowody (por. s. 6 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie), stąd nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego jakby doszło do ich "pominięcia". Wnikliwie badając stan sprawy, co jednoznacznie wskazuje szczegółowe powołanie okoliczności faktycznych w uzasadnieniu podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia (por. s. 10-11 zaskarżonego wyroku), WSA w Lublinie prawidłowo ocenił całość materiału dowodowego, stwierdzając, że zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy podatkowe przyjęły, że w.w. dowody nie były wiarygodne w świetle innych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że gdyby wpłaty za towar dokonane przez M. P. do kasy firmy Skarżącego dotyczyły przedpłat na zakup towaru, to winny być ujawnione na koncie "rozliczenia międzyokresowe przychodów" i ujęte w bilansie po stronie pasywów, a sposób dokumentowania sprzedaży towarów paragonami fiskalnymi i wpłat za towar do kasy firmy wynika z zeznań świadków, a spornych wpłat także z zeznań M. P., który zaprzeczył jakoby wpłacał zaliczki (przedpłaty) na zakup towarów do kasy firmy skarżącego. Ocena zeznań tych świadków dokonana przez organ odwoławczy nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

6.3. Nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa procesowego, opartego na okoliczności niemożności udziału Skarżącego w przesłuchaniu M. P. przez białoruską administrację oraz zarzutu naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wadą skutkującą nieważnością decyzji.

Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że w.w. dotknięte są wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo zostały uzasadnione. W przypadku zarzutów opartych na przesłance kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ich prawidłowa konstrukcja wymaga w skardze kasacyjnej wykazania przez wnoszącego środek odwoławczy, że podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie sprostał temu wymogowi prawa. Nie uzasadnił bowiem, poprzez wskazanie konkretnych kwestii spornych, jakie okoliczności mógłby zostać lepiej naświetlone poprzez przesłuchanie M.P. z udziałem Skarżącego. Oceniając bowiem ten zarzut należy uwzględnić także wymiar międzynarodowy tej czynności dowodowej i związane z tym trudności, którym musiał sprostać organ podatkowy. Prawidłowa argumentacja Skarżącego w skardze kasacyjnej musiałaby więc wykazać, że zasadny byłby jego udział w w.w. czynności, tzn. mogłaby wnieść nowe informacje do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie analizowanego zarzutu ogranicza się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że: "przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.P. przed białoruską administracją skarbową narusza prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Istotne gwarancje procesowe związane są z właściwym realizowaniem wymogów wynikających z zasady czynnego udziału strony w toku postępowania, a naruszenie tej zasady stanowi o nieprawidłowym wypełnieniu przez organy obowiązków, tj. art. 190 § 1 i 2, art. 289 O.p. w związku z art. 121 O.p.".

W przypadku zarzutu powiązanego z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał w jaki sposób zmiana podstawy materialnoprawnej służącej do wywiedzenia w drodze subsumcji konsekwencji prawnych dla ustalonych okoliczności faktycznych, tzn. zastosowanie przez organ drugiej instancji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zastępstwie art. 11 ust. 1 tej ustawy, miałaby świadczyć o barku postawy prawnej zaskarżonej do WSA w Lublinie decyzji podatkowej, dla której podstawą wydania był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Kwestę tę prawidłowo ocenił WSA w Lublinie, a Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał w uzasadnieniu argumentów przemawiających za wadliwością stanowiska Sądu pierwszej instancji.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym wadliwe, tzn. w sposób niepełny i niewystarczający w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnione, zarzuty skargi kasacyjne nie mogą być rozpoznane merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.4. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Określa on wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu co do prawidłowości tego stanu ze wskazaniem, które ustalenie zostały zaaprobowane, a które nie zostały przyjęte (por. s. 9-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie). Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w w.w. przepisie.

6.5. W konsekwencji aprobaty oceny stanu faktycznego, którą przeprowadził Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę materialnoprawną, że normą prawną, która znajduje zastosowanie w sprawie jest norma zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezzasadny jest więc podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego.

6.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie przed NSA (1.200 zł).