Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 563/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1163/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 listopada 2005 r. określającą A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 26 353,80 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w rocznym zeznaniu podatkowym za 1999 r. podatniczka wykazała dochód w wysokości 145.779,35 zł, pomniejszając go o kwotę 60.000 zł. Podstawę odliczenia stanowiły trzy umowy (nazwane przez strony umowami renty) zawarte na okres trzech miesięcy, przewidujące świadczenia w określonej z góry kwocie - po 20 000 zł każda z umów, spełniane w trzech ratach. Świadczeniodawcą była A. L. a świadczeniobiorcami odpowiednio A. M., R. K. i A. K. Świadczenia miały pomóc beneficjentom w kształceniu. Decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

3. Po rozpoznaniu skargi podatniczki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. (I SA/Łd 1563/06) uwzględnił ją i uchylił zaskarżony akt. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdowała się jedynie jedna z trzech kwestionowanych przez organy podatkowe umów. Zwrócił też uwagę na to, że A. M. przesłuchana została w charakterze strony, zamiast w charakterze świadka. W związku z powyższym sąd wskazał na konieczność podjęcia próby uzyskania brakujących umów zawartych przez skarżącą ze świadkami A. i R. K. W tym celu za zasadne uznał między innymi poczynienie ustaleń, czy kopie tych dokumentów nie zostały sporządzone w toku czynności sprawdzających, o których mowa w protokole z dnia 12 lipca 2000 r. Ponadto wskazał na potrzebę ponownego przesłuchania A. M. w prawidłowym trybie.

4. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się w drodze pomocy prawnej o przesłuchanie A. M. w charakterze świadka na okoliczność przekazania renty w 1999 r. przez A. L. Czynność ta została przeprowadzona w dniu 22 lutego 2008 r. Wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wyjaśnienie z udziałem podatniczki w jaki sposób sporządzono umowy i czy brakujące egzemplarze umowy miały treść tożsamą z tym, który znajduje się w aktach. W tym zakresie organ pierwszej instancji zawiadomił podatniczkę o terminie przesłuchania. Na termin ten strona nie stawiła się informując, że nie wyraża zgodny na przesłuchanie. Stwierdziła, że ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. strona dodatkowo wskazała, że skoro w protokole z czynności sprawdzających z dnia 12 lipca 2000 r. zapisano, iż przedłożone zostały umowy wraz z oświadczeniami o ich wykonaniu należało przyjąć, że w tym czasie strona dysponowała przedmiotowymi dokumentami.

5. Decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ocenił, że umowy zawarte przez podatniczkę nie spełniały warunku trwałości gdyż zostały zawarte na ustalony w góry okres jednego roku, a przy tym określały łączną kwotę świadczenia wskazując jednocześnie, iż zostanie ono spełnione w trzech ratach. Analizując umowę zawartą z A. M. organ odwoławczy zaznaczył, że dwa pierwsze świadczenia spełnione zostały w kwotach znacznie niższych (2.000 zł we wrześniu 1999 r. i 3.000 zł w listopadzie 1999 r.) niż ostatnia rata, która wynosiła 15.000 zł. (grudzień 1999 r.), co świadczyło o tym, iż ciężar wykonania umowy dotyczył w istocie ostatniego miesiąca roku podatkowego. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że nie było możliwe uzyskanie brakujących umów, bowiem zarówno R. K., jak i A. K. oraz A. L. oświadczyli, iż umów tych nie posiadają. Ponadto organ nie mógł ustalić ich treści w oparciu o dodatkowe zeznania strony, gdyż podatniczka skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań. W tej sytuacji organ dokonał ponownej oceny zebranego materiału. W tym zakresie uwzględnił protokół z dnia 12 czerwca 2000 r. z czynności sprawdzających i zeznania beneficjentów umów. Ostatecznie organ przyjął, że sporne umowy nie mogły zostać uznane za umowy renty, bowiem ustanowione w nich świadczenia nie były ani świadczeniami trwałymi, ani okresowymi.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a., art. 121, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. wskazał, że organ podatkowy zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. (I SA/Łd 1563/06) bowiem. A. M. została przesłuchana ponownie z tym, że już nie w charakterze strony, a świadka. Organ usiłował także ustalić, jakie zapisy zawierały umowy zawarte z A. i R. K., zwracając się w tym celu do organu pierwszej instancji o wskazanie, czy sporządzono kopie umów, które podatniczka okazała w dniu 12 lipca 2000 r., wystąpił również z inicjatywą przesłuchania podatniczki w charakterze strony. Ponieważ organ nie dysponował brakującymi dokumentami i nie mógł ich uzyskać od stron, które twierdziły, że nie wiedzą gdzie umowy się znajdują, nie mógł też ustalić dokładnej ich treści, gdyż strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, tym samym organ nie miał innej możliwości ustalenia stanu faktycznego, jak tylko w oparciu o ponowną analizę tych dowodów, które już znajdowały się w aktach. W tej sytuacji za niesłuszne uznał sąd zarzuty strony, że organ nie zastosował się do wskazań zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku.

Za nieuzasadnione sąd uznał także zarzuty co do ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej czynił ustalenia w oparciu o taki materiał dowodowy, jakim dysponował. W ramach tych ustaleń przyjął, że skarżąca zawarła trzy umowy, na podstawie których A. M., A. K. i R. K. uzyskali przysporzenie w wysokości po 20 000 zł każdy z uprawnionych. Okoliczności tej żadna ze stron postępowania nie neguje, a potwierdzają ją zeznania świadków, wyjaśnienia podatniczki, jak również zapisy w protokole z czynności sprawdzających. Organy następnie uzyskały jeden z egzemplarzy umowy - umowę zawartą z A. M., co umożliwiło ustalenie jej treści. Możliwości stwierdzenia co dokładnie zapisano w pozostałych dwóch umowach organ nie miał, bowiem żadna ze stron tych umów nie była w stanie przedłożyć jej egzemplarza. Ustalenia ich treści na podstawie zeznań skarżącej również nie przyniosło skutku, ponieważ strona odmówiła udziału w czynności procesowej. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, opierając się na informacji zawartej w protokole z 12 lipca 2000 r., że przedmiotowe umowy dotyczyły przekazania kwot po 20.000 zł każda, płatnych w trzech ratach z przeznaczeniem na kształcenie świadczeniobiorców.

W ocenie sądu postępowanie organu podatkowego było prawidłowe i nie uchybiało wskazanym w skardze art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. Sąd co prawda zgodził się z poglądem strony, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar gromadzenia dowodów, ale nie oznacza to, iż organ ma dowody wymyślać, czy też preparować. Organy podatkowe rekonstruują stan faktyczny w oparciu o materiał, który są w stanie uzyskać, przy pomocy dostępnych środków dowodowych. Zatem w przypadku, gdy strona odmawia współdziałania w celu ustalenia przebiegu zdarzeń wywierających skutki w sferze prawa podatkowego, a przeprowadzenie innych dowodów nie jest możliwe, nie można skutecznie zarzucać organowi, że zebrany materiał dowodowy był zbyt szczupły by na jego podstawie właściwie zbudować stan faktyczny sprawy.

Za nieskuteczny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 229 ord. pod., bowiem organ odwoławczy załatwiając sprawę po raz pierwszy dysponował już szerokim materiałem dowodowym, załączono bowiem protokół z czynności sprawdzających, przesłuchano świadków i stronę, uzyskano umowę zawartą z A. M. Brakowało pozostałych egzemplarzy umów, by móc ustalić ich treść oraz konieczne było ponowne przesłuchanie A. M. Postępowanie dowodowe, jakie miało być raz jeszcze przeprowadzone miało zatem jedynie charakter uzupełniający, w związku z czym uprawniało organ drugiej instancji do zastosowania art. 229 ord. pod.

Tak samo za nieskuteczny uznano zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., bowiem dyrektor izby skarbowej słusznie ocenił, że sporne umowy nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od dochodu skarżącej wskazanych w nich kwot przysporzenia.

Przechodząc do ocen zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał że o rodzaju czynności prawnej nie przesądza jej nazwa, lecz treść wynikających z tej czynności obowiązków. Powołując się w związku z tym na treść art. 903 k.c. oraz jego wykładnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w zanegowanych przez organy umowach skarżąca zobowiązała się do przekazania na rzecz beneficjentów świadczenia w konkretnej wysokości (20 000 zł), płatnego w trzech ratach. Jak wskazano w § 3 umowy zawartej z A. M. - "z dniem 15 grudnia 1999 r. świadczenie zostanie spełnione". O ile w przypadku wątpliwości, co do rzeczywistej woli składających oświadczenie, decydujące znaczenie ma zgodny zamiar stron i cel umowy, to jednak nie można abstrahować od jej treści. Z każdej z umów wynikało, że jej wykonanie polegać miało na przysporzeniu na rzecz uprawnionych ściśle, z góry określonej kwoty pieniężnej, w trzech częściach - ratach. Takie określenie świadczenia nakazuje traktować je w ocenie sądu jako świadczenie jednorazowe, a nie okresowe.

.

9. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązująca procedurą, w szczególności nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji przestawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ administracyjny przy ustalaniu stanu faktycznego przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 191 ord. pod. oraz art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznał za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w sprawie materiał dowodowy zebrany z pominięciem wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków – rentobiorców A. i R. K., oparł swoje rozumowanie dotyczące tożsamości treści zakwestionowanych przez organy podatkowe umów rent wyłącznie na domniemaniu wyprowadzonym w oparciu o treść jednej zachowanej umowy, pomimo iż strona na żadnym etapie postępowania nie przyznała, aby treści zawieranych przez nią umów renty z pozostałymi osobami były takie same, dopuszczając tym samym do powstania sytuacji, w której zaistniałe w sprawie, z uwagi na brak materiału dowodowego w postaci rzeczonych umów rent, wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony, oraz uznał za przerzucanie przez stronę na organ ciężaru dowodu zachowanie strony wyrażające się w faktycznym korzystaniu przez nią z, przysługującego jej na mocy ustawy, prawa do odmowy składania wyjaśnień w sprawie. Sąd błędnie uznał również, że organy podatkowe wypełniły wskazania zawarte w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe nie wniosło nic nowego do sprawy, a ponowna jego analiza, pomimo oczywistych wad postępowania dowodowego, pozwoliła na wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji o treści identycznej, jak ta zawarta w decyzji uchylonej pierwotnie,

- art. 121 ord. od. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 191 ord. pod. i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 ord. pod. Należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że w wyroku z dnia 28 maja 2007 r., I SA/Łd 1563/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zawarł wskazanie, że "należy podjąć próby uzyskania brakujących umów zawartych przez skarżącą ze świadkami A. i R. K. Nie jest przy tym wykluczone, że kopie tych dokumentów zostały sporządzone w toku czynności sprawdzających, o których mowa w protokole z dnia 12 lipca 2000 r. Po wtóre należy ponownie przesłuchać A. M. - tym razem w prawidłowym trybie i ze wszystkimi tego konsekwencjami procesowymi. Dopiero po właściwym przeprowadzeniu tych dowodów i ich należytej ocenie decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 wobec skarżącej będzie oparta na kompletnym materiale dowodowym." W związku z powyższym w dniu 22 lutego 2008 r. przesłuchana została A. M. w charakterze świadka. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 229 ord. pod., o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wyjaśnienie z udziałem podatniczki, w jaki sposób sporządzono umowy i czy brakujące egzemplarze umowy miały treść tożsamą z tym, który znajduje się w aktach. Jednakże podatniczka nie stawiła się na termin przesłuchania informując, że nie wyraża zgodny na przesłuchanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze dyspozycję art. 153 p.p.s.a., trafnie w zaskarżonym wyroku przyjął sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Wskazany, bowiem w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. dla organów podatkowych kierunek postępowania, jak to słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nastawiony był na podjęcie starań w celu uzyskania dwóch pozostałych umów a nie na nakazie ich zdobycia. Próby zaś ustalenia treści tych umów nie powiodły się z uwagi na brak tych dokumentów u stron, które twierdziły, że nie wiedzą gdzie te dokumenty się znajdują oraz poprzez odmowę złożenia zeznań przez podatniczkę. W konsekwencji organ mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcie jedynie na analizie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji, co do prawidłowego wypełnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazań zawartych w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. należy uznać za prawidłowe.

13. Przechodząc do oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. należy w pierwszej kolejności podnieść, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należ bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226).

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Zasadnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji akcentuje, że w sytuacji, gdy strona odmawia współdziałania w celu ustalenia przebiegu zdarzeń wywierających skutki w sferze prawa podatkowego, a przeprowadzenie innych dowodów nie jest możliwe, nie można skutecznie zarzucać organowi, iż zebrany materiał dowodowy był zbyt szczupły by na jego podstawie właściwie zbudować stan faktyczny sprawy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca zawarła trzy umowy, na podstawie, których A. M., A. K. i R. K. uzyskali przysporzenie w wysokości po 20.000 zł każdy z uprawnionych. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji jest to okoliczność, której żadna ze stron postępowania nie neguje, a potwierdzają ją zeznania świadków, wyjaśnienia podatniczki, jak również zapisy w protokole z czynności sprawdzających. Organy następnie uzyskały jeden z egzemplarzy umowy - umowę zawartą z A. M., co umożliwiło ustalenie jej treści. Możliwości stwierdzenia, co dokładnie zapisano w pozostałych dwóch umowach organ nie miał, bowiem żadna ze stron tych umów nie była w stanie przedłożyć jej egzemplarza. Zarówno A. K. i R. K. w toku postępowania w protokołach z dnia 10 lutego 2006 r. zeznali, że albo w chwili obecnej nie jest w stanie jej odnaleźć (R. K.), albo po przeprowadzce nie jest w stanie ich odnaleźć (A. K.). Organ podatkowy podjął, zatem, mając na względzie wcześniejsze zeznania świadków, próbę ustalenia treści tych dwóch umów i ich treści na podstawie zeznań skarżącej. Czynności jednak te nie odniosły skutku bowiem, A. L. odmówiła udziału w czynności procesowej. W związku z powyższym zasadnie organ odwoławczy przyjął, opierając się na informacji zawartej w protokole z 12 lipca 2000 r., że przedmiotowe umowy dotyczyły przekazania kwot po 20.000 zł każda, płatnych w trzech ratach z przeznaczeniem na kształcenie świadczeniobiorców. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji akceptujące brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. należy wskazać, że w myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, niedającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Za trafne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, który przyjął, opierając się na informacji zawartej w protokole z dnia 12 lipca 2000 r. oraz na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy darowizny pomiędzy A. L. a A. M., że pozostałe dwie umowy zawarte z A. K. i R. K. nie były umowami renty. Do takich, bowiem wniosków pozwalał dojść zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie bez wpływu na to stanowisko, ma też zachowanie się A. L., która swoim zachowaniem uniemożliwiła w istocie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego.

15. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w sprawie nie doszło także do naruszenia określonej w art. 121 ord. pod. zasady zaufania i zasady udzielania informacji. Strona była wzywana do wyjaśnienia wątpliwości zaistniały w sprawie, jednak z tego uprawnienia nie skorzystała, a organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności dążące do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Poza tym, co słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zasady wyrażone w tym przepisie nie mają charakteru absolutnego, zakres ich obowiązywania limitowany jest między innymi przez inną zasadę, a mianowicie zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale pamiętać należy, że działanie organów ma być przede zgodne z prawem. Skoro, zatem działaniom organów podatkowych nie można przypisać naruszenia pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, to wyrażona w art. 121 ord. pod. zasada nie została tym bardziej naruszona.

17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).