Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1387/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 16 ust 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art 178 ust 1, art 190 ust 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 156/08 w sprawie ze skargi L. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 397 ( słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 08.05.2008 r., sygn. III SA/Wa 156/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę L. .S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15.11.2007 r., w której podatkowy organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 07.09.2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 05.06.2006 r. skarżąca spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii prawa obniżenia wielkości obrotu a tym samym pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w związku z wystawieniem i wysłaniem przez skarżącą spółkę faktury korygującej, której dowodu doręczenia spółka nie otrzymała. Opierając się na literalnym brzmieniu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." spółka wywiodła, że prawo do obniżenia obrotu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca istnieje niezależnie od faktu posiadania bądź nie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zdaniem skarżącej spółki § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem" uzależniający prawo obniżenia obrotu od posiadania przez podatnika takiego potwierdzenia zostały wydany z naruszeniem art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Ponadto spółka dowodziła, że wymieniony przepis rozporządzenia narusza również przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa".

Organy podatkowe uznały stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Według organów § 16 ust. 4 rozporządzenia w sposób wyraźny określa termin do obniżenia kwoty podatku należnego, które może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy wyjaśniły, że celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Przepis ten, zdaniem organów, choć nie znajduje swojego odpowiednika w VI Dyrektywie, jest częścią polskiej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wymóg określony w tym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek wypełnienia dodatkowego warunku formalnego. Odnosząc się zaś do kwestii niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP organy stwierdziły, iż w tej sprawie organem kompetentnym do orzekania jest Trybunał Konstytucyjny.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 92 Konstytucji RP z 1997 r. w zw. z § 16 ust. 4 rozporządzenia, art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 249 TWE a art. 11 VI Dyrektywy oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, akcentując, że mimo uznania przez Trybunał Konstytucji wyrokiem z dnia 11.12.2007 r., sygn. U 6/06, § 16 ust. 4 rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją, przepis ten w dniu rozpoznania skargi obowiązuje, albowiem Trybunał w cyt. wyroku zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy tego przepisu dopiero z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Rozpoznając sprawę Sąd zaakcentował, że § 16 ust. 4 rozporządzenia w chwili dokonywania interpretacji przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie (15.11.2007 r. - organ odwoławczy, 07.09.2006 r. - organ pierwszej instancji) był przepisem obowiązującym. Natomiast sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ppsa, organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Op, mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż niewłaściwa byłaby odmowa zastosowania w przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia. W ramach sprawowanej w przedmiotowym postępowaniu kontroli sądowoadministracyjnej Sąd nie stosuje określonego przepisu dla potrzeb podatku od towarów i usług, a jedynie ocenia zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonanej przez organy podatkowe w postępowaniu interpretacyjnym. W tym przypadku sporny przepis był zatem interpretowany, a nie stosowany. Sąd podkreślił, że Interpretacje organów w dacie ich wydania korzystały z domniemania zgodności z Konstytucją RP.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną L. Polska S.A. z/s w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji przez zastosowanie jako podstawę orzeczenia niekonstytucyjnych przepisów § 16 ust. 4 rozporządzenia co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 92 Konstytucji przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia, uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 11.12.2007 r. (sygn. akt. U 6/06), za niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i art. 92 i 217 Konstytucji, stanowił w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe (i nadal stanowi) podstawę do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u., samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu,

3. z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu określonego w pkt. 2, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, o którym mowa w § 16 ust. 4 rozporządzenia, bez względu na przyczynę korekty, warunkuje obniżenie obrotu również w przypadkach, w których przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury, np. w przypadku udokumentowanych rabatów, zwrotów towarów, itp.,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej: TWE), a w konsekwencji art. 11 (A)(l) VI Dyrektywy, względnie art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. (Dz. U. UE nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112" przez ich błędne zastosowanie tj. nieuwzględnienie, że państwa członkowskie nie mogą określając warunki obniżania podstawy opodatkowania naruszać zasady proporcjonalności oraz poprzez wydanie orzeczenia na podstawie uznanego za niekonstytucyjny przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, skutkującego naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy.

W pierwszej kolejności kasator zakwestionował stanowisko Sądu odnośnie nie stwierdzenia sprzeczności § 16 ust. 4 rozporządzenia z Konstytucją RP z 1997 r. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 178 Konstytucji RP z 1997 r. był władny do zakwestionowania konstytucyjności powołanego przepisu rozporządzenia. W tym względzie autor skargi kasacyjnej odwołał się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 14.02.2002 r., sygn. I SA/Po 461/01) jak i Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 07.12.2000 r., sygn. III ZP 27/00).

W dalszej części wywodów kasator stwierdził, że obalenie domniemania konstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny powoduje, iż przepis ten nie może kształtować sytuacji prawnej podatników. Niezależnie jednak od tego stanu kasator wywiódł, iż podstawę do obniżenia obrotu o kwotę podatku wynikającą z faktury korygującej można wywieść z art. 29 ust 4. u.p.t.u. i przepis ten Sąd powinien w sprawie zastosować.

W końcowej części skargi kasacyjnej kasator dowodził, że zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia doprowadziło do naruszenia art. 11a ust. 1 VI Dyrektywy względnie art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. – zwanej dalej Dyrektywa nr 112.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań przypomnieć trzeba, że postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie "interpretacyjnym", określonym przepisami art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej, dotyczyło zaś kwestii dopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego w wyniku dokonanej korekty faktury w miesiącu, w którym korekty tej dokonano mimo ewentualnego braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Skarżąca Spółka w kwestii tej zajęła stanowisko, iż w opisanej wyżej sytuacji legitymowana jest do obniżenia podstawy opodatkowania bowiem wymóg posiadania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej wynikający z § 16 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sprzeczny zarówno z porządkiem konstytucyjnym Rzeczypospolitej Polskiej jak i z regulacjami Unii Europejskiej.

Organy podatkowe stanowisko takie uznały za nieprawidłowe i przeciwstawiły mu własny pogląd, który wywiodły z literalnego brzmienia wskazanego wyżej przepisu podustawowego. Pogląd ten zyskał aprobatę Sądu I instancji, który swe wywody podsumował stwierdzeniem, że w sytuacji, w której "kontrola sądowa dotyczyła tzw. aktów interpretacji podatkowych, [...] odmowa zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia byłaby nie właściwa" albowiem w postępowaniu tym ocenia się nie tyle zastosowanie prawa co zgodność prawa z interpretacją. Ta zaś była prawidłowa (por.: str. 7 uzasadnienia skarżonego wyroku).

Z poglądem takim nie można jednak się zgodzić. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego ma przecież na celu wyjaśnienie podatnikowi wszelkich konsekwencji prawnych wynikających z określonych unormowań, którym zamierza poddać swoje postępowanie. Tym samym więc interpretacja w swej istocie zmierza bezpośrednio do zastosowania prawa w przyszłości, gdyż jest to proces poprzedzający uruchomienie działań, które będą niczym innym jak zastosowaniem prawa w praktyce.

W tej sytuacji zarówno organy podatkowe jak i Sąd wprost zobowiązane są do oceny wszelkich aspektów łączących się z kwestią rozumienia i ewentualnego stosowania norm prawnych, których dotyczy pytanie podatnika. O ile przy tym organy podatkowe w swym postępowaniu związane są treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, o tyle Sąd związany jest tylko przepisami ustaw. Wniosek taki wprost zresztą wynika z treści art. 178 ust. 1 ustawy z 22.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), zgodnie z którą "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że Sąd składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podstawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Przykładem tego mogą być między innymi wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, wspartym poglądami Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 13.01.1998 r., sygn. U. 2/97 – OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) stwierdzono między innymi wprost, że "sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP" (ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39) czy też wyrok składu zwykłego tegoż Sądu z dnia 24.06.2004 r., sygn. FSK 177/04 (Przeg. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 57).

Na tle powyższych uwag warto zauważyć, że art. 178 ust. 1 Konstytucji RP nie wprowadza jakiejkolwiek cezury postępowań, w którym norma, jaką formułuje w tym postanowieniu, miałaby zastosowanie. Oznacza to w konsekwencji, że podległość sędziów normom ustawowym znajduje zastosowanie we wszelkich postępowaniach, które prowadzą. Stąd wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji nie ma jakichkolwiek przeszkód, ażeby stosowną ocenę zgodności z Konstytucją oraz wynikającym z ustaw porządkiem prawnym prowadzono także w przypadku, gdy sądowa kontrola legalności dotyczy "aktów interpretacji podatkowej". Konieczność takiej kontroli wynika zresztą z treści podjętej przez tut. Sąd uchwały z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której wyrażono, że "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 popsa kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 27). Nadto w okolicznościach rozpatrywanego przypadku potwierdza ją także wyrok NSA z dnia 15.07.2009 r., sygn. I FSK 1166/08 podjęty w analogicznej, do występującej tutaj, sytuacji faktycznej i prawnej, w którym stwierdzono, że "wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b popsa odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego odroczono utratę mocy obowiązywania ma podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP" (publ. internetowa baza orzecznictwa NSA).

Powyższa konkluzja, którą skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, poprzedzona została szerokim wywodem w ramach którego zauważono, że w sprawie (analogicznej z niniejszą – co raz jeszcze warto podkreślić) rozstrzygnięcia wymaga kwestia "odmowy stosowania przez sąd administracyjny podustawowego przepisu w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność, jednak odroczył utratę jego mocy obowiązującej. Stosownie do treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Cytowany przepis przysparza nauce prawa i praktyce sądowej znaczne trudności w interpretacji. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi w zasadzie większych wątpliwości. Wynika z niej obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu do czasu utraty jego mocy, który ustalił Trybunał Konstytucyjny, tj. do czasu upływu tego terminu (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2008, s. 65 – 67). Przedstawiona wykładnia językowa może budzić określone wątpliwości i z tego względu powinna ona stanowić jedynie punkt wyjścia w procesie interpretacji prawa. Często bowiem samo brzmienie słów aktów prawnych nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów niezbędnego przy ustaleniu norm prawnych zakodowanych w przepisach tych aktów. W tym celu konieczne staje się także ustalenie miejsca przepisu prawnego w systemie prawa, czyli dokonanie wykładni systemowej, a także ustalenie jego znaczenia z punktu widzenia przyjętego sytemu wartości, a więc przeprowadzenie wykładni funkcjonalnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1995, s. 106).

Zdaniem B. Zdziennickiego (B. Zdziennicki, Ochrona konstytucyjnych praw i wolności przy zmianach w porządku prawym (znaczenie czynnika czasu dla zasady praworządności, Prz. Sejm. 2008/5/41) rozwiązania przyjęte w art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP są nie tylko niekompletne, ale wręcz wadliwe. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na pewno wymagają nowego uregulowania. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Sugeruje to, że orzeczenie o niekonstytucyjności działa ex nunc, a nie z mocą wsteczną. Przeczy temu jednak brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji. [...] Brzmienie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazuje, że normę niezgodną z konstytucją uznaje się za nieważną ex tunc, czyli mamy do czynienia ze wstecznym działaniem orzeczenia TK. Taka wewnętrzna sprzeczność rozwiązań zawartych w tym samym artykule Konstytucji stwarza nie tylko ogromne problemy interpretacyjne, ale nie służy też ani pewności prawnej, ani zasadzie praworządności materialnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że od 2003 r. Trybunał Konstytucyjny odstępuje od ścisłej wykładni językowej art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W sentencji wyroku z dnia 27.10.2004 r., sygn. SK 1/04 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu prawnego w wyroku uwzględniającym skargę konstytucyjna nie stoi na przeszkodzie wzruszenia orzeczeń zapadłych w sprawie skarżącego, w związku z którym została złożona skarga konstytucyjna.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23.10. 2007 r., sygn. P 10/07. W orzeczeniu tym podkreślił, że termin odroczenia nie stoi na przeszkodzie wyłączenia jego skutku wobec sprawy, która była przyczyną wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Dla sądu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie, która legła u podstaw pytania, istotne znaczenie ma moment ogłoszenia wyroku na sali rozpraw. Wraz z nim następuję uchylenie domniemania konstytucyjności, które przypisane jest każdemu aktowi prawnemu wydanemu przez ustawodawcę. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia dla postępowania toczącego się przed sądem, który sformułował pytanie prawne. Wykładnia przepisu, który zastosowany będzie jako podstawa rozstrzygnięcia musi uwzględniać fakt, że przepis ten został pozbawiony domniemania konstytucyjności. Trybunał, orzekając o niekonstytucyjności ma danej regulacji ma na celu zainicjowanie działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Analogiczny pogląd co do możliwości wcześniejszego wzruszenia naruszeń prawa niekonstytucyjnego przepisu, niż to określono w orzeczeniu wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10.12.2002 r., sygn. P 6/02 (przeglądu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie dokonano w: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze..., op. cit., s. 73 – 76).

Przechodząc do wykładni systemowej należy wskazać, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP występuje w jednostce redakcyjnej art. 190, a ust. 1 tego przepisu stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu obala domniemanie jego konstytucyjności. A zatem sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego musi zbadać czy nie naruszono przepisu prawa materialnego, jeżeli miało to wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a popsa) oraz czy też nie naruszono prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1lit. b). W tym wypadku czy organy podatkowe opierając swoje rozstrzygnięcie na § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 i nr 102, poz. 860) nie naruszyły tego przepisu prawa materialnego oraz czy nie naruszono prawo dającego postawę do wznowienia postępowania. Nie bez znaczenia przy interpretacji art. 190 ust. 3 ma art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Postawą do wznowienia postępowania podatkowego w związku z niekonstytucyjnością przepisu prawnego stanowi art. 240 § 1 pkt 8 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) . Również podstawą do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy Trybunał stwierdził niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją lub z ustawą, stanowi art. 272 § 1 popsa. A zatem z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej nieracjonalne było oddalenie skargi podatnika, aby następnie wznawiać postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne po upływie terminu odroczenia.

Zbieżne poglądy prezentują przedstawiciele nauki. P. Florjanowicz – Błachut uważa, że art. 190 ust. 3 zd. 2 Konstytucji RP nie powinien być odczytywany w oderwaniu zarówno od art. 190 ust. 4, jak i przepisu art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej i traktowany w pewien sposób jako wyłączający pozostałe wskazane wyżej przepisy konstytucyjne. (...) W sytuacji, gdy sąd orzeka w okresie działania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego już aktu normatywnego, może on potraktować orzeczenie TK obalające domniemanie konstytucyjności aktu podustawowego jako dodatkową okoliczność skłaniającą do działania opartego wyłącznie na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, w tym sensie, że fakt obalenia domniemania konstytucyjności wskazuje na słuszność odmowy zastosowania w sprawie wadliwego aktu, który w sprawowaniu urzędu nie wiąże sędziego. Jeśli sąd przed orzeczeniem TK o niekonstytucyjności rozporządzenia ma uprawnienie do odmowy zastosowania aktu podustawowego, nie powodując wszak jego trwałej eliminacji z porządku prawnego, a jedynie nieskuteczność aktu inter partes (ad casu), to tym bardziej to uprawnienie przekształca się w obowiązek w momencie trwałego obalenia przez TK domniemania konstytucyjności takiego aktu (P. Florjanowicz – Błachut, Glosa do wyroku NSA z dnia 23.02.2006 r., II OSK 1403/05, ZNSA 2007/1/142).

Zdaniem B. Adamiak nie można uznać za zasadną ogólną regułę, że w razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości wskazania na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji terminu utraty mocy przez akt normatywny akt ten do nadejścia tego terminu zachowuje moc. Ta ogólna reguła musi być zmodyfikowana przez uwzględnienie wyników zastosowania w sprawie wykładni systemowej i funkcjonalnej (B. Adamiak, Zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą – jako przesłanka prawidłowości decyzji administracyjnej, PS 2007/1/3) ".

Przytoczony wywód posłużył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do zaaprobowania poglądu przeciwnego niźli ten, który stał się przedmiotem oceny tej sprawie. Nota bene warto odnotować, że ów przeciwny pogląd wyrażony został przez ten sam Sąd I instancji, co ujawnia rozbieżność w jego linii orzeczniczej (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.03.2008 r., sygn. III SA/Wa 30/08).

Tym samym więc w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska, będącego zresztą kontynuacją myśli zaprezentowanej wcześniej w wyroku z dnia 23.02.2006 r., sygn. II OSK 1403/05, w którym stwierdzono, że "Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego" (Wokanda z 2006 r., nr 5, str. 35), zasygnalizowanej wyżej rozbieżności w linii orzeczniczej Sądu I instancji oraz kwestionującego konstytucyjność ocenianego tu § 16 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r., sygn. U 6/06 (OTK – A z 2007 r., nr 11, poz. 156) zgłoszone w skardze zarzuty kasacyjne uznać należy za w pełni uzasadnione.

Konkludując zatem powyższe uwagi stwierdzić zatem trzeba po pierwsze, że w obowiązującym porządku prawnym brak jest unormowania ustawowego, które zakazywałoby w postępowaniu mającym za przedmiot sądową kontrolę legalności "aktów indywidualnej interpretacji podatkowej" dokonywania oceny zgodności z ustawami aktów podustawowych. Przeciwnie z cyt. wyżej art. 178 Konstytucji RP istnieje ku temu przyzwolenie, które, w świetle przywołanej uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 1/06, jawi się wprost jako powinność Sądu.

Po wtóre, gdy efekt kontroli, o której wyżej była mowa doprowadzi do wniosku, że oceniany akt podustawowy narusza ustawy Sąd administracyjny obowiązany jest regulację taką pominąć. Tym bardziej więc uprawnienie takie posiada w sytuacji, gdy domniemanie legalności danego unormowania zostało obalone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i to nawet wtedy, gdy wejście w życie tego orzeczenia zostało odroczone. Możliwość taka została bowiem potwierdzona przywołanymi wyżej wyrokami tut. Sądu, które skład orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje.

W konsekwencji powyższego zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne uznać należało za uzasadnione w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.