Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 739/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a, art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 34, art. 49, art. 63 ust. 1, art. 107
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 140 poz 16 art. 13 ust. 1 lit. d
law: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł  odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 października 2016 r. X. sp. z o o. (dalej zwana również wnioskodawczynią bądź skarżącą) zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej złożonej z 18 elektrowni wiatrowych położonych na terenie Gminy G.. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament wraz z posadowioną na tym fundamencie wieżą, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa we wskazanych przepisach uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament wraz posadowiona na tym fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny.

W ocenie skarżącej aktualne brzmienie przepisów – po zmianach dokonanych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej w skrócie: "u.i.e.w."), pozostawia bez zmian zakres pojęcia budowli w rozumieniu zdefiniowanym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe nie ulega zmianie na 2017 r. oraz dalsze lata przedmiot opodatkowania obejmujący jedynie wieżę oraz fundament. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni wskazała, że zmiana art. 3 pkt 3 P.b. polega na wykreśleniu z niego słów "elektrowni wiatrowych", na skutek czego w elektrownia wiatrowa nie jest już wskazana wśród przykładów urządzeń technicznych, których jedynie część budowlana stanowi budowlę. Wskazana zmiana nie jest zmianą o charakterze normatywnym i nie zmieniła zakresu przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. stanowi otwarty katalog obiektów budowlanych. Wykreślenie sformułowania "elektrowni wiatrowych" z przykładów urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowlę, nie oznacza automatycznie, że całość elektrowni wiatrowej stanowi budowlę. W ocenie skarżącej elektrowni wiatrowej jako całości nie można uznać za wolno stojące urządzenie w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. gdyż część techniczno-elektroniczna zamontowana jest na wieży posadowionej na fundamencie. Część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie stanowi instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz przeciwnie, to część budowlana (fundament i wieża) pełnią służebną rolę w stosunku do części elektroniczno-technicznej, produkującej energię, która to produkcja jest przeznaczeniem elektrowni wiatrowej. Podniesiono również, że całej elektrowni wiatrowej nie można uznać za budowlę bowiem jej część techniczno-elektroniczna nie została wzniesiona z użyciem wyrobów określonych w art. 10 P.b. Ustawodawca nie miał również na celu zakwalifikowania elektrowni wiatrowych do obiektów budowlanych, bo w takim przypadku wszystkie przepisy P.b. musiałyby mieć zastosowanie do elektrowni wiatrowych, gdy tymczasem tak nie jest. W uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. jest wyraźne wskazanie, że nie traktuje się części elektroniczno-technicznej jako części obiektu budowlanego, a ponadto nie ma wskazania w tym uzasadnieniu, że ustawa wpłynie na wzrost wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, a takie wskazanie jest obowiązkowe. Przepis art. 17 powołanej ostatnio ustawy nie stanowi o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto w ogóle nie dotyczy osób prawnych, mówi bowiem o "ustalaniu" podatku, podczas gdy ustalanie podatku od nieruchomości ma miejsce jedynie w odniesieniu do osób fizycznych. Końcowo wskazano, że należy zastosować zasadę wykładni zgodnie z którą w razie wątpliwości interpretacja powinna nastąpić na korzyść podatnika.

Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Orzecznictwo to jednak nie znajduje zastosowania po wejściu w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. Z przepisów powołanego aktu wprost wynika, że od 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, przy czym z przepisów przejściowych i końcowych ustawy, a konkretnie z art. 17 wynika, że w zakresie podatku od nieruchomości do końca 2016 r. należy stosować przepisy dotychczasowe. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zawarto definicję legalną elektrowni wiatrowej, przez którą należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. określenie "elementy techniczne" oznacza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zwrócono także uwagę na nowelizację definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. Po wejściu w życie u.i.e.w., przez budowlę na gruncie P.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty linowe, lotniska, mosty wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Porównanie definicji budowli sprzed nowelizacji P.b. z definicją po nowelizacji wskazuje, że z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę wykreślenie zwrot "elektrownie wiatrowe". Zmieniona została także treść załącznika do P.b., która wymienia kategorie obiektów budowlanych (kategoria XXIX, gdzie wprowadza się nową kategorię obiektu budowlanego jakiem jest elektrownia wiatrowa). Wyjaśniono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy ustalaniu, czy obiekt budowlany stanowi budowlę sięgnąć należy do treści art. 3 pkt 3 P.b. definiującego budowlę. Po nowelizacji wskazanego ostatnio przepisu wykreślono elektrownie wiatrowe z zawartego w nim przykładowego wyliczenia urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b. wprowadzono w kategorii XXIX zapis przewidujący nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 wskazano, że odwołanie u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b. a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Wskazano również, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. W ocenie Wójta Gminy biorąc pod uwagę treść art. 2 w zw. z art. 17 u.i.e.w., od 01 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą w całości elektrownie wiatrowe wprost nazwane przez ustawodawcę budowlami. Opodatkowane zostaną zatem nie tylko części budowlane: fundament, wieża, ale także elementy nie-budowlane, tj. elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zaznaczono przy tym, że wyliczenie zawarte w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. nie ma charakteru wyczerpującego z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "składają się co najmniej". Wyjaśniono, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Omówiono również wyjątki od reguły wynikającej z przytoczonego przepisu.

Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. podatek od elektrowni powinien być naliczany zarówno od części budowlanych jak i elementów technicznych, o których stanowi art. 2 u.i.e.w. oraz stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników – doradców podatkowych, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej jako: "Konstytucja RP") – poprzez błędne uznanie, że nowelizacja P.b., dokonana u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi, takimi jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy nowelizacja P.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącą;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez skarżącą, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść wnioskodawczyni, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

5) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. – poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącej, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska skarżącej za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

6) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 – dalej jako: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasada swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w P.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

7) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L nr 241 poz. 1 – dalej jako: "dyrektywa 1535") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, – poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy 1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do P.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do P.b. przy wydawaniu interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie u.i.e.w., dla celów podatkowych cała turbina jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 01 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska skarżącej za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., (iv) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do P.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 1535;

8) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP – poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska skarżącej za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w P.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

9) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L nr 140 poz. 16 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 28") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE nr 202 poz. 2 – dalej w skrócie: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy 28 do oceny art. 2. art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy 28, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

10) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy 28 w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. – poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy 28 oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska wnioskodaczyni za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy 28, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasada niedyskryminacji gwarantowana w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy 28 oraz zasada swobody przedsiębiorczości gwarantowana przez art. 49 TFUE;

11) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 28 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 202 – dalej w skrócie: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. – poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy 28 w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobodnego przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 3 ust. 1 dyrektywy 28, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE;

12) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. – poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez skarżącą, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska skarżącej za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, ani z dyrektywą 28 w zw. z KPP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Skarga została uzupełniona pismem procesowym z dnia 24 lipca 2017 r., w którym zostały sformułowanie wnioski o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Skardze skarżąca podniosła naruszenie licznych przepisów konstytucji RP, ustaw krajowych, umów międzynarodowych i dyrektyw Unii Europejskiej. Zarzuty dotycząc zarówno naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Podniesione zarzuty można przyporządkować do kilku kategorii. Pierwszą kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP i ustaw krajowych w zakresie materialnego (zarzuty podniesione w punktach: 1, 3, 5). Drugą kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzuty podniesione w punktach: 2, 4). Trzecią kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Traktatowych (zarzuty podniesione w punktach: 6, 8, 12). Czwartą kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dyrektyw UE (zarzuty podniesione w punktach: 7, 9, 10, 11).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP i ustaw krajowych w zakresie materialnego (zarzuty podniesione w punktach: 1, 3, 5), wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b."

Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zgodnie z art. 84 konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast na mocy art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 32 Konstytucji RP należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

Drugą kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzuty podniesione w punktach: 2, 4).

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Na mocy art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto art. 14c 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena prawidłowości zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to, na płaszczyźnie proceduralnej, zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Organ nie jest też związany treścią innych wydanych interpretacji, nawet jeżeli zapadały one w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Istota interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do oceny jednostkowego stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego.

Ponownie należy także stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należałoby interpretować na korzyść spółki. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Trzecią kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Traktatowych (zarzuty podniesione w punktach: 6, 8, 12). W skardze skarżąca spółka podniosła, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 34, art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. U. UE z 2016 r., C – 202; dalej: TFUE)

Zgodnie z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony.

Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie TSUE - formuły Dassonville (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1974r. C – 8/74 ) podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób choćby potencjalny mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych, określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo-skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód.

Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmiotów bądź towarów krajowych i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne (podobnie: powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17)

W rezultacie nie można uznać, że w wyniku zwiększenia ciężaru podatkowego związanego z elektrownią wiatrową dojdzie do naruszenia art. 34 TFUE.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE, należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Ponadto warto zauważyć, że zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a TFUE artykuł 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału.

Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć tutaj, że z tego typu normami prawa podatkowego w sprawie poddanej sądowej kontroli nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych w Polsce.

Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów spółki, dotyczących naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału.

Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 49 TFUE, zgodnie z którym Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Fakt, że znowelizowane przepisy zwiększają obciążenia publicznoprawne konkretnych inwestycji nie świadczy o naruszaniu przez państwo członkowskie powyższych zasad.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art.107 TFUE. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Sam fakt zwiększenia ciężaru podatkowego w określonym zakresie nie oznacza bowiem jeszcze udzielenia generalnego wsparcia przedsiębiorcom działającym w innych branżach.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów TFUE.

Czwartą kategorię zarzutów stanowią zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dyrektyw UE (zarzuty podniesione w punktach: 7, 9, 10, 11). W skardze skarżąca wskazuje na naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L nr 241 poz. 1; dalej; Dyrektywa 2015/1535) oraz art. 13 ust. 1 lit. d) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L nr 140, poz. 16 ze zm.; dalej: Dyrektywa OZE).

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy, że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest nieskuteczny. Powołana dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kwestionowany przez skarżącą przepis tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny. Podkreślić należy, że choć w opinii MSZ z 31 marca 2016r. do projektu ustawy o inwestycjach (druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, zawarto wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy, mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych, jednak zastrzeżenie to nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach. Wskazano na potencjalnie techniczny charakter przepisów rozdziału 2 ustawy ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Zauważyć należy, że przepisy mające wpływ na zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych nie znajdują się w rozdziale 2 ustawy, lecz w rozdziale 3 – Zmiany w przepisach obowiązujących. Nawet zatem gdyby uznać, że przepisy znajdujące się w rozdziale 2, regulujące zasady lokalizacji elektrowni wiatrowych mają charakter techniczny, to stwierdzenie to nie wywołuje wpływu na byt prawny przepisów znajdujących się w rozdziale 3 ustawy i zmieniających zasady opodatkowania budowli oraz na byt prawny art. 17 ustawy, wskazującego na moment, w którym winny odnieść skutek zmiany w zakresie opodatkowania.

Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 uznać należy za niezasadny.

Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 49 TFUE w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki:

- wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie;

- mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy);

- bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Przede wszystkim należy zauważyć, że postanowienia tej dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego. W ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

Niezależnie od powyższych wyjaśnień zauważyć należy, że nie sposób uznać, że art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Zgodnie z tym przepisem Państwa członkowskie zapewniają, że wszelkie krajowe przepisy dotyczące procedur autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania, które są stosowane w elektrowniach wytwarzających energię elektryczną, energię ciepła lub chłodu z odnawialnych źródeł energii oraz związanej z nimi infrastruktury sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz w procesie przekształcania biomasy w biopaliwa lub inne produkty energetyczne, są proporcjonalne i niezbędne. Państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględnienia w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej.

Tak ogólne sformułowanie przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że przepis ten statuuje możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Tym samym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów dyrektyw UE.

W rezultacie nie było przesłanek do zwrócenia się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, czego domagała się skarżąca w piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. Posłużenie się dyrektywami wykładni prawniczej doprowadziło do ustalenia treści norm prawnych z analizowanych przepisów ustaw krajowych. Przepisy te nie stoją w sprzeczności z powołanymi w skardze przepisami TFUE i nie stanowią wyniku błędnej implementacji powołanych w skardze przepisów dyrektyw UE. W poddanym sądowej kontroli obszarze sąd nie dopatrzył się także wadliwości polegającej na braku implementacji przepisów dyrektyw UE do krajowego porządku prawnego. Nie zaistniała zatem przesłanka bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw UE wobec jednostek.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.