Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1326/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] roku, Nr [...], którą organ ten określił A S.A. w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka", "A" lub "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało podjęte w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2010 r. A skorygowała swoją deklarację podatkową za 2005 rok (podatek w kwocie [...] zł. został w całości wpłacony na rachunek organu w 2005 r.) wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł. w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych w kwocie [...] zł. oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. W dniach [...] r. organ podatkowy przeprowadził celem ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez A infrastruktury kolejowej kontrolę, której efektem było m. in. ustalenie, że przedmioty opodatkowania nie były wykorzystywane w 2005 roku wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błąd w ocenie i kwalifikacji stanu faktycznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] roku, którą organ ten określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia SKO podało, że jako podstawę wyłączenia spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i terowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Wyjaśniono przy tym, że spółka posiadała w roku 2005 koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] r. na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Zarządcą infrastruktury kolejowej będącej własnością podatnika tj. A S.A. - była Spółka z o.o. B. Kolegium wywodziło, że zgodnie z powołaną wyżej regulacją, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. SKO wywodziło, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a przy interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną przedstawioną w wyroku NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 2231/10 oraz II FSK 2150/10, gdyż dotyczą one analogicznego stanu faktycznego u tego samego podatnika. Według Kolegium, w badanym okresie A S.A. nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. SKO podkreśliło, że powyższe zostało w bardzo szczegółowy i kompletny sposób uzasadnione w decyzji organu I instancji. Kolegium akcentowało, że skoro budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla własnych, prywatnych celów, co wynika między innymi ze złożonych przez stronę wyjaśnień i dokumentów zawartych w aktach sprawy (spółka prowadziła usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów dowożonych do własnych punktów sprzedaży oraz wykorzystywała infrastrukturę kolejową dla innych niż transport kolejowy celów polegających na dzierżawie swojego majątku za wynagrodzeniem), to nie można mówić o wyłącznie publicznym transporcie kolejowym, realizowanym na spornych liniach kolejowych.

Końcowo Kolegium zaakcentowało, że postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone we właściwym zakresie a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, a także podzieliło stanowisko Burmistrza S. co do tego, że budowle kolejowe w badanym okresie podatkowym, nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego".

W skardze pełnomocnik skarżącej spółki podkreślając nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie błędnej oceny i kwalifikacji stanu faktycznego sprawy zarzucał naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dalej u.p.o.l.) w związku z przepisami

ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm, dalej u.o.t.k.) poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ II instancji w nie odniósł się do zarzutów podatnika, poprzestając na ogólnikowym określeniu, iż "twierdzenia podatnika nie zasługuje na uwzględnienie". Podniesiona zaś przez podatnika w odwołaniu argumentacja (str. 3-5) została w całości pominięta. Pełnomocnik wywodził, że zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji w sposób zamienny posługują się określeniami potocznymi, powszechnie stosowanymi, przypisując im odmienny zakres w różnych sytuacjach, a tym: "własne gospodarcze cele", "udostępnienie własnej infrastruktury kolejowej", "własne potrzeby", a organ II instancji wskazuje zaś na dwie przesłanki wyłączające w tym stanie faktycznym zaistnienie zwolnienia, a to: prowadzenie usług przewozowych powiązanych ze sprzedażą własnych produktów i wykorzystywania infrastruktury dla innych niż transport kolejowy celów polegających na dzierżawie swojego majątku za wynagrodzeniem".

Zdaniem pełnomocnika w pierwszym przypadku należy rozważyć to, czy podatnik był przewoźnikiem oraz czy korzystał z dostępu do infrastruktury kolejowej na tych samych zasadach, jak pozostali przewoźnicy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może pozostawiać wątpliwości w tym zakresie, iż każdy z przewoźników korzystających z dostępu do przedmiotowej infrastruktury zobowiązany był do zawarcia stosownej umowy z jej zarządcą za odpowiednim wynagrodzeniem. Drugi z wątków, a to dotyczący dzierżawy, nie może być utożsamiany z udostępnianiem infrastruktury. Założenie takie jest klasycznym "wymieszaniem" znaczeniowym pojęć. Czym innym jest uprawnienie do dysponowania określonym składnikiem majątku w formie umowy cywilnoprawnej, a zupełnie czym innym udostępnianie infrastruktury przewoźnikowi w rozumieniu u.o.t.k.

W ocenie pełnomocnika dla organów podatkowych winno być bezsporne, iż podatnik na podstawie posiadanej licencji uprawniony był do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Działalność ta jest ściśle reglamentowana przepisami obowiązującej wówczas u.o.t.k. i w takim też zakresie była wykonywana. Nie istniała zaś żadna argumentacja wskazująca, iż aspekt publiczności udostępniania infrastruktury (tzn. każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi) może wywołać negatywne konsekwencje podatkowe. Zdaniem pełnomocnika przyjmowanie przez organ II instancji, iż wykonywanie tejże działalności, tj. korzystanie z udostępnionych linii dla celów przewozowych może rodzić negatywne skutki na gruncie podatku od nieruchomości jest co najmniej nieuprawnione. Takim właśnie realizowaniem uprawnień przewoźnika jest w ramach udostępnianej linii kolejowej dokonywanie określonych przewozów dla różnych kontrahentów. Nawet dla przeciętnego obserwatora winno być oczywiste, iż tego typu działania, dokonywane w oparciu i w zgodzie z "konstytucją kolejową", tzn. u.o.t.k. są przejawem podstawowej aktywności przewoźnika kolejowego. Dlatego też, ta sfera działania nie może rodzić jakichkolwiek negatywnych skutków.

Autor skargi podnosił, że zagadnienie zwolnienia podatkowego zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., (sygn. akt II FSK 14/06) Naczelny Sąd Administracyjny w znacznej części podzielił pogląd skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji dokonał kilku bardzo istotnych, a zarazem trafnych i uzasadnionych spostrzeżeń. Pełnomocnik podkreślał, że w szczególności należy wskazać na to, że: publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter; "Publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności; (...) linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie; (...) regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej za utrwalony w orzecznictwie zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy - powtórzony kilkakrotnie w ostatnich orzeczeniach - pogląd, iż "Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy".

W ocenie pełnomocnika potwierdzeniem obecnej linii orzeczniczej jest również pogląd organu II instancji zawarty analogicznej sprawie (tak np. w decyzji z dnia [...] r., Nr [...], str. 2), iż nie ma sporu co do tego, że infrastruktura A S.A. była w roku 2005 wykorzystywana na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" oraz iż wyłączone przez podatnika budowle posiadały cechy określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika mimo, pominięcia tego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, uprawnione wydaje się założenie, iż te wszystkie elementy stanu faktycznego, które pozwoliły na powyższe ustalenia są bezsporne i nie będą kwestionowane.

Autor skargi wywodził, że określenie zakresu regulacji ustawowej w podatku od nieruchomości nie może odrywać się od regulacji prawnych obowiązujących w obszarze, szeroko ujętego transportu kolejowego. Zdaniem pełnomocnika równie doniosłe w tym procesie wydaje się także, poznanie faktycznie ukształtowanej na terenie Rzeczypospolitej struktury własnościowej całej sieci kolejowej. Ta szersza wiedza, pozwala bowiem na podjęcie zadania oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jedynie dla zasygnalizowania tego trudnego i złożonego problemu pełnomocnik wskazał, iż przeważająca część infrastruktury kolejowej krajowej jest zarządzana przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest C S.A. Infrastruktura ta, została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest D S.A. Jednak od tak przekazanej infrastruktury kolejowej nie jest odprowadzany podatek od nieruchomości. Zaskarżona decyzja mimo, iż co do zasady niekorzystna dla skarżącej, wydaje się skłaniać do potwierdzenia podnoszonych przez skarżącą już od kilku lat argumentów o łamaniu prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i inne podmioty obowiązane do działania z mocy prawa. Ocena sytuacji, w której obciążanie skarżącej i mniejszych zarządców podatkiem od nieruchomości z jednoczesnym tolerowaniem przez organy podatkowe i sądy sytuacji, w której inny podmiot występujący w relewantnym stanie faktycznym podatku takiego nie uiszcza, jest jednoznaczna. Pełnomocnik akcentował, że w zaskarżonej decyzji Kolegium przyjmuje, iż przekazanie infrastruktury kolejowej w formie umowy dzierżawy (lub podobnej) przez właściciela innemu podmiotowi - zarządcy kolejowemu, wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ta, oczywiście jednoznaczna wypowiedź implikuje - zdaniem pełnomocnika skarżącej - kilka skutków. Po pierwsze, właściciel tej infrastruktury winien od co najmniej chwili jej wydzierżawienia, składać deklaracje podatkowe i uiszczać podatek od nieruchomości (mając na uwadze ilość posiadanej infrastruktury, kwoty te winny sięgać setek milionów złoty w skali roku). Po drugie, w trudnej sytuacji postawione zostały organy podatkowe I instancji, które w zdecydowanej większości nie posiadają deklaracji podatkowych dotyczących tych przedmiotów opodatkowania. Po trzecie, straty jakie poniósł Skarb Państwa w związku z nie ujmowaniem dochodów z tych podatków przez poszczególne gminy również sięgają milionów w ciągu jednego roku. Po czwarte w końcu, zagadnienie to było już od kilku lat podnoszone przez podatnika również przed organem II instancji (dowód: Aport nieruchomości - informacja D S.A.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ II instancji, mimo jednoznacznego cytowanego wyżej stanowiska, nie wyjaśnił kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia, w tym np. pojęcia: "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", przyjmując do stosowania pojęcia zaczerpnięte z u.o.t.k. nadając im znaczenia zupełnie potoczne.

Najistotniejsze jednak niedomaganie w interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a w zasadzie jego stosowanie, dotyczy pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Organ II instancji poszukuje przesłanek wykluczających zjawisko "publicznego transportu kolejowego" w korzystaniu z infrastruktury kolejowej przez jednego z przewoźników - co należy podkreślić na takich samych zasadach jak pozostali przewoźnicy - a to podatnika. Konstrukcje wykładni mające to uzasadnić wydają się wyłącznie próbą polemiki z treścią przepisu i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik akcentował, iż skarżąca spółka w pełni podziela poglądy Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w odpowiedzi z dnia [...] r. na skargę podatnika (Nr [...]) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Gl 1141/10. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym, którego dotyczy odpowiedź na skargę. Organ II instancji wskazał, iż "zgodnie z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku o tym, czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Zarówno organ podatkowy l instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznały, iż ta przesłanka została przez podatnika spełniona (...) " (str. 3 wers 4-10 powyższej odpowiedzi).

Pełnomocnik wywodził, że organ podatkowy II instancji - po kolejnych skargach podatnika - zaprzestał podnoszenia argumentu jakoby przesłanką wykluczającą zwolnienie było występowanie (zaistnienie) "zjawiska" zaspokajania przez podatnika "potrzeb wewnątrzzakładowych", czy też " inne potrzeby, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania (...) ". Obecnie organ II instancji - niejako, na wszelki wypadek - wtrącił zdanie "spółka prowadziła usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą do własnych punktów sprzedaży" (str. 2 wers 23 – 24). W ocenie pełnomocnika tym sposobem, nie wiadomo nawet jaki zarzut organ podatkowy II stawia podatnikowi wykluczający zwolnienie. Czy jest nim to, że podatnik będąc uprawnionym przewoźnikiem kolejowym realizował tą działalność, czy też to, jak i dla kogo realizował usługi przewozowe.

Pełnomocnik wywodził, że podatnik posiadał uprawnienia do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Skoro zaś przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury podatnika zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Zdaniem pełnomocnika nie sposób bowiem racjonalnie założyć, iż podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podatnik jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury, to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, iż infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, powyższe poglądy, z jednej strony dotykają wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a z drugiej ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przyjmując nie kwestionowaną zasadę, że podstawową metodą wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa, konieczne jest powtórzenie brzmienia interesującego stronę zwolnienia, a to "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Literalne brzmienie tego fragmentu wskazuje, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest "publiczny transport kolejowy" przesądził Naczelny Sąd Administracyjny. Pełnomocnik podnosił, iż ustawodawca dostrzegając wielość płaszczyzn aktywności w obrębie transportu kolejowego nie posłużył się węższym zwrotem "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego przewozu osób, czy rzeczy", a odwołał się do kategorii znacznie szerszej.

Autor skargi podkreślał, że skarżąca spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie "wyłącznie" w powyższym przepisie dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to, bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby. Jeżeli więc skarżąca, będąc jednocześnie właścicielem w rozumieniu cywilno-prawnym określonych rzeczy, posiadała licencję na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób - jako przewoźnik - nie wykorzystywała tych budowli kolejowych na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc licencjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli kolejowych na takich samych zasadach, jak inni przewoźnicy. Korzystanie to więc, miało identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje na zaistnienie przesłanki "wyłącznie publicznego" wykorzystania przedmiotowej infrastruktury kolejowej.

Zdaniem pełnomocnika zamienne stosowanie przez organ II instancji tak różnych zakresem pojęć, bez ich dookreślenia, prowadzić może tylko i wyłącznie do nie uzasadnionych wniosków. Nie wiadomo bowiem, czym w ocenie organu podatkowego są "potrzeby własne". Czy mamy tu do czynienia z jakimś bliżej nieokreślonym znaczeniem potocznym, czy też znaczeniem wynikającym z u.o.t.k. (dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi, dróg szynowych na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów). W pierwszym z przypadków, każde wykorzystanie infrastruktury, w tym również polegające na pełnieniu funkcji zarządcy infrastruktury jest z całą pewnością korzystaniem na potrzeby własne. Każdy bowiem zarządca w ten sposób prowadzi działalność gospodarczą ("wykonywanego dla własnych celów produkcyjnych), czyli wykorzystuje infrastrukturę na własne potrzeby, gdyż z tego tytułu osiąga przychód. Przyjęcie tej tezy powoduje, iż przepis ten jest martwy, gdyż każdy zarządca prowadzi działalność gospodarczą polegającą właśnie na zarządzaniu, w tym udostępnianiu posiadanej infrastruktury.

Zdaniem pełnomocnika doprecyzowanie pojęcia "potrzeb własnych" w drugim z przedstawionych sposobów, tj. poprzez odwołanie się do u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż z całą pewnością sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje.

W ocenie pełnomocnika w zakresie przesłanki "wyłączności", której - rzekome zaistnienie w niniejszej sprawie - wyklucza zwolnienie podatkowe, o którym mowa, stanowisko Organu II instancji jest dość specyficzne. Wydaje się, iż stosując zasadę ewentualności, organ II instancji upatruje zaistnienie tej przesłanki w zawartej umowie dzierżawy pomiędzy podatnikiem, a zarządcą infrastruktury. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. "zwalnia się z podatku budowle kolejowe (...) służące do ruchu pojazdów kolejowych (...) wykorzystywane wyłącznie na (...)". Przepis ten należy do kategorii zwolnień przedmiotowych , a nie podmiotowych. Dodać należy, iż w aktualnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty ".

Autor skargi podnosił również, iż przepis art. 7 u.p.o.l. kilkakrotnie posługuje się zwrotami typu: "zajęte pod" - pkt 2, 3, "służące" - pkt 4a, "położone" - pkt 4b, "zajęte na" - 4c, 5, 14. W każdym z tym przypadków ustawodawca wydaje się rozróżniać zagadnienie własności w rozumieniu cywilno - prawnym, czy tytułu posiadania, od aktualnego "przeznaczenia" tych przedmiotów opodatkowania. Mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, przyjąć trzeba, iż jest to zasadny zabieg legislacyjny. Chociażby w związku z wieloma historycznymi przekształceniami własnościowymi, ustalenie stanów prawnych na podstawie zapisów w księgach wieczystych, jeszcze przez długie lata będzie niemożliwe.

W ocenie pełnomocnika przyjęcie koncepcji zaproponowanej przez organ podatkowy II instancji wykluczałoby nadto, możliwość korzystania ze zwolnień wskazanych w art. 7 u.p.o.l. w bardzo wielu przypadkach. Znaczna część infrastruktury kolejowej położonej na terenie Polski została przekazana zarządcom w formie umów dzierżawy. Przyjęcie poglądów organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż cała ta infrastruktura winna być opodatkowana i to, niezależnie już od tego, któremu przewoźnikowi została udostępniona (lub jak twierdzą organy podatkowe - jakie przewozy, kto i na czyją rzecz realizował).

Przywołując twierdzenie organu II instancji, iż "wykorzystywała infrastrukturę kolejową dla innych niż transport kolejowy celów polegających na dzierżawie swojego majątku za wynagrodzeniem" (str. 2 wers 24 – 26), pełnomocnik wywodził, iż fragment ten jest namacalnym przykładem "logicznego" konstruowania tezy i wniosków. Wydaje się nie budzić wątpliwości, iż: czym innym jest stosunek zobowiązaniowy pomiędzy właścicielem a dzierżawcą - zarządcą, czym innym jest powyższa dzierżawa, a udostępnianie infrastruktury przez zarządcę infrastruktury przewoźnikom kolejowym, pojecie publicznego transportu kolejowego, to - podkreślane wyżej - udostępnianie przez zarządcę infrastruktury kolejowej przewoźnikom na równych prawach, - pojęcie udostępniania infrastruktury kolejowej nie może być utożsamiane ze stosunkiem dzierżawy.

W ocenie pełnomocnika najistotniejszą jednak konsekwencją przyjętego przez Kolegium poglądu jest podnoszona przez podatnika wielokrotnie niekonsekwencja organów podatkowych I i II instancji podejściem do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Jeżeli bowiem przyjąć za Kolegium, iż "przekazanie" infrastruktury kolejowej zarządcy na podstawie umowy dzierżawy wyklucza zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, niewątpliwie cała infrastruktura D winna zostać opodatkowana i to znacznie przed 2005 r. Kwestią powszechnie znaną jest fakt "przekazania" znacznej części infrastruktury kolejowej D powołanemu w tym celu zarządcy - C S.A. na podstawie właśnie umowy dzierżawy. Umowa ta została zawarta około roku 2001 r. i objęła swoim zakresem ponad 10000 kilometrów linii kolejowych. Idąc za poglądem Kolegium, wszystkie Gminy na terenie których znajdują się linie zarządzane przez C S. A. winny uzyskiwać znaczne przychody z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej tej infrastruktury. Każdy z organów podatkowych I instancji winien prowadzić na bieżąco od około 10 lat postępowania podatkowe celem określenia tych zobowiązań. Zgłaszane zaś przez podatnika od około pięciu lat informacje do organów podatkowych I i II instancji zawsze spotykały się z brakiem reakcji. Potwierdzenie jednak - jak się wydaje - przez Kolegium tak jednoznacznie omawianej kwestii, skłania do stanowiska, iż: w końcu infrastruktura kolejowa będzie podlegała jednolitemu opodatkowaniu, Gminy na których terenie położone są linie kolejowe zarządzane przez C S.A. pozyskają ogromne przychody z tytułu zaległych podatków od nieruchomości, naruszony został również interes Skarbu Państwa, jako wypłacającego Gminom subwencje i dotacje, właściciel infrastruktury zarządzanej przez C S.A. zobowiązany będzie do zapłaty gigantycznych zaległości podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika skoro Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja, jak i decyzja Organu I instancji nie spełnia tych przesłanek i oczekiwań.

W ocenie pełnomocnika nie może też budzić wątpliwości to, iż ze zwolnienia zawartego w art. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzystają budynki stanowiące element budowli będącej linia kolejową. Bezsprzecznie, posterunek nastawni kolejowej jest elementem budowli - linii kolejowej, a to zaś przesądza, iż element ten zwolniony jest z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Sporna w niniejszej sprawie jest przede wszystkim interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.). Strona skarżąca neguje bowiem twierdzenie organów podatkowych, że stanowiąca jej własność infrastruktura kolejowa nie była w 2005 r. wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spółka z kolei akcentuje, iż przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana przez jakiegokolwiek koncesjonowanego przewoźnika na inne cele niż realizacja przewozów kolejowych. W szczególności podnosi, że skoro jest licencjonowanym przewoźnikiem, to korzystanie przez nią z własnej infrastruktury "ma identyczny charakter, jak korzystanie przez innych przewoźników, co wskazuje, na zaistnienie przesłanki "wyłącznie publicznego" wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury kolejowej". Nadto podważa wnioski, jakie organy podatkowe wywiodły z wydzierżawienia omawianej infrastruktury akcentując, że analizowane zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, związany z przeznaczeniem obiektów, dla którego stosunki cywilnoprawne są nieistotne. Zwraca przy tym uwagę na wynikający z ustawy o transporcie kolejowym wymóg wyodrębnienia podmiotu zarządzającego infrastrukturą kolejową od podmiotu będącego licencjonowanym przewoźnikiem, który obligował skarżącą, aby udostępniła infrastrukturę zarządcy, co nastąpiło na podstawie dopuszczonej przez prawo umowy dzierżawy.

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły natomiast, że zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą być objęte budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, jeżeli są one źródłem zysków skarżącej pochodzących z czynszu dzierżawnego uiszczanego przez zarządcę tej infrastruktury. Odrębnym i samodzielnym powodem dla którego organy podatkowe odmawiają skarżącej prawa do spornego zwolnienia był to, że spółka przewoziła po własnych liniach kolejowych kruszywa, których wydobywanie i oferowanie do sprzedaży stanowi przedmiot jej działalności gospodarczej.

Sporna jest zatem w niniejszej sprawie interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc przesłanki określonego w tym przepisie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny (skarżąca wskazuje na błąd w jego ocenie i kwalifikacji) i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk obu stron. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego opisywania.

Mając na względzie tak zakreślony spór należy w pierwszej kolejności wskazać, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Poza sporem było, że przedmiotowe budowle odpowiadały warunkom technicznym określonym w przywołanym przepisie, a kontrowersje budziło – jak zaznaczono już powyżej - ustalenie czy były one w 2005 r. "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Omawiane zwolnienie podatkowe uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem dwóch przesłanek: odnoszącej się do celu wykorzystania budowli (potrzeby publicznego transportu kolejowego) oraz do charakteru tego wykorzystywania (tj. wyłącznego wykorzystywania na wskazane potrzeby).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09) wskazuje się, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Wyłączność realizowania potrzeb publicznego transportu kolejowego ma miejsce także wtedy, gdy na danych liniach kolejowych transport wykonywany jest nie tylko przez uprawnionych przewoźników na równych prawach, ale także (na tych samych prawach) przez podatniczkę jako licencjonowanego przewoźnika.

Uwzględniając wspomniane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa nie była wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bowiem służyła także kolejowemu transportowi dla własnych, prywatnych celów gospodarczych skarżącej spółki (przewóz kruszywa m. in. na trasie – linia nr [...] K. Z. tj. z miejsca wydobycia do punktu sprzedaży, przy czym koszty przewozu były wliczone w cenę sprzedaży) oraz wykorzystywana była dla innych niż transport kolejowy celów polegających na dzierżawie swojego majątku za wynagrodzeniem.

Co do zasady należy zgodzić się z poglądem zawartym w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 449/12, zgodnie z którym "Infrastruktura stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez A działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła A jako właścicielowi/podatnikowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej - w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Strona skarżąca będąc właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby i we własnym interesie, przy czym wykorzystanie to nie miało charakteru wyłącznego wykorzystania na cel wskazany w ustawie tj. publiczny transport kolejowy. Celem tym było bowiem czerpanie korzyści majątkowej w postaci czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury podmiotowi – zarządcy, a nie z tytułu wykorzystywania infrastruktury dla celów publicznego transportu kolejowego".

Pogląd powyższy w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Przyjmując bowiem, że właściciel – w tym przypadku A – jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) to zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje w sytuacji, gdy podatnik/właściciel wykorzystuje tę strukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie jest "wykorzystywaniem wyłącznym na potrzeby publicznego transportu kolejowego" wydzierżawienie infrastruktury innemu zależnemu podmiotowi gospodarczemu, w celu realizacji jego celów gospodarczych. Gdyby przyjąć za zasadną interpretację strony skarżącej, to Spółka korzystałyby ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu bycia podatnikiem, pomimo wykorzystywania własnej infrastruktury kolejowej do innych celów niż publiczny transport kolejowy, czerpiąc z tego tytułu profity w postaci wynagrodzenia za jej dzierżawę. Sporna infrastruktura w pierwszej kolejności służy więc nie "wyłącznie publicznemu transportowi kolejowemu" ale działalności gospodarczej Spółki poprzez wydzierżawienie przedmiotu/majątku stanowiącego przedmiot opodatkowania.

Analizowanym w niniejszej sprawie zwolnieniem podatkowym nie można objąć – jak już wcześniej wykazano - infrastruktury kolejowej, której wykorzystywanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie było "wyłączne". Wskazane powyżej okoliczności, tj. realizowanie przewozów na własne potrzeby gospodarcze skarżącej oraz czerpanie korzyści finansowych z wydzierżawienia budowli kolejowych na rzecz spółki B stanowi o tym, że przedmiotowa infrastruktura nie spełniała kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro zatem – jak wykazano powyżej - skarżąca odpłatnie wydzierżawiła własną infrastrukturę uzyskując czynsz dzierżawny, a nadto wykorzystywała tę wydzierżawioną infrastrukturę dla realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Końcowo należy podkreślić, że niezależnie sygnalizowanych przez skarżącą rozbieżności w orzecznictwie, już tylko sam fakt wykorzystywania przez spółkę własnej infrastruktury kolejowej (szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji linia [...], przewozy własnymi składami kolejowymi kruszywa wydobywanego w macierzystym zakładzie w K. do takich odbiorców jak E, F, G, H i to przy wliczeniu w cenie zakupu kruszywa przez odbiorców kosztów transportu z K. do kontrahenta) przesądza o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10 utrzymany w mocy przez NSA – wyrok z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2231/10).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji obligowała Sąd do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.