Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 99/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r, nr [...] określającej J. M. w podatku od towarów i usług:

1.za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

2. za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

3. za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

4. za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w lipcu 2010 r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W złożonych w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach VAT-7 J. M. prowadzący od [...] r. działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A" z siedzibą w M. w podatku od towarów i usług:

- w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. złożonej w dniu [...]r. wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, powiększonego o kwotę nadwyżki z deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. w wysokości [...]zł oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

- w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. złożonej w dniu [...]r. wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, powiększonego o kwotę nadwyżki z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. w wysokości [...]zł, oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

- w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. złożonej w dniu [...]r. (korygującej deklarację VAT-7 z dnia [...]r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł) wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł i podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości [...]zł oraz wykazał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Zobowiązanie wynikające z powyższej deklaracji zostało uiszczone w dniu [...]r. w wysokości [...]zł;

- w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. złożonej w dniu [...]r. wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% o wartości netto [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł, pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości [...]zł, oraz wykazał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. Zobowiązanie wynikające z powyższej deklaracji zostało uiszczone w dniu [...]r. w wysokości [...]zł.

W firmie "A" prowadzonej przez przedsiębiorcę J. M. wszczęto kontrolę podatkową za okresy od kwietnia 2010 r. do lipca 2012 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K., w związku z prowadzonym pod sygnaturą akt [...] śledztwem dotyczącym obrotu stalą i wyrobami stalowymi, celem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w zakresie dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od maja 2010 r. do marca 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. na skutek ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec J. M. postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2010 r. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zebrał materiały dowodowe w postaci m.in. protokołów przesłuchań, udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w B., a także zlecił przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów strony.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ww. organ ustalił, że w okresie od kwietnia do lipca 2010 r. w ramach prowadzonej pod nazwą F.H.U. "A" działalności gospodarczej strona miała dokonywać obrotu wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych i walcówki oraz granulatem miedzi. Ustalono również, że wartości sprzedaży, podatku należnego oraz podatku naliczonego uwzględnione w poszczególnych rozliczeniach kontrolowanych okresów wynikają z faktur VAT wystawionych na rzecz oraz przez firmę "A" J. M. Organ podatkowy, w szczególności ustalił, że:

- w kwietniu 2010 r. J. M. przeprowadził [...] transakcje zakupu prętów żebrowanych oraz granulatu miedzi na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł) oraz [...] transakcje sprzedaży tych towarów na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł). Ponadto nabył usługi księgowe w wysokości [...]zł;

- w maju 2010 r. dokonał [...] transakcji zakupu prętów żebrowanych i walcówki na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł) oraz [...] transakcji sprzedaży tych towarów na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł). Ponadto nabył usługi księgowe w wysokości [...]zł;

- w czerwcu 2010 r. dokonał [...] transakcji zakupu prętów żebrowanego i walcówki na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł) oraz [...] transakcji sprzedaży tych towarów na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł). Ponadto nabył usługi księgowe w wysokości [...]zł, usługę marketingową w wysokości [...]zł, dokonał zakupu środka trwałego w wysokości [...]zł i telefaksu w wysokości [...]zł oraz wystawił faktury za postój samochodu w wysokości [...]zł i transport w wysokości [...]zł;

- w lipcu 2010 r. dokonał [...] transakcji zakupu prętów żebrowanych i walcówki na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł) oraz [...] transakcji sprzedaży tych towarów na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...]zł). Ponadto nabył usługi księgowe w wysokości [...]zł, wykazał [...] faktur tytułem opłat za czynsz i media w łącznej kwocie [...]zł, wykazał "zakup towarów" na kwotę [...]zł oraz wykazał zakup od PHU "B" J. K. na kwotę [...]zł, której jednak nie udokumentował podczas kontroli.

Na podstawie analizy zeznań J. M. dokonanej pod kątem rodzaju kontrahentów, ilości oraz rodzaju nabywanego i odsprzedawanego asortymentu organ podatkowy stwierdził, że prowadzona przez J. M. w okresach od kwietnia do lipca 2010 r. działalność gospodarcza może zostać podzielona na dwie odrębne fazy: w pierwszej, trwającej od dnia [...]r. do dnia [...]r., stroną każdej z transakcji (zamiennie po stronie sprzedawcy bądź nabywcy) dla F.H.U. "A" był M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno- Handlowo-Usługowa "C." M. M., w której to firmie strona była zatrudniona w ramach stosunku pracy od [...] r. do [...]r.; w drugiej, trwającej od dnia [...]r. do dnia [...]r., w którym transakcje zawierane były już bez każdorazowego udziału firmy M. M..

Organ podatkowy zakwestionował zasadność odliczenia przez J. M. podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: P.H.U. "B" J. K. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "D" sp. z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "E" M. P. (podatek naliczony łącznie [...] zł), F.P.H.U. "C." M. M. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "F" W Z. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "G" sp. z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "H" A. C. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "I" sp. z o. o. (podatek naliczony łącznie [...] zł), "J" sp. z o. o. (podatek naliczony łącznie [...] zł), "K" sp. z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "L" sp. z o. o. (podatek naliczony łącznie [...] zł). W ocenie organu pierwszej instancji transakcje te nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty.

Ponadto stwierdzono również zasadność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez J. M. faktur na rzecz: "Ł" sp. z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "H" A. C. (podatek należny łącznie [...]zł), "M" sp. z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "N" K. G. (podatek należny łącznie [...]zł), "O" S.A. (podatek należny łącznie [...] zł), "P" sp. z o.o. (podatek należny łącznie [...] zł), "R" M. P.. (podatek należny łącznie [...]zł), "J" sp. z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "S" S.A. (podatek należny łącznie [...] zł), "T" S. J. (podatek należny łącznie [...]zł), "L sp. z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "U" sp. z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł).

Organ podatkowy przedstawił szczegółowe ustalenia co do kontrahentów (dostawców i nabywców towaru) J. M. w badanych okresach rozliczeniowych.

Odnośnie należącej do J. K. Firmy "B" z/s w H. ustalono, że zawierane przez J. K. transakcje dotyczące obrotu stalą nie miały miejsca, a faktury VAT wystawiane w ramach prowadzonej pod nazwą PHU "B" działalności gospodarczej, w tym faktury wystawione na rzecz firmy J. M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, jedyną sferą działania J. K. było wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur, całość jego działalności oraz związane z nią dokumenty noszą znamiona pozorności. Na podstawie analizy transakcji przyjęto, że głównym dostawcą wyrobów stalowych do firmy "B" była spółka "W", której głównym dostawcą była z kolei czeska spółka "Z" s.r.o., zajmująca się handlem polegającym na nabywaniu towarów z państwa członkowskiego i następnie odsprzedaży tych towarów do tego samego lub innego państwa członkowskiego. Prezesem zarządu "W" w badanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. okresach był K. P., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o. o. "D" (kontrahenta J. K., a zarazem dostawcy wyrobów stalowych do firmy J. M.). Nie wiedział on, w jakim okresie prowadził którą Spółkę, oraz nie był w stanie podać informacji na temat odbiorców i dostawców towarów tych Spółek oraz transportu tych towarów. K. P. zeznał, że producentem stali i wyrobów stalowych nabywanych przez "W" sp. z o. o. i "D" sp. z o. o. były huty. Jednakże z informacji uzyskanych od ww. hut wynika, że znaczna część dokumentów, którymi posługiwał się J. K. nie była zgodna z danymi przez nie posiadanymi przez huty. W części przypadków dostawa przedstawiona w przedmiotowych świadectwach odbioru w ogóle nie istniała, bądź dane wykazane na atestach były niezgodne z oryginałami. Nie zgadzały się numery wytopów, ilość zakupionej stali oraz odbiorca. W dużej części powtarzały się również te same dostawy. Autentyczność świadectw odbioru została przez huty potwierdzona, jednak w toku prowadzonych przez Dyrektora UKS w W. czynności nie potwierdzono, aby stal ta mogła zostać zakupiona przez PHU "B". Żaden z odbiorców widniejących na świadectwach odbioru nie potwierdził sprzedaży wyrobów do PHU "B" czy do "W" sp. z o. o., czyli podmiotów, od których J. K. rzekomo miał nabyć stal. Odnośnie samej spółki "W" wskazano ponadto, że władze czeskiej administracji podatkowej ustaliły pochodzenie tylko części towarów nabywanych przez "W" od "Z" s.r.o., które były następnie przedmiotem odsprzedaży do PHU "B". W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono pochodzenia reszty stali, która rzekomo miała być przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami. Zdaniem Dyrektora UKS w W. trudno w tej sytuacji było stwierdzić, aby przedmiotem obrotu pomiędzy PHU "B" a "W" sp. z o. o. był towar uwidoczniony na fakturach VAT. Tym samym uznano, że spółka "W" nie dokonywała sprzedaży przedmiotowych towarów, jako że wcześniej ich nie zakupiła. Organ kontroli skarbowej uznał, że skoro J. K. nie nabył faktycznie wyrobów stalowych będących przedmiotem dalszego obrotu, w konsekwencji faktury wystawione przez PHU "B", w tym faktury wystawione na rzecz firmy "A" J. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednym z dwóch głównych dostawców wyrobów stalowych do firmy "A" była "D" Sp. z o.o z/s w W.. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. ww. organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r. określającą Spółce "D" m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2010 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor UKS w W. wskazał, że stan faktyczny sprawy dowodzi nieprowadzenia przez Spółkę "D" rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nieprzeprowadzania żadnych realnych transakcji. Działalność Spółki "D" ograniczała się wyłącznie do dokumentowania transakcji sprzedaży towarów, których nigdy faktycznie nie nabyła, poprzez wystawianie faktur VAT. Spółka ta nie prowadziła faktycznej sprzedaży, jedynie uczestniczyła w obrocie dokumentów pozorujących dokonanie transakcji, tym samym faktury sprzedaży przez nią wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania brak było kontaktu z zarządem, a pod adresem siedziby Spółka nie figurowała. Spółka nie posiadała powierzchni magazynowych, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała własnymi zasobami finansowymi, kredytami bankowymi. Z analizy zapisów na rachunkach bankowym wynika, że dostawcą Spółki "D" miała być Spółka z o. o. "K", a odbiorcą firma "A", co potwierdzają przedstawione faktury VAT. Prezes zarządu K. P. w swoich zeznaniach wskazał natomiast na firmy "Z" i P.H.U. "B" jako głównych kontrahentów oraz twierdził, że Spółka raczej nie posiadała dostawców z terenu Polski. Co do osoby J. M. zeznał, że go zna, ale nie pamięta, z jakiej był firmy. Ponadto zeznał, że nigdy nie widział towaru, który sprzedawała spółka "D".

Dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A" była także Spółka z o. o. "K" z/s w P.. Z pisma Dyrektora UKS w P. z dnia [...]r. wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 ustalono, iż towar odsprzedawany do firmy "A" był nabywany od Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "B" J. K.. Spółka "K" prowadziła w 2010 r. działalność w wynajętym biurze, nie posiadała zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, placów i magazynów oraz środków transportu niezbędnych do przechowywania, przeładunku i transportowania prętów stalowych, podmiot zajmował się wyłącznie pośrednictwem w handlu stalą. W dokumentacji źródłowej Spółki "K" przedłożonej organowi brak było faktur i innych dokumentów potwierdzających organizację i opłacenie transportu towarów. Wiceprezes Spółki oświadczył, że każdorazowo dostawcy stali (w tym PHU "B") organizowali i ponosili koszty transportu, a towar przewożony był bezpośrednio do odbiorcy, bez przyjęcia i magazynowania przez "K". W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. Dyrektor UKS w W. zakwestionował transakcje pomiędzy PHU "B" J. K. a "K" sp. z o. o. oraz uznał wystawione pomiędzy nimi faktury za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z informacją przekazaną przez Dyrektora UKS w P., na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 w stosunku do "K" Sp. z o. o., towar nabyty przez tę spółkę od firmy "B" miał być przedmiotem dostawy na rzecz J. M..

Dalej ustalono, że firma "F" W Z. w P. była kolejnym dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A". W stosunku do W. Z. wydane zostały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w ww. okresach. Organ podatkowy uznał transakcje wykazane przez W. Z. za fikcyjne. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika US w P. oraz Naczelnika [...] US w K., jako organu właściwego dla M. M. - dostawcy W.Z.. Przesłuchany w charakterze strony W Z. zeznał, że poznał M. M. w pociągu i w toku rozmowy otrzymał od niego propozycję współpracy w zakresie poszukiwania odbiorców na sprzedaż stali, w tym prętów żebrowanych. W Z. przystąpił do współpracy po [...] miesiącach, po kontakcie telefonicznym ze strony M. M., zbytem wyrobów metalowych zajął się jednak M. Z., brat W. Z., na jego prośbę. M. Z. wyszukiwał nabywców, wystawiał faktury sprzedaży i przekazywał je nabywcom. Wszystkie informacje dotyczące ilości towarów, ceny oraz danych nabywcy W Z. przekazywał telefonicznie bratu w oparciu o informacje uzyskane od M. M.. Nie znał osobiście żadnego nabywcy i z żadnym nie miał kontaktu, poza jednym osobistym kontaktem z K. K., z którym spotkał się w jakimś centrum handlowym w K. i którego adresu ani nazwy nie zna. Za zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "A1" M. M. od dnia [...] r. należności regulował przelewem na rachunek bankowy należący do firmy "B1" s.r.o. w związku z zawartą umową cesji należności z tytułu wystawionych faktur VAT między "B1" s.r.o. reprezentowaną przez K. D., "C1" oraz "F". Informację o kwocie cesji, którą miał przelać do spółki "B1", otrzymywał zawsze od M. M.. Pozostałą część należności do zapłaty przekazywał M. M. w gotówce, po którą M. M. osobiście przyjeżdżał. Ponadto, do prowadzonej działalności W Z. nie posiadał środków transportu, nie dysponował miejscem do przechowywania zakupionych wyrobów metalowych, nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, danych osobowych kierowców, nie widział towaru, ani środków transportu. Organizacją transportu miał zajmować się M. M.. Transport odbywał się bezpośrednio z firmy "A1" do konkretnego nabywcy. Z zeznań złożonych przez M. M. wynika, że nie zna firmy "F" ani firmy prowadzonej przez W. Z., nie kojarzy firmy "B1", nie zna K. D., nie jest w stanie określić z czyjej inicjatywy zawierane były transakcje, nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami, zamówienia przesyłał e-mailem a faktury faxem. Po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "F" M. M. oświadczył, że prawdopodobnie zostały wystawione przez niego, potwierdził prawdziwość widniejących na nich podpisu i pieczątki. Ponadto zeznał, że nie posiadał środków transportu bowiem transportem zajmował się przewoźnik, nie pamiętał jednak jaki. Nie pamiętał kto organizował transport, nie dysponował miejscem do przechowywania towaru, nie zatrudniał pracowników.

Naczelnik US w P. odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez W. Z. co do dokonania transakcji w obrocie prętami żebrowanymi oraz uznał faktury wystawione przez wyżej wymienionego na rzecz J. M. w [...] 2010 r. za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powołując się na informacje uzyskane od Administracji Podatkowej Republiki Czeskiej wyrażono podejrzenie, że firma "B1" s.r.o. jest częścią łańcucha - "firmą wiodącą", podatnikiem, który nabywa i dostarcza towary z jednych krajów członkowskich UE do innych w celu umożliwienia oszustwa w innym państwie członkowskim. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej transakcje handlowe nie zostały przez Spółkę "B1" dokonane dla celów ekonomicznych, ale dla korzyści podatkowych. Również J. M., odpowiadając na pytanie odnośnie nawiązania współpracy, kontaktów i dostarczania faktur VAT, wyjaśnił, że W. Z. jako pierwszy nawiązał z nim kontakt, doszło między nimi do spotkania w jego biurze w K.. Faktury były dostarczane przez W. Z. za pośrednictwem poczty. J. M. nigdy nie był w siedzibie firmy W.Z. i nie zna dostawców towarów do firmy "F".

Następnie, firma F.P.H.U. "C" M. M., S. była również dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A". M. M. był zarazem pracodawcą J. M. w okresie od [...] r. do [...]r. W dniu [...]r. M. M. został przesłuchany przez prokuratora w charakterze podejrzanego o czyny z art. 271 § 3 Kodeksu karnego i inne. W trakcie ww. przesłuchania, odpowiadając na pytania, M. M. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie "M." z uwagi na brak możliwości kontaktu z podatnikiem.

Z kolei, Spółka z o.o., P.W.G. "D1" w K. była jedynym dostawcą granulatu miedzi do firmy "A" w badanych okresach. Ustalono, iż spółka P.W.G. "D1" pomimo rejestracji w Krajowym Rejestrze Gospodarczym od dnia [...]r. faktycznie nie posiadała siedziby - miejsca organu zarządzającego, a także nie zatrudniała pracowników. Udziały spółki sprzedane zostały nieznanej osobie, legitymującej się dowodem wystawionym na rzecz B. M. i podszywającej się pod niego. Prawdziwy B. M. jest [...], mieszkańcem K., któremu przed [...]r. skradziono dowód osobisty. Jego dane personalne zostały użyte do sfingowania transakcji zakupu dokonywanych przez spółkę P.W.G. "D1". Tożsamości osoby, która korzystała ze skradzionego dowodu osobistego przy transakcjach Spółki "D1" nie zdołano również ustalić w ramach dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w K., umorzonego postanowieniem z dnia [...]r. z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Z kolei, odnośnie należącej do M. P. firmy "E" z/s w S. będącej dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A", Dyrektor UKS w K. przeprowadził w niej postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydana została decyzja z dnia [...] r. w zakresie podatku VAT za I i II kwartał 2010 r. W jej uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że M. P. nie prowadził faktycznie samodzielnej działalności gospodarczej, jedynie formalnie zarejestrował działalność i firmował ją swoją nazwą. Zgodnie z ustaleniami ww. organu M. P. nie podejmował żadnych działań związanych z zarejestrowaną przez siebie działalnością gospodarczą, nie organizował ani dostawców, ani odbiorców towarów, nie posiadał warunków technicznych do prowadzenia działalności w branży handlu stalą. Brak było również dowodów wskazujących na ponoszenie jakichkolwiek kosztów z nią związaną. W piśmie z dnia [...]r. J. M. wyjaśnił, że w trakcie handlu z "E" nie były zawierane umowy handlowe, dostawa oraz transport był po stronie sprzedawcy, firma "E" nie wystawiała dokumentu Wz dla firmy "A". Z oświadczenia z dnia [...] r. złożonego przez J. M. wynika, że kontaktował się z osobą określoną jako "Pani M." oraz właścicielem firmy, M. P., w siedzibie firmy był osobiście dokonując płatności gotówką. Nie przypominał sobie szczegółów transakcji.

Spółka z o. o. "J" w D. była dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A" a także nabywcą tych towarów od firmy "A" Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupów i sprzedaży z kontrahentem "A" J. M. w badanych okresach wynika, że "J" sp. z o. o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, przedmiotem działalności której, zgodnie z wpisem do KRS, był handel paliwami płynnymi oraz handel stalą. Spółka nie posiadała ani nie wynajmowała bazy magazynowej, placów składowych "ponieważ jest firmą pośredniczącą w handlu", w przypadku zakupu transport był w cenie towaru natomiast w przypadku sprzedaży towar dostarczał dostawca. Spółka nie posiada umów, zleceń, zamówień, dokumentów potwierdzających transakcji ze względu na zbyt długi okres". W odniesieniu do pierwszej transakcji nabycia pręta żebrowanego zapłata nastąpiła przelewem w dzień wystawienia faktury ([...] r.) zarówno od "J" do "A", jak i od nabywcy towaru - PPHU "E1" T. N. do "J" sp. z o. o. W odniesieniu do drugiej transakcji nabycia, zapłata nastąpiła wprost od kontrahenta spółki "J" do firmy "A".

Spółka z o.o. "G" w O. była dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A". Naczelnik US K. – K. dwukrotnie informował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce "G" ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto, ww. organ załączył kopię pisma administratora budynku, tj. [...] "F1" dotyczącego najmu lokalu położonego w K. przez Spółkę "G". Ośrodek "F1" poinformował, że podpisał umowy najmu lokalu z firmą "G". Podmioty, z którymi podpisuje umowy najmu lokali biurowych i magazynowych nie mają prawa podnajmować lokali ani ich części. Nie posiada żadnych informacji w sprawie spółki "G". W toku podejmowanych czynności nie udało się ustalić żadnego adresu, pod którym funkcjonuje spółka. Z informacji Dyrektora UKS w O. wynika, że spółka ta nie przedkłada dokumentacji w postępowaniu kontrolnym. Naczelnik US K. K. poinformował też o wykreśleniu spółki "G" z urzędu z rejestru jako podatnika VAT w oparciu o przepisy art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka z o. o. "I" w T. była dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A", w badanych okresach podmioty te przeprowadziły pomiędzy sobą [...] transakcje. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że brak jest kontaktu z tą spółką. Natomiast z zestawienia transakcji dokonywanych przez firmy "G1" A. G. i "H" A. C. wynika natomiast, że Spółka ta znajduje się w łańcuchu transakcji pomiędzy firmami "F" oraz "H1". Transakcje te wyglądały następująco: "B1" s.r.o. - FH "C1" M. M. - "F" W Z. - "I" sp. z o. o. - PHU "B" J. K. - FHU "A" J. M. - "H" A. C. - "G1" A. G..

Stal nabyta przez "L" sp. z o. o.(spółka ta była dostawca i nabywcą) od firmy "A" J. M. była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich spółek "I1" s.r.o., [...],[...], oraz "J1" s.r.o., [...],[...],[...].

W następstwie skierowanych zapytań [...] do administracji czeskiej uzyskano informację, że Urząd Skarbowy w O. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających fakt, że "I1" s.r.o. (reprezentowana przez jedynego wspólnika A. N., zamieszkałą w S.) otrzymała jakiekolwiek towary od "L" sp. z o. o. Spółka czeska nie zadeklarowała nabycia towarów od polskiego podmiotu. Nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających transport towarów. Kontrahent czeski nie składał deklaracji VAT, ani też deklaracji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie współpracuje z czeską administracją podatkową, tj. nie reaguje na wielokrotnie wysłane wezwania, nie stawia się w urzędzie na wezwanie. Podatnik nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby. Podany adres jest wirtualnym miejscem prowadzenia działalności. W dniu [...]r. jego rejestracja na potrzeby VAT została anulowana. Pracownik spółki zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]r., że: "Byłem zatrudniony w spółce "I1" na umowę zlecenia na początku roku [...]. Moje zajęcie w spółce polegało na wpłacaniu w imieniu spółki czeskiej "I1" na polecenie pani prezes A. N. gotówki, którą otrzymywałem od kierowcy spółki czeskiej (Polak - nazwiska nie znam, nigdy taka osoba się nie przedstawiała). (...) Wiedziałem tylko, że była to zaplata za stal, gdyż taki tytuł zapłaty miałem wskazać przy wpłatach. Od wpłaconej kwoty otrzymywałem wynagrodzenie stałe w wysokości [...] zł".

Z informacji odnoszących się natomiast do "J1" s.r.o. wynika, że spółka ta jest w posiadaniu faktur i dokumentów transportowych [...], nie zawarła żadnej pisemnej umowy z dostawcami ani nabywcami, a przedmiotem transakcji była żebrowana/zbrojeniowa stal. Wszystkie transakcje w imieniu spółki czeskiej negocjował i zamówienia składał T.B., zgodnie z udzielonym mu pełnomocnictwem. Transport nabytych towarów zawsze był organizowany przez producenta, w związku z czym podatnik nie zna nazw przewoźników. Dane przewoźników z dokumentów [...] wskazują, że transportem zajmowała się firma "K1" B. H. oraz "L1" P. G.. Nie istniała możliwość skontaktowania się z B. H., gdyż jest osobą poszukiwaną do ustalenia pobytu przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w S., natomiast z treści przesłuchań kierowców zatrudnionych w firmie "L1" wynika, że wskazują oni na proceder powrotnego wywozu stali do Polski, bez rozładunku, w tym samym dniu co przywóz, jedynie po zamianie [...] na nowe, bądź też nie potwierdzają przewozu. Z protokołów przesłuchań dwóch kierowców zatrudnionych w tej firmie wynika, że: "Pręty po przywozie do Czech do firmy " Ł1" były kierowane z powrotem do Polski bez rozładunku i tym samym samochodem wracały do kraju. Były też sytuacje, że stal była rozładowywana na placu w tej firmie czeskiej przy pomocy dźwigu. (...) W takiej sytuacji wracałem do kraju "na pusto". (...) Były sytuacje, że wiozłem z powrotem stal bez rozładunku do Polski. Odbywało się to w tym samym dniu, zaraz po przyjeździe. Otrzymywałem nowe [...], na takiej samej zasadzie jak w L.", oraz: "Nie dokonywałem przewozu prętów żebrowanych do Czech, lecz kojarzę nazwę firmy " Ł1 ", gdyż na tę firmę był załadunek. Ta firma zlecała przewóz, lecz towar do tej firmy nie dojeżdżał".

Dalej organ ustalił, że firma "H" A. C. w P. była zarówno dostawcą, jak i nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". W zakresie tej firmy powołano się na materiał zebrany przez Dyrektora UKS w L. w stosunku do A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G1", nabywcy towarów od firmy "H" A. C.. W oparciu o zeznania świadka w tym postępowaniu, T. M. przyjęto, że firma "G1" była uczestnikiem karuzelowego obrotu towarami. A. G. wyjaśnił podczas przesłuchania przez Prokuratura Prokuratury Okręgowej w G., że z uwagi na kłopoty finansowe przyjął propozycję współpracy w zakresie obrotu stalą. Jednym z jego dostawców była A. C., która w toku tego samego postępowania wyjaśniła, że w transakcjach z J. M.. oraz A. G. wszystkie transakcje były uzgadniane telefonicznie, nie organizowała transportu, faktury otrzymywała za pośrednictwem faxu i na ich podstawie doliczając marżę wystawiała kolejne faktury. W toku tego postępowania ustalono również, że część wyrobów stalowych będących przedmiotem obrotu w [...],[...] i [...]r. sprzedawana była w następującej kolejności: "M1" - "Z" s.r.o. - PHU "B" J. K. - FHU "A" J. M. - "H" A. C. - "G1" A. G.. A. C. nie posiadała zaplecza do fizycznego obrotu stalą (placów, budynków magazynowych, środków transportu, sprzętu do przeładunku). W [...] r. zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych.

Z kolei, "Ł" s z o.o. w K. była głównym nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". Jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w W. poczynionych w toku postępowania w stosunku do spółki "D", przedmiotem dostaw do "Ł" s z o. o. był towar zakupiony w spółce "D". Działalność tej spółki została w całości zakwestionowana a sam podmiot uznany za uczestnika karuzelowego obrotu towarami. Spółka ta nie nabywała i w konsekwencji nie sprzedawała towarów, wystawiała natomiast faktury dokumentujące odsprzedaż towarów do "N1" s z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Z zeznań T. M. złożonych do sprawy A. G., spółka "N1" była również uczestnikiem karuzelowego obrotu. Z analizy dostaw i zakupów towarów w okresie sprzedaży na rzecz "Ł" s z o. o. przez J. M. wynika, że nie "dysponował" on w tym czasie towarami z innego źródła niż "D" s z o. o.

Z kolei, należąca do K. G. Firma "N" w Z. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "N" w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy ww. firmą a "A" J. M.. W dniu [...]r. przesłuchano K. G. w charakterze strony na okoliczność transakcji z firmą FUH "A", w trakcie którego zeznał on, że w [...] r. jego działalność polegała na handlu stalą, nie posiadał żadnych magazynów, placów składowych, urządzeń do przeładunku, nie zatrudniał pracowników. Nie pamięta, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą "A", kontaktował się wyłącznie z J. M. nie podpisywał z nim umów o współpracę, zamówienia na towar składane były telefonicznie, nie posiada numeru telefonu J. M.. Transport towarów zapewniał dostawca, czyli firma "A", nie jest zorientowany kto ponosił jego koszty, nie posiada faktur za transport. Na fakturach zakupu od firmy "A" nie było adnotacji dotyczącej transportu, można jego zdaniem domniemywać, że były wliczone w cenę materiału. Informacje dotyczące załadunku nie są mu znane. Nie był obecny ani przy załadunku, ani przy wyładunku, nie wie, czy towar był ważony. Faktury przekazywane były za pośrednictwem poczty na adres odbiorców, "chyba listem poleconym", potwierdzeń nadania nie posiada, opłat pocztowych nie księgował w koszty. Nie widział towaru zakupionego od firmy "A". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające w "O1" S.A., kontrahencie firmy "N", podczas których ustalono, że towar dostarczany był bezpośrednio od firmy "N" do finalnych odbiorców z pominięciem składowania w magazynie ww. kontrahenta. Nie zawierano żadnej umowy handlowej. Dyrektor zarządu oświadczył, że "P1" nie posiada wiedzy ani żadnych dokumentów na temat miejsca załadunku, rozładunku oraz nie posiada dokumentów określających środki transportu, ponieważ nie uczestniczyła w jego organizacji.

Ustalono, że należąca do M. – G. firma "R" w Z. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". W toku kontroli przeprowadzonej w ww. firmie, Naczelnik US w Z. ustalił, że firma "R" jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, działalność prowadzona jest w prywatnym mieszkaniu, w Z.. W kontrolowanych okresach M. P.. nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów wynajmu bazy magazynowej, nie posiadała własnego magazynu, nie posiadała na stanie środków transportu. Nie pamięta też, w jaki sposób nawiązała współpracę z firmą "A" ani innych szczegółów związanych z tą współpracą.

Spółka z o.o.o. R1" w B. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". Jednakże niemożliwym było sprawdzenie rzetelności transakcji zawartych w badanych okresach pomiędzy firmą "A" a "R1" s z o. o., z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W dniu [...]r. pracownicy [...][...] Urzędu Skarbowego w S. dokonali oględzin pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby, gdzie uzyskano informację, że: "spółka nie prowadzi działalności od około roku". Spółka nie podejmuje korespondencji kierowanej na adres siedziby wskazany w KRS jednocześnie Urząd nie posiada informacji o faktycznym miejscu lub miejscach prowadzenia działalności. Od dnia [...]r. podatnik ma otwarte obowiązki podatkowe z zakresu podatków CIT, PIT i VAT, Urząd nie dysponuje deklaracjami za badane okresy.

Spółka akcyjna "O" w D. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. podatnika ustalono, że transport towaru zakupionego od firmy "A" był zorganizowany przez J. M. cena nabycia towaru uwzględniała koszty jego transportu.

Spółka z o.o. "P" w K. była również nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". W oświadczeniu z dnia [...]r. zastępca dyrektora firmy "P" s z o. o. oznajmił, że nie posiada informacji na temat miejsca załadunku towaru nabywanego od firmy "A", gdyż transport do magazynu spółki "E2" był realizowany przez firmę "A", w jednym przypadku odebrano towar z magazynu firmy "A" transportem zleconym firmie "S1" S. S. W pozostałych przypadkach kupujący odbierali towar z magazynu spółki "P" własnym transportem i spółka nie posiada informacji o miejscu rozładunku towarów. Nabywcami byli: "T1" S.J., "U1" B., "W1" W. W K.. Spółka "P" przedłożyła do kontroli dokumenty potwierdzające przyjęcia towaru na magazyn jednak dokumenty te nie wskazują osoby przekazującej towar, co pozwoliłoby zidentyfikować dostarczającego. Jednakże z oświadczenia z dnia [...] r. złożonego przez J. M. wynika, że w tym czasie nie posiadał żadnych magazynów.

Spółka z o. o. "U" w L. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". Syndyk masy upadłości tej spółki "U" poinformował, że w zbiorze dokumentów spółki nie odnaleziono ani jednej faktury sprzedaży lub zakupu dokumentujących transakcje z firmą "A". Nie ma również żadnej dokumentacji w rejestrach sprzedaży, umów, dowodów [...], dokumentów przewozowych. Nie odnaleziono również dokumentów potwierdzających uiszczenie jakiejkolwiek należności przez J. M..

Spółka akcyjna "S" w R. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". W oświadczeniu z dnia [...]r. J. M., odpowiadając na pytanie odnośnie nawiązania współpracy, kontaktów i dostarczania faktur VAT, wyjaśnił, że kontaktował się z M. R., osobą określona jako "Pani E.", której nazwiska nie pamięta, oraz innymi osobami, których danych nie pamięta. Faktury dostarczane były tylko i wyłącznie drogą pocztową. Współpraca z ww. spółką nastąpiła z inicjatywy J. M..

Należąca do S. J. Firma "T" w S. była nabywcą wyrobów stalowych od firmy "A". S. J. złożył oświadczenie z dnia [...]r., zgodnie z którym w [...] r. był czynnym podatnikiem, nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał placu do składowania towaru. Zajmował się pośrednictwem w dostawach wyrobów hutniczych. W przypadku transakcji z firmą "A" dostawa towaru leżała po stronie tej firmy, S. J. nie zna miejsca załadunku, dostawę sprawdził pod względem ilościowym i jakościowym z etykiet umieszczonych przy wiązkach towaru z atestem. Towar został sprzedany w tym samym lub następnym miesiącu.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik rozliczył: w [...]r. podatek należny w wysokości [...]zł i podatek naliczony w wysokości [...]; w maju 2010 r. podatek należny w wysokości [...]zł i podatek naliczony w wysokości [...]zł; w czerwcu 2010 r. podatek należny w wysokości [...]zł i podatek naliczony w wysokości [...]zł - kwestionując wartości nabycia i sprzedaży wyrobów stalowych i granulatu miedzi.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wydał opisaną na wstępnie decyzję z [...]r.

J. M. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej:

- rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, chociaż wynika z nich, że tak przyjmowane, jak i wystawiane w kontrolowanym okresie przez J. M. faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

- art. 83 § 1 w związku z art. 58 § 1 i art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na przyjęcie, aby transakcje dokonywane przez J. M. w kontrolowanym okresie miały stwarzać pozory faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej;

- rażące naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

-art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ ten nie dysponował całokształtem materiału dowodowego,

-art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ, skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje dokonywane przez J. M. w kontrolowanym okresie były fikcyjne.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Strona podniosła ponadto, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem J. M. organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania strony i oparł całość swoich ustaleń o treść protokołów przesłuchań z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko M.M. i. Podatnik wskazał, że treść tych przesłuchań nie skupia się na działalności J. M.. Odwołujący uznał, że w ramach pracy u M. M. poznał specyfikę handlu wyrobami stalowymi, nawiązał kontakty śród handlowców, a nabyte doświadczenie i wiedza pozwoliły mu na podjęcie własnej działalności gospodarczej. Brak było potrzeby, aby posiadał środki transportu, bowiem jego kontrahenci posiadali własne. Zdaniem strony zaskarżona decyzja nie przedstawia żadnych uzasadnionych argumentów popartych rzeczowymi dowodami, które przekonywałyby, że prawidłowo ustalono, iż faktury wystawione i przyjęte przez J. M. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. J. M. podniósł, iż w [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził u niego kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT - obejmującą m.in. okresy będące przedmiotem zaskarżonej decyzji - która nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Natomiast w uzupełnieniu odwołania pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: K., M. O., J. G., S. B., T. R., W. B., D. C., A. C., M. M., J. K., oraz przesłuchania J. M. w charakterze strony - na okoliczność, czy faktury VAT wystawione przez podatnika w okresie od kwietnia do lipca 2010 r., a także ujęte w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w powyższych okresach dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Postanowieniem z [...]r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tychże dowodów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]r.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne i obszerną analizę prawną. Organ przyjął, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego zostały ustalone przez organ pierwszej instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza pozorny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi i granulatem miedzi przez F.H.U. "A" J. M..

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi odwoławczemu uznać, że transakcje, w których uczestniczyła firma "A" do [...]r., były zawierane w rzeczywistości przez M. M. bezpośrednio z kontrahentami J. M.. Odnośnie transakcji dokonywanych przez J. M. z pozostałymi kontrahentami w kontrolowanych okresach organ odwoławczy zauważył, że ustalenia i informacje zgromadzone przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów J. M. jednoznacznie wskazują na ich pozorną działalność. Podkreślono m.in., że zarówno J. M., jak i zdecydowana większość jego kontrahentów (m.in. "B", "H", "D" s z o. o., "K", "Z1", "G"), posiadali konta w tym samym banku - [...] co pozwalało na dokonywanie szybkich przelewów. Transfer pieniędzy zachodził tego samego dnia co zlecenie przelewu, dzięki czemu natychmiast wykonywano kolejny przelew. Działalność kontrahentów J. M., jak również jego samego, ograniczała się wyłącznie do dokumentowania, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT, transakcji sprzedaży towarów, które nie zostały faktycznie nabyte na wcześniejszym etapie.

Następnie powołano się na szczegółowo opisany przez organ podatkowy I instancji schemat transakcji. W schemacie tym ujęto podmioty zagraniczne posiadające siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, od których rozpoczynał się łańcuch transakcji - "Z" s.r.o., "A2" s.r.o., "B2" Ltd., "C2". Podmioty te, pomimo posiadania siedziby poza granicami Polski, należały do obywateli polskich: w przypadku "A2" s.r.o. do K. K., w przypadku "B2" Ltd. do M. w przypadku "C2" do J. G.. Podmioty te wprowadzały towary na polski rynek za pośrednictwem podmiotów: "W" s z o. o., "D2" M. M., "E" M. . Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami odbywały się bardzo szybko, w ciągu jednego, dwóch dni. Podmioty te, w tym firma "A", dokonywały do kilkuset jednostkowych transakcji zakupu towaru o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. W przypadku firmy "E2" były to [...] transakcje zakupu o łącznej wartości [...]zł, z reguły od tych samych kontrahentów i natychmiastowej odsprzedaży do kolejnego podmiotu. Cena sprzedaży towaru każdorazowo była nieznacznie wyższa niż cena jego zakupu. W oparciu o analizę przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym przyjęto, że transfery opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych następowały bardzo szybko, najczęściej w dniu wystawienia faktury. Powyższe okoliczności wskazują na uczestniczenie J. M. w tzw. obrocie karuzelowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Następnie przedstawił schemat karuzeli charakteryzujący się występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu; uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw; szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, n tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie; bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi; brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu; cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych); brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe [...] i transportowe listy przewozowe oraz [...]; często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

W kontekście dobrej wiary organ odwoławczy stwierdził, że J. M. był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora", oraz był bez wątpienia świadomy faktu, że przeprowadzane przez niego transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego bliska współpraca z M. M., w charakterze pracownika oraz kontrahenta, szczególnie w kontekście przyznania się M. M. do zarzucanych mu czynów z art. 271 § 3 Kodeksu karnego i innych, poświadczania nieprawdy w dokumentach i uszczuplania podatku VAT, same okoliczności rozpoczęcia działalności przez J. M., znacząco odbiegające od typowych zachowań przedsiębiorcy, oraz dobór kontrahentów, z których żaden nie jest podmiotem legalnie działającym na rynku, wskazują na świadomość strony co do fikcyjności obrotu towarami w jego firmie. By nadać swoim działaniom pozory legalności, J. M. posługiwał się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT. Przyjmując do rozliczenia kwestionowane faktury miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności.

W związku z ustaleniem na podstawie stanu faktycznego i prawnego, że J. M. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie wystawiał faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT dotyczące nabycia usług księgowych, usługi marketingowej oraz dokumentujące nabycie towarów i usług rzekomo związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie zostały przez organ odwoławczy uznane za uprawnione do odliczenia. Skoro J. M. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie można mówić o powstaniu uprawnienia do odliczenia podatku zawartego w ww. fakturach.

Organ odwoławczy uznał, że skoro zatem pomiędzy stroną, a wymienionymi w wystawionych przez nią fakturach VAT podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, to również nie można mówić o wydaniu towaru, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, wystawienie faktury VAT nie pozostaje obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, która w art. 108 ust. 1 formułuje zasadę odpowiedzialności za wystawioną fakturę. Dlatego też potwierdził prawidłowość objęcia dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawionych przez J. M. faktur VAT w okresach od kwietnia do lipca 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu niezachowania przez organ podatkowy I instancji wymogu czynienia ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania strony i oparcie całości swoich ustaleń o treść protokołów przesłuchań J. M., M. O. oraz M. M.. Protokoły te dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., organ odwoławczy podkreślił, że znaczna część pytań, jakie zostały zadane w trakcie przesłuchań wyżej wymienionego, odnosi się wprost do działalności J. M..

Co do zarzucanego przez stronę rażącego naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w omawianej sprawie. Podkreślono, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej, występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na jego podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 191 ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W odniesieniu do zarzucanego przez stronę rażącego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, wskazano, że powołanie się na wskazane przepisy jest nieadekwatne, gdyż nie zostały one przywołane w podstawie prawnej ani w treści uzasadnienia. Podkreślono, że podstawowym pojęciem definiującym dostawę towarów jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", natomiast dostawa towarów nie powinna być więc interpretowana z punktu widzenia pojęć kodeksu cywilnego, nie jest to zwłaszcza pojęcie tożsame ze sprzedażą (art. 535 Kodeksu cywilnego), w której podstawowe znaczenie ma przeniesienie własności rzeczy.

Pełnomocnik strony nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, wedle których wystawione przez J. M. faktury VAT były nierzetelne, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania stronie uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży towaru w postaci stali, a także błędnego przypisania J. M. niedochowania należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia stali - w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, wszyscy kontrahenci strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami VAT, a wszystkie transakcje były przeprowadzane za pośrednictwem rachunków bankowych, w związku z czym brak podstaw do przyjęcia pozorności transakcji z udziałem strony w okresie od kwietnia do lipca 2010 r.,

- w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że z zebranych dowodów wynika, iż zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez J. M. faktury VAT w okresie od kwietnia do [...]r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze,

-naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...]r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o dopuszczenie dowodów w postaci zeznań świadków wymienionych w piśmie strony skarżącej z [...]r. jako odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych niż objęte zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania zasadności odliczenia przez J. M. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] następujących podmiotów: P.H.U. "B" J. K. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "D" S z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "E" M. (podatek naliczony łącznie [...]zł), F.P.H.U. "C." M. M. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "F" W Z.(podatek naliczony łącznie [...]zł), "G" s z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "H" A. C. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "I" S z o. o. (podatek naliczony łącznie[...]zł), "J" S z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "K" S z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), "L" S z o. o. (podatek naliczony łącznie [...]zł), które w ocenie organu pierwszej instancji nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty oraz ustalenie zawyżenia podatku należnego z tytułu wystawienia przez J. M. faktur na rzecz[...]podmiotów: "Ł" s z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "H" A. C. (podatek należny łącznie [...]zł), "R1" s z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "N" K. G. (podatek należny łącznie [...]zł), "O" S.A. (podatek należny łącznie [...]zł), "P" s z o.o. (podatek należny łącznie [...]zł), "R" M. (podatek należny łącznie [...]zł), "J" s z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "S" S.A. (podatek należny łącznie [...]zł), "T" S. J. (podatek należny łącznie [...]zł), "L" s z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł), "U" s z o. o. (podatek należny łącznie [...]zł).

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy J. M. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci prętów żebrowanych, granulatu miedzi oraz walcówki przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót tym towarem. Skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący w tych fakturowych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów.

Za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia skarżącego, że był on jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Tego twierdzenia skarżący w żaden sposób nie wykazał, a zakwestionowane faktury VAT dotyczą wyłącznie kupna i sprzedaży towaru wyrobów stalowych i granulatu miedzi, a nie usługi pośrednictwa. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że był pośrednikiem. Same faktury przeczą tej tezie, bowiem wprost wynika z nich przedmiot transakcji. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności powoda, który prowadząc jednoosobową firmę nie dysponował żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia prętów żebrowanych. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Zauważył brak ekonomicznego uzasadnienia udziału J. M. w zakwestionowanych transakcjach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się:

- występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu;

- uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw;

- szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, n tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT;

- powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie;

- bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi;

- brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli;

- nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu;

- cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych);

- brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu;

- brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów;

- brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe [...] i transportowe listy przewozowe oraz CMR;

- często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo";

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Właśnie w takich warunkach skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie stwierdził, że skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora’ oraz miał świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji kupna- sprzedaży wyrobów stalowych i granulatu miedzi, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość. W szczególności stwierdził, że:

- nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji,

- transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, skarżący nie interesował się szczegółami transakcji,

- w transakcjach uczestniczyli ci sami kontrahenci,

- zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką odnośnie M. M. lub przelewem odnośnie pozostałych kontrahentów,

- stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców,

- towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu,

Powyższe ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122 O., 180 O., 187 O., 188 O. oraz 191 O.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Należy zauważyć, że J. M. w sposób jednoznaczny wyjaśnił zasady prowadzenia swojej działalności w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. od [...] do [...]r. (m.in. oświadczenie z [...]r.), oświadczając, że w tym czasie nie wynajmował i nie posiadał magazynów, placów składowych, nie zatrudniał pracowników. Wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywał osobiście. Wystawiał faktury VAT, dokonywał płatności, wyszukiwał kontrahentów. Towar jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy tranzytem. Swoje oferty handlowe umieszczał na portalach branżowych. Nie nadzorował wszystkich transakcji, nie zawierał pisemnych umów, zamówienia były telefoniczne lub składane e-mailowo. Płatności dokonywane były przelewami z wyjątkiem płatności z firmą M. M., które miały formę gotówkową.

Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie odmówił postanowieniem z dnia [...]r. uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...]r., a w szczególności dopuszczenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: K., M. O., J. G., S.B., T. R., W B.D. C., A. C., M. M., J. K., oraz przesłuchania J. M. w charakterze strony - na okoliczność, czy faktury VAT wystawione przez podatnika w okresie od kwietnia do lipca 2010 r., a także ujęte w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w powyższych okresach dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stanowisko organu w ocenie Sądu było prawidłowe, a to wobec niecelowości przesłuchania ww. osób na okoliczności ustalone w toku postępowania innymi dowodami.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie wyznaczył J. M. siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Skarżący nie przedstawił zatem żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego twierdzenie jakoby był jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Takiej tezie przeczą przede wszystkim zakwestionowane faktury VAT.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.