Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 914/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 art. 14c par. i par. 2 art. 14b par.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. nr DD3/033/36/KDJ/11/RD-121308/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

W T. sp. z o.o. działa kilka organizacji związkowych reprezentujących interesy pracowników zatrudnionych w Spółce, emerytów, osób świadczących na rzecz Spółki pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej (tzw. kolektorzy fizyczni). Organizacje związkowe funkcjonują w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm., dalej: "u.z.z."). Relacje pomiędzy Spółką a organizacjami związkowymi uregulowane zostały w zawartym na mocy przepisów działu jedenastego ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "K.p.") - Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP"), w którym - wprowadzony został m. in. następujący zapis: "§ 59.1. Zarząd zobowiązuje się do pokrycia przez Spółkę kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe. 2. Koszty przejazdów i pobytu działaczy oddziałowych wg. ustalonego preliminarza obciążają Centralę."

Spółka ustala rokrocznie kwotę, jaką przeznacza na pokrywanie kosztów funkcjonowania działających u niej organizacji związkowych (tzw. preliminarz). Z kwoty określonej w preliminarzu Spółka dokonuje płatności za zakup towarów i usług, z których faktycznie korzystają organizacje związkowe.

Zdarza się, że członkowie organizacji związkowych, będący jednocześnie pracownikami Spółki, uczestniczą w spotkaniach związkowych, mających na celu realizację celów statutowych tych organizacji. Z uczestnictwem w tych spotkaniach wiążą się pewne koszty, które można podzielić na tzw. koszty indywidualne udziału członka związku zawodowego w spotkaniu oraz tzw. koszty ogólne organizacji spotkań związkowych. Do kosztów indywidualnych zaliczyć można m. in. koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualnie diety przyznanej członkowi organizacji związkowej. Z kolei za przykład kosztów ogólnych mogą posłużyć wydatki na wynajem sali, catering i inne tego typu koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania związkowego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy pokrywanie przez nią kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, nie powoduje powstania po ich stronie przychodu pracowniczego. Tym samym Spółka - jako płatnik - nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, iż pokrywa koszty indywidualne, gdyż ciąży na niej w tym zakresie prawny obowiązek. Wynika to stąd, że na mocy art. 240 § 1 pkt 2 K.p., ZUZP określa wzajemne zobowiązania stron tego układu. Spółka przyjęła na siebie obowiązek pokrywania kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe, do których należą koszty indywidualne wymienione w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej, realizacja przez nią obowiązku, który ma swoje umocowanie w ustawie i ZUZP, nie może prowadzić do powstania przychodu po stronie członków organizacji związkowych. Ponosząc koszty indywidualne Spółka realizuje tylko spoczywający na niej obowiązek wynikający z art. 240 § 1 pkt 2 K.p. w zw. z § 59 ZUZP. Koszty indywidualne nie są więc ponoszone na zasadzie dobrowolności przez Spółkę.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż poniesienie kosztu indywidualnego ma na celu zapewnienie realizacji przez członka organizacji związkowej spoczywających na nim obowiązków statutowych związku zawodowego. Także i z tej perspektywy nie może być mowy o powstaniu u członka organizacji związkowej przychodu.

Stąd też, zdaniem Skarżącej, skoro poniesienie przez Spółkę kosztu indywidualnego nie rodzi powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej będącego pracownikiem Spółki, to automatycznie wydatki te nie wpłyną na wysokość zaliczek pobieranych przez Spółkę od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom będącymi jednocześnie członkami organizacji związkowych.

Dodatkowo, nawet w przypadku, gdyby hipotetycznie uznać, że poniesienie przez Spółkę kosztów indywidualnych może przyczynić się do powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej, to przychód ten nie mógłby zostać zaliczony do źródła pracowniczych przychodów ze stosunku pracy. Wynika to stąd, że członkowie organizacji związkowych pełniąc swoje funkcje statutowe nie działają w charakterze pracowników Spółki, a tylko członków związków zawodowych. Tym samym, wszelkie świadczenia Spółki na rzecz członków organizacji związkowych poniesione tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji związkowych, nie mogą być kwalifikowane jako świadczenia spełnione na rzecz pracowników.

W konsekwencji Skarżąca uznała, iż brak jest podstaw do kwalifikowania przez Spółkę ww. przychodów do kategorii przychodów pracowniczych. Nie powstanie tym samym po stronie Spółki obowiązek doliczania tych przychodów do przychodów pracowniczych, przez co nie wpłyną one na wysokość zaliczek odprowadzanych przez Spółkę działającą w charakterze płatnika od wynagrodzenia pracowników będących jednocześnie członkami zakładowych organizacji związkowych.

W opinii Skarżącej, także pokrywanie przez nią kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, nie powoduje powstania po ich stronie przychodu pracowniczego. Tym samym Spółka - jako płatnik - nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przemawiają za tym ww. argumenty dotyczące kosztów indywidualnych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że kategoria kosztów ogólnych charakteryzuje się tym, że nie można ich przyporządkować konkretnemu członkowi organizacji związkowej. Przykładowo, wynajem sali na potrzeby spotkania członków organizacji związkowych przyczynia się do poniesienia przez Spółkę kosztu, którego wysokość jest pewną wartością stałą niezależną od liczby uczestniczących w spotkaniu osób. Dlatego nie można przypisać konkretnej osobie przychodu, a tym samym uwzględnić go przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

W dniu 30 maja 2012r. Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010r., stwierdzając jej nieprawidłowość i jednocześnie uznając ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. zmianę interpretacji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła interpretacji naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w wyniku pokrywania przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, dochodzi po stronie tych członków do powstania przychodu z tzw. innych źródeł;

- art. 9 § 1 K.p., poprzez uznanie, że postanowienia ZUZP nie stanową normatywnego źródła prawa na równi z innymi ustawami;

- art. 42a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i pkt 17 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Spółka powinna wystawiać informacje PIT-8C w przypadku, gdy przychód uzyskiwany przez członków związków zawodowych w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z ich udziałem w spotkaniach związkowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego;

- art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obowiązek wystawienia informacji PIT-8C spoczywa na Spółce, a nie na związku zawodowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2517/12 uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów w pierwszej kolejności uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą i mając na uwadze uwagi Sądu odnośnie prawidłowości uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w konsekwencji wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla Skarżącej ocenę jej stanowiska.

W związku z ww. rozstrzygnięciem Sądu Minister Finansów w dniu 22 listopada 2013r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie braku przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. po stronie członków organizacji związkowych będących jednocześnie pracownikami Spółki z tytułu pokrywania przez Skarżącą tzw. kosztów indywidualnych związanych z udziałem tych osób w spotkaniach związkowych uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zaś w zakresie braku przychodu ze stosunku pracy po stronie członków organizacji związkowych będących jednocześnie pracownikami Spółki z tytułu pokrywania przez Skarżącą tzw. kosztów indywidualnych i kosztów ogólnych związanych z udziałem tych osób w spotkaniach związkowych i w konsekwencji braku ciążącego na Skarżącej obowiązku poboru i odprowadzania zaliczek na podatek od tych świadczeń za prawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż Skarżąca dokonała rozróżnienia ponoszonych kosztów związanych z organizacją spotkań związkowców, na koszty indywidualne i koszty ogólne, do kosztów indywidualnych zaliczając m.in. koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualnie diety przyznanej członkowi organizacji związkowej. Z kolei do kosztów ogólnych zaliczyła wydatki na wynajem sali, catering i inne tego typu koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania związkowego. Koszty spotkań członków związków zawodowych, zgodnie z postanowieniami ZUZP, ponosi Skarżąca.

Minister zauważył, iż postanowień ZUZP nie można uznać za normatywne źródło prawa na równi z innymi ustawami. Nadmienił, iż ustawodawca, na potrzeby ustawy Kodeks pracy, stworzył definicję prawa pracy, do którego zaliczył oprócz regulacji Kodeksu pracy oraz przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych normujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, również postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zatem niewątpliwie układ zbiorowy pracy jest aktem o charakterze normatywnym, w przeciwieństwie jednak do ustawy nie jest aktem powszechnie obowiązującym. Nie można zatem traktować na równi obowiązku nałożonego na pracodawcę przepisem art. 229 § 6 Kodeksu pracy z wykonaniem zobowiązania umownego wynikającego z ZUZP. Stąd też Minister Finansów nie podzielił zastosowanej przez Skarżącą analogii dla uzasadnienia braku przychodu po stronie członka związku zawodowego.

Minister Finansów wskazał ponadto, że u.z.z. ogranicza obowiązek pracodawcy względem organizacji związkowej, do udostępnienia jej pomieszczenia oraz urządzeń technicznych, w celu umożliwienia wykonywania w zakładzie pracy związkowej. Za takie udostępnienie można uznać sfinansowanie przez Skarżącą kosztów ogólnych spotkań członków związków zawodowych, w ramach których mieści się m.in. wynajem sali, catering itp. Jednakże finansowanie przez Skarżącą świadczeń indywidualnych kierowanych do członków organizacji związkowych będących pracownikami wykracza poza obowiązek nałożony na zakład pracy ustawą o związkach zawodowych.

Minister wskazał, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń jest przychodem podatnika w rozumieniu ustawy. Dla prawidłowej interpretacji powyższej regulacji istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenia". Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zaś w orzecznictwie administracyjnym od lat ugruntowany jest bowiem pogląd, że "nieodpłatne świadczenie w prawie podatkowym ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia wiąże się zatem z uzyskaniem przez podatnika przysporzenia majątkowego, które ustawodawca traktuje na równi z pieniędzmi, wartościami pieniężnymi czy świadczeniami w naturze.

Minister Finansów podkreślił, że podziela stanowisko Skarżącej co do tego, że poniesienie przez nią kosztów indywidualnych nie powoduje po stronie uczestniczących w spotkaniu członków związku zawodowego będących pracownikami powstania przychodu ze stosunku pracy. Analogicznie, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy pokrywanie przez Wnioskodawcę tzw. kosztów ogólnych związanych ze spotkaniami związkowców. Rację ma Skarżąca, twierdząc, że "członkowie organizacji związkowych pełniąc swoje funkcje statutowe nie działają w charakterze pracowników Spółki, a tylko członków związków zawodowych. Tym samym, wszelkie świadczenia Spółki na rzecz członków organizacji związkowych poniesione tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji związkowych, nie mogą być kwalifikowane jako świadczenia spełnione na rzecz pracowników. "

Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko, iż po stronie Skarżącej nie powstanie obowiązek doliczania tych przychodów do przychodów związkowców uzyskanych ze stosunku pracy i tym samym do pobierania od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe nie oznacza jednak, iż związkowcy będący pracownikami nie uzyskują przychodu w rozumieniu ustawy w związku ze sfinansowaniem przez Skarżącą tzw. kosztów indywidualnych ich spotkań statutowych. Osoby te w związku z uczestnictwem w spotkaniach organizacji związkowych, otrzymują nieodpłatne świadczenia z tytułu sfinansowania przez Skarżącą noclegów, bezpłatnego dojazdu, wyżywienia i ewentualnie przyznanej im diety. Wartość tych świadczeń nieodpłatnych, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wyrazy "w szczególności" użyte w powyższym przepisie świadczą o tym. że ustawodawca pozostawił otwarty katalog przychodów wchodzących w zakres "przychodów z innych źródeł". Tym samym wymienione w nim rodzaje przychodów należy traktować jedynie przykładowo. Nie ma zatem przeszkód, aby do innych źródeł przychodów zaliczyć także wartość świadczeń indywidualnych składających się na tzw. koszty indywidualne, finansowanych związkowcom przez Skarżącą.

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest obciążający Skarżącą obowiązek wynikający z art. 42a u.p.d.o.f. Na podstawie tej regulacji, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C.

Z kolei, finansowanie przez Skarżącą ogólnych kosztów związanych z organizacją spotkań przedstawicieli związków zawodowych będących jednocześnie pracownikami Skarżącej, do których zaliczono m.in. wydatki na wynajem sali, catering i inne podobne koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania, nie stanowią przychodu, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji nie może być mowy o powstaniu po stronie osób uczestniczących w spotkaniu przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na powyższą zmianę interpretacji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że członkowie organizacji związkowych otrzymują od skarżącego nieodpłatne świadczenie w związku z wykonaniem przez skarżącego obowiązku określonego w § 59 ZUZP na rzecz działających u skarżącego związków zawodowych; art. 42a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i pkt 17 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący ma obowiązek wystawiać informację PIT-8C w przypadku, gdy przychód uzyskiwany przez członków związków zawodowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego; art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obowiązek wystawienia informacji PIT-8C spoczywa na Spółce a nie na związku zawodowym.

Skarżąca wyjaśniła, iż wypełniając obowiązki przewidziane w ZUZP nie dokonuje świadczenia na rzecz indywidualnego członka związku zawodowego, a jedynie spełnia swój obowiązek względem organizacji związkowej. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że członek związku otrzymuje od Skarżącej nieodpłatne świadczenie i to Skarżąca powinna wystawić członkowi organizacji związkowej PIT-8C z tego tytułu.

Skarżąca wskazała, że na mocy art. 42a u.p.d.o.f., informacji PIT-8C nie wystawia się w przypadku, gdy do osiąganego przychodu może mieć zastosowanie m. in. zwolnienie określone w art. 21 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącej w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wystąpi właśnie taka sytuacja, tzn. do rozpatrywanej kategorii przychodów będzie można zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) lub pkt 17 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji kwestia ta została zupełnie pominięta.

W kontekście art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie powinno budzić wątpliwości, że zwolnienie będzie miało w pełni zastosowanie w przypadku pokrywania kosztów indywidualnych (podróży, wyżywienia, noclegów, diet) członków związków zawodowych, tym bardziej, że zgodnie z § 59 ZUZP koszty te są ponoszone tylko i wyłącznie w przypadku członków organizacji związkowych wypełniających zadania statutowe. Członkowie związków zawodowych nie występują w charakterze pracowników wykonując swoje zadania w strukturach związku zawodowego.

Zdaniem Skarżącej zostały spełnione wszystkie warunki do objęcia uzyskiwanych przez członków organizacji związkowych przychodów zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 16 lit. b) u.p.d.o.f., stąd też nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 42a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 października 2014r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowy zarzut procesowy tj. naruszenie przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji art. 14e § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 14h i następne O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd uchylił przedmiotową zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z uwagi na przekroczenie granic wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który to zarzut został podniesiony w trakcie rozprawy przed Sądem w dniu 17 października 2014r.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

Zatem Minister Finansów ściśle związany jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i jest zobowiązany do precyzyjnego określenia swojego stanowiska w sprawie jedynie w zakresie pytań strony wnioskującej. Minister Finansów nie jest uprawniony do rozszerzania swojego stanowiska ponad treść zawartą we wniosku.

W niniejszej sprawie z wniosku Skarżącej jednoznacznie wynika, iż jej wątpliwości dotyczyły jedynie przychodu pracowniczego w rozumieniu u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację Spółka zadała następujące pytanie: Czy pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? A zatem już z pytania wynikało, że Skarżąca pyta o "przychód pracowniczy", a więc wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz uszczegółowiony w art. 12 u.p.d.o.f. Z pozostałej części wniosku również wynika, że Spółka zajęła stanowisko tylko w odniesieniu do tego rodzaju przychodu.

Minister Finansów zaś z jednej strony uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że po jej stronie nie postawie obowiązek doliczania przedmiotowych przychodów do przychodów związkowców uzyskanych ze stosunku pracy i tym samym do pobierania od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że nie oznacza to, że związkowcy - będący pracownikami - nie uzyskują przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. w związku ze sfinansowaniem przez Skarżącą tzw. kosztów indywidualnych ich spotkań statutowych. Osoby te w związku z uczestnictwem w spotkaniach organizacji związkowych, otrzymują nieodpłatne świadczenia z tytułu sfinansowania przez Skarżącą noclegów, bezpłatnego dojazdu, wyżywienia i ewentualnie przyznanej im diety. Wartość tych świadczeń nieodpłatnych, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi przychód w rozumieniu ustawy.

W ocenie Sądu Minister Finansów mając ustalony wnioskiem Skarżącej zakres interpretacji indywidulanej nie mógł w uzasadnieniu przedmiotowej zmiany interpretacji indywidulnej odnosić się od przychodów uzyskiwanych przez związkowców z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia przez Skarżącą kosztów indywidualnych spotkań związkowych tych osób i określać, że kwalifikują się do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej ocenia stanowisko wnioskodawcy oraz uzasadnia tą ocenę. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 553/11 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl), z którego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie zmiany interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 7 lipca 2014r. sygn. akt II FPS 1/14 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z tą uchwałą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany był do orzekania z uwzględnieniem wykładni art. 134 § 2 P.p.s.a. wyrażonej w tej uchwale, z której wynika, iż w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasada orzekania na niekorzyść strony nie ma zastosowania.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca dwa pytania przedstawione w jednym stanie faktycznym. Zaznaczenia wymaga, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić zmianę interpretacji indywidualnej oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych i nie wykraczania poza ramy wniosku strony wnoszącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.