Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 762/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.24 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.34.2022, 2201-IOD-1.4102.24.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnień do kontroli udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, u M. S. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 roku do grudnia 2017 roku oraz za czerwiec 2018 roku.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec M. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 25 lutego 2021 r. Naczelnik określił M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok w kwocie 51.548 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 21 kwietnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok w kwocie 51.463,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowość rozliczeń dokonywanych przez podatnika w zakresie zaniżenia przychodu jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności organ zwrócił uwagę, że M.S.w 2017 roku zaniżył przychód o kwotę 772,36 zł z tytułu niewykazanej w księdze sprzedaży z kasy fiskalnej, o kwotę 853,65 zł z tytułu wykazanych w księdze kwot sprzedaży w wysokościach niezgodnych z wartościami wynikającymi z faktur o numerach [...], [...], [...], o kwotę 7.886,30 zł z tytułu sprzedaży usług udokumentowanych nieujętymi w księdze fakturami wystawionymi za montaż instalacji LPG, serwis LPG, naprawę pojazdu (tabela na stronie 10 i 11 decyzji), o kwotę 4,89 zł z tytułu otrzymanych odsetek bankowych, o kwotę 1.951,22 zł (wartość netto) niewykazaną księdze, a uzyskaną ze sprzedaży sfinansowanej przez Santander Consumer Bank S.A. kredytem w wysokości 2.400 zł na podstawie umowy z dnia 17 listopada 2017 r., z którego środki zostały przelane na rachunek bankowy M.S.w dniu 20 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy zgodził się także z ustaleniami organu pierwszej instancji co do tego, że M.S.zaniżył przychód z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży 52 sztuk usług montażu instalacji LPG. Dyrektor wskazał jednocześnie, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 25 sztuk usług na kwotę netto 50.569,11 zł, została ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika, których nie ujął w ewidencji sprzedaży. Wartość pozostałej niezaewidencjonowanej sprzedaży tj. 27 sztuk ustalono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wartość tę ustalono jako iloczyn 27 sztuk usług i średniej ceny sprzedaży netto jednej usługi, ustalonej na podstawie niezaewidencjonowanych, a wystawionych przez podatnika faktur.

Następnie Dyrektor wskazał na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. Organ uznał, że M.S.zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 629,22 zł poprzez błędne przeliczenie na polskie złote kwot zakupu towarów wyrażonych w walucie obcej oraz zaniżył o kwotę 748,98 zł z tytułu wpłat składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zdaniem organu odwoławczego podatnik zawyżył także koszty o kwotę 14.000,00 zł z tytułu wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną w dniu 28 sierpnia 2017 r. przez Y. W ocenie Dyrektora, wskazana faktura dokumentowała poniesienie wydatku, który nie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że M.S.zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 9.565,77 zł z tytułu zaewidencjonowania w księdze wydatków poniesionych w związku z inwestycją na nieruchomości przy ul. [...] w G., a dotyczących opracowania mapy do celów projektowych, zakupu tarcicy sosnowej oraz nabycia usług prawniczych. Zdaniem organu powyższe wydatki zostały poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości, a w konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te zwiększają wartość początkową inwestycji realizowanej na nieruchomości, która to inwestycja podlegać będzie mogła - po jej zakończeniu, odpisom amortyzacyjnym. Dyrektor uznał również, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 17.330,20 zł z tytułu zakupu usług transportowych i frachtu morskiego dotyczącego środków trwałych w postaci przyczepy kempingowej oraz ładowarki Volvo 180E. Jak stwierdził organ, wydatki te stanowiły część składową ceny nabycia środków trwałych, a zatem nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie uchybił zasadom gromadzenia dowodów i oceny zebranego materiału dowodowego, a oceny zebranych dowodów dokonał zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.S.wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla dokonania rozstrzygnięcia,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w sprawie dowodów budzących wątpliwości w postaci dokumentów, które nie były uwierzytelnione w sposób pozwalający skontrolować ich autentyczność,

3) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie szacowania przychodów mimo tego, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na określenie ich prawidłowej wysokości.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że skoro organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, to powinien w całym zakresie poczynić własne ustalenia. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ prawie w całości odwołuje się do ustaleń organu pierwszej instancji, nie czyniąc w tym zakresie własnych ustaleń i nie zawierając szczegółowego uzasadnienia, dlaczego uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe.

W dalszej kolejności wnoszący skargę zakwestionował prawidłowość uznania za dowód w sprawie 25 faktur uzyskanych od organów rejestrujących pojazdy mechaniczne. Strona stwierdziła, że nie były to ani oryginały, ani kopie faktur VAT, jak również nie stanowiły one dokumentów uwierzytelnionych w prawidłowy sposób. Wnoszący skargę zarzucił również, że brak było przesłanek do dokonania szacowania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu usług montażu instalacji LPG. Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji, bez dokonania samodzielnych ustaleń przez organ odwoławczy, bezpodstawnie ustalono, że skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych w 2017 roku z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał skarżący, nawet, gdyby organ podatkowy drugiej instancji kwestionował wysokość tego przychodu, to miał wszelkie możliwości, aby precyzyjnie ustalić jego wysokość.

Strona nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu co do zaniżenia przychodu o sumę 772,36 zł stwierdzając, że wydruk dotyczący sprzedaży na podstawie raportów kasowych był przypięty do księgi przychodów i rozchodów a wartość ta została uwzględniona w deklaracji PIT. Odnośnie zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów na sumę 17.330,20 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów skarżący podniósł, że nigdy nie zaliczył przedmiotu transportu do środków trwałych i nie uwzględnił go w ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej postawił dodatkowo zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że podatnik dokonał 27 usług montażu instalacji LPG. Zdaniem pełnomocnika organy błędnie ustaliły tą ilość, opierając się wyłącznie na ilości zużytych zbiorników podczas gdy instalacja składa się z wielu elementów w tym elementów elektronicznych. Naruszenia wskazanego przepisu pełnomocnik upatrywał również z nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego dotyczącego organizacji bankietu. W ocenie skarżącego w tej części postępowania ograniczono jego udział w postępowaniu poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków, a organ ograniczył się jedynie do zebrania informacji. Pełnomocnik podniósł także, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady udziału w postępowaniu wskutek odmowy udostępnienia akt sprawy objętych tajemnicą skarbową tj. informacji bankowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano dowody, które były niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w zakresie wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu, oparte zostało zarówno na dokumentach przedłożonych przez stronę jak i pozyskanych od innych podmiotów (np. 25 faktur potwierdzających wykonanie usług montażu instalacji LPG). Jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił przyczyny, dla których za rzetelny dowód nie mógł uznać przedłożonych przez podatnika dokumentów w postaci protokołów zniszczeń i dowodów wewnętrznych (szczegółowa argumentacja organu, którą Sąd w pełni aprobuje, została zawarta na stronie 17 zaskarżonej decyzji).

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że ustalenie wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu na podstawie szacowania, nie sprzeciwia się ciążącemu na organach obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący. Trzeba mieć bowiem na względzie, że każde ustalenie podstawy opodatkowania, nawet w drodze szacowania, musi znajdować oparcie w materiale dowodowym. Odmienność ustaleń czynionych przez organy na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega natomiast na tym, że zebrane dowody nie prowadzą do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, lecz jedynie w miarę zbliżonej do tej wielkości. Powyższe jest bowiem konsekwencją nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Zarzut oparcia decyzji na niekompletnym materiale dowodowym byłby uzasadniony, gdyby dokumentacja podatkowa podatnika była prowadzona w sposób rzetelny, a pomimo tego organ dokonałby wyliczeń podstawy opodatkowania z jej pominięciem. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na dowodach w postaci nieoryginalnych faktur i uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, również kserokopia dokumentu może być dowodem w sprawie. Kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem nie ma wprawdzie waloru dokumentu urzędowego, niewątpliwie jednak jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej. Pogląd taki był prezentowany w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1076/05). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Kserokopie, a także kserokopie, które zostały uwierzytelnione mogą być dowodem w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być także odpisy, czy nawet kserokopie dokumentów, a także odpisy uwierzytelnione (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2105/08). Jednym ze środków dowodowych są dokumenty, przy czym w postępowaniu administracyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również ich uwierzytelnione odpisy. Należy przyjąć, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Niewłaściwe byłoby jednak wnioskowanie, że kserokopia dokumentu nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1016/11). Organy podatkowe były zatem uprawnione do tego, aby przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i obliczaniu wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług montażu instalacji LPG, skorzystać z materiału dowodowego w postaci kserokopii faktur.

Odpowiadając na stawiany zarzut pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na ograniczenie dostępu do zgromadzonych dokumentów bankowych Sąd wskazuje, że wyartykułowany w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywający na organach obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie ma charakteru bezwzględnego. Ograniczenie uprawnieniń strony wynika choćby z treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyłącza stronie możliwość dostępu do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne. Ponieważ na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 742) tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną, a zgodnie z art. 293 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są również informacje uzyskane z banków, to nieuzasadnione jest stawianie zarzutu, że organy podatkowe naruszyły prawa strony w toczącym się postępowaniu. Informacje pozyskane z banków nie podlegają udostępnieniu stronie postępowania, na co wyraźnie wskazuje treść art. 295 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wymienione zostały bowiem enumeratywnie te podmioty, które w toku postępowania podatkowego posiadają dostęp do informacji pochodzących z banku lub innej instytucji finansowej. Wśród wymienionych tam podmiotów nie ma jednak strony czy też jej pełnomocnika.

Chybiony jest także stawiany przez pełnomocnika zarzut ograniczenia praw strony z uwagi na odstąpienie od przeprowadzania dowodu z zeznań świadków będących uczestnikami bankietu. Sąd pragnie podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają prymatu dowodom z zeznań świadków nad innymi dowodami gromadzonymi przez organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada równej mocy środków dowodowych (szczególna moc dowodowa została przyznana jedynie dokumentom urzędowym), a zatem jako równowartościowe należy traktować dowody z przesłuchania świadków jak i te, które zostały pozyskane w inny sposób np. poprzez uzyskanie pisemnych wyjaśnień. Świadczy o tym choćby treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, że znaczenie dowodu jest mierzone stopniem jego przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a nie sposobem jego pozyskania. W rozpatrywanej sprawie organy zwracały się o udzielenie informacji o udziale w bankiecie w formie pisemnych wyjaśnień przesłanych na wskazany adres elektroniczny, co nie uchybia regułom gromadzenia materiału dowodowego. Dodać należy, że wyjaśnienia te znajdują się w aktach sprawy podatkowej, strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią i odniesienia się do zawartych w nich twierdzeń.

Sąd zwraca uwagę, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów nie przeprowadzonych bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest choćby art. 181 Ordynacji podatkowej dający np. możliwość korzystania przez organy podatkowe z dowodów przeprowadzonych przez inne podmioty lub organy. Nie jest zatem tak, że za miarodajny dowód można uznać tylko taki, który został przeprowadzony z udziałem strony, bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie.

Nie sposób także zgodzić się ze stroną co do tego, że uchylenie decyzji przez organ odwoławczy obligowało go do poczynienia własnych ustaleń, jak zdaje się to odczytywać Sąd, odmiennych od tych, które zostały poczynione przez organ pierwszej instancji. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, albowiem nie uczynił tego organ pierwszej instancji lub uczynił to w sposób niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to obowiązkiem organu odwoławczego jest wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylając zaskrzoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy nie mógł zatem czynić nowych, własnych ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które legły u podstaw wydania decyzji przez Naczelnika. Gdyby bowiem stwierdził, że taka konieczność zaistniała, to byłby zobowiązany decyzję organu pierwszej instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tymczasem powodem, dla którego doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był jedynie błąd Naczelnika w zakresie przyjętej wartości remanentu początkowego, która to wartość rzutowała na wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

Sąd zwraca także uwagę, że zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego wyjaśnienia sprawy, ponownie merytorycznego jej rozpatrzenia we wszystkich aspektach co nie oznacza jednak obowiązku czynienia przez ten organ własnych, nowych, odmiennych ustaleń będących podstawą wydanej decyzji. Takie założenie byłoby zresztą wprost sprzeczne z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ odwoławczy jedynie do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, który nie wydaje decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wydając swoje rozstrzygnięcie bazuje zatem na materiale dowodnym zebranym w toku postepowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma oczywiście obowiązek ponownie ten materiał przeanalizować niemniej jednak wydając decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i orzekając co do istoty sprawy, nie może czynić własnych, odmiennych ustaleń, nie opartych na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgraniczała się wyłącznie do formułowania ogólnikowych stwierdzeń o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu zakwestionowania jako dowód w sprawie materiałów zebranych w trakcie czynności sprawdzających Sąd zwraca uwagę, że faktury wymienione na stronach 13 i 14 zaskarżonej decyzji nie zostały pozyskane w toku czynności sprawdzających, lecz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Stawiany przez stronę zarzut nie znajduje zatem uzasadnienia. Dodać wypada, że faktury wskazane przez stronę w treści skargi, które zdaniem skarżącego zostały pozyskane w sposób niezgodny z prawem, nie zostały w ogóle wymienione w tabelarycznym zestawieniu zawartym w postanowieniu Naczelnika z dnia 22 maja 2020 r. o dopuszczeniu dowodu z dokumentów. Analizując zawarte w tym postanowieniu tabelaryczne zestawienie faktur Sąd stwierdził, że wskazana w nim numeracja faktur jak i dat ich wystawienia nie pokrywa się z tymi, które zostały wyszczególnione w tabeli na stronie 13 i 14 decyzji organu odwoławczego. Przykładowo pod pozycją nr 1 tabeli w decyzji Dyrektora znajduje się faktura 3/II/2017 z 9 lutego 2017 r. natomiast w tabelarycznym zestawieniu wskazanym w postanowieniu Naczelnika wymieniono fakturę 3/III/2017 z 22 marca 2017 r. Zarzut strony uznać należy zatem za bezpodstawny.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zaniżył wartość przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży 52 usług montażu instalacji LPG. Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko organów podatkowych, które w przekonaniu Sądu, zostało oparte na rzetelnie zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2017 roku podatnik niezaewidencjonował sprzedaży 52 usług montażu instalacji LPG. Taki stan rzeczy był wynikiem przeprowadzenia przez organy analizy ilości zbiorników, które podatnik posiadał na koniec roku 2016, i które zakupił w roku 2017 oraz porównania tych danych z wykazaną przez podatnika sprzedażą usług montażu instalacji. Wskazać w tym miejscu należy, że w 2017 roku skarżący M.S.wystawił 19 faktur dotyczących sprzedaży usług montażu instalacji LPG. Jednocześnie, jak ustalono to w trakcie prowadzonego postępowania, na koniec 2016 roku podatnik dysponował 11 zbiornikami, w trakcie 2017 roku nabył 75 zbiorników toroidalnych, a w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2017 r. podatnik wykazał 15 sztuk zbiorników. Powyższe oznacza, że w trakcie roku podatkowego podatnik musiał wykorzystać 71 zbiorników (11+75-15 zbiorników). Jednocześnie skoro w prowadzonej ewidencji skarżący wykazał sprzedaż jedynie 19 usług montażu, do których wykorzystywał zakupione zbiorniki to oznacza, że musiał wykonać 52 usługi montażu, które nie zostały przez podatnika ujęte w księgach podatkowych. Logiczny jest bowiem wniosek, że skoro na koniec 2017 roku na stanie magazynowym podatnik wykazał posiadanie jedynie 15 zbiorników, to w trakcie 2017 roku, pozostałe zakupione przez podatnika zbiorniki jak i te, którymi dysponował na koniec roku 2016, musiały zostać sprzedane. W związku z powyższym organ doszedł do prawidłowego wniosku, że skarżący zaniżył wysokość przychodu o wartość dokonanej a niezaewidencjonowanej sprzedaży usług.

Sąd w pełni akceptuje sposób, w jaki organy ustaliły wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży, a nie ujętej w księgach podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o ile było to możliwe, wysokość sprzedaży została ustalona w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od organów właściwych dla rejestracji pojazdów oraz w oparciu o wyciągi ze świadectw homologacji. W ten sposób, na podstawie zgromadzonej przez organy dokumentacji ustalono, że podatnik sprzedał 25 usług montażu instalacji w łącznej kwocie brutto 62.200 zł. Natomiast przy ustalaniu wartości pozostałych 27 sprzedanych usług montażu instalacji organy zastosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy wybrały przy tym prawidłowy sposób oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując za podstawę wyliczenia wartości sprzedaży średnią cenę sprzedaży netto jednej usługi, która została ustalona na podstawie niezaewidencjonowanych, a pozyskanych przez organy faktur. Następnie wartość niewykazanej w ewidencji sprzedaży usług montażu obliczono jako iloczyn 27 sztuk i ustalonej średniej ceny sprzedaży.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, a stosowanie tej metody stanowi konieczność i konsekwencję wynikającą z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Podatnik, który nie prowadzi stosownych rejestrów, musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania niemniej jednak obciąża ono podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Podatnik może nie zgadzać się z przyjętymi przez organy podatkowe ustaleniami co do wartości dokonywanych przez niego sprzedaży usług, niemniej jednak ich kwestionowanie w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Sposób, w jaki organy obliczyły wysokość przychodu uzyskanego z tytułu dokonywanej przez podatnika sprzedaży usług montażu instalacji LPG, jest bowiem następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ewentualne niezgodności tych wyliczeń, odbiegające od rzeczywistego stanu rzeczy, muszą obciążać skarżącego, który nie ewidencjonował zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość sprzedaży.

Strona podważając ustalenia organów co do ilości i wartości sprzedanych zbiorników wskazywała, że część z nich została zniszczona a część wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodzić należy się jednak z organem odwoławczym co do tego, że takiego stanu rzeczy nie potwierdzają zebrane dowody. Wskazać tutaj należy, że przedłożone przez stronę kserokopie protokołów zniszczenia towaru oraz dowodów wewnętrznych nie mają odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych a ponadto nie zawierają wskazania do jakich konkretnie pojazdów zostały zainstalowane. Nie ma również wiarygodnego dowodu wskazującego, że cześć zbiorników została zutylizowana. Faktem jest, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego, została przedłożona faktura potwierdzająca fakt utylizacji 620 kg elementów stalowych. Z treści tej faktury nie sposób jednak wywieść, że zniszczeniu podlegało 10 sztuk stalowych zbiorników. Ponadto, jak trafnie zauważył organ odwoławczy zakładając, że faktura z dnia 30 grudnia 2019 r. miałaby potwierdzać złomowanie zbiorników zakupionych przez M.S.w 2017 r. to należałoby przyjąć, że zbiorniki objęte protokołami zniszczenia, powinny znajdować się na stanie magazynowym w dniu 31 grudnia 2017 r. Tymczasem w sporządzonym spisie z natury, aktualnym na dzień 31 grudnia 2017 r., nie ma informacji o tym, aby posiadane przez podatnika zbiorniki w ilości 15 sztuk były uszkodzone czy zniszczone. Dalej zwrócić należy uwagę, że istniały nieścisłości w przyporządkowaniu zakupionych zbiorników do zbiorników ujętych w protokołach zniszczeń lub dowodach wewnętrznych, a polegające na wykazaniu faktu zniszczenia czy też montażu zbiorników przed datą ich zakupu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że strona nie wykazała w przekonujący sposób, aby organy wadliwie ustaliły zarówno ilość zbiorników sprzedanych przez podatnika w 2017 roku jak i wartość dokonanej sprzedaży usług montażu instalacji LPG.

Prawidło Sąd ocenia także rozstrzygnięcie organów podatkowych co do zaniżenia przychodu o kwotę 772,36 zł. Ujęcie po stronie przychodu wskazanej kwoty było następstwem stwierdzonego przez organy braku zaewidencjonowania raportów kasowych w księdze przychodów i rozchodów. Podobnie za niewadliwe Sąd uznaje stwierdzenie, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 7.886,30 zł. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia, że skarżący nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów sprzedaży usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz M. K., T. B., S. P. i A. P. (tabela strona 10-11 decyzji).

Organy podatkowe zakwestionowały także prawidłowość rozliczenia niektórych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodu. W szczególności nie uznały za koszt wydatku poniesionego na nabycie usługi bankietowej oraz wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług transportowych i frachtu morskiego. Przy czym, o czym w dalszej części uzasadnienia, podstawy prawne zakwestionowania wydatków były w każdym z tych przypadków odmienne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany.

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (wyroki NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3320/16, z 16 lutego 2021 r., II FSK 2488/20).

Dodać również należy, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też wykazanie związku poniesionego kosztu z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, powinien udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (LEX nr 1335260), NSA stwierdził, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3557/17).

Sąd w pełni aprobuje te ustalenia organów, z których wynika, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez Y. Wskazana faktura VAT z dnia 28 sierpnia 2017 r. wystawiona została z tytułu "Przygotowania i organizacji bankietu w dniach 26-27.08.2017 r." Według twierdzeń podatnika, poniesienie wydatku na wskazany cel miało służyć nawiązaniu bliższej współpracy z osobami z branży paliwowo-motoryzacyjnej, udzielaniu wzajemnych rad, doświadczeń i zapewnić firmie podatnika dalszy rozwój.

W przekonaniu Sądu, wskazane przez podatnika cele, któremu miała przyświecać organizacja bankietu, związane były z szeroko rozumianym dążeniem do nawiązania relacji handlowych i wymianą doświadczeń z zakresu funkcjonowania branży paliwowej i motoryzacyjnej. Powyższe, jak odczytuje to Sąd, miało służyć poszerzeniu obszarów działalności prowadzonej przez podatnika oraz zagwarantować dalszy rozwój jego firmy.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że spotkanie połączone z organizacją bankietu nie było adresowane do szerokiego grona osób, a jedynie do wąskiej grupy zawodowo funkcjonującej w branży paliwowej i motoryzacyjnej. Nie miało zatem służyć promowaniu usług świadczonych przez podatnika ostatecznemu konsumentowi. Celem spotkania miało być zatem nawiązywanie relacji handlowych pomiędzy podatnikiem a innymi przedsiębiorcami. Zdaniem Sądu, tworzenie relacji handlowych, które mają na celu utrwalanie bądź poszerzanie zakresu funkcjonowania przedsiębiorstwa, odbywa się niewątpliwie poprzez prowadzenie rozmów pomiędzy potencjalnymi kontrahentami. Uzyskanie efektu w postaci ugruntowania czy też wzmocnienia pozycji rynkowej polega na budowaniu wzajemnych więzi, czemu służy negocjowanie warunków współpracy, umów, warunków dostaw, kwestii cenowych, ustalanie wzajemnych celów, sposobów ich realizacji, omawianie wspólnych przedsięwzięć. To tego rodzaju działania, w ocenie Sądu, przyczyniają się efektywnie do możliwości uzyskania przez przedsiębiorcę przychodu, tworząc w efekcie poczynionych ustaleń konkretne warunki współpracy mogące zagwarantować dalszy rozwój przedsiębiorstwa podatnika. Nie można oczywiście wykluczyć tego, że okolicznościom prowadzonych rozmów może towarzyszyć konsumpcja posiłków. Niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, że nie jest to ten element, który w obiektywny sposób przyczynia się do możliwości uzyskania przychodu, jako konsekwencji prowadzenia rozmów z potencjalnymi kontrahentami. Wydatek poniesiony na cel jakim jest organizacja bankietu dla współpracujących z podatnikiem podmiotów, nie może być zatem uznany za pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przypomnieć należy, że aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy istotnym jest, aby obiektywnie, realnie przyczyniał się on do możliwości osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła. Musi to być zatem wydatek, który przyczynia się do powstania lub zabezpieczania przychodu, a nie taki, który jest ponoszony przy okazji podejmowania działań, które mają lub mogą mieć realny wpływ na uzyskanie przychodu.

Wypada w tym miejscu także dodać, że określony przez podatnika cel spotkania, a więc ten, który miał zostać osiągnięty w związku z organizacją bankietu, odbiegał od tego, na który wskazywali uczestnicy. W złożonych wyjaśnieniach, M. D. i B. B. podawali, że spotkanie zostało zorganizowane w celu podsumowania współpracy. Z powyższego wynikałoby, że miało ono w założeniu jedynie omówienie dotychczasowych relacji handlowych, a nie budowanie podstaw pod przyszły rozwój przedsiębiorstwa podatnika. Warto też zwrócić uwagę, że uczestnikami wskazanego spotkania nie były wyłącznie osoby zawodowo związane z branżą w jakiej działał podatnik, ale także osoby towarzyszące. Nie sposób przyjąć, że poniesienie wydatku na zapewnienie wyżywienia i noclegu osobom, które w żadnym zakresie nie współpracują z podatnikiem, może mieć wpływ na osiągany przez niego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zgadza się także z organami podatkowymi co do tego, że za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług transportowych i frachtu morskiego w wysokości 17.330,20 zł. Powyższe wydatki zostały poniesione w związku z nabyciem przez podatnika przyczepy kempingowej oraz koparki Volvo 180E, które jak wynika z wyjaśnień samego podatnika oraz z przedłożonej dokumentacji, zostały wykazane w ewidencji środków trwałych. Jak stanowi natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Rozstrzygnięcie organów podatkowych wyłączające wskazane wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodu jest zatem trafne, a podniesiony w skardze zarzut przeczy zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.