Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 401/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1, 3 i 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 207, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej w skrócie: Op.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółce A. "[...]" w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2005 w łącznej wysokości 91.748 zł

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia 30 kwietnia 2009r. nr "[...]" o przeprowadzeniu w firmie A. s.c. "[...]", kontroli źródłowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005r. Z akt kontroli wynika, że Spółka prowadziła m.in. stację paliw w B. wraz ze sklepem, restauracją oraz częścią hotelową, jak też myjnię samochodową, warsztat samochodowy jak i stację kontroli pojazdów. W toku wykonanych czynności pozyskano informację, iż Spółka dokonywała obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci: paliw płynnych w tym oleju opałowego i napędowego, alkoholu oraz papierosów. Na obrót wymienionymi wyrobami Spółka posiadała stosowne zezwolenia jak i koncesje. Według informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych Spółka nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywała jego rozliczania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka A. zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia. Strona nie była w stanie udokumentować rzetelnymi dowodami faktycznie dokonanych zakupów paliw i nie dysponowała innymi niż zanegowane dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Stwierdzono, iż firma M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. prowadziła obrót gospodarczy paliwami płynnymi bez wymaganej koncesji, w ramach którego dokonała w roku 2005 dostaw paliw do Spółki A., zgodnie z wystawionymi na jej rzecz fakturami. W tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 grudnia 2007r. określił Spółce M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu m.in. dostaw dokonanych na rzecz Spółki Cywilnej A. w związku z nabyciem oraz posiadaniem wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza. Ponadto w oparciu o materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" ustalono, iż dokumenty handlowe w postaci faktur VAT wystawione przez W. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Podatnik ten nie posiadał stosownej koncesji uprawniającej do przeprowadzania obrotu gospodarczego paliwami, nie posiadał dowodów zakupu paliw, jak również nie posiadał i nie dzierżawił bazy magazynowej ani samochodów umożliwiających transport paliw. Dodatkowo na podstawie przeprowadzonego dowodu z zeznań świadka M.C., będącego ówczesnym dyrektorem Spółki W. stwierdzono, iż dokonywał on wystawiania fikcyjnych faktur VAT oraz dowodów otrzymywania zapłaty. Nie miała miejsca natomiast fizyczna sprzedaż oleju opałowego widniejącego na dokumentach handlowych. Świadek zeznał również, że za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 0,03 zł od każdego litra paliw widniejącego na dokumentach, a także że praktyki tej dopuszczał się poprzedni dyrektor przedsiębiorstwa. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" potwierdził brak rejestracji Spółki W. jako podatnika podatku akcyzowego od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" o braku dokonania rejestracji spółki jako podatnika podatku akcyzowego.

Na podstawie dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" stwierdzono, iż T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a wystawione przez nią dokumenty handlowe nie odzwierciedlają transakcji przeprowadzonych na rzecz strony. Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie zrealizowanej kontroli w Spółce T., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2005r. Następnie po ujawnieniu nowych dokumentów źródłowych pozyskanych za pośrednictwem Zarządu Centralnego Biura Śledczego w "[...]" Wydział w "[...]" oraz dowodów, które pojawiły się dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wznowiono postępowanie kontrolne wobec Spółki T., a następnie uchylono decyzję ostateczną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz umorzono postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za ten okres. Przesłanką, która legła u podstaw takiego właśnie rozstrzygnięcia był fakt wystawiania przez w/w podmiot fikcyjnych dokumentów handlowych nieobrazujących faktycznego obrotu paliwami.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. faktycznie nie dokonywały sprzedaży paliw płynnych na rzecz A. S.C., a osoby nieuprawnione posługiwały się wystawionymi przez te podmioty fakturami VAT. Oceniono,. że zeznania wspólników Spółki A. wskazują jednocześnie, że olej opałowy jak i olej napędowy w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach faktycznie został zakupiony a następnie dostarczony na stację paliw Strony znajdującą się w B. Analiza przedłożonych w toku kontroli dokumentów Spółki, dowodów zakupu oraz sprzedaży paliw jak i stanów magazynowych na początek i koniec roku 2005 wykazała, że mimo podważenia autentyczności części z dokumentów handlowych zakupu, paliwo zostało faktycznie sprzedane bądź zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił A. s.c. "[...]" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2005r. w kwocie 5.373 zł, kwiecień 2005r. - 23.600 zł, czerwiec 2005r. - 11.327 zł, lipiec 2005r. - 29.500 zł, sierpień 2005r. - 10.555 zł, wrzesień 2005r. - 11.393 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 Op., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia "[...]" w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji współwłaściciel Spółki A.K. zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Op. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, a także naruszenie art. 122 i art. 191 Op. z uwagi na sprzeczność ustaleń organu kontroli skarbowej w kontekście zebranego materiału dowodowego i brak możliwości ustalenia podstawy faktycznej obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym od kupionych i sprzedanych wyrobów energetycznych. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.S. działającego jako pełnomocnik T. Sp. z o.o. na okoliczność sprzedaży w imieniu tej Spółki wyrobów energetycznych na rzecz odwołującej się na podstawie faktur, których kopie dołączono.

Postanowieniem z 3 lutego 2010r. Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie zgodnie z wnioskiem w odwołaniu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.S. Czynności przeprowadzono w dniu 24 marca 2010r. na okoliczność czego sporządzono protokół.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu podał, że odwołująca się w okresie od lutego do września 2005r. nabywała olej opałowy oraz napędowy od firm, które to faktycznie nie dokonywały obrotu przedmiotowymi wyrobami, a nabycie to dokumentowała tzw. "pustymi" fakturami, których wystawcami były W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Podkreślono, że nie jest kwestią sporną, iż Spółka A. sprzedawała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając natomiast na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Zakresem postępowania kontrolnego skarbowego prowadzonego wobec Spółki A. była rzetelność deklarowania przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005r. Przedmiotem tego postępowania było zweryfikowanie przedstawionych właściwym organom podatkowym danych w zakresie podstaw opodatkowania i podatków. Stąd też badaniu podlegały transakcje gospodarcze, których stroną była Spółka A.

Zweryfikowano operacje zakupu udokumentowane fakturami, których wystawcami była W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał nasuwa w ocenie organu odwoławczego jak najbardziej zasadne wnioski, że faktury wystawiane przez Spółkę W. odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, bowiem "za fakturami nigdy nie szło paliwo". W konsekwencji powyższego uznano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dysponował jakimikolwiek dowodami zakupu paliwa przez spółkę i dowodami jego pochodzenia. Natomiast Spółka T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami, a wystawione faktury sprzedaży nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Również taki stan rzeczy poparty jest bowiem brakiem deklaracji podatkowych oraz ewidencji potwierdzających wywiązywanie się z obowiązków podatkowych powstałych wskutek przeprowadzonych transakcji, jak i ewentualnych ewidencji uprawdopodobniających prowadzenie faktycznej działalności w przedmiotowej materii, związanych z poniesionymi kosztami np. transportem, najmem zbiorników itp.

Wskazano, iż w toku postępowania wspólnicy J.W. jak i A.K. zeznali, iż dostawy odbywały się w ten sposób, że zgłaszali się przedstawiciele spółek W. oraz T., których nazwisk nie pamiętają, następnie oferowali określoną ilość paliwa po określonej cenie. Poza przedstawicielami w/w firm skarżący nigdy nie kontaktowali się z innymi osobami z tych firm. Nie znają również nikogo z zarządu tych firm, nigdy nie byli w ich siedzibach, nie prowadzili żadnych rozmów z władzami spółek. Obce są im nazwiska takich osób jak M.C., W., B.L. zasiadających we władzach spółek. Nie zwracali również uwagi na kierowców realizujących dostawy, nie potrafili wskazać czy była to każdorazowa ta sama osoba czy też nie. Firma A. nie posiadała także żadnej umowy pisemnej na dostarczanie paliw z w/w spółek. Wspólnicy spółki nie pamiętali również nazw ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo, czy też autocysterny były oznaczone logami firm. Do współpracy ze spółkami zachęcała ich przede wszystkim cena nabycia paliwa. Faktury za paliwo dostarczał przedstawiciel dostawcy a rozliczenia transakcji następowały w gotówce. Podano, że na uwagę zasługuje również fakt każdorazowej kontroli jakości paliw w trakcie realizacji zamówienia.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się z wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie rzetelności transakcji zawartych przez Stronę w 2005r. z jego kontrahentami, mającymi siedzibę poza właściwością miejscową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności te przeprowadzone zostały przez upoważnionych inspektorów kontroli skarbowej wykonujących czynności kontrolne w postępowaniu. W trakcie postępowania kontrolnego podjęto i wykonano niezbędne czynności, zgromadzono obszerny materiał dowodowy zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją powyższego było zlecenie właściwym organom przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach W. oraz T., które figurują na fakturach zakupu jako sprzedawca oleju napędowego i opałowego dla firmy A. Na tej postawie stwierdzono, że organ kontroli skarbowej dążąc do ustalenia autentycznego stanu rzeczy podjął konieczne działania, do czego był zobowiązany przepisami Ordynacji podatkowej. Strona nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów. Organ II instancji ocenił, że wartościowanie zeznań świadków zostało dokonane z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonują tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania przy wszechstronnym rozważeniu materii dowodowej. Podkreślono, że strona nie wskazała źródła pochodzenia paliwa do faktur wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował źródło zakupu oleju napędowego i opałowego, negatywnie zweryfikował rzetelność udokumentowania transakcji.

W opinii Dyrektora Izby Celnej organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wykazał pełną inicjatywę dowodową. Z inicjatywą tą w żaden sposób nie korespondowały działania strony, która w trakcie całego postępowania ograniczała się wyłącznie do prezentowania nieudowodnionych twierdzeń, które nie można było uznać za prawdziwe. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Wskazano, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Stwierdzono, że dyspozycja art. 122 Ordynacji nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny i wyczerpujący, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ II instancji dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w zeznaniach świadka P.S., dostrzegł argumenty świadczące o istnieniu przesłanek kwestionujących jego prawdomówność. Przede wszystkim nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym odnoszącym się do kwestii:

• wykonywania transportu paliw przez Spółkę T. - brak dokumentacji potwierdzającej posiadanie środków transportu, poniesienia kosztów związanych z wykonywaniem transportu;

• formy płatności za zakupiony wyrób - wspólnicy zeznali do protokołu, iż miała miejsce wyłącznie forma gotówkowa, natomiast świadek wskazał również formę przelewu,

• osób dokonujących płatności za zamówienie - wspólnicy zeznali, iż dokonywali płatności osobiście, natomiast świadek wskazał również osobę sekretarki;

• miejsca dostarczenia oleju opałowego i napędowego - wspólnicy wskazali stację paliw w B., natomiast świadek na miejscowość Biskupiec.

Ponadto, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter sprawy oraz bezsprzeczny fakt wieloletniej znajomości ze wspólnikami Spółki cywilnej A., co potwierdziły zeznania świadka uznano, że okoliczności te mogły mieć wpływ na treść złożonych zeznań.

Stwierdzono, że od zakupionego oleju napędowego i opałowego nie została zapłacona akcyza, a organ podatkowy I instancji właściwie uznał odwołującą się Spółkę za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa wg zakwestionowanych faktur. Faktury dokumentujące nabycie paliwa od Spółek W. i T. są zaś fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a Skarżącą. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupiony przez stronę olej napędowy i opałowy, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez w/w spółki zostały odsprzedane, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Skarżąca spółka okoliczności sprzedaży paliwa w takiej właśnie ilości nie kwestionuje. Tym bardziej dowód ten koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dotyczącymi sprzedaży przez skarżącą spółkę paliwa na rzecz swoich odbiorców co mają potwierdzać skonfrontowane z nimi dokumenty. W świetle zaś dowodów zgromadzonych w sprawie nie ma znaczenia jaka firma dokonywała przewozu paliwa do nabywcy, kto paliwo dostarczał do odbiorców czy kto pośredniczył w zakupach. Skarżąca nie wskazała faktycznego dostawcy, tym samym źródła pochodzenia paliwa, a w toku postępowania konsekwentnie wskazywała, że dostawcą były Spółki W. i T.

W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów I i II drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wskazał naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na nabywcę wyrobów akcyzowych,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego podczas, gdy obowiązek podatkowy spoczywał na dostawcy towaru handlowego,

- art. 187 § 1 Op. poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie,

- art. 122 Op. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; dokonanie sprzecznych ustaleń w kontekście zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznej podstawy obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym od kupionych i sprzedanych wyrobów akcyzowych,

- art. 191 Op. poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Op. przez przytoczenie przez organ II instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, przy braku analizy materiału dowodowego przez ten organ. Zarzucono w tym miejscu, iż organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji powielając argumentację tego organu. Nie analizował innych dowodów – dokumentacji przedstawionej przez stronę.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem organów, że skarżąca nabywała wyroby akcyzowe niewiadomej jakości i z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur". Zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego powinien być dostawca towaru handlowego. Wyroby akcyzowe dostarczane były do spółki przez przedstawicieli firm W. oraz T. na podstawie faktur VAT. Faktury te zawierały wszystkie dane w/w firm, a ponadto opatrzone były adnotacją, iż akcyza została odprowadzona w całości. Organy podatkowe bezpodstawnie obciążyły spółkę obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, nie przeprowadzając przy tym stosownego postępowania, mającego na celu stwierdzenie, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Jednakże nawet gdyby nawet przyjąć, iż dostawcy pomimo wystawionych faktur z zapisem, iż akcyza została zapłacona, nie uiścili wymaganego zobowiązania podatkowego, nie można automatycznie obciążyć tym podatkiem nabywcy towaru, który działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że taka sytuacja może zaistnieć. Dostawcy wyrobów akcyzowych zostali ustaleni, a ich nabywca działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby ewentualnie nie zostały obciążone akcyzą. Zatem w sprawie nie było postaw do uznania, iż spółka nabyła je od nieustalonego podmiotu. Dostawy zostały zrealizowane przez wystawców faktur, od których żądano okazania dokumentów rejestracyjnych przed dokonaniem przedmiotowych transakcji, zgodnie z utartą przez stronę skarżącą praktyką. Powołując się na art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wywiedziono, że faktury potwierdzają przebieg procesów gospodarczych, które w rzeczywistości zostały wykonane. Sporządzony w prawidłowej formie dokument w postaci faktury VAT, w pełni potwierdza przeprowadzoną transakcję z w/w firmami. Powołano się na orzecznictwo wskazując, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Po 1332/02). Podobnie co do sprzedaży rzeczy określonych co do gatunku, przeniesieniu posiadania powinno towarzyszyć wydanie dokumentu własności rzeczy (faktury sprzedaży). Tylko wtedy mamy do czynienia z legalnym obrotem. I tylko wtedy można stwierdzić, że dostarczony towar pochodzi od danego dostawcy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 210/08). W niniejszej sprawie spółka przedstawiła faktury VAT wystawione przez firmy W. i T., posiadające wszystkie wymagane dane wraz z adnotacją, iż podatek akcyzowy został uiszczony.

Wbrew twierdzeniom organu, sytuacja zapłaty gotówką za dostawę nie ma charakteru wyjątkowego - wynikający z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy dotyczy transakcji na kwotę przewyższająca 15 tyś. euro. Tymczasem żadna z transakcji dokonanych przez stronę ze spółkami W. i T. nie opiewała na kwotę wyższa niż 15 tyś. euro, więc praktyka zapłaty gotówką za transakcję była dopuszczalna i jak najbardziej na miejscu. Natomiast fakt osobistego działania wspólników w zakresie odbioru i badania dostarczanego paliwa, a także zapłaty za dostawę nie świadczy bynajmniej o podejrzeniach wspólników co do prawidłowości dokonywanych transakcji. Co więcej, spółka T. dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2001r. do 30 listopada 2011r., na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 28 listopada 2001r. (OPC/2098/3374/W/3/200l/ASA) - wymaganej w świetle art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r., nr 89, poz. 625). Przed rozpoczęciem współpracy ustalono również, że Spółce T. nadano numer identyfikacji podatkowej i numer REGON oraz że jest ona zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Odpowiednie dokumenty rejestracyjne przedstawiła stronie także spółka W.

Ponadto z okoliczności przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe dążyły do obciążenia podatnika odpowiedzialnością za działanie osób trzecich, tj. dostawcy paliwa uważanego za podmiot nieistniejący. W ocenie skarżącej, również stawianie zarzutu przez organ odwoławczy, iż podatnik nie dołożył staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, nie znajduje umocowania w obowiązującym prawie, a samodzielne dokonanie przez podatnika sprawdzenia autentyczności wszystkich danych o podmiotach, z którymi zawiera transakcje, nie było i nie jest możliwe z uwagi na istnienie tajemnicy skarbowej, państwowej, bankowej, służbowej i danych osobowych, tym bardziej, że naruszenie tych tajemnic jest zagrożone odpowiedzialnością kamą. Podmiot otrzymujący faktury ma prawo domniemywać, że akcyza od nabywanego towaru została opłacona. Działając zaś w dobrej wierze strona założyła, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (adnotacja na wystawionych fakturach), a żadne z regulacji prawnych nie umożliwiały sprawdzenia czy rzeczywiście podatek akcyzowy został już zapłacony. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu, czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu została zapłacona, przyjmując że transakcje w ogóle nie miały miejsca. Jednocześnie uznano, że strona skarżąca jednak dokonała zakupu towarów objętych podatkiem akcyzowym, od których nie uiszczono podatku.

Za błędne pełnomocnik skarżącej uznaje stanowisko organu, iż to strona winna przeprowadzić dowód potwierdzający, iż w/w transakcje miały miejsce. Organ w wydanej decyzji cały ciężar określony wart. 187 Ordynacji podatkowej przerzucił na stronę, wskazując przy tym, iż strona ograniczyła się wyłącznie do prezentowania nieudowodnionych twierdzeń me przedstawiając żadnych dowodów. Pierwszorzędnym dowodem potwierdzającym stanowisko strony są sporządzone przez firmy W. i T. faktury VAT. Ponadto strona przedstawiła szereg dokumentów potwierdzających, iż dołożyła wszelkich starań w celu sprawdzenia w/w firmy.

Wywiedziono, iż w postępowaniu podatkowym inaczej niż w postępowaniu cywilnym, nie znajduje zastosowania reguła dowodowa z art. 6 kodeksu cywilnego obciążająca obowiązkiem udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stronę, która wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96) - przede wszystkim z uwagi na obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyłączenie w postępowaniu podatkowych zasady kontradyktoryjności. Z art. 187 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i nie może on zostać przerzucony na stronę. Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji przedstawiła szereg dokumentów na potwierdzenie, iż w/w firmy istniały oraz, że strona dołożyła wszelkich starań w celu zweryfikowania kontrahentów. W związku z tym organ w sposób rażący naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie ,iż "strona ograniczyła się wyłącznie do prezentowania nieudowodnionych twierdzeń nie przedstawiając żadnych dowodów". Organ w toku postępowania dowodowego poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że transakcje ze spółkami W. i T. nie miały miejsca, a więc strona skarżąca pozyskała towary z nieznanego i nierzetelnego źródła. Organ dał przy tym bezkrytycznie wiarę przedstawicielom tych podmiotów, którym przecież również grozi odpowiedzialność z tytułu nieuiszczonej akcyzy podczas, gdy wiele aspektów ich działalności pozostaje przedmiotem zainteresowania organów państwowych, pominął zaś całkowicie twierdzenia strony skarżącej. Organ kontroli nie poczynił przy tym żadnych ustaleń potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami energetycznymi kupionymi i sprzedanymi przez skarżącą, nie odprowadzono należnej akcyzy. Z jednej strony organ uznaje, iż transakcje zakupu paliw w ogóle nie miały miejsca, a z drugiej strony, iż do transakcji nie doszło, przy czym dostawca w poprzedniej fazie obrotu nie uiścił akcyzy w należytej wysokości, więc obowiązek ten spoczął na stronie skarżącej. Na gruncie przepisów prawa podatkowego są to dwie zasadniczo odmienne w skutkach sytuacje, a wnioskowanie zastosowane przez organ jest więc wewnętrznie sprzeczne.

Końcowo powołano się na orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. (połączone sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wskazujące na proceder działania sprzedawców, handlowców, którzy mimo, iż byli zobowiązani nie uiszczali wymaganych zobowiązań. Przywołano również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 - Axel Kittel przeciwko Belgii i C-440/04 -Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL, który za nadrzędną uznaje ochronę podatnika (w tym również przed oszustwem), odnoszący się do zasady ochrony ofiary "oszusta" przed negatywnymi skutkami niesprawiedliwych przepisów prawa krajowego, skutkujących poniesieniem przez "ofiarę" dodatkowych sankcji takich, jak utrata możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "oszusta".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Organ uznał zarzuty skargi za niezasadne przywołując przepisy regulujące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podano, że większość dokumentów odnośnie statusu kontrahentów skarżącej została pozyskana już po sfinalizowaniu części transakcji. Nie wszystkie z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT zawierały stosowne zapisy o uiszczeniu podatku akcyzowego od sprzedawanych wyrobów. Nie potwierdzono także autentyczności faktur zawierających takie adnotacje, a co za tym idzie i samych transakcji. Podkreślono, że to na podatniku a nie organie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla sprawy, a obowiązek organów podatkowych nie ma tu charakteru absolutnego. Ponadto nie ma sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych, gdyż nie kwestionowano samego faktu nabycia paliwa przez skarżącą, a jedynie zakup paliwa od podmiotu wskazanego w fakturze VAT. Skarżąca dysponował paliwem, którego nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika. Dostawcy nie zostali ustaleni, a materiał zgromadzony w sprawie był podstawą do stwierdzenia procederu obrotu fakturami mniemającymi pokrycia w towarze. Ustalenia organu nie są ponadto dowolne, jak twierdzi to autor skargi, podobnie jak nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 127 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy. W art. 180 § 1 o.p. pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. W kontekście tych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, I FSK 188/05, LEX nr 173261).

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje kwestia, że skarżąca Spółka dokonywała obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci: paliw płynnych w tym oleju opałowego i napędowego. Nie jest kwestią sporną, iż Spółka A. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( D.z. U. Nr 29, poz. 257, zwaną dalej u.p.a.) Nie do podważenia jest również fakt, że skarżąca nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Przedmiotem ustaleń, mając natomiast na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, była kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Spółka wykazywała, że taki obowiązek ciążył na jej kontrahentach : W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W związku z tym zweryfikowano operacje zakupu udokumentowane fakturami, których wystawcami była W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Ustalono, że faktury wystawiane przez Spółkę W. odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, bowiem "za fakturami nigdy nie szło paliwo". Te ustalenia zostały dokonane po wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego, którego analiza została dokonana w zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się z poglądami strony skarżącej zawartym w skardze, że Spółka nabyła wyroby akcyzowe od tych kontrahentów i w związku z tym działała w dobrej wierze. Z materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny, a mianowicie, że paliwo nie zostało zakupione od W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. I ten fakt wynika z analizy materiału dowodowego. Skarżąca polemizuje w skardze z wnioskami organu. Nie była ona natomiast w stanie skutecznie podważyć ustaleń faktycznych. Zarzuciła ona, że organ kontroli nie poczynił przy tym żadnych ustaleń potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami energetycznymi kupionymi i sprzedanymi przez skarżącą, nie odprowadzono należnej akcyzy. Nie jest to zarzut prawdziwy, gdyż organy podatkowe ustaliły, że W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., będąc wystawcami faktur nie zadeklarowały podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych i nie zapłaciły podatku akcyzowego. Organy podatkowe miały prawo na podstawie analizy materiału dowodowego przyjąć, że te firmy nie były dostawcami paliwa. Natomiast Skarżąca sprzedawała paliwo, które miało rzekomo pochodzić od W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W związku z tym te faktury obiektywnie rzecz biorąc służyły zalegalizowaniu źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych. Z drugiej strony skarżąca Spółka nie potrafiła wskazać żadnych danych, na podstawie których można byłoby zidentyfikować jej faktycznych dostawców paliwa. Skarżąca zarzuciła organowi, że wbrew twierdzeniom organu, sytuacja zapłaty gotówką za dostawę nie ma charakteru wyjątkowego - wynikający z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy dotyczy transakcji na kwotę przewyższająca 15 tyś. euro. Wskazała, że żadna z transakcji dokonanych przez stronę ze spółkami W. i T. nie opiewała na kwotę wyższa niż 15 tyś. euro, więc praktyka zapłaty gotówką za transakcję była dopuszczalna i jak najbardziej na miejscu. W przedmiotowej sprawie organy podważyły wiarygodność faktur. Tym samym nie jest wiarygodne pokwitowanie dotyczące zapłaty gotówką. Również nieprawdziwe okazało się oświadczenie zawarte w części faktur, że w cenie nabycia zawarty jest podatek akcyzowy, gdyż w rzeczywistości nie został on zadeklarowany i zapłacony. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżąca działała w dobrej wierze. Ustalono, że skarżąca posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W związku z tym obiektywnie rzecz biorąc to paliwo było niewiadomego pochodzenia. W związku z tym nie można było przyjąć , że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu .

W związku z tym Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, które zostały przywołane w skardze. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe ustaliły szereg faktów, które mają oparcie w materiale dowodowym, że W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o, były wystawcami kwestionowanych faktur, ale nie dostarczyły paliwa. Organy podatkowe jednocześnie ustaliły, że paliwo w takiej ilości, było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą Spółkę. Należy zwrócić uwagę, że jedynymi dowodami mającymi potwierdzić, że skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od tych firm, były te faktury. Z ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika jednoznacznie, że były one puste. To znaczy nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przesłuchani w postępowaniu podatkowym współwłaściciele spółki /k. 707-710 akt adm.) nie potrafili wskazać żadnych danych dotyczących pojazdów samochodowych, którymi przywożono Spółce paliwo, rzekomo od W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.. Dostawcy byli zatem anonimowi, skoro nie można było ich zidentyfikować. Nie budzi też zastrzeżeń ocena zeznań świadka P.S.

Z okoliczności faktycznych organy podatkowe wysunęły prawidłowy wniosek, że skarżąca nabywała wyroby akcyzowe niewiadomej jakości i z nieznanego źródła. Natomiast zakwestionowane faktury pozorowały, że sprzedawane wyroby akcyzowe pochodzą z legalnego źródła. W związku z tym zarzuty, że Spółka podła ofiarą oszustwa nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Nabywca wyrobów akcyzowych może zatem zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie skarżąca kupowała, a następnie sprzedawała wyroby akcyzowe, od których nie był zapłacony podatek akcyzowy. W tej sytuacji należy uznać, że skarżąca nabywając paliwa płynne, od których nie została opłacona akcyza, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego w tym zakresie. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że została naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego wyrażona w art. 4 ust. 5 u.p.a. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu (np. jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego producenta do jego magazynu niebędącego składem podatkowym, sprzedaż wyrobu przez tego producenta nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą w związku z tym, iż obowiązek podatkowy w stosunku do danej czynności powstał w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego). Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe.

W związku z tym Sąd nie może również podzielić zarzutów w przedmiocie niewyjaśnienia okoliczności sprawy. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o akcyzie. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że skarżący dysponował materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone. Logiczną jest konstatacja organów podatkowych, że o nieustalonym pochodzeniu towaru świadczy szereg okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej poprawnie przyjął, że opodatkowaniu podlegała, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., dokonana przez skarżącą Spółkę sprzedaż paliwa. Natomiast organy podatkowe nie mogły obciążyć podatkiem akcyzowym Spółki W. i T., gdyż ustalono, iż te podmioty gospodarcze nie dostarczyły Spółce paliwa, a wystawiły faktury. Przez fakt wystawienia tzw. pustych faktur te podmioty gospodarcze nie stały się podatnikami podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa VAT) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. W przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W art. 4 ust. 1 wymienione zostały czynności podlegające opodatkowaniu. Przepis ten, podobnie jak i dalsze przepisy ustawy, nie hierarchizuje tych czynności. Sam fakt, że produkcja wyrobów akcyzowych została umieszczona na liście z art. 4 ust. 1 jako pierwsza, nie wystarcza do formułowania wniosku, iż obowiązek producenta takich wyrobów wyprzedza obowiązek podmiotów dokonujących czynności wskazanych w dalszej kolejności. Żaden przepis ustawy nie wskazuje na pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. To, że produkcja wyrobów akcyzowych została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na pierwszym miejscu, dalej zaś wskazano: wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, zaś w art. 4 ust. 3 u.p.a. także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem o którym będzie dalej mowa, ma jedynie charakter porządkujący i świadczy o zachowaniu przez ustawodawcę chronologii czynności wiążących się z obrotem wyrobami akcyzowymi, nie przesądza natomiast o kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej może rodzić obowiązek podatkowy nie tylko sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ale również innych podmiotów dokonujących czynności wskazanych w art. 4 u.p.a. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym można znaleźć w orzecznictwie, np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. (I SA/Gd 185/09; LEX nr 530436) stwierdził, że z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił również podglądu, że w sprawie mają zastosowanie zacytowane w skardze orzeczenia ETS. W omawianych orzeczeniach ETS: sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03, chodziło o realne transakcje, gdy nabywcy byli w dobrej wierze. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd na rozprawie oddalił wniosek pełnomocnika Spółki o odroczenie rozprawy. Zdaniem pełnomocnika Spółki, doradcy podatkowego, zachodziła kolizja terminów i ta okoliczność przemawiała za odroczeniem rozprawy. Wcześniej został wyznaczony termin rozprawy przed WSA w Białymstoku.

Stosownie do treści art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Okoliczność, że tego samego dnia i w tym samym czasie wyznaczono rozprawę przed sądem innego podatnika z udziałem tego samego pełnomocnika, nie wykazuje cech "nadzwyczajnego zdarzenia" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a., jak też nie może być uznana ze "przeszkodę, której nie można przezwyciężyć" ( wyrok NSA W-wa, 2008.11.07 II FSK 1098/07, LEX nr 536808).

Zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym ( Dz.U.08.73.443 j.t.) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. (Dz.U.10.122.826) zmieniającej nin. ustawę z dniem 7 sierpnia 2010 r. doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu.