Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 365/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009r. przy udziale uczestniczki A.K.-F. w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. F.kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia M. F. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006r. w kwocie 1477 zł.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż w/w decyzją z dnia [...]nr [...]organ pierwszej instancji określił M. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 10% od przychodu z tytułu sprzedaży w 2006r. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. L. [...] w K., będącego współwłasnością małżeńską. Lokal ten M. F. i A. K.- F. sprzedali w dniu 4 maja 2006r. (akt notarialny nr Rep. [...]) za kwotę 70 000 zł. Z § 4 aktu notarialnego wynika, że do dnia sprzedaży małżonkowie F. otrzymali zaliczkę w wysokości 27 000 zł. Podatnicy nie uiścili podatku od powyższego przychodu, złożyli natomiast w dniu 16 maja 2006r. oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, podatnicy przedłożyli dowody potwierdzające wydatkowanie wskazanego przychodu na kwotę łączną

83 978,89 zł. Wydatki te poniesione zostały w okresie od dnia 4 maja 2006r. do dnia 4 maja 2008r. Uwzględniono wydatki w kwocie 40 465,70 zł, które uprawniały do zwolnienia z opodatkowania tej kwoty przychodu. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży w wysokości 29 534,30 zł opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie uwzględniono bowiem wydatków w łącznej kwocie 43 513,19 zł, na które złożyły się:

- kwota 42 439,65 zł wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2005r. nr 00047829/2005 zawartej z B. Bank o hipoteczny kredyt konsolidacyjny dla osób fizycznych "mPlan", w tym na kredyt odnawialny i na kredyt konsumpcyjny,

- kwota 673,54 zł wydatkowana na zakup słupka oraz szafki,

- kwota 400 zł przeznaczona na opłatę sądową z tytułu wpisu do księgi wieczystej.

Od w/w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. M. F. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaliczki w wysokości 27 000 zł otrzymanej przez małżonków na podstawie umowy przedwstępnej zawartej z M. K. - przyszłym nabywcą mieszkania w K. przy ul. L. [...]- która została przeznaczona w dniu 12 kwietnia 2006r. na spłatę kredytu konsolidacyjnego z tytułu umowy "mPlan"

z B. Bank z dnia 23 lutego 2005r. Strona wskazała, że kredyt w B. Bank zaciągnięty został na refinansowanie innego kredytu mieszkaniowego tj. zaciągniętego w 2001r. w P. B.SA na zakup sprzedawanego mieszkania przy ul. L. [...], celem zdjęcia zabezpieczenia hipotecznego na tym mieszkaniu. Cel mieszkaniowy był zatem spełniony. Odwołujący się zakwestionował także nieuwzględnienie wydatku na wpis do księgi wieczystej w wysokości 400 zł.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w tym przepisie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów obowiązujących w 2006r. podatek z tego tytułu wynosi 10% przychodu

i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy p.d.o.f.) chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy p.d.o.f.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika, zdaniem organu, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie tego przychodu na wskazane cele oraz w określonych prawem warunkach. Z przedłożonych przez podatników dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych przychodów ze sprzedaży wynika, że warunki celowości i terminowości wydatkowania przychodu spełniają wydatki w łącznej kwocie 40 465,70 zł poniesione na: spłatę kredytu i odsetek na zakup mieszkania przy ul. K. [...]w K. w wysokości 26 896,86 zł

z tytułu umowy o kredyt hipoteczny WŁASNY KĄT, koszty sporządzenia aktu notarialnego poniesione w związku z zakupem tego mieszkania w wysokości 3190 zł, zakup materiałów budowlanych związanych z remontem mieszkania na kwotę

6 842,24 zł oraz na spłatę rat kredytu na zakup okien i montaż stolarki okiennej

w kwocie 3 536,60 zł.

Organ pierwszej instancji nie odniósł się do otrzymanej zaliczki w wysokości 27 000 zł oraz jej przeznaczenia. Z przedłożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym dowodów wynika, że kwota zaliczki w wysokości 27 000 zł została przelana z konta M. K. na konto małżonków F. w dniu 5 kwietnia 2006r., co potwierdza wygenerowany dnia 14 kwietnia 2008r. wyciąg bankowy. Na podstawie zaświadczenia wydanego przez B.-Bank S.A. z dnia 1 czerwca 2009r. ustalono, że dokonana przez małżonków F. spłata w dniu 12 kwietnia 2006r. w wysokości 42 439,65 zł dotyczyła: spłaty kredytu refinansowego zaciągniętego na cele mieszkaniowe (30 000 zł), refinansowania kredytu odnawialnego (7900 zł), kredytu konsumpcyjnego (5100 zł). Wpłacona kwota w całości pokryła zobowiązanie wynikające z umowy kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005r. na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2005r. nr 00047829/2005 i rachunek w dniu wpłaty został zamknięty. Z zapisów w/w umowy jak i wydanego przez B.-Bank S.A. zaświadczenia wynika, że w 2005r. małżonkowie F. zaciągnęli hipoteczny kredyt refinansowy na spłatę innego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2001r.

Tym czasem, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Zgodnie z literalnym jego brzmieniem, zwolnieniem objęte są wydatki poniesione m.in. na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Przepis ten nie wymienia wydatków poniesionych na spłatę kredytów refinansowych jako zwalniających przychody ze sprzedaży z opodatkowania. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie uznał wydatku poniesionego z otrzymanej zaliczki w wysokości 27 000 zł na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, bowiem nie spełnia on warunku wymaganego powołanym powyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f. Bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Zarzut odwołania w tym zakresie organ ocenił więc jako bezzasadny.

Do rozliczenia poniesionych wydatków nie uwzględniono również wydatku na wpis do księgi wieczystej w kwocie 400 zł, co podatnik niezasadnie zakwestionował w odwołaniu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy nie wymienia tego rodzaju wydatku jako wydatku na cel mieszkaniowy zwalniający z opodatkowania uzyskany ze sprzedaży przychód. Lista wydatków wymieniona w powyższym przepisie, uprawniająca do zwolnienia z podatku nie może być bowiem interpretowana rozszerzająco, jak to czyni podatnik, lecz zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 651/08, wyrok WSA w K. z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ke 505/07).

Prawidłowo również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków poniesionych na zakup słupka i szafki

w łącznej kwocie 673,54 zł, bowiem nie stanowią one wydatku na remont, czego podatnik w odwołaniu nie kwestionował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. M. F. zaskarżonej decyzji zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale według stanu prawnego na dzień 4 maja 2006r.;

- obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i przyjęcie, że wydatkowana w dniu 12 kwietnia 2006r. kwota 42 439, 65 zł na spłatę hipotecznego kredytu konsolidacyjnego dla osób fizycznych "mPlan" zaciągniętego w B. Bank S.A. m. in. na spłatę kredytu mieszkaniowego w kwocie 30 000 zł nie może zostać

w części uznana na poczet zwolnienia od podatku, jak również poprzez niezaliczenie w poczet zwolnienia podatkowego kwoty 400 zł z tytułu opłat za wpis w księdze wieczystej podczas, gdy kwota ta jest nierozerwalnie związana z zakupem mieszkania;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez to, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego względu organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że wskazane wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f.

W konsekwencji podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzez ich uchylenie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe wynosi 107 zł oraz

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi M. F. podniósł, iż organy podatkowe błędnie interpretują przepis art. 21 ust 32 lit. a) i e) ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu wówczas obowiązującym. Nie wyjaśniły wszechstronnie okoliczności sprawy, nadto nie wyjaśniły precyzyjnie z jakiego względu organ pierwszej instancji uznał, że wskazane wydatki nie spełniają wymogów określonych w powołanym przepisie prawa.

Przedstawiając organom podatkowym dokumenty związane z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na ul. L. [...], podatnik dołączył umowę o hipoteczny kredyt konsolidacyjny dla osób fizycznych "mPlan" z dnia

23 lutego 2005r. zawartą pomiędzy B. Bank S.A. a małżonkami F. oraz umowę przedwstępną sprzedaży tego mieszkania z dnia 1 marca 2006r. W ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ odwoławczy dostarczył też dowód otrzymania zaliczki w kwocie 27 000 zł od M. K. i dowód spłaty kredytu w B. Bank z dnia 1 czerwca 2009r. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej

w K. uznał, że wydatkowanie tej kwoty nie spełnia wymogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f.

Kredyt zaciągnięty w 2005r. przeznaczony został na refinansowanie kredytu mieszkaniowego udzielonego umową nr 203-1222723978-8-01 z dnia 31 stycznia 2001r. w kwocie 30 000 zł. na zakup mieszkania przy ul. L. [...]. Skarżący dołączył treść umowy z dnia 31 stycznia 2001r., aby wykazać, z jakiego tytułu pochodziła kwota 30 000 zł. Zadatek w wysokości 27 000 zł otrzymany od M. K. w całości przeznaczony został na spłatę kredytu konsolidacyjnego, w skład którego wchodziła kwota 30 000 zł. Również kredyt konsolidacyjny w całości został w dniu 12 kwietnia 2006r. spłacony, także w zakresie kredytu mieszkaniowego.

W związku z powyższym, podatnik podniósł, iż całość kwoty otrzymanej od M. K. tytułem zaliczki została przeznaczona na spłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem strony, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby zwolnieniu od podatku podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, który został przeznaczony (w całości bądź w części) na spłatę kredytu lub pożyczki wydatkowanych m.in. na budowę lub remont własnego domu lub lokalu mieszkalnego, nawet wówczas, gdy wydatki na te cele zostały poniesione przed uzyskaniem w/w przychodu, pod warunkiem, że kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej oraz

z uwzględnieniem ograniczenia czasowego, o którym mowa w przepisie. Treść regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) powołanej ustawy uprawniała więc skarżącego do tego, aby uzyskany w ramach umowy przedwstępnej zadatek mógł przeznaczyć na spłatę kredytu z tytułu zakupu mieszkania przy ul. L. [...]. Nie można bowiem, zdaniem strony, pomijać faktu, że w skład kredytu z dnia 25 lutego 2005r. wchodził także kredyt mieszkaniowy na zakup poprzedniego mieszkania, tym bardziej, że jest on wyraźnie wyeksponowany. To, że treść przepisu nie wskazuje na nazwę "kredyt konsolidacyjny", na co powołuje się organ pierwszej instancji, nie ma znaczenia dla jego interpretacji w przypadku skarżącego. Podatnik powołał się na wyrok WSA

w Warszawie z dnia 4 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 647/07. Nadmienił, że interpretacja powołanego wyżej przepisu była także przedmiotem artykułów prasowych. Dowodem niewłaściwej interpretacji organów podatkowych w tym zakresie są także, zdaniem strony, wyroki: WSA w Krakowie z dnia 27 września 2007r., sygn. akt I SA/Kr 71/07 i WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Sz 489/06.

W konkluzji skarżący stwierdził, iż poprzez przeznaczenie kwoty zaliczki na refinansowanie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie uległ zmianie cel inwestycyjny podatnika, a więc spłata kredytu była tylko elementem zmierzającym do nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej innego budynku mieszkalnego.

Strona podniosła nadto, iż organ odwoławczy zażądał umowy z dnia

26 stycznia 2001r. z bankiem P. B., a następnie gdy okazało się, że podatnik jej nie posiada, a uzyskanie z archiwum banku jest możliwe po dłuższym oczekiwaniu, organ zrezygnował z tego dokumentu, jednakże nie odniósł się do tej kwestii

w uzasadnieniu. W związku z tym nie jest dla skarżącego jasne, czy brak tej umowy został uznany na jego korzyść, czy też nie.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje, dlaczego kredyt konsolidacyjny nie może być uznany za formę pożyczki, a jedynie wyjaśnia, że określenie takie nie występuje w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f. Nie odnosi się też w żaden sposób do wskazanego przez podatnika w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 647/07.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego, iż nie uwzględniono kwoty 400 zł związanej z wpisem w księdze wieczystej, powołując się jedynie na lakoniczne stwierdzenie, iż wydatek ten nie został wymieniony w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. Dla ujawnienia prawa własności lokalu mieszkalnego koniecznym jest dokonanie stosownych czynności w postępowaniu wieczysto-księgowym, z którym wiążą się stosowne opłaty. Dlatego też, w przekonaniu podatnika, opłaty z tego tytułu winny być zaliczone do kwot zwolnionych od podatku jako wydatkowane na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, zdaniem M. F., organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym nie rozpatrzył materiału dowodowego zebranego

w sprawie w sposób wyczerpujący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie

z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i rozpoznając sprawę, Sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 §1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.) następuje bowiem wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), bądź, gdy dopuszczono się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Kontrola zaskarżonej decyzji w powyższych granicach doprowadziła Sąd do przekonania, iż decyzja ta narusza prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Skarga M. F. zasługuje zatem na uwzględnienie, aczkolwiek nie z wszystkich powodów eksponowanych w skardze.

Na wstępie zauważyć należy, iż stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarżący wspólnie z uczestniczką A. K.-F. w dniu 4 maja 2006r. sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ul L. [...]za kwotę 70 000 zł. Małżonkowie nie uiścili podatku od powyższego przychodu, we właściwym terminie złożyli jednak oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji przedłożyli dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na łączną kwotę 83 978,89 zł, które ponieśli w okresie od dnia 4 maja 2006r. do dnia 4 maja 2008r. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak wydatków poniesionych przez podatników w łącznej kwocie 43 513,19 zł. W skardze podatnik zakwestionował jednak nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji wydatku w wysokości 400 zł z tytułu opłaty sądowej na wpis do księgi wieczystej,

a poniesionego w związku z nabyciem lokalu przy ul. K. w K. oraz zaliczki w kwocie 27 000 zł uiszczonej na rzecz małżonków F. przez kupującego M. K.przed datą sprzedaży i przeznaczonej przez podatników w dniu 12 kwietnia 2006r. na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego zaciągniętego w 2005r. na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącego i jego żonę w 2001r. na zakup sprzedawanego mieszkania przy ul. L. [...].

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącym i organem dotyczył zatem zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez M. F. z tytułu zbycia wspólnie z żoną A. K.-F. w 2006r. lokalu mieszkalnego w K. przy ul. L., przed upływem 5 lat od jego nabycia, w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego oraz na wpis do księgi wieczystej.

Celem rozstrzygnięcia powyższego sporu przywołać należy uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym

w 2006r., powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. są zaś osiągnięte, kiedy przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy p.d.o.f., przeznaczony zostanie na:

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kredyt refinansowy uzyskany w B.-Bank S.A. w 2005r. przez M. F., jak i przez A. K.-F., co zresztą przyznał również organ odwoławczy, zaciągnięty został przez podatników na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego im w 2001r. przez bank P. B S.A. na zakup mieszkania przy ul. L. [...]w K.. Zatem kredyt otrzymany przez stronę w 2005r. bezspornie służył sfinansowaniu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych małżonków F.. Spłata kredytu zaciągniętego w 2001r. kredytem refinansowym stanowiła pośredni etap służący realizacji celu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f. Taki cel działania podatników ma zaś znaczenie przesądzające z punktu widzenia analizowanej normy prawnej dla oceny, że przychody w części wydatkowanej przez skarżącego i jego żonę na spłatę kredytu refinansowego będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia językowa, jak i celowościowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadza bowiem do wniosku, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu zaciągniętego na realizację celu ustawowego nie zmienia faktu, że środki pochodzące z kredytu przeznaczone są na cel inwestycyjny preferowany przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 167/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 489/06 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2007r., sygn. akt I SA/Kr 71/07). O ile więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie stwierdził, iż nie można dokonywać rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, to nie sposób zgodzić się z organem, że tą metodą interpretacyjną posługuje się podatnik, argumentując prawo do zwolnienia podatkowego przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zwalnia się od opodatkowania przychody przeznaczone na spłatę kredytu (i odsetek od tego kredytu), o ile kredyt ten zaciągnięty został na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy p.d.o.f., zatem, ogólnie mówiąc, na cele mieszkaniowe. Hipoteza normy prawnej zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy p.d.o.f. będzie zatem obejmować taki stan faktyczny, gdy osoba fizyczna wykorzystując osiągnięty przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy p.d.o.f., spłaca kredyt (refinansowego) zaciągnięty na realizację jej celu mieszkaniowego. Zwolnienie zaś

z opodatkowania przychodu wydatkowanego na spłatę takiego kredytu nie będzie wynikiem wykładni contra legem.

Reasumując, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powołanym brzmieniu, należy interpretować w ten sposób, że przychody, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy w części wydatkowanej, nie później niż

w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego celem spłacenia innego kredytu udzielonego podatnikowi celem zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych, są wolne od podatku.

W konkluzji stwierdzić należy zatem, iż organ drugiej instancji naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i naruszenie to miało oczywiście wpływ na wynik sprawy w zakresie określenia skarżącemu

w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w 2006r. lokalu mieszkalnego przy ul. L. w K..

W przedstawionym powyżej zakresie zarzuty skargi są zasadne.

Niemniej jednak nietrafny jest zarzut eksponowany w skardze przez M. F. dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatku w kwocie 400 zł poniesionego przez podatnika i jego żonę w związku z uiszczeniem opłaty sądowej z tytułu wpisu do księgi wieczystej. Wydatek ten nie miał bowiem bezpośredniego związku z zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. L. 18/20. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów odpłatnego zbycia, co podnosi się również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009r.), zalicza się opłatę skarbową, opłatę notarialną, koszy pośrednictwa. Skoro więc sporny wydatek został poniesiony, jak wskazują również skarżący, w związku

z nabyciem lokalu mieszkalnego w K. przy ul. K. [...], to nie może on obniżać przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. L.. Rację ma zatem organ odwoławczy, iż wydatek ten nie mieści się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.o.f.

Z uwagi jednak na dostrzeżone naruszenie przepisu prawa materialnego należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. Stąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną przez Sąd interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokona prawidłowej oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie wydatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi uiszczony przez skarżącego w kwocie 100 złotych, ustalony na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).