Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1864/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 8, art. 6, art. 51,  par. 1 i 2, art. 67a par. 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1684/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1684/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę kasacyjną M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 października 2006 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności M. jako osoby trzeciej - pełniącej obowiązki członka zarządu spółki, za zaległe dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oraz odsetki za zwłokę. Spółka posiada zaległość podatkową, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 września 2003 r. ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., a skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne dotyczące powyższej zaległości podatkowej nie było prowadzone z uwagi na ogłoszoną upadłość spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ustalając właściwy moment, w którym spółka przestała spłacać swoje długi należy odnieść się do najwcześniejszych zaległości podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 25 września 2002 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (decyzje doręczono 27 września 2002 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. w dniu 13 października 2003 r. Spółka nie złożyła więc we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja majątkowa spółki już w latach 1999, 2001 i 2002 uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczą dane bilansowe za poszczególne lata. Wartości niematerialne i prawne, na które powołała się strona, nie należą do składników pozabilansowych majątku spółki, lecz do składników majątku wykazywanych w sporządzanym sprawozdaniu finansowym po stronie aktywów. Ponadto sporządzając sprawozdania finansowe spółki za lata 1999, 2000, 2001, 2002, a także w sporządzonym na dzień 21 października 2003 r. bilansie aktywów spółka nie podawała jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych, których wartość zaliczałaby do aktywów majątku spółki.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

– art. 120 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., dalej o.p.) poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., tj. wyjaśnienia okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie,

– art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. poprzez nie wyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony skarżącego oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

– art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 116, art. 51, art. 6 o.p. poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej u.p.t.u.a.) oraz z tytułu odsetek od takiej zaległości,

– art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w czasie, w którym podatnik spółka z o.o. już nie istniał,

– art. 120 w związku z art. 116 § 1 o.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w sytuacji, kiedy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożliwość wydania decyzji przez organ pierwszej instancji,

– art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 o.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) kwotą odsetek za okres, w którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagalne wobec podatnika spółki z o. o. oraz za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 o.p. poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 o.p. poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji pierwszej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 108 § 1 o.p. stwierdził, iż z przepisu tego nie wynika, że ustawodawca nakazuje wydanie jednej decyzji o odpowiedzialności za wszystkie zobowiązania podatkowe. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku nie ma przeciwwskazań do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy miesięczny okres rozliczeniowy.

Z postanowienia organu pierwszej instancji, powołującego się na art. 107 § 2 pkt 2 o.p., o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wynika, że postępowaniem tym objęto zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazanie konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego sąd pierwszej instancji powołując się na art. 200 § 1 i 2 o.p. wskazał, iż w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa w wyznaczonym terminie. W toku postępowania odwoławczego skarżący kierował do organu odwoławczego szereg pism procesowych, a w dniu 14 maja 2007 r. kontaktował się z pracownikiem prowadzącym postępowanie, co zostało potwierdzone notatką służbową. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w zw. z art. 123 o.p. Po doręczeniu stronie postanowienia wydanego w trybie art. 200 w zw. z art. 123 o.p., w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia dowodów, a wszelkie pisma znajdujące się w aktach, datowane po jego doręczeniu zostały sporządzone przez stronę i opatrzone jej podpisem.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych sąd powołując się na art. 188 o.p. stwierdził, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny wnioskowanych dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej.

W odniesieniu do zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyceny oprogramowania i znaku towarowego - logo firmy sąd pierwszej instancji wskazał, iż skoro organ podatkowy w zakresie wyceny majątku spółki dysponował materiałem źródłowym zebranym i zweryfikowanym już w postępowaniu upadłościowym to zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez stronę "wyceny oprogramowania" uznając, że jego wartość została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Jeżeli natomiast chodzi o przeprowadzenie dowodu z wyceny znaku towarowego - logo firmy, to organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił przyczyny, dla których nie uznał przedłożonej wyceny za opinię biegłego.

Następnie odnośnie zarzutu działania przez organy skarbowe z naruszeniem zasady zaufania do tych organów poprzez zmianę stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez spółkę, zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem przedmiotowej spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Negatywne skutki takiego błędu mogą oraz powinny być zniwelowane w ramach regulacji art. 67 o.p., poprzez umorzenie należności stanowiącej równowartość odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce, przy czym koniecznym warunkiem jest wystąpienie ze stosownym wnioskiem przez skarżącego, jako osoby subsydiarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Powołując się na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) sąd pierwszej instancji stwierdził, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych z tytułu dodatkowego zobowiązania, ustalonego decyzją organu podatkowego z 3 września 2003 r. stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla art. 107 o.p.

Dalej ustosunkowując się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116, art. 51 i art. 6 o.p. sąd pierwszej instancji przytaczając treść art. 27 ust. 6, 8 u.p.t.u.a., wskazał, iż chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów o.p., o tym bowiem, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów o.p. przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 o.p.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 6 o.p. przytoczył co należy rozumieć przez pojęcie "podatek", podnosząc, iż uzasadniony jest pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 -8 u.p.t.u.a. jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 o.p. Pośrednio za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu o.p. przemawia również i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy o.p. Konsekwencją zaś braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.

Nie zmienia powyższego fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, skoro nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30, M. Podat. 1998/7/212). Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że artykuł 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u.a. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy o.p.

Jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek od tej zaległości organy prawidłowo wskazały art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 o.p., uznając że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.

Wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 o.p., wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu pierwszej instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa.

Powołując się na art. 116 o.p. sąd wskazał, iż przepis ten ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki oraz wskazał jej przesłanki. Wprost z niego wynika, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" należy rozciągnąć także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm., dalej p.u.), które w art. 5 § 1 i 2 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Terminy wskazane w art. 5 § 1 i 2 p.u. zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 p.u. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 p.u., a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.n.), jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 o.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w p.u.n., członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 p.u. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi.

Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., jednakże nie później niż w kwietniu 2003 r. (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2001 r.), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie skarżący, dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność. Pomimo, że w stosunku do spółki nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem jako członek jej zarządu nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być rozważane, w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, iż jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 207 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., z uwagi na to, iż wszczęte i prowadzone jedno postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z 24 maja 2006 r. zostało zakończone poprzez wydanie trzynastu odrębnych, częściowych decyzji, zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty, zgodnie z zakresem sprawy podatkowej zakreślonej w tymże postanowieniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego, iż utrzymywała ona decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem art. 207 § 2 o.p. w sytuacji, gdy skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 maja 2006 r., rozstrzygała sprawę jedynie w części, w konsekwencji czego nie było możliwym ustalenie, która z trzynastu częściowych decyzji wydanych w jednym postępowaniu jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, a zatem kończącą postępowanie w sprawie określonej we wskazanym postanowieniu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uchybiły przepisom art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. dokonując w sposób dowolny ustaleń w zakresie określenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lekceważąc zarazem wnioskowane przez stronę skarżącą dowody, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3 , art. 194 § 1 oraz art. 191 o.p., gdy strona skarżąca wykazała, iż organy podatkowe w sposób istotny przyczyniły się do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości dopiero w październiku 2003 r. utwierdzając wcześniej członków zarządu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w przedmiocie umorzenia zaległości spółki, iż wizja o jej upadłości jest przedwczesna,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 o.p. stanowiący konkretyzację norm wynikających z art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych w spółce,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony skarżącej w zakresie podniesionych przed sądem pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji zasad wynikających z Konstytucji RP, i w konsekwencji nieustosunkowanie się sądu pierwszej instancji do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 pkt 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 , art. 51, art. 6 o.p., z uwagi, iż wskazane przepisy wprost nie regulują możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 u.p.t.u.a.;

– prawa materialnego, w zakresie:

1) art. 108 § 1 o.p. w zw. z art. 207 § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i ostatecznie niewłaściwe ich zastosowanie wskutek uznania, iż przepisy te nie nakazują wydania jednej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za wszystkie miesiące, które pierwotnie zostały objęte jednym postanowieniem o wszczęciu postępowania wyznaczającym zakres sprawy podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, i w rezultacie tego uznaniem przez sąd pierwszej instancji, iż kwestii dotyczącej okresu, za jaki może zostać wydana decyzja należy poszukiwać w przepisach prawa materialnego, tj. w u.p.t.u.a.,

2) art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe w oparciu o cały materiał dowodowy w sprawie,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości należy interpretować wyłącznie zgodnie z przepisami p.u. z pominięciem okoliczności wynikających z subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe podatnika,

4) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116, art. 51 oraz art. 3 pkt 3 i art. 6 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (sankcja VAT), a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie poprzez nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja VAT).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09. W uchwale tej wskazano na treść art. 51 § 1 oraz art. 6 o.p. i wyjaśniono, że jakkolwiek podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne, to jednak od podatku odróżnia je sankcyjny, represyjny charakter.

Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 u.p.t.u.a. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 2004 r.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Tezę tę potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdzając, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 oraz postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06). Wyjaśniono także, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą - stosownie do treści art. 3 pkt 8 o.p. - dodał, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś - jak podniósł Sąd – "następstwo obowiązku podatkowego". Zobowiązanie podatkowe wyraża się bowiem "w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa". Przez użyte w art. 5 o.p. określenie "podatek" należy wobec tego rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Skoro tak, to trzeba przyjąć, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Wskazano, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść art. 51 § 1 i § 2 o.p. oraz racjonalność ustawodawcy stwierdził, że § 1 tego artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Wyjaśnił, że zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 o.p. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 o.p.).

Wskazano, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), których podstawową funkcją jest funkcja represyjna oraz prewencyjna. Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest funkcjami jakie one pełnią. Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 o.p.). Z tych powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych), a służy zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Zauważono także, że wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy o.p., niezapłacone w terminie płatności podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Państwo ma więc zapewnioną możliwość wyegzekwowania tych należności od podmiotów zobowiązanych do ich zapłaty. Skuteczność realizacji egzekucji tych należności zależy zaś od szybkości i efektywności działań podejmowanych przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny, a więc organów administracji publicznej.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań i zestawiając je z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Będąc zatem związany podjętą w tej sprawie uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną uznał za zasadne zarzuty w niej zawarte.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznać skargę, jeżeli zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjąć jednak należy, że chodzi o takie naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które wskazują na wady postępowania przed sądem pierwszej instancji, a których NSA nie ma możliwości usunąć.

Taka sytuacja w rozpoznawanym przypadku nie zachodzi. Tym samym skład orzekający uznał, że istniały podstawy do rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).