Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 475/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 § 3, art. 49 § 1, art. 49 § 2, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 116 § 4, art. 188, art. 259 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz umorzenie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. S. (dalej: "skarżący" jako byłego prezesa zarządu "H. " sp. z o.o. z siedzibą w. za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik wyjaśnił, że spółka posiadała zaległości w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Celem ich egzekucji wystawiono tytuły wykonawcze. Naczelnik decyzjami z [...] czerwca 2014 r., nr [...], [...] lipca 2015 r., nr [...] oraz [...] lipca 2015 r., nr [...] udzielił "H. " sp. z o.o. ulg w spłacie zaległości w VAT poprzez rozłożenie płatności na raty. Z uwagi na niewywiązanie się przez spółkę z harmonogramu płatności zostało podjęte postępowanie egzekucyjne zawieszone z powodu przyznanych ulg. Egzekucja z majątku spółki okazała się jednak bezskuteczna. W tym kontekście Naczelnik powołał się m. in. na postanowienie Naczelnika z [...] października 2018 r., nr [...] oraz postanowienie z [...] listopada 2018 r., nr [...] o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Podstawą umorzenia postępowań egzekucyjnych było stwierdzenie, że w trakcie tych postępowań nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Naczelnik w kontekście art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") omówił przesłanki wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności wskazał , że z dokumentów rejestrowych "H. " sp. z o.o. wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu w okresie od [...] września 2009 r. do [...] sierpnia 2014 r. W tym okresie upływały terminy płatności zobowiązań, z których powstały zaległości spółki. Za spełnioną uznał również przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W ocenie Naczelnika nie ulega wątpliwości, że spółka nie posiada majątku pozwalającego na wyegzekwowanie należności.

Naczelnik w związku ze wskazaniem przez skarżącego na istnienie wierzytelności spółki zwrócił się do syndyka dłużnika, tj. "[...]X" S.A. w upadłości likwidacyjnej (dawniej "H. " S.A.) o udzielenie informacji, czy w postępowaniu upadłościowym "H. " sp. z o.o. zgłosiła wierzytelności. Syndyka odpowiadając podał, że "H. " sp. z o.o. nie zgłosiła wierzytelności.

Naczelni w kwestii przesłanek ogłoszenia upadłości H. sp. z o.o. ustalił, że spółka ta na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od lipca do września 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz zaległości w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz należne odsetki. Spółka [...] października 2018 r. posiadała również zaległości wobec ZUS z tytułu nieuiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem skarżącej było zobowiązanie wobec ZUS za grudzień 2012 r., którego termin płatności upłynął [...] stycznia 2013 r. Ponadto spółka posiadała zaległości wobec tego organu powstałe w latach 2013 i 2014. W ocenie Naczelnika podstawy do ogłoszenia upadłości spółki z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań wystąpiły już w październiku 2013 r., bowiem w tym okresie minął termin zapłaty wymagalnych zobowiązań, powstałych przynajmniej wobec dwóch wierzycieli.

Naczelnik stwierdził, że ze sprawozdań finansowych "H. " sp. z o.o. wynika, że wartość majątku obrotowego spółki na koniec 2011 r. wynosiła [...] zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych w wysokości [...] zł. W kolejnych latach wartość zobowiązań spółki również przekraczała wartość jej aktywów. Na finansową sytuację spółki wskazują wskaźniki płynności bieżącej, wskaźnik szybkiej płynności, wskaźnik zadłużenia ogólnego, wskaźnik sfinansowania majątku kapitałem własnym oraz wskaźnik rentowności sprzedaży mierzony zyskiem ze sprzedaży. W ocenie Naczelnika spółka z uwagi na fakt przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku winna była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już w 2012 r. Tymczasem nie wywiązała się z tego obowiązku. Nie złożyła również oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego.

W ocenie Naczelnika w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe "H. " sp. z o.o. Skarżący nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do argumentów skarżącego Naczelnik wyjaśnił, że uzyskanie przez spółkę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie świadczy o tym, że sytuacja spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i o braku winy w niewystąpieniu z tego rodzaju wnioskiem. Skarżący nie wskazał również żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwa jest egzekucja. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje jedynie wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Istnienie wskazanych przez skarżącego wierzytelności nie zostało potwierdzone przez syndyka dłużnika.

Naczelnik stwierdził, że sugestie skarżącego o bezprzedmiotowości postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. K. na okoliczność wykazania, że spółka nie była trwale niewypłacalna oraz włączenie do akt sprawy decyzji ratalnych. Zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów pozwalają bowiem na dokonanie oceny stanu niewypłacalności skarżącej w okresie powstania zaległości w VAT w latach 2011 -2014. Odnosząc się do zarzutów dotyczących egzekucji prowadzonej względem "H. " sp. z o.o. wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy badaniu prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Naczelnik nie podzielił również zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...]

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w VAT za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i luty 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł;

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne dotyczące zaległości w VAT za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2014 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Dyrektor wyjaśnił , że zasadniczo zobowiązanie w VAT za wrzesień 2013 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. przedawniłyby się zasadniczo 31 grudnia 2019 r. Jednak do tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w VAT za wrzesień 2013 r. poborca skarbowy zastosował 27 maja 2015 r. środek egzekucyjny - egzekucję z pieniędzy, a odbiór pieniędzy został pokwitowany. Przyjąć zatem należy, że z chwilą zastosowania tego środka egzekucyjnego spółka została jednocześnie zawiadomiona o tym fakcie. Powyższe świadczy o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wrzesień 2013 r. uległ przerwaniu w 2015 r. i rozpoczął swój 5-letni bieg na nowo od 28 maja 2015 r. W odniesieniu do zobowiązania w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z odroczeniem terminu płatności zaległości. Zaległości z tytułu VAT za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami zostały rozłożone na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] lipca 2015 r., nr [...] Termin płatności ostatniej raty przypadł na [...] lutego 2016 r. Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony na okres od 15 lipca 2015 r. do 15 lutego 2016 r., czyli o 216 dni. Naczelnik decyzją z [...] czerwca 2014 r., nr [...] udzielił spółce układu ratalnego w zapłacie zaległości w VAT za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. Następnie decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] organ pierwszej instancji zmienił ww. decyzję w ten sposób, że zapłatę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę rozłożył na kolejnych 12 rat, wyznaczając termin spłaty ostatniej raty zaległości z tytułu VAT za grudzień 2013 r. na [...] listopada 2015 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zaległości w VAT za grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu od końca roku podatkowego, w którym upłynął ustawowy termin płatności podatku, tj. od 31 grudnia 2014 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty ww. zaległości z rzeczonego tytułu za powyższy okres rozliczeniowy, tj. do 16 listopada 2015 r., czyli o 321 dni. Naczelnik w/w decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] (zmieniającą decyzję z 16 czerwca 2014 r., nr [...]) wyznaczył termin spłaty pierwszej raty zaległości z tytułu VAT za styczeń 2014 r. na [...] listopada 2015 r. i ostatniej na 15 marca 2016 r. Z kolei termin spłaty pierwszej raty zaległości z tytułu VAT za luty 2014 r. wyznaczono na 15 marca 2016 r., a ostatniej na 15 czerwca 2016 r. Spółka zapłaciła w terminie płatności wyłącznie 13 ratę. Decyzja ratalna z 15 lipca 2015 r., nr [...] wygasła z mocy prawa 15 marca 2016 r. Począwszy bowiem od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 259 § 1a O.p., mający charakter przepisu procesowego, zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Przenosząc te ustalenie na grunt art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa decyzji ratalnej za "ostatnią ratę zaległości podatkowej" - do której trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia - należy uznać trzecią w kolejności niezapłaconą ratę zaległości podatkowej. Decyzja, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie może wywoływać nadal skutków prawnych. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2014 r. uległ zawieszeniu od 01 stycznia 2015 r. do 15 marca 2016 r., tj. do upływu terminu trzeciej niezapłaconej w kolejności raty (wyznaczonej decyzją ratalną) jako raty ostatniej wobec wygaśnięcia tej decyzji z mocy prawa, czyli o 440 dni.

Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik pismem z [...] stycznia 2020 r. poinformował, iż koszty egzekucyjne naliczone od tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w VAT za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł oraz luty 2014 r. w kwocie [...]zł uległy przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. Skoro spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia kosztów egzekucyjnych, to w sprawie brak jest podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności w tym zakresie. W kontekście art. 118 O.p. wyjaśnił, że termin na wydanie decyzji w zakresie orzekającym o odpowiedzialności za zaległość w VAT za wrzesień 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., natomiast w zakresie pozostałych zaległości termin ten upływał 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 grudnia 2018 r., a zatem w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p.

Dyrektor wyjaśnił, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu "H." sp. z o.o. w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, z których wynikły objęte decyzją zaległości podatkowe. Zmiana terminu płatności zobowiązań w następstwie rozłożenia płatności na raty nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wygasa z mocy prawa w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie dotrzyma terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat (art. 259 § 1a O.p.). Na podstawie art. 49 § 2 O.p., jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. W tym kontekście zauważono, że spółka nie wywiązała się ze spłaty poszczególnych rat w terminach wyznaczonych w decyzjach. Zatem konsekwencją niedotrzymania tych terminów była - zgodnie z art. 49 § 2 O.p. - restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty.

Dyrektor wyjaśnił, że osoba trzecia nie może kwestionować zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego, które spoczywa na podatniku. Omówił również przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem spółki podkreślając, że postępowania te umorzono postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] października 2018 r., nr [...] oraz z [...] listopada 2018 r., nr [...] Wskazał również, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzono również w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. Kolejne postępowanie egzekucyjne dotyczyło zaległości, których wierzycielem był ZUS w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. Podjęte przez organ egzekucyjny działania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Dwa wskazane ostatnio postępowania zostały umorzone postanowieniem z [...] października 2018 r., nr [...] Z porównania wysokości kwoty zaległości podatkowych oraz wysokości innych kwot należnych wierzycielom, a egzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, że kontynuacja czynności egzekucyjnych nie doprowadziłaby do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie Dyrektora dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie było konieczne oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą wszelkich sposobów. Nie jest konieczne istnienie w obrocie prawnym stosownych aktów organów administracji, odzwierciedlających podjęte czynności egzekucyjne. Istotny jest bowiem fakt, że organ egzekucyjny podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Dyrektor stwierdził również, że "H. " sp. z o.o. nie przedstawiła organowi egzekucyjnemu żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie, że wskazywana przez skarżącego wierzytelność wobec "H. " S.A. była nadal wymagalna, a dłużnik wypłacalny. Co więcej [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] lipca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r. E. K. (ówczesny prezes zarządu "H. " sp. z o.o.) złożyła poborcy skarbowemu oświadczenia o stanie majątkowym, w których stwierdziła m.in. że spółka nie posiada żadnych praw majątkowych, w tym wierzytelności, do których można by skierować egzekucję. "H. " sp. z o.o. podejmowała jakiekolwiek działania w celu ściągnięcia tej wierzytelności i uiszczenia zaległości podatkowych.

Dyrektor odnosząc się do argumentów odwołania wskazał, że stwierdzając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy nie ocenia prawidłowości czynności egzekucyjnych. Syndyk "[...]X" S.A. (dawniej H. S.A.) pismem z [...] stycznia 2020 r. poinformował, że "H. " sp. z o.o. dokonała zgłoszenia wierzytelności w kwocie [...]zł. Jednocześnie wskazał , że sporządzona lista wierzycieli obecnie jest weryfikowana przez zarząd "[...]X" S.A. w upadłości. W ocenie Naczelnika wskazane przez skarżącego wierzytelności nie mogą być uwzględnione, bowiem pomimo dokonanego zajęcia nie udało się wyegzekwować żadnej kwoty. Z pism nadesłanych przez syndyka nie wynika natomiast, czy, a jeśli tak, to kiedy i w jakiej faktycznie kwocie zaspokojone zostaną owe wierzytelności. W konsekwencji nie ma też podstaw do stwierdzenia, że odwołujący wykazał, że ze wskazanych wierzytelności zaspokojone zostaną należności objęte przedmiotową decyzją w znacznej części.

Wątpliwości Dyrektora nie budzi fakt, ze skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. W tym zakresie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Na koniec 2011 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Od października 2013 r. spółka zaprzestała również regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Bez wpływu na powyższe pozostaje rozłożenie spółce spłaty zaległości na raty. Uzyskanie tego rodzaju decyzji nie świadczy również o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do argumentów odwołania Dyrektor wskazał , że kwota zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych nie miała żadnego znaczenia dla samego wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podzielił również innych zarzutów naruszenia reguł postępowania podatkowego.

Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, o wstrzymanie wykonania zapadłych w sprawie decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie wniósł rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarżący decyzji zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji w związku z przesłanką bezskuteczności egzekucji określonej art. 116 O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 1, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") poprzez przyjęcie, że istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji jako warunku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości sp. z o.o. jest oderwane od realizacji obowiązków wierzyciela i organu egzekucyjnego związanych z egzekucją zaległości podatkowych, a także że skarga na bezczynność wierzyciela w podejmowaniu czynności, zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych nie ma nic wspólnego z ustaleniem istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność związanej ze wskazaniem majątku spółki pozwalającego pokryć zaległość w znacznej części;

b) art. 59 § 2 i art. 61 w zw. z art. 1, art. 6 i art. 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne może być przez organ egzekucyjny umorzone w każdym czasie, a nie wyłącznie w przypadku wskazanym przez ustawodawcę, tzn. w razie stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;

c) art. 67a w zw. z art. 1, art. 6 i art. 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że tylko wierzyciel może zgłosić syndykowi wierzytelność, gdy tymczasem organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji;

d) art. 71 w zw. z art. 1, art. 6 i art. 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji są informacje o majątku spółki uzyskane od pracowników spółki, gdy tymczasem w przypadku, gdy egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami k.p.c.;

e) art. 71a w zw. z art. 1, art. 6 i art. 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że niepodjęcie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności uniemożliwia realizację zajęcia, gdy tymczasem awizowana przesyłka jest uważana za doręczoną, tzn. wierzytelność jest zajęta i z tą chwilą organ egzekucyjny staje się uprawniony do przeprowadzania kontroli realizacji zajęcia oraz ewentualnego wystawienia tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, w celu realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego;

II) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 2a O.p. poprzez założenie, że przesłanki określone w art. 116 tego aktu należy oceniać pod kątem rezultatu z pominięciem "zasady zasad" jaka została ustanowiona w tym artykule przez ustawodawcę;

b) art. 165 i art. 217 w § 1 pkt 5 O.p. poprzez założenie, że rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie musi w sposób jasny i bezsporny (w sposób niebudzący wątpliwości) określać zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania, gdy tymczasem rozstrzygniecie jako najważniejszy element postanowienia, musi być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok NSA w Poznaniu z 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95,), a także w jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych. Rozstrzygnięcie wskazuje bowiem stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a organowi podatkowemu zakreśla jego granice, poza które nie wolno mu wykroczyć;

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. tzn. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie poprzez:

– jaskrawe i rażące nieprzestrzeganie przepisów prawa procesowego i materialnego;

– prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych;

– niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek pozytywnych (uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności) oraz nieistnienie przesłanek negatywnych (wyłączających odpowiedzialność);

– całkowite pominiecie niektórych podnoszonych przez stronę argumentów wyłączających odpowiedzialność i powtarzanie nieustannie tych samych argumentów bez próby polemiki z argumentami podnoszonymi przez skarżącego;

– prowadzenie postępowanie przez prawie 2 lata, mimo iż rozstrzygnięcie oparte zostało na bardzo skąpym materiale dowodowym znajdującym się od początku w organie podatkowym;

d) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawne pominięcie faktów takich jak:

– wskazanie przez skarżącego składników majątkowych spółki pozwalających pokryć zaległości spółki, tzn. przesłanek wyłączającej odpowiedzialność;

– nieistnienie zaległości podatkowych, w związku z art. 49 i 51 O.p. (w okresie gdy skarżący był prezesem spółki), z uwagi na istniejący układ ratalny;

– niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie dotyczące istnienia przesłanek pozytywnych (uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności) oraz nieistnienie przesłanek negatywnych (wyłączających odpowiedzialność);

e) art. 233 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie przesłanek określonych w art. 116 powołanego aktu, oraz niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne uznanie dotyczące istnienia przesłanek pozytywnych (uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności) oraz nieistnienie przesłanek negatywnych (wyłączających odpowiedzialność), tym samym naruszono art. 2 w zw. z art. 37 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem w wyniku nieumorzenia postępowania w sprawie nie urzeczywistniono zasady sprawiedliwości społecznej poprzez uznanie, że skarżący odpowiada za zobowiązania spółki;

f) art. 187 § 3 O.p. poprzez niepowiadomienie strony o faktach znanych organowi podatkowemu z urzędu np. o przebiegu egzekucji skierowanej do majątku spółki, a także o realizacji układu ratalnego;

III) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów:

1) art. 108 O.p. poprzez błędną wykładnie polegającą na pominięciu faktu, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy;

2) art. 116 O.p. poprzez przez błędną jego wykładnię i związane z tym niewłaściwe zastosowanie, a także błędną subsumpcję, wynikającą z przyjęcia, że:

a) bezskuteczność egzekucji jako przesłankę odpowiedzialności członka zarządu ocenia się jedynie przez formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a nie rzeczywiste możliwości wyegzekwowania zaległości;

b) zaległością podatkową (istniejącą w okresie pełnienia funkcji członka zarządu) jest również podatek, którego termin płatności wyznaczony decyzją ratalną nie minął w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji prezesa;

c) obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość jest oceniany wyłącznie od strony formalnej z pominięciem faktu, że spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa przez skarżącego, nie zaprzestała trwale regulowania swoich zaległości, a plan naprawczy (potwierdzony porozumieniem z innym podmiotem) gwarantował pełną wypłacalność spółki w krótkim okresie czasu;

d) wskazanie majątku spółki, którego wartość przewyższa zaległość podatkową, nie jest przesłanką derogacyjną (negatywną) powodującą uwolnienie od odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organów obu instancji w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za wskazane zaległości. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich cechują się tym, że odpowiadają one za cudzy dług. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14].

Organy podatkowe obu instancji w oparciu o akta rejestrowe "H. " sp. z o.o. prawidłowo ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] września 2009 r. do [...] sierpnia 2014 r. Skarżący został powołany na członka zarządu wskazanej spółki uchwałą wspólników z [...] sierpnia 2014 r., nr [...]. Natomiast rezygnacja z zajmowanej funkcji została przez skarżącego złożona pismem z [...] sierpnia 2014 r., z którego wynika, że rezygnacja z funkcji nastąpiła [...] sierpnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze trafnie przyjęto, że termin płatności zobowiązań w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. upływał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu "H. " sp. z o.o.

Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że organ pierwszej instancji rozłożył "H. " sp. z o.o. spłatę zaległości w VAT na raty. Decyzją Naczelnika z [...] czerwca 2014 r., nr [...] spłata zaległości w VAT za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z należnymi odsetkami została rozłożona na 12 rat. Spółka nie uregulowała jednak 4, 5, 7, 8, 9 i 10 raty. Następnie decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] organ pierwszej instancji zmienił swoją wcześniejszą decyzję z [...] czerwca 2014 r. poprzez rozłożenie spłaty zaległości podatkowych w VAT za grudzień 2013 r., styczeń oraz luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę na kolejnych 12 rat (oznaczonych numerami od 13 do 24). Spółka zapłaciła w terminie płatności wyłącznie 13 ratę. Decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] rozłożono skarżącej na 8 rat zapłatę zaległości w VAT za wrzesień 2013 r. Spółka nie zapłaciła 4, 5, 6, 7 i 8 raty. Sąd wyjaśnia w tym kontekście , że zgodnie z art. 259 § 1a O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Zgodnie zaś z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Zgodnie z art. 49 § 2 O.p., jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Zgodnie zaś z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub poszczególnych rat, co reguluje art. 49 § 1 O.p. Natomiast konsekwencją niedotrzymania tego terminu jest - zgodnie z art. 49 § 2 tej ustawy - restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu spłaty zaległości na raty, to jest terminu przewidzianego w przepisach art. 47 § 1 lub § 3 tej ustawy [por. wyrok NSA z 16 listopada 2000 r., I SA/Ka 550/99]. Konsekwencją niewywiązania się przez "H. " sp. z o.o. z obowiązku zapłaty rat w terminach wynikających z decyzji była restytucja ustawowego terminu płatności podatku i wygaśnięcie z mocy prawa decyzji rozkładających spłatę zaległości na raty.

W ocenie sądu przyjąć zatem należy, że termin płatności zobowiązań, z których powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją na skutek zastosowania dyspozycji art. 49 § 2 O.p. upływał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu H. sp. z o.o. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka wywiązywała się terminów płatności poszczególnych rat wskazanych w decyzjach o udzieleniu ulg. Podkreślić również należy, że w toku postępowania prowadzonego wobec osoby trzeciej nie bada się wysokości zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku. Kwestia ta może być badana jedynie w toku postępowania wymiarowego prowadzonego względem podatnika. W sytuacji zaś niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe pozostają związane wysokością zobowiązania podatkowego wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji. Sąd podkreśla przy tym, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał w jaki sposób została wyliczona wysokość zaległości "H. " sp. z o.o. Organ ten w sposób szczegółowy opisał przebieg postępowań egzekucyjnych z uwzględnieniem kwot uzyskanych w jego trakcie oraz sposobu ich zarachowania.

Sąd uznaje za spełnioną również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2018 r., nr [...], postanowienie [...] listopada 2018 r., nr [...] oraz postanowienie z [...] października 2018 r., nr [...] Wskazane postanowienia zostały wydane w oparciu o art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd podkreśla również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo został opisany przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem "H. " sp. z o.o. Opis ten nie pozostawia wątpliwości , że postępowania te okazały się bezskuteczne.

W ocenie sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów u.p.e.a. W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie bada prawidłowości podejmowanych uprzednio w stosunku do podatnika czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie administracyjnym wprost wskazuje się, że nie zachodzi potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki [tak: wyrok NSA z 05 lutego 2020 r., II FSK 3895/17].

Sąd w kontekście argumentacji skargi dodatkowo wskazuje, że obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z 08 lutego 2013 r., I FSK 477/12]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki [tak: wyrok NSA z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13].

Wskazana przez skarżącego wierzytelność "H. " sp. z o.o. względem "[...]X" S.A. w upadłości likwidacyjnej (dawniej H. S.A.) nie stanowi majątku, z którego z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podkreśla, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w związku z wnioskiem skarżącego o zajęcie tej wierzytelności ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne względem "H. " sp. z o.o. a następnie dokonał zajęcia wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Czynność ta nie przyniosła efektu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych "H. " sp. z o.o. w znacznej części.

Zdanie sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły również, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "H. " sp. z o.o. mimo wystąpienia ku temu podstaw. Dokonując analizy sprawozdań finansowych spółki trafnie ustaliły, że na koniec 2011 r. posiadała ona zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł oraz aktywa o wartości [...] zł. Wartość kapitału własnego spółki wynosiła minus [...] zł. Prawidłowo więc przyjęły, że na koniec 2011 r. wobec spółki ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm. – dalej: "u.p.u.n."). Zgodnie z tym przepisem, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ponadto prawidłowe jest ustalenie , że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji H. sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka posiadała również zaległości względem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy grudzień 2012 r., od stycznia do lutego 2013 r., od czerwca do grudnia 2013 r. i od stycznia do lutego 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami. Sąd mając powyższe na uwadze uznaje za zasadne przyjęcie , że spółka od października 2013 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Powyższe świadczy o zaistnieniu przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1u.p.u.n. Zgodnie z tym przepisem, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W opinii sądu trafnie jest przyjęcie przez organy podatkowe, że brak jest przesłanek pozwalających na uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w analizowanym przepisie, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków [por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19]. Prawidłowe jest stanowisko , że uzyskanie przez spółkę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty nie świadczy o tym, że kondycja spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Sąd podkreśla, że w świetle art. 116 § 1 O.p. udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest w żadnej mierze okolicznością wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości. Również zawarcie wskazanego przez skarżącego "planu naprawczego" (potwierdzonego porozumieniem z innym podmiotem) nie jest okolicznością uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podejmując decyzję o niewystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i niewystąpieniu z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości mimo wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek winien liczyć się z możliwością ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanego przez niego podmiotu.

W ocenie sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 O.p. Organy obu instancji zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany ocenie odpowiadającej wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logicznego rozumowania. Oddalenie wniosków dowodowych skarżącego nie może być poczytywane za naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Sąd podziela pogląd Dyrektora o braku konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania E. K. (głównej księgowej "H. " sp. z o.o.). Okoliczności istotne dla ustalenia czy względem spółki zaistniały podstawy ogłoszenia upadłości zostały wystarczająco stwierdzone m. in. w oparciu o sprawozdania finansowe skarżącej oraz analizę jej zadłużenia względem organu pierwszej instancji i ZUS. Brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie prowadzonego względem niego postępowania.

Zdaniem sądu , wbrew twierdzeniom skarżącego w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący został bowiem postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] września 2018 r., nr [...] zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, pouczony o prawie do wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący korzystał z prawa do czynnego udziału w postępowaniu o czym świadczy złożenie przez niego m. in. wniosku z [...] października 2018 r. o umorzenie postępowania, skargi z [...] października 2018 r., powtórnego wniosku o umorzenie postępowania z [...] listopada 2018 r., pisma z "[...] listopada 2018 r." w związku z odpowiedzią organu pierwszej instancji na skargę z [...] października 2018 r. Pismem z 06 grudnia 2018 r. Naczelnik wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego uprawnienia skarżący zgłosił się 21 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Tego samego dnia skarżący złożył również pismo, w którym wniósł o podjęcie wskazanych w nim czynności w tym m. in. o przesłuchanie E. K.. Również w toku postępowania przed organem drugiej instancji skarżący został pismem z 26 lutego 2019 r. poinformowany o możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Skarżący został również pismem z 08 sierpnia 2019 r. i 17 października 2019 r. zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Zawiadomienia w powyższym zakresie świadczą również o tym, że organy podatkowe zakomunikowały skarżącemu fakty znane im z urzędu poprzez utrwalenie wiadomości o nich w aktach sprawy.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Postanowienie to odpowiada prawu. W postanowieniu tym w sposób jasny i prawidłowy został zakreślony zakres postępowania. Brak jest przy tym przepisów prawa nakładających na organy obowiązek zamieszczania w postanowieniu o wszczęciu postępowania informacji o kwocie zaległości podatkowych jak i wysokości odsetek za zwłokę. Informacje w tym zakresie zostały zamieszczone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "H. " sp. z o.o. w VAT za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący nie zdołał zaś wykazać wystąpienia przesłanek mogących go uwolnić od odpowiedzialności za te zaległości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji został naruszony również art. 2a O.p. W sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.