Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1081/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o.w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. nr SKO.Pod./4140/372/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 10.430,00 zł. (dziesięć tysięcy czterysta trzydzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Kr 1081/21 Sygn. akt I SA/Kr 1081/21 Sygn. akt I SA/Kr 758/22 Sygn. akt I SA/Kr 604/22


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Oświęcim decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. nr FP.3120.1.545.2020.VI określił I. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 323.013,00 zł

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 6 lutego 2020 r. została złożona przez I. sp. z o.o. (dalej też jako: "Podatnik", "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") deklaracja na podatek od nieruchomości na 2020 r., w której Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 58 322 m2, budynki lub ich części pozostałe o powierzchni 13 955 m2, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł

Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość złożonej deklaracji w zakresie opodatkowania budynków będących w posiadaniu Spółki stawką podatku właściwą dla budynków pozostałych. Wobec powyższego Prezydent Miasta Oświęcim wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu I instancji choć stan posiadania Spółki w 2020 r. nie uległ zmianie w stosunku do lat poprzednich, Podatnik nadal błędnie deklaruje nieruchomości do opodatkowania. Organ podatkowy zaznaczył, iż podstawą do wszczęcia postępowania były wyniki przeprowadzonej w dniu 18 października 2018 r. kontroli podatkowej dotyczącej sprawdzenia prawidłowości deklarowania przez Podatnika podstaw opodatkowania nieruchomości położonych na terenie Gminy Miasto O. których Spółka jest użytkownikiem wieczystym, a ich łączna powierzchnia wynosi 58 322 m2. Na działce nr [...] o powierzchni 18 145 m2 ujawniono istnienie budynku określanego jako hala, natomiast na działce nr [...] o powierzchni 2 702 m2 - budynku byłej kotłowni. Podczas kontroli dokonano pomiarów poszczególnych pomieszczeń ww. budynków i ustalono, że ich łączna powierzchnia użytkowa wynosi 13 721,87 m2. Na terenie kontrolowanej nieruchomości znajdowały się również szczątkowe pozostałości po budowlach wcześniej wykazywanych przez Podatnika w deklaracjach podatkowych typu: plac utwardzony, droga asfaltowa, basen przeciwpożarowy i studzienka kanalizacyjna. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż cała nieruchomość objęta kontrolą jest ogrodzona metalową siatką i ogrodzeniem z płyt betonowych wraz z metalowymi bramami wjazdowymi oraz bramami z siatki metalowej.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości za 2020 r. dla budynków posiadanych przez Spółkę, pismem z dnia 23 listopada 2020 r. organ podatkowy wezwał podatnika do udzielenia pisemnej informacji, czy dla budynku położonego na działce nr [...] w O. obręb B. przy ul. [...] oraz budynku położonego na działce nr [...] w O. obręb B. przy ul. [...] została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono ww. budynki z użytkowania, a jeżeli taka decyzja została wydana, do przedłożenia jej uwierzytelnionej kopii. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika poinformował, iż żadna z ww. decyzji nie została wydana, zatem brak powodu do zastosowania przez podatnika w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości dla budynków stawki podatku innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta Oświęcim przytoczył treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej i podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, których nie obejmują wyjątki enumeratywnie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, są związane z działalnością gospodarczą. Innymi słowy - już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego związku z działalnością gospodarczą nieistotna jest okoliczność rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości oraz to, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powołany przepis wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości wyłącznie z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Według Prezydenta Miasta Oświęcim niewątpliwie subiektywne przekonanie Podatnika czy samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, czy też brak faktycznego wykonywania przez niego w danej chwili działalności, nie jest wystarczającym dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o wyłączeniu budynku z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu niższej stawki.

Organ podatkowy uznał, że z uwagi na powyższe oraz fakt wpisu I. sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego, a także określenie funkcji budynków w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Oświęcimiu jako "inne niemieszkalne", budynki będące w posiadaniu Spółki winny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu I instancji zły stan techniczny budynków nie ma wpływu na obniżenie od nich podatku, jeżeli budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Prezydent Miasta Oświęcim nie podzielił stanowiska Spółki, że z uwagi na katastrofalny stan techniczny budynków, który uniemożliwia prowadzenie w nich działalności gospodarczej, oraz wobec braku faktycznego wykonywania obecnie działalności gospodarczej, dla rzeczonych budynków zasadne jest zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych.

Organ I instancji wyjaśnił, iż treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. uległa istotnej zmianie. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nieruchomość nie podlegała opodatkowaniu jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od 2016 r. do opodatkowania budynku znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy według stawki innej niż dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest wcześniejsze wydanie ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego (art. la ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Prezydent Miasta Oświęcim, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, że taka decyzja zapada w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia z funkcjonującymi dotychczas "względami technicznymi", organ stwierdził, iż nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia, a ustawodawca usuwając określenie "względy techniczne", miał na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tego terminu.

Konkludując, organ I instancji doszedł do wniosku, że wobec braku wydania w stosunku do przedmiotowych budynków decyzji, do której odnosi się art. 67 Prawa budowlanego, w sprawie nie ma podstaw do opodatkowania rzeczonych obiektów jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Od decyzji Prezydenta Miasta Oświęcim odwołanie w ustawowym terminie złożyła I. Sp z o.o. z siedzibą w K. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na niedopuszczalność wydawania w sprawie podatku od nieruchomości "decyzji częściowych".

W zakresie błędnej kwalifikacji budynków należących do Spółki do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu najwyższą stawką Strona uznała dokonaną przez organ 1 instancji wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za sprzeczną z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Podatnik szeroko przytoczył argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Na poparcie zajętego stanowiska Strona powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 729/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt: 1 SA/Po 755/17, I SA/Po 756/17 i I SA/Po 757/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 sierpnia 2018 r.. sygn. akt I SA/Go 224/18.

W ocenie Spółki różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów jest sprzeczne z Konstytucją RP, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Zdaniem Odwołującej zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja przedmiotowych przepisów narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej w ujęciu materialnym w związku z zasadą równości wobec prawa i zasadą sprawiedliwości społecznej. Pobieranie od dwóch identycznych obiektów, niewykorzystywanych na cele związane z działalnością gospodarczą, podatku od nieruchomości w różnej wysokości tylko z tego względu, że posiadacz jednej z działek jest przedsiębiorcą (spółką prawa handlowego), budzi poważne wątpliwości. Każdy z tych podatników osiąga bowiem taką samą "korzyść" z posiadania przedmiotu opodatkowania, bez względu na to, czy ma status przedsiębiorcy. Cecha ta nie wpływa także w żadnym stopniu na wartość przedmiotu opodatkowania i nie może być uznana za prawnie relewantną, gdyż nie jest powiązana z danym przedmiotem opodatkowania.

Podatnik stanął na stanowisku, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku weryfikacji, czy rezultat wykładni językowej nie będzie sprzeczny z normami wynikającymi z Konstytucji RP. W razie wystąpienia takiej niezgodności - należy podjąć próbę jej eliminacji w drodze pozajęzykowych metod wykładni. Konstytucja RP jest bowiem najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej i jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja RP stanowi inaczej. Bezpośredniość stosowania przepisów Konstytucji RP w rozumieniu jej art. 8 ust. 2 polega między innymi na uwzględnieniu kontekstu konstytucyjnego przy wykładni przepisów prawa.

Odnośnie regulacji zawartej w art. la ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Podatnik podniósł, iż jej celem nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. Zastosowanie wyższych stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uzasadnia jej zarobkowy charakter (możliwość przynoszenia dochodu). Nieruchomość powinna wchodzić w skład przedsiębiorstwa i być wykorzystywana do działalności gospodarczej (zarobkowej) lub się do tego nadawać. Względy wykładni celowościowej i funkcjonalnej przedmiotowych przepisów - zdaniem I. sp. z o.o. - przemawiają zatem przeciwko opodatkowaniu najwyższą stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości, które faktycznie nie mają żadnego związku z taką działalnością.

Ponadto w opinii Podatnika konieczne jest istnienie powiązania pomiędzy nieruchomością a konkretną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Brak takiego związku przesądza o niedopuszczalności zaklasyfikowania obiektu jako związanego z działalnością gospodarczą, co implikuje jego opodatkowanie według stawki dla nieruchomości pozostałych.

Odwołująca zaznaczyła, że opodatkowane budynki są obiektywnie niezdatne do prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Niezdatność ta ma charakter dwuaspektowy:

po pierwsze - katastrofalny stan techniczny budynków uniemożliwia nie tylko prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale wręcz bezpieczne ich użytkownie;

po drugie - wskutek ujęcia budynków, w szczególności budynku byłej hali przemysłowej koncernu K., w Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta Oświęcim, występuje prawna przeszkoda w dokonaniu rozbiórki tych obiektów, która mogłaby doprowadzić do dezaktualizacji obowiązku podatkowego.

Odwołująca podkreśliła, iż faktycznie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a opodatkowanie gruntów i budynków generuje narastającą stratę, która nie może być pokryta z zysków z bieżącej działalności. Dodatkowo Spółka wskazała, że nawet gdyby zarząd Spółki podjął decyzję o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej, jest ona obiektywnie niemożliwa w przedmiotowych budynkach.

Spółka stwierdziła, iż ogrodzenie wokół nieruchomości ze względu na brak jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla. Odwołująca dodała, że ogrodzenie ma liczne uszkodzenia i nie jest możliwe jego wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Ogrodzenie samo w sobie nie stanowi obiektu, który może samodzielnie być wykorzystywany do prowadzenia działalności zarobkowej. Nie jest ono również funkcjonalnie związane z obiektami nadającymi się do prowadzenia takiej działalności. Zatem nie występuje chociażby potencjalny związek ogrodzenia z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 9 czerwca 2021r. nr SKO.Pod/4140/372/20212 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że organ I instancji nie kwestionował prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (58 322 m2). Zatem podatek wykazany w deklaracji podatkowej od gruntów jest podatkiem do zapłaty, niezależnym od podatku określonego zaskarżoną decyzją Prezydenta Miasta Oświęcim z dnia 18.01.2021r., znak: FP.3120.1.545.2020.VI. Zauważono bowiem, iż zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (w rozpoznawanej sprawie: art. 6 ust. 9 pkt I ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt I, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta Oświęcim objął jedynie ten zakres opodatkowania, co do którego organ I instancji ustalił, iż Podatnik nie złożył prawidłowej deklaracji na podatek od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że w toku całego postępowania (począwszy od jego wszczęcia postanowieniem z dnia 20.10. 2020 r. aż do zakończenia zaskarżoną decyzją) organ I instancji jednoznacznie wskazywał, iż jego celem jest określenie I. sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w części dotyczącej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc w zakresie tych przedmiotów opodatkowania, co do których wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji została przez organ podatkowy zakwestionowana. Wydając zaskarżoną decyzję, organ I instancji nie naruszył wymienionych przez Stronę odwołującą przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż z rzeczonych przepisów w powiązaniu z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika jednoznaczny nakaz wydania jednej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika znajdujące się na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego.

Obowiązku wydania jednej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od wszystkich przedmiotów opodatkowania położonych na terenie danej gminy nie można także wywieść z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017r. sygn. akt II FSK 469/15, przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych, są nieruchomości, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

Przechodząc do oceny prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji w zakresie przyjętego sposobu opodatkowania budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, iż przyjęta do opodatkowania w zaskarżonej decyzji powierzchnia użytkowa budynków nie budzi kontrowersji pomiędzy organem I instancji a Podatnikiem. Kwestię sporną stanowi zaś zasadność opodatkowania budynków według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i przyjęcie do opodatkowania budowli, tj. ogrodzenia.

Bezsprzecznie podatnikiem podatku od nieruchomości w analizowanej sprawie jest I. sp. z o.o. z siedzibą w K. Status Podatnika jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdza wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (w rejestrze przedsiębiorców) pod nr [...] (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm.).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na mocy art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

-budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

-gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

-budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z zacytowanej wyżej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za związane z tą działalnością. W przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy samo posiadanie ich przez przedsiębiorcę łub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 568/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanął na stanowisku, że w art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), który znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystywania budynków lub ich części na cele związane z działalnością gospodarczą czy też niemożności wykorzystywania budynków lub ich części ze względów technicznych. Ponownego zaznaczenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nakazuje rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Oznacza to, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt 1 SA/Sz 737/17, w którym podkreślił, że nawet budynki niewykorzystywane faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się - w świetle obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. legalnej definicji przewidzianej w art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ zacytowana wyżej definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą.

Zaakcentowano, iż wyjątki od powyższej zasady (związania gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przez samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą) zostały ściśle określone w art. la ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kontrolowanej sprawie nie zachodzą wyłączenia wymienione w art. la ust. 2a u.p.o.l., w szczególności w odniesieniu do budynków stanowiących przedmiot opodatkowania nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zmiana przepisu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała bardzo istotne zawężenie możliwości zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Zastąpienie "względów technicznych" wymogiem posiadania decyzji o rozbiórce wydanej przez odpowiedni organ nadzoru znacząco ogranicza możliwość wyłączenia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i stosowania innej stawki podatku w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.

W tej sytuacji okoliczność złego stanu technicznego budynków czy brak ich użytkowania nie ma wpływu na uznanie spornych budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaprezentowane stanowisko organów podatkowych potwierdza orzecznictwo sądowe (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1056/17).

Reasumując dotychczasowe rozważania, Kolegium stwierdziło, że w obowiązującym stanie prawnym samo powoływanie się Spółki na względy techniczne nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec braku wydania w stosunku do nieruchomości należących do Podatnika decyzji, której dotyczy art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, Prezydent Miasta Oświęcim zasadnie przyjął, iż nie zachodzą przesłanki wyłączenia spornych obiektów budowlanych ze związku z działalnością gospodarczą, określonego w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto podkreślono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, do którego odnosi się Odwołująca, nie znajduje zastosowania w sprawach określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, jeśli podatnikiem jest przedsiębiorca będący osobą prawną. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, iż art. la ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłankę zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyżej wymieniony przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Podniesiono, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego, w którym elementem wyróżniającym jest status podatnika podatku od nieruchomości jako osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości. Zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego argumentacja zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi bez względu na to, czy przedmiot opodatkowania objęty jest współwłasnością. Nie można zgodzić się z wywodami odwołania, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego znajduje również zastosowanie do przedsiębiorców będących osobami prawnymi. Kolegium stanęło na stanowisku, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego można odnosić wyłącznie do problemów związanych z opodatkowaniem nieruchomości posiadanych przez osoby fizyczne, a nie przez spółki prawa handlowego, których celem działania jest osiąganie zysku. Przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko potwierdza dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych (vide; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt FSK 3432/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GJ 130-133/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1117/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 99/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 755/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 328/18). Ponadto, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanych wyżej wyrokach z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 130- 133/19, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym akcentowana jest teza, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę niebędącego osobą fizyczną bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy ustalenie, iż grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono :

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji rozstrzygającej sprawę podatku od nieruchomości za dany rok jedynie w części, tj. w zakresie tylko niektórych (nie wszystkich) przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego, podczas gdy z wspomnianych przepisów prawa podatkowego wynika, że Organ ten powinien był wydać decyzję rozstrzygającą sprawę tego podatku co do istoty, obejmującą wszystkie znajdujące się na terenie Gminy przedmioty opodatkowania, w zakresie których na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy.

2. błędne przyjęcie, że sporne budynki znajdujące się w O. (tj. położony na działce ewidencyjnej nr [...] budynek określany jako hala i położony na działce ewidencyjnej [.] budynek określany jako budynek byłej kotłowni) stanowią budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że z powodu katastrofalnego stanu technicznego tych budynków i faktu zamieszczenia ich w gminnej ewidencji zabytków faktycznie budynki te nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a co więcej nawet potencjalnie nie nadają się do prowadzenia takiej działalności, zaś uzyskanie decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane jest niemożliwe w kontekście ochrony konserwatorskiej przedmiotowych budynków,

3. błędne przyjęcie, że ogrodzenie znajdujące się na zadeklarowanych przez podatnika nieruchomościach położonych w O. stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że faktycznie nie ma ono żadnego (nawet potencjalnego) związku z działalnością gospodarczą podatnika, a samo w sobie jest nieprzydatne do prowadzenia takiej działalności.

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019, poz.1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz w zw. z § 1 ust. 2 pkt 2 i §1 ust. 3 uchwały Nr XIII/242/19 Rady Miasta Oświęcim z dnia 30 października 2019 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Małop. z 2019 r. poz. 7969, dalej: uchwała), polegające na wykładni tych przepisów w sposób sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, tj. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), albowiem przyjęta przez Organy podatkowe wykładnia tych przepisów, zgodnie z którą sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tych nieruchomości najwyższą stawką, prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu spółek prawa handlowego, wpisanych do rejestru przedsiębiorców.

Ponadto powołując się na art. 193 Konstytucji RP oraz art. 33 ust. 3, art. 52 i art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (tj. Dz.U.2016 r., poz. 2072 ze zm.), wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: - czy art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) jest zgodny z:

-art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie jakim rozumiany jest w ten sposób, że sama okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tego budynku najwyższą stawką, w sytuacji gdy nie jest on wykorzystywany ma potrzeby działalności gospodarczej podatnika, ani nie ma żadnego faktycznego związku z taką działalnością,

-art. 2 w zw. żart. 64ust.1 i 2 oraz 84wzw. zart.32 ust.1 Konstytucji RP w zakresie jakim rozumiany jest w ten sposób, że sama okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tego budynku najwyższą stawką, w sytuacji ze względu na stan i właściwości budynek nie nadaje się jest nieprzydatny do prowadzenia takiej działalności,

-art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie jakim rozumiany jest w ten sposób, że sama okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tego budynku najwyższą stawką, w sytuacji gdy ze względu na stan techniczny budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a ze względu na objęcie ochroną konserwatorską (objęcie wpisem do rejestru zabytków lub gminnej ewidencji zabytków) istnieje prawna przeszkoda w dokonaniu rozbiórki, która mogłaby doprowadzić do dezaktualizacji obowiązku podatkowego.

W ocenie Skarżącej w powyższym zakresie w/w przepisy prowadzą do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu przedsiębiorców, a zwłaszcza spółek prawa handlowego.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że dokonaną przez Organy podatkowe wykładnię przedmiotowych przepisów należy uznać za sprzeczną z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Przytoczono stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. SK13/15). Wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Przyjęte w badanej przez Trybunał sprawie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art 5 ust 1 pkt lit a u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Zakres rozstrzygnięcia w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczył co prawda osób fizycznych będących współposiadaczami nieruchomości. Podkreślono jednak, że zawarta w nim argumentacja zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do innych podmiotów.

Na koniec wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego czy art. 1a ust 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za 2020 r. i kwestii opodatkowania tym podatkiem spornych nieruchomości w sytuacji, gdy pozostają one w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną . W ocenie organu decydujący w sporze jest fakt statusu Skarżącego jako przedsiębiorcy i fakt posiadania tej nieruchomości bez względu na możliwość powiązania tejże nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą .

Skarżąca nie zgadzają się w tym względzie z organami podatkowymi, wskazuje, że sporna nieruchomość nie wyczerpuje definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie strona eksponowała, że z powodu katastrofalnego stanu technicznego tych budynków i faktu zamieszczenia ich w gminnej ewidencji zabytków faktycznie budynki te nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a co więcej nawet potencjalnie nie nadają się do prowadzenia takiej działalności, zaś uzyskanie decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego jest wątpliwe w kontekście ochrony konserwatorskiej przedmiotowych budynków.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej, gdyż w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł najpierw wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 ponownie podjęto się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trybunał orzekł w nim, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał zatem ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych (vide: np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21 na tle Agencji Mienia Wojskowego, czy też wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. III FSK 4980/21, dotyczący fundacji; B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 896/21, FK 2021, nr 4, s. 75-88 ).

W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 prezentowane jest jednolite stanowisko, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W związku z tym problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

W wyroku z 22 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 51/22 WSA w Gliwicach stanął na stanowisku , że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców, bez względu na formę prawną.

Stanowisko to podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły zatem rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe uwagi Sądu wyjaśni dokładnie stan faktyczny oraz rozpatrzy w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (w razie potrzeby uzupełni go) dokonując jego oceny, mając na uwadze wyżej zaprezentowaną wykładnię zwrotu "nieruchomość związana z działalnością gospodarczą" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku oraz Trybunał Konstytucyjny oraz podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty skargi, kwestionujące pogląd organu, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy jedynie częściowym zakwestionowaniu złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017r. sygn. akt II FSK 469/15, z którego wynikało, że wydanie decyzji, która objęła swoim zakresem część nieruchomości nie narusza art. 207 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta rozstrzygnęła bowiem sprawę co do istoty w stosunku właśnie do tych przedmiotów opodatkowania, które zostały w niej wskazane.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentującą pogląd, że obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby podatnik złożył kilka deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, zaś organ taki może wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podważając dane zawarte w złożonych deklaracjach, bądź też wydać odrębną decyzję w zakresie niezadeklarowanego przedmiotu opodatkowania. Powyższy pogląd, który Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela, oparty został na argumentacji, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.) – por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13; 3 marca 2017 r., , sygn. akt II FSK 2259/15, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1770/16).

Kolegium podzielając takie stanowisko, błędnie jednak uznało, że zachowuje ono aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć faktu, że Spółka złożyła jedną deklarację podatkową wykazując w niej wszystkie przedmioty opodatkowania i w konsekwencji Prezydent nie mógł jej zakwestionować jedynie w części. Możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, nie daje podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty.

Stanowisko Kolegium nie znajduje zatem potwierdzenia w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1752/19). Dopuszczenie do sytuacji w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, prowadzi do tego, że w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej.

Sąd nie przychylił się do wniosku strony o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność przepisów art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. Art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. z art. 2 w zw. Art. 64 ust 1 i 2 oraz 84 w zw z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazać należy, że przepis art. 193 Konstytucji RP pozwala każdemu sądowi na przedstawienie Trybunałowi pytania co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem zakwestionowane z punktu widzenia standardów konstytucyjnych wskazany wyżej przepis prawa był oceniany wymienionymi wyżej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego i w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budził wątpliwości Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

[pic][pic]