Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2037/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a i ust. 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: "Strona", "Skarżący"), w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. i wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych Strony za ww. okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w kwocie 23.525 zł i za III kwartał w kwocie 22.774 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT, wystawionych przez C. Sp. z o.o., o nr:

-[...] z dnia [...] 05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. M., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 05.2011 r. Rep. -[...], wartość brutto 848.700 zł,

-[...] z dnia [...] 05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], wartość brutto 3.456 300 zł,

-[...]z dnia [...] 05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży czterech dystrybutorów A. wraz z montażem; wartość brutto 76.260 zł,

- [...] z dnia [...] 05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży systemu monitoringu wraz z rejestratorem fonii i obrazu, systemu zarządzania dystrybutorami wraz z oprogramowaniem, dystrybutora LPG wraz, z wymianą przepływomierza, dwóch zestawów komputerowych (komputer, monitor i oprogramowanie), wartość brutto 52.946,40 zł,

- [...] z dnia [...] 05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży agregatu gaśniczego i sprzętu gaśniczego zgodnie z wymogami stacji paliw oraz remontu kiosku handlowego przy stacji paliw S., wartość brutto 16.199,10 zł.

Zdaniem organu instancji dokonane odliczenie podatku w łącznej kwocie 805.000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. i faktury VAT nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. z tytułu nabycia nieruchomości położonych w miejscowości S. nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Dostawa tych nieruchomości przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego powinna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ww. faktury zakwalifikowano do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, iż dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku w łącznej kwocie 27.189,65 zł na podstawie faktur VAT [...] z dnia [...] 05.2011 r., nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. i nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem wymienione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący w odwołaniu z dnia 10 lutego 2016 r. zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez uznanie, że nabycie przez Skarżącego nieruchomości znajdujących się na działkach nr [...] i [...] stanowiło dostawę zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, ponieważ dostawa ta nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a wydatki poniesione na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, dodatkowo Skarżący i zbywca przedmiotowych nieruchomości nie dokonali wyboru opodatkowania dostawy na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w ustawy o VAT, przez uznanie, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 31 ustawy z dnia 20 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.");

- art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 w związku z art. 120 i art. 121 O.p., przez oparcie wydanej decyzji na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, niewzięcie pod uwagę, innych niż podatkowe, obowiązujących przepisów prawa oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie swoich ustaleń w zakresie pierwszego zasiedlenia nieruchomości (baru i stacji paliw) na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2014 r. wydanej w odrębnym postępowaniu wobec C. Sp. z o.o., a nie na przeprowadzonych na wniosek Skarżącego dowodów przeciwnych, z których jednoznacznie wynikał takt dokonania ulepszeń zarówno baru. jak i stacji paliw.

W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała ustalenia kontroli podatkowej, zgodnie z którymi transakcja sprzedaży nieruchomości (baru i stacji paliw) przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego była dostawą towarów zwolnioną z podatku od towarów i usług i że do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości doszło wyłącznie z chwilą jej nabycia przez A. i Z. P., tj. w dniu [...] 03.1997 r. i w dniu [...] 02.2001 r., zgodnie z ustaleniami zawartymi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] 08.2014 r., wydanej wobec C. Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącego skoro w okresie, kiedy nabyte nieruchomości były własnością Państwa Pysznych dokonano ich ulepszenia o kwotę znacząco przekraczającą 30% jej wartości początkowej w chwili nabycia, doszło do ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych oraz w myśl art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Zatem sprzedaż baru dokonana przez Państwa P. na rzecz C. Sp. z o.o. w styczniu 2011 r. powinna była być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albowiem zostały poniesione nakłady na ulepszenie budynku wynoszące ponad 30% wartości początkowej środka trwałego (budynku). Dokonującemu ulepszenia przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wydatkami na ulepszenie, pomimo nieudokumentowanie tej czynności fakturą.

W ocenie Skarżącego do zbycia baru przez C. Sp. z o.o. na jego rzecz doszło w okresie krótszym niż 2 lata od (ponownego) pierwszego zasiedlenia budynku i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, dostawa tego budynku nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania, lecz była dostawą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do okoliczności nabycia przez Skarżącego stacji paliw, powołano zeznania świadków, tj. J. C. i M. C., pracowników stacji, w okresie, w którym jej właścicielem była C. Sp. z o.o. i kiedy to doszło do wymian dystrybutorów paliwa na nowe.

Zakup używanych dystrybutorów w celu wymiany starych przez C. Sp. z o.o. został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 01.2011 r., z której wynika, iż wartość ww. urządzeń wynosiła 20.328 zł netto. Z kolei wykazana zgodnie z ewidencją księgową prowadzoną przez Państwa P. wartość dystrybutorów na stacji paliw wynosiła 20.087,02 zł. Skarżący stwierdził, iż nabywając przedmiotowe dystrybutory C. Sp. z o.o. poniosła wydatki na ich modernizację wynoszące więcej niż 30% wartości tych budowli.

Na podstawie sporządzonego zestawienia stanów i obrotów księgi rachunkowej P., dalej: O., na grudzień 2010 r. Skarżący ustalił, iż wartość gruntu stanowiła 27% wartości stacji paliw, natomiast budynków i budowli 73% łącznej wartości wszystkich składników związanych z tą nieruchomością. Z kolei wartość dystrybutorów stanowiła wówczas 8% wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na stacji paliw. Oznaczało to, iż dla C. Sp. z o.o. w odniesieniu do ceny 200.000 zł wartość gruntu powinna była zostać zaewidencjonowana w kwocie 54.000 zł. natomiast wartość dystrybutorów w kwocie 11.680.00 zł (8% z kwoty 146.000 zł). Powyższe miało świadczyć, iż nakłady poniesione na budowle, tj. dystrybutory paliw przekroczyły 30% ich wartości początkowej, a tym samym poniesienie tych nakładów przez C. Sp. z o.o. przesądziło, iż następna czynność, która miałaby polegać na oddaniu do użytkowania budowli (w efekcie całej nieruchomości, na której budowla się znajduje), pierwszemu użytkownikowi lub pierwszemu nabywcy, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w postaci dostawy towaru), podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego, skoro definicja pierwszego zasiedlenia określona w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnosi się zarówno do budynków i budowli, jak i ich części, to pierwsze zasiedlenie części nieruchomości (budynku, budowli lub ich części odrębnie), o której mowa w przedmiotowej definicji, może dotyczyć tylko takiego przypadku, gdy część ta jest fizycznie i prawnie wyodrębniona, a zatem może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Inaczej rzecz mieć się będzie w przypadku, gdy dana budowla (dystrybutory) nie jest w ogóle wyodrębniona, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku pierwsze zasiedlenie, wraz ze wszystkimi swoimi skutkami podatkowymi, obejmuje całość danej nieruchomości.

Strona wskazała, że skoro C. Sp. z o.o. nie wykorzystywała dystrybutorów do prowadzenia działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat. dostawa przez, nią dokonana na rzecz Skarżącego stanowiła pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do tych budowli, a w konsekwencji całej nieruchomości oznaczonej jako stacja paliw.

W ocenie Skarżącego dostawa powyższej nieruchomości wraz z dystrybutorami została prawidłowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, a Skarżącemu jako nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur VAT nr [...], nr [...] i nr [...], Strona wskazała, że została wprowadzona w błąd przez Pana Z. S., co do momentu zamontowania dystrybutorów, a zatem zasadności wystawienia faktury [...] (zakup 4 dystrybutorów A.) oraz faktury [...] (w części dotyczącej wymiany dystrybutora LPG i przepływomierza).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawiając okoliczności nabycia nieruchomości w S. wskazał, iż na przedmiotowych dziatkach działalność gospodarczą prowadziły "Z." i "O.", które ponosiły nakłady inwestycyjne na nieruchomościach. Natomiast małżonkowie P. jako osoby fizyczne, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, zbyli ww. działki wraz zabudowaniami na rzecz C. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego dokonując na rzecz Skarżącego sprzedaży ww. nieruchomości C. Sp. z o.o. niezasadnie zastosował opodatkowanie tych transakcji stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czynność ta bowiem podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym za zasadne uznano zakwestionowanie odliczenia podatku w łącznej kwocie 805.000 zł na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. i nr [...] z dnia [...] 05.2011 r., jako dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Sporne faktury VAT, dokumentujące sprzedaż nieruchomości położonych w S. nie spełniały wymogów określonych przepisami w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania dostawy tych nieruchomości, ponieważ dostawa ta nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, natomiast wydatki poniesione na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dostawa nieruchomości przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego powinna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a faktury nr [...] i nr [...] zakwalifikowano do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, iż pierwsze zasiedlenie działek w S. miało miejsce z chwilą ich zakupu przez państwa P., którzy nabyli te nieruchomości od I. i A. P. oraz A. D., w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez O. Wówczas na nieruchomościach tych dokonano rozbudowy budynku barowego oraz zbudowano stację LPG, jednakże wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej.

Kwestionując stanowisko strony, uznano, iż dostawa nieruchomości w S. do Skarżącego nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na przedmiotowych działkach znajdowały się nieruchomości, które były przedmiotem dostawy do C. Sp. z o.o., a następnie do Skarżącego. Nie stwierdzono również aby C. Sp. z o.o. poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości przewyższające 30% jej wartości początkowej. Organ odwoławczy przyjął, iż od momentu nabycia nieruchomości przez państwa P. do chwili zbycia tej nieruchomości przez C. Sp. z o.o. nie było dowodów potwierdzających poniesienie nakładów inwestycyjnych na tych nieruchomościach, przekraczających wydatki o 30% wartości początkowej, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe oparto wynikało z zeznań A. P. i dokumentów przedłożonych przez niego przy piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r.

Ponadto w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku w łącznej kwocie 27.189,65 zł na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] 05.2011 r" nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. i nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem wymienione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT dotyczyły sprzedaży przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony maszyn, urządzeń oraz wykonania usługi remontowej kiosku handlowego na stacji paliw w S., które to w rzeczywistości zostały nabyte i wykonane dla C. przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości w dniu [...] maja 2011 r. Wówczas doszło do zbycia gruntu, budowli, rzeczy ruchomych i infrastruktury technicznej związanej ze stacją paliw, co potwierdzały zapisy w akcie notarialnym.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,przez uznanie, że dostawa nieruchomości przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego była dostawą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury nr [...] i [...] nie dawały Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej zakupu systemu monitoringu, systemu zarządzania dystrybutorami, zestawu komputerowego oraz agregatów i sprzętu gaśniczego;

- art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki poniesione na budynek baru przez Z., niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, mogą być uznane za wydatki ponoszone przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (o których mowa w ustawie o VAT) na potrzeby ustalenia, czy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku;

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i art. 124 O.p., przez niedostateczne i nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, niezakwalifikowanie przez organ wydatków poniesionych przez C. Sp. z o.o. na dystrybutory paliwa do wydatków poniesionych na ulepszenie tych budowli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności ujęcia przez Stronę w rozliczeniu za II kwartał 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wystawionych przez C. Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącego, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych umów sprzedaży nieruchomości. W ocenie organów, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych umów sprzedaży nieruchomości w S., gdyż dostawca tych nieruchomości był zwolniony od uiszczania podatku od towarów i usług.

Główny spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy budynków (ich części) lub budowli wprowadzono dwa zwolnienia podatkowe. Pierwsze z nich dotyczy dostawy budynków innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub krótko po nim. Drugie z tych zwolnień obejmuje dostawę innych budynków (ich części) lub budowli niż obiekty objęte pierwszym ze zwolnień.

Do wyboru opodatkowania konieczne jest jeszcze złożenie wspólnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Oświadczenie jest tylko jedno, ale powinno być wspólne (podpisane przez obie strony transakcji). Oświadczenie powinno zostać złożone przed dokonaniem transakcji (wydaniem budynku bądź budowli). Termin złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP, 2017, pkt 47).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Aby ustalić zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części niezbędne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Niezależnie od przepisów krajowych, pojęciem "pierwszego zasiedlenia" posługuje się także dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.). Jednakże w tym akcie prawnym brak definicji tego pojęcia oraz jego dookreślenia. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 zd. 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mają zatem możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w zakresie przebudowy budynków.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14, Lex Omega nr 1730694)

Pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku (budowli, części budynku lub budowli) należy zatem rozumieć szeroko, gdy chodzi o użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika po wybudowaniu.

Odmienna sytuacja ma miejsce w wypadku, gdy budynek (budowla) zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas rozstrzygające będzie oddanie obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, np. w ramach wynajmu.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Ze przyjętego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury VAT nr [...] i z dnia [...] maja 2011 r. i nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. dokumentują nabycie przez Skarżącego nieruchomości w miejscowości S. Zakup działki numer [...]nastąpił na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Rep. [...]zawartej w dniu [...] maja 2011 r. pomiędzy C. Sp. z o.o., reprezentowaną przez Z. S. a Skarżącym i jego żoną. Nieruchomość ta została nabyta za kwotę 848.700 zł (podatek VAT - 158.700 zł). Przedmiotowa działka o powierzchni 4.395 m była zabudowana wolnostojącym, murowanym, podpiwniczonym, jednokondygnacyjnym z poddaszem użytkowym budynkiem pełniącym funkcję socjalnobiurową. Z kolei działkę numer [...] zakupiono na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], podpisanego w dniu [...] 05.2011 r. pomiędzy C. Sp. z o. o., reprezentowaną również przez Z. S. i małżonków M. Nieruchomość nabyto za kwotę 3.456.300 zł (podatek VAT - 646.300.00 zł). Działka ta miała powierzchnię 5.145 m i była zabudowana kioskiem obsługi, 4 wkopanymi zbiornikami na paliwo, 5 dystrybutorami, wiatą stalową stanowiącą zadaszenie dystrybutorów, elementami oświetlenia i małej architektury z urządzeniami infrastruktury technicznej i kompletem urządzeń dla tankowania gazu płynnego oraz była uzbrojona w energię elektryczną, wodę i kanalizację lokalną, a także sieć telefoniczną. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego C. Sp. z o.o. nabyła przedmiotowe działki od Z. G. i A. P. Transakcja nie została udokumentowana fakturami VAT. Zakup działki numer [...] za kwotę 200.000 zł nastąpił na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], sporządzonego w dniu [...] 01.2011 r., w treści którego zapisano, iż C. Sp. z o.o. nabywa nieruchomość zabudowaną wolnostojącym murowanym, podpiwniczonym, jednokondygnacyjnym z poddaszem użytkowym budynkiem o funkcji socjalnobiurowej. Natomiast działkę numer [...] zakupiono na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], sporządzonego w dniu [...] 01.2011 r. Według tego dokumentu C. Sp. z o.o. nabyła za cenę 200.000 zł, działkę zabudowaną kioskiem obsługi 4 wkopanymi zbiornikami na paliwo, 5 dystrybutorami, wiatą stalową stanowiącą zadaszenie dystrybutorów, elementami oświetlenia i małej architektury z urządzeniami infrastruktury technicznej i kompletem urządzeń dla tankowania gazu płynnego oraz uzbrojoną w energię elektryczną, wodę i kanalizację lokalną oraz sieć telefoniczną.

W ww. aktach notarialnych zawarta jest również informacja, że Państwo P. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, a zawarta umowa sprzedaży nie jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i nie podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie z treścią ustawy o VAT.

Natomiast z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...].z dnia [...].03.1997 r., wynikało, że i Z. P. i A. P. nabyli od I. i A. P. 14 części nieruchomości o powierzchni 0.96 ha. położonej w obrębie wsi S. oznaczonej numerem [...] wraz z udziałem w obiektach budowlanych i innych częściach składowych stanowiących majątek dorobkowy. Następnie na mocy aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 02.2001 r., Z, P, i A, P, nabyli od A, D, udział stanowiący 3/4 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,9540 ha. położonej w obrębie wsi S,, oznaczonej numerem [...], która w dniu [...],02.2001 r. została podzielona na działki nr [...] i nr [...]. Zgodnie z aktem notarialnym na wymienionej nieruchomości znajdowały się obiekty stacji paliw, składające się z wiaty stalowej stanowiącej zadaszenie 5 dystrybutorów i wkopanych 4 zbiorników na paliwo oraz budynek murowany parterowy. Firma M. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] 12.2000 r. W akcie przedmiotowym zapisano także, iż Państwo P. kupują udział w tej zabudowanej nieruchomości za cenę 220.000,00 zł z funduszy stanowiących majątek dorobkowy oraz że nabycia przedmiotu umowy dokonują dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez O. w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw stałych, ciekłych t gzowych oraz produktów pochodnych Na działce nr [...] znajdował się budynek parterowy, murowany kryty eternitem w którym prowadzony był punkt barowy, natomiast na działce nr [...] były obiekty stacji paliw tj. wiata, budynek, dystrybutory i zbiornik na paliwo.

Mając na względzie zeznania A. P., który wyjaśnił, że wydatki związane z zakupionymi działkami, tj. rozbudowa baru oraz wybudowanie stacji LPG nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków i budowli oraz informację , iż wskazanych nakładów nie dokonała także C. Sp. z o.o., która według zeznań przesłuchanych świadków, tj. M. C., E. G. i J. C., wymieniła dystrybutory, zmodernizowała monitoring, zwiększyła liczbę zainstalowanych kamer, wyposażyła stację paliw w nowe komputery, kasę fiskalną, drukarkę i terminale oraz przeprowadziła remont kiosku, to podmiot ten nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, iż dostawa nieruchomości położonych w S. na rzecz Skarżącego nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, to transakcja taka podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwsze zasiedlenie ww. działek w S. miało miejsce z chwilą ich zakupu przez państwa P., którzy nabyli te nieruchomości od państwa I. i A. P. oraz A. D., w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez O. Wtedy również na nieruchomościach dokonano rozbudowy budynku barowego oraz zbudowano stację LPG, jednakże wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Jednocześnie wbrew twierdzeniom Skarżącego, dostawa ww. nieruchomości do Skarżącego nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wskazanych nieruchomościach znajdowały się nieruchomości, które były przedmiotem dostawy do C. Sp. z o.o., a następnie do Skarżącego. Co istotne, Strony transakcji nie powiadomiły również właściwego organu podatkowego o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż przedmiotowa dostawa nieruchomości dokonana przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego powinna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Podzielić należy pogląd organu, iż C. Sp. z o.o. dokonując na rzecz Skarżącego dostawy ww. nieruchomości położonych w S., niezasadnie zastosowała opodatkowanie tych transakcji stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Czynność ta w świetle poczynionych ustaleń, podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem faktury nr [...] i nr [...] należy zakwalifikować do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Kolejną sporną kwestią jest dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku w łącznej kwocie 27.189,65 zł na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. i nr [...] z dnia [...] 05.2011 r. Wskazane faktury VAT dotyczyły sprzedaży przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony maszyn, urządzeń oraz wykonania usługi remontowej kiosku handlowego na stacji paliw w S.

Z zeznań pracowników C. Sp. z o.o, p zatrudnionych na stacji paliw w S. wynika, że dystrybutory zostały wymienione przez Z. S., zatem dystrybutory, o których mowa w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] były już nowymi urządzeniami. Również kiosk obsługi oraz infrastruktura techniczna związana z prowadzeniem stacji paliw (monitoring, oprogramowania, agregaty i sprzęty gaśnicze) zostały zmodernizowane przez C. Sp. z o.o. przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości w dniu [...] 05.2011 r. na rzecz Skarżącego. Tym samym brak jest podstaw, aby zakwestionowane faktury VAT nr [...], nr [...] i nr [...] uznać za potwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność.

Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663).

Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje wyżej wymieniona firma C. sp. z o.o. gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości wymiana dystrybutorów oraz inne prace na stacji zostały dokonane przez C. przed dniem 16.05.2011 r. w którym dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wówczas doszło do zbycia gruntu, budowli, rzeczy ruchomych i infrastruktury technicznej związanej ze stacją paliw, co zostało potwierdzone odpowiednimi zapisami w akcie notarialnym.

Rozpatrzono również wszystkie znajdujące się w aktach dowody, biorąc pod uwagę fakty z nich wynikające, a wyciągnięte przez DIS wnioski są spójne i logiczne.

Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.