Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1377/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 134 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 870/17 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 30.580 (trzydzieści tysięcy pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. C. sp. z o.o. w O. (dalej: Skarżąca) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 870/17.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2016 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC) z dnia 27 lutego 2017 r., którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podatku VAT z tytułu "nabycia wewnątrzwspólnotowego" paliw silnikowych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił w szczególności art. 17a w związku z art. 103 ust. 5a pkt 2 w związku z ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 48 ust. 9 i art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43; dalej: u.p.a.)

2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia i oceny organów wedle których: - Skarżąca była podmiotem prowadzącym w kraju skład podatkowy; - w sierpniu 2016 r. dokonała na rzecz I. sp. z o.o. w W. (dalej: I.) "nabycia wewnątrzwspólnotowego", w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, oleju napędowego (kod CN 2710 19 43); - rodzaj przemieszczonego do kraju oleju wynikał z dokumentów e-AD (opisów handlowych), listów przewozowych CMR oraz certyfikatów jakości, co pozwalało uznać go za paliwo silnikowe (olej napędowy do silników); - przywóz rzeczonego oleju następował w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składów podatkowych na terytorium Niemiec i Słowenii do składu podatkowego Skarżącej w Polsce; - Skarżąca nie dokonała jednak wpłat zaliczek na podatek VAT od "wewnątrzwspólnotowego nabycia" tych paliw, zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., a w złożonych deklaracjach VAT-14 (z zał. VAT-14/A) nie wykazała tych transakcji jako opodatkowanych; - bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, że na fakturach wystawionych dla Skarżącej przez I. (podmioty te łączyła umowa z dnia 25 lipca 2016 r. obejmująca nabywanie przez I. na rzecz Skarżącej oleju gazowego niespecyfikowanego) wspomniany towar opisano jako tego rodzaju olej, który według jej twierdzeń sprowadzano do celów produkcyjnych; - nie było możliwości zweryfikowania ewentualnych umów zawartych przez I. z kontrahentami zagranicznymi oraz tego, w jaki sposób podmiot ten stał się dysponentem towaru przemieszczanego wewnątrzwspólnotowo ze składów zagranicznych (w Niemczech i Słowenii) do składu krajowego (w Polsce); - siedzibę spółki I. stanowił adres wirtualny, a ona sama okazała się podmiotem nierzetelnym (brak reakcji na wezwania; podjęto czynności w kierunku wykreślenia jej z rejestru podatników VAT); - niewątpliwie doszło do "nabycia wewnątrzwspólnotowego" (w rozumieniu przepisów akcyzowych) wyrobów akcyzowych, tj. paliw silnikowych będących olejem napędowym, gdyż przemieszczono je między wymienionymi państwami; - w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT uzależnione jest od samego faktu dokonania "wewnątrzwspólnotowego nabycia" paliw silnikowych, przy czym decydujące znaczenie ma kwalifikacja towaru w momencie jego "wewnątrzwspólnotowego nabycia" oraz data przemieszczenia na terytorium Polski, dalszy zaś los (przeznaczenie) sprowadzonego już do kraju towaru nie wpływa na ten obowiązek; - zebrana dokumentacja przemieszczeń towarów świadczyła nie o dostawie krajowej, na której istnienie powoływała się Skarżąca, lecz o "nabyciu wewnątrzwspólnotowym".

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie między innymi art. 17a, art. 103 ust. 5a, ust. 5c i ust. 5d u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 oraz art. 48 ust. 9 u.p.a., podnosząc, że organ: - wadliwie uznał, iż Skarżąca dokonała "nabycia wewnątrzwspólnotowego" oleju gazowego niespecyfikowanego (tak towar określała Skarżąca - przyp. NSA), w sytuacji gdy jego zakup następował już na terytorium kraju i towar ten jako stanowiący jej własność był wprowadzany do składu podatkowego, co wykluczało działanie Skarżącej w charakterze płatnika podatku VAT; - mylnie przyjął, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzony do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy definicja takiego paliwa w ustawie o podatku akcyzowym odwołuje się do faktycznego przeznaczenia wyrobów energetycznych a nie przeznaczenia jedynie potencjalnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach wyrokowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody i ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia; - nie był sporny fakt przyjęcia przez Skarżącą do jej składów podatkowych (w O. i B.) oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, który został przywieziony (przemieszczony) bezpośrednio z Niemiec i w kilku przypadkach ze Słowenii, a na trasie między granicą państwa i składami podatkowymi Skarżącej nie podlegał żadnej obróbce; - organy podjęły próbę zweryfikowania transakcji Skarżącej z jej krajowym kontrahentem (I. - przyp. NSA), ale przeprowadzenie kontroli okazało się niemożliwe z powodu braku reakcji na wezwania i posiadanie siedziby w formie wirtualnego biura; - podane względy zadecydowały o przyjęciu przez Sąd do rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy; - w zaskarżonej decyzji wskazano w płaszczyźnie dowodowej i argumentacyjnej powody uznania, że przedmiotem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43; - w opisanym stanie faktycznym doszło, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, do "wewnątrzwspólnotowego nabycia" oleju napędowego, tj. przemieszczenia tego towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.); - z przepisów art. 17a w związku z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy (tu: Skarżąca) jest płatnikiem podatku VAT, gdy: po pierwsze, dokona na rzecz określonego podmiotu (wymienionego w art. 48 ust. 9 u.p.a.) "wewnątrzwspólnotowego nabycia", w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, towarów i wprowadzi je do składu podatkowego oraz po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne; - sporny w sprawie olej napędowy (CN 2710 19 43) mieścił się w pozycji 20 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym, ale aby z jego nabyciem na rzecz innego podmiotu wiązały się obowiązki płatnika, musi on stanowić paliwo silnikowe; - wspomniany załącznik nie wskazuje, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami, aczkolwiek legalną definicję paliwa silnikowego zawiera art. 86 ust. 2 u.p.t.u.; - podzielić należało stanowisko organu co do wykładni wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", a mianowicie, że zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" obejmuje takie wyroby energetyczne, które obiektywnie, tzn. ze swej istoty/z uwagi na swe właściwości, są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych; - trafnie organ wyróżnił wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych; - należą do nich wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania, czyli także oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43; - prawidłowe okazało się stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje (jak usiłowała dowodzić Skarżąca) jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość, wynikająca z właściwości wyrobu, użycia do napędu silników spalinowych; - analiza językowa art. 86 ust. 2 ab initio u.p.a. wskazuje na ustawowe rozróżnienie sytuacji "przeznaczenia do użycia" oraz "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych; - o przeznaczeniu danego wyrobu decyduje zasadniczo jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy/parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia, choć nie wyklucza to możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób; - spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez Skarżącą oleju napędowego za olej silnikowy przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, wymieniony we wspomnianej pozycji załącznika nr 2; - spełniona też została przesłanka wymagana art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a mianowicie by nabywane paliwo było tym, którego wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego; - trafnie organ wyłożył, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi; - w kontekście dalszego przeznaczenia paliwa silnikowego "nabywanego wewnątrzwspólnotowo" rację miał też Dyrektor IAS, że w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania "wewnątrzwspólnotowego nabycia" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliw silnikowych wymienionych w załączniku 2 do tej ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji na podstawie Prawa energetycznego, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy; - w tym przypadku decydujące znaczenie ma kwalifikacja towarów, które są przedmiotem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia owych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego).

4.3. Równocześnie w motywach wydanego wyroku Sąd stwierdził, że przez wzgląd na przewidziany w art. 134 § 2 P.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, przyjął taką ocenę umowy-porozumienia z dnia 25 lipca 2016 r. zawartą między Skarżącą i I., jaką dokonały organy obu instancji.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych prowadzących do przyjęcia, że Skarżąca dokonywała na rzecz I. "nabycia wewnątrzwspólnotowego" (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) paliw silnikowych (w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż:

a) zgromadzony materiał dowodowy, a zwłaszcza porozumienie z dnia 25 lipca 2016 r. zawarte z I. oraz dokumenty przewozowe wskazywały, iż Skarżąca nie dokonywała "nabycia wewnątrzwspólnotowego" na rzecz I.,

b) umowa z I. i wynikające z niej warunki dostawy wskazywały, że Skarżąca nie wprowadzała do składów podatkowych wyrobów podmiotu trzeciego, lecz wyroby własne, a to oznaczało sytuację nieobjętą art. 48 ust. 9 u.p.a.,

c) umowa z I., dokumenty eAD oraz dokumenty sprzedaży wskazywały, że nabywane wyroby akcyzowe nie były przeznaczone do użycia lub oferowania na sprzedaż jako paliwo do napędu silników spalinowych, czyli nie były paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.,

- a tym samym nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 17a u.p.t.u. w związku z art. 48 ust. 9 u.p.a., pozwalające na uznanie Skarżącej za płatnika podatku VAT;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 2 (przywołanie z uwzględnieniem uzasadnienia skargi kasacyjnej - przyp. NSA) i art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na:

a) pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy zarzutów, które wskazywały na dwie opinie prawne potwierdzające merytoryczne stanowisko Skarżącej;

b) pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy zarzutów wskazujących na miejsce dokonywania dostaw spornych wyrobów, którym było terytorium Polski, co powodowało, iż Skarżąca nie dokonywała "nabycia wewnątrzwspólnotowego" towarów ani na własną rzecz ani na rzecz innego podmiotu, jako że nie dokonywała ona przemieszczenia wyrobów z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski, zaś Sąd w ślad za organami poczynił jedynie a priori odmienne założenie, bez odniesienia się w sposób należyty do tej kwestii,

c) pominięciu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia motywów zastosowania instytucji zakazu reformationis in peius, w sytuacji gdy doprowadziło to do przyjęcia za prawidłowy błędnie ustalony stan faktyczny, a Sąd nie wskazał na czym miało polegać pogorszenie sytuacji Skarżącej,

d) pominięciu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy art. 2a O.p.;

3) art. 103 ust. 5c w związku z ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. i w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni, zgodnie z którą olej gazowy niespecyfikowany przeznaczony jako surowiec do celów produkcji wyrobów innych niż paliwa silnikowe jest paliwem silnikowym tylko z powodu klasyfikacji do kodu CN 2710 19 43 i możliwości wykorzystania jako paliwo silnikowe, podczas gdy w rzeczywistości o zaliczeniu do tej kategorii decyduje faktyczne (a nie jedynie możliwe) przeznaczenie wyrobu w konkretnym przypadku;

4) art. 17a, art. 103 ust. 5c w związku z ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. i w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 48 ust. 9 i art. 86 ust. 2 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie Skarżącej za płatnika podatku VAT, w sytuacji gdy przedmiotem transakcji nie było paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a., a dodatkowo Skarżąca nie dokonywała jego "nabycia wewnątrzwspólnotowego" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. na rzecz I.;

oraz z ostrożności procesowej (w przypadku nie podzielenia zarzutów z pkt 1-4) 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy - mimo obiektywnie istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego - wydały decyzje na niekorzyść Skarżącej, bowiem zapadłe do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych (choć nieprawomocne) wskazywały na istotne i niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne w obrębie art. 86 ust. 2 u.p.a., co uzasadniało zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Pismem procesowym z dnia 11 lutego 2019 r. Skarżąca podsumowała zasadnicze i podniosła dodatkowe argumenty mające przemawiać za uchyleniem zaskarżonego wyroku. W szczególności zwróciła uwagę na dwie kwestie:

- po pierwsze, unikanie w niniejszej sprawie (na etapie postępowania podatkowego, przed Sądem pierwszej instancji oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną) jednoznacznego zidentyfikowania strony podmiotowej, która dokonała "nabycia wewnątrzwspólnotowego" towarów (to znaczy tego, kto go dokonał i w konsekwencji czy można i trzeba było czynność tę przypisać Skarżącej); ów element należało uczynić punktem wyjścia rozważań, gdyż hipoteza normy zawartej w art. 17a u.p.t.u. spełniłaby się tylko w przypadku, gdyby to Skarżąca jako prowadząca skład podatkowy dokonała "nabycia wewnątrzwspólnotowego" paliwa silnikowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i to w dodatku na rzecz innego podmiotu; wprawdzie sama czynność przemieszczania, statuująca owo nabycie, ma swój przedmiot (towar), ale przede wszystkim musi mieć podmiot ją realizujący, zaś Sąd i organy celowo uchyliły się od zweryfikowania tego, że jedynym zachowaniem podjętym w rzeczonym zakresie przez Skarżącą były czynności udostępnienia akcyzowego numeru składu podatkowego oraz dopełnienie formalności związanych z obiegiem dokumentów eAD, które umożliwiły I. (a nie Skarżącej) przemieszczenie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; przesądzenie zatem tej dotychczas niezgłębionej kwestii podmiotowej na korzyść Skarżącej ujawniłoby oczywistą bezzasadność orzeczenia o jej odpowiedzialności jako płatnika w podatku VAT; wielokrotne natomiast powtarzanie bezspornej, ale niewystarczającej dla prawidłowego rozstrzygnięcia, tezy, że miało miejsce zdarzenie polegające na "wewnątrzwspólnotowym nabyciu" towarów, nie mogło zastąpić braku uprzedniego rozważenia kluczowego dla wyniku sprawy aspektu podmiotowego tej czynności, czyli tego kto zrealizował owo nabycie;

- po drugie, wadliwe przyjęcie, że w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanką kwalifikującą dany wyrób do grupy "paliw silnikowych" jest już samo możliwe jego wykorzystanie jako paliwa silnikowego, wynikające z właściwości fizykochemicznych, czyniące zadość pomieszczonej w tym przepisie cesze "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych"; tymczasem w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18, "przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób (...) przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów."

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

4.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W zakresie takiego badania okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z zaznaczeniem, że stało się to z jednego zasadniczego powodu. Mianowicie trafny był - w zakresie omówionym w dalszych punktach - zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 2 ab initio P.p.s.a. (tj. część zarzutu z pkt 5.2 ppkt 2 lit. c tego uzasadnienia; w tym kontekście zob. również relację zawartą w pkt 4.3 i dodatkowy motyw z pkt 5.4 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia, a także pkt 2 uzasadnienia podstaw kasacyjnych w części dotyczącej tiret trzecie ze str. 11 skargi kasacyjnej oraz motywy do tego tiretu przedstawione na str. 13-15 tej skargi) plasowany na tle możliwości zastosowania art. 17a u.p.t.u. w stosunku do Skarżącej.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na tezę o konieczności zastosowania w rozpoznanej przez niego sprawie sądowoadministracyjnej zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, jak słusznie wyeksponowano w skardze kasacyjnej, zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w taki sposób, który uniemożliwił dokonanie w postępowaniu instancyjnym oceny merytorycznej poprawności wyrażonego na tym polu stanowiska.

Kluczowym jednak było to, jakie następstwa ów deficyt w warstwie argumentacyjnej pociągał za sobą przy tak postawionej tezie. Teza ta oznaczała przecież pozostawienie w obrocie prawnym kontrolowanej decyzji mimo jej prawnej wadliwości, innej niż skutkującej stwierdzeniem nieważności. Jak słusznie bowiem wykazała Skarżąca, odwołanie się przez Sąd do zakazu można było odczytać jako przeszkodę do zakwestionowania prawidłowości przyjętych do orzekania ustaleń faktycznych w warstwie podmiotowej i w efekcie również ich następstw prawnych, która to przeszkoda wyłączyła możliwość opowiedzenia się za tym co w istocie próbowała wykazać Skarżąca. Ta zaś twierdziła, że w świetle prawidłowej oceny umowy-porozumienia z dnia 25 lipca 2016 r. to nie ona na rzecz I., lecz odwrotnie spółka I. na rzecz Skarżącej zobowiązywała się do nabywania określonych towarów, co wykluczałoby przypisanie Skarżącej roli płatnika w tego rodzaju operacjach gospodarczych.

4.4. Dodać trzeba, że oczywistym powinno jawić się ogólniejsze twierdzenie, że albo w danej sprawie podatkowej organ dokonał prawidłowego ustalenia ważkiego dla niej elementu stanu faktycznego i dalej jego subsumcji prawnej, które sąd kontrolujący poczynania tego organu podziela, albo ustalenia te i w następstwie ich kwalifikacja prawna były błędne ale "z korzyścią" dla skarżącego i dlatego (tylko z tego powodu) sąd pozostawia je w sferze dalszego oddziaływania na sytuację prawną adresata tak wadliwie wydanej decyzji podatkowej. Trzeciej drogi nie ma.

Innymi słowy, zgodne z rzeczywistością ustalenia faktyczne (wywiedzione z oceny zebranego materiału dowodowego) wywołują określone następstwa prawne i nie można ich oceniać z punktu widzenia "korzystności" lub "niekorzystności" dla skarżącego - po prostu są takimi następstwami, jakimi są dla danych okoliczności. Natomiast ustalenia niewłaściwe w istotnym dla danej sprawy zakresie winny prowadzić do sądowego wyeliminowania kontrolowanego aktu/czynności, chyba że wydane orzeczenie wiązać by się miało z wywołaniem sytuacji mniej korzystnej dla skarżącego niż ukształtowana owym wadliwym aktem/czynnością. W tym ostatnim przypadku obowiązkiem sądu jest odstąpienie od wyeliminowania aktu/czynności, ale z jednoczesnym pełnym i jednoznacznym wskazaniem na czym wadliwość polega, co innego należałoby przyjąć dla danej sytuacji jako prawidłowe oraz równoczesnym wykazaniem w czym tkwi "niekorzystność" nowych i prawidłowych zarazem ocen w stosunku do tych poczynionych przez organ, stojąca na przeszkodzie do ich zastosowania wobec rozpoznawanego przypadku konkretnego skarżącego.

4.5. Nieporozumieniem należy zatem określić stan zaistniały w niniejszej sprawie, w którym z jednej strony Sąd zdawał się w pierwszej i dominującej części własnych rozważań wyraźnie wywodzić - nawiązując do stosownych przepisów i ustaleń czynionych na ich tle (zob. relację w pkt 4.2 tego uzasadnienia oraz str. 8-17 zaskarżonego wyroku) - że jego zdaniem nie doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego, a z drugiej - po tak przedstawionych wypowiedziach - w gruncie rzeczy skonstatował, że sprawa w gruncie rzeczy powinna zostać zupełnie inaczej rozstrzygnięta, ale z uwagi na zakaz przewidziany w art. 134 § 2 P.p.s.a. niemożliwe było przyjęcie innej oceny niż ta wyrażona przez organ w zakresie oceny umowy (zob. str. 17/18 zaskarżonego wyroku). Argumentacja w ten sposób przedstawiona świadczyła również o wewnętrznej sprzeczności sporządzonego uzasadnienia, którą generalnie także dostrzeżono w motywach skargi kasacyjnej.

Jeszcze większą wadą uzasadnienia był brak jednoczesnego sprecyzowania i przekonującego wykazania w czym to odmienne podejście (z którego Sąd zrezygnował) realnie pogorszyłoby sytuację Skarżącej w stosunku do tej, którą wywołała decyzja Dyrektora IAS kwestionowana przecież wniesioną skargą. Rację miała więc Skarżąca podnosząc, że: "Sąd I instancji, poza enigmatycznym powołaniem się na zasadę wynikającą z art. 134 § 2 PPSA, nie uzasadnił w sposób należyty, że rzeczywiście inna (a w ocenie Skarżącej - prawidłowa) interpretacja umowy z dnia 25 lipca 2016 r., w ogóle doprowadziłaby do naruszenia takiego zakazu."

4.6. W rozwinięciu powyższego należało dodatkowo zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji konstatował, iż: "ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.", a w innym miejscu, że "ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia" oraz że w zaskarżonej decyzji "dokonano rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia tak prawa materialnego, jak i procesowego."

Z kolei wywodząc konieczność zastosowania ograniczenia orzeczniczego zawartego w art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd podniósł, że "niekorzyść" determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji determinowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Tym się kierując Sąd napisał w uzasadnieniu, że: - "przyjął ocenę umowy-porozumienia z 25 lipca 2016 r. zawartą ze spółką I. dokonaną przez organy obu instancji"; - "Odmienna interpretacja zapisów § 1 pkt 2 w związku z § 6 umowy oraz okolicznościami związanymi z wystawianiem faktur przez spółkę I. dokumentującymi sprzedaż krajową spornego oleju w dacie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczącej przemieszczania owego oleju, mogłaby [p]rowadzić do odmienne[j] oceny tych transakcji, a w konsekwencji pogorszyć sytuacj[ę] prawn[ą] skarżącej. Nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czyli(zob. art. 2 pkt 9 u.p.a.) nastąpiło na rzecz osoby trzeciej - spółki I. W momencieoleju skarżąca nie była ich właścicielem. Bez znaczenia dla powstałych w tym zakresie obowiązków jest późniejszy zakup tych towarów przez skarżącą w dniu wprowadzenia wyrobu do prowadzonego przez nią składu podatkowego."

Przy tak sformułowanych motywach Skarżąca miała zatem wystarczające powody, aby argumentować w skardze kasacyjnej (w tym w formie hipotetycznej), że: - uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest niejasne i niejednoznaczne, w związku z czym nie wyjaśnia motywów, jakimi kierował się Sąd przy ocenie treści wskazanego porozumienia; - wydaje się (tego Sąd bowiem nie wyjaśnia), że chodzi tu o wykładnię wskazanej umowy w kontekście tego, czy w przedmiotowej sprawie Skarżąca powinna zostać była uznana za podmiot dokonujący przemieszczenia wyrobów akcyzowych, a w rezultacie za płatnika podatku VAT; - wnioskować by można, iż w sytuacji, w której Sąd nie byłby związany zakazem z art. 134 § 2 P.p.s.a., to wykładnia umowy byłaby inna, a więc Skarżąca nie byłaby uznana za płatnika; - Sąd nie wskazał w ogóle na czym miałaby polegać "niekorzyść" dla Skarżącej; - jeśliby Sąd jako orzeczenie na niekorzyść postrzegał taką ocenę umowy z I., która prowadziłaby do wniosku, że to na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w VAT z tytułu "nabycia wewnątrzwspólnotowego" towarów (a więc że nie działała ona jako płatnik), to ocena taka nie byłaby w żadnym razie bardziej niekorzystna dla Skarżącej (w takim przypadku Skarżąca również byłaby zobowiązana do zapłaty VAT we wcześniejszym terminie, o ile nabywane towary stanowiły paliwo silnikowe, i co więcej miałaby prawo do późniejszego odliczenia kwoty odprowadzonej z tego tytułu); - być może Sądowi chodziło jednak o to, że Skarżąca mogłaby zostać pozbawiona, w przypadku innej oceny umowy, prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu wyrobów od I. z powodu nierzetelności faktur od tego kontrahenta, ale w tej mierze nie przeprowadzano postępowania dowodowego, które mogłoby to stwierdzić i kwestii tej organy w ogóle nie badały, co czyniło poszukiwanie tłumaczenia dla stanowiska Sądu na tym polu przedwczesnym; - przyjęte ustalenia nie pozwala również na wysnucie ewentualnych innych jeszcze wniosków, których skutki mogłyby zostać ocenione w kontekście ewentualnej korzyści bądź niekorzyści dla Skarżącej; - uzasadnienie wyroku nie daje de facto żadnej jednoznacznej wskazówki w tym zakresie; - skoro Sąd powołał się na powyższy zakaz, to powinien wskazać przesłanki za nim przemawiające, czego nie uczynił uniemożliwiając dokonanie kontroli poprawności tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny; - brak właściwych motywów uniemożliwia też zrekonstruowanie podstawy takiego właśnie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji; - zdaniem Skarżącej w świetle zawartej umowy to nie ona dokonywała "nabycia wewnątrzwspólnotowego" na rzecz I., stąd inna ocena tej umowy, do której miałaby skłaniać się zasada orzekania na niekorzyść Skarżącej, stanowiła próbę uchylenia się Sądu od odniesienia się do sformułowanego zarzutu skargi dotyczącego tej kluczowej dla sprawy kwestii.

4.7. Powyższe spostrzeżenia Skarżącej wystarczająco celnie oddawały istotę i znaczenie wady prawnej zaskarżonego wyroku, którą należy wyeliminować. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni także, że w uchylonym wyroku wykładając art. 17a u.p.t.u., której to wykładni w skardze kasacyjnej nie podważano (kwestionowano jego zastosowanie i niedostateczne wyartykułowanie w uzasadnieniu dwóch kategorii nabyć nim objętych), w zakresie podmiotowym tego przepisu wyjaśnione zostało, że warunkiem uznania podmiotu prowadzącego skład podatkowy za płatnika podatku VAT jest stan, w którym ów podmiot dokona na rzecz innego podmiotu (spełniającego warunki wymienione w art. 48 ust. 9 u.p.a.) "wewnątrzwspólnotowego nabycia" - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - określonych towarów. Kwestię, jakie to muszą być towary należy w tym miejscu pozostawić na razie z boku.

Gwoli ścisłości wypadało natomiast dodać, że odesłanie w końcowej części art. 17a u.p.t.u., do kategorii "wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym", które Sąd pierwszej instancji powiązał z zakresem znaczeniowym zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., w istocie zawiera nieprawidłowy szyk pierwszych dwóch wyrazów. W rzeczonym przepisie akcyzowym definiuje się bowiem "nabycie wewnątrzwspólnotowe" (a nie "wewnątrzwspólnotowe nabycie") jako między innymi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Pozostałe przepisy akcyzowe również posługują się pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Ta uwaga porządkowa nie zmienia oczywiście istoty przywołanej wykładni co do rozumienia tego nabycia na rzecz innego podmiotu (podatnika podatku VAT).

Natomiast w początkowej części art. 17a u.p.t.u. funkcję płatnika podatku (oczywiście chodzi o podatek VAT) słusznie prawodawca powiązał z czynnością "wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Taką bowiem kategorią pojęciową posługują się z kolei przepisy o podatku od towarów i usług, nadając jej właściwe rozumienie na gruncie tych przepisów w sferze czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zob. między innymi art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 u.p.t.u.) Z zaistnieniem zaś tej czynności opodatkowanej podatkiem VAT u podatnika tego podatku, powstaje obowiązek pobrania podatku VAT przez płatnika, który dokonuje właśnie - na rzecz tego podatnika (posiadającego koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą i będącego właścicielem nabywanych towarów, jak ujmuje to art. 48 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a.) - wspomnianego przemieszczenia towarów z innego niż terytorium kraju terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego owego płatnika.

Wspomniane dwie kategorie nabyć ujęte w treści początkowej i końcowej art. 17a u.p.t.u., słusznie więc wybrzmiewały jako oddzielne kategorie w motywach skargi kasacyjnej wraz z wytykiem w stosunku do Sądu pierwszej instancji o niejasnym ich odróżnieniu przy formułowaniu uzasadnienia wydanego wyroku.

4.8. Podsumowując podniesione dotąd wątki uznać należało, że daleko idąca i możliwa zarazem wieloznaczność co do tego, jak Sąd w istocie oceniał przywołane postanowienia umowy-porozumienia z dnia 25 lipca 2016 r. (a zakładać trzeba, że musiała być to ocena odmienna od oceny organów, skoro zastosował zakaz z art. 134 § 2 P.p.s.a.), czyniła przedwczesnym zasadność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Jak trafnie podniosła Skarżąca, punktem wyjścia dla rozpoznanej sprawy biorąc pod uwagę jej przedmiot, tzn. orzeczenie o odpowiedzialności jako płatnika podatku VAT, była konieczność uprzedniego prawidłowego zidentyfikowania aspektu podmiotowego zaistniałych operacji gospodarczych. Rola płatnika tego podatku w świetle wyłożonego brzmienia art. 17a u.p.t.u. pojawia się bowiem dopiero wtedy, gdy mamy do czynienia z takim działaniem danego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, które charakteryzuje się dokonaniem na rzecz innego kwalifikowanego podmiotu (spełniającego warunki z art. 48 ust. 9 u.p.a.) i zarazem podatnika podatku VAT, transakcji stanowiącej w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe (tj. przemieszczenie określonego towaru na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego). Mając zatem na uwadze, że dla Sądu pierwszej instancji ocena legalności tej kwestii podmiotowej ustalonej przez organ powinna być inna (tak należy się domyślać), a tylko z powodu zakazu reformationis in peius pozostała niewzruszona, to niezbędne stało się najpierw odpowiednie umotywowanie tego stanowiska. Powinno ono objąć zwłaszcza wykazanie "niekorzystności" prawidłowej oceny w stosunku do sytuacji Skarżącej sprzed skargi. Z kolei niemożność dowiedzenia rzeczywistego pogorszenia sytuacji Skarżącej, powinna prowadzić do wydania orzeczenia nieograniczonego zakazem wyrażonym w art. 134 § 2 P.p.s.a.

Na obecnym etapie kontroli instancyjnej nie można było zatem stwierdzić w jakim kierunku podąży ponownie wydane orzeczenie Sądu pierwszej instancji, jeśli uwzględni się w szczególności przywołane przez ten Sąd - odnoszące się do przedmiotu umowy i sposobu jej realizacji - zapisy § 1 pkt 2 w związku z § 5 (Sądowi chodziło prawdopodobnie o ten paragraf, bo do niego nawiązuje § 1, a nie wskazany w uzasadnieniu § 6 stanowiący o tajemnicy handlowej) umowy-porozumienia z dnia 25 lipca 2016 r. Niemniej ważne będzie skonfrontowanie tego z wywodami Skarżącej, w których rozważała ona potencjalne scenariusze swojej sytuacji prawnej innej niż w roli płatnika nie dostrzegając w nich pogorszenia w stosunku do tego, co wywołuje zaskarżona decyzja. Wszystko to wymagać będzie dogłębnego sądowego rozważenia.

W takim stanie rzeczy może więc się okazać, że "zniknie" sprawa płatnika, a w jej miejsce konieczne będzie wszczęcie innej sprawy podatkowej (czy spraw podatkowych), w których także właściwość organu może odmiennie się kształtować. W konsekwencji i ten element oddziaływał na przedwczesność wypowiadania się co do rodzaju towaru i rodzaju operacji gospodarczych z udziałem Skarżącej w pozostałych aspektach objętych zarzutami skargi kasacyjnej.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.10. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.)

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 30.580 zł. Koszty te obejmowały sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (15.463 zł), opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), opłaty skarbowej od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17zł) i wynagrodzenia nowego pełnomocnika Skarżącej w osobie adwokata (który nie występował przed sądem pierwszej instancji) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (15.000 zł przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 2 mln zł do 5 mln zł).