Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 324/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. S. C. S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.401.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. C. S.A. w Toruniu kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego K. S.A. w T. (skarżąca) podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa jako jednolity ogólnopolski koncern, w którego skład wchodzi osiem oddziałów, w tym siedem produkujących cukier z buraków cukrowych, zlokalizowanych na terenie pięciu województw. Rok podatkowy/obrotowy w Spółce rozpoczyna się od dnia 1 października każdego roku, a kończy się dnia 30 września roku następnego. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (innym niż podatkowa grupa kapitałowa), u której wartość przychodów uzyskana w roku podatkowym zarówno zakończonym w dniu [...] września 2019 r., jak i w dniu [...] września 2020 r. oraz przewidywana wartość przychodów w roku podatkowym kończącym się w dniu [...] września 2021 r., przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. Bank [...] w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok podania indywidualnych danych Spółki do publicznej wiadomości.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy dla Spółki, mającej rok podatkowy inny niż kalendarzowy, pierwszy raz obowiązek, o którym mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - tj. obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej, powstanie za rok podatkowy trwający od dnia 1 października 2021 r. do dnia 30 września 2022 r., w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy, pierwszy raz obowiązek sporządzenia i podania do publiczną wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkową powstanie za rok podatkowy trwający od dnia [...] października 2021 r. do dnia [...] września 2022 r. w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego - tj. do dnia [...] września 2023 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, skoro rok podatkowy w Spółce rozpoczyna się 1 października każdego roku, a kończy się 30 września roku następnego to pierwszy raz obowiązek, o którym mowa w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych - tj. obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej, w odniesieniu do Spółki, powstanie za rok podatkowy trwający od dnia [...] października 2020 r. do dnia [...] września 2021 r., w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego, w przypadku spełnienia kryterium przychodowego. Organ wskazał, że w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, z których wynikałoby, że jeżeli podatnik rozpoczął rok podatkowy w 2020 r. i zakończy go w 2021 r., przy spełnieniu odpowiedniego kryterium przychodowego, nie będzie zobowiązany do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej. Powyższe znajduje się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakładce "Aktualności" 9 grudnia 2020 r., w wiadomościach pt.: "MF walczy z nieuczciwymi praktykami przy rozliczeniach podatkowych", gdzie wskazano: "Podatnicy będą zobowiązani do publikowania informacji na stronie internetowej i przekazywania jej urzędowi skarbowemu do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie przewiduje szczególnych regulacji przejściowych, podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia i opublikowania informacji już za 2020 r., w terminie do [...] grudnia 2021 r. Celem nowelizacji jest zwiększanie transparentności rozliczeń podatkowych największych podatników CIT w [...]. N. przepisy ustawy wchodzą w życie [...] stycznia 2021 r.". Zatem, jak zaznaczył organ, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie rok podatkowy trwa od [...] października 2020 r. do [...] września 2021 r., czyli zakończył się po dniu wejścia w życie art. 27c u.p.d.o.p., to obowiązek przygotowania i złożenia informacji o realizacji strategii podatkowej po raz pierwszy powstanie za ww. rok w terminie do [...] września 2022 r.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania, którego przedmiotem było wydanie Interpretacji, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. oparcie stanowiska organu wyłącznie o informację opublikowaną na stronie internetowej MF, niemieszczącą się pod pojęciem przepisów prawa podatkowego;

- art. 27c u.p.d.o.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia [...] listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, iż obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizacji strategii podatkowej będzie również dotyczył roku podatkowego, który rozpoczął się przed dniem wejścia w życie przepisu wprowadzającego ww. obowiązek.

Skarżąca podkreśliła, że organ przy uzasadnieniu swojego stanowiska powołał się na brak przepisów przejściowych oraz na informacje zawarte w wiadomości pt.: "MF walczy z nieuczciwymi praktykami przy rozliczeniach podatkowych", opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakładce "Aktualności" w dniu 9 grudnia 2020 r. W ocenie skarżącej, wiadomość zamieszczona na stronie internetowej nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie może być podstawą interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie stanowiska na informacji niemieszczącej się pod pojęciem przepisów prawa podatkowego. Skarżąca stoi na stanowisku, iż z uwagi na brak przepisów przejściowych, dla Spółki mającej rok podatkowy inny niż kalendarzowy, pierwszy raz obowiązek, o którym mowa w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., powstanie za rok podatkowy trwający od dnia 1 października 2021 r. do dnia 30 września 2022 r., tj. za pierwszy pełny rok podatkowy, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych.

Na wstępie należy wskazać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 21 czerwca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. (k. 67 akt sądowych). Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.

Spór dotyczy oceny co do zastosowania art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. do Spółki, której rok podatkowy rozpoczął się przed wejściem w życie tego przepisu, a zakończył się już po jego wejściu w życie.

Zgodnie z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 27b ust. 2 pkt 1 i 2, są obowiązani do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy. Jak wskazano w art. 27b ust. 1 u.p.d.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego tego ministra corocznie, w terminie do dnia 30 września, indywidualne dane podatników zawarte w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym za rok podatkowy, który zakończył się w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości, według stanu na pierwszy dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym indywidualne dane podatników mają zostać podane do publicznej wiadomości.

Nie jest przedmiotem sporu to, że Skarżąca jest podmiotem, który spełnia warunki określone w art. 27b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zasadniczo, podlega zatem obowiązkowi wynikającemu z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedmiotem sporu jest to, kiedy - tj. za który rok podatkowy - dla Skarżącej po raz pierwszy powstaje obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, na podstawie art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepisy art. 27c regulujące kwestię sporządzania i publikacji strategii podatkowej zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych artykułem 2 pkt 24 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako: ustawa nowelizująca). Zgodnie natomiast z art. 24 pkt 1 ustawy nowelizującej ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 21-33, art. 2 pkt 25-35, art. 3 pkt 9-13, art. 9, art. 10, art. 12, art. 18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Wyjątki, o których mowa w cytowanym przepisie, nie mają jednak zastosowania w przypadku wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 27c u.p.d.o.p. (art. 2 pkt 24 ustawy nowelizującej), a zatem zasadniczo wszedł on w życie 1 stycznia 2021 r.

Dodać należy, że żaden przepis, w tym przepisy przejściowe ustawy zmieniającej, nie określa wprost, który rok jest pierwszym rokiem podatkowym, za który należy złożyć informację w sytuacji podmiotu takiego jak Skarżąca, która rok podatkowy rozpoczęła przed wejściem w życie art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p, lecz zakończy go już po wejściu w życie tego przepisu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W wyniku decyzji podjętych przez Spółkę, jej poprzedni rok podatkowy trwał od 1 października 2020 r. do 31 września 2021 r., a kolejny od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r.

Sąd dostrzega więcej argumentów za przyjęciem takiej interpretacji art. 27c w zw. z art. 24 i art. 17 ustawy zmieniającej, w myśl której obowiązek wynikający z art. 27c ust. 1 u.p.d.p. powstanie dla Spółki po raz pierwszy za rok rozpoczynający się 1 października 2021 r. i trwający do 30 września 2022 r. Zdaniem Sądu nie jest uzasadnione stanowisko organu, że Spółka powinna opublikować strategię już za rok podatkowy trwający od 1 października 2020 r. do 31 września 2021 r. Zatem, organ dostrzega podstawę do wypełnienia obowiązku przewidzianego w art. 27c u.p.d.o.p. już za ten rok podatkowy, który rozpoczął się przed wejściem w życie art. 27c u.p.d.o.p., lecz zakończył się już w okresie jego obowiązywania.

Zdaniem Sądu jednak przypisanie Spółce obowiązku wynikającego z art. 27c u.p.d.o.p. już za rok podatkowy trwający od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r., oznaczałoby nałożenie nowego obowiązku retrospektywnie, co w przekonaniu Sądu jest niedopuszczalne.

Należy zauważyć, że obowiązek wynikający z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma bynajmniej charakteru "punktowego"; jakkolwiek wprost ustanawia się obowiązek opublikowania strategii, to nie może ujść uwadze interpretatora, że chodzi o strategię za miniony rok podatkowy. Zdaniem Sądu więc, aby za dany rok należało sporządzić i opublikować strategię zgodnie z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., nie wystarcza, że rok podatkowy tylko zakończy się po wprowadzeniu art. 27c u.1.u.p.d.o.p. Skoro sporządzana i publikowana strategia ma obejmować cały miniony rok podatkowy, to należy uznać, że przepis ustanawiający obowiązek opublikowania strategii może znaleźć zastosowanie tylko i dopiero do takiego roku podatkowego, który w całości zawarł się w okresie pod rządami nowo wprowadzonego art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. Nie chodzi bowiem tylko o sprawozdanie jako takie, ale i to samą strategię stosowaną na przestrzeni minionego roku podatkowego.

Przepis art. 27c ust. 1 wszedł w życie co prawda 1 stycznia 2021 r., jednak w wypadku podatnika, którego rok podatkowy rozpoczął się przed tą datą, zdaniem Sądu należy kierować się regułą zwerbalizowaną w art. 17 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2020 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 38g, art. 38 ha, art. 38i, art. 38k-38m, art. 38o, art. 38p, art. 38r. i art. 38s tej ustawy. Zdaniem Sądu regułę tę należy odczytywać tak, że w braku wyraźnego przepisu odmiennego, podatnicy których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2021 r., w zakresie tego rozpoczętego już roku podatkowego podlegają dotychczasowemu – a nie nowemu – reżimowi prawnemu. Zdaniem Sądu odnosi się to nie tylko do samego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, lecz do wszelkich kwestii związanych z trwającym już u nich rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek taki Sąd wysnuwa w szczególności biorąc pod uwagę nie sam termin wyznaczony na sporządzenie i opublikowanie strategii, lecz to, że obejmuje ona rozciągnięty w czasie okres sprawozdawczy, w którym podatnik określoną strategię podatkową miał i stosował (a przynajmniej – powinien mieć i stosować). Zdaniem Sądu obowiązek sporządzenia i opublikowania strategii odnosi się do zaszłości, zatem nie powinien być retrospektywnie rozciągany na czas, w którym przepisy takiej strategii nie przewidywały ani się do niej nie odnosiły.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób dopiero od 1 stycznia 2021 r. przewidują obowiązek "realizowania strategii podatkowej" - a więc obowiązek jej uprzedniego posiadania i wykonywania. Podatnik do końca roku 2020 r. nie miał obowiązku mieć i realizować "strategii podatkowej" i nie musiał się liczyć z obowiązkiem podawania jej w przyszłości do publicznej wiadomości. Podatnik ma prawo znać swoje obowiązki w momencie rozpoczęcia roku podatkowego – to standard przyjęty w obszarze podatków dochodowych. Dlatego przyjęcie, że spółka ma wykonać obowiązek sprawozdawczy przewidziany w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. także w odniesieniu do okresu sprzed wejścia w życie tego przepisu, prowadziłoby do retrospektywnego, a nawet retroaktywnego skutku. Jest to niedopuszczalne w stosunku do nowych obowiązków.

Należy więc przyjąć, że obowiązek wynikający z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do roku podatkowego zaczynającego się 1 stycznia 2021 r. lub później, a nie do lat wcześniejszych, ponieważ przepis art. 27c ust. 1 wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2021 r.

Podstawową zasadą porządku prawnego jest zasada niedziałania prawa wstecz. Skoro podatnik ma zrealizować obowiązek "za rok podatkowy", musi to dotyczyć roku podatkowego, w którym prawo przewidywało już taki obowiązek lub co najmniej gdy wynika to z wyraźnego przepisu przejściowego – którego jednak brak. Gdyby ustawodawca chciał, aby obowiązek sporządzania i publikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej dotyczył już 2020 r., uwzględniłby ten fakt w przepisach końcowych ustawy zmieniającej. Takiej woli ustawodawcy nie należy domniemywać. Nowy nałożony na podatników obowiązek powinien w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z ustawy – wątpliwości nie mogą obejmować w szczególności jego zakresu czasowego. Nie można nakładać obowiązku w drodze wykładni rozszerzającej lub w drodze rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Brak wyraźnego przepisu przejściowego regulującego sytuację podatnika, którego rok podatkowy rozpoczął się przed wejściem w życie art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznany za rodzący pewną wątpliwość interpretacyjną. Organ tę wątpliwość rozstrzyga w kierunku nałożenia obowiązku w najszerszym zakresie, co zarazem oznacza kierunek na niekorzyść strony Skarżącej. Sąd jest zdania, że w razie zaistnienia wątpliwości do co zakresu czasowego istnienia nowonałożonego przez przepisy obowiązku, należy raczej kierować się wykładnią pro libertate. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Jednakowoż, zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą tego rodzaju niedające się usunąć wątpliwości, które uzasadniałyby sięgnięcie do art. 2a O.p. W przekonaniu Sądu zaistniałą wątpliwość interpretacyjną można rozstrzygnąć w drodze standardowych metod wykładni.

Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się błędnej oceny co do zastosowania art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie Organ będzie zobowiązany zastosować się do zaprezentowanej przez Sąd wykładni i oceny co do zastosowania art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.