Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 84/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.494 (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) - po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w W. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż w dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja A. S.A. na podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W deklaracji tej podatnik zadeklarował do opodatkowania budowle o wartości [...] zł. Następnie w dniu 12 lutego 2009 r. podatnik przesłał do organu podatkowego korektę podatku od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarował podatek w wysokości [...] zł, w tym od budowli o ww. wartości - tylko na miesiąc styczeń 2009 r., a od lutego 2009 wartość budowli określono na "0 zł"

W kwietniu 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] wraz z informacją o wynikach kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Kolejnym postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów potwierdzających różnicę wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2007 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w 2009 r. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wezwanie zostało ono ponowione w postanowieniu z dnia [...] r. W odpowiedzi z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że podatnik przeprowadził analizę dotychczas składanych deklaracji na podatek od nieruchomości i w deklaracji za 2009 r. ujął tylko wyodrębnione obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2009. Natomiast Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. W związku z tym Spółka w załączeniu przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina K.. Jednocześnie pełnomocnik podatnika zwrócił się o przedłużenie terminu do przedłożenia wykazu budowli wskazanego w wezwaniu organu podatkowego. Powyższe spowodowane jest koniecznością zweryfikowania danych z dokumentami źródłowymi w celu udzielenia organowi podatkowemu precyzyjnej odpowiedzi.

Wezwaniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika do wyjaśnienia niektórych pozycji budowli, znajdujących się na przesłanej płycie CD. Postanowieniem z dnia [...] r. organ włączył w poczet środków dowodowych wyszczególnione w pięciu punktach dowody. Odrębnym pismem z tej samej daty organ wezwał pełnomocnika podatnika do wyjaśnienia wartości budowli w postaci sieci telekomunikacyjnej za 2009 r.

W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynął wniosek pełnomocnika podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez stronę budki telefoniczne. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spółka podlega opodatkowaniu w zakresie tych gruntów i zainstalowanych na nich budek tylko w przypadku, gdy stanowią one własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W pozostałych przypadkach opodatkowaniu podlega właściciel gruntów, nie zaś Spółka, która zainstalowała na nich budki telefoniczne. Strona zadeklarowała wszystkie grunty pod budkami jako podlegające opodatkowaniu, przyjmując założenie, że w każdym przypadku wymagają one takiej kwalifikacji, Kwestia ta jednak pozostaje dotąd niezweryfikowana przez organ podatkowy.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto następujące składniki:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 4,90 m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 23,19 m2 oraz budowle o wartości [...] zł za miesiąc styczeń 2014 r. i budowle o wartości [...] zł od miesiąca lutego do grudnia 2009 r.

Zarówno decyzja jak i nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności zostały Spółce doręczone w dniu [...] r.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik Spółki podniósł szereg zarzutów natury procesowej i materialnoprawnej.

Kolegium po rozpoznaniu sprawy uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazało, że związane są one ze zmianami, jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia w miesiącu styczniu 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego. W wyniku tej czynności, zdaniem odwołującego, rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych sprawiło, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tym zakresie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że organ słusznie powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie związek linii kablowych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Organ I instancji słusznie wskazuje, że linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej., wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno - użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych (a do tego celu jest przecież nadal wykorzystywana), Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreśliło SKO, sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym oddaniem jej w leasing odwołującej Spółce nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno - użytkowa pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkował podatkiem od nieruchomości przedmiotową budowlę.

Odnosząc się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Kolegium zważyło, że po otrzymaniu płyty CD zawierającej wykaz środków trwałych Grupy 2 i 6 KŚT organ podatkowy wezwał pełnomocnika podatnika do określenia wartości budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 lutego 2009 r. Pomo wezwań strona nie określiła wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym organ podatkowy dokonał analizy nośnika danych CD i wyodrębnił wartość budowli według stanu na dzień 1 stycznia i 1 lutego 2009 r., co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei w odwołaniu pełnomocnik nie przedłożył żadnego dowodu na zakwestionowanie wartości budowli przyjętej do opodatkowania przez organ I instancji a ustalonej na podstawie nośnika danych CD. Odwołujący przedstawił tylko ogólny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych celem ustalenia, czy każdy z wyodrębnionych obiektów jest budowlą, co jego zdaniem powoduje, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa

Kolegium nie podzieliło tych argumentów. Wskazało, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wartość budowli przyjęta do opodatkowania ustalona została w oparciu o nośnik danych CD dostarczony przez Spółkę i w uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił obiekty, które uznał za budowle, na co Spółka nie przedstawiła kontrargumentów, pomimo licznych możliwości w tym zakresie. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Jak zaakcentował organ odwoławczy, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywający na organie podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru nieograniczonego. Jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). W przedmiotowej sprawie podatnik pomimo wezwania przez organ nie wskazał i nie udokumentował żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na prawie ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tylko przesłał nośnik danych CD zawierający środki trwałe zlokalizowane na terenie Gminy K. Zatem organ podatkowy I instancji miał prawo ustalić wartość budowli opierając się o dowód przedłożony przez samego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w postaci naruszenia przepisu art. 122 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu w zakresie ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez A. S.A. budki telefoniczne Kolegium podniosło, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia żądanego dowodu. Podatnik w dniu 15 stycznia 2009 r. złożył deklarację, w której m.in. zadeklarował podatek od gruntu o powierzchni 4,90 m2. W korekcie deklaracji z 12 lutego 2009 r. podatnik nie kwestionował zadeklarowanej powierzchni gruntu, a tylko wartość budowli. Również nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego, że zadeklarowana powierzchnia gruntu jest inna.

Reasumując Kolegium stanęło na stanowisku, że Spółka nie wskazała, w jakim konkretnie zakresie ustalenia organu są błędne. Nie przedstawiła także żadnych dowodów podważających przyjęte przez organ I instancji składniki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. W szczególności, nie udokumentowała, aby zlikwidowała lub sprzedała którąś z posiadanych budowli lub też zmieniła sposób jej wykorzystania. Nie podała też żadnych innych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w trybie art. 6 ust. 3 ustawy.

Końcowo SKO zauważyło, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie uległo przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p., gdyż po wydaniu spornej decyzji z dnia [...] r. organ I instancji postanowieniem z tego samego dnia nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] r. organ wystawił tytuł egzekucyjny i skierował do egzekucji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki a odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu [...] r., po czym w dacie [...] r. całość należności została zrealizowana. Pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które zostały oddalone na mocy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 894/15.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie podatnik o zastosowaniu środka egzekucyjnego został skutecznie powiadomiony w dniu [...] r., a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie uległo przedawnieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w C. wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] r.,

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od stycznia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Motywując skargę strona skarżąca podniosła, iż SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. Przytoczyła treść art. 70 § 1 O.p. i podniosła, że wskazany w tym przepisie termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Weryfikacji tej dokonuje - w przypadku wniesienia odwołania - organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej, do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § i O.p. Teza ta znajduje zdaniem strony potwierdzenie zwłaszcza w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Wbrew przywołanym powyżej przepisom, a także wbrew uchwale NSA, SKO zastosowało jednak art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od A` S.A. (obecnie A.S.A.) wobec Gminy K. było już zatem zobowiązaniem przedawnionym. Wspomniane przez organ odwoławczy zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji, której nie doręczono do dnia wszczęcia tej egzekucji. Sprzeczne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

Jak wskazała strona skarżąca, w stanie faktycznym niniejszej sprawy:

- środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] r. (co wynika z daty na zawiadomieniu o dokonaniu zajęcia),

- decyzję, w której określono wysokość egzekwowanego zobowiązania, a także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono dopiero w dniu [...] r., (co pominięto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

W ocenie strony, w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania, egzekwowanie określonego w nim obowiązku było bezpodstawne (i bezprawne). Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1299/14, WSA w Lublinie wskazał, że "dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego", a zatem "sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz samo nie wywołuje skutków prawnych". Z tego Sąd słusznie wywiódł, że "nie można (...) zaakceptować, w rozumieniu zgodności z prawem, dopuszczalności takiej sytuacji, gdy doręczenie decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu natychmiastowej wykonalności następuje 3 dni po wystawieniu na podstawie tej decyzji tytułu wykonawczego i po zastosowaniu środka egzekucyjnego". Z kolei w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1094/15, WSA w Krakowie stwierdził, iż "nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, iż egzekucja została wszczęta i prowadzona na podstawie niedoręczonej, a zatem nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji, która została doręczona 8 dni po podjęciu egzekucji. Skuteczne doręczenie decyzji nie może sanować nieprawidłowości, bowiem egzekucja należności podatkowych wynikających z decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r., (...) jest niedopuszczalna, co czyni uzasadnionym zarzut skargi dotyczący art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a.". Takie samo stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 829/15.

Wyroki te zapadły wprawdzie w sprawach zarzutów wobec egzekucji, jednak są tym bardziej adekwatne również w sprawach wymiarowych.

Jak podkreśliła Spółka, organy podatkowe nie mogą wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków w zakresie przedawnienia, jeśli skutki te miałyby wynikać z działań sprzecznych z prawem (por. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). Skoro w przedmiotowej sprawie egzekwowanie zobowiązania nastąpiło w momencie, gdy decyzja, w której określono to zobowiązanie, nie została jeszcze doręczona (a więc, zgodnie z art. 212 O.p. nie wywoływała jeszcze skutków prawnych), egzekucji tej nie sposób uznać za zgodną z prawem. W tej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie może wywołać skutku określonego przez art. 70 § 4 O.p.

Z tych względów, SKO powinno uchylić decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009.

W dalszej kolejność w skardze podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji również w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie dokonano bowiem ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez organ I instancji są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak tych ustaleń powoduje również, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania od budowli jest nieprawidłowa. Nie ustalono bowiem prawidłowo wartości obiektów wyodrębnionych przez organ I instancji.

Zdaniem Spółki organy zaniechały ustaleń, czy wartość budowli przyjęta jako podstawa opodatkowania za rok 2009 dotyczy obiektów będących w istocie budowlami i w efekcie nie ustaliły przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak tych ustaleń powoduje również, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa. Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów u.o.p.ł. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06 - na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej.

Powyższe potwierdza również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w którym Trybunał wyraźnie wskazał na konieczność dokonywania - każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypelnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. Dopiero w wyniku przeprowadzenia tego dowodu można uzyskać pełną wiedzę o cechach obiektów, które zamierza opodatkować jako budowle. Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwróciły również uwagę zarówno NSA jak i wojewódzkie sądy administracyjne w orzeczeniach, które strona skarżąca wymieniła ( str. 5 skargi).

W jej ocenie w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że obiekty objęte podatkiem od nieruchomości posiadają cechy budowli. Wobec powyższego obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z oględzin tych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie czy konkretny obiekt to linie kablowe ułożone w kanalizacji oraz czy konkretny obiekt to urządzenie, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Dowód ten pozwoliłby również na weryfikację, czy wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania w 2009 roku nie obejmuje się urządzeń, których nie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości

Nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin stanowi - według autora skargi -naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. Obiekty wyodrębnione przez organ I instancji jako linie kablowe zostały oznaczone m.in. jako "przyłącze", "koncentrator". Nie sposób przyjąć, że w odniesieniu do tak opisanych obiektów można było uznać je a priori za linie kablowe, których wartość należało w zaskarżonej decyzji uwzględnić do podstawy opodatkowania od budowli.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, iż przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, w którym Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Jeżeli bowiem właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Zdaniem autora skargi powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, którego fragment zacytował. Jak podkreślił, z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik powołał także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, którego fragment również przytoczył. Podobnie wypowiedziały się: WSA w Łodzi - w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, a także w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15.

W ocenie pełnomocnika stanowisko przeciwne - wskazujące na możliwość opodatkowania strony skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe z następujących względów:

1. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części.

2. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

Reasumując, opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sytuacji bowiem, w której uznano, że budowlą jest obiekt, składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zgodnie z tymi przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie skarżącej, która nie jest właścicielem opisanej budowli.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo odwołał się do najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2278/15 i 2047/15, w których Sąd przyjął, że wszczęcie egzekucji przed doręczeniem stronie decyzji wymiarowej jest wadliwe, to zaś oznacza, że zastosowany środek egzekucyjny nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja z dnia [...] r., określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W ocenie Sądu skargę należało uwzględnić z przyczyn opisanych w jej punkcie 1).

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. i w tym samym dniu nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno decyzja jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały Spółce doręczone w tym samym dniu, przy czym według twierdzeń organu odwoławczego - w dniu [...] r., a według twierdzeń Spółki w dniu [...] r. Z akt administracyjnych wynika z kolei, że ww. orzeczenia doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP (z dniem [...] r. - k. 111) oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej (z dniem [...] r. - k. 124). Co jednak istotne w sprawie, w dniu [...] r. organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji. Zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej, o czym powiadomiono ją w tym samym dniu, a w dniu [...] r. całość należności wynikającej z decyzji została zrealizowana.

Jak zatem wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, środek egzekucyjny został zastosowany po wydaniu decyzji wymiarowej i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności jednakże przed doręczeniem stronie skarżącej obu tych orzeczeń.

Podkreślenia jednak wymaga, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do dnia doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.) (podkreślenie Sądu). W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1112/10).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w świetle przepisu art. 212 O.p. nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia ww. przepisu stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji do ich treści. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja - która z różnych przyczyn - nie zostanie wyekspediowana do podatnika i nie zostanie mu doręczona.

Warto w tym miejscu powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2995/14, w którym Sąd sformułował tezę, iż w świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 O.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). NSA wyraził pogląd, że strona otrzymując w sprawie decyzje nakładające nań obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskuje w ten sposób pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11; z dnia 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13).

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że w przypadku decyzji deklaratoryjnej znaczenie ma data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia z tym dniem.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej. Odmienne stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe narusza art. 212 § 1 O.p. (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 23/15, od którego skarga kasacyjna został oddalona wyrokiem NSA z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2047/15).

Na poparcie tej tezy wypada również odwołać się do treści art. 6 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wskazać trzeba, że choć ustawa egzekucyjna nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Za uchylanie się od wykonania obowiązku przyjmuje się w orzecznictwie świadome, zamierzone niewykonanie obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 1084/13).

W sytuacji natomiast, kiedy decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona nie może być mowy o uchylaniu się przez niego od wykonania obowiązku

Warto również dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FPS 8/13, stanął na stanowisku, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14 odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.

Stąd też za trafny uznać należy zarzut strony skarżącej naruszenia art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 208 O.p. Jeżeli bowiem nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia to organ odwoławczy nie był władny do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Zasadna jest teza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji, przyjmując wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku rozważy skutki materialnoprawne i procesowe zastosowania środka egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należało za bezprzedmiotowe.

Końcowo wskazać należy, że przywołany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 894/15, mocą którego oddalono skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. w przedmiocie zarzutów wniesionych przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym jest nieprawomocny. Po za tym - co istotne - w wyroku tym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na stanowisku, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wskazał, z treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku - wynika, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Sąd uznał zatem, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4494 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (877 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).