Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1319/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 42, art. 88, art. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010r. wydana dla A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: strona, skarżąca, spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r., organ I instancji stwierdził, że spółka w rozliczeniu za:

1) styczeń 2010 r.:

a) zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz B, [...] , dla których nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł;

b) zawyżyła o kwotę [...] zł wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

poprzez wykazanie WDT na rzecz C; [...];

c) zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez wykazanie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej decyzją z [...] nr [...] określił za grudzień 2009r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł;

2) luty 2010 r.

a) zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz B, [...], dla których nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł;

b) zawyżyła o kwotę [...] zł wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez wykazanie WDT na rzecz D, [...];

c) zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez:

- odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł podczas gdy organ kontroli skarbowej określił decyzją z dnia [...] r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł;

- odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur wystawionych przez E, [...], NIP: [...];

3) marzec 2010 r.

a) zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów:

B, [...],

D, [...], dla których nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł;

b) zawyżyła o kwotę [...] zł wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez wykazanie WDT na rzecz D; [...]

c) zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez:

odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł podczas gdy organ kontroli skarbowej określił decyzją z dnia [...] r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł;

odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur wystawionych przez E, [...], NIP: [...];

4) kwiecień 2010 r.

a) zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz D, [...]; dla których nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł;

b) zawyżyła o kwotę [...] zł wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez wykazanie WDT na rzecz D; [...]

c) zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez:

- odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...], podczas gdy organ kontroli skarbowej określił z dnia [...] r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł;

- odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur wystawionych przez E, [...], NIP: [...].

W wyniku powyższych ustaleń ww decyzją organ kontroli skarbowej określił spółce:

1) za styczeń 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: ustawa o VAT) w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

2) luty 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

3) marzec 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

4) kwiecień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

2.2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej.: u.k.s.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wybiórczą, jednostronną i niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m.in. w tym, że nie uwzględniono dowodów korzystnych dla strony w postaci dokumentów oraz zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów za granicę,

art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 188 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę,

- art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, a także poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego,

- art. 124 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznań J. G. S., stojących w opozycji do zeznań W. R. i C. P.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 13 i art. 42 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawy realizowane przez spółkę nie spełniały warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki 0%,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz strony.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o:

1) uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2) przeprowadzenie rozprawy,

3) przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania, które skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w szczególności ustaleniem, że transakcje WDT realizowane na rzecz C, D, B nie miały miejsca.

Dokonując oceny zgromadzonych dowodów pominięto również, inne istotne okoliczności sprawy, m.in.:

- fakt, że kontrahenci spółki byli aktywnymi podatnikami w systemie VIES,

- strona w ramach swoich możliwości weryfikowała kontrahentów dołączając do dokumentacji transakcji WDT wydruki z systemu VIES,

- spółka wdrożyła międzynarodowe normy w transakcjach z klientami i posiadała certyfikaty dla systemu Zarządzania wg EN ISO 9001:2000 wydane przez TUV Nord CERT w zakresie obrotu surowcami wtórnymi dla przemysłu hutniczego i odlewniczego, handlu wyrobami hutniczymi oraz paliwami stałymi i płynnymi,

- kontrahenci spółki organizowali transport towaru w ramach WDT, a dokumenty przewozowe otrzymywane przez stronę jednoznacznie potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Polski,

- płatności za towary były dokonywane w drodze przelewów bankowych.

Dalej pełnomocnik wskazał, że możliwość korzystania z uprawnienia posługiwania się w postępowaniu podatkowym materiałami zgromadzonymi w toku innych postępowań, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego. Ponadto za niedopuszczalne uznał włączenie do materiału dowodowego wyciągów z protokołów przesłuchania świadków, zamiast całych protokołów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 42 i art. 13 ustawy o podatku VAT, pełnomocnik podkreślił, że wszyscy kontrahenci zagraniczni, na rzecz których dokonywane były transakcje, posiadali ważne numery identyfikacyjne nadane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również strona posiadała status podatnika VAT-UE, zatem każda dostawa dokonana na rzecz kontrahentów, której towarzyszy wywóz do innego państwa członkowskiego spełnia warunki określone dla WDT. Nierzetelność kontrahenta nie może natomiast wpływać na sytuację prawną spółki. Także podnoszona przez organ podatkowy okoliczność powrotnej dostawy do Polski nie może być przeszkodą dla uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem skarżąca dokonując dostawy na rzecz kontrahenta traci faktyczną kontrolę nad towarem i nie może ponosić odpowiedzialności za dalsze działania nabywcy.

Pełnomocnik argumentował, powołując się na wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, iż pozbawienie podatnika zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych okoliczności sprzedawca nie spełnił obowiązków ciążących na nim w zakresie dowodowym albo, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność, stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy, w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Na potwierdzenie zasadności swojej argumentacji strona powołała orzeczenie WSA z Białegostoku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I S.A./Bk 74/09 oraz wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT spółka stwierdziła, że kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów stanowiących podstawę do zakwestionowania dobrej wiary po stronie strony.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. wykazała fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% na rzecz podmiotów: C, D oraz nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych i walcówki na rzecz B oraz D, podczas gdy dowody zebrane w sprawie wskazują na wystąpienie sprzedaży krajowej, opodatkowanej stawką 22%.

W prowadzonym postępowaniu wykazano, że ww. zagraniczne firmy mające siedziby na terenie Słowacji i Węgier nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, nie przedstawiły dokumentacji księgowej ani żadnych innych dowodów, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziba. Zebrany materiał dowodowy (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji - str. 11 – 28) wskazuje, iż spółki te były podmiotami utworzonymi nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności ale fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Tym samym dokumenty przedstawione przez podatnika np. dokumenty CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru" itp. mogą jedynie świadczyć o przemieszczeniu, w części przypadków, spornych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W konsekwencji nie można uznać, że dokumenty te w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż przedmiotowe dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane na rzecz ww. firm zagranicznych. Na fikcyjne WDT wskazują nie tylko nierzetelne dokumenty CMR, ale też cytowane w zaskarżonej decyzji zeznania osób, w tym kierowców i właścicieli firm przewozowych. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało przeniesione na podmioty zagraniczne. W sprawie wykazano bowiem, że towar opisywany jako WDT trafiał faktycznie do podmiotów krajowych (w przypadku prętów żebrowanych) lub w ogóle nie opuszczał magazynów podatnika. Posiadane przez skarżącą dokumenty nie mogły zatem stanowić podstawy do zastosowania dla przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0%. Oznacza to, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Sam fakt posiadania ww. dokumentów w sytuacji, gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistej transakcji, nie jest wystarczający dla udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz ww. firm i skorzystania z możliwości opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Dalej organ II instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca z pełną świadomością brała udział w transakcjach rozliczanych niesłusznie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Świadczą o tym zeznania: C. P., W. R. oraz T. M., którzy szczegółowo opisali przebieg transakcji sprzedaży blachy, żelazomolibdenu oraz prętów żebrowanych. Z zeznań tych wynika, że spółka zwróciła się do C. P. (właściciela firmy F) z propozycją tzw. urynkowienia ceny blachy, która zalegała jej na magazynie. "Wskazane urynkowienie cen miało polegać na tym, iż blachę tę miała zakupić firma zagraniczna, a w tym samym bądź następnym dniu spółka A miała ją odkupić od firmy polskiej, ale już po cenie rynkowej niższej od ich ceny zakupu sprzed 2 lat. Podmiot gospodarczy zyskiwał możliwość dalszej sprzedaży tego towaru na rynku krajowym z zyskiem, uzyskując równocześnie zwrot podatku VAT. Interes w takim procederze ma firma, która na magazynach ma duże ilości towaru tzn." niesprzedawalnego" i to zwykle taka firma podejmuje inicjatywę i działania zmierzające do urynkowienia cen. Na rynku nazywa się to potocznie "wietrzeniem magazynów". W istocie towar nie wyjeżdżał z magazynu" — vide: zeznanie C. P. z dnia [...] r. Opisany wyżej proceder zgodny był z zeznaniami W. R., który dodał, że obrót ww. towarem w spółce A trwał tak długo jak zostało to ustalone - według tego samego schematu - aż do momentu, kiedy jego cena doszła już do wartości rynkowej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania T. M. z dnia [...] r., który zeznał m.in. "(...) Z tej karuzeli ze A to słup w postaci G należał do G.-S.". Nadto w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu [...] r. pomiędzy T. M. a K. O., ten ostatni przyznał, że wyjaśnienia T. M. były zgodne z prawdą oraz, cyt.: "Odnosząc się do kwestii tej karuzeli, w której uczestniczyła firma A, to ja wiedziałem co się działo między firmą H a firmami G i E. " W ocenie organu powołane okoliczności wskazywały, że spółka wiedziała, że bierze udział w łańcuchu czynności zmierzających do nadużycia prawa podatkowego w postaci opodatkowania sprzedaży towarów według stawki 0% podatku od towarów i usług jako WDT, zamiast stawką podatku VAT 22% w przypadku sprzedaży ww. towarów na terytorium Polski.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów za luty - kwiecień 2010 r. faktury wystawione przez E, dokumentujące nabycie blachy oraz żelazomolibdenu. W prowadzonym postępowaniu wykazano, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W sprawie ustalono, że E brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej", w której towary krążyły pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa łańcucha (schemat transakcji oraz szczegółowe ustalenia w tym zakresie str. 31 - 34 zaskarżonej decyzji). W świetle poczynionych ustaleń uznano, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Zdaniem organu odwoławczego udowodniono ponad wszelką wątpliwość nie tylko to, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, ale też to, że skarżąca będąca odbiorcą tych faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z przestępstwem. Jak wskazano, stworzenie ww mechanizmu "karuzeli" miało przede wszystkim zrekompensować spółce straty z tytułu spadku cen żelazomolibdenu i blachy, która zalegała na składach.

Organ II instancji uznał, że materiał zebrany przez organ kontroli skarbowej jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem stosownie do art. 188 O.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony. Podkreślił także, że odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż zaistniała przesłanka z art. 200a § 3 O.p., dająca podstawę prawną do wydania takiego rozstrzygnięcia, tj. sytuacja, w której okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

3. Postępowanie przed sądem I instancji.

3.1. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, oraz

2) zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka powieliła zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego. W jej opinii, zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady prawa podatkowego; organy podatkowe dokonały bowiem pobieżnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a ponadto nie podjęły działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia:

- art. 193 § 1, 6 i 8 O.p. poprzez pominięcie przez organy ksiąg, jako dowodu w postępowaniu, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg w protokole kontroli, w szczególności w trybie wskazanych przepisów; oraz

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie "fikcyjnej" wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B podatkiem należnym w wysokości 22% pomimo faktu, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

3. 2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że brak formalnego stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 185/09, LEX nr 549538, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/Łd 437/10.

Dalej organ ten argumentował, że w rozpatrywanej sprawie strona pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli, z których wynika, że nie zgadza się z ustaleniami w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych dostaw. A zatem skarżąca zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ I instancji. Brak prawidłowości faktur oznacza zatem w konsekwencji nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, zaniechanie procedury obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych jakkolwiek stanowi naruszenie ww. przepisów, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy i nie pozbawiała organu I instancji określenia w wydanej na podstawie art. 207 i art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzji prawidłowej kwoty podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia dotyczącego opodatkowania fikcyjnych dostaw organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przepis ten zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń. W przepisie tym chodzi jedynie o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, jak również czynności nieważnie bezwzględnie. W orzecznictwie ETS przyjmowane bowiem jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-l 58/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). W konkluzji organ nie podzielił poglądu pełnomocnika jakoby opodatkowanie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych (będących w istocie dostawami krajowymi) mieściło się w dyspozycji normy określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT i by na podstawie tego przepisu podlegało wyłączeniu z tej ustawy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm., dalej: p.u.s.a.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

4.4. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

4.5. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument.

Jednak nie można przyjąć, że wystarczająca podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru" itp. mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

4.6. W zakresie WDT stwierdzić należy, że analiza sytuacji i sposobu działania czeskich i słowackich kontrahentów wskazuje na to, że były to podmioty, które nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały środków do prowadzenia takiej działalności, nie składały deklaracji VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z tytułu zakwestionowanych dostaw, nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, były to podmioty wykupione dla przeprowadzenia fikcyjnych WDT. Analiza dokumentów i zeznań dalszych świadków wskazuje na to, że towary albo nie przekraczały granic państwowych, albo były przewożone do Czech lub na Słowację, skąd wracały do krajowych odbiorców lub na place składowe, towary te finalnie sprzedawane były w kraju.

O fikcyjności WDT świadczą również zeznania: C. P., W. R. oraz T. M., którzy szczegółowo opisali przebieg transakcji sprzedaży blachy, żelazomolibdenu oraz prętów żebrowanych. Z zeznań tych wynika, że Skarżąca zwróciła się do C. P. (właściciela firmy F) z propozycją tzw. urynkowienia ceny blachy, która zalegała jej na magazynie. "Wskazane urynkowienie cen miało polegać na tym, iż blachę tę miała zakupić firma zagraniczna, a w tym samym bądź następnym dniu spółka A miała ją odkupić od firmy polskiej, ale już po cenie rynkowej niższej od ich ceny zakupu sprzed 2 lat. Podmiot gospodarczy zyskiwał możliwość dalszej sprzedaży tego towaru na rynku krajowym z zyskiem, uzyskując równocześnie zwrot podatku VAT. Interes w takim procederze ma firma, która na magazynach ma duże ilości towaru tzn." niesprzedawalnego" i to zwykle taka firma podejmuje inicjatywę i działania zmierzające do urynkowienia cen. Na rynku nazywa się to potocznie "wietrzeniem magazynów". W istocie towar nie wyjeżdżał z magazynu" — vide: zeznanie C. P. z dnia [...] r. Opisany wyżej proceder zgodny jest z zeznaniami W. R., który dodał, że obrót ww. towarem w spółce A trwał tak długo jak zostało to ustalone - według tego samego schematu - aż do momentu, kiedy jego cena doszła już do wartości rynkowej. W dniu [...]. W Prokuraturze Okręgowej w G. zeznał on, że żelazomolibden za każdym razem wracał na plac składowy A, gdyż D. S. bał się o ten towar. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania T. M. z dnia [...] r., który zeznał m.in. "(...) Z tej karuzeli ze A to słup w postaci G należał do G.-S.". Nadto w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu [...] r. pomiędzy T. M. a K. O., ten ostatni przyznał, że wyjaśnienia T. M. są zgodne z prawdą oraz, cyt.: "Odnosząc się do kwestii tej karuzeli, w której uczestniczyła firma A, to ja wiedziałem co się działo między firmą H a firmami G i E."

4.7. Zdaniem Sądu zeznania te zostały prawidłowo ocenione i wynika z nich świadomy udział spółki w tak zorganizowanym przedsięwzięciu. Wskazać także należy, że oceny zeznań kierowców zatrudnionych w firmach I, H i H. R. działającego pod firmą "Usługi transportowe" organ dokonał nie tylko każdego z osobna ale w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Istotne jest, że zeznania te nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. W tym kontekście zasadne jest twierdzenie organu, że zeznania tych świadków (kierowców I i H) nie potwierdzają jednoznacznie transportu towarów ze spółki.

Nie jest również zasadne twierdzenie, że odmowa wiarygodności zeznań M. T. i H. R. jest niewiarygodna w kontekście zeznań T. M., bezpośrednio zaangażowanego w proceder nie wskazuje konkretnych powodów tej decyzji i jest oparta na przeświadczeniu. Twierdzenie to nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać również należy, że zarzuty skargi dotyczące wyjaśnień T. M. (str. 9, pkt I skargi, akapit pierwszy) są gołosłowne. W zaskarżonej decyzji na str. 15 organ odwoławczy nie cytuje wyjaśnień tego świadka, a str. 9 nie zawiera zestawienia, z którego wynika, że firma J towary zakupione w C sprzedawała do firmy K powyżej ceny zakupu od C.

4.8. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście za okoliczności niemające znaczenia dla sprawy należy uznać fakt wdrażania przez spółkę międzynarodowych norm w transakcjach z klientami.

Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zdaniem Sądu posłużenie się wyciągiem z protokołu przesłuchania świadka A. S., a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

4.9. Skarżący nie wykazał również skutecznie aby zaewidencjonowane w rejestrach zakupów za luty - kwiecień 2010 r., a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez E, dokumentujące nabycie blachy oraz żelazomolibdenu odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W sprawie ustalono prawidłowo, że E brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej", w której towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw wracają do państwa pochodzenia, i do pierwszego ogniwa łańcucha (schemat transakcji str. 31 - 34 zaskarżonej decyzji). Stworzenie mechanizmu "karuzeli" miało przede wszystkim zrekompensować skarżącej straty z tytułu spadku cen żelazomolibdenu i blachy, która zalegała na składach.

W tej sytuacji nie można zatem przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

4.10. Z art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne nie zachodziła potrzeba uwzględnienia żądań strony dotyczących przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Wskazać także należy, że zeznania świadków są jednym z dowodów w sprawie, nie stanowią zatem wyłącznej podstawy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu gdyby sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań budziły wątpliwości, to byłaby to okoliczność uzasadniająca uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie miejsca nie miała.

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

4.11. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

W ocenie Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest przede wszystkim ustalenie świadomego udziału spółki w tak zorganizowanych transakcjach do czynności będących ich realizacją. Powoływanie się w tym stanie na zewnętrzne znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wywóz towarów z kraju, zarejestrowany dostawca i nabywca) nie może odnieść zamierzonego przez Spółkę efektu, ponieważ nie było faktycznego przeniesienia na nabywców prawa dysponowania towarami jak właściciel.

4.12. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt. I FSK 608/12, w którym stwierdzono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli z których wynika, że nie zgadza się z ustaleniami w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych dostaw strona zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ I instancji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji tak prowadzone księgi nie są rzetelne. W tym kontekście nie można podzielić poglądu, że strona została pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska skoro stanowisko to wyraziła zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i odwołaniu.

4.13. Również zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Bez znaczenia dla sprawy pozostają okoliczności związane z wdrożeniem i przestrzeganiem przez spółkę międzynarodowych norm w transakcjach z klientami mające świadczyć w ocenie skarżącej o dołożeniu przez nią należytej staranności. Po pierwsze przesłuchanie na tę okoliczność pracowników strony nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. W świetle bowiem dokonanych ustaleń faktycznych podatnik brał udział w oszustwie a w takim przypadku dobra wiara jest wyłączona. Po drugie istotne dla sprawy okoliczności stwierdzone zostały dostatecznie innymi dowodami.

Powyższe okoliczności stanowią przesłanki odmowy przeprowadzenia rozprawy. Art. 200a § 3 stanowi bowiem, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

4.14. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach WDT. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest, z mocy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT, od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w konsekwencji czego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki WDT. A zatem to spółka dysponowała towarem jak właściciel a nie podmiot wskazany w dokumentach jako odbiorca tych towarów.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

W kontekście powyższych rozważań nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie "fikcyjnej" wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B podatkiem należnym w wysokości 22% pomimo faktu, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego.

4.15. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że skarżąca z pełną świadomością brała udział w transakcjach rozliczanych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Świadczą o tym zeznania: C. P., W. R. oraz T. M., którzy szczegółowo opisali przebieg transakcji sprzedaży blachy, żelazomolibdenu oraz prętów żebrowanych. Z zeznań tych wynika, że skarżąca zwróciła się do C. P. (właściciela firmy F) z propozycją tzw. urynkowienia ceny blachy, która zalegała jej na magazynie.

W ocenie Sądu również świadomie, w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawione przez E, dokumentujących nabycie blachy oraz żelazomolibdenu miała świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", w której towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw wracają do państwa pochodzenia, i do pierwszego ogniwa łańcucha (schemat transakcji str. 31 - 34 zaskarżonej decyzji). Stworzenie mechanizmu "karuzeli" miało przede wszystkim zrekompensować skarżącej straty z tytułu spadku cen żelazomolibdenu i blachy, która zalegała na składach.

W konsekwencji ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA).

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Skoro spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym to obciążenie jej w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności i ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt. I SA/Ke 670/13, LEX 2014 nr 1500007).

4.16. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, LEX nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (tak WSA wyroku z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Po 1077/13, LEX nr 1410150).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (tak NSA w wyroku z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1133/12, LEX nr 1375562).

4.17. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.