Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 654/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 w zw z art. 180 par 1, par 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. (poprzednio T. S.A. w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 29 lipca 2009 r., którą określono O. S.A. w W. (następca prawny T. S.A. w W.) – zwanej dalej "Spółką" - podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kolegium doszło do przekonania, że organ I instancji prawidło określił wysokość podatku należnego za 2008 r. Kolegium wyjaśniło, że spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Przy czym decydującym dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia było prawidłowe ustalenie znaczenia budowli, jako przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego terminów "budowla" i "urządzenie budowlane" należało kierować się tylko definicjami wynikającymi z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.). Natomiast niezasadnie było powoływanie się na definicje słownikowe czy też na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 z późn. zm.), które zostały wydane na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, nie budziło wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz zamieszczonymi w niej kablami i przewodami stanowiła całość techniczno – użytkową. Kanalizacja stanowiła osłonę linii kablowych i nie istniała sama dla siebie, co wynikało z tego, że linie telekomunikacyjne mogły też funkcjonować bez kanalizacji. Tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzyły dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno – użytkową. Zatem organ I instancji zasadnie zaliczył linie kablowe – jako sieci techniczne, do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium powołało się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r., I SA/Kr [...].

Odnosząc do przedłożonej przez Spółkę opinii [...] Kolegium stwierdziło, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które elementy sieci są dla jej funkcjonowania niezbędne. Kolegium odmówiło przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z księgi podatkowej – ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności stwierdzone już w sposób wystarczający.

W ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie przyjął wartości budowli z deklaracji za 2007 r. skoro sama Spółka w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości podanej w 2007 r. wynikała w głównej mierze z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Ponadto Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała wartości budowli przyjętej przez organ.

W skardze (uzupełnianej w później złożonym piśmie procesowym) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji.

Spółka zarzuciła naruszenie :

1. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniały cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania) oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polegała przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

Spółka podkreśliła, że organy nie podały żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia wartości deklarowanych w 2007 r. W szczególności organ I instancji nie podjął się ustalenia czy w 2007 r. nie było zmian skutkujących zmianą podstawy opodatkowania za 2008 r. Spółka generalnie zakwestionowała bazowanie przez organ na danych roku 2007 powołując wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie stanowiska o niekompletności materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 809/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w W. obecnie O. S.A. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

WSA w Krakowie - oddalając skargę - wskazał, że zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 ww. ustawy). Budowlą – w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie WSA, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd uznał, że organy podatkowe I i II instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W szczególności, w ocenie Sądu, Wójt zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyraźnie podkreślił, że sama Spółka deklarowała wartość budowli (deklaracja złożona 18 stycznia 2007 r.) na kwotę [...]zł i wydana w tej sprawie ostateczna decyzja za 2007 r. określała wysokość podatku również od tej samej wartości budowli. W trakcie postępowania przed organem I instancji wartość ta nie była kwestionowana co do zasady. Kontrowersje dotyczące podstawy opodatkowania wynikały bowiem wyłącznie ze sporu co do zaliczania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu. We wniesionym odwołaniu, Spółka zarzucając brak ustaleń faktycznych, właściwie nie wskazała konkretnie jakie to budowle (które zostały zadeklarowane za 2007 r.) nie istniały w 2008 r. Nawet w skardze, czy też jej uzupełnieniu, Spółka nie wskazała chociażby jaka, jej zdaniem, powinna być podstawa opodatkowania przy teoretycznej akceptacji wykładni u.p.o.l. prezentowanej przez organy. Sąd doszedł więc do wniosku, że argumentacja Spółki w tej części oderwana jest od realiów rozstrzyganej sprawy. Skoro organy wskazała w uzasadnieniu decyzji jakie dokumenty (deklaracja za 2007 r.) stanowiły podstawę określenia wysokości podatku za 2008 r., a Spółka nie przedstawiła w tym zakresie własnych wyliczeń – to niezasadne były zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

1) przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji, które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Skarżącej linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanową one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu - jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Skarżącej, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt II FSK [...] uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd II instancji wskazał m.in., iż Spółka w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów formalnych wynikających z cytowanego przepisu. Wskazując na funkcje, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, NSA podkreślił, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK [...], publ. CBOSA). Równocześnie Sąd II instancji zauważył, iż przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, wskazując jednocześnie, że orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzeka po analizie dokumentów, które ma przed sobą. W niniejszej sprawie w piśmie z dnia 23 marca 2010 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych T. S.A., gdyż - w ocenie Skarżącej - przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje za budowlę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (k. 96 akt administracyjnych). WSA zaś uznał, że organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

W szczególności Wójt zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. Skoro więc z uzasadnienia wyroku nie wynika, że organy odniosły się do wszystkich wniosków Spółki, to nie można uznać, że został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Przekazując Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawę do ponownego rozpoznania NSA zobligował Sąd I instancji do odniesienia się do powyższej kwestii .

Rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt II FSK [...]. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN [...]; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK [...]; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK [...]; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK [...]). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. W. 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. K. 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS [...]).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK [...]).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt II FSK [...].

Ponownej kontroli tut. Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 29 lipca 2009 r., którą określono O. S.A. w W. (następca prawny T. S.A. w W.) podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, gdyż przedmiotowe decyzje naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019r. sygn. akt II FSK [...] zwrócił uwagę m.in., iż w niniejszej sprawie w piśmie z dnia 23 marca 2010 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych T. S.A., gdyż - w ocenie Skarżącej - przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje za budowlę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (k. 96 akt administracyjnych). WSA zaś uznał, że organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W szczególności Wójt zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. Skoro więc z uzasadnienia wyroku nie wynika, że organy odniosły się do wszystkich wniosków Spółki, to nie można uznać, że został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Przekazując Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawę do ponownego rozpoznania NSA zobligował Sąd I instancji do odniesienia się do powyższej kwestii .

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, iż na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 23 marca 2010r. strona skarżącą sformułowała wniosek dowodowy z przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej tj. ewidencji środków trwałych T. S.A. Z treści pisma wynika, iż Spółka przedmiotowy wniosek sformułowała na okoliczność ustalenia wartości obiektów, które organ uznaje za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja organu I instancji. Przy tak sformułowanym wniosku organ odwoławczy, nie wydał odrębnego postanowienia oddalającego przedmiotowy wniosek dowodowy, lecz ustosunkował się dopiero do niego na etapie uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji, gdzie stwierdził m.in., iż przedmiotowy dowód wraz z wnioskiem nie został przed podatnika przedłożony. Równocześnie organ II instancji odnosząc się do tego wniosku wskazał, iż odmówił jego przeprowadzenia, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Opierając się m.in. na stanowisku WSA w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 2 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr [...] Kolegium podzieliło stanowisko, iż nie miało obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za rok 2008r. z danymi wykazanymi przez Spółkę w deklaracji za rok ubiegły. W ocenie tut. Sądu organ odwoławczy nietrafnie uznał za zbędne dla potrzeb niniejszej sprawy przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu, a to w szczególności wobec zaniechania przeprowadzenia przez Wójta Gminy L. jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które pozwoliłoby temu organowi w sposób bezsporny ustalić przedmiot oraz wysokość podstawy opodatkowania, według stanu na dzień 1 stycznia 2008r. Pominięcie tego dowodu nie uzasadniała okoliczność, iż podatnik wraz pismem z dnia 23 marca 2010r. nie przedstawił go organowi. Rozpoznając odwołanie Spółki organ II instancji powinien z urzędu dostrzec brak materiału dowodowego, a w ślad za tym brak dostatecznych ustaleń faktycznych w sprawie. Nie można bowiem pominąć faktu, iż organ I instancji wydał decyzję w dniu 29.07.2009r. bazując jedynie na porównaniu danych wynikających z deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości złożonych za lata 2007 i 2008r. Z treści decyzji organu I jaki i II instancji, nie wynika jakie konkretnie grunty, budynki oraz budowle zostały uznane przez organy obu instancji za przedmiot opodatkowania. Podobnie w sprawie nie można zweryfikować jaką wartość organy przypisały poszczególnym budowlom strony skarżącej uznanym za przedmiot opodatkowania. Rację ma więc strona skarżąca twierdząc w skardze, iż w postępowaniu podatkowym nie poczyniono ustaleń faktycznych pozwalających ustalić podstawę opodatkowania. WSA w Krakowie podziela stanowisko Spółki, iż w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za poprzedni okres rozliczeniowy. W szczególności przemawia za tym fakt, iż organy nie zweryfikowały okoliczności czy dane ujawnione w deklaracji za 2007r. zachowują swoją aktualność w kolejnym roku podatkowym . Nie można bowiem wykluczyć, iż w stanie środków trwałych ówczesnej T. S.A. ( obecnie Orange [...] S.A.) na przestrzeni roku nie nastąpiły zmiany polegające na likwidacji niektórych środków trwałych, czy też na ich wytworzeniu lub nabyciu. Zgodnie zaś z art.4 ust.1 pkt.3 u.p.o.l. podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z regułami określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartymi m.in. w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Przywołane unormowanie odsyła zatem organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ podatkowy winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Zwrócić również należy uwagę, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym skarżącej spółki pojawił się pogląd, że przy takim brzmieniu przepisów nie do zaakceptowania jest określanie przez organy wartości linii kablowych na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe. Wprawdzie wykorzystanie tych danych jest niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w omówionych powyżej przepisach (por. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK [...], z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK [...], wyroki WSA w Krakowie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr [...], z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr [...]). W orzeczeniach tych podkreśla się nadto, że w sytuacji, gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyła jednoznacznych informacji, to i wówczas sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej jest nieuprawnione, w takiej sytuacji bowiem - jak wskazano wyżej - organ zobowiązany byłby w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołać dowód z opinii biegłego.

Tymczasem jak już wskazano powyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy w zasadzie nie przeprowadziły żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania według stanu na dzień 1 stycznia 2008r.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. [...] z późn. zm) - dalej: w skrócie O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK [...], wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK [...]).

Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji w celu jednoznacznego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008r. doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.121, art.122 w zw. z art.180§1, art.187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na końcowy wynik niniejszej sprawy. Dobitnym przejawem tego naruszenia było pominięcie przez organy dowodu z tj. ewidencji środków trwałych T. S.A. Należy zaznaczyć, iż przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, a to wobec zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie Z uwagi na powyższe koniecznym jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji .

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd uznał go za bezzasadny. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd konsekwentnie podziela praktycznie jednolite zapatrywania sądów administracyjnych, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., II FSK [...] powołujący się na analogiczne wyroki NSA: z 21 stycznia 2011 r., II FSK [...], z 13 kwietnia 2011 r., II FSK [...], z 25 lutego 2011 r., II FSK [...], z 29 października 2010 r., II FSK [...], z 27 października 2011 r., II FSK [...]). W tym zakresie należy przypomnieć w ślad za stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 20 września 2011r. sygn. akt II FSK [...], iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, że pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. W omawianym wyroku NSA przyznał rację skarżącej spółce, która twierdziła, że powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. NSA podkreślił jednak, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r, sygn. akt K [...], publ. w OTK-A z 2009 r., nr [...], poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy Prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Zdaniem NSA choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w niej wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK [...], że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r, Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. NSA podzielił pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK [...], że pomocne dla zrozumienia znaczenia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. I choć prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, aby regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć wziąć pod uwagę. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje się jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie NSA uznał, że eksponowany przez skarżącą spółkę fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując NSA stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzupełniająco należy odnotować, iż na gruncie spraw strony skarżącej dotyczących lat późniejszych ukształtował się również pogląd, że zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy

bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. ( por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Kr [...].)

W tym stanie rzeczy Sąd wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na końcowy wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się konieczne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku zgodnie z dyspozycją art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu. Przede wszystkim organ przeprowadzi wyczerpujące postępowanie dowodowe, w tym zakresie organ winien dopuścić a następnie ocenić zawnioskowany przez podatnika dowód z ewidencji środków trwałych, celem ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Po wykonaniu tych czynności – a w miarę potrzeby także dalszych jeszcze czynności, jakie okażą się niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy – wyda stosowne rozstrzygnięcie, należycie je uzasadniając, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.