Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1400/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M.Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2017 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 69.164,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie usług budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych - podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W roku 2011 Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2012 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. 13 lutego 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] grudnia 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 69.164.00 zł. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że:

- w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), kwota 290.000,00 zł wynikająca ze spornych faktur VAT na których jako wystawca widnieje E. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tym samym zdaniem organu, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 działalności o ww. kwotę,

- Strona zawyżyła z tytułu odpisów amortyzacyjnych pozostałe wydatki o kwotę 3.778,36 zł, gdyż w ewidencji środków trwałych wykazano wartość odpisu amortyzacyjnego w kwocie 14.028,85 zł od nabytego w 2011 r. samochodu marki R. nr rej. [...] o wartości 25.215,00 zł, przy czym przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej kwota amortyzacji powinna wynosić 5.043,00 zł,

- Strona dwukrotnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu fakturę nr [...] z dnia 17.08.2011 r. wystawiona przez C., ul. [...], W., NIP [...] na kwotę netto 9.900,00 zł, podatek VAT 2.277,00 zł tytułem usługa cięcia wodą, przez co doszło do zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 9.900,00 zł.

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości łączna kwota pozostałych wydatków wyniosła 586.028,83 zł (889.707,19 zł - 290.000,00 zł - 3.778,36 zł - 9.900,00 zł).

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, której zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania art. 122 Op. art. 187 § 1 Op i art. 191 Op poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. nie wykonał na rzecz Strony prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

2. prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględnienia kosztów poniesionych przez Stronę z tytułu zakupu usług od E. jako kosztów podatkowych.

3. art. 188 Op w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o podwykonawstw i P.P., tj. dowodów zgłoszonych przy piśmie Strony z 19 października 2017 r. i 27 listopada 2017 r. tj. dowodów potwierdzających tezę przeciwną do tezy głoszonej w zaskarżonej decyzji, która kwestionuje pod wykonawstwo P.P..

4. art. 130 § 3 Op poprzez odmowę wyłączenia pracownika, co do którego istniało podejrzenie co do stronniczości.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony z dniem 23 sierpnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismo to doręczono skutecznie Stronie w dniu 28 sierpnia 2017 r. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 marca 2018 r. wynika, iż postępowanie karne skarbowe, o sygn. [...], prowadzone wobec Skarżącego jest w toku. Z dalszej treści pisma wynika, iż ,, Obecnie akta sprawy znajdują się w Izbie Administracji Skarbowej w W. z wnioskiem o przedłużenie dochodzenia. Został wydany i ogłoszony zarzut podejrzanemu Panu M. Z.. W toku dalszych czynności będzie uzupełniony materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1 -3 O.p. i stwierdził, że faktury wystawione przez firmę E. na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń odnośnie działalności Pana P. P. wynika, iż nie dokonał we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7, zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego firmę fakturach sprzedażowych na rzecz Strony. Ponadto Pan P.P. w toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym właściwym miejscowo, jak również nie podjął współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowwgo w R.. Nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. W korespondencji e-mailowej ze Stroną Pan P.P. wskazał, że nie przebywa w Polsce. Natomiast według CEiDG firma Pana P.P. nadal figuruje jako aktywny podmiot z adresem do doręczeń: [...] W. ul. [...], pomimo to korespondencja nie jest podejmowana. Ponadto według ustaleń Policji Pan P.P. nie przebywa pod tym adresem od października 2015 r. (pismo z dnia 4 marca 2016 r.). Brak jest również informacji o ewentualnym zawieszeniu działalności. Natomiast informacja, jaką P.P. przekazał Skarżącemu, że wykazał wszystkie faktury w Urzędzie Skarbowym, nie jest prawdziwa, co zostało bezspornie udowodnione przez ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W..

Zdaniem Organu odwoławczego przeprowadzone dowody z zeznań Strony jak i świadków również wskazują na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą Pana P.P.. Odnośnie współpracy z Panem P. P. Strona zeznała, że prace wykonywało co najmniej czterech pracowników (przesłuchanie z dnia 22 stycznia 2015 r.). Do protokołu przesłuchania z 14 marca 2016 r. Skarżący nie potrafił powiedzieć ile osób od Pana P.P. pracowało na budowie i czy to byli jego pracownicy, czy firmy podwykonawcze. Natomiast Pani M. Z. nie podała ile faktycznie osób z E. pracowało na rzecz firmy P., pomimo że na budowie w R. była codzienne. Zaś ustalenia dokonane wobec Pana P.P. wskazały, że nie zatrudniał pracowników oraz w żaden sposób nie wykazał, że jego firma mogła świadczyć zafakturowane na rzecz Strony usługi np. z udziałem podwykonawców. Ponadto odnośnie inwestycji w R. ([...]) z zeznań Pani M. Z. wynika, że był na budowie podwykonawcą i że kontaktowała się z Panem T. K. (kierownik robót na tej inwestycji oraz właściciel T. firmy podwykonawczej), jednak nie wie, kto wykonywał prace. Nie sprawdzała firm wykonujących prace, bo nie była od tego, a ważne było dobre i terminowe wykonanie prac. Wiedzę, że na budowach była firma E. posiada stąd, że tak się przedstawiali. O E. słyszał Pan R. C. (podwykonawca firmy Strony), który jednak na budowie nie spotkał tej firmy, tylko się z nią mijał, jak również nie znał i nie spotkał Pana P.P.. Ponadto z zawartych zleceń, protokołów odbioru prac i wystawionych faktur związanych z firmą Pana R. C. i Pana P.P., wynika, że prace zlecone tym firmom nie odbywały się w tym samym czasie. Kolejny świadek podwykonawca Skarżącego Pan T. K., który na inwestycji w R. był kierownikiem prac z ramienia Strony i jednocześnie jego firma była podwykonawcą usług na rzecz Strony zeznał, że zna Pana P.P., który prowadził firmę budowlaną E. , jednak na budowach bywał sporadycznie, nie pracował fizycznie.

Strona w przesłuchaniu z dnia 14 marca 2016 r. potwierdziła, że Pan P.P. nie robił nic z prac fizycznych, ale według wiedzy bywał na budowie parę razy w tygodniu, co nie jest spójne z zeznaniem ww. świadka.

Zeznania Pana T. K. wskazują, że jego firma T. nie zatrudniała pracowników, a wszystkie prace wykonała na jego rzecz podwykonawca firma E., Ponadto zeznał, że na inwestycji w R. było bardzo dużo firm, ale nie pamięta, jak się te firmy nazywały. Natomiast firmę E. wskazuje jedynie jako swojego podwykonawcę i pomimo, że nadzorował prace firmy Pana P.P., to nie potrafił podać ile osób wykonywało prace, wskazując na dużą roszadę osób w czasie całej inwestycji. Z kolei powołanie się świadka na zmiany osób pracujących podważa wyjaśnienia Strony, co do twierdzenia, że każdy z członków ekipy zajmującej się wykonaniem fasad wentylowanych powinien być specjalistą w tej dziedzinie. Z zeznań świadków, tj. Pani M. Z. i Pana R. C. wynika, iż są etapy prac, które mogą wykonywać osoby mniej doświadczone, natomiast precyzji wymaga naniesienie rysunków z projektu na obiekt i położenie okładziny oraz, że w każdej ekipie jest osoba wiodąca do prac trudnych i pomocnik. Ponadto z zeznań podwykonawców, tj. Pana T. K. i Pana C. wynika, że przed podjęciem współpracy z firmą Skarżącego nie posiadali doświadczenia w montażu elewacji wentylowanych. Przeszli szereg szkoleń w tym zakresie, jednak nie posiadają na to dokumentów. Powyższemu trudno dać wiarę, z uwagi na to, że dla osób prowadzących działalność, w tym przypadku w zakresie budownictwa, posiadanie dokumentów ukończenia kursów, odbycia szkoleń podnoszących kwalifikacje w dziedzinie nowych systemów montażu elewacji wentylowanych niewątpliwie daje większe możliwości uzyskania określonych zleceń i konkurencyjności na rynku.

Organ drugiej instancji wskazał, że zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają faktu, że faktycznym wykonawcą usług, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez Pana P.P., było E.. Pan R. C. jedynie słyszał o takiej firmie. Pani M. Z. wiedzę, że była to ww firma posiada na podstawie tego, że się tak przedstawiali, zatem winni to być pracownicy Pana P.P.. Natomiast jak wynika z informacji właściwego dla P.P. organu podatkowego, nie złożył on za lata 2010 -2012 żadnych deklaracji. Ponadto Pan P.P. nie podejmując współpracy z organami podatkowymi nie wykazał, że prace na jego rzecz wykonali podwykonawcy oraz nie stwierdzono, aby nielegalnie zatrudniał pracowników. W ocenie organu unikanie kontaktu z organem podatkowym prowadzi do wniosku, że Pan P.P. pomimo wpisu do CEiDG faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie potrafił wykazać, że czynności które zafakturował faktycznie miały miejsce.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec powyższego w zakresie świadczenia usług przez E. jako podwykonawcy na rzecz firmy Pana T. K. nie daje się wiary, a tym samym nie daje się wiary zeznaniom wymienionego świadka (w tym zakresie). Pan K., pomimo co najmniej półrocznej współpracy z firmą Pana P.P. (faktury wystawione 12/2010r. - 05/2011 r. na rzecz Strony, gdzie usługi podwykonawcze dla Pana T. K. wykonywała E.) i nadzorze nad pracami wykonawczymi, nie potrafi wskazać ile faktycznie osób brało udział m.in. na inwestycji prowadzonej w R.. Według zeznania, to Pan K. organizował dowóz wszystkich pracowników na teren budowy swoim środkiem transportu, on organizował nocleg i pokrywał koszty. Jednak nie posiada na to dokumentów. W opinii organu odwoławczego powyższe jest niewiarygodne, gdyż ponoszenie kosztów związanych z działalnością powinno skutkować możliwością potwierdzenia tego faktu.

Niewiarygodne są także, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zeznania Skarżącego złożone do protokołu przesłuchania z dnia 22 stycznia 2015 r. i z dnia 14 marca 2016 r., co do faktycznego wykonania usług przez firmę Pana P.P., a wynikających z faktur VAT wystawionych przez E.. Fakt posiadania przez Stronę faktur, na których wykazano usługi, protokołów odbioru prac, przejściowego świadectwa płatności, zdjęć, nie potwierdza, że usługi zostały faktycznie wykonane przez E.. Również zeznanie przez Stronę, że płatności gotówkowych dokonywała na budowach nie uwiarygadnia faktycznej realizacji prac przez firmę Pana P.P.. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, aby byli obecni przy dokonywaniu przez Stronę płatności na rzecz innych kontrahentów i nie mają wiedzy, co do ich realizacji. Strona w swoich zeznaniach potwierdziła, że starała się przekazywać pieniądze w sposób niepubliczny, choć nie wykluczyła, że mogły przy tym uczestniczyć osoby trzecie. Według zeznania Pana T. K.. płatności otrzymał gotówką po zakończeniu poszczególnych prac. Nie pamięta gdzie i kiedy nastąpiła płatność oraz zeznał, że nie ma reguł co do formy płatności. Natomiast Pan R. C. zeznał, że płatności na jego rzecz regulowane były gotówką lub przelewem. W przypadku gotówki płatność była dokonywana na budowach przez Pana M.Z.. Wiedza Pani M. Z. dotycząca płatności na rzecz kontrahentów wynika z przygotowywanych przez mą protokołów, na podstawie których Pan M. Z. rozliczał się z podwykonawcami. Płatności na rzecz podwykonawców dokonywane były gotówką i przelewem. Jednakże rozliczenia prowadzone pomiędzy Stroną a Panem P. P. zawsze były rozliczane gotówką, co nie czyni wiarygodnym twierdzeń, że faktury wystawione przez Pana P.P. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ponadto Strona zeznała, że współpraca z firmą Pana P.P. trwała długo - od 2010 r. Według faktur wystawionych w 2011 r. łączna wartość transakcji wynosi brutto 356.700,00 zł. Zatem mimo transakcji na znaczną kwotę Pan M. Z. nie upewnił się. czy podmiot, z którym podjął współpracę jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, jak wskazuje materiał dowodowy, nie sprawdził kontrahenta w żaden inny sposób. Z zeznań Strony wynika, że nie sprawdzał kontrahenta odnośnie VAT-u, natomiast sprawdzał, tak jak w przypadku pozostałych, w CEiDG. Ustaleń w zakresie rejestracji dla potrzeb VAT mógł dokonać chociażby zwracając się do właściwego organu podatkowego czy do kontrahenta o przedstawienie potwierdzenia takiej rejestracji. Ponadto kilka lat temu nie słyszał o możliwości sprawdzenia kontrahenta w miejscowym urzędzie skarbowym. Również nie zwracał się o takie potwierdzenie do swoich kontrahentów. Zgodnie z zeznaniem Podatnik podczas prowadzonej wobec Niego kontroli powziął informację o takiej możliwości, sprawdził swoich podwykonawców i nawet w 2015 r, nie każdy urząd skarbowy udzielił wyczerpującej odpowiedzi. W ocenie tut. organu podatkowego dla Podatnika wystarczającą informacją o danym kontrahencie jest przede wszystkim fakt zarejestrowania tego podmiotu dla potrzeb podatku VAT, Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazano, że prac w zakresie montażu elewacji nie mogły wykonywać przypadkowe osoby, gdyż wiązałoby się to z konsekwencjami finansowymi lub opóźnieniem w realizacji prac. Jednak w zleceniu na wykonanie prac Strona nie zawarła klauzuli, co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych, np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sama w podpisanej z wykonawcą (S. S.A.) umowie zobligowana była do takiej odpowiedzialności. Ponadto, jak wynika z zeznań Strony i świadka Pani M. Z. (zatrudnionej przez Stronę na stanowisku doradca techniczny), co do doboru podwykonawców przy wykonaniu elewacji wentylowanych, to firma taka nie może być przypadkowa i musi spełniać oczekiwania zleceniodawcy. Zatem, w ocenie organu. Strona dobierając kontrahentów winna sprawdzać czy dana firma posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników. Skarżący w zeznaniach wskazał, że przed podjęciem współpracy z Panem P. P. sprawdzał czy podwykonawca posiada zaplecze osobowe i techniczne do wykonania zafakturowanych usług. Tego kontrahenta polecił Stronie podwykonawca (T. K., który jednak nie pamięta tego faktu (protokół przesłuchania z dnia z 16 lutego 2016 r.). Pan M. Z. po rozmowie i uzyskaniu informacji od Pana P.P. upewnił się, że kontrahent zdoła wykonać w terminie zlecenie. Według Podatnika zawsze pytał o możliwości przerobowe uzależnione od ilości osób wykonujących prace. Zatem Strona winna mieć informację czy podwykonawca zlecone prace będzie realizować przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac oraz ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się z konsekwencjami finansowymi. Strona jednak nie posiada wiedzy, ile osób od Pana P.P. pracowało na budowie i czy to byli jego pracownicy czy podwykonawcy, co sama zeznała.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści umowy podwykonawczej Nr [...] zwartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. pomiędzy wykonawcą firmą S. SA i podwykonawcą Panem M. Z. (dotyczy prac na inwestycji w R. - budynek [...]) wynika, iż podwykonawca udziela gwarancji jakości i rękojmi za wady (pkt 13). Ponadto zgodnie z pkt 14 w/w umowy podwykonawca ponosi całkowitą odpowiedzialność za szkody powstałe w związku z wykonywaniem prac, natomiast w myśl pkt 15 zostanie obciążony karami umownymi za niedotrzymanie terminów określonych w umowie.

Całkowicie niewiarygodne są zatem – w ocenie organu drugiej instancji -zeznania Strony, aby w sytuacji kiedy sama posiada odpowiedzialność z tytułu wnoszonych reklamacji na wykonywane usługi, ponosi odpowiedzialność za powstałe szkody oraz nieterminową realizację zleconych robót, co może skutkować wysokimi odszkodowaniami i karami, w żaden sposób nie weryfikowała swojego podwykonawcy, nie posiadała wiedzy na temat zatrudnionych przez niego pracowników i nie zabezpieczała się stosownymi umowami. Ponadto fakt zatrudnienia dalszych podwykonawców Strona winna zgłosić wykonawcy robót budowlanych jakim w tym czasie była S. S.A. Mianowicie zgodnie z pkt 11 warunków ogólnych stanowiących załącznik nr 2 do umowy podwykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. między S. S.A. (Wykonawcą) a Panem M. Z. (Podwykonawcą). Podwykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy własnymi silami. Podwykonawca nie może zatrudnić dalszych podwykonawców do realizacji robót podwykonawczych lub ich części bez uprzedniej pisemnej zgody Wykonawcy na zawarcie umowy o roboty budowlane pomiędzy podwykonawcą i dalszym podwykonawcą. Natomiast brak pisemnej zgody Wykonawcy będzie uważane za sprzeciw Wykonawcy, co do takiej umowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie uznania wystawionych przez firmę E. fikcyjnych faktur znajdują potwierdzenie w zeznaniach Pana P.P. z dnia 23 października 2015 r. (protokół przesłuchania sporządzony w Urzędzie Skarbowym W., włączony do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 17 listopada 2017r.), z których wynika, że firmę E. Pan P.P. założył w 2007 r. Działalność ta nie została jednak rozpoczęta z uwagi na brak środków pieniężnych. Pan P.P. zeznał, że nie prowadził żadnej innej działalności. Wyjaśnił, że faktury wystawione w okresie październik 2010 r. - grudzień 2012 r. zostały wystawione z pieczątką firmową E. na prośbę znajomego. Pan P.P. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac i usług wpisanych na tych fakturach i że nic zna osób i firm. dla których faktury te zostały wystawione. O wystawienie faktur prosił znajomy o imieniu P., którego nazwiska i adresu nie pamięta. Za wystawienie faktur miał dostać 1.000.00 zł od każdej faktury, jednakże nie otrzyma! żadnych pieniędzy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez firmę E. na rzecz P. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. nie wykonał na rzecz Strony prac, których dotyczą wystawione przez niego faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

2) prawa materialnego, tj. art. 22, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględnienia kosztów poniesionych przez Stronę z tytułu zakupu usług od E. jako kosztów podatkowych;

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o podwykonawstwie P.P., tj. dowodów zgłoszonych w odwołaniu z 21 grudnia 2017 r. (analogiczne wnioski dowodowe były składane - bezskutecznie - na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji) ., tj. dowodów przeciwnych wobec niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji, które kwestionują pod wykonawstwo P.P. na rzecz Strony. Strona niniejszym skarży Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. nr [...] odmawiające przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów jako wydane z naruszeniem art. 188 O.p.

4) art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdy z podjętych przez pracownika organu pierwszej instancji działań wynikało, że zanim postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sprawie, pracownik ustalił niekorzystny dla Strony stan faktyczny, co z kolei każe postrzegać przeprowadzone przez tego pracownika postępowanie dowodowe jako postępowanie pro forma, gdy sposób rozstrzygnięcia sprawy został podjęty przed jego ukończeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Ponieważ sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, Sąd na wstępie wskazuje, że przyjmuje za prawidłowe stanowisko Organu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego na skutek tego, że wszczęte było w stosunku do niego postępowanie karne-skarbowe obejmujące swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Zawiadomienie o tym skutecznie doręczono Skarżącemu (osobiście). Skarżącego nie reprezentował wówczas pełnomocnik. Dowód doręczenia zawiadomienia z 23 sierpnia 2017 r. i kopia zawiadomienia znajdują się w aktach sprawy. Stanowisko organu zaprezentowane w decyzji DIAS co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzi zastrzeżeń. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 nie jest w tej sprawie okolicznością sporną, nie jest przedmiotem zarzutów.

Spór dotyczy tego, czy organy zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 8 faktur, w których jako wystawca figuruje firma E., a wystawionych w okresie marzec - lipiec 2011 r. - z tego powodu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ze Skarżącym. Organ nie kwestionuje bezpośrednio samego faktu, że usługi były wykonane, koncentrując się na wykazaniu, że nie wykonał ich P.P. przy pomocy swojej firmy E..

Zdaniem Sądu kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona, a zgromadzony w sprawie materiał nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania Skarżącego i zeznania świadków - wyprowadzić taki wniosek, że usługi nie były wykonane przez P.P.. Istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych nie można tłumaczyć na niekorzyść Skarżącego.

Organ opiera się przede wszystkim na tym, że firma P.P. została zgłoszona do CEIDG, ale nie została zgłoszona jako podatnik VAT, osoba ta nie składała deklaracji VAT ani deklaracji na podatek dochodowy oraz nie płaciła tych podatków, z informacji uzyskanych od ZUS nie wynika aby zatrudniała pracowników, nie miała zarejestrowanych pojazdów. Te okolicznością nie są sporne.

Organ powołuje się na zeznania P.P., który figuruje jako wystawca spornych faktur. Wyjaśnienia te były złożone w charakterze podejrzanego w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym. Jedyne zeznanie, jakie kiedykolwiek (tak wynika z akt) odebrano od tej kluczowej osoby tj. wystawcy faktur, zostało zatem przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym, po przedstawieniu zarzutów, dnia 25 października 2015 r., przez oskarżyciela skarbowego z Urzędu Skarbowego W.. Organy prowadzące kontrolę podatkową ani organy prowadzące postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego nie zetknęły się bezpośrednio z tą osobą.

Sąd się zapoznał z kserokopią protokołu zeznań pana P.P. i stwierdza, że jego wyjaśnienia są bardzo lakoniczne. Nie wiadomo czy i jakie ewentualnie pytania zadano przesłuchiwanemu – z protokołu nie wynika, aby zadano jakiekolwiek pytania, ponieważ protokół zawiera tylko krótkie wyjaśnienia osoby przesłuchiwanej. Co oczywiste, w przesłuchaniu nie brał udziału ani Skarżący M. Z., ani jego pełnomocnik, Skarżący nie był też zawiadomiony o tym przesłuchaniu.

Jako dowód do niniejszej sprawy włączono więc kopię protokołu wyjaśnień podejrzanego, z którego wynika tyle, że Pan P.P. powiedział, że założył firmę, ale nie podjął działalności, a faktury w okresie 2010-2012 "zostały wystawione z pieczątką mojej firmy E. na prośbę mojego znajomego", który miał na imię P., ale którego nazwiska podejrzany nie pamięta. Za wystawienie każdej faktury podejrzany miał dostać tysiąc złotych – ale twierdzi, że nie dostał. Nie wie, czy były wystawiane także faktury na rzecz innych firm.

Sąd po pierwsze stwierdza, że z tego przesłuchania w żaden sposób nie wynika, aby faktury, których dotyczą wyjaśnienia podejrzanego były wystawione na rzecz firmy M.Z.. To nazwisko w ogóle nie pada w protokole przesłuchania. Nie ma też w aktach sprawy treści zarzutu, jaki postawiono panu P. P., więc nie wiadomo, jakich faktur dotyczył postawiony mu zarzut.

W aktach sprawy jest kserokopia wyroku nakazowego Sądu Rejonowego [...] w W. z dnia [...] marca 2016 r. ([...]) uznającego P.P. winnym zarzucanych mu czynów w postaci wystawienia nierzetelnych tj. fikcyjnych faktur VAT – jednak z wyroku tego również w żaden sposób nie wynika, o jakie faktury chodzi, ile ich było, na czyją rzecz one były wystawione ani na jaką opiewały kwotę. W zawartym w tym wyroku opisie zarzucanego czynu mowa jest o tym, że (biorąc pod uwagę tylko okres istotny dla niniejszej sprawy, tj. rok 2011) – faktury były wystawione od 11 marca 2011 r. do 27 maja 2011 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zauważa zatem, że ani przesłuchanie podejrzanego P.P., ani opis czynu zawarty w wyroku z [...] marca 2016 r., ani wreszcie treść orzeczenia (rozstrzygnięcia) Sądu Rejonowego z [...] marca 2016 r. nie wskazują na jakiekolwiek powiązanie czynu i osoby P.P. z osobą M.Z.. Co więcej, opis czynu wskazuje faktury (choć nie wiadomo ile) wystawione w okresie od 11 marca 2011 r. do 27 maja 2011 r. – podczas gdy w niniejszym postępowaniu prowadzonym wobec M.Z. zakwestionowano także faktury wystawione od 13 lipca do 29 lipca 2011 r. (było ich 5), a ich już – siłą rzeczy – przywołany wyrok z całą pewnością nie mógł obejmować, skoro jako datę końcową wystawiania faktur wskazano w nim 27 maja 2011 r.

Reasumując, włączone do niniejszej sprawy kserokopie dokumentów ze sprawy karnej skarbowej (przesłuchanie i wyrok) zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wskazują wprost na powiązanie P.P. (jego faktur) z M. Z., a jedyne, co może być w jakimkolwiek stopniu przydatne dla tej sprawy to wyjaśnienie P.P., że działalności gospodarczej nie prowadził, a faktury "były wystawiane z jego pieczątką" na prośbę znajomego P.. Zdaniem Sądu co do tego dowodu (kserokopii przesłuchania P.P. jako podejrzanego) należy uważać, aby nie wywnioskować z niego więcej, niż z niego rzeczywiście wynika. Wyjaśnienia były złożone w charakterze podejrzanego, a nie świadka. Przesłuchiwany mógł zatem nie mówić prawdy. Nie da się wykluczyć, że (hipotetycznie) dogodniejsze dla podejrzanego było potwierdzenie wystawienia pustych faktur niż - ewentualne - przyznanie się do prowadzenia działalności "na czarno", bez opłacania podatków i składek ubezpieczeniowych. Z wyjaśnień złożonych przez podejrzanego nie wynika wprost i wyraźnie, że sam P.P. wystawił tj. że podpisał faktury. Podał, że były one wystawione z jego pieczątką. Najwyraźniej w toku przesłuchania nie zadano pytania, kto podpisał faktury.

Skarżący podnosi, że P.P. osobiście podpisywał faktury. Skarżący twierdzi, a świadek M. Z. (sprawująca nadzór nad pracami na budowie budynku [...]) tak zeznaje, że to w jej obecności P.P. podpisywał na budowie protokoły odbioru robót. Z decyzji wynika, że organy nie dają wiary tym zeznaniom, z których wynika, że P.P. bywał na budowie. Z zeznań P.P. nie można się dowiedzieć, czy zna M.Z. albo T. K. lub M. Z., czy był na budowie [...] itd. Ani tego nie potwierdził, ani temu nie zaprzeczył – bo z protokołu wynika, że go o to nie pytano. Ogólnie wyjaśnił, że nie zna firm na rzecz których wystawił faktury.

W toku postępowania Skarżący bezskutecznie wnioskował, aby w ostateczności organ chociaż pozyskał zdjęcie P. P. i okazał je Skarżącemu i świadkom – aby można było stwierdzić, czy to ta osoba pojawiała się na budowie. Skarżący nie bez pewnej słuszności twierdzi, że weryfikacja podpisu na fakturach i na protokołach odbioru robót z podpisem P.P. byłaby użyteczna w tej sprawie. Organy w tej sprawie zaś konsekwentnie odmawiały weryfikacji podpisów na fakturach choćby z podpisem złożonym przez podejrzanego przy jego przesłuchaniu. Należy w tej sytuacji przyjąć, że organy nie kwestionują tego, iż podpis na fakturach, protokołach odbioru i zleceniach jest rzeczywiście podpisem Pana P.P.. Stawiałoby to pod dużym znakiem zapytania to, czy rola pana P. w całej sprawie rzeczywiście ogranicza się tylko do podpisania faktur. Świadek M. Z., Skarżący oraz świadek T. K. twierdzą, że P.P. bywał osobiście na budowie i wykonywał prace na budowie przy pomocy swojej firmy.

Należy też zauważyć, że przesłuchanie P.P. odbyło się bez obecności Skarżącego lub jego pełnomocnika, nie byli oni o takim przesłuchaniu zawiadomieni. P. P., tj. wystawcy faktur, Strona nie mogła zadać żadnych pytań, nie doszło do konfrontacji wystawcy faktur ze Stroną ani świadkami potwierdzającymi obecność P.P. na budowie. Przesłuchanie prowadzono dla potrzeb postępowania karnego skarbowego, organ który je prowadził zadowolił się wyjaśnieniem podejrzanego, że ten nie prowadzi działalności i to wystarczyło do tego, aby go ukarać za wystawianie pustych faktur. Jeśli jednak wyjaśnienia P.P. mają zyskać istotny walor dowodowy poza jego własną sprawą karną – to jest na gruncie sprawy z podatku dochodowego M.Z., to należy się bacznie przyjrzeć sprzecznościom wyłaniającym się z wyjaśnień podejrzanego (który przyznał się do wystawienia nieznanej liczby pustych faktur - i zniknął z pola widzenia, stał się nieuchwytny), a dowodami w postaci zeznań M.Z., kilku świadków, faktur i protokołów odbioru robót, a także prostego faktu, że roboty elewacyjne rzeczywiście zostały wykonane, skoro współpraca Skarżącego z głównym wykonawcą – S. SA, układała się dobrze.

Reasumując, wobec konsekwentnych zeznań M.Z. i świadków, że P.P. bywał na budowie, i że byli tam jego pracownicy, że przywoził faktury i na oczach świadka M. Z. na budowie podpisywał się na protokołach odbioru robót – zdaniem Sądu należałoby kwestię tę poddać głębszej weryfikacji.

Nasuwa się takie spostrzeżenie, że koronnym dowodem w tej sprawie jest kserokopia przesłuchania P.P., który w sprawie karnej skarbowej jako podejrzany podał do protokołu, że nie prowadził działalności, po czym – po tym przesłuchaniu – zniknął. Przesłuchanie odbyło się 23 października 2015r., a organ w decyzji podaje, że z ustaleń Policji wynika, że Skarżący nie przebywa pod adresem [...] właśnie od października 2015 r. (pismo Policji z 4 marca 2016 r. znajduje się w aktach sprawy).

To, że w postępowaniu prowadzonym wobec M.Z. wykorzystano materiał z innego postępowania, w tym oparto się na wyjaśnieniach złożonych przez P.P. w charakterze podejrzanego – samo w sobie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jednak wartość dowodowa tego materiału musi być oceniana wstrzemięźliwie, podczas gdy z decyzji wynika, że dla Organu jest to dowód kluczowy, przesądzający.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje z całą pewnością, że P.P. nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie składał deklaracji, nie płacił podatków, nie zatrudniał oficjalnie pracowników – lecz ten materiał nie daje zdaniem Sądu dostatecznych podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że P.P. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. To, że P.P. jako podejrzany przyznał, że działalność zarejestrował, ale jej nie prowadził – w kontekście całokształtu materiału dowodowego zdaniem Sądu nie jest niezbitym dowodem na to, że tak faktycznie było. Alternatywny scenariusz jest taki, że działalność faktycznie prowadził, tylko nie płacił podatków i składek ubezpieczeniowych. Na marginesie, z akt sprawy wynika, że sprzedaż furgonetek nie była jedynym przedmiotem działalności zgłoszonym przez Skarżącego, były tam też usługi z branży budowlanej, aczkolwiek zdaniem Sądu to akurat nie ma decydującego znaczenia.

Należy zauważyć, że osoby przesłuchiwane w tej sprawie jako świadkowie, tj. pod rygorem odpowiedzialności karnej, tj. M. Z. i T. K., potwierdziły obecność P.P. na budowie. Organ tym zeznaniom po prostu nie daje wiary – nie podając przekonujących argumentów, dlaczego.

Organ twierdzi, że P.P. nie miał zaplecza technicznego do wykonywania prac – nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie tak stwierdza. Skarżący i świadek T. K. podają, jakiego rodzaju narzędzi (stosunkowo prostych) potrzeba do wykonywania takich prac, jakie miała wykonywać firma P.P.. Sam brak zarejestrowanego samochodu to zdaniem Sądu za mało. Skarżący wyjaśnia, że P.P. nie potrzebował rusztowań, bo były one na budowie. Potwierdzał to w zeznaniach T. K.. Jeśli chodzi o narzędzia, to Skarżący wyjaśniał, że do tego typu prac, jakie wykonywać miał P.P., potrzebne mu były stosunkowo nieskomplikowane i niewielkie narzędzia. Świadek K. twierdzi tak samo. Organ twierdzi, że Pan P.P. nie miał magazynu – jednak tak naprawdę nie wiadomo, skąd organ tę pewność co do braku magazynu czerpie. Organ zresztą nie wyjaśnia, po co panu P. miałby być potrzebny magazyn, skoro chodzi o prace wykończeniowe na fasadach budynku, bez konieczności zakupu własnych materiałów, przy zapotrzebowaniu na proste i nieduże narzędzia. Skarżący twierdzi, że żaden z jego podwykonawców nie miał magazynu.

W aktach sprawy znajduje się kopia decyzji NUS W. z [...] lipca 2015 r. określająca P. P. zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd się z nią zapoznał. Wymieniono w niej trzy faktury wystawione w 2011 r. na rzecz M.Z. – a mianowicie fakturę z 11 marca, 18 maja i 27 maja 2011 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podał w niej w zasadzie tylko to, że P.P. nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie składał deklaracji i nie płacił podatków, nie miał magazynów ani umów z magazynami zewnętrznymi, nie zatrudniał legalnie pracowników ani zleceniobiorców, nie ma dowodów, że posiadał środki trwałe.

Sąd nie polemizuje z tymi ustaleniami zawartymi w ostatecznej (niezaskarżonej) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dotyczą one jednak okoliczności, które są bezsporne (brak rejestracji, deklaracji, opłacania podatków itd.). Pozostaje jednak problem wniosków, jakie płyną z tych okoliczności. Zdaniem Sądu ta decyzja nie jest mocnym i wystarczającym dowodem na to, że Pan P. nie wykonał na rzecz M.Z. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie, że faktury były "puste", po pierwsze dotyczy tylko trzech faktur z 2011 r., a poza tym – ocena organu z tamtej decyzji co do tego, że faktury były "puste", nie wiąże Sądu w tej sprawie i zdaniem Sądu wymaga weryfikacji w kontekście tych dowodów, które w niniejszej sprawie zostały zebrane. Jak na razie konkluzje organu budzą wątpliwości, które nie mogą być tłumaczone na niekorzyść Skarżącego.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że wspomnianą wyżej decyzję ostateczną wobec P.P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT wydano [...] lipca 2015 r., a postępowanie podatkowe wobec M.Z. w sprawie podatku dochodowego organ pierwszej instancji wszczął dopiero postanowieniem z [...] lutego 2017 r.

Zdaniem Sądu organ powinien był też poddać bliższej analizie to, że Pan P.P. – jak wynika z samej zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji – był zarówno bezpośrednim podwykonawcą Skarżącego M.Z., jak też podwykonawcą podwykonawcy M.Z. – tj. Pana T. K.. Pan T. K. był podwykonawcą M.Z. m.in. podczas budowy [...] (jej dotyczą faktury sporne w niniejszej sprawie). W aktach znajduje się kopia zeznania złożonego 10 maja 2015 r. przez T. K. w charakterze świadka w sprawie karnej. Było to jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie Skarżącego. T. K. zeznał, że był podwykonawcą M.Z. m.in. na budowie [...], ale sam nie wykonywał żadnych prac, nie zatrudniał pracowników – tylko (uwaga) zatrudniał podwykonawcę tj. P.P.. Z zeznań T. K., składanych potem jeszcze dwukrotnie, jak też z samej zaskarżonej decyzji organu, wynika, że P.P. "występuje" w tej sprawie zarówno jako wystawca faktur bezpośrednio na rzecz M.Z., jak też jako podwykonawca T. K., który był z kolei podwykonawcą M.Z.. P.P. był więc zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim podwykonawcą na rzecz M.Z., na tej samej budowie, ale poprzez firmę T. K.. Z akt sprawy nie wynika, żeby kwestionowano faktury wystawione przez P.P. na rzecz T. K., jak też nie wynika, aby kwestionowano faktury wystawione przez T. K. na rzecz M.Z. – a przecież, logicznie rzecz ujmując, skoro P.P. zdaniem organu w ogóle nie wykonywał usług, to nie wykonywał ich ani na rzecz M.Z., ani też na rzecz T. K.. Ten wątek nie jest w sprawie przez Organy poruszany.

T. K. 10 maja 2015 r. jako świadek w postępowaniu karnym (tak wynika z pouczeń w protokole) zeznał: "Byłem podwykonawcą pana M. Z." i "Wszystkie prace dla M.Z. wykonywała dla mnie firma E." i podał nazwisko właściciela: P. P.. Zeznał, że pracowników E. było na budowie czterech do dziesięciu maksymalnie, zeznał też, że firma E. według jego wiedzy współpracowała też z M. Z. bez jego pośrednictwa.

Zeznania T. K. z 10 maja 2015 r. nie są obszerne, ich analizę nieco utrudnia to, że nie wiadomo do końca, jakie pytania zadawano świadkowi – ponieważ w protokole odnotowano tylko numery pytań oraz same odpowiedzi. To, że w postępowaniu prowadzonym wobec M.Z. wykorzystano materiał z innego postępowania – samo w sobie nie budzi zastrzeżeń Sądu. W decyzji Organ odwołuje się też do zeznań świadka T. K. złożonych w toku kontroli prowadzonej w zakresie VAT wobec M.Z.. Organ relacjonuje zeznania świadka będącego kierownikiem prac na budowie [...] i podwykonawcą M.Z.. Organ relacjonuje, że świadek zeznał, iż zna P.P., że ta firma była jego podwykonawcą na budowie [...] (gdy był podwykonawcą M.Z.), i że zarazem E. wykonywała prace bezpośrednio na rzecz M.Z. (m. in. s. 12-13 i na s. 16 decyzji DIAS).

Organ wskazuje, że nie dał wiary zeznaniom T. K., ponieważ świadek ten (właściciel firmy T.) zeznał, że ten świadek "firmę E. wskazuje jedynie jako swego podwykonawcę" (s. 16 decyzji DIAS na samym dole). Tutaj organ rozmija się z prawdą, ponieważ T. K. zeznawał, że P.P. (E.) był zarówno jego podwykonawcą, jak i współpracował bezpośrednio z M. Z. jako podwykonawca, na tej samej budowie. W innym miejscu decyzji organ sam te zeznania cytuje (o podwójnej roli firmy P.P. – jako bezpośredniego podwykonawcy samego M.Z., jak też jako o podwykonawcy T. K.).

Na s. 17 decyzji DIAS wskazuje, że nie dał wiary zeznaniom T. K. co do tego, że P.P. był podwykonawcą na rzecz firmy T. K., ponieważ – jak twierdzi organ – Pan T. K. mimo rzekomej co najmniej półrocznej współpracy z P. P. nie potrafi podać, ilu pracowników tej firmy pracowało faktycznie na budowie. Zdaniem Sądu to jest słaby argument, ponieważ świadek wskazywał na rotację pracowników i wskazywał na liczby od 4 do 10 pracowników, a zresztą zeznania składał po dłuższym czasie. Organ jako argument przeciwko wiarygodności zeznań p. K. wskazuje też, że świadek K. zeznał jakoby miał organizować dowóz i noclegi dla pracowników E. będącego jego podwykonawcą – a nie ma na to dowodów.

Sąd zwraca w tym wszystkim uwagę, że to co napisał organ (o organizowaniu dowozu i noclegów) dotyczy firmy P.P. jako podwykonawcy T. K. – a nie P.P. jako podwykonawcy Skarżącego M.Z.. M. Z. nie twierdzi, aby organizował dowóz albo noclegi dla pracowników P.P..

Reasumując, w gruncie rzeczy zatem nie wiadomo, dlaczego organ odmówił wiarygodności twierdzeniom świadka T. K., że firma P.P. była podwykonawcą firmy M.Z. na budowie [...].

Organ kilkakrotnie wraca w decyzji do argumentu, że P.P. nie składał deklaracji i nie płacił podatków, oraz że sam przyznał, że nie prowadził działalności – Sąd już jednak wskazywał, że to nie przesądza o tym, że P.P. rzeczywiście nie prowadził działalności.

Świadek T. K., będący kierownikiem robót na [...], potwierdza wykonywanie usług przez firmę P.P. i jego pracowników. M. Z. jako świadek zeznała, że będąc koordynatorem robót na [...] nadzorowała prace m.in. wykonywane przez firmę P.P., poznała go osobiście, bywał na budowie, przy niej podpisywał protokoły odbioru robót. Organ podważa twierdzenie M. Z., że firma pracująca na budowie to była E. – "bo tak się przedstawiali". Organ twierdzi, że wiedza M. Z. z takiego źródła nie ma wartości dowodowej – skoro wie ona jaka to była firma tylko stąd, że "tak się przedstawiali". Powstaje pytanie, jak inaczej zdaniem organu świadek miałaby się dowiedzieć, jaka to firma pracuje na budowie, aby było to wiarygodne. M. Z. twierdzi, że wielokrotnie komunikowała się z P. P. na budowie, że przy niej podpisywał on własnoręcznie protokoły odbioru – przecież nie sposób przyjąć, że świadek miała go legitymować. Świadkowie (Z. i K.) twierdzą, że na budowie byli pracownicy P.P. i że wykonywali oni prace. W świetle zeznań nie jest zatem tak, że jakaś osoba pojawiała się nie wiadomo skąd, nikt jej nie znał, przywoziła fakturę i znikała.

W tym miejscu warto wrócić do kwestii podpisu Pana P.P. na fakturach i protokołach odbioru. Świadek M. Z., pełniąca funkcje nadzorujące budowę, zeznała iż pan P.P. składał podpis na jej oczach. Z kolei w aktach sprawy jest kopia protokołu zeznań złożonych i podpisanych własnoręcznie przez P.P.. Oryginał został sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego W., z protokołu wynika, że podejrzany wylegitymował się dowodem osobistym. Organy zatem są w posiadaniu materiału pozwalającego zweryfikować, czy to są podpisy tej samej osoby. Nawet jeśli założyć, że Pan P.P. pozostanie dla organów nieuchwytny, to wyjaśnienie kwestii podpisu rzuca pewne światło na tę sprawę. Już na pierwszy rzut oka podpisy imieniem i nazwiskiem "P. P." znajdujące się w aktach sprawy na dokumentach oraz na protokole przesłuchania jako podejrzanego są co najmniej bardzo podobne.

Zdaniem Sądu organy w tej sprawie powinny podjąć próbę przesłuchania P.P. jako kluczowego świadka w tej sprawie. Wątpliwości natury faktycznej w tej sprawie jest tak dużo, że zdaniem Sądu nie można ich tłumaczyć na niekorzyść Strony.

Sąd zauważa też, że z akt sprawy nie wynika, aby organy wykryły istnienie jakichkolwiek faktur wystawionych przez P.P. na rzecz innych firm – niż firma M. Z.. Nie jest zatem tak, że P.P. jawi się jako osoba wystawiająca na prawo i lewo puste faktury w różnych branżach i obszarach, na rzecz różnych podmiotów. W decyzji organ wskazuje tylko na faktury wystawione na rzecz M. Z. w okresie 2010 – 2012; taki stan wynika też ze znajdującej się w aktach sprawy kopii decyzji wydanej [...] lipca 2015 r. wobec P.P. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (dotyczyła ona w sumie 8 faktur wystawionych w latach 2010-12 tylko na rzecz M. Z.).

W decyzji organu pierwszej instancji wydanej wobec Skarżącego [...] grudnia 2017 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 na s. 19 Organ podaje, że: "Strona przedłożyła korespondencję e-mailową z 11 maja 2015 r., w której zwróciła się do Pana P.P. o przesłanie dokumentów księgowych. W odpowiedzi na powyższe Pan P.P. poinformował, że nie ma go w Polsce. Sprawy między firmami zostały dawno temu zakończone. Wszystkie prace zostały wykonane, odebrane i zapłacone. Wszystkie faktury VAT zaksięgował i w Urzędzie Skarbowym o tym wiedzą. Jak znajdzie jakieś dokumenty to je dośle". Organ pierwszej instancji tylko odnotował przedłożenie tej korespondencji, ale nie odniósł się do jej treści ani wartości dowodowej. Organ drugiej instancji również tego nie zrobił. Sąd zauważa, że organy nie kwestionują rzetelności ani wiarygodności tego dowodu. Ze słów przytoczonych przez Organ w decyzji pierwszej instancji nie wynika, aby P.P. zaprzeczał istnieniu współpracy między nim a Skarżącym, a wręcz przeciwnie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien się odnieść do tej kwestii, albowiem ukazuje ona w innym świetle wiarygodność zeznań P.P. złożonych w charakterze podejrzanego, w których P.P. zaprzecza aby wykonywał jakąkolwiek działalność, aby znał firmy, na rzecz których faktury były wystawione, nie wykonywał żadnych prac i usług, a faktury wystawione zostały na prośbę znajomego – niejakiego P., którego nazwiska nie pamięta. Organ kluczowe znaczenie przypisuje tym wyjaśnieniom złożonym w charakterze podejrzanego, a przytoczoną przez siebie treść emaila przemilcza. Ta kwestia wymaga wyraźnego odniesienia się przez organ, podobnie jak to, że Skarżący w piśmie z 27 listopada 2017 r. skierowanym do organu podał, że P.P. na jego prośbę przysłał mu 5 listopada 2014 r. e-mailem duplikaty faktur (k. 65-67, a konkretnie k. 65, akt administracyjnych, tom 3). Jeśli tak było w istocie, to rację ma Skarżący, gdy twierdzi, że to podważa wyjaśnienia złożone później w charakterze podejrzanego – że P.P. nic o niczym nie wie i nie zna firm, na rzecz których były wystawione faktury.

Zdaniem Sądu niezgłoszenie P.P. jako podwykonawcy do S. SA nie dowodzi, że Skarżący takiego podwykonawcy nie miał – skoro nie zgłosił żadnego podwykonawcy, a podwykonawców miał. Skarżący zdaniem Sądu przekonująco wyjaśnia przyczyny i okoliczności powodujące niezgłaszanie podwykonawców generalnemu wykonawcy. Podobnie brak klauzul o finansowej odpowiedzialności P.P. wobec Skarżącego nie podważa tego, że był on podwykonawcą. Skarżący przekonująco wyjaśnia, że płacił podwykonawcom już po odebraniu prac i nie zachodziło ryzyko, że zaistnieją przesłanki do obciążania ich jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Sąd powziął też wątpliwość co do kompletności materiału znajdującego się w aktach sprawy, a to na skutek analizy treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017 r. Tym postanowieniem organ postanowił włączyć do prowadzonego postępowania kopie szeregu dokumentów, wśród których na drugim miejscu wymienione są: "faktury wystawione przez P. na rzecz E. NIP (...) z dnia 27.05.2011 r. nr [...] z dnia 18.05.2017 r. nr [...], z dnia 11.03.2011 r. nr [...]" (k. 21 tomu I akt administracyjnych). Sąd zauważa, że mają to być trzy faktury wystawione przez firmę Skarżącego na rzecz firmy P.P.. Sąd nie odnalazł tych dokumentów w aktach sprawy, ale jeśli w istocie miałoby być tak, że w 2011 r. nie tylko P.P. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego, lecz także Skarżący wystawił trzy faktury na rzecz P.P., to w istotny sposób podważałoby to tezę organu, że Pan P.P. był tylko wystawcą pustych faktur i nie miał rzeczywistych relacji gospodarczych ze Skarżącym. Przeciwnie – wynikałoby z tego raczej, że miał ze Skarżącym bardziej rozwinięte relacje gospodarcze niżby to wynikało z zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odniesie się do kwestii tych trzech faktur włączonych do materiału dowodowego, co wynika z treści zacytowanego postanowienia NUS w R. z [...] kwietnia 2017 r.

Reasumując, Sąd jest zdania, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że E. - P.P. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług dokumentowanych spornymi fakturami. Dlatego należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ powinien uzupełnić materiał dowodowy i ponownie go ocenić.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania Skarżącego i zeznania świadków - wyprowadzić taki wniosek, że usługi nie były wykonane przez P.P.. Istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych nie można tłumaczyć na niekorzyść Skarżącego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien podjąć starania, aby przesłuchać Pana P.P. w charakterze świadka oraz ewentualnie w inny dostępny sposób zweryfikować prawdziwość zeznań świadków, potwierdzających obecność na budowie i świadczenie usług przez P.P.. Wówczas organ ponownie oceni na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, czy istnieją podstawy do zakwestionowania faktu wykonania usług przez P.P., a co za tym idzie, czy wydatki Skarżącego udokumentowane spornymi fakturami stanowią koszt uzyskania przychodu. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego Organ weźmie pod uwagę wyrażone w uzasadnieniu stanowisko Sądu co do oceny dotychczas zgromadzonego materiału.

W tej sytuacji wypowiadanie się obecnie co do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Sąd nie podzielił zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 130 § 3 O.p. Przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji takiej jaką opisano w skardze. Taka kolejność zdarzeń nie może być uznana za sytuację, gdy pracownik najpierw ustalił niekorzystny dla strony stan faktyczny, a dopiero potem przeprowadzono postępowanie dowodowe. Opisana przez Skarżącego "stronniczość" pracownika organu nie mieści się w zakresie art. 130 § 3 O.p.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (1500 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował Skarżącego na rozprawie (5400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).