Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 541/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w likwidacji w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 835/11 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w likwidacji w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki jawnej w likwidacji w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. sp. j. w likwidacji w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 224/08 WSA w Ł., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2001 r., uznając, że przeprowadzenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z opinii biegłego nastąpiło z uchybieniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły wpłynąć w sposób istotny na treść zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpatrując ponownie odwołanie strony, decyzją z dnia [...] marca 2009 r., uchylił decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. powołał z urzędu biegłego w zakresie ciepłownictwa i analizy procesu spalania – A. K. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w kwocie 189.376 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżąca w ramach inwentaryzacji prowadzonej w 2001 r., ujawniła niedobór papierosów w ilości 1.152.600 paczek, o wartości netto 2.666.497,25 zł. Według twierdzenia wspólników Spółki niedobór powstał na skutek ich spalenia w piecu zakładowej kotłowni przy ul. P. w Ł. Spółka przedstawiła rejestr różnic remanentowych z dnia 6 marca 2001 r., 26 protokołów spalenia papierosów bez wartości handlowej i protokół zniszczenia z dnia 14 listopada 2001 r. dotyczący zniszczenia wszystkich papierosów zniszczonych w okresie IX-XI 2001 r., podpisany przez: A. B., Z. G., D. B. oraz C. J. Z protokołów wynikało, że spalanie papierosów odbywało się sukcesywnie: we wrześniu 2001 r. w ciągu 12 dni spalono 418.000 paczek papierosów, w październiku 2001 r. w ciągu 9 dni - 413.000 paczek papierosów i w listopadzie 2001 r., w ciągu 5 dni, spalono 321.600 paczek papierosów. W ciągu 26 dni spalono łącznie 1.152.600 paczek papierosów różnych marek. Decyzja o zniszczeniu ww. papierosów poprzez ich spalenie, została podjęta przez współwłaścicieli Spółki: A. B. i Z. G. w następstwie zmiany przepisów regulujących zasady sprzedaży wyrobów tytoniowych. Protokoły spalenia zostały ocenione przez organ jedynie jako dowód potwierdzający zebranie i zliczenie przedmiotowych papierosów w ciągu 26 dni. Nie potwierdzały natomiast faktu samego spalenia papierosów. Według protokołów Komisja ds. zniszczenia działała zawsze w składzie trzyosobowym tj., D. B., C. J. i Z. G.- 7 razy, D. B., C. J. i A. B. - 7 razy, obaj wspólnicy i D. B. lub C. J. -12 razy.

Z przeprowadzonych przesłuchań D. B., C. J. i A. B. oraz Z. G. na tę okoliczność oraz na okoliczność stanu kotła, w którym to spalanie miało nastąpić, organ wywiódł, że w dacie przekazania Spółce nieruchomości w 2001 r., kotłownia była sprawna, a piec był zalany wodą. Ustalenia te były jednak sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z wyceny nieruchomości z czerwca 1994 r. oraz innej dokumentacji z okresu przed transakcją nabycia przez Spółkę nieruchomości wraz z kotłownią, w której miało nastąpić spalanie, wynikało bowiem, że instalacja cieplna, elektryczna i wodociągowa były nieczynne/zdemontowane. Instalacja cieplna była niesprawna, a kocioł R. 530 kW, nie działał, nie był zalany wodą. Spółka [...] - zgłaszając ofertę kupna ww. nieruchomości - w piśmie z dnia 14 maja 1995 r., zaoferowała kwotę o połowę niższą niż wartość szacunkowa, bo w jej ocenie budynki na ww. nieruchomości były w katastrofalnym stanie technicznym.

Również przekazujący nieruchomość stronie – J. G., który w 1995 r. przekazywał nieruchomość zakupioną przez Spółkę, przesłuchany w dniu 14 czerwca 2010 r. zeznał, że kocioł nie był zalany wodą, a instalacja nie pracowała od momentu wyprowadzenia ludzi i maszyn z tego obiektu (co miało miejsce w 1991 r.). Dalej, zeznał, że pozostawienie wody w instalacji na okres zimowy w nieogrzewanych pomieszczeniach spowodowałoby uszkodzenie instalacji i kotła, w wyniku zamarznięcia wody. Również Urząd Dozoru Technicznego w Ł. w piśmie z dnia 8 września 2010 r. wskazywał, że kocioł pozostawiony z wodą na okres zimowy w nieogrzewanym pomieszczeniu doprowadza do jego uszkodzenia z powodu przemarznięcia. Nie jest więc możliwe, aby ww. kocioł pozostawał przez 6 lat napełniony wodą w nieogrzewanej kotłowni i nie uległ uszkodzeniom w wyniku przemarznięcia.

W świetle powyższego, organ odwoławczy, zeznania Z. G. z dnia 3 marca 2010 r., i A. B. z dnia 10 marca 2010 r., że instalacja wodna była sprawna, uznał za niewiarygodne. Natomiast twierdzenia stron o spaleniu papierosów w piecu w zakładowej kotłowni wykluczał w ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentujący zły stan obiektu i instalacji już w dacie jego nabycia przez Spółkę [...] w dniu [...] lipca 1995 r., od [...] Z. "F." w upadłości. Przesłuchany w charakterze świadka J. G. - zeznał, że w lipcu 1995 r., przedmiotowy kocioł nie był zalany wodą oraz że nie sprawdzano szczelności instalacji cieplnej i kotła ani przed przekazaniem obiektu ani w trakcie przekazania. Instalacja cieplna i wodociągowa została odłączona w związku z zakończeniem działalności i opuszczeniem budynków przy ul. P. [...] przez "F." w 1991 r.

Pismem z dnia 8 września 2010 r. Urząd Dozoru Technicznego, Oddział w Ł. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że w dokumentach archiwalnych Urzędu oraz rejestracjach elektronicznych brak jest zapisów dotyczących kotła R. 350 kw, nr fabryczny [...] a P. [...] nie występował z wnioskiem o zarejestrowanie ww. kotła. Tym samym Spółka [...] nie miała tytułu prawnego do eksploatacji ww. kotła jako urządzenia ciśnieniowego.

W wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 224/08, powołano biegłego z zakresu ciepłownictwa w celu ustalenia możliwości spalenia papierosów w ww. kotle. Z opinii z dnia [...] lipca 2010 r. organ wywiódł m.in., że: jako skutki spalenia w badanym kotle ilości papierosów wskazanych w ww. protokołach spalania, w warunkach braku chłodzenia wodą - biegły wskazał, że już jednorazowe spalanie z mocą przekraczającą 750 kW spowodowałoby przegrzanie blach ścian komory spalania, a wielogodzinny proces spalania z taką intensywnością spowodowałby wykrzywienie powierzchni blach komory paleniskowej, pęknięcie połączeń spawanych blach. Natomiast wielokrotne powtórzenie nagrzewania kotła powinno spowodować kompletną dewastację blach komory paleniskowej. Temperatura spalin wychodzących z kotła nie posiadającego czynnej instalacji wodno-parowej byłaby co najmniej na poziomie 800 stopni C. Tak gorące spaliny przepływające przez komin w ścianie budynku spowodowałyby, co najmniej, pożar wewnątrz budynku i pożar dachu. Kolejnym efektem byłoby intensywne dymienie komina. Wydostawałyby się z niego sadza w dużych płatach. Intensywność tego zjawiska powinna zwrócić uwagę mieszkańców. Po dokonaniu oględzin kotłowni w dniu [...] sierpnia 2010 r., biegły ostatecznie nie stwierdził, aby w spornym kotle prowadzono trwający wiele godzin proces spalania w wydajnością cieplną rzędu 700 kW. Odnosząc się zaś do możliwości spalenia w ww. kotle parowym ilości papierosów wykazanych w protokołach zniszczenia w sytuacji sprawności instalacji chłodzącej kotła stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów nie powinno spowodować uszkodzeń kotła, o ile sprawny byłby obieg wodno-parowy. Z tym, że w ocenie biegłego wątpliwości budzi możliwość spalenia podanych ilości papierosów w czasie 8 godzin. Bowiem papierosy pakowane w paczki, kartony, spalają się wolno, a ww. kocioł nie posiada urządzeń do wspomagania ciągu.

Również producent przedmiotowego kotła – F. "F." S.A. w R. pismem z dnia 30 sierpnia 2007 r. poinformował, że eksploatacja kotła bez wody prowadzi do jego zniszczenia.

W piśmie z dnia [...] października 2006 r., Komendant Miejski Państwowej Straży Pożarnej w Ł. stwierdził po przeprowadzeniu czynności kontrolno-rozpoznawczych że spalenie w okresie wrzesień-listopad 2001 r., w spornym kotle ilości papierosów wykazanych w protokołach zniszczenia - spowodowałoby jego nieodwracalne uszkodzenie.

W związku z powyższym organ uznał, że ww. kocioł nie był zalany wodą, a instalacja wodna była niesprawna. Mając także na uwadze opinię Urzędu Dozoru Technicznego, zgodnie z którą: "taki kocioł eksploatowany bez wody ulegnie uszkodzeniu z uwagi na przekroczenie dopuszczalnych temperatur przyjętych do obliczania grubości ścian. Może dojść do rozerwania kotła, w wyniku gwałtownego odparowania wody może dojść do eksplozji, która może spowodować straty materialne, a nawet do zranienia, lub śmierci osób znajdujących się w pobliżu", Dyrektor Izby Celnej wykluczył, aby Spółka [...] w okresie objętym protokołami spalania tj., od września do listopada 2001 r., mogła w spornym piecu R. 530 kW dokonać spalenia papierosów w ilości 1.152.600 paczek. Natomiast zeznania stron i świadków wskazanych przez strony organ uznał za sprzeczne z prawidłowo zebranym pozostałym materiałem dowodowym.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd miał na uwadze związanie art. 153 p.p.s.a. ze względu na fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Ł. wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 224/08. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, organy uczyniły zadość wytycznym zawartym w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazującym, że organy powinny przeprowadzić należycie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy możliwe było spalenie podanych przez Spółkę ilości papierosów w zakładowym kotle.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy prawidłowo ustaliły skarżącej wysokość podatku akcyzowego za grudzień 2001 r. W myśl art. 6 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2 z zastrzeżeniem ust. 2-10. Sąd podzielił stanowisko organów, że nie było możliwe ustalenie, kiedy strona skarżąca wprowadziła do obrotu sporne papierosy. Wiadomo jedynie, że miało to miejsce w okresie między marcem a grudniem 2001 r.

Organy w ocenie WSA prawidłowo wykazały, że należy wykluczyć wersję o rzekomym spaleniu papierosów w kotłowni zakładowej. W sytuacji zaś, gdy odrzucona została wersja skarżącej w tym zakresie, to na Spółkę został przerzucony ciężar udowodnienia, co się stało ze spornymi papierosami, a w szczególności, w jakim okresie zostały one wprowadzone do obrotu. Spółka winna więc udowodnić w jakim miesiącu 2001 r. papierosy zostały sprzedane. Skarżąca jednak tego nie wykazała, trzymając się niewiarygodnej wersji, że papierosy spalono w kotłowni. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo rozliczyły zobowiązanie podatkowe proporcjonalnie za poszczególne miesiące 2001 r. ustalając, że podatek akcyzowy za grudzień 2001 r. wynosi 1/10 całości zobowiązania.

WSA uznał, że organy przeanalizowały wszystkie zeznania D. B. i C. J. i dokonały oceny ich wiarygodności. Odmówiły wiarygodności części zeznań D. B. i w sposób przekonujący to uzasadniły nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów. W szczególności trafnie podniesiono, że część relacji D. B. jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Nadto świadek w swoim pierwszych zeznaniach w ogóle nie pamiętał czy uczestniczył w procesie spalania mimo, że podpisał kilkanaście protokołów niszczenia a w miarę upływu czasu wskazywał coraz więcej szczegółów tego procesu. Organy podatkowe uwzględniły tę okoliczność oceniając wiarygodność relacji D. B.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut zaniechania powołania innego biegłego niż A. K. z powodu braku obiektywizmu z jego strony. Organ wydał bowiem postanowienie powołujące jako biegłego A. K. oraz wskazujące zakres opinii, którą ma wykonać i tezę dowodową, na jaką opinia ma być wydana. Postanowienie doręczono skarżącej, która nie zakwestionowała tego postanowienia. Ponadto strona nie wskazała żadnych okoliczności podważających obiektywizm biegłego. Nadto wnioski biegłego zawarte w opinii i dotyczące skutków spalania przedmiotowej ilości papierosów w spornym kotle w sytuacji braku chłodzenia kotła, WSA uznał za zgodne z opiniami wyrażonymi przez specjalistę z Urzędu Dozoru Technicznego i Z-cę Prezesa Zarządu ds. Handlowych Fabryki Kotłów F. - producenta spornego kotła. W ocenie Sądu brak było podstaw do powoływania innego biegłego.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego bezzasadnego oddalenia przez organy wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie eksperymentu, Sąd wskazał, że brak możliwości jego przeprowadzenia znalazł odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r., w którym szczegółowo uzasadniono powody oddalenia wniosku. WSA uznał to uzasadnienie za logiczne i przekonujące.

W przekonaniu Sądu brak było podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) przez przyjęcie, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania czasu powstania zobowiązania w podatku akcyzowymi związany z domniemanym wprowadzeniem papierosów do obrotu obciąża podatnika, podczas gdy powołane przepisy ciężarem dowodowym obarczają organy;

- art. 153 p.p.s.a., polegające na odmiennej niż w wyroku WSA w Ł. z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 224/08 wykładni stosowania w sprawie przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p. w zakresie postępowania dowodowego - w szczególności w zakresie dowodów polegających na powołaniu biegłego do wydania opinii w zakreślonych powołanym wyrokiem ramach, jej uzyskania w wyczerpującej postaci oraz zweryfikowania możliwości przeprowadzenia innych w sprawie dowodów - w tym przeprowadzenia eksperymentu - czego zaniechano;

- art. 188 o.p. przez akceptację błędnego stanowiska, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, podczas gdy odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych strony stanowiących przeciwdowody wobec poczynionych wcześniej ustaleń, argumentując, że okoliczności objęte tymi wnioskami zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

- art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § i o.p. polegające na aprobacie zaskarżonej decyzji, mimo że zawierała ona błędną ocenę stanu faktycznego oraz w związku z tym błędne uznanie, że podlegające ocenie organów okoliczności uzasadniają wydanie wobec podatnika kwestionowanej przez niego decyzji a także wadliwą ocenę sposobu postępowania organów skarbowych w sprawie, które w sposób niedostateczny wyjaśniły stan faktyczny, w tym nie przeprowadziły niektórych niezbędnych dowodów (w szczególności wnioskowanego eksperymentu) mając do tego możliwość i obowiązek określony wyrokiem WSA w Ł. z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 224/08. Naruszenie ww. przepisów doprowadziło do błędnego uznania, że postępowanie dowodowe zostało wyczerpane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. w zw. z art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 3, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na bezzasadnym przyjęciu w zaskarżonym orzeczeniu, że:

A. słuszna jest decyzja organów przyjmująca za udowodnioną tezę, że wbrew oczywistym ustaleniom nastąpił obrót artykułami tytoniowymi (papierosami) podatnika, mimo nieujawnienia na rynku najmniejszej nawet części towaru który został wyksięgowany, a następnie spalony, a także wbrew zeznaniom osób - członków komisji uczestniczących w spaleniu, wbrew opinii biegłego stwierdzającej, że w kotłowni firmy możliwe jest w określonych warunkach przeprowadzenie procesu spalania itd. W oparciu o powyższe ustalenie bezzasadnie dokonano na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. oszacowania obrotu przyjmując jego wysokość na kwotę 2.705.373,47 zł stanowiącą równowartość wyksięgowanego i spalonego towaru.

B. słuszna jest decyzja organów przyjęta na podstawie niepełnego materiału dowodowego zgromadzonego wbrew zasadom określonym przepisami o.p., kwestionująca prawdziwość i rzetelność protokołów spalania oraz przeprowadzonych innych dowodów w odniesieniu do prowadzonego procesu spalania. Dając dowód niekonsekwencji WSA jednocześnie uznał, że oszacowanie nieustalonego obrotu zostało dokonane prawidłowo - odwołując się do ilości wyksięgowanych i spalonych papierosów uwidocznionych w uprzednio zakwestionowanych protokołach zniszczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie – z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 224/08, uchylił uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2001 r. - przesądzając kwestie legitymacji strony, oraz stwierdzając przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001 r. WSA uznał też, że:

1. zaniechano wbrew dyspozycji art. 216 § 1 o.p. wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Nie jest więc wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Nie sposób więc uznać, by ustalenia poczynione na podstawie złożonej w postępowaniu opinii zostały oparte na należycie zgromadzonym materiale dowodowym;

2. opinia biegłego jest nadto skąpa treściowo. Jeżeli do istoty sprawy należało ustalenie, czy w piecu, którym dysponowała Spółka możliwe było spalenie dużych partii papierosów, to należało zbadać, czy spalenie to mogło nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach, tj. gdyby był napełniony wodą;

3. wnioski opinii biegłego opierają się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili rzekomego spalania papierosów nie był napełniony wodą, a zatem nie był chłodzony. Tymczasem ustalenie dotyczące nienapełnienia pieca wodą nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie jeden ze wspólników, a mianowicie Z. G. zeznał w dniu 29 listopada 2004 r., że w 2001 r. była "zniszczona instalacja rozprowadzająca i nie służyła do celów grzewczych", to jednak z tych twierdzeń nie wynika, że jest to równoznaczne z brakiem napełnienia pieca wodą. Tej okoliczności, a mianowicie możliwości napełnienia pieca, pomimo braku sprawnej instalacji rozprowadzającej, nie wyjaśnił również biegły, wydając swoją opinię w sprawie. Przy czym trzeba zaznaczyć, że ustalenie organu, dotyczące braku chłodzenia wodą kotła podczas spalania spornych papierosów, wywodzone jest z opinii biegłego. W jej treści bowiem zawarte jest sformułowanie, że przedstawiciele firmy "stwierdzili, że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy".

4. Strona wnosiła o zweryfikowanie opinii biegłego o przeprowadzenie eksperymentu (w składanych pismach procesowych i odwołaniu). Składając zarzuty pod adresem opinii biegłego skarżąca Spółka wprawdzie nie sformułowała dość jasnego i jednoznacznego wniosku o jej uzupełnienie, jednak wykazywała niepełność opinii, nieadekwatność wobec podanego przez wspólników stanu pieca, podnosiła konieczność weryfikacji, uzupełnienia opinii. Istotę tych twierdzeń należało rozumieć jako żądanie powołania innego biegłego lub przeprowadzenia dowodu uzupełniającego.

Powyższe uwagi doprowadziły do konkluzji, że postępowanie podatkowe naruszało dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 o.p., bowiem w postępowaniu tym brakowało ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie tego, czy możliwe było spalenie podanych przez Spółkę ilości papierosów w kotle, który znajdował się w kotłowni zakładowej. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia.

Z akt sprawy wynika, że wskutek powołanego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem NSA przebieg ponownie przeprowadzonego postępowania wskazuje zaś, że organy nie uchybiły ocenie prawnej dokonanej w powołanym orzeczeniu i zastosowały się do zawartych tam wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku prawidłowo stwierdził zatem, że organy podatkowe uczyniły zadość wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 224/08.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie uzasadnia więc wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Prawidłowość poczynionych ponownie ustaleń, przyjętych przez WSA przy wyrokowaniu, jest kwestią odrębną i podlegać będzie ocenie w świetle dalszych, sformułowanych w rozpoznawanej sprawie podstaw opartych na naruszeniu przepisów postępowania.

W ocenie składu orzekającego NSA trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe wykluczyło możliwość spalenia papierosów w kotle parowym R. 530. Powyższe wynika z drobiazgowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zauważyć należy, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem oceny także w sprawie, przedmiotem której - w postępowaniu kasacyjnym - było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001 r.

Także w obecnie rozpoznawanej sprawie istnieją w pełni uzasadnione podstawy by stwierdzić, że ponowny dowód z opinii biegłego technicznego przeprowadzono prawidłowo a analiza sporządzonej opinii biegłego w konfrontacji z ustaleniami, wskazuje, że sieć parowa będąca częścią instalacji była całkowicie zużyta, instalacja wodno-kanalizacyjna i instalacja centralnego ogrzewania były zdemontowane zaś kocioł parowy nie był zalany wodą ani w momencie zakupu nieruchomości przez skarżącą w 1995 r., ani w okresie rzekomego spalania papierosów, tj. w 2001 r.

Ustalenia te poczyniono na podstawie kosztorysu opracowanego w 1994 r. na potrzeby syndyka masy upadłości [...] "F.", zeznań świadka J. G., postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 30 czerwca 1995 r., sygn. akt [...], pisma wspólników P. [...] do [...] "F." w upadłości z dnia 14 maja 1995 r., oględzin z dnia 21 czerwca 2005 r., z dnia 28 czerwca 2010 r. i z 1 września 2010 r., pisma Urzędu Dozoru Technicznego [...].

Zgodzić należy się z ustaleniem, że w szczególności z protokołów oględzin wynika, że kotłownia jest zniszczona i wyraźnie nieużywana od wielu lat (budynek kotłowni silnie zawilgocony, a podłoga wewnątrz, częściowo zalana wodą), nie posiada zaopatrzenia w wodę i w energię elektryczną, kocioł parowy R. 530 nie jest zalany wodą. Wszystkie widoczne elementy kotła i osprzętu stalowego są silnie skorodowane.

W świetle tych ustaleń faktycznych, dotyczących stanu instalacji centralnego ogrzewania w budynku skarżącej Spółki, a szczególnie stanu kotła, w którym według twierdzeń strony nastąpiło spalenie papierosów, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. dopuścił dowód z opinii biegłego A. K. na okoliczność możliwości spalenia przedmiotowej ilości papierosów w dwóch wariantach, a mianowicie - w warunkach braku chłodzenia kotła oraz - w warunkach sprawności instalacji chłodzącej. Z opinii tej jednoznacznie wynika, że w komorze spaleniskowej kotła nie zaobserwowano symptomów potwierdzających, że w kotle tym prowadzono trwający wiele godzin proces spalania z wydajnością cieplną rzędu 700 kW.

Fakt, ze autorem opinii jest biegły, który sporządzał opinię, dopuszczenie której uprzednio zakwestionowano, nie świadczy – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej – o jej stronniczości.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 o.p. i znajdującą swe rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się zaś w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 o.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Argumenty podnoszone przez stronę zarzutu uchybienia art. 191 o.p. nie popierają.

Zauważyć należy, ze zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią powtórzenie identycznej argumentacji jak ta, którą przedstawiono przed Sądem pierwszej instancji. W konsekwencji przyjąć trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem NSA nie mógł być uwzględniony również zarzut, dotyczący naruszenia art. 188 o.p. W odniesieniu kwestii dotyczącej oddalenia przez organy wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie eksperymentu odnotować wypada przede wszystkim, że fakt, iż organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym, nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma swoją podstawę prawną w art. 188 o.p. W myśl tego przepisu bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na brak możliwości jego przeprowadzenia, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r., w którym szczegółowo uzasadniono powody oddalenia wniosku.

Podkreślenia wymaga też, że odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci eksperymentu - właśnie z uwagi na stwierdzony stan techniczny kotła - była dodatkowo uzasadniona.

Nie można też zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej, że fakt nieujawnienia na rynku towaru Spółki, który został wyksięgowany, wskazuje na wadliwe ustalenie obrotu tymi artykułami, co było podważane w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego - w świetle całokształtu okoliczności sprawy - zasadnie zatem WSA przyjął, że doszło do sprzedaży - opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Fakt braku możliwości ustalenia konkretnej daty sprzedaży papierosów uzasadniał zaś proporcjonalne rozliczenie za poszczególne miesiące. Zauważyć należy, że powyższe nie zostało też zakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie popiera też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej autorka skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącą, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

Z tych wszystkich, skoro podstawy skargi kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwienia, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego naczelny sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).