Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1858/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i  ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 54 par. 1 pkt 3 i par. 2, art. 139 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 42/18 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K.T. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 42/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 23 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 29 lutego 2016 r. K. T. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o rozłożenie na raty, płatne w okresie 4 lat, zaległości podatkowych w VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W uzupełnieniu wniosku zażądał wyłączenia naliczania odsetek od zaległości za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w Olsztynie.

Decyzją z 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. rozłożył na 48 rat zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 359.392 zł. Jednocześnie stwierdził, że wniosek strony o wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony, albowiem przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów.

1.3. Utrzymując tę decyzję w mocy, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie powołał m.in. przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust 5 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że podejmowanie działań przez organy podatkowe, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy w terminie, z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez podatnika z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w bardzo szeroki sposób. Z wydanych w jego konsekwencji decyzji wynika zaś, że otrzymane przez stronę faktury zakupu paliw nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 244/16.

Twierdzenia o konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę są zdaniem organu odwoławczego niezasadne. Prowadzone przez organy postępowania wymiarowe za lata 2011-2013 miały skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji transakcji dotyczących obrotu paliwami, w których brały udział różne podmioty, co wymagało przesłuchania świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W związku z powyższym właściwa była ocena, że opóźnienie w wydaniu przez organy decyzji powstało z przyczyn od nich niezależnych, a zatem nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.

1.4. Organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował sprawę również pod względem prawidłowości rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. W tym zakresie powołując treść przepisów art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że udzielenie pomocy w tym trybie było w sprawie dopuszczalne. Analizując sprawę w kontekście przesłanek ustawowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, organ wskazał na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Stwierdził, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r., w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 359.392 zł, mogłaby wpłynąć negatywnie na zaspokojenie potrzeb podatnika i jego rodziny, jak również na stan prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis oraz jednej przesłanki ustawowej, tj. ważnego interesu podatnika, uprawniało organ podatkowy I instancji do przyznania, w ramach uznania administracyjnego, ulgi w postaci rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej nieuznania prawa skarżącego do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnionej przewlekłości w działaniach i wykazanie związku pomiędzy tym zachowaniem a powstałym z tego powodu uchybieniem, wyłącza zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a ustanowiony od wymienionej zasady ustawowy wyjątek pozwalający na naliczenie odsetek, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien być interpretowany zwężająco;

- art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że pomimo prowadzenia postępowania kontrolnego w wymiarze przekraczającym dopuszczalny okres jego prowadzenia, zarzut strony co do braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, z uwagi na przebieg prowadzonego postępowania nie znalazł uzasadnienia;

- art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania oraz przyjęcie, że właściwa pozostaje ocena, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 u.k.s.) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 6 u.k.s..

3.2. Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tych przepisach przesłanek to w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że strona poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Rozstrzygnięcia wymagała zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

3.3. W ocenie organu odwoławczego, opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów, gdyż wynikało ze skomplikowanego charakteru sprawy oraz konieczności przeprowadzenia czynności dowodowych. Stanowiska tego nie podzieliła strona skarżąca, wskazując, że podane przez organ przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji nie można uznać za takie, na które organ nie miał wpływu, a zatem brak jest podstaw do naliczenia odsetek za okres postępowania kontrolnego czy podatkowego.

Odwołując się do celu, jakiemu służą poddane wykładni normy prawne wynikające z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazać należy, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. mają niewątpliwie charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Jednocześnie podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie powinno być ujmowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnionej przewlekłości oraz wystąpienie związku pomiędzy tym zachowaniem, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. lub też analogicznie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykonanie ciążących na organie obowiązków, z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 2001/08 i II FSK 907/08, czy z 24 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 961/11, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W świetle akt sprawy, w przeprowadzonych postępowaniach przed organem kontroli skarbowej zgromadzono znaczną ilość dowodów, a same postępowania były skomplikowane i wielowątkowe. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w toku postępowań kontrolnych zgromadzono i przeanalizowano dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań. Postępowanie wobec podatnika oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, dotyczących doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na okoliczności sprawy i jej złożony charakter, w tym konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, przede wszystkim innych niż z dokumentów, czy współdziałania z organami ściągania, stanowiły przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s.. Przy czym podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności. Podejmowane w toku postępowania czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz jej etapy, jak również z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, co w sposób szczegółowy przedstawiono na stronach od 7 do 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stopień skomplikowania postępowania potwierdza zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodowego, składającego się z 3 tomów akt w każdej ze spraw (2011 r. - 860 kart, 2012 r. – 958 kart, 2013 r. – 927 kart), oraz 1 tomu akt postępowań odwoławczych (2011 r. i 2012 r. po 162 karty, 2013 – 178 kart). Tym samym przeprowadzenie przez organ wszystkich czynności niewątpliwie wymagało odpowiedniej ilości czasu. Podkreślić zaś należy, że jak wynika z akt postępowań wymiarowych, w ich toku strona nie zarzucała organom bezczynności, ani przewlekłego prowadzenia tych postepowań. Powyższe okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od organu niezależnych.

Sporządzone przez organ odwoławczy chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych w postępowaniach kontrolnych oraz odwoławczych, znajduje potwierdzenie w materiałach postępowań wymiarowych za kolejne okresy. Wynika z nich, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składał wnioski dowodowe i zapoznawał się z zebranym materiałem. Przy czym przeprowadzono dowody z wniosków skarżącego, w tym z zeznań świadków: J. S. - przedstawiciela handlowego grupy dostawców paliw, P. M. – pracownika strony, A.K. - doradcy podatkowego strony oraz pracownic strony – M. S. (spedytor) i K. B.(księgowej, kadrowej). Nie bez wpływu na czas trwania postępowania pozostaje również konieczność około dwumiesięcznego oczekiwania przez organ na odpowiedź z Prokuratury Okręgowej w G., czy odpowiedź związaną z wyjaśnieniami kontrahentów strony. Wskazać też należy, że w październiku 2014 r. wezwano podatnika w celu przesłuchania w charakterze strony. Odbyło się ono w połowie listopada 2014 r., z uwagi na wniosek jego pełnomocnika o przesunięcie terminu przesłuchania na późniejszy okres.

3.4. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podejmował czynności bez nieuzasadnionej zwłoki. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego konieczne było ponowne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych odwołaniach. Przy czym organ nie zarzucił stronie przyczynienia się do powstania opóźnienia, a wskazał jedynie na obiektywne, niezależne od niego okoliczności mające wpływ na czas trwania postępowania odwoławczego. Nie można zatem przyjąć, że strona może domagać się odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, skoro organ prowadził postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie doszło do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania lub w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. W celu realizacji zasady szybkości postępowania organy nie mogły bowiem odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów.

Oceniając prawidłowość prowadzenia postępowań kontrolnych oraz odwoławczych, należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. legalności działania (art. 120 Ordynacji podatkowej), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie, jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap oraz na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. T. wniósł o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz uznał, że opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych obu instancji (wydanych w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu odwoławczym) nastąpiły z przyczyn niezależnych od tych organów, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, że w zaistniałym stanie faktycznym obiektywne przyczyny niezależne od organów nie zaistniały, organy podatkowe wykonywały wyłącznie normalne, standardowe czynności kontrolne, nie przeprowadziły oraz nie zrealizowały znacznej ilości środków dowodowych, analizowały przede wszystkim dowody z dokumentów w postaci pisemnej oraz nie wykonały żadnych specjalnych czynności, które mogłyby uzasadnić znaczny okres czasu, w którym prowadzono postępowania kontrolne oraz postępowania odwoławcze.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegające na wyrażeniu oceny, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz błędne przyjęcie, iż jak wynika z zaskarżonego wyroku, to skarżący ma wykazać, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu kontroli, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a ustanowione od wymienionej zasady ustawowe wyjątki (pozwalające na naliczenie odsetek), winne być interpretowane zwężająco;

b) art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegające na wyrażeniu oceny, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od tego organu, w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędne przyjęcie, iż jak wynika z zaskarżonego wyroku to skarżący ma wykazać, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu odwoławczego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, a ustanowione od wymienionej zasady ustawowe wyjątki (pozwalające na naliczenie odsetek), winne być interpretowane zwężająco.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszym rzędzie zasadne okazały się zarzuty nakierowane na podważenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi wykładni przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z przepisem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 u.k.s.) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika odpowiednio z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 6 u.k.s.

5.4. W przepisie art. 24 ust. 5 u.k.s. wyrażono zasadę, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zasada ta stanowi odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od powyższej zasady nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W konsekwencji wynik wykładni językowej oraz celowościowej powyższych przepisów doprowadza po pierwsze do wniosku, że w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy nie nalicza się odsetek. Po drugie, wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji.

5.5. Analogiczny mechanizm umożliwiający obciążenie podatnika odsetkami ustawodawca przewidział i niejako skorelował z czasem prowadzenia postępowania odwoławczego. Jako zasadę, stosownie do przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wprowadził nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Ten ostatni przepis określa, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wyjątki od tej zasady zostały natomiast wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. odsetki nalicza się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podobnie jak w przypadku przekroczenia terminu prowadzenia postępowania kontrolnego, tak i w takim przypadku dotyczącym postępowania odwoławczego należy dojść do wniosku, że przekroczenie ustawowych terminów dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym uniemożliwia naliczanie odsetek, a wyjątki od tej zasady należy wykładać ściśle i ich wykazanie należy do organu.

5.6. W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając opisane powyżej zasady i wyjątki od nich, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę nie potwierdza prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia jednego z wyjątków pozwalających na naliczenie odsetek (niestosowanie drugiego wyjątku pozostaje poza sporem w sprawie), tj. sytuacji jeżeli opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Otóż Sąd pierwszej instancji jako dyrektywę dla oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, przyjął okoliczności dotyczące złożoności sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania oraz czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Skonstatował, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wnioski te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na akceptację i stanowią przejaw stosowania wykładni rozszerzającej dla wyjątków oraz podważenia racjonalności dla ich wprowadzenia przez ustawodawcę.

Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej rzecz ujmując, wbrew wnioskom płynącym z zaskarżonego wyroku, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady.

Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest przewidzenie jego przebiegu, konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) z uwzględnieniem wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu dla załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich oto bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek.

Po trzecie, za takim rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Powyższa norma ma więc charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu.

Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą, na co już wyżej zwrócono uwagę, powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.

Po piąte, odnotować należy, że to przepis Ordynacji podatkowej przewidujący dla postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe I instancji 3-miesięczny okres postępowania, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), stanowił podstawę nowelizacji zapisów ustawy o kontroli podatkowej (Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r., SK 2/10 stwierdził, że art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust 3, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 2 Konstytucji RP – publ. OTK-A 2011, nr 8, poz. 83).

5.7. Uwzględniając powyżej zaprezentowane stanowisko, co do rozumienia zwrotu "przyczyny niezależne od organu", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej podważające zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę organów podatkowych, co do istnienia okoliczności, za które organy te nie ponoszą odpowiedzialności i że nie doszło do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania lub w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania odwołania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być w szczególności podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na zebranie materiału dowodowego obejmującego łącznie po 3 tomy akt w każdej ze spraw (2011 r.- 860 kart, 2012 r. – 958 kart, 2013 r. – 927 kart) oraz 1 tomu akt postępowań odwoławczych (2011 r. i 2012 po 162 karty, 2013 – 178 kart), czy też na konieczność w postępowaniu odwoławczym ponownego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienia się do wniosków i zarzutów zawartych w obszernych, liczących 55 – 56 stron odwołaniach. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik. Z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób też zaliczyć do tych okoliczności. Inaczej rzecz ujmując normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje.

Podważając prawidłowość dokonanej przez organy, w warunkach art.191 Ordynacji podatkowej, oceny istnienia przyczyn niezależnych od organów strona skarżąca trafnie m.in. eksponuje, że zakończenie prowadzonych postępowań kontrolnych, rozpatrzenie spraw oraz wydanie decyzji nie było uzależnione od rozwiązania zagadnienia wstępnego (przez sąd lub inne organy podatkowe), nie było także uwarunkowane zakończeniem, wynikami, czy ustaleniami stanu faktycznego w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli. Wydanie rozstrzygnięć zasadniczo nie było również uzależnione od oczekiwania przez organ kontroli skarbowej na uzyskanie nowych dowodów. Żadnych nowych, ani dodatkowych dowodów, nie wprowadzono do materiału dowodowego po zakończeniu kontroli podatkowych, przed wydaniem decyzji oraz zakończeniem wszystkich prowadzonych postępowań kontrolnych. Organ kontroli skarbowej samodzielnie zrealizował wszystkie postępowania, a w toku przeprowadzonych kontroli nie wystąpiły jakiekolwiek trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, jak również z realizacją poszczególnych dowodów. Postępowania odwoławcze także miały swój typowy przebieg oraz charakter.

W związku z tym uprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że organy podatkowe, co błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przy ocenie wystąpienia obiektywnych przyczyn niezależnych od tych organów niezachowania terminów naruszyły zasadę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej.

5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd kasacyjny wykładni prawa.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).