Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1018/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 209 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 236, art. 144 ust. 1 i 2, art. 145 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O.-N. - Syndyka Masy Upadłości "A." spółki z o.o. z siedzibą na B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 94/12 w sprawie ze skargi K. O.-N. - Syndyka Masy Upadłości "A." spółki z o.o. z siedzibą na B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O.-N. - Syndyka Masy Upadłości "A." spółki z o.o. z siedzibą na B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 94/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. O.-N. Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. z siedzibą na B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i od sierpnia do grudnia 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydaną wobec spółki decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 stycznia 2011 r. dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego spółka została postawiona w stan upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, wyznaczono zatem syndyka masy upadłościowej spółki. Organ pierwszej instancji wyznaczył jednak spółce, a nie syndykowi, termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie wydał decyzję wobec spółki, a nie wobec syndyka. Tymczasem w świetle art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki i wyznaczenia syndyka masy upadłości stroną postępowania podatkowego winien być syndyk, a nie upadły podmiot pozbawiony legitymacji w znaczeniu procesowym do występowania w charakterze strony. Było to rażące naruszenie norm prawa procesowego. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien w sposób prawidłowy określić stronę postępowania i skierować do niej postanowienie w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), co może skutkować zgłoszeniem przez stronę nowych dowodów.

3. W skardze na decyzję ostateczną syndyk zarzucił naruszenie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i zaniechanie wskazania, że postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i podjęte tylko przeciwko syndykowi, ale tylko w razie odmowy uznania danej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Syndyk zarzucił też naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania konieczności zawieszenia postępowania i zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, gdyż zaniechanie zgłoszenia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości może narazić Skarb Państwa na niemożność zaspokojenia wierzytelności. Ponadto syndyk podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego niewskazanie i pominięcie jako podstawy do dalszych czynności, jakie powinien podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji powinien zawiesić prowadzone dotychczas postępowanie, następnie zgłosić wierzytelność do masy upadłości, a dopiero w przypadku, gdyby wierzytelność nie została zamieszczona na liście, po wyczerpaniu trybu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, podjąć zawieszone postępowanie i prowadzić je z udziałem syndyka masy upadłości; art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego pominięcie i zaniechanie wskazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, aby zawiesił prowadzone postępowanie i dokonał zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że w sprawie tej mamy do czynienia ze zmianą strony postępowania podatkowego, co wynika z art. 144 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Upadły podatnik będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tym postępowaniu. Taką zaś legitymację posiada syndyk masy upadłości. Z tego względu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do podmiotu niespełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Niemożliwym było przy tym zastosowanie art. 247 § 1 pkt 5 czy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te dotyczą decyzji ostatecznych. Z kolei zastosowanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej również byłoby wadliwe, bowiem organ odwoławczy uchylając i orzekając co do istoty sprawy doprowadziłby do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie mógł także rozstrzygnąć o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania podatkowego, bowiem brak było podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.

Co do konieczności zawieszenia postępowania wywiedzionej przez stronę z art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale nie może sugerować czy rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ odwoławczy nie mógł więc wskazać zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn wskazanych przez stronę. Nakazywanie czy chociażby sugerowanie zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie godziłoby w uprawnienie organu pierwszej instancji do samodzielnego prowadzenia postępowania, a tym samym i wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. WSA nie zgodził się więc z zarzutem naruszenia art. 236 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Kwestia, czy w ogóle zachodzą w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności winna zostać podjęta w toku toczącego się postępowania administracyjnego, dlatego Sąd pierwszej instancji na tym etapie postępowania odstąpił od oceny merytorycznej tej kwestii.

6. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (errores in procedendo):

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i bezzasadne nieuwzględnienie skargi mimo ewidentnego naruszenia tego przepisu przez organy administracyjne obu instancji, które polegało na jego niezastosowaniu, tj. zaniechaniu przez organ pierwszej instancji zawieszenia postępowania, a także zaniechaniu przez organ drugiej instancji wskazania - ze względu na ogłoszenie upadłości podatnika obejmującej likwidację jego majątku - konieczności rozważenia zawieszenia postępowania administracyjnego celem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Przepisy art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią, że po ogłoszeniu upadłości podatnika postępowanie administracyjne powinno być zawieszone celem zgłoszenia wierzytelności do masy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej koreluje więc z tymi przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, zabraniając wydania decyzji podatkowej przed "zajęciem stanowiska przez inny organ", a więc przed wyczerpaniem wszystkich możliwości, jakie są dane wierzycielom przez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Uzasadniając istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, syndyk wskazał, że gdyby oprzeć się tylko na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz zaskarżonego wyroku, to można by było dojść do błędnych wniosków, że organ podatkowy jest uprawniony do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, uwzględniając jedynie zmianę strony w znaczeniu formalnym. Powołane naruszenie prawa prowadzi więc do wniosków całkowicie sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji do prowadzenia postępowania podatkowego z jego naruszeniem. W związku z powyższym należy uznać, iż zarzucone naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sugeruje bowiem dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której organy podatkowe nie mają prawa wydać. Ponadto, WSA dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ponieważ nie wziął pod uwagę tych naruszeń organów administracji, na skutek czego nie uwzględnił skargi, lecz ją bezzasadnie oddalił. Dokonane naruszenie miało więc bezpośredni wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego;

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia tego przepisu przez organ administracyjny drugiej instancji, które polegało na jego niezastosowaniu, mimo że przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązek wskazania organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O obowiązku świadczy użycie trybu oznajmującego ("wskazuje okoliczności faktyczne"), który według powszechnie akceptowanych technik prawodawstwa i wykładni prawa oznacza nałożenie na adresata normy prawnej obowiązku zachowania się zgodnie z jej dyspozycją. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej miał więc obowiązek wskazać, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać, czego zaniechał. Organ odwoławczy wskazał bowiem jedynie na obowiązek uwzględnienia przez organ pierwszej instancji faktu zmiany strony postępowania i nakazał skierowanie do prawidłowo oznaczonej strony postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaniechał jednak wskazania, aby organ pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczność faktyczną, jaką jest ogłoszenie upadłości podatnika. Ogłoszenie upadłości podmiotu jest bowiem zdarzeniem, które zaistniało w określonej rzeczywistości (czasie i miejscu), jest zatem faktem (okolicznością faktyczną). Organ odwoławczy powinien więc wskazać wszystkie okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać. Syndyk zgodził się z poglądem WSA, że organ drugiej instancji nie może sugerować organowi pierwszej instancji (bądź rozstrzygać za niego) sposobu załatwienia sprawy. Zastrzeżenie to dotyczy jednak tylko prawa materialnego: w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329, pogląd ten został zaaprobowany przez doktrynę: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IV, LexPrestige). Organ odwoławczy mógłby więc wskazać organowi pierwszej instancji na konieczność zastosowania art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi to sugestii odnośnie merytorycznego załatwienia sprawy. Z zasady tej organ drugiej instancji zresztą skorzystał, wydając organowi pierwszej instancji polecenie skierowania postanowienia (wydanego na podstawie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej) do prawidłowo określonej strony. Było to polecenie o charakterze procesowym, które nie wpływało na merytoryczną treść rozstrzygnięcia. Należy uznać, że analogicznie organ odwoławczy był uprawniony do wskazania organowi pierwszej instancji na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego, ale celem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Wskazanie takie bowiem w żaden sposób nie wpływa na merytoryczną treść ewentualnego przyszłego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym. Niemniej, w przypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu syndyk wskazał, że organ odwoławczy miał możliwość zwrócenia organowi pierwszej instancji uwagi na fakt ogłoszenia upadłości podatnika, bez wydawania jakichkolwiek wskazówek, wynikających z tej okoliczności faktycznej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mogło się znaleźć np. sformułowanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc ponownie postępowanie, winien zbadać okoliczność faktyczną, jaką jest ogłoszenie upadłości podatnika, i ocenić, jaki wpływ ma ten fakt na toczące się postępowanie podatkowe oraz ewentualne zgłoszenie wierzytelności przysługującej Skarbowi Państwa do masy upadłości. Sformułowanie takie nie zawiera żadnych zaleceń, zarówno merytorycznych, jak i proceduralnych, nie narusza więc zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a jednocześnie stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego na organ odwoławczy przez art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy całkowicie zaniechał wskazania tej okoliczności faktycznej, czym naruszył ten przepis, ponieważ (jak już podnoszono) miał obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Całkowite zaniechanie wskazania jednej z tych okoliczności faktycznych przesądza o sprzeczności decyzji organu drugiej instancji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, syndyk wskazał, że gdyby oprzeć się tylko na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drugiej instancji oraz zaskarżonego wyroku, należałoby wyprowadzić błędny wniosek, że organ podatkowy jest uprawniony do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, uwzględniając jedynie zmianę strony w znaczeniu formalnym. Powołane naruszenie prawa prowadzi więc do wniosków całkowicie sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa, a więc do prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem prawa. W konsekwencji należy uznać, iż zarzucone naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sugeruje bowiem wadliwie dopuszczalność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której organy podatkowe nie mają prawa wydać. Ponadto, WSA dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ nie wziął pod uwagę tych naruszeń organów administracji, na skutek czego nie uwzględnił skargi, lecz ją bezzasadnie oddalił. Dokonane naruszenie miało więc bezpośredni wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie zbadania w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji. WSA wprost wskazał, iż nie oceniał kwestii zaistnienia przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego (przedostatni akapit uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Treść skargi na decyzję organu odwoławczego zawiera cztery zarzuty, dotyczące braku wskazania przez ten organ, aby organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie podatkowe. Zarzuty te WSA uznał za nieuzasadnione, wobec czego oddalił skargę. Sąd nie powinien jednak ograniczać się tylko do badania zarzutów skargi, lecz był obowiązany skontrolować całość zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem. "Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze złożonej przez legitymowany podmiot. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu albo czynności lub też bezczynności organu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem (...) żadna część zaskarżonej decyzji lub aktu nie korzysta z domniemania prawidłowości (por. wyr. NSA z 13.4.2007 r., II GSK 384/06) (...) Regulacja art. 134 § 1 (...) oznacza m.in. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów (...) Tym samym istnieje możliwość, że sąd uchyli treść zaskarżonego aktu lub czynności z powodu innych uchybień niż te, które wskazał wnoszący skargę" (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] Roman Hauser (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 508). Powyższe oznacza, że WSA, nawet jeżeli nie podzielił poglądów skarżącego i nie uwzględnił zarzutów skargi, powinien był, badając całość sprawy, zauważyć, że organ odwoławczy nie wskazał organowi pierwszej instancji, aby ten zbadał okoliczność faktyczną, jaką było ogłoszenie upadłości podatnika. Jak już w niniejszej skardze kasacyjnej podnoszono, organ drugiej instancji miał obowiązek wskazać wszystkie okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać. Zdaniem skarżącego obowiązek ten obejmował wskazanie faktu, jakim było ogłoszenie upadłości podatnika, ponieważ organ pierwszej instancji najwyraźniej fakt ten przeoczył. Gdyby organ pierwszej instancji wziął pod uwagę ten fakt, powinien bezwzględnie zawiesić postępowanie administracyjne i zgłosić wierzytelność przysługującą Skarbowi Państwa do masy upadłości. Organ pierwszej instancji jednak nie zgłosił wierzytelności do masy, mimo że powinien, co oznacza, że fakt ogłoszenia upadłości podatnika jest okolicznością faktyczną, której zbadanie przez organ pierwszej instancji powinien wskazać organ drugiej instancji, wskazując jednocześnie na konsekwencje prawne zaniechania takiego zgłoszenia wierzytelności. Organy obu instancji nie uwzględniły bowiem faktu, że zaniechanie zgłaszania wierzytelności do masy może spowodować, że wierzytelność Skarbu Państwa nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności, a w konsekwencji Skarb Państwa nie zostanie zaspokojony, lecz zaspokojenie z masy upadłości uzyskają inni wierzyciele. Takie wskazanie powinno się znaleźć w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, na co zwracała już uwagę skarżąca, bez wydawania jakiegokolwiek polecenia, czy organ pierwszej instancji powinien zawiesić postępowanie, czy też nie. Organ drugiej instancji miał jednak obowiązek podjąć działanie w zakresie niezbędnego minimum, jakim byłoby wskazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, aby ten przyjrzał się okoliczności faktycznej, jaką było ogłoszenie upadłości podatnika, i wyciągnął z tej okoliczności odpowiednie wnioski. Wskazanie takie stanowiłoby wypełnienie dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze do WSA bezpośrednio nie zawarto zarzutu, który dotyczyłby powołanego zaniechania Dyrektora Izby Skarbowej, co nie zwalniało Sądu od rozważenia, czy zaniechanie takie po stronie organu administracji publicznej nie zaszło. WSA jednak z góry założył, że nie będzie badać kwestii zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd zbadał jedynie, czy zasadny jest zarzut skarżącej odnośnie braku wskazania przez organ drugiej instancji wprost organowi pierwszej instancji, że ten drugi powinien zawiesić postępowanie podatkowe i zgłosić wierzytelność do masy upadłości. Zarzut ten uznano za nieuzasadniony z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym samym akapicie uzasadnienia wskazano, że "organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy" (strona 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jest bezsprzeczne i oczywiste, że taką okolicznością faktyczną (mającą prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przypadku dla obowiązku zawieszenia postępowania administracyjnego) jest fakt ogłoszenia upadłości dłużnika, ponieważ zaistnienie tego faktu odsyła organy podatkowe do przepisów art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zaistnienie tego faktu determinuje więc, jak powinny zachować się organy, przed którymi toczy się postępowanie. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, cytowanym stwierdzeniem, potwierdził stanowisko skarżącego wyrażone w niniejszej skardze kasacyjnej, iż organ drugiej instancji miał obowiązek wskazać, aby organ pierwszej instancji zbadał wszystkie istotne okoliczności faktyczne, w tym w szczególności fakt ogłoszenia upadłości podatnika i dalsze konsekwencje tego faktu, a więc konieczność zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa do masy upadłości. Cytowane stwierdzenie, zawarte na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powinno doprowadzić Sąd do takiego wniosku. WSA miał zatem obowiązek z urzędu zbadać, czy, po pierwsze, organ drugiej instancji miał obowiązek wskazania organowi pierwszej instancji faktu ogłoszenia upadłości podatnika (bez kierowania jakichkolwiek wskazówek odnośnie wniosków z tej okoliczności faktycznej płynących), po drugie, czy obowiązek ten wypełnił, wskazując tę okoliczność, i w końcu, po trzecie- czy niewypełnienie tego obowiązku stanowiło naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Tymi kwestiami WSA w ogóle się nie zajął, a więc nie uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie podkreślam, iż zarzucane uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miało oczywiście charakter istotny (miało wpływ na wynik sprawy), ponieważ, gdyby Sąd zbadał sprawę w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a., powinien był zauważyć zaniechanie organu drugiej instancji, wobec czego powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, czego nie uczynił;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie zbadania w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał organowi pierwszej instancji polecenie skierowania pisma do właściwie oznaczonej strony, a przecież organ odwoławczy (jak sam twierdził przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym) może wskazywać tylko okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Oznacza to, że organ drugiej instancji, który na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym twierdził, że nie ma uprawnień do wydawania organowi pierwszej instancji żadnych poleceń co do sposobu prowadzenia postępowania (w tym polecenia zawieszenia postępowania), w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydał organowi pierwszej instancji polecenie co do sposobu prowadzenia postępowania (polecenie skierowania pisma do prawidłowo oznaczonej strony). Wydano więc polecenie stricte procesowe, a jeżeli organ drugiej instancji uznał, że mógł to zrobić, to dlaczego twierdził, że nie mógł wydać innego polecenia stricte procesowego, tj. polecenia zawieszenia postępowania celem zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Wprawdzie uchybienie to nie było przedmiotem żadnego zarzutu skargi, co nie zwalniało Sądu z obowiązku zbadania, czy zachowanie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia prawa. WSA nie jest bowiem związany zarzutami skargi i jest obowiązany całościowo zbadać zachowanie organu administracji pod kątem legalności. Powyższą kwestią Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie zajął, a więc nie uczynił zadość obowiązkowi uregulowanemu w art. 134 § 1 p.p.s.a., co miało charakter istotny (miało wpływ na wynik sprawy), ponieważ gdyby Sąd zbadał sprawę w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a., powinien był zauważyć uchybienie organu drugiej instancji, wobec czego powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, czego nie uczynił;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że nie został naruszony art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, i bezzasadne nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji tego przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji wadliwie wskazano, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego przeciwko syndykowi, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję, poprzestał jedynie na wskazaniu organowi pierwszej instancji, żeby ten prawidłowo kierował pisma w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zaniechano natomiast zwrócenia uwagi Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwestię obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w związku z upadłością podatnika. Dopuszczono się zatem błędnej wykładni tego przepisu, ponieważ nie uwzględniono reguł wykładni systemowej, a mianowicie relacji art. 144 ust. 1 do art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z literalnego brzmienia art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, odczytywanego w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy, wynika jakoby ogłoszenie upadłości nie miało żadnego wpływu na bieg postępowania administracyjnego, za wyjątkiem zmiany strony postępowania w znaczeniu formalnym. Oczywistym jest jednak, że przepis ten tak odczytywany być nie może. Podstawowe dyrektywy wykładni nakazują odkodowywać treść normy prawnej w zestawieniu z innymi przepisami danego aktu prawnego. Powołany przepis stanowi o "dalszym prowadzeniu postępowania przeciwko Syndykowi", a dalsze prowadzenie postępowania przeciw syndykowi może nastąpić dopiero po bezskutecznym wyczerpaniu drogi przewidzianej ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 145 ust. 1). Powyższe twierdzenie skarżącej potwierdza doktryna prawa: "przepisy art. 144 należy stosować do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości jako jej pozycje czynne (aktywa) lub bierne (pasywa), bez względu na to, czy chodzi o postępowanie będące już w toku (do postępowania tego odnosi się zwrot "i dalej prowadzone"), czy też o postępowanie które ma być dopiero wszczęte" (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 542). W skład masy upadłości wchodzą natomiast pasywa dłużnika odpowiadające wierzytelnościom wierzyciela powstałym przed ogłoszeniem upadłości (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 563). Postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego za określone miesiące 2007 r., a organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą (a nie ustalającą), zatem bezsprzecznie jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Upadłość podatnika ogłoszono natomiast 15 lutego 2010 r. (sygn. ...). Postępowanie dotyczy więc zobowiązania, które miałoby powstać przed ogłoszeniem upadłości, został zatem spełniony podstawowy warunek, uprawniający (oraz obligujący Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela - w tym znaczeniu, że niedopuszczalne są wszelkie inne drogi dochodzenia roszczenia) wierzyciela do zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Wykładnia powołanego przepisu została więc dokonana w sposób błędny, (nieprawidłowo odkodowano treść normy prawnej), co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania. Niedopuszczalne jest bowiem zastosowanie powołanego przepisu w sposób proponowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Innymi słowy, niedopuszczalne jest pominięcie przez organy podatkowe nałożonego na nie ustawowego obowiązku zawieszenia postępowania i zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Dokonana przez organ drugiej instancji wybiórcza wykładnia art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (w całkowitym oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy) stanowi wręcz rażące naruszenie prawa. WSA kontrolujący działalność administracji publicznej pod kątem legalności, powinien był zauważyć sprzeczność działania organów podatkowych z prawem i uwzględnić tę okoliczność rozstrzygając skargę. W literaturze przedmiotu jest bezsporne, że "postępowanie administracyjne dotyczące mienia upadłego, w tym jego zobowiązań publicznoprawnych, podlega zawieszeniu - w każdym stanie sprawy - z chwilą ogłoszenia upadłości, na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ administracyjny może podjąć zawieszone postępowanie tylko przeciwko syndykowi tylko w razie odmowy uznania danej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 557). Prowadzenie postępowania o wierzytelności podlegające zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym za niedopuszczalne uznali także prof. Andrzej Jakubecki i prof. Feliks Zedler: z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. Przez wierzytelność upadłościową w niniejszych uwagach rozumie się wierzytelność powstałą przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości (Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wydanie III, LexPrestige). W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się wprawdzie odmienny pogląd, który został jednak słusznie obalony: "W orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. (I SA/Wr 659/97, Mon.Pod. 2001, nr 1, s. 43) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi, z tytułu wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości (argument a contrario art. 62 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe) nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości; decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu-komisarzowi". Pogląd ten oznacza de facto, że zdaniem NSA po ogłoszeniu upadłości może toczyć się postępowanie podatkowe przeciwko syndykowi. Stanowisko to trudno zaakceptować zarówno w świetle prawa upadłościowego z 1934 r., jak i Prawa upadłościowego i naprawczego. Spotkało się ono z krytyką w piśmiennictwie (J. Pałys, glosa do tego orzeczenia, Mon.Praw. 2002, nr 5, s. 229 i n.; P. Miłek, Ogłoszenie..,, s. 82 i n.; S. Gurgul, s. 540 i n.). Podzielając w pełni argumenty owej krytyki, podnieść można wszakże, iż ewentualne wątpliwości w rozważanej kwestii mogłyby płynąć stąd, że w sprawach należących do postępowania administracyjnego (podatkowego) zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej, a postępowanie upadłościowe jest sądowym postępowaniem cywilnym (zob. o tym A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, s. 289). Niemniej - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w innym z orzeczeń (z 18 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 634/99; zob. P. Miłek, Ogłoszenie..., s. 83) - prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi. Dlatego też - pomimo sygnalizowanych wątpliwości - tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi należy uznać za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Dla dokonania zgłoszenia należności publicznoprawnej dołączenie decyzji administracyjnej wydanej po ogłoszeniu upadłości nie jest potrzebne ani tym bardziej konieczne. Przedstawione stanowisko odnosi się do decyzji podatkowych o deklaratywnym charakterze, tj. takich, które zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jedynie potwierdzają powstające z mocy prawa zobowiązania podatkowe" (A. Jakubecki, F. Zedler, (Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wydanie III, LexPrestige). Sporne postępowanie podatkowe dotyczy wydania właśnie takiej decyzji. Organ drugiej instancji słusznie więc wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na konieczność zastosowania art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie wskazał natomiast, że stosując ten przepis, należy rozważyć konieczność zawieszenia postępowania podatkowego i zgłoszenia wierzytelności publicznoprawnej do masy upadłości. WSA pominął ten błąd;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten wyraźnie nakazuje zawiesić prowadzone przeciwko upadłemu postępowanie administracyjne i zgłosić wierzytelność do masy upadłości. Podjęcie zawieszonego postępowania może nastąpić dopiero wtedy, jeśli wierzytelność nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności, po uprzednim wyczerpaniu wszystkich możliwości prawnych przewidzianych w Prawie upadłościowym i naprawczym. Z uwagi na okoliczność, że wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego-komisarza listy wierzytelności stanowi tytuł egzekucyjny przeciwko upadłemu po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego jest niedopuszczalne (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 563). "Jeżeli chodzi o postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne, to jak była mowa w uw. 19 i 20 do art. 144 - ogłoszenie upadłości prowadzi do ich zawieszenia, także wtedy, gdy chodzi o należność podlegającą zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym. Zawieszenie przede wszystkim ma na celu umożliwienie syndykowi wstąpienia do postępowania ze względu na fakt, iż jemu, zgodnie z art. 144, przysługuje legitymacja w sprawach dotyczących masy upadłości. Jednakże z art. 145 wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania staje się możliwe tylko wówczas, gdy należność nie została umieszczona na liście wierzytelności. Do podjęcia zawieszonego postępowania nie wystarcza zatem fakt zgłoszenia się w sprawie syndyka, lecz staje się to możliwe dopiero po wykazaniu faktu odmowy wciągnięcia wierzytelności na listę" (A. Jakubecki, R Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wydanie III, LexPrestige). Powołany przepis Prawa upadłościowego i naprawczego został naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania administracyjnego i zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Organ drugiej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, naruszył ten przepis poprzez zaniechanie wskazania organowi pierwszej instancji tego przepisu jako podstawy do dalszych czynności, które powinny być podjęte w toku postępowania. Natomiast WSA nie zauważył powyższych naruszeń organów administracji podatkowej. Zgłoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie jest dopuszczalne, mimo że art. 174 p.p.s.a. nie wymienia tej formy naruszenia prawa (wyrok NSA z 19 grudnia 2005 r., II OSK 299/05);

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji tego przepisu, które polega jego niezastosowaniu, tj. wadliwym przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje roszczeń organów podatkowych, dotyczących zobowiązań podatkowych, które miałyby powstać przed ogłoszeniem upadłości. Jedyną dopuszczalną drogą dochodzenia roszczeń (nie licząc wierzytelności wyłączonych z masy upadłości) jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości. Przed rozstrzygnięciem tego zgłoszenia jest absolutnie niedopuszczalne wszczęcie lub prowadzenie postępowania cywilnego oraz administracyjnego przeciwko syndykowi masy upadłości. Do zgłoszenia wierzytelności nie jest konieczne przedkładanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest zatem konieczne (a nawet jest niedopuszczalne) prowadzenie przeciwko syndykowi postępowania celem wydania takiej decyzji. Wierzyciel publicznoprawny znajduje się w identycznej sytuacji, w jakiej znajduje się każdy wierzyciel prywatnoprawny, który nie posiada orzeczenia sądowego, wydanego przeciwko upadłemu. Taki wierzyciel nie jest pozbawiony prawa dochodzenia roszczenia poprzez umieszczenie jego wierzytelności na liście wierzytelności, wystarczy, że przedłoży jakiekolwiek dowody na potwierdzenie swojego roszczenia (np. umowa, faktura VAT). Podobnie, wierzyciel publicznoprawny może przedłożyć dowody na potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego przed ogłoszeniem upadłości, nie musi być to decyzja określająca wysokość tego zobowiązania (a nawet nie może, jeżeli decyzja nie została wydana przed ogłoszeniem upadłości, nie ma prawnej możliwości wydania jej po ogłoszeniu upadłości, a przed wyczerpaniem środków przewidzianych w Prawie upadłościowym i naprawczym). Należy zaznaczyć, w ślad za nauką prawa, że "przy zgłoszeniu wierzytelności publicznoprawnej (z tytułu podatku, cła, składek ZUS itp.) nie ma potrzeby załączania stosownej decyzji administracyjnej jako dowodu istnienia tej wierzytelności, tak samo jak przy zgłoszeniu wierzytelności cywilnoprawnej nie ma wymagania załączenia wyroku, nakazu lub innej decyzji sądu stwierdzającej tę wierzytelność; w obu sytuacjach wystarczające jest przedstawienie dowodów co do istnienia przesłanek, które uzasadniałyby powzięcie jednej z tych decyzji (sądowej lub administracyjnej)" (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 560). Powyższe stanowisko dotyczy sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a organ podatkowy może ewentualnie wydać decyzję deklaratywną, określającą wysokość tego zobowiązania (w odróżnieniu od decyzji ustalającej) (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2011, str. 562). W niniejszej sprawie, decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opiera się na art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, który reguluje wydanie decyzji określającej, a ponadto wyraźnie użyto w jej treści słowa "określa". Przepis art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego został zatem naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez zaniechanie zgłoszenia roszczenia do listy wierzytelności, przez organ drugiej instancji poprzez zaniechanie wskazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego okoliczności faktycznej, jaką jest ogłoszenie upadłości podatnika w znaczeniu materialnym, a co za tym idzie wskazania konieczności rozważenia, czy nie jest niezbędne zawieszenie postępowania administracyjnego i zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie koncentrują się na tym, jakie skutki na wszczęte postępowanie podatkowe ma ogłoszenie w trakcie tego postępowania upadłości podatnika. Skarżący syndyk uważa, że postępowanie to powinno być zawieszone, a wierzytelność zgłoszona do masy upadłości i takie też wskazanie zdaniem skarżącego powinien dać organ odwoławczy organowi pierwszej instancji uchylając decyzję tego organu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Jako podstawę prawną tego zawieszenia skarżący podaje art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 oraz art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

8.2. Stosownie do art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przepis uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. W myśl natomiast art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Z kolei z art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. W art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowana została czynność współdziałania organów podatkowych z innymi organami administracyjnymi przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych. Przepisy prawa materialnego stanowią o tym, czy w określonej sprawie musi być podjęte współdziałanie i z jakim skutkiem w odniesieniu do istoty sprawy (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 874 i n.). Skarżący nie wskazuje przepisu prawa materialnego, z którego mógłby wynikać w tych sytuacjach obowiązek współdziałania. Trudno też przyjąć, by sąd upadłościowy, czy sędzia komisarz był innym organem, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, że sąd upadłościowy i sędzia komisarz działa w ramach sądu gospodarczego. Zgodnie bowiem z art. 18 Prawa upadłościowego i naprawczego sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy. Sądem upadłościowym jest sąd gospodarczy. Sąd ten stanowi jednostkę organizacyjną sądów powszechnych. Wydawanie decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe należy natomiast do kompetencji organów administracji publicznej. W sprawach tych sąd powszechny nie ma więc kompetencji do orzekania. Nie można bowiem organom sądowym przypisać uprawnień przysługującym organom administracji publicznej.

8.3. Zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym na podstawie art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego jest formą jej dochodzenia w postępowaniu sądowym. Zgłoszenie wierzytelności spełnia analogiczną funkcję jak wytoczenie powództwa w procesie (A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze", Komentarz, Wydawnictwo LEX 2011). Nie budzi więc wątpliwości to, że zgłoszenie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, w przypadku należności cywilnych, jeżeli nie wynikają one z prawomocnego wyroku, może spełniać funkcję, o której mowa wyżej. Stwierdzenia tego nie można jednak odnieść do należności publicznoprawnych. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (vide art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego. Wielkość ta zaś może zostać określona jedynie przez organ podatkowy, jakim jest organ skarbowy w ramach postępowania podatkowego, będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego komisarza w postępowaniu sądowym nie może zastąpić takiej decyzji, gdyż doszłoby do naruszenia przepisów kompetencyjnych wskazanych wyżej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennych poglądów wskazywanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Zgłoszenie do masy upadłości w trybie art. 236 prawa upadłościowego i naprawczego wierzytelności z tytułu zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 929/11 (dostępne na stronie internetowej NSA).

8.4. Z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego dochodzi do zmiany strony postępowania sądowego i administracyjnego dotyczącego masy upadłości. Postępowania takie mogą być bowiem wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te stosownie do treści art. 144 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Upadły pozbawiony jest więc legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach, legitymację tę ma bowiem syndyk. Nie ulega więc wątpliwości to, że po ogłoszenia upadłości stroną toczącego się postępowania podatkowego staje się syndyk, a wobec tego wszelkie pisma w tym postępowaniu powinny być doręczane jemu, a nie upadłemu.

8.5. Skarżący syndyk między innymi z wymienionego wyżej przepisu oraz art. 145 ust. 1 tej ustawy wywodzi obowiązek zawieszenia z dniem ogłoszenia upadłości postępowania podatkowego powadzonego przeciwko upadłemu. Z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jak to już wcześniej wskazano, wynika jedynie, że z momentem ogłoszenia upadłości wyłączną legitymację procesową w zakresie wskazanym w tym przepisie ma syndyk. Ani z art. 144 ust. 1, ani też z art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie wynika, by postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości podlegało zawieszeniu. W tym ostatnim przepisie mowa jest jedynie o podjęciu postępowania, a nie o zawieszeniu. W orzecznictwie ugruntowany jest stanowisko, że art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczy jedynie podjęcia postępowania i nie stanowi odrębnej podstawy do jego zawieszenia (vide postanowienia NSA z 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1105/06; z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07). Ustawodawca w Prawie upadłościowym i naprawczym przewidział instytucję zawieszenia w odniesieniu jedynie do postępowania egzekucyjnego (vide art. 146). W postępowaniu rozpoznawczym ogłoszenie upadłości jako przesłankę zawieszenia postępowania przewidziano w Kodeksie postępowania cywilnego (vide art. 174 § 1 pkt 4 K.p.c.), a także w postępowaniu sądowoadministracyjnym (vide art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a). W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast takiej regulacji. Brak w Ordynacji podatkowej regulacji prawnej w zakresie zawieszenia postępowania w związku z ogłoszeniem upadłości, jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I GSK 1093/08 oraz w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 57/08 (wszystkie podane orzeczenia publikowane na stronie internetowej NSA) nie stanowi luki prawnej, a zamierzony zabieg ustawodawcy. W Ordynacji podatkowej ustawodawca skutek ogłoszenia upadłości przewidział jedynie dla przedawnienia. Ogłoszenie upadłości stanowi przyczynę przerwania biegu przedawnienia (vide art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).

9. Ze względu na powyższe uwagi nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

10. Wobec niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 144 ust. 1 i 2, art. 145 ust. 1 i art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tych ostatnich przepisów skarżący bowiem wiązał z naruszeniem tych pierwszych.

11. Skargę kasacyjną jako niezasadną należało więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.