Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1806/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 317/11 w sprawie ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 317/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. (dalej jako: podatnik, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2010 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] , obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za

1999 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Sądu Rejonowego w Oławie V Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2005 r. nr [...] obejmującego przybliżoną wartość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Dnia 11 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w Oławie zawiadomił o dokonaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. wpisu hipoteki przymusowej, zabezpieczającej powyższe należności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] określił E. i J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 1999 r.

Działając jako wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie powyższej decyzji, wystawił w dniu 31 stycznia 2006 r. tytuły wykonawcze i skierował je do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., który zawiadomieniem z dnia 20 czerwca 2006 r. zajął nieruchomość położoną w obrębie R., gmina S. (obecnie gmina S.), dla której Sąd Rejonowy w Oławie prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Zawiadomienie wraz z odpisami powyższych tytułów wykonawczych zostało doręczone osobiście podatnikowi w dniu 10 lipca 2006 r.

Rejonowy Sąd w Oławie poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o wpisie wzmianki o wszczęciu egzekucji administracyjnej z nieruchomości w dniu 21 września 2006 r.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w części określającej zobowiązanie w tym podatku za 1999 r.

Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał decyzję z dnia 30 listopada 2009 r., którą podatnik następnie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. umorzył z urzędu postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...].

W zażaleniu na powyższe postanowienie, podatnik wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...].

Postanowieniem z dnia 22 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 27 sierpnia 2010 r. umarzające z urzędu postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], obejmujących odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 1999 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro w dniu 30 listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2005 r. w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w części określającej zobowiązanie w tym podatku za 1999 r., a decyzja ta została przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymana w mocy decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r., to nie ulega wątpliwości, że należało umorzyć postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] , gdyż z obrotu prawnego została ostatecznie wyeliminowana decyzja nakładająca obowiązki w nich wskazane. Dodatkowo organ wskazał, że żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] zostanie rozpatrzone w odrębnym postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], wskazując, że decyzja z dnia 27 grudnia 2005 r., w części w której stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego o nr [...] w dalszym ciągu istnieje w obrocie prawnym. Podkreślił, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego tylko w części, w której stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych o nr: [...].

Skarżący, w zażaleniu na powyższe postanowienie, wniósł o jego uchylenie wskazując, że sprawę należy rozpatrzyć również pod kątem analizy zabezpieczenia hipotecznego oraz wpływu wygaśnięcia tytułu prawnego, w oparciu o który ustanowiono zabezpieczenie, z uwagi na termin przedawnienia. Podatnik podniósł, że koniecznym jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową, zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Zdaniem skarżącego, skoro zabezpieczenie dokonano w oparciu o decyzję tymczasową, a decyzja taka traci moc wraz z wydaniem decyzji wymiarowej, to aby kontynuować zabezpieczenie, organ powinien wydać stosowne orzeczenie w tym przedmiocie w oparciu o nową decyzję wymiarową. W ocenie podatnika, chcąc kontynuować zabezpieczenie, organ winien wydać tytuły wykonawcze w oparciu o decyzję wymiarową z dnia 27 grudnia 2005 r., z tym zastrzeżeniem, że powinien to uczynić przed końcem 2005 roku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatnika, zgodnie z którą w sytuacji stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego w zakresie obejmującym odsetki, organ egzekucyjny powinien umorzyć także postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w zakresie dotyczącym odsetek. Dyrektor podkreślił, że skoro Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 listopada 2009 r., w której stwierdził w części nieważność decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., natomiast w części określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, tym samym obowiązek wskazany w tytule wykonawczym o nr [...] istnieje, a zatem nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie. Skutków zaś stwierdzenia nieważności decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach, o których mowa w art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.,dalej jako: Ordynacja podatkowa) nie sposób rozciągnąć na dochodzone na podstawie rzeczonego tytułu wykonawczego odsetki od zaległości podatkowej, o których mowa w art. 53 Ordynacji podatkowej, liczonych od dnia 3 maja 2000 r. do dnia terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 2 stycznia 2006 r. Te bowiem wraz z należnością główną istnieją i są wymagalne.

Organ nie zgodził się również z zarzutem strony, jakoby należności wskazanej w tytule wykonawczym o nr [...] nie można było dochodzić dlatego, że zabezpieczenie hipoteczne wygasło. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, należność wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym została skutecznie zabezpieczona poprzez wpis w dniu 14 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej) wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej jako: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, ponieważ decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi w dniu 18 stycznia 2006 r., natomiast tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 31 stycznia 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 21 § 3 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów co do postępowania toczącego się w oparciu o tytuł wykonawczy o nr [...] , pomimo zaistnienia przesłanek ustawowych art. 154 § 4 u.p.e.a., poprzez niezachowanie 14 dniowego terminu.

W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę na aspekt związany z zabezpieczeniem hipotecznym oraz wpływem tych okoliczności na termin przedawnienia wskazując, że wygasł "tytuł prawny" w oparciu o który zabezpieczenie ustanowiono. Skarżący podkreślił, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego z niego skutku prawnego, jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Podkreślił, że uprzednie wygaśnięcie zabezpieczenia, do którego może dojść np. przez uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej bądź umorzenie postępowania zabezpieczającego, otwiera pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem tytuły wykonawcze wydane w oparciu o decyzję wstępną utraciły wraz z wydaniem decyzji wymiarowej moc. Zdaniem skarżącego jeśli organ chciał kontynuować zabezpieczenie, to winien był wydać tytuły wykonawcze w oparciu o decyzję wymiarową z dnia 27 grudnia 2005 r., jednak powinien to zrobić przed końcem 2005 r. W jego ocenie, wydanie tytułów w dniu 31 stycznia 2006 r. nie może rodzić skutków prawnych ze względu na fakt wydania ich po terminie. Skarżący zwrócił uwagę, że zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w Oławie poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o wpisie w dniu 3 stycznia 2006 r. hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2005 r., co oznacza, że na koniec 2005 r. nie było skutecznego zabezpieczenia egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego skoro zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zaistniało przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, a tym samym wpis hipoteki był nieskuteczny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Skarżący podniósł w swym piśmie procesowym z dnia 31 marca 2011 r. kwestie uprzednio podniesione w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, które to kwestie mają w jego ocenie istotne znaczenie dla obecnego postępowania i zasadności skargi. Podatnik uważa, że skoro organy podatkowe same wiążą postępowanie egzekucyjne z decyzją wymiarową i zarządzeniem zabezpieczającym wydanym w nietoczącym się postępowaniu, to nie może być mowy także o prawidłowym zabezpieczeniu hipotecznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)

Na wstępie Sąd zauważył, że problematyka przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. E. J. była już kilkukrotnie rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu (prawomocne wyroki z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 12/07, z dnia 18 sierpnia 2008 r. sygn.. akt I SA/Wr 420/08 i z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 848/08) oraz NSA (wyrok z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 13/10). Sąd podzielił pogląd wyrażany w powyższych wyrokach dotyczący prawidłowości zajęcia egzekucyjnego, a w konsekwencji braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez organy obu instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że dotyczy on postępowania podatkowego, a nie jak w niniejszej sprawie egzekucyjnego. Dlatego też organ egzekucyjny, a następnie organ wyższego stopnia nie mógł naruszyć jego treści.

W ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącego, organ egzekucyjny dokonał w dniu 10 lipca 2006 r. zajęcia nieruchomości przy ul. Z., obręb R., gmina S., należącej do podatnika, doręczając jednocześnie odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] - wszystkie z dnia 31 stycznia 2006 r., które obejmowały należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a także odsetek od zaliczek na ten podatek. Na podstawie decyzji wymiarowej wydanej w dniu 11 września 2002 r. (nr [...] ) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność główną w wysokości 360.500,80 zł, który z kolei, obok innych dotyczących podatku za 1998 i 2000 r., stał się podstawą wpisu hipoteki przymusowej (zawiadomienie Sądu Rejonowego w Oławie – V Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 12 grudnia 2002 r.). Po uchyleniu decyzji podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w dniu 7 grudnia 2005 r. wycofano tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 745.923,30 zł oraz zabezpieczył ich wykonanie na majątku E. i J. J., a decyzja w tym zakresie została doręczona w dniu 17 stycznia 2006 r. Na tej podstawie organ podatkowy złożył wniosek o zmianę hipoteki przymusowej z kwoty 1.438.022,10 zł na kwotę 745.923,30 zł. W dniu 27 grudnia 2005 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 373.347,10 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy – 88.663,60 zł. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze [...].

Sąd przypomniał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., które należało wykonać do dnia 30 kwietnia 2000 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), przedawniało się z upływem 31 grudnia 2005 r.

Sąd zauważył też, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z tego wynika, że upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jeżeli dla jego zabezpieczenia ustanowiona została hipoteka (ewentualnie zastaw skarbowy). Po tym okresie organ może przymusowo dochodzić zapłaty jedynie z przedmiotu hipoteki. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. należne od podatnika, zostało zabezpieczone hipoteką ustanowioną na jego nieruchomości, położonej w gminie S., obręb R. (działka nr[...]), dla której sąd wieczystoksięgowy – Sąd Rejonowy w Oławie prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Z zawiadomienia tego Sądu wynika, że hipoteka przymusowa na przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1.438.022,10 zł, obejmowała także zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a to na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10 października 2002 r., który powołany został w zawiadomieniu sądu wieczystoksięgowego; hipotekę wpisano w dniu 9 grudnia 2002 r. Ponadto z zawiadomienia tego sądu z 11 stycznia 2006 r. wynika, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 9 grudnia 2005 r. zmieniono kwotę hipoteki i 3 stycznia 2006 r. wpisano kwotę 745 923, 30 zł. Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką (por. wyrok NSA z dnia 17.03.2010 r. sygn.. akt II FSK 13/10 odnoszący się do zabezpieczenia hipotecznego zaległości skarżącego). Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego Sąd podkreślił, że w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczane hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zabezpieczenie hipoteką powoduje tzw. "wyłączenie" przedawnienia. Treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką" jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06). Przepis ten nie uzależnia, wbrew sugestii skarżącego, nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego od tego, czy ustanowienie hipoteki nastąpiło na podstawie tytułu wykonawczego czy zarządzenia zabezpieczającego (analogicznie WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5 listopada 2004 r., I SA/Lu 228/04, LEX nr 257479). Wskazać należy, że co do zasady (art. 33a §2 Ordynacji podatkowej) wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (w przypadku decyzji deklaratoryjnych decyzja ta wygasa z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w świetle art. 154 § 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy, nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona. Decyzja wymiarowa została bowiem doręczona podatnikowi w dniu 18 stycznia 2006 r. Tytuły wykonawcze natomiast zostały wystawione w dniu 31 stycznia 2006 r. Tym samym zachowany został 14 dniowy termin wskazany w treści art. 154 § 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Postawiony zatem przez skarżącego zarzut naruszenia treści powyższego przepisu także nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do przyczyn, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że w myśl § 1 art. 59 u.p.e.a. katalog przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego ma charakter obligatoryjny. Oznacza to więc, że w sytuacji, gdy zaistnieje jakakolwiek z przedstawionych przesłanek postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu.

We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego skarżący podniósł, że skoro nastąpiło stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego w zakresie obejmującym odsetki, to organ egzekucyjny powinien umorzyć także postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...].

Z wnioskiem tym Sąd się nie zgodził. Decydującym był bowiem fakt, że decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. znak [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. stwierdził w części nieważność decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast w części określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 1999 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji. Jak w odpowiedzi na skargę wyjaśnił organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia 16 kwietnia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 listopada 2009 r. znak [...]. Tym samym obowiązek wskazany w tytule wykonawczym o numerze [...] istnieje, a zatem na dzień orzekania przez organ nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie. Zwłaszcza, że skutków stwierdzenia nieważności decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach (o których mowa w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej) nie sposób rozciągnąć na dochodzone na podstawie rzeczonego tytułu wykonawczego odsetki od zaległości podatkowej czy samą zaległość. Te należności istnieją i są wymagalne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem przez Sąd a wcześniej organy podatkowe, że nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało dokonane w oparciu nie o zobowiązanie podatkowe, tylko przybliżoną kwotę zobowiązania;

- art. 154 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie ustawowych terminów przez organ podatkowy i nie uznaniu tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, a tym samym błędnym zastosowaniu przepisu art. 154 § 4;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przedawnienia przez Sąd pierwszej instancji;

- art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu;

- art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego przepisu poprzez błędne wskazanie upływu ustawowego terminu doręczenia;

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie zaistnienia przedawnienia;

- art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędne zastosowanie niniejszego przepisu w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z ujawnieniem w aktach sprawy dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niezastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a.;

- art. 159 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie miał obowiązku uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, pomimo że wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a zobowiązany składał wniosek w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia, powyższy brak czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego we wskazanym terminie spowodował, że zabezpieczenie dokonane na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 grudnia 2005 r. podlegało uchyleniu z upływem wskazanego 30 – dniowego terminu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez podanie w uzasadnieniu sprzecznych informacji mających istotne dla rozstrzygnięcia znaczenie;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 i art. 35 § 1 w kontekście przepisów art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy powstaje konieczność odniesienia się do kwestii zagadnienia prawnego poprzez ustalenie, czy nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe, zabezpieczone hipoteką, które zostało określone w okresie biegu przedawnienia, jednak doręczone po terminie przedawnienia, w kontekście brzmienia przepisów art. 212 Ordynacji podatkowej, a następnie jako zabezpieczone hipoteczne dochodzenie tego roszczenia może być kontynuowane po upływie okresu przedawnienia, co spełniałoby przesłanki art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, czy natomiast jak to błędnie przyjął Sąd błędnie instancji, nie ulega przedawnieniu zobowiązanie, którego wysokość została określona, jednak samego wpisu hipotecznego dokonano po upływie biegu przedawnienia i to nie w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a o decyzję określającą jedynie jego przybliżoną wartość, czyli wydaną w oparciu o przepisy art. 33 § 4 pkt 2.

Natomiast zdaniem skarżącego, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który twierdzi, że zabezpieczenie hipoteczne, które przekształca się w zajęcie egzekucyjne, daje prawo do wystąpienia z tytułem egzekucyjnym (wystawionym w dn. 31 stycznia 2006 r.) do prowadzenia egzekucji na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie zachowano ustawowych terminów przewidzianych przepisami art. 154 § 4 u.p.e.a. Istotną kwestią jest także to, iż postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte dopiero 10 lipca 2006 r., a zatem zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny winien uchylić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości, należącej do skarżącego. Powyższa okoliczność, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, została pominięta przez WSA w zaskarżonym wyroku, w którym niezasadnie Sąd przyjął, że zabezpieczenie zachowało swą moc do czasu wszczęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. 27 grudnia 2005 r. W związku z powyższym skarga, zdaniem ją wnoszącego, jest zasadna.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za pozbawione racji. Stwierdził, że obowiązek wskazany w tytułem wykonawczym o numerze [...] istniał, a zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w myśl art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p., wskazując że hipoteka przymusowa zabezpieczająca sporne zobowiązanie podatkowe została wpisana w dniu 9 grudnia 2002 r., natomiast w dniu 11 stycznia 2006 r., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2005 r., zmieniono jedynie jej kwotę na niższą. Nadto organ podniósł, że kwestia przedawnienia była wielokrotnie badana przez WSA we Wrocławiu, a ostatnio też przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10 oddalił skargę strony skarżącej.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do istoty sporu, stwierdził że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na to, że wykazany w tytule wykonawczym [...] obowiązek wygasł z powodu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

Zarzuty sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim kwestii oceny prawidłowości odmowy uwzględnienia żądania strony - umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., z uwagi na wygaśnięcie obowiązku podatkowego wskutek upływu okresu przedawnienia.

Zdaniem strony skarżącej postępowanie egzekucyjne odnoszące się do wymienionych zaległości, prowadzone zgodnie z tytułem egzekucyjnym nr [...] , winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Z kolei Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zaaprobował stanowisko organu odwoławczego o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (z zastrzeżeniem ograniczenia możliwości egzekwowania tego zobowiązania tylko do przedmiotu hipoteki). Sąd wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10, odnoszący się do zabezpieczenia hipotecznego spornych zaległości skarżącego i stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało ono skutecznie zabezpieczone hipoteką na nieruchomości zobowiązanego w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. (tj. przed 1 stycznia 2006 r.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa, że zarysowana wyżej kwestia sporna została już uprzednio prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., należne od E. J., zostało zabezpieczone hipoteką, ustanowioną na jego nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Oławie prowadzi księgę wieczystą nr 33077 oraz, że zabezpieczenie to było skuteczne i nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zaakcentował, że zgodnie z art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 17 marca 2010 r. NSA podniósł, że wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. W konsekwencji NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. uznał, że "prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanek przedawnienia czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. W pierwszym bowiem przypadku nie było podstaw do przyjęcia, że obowiązek egzekucyjny nie istnieje, w drugim zaś nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego".

Fakt rozstrzygnięcia spornej kwestii prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (w rozpatrywanym przypadku ww. wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r.) rodzi określone konsekwencje prawne. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie podkreśla się, że moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 805/12, czy też wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 223/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, będąc związany wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r., nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a w konsekwencji o istnieniu podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., skoro kwestie te odmiennie przesądzone już zostały wskazanym orzeczeniem. Jedynie dla porządku wypada wskazać, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Brak zatem sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., pozbawia sąd kasacyjny możliwości oceny ewentualnego nieuzasadnionego zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu niezastosowania tego przepisu przez organy.

Mając na uwadze powyższe konstatacje uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, uprzednio zabezpieczonego hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O.p. Tym samym nie może też zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 35 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wskazany wyrok NSA przesądza również o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 154 § 4 i art. 159 § 1 u.p.e.a.

W zakresie zarzutu naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wbrew poglądowi wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte wadą wewnętrznej sprzeczności. Argumentacja rozwinięta przez WSA we Wrocławiu w sposób czytelny i klarowny wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nadto wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.