Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 789/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...] nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 156, 00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. uznał, iż podatnik rozliczył w deklaracji VAT - 7 podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez R. G. za usługi podwykonawstwa, która zdaniem organu podatkowego nie dokumentowała transakcji rzeczywistych. Organ podatkowy oparł się w tym zakresie o dowód z przesłuchania R. G., oraz wyrok z dnia [...]w sprawie karnej dot. R. G. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W.-F. II Wydział Karny, który uznał go za winnego poświadczania nieprawdy poprzez udokumentowanie w fakturach VAT usług, których faktycznie nie wykonał. W wyroku wskazano m. in. fakturę nr [...]z dnia [...], rozliczoną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za X 2006, wystawioną na rzecz A J. M. przez R. G. PPHU B na kwotę 32.940 zł ( w tym wartość usługi netto 27.000 zł oraz podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 5.940 zł).

Organ podatkowy stwierdził również, iż nie ma możliwości ustalenia czy należności wynikające z w/w faktury zostały przez podatnika uregulowane, ponieważ p. J. M. nie posiada dokumentów potwierdzających dokonania zapłaty tej należności.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik podniósł, że nie był świadomy stosowanej przez R. G. praktyki, a usługi wykazane na podważonych fakturach były wykonywane. Za wykonane usługi zawsze płacił gotówką. Ponadto podatnik uważa, iż podwójnie ponosił opodatkowanie wykonywanych przez siebie usług. Wskazał, iż jako przedsiębiorca stara się w pełni wykonywać w pierwszej kolejności obowiązki wobec budżetu Państwa a następnie korzystać z uzyskanych pieniędzy z działalności z przeznaczeniem na własne potrzeby. Podatnik podtrzymał jednocześnie, iż dowody wymienione w sprawie, jego zdaniem, dają mu prawo do zastosowania obniżeń i odliczeń w rozliczeniach za przedmiotowy miesiąc, bowiem wg jego wiedzy faktury dokumentują usługi, które były wykonane, a więc obowiązek rozliczenia powinien spaść na wystawcę. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania przytoczył dodatkowe fakty potwierdzające zdarzenie, które związane było z kwestionowaną fakturą.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję, wywodząc, że "W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, (...) prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru /usługi/ - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze"

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zgromadził wystarczające dowody na okoliczność, iż faktura nr [...]z dnia [...], dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Podkreślił, ze podatnik "ocenia" moc dowodową dokumentów takich jak faktura, protokół odbioru itp. wskazując, iż każdy z nich może być niezgodny z prawdą. Jednakże nie przedstawia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż roboty zostały wykonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w istocie żaden z przedstawionych dokumentów w sposób bezwzględny nie przesądza, że opisane w nich zdarzenia rzeczywiście miały miejsce. Jednakże analiza ich treści i badanie okoliczności ich powstania, informacje uzyskane od uczestników zdarzeń, które opisują pozwala na ocenę ich wiarygodności.

Podkreśli, że R. G. wielokrotnie zeznawał, iż wystawiał faktury, lecz usług, które miały być nimi dokumentowane, nie wykonywał. W październiku 2006 roku wystawił 9 faktur dla różnych podmiotów, w tym na usługi budowlane, usługi transportowe, sprzedaż towarów itp. Tymczasem czynności kontrolne dokonane przez organy podatkowe wykazały, iż p. G. nie zatrudniał żadnych pracowników, a sam jest osobą niepełnosprawną. Zatem jako podmiot wymieniony na fakturach w rzeczywistości nie mógł wykonać wskazanych w nich usług. Zdaniem Organu skoro wystawca zakwestionowanych dokumentów nie przyznaje się do wykonania prac opisanych w ich treści, a równocześnie dwa wyroki sądów powszechnych uznają uczestników procederu preparowania dokumentów uznając za winnych poświadczenia nieprawdy to trudno dać, wiarę Odwołującemu się, który nie przedkłada żadnych dokumentów, które mogłyby te ustalenia podważyć.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz "art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wygodził, iż organy podatkowe niedostatecznie zbadały stan faktyczny i opierając się, jak to wskazuje podatnik na " kłamliwych pomówieniach kryminalisty", pozbawiły go prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. G. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie miały prawa odmówić mu odliczenia podatku VAT z omawianych faktur kosztowych. Twierdzi, iż rozstrzygnięcie to jest niesprawiedliwe, gdyż usługi te zostały w rzeczywistości wykonane, co organy podatkowe same stwierdziły w postępowaniu dowodowym.

Dodatkowo skarżący podnosi, iż postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, którego przedmiotem były m.in. wydatki udokumentowane tymi samymi zostało umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi iż organy podatkowe niesłusznie kwestie możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych faktur wobec przyjęcia prawidłowości rozliczenia wydatków nimi udokumentowanych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, podkreślił, że ocena faktur w każdym z wymienionych podatków opiera się różnych kryteriach. Do oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, uwzględniono kryteria wskazane w ustawie o VAT , w tym zakresie faktury ocenia się m.in. pod względem:

– związku nabycia towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi,

– posiadania przez podatnika oryginałów faktur,

– uregulowania należności z niej wynikającej,

– faktyczności wykonania usługi przez wystawce faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu dowody zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu usług nie odbywały się pomiędzy stroną skarżącą, a R. G.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p

Niesporne w sprawie jest, że strona skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust.2 u.p.t.u, była uprawniona na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo strona powinna nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można aprobować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z treści art. 86 ust. 2 u.p.t.u wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. A contrario przyjąć należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc nie potwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "...dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy".

Niedostateczny bowiem dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Regulacje z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w takim znaczeniu, że jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności niezrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, gdyż byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie ujętych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianych przypadkach kwoty wykazane w fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku

Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie ma art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.)).

Stanowiska analogiczne dla przedstawionego zajął NSA w wyrokach: z dnia 21.04.2010 r. (sygn. akt I FSK 591/09) oraz z dnia 11.05.2010 r. (sygn. akt I FSK 687/09).

Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wszechstronne postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelka wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika także z prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego dla W. -F. z dnia [...] wydanego w sprawie [...], na mocy którego R. G. został uznany winnym tego, że poświadczył nieprawdę w 220 fakturach VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonawstwa usług których faktycznie nie wykonał. .

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie bądź nie, określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, iż usługi te nie były przez wystawcę świadczone, a sporne faktury zostały poświadczają nieprawdę, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez podatnika poniesione. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż sporne faktury nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji zgromadziły dostateczny materiał dowodowy – w tym , oprócz wyroków skazujących także zeznania wystawcy faktu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu, które toczyło się przed Prokuraturą w tym także zeznania świadków.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 187 O. p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Wskazać należy, iż zarzut ten w istocie sprowadza się do wyrażenia domniemań skarżącego, co do motywów działania R. G. Skarżący natomiast nie wskazuje czy i jakie dowody organy skarbowe pominęły.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl).

Wskazać również należy, iż ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego nie mogą mieć w sprawie przesądzającego znaczenia, ze względu na odmienna konstrukcję podatku od towarów i usług w której – co wskazano wyżej – zasadnicze znaczenie ma nie fakt poniesienia wydatku ale to aby faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych. Wobec tego - szczególnie w kontekście wyżej omówionego znaczenia wyroków skazujących- nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia umorzenie postępowania, co do podatku dochodowego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia

.Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.