Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1226/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 226
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. W świetle Kodeksu cywilnego, nakłady poniesione na cudzym gruncie są prawem majątkowym i jako takie mogą być przedmiotem zbycia. Do obliczenia kosztów uzyskania przychodów w takim zbyciu stosuje się reguły art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Skoro prawo nie przewiduje po stronie podatnika obowiązku modernizacji drogi publicznej, to przekazanie takiej inwestycji podatnika powinno mieć raczej charakter odpłatny.

TEZY

1. W świetle Kodeksu cywilnego, nakłady poniesione na cudzym gruncie są prawem majątkowym i jako takie mogą być przedmiotem zbycia. Do obliczenia kosztów uzyskania przychodów w takim zbyciu stosuje się reguły art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Skoro prawo nie przewiduje po stronie podatnika obowiązku modernizacji drogi publicznej, to przekazanie takiej inwestycji podatnika powinno mieć raczej charakter odpłatny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi GBS Objekt 36 Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28.03.2002 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania GBS Objekt 36 sp. z o.o. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 19.11.2001 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji.

Jak wynika z motywów powyższej decyzji wnioskiem z dnia 20.09.2001 r. GBS Objekt 36 sp. z o.o. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 426.761,00 zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.694.189,11 zł stanowiącej równowartość wydatków związanych z wytworzeniem oraz remontem infrastruktury drogowej niezbędnej dla wybudowanego Centrum Handlowego w S., a w szczególności budowy i modernizacji infrastruktury drogowej w rejonie ul. Sz. Decyzją z dnia 19.11.2001 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W uzasadnieniu stwierdzono, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z infrastrukturą drogową jest odpłatne zbycie środków trwałych. Natomiast spółka dokonując nieodpłatnego przekazania ww. środków wypełniła przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania podatkowego. W szczególności wskazała na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 120-121 w związku z art. 124, art. 187 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji, a ponadto pominięcie oficjalnej interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 22.12.1998 r. Nr PB 3-6035/722-645/WK 98. Ponadto podatnik wniósł, na podstawie art. 227 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, skargę na wadliwe działanie Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. oraz jego pracowników przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zarzucając osobom prowadzącym postępowanie błędy, zaniedbania oraz nienależyte wykonywanie obowiązków połączone z lekceważeniem prawa o postępowaniu podatkowym noszące, zdaniem pełnomocnika, znamiona arogancji.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia 28.03.2002 r., (...) uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. i stwierdziła wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 12.753,00 zł.

Na powyższą decyzję GBS Objekt 36 sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie uzupełnioną pismem procesowym z dnia 3.06.2002 r. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji skarżąca zarzuca naruszenie prawa w wyniku błędnego przyjęcia, iż spółka nie spełniła warunków, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia tych środków.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie uznając zarzuty w niej zawarte za bezzasadne. W ocenie podatkowego organu odwoławczego istotą sporu w przedmiotowej sprawie pozostaje ustalenie wysokości nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w Sp. z o.o. GBS Objekt 36. W żądaniu stwierdzenia nadpłaty z dnia 20.09.2001 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym spółka wnioskowała bowiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 426.761,00 zł, a więc w kwocie zadeklarowanego należnego podatku dochodowego za ten rok, wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1.01. do 31.12.2000. Wnioskowana nadpłata powstała, zdaniem podatnika, w wyniku zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2000, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty 2.694.189,11 zł stanowiącej równowartość wydatków poniesionych przez podatnika, a związanych z wytworzeniem oraz remontem infrastruktury drogowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż co do zasady w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych tj. odpisy amortyzacyjne. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w roku 2000/ mowa jest z kolei, iż w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenia we własnym zakresie oraz ulepszenia określonych środków trwałych stają się one bezpośrednio kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie spółka dokonała natomiast modernizacji istniejących środków trwałych, jakimi są drogi /krajowa nr 6 i powiatowa nr 39177/ stanowiące własność odpowiednio Skarbu Państwa i Powiatu. Organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał więc swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 28.03.2002 r., iż pozostające przedmiotem sporu wydatki na modernizacje środków trwałych nie będących własnością czy też współwłasnością podatnika, stanowią nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym. Wobec tego nie może być mowy o odpłatnym zbyciu środków trwałych nie stanowiących jego własności, czy też współwłasności.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie stwierdzenie jej nieważności stwierdzenie niezgodności jej z prawem. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie.

Bezspornym jest w niniejszej sprawie, iż skarżąca spółka poniosła wydatki na modernizację drogi krajowej nr 6 i drogi powiatowej nr 39197 stanowiącej odpowiednio własność Skarbu Państwa oraz Powiatu. Poniesione nakłady ujęto w ewidencji środków trwałych, czego dowodem jest karta 84 zawierająca opis z ewidencji środków trwałych skarżącej. Bezsporne jest też, że skarżąca spółka przekazała przedmiotową infrastrukturę na rzecz Skarbu Państwa oraz Powiatu tj. Zarządowi Dróg Powiatowych w S., a także na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych Oddział Północny w G.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka nie mogła jednak zaliczyć w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków modernizacyjnych na ww. infrastrukturę /drogi/ gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "wydatki na modernizację środków trwałych nie będących w tym przypadku własnością lub współwłasnością podatnika" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym czasem w świetle art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej za środki trwałe polegające amortyzacji uznaje się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację dróg, które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym, natomiast prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu np. odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy II instancji uznał również, że na skarżącej spółce nie ciążył obowiązek zmodernizowania środka trwałego. Nie można więc mówić o nieodpłatnym zbyciu poniesionych nakładów, i co za tym idzie, zaliczenia pozostałej części wydatków w koszty uzyskania przychodów, jak wynika z uzasadnienia decyzji z Izby Skarbowej (...).

Wykładnia językowa, podobnie jak systemowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi jednak, zdaniem Sądu, do odmiennych wyników niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. W przypadku bowiem odpłatnego zbycia inwestycji w obcych środkach trwałych należy uznać za koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na modernizację dróg pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy. Tak więc istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w badanej sprawie doszło do odpłatnego czy też nieodpłatnego zbycia poniesionych na modernizację dróg nakładów pieniężnych, tj. inwestycji w obcych środkach trwałych. Zaskarżona decyzja, pomimo podniesionych okoliczności wskazujących na odpłatny charakter zbycia a mianowicie: umorzenie zobowiązań wynikających z opłat adiacenckich, zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów sporządzenia dokumentacji dotyczącej infrastruktury przechodzącej na własność gminy zwolnienie z obowiązku wniesienia opłat za podział nieruchomości, zwolnienie z opłat pobieranych przez gminę w toku postępowania o podłączeniu infrastruktury drogowej do infrastruktury gminy oraz opłat za uporządkowanie oraz wycinkę drzew, nie zawiera w tym względzie żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Narusza to zatem dyspozycję art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż okoliczności wskazujące na niezawarcie przez skarżącą spółkę umowy darowizny w formie pisemnej, a nawet jej późniejsze zawarcie nie musi bowiem oznaczać, że nie doszło do nieodpłatnego zbycia inwestycji w obcych środkach trwałych. Organy podatkowe mają zatem obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności oraz towarzyszące im wzajemne świadczenie wypełniające znamiona podatkowego stanu faktycznego. W tym celu należy dokonać szczegółowych ustaleń w przedmiocie odpłatności świadczeń, na które stale powołuje się skarżąca spółka.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 29 powoływanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 55 ust. 1 tejże ustawy.