Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, ust. 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., znak [...] wydana na rzecz "A" Spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. "A" Spółka komandytowa z siedzibą we W. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na budowie budynków mieszkalnych, wielorodzinnych i sprzedaży lokali w tych budynkach. Sprzedawane lokale mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych mogą być sprzedawane razem z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi. Wskazano, że komórki lokatorskie to odrębne od lokali mieszkalnych, niewielkie pomieszczenia zamykane na klucz, znajdujące się w bryle budynku, (dalej: komórki lokatorskie). Z kolei miejsca postojowe, to miejsca znajdujące się na wydzielonej powierzchni terenu (miejsca postojowe naziemne), jak i miejsca znajdujące się w wydzielonej hali garażowej (miejsca postojowe podziemne), przeznaczone do parkowania pojazdów. Miejsca postojowe oznaczone są na nawierzchni hali garażowej lub terenu naziemnego liniami oraz niepowtarzalnymi numerami. Miejsca postojowe znajdują się na tej samej nieruchomości gruntowej co budynki mieszkalne. Hale garażowe z miejscami postojowymi zazwyczaj zajmują całe kondygnacje budynku, co do zasady są to kondygnacje podziemne. Hale garażowe podziemne mogą jednak znajdować się częściowo w tej samej bryle budynku co mieszkania i częściowo poza bryłą budynku, zdarza się, że hale garażowe podziemne usytuowane są również między budynkami mieszkalnymi, w obrębie tej samej nieruchomości.

Spółka zbywa lokale mieszkalne wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi na dwa sposoby, w zależności od rodzaju zawartej umowy, wynikającej z różnych czynników uwarunkowań prawnych:

W pierwszym przypadku (dalej: Wariant I), Spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na klienta wraz ze zbyciem: komórki lokatorskiej jako pomieszczenia przynależnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 Nr 85, poz. 388, z późn. zm., dalej: ustawa o własności lokali) oraz miejsca postojowego (naziemnego lub wydzielonej hali garażowej), które jest elementem nieruchomości wspólnej (w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali), dokonując podziału ąuoad usum.

W Wariancie I miejsca postojowe stanowią zatem część wspólną nieruchomości a nabywca lokalu otrzymuje prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Prawo to zostaje ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej.

Przykładowe zapisy umowy dotyczące sprzedaży lokalu wraz z komórką oraz miejscem postojowym, zawieranej w Wariancie I, są następujące: "Spółka oświadcza, że: ustanawia odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego nr (), położonego na .... kondygnacji nadziemnej budynku przy ul. ... nr .... (....) we W., składającego się z ..., o łącznej powierzchni użytkowej ... m² (...), z własnością którego to lokalu związany jest udział wynoszący .../1000000 (... łamane przez jeden milion) części we współwłasności wspólnych części budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, objętych księgą wieczystą .... i sprzedaje ... opisany wyżej lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Kupujący oświadczają, że wyrażają nieodwołalnie zgodę, aby sprzedająca Spółka zbywając kolejne lokale ustalała, według własnego uznania, bez ich udziału, dalszy podział do korzystania przez nabywców z nieruchomości wspólnej w zakresie przeznaczenia określonych miejsc postojowych w garażach podziemnych, ogródków i tarasów do wybranych lokali - i składała wnioski o wpis do księgi wieczystej przysługujących im praw do nieodpłatnego korzystania z miejsc postojowych, tarasów i ogródków przylegających do lokali, a także prawa do korzystania z części powierzchni elewacji budynków. Spółka oraz ... oświadczają, że ustalają podział do korzystania z nieruchomości wspólnej, polegający na tym, że każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr ... położonego we W. przy ul. ... przysługuje nieograniczone w czasie nieodpłatne prawo do wyłącznego korzystania: z miejsca postojowego nr ... w garażu wielostanowiskowym, na kondygnacji podziemnej -1 (minus jeden) w budynku położonym przy ul. ... we W., przy czym Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do korzystania z innych miejsc postojowych w garażach podziemnych w budynkach usytuowanych na nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą o numerze ...".

W drugim przypadku (dalej: Wariant II), Spółka ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi ją na nabywcę mieszkania wraz z prawem do: wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej znajdującej się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział ąuoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej), oraz wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział ąuoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) lub miejscem postojowym naziemnym, znajdującym się w obrębie tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny.

Przykładowe zapisy umowy dotyczące sprzedaży lokalu wraz z komórką oraz miejscem postojowym, zawieranej w Wariancie II, są następujące: "Spółka oświadcza, że sprzedaje: a) samodzielny lokal mieszkalny nr ..., położony na ... kondygnacji nadziemnej (... piętrze) budynku przy ul. ... we W., składający się z jednego pokoju z kuchnią, połączonego z przedpokojem, i łazienki, o łącznej powierzchni ... wraz z udziałem wynoszącym ... części we wspólnych częściach budynków i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, objętych księgą wieczystą ..., b) udział wynoszący ... części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym nr ... wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, objętych księgą wieczystą ..., a ... oświadcza, że opisany lokal mieszkalny wraz z udziałem związanym z własnością tego lokalu w nieruchomości wspólnej oraz udział we współwłasności garażu wielostanowiskowego wraz z prawami związanymi ze współwłasnością tego udziału w nieruchomości wspólnej kupuje i dodaje, że nabycia dokonuje będąc stanu wolnego. Spółka oraz ... oświadczają, że ustalają podział do korzystania z lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego G1 polegający na tym, że Kupującemu w ramach nabytego udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego wynoszącego ... części, przysługiwać będzie wyłączne prawo korzystania z miejsca postojowego oznaczonego numerem nr ... oraz komórki lokatorskiej, oznaczonej numerem...".

W wariancie II miejsca postojowe - zarówno naziemne jak i podziemne - nie są ujęte w jednej księdze wieczystej razem z lokalem mieszkalnym. Miejsca postojowe podziemne są wydzielane w hali garażowej i to ta hala garażowa stanowi odrębny lokal niemieszkalny, objęty księgą wieczystą. Miejsca postojowe naziemne są natomiast częścią części wspólnej całej nieruchomości. Prawo do miejsca postojowego nie jest ujawniane w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego, natomiast fakt obciążenia nieruchomości wspólnej (w części dotyczącej danego miejsca postojowego) na rzecz danego lokalu mieszkalnego wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego ujawnia się w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej, poprzez powiązanie zapisu o obciążeniu nieruchomości wspólnej z księgą wieczystą prowadzoną dla danego lokalu mieszkalnego.

Przykładowy zapis z księgi wieczystej całej nieruchomości gruntowej brzmi: "każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr ... przy [...] we W. przysługuje roszczenie o prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego naziemnego nr ...".

Wnioskodawca, dla sprzedaży miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich w Wariancie II stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%.

Podkreślono, że klienci zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II nie muszą nabyć mieszkania razem z miejscem postojowym czy z komórką lokatorską. Mogą nabyć samo mieszkanie, mogą nabyć mieszkanie tylko z komórką lokatorską albo tylko z miejscem garażowym albo i z miejscem garażowym i z komórką lokatorską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż miejsca postojowego, realizowana w Wariancie II, jest opodatkowana VAT tak jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związane jest to miejsce postojowe, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%?

2. Czy sprzedaż komórki lokatorskiej, realizowana w Wariancie II, jest opodatkowana tak jak dostawa lokalu mieszkalnego, z którym związana jest ta komórka lokatorska, czyli obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla sprzedaży komórek lokatorskich, jak i miejsc postojowych realizowanych w Wariancie II, Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bowiem dostawa mieszkania wraz z miejscem postojowym lub komórką lokatorską stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT jedno, złożone świadczenie.

W ocenie Spółki, prawo do komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego jest funkcjonalnie związane z własnością mieszkania. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego służy lepszemu wykorzystaniu nabywanego lokalu mieszkalnego, zatem cała transakcja powinna podlegać jednolitemu opodatkowaniu VAT, właściwemu dla świadczenia głównego, czyli dostawy lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca prezentując szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie stawki VAT na dostawę lokalu mieszkalnego, przytoczył treść art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT i podkreślił, że lokale mieszkalne, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie przekraczają powierzchni 150 m². W konsekwencji nie ma wątpliwości, że dostawa lokali mieszkalnych będących przedmiotem ww. umów podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%. Odnośnie świadczenia złożone, podkreślono, że argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki VAT (8%) dla całej transakcji polegającej na dostawie lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym prawem do korzystania z komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych w Wariancie II, jest utrwalona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) zasada opodatkowania świadczeń złożonych. Trybunał w swoim orzecznictwie zauważa, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną. Tym niemniej, w ocenie TSUE, transakcja składająca się z kilku odrębnych świadczeń, które w aspekcie ekonomicznym tworzą jedną całość, nie powinna być sztucznie rozdzielana na poszczególne świadczenia, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyroki TSUE i zauważyła, że z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że dla oceny koncepcji świadczenia złożonego istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocena z perspektywy przeciętnego nabywcy. Jeżeli bowiem z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. Podkreśliła, że koncepcja świadczenia złożonego znajduje potwierdzenie również w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazała na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...].

Odnośnie dostawy miejsca postojowego i komórki lokatorskiej jako elementu świadczenia złożonego, to w ocenie Spółki, nie ulega żadnym wątpliwościom, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi w Wariancie II, stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone, w którym dominującym elementem jest dostawa lokalu ' mieszkalnego natomiast sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego jest świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego i służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Zdaniem Zainteresowanego, zarówno miejsca postojowe, jak i komórki lokatorskie służą pełniejszemu wykorzystaniu nabywanego lokalu mieszkalnego i nie są celem samym w sobie dla nabywców, nie pełnią bowiem samodzielnych funkcji z perspektywy przeciętnego nabywcy lokalu mieszkalnego, tylko funkcje pomocnicze, realizowane w związku z faktem zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym. Możliwość korzystania z miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej jest zatem uzupełnieniem mieszkaniowych funkcji lokalu mieszkalnego.

Podkreśliła Spółka, że obecnie bowiem posiadanie własnego środka lokomocji jest tak powszechne, że posiadanie własnego miejsca postojowego w budynku mieszkalnym stało się koniecznością, a samo miejsce postojowe, jest niemal niezbędnym dodatkiem do mieszkania. Nabywcy mieszkań posiadają co do zasady samochody, które chcą parkować blisko swojego mieszkania, w zadaszonym, bezpiecznym miejscu, zamiast przy ulicy, gdzie nie ma ani gwarancji dostępności miejsca w bezpośredniej bliskości mieszkania, ani gwarancji bezpieczeństwa. Miejsca postojowe dla nabywców mieszkań stanowią zatem zapewnienie możliwości normalnego funkcjonowania w życiu codziennym, które wymaga od nich korzystania z samochodów. Tym samym, przeciętny nabywca mieszkania kupując lokum mieszkalne zazwyczaj jest również zainteresowany zakupem miejsca postojowego. Analogicznie rzecz się ma z komórką lokatorską, która pełni funkcję magazynku dla rzeczy, które nie mieszczą się w samym mieszkaniu, w szczególności dla wózków dziecięcych, opon do samochodów, itp. Komórki lokatorskie stanowią więc z perspektywy klientów niejako powiększenie powierzchni użytkowej (magazynowej) mieszkania, niezbędnej do normalnego funkcjonowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10. Wskazała, że korzystanie z miejsca postojowego, czy komórki lokatorskiej pomaga więc zaspokoić typowe, normalne potrzeby mieszkaniowe nabywców lokali mieszkalnych. Oczywiście w sensie funkcjonalnym miejsce postojowe nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi (te zaspokaja konkretnie lokal mieszkaniowy), lecz ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. W tej mierze wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11 oraz sygn. akt II FSK 733/10. Tym bardziej, że przy obecnych realiach życia społeczno-gospodarczego projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego coraz częściej pomijają np. piwnice czy strychy, natomiast garaże, wobec coraz większych trudności z parkowaniem w miastach, stały się niezbędnym dodatkiem do mieszkań.

Podkreślono, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził: "pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego".

Wskazano, że stanowisko Spółki wzmacnia również fakt, że przepisy nakładają na deweloperów obowiązek budowania miejsc postojowych (garażowych) dla samochodów. Zgodnie z art. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2002 Nr 75, poz. 690, z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych), zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne.

Zdaniem Spółki, wymienione przepisy wskazują, że również i ustawodawca dostrzegł fakt, że nabywcy mieszkań muszą mieć zapewnioną możliwość nabycia razem z mieszkaniem również miejsca postojowego, samochód stał się bowiem powszechnym i niemal niezbędnym środkiem transportu dla przeciętnych konsumentów (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11. Realizując ten właśnie obowiązek, Spółka kieruje do klientów ofertę nabycia lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym. Jednocześnie, podział całej transakcji w Wariancie II, tj. dostawy lokalu mieszkalnego jako świadczenia głównego oraz dostawy komórek lokatorskich i miejsc postojowych (części składowe świadczenia głównego) na poszczególne elementy i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest niewątpliwie podziałem sztucznym. Dla nabywców mieszkań nabycie miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej nie stanowi celu samego w sobie, kupują oni można powiedzieć pakiet: mieszkanie wraz z miejscem postojowym lub komórką lokatorską i dopiero cały ten pakiet spełnia ich potrzeby dotyczące zamieszkania w nabytym mieszkaniu. Klient nie nabywa więc mieszkania oraz - zupełnie przypadkowo, bez związku z mieszkaniem - miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej. Wręcz przeciwnie, nabycie miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej jest nierozerwalnie związane i wręcz wynika z faktu nabycia mieszkania. Nie sposób zatem stwierdzić, że nabycie komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego to świadczenie odrębne i niezależne od dostawy mieszkania.

Wnioskodawca zauważył, że oczywiście możliwe są sytuacje, w których klient nabędzie mieszkanie a nie nabędzie miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej, w szczególności jeżeli nie ma samochodu nie potrzebuje dużej przestrzeni użytkowej. Możliwe jest również, że dany klient nabędzie wyłącznie miejsce garażowe lub wyłącznie komórkę lokatorską, przykładowo, jeżeli dopiero co nabył samochód, a miał już wcześniej nabyte mieszkanie. W takiej sytuacji sprzedaż komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego stanowić będzie oczywiście odrębną transakcję. Jeżeli jednak klient nabywa mieszkanie, wraz z miejscem garażowym i komórką lokatorską, to wówczas ma miejsce jedno świadczenie złożone - dostawa mieszkania, w skład której wchodzą świadczenia pomocnicze - sprzedaż prawa do miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej.

Odnośnie statusu prawnego miejsc postojowych i komórek lokatorskich a stawki VAT Spółka wskazała, że zgodnie z przyjętym obecnie stanowiskiem organów podatkowych, przeniesienie prawa do korzystania z miejsca garażowego lub z komórki lokatorskiej podlega obniżonej stawce VAT (8%) w sytuacji, gdy dla ww. części (komórki lokatorskiej i garaży - miejsc postojowych) nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, czyli w Wariancie I opisanym w stanie faktycznym wniosku. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w takim przypadku sprzedaż ma charakter jednej transakcji, tzn. zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego lub komórki lokatorskiej i w całości stanowi jeden przedmiot czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej stawką obniżoną w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie cywilistyczne zapisów umownych dotyczących miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej, czy też cywilnoprawny charakter wyłącznego prawa do korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego, nie ma jednak żadnego znaczenia dla stawki VAT.

Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności powinna odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem wskazanym powyżej, uwzględniając perspektywę konsumenta, a więc zaspokajanie potrzeb konsumenta.

Zdaniem Spółki, zarówno w Wariancie I, jak i w Wariancie II, skutki ekonomiczne transakcji dla klienta są identyczne. To znaczy, w obu tych wariantach nabywca mieszkania ma zaspokojone szeroko pojęte potrzeby mieszkaniowe, poprzez nabycie samego mieszkania, jak i możliwość korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej. W obu tych wariantach, miejsce postojowe oraz komórka lokatorska nie są celami samymi w sobie dla nabywcy mieszkania, nabycie miejsca postojowego i komórki lokatorskiej pełni funkcję uzupełniającą wobec samego mieszkania i pozwala klientowi na lepsze korzystanie z mieszkania.

Dla klienta nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy transakcja w której nabędzie mieszkanie oraz prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego, odbędzie się w Wariancie I czy Wariancie II. Pomiędzy tymi wariantami oczywiście pewne różnice występują, są to głównie różnice cywilnoprawne wynikające z przyjętego przez Spółkę rozwiązania kwestii wyodrębnienia hali garażowej, jako samodzielnego lokalu użytkowego. Różnice te nie mają jednak praktycznego znaczenia dla klienta w codziennym użytkowaniu mieszkania, komórki czy miejsca postojowego. Dla klienta liczy się to, że ma gdzie zostawić samochód, i że tylko on ma prawo zostawić samochód na nabytym miejscu postojowym, a nie czy zostawia samochód w wyodrębnionym lokalu użytkowym, czy na części wspólnej budynku. Podobnie jest z komórką lokatorską, dla klienta nie jest istotne, czy dokonany został podział quoad usum hali garażowej, czy też komórka jest przynależnością mieszkania. Dla klienta liczy się fakt, że tylko on ma prawo do korzystania z określonej komórki lokatorskiej, w której tylko on może bezpiecznie zostawić swoje rzeczy.

Podkreślono, że jeżeli dwie transakcje wywołują ekonomicznie identyczne skutki i zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów, to te dwie transakcje muszą być opodatkowane VAT na identycznych warunkach. Jeżeli zatem organy podatkowe powszechnie zgadzają się, że w Wariancie I sprzedaż komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego jest opodatkowana stawką 8% VAT, to taka sama stawka VAT powinna mieć zastosowanie do sprzedaży miejsca postojowego i komórki lokatorskiej w Wariancie II. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia zasady neutralności fiskalnej VAT i równości opodatkowania.

Spółka zaznaczyła przy tym, że przepisy prawa cywilnego nie mogą decydować o zasadach opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o VAT. Bezsprzecznie, stawka VAT na garaże (miejsca postojowe) czy komórki lokatorskie nie powinna zależeć od zapisów w księdze wieczystej, czy od formy prawnej dokonywanych czynności. System VAT jest bowiem niezależny, oderwany od innych gałęzi prawa, w szczególności prawa, które nie jest zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku cele ustanowienia dyrektywy VAT, czyli harmonizacja systemu VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej, nie mogłyby być realizowane.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z:

- komórki lokatorskiej - jest prawidłowe;

- miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12b, art. 146a pkt 1 i 2, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, podkreślając, że w celu zastosowania prawidłowej stawki VAT niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Zauważył, że ponieważ w ustawie o VAT brak definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, dalej: u.w.l.), w której (art. 2 ust. 21 i ust.4 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2) dokonano rozróżnienia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze oraz wprowadzono rozróżnienie pomiędzy pojęciami: pomieszczenie pomocnicze, pomieszczenie przynależne, jak również wprowadzono pojęcie nieruchomości wspólnej. Zaznaczył, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Dalej organ wywiódł, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, i uznał za celowe sięgnięcie do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Lokalem użytkowym, w myśl § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym, zgodnie z § 3 pkt 13 ww. Rozporządzenia, jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Na podstawie powyższych uregulowań stwierdził, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto wskazał na przepis art. 47 § 1 oraz art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) i podkreślił że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego. Zatem jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) - z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych - opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

Organ stwierdził, że przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 u.w.l., służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Uwzględniając powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy - odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej - uznał, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Komórka lokatorska stanowi bowiem pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu i ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcje piwnicy.

W kwestii natomiast ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, organ wyjaśnił, że dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważył, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Podkreślił, że z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wynika z opisu sprawy realizowana w Wariancie II dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w wydzielonej hali garażowej będącej samodzielnym lokalem niemieszkalnym (podział quoad usum hali garażowej jako nieruchomości lokalowej) lub miejscem postojowym naziemnym, znajdującym się w obrębie tej samej nieruchomości co budynek mieszkalny, nie jest objęta jedną księgą wieczystą.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu. Skutkiem powyższego wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż miejsca postojowego opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, zauważył, że organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, co nie oznacza jednak obowiązku polemiki z rozstrzygnięciami wskazanymi w treści wniosku. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdził, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym.

Niezależnie od powyższego nadmienił, że w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) bardzo zbliżonych do tych przedstawionych przez Wnioskodawcę - a mianowicie dotyczących kwestii stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - istnieją rozstrzygnięcia sądów administracyjnych tożsame ze stanowiskiem organu w analizowanej sprawie, np. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09 oraz z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12.

Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 3 lutego 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 22 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" komandytowa z siedzibą we W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego;

-art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub "Trybunał") oraz niezastosowaniu tez wynikających z wyroków w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd, C-224/11 BGŻ Leasing.

W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumentację przytoczoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, znajdującym się w budynku mieszkalnym, winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT w wysokości 8 %. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (8%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (8 i 23%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB -dział 12 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wskazać można przykładowo na wyrok z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, gdzie NSA wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Natomiast w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową.

Warto również wskazać na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 663/09, gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na potrzebę odrębnego rozważenia kwestii opodatkowania podatkiem VAT sytuacji, gdy następuje uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum i sytuacji, gdy następuje wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z tych przypadków. Stąd też warto zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.1. nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim przypadku, jak zauważył NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 663/09, przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 u.w.l. nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego, jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności.

Rozwijając powyższe zagadnienie NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09 (publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

W odniesieniu do powyższego podziału NSA w powołanym wyroku wyraził pogląd, że:

- jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

- gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

Zgadzając się z powyższymi tezami warto zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 724/09 poglądy mają pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej.

Zatem rozstrzygnięcie spornej kwestii w świetle wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09 jest istotne od ustalenia konkretnych uwarunkowań okoliczności danej sprawy – tj. jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego; jednak gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 23%.

Przenosząc powyżej przedstawione rozważania prawne na niwę niniejszego postępowania należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z drugą z omawianych sytuacji, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego o konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych (8 i 23 %) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i wyodrębnionego miejsca postojowego, nadziemnego, jak i podziemnego. Jak bowiem we wniosku wskazała sama Spółka miejsca parkingowe nie są integralnie związane z prawem własności konkretnych lokali mieszkalnych, objęte są odrębną księgą wieczystą i mogą stanowić osobny przedmiot obrotu. Zatem sprzedaż lokalu nie wiąże się ściśle z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego. Zatem nie można traktować w tej sprawie miejsca postojowego jako integralnej części samodzielnego lokalu mieszkalnego, gdyż może być ono przedmiotem obrotu, a więc dostawy, ponieważ stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji więc możliwe jest odrębne opodatkowanie dostawy towaru - art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez co rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; o tym co należy rozumieć pod pojęciem towar mówi art. 2 pkt 6 - są to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zauważyć także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują zróżnicowane systemy prawa cywilnego

Nie można się również zgodzić z poglądem wyrażonym przez spółkę, że w świetle m.in. wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 "jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenia do celów stosowania podatku VAT (...)". W stanie faktycznym sprawy nie mamy jednak do czynienia z jednolitą czynnością, tylko dwiema odrębnymi dostawami, które nie stanowią jednolitego świadczenia. Z art. 2 VI dyrektywy (art. 2 dyrektywy 112) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999, s. I-973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb. Orz. 2008, s. I-897, pkt 50; z dnia 11 czerwca 2009 r. sprawa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. I-4983, pkt 17; z dnia 19 listopada 2009r. sprawa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. I-11079, pkt 35). Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. I-2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38). Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54). Odnosząc powyższe wskazówki do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że dostawa lokali mieszkalnych nie była nierozerwalnie połączona z dostawą miejsc parkingowych. Nabywca lokalu mieszkalnego mógł kupić takie miejsce, jak również mógł zrezygnować z jego zakupu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawiane transakcje należy zatem traktować jako odrębne transakcje.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.