Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1825/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1363/15 w sprawie ze skargi D.D. i M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D.D. i M.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1236 (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1263/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. i M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 rok wykazali nadpłatę w wysokości 800 zł, która została im zwrócona w dniu 20 marca 2015 roku. W dniu 4 maja 2015 roku do organu podatkowego wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 15.670 zł, wraz z korektą zeznania PIT-37. Uzasadniając wniosek Skarżący podali, że powodem złożenia korekty jest nienależne pobranie podatku przez zakład pracy od dobrowolnego odszkodowania z tytułu świadczenia otrzymanego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - dalej PDO. Do wniosku załączyli zaświadczenie z 23 kwietnia 2015 r. wystawione przez P. S.A. Oddział [...], w którym wskazano, że w okresie od 1 czerwca 1992 r. do 31 marca 2014 r. podatnik był zatrudniony w spółce i stosunek pracy ustał w wyniku porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie pracodawcy (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy oraz ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), oraz, że otrzymał dobrowolne odszkodowanie z tytułu PDO w kwocie 87.058,18 zł. Z tego tytułu pobrano podatek w kwocie 15.670 zł. Do wniosku załączyli interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-881/14/BD z 30 grudnia 2014 r. wydaną dla innego wnioskodawcy.

1.3. Decyzją z 23 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 15.670 zł. W ocenie organu podatkowego otrzymane odszkodowanie wypłacone na podstawie PDO nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", gdyż jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 kodeksu pracy poprzez błędną ich wykładnię i nieuznanie, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, na podstawie którego zostało wypłacone odszkodowanie z PDO jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy.

1.5. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że brzmienie przepisu rozszerzające zakres zwolnienia przedmiotowego - wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przyjmując przy tym jego stosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników już od dnia 1 stycznia 2014 roku (art. 14 ww. ustawy nowelizującej). Powyższą zmianą dookreślono, iż zwolnione z opodatkowania są również otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Analiza obecnej treści przepisu art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzić zatem winna do wniosku, iż zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem odpraw i odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) cytowanego przepisu u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że regulamin PDO winien zostać opracowany przez pracodawcę, gdyż proces ten nie został uregulowany w źródłach normatywnych prawa pracy. Nie regulują go ani przepisy Kodeksu pracy, ani też przepisy ustawy dotyczącej zwolnień grupowych. Wskazano również organ pierwszej instancji, pismem z dnia 27 maja 2015r., zwrócił się z prośbą do P. S.A. Oddział [...] o udzielenie wyjaśnień czy wysokość i zasady świadczeń otrzymanych na podstawie PDO wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, W odpowiedzi spółka wskazała, że wysokość i zasady świadczeń otrzymanych przez podatnika z tytułu PDO wynikają z Uchwał Zarządu Spółki P. S.A. wdrażających kolejne edycje PDO. Uchwały Spółki P. S.A. wprowadzające PDO w kolejnych jego edycjach nie stanowią porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, regulaminów ani statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy wskazał, że w Regulaminie dokonano zdefiniowania pojęcia "Dobrowolnego Odszkodowania z Programu" odróżniając jej od innego pojęcia, tj. "Odprawy ustawowej". W rozdziale I "Definicje i zasady generalne realizacji programu", w § 4 pkt 9 Regulaminu wskazano, iż "Dobrowolne odszkodowanie z Programu", to "kwota pieniężna dla Uprawnionego Pracownika z tytułu jego roszczeń ze stosunku pracy, wypłacona temu Pracownikowi uczestniczącemu w Programie, w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę". Z kolei w pkt 10 zdefiniowano pojęcie "Odprawa ustawowa", zgodnie z którym jest nią "kwota należna Uprawnionemu Pracownikowi, uczestniczącemu w Programie, z tytułu rozwiązania umowy o pracę, na mocy Ustawy" (zgodnie z § 4 pkt 7 Regulaminu przez pojęcie "Ustawa" należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. nr 90 póz. 844 ze zm.). Jak wynika z powyższego tylko przewidziane Regulaminem świadczenie w formie odprawy ustawowej, wypłacane w ramach PDO, oparte jest na wskazanej ustawie, a więc normatywnym źródle prawa pracy. Zgodnie z treścią pisma P. S.A. z dnia 1 czerwca 2015 r. w ramach PDO w 2014 r. zostało skarżącemu wypłacone "Dobrowolne Odszkodowanie" w rozumieniu § 4 pkt. 9 Regulaminu w wysokości: 87.058,18 zł, oraz "Odprawa ustawowa" w rozumieniu § 4 pkt. 10 Regulaminu w wysokości 18.354,27 zł, przy czym wątpliwości nie budzi w przedmiotowej sprawie kwestia wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania przychodu związanego z wypłatą Odprawy ustawowej, w związku z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.d.o.f.

W myśl art. 9 § 1 kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Przepis art. 9 § 1 k.p. wskazuje specyficzne źródła prawa pracy, nazywając ich normy postanowieniami (w przeciwieństwie do przepisów występujących w aktach ustawowych). W ocenie organu Regulamin jak i wprowadzając go Uchwały nie pozwala w żaden sposób wysnuć wniosku, że Regulamin ten oparty jest na jakiekolwiek ustawie. Nie jest zatem możliwym przyjęcie, iż otrzymane przez podatnika w ramach PDO dobrowolne odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p., skoro nie wskazuje na ten fakt treść ani tegoż Regulaminu, ani pozostałej dokumentacji dotyczącej wdrożenia PDO w P. S.A. Wobec powyższego nie można uznać, że otrzymana kwota należności mieści się w definicji "odszkodowania lub zadośćuczynienia", o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego sporna kwota nie spełnia także przesłanek do uznania jej za odszkodowanie. Przez pojęcie "odszkodowanie", należy rozumieć szczególny rodzaj świadczenia polegający na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. O charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel, jakiemu ono służy. Inaczej mówiąc, należność nazywana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie - niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem nie determinuje braku takiego charakteru. Zdaniem organu w sprawie nie mamy do czynienia z zaistnieniem sytuacji, w której pracownik doznaje szkody od pracodawcy. Zgodnie z § 3 pkt 4 Regulaminu "dobrowolne odszkodowanie, wypłacane Uprawnionemu Pracownikowi w ramach Programu, stanowi kwotę wypłacaną przez Pracodawcę, w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń tego Pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę". Tym samym, wypłacenie dobrowolnego odszkodowania, w wyniku dobrowolnego przystąpienia do programu PDO nie posiada charakteru odszkodowawczego, ponieważ brak jest podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody. Wypłata świadczenia z PDO następuje za sam fakt rozwiązania umowy o pracę bez uzależnienia wypłaty od zaistnienia rzeczywistej szkody.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wprowadzony uchwałą nr [...] Zarządu P. S.A. Regulamin III Edycji PDO nie jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. podczas gdy regulamin ten określa prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy i sam PDO jest przewidziany w załączniku nr [...] do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników P. S.A;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1Konstytucji RP, tj. zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego przez ten organ w stosunku do innego podatnika w interpretacji IPTPB2/4511-218/15-4/Akr, w której odszkodowanie z IV edycji PDO uznane zostało za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że narusza ona przepisy procedury podatkowej dotyczące zasad ustalania stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że dokonana w 2014 r. zmiana polegała na dodaniu do kategorii zwolnionych świadczeń, otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) przepis w omawianym brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 roku.

Stosownie natomiast do art. 9 § 1 K.p. ilekroć w kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W ocenie Sądu warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie lub układu zbiorowego pracy bądź innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 k.p. Dodatkowo, przepis ten ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość.

Sąd przypomniał, że Skarżący występując z żądaniem zwrotu nadpłaty przedstawił swoje stanowisko, w którym stwierdził, że kwota dobrowolnego odszkodowania otrzymana przez niego w ramach wprowadzonego przez pracodawcę PDO powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie to, przewidziane w regulaminie PDO (obok innych świadczeń), jest świadczeniem wynikającym pośrednio z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) i Umowy Społecznej. Zarząd P. S.A. uchwałą z 28 stycznia 2014 r. wdrożył III edycję PDO, uzasadniając to koniecznością przygotowania pracodawców w spółce do efektywnego i skutecznego funkcjonowania na konkurencyjnym rynku energii oraz w konsekwencji zapewnienia stabilnych i bezpiecznych miejsc pracy dla zatrudnionych w niej pracowników (§ 1 Regulaminu) W celu umożliwienia pracownikom skorzystania z tego programu wprowadzono Regulamin III edycji PDO, który miał być stosowany z uwzględnieniem postanowień Umów Społecznych( § 1 Uchwały nr [...] Zarządu P. z 28.01.2014). Sąd podkreślił, że Umowa społeczna jako porozumienie zbiorowe stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. i może stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie organy nie zgromadziły materiału dowodowego w postaci Umowy Społecznej ani Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w byłym zakładzie pracy podatnika nie dokonały analizy zapisów tych aktów prawa pracy będących na równi z przepisami rangi ustawowej i podustawowej normatywnymi źródłami prawa pracy w celu ustalenia, czy ich zapisy nie są bezpośrednim źródłem określającym zasady ustalania odszkodowania przyznanego skarżącemu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organ podatkowy odmawiając skarżącym stwierdzenia nadpłaty powołał się na pismo P. S.A z 1.06.2015 r., w którym pracodawca zawarł stwierdzenie, że Uchwały Spółki P. S.A wprowadzające PDO w kolejnych edycjach nie stanowią porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, regulaminu ani statutu, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Organ dokonał także własnej analizy treści RDO jak i wprowadzającej go Uchwały z 28.01.2014 r. uznając, że nie mają one oparcia w ustawie. Jednak w ocenie Sądu organy nie sięgnęły do podstawowych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników w zakładzie pracy, którymi są Układy Zbiorowe Pracy oraz obowiązująca u pracodawcy Umowa Społeczna. Sąd przypomniał również, że w złożonej do Sądu skardze podatnicy powołali się na Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy zawarty 29.09.2010 r. dla Oddziału [...], który niewątpliwie stanowi źródło prawa pracy. W preambule do załącznika nr [...] do tego ZUZP wskazano, że zawarte w tych przepisach zasady zostały opracowane na podstawie Umowy Społecznej dotyczącej gwarancji pracowniczych i socjalnych dla pracowników zawartej w B. 22.12.2004 roku. Umowę tą zawarła Grupa B., czyli grupa spółek akcyjnych objętych procesem konsolidacji i organizacje związkowe. W treści § 8 ogólnie przewidziano prawo do odszkodowania zwanego Rekompensatą. Z wyrywkowo przedłożonych przez stronę dokumentów zdaje się wynikać, że POD ma bezpośrednie oparcie w Układzie Zbiorowym Pracy. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga zapoznania się z całością powołanych wyżej dokumentów, a zwłaszcza wyjaśnienia jak doszło do opracowania PDO.

Podsumowując tę część wywodów Sąd stwierdził, że wobec braku pełnej dokumentacji dotyczącej regulacji praw pracowniczych przy korzystaniu z PDO, orzekanie o charakterze prawnym odszkodowania było w ocenie Sądu przedwczesne.

Jednocześnie zwrócił uwagę, że źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie. Dotyczy to przede wszystkim tzw. pakietów socjalnych. Wskazał, że nowe spojrzenie na tą kwestię zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 23.05.2006 roku III PZP 2/2006, OSNP 2007, nr 3-4, poz. 38. Przyjęto w niej, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką będącą pracodawcą są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p. Sąd Najwyższy uznał, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się zwrotem niedookreślonym "innych porozumień opartych na ustawie". Pojęcie to można rozumieć wąsko jako ustawowe upoważnienie do zawarcia określonego porozumienia zbiorowego ze wskazaniem okoliczności w jakich ma być zawarte. Jednocześnie pojęcie to można rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźnie lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia zbiorowego, nawet bez bliższego jego określenia. To ostatnie rozumienie Sąd pierwszej instancji uznał za trafne, gdyż przemawiają za tym względy systemowe i funkcjonalne. Rozważania w tym zakresie można także przenieść na grunt prawa podatkowego odnosząc je do świadczeń pracowniczych związanych ze wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy w sposób dobrowolny. Należy mieć przy tym na uwadze postanowienie sygnalizacyjne Trybunału Konstytucyjnego z 29.03.2013 r., w którym wskazał on, że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, gdyż określają zarówno obowiązki jak i uprawnienia pracodawców jak i pracobiorców. Postanowienia układów zbiorowych i innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak, jak przepisy rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek braku pełnego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zalecając organowi podatkowemu, ponownie rozpatrującemu sprawę aby uwzględnił stanowisko Sądu.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego w postaci Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 29 września 2010 r. oraz Umowy Społecznej z 2004 r., przez co nie przeprowadziły analizy zapisów tych aktów będących normatywnymi źródłami prawa pracy, w celu ustalenia czy właśnie zapisy tych dokumentów nie są bezpośrednim źródłem określającym ustalenia odszkodowania przyznanego podatnikowi. W sytuacji gdy z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że pracodawca w piśmie z 1.06. 2015 r. wskazał, że wysokość i zasady świadczeń otrzymanych przez podatnika z tytułu PDO wynikają z Uchwały Zarządu Spółki z 28.01.2014 r. wdrażających kolejne edycje PDO. Uchwały te nie stanowią porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, regulaminów ani statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. oraz twierdzenia samego podatnika, iż odszkodowanie to, przewidziane w PDO, jest świadczeniem wynikającym pośrednio z ZUZP i Umowy Społecznej. Nadto niewiarygodnym jest argument, że już 10 lat wcześniej istniały podstawy prawne i ekonomiczne do opracowania, które uwzględniałyby wszystkie aspekty takiego programu, w szczególności w zakresie wiedzy dotyczącej z jednej strony aktualnej kondycji ekonomicznej (finansowej) przedsiębiorstwa oraz zakresu niezbędnej restrukturyzacji zatrudnienia, wysokości środków finansowych jakie pracodawca może przeznaczyć w konkretnej sytuacji ekonomicznej (finansowej) i czasie na sfinansowanie PDO, przy uwzględnieniu ilości planowanej redukcji etatów, z drugiej zaś wysokość aktualnych średnich miesięcznych uposażeń pracowniczych, stażu pracy poszczególnych pracowników i okresu pozostałego do nabycia przez nich uprawnień emerytalnych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że w sprawie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, oznacza zwolnienie strony postępowania od dowodzenia i wykazania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie się na dowody, które w ocenie podatnika mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, dopiero na etapie skargi do Sądu nie czyni zadość temu obowiązkowi. Dołączenie, dopiero na etapie skargi, wskazanych dowodów nie może stanowić podstawy do czynienia organom zarzutu co do wadliwości poczynionych ustaleń faktycznych;

3. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, polegające na orzeczeniu w sprawie na podstawie dowodów, które zostały złożone na etapie postępowania przed sądem administracyjnym i nie były przedmiotem analizy przez organy podatkowe. Takich dowodów Sąd nie powinien uwzględnić;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak pełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego , tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy organ nie dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż poddany analizie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie i w sposób zupełny, poprzez co w sprawie tej nie doszło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania prawa materialnego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordyancji podatkowej i z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieodniesienie się do charakteru świadczenia otrzymanego przez podatnika w świetle normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i brak oceny działań w tym zakresie;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sprawie. W sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że wypłacone podatnikowi świadczenie w oparciu o PDO, ma swoje źródło w Uchwale Zarządu Spółki, a nie w ZUZP z 2010 r. A nadto ZUZP z 2010 r. nie stanowi normatywnego źródła prawa, bowiem w § 8 tego dokumentu przewidziano jedynie możliwość wypłacenia pracownikowi odszkodowania zwanego rekompensatą w sytuacjach tam określonych, a taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułował wymóg, aby z innych, opartych na ustawie porozumień zbiorowych, wynikały wprost wysokości i zasady ustalania odszkodowań (zadośćuczynień), aby przychody te mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Z ZUPZ takie zasady, ani wysokości świadczeń nie wynikają;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a w sytuacji gdyby do uchybienia nie doszło to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. W stanie sprawy Sąd uchylił się od tego obowiązku i nie wskazał, jaki wpływ na podjęte rozstrzygnięcie organu mogłoby mieć uchybienie dostrzeżone przez Sąd.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.4. Za zasadny uznał Naczelny Sad Administracyjny zarzut podniesiony w pkt 7 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a w sytuacji gdyby do uchybienia nie doszło to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. W ocenie autora skargi kasacyjnej w stanie sprawy Sąd uchylił się od tego obowiązku i nie wskazał, jaki wpływ na podjęte rozstrzygnięcie organu mogłoby mieć uchybienie dostrzeżone przez Sąd.

Przypomnieć nalży, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie lub układu zbiorowego pracy bądź innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 k.p. Dodatkowo, przepis ten w ocenie Sądu powinien być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość. Sąd wskazał również, że organ podatkowy odmawiając skarżącym stwierdzenia nadpłaty powołał się na pismo P. S.A z 1.06.2015 r., w którym pracodawca zawarł stwierdzenie, że Uchwały Spółki P. S.A wprowadzające PDO w kolejnych edycjach nie stanowią porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, regulaminu ani statutu, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Sąd podkreślił, że organ dokonał także własnej analizy treści RDO jak i wprowadzającej go Uchwały z 28.01.2014 r. uznając, że nie mają one oparcia w ustawie. Jednakże w ocenie Sądu jest poza sporem, że organy nie sięgnęły do podstawowych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników w zakładzie pracy, którymi są Układy Zbiorowe Pracy oraz obowiązująca u pracodawcy Umowa Społeczna. Sąd podkreślił, że Umowa społeczna jako porozumienie zbiorowe stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. i może stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie organy nie zgromadziły materiału dowodowego w postaci Umowy Społecznej ani Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w byłym zakładzie pracy podatnika nie dokonały analizy zapisów tych aktów prawa pracy będących na równi z przepisami rangi ustawowej i podustawowej normatywnymi źródłami prawa pracy w celu ustalenia, czy ich zapisy nie są bezpośrednim źródłem określającym zasady ustalania odszkodowania przyznanego skarżącemu. Ostatecznie Sąd stwierdził, że wobec braku pełnej dokumentacji dotyczącej regulacji praw pracowniczych przy korzystaniu z PDO, orzekanie o charakterze prawnym odszkodowania było w ocenie Sądu przedwczesne.

Wynika z powyższego, że w celu określenia charakteru podstawy prawnej, na podstawie której wypłacono Skarżącemu świadczenie, niezbędne było określenie czy jego źródło stanowiły przepisy oparte na art. 9 § 1 K.p. i w tym celu organy powinny dokonać analizy Układu Zbiorowego Pracy oraz obowiązującej pracodawcy Umowy Społecznej. Zakwestionował zatem zgromadzone w toku postepowania dowody jako niewystarczające dla dokonana takiej oceny.

Sąd popadł jednak w logiczną sprzeczność, ponieważ w dalszej części uzasadnienia wskazał, że źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie, podkreślenie Sądu. Dotyczy to przede wszystkim tzw. pakietów socjalnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nowe spojrzenie na tą kwestię zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 23.05.2006 roku III PZP 2/2006, OSNP 2007, nr 3-4, poz. 38. Przyjęto w niej, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką będącą pracodawcą są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p. Sąd Najwyższy uznał, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się zwrotem niedookreślonym "innych porozumień opartych na ustawie". Pojęcie to można rozumieć wąsko jako ustawowe upoważnienie do zawarcia określonego porozumienia zbiorowego ze wskazaniem okoliczności w jakich ma być zawarte. Jednocześnie pojęcie to można rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźnie lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia zbiorowego, nawet bez bliższego jego określenia.

I właśnie to ostanie ostatnie rozumienie Sąd pierwszej instancji uznał za trafne, gdyż przemawiają za tym względy systemowe i funkcjonalne. Podkreślił, iż rozważania w tym zakresie można także przenieść na grunt prawa podatkowego odnosząc je do świadczeń pracowniczych związanych ze wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy w sposób dobrowolny.

Tym samy Sąd pierwszej instancji faktycznie uznał, że nie ma potrzeby dokonywania analizy Układu Zbiorowego Pracy oraz Umowy Społecznej, ponieważ ustalenie, czy otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie, wypłacone na podstawie PDO spełnia (lub nie) warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., możliwe jest na podstawie zgromadzonych w toku postepowania dowodów, w tym Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, na podstawie którego zostało wypłacone odszkodowanie z PDO. Tym samym Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, że organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek braku pełnego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak się bowiem okazało istniała możliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście kryteriów zaprezentowanych przez sam Sąd i uwzględniających stanowisko Sądu Najwyższego. Jednak od oceny takiej Sąd się bezpodstawnie uchylił.

4.5. W tym kontekście zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki wpływ miały stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia, na wynik rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając decyzję na podstawie wskazanego przepisu Sąd nie może się zatem ograniczyć się do jedynie do przytoczenia treści przepisu. Sąd jest zobowiązany wykazać, że stwierdzone naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy winien wskazać, że w sytuacji gdyby do uchybienia nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby odmienne. Jednak uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazań takich nie zawiera.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

4.7. Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał rozpatrzenie zarzutów wskazanych w pkt od 1 do 6 skargi kasacyjnej, tym bardziej, że prawidłowość ich sformułowania oraz uzasadnienie budzą trudności w odtworzeniu intencji argumentacyjnych autora. Charakter stwierdzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia w zakresie prawidłowości sformułowania uzasadnienia czyni również przedwczesnym wypowiadanie się Sądu w zakresie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 236 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, które Sąd na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądził w części, w wysokości 1000 zł, mając na uwadze, że to nie argumentacja Skarżących ale Sądu spowodowała uchylenie wyroku.