Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 7, art. 8, art. 77, art.107 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 29 października 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) przeprowadzono w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa R. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu o kwotę 3.825.606,30 zł kosztów uzyskania przychodów za 2012 r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu wobec S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: S., skarżąca, spółka lub strona) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 182.068,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych:

W 2012 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług: ochroniarskich, monitoringu, montażu systemów alarmowych i konserwacji tych systemów. Siedziba spółki do 19 marca 2012 r. mieściła się pod adresem: W., ul., tj. w mieszkaniu prezesa zarządu A. sp. z o.o., A.W. (po zmianie noszącej nazwisko W.), która jednocześnie do 19 marca 2012 r. była członkiem zarządu w spółce S..

29 marca 2013 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2012, w którym wykazała: przychód 4.797.323,86 zł, koszty uzyskania przychodów 6.888.502,86 zł, stratę 2.091.179,00 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł oraz podatek należny 0,00 zł. Ustalono, ze na rzecz spółki faktury VAT wystawiły, m. in.: A. sp. z o.o. z siedzibą w W., B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz U. sp. z o.o. z siedzibą w W.

A. sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...]

Do kosztów uzyskania przychodów strona zaliczyła kwotę netto 212.900.00 zł, na którą składało się osiem faktur VAT wystawionych przez A.:

- nr 00013/2012 z 13 stycznia 2012 r. tytułem usług serwisowych, przeglądów okresowych, sprzętu i maszyn na kwotę netto 27.000,00 zł;

- nr 00014/2012 z 14 stycznia 2012 r. tytułem okablowania i instalacji na kwotę netto 33.000,00 zł;

- nr 00016/2012 z 16 stycznia 2012 tytułem montażu kamer: CCTV, SSWN na kwotę netto 35.000.00 zł;

- nr 00025/2012 z 2 lutego 2012 r. tytułem usług serwisowych, okresowych przeglądów, przewozu sprzętu na kwotę netto 27.900,00 zł;

- nr 00031/2012 z 13 lutego 2012 r. tytułem okablowania pod system CCTV, na kwotę netto 30.200,00 zł;

- nr 00048/2012 z 27 lutego 2012 r. tytułem montażu kamer CCTV, na kwotę netto 17.200,00 zł;

- nr 00049/2012 z 27 lutego 2012 r. tytułem robót wykończeniowych po instalacji na kwotę netto 29.300,00 zł;

- nr 00052/2012 z 29 lutego 2012 r. tytułem transportu pracowników, na kwotę netto 13.300,00 zł.

5 stycznia 2011 r. strona zawarła ze spółką A. umowę nr 4/2011 celem zawiązania współpracy w zakresie usług: instalacji systemów CCTV, robót wykończeniowych po instalacji systemów, usług transportowych i innych. Zgodnie z postanowieniem zawartym w § 2 umowy, z tytułu wykonania umowy współpracujący otrzyma wynagrodzenie w wysokości określonej w protokołach odbioru usług, które będzie płatne na podstawie faktur VAT, w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Umowa zawarta na czas nieoznaczony weszła w życie z dniem 5 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. spółka wypowiedziała ww. umowę w trybie określonym w § 3 pkt 3, zgodnie z którym, każda ze stron uprawniona była do rozwiązania umowy bez okresów wypowiedzenia w przypadku rażącego naruszenia jej obowiązków przez drugą stronę. W dokumentacji strony stwierdzono wystawione w lutym 2012 r., a zatem po rozwiązaniu umowy, faktury VAT nr: 00025/2012, 00031/2012, 00048/2012, 00049/2012, 00052/2012.

Do ww. faktur przedstawiono oferty wyceny poszczególnych usług, odpowiednio: 1) z 2 listopada 2011 r. na serwis i przeglądy okresowe sprzętu i maszyn w obiekcie S. S.A., K. ul. [...]; 2) z 15 grudnia 2011 r. na montaż systemu telewizji przemysłowej CCTV i systemu sygnalizacji alarmu włamania SSW w obiekcie H. sp. z o.o. Al. [...] w W.; 3) z 1 grudnia 2011 r. na montaż systemu telewizji przemysłowej CCTV i systemu sygnalizacji alarmu włamania SSW w obiekcie H. sp. z o.o. ul. [...] w W.; 4) z 3 stycznia 2012 r. na serwis i przeglądy okresowe sprzętu i maszyn na obiekcie K., ul. [...] w W.; 5) z 5 września 2011 r. na usługę okablowania pod system telewizji przemysłowej CCTY w obiekcie M. S.A. ul. [...] w W., ofertę na montaż systemu telewizji przemysłowej CCTV w obiekcie M. S.A. ul. [...] w W.; 6) z 10 października 2011 r. na montaż systemu telewizji przemysłowej CCTV w obiekcie M. S.A. ul. [...] w W.; 7) z 20 grudnia 2011 r. na prace wykończeniowe po instalacji systemu CCTV i instalacji domofonowej w obiekcie Wspólnoty Mieszkaniowej [...], O.; 8) z 1 grudnia 2011 r. ofertę na usługę transportu pracowników do obiektu S. S.A. ul. [...] w Ł. w okresie od 15 grudnia 2011 r. do 15 stycznia 2012 r.

Strona przedłożyła trzy zlecenia oraz osiem protokołów wykonania usług. Żaden z tych dokumentów nie zawierał daty jego wystawienia. Trzy protokoły wykonania usług, poza nazwą zleceniodawcy i wykonawcy, nie zawierały żadnej informacji o miejscu i rodzaju wykonanych usług, a na jednym z nich widniała pieczątka B., mimo że w pozycji "Wykonawca" wpisano A.. Pozostałe protokoły wykonania usług zawierały następującą treść: "usługi serwisowe, okresowe przeglądy - przewóz sprzętu", "okablowanie pod system telewizji CCTV", "montaż kamer CCTV", "roboty wykończeniowo- instalacyjne", "przewóz pracowników". Przedmiotowe protokoły nie zawierały takich danych jak: daty, miejsc, nazwy obiektu, w którym świadczone były usługi.

5 marca 2012 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego A. W. sprzedała 100 udziałów spółki A. (50,00 zł każdy) na rzecz obywatela Rumunii, T. M.. Wszelka dokumentacja spółki A. została przekazana protokołem nabywcy tego samego dnia. Z przekazanego w formie elektronicznej pisma: "Przekazanie dokumentacji księgowej" wynikało, że nabywcy przekazano: deklaracje VAT-7, CIT-2, wydruki ksiąg handlowych, wydruki rejestrów sprzedaży i zakupu VAT. Nie wskazano natomiast jakiego okresu dotyczyły przekazane dokumenty.

Ustalono także, iż spółka A. nie posiadała niezbędnego do wykonania usług sprzętu ani pracowników, natomiast współpracowała z podwykonawcami zatrudniających specjalistów z danych dziedzin. W zakresie usług świadczonych na rzecz S. takim specjalistą był Ł. S., ekspert od spraw zabezpieczeń i alarmów. Organ pozyskał powyższe informacje od M. T., wiceprezes zarządu A., która jednak nie wskazała danych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Ł. S., takich jak: nazwy, numeru NIP, miejsca działalności gospodarczej oraz adresu zamieszkania wyżej wymienionego.

Spółka A. nie figurowała jako płatnik podatku dochodowego, została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] 17 lutego 2012 r., miała otwarte obowiązki podatkowe w podatku CIT od 12 stycznia 2012 r. oraz VAT od 12 stycznia 2012 r., złożyła deklarację VAT-7 za 02/2012 r., natomiast nie złożyła deklaracji VAT-7 za 01/2012 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał w charakterze świadków prezes zarządu A. A.W. (po zmianie nazwiska Waćkowska) i wiceprezes zarządu tej spółki, M. T. celem złożenia zeznań na okoliczność faktur VAT wystawionych w 2012 na rzecz S., które pomimo wielokrotnych wezwań nie podejmowały korespondencji i nie stawiły się celem złożenia zeznań.

B. sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...]

Do kosztów uzyskania przychodów strona zaliczyła wydatki w łącznej kwocie netto 393.100,00 zł. Celem wykazania powyższych okoliczności strona okazała w postępowaniu administracyjnym 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 358.100,00 zł. Na kwotę 35.000,00 zł (393.100,00 zł - 358.100,00 zł) nie okazano faktury i nie złożono żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Kwotę netto 358.100,00 zł, udokumentowano następującymi fakturami VAT nr:

- 00006/2012 z 5 stycznia 2012 r., wartość netto 20.000,00 zł tytułem usług transportowych;

- nr 00062/2012 z 2 lutego 2012 r., wartość netto 15.000,00 zł tytułem usług transportowych;

- 00014/2012 z 9 stycznia 2012 r., wartość netto 30.000,00 zł tytułem szkolenia pracowników;

- 00051/2012 z 10 lutego 2012 r., wartość netto 17.000,00 zł tytułem szkolenia pracowników,

- 00022/2012 z 16 stycznia 2012 r., wartość netto 24.715,45 zł tytułem działań promocyjnych i marketingowych;

- 00043/2012 z 7 lutego 2012 r., wartość netto 21.000,00 zł tytułem działań promocyjnych i marketingowych;

- 00015/2012 z 9 stycznia 2012 r., wartość netto 81.033,55,00 zł tytułem montażu kamer, kosztów transportu, okablowania (instalacje pod monitoring);

- 00030/2012 z 30 stycznia 2012 r., wartość netto 37.251,00 zł tytułem obsługi technicznej zgodnie z umową;

- 00063/2012 z 16 lutego 2012 r., wartość netto 25.500,00 zł tytułem obsługi technicznej zgodnie z umową;

- 00031/2012 z 31 stycznia 2012 r., wartość netto 45.000,00 zł tytułem okablowania (instalacje pod monitoring);

- 00072/2012 z 28 lutego 2012 r., wartość netto 29.300,00 zł tytułem okablowania (instalacje pod monitoring);

- 00066/2012 z 20 lutego 2012 r., wartość netto 12.300,00 zł tytułem konsultacji.

Spółka S. 3 stycznia 2011 r. zawarła z B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej B.), reprezentowaną przez M. Ż., dalej "Współpracujący", umowę nr 1/2011 w celu podjęcia współpracy w zakresie usług: prowadzenia procesu rekrutacji pracowników na rzecz strony, obsługi technicznej, usług transportu sprzętu i pracowników, usług marketingowych, szkolenia pracowników ochrony, innych określonych przez spółkę mieszczących się w zakresie działalności usługodawcy. Zgodnie z § 2 powyższej umowy, z tytułu wykonania umowy "Współpracujący" miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości określonej w protokołach odbioru usług, które miało być płatne na podstawie faktur VAT, w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i weszła w życie 3 stycznia 2011 r. Natomiast pismem z 31 stycznia 2012 r. strona wypowiedziała ww. umowę w trybie określonym w § 3 pkt 3, w myśl którego, każda ze stron uprawniona była do rozwiązania umowy bez okresów wypowiedzenia w przypadku rażącego naruszenia jej obowiązków przez drugą stronę. Pomimo wypowiedzenia umowy z dniem 31 stycznia 2012 r. organy na podstawie dokumentacji strony stwierdziły, że w lutym 2012 r., tj. po rozwiązaniu umowy, zostały wystawione faktury VAT nr: 00062/2012, 00043/2012, 00051/2012, 00063/2012, 00066/2012, 00072/2012.

Do wyżej wymienionych 12 faktur VAT przedstawiono 12 ofert spółki B. Oferty zawierały datę ich sporządzenia, opis rodzaju usług oraz wycenę. W ofercie z 25 stycznia 2012 r. na usługi transportu przyczepy campingowej wskazano trasę: B. – W. i W. – L.. W ofercie z 3 stycznia 2012 r. na usługi transportowe pracowników strony na wskazany obiekt S. S.A. ul. [...] w Ł. w okresie od 1 listopada do 14 grudnia nie wskazano, którego roku dotyczyła. Oferta zawierała wycenę na kwotę 20.000,00 zł. Wystawiona na tę kwotę 5 stycznia 2012 r. faktura nr 00006/2012 r. nie zawierała informacji kiedy usługa została wykonana. Załączone do faktur VAT nr: 00022/2012, 00015/2012, 00014/2012, 00030/2012, 00031/2012, 00066/2012 zlecenia i protokoły odbioru robót nie zawierały dat ich sporządzenia, terminów (okresów) wykonania usług, szczegółowych informacji na temat rodzaju i miejsca wykonanych usług. Do faktur VAT nr.: 00066/2012, 00043/2012, 00051/2012, 00062/2012, 00063/2012, 00072/2012 nie przedstawiono żadnych zleceń, protokołów odbioru lub innych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych usług, terminu ani miejsca ich wykonania.

B. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] 22 czerwca 2010 r., nie złożyła zeznania CIT-8 za 2012 r. Spółka ta, według Systemu Rejestracji Centralnej posiadała adres rejestracyjny, ważny od 4 lipca 2012 r., przy ul. [...] w W.. Natomiast w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] B. zarejestrowana została 1 stycznia 2013 r., a 27 września 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podmiotem. Spółka ta nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r.

W Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...], B. figurowała od 27 maja 2010 r. i od tego dnia funkcję prezesa jej zarządu pełnił M. A. Ż., właściciel wszystkich udziału tej spółki. Natomiast 4 lipca 2012 r. prezesem zarządu B. został M. T. obywatel Rumunii.

Świadek M. A. Ż. zeznał, że przedmiotem działalności B. miało być ocieplanie domów, ale spółka nigdy nie wykonała żadnej takiej usługi. W okresie kiedy świadek pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, pomiędzy B. a S. nie było współpracy, B. nie zatrudniała pracowników. M. A. Ż. nie wiedział kto w imieniu B. wystawił i podpisał faktury na rzecz strony, ani kto podpisał umowę ze spółką S. nr 1/2011 zawartą 3 stycznia 2011 r., nie wiedział też na czym polegały działania promocyjne i marketingowe, usługi obsługi technicznej, ani jakiego rodzaju zagadnień dotyczyły konsultacje.

U. sp. z o.o. z siedzibą w W. , przy ul. [...]

Strona w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej U.) zaliczyła kwotę netto ogółem 3.285.004,82 zł, przy czym fakturami VAT udokumentowano kwotę netto 3.220.304,82 zł. Różnica w wysokości 64.700,00 zł (3.285.004,82 zł - 3.220.304,82 zł) wynikała z zaksięgowania w grudniu 2012 r. kwoty 128.178,00 zł, zamiast kwoty netto 63.478,00 zł (faktura 287/2012 z 18 lutego 2012 r.). Na sumę netto 3.220.304,82 zł składały się kwoty z 26 następujących faktur VAT nr:

– 4/2012 z 31 marca 2012 r., wartość netto 52.000,00 zł, 5/2012 z 31 marca 2012 r. wartość netto 268.500,00 zł, 8/2012 z 30 kwietnia 2012 r. wartość netto 150.000,00 zł, 155/2012 z 12 września 2012 r. wartość netto 160.000,00 zł tytułem przygotowania rekrutacji pracowników i rekrutacji pracowników;

– 9/2012 z 30 kwietnia 2012 r., wartość netto 40.000.00 zł, 10/2012 z 30 kwietnia 2012 r., wartość netto 116.000,00 zł tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności;

– 15/2012 z 31 maja 2012 r., wartość netto 143.000,00 zł tytułem audytu spółki zewnętrznej;

– 21/2012 z 31 maja 2012 r., wartość netto 38.850,00 zł, 23/2012 z 31 maja 2012 r. wartość netto 40.000,00 zł, 26/2012 z 31 maja 2012 r. wartość netto 40.000,00 zł, 31/2012 z 30 czerwca 2012 r. wartość netto 235.424.00 zł, 44/2012 z 30 czerwca 2012 r. wartość netto 40.000,00 zł, 57/2012 z 1 lipca 2012 r. wartość netto 180.000,00 zł, 66/2012 z 31 lipca 2012 r. wartość netto 49.125,00 zł, 87/2012 z 31 sierpnia 2012 r., wartość netto 408.625,00 zł tytułem usługi marketingowej i realizacji usługi marketingowej;

– 169/2012 z 30 września 2012 r., wartość netto 144.826,00 zł; 170/2012 z 30 września 2012 r., wartość netto 79.000,00 zł; 180/2012 z 15 października 2012 r. wartość netto 153.995,00 zł, 209/2012 z 16 listopada 2012 r. wartość netto 63.478,00 zł, 289/2012 z 17 grudnia 2012 r., wartość netto 4.347,00 zł tytułem konserwacji i obsługi technicznej systemów, konserwacji systemów alarmowych;

– 182/2012 z 30 października 2012 r. wartość netto 185.200,00 zł, 208/2012 z 16 listopada 2012 r. wartość netto 98.256,00 zł, 229/2012 z 30 listopada 2012 r. wartość netto 185.200,00 zł, 278/2012 z 12 grudnia 2012 r. wartość netto 182.200,00 zł, 286/2012 z 17 grudnia 2012 r. wartość netto 98.800,00 zł, 287/2012 z 18 grudnia 2012 r. wartość netto 63.478,00 zł tytułem najmu pracowników.

Do transakcji potwierdzonych ww. fakturami przedstawiono następujące dokumenty:

– z 25 marca 2012 r., 27 marca 2012 r., 20 kwietnia 2012 r. i 5 września 2012 r. dotyczących odpowiednio: "rekrutacja na obiekty mc marzec 2012 r. etap I", "rekrutacja na obiekty marzec 2012 r. Etap II";

– "rekrutacja na obiekty mc kwiecień 2012 r. ", "rekrutacja na obiekty w mcu wrzesień 2012 r.", wystawione w ich następstwie ww. faktury VAT nr: 4/2012, 5/2012 z 31 marca 2012 r., nr 8/2012 z 30 kwietnia 2012 r., nr 155/2012 r. z 12 września 2012 r. nie zawierały informacji, kiedy usługi te zostały wykonane. Informacji tych nie zawierały również załączone do faktur protokoły wykonania usług;

– z 17 października 2012 r., 13 listopada 2012 r., 25 listopada 2012 r., 6 grudnia 2012 r., 6 grudnia 2012 r., 11 grudnia 2012 r. dotyczących odpowiednio: "wynajem pracowników ochrony na obiekty w mcu październiku 2012", "wynajem pracowników ochrony na obiekty w mcu listopadzie 2012", "wynajem pracowników ochrony na obiekty w mcu listopadzie 2012", -"wynajem pracowników ochrony na obiekty w mcu grudniu 2012", "wynajem pracowników ochrony na obiekty w mcu grudniu 2012", "wynajem pracowników ochrony na obiekty w mcu grudniu 2012", wystawione w ich następstwie ww. faktury VAT nr.: 182/2012 z 30 października 2012 r., 208/2012 z 16 listopada 2012 r., 229/2012 z 30 listopada 2012 r., 278/2012 z 12 grudnia 2012 r., 286/2012 z 17 grudnia 2012 r., 287/2012 z 18 grudnia 2012 r. nie zawierały informacji kiedy usługi zostały wykonane, jakich obiektów dotyczyły, brak było szczegółowej listy wynajmowanych pracowników. Informacji tych nie zawierały również załączone do faktur protokoły wykonania usług;

– kalkulacji kosztu usług doradczych z 9 maja 2012 r. Koszt usługi określono na kwotę 116.000,00 zł. Wystawiona na tę kwotę faktura nr 10/2012 zawierała datę 30 kwietnia 2012 r., tj. wcześniejszą niż data kalkulacji. W konsekwencji zafakturowano usługę, która nie była jeszcze skalkulowana. Nie okazano dokumentu potwierdzającego kto, w jakim terminie udzielał doradztwa;

– z 25 maja 2012 r. dotyczący przygotowania przetargów w maju 2012 r. dla 37 instytucji. Wartość przetargów określono na kwotę 118.850,00 zł. Wystawiono 31 maja 2012 r. trzy faktury nr.: 21, 23, 26 odpowiednio na kwoty: 38.850,00 zł, 40.000,00 zł i 40.000,00 zł za usługi marketingowe. Nie okazano dokumentów, z których wynikałoby kto: wykonał usługę, przygotował dokumenty przetargowe i kalkulację poszczególnych przetargów;

– z 24 czerwca 2012 r. sporządzone zostały oferty przetargowe w czerwcu 2012 r. dla 47 instytucji na kwotę 235.424,00 zł. Wystawiono 30 czerwca 2012 r. fakturę nr 31/2012 za usługi marketingowe. Nie okazano dokumentów, z których wynikałoby kto: wykonał usługę, przygotował dokumenty przetargowe i kalkulację poszczególnych przetargów;

– z 25 czerwca 2012 r. sporządzone oferty przetargowe w czerwcu 2012 r. dla 7 instytucji na kwotę 40.000,00 zł. Wystawiono 30 czerwca 2012 r. fakturę nr 44/2012 za usługi marketingowe. Nie okazano dokumentów, z których wynikałoby kto: wykonał usługę, przygotował dokumenty przetargowe i kalkulację poszczególnych przetargów;

– z 20 lipca 2012 r. przygotowane przetargi w lipcu 2012 r. dla 44 instytucji. Wartość usługi określono na kwotę 180.000,00 zł. Wystawiona na tę kwotę faktura nr 57/2012 za realizację usługi marketingowej zawierała datę 1 lipca 2012 r., tj. wcześniejszą niż przygotowany przetarg. Nie okazano dokumentów, z których wynikałoby kto: wykonał usługę, przygotował dokumenty przetargowe i kalkulację poszczególnych przetargów;

– z 20 lipca 2012 r. przygotowane przetargi w lipcu 2012 r. dla 12 instytucji. Wartość usługi określono na kwotę 49.125,00 zł. Wystawiono 31 lipca 2012 r. fakturę nr 66/2012 za realizację usługi marketingowej. Nie okazano dokumentów, z których wynikałoby kto; wykonał usługę, przygotował dokumenty przetargowe i kalkulację poszczególnych przetargów;

– z 22 września 2012 r. kosztorys ofertowy na modernizację systemu Obiekt S., Etap I. Wartość ofertowa wg kosztorysu została określona na kwotę 144.826,00 zł. Wystawiono fakturę nr 169/2012 z 30 września 2012 r. za koszty konserwacji obsługi technicznej systemów na kwotę 144.826,00 zł. Nie okazano dokumentu z którego wynikałoby, w jakim okresie dokonano usługi i jaki rodzaj usługi był wykonany w poszczególnych obiektach;

– kosztorys ofertowy na modernizację obiektu S.L. (brak daty sporządzenia). Wartość oferty wynosiła 63.478,00 zł. Faktura VAT nr 287/2012 wystawiona 18 grudnia 2012 r. na powyższą kwotę dotyczyła najmu pracowników (a nie modernizacji obiektu);

– z 27 września 2012 r. modernizacja systemu alarmowego obiekt S. II Etap. Wartość usługi określono na kwotę 79.000,00 zł. Faktura nr 170/2012 wystawiona 30 września 2012 r. dotyczyła kosztu konserwacji obsługi technicznej systemów. Nie okazano dokumentu, z którego wynikałoby, w jakim okresie i jaki rodzaj usługi został wykonany w poszczególnych obiektach;

– z 30 września 2012 r. - wycena wymiany systemu zabezpieczeń elektronicznych obiekt S. Wycenę określono na kwotę 153.995,00 zł. Wystawiona 15 października 2012 r. faktura nr 180/2012 dotyczyła kosztu konserwacji obsługi technicznej systemów. Nie okazano dokumentu, z którego wynikałoby, w jakim okresie dokonano usługi i jaki rodzaj usługi był wykonany w poszczególnych obiektach;

– z 15 grudnia 2012 r. - wycena wymiany sygnalizacji włamania obiekt Sklep B.. Wycenę określono na kwotę 4.347,20 zł. W dokumentach stwierdzono fakturę nr 289/2012 z 17 grudnia 2012 r. na ww. kwotę o treści "konserwacja systemów alarmowych". W fakturze nie określono miejsca i terminu świadczenia usługi;

– audyt dla "R.. Zarządzanie bezpieczeństwem: Audyt bezpieczeństwa organizacyjnego i fizycznego", nie zawierał daty sporządzenia tego dokumentu i daty przekazania spółce. Wystawiona 31 maja 2012 r. faktura nr 15/2012 na kwotę 143.000,00 zł za audyt spółki zewnętrznej nie wskazywała okresu, w jakim audyt został przeprowadzony. Do powyższej faktury nie załączono dokumentów potwierdzających kto, gdzie i kiedy przeprowadził audyt, brak było kalkulacji kosztu.

Spółka U. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] 3 kwietnia 2012 r. z datą rozpoczęcia działalności od 31 marca 2012 r., z siedzibą: [...]. Do Urzędu nie wpłynęło zeznanie tej spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r. U. złożyła deklaracje i korekty deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...] dopiero po dwóch latach, tj. 20 listopada 2014 r., w toku kontroli w spółce S.. Natomiast zeznanie CIT-8 za 2012 r. zostało złożone przez U.2 grudnia 2014 r. W zeznaniu U. wykazała stratę z działalności gospodarczej. W wyjaśnieniach do korekt deklaracji VAT-7K wskazano, że "dane zawarte w deklaracji pierwotnej dotyczyły innej firmy a omyłkowo zostały ujęte w deklaracji spółki U. Błędne dane w deklaracji były wynikiem niedopatrzenia z mojej strony, nie zaś celowego działania. Podatek VA T wraz z należnymi odsetkami zapłaciłem. "

Ustalono także, że U. w 2012 r. świadczyła usługi jedynie na rzecz spółki S.. W. K., wspólnik U. zeznał, że spółka ta zatrudniała pracowników na zasadzie outsourcingu personalnego. W związku z takim pozyskiwaniem pracowników nie były sporządzane dokumenty zawierające informacje odnośnie wynagrodzenia brutto pracowników, składek ZUS pracodawcy, ubezpieczenia OC i NNW pracowników, nie prowadzono dokumentów potwierdzających wypłacone wynagrodzenia, uiszczanie składek i podatków od wynagrodzeń do ZUS i urzędu skarbowego, czy potwierdzające kontakty z urzędem pracy. U. nie miała majątku trwałego, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług. Sprzedaż udziałów w spółce nastąpiła z powodu braku płynności finansowej. Wspólnik U., W. K. od [...] 2013 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki, w tej dacie sprzedano wszystkie udziały w spółce obywatelce Ukrainy, S. L.

W. K. przedłożył jedynie wydruki z poczty elektronicznej korespondencji prowadzonej w 2012 r. pomiędzy U. a S. Dowody te nie zawierały informacji dotyczących: okresu, w którym usługi zostały wykonane, szczegółowych opisów świadczonych usług z bazą danych kandydatów, planem pozyskiwania i rekrutacji w przypadku usług outsourcingu personalnego, a także na rzecz których firm usługi były świadczone. Nie przedstawiono danych dotyczących podwykonawców, którzy wykonali usługi wymienione na fakturach.

Z wydruku wykazu obrotów S. za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wynikało, że na koncie 403 "usługi obce" obroty netto po stronie Winien wyniosły ogółem 4.287.419,25 zł. Natomiast usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: A., B. i U. stanowiły ok. 91% wartości wszystkich usług obcych. W księgach strony stwierdzono zapisy na koncie 403, na które brak było dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu. Zawarte przez stronę umowy z 3 stycznia 2011 r. nr 1/2011 i z 5 stycznia 2011 r. nr 4/2011, odpowiednio z B. i A. nie zawierały § 4 i § 5. Wszystkie wystawione przez ww. podmioty faktury VAT miały taką samą szatę graficzną, nie zawierały informacji w jakim okresie, gdzie i dla kogo usługi były świadczone. W przypadku 19 faktur opiewających na kwoty od 12.300,00 zł do 52.000,00 zł należności regulowano w gotówce. Przedłożone przez stronę zlecenia i protokoły odbioru robót nie zawierały: dat ich wystawienia, dat wykonania usług, szczegółowego określenia rodzaju usług oraz miejsc wykonania usług. Żadna z tych spółek nie posiadała dokumentacji księgowej. A. i U. nie składały w ogóle lub nie składały w ustawowych terminach deklaracji VAT-7 i zeznań CIT-8 za 2012 r. B. nie złożyła deklaracji VAT-7 i zeznania CIT-8. Powyższe podmioty nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, nie posiadały sprzętu niezbędnego do świadczenia usług. Poza jednym nazwiskiem, tj. Ł. S., nie wskazano żadnych innych podwykonawców świadczących usługi dla ww. spółek. W konsekwencji nie wskazano, z jakimi konkretnie podwykonawcami A., B. i U współpracowały oraz w jakim okresie ta współpraca miała miejsce i jaki był jej zakres. Nie wskazano kto (jaki podmiot) wykonał te usługi. Wszystkie udziały w ww. podmiotach zostały sprzedane, tj. odpowiednio w A. i B. – T. M. obywatelowi Rumunii, natomiast w U.- S. L, obywatelce Ukrainy. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka M. A. Ż., prezes zarządu B. potwierdził, że wiceprezes A., M. T., bezpośrednio uczestniczyła w powołaniu spółki B.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 182.068,00 zł. Zdaniem Naczelnika US, spółka S. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:

– 5.140,00 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu osobowego BMW przewyższającej równowartość 20.000 euro;

– 3.891.004,82 zł, udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez spółki A., B. i U., niedokumentującymi rzetelnych zdarzeń gospodarczych.

Strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 59.061,00 zł stanowiącą podatek dochodowy od wynagrodzeń za 2012 r. Na powyższą kwotę składały się: podatek zapłacony w 2013 r. w wysokości 14.227,00 zł, dotyczący 2012 r. oraz niezapłacony podatek za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj 2012 r. oraz okresy od czerwca do września 2012 r. i od października do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 44.834,00 zł.

Naczelnik US określił koszty uzyskania przychodu spółki poprzez pomniejszenie wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu o ww. kwoty: 5.140,00 zł i 3.891.004,82 zł oraz powiększenie wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu o ww. kwotę 59.061,00 zł.

Uwzględniając powyższe ustalono następujące wyniki działalności strony:

– przychody podatkowe wg zeznania CIT-8 za 2012 r. 4.797.323,86 zł;

– ustalone koszty uzyskania przychodów: (6.888.502,86 - 5.140,00 - 3.891.004,82 + 59.061,00) 3.051.419,04 zł;

– ustalony dochód 1.745.904,82 zł;

– odliczenie straty z lat 2010 – 2011 r. 787.651,64 zł;

– ustalony dochód po odliczeniu strat 958.253,18 zł;

– ustalona podstawa opodatkowania 958.253,00 zł;

– podatek należny wg stawki 19% 182.068,00 zł;

– kwota wpłacona 0,00 zł;

– kwota do zapłaty 182.068,00 zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.891.004,82 zł poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków, na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widniały spółki A., B. oraz U. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz prawa procesowego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej Ordynacja podatkowa).

Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wymienione w nich usługi nie zostały wykonane przez tę spółkę ani podmioty działające na jej zlecenie (podwykonawcy). Tym samym faktury te stanowiły rzetelnych dowodów. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że A. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania usług, nie wskazała żadnych danych identyfikujących jedynego podwykonawcę, Ł. S..

W przypadku B. organ odwoławczy również uznał, że wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymienione w nich usługi nie zostały wykonane, a więc faktury te nie mogły stanowić rzetelnych dowodów. Organ odwoławczy ustalił, że B. nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, nie posiadała środków transportu, nie świadczyła żadnych usług, nie składała deklaracji podatkowych. Od 4 lipca 2012 r. prezesem zarządu tej spółki został M. T., obywatel Rumunii (nabywca udziałów spółki A.). W konsekwencji w ocenie Dyrektora IS, zakwestionowane faktury nie stanowiły wiarygodnych dowodów, jako że dokumentowały sprzedaż usług, które w rzeczywistości nie były świadczone.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez U., także nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego że wymienione w nich usługi nie zostały wykonane. Tym samym faktury te nie były rzetelnymi dowodami.

Konkludując Dyrektor IS uznał, że powyższe okoliczności wskazują, iż faktury VAT wystawione przez: A., B. i U. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dotyczyły czynności, które albo nie zostały wykonane, albo nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany. W ocenie organu dokonywanie płatności w gotówce dodatkowo świadczyło o niewykonywaniu przez wystawców faktur przedmiotowych usług.

Organ odwoławczy zauważył, że sam fakt posiadania przez stronę faktur otrzymanych A., B. i U. nie przesądzał o prawie strony do zaliczenia wynikających z tych faktur wydatków w koszty. Okoliczności ustalone w toku postępowania przed organami wskazywały bowiem na to, że transakcje wymienione w tychże fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor IS doszedł do przekonania, że oceny spornych transakcji dokonano na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, oceniając je kompleksowo i kierując się zasadami logiki. Wszelkie zaś wątpliwości były rozstrzygane na korzyść strony. W trakcie prowadzonego postępowania zebrano dowody, które, w ocenie organu odwoławczego, potwierdziły, że dokonane przez stronę z.py od spółek A., B. i U. nie miały związku z wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą. Nie doszło zatem do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowej, oceniając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, a ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Strona natomiast nie wykazała, że zdarzenia gospodarcze, które dokumentowały zakwestionowane faktury VAT miały w rzeczywistości miejsce. W takiej sytuacji próba przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe była nieuprawniona.

Dalej Dyrektor IS wskazał, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy dotyczący zakupu zakwestionowanych usług, mianowicie: umowy z kontrahentami, oferty, protokoły, dokumentacja mailowa, został w całości przeanalizowany przez organ pierwszej instancji. Oferty przedstawione przez kontrahenta czy umowy o współpracy zawarte z kontrahentami nie stanowiły natomiast bezwzględnie o wykonaniu usług w nich wymienionych. Dokumentem potwierdzającym wykonanie usług może być bowiem, np. protokół wykonania usług, który wyraża zakres, potwierdzenie i akceptację wykonanych prac. Z protokołu wykonania usług powinno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, i przez kogo zostały one przyjęte. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ani sporne faktury VAT, ani protokoły odbioru usług nie zawierały informacji kto, kiedy, gdzie, dla kogo i jakie prace wykonał. Na protokołach odbioru usług nie było podpisów podwykonawców. Organ ten zauważył także, iż w dokumentacji źródłowej strony stwierdzono protokoły wykonania i odbioru prac sporządzone przez innych podwykonawców, tj. A.P.S., K., B.Ż. dotyczące robót o znacznie mniejszych wartościach. Co się zaś tyczy dokumentacji mailowej prowadzonej pomiędzy stroną a U. to również nie stanowiła ona o faktycznym wykonaniu spornych usług. Dowody te bowiem nie zawierały informacji dotyczących: okresu wykonania, szczegółowego opisu świadczonych usług, bazy danych kandydatów, planu pozyskiwania i rekrutacji w przypadku usług outsourcingu personalnego, a także wskazania na podmioty, na rzecz których usługi były świadczone oraz w jaki sposób kalkulowano koszty, którymi strona została obciążona. Ponadto nie przedstawiono istotnych w przedmiotowej sprawie informacji, takich jak: dane dotyczące podwykonawców, którzy faktycznie realizowali usługi wymienione na fakturach, a które umożliwiałyby ich weryfikację.

Dyrektor IS odniósł się także do aneksów do umów zawartych przez stronę z A. i B., na mocy których przepis § 3 pkt 3 tych umów uległ zmianie. Przepis ten otrzymał brzmienie: "każda ze stron uprawniona jest do rozwiązania umowy z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia w przypadku rażącego naruszenia jej obowiązków przez drugą ze stron". Organ odwoławczy zauważył, że spółka S. 3 stycznia 2011 r. zawarła umowę nr 1/2011 z B., a następnie 5 stycznia 2011 r. zawarła umowę nr 4/2011 z A.. Obie te umowy zawierały tożsame postanowienia zawarte w § 3 pkt 3 w zakresie prawa każdej ze stron do rozwiązania umowy bez okresów wypowiedzenia w przypadku rażącego naruszenia jej obowiązków przez drugą stronę. Strona wypowiedziała obie ww. umowy z 31 stycznia 2012 r. Pomimo wypowiedzenia tych umów spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione już w lutym 2012 r. przez A. i B., a zatem wystawione już po zakończeniu współpracy ze spółką S. Natomiast aneksy do tych umów, pomimo zapewnień strony, nie zostały przedstawione na żadnym etapie postępowania.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.891.004,82 zł poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków, na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedawca widniały spółki A., B. oraz U.. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz

2) naruszenie prawa procesowego, polegające na:

a. nieprawidłowym zastosowaniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

b. naruszeniu art. 3, 7, 77 oraz 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016, poz. 23, dalej k.p.a.), poprzez niewyjaśnienie przez organy administracyjne obydwu instancji, zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, pominięcie wyjaśnienia kluczowych kwestii oraz poprzez niepodjęcie przez organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w konsekwencji brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na treść wydanej decyzji;

c. naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej, m. in., poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez skarżącą za istotne dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w zawyżonej wysokości;

d. w konsekwencji powyższych uchybień - naruszenie art. 138 §1 pkt. 1 i § 2 k.p.a., poprzez utrzymanie przez organ w mocy w całości wadliwej i istotnie naruszającej przepisy postępowania decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, kwoty 3.891.004,82 zł, na którą składały się wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółki: A., B. i U.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Sąd aprobuje także w całości przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy prawne rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych, w pierwszej kolejności należało wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w ww. przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie poniższe przesłanki. Mianowicie wydatek taki: 1) został poniesiony przez podatnika, 2) musi być dokonany definitywnie (faktycznie poniesiony przez podatnika), 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 5) został udokumentowany, 6) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.. dalej u.p.d.o.f.), tj.: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6. art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052). a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Natomiast wedle art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ustaliły że faktury VAT wystawione przez spółki A., B. i U. nie dokumentowały rzeczywistych zadrzeń gospodarczych. Faktury te bowiem dotyczyły czynności (usług), które nie zostały wykonane albo nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany. Przy czym organy wskazały konkretne okoliczności, które dały podstawę do wyprowadzenia powyższych wniosków.

Przede wszystkim, istotnym dla powyższej oceny było to, na co trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez powyższe spółki nie zawierały informacji w jakim okresie, gdzie i dla kogo wykazane w nich usługi były świadczone. Jednocześnie przedłożone przez skarżącą dowody mające dokumentować zakwestionowane wydatki, tj. zlecenia i protokoły odbioru robót, nie zawierały: dat ich wystawienia, dat wykonania usług, szczegółowego określenia rodzaju usług oraz miejsc wykonania usług (k.561-693 akt administracyjnych). Żadna z trzech powyższych spółek nie posiadała dokumentacji księgowej, przy czym A. i U. nie składały w ogóle lub nie składały w ustawowych terminach deklaracji VAT-7 i zeznań CIT-8 za 2012 r. Natomiast B. nie złożyła deklaracji VAT-7 i zeznania CIT-8.

Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły, że żadna z trzech powyższych spółek nie zatrudniała pracowników. A., B. ani U.nie posiadały środków trwałych, w tym sprzętu niezbędnego do świadczenia usług. Poza jednym nazwiskiem Ł. S. (i to bez wskazania danych adresowych) nie wskazano żadnych innych podwykonawców świadczących usługi dla ww. trzech spółek (brak jakichkolwiek danych podwykonawców). Nie wskazano też kto (jaki podmiot) wykonał sporne usługi. Ponadto w księgach strony stwierdzono zapisy na koncie 403, na które brak było dokumentów źródłowych, potwierdzajacych poniesienie kosztu (strony 5,11,17, 22 i 23 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (k.1087-1090 akt administracyjnych), a strona w toku postępowania przed organami nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

W powyższych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków, że dodatkowym argumentem potwierdzającym tezę o braku faktycznego wykonania spornych usług był fakt, że na 46 faktur VAT wystawionych przez powyższe spółki 19 z nich opiewało na kwoty dośc wysokie, tj. od 12.300,00 zł do 52.000,00 zł, które to należności uregulowano gotówką. W tym zakresie trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiscie doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi. Zaniechanie procedur dokonywania płatności w formie przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawic żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji transakcji (wyroki z 18.08.2010 r., sygn. akt 1 FSK 800/09 i z 21.07.201 lr. sygn. akt II FSK 1682/10). Powyższe stanowsko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wnikliwie też organy oceniły, że okolicznością podważającą rzetelność faktur wystawionych przez A., B. i U.był fakt, że wszystkie trzy spółki A., B i U. miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. W., ul. Siedziba strony mieściła się natomiast do 19 marca 2012 r. pod adresem: [...], tj. w mieszkaniu prezes zarządu spółki A., A.W. która jednocześnie do 19 marca 2012 r. była członkiem zarządu w spółce S. Ponadto zawarte przez skarżącą umowy z 3 stycznia 2011 oraz z 5 stycznia 2011 r., odpowiednio z B. i A. zawierały ten sam błąd, polegający na braku w tekście tych umów § 4 i § 5. Powyższe uzasadnia wniosek, że umowy zostały sporządzone przez te same osoby w jednym czasie i w celu stworzenia pozorów zawarcia umów cywilnoprawnych i realizacji spornych usług. Ponadto usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te trzy spółki na rzecz strony stanowiły ponad 90% wartości wszystkich usłg obcych. Znamienne też dla sprawy było to, że we wszystkicj tych trzech spółkach udziały zostały sprzedane, odpowiednio w A. i B. obywatelowi Rumunii T. M., natomiast w U.- S. L. obywatelce Ukrainy.

Dowód z zeznań świadka M. A. Ż., prezesa zarządu B. wprost potwierdził, że wiceprezes zarządu A. M.T. bezpośrednio uczestniczyła w powołaniu B., i zaproponowała mu założenie tej spółki. Zeznania tego świadka stanowiły także dowód na to, że B.miała zajmować się ocieplaniem domów, ale nigdy nie wykonała żadnej usługi. W okresie, kiedy świadek zarządzał tą spółką nie istniała żadna współpraca pomiędzy B. a skarżącą. Co istotne, zeznania powyższego świadka wprost potwierdziły, że B. w 2012 r. nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, nie posiadała środków transportu, nie świadczyła usług w zakresie szkolenia pracowników, nie świadczyła usług marketingowych. Świadek ponadto nie miał wiedzy na temat prac zleconych przez spółkę S. oraz odnośnie wystawionych faktur. Ponadto nie potrafił wskazać na czym polegały działania promocyjne i marketingowe, usługi obsługi technicznej, gdzie dokonano usługi montażu kamer, transportu i okablowania, jakiego rodzaju zagadnień dotyczyły konsultacje, w jaki sposób dokonywane były płatności za faktury, kto był odpowiedzialny za dokumentację księgową B., kiedy i w jakich okolicznościach nastąpiło zakończenie współpracy ze skarżącą, kto w imieniu B. podpisał umowę nr 1/2011 z 3 stycznia 2011 r. Przede wszystkim z zeznań tego świadka jednoznacznie wynikało, że nie podpisywał faktur VAT na rzecz strony, gdyż B. nie wykonała na rzecz skarżącej żadnej usługi.

Prawidłowo też organ odwoławczy ustalił, że M. A. Ż. już w styczniu 2011 r. reprezentował B., co potwierdza zawarta 3 stycznia 2011 r. pomiędzy B. a skarżącą umowa nr 1/2011 w przedmiocie współpracy, w treści której został wskazany jako osoba reprezentująca tę spółkę (umowa k.617 akt admnistracyjnych). Zgodnie z § 6, umowa ta weszła w życie z 6 stycznia 2011 r. i została zawarta na czas nieokreślony (§ 3). Dlatego zarzut skarżącej, że M. A. Ż.nie miał wiedzy odnośnie 12 faktur VAT obejmujących okres od 5 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2012 r., gdyż pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki od marca 2012 r. do końca sierpnia 2012 r., ocenić należało za bezpodstawny.

Rozliczenie z tytułu podatku dochodowego opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto ocena, czy dany wydatek należy do kategorii kosztów uzyskania przychodów musi być poprzedzona dokładną analizą, czy w danej sprawie zostały spełnione powyzej przedstaiowne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ciężar takiego dowodu, podobnie jak wykazanie związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem obarcza podatnika. Podkreślenia wymaga, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być sam fakt dysponowania dokumentem źródłowym w postaci faktury, czy rachunku. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego (wyrok WSA w Opolu z 26.03.2008 r., I SA/Op 6/08, oraz wyrok NSA z 14.08.2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19.12.2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5.10.2007 r., I SA/Wr 647/07). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podnoszono kwestię charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Wydatek uznany jest za koszt podatkowy, gdy potwierdza rzeczywiste operacje gospodarcze. Samo wystawienie faktury przez kontrahenta, dokumentującej wydatek i nawet jego poniesienie w sytuacji, gdy nie doszło do rzeczywistego wykonania usługi przez wystawcę, wyłącza ujęty w fakturze wydatek z kosztów uzyskania przychodów (np. wyrok NSA z 21.07.2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 12.03.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 51/14, wyrok WSA w Krakowie z 27.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1305/15).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania dowodowego podjęły szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m. in., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismami:

– z 31 sierpnia 2015 r. zwrócił się do S. S.A. o informację, czy w 2012 r., świadcząc usługi serwisu i przeglądu sprzętu i maszyn S. korzystała z usług podwykonawców, oraz czy spółce S. znane były podmioty: A., B., U.;

– z 15 października 2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o informacje dotyczące A., w tym co do złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. wpłacone za wskazany okres zaliczki z tytułu zatrudnienia pracowników;

– z 31 sierpnia 2015 r., 9 września 2015 r. z 6 października 2015 r., z 6 listopada 2015 r. wezwał w charakterze świadka prezes zarządu A., A. W. (aktualne nazwisko W.), a pismami z 31 sierpnia 2015 r., z 14 października 2015 r. wezwał w charakterze świadka M.T., wiceprezes zarządu A., celem złożenia zeznań na okoliczność faktur VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz skarżącej;

– z 10 grudnia 2014 r. i z 25 listopada 2014 r. wystąpił odpowiednio: do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika [...] o udzielenie informacji w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych B.;

– z 3 września 2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłuchanie w charakterze świadka M. A. Ż., prezesa zarządu B., posiadającego całość udziałów i reprezentującego B., celem ustalenia okoliczności dotyczących świadczenia w 2012 r. usług na rzecz skarżącej; z 25 listopada 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez spółkę U.

Przeprowadzono także dowód z zeznań świadka W. K., wspólnika U., na okoliczność wystawienia spornych faktur.

Reprezentanci skarżącej natomiast nie wykazywali w toku postępowania administracyjnego zainteresowania postępowaniem dowodowym, nie skorzystali z przysługującego im prawa brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań ww. świadka. M. T. wielokrotnie wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka nie podjęła kierowanej do niej korespondencji, M. T. natomiast odebrała wezwanie ale nie stawiła się w wyznaczonym terminie, bez podania przyczyny. Przeprowadzenie dowodu z zeznań wyżej wymienionych nie było możliwe. Podkreślic należy, ze wbrew zarzutom skargi, brak możliwości przesłuchania członków zarządu spółki A., sam w sobie nie stanowił o nierzetelności wystawionych przez tę spółkę faktur VAT. Organ odwoławczy szczegółowo opisał i podał podstawy dokonania takiej oceny spornych faktur, co zostało przedstawione powyżej.

Za bezpodstawny należało uznać także zarzut, że przesłuchanie ważnego w sprawie U. świadka, W.K., odbyło się w sposób niepozwalający świadkowi na rozwijanie jego myśli oraz sformułowanie pełnych odpowiedzi. Przede wszystkim skarżąca nie wskazała, które konkretnie elementy przesłuchania, przemawiały za tak sformułowanym zarzutem. Ponadto skarżąca zawiadomiona o terminie przesłuchania ww. świadka (pismo z 28.11.2014 r. doręczone 28.11.2014 r.) z przysługującego jej prawa wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu nie skorzystała. Nie ma racji także strona podnosząc, że U. S. zadeklarowała przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki S., jak i wpłaciła podatek należny z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego. U. złożyła bowiem deklaracje i korekty deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług za 2012 r. w Urzędzie Skarbowym [...] dopiero po dwóch latach, tj. 20 listopada 2014 r., w toku kontroli u skarżącej. Natomiast zeznanie CIT-8 za 2012r. zostało złożone 2 grudnia 2014 r. W zeznaniu spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły też materiał dowodowy, dotyczący zakupu usług przez skarżącą, przedstawiony przez stronę podczas postępowania kontrolnego. Wbrew zarzutom skargi powyższe dowody, mianowicie: umowy z kontrahentami, oferty, protokoły, dokumentacja mailowa zostały wnikliwie przeanalizowane przez organy obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (tj. odpowiednio A. str. decyzji 6-7 oraz 6-9, B. str. decyzji: 8-10 oraz 11-14, U. str. decyzji: 10-13 oraz 17-21 ).

Za bezpodstawny Sąd ocenił również zarzut pominięcia przez organy podatkowe aneksów do umów z A. oraz B., przesłanych - jak twierdziła strona - za pośrednictwem poczty elektronicznej. W tym zakresie powtórzyć należy za organem odwoławczym, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (pismo z 23 grudnia 2014 r., wpływ do Urzędu Skarbowego 30 grudnia 2014 r. (k.941 akt administracyjnych) skarżąca wskazała, że na dzień złożenia zastrzeżeń nie posiadała wersji papierowej tego dokumentu, zapewniając, że aneksy zostaną przekazane w jak najszybszym terminie. Aneksy te, tak w oryginale, jak też w postaci kopii poświadczonych przez działającego w sprawie pełnomocnika spółki, nie zostały w sprawie przedłożone w postępowaniu przez organami obu instancji.

Reasumując, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w ocenie Sądu był chybiony. Strona bowiem jest zobowiązana do przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi (dostawy) w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania. Faktury przede wszystkim muszą dokumentować rzeczywiście poniesione przez stronę wydatki, a wydatki muszą pozostawać w związku z rzeczywiście zaistniałymi zdarzeniami gospodarczymi. Dopiero wtedy można przejść do badania, czy owe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zarazem należy ustalić, czy nie są one wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Sama faktura, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, koszty te wynikają z wydatków (zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Organy podatkowe prawidłowo w sprawie oceniły, że faktury VAT wystawione przez: A., B. i U. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowisko swoje rzetelnie i wyczerpująco uzasadniły w oparciu o dowody przeprowadzone w sprawie. Nierzetelność faktur VAT skutkować musiała brakiem prawa strony do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, organy podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się także po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe, zapewniając skarżącej prawo do czynnego w nim udziału i wszechstronnie oceniono ustalone okoliczności faktyczne w kontekście obowiązujących regulacji prawnych, uwzględniając reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powyższej ustawy nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadny był także zarzut dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. Wskazać należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu. Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa natomiast, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do na tyle jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario.

Natomiast, jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołane przepisy art. 3, art. 7, art. 8, art. 77, art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt. 1 i § 2 k.p.a. nie miały zastosowania w sprawie, w konsekwencji nie mogły zostać naruszone.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.