Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 852/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 5 lipca 2022 r. Gmina Miejska [...] zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na cmentarz według udziału procentowanego, w jakim wydatki na cmentarz są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny zdarzenie przyszłe:

Gmina [...] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzenie cmentarza gminnego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. – dalej: "u.s.g."). Na obszarze Gminy znajduje się stanowiący własność Gminy cmentarz komunalny przy ul. [...] (dalej: "cmentarz"), który jest zarządzany w imieniu i na rzecz Gminy przez P. G. K. [...] Sp. z o.o. (dalej: "PGK").

Gmina posiada 100% udziałów w PGK. Na terenie cmentarza, Gmina dokonuje (za pośrednictwem PGK) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich czynności, za które pobierane są następujące opłaty:

1) za miejsce pod groby ziemne na okres 20 lat;

2) za miejsce pod grób ziemny, pojedynczy urnowy;

3) za miejsce pod grób murowany;

4) za niszę w ścianie urnowej kolumbarium;

5) za miejsce w niszy urnowej kolumbarium;

6) za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, tj. ustawianie, wymiana, usunięcie;

7) za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni;

8) za wjazd pojazdem mechanicznym na teren cmentarza;

9) za nadzór oraz czynności kancelaryjno-administracyjne i terenowe zarządcy związane z pochówkiem, dochówkiem lub ekshumacją;

10) za utrzymanie czystości i porządku, w tym korzystanie z ujęć wody, wywóz nieczystości stałych, energię elektryczną;

11) za udostępnienie domu przedpogrzebowego dla jednej ceremonii pogrzebowej - dalej pkt 1-11 określone łącznie jako "usługi cmentarne".

Dodatkowo przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych w punkcie 9 i 11 powyżej dolicza się dodatek w wysokości 50%. Opłaty wymienione w punkcie 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku, dochówku oraz ekshumacji. Zgodnie z treścią umowy na usługę zarządzania cmentarzem z 1 kwietnia 2019 r. do obowiązków PGK należy m.in. pobór opłat za korzystanie z cmentarza na podstawie uchwały nr 303/XXVIII/2021 Rady Miejskiej [...] z 24 czerwca 2021 r. Otrzymane przez PGK opłaty stanowią dochód Gminy. Umowa administrowania cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora cmentarza PGK otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z cmentarza należy do obowiązków PGK i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami VAT, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a PGK pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów. Mogą zdarzyć się takie sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana (w tym za pośrednictwem swojego Ośrodka Pomocy Społecznej [...] - dalej: "OPS") do świadczenia usług związanych z cmentarzem komunalnym nieodpłatnie, co wynika z przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2268 – dalej: "ustawa o cmentarzach"), zgodnie z którymi gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 2268 ze zm.) wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest/będzie organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Gminy (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej.

W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzu, do wykonywania których Gmina jest zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na Cmentarzu są rzadkością. Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem PGK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. wnioskodawca może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Wnioskodawca podkreśla, że przykładowo w roku 2021 dokonano na terenie cmentarza 262 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego.

Gmina zrealizowała w latach 2019-2021 inwestycję pn. "Rozbudowa Cmentarza Komunalnego [...] - I etap", w ramach której zostały wykonane m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne - sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej; roboty elektryczne; roboty teletechniczne.

W ramach zadania zostały wykonane: kolumbarium przeznaczone do pochówków urnowych; ogrodzenie terenu; ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze; elementy małej architektury; odwodnienie terenu działki; sieć wod.-kan.; zasilanie energetyczne; kanalizacja teletechniczna. Ponadto, w roku 2021 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Rozbudowa Cmentarza komunalnego [...] - etap II". W ramach tejże wykonano zakres prac obejmujących m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne - sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej; roboty elektryczne; roboty teletechniczne. W ramach zadania zostanie wykonane m.in.: ogrodzenie terenu; wykonanie pochylni; wykonanie schodów; częściowe wykonanie muru oporowego; częściowe wykonanie kolumbariów; ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze; sieć kanalizacji deszczowej; montaż oświetlenia; kanalizacja teletechniczna.

Ponadto, Gmina (PGK) ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z cmentarza, odśnieżaniem terenu cmentarza, naprawami, a także koszty energii elektrycznej (faktury VAT za wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza wystawiane są na PGK, które następnie obciąża tymi kosztami Gminę).

W przypadku wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wydatków na cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (nieodpłatne usługi cmentarne). Niniejsza interpretacja nie dotyczy tym samym wydatków, które wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT). Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%.

Gmina na wezwanie organu uzupełniła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina sformułowała następujące pytanie:

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

Zdaniem wnioskodawcy Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stanowisko organu oparte zostało na przepisach art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1; ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8, pkt 9; § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 – dalej: "rozporządzenie").

Organ wyraził stanowisko, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast, jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednakże w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu.

Organ podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Organ zaznaczył, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Jak wskazał wnioskodawca - urząd prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej. Należą do nich m.in.: sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości/lokali użytkowych/lokali w świetlicach wiejskich/boisk sportowych, usługi polegające na udostępnianiu do zajęcia pasa drogi/terenu na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi adopcji zwierząt, udostępnianie stacji ładowania pojazdów elektrycznych, sprzedaż materiałów promocyjnych, sprzedaż ruchomości, udostępnianie szaletów miejskich.

Ponadto, w przypadku wybrania przez Gminę proporcji opartej o udział liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), podkreślić jeszcze raz należy, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności urzędu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Podsumowując organ stwierdził, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie, jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej sposób określenia proporcji.

W skardze z dnia 17 października 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w całości, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania cmentarza komunalnego do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ nie działał w celu określenia najbardziej adekwatnej metody w opisanym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w celu narzucenia metody najmniej korzystnej dla podatnika (pro fiskalizm);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wyczerpującego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 - dalej: "Konstytucja"), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzem (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności cmentarnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów, a dla potwierdzenia swego stanowiska powołała liczne orzecznictwo sądowe.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Sąd stwierdza, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej sposób określenia proporcji.

Wyjaśnić należy, że na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. podatnicy, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Skarżąca może zatem zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT urzędu obliczonego na podstawie rozporządzenia. Ponadto, we wniosku skarżąca wskazała, że cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem PGK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Mając zatem na uwadze charakter wykorzystania cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. skarżąca twierdzi, że może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Skarżąca podkreśliła, że przykładowo w roku 2021 dokonano na terenie cmentarza 262 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego. Jak wskazała Gmina w treści wniosku, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny od samego początku, tj. od chwili wejścia w życie tych przepisów, nie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Urzędu Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Gmina stosowała jednak dotychczas ten sposób odliczenia, ponieważ prewspółczynnik ustalony zgodnie przepisami rozporządzenia jest metodą "domyślną" ustaloną przez ustawodawcę dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%. W ocenie Gminy, przedstawiony sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostaje uwzględniona liczba pochówków dokonanych wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku liczba pochówków dokonanych ogółem - w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje wydatki inwestycyjne na działalność cmentarną do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do łącznego użycia przedmiotowych wydatków.

W ocenie Sądu prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. Jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez stronę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością. Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzu jest Urząd, który dokonuje tego w imieniu Gminy. Podkreślić należy, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego rodzaju składników majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. W związku z powyższym, skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Jak wskazała strona - Urząd prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej. Należą do nich m.in.: sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości/lokali użytkowych/lokali w świetlicach wiejskich/boisk sportowych, usługi polegające na udostępnianiu do zajęcia pasa drogi/terenu na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi adopcji zwierząt, udostępnianie stacji ładowania pojazdów elektrycznych, sprzedaż materiałów promocyjnych, sprzedaż ruchomości, udostępnianie szaletów miejskich.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), podkreślić jeszcze raz należy, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Również należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Ponownie należy zaznaczyć, że proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez skarżącą (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 272/20, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (por. wyroki NSA: z 10 października 2019 r., sygn. akt 1231/17 oraz z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). Przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie Gmina S. (...) proponowała zastosowanie indywidulanego prewspółczynnika przede wszystkim w celu rozdziału wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej".

Ponadto, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez skarżącą metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie - jak twierdzi strona - jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT) oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany przez Gminę sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Gminy.

Podkreślić należy, że przyjęta przez skarżącą proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Wskazać należy, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy - PGK na rzecz Gminy wykonuje szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto - co istotne w analizowanej sprawie - skarżąca pobiera wskazane opłaty w zależności od: rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dorosły/dziecko). Zatem, każdorazowo opłata za pochówek ustalana jest indywidualnie i może się każdorazowo różnić pomimo, że pochowana zostaje 1 osoba. Potwierdza to również wskazanie przez stronę, że - Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, jakie dokładnie opłaty pobierane są w związku z pochówkiem danej osoby. Zakres pobieranych opłat związany jest bowiem z zakresem świadczeń zleconych przez kontrahenta.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać bowiem należy, że miernikiem zaproponowanym przez skarżącą - Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Gmina wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty każdorazowo uzależnione jest od indywidualnych preferencji osób, które organizują pogrzeb. W rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której skarżąca w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty. Zatem, jak wskazała sama skarżąca - przykładowo wysokość opłat za miejsce pod grób ziemny różni się od kwoty pobieranej za miejsce pod grób murowany.

Ponadto w przypadku tej drugiej usługi pobierana jest również opłata za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, która nie jest naliczana, gdy pochówek związany jest z miejscem pod grób ziemny, chyba że zleceniodawca w takim przypadku zdecyduje się na postawienie pomnika. Dodatkowo wysokość opłaty związana z pochówkiem w ramach miejsca pod grób ziemny jest uzależniona od wieku zmarłego. Wysokość opłaty za miejsce pod grób w przypadku dziecka do lat 6 różni się od opłaty pobieranej w przypadku pozostałych osób. Kwota opłaty uzależniona jest również od tego, czy miejsce pod grób jest pojedyncze, czy też przeznaczone dla większej liczby zmarłych. Poza tym Gmina nadmieniła, że udostępnienie miejsca pod grób ziemny następuje na czas 20 lat, a po tym okresie wymagane jest uiszczenie kolejnej opłaty za realizację tych usług przez okres kolejnych 20 lat. W przypadku usługi udostępnienia miejsca pod grób murowany opłata pobierana jest natomiast jednorazowo. Ponadto przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych we wskazanych tam punktach 9 i 11 dolicza się dodatek w wysokości 50%. Zatem opłaty pobierane przy organizacji pochówku różnią się przy każdym pochówku zmarłego. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, opłaty pobierane są również w sytuacji, gdy nie dochodzi do pochówku zmarłego - ma to np. miejsce gdy uiszczona jest kolejna opłata za udostępnienie miejsca pod grób na kolejne 20 lat.

W sprawie, jak wskazała skarżąca, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Obliczona w ten sposób proporcja pozwala zatem na obiektywne ustalenie wykorzystania wydatków inwestycyjnych na cmentarz. Na podstawie relacji liczby pochówków w danym roku dokonywanych odpłatnie w stosunku do liczby wszystkich pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (zrealizowanych odpłatnie, jak i nieodpłatnie) Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje wydatki inwestycyjne na cmentarz do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest zrealizować (za pośrednictwem PGK) są - jak zostało wskazane - sporadyczne. Przykładowo w roku 2021 było 262 odpłatnych pochówków oraz tylko jeden pochówek społeczny.

Zaznaczyć należy, że w celu świadczenia usług cmentarnych opodatkowanych VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu konieczne jest ponoszenie wydatków inwestycyjnych. Jak wskazała skarżąca, umowa administrowania cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora cmentarza PGK otrzymuje od skarżącej wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z cmentarza należy do obowiązków PGK i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami, przy czym to skarżąca widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a PGK pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów. Ponadto, co równie istotne w sprawie będącej przedmiotem skargi, realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach 2019-2021 związana była z realizacją zadań własnych Gminy - co potwierdziła skarżąca w opisie sprawy. Zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 15 u.s.g., który przewiduje, że zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Dodatkowo skarżąca wskazała na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o cmentarzach, zgodnie z którymi zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, a o założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że proponowana przez skarżącą metoda nie oddaje w żaden sposób specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącą, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarza. Ponadto cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki cmentarne, niezależnie od wysokości obrotu uzyskiwanego z działalności cmentarnej. Nawet gdyby w danym roku Gmina nie otrzymała żadnych dochodów z działalności cmentarnej, to i tak strona miałaby obowiązek ponosić wydatki cmentarne w zależności od potrzeby realizacji inwestycji na cmentarzu. Ponieważ w większości przypadków, a także w opisanej sytuacji budowa czy rozbudowa cmentarza nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), to działalność ta jest dotowana ze środków Gminy. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.

Podkreślić należy, że - jak wskazała sama skarżąca - dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem. W zakresie niewynikającym z uzyskiwanych dochodów z działalności cmentarnej, wskazane koszty są pokrywane przez Gminę w ramach dochodów uzyskiwanych z tytułu podatków i opłat lokalnych. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. Zatem działalność skarżącej w ww. zakresie (działalność cmentarna) wspomagana jest środkami pochodzącymi spoza działalności gospodarczej.

Sam fakt, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez stronę, będzie kształtował się według szacunków skarżącej na poziomie ok. 98-100%, natomiast prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez stronę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez skarżącą pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie 98-100%, natomiast określony w rozporządzeniu 9%.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiona przez skarżącą metoda ustalona jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną strony. Uznać również należy, że zastosowanie metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zaproponowana przez stronę metoda, jest nieprecyzyjna. Ponoszone przez Gminę wydatki na działalność cmentarną nie są w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie czy nieodpłatnie. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do prawidłowego stwierdzenia, że skarżąca nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem - wybrać innej niż przewidziana w rozporządzeniu, własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", skalkulowanego jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że strona nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z wykorzystaniem przez skarżącą, wydatków na działalność cmentarną do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych - z okoliczności sprawy wynika, że strona nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie - co do zasady - będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez skarżącą z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez stronę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez stronę działalności. Zatem sposób zaproponowany przez skarżącą nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stronę działalności i dokonywanych nabyć. Skarżąca nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez stronę działalności, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Zatem, w związku ze wskazaniem, że wybrana przez skarżącą metoda jest nieadekwatna i nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością cmentarną, skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu. Tak więc prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez stronę (za pośrednictwem PGK) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne), skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), ponieważ strona nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej sposób określenia proporcji.

Podkreślić należy, że skarżąca, występując do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wybranej przez siebie metody określenia proporcji, nie może oczekiwać od tego organu, że niezależnie od tego, jaką metodę przedstawi, bez stosownej, precyzyjnej argumentacji wskazującej na to, dlaczego wybrana przez skarżącą metoda w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności, organ podatkowy będzie zobowiązany jedynie do jej zaakceptowania. W rozpatrywanej sprawie to szczegółowa analiza sposobu określenia proporcji oraz stanowiska skarżącej - jak wskazano powyżej - była podstawą jej odrzucenia. Nie jest rolą organu podatkowego w wydawanej interpretacji poszukiwanie innych metod, które odpowiadałyby specyfice wykonywanej przez stronę działalności. To podatnik ma obowiązek określenia takiej metody, a interpretacja indywidualna ocenia jedynie sposób obliczenia proporcji, przy skonkretyzowanym, przedstawionym przez podatnika opisie sprawy. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia należy uznać za bezpodstawne.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, przepisów zasady neutralności podatku oraz przepisów wspólnotowych. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd zauważa, że w analogicznych sprawach jak rozpatrywana, wydawane są korzystne dla organu rozstrzygnięcia, np. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 449/19, wyrok NSA z 19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1590/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 65/20, wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 24/20.

W ocenie Sądu zasadnie rozstrzygnięto w zaskarżonej interpretacji, że Gmina, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania cmentarza, wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.