Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 182/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z dnia [...] r. znak [...] [...] w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dla A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: skarżąca, Wnioskodawca).

2. Postępowanie przed organem.

2.1. Na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: .o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Dyrektora z [...] r. Znak: [...] o odmowie wydania interpretacji w sprawie wniosku z 26 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 29 lipca 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie: 1) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od znaku towarowego, który jest udostępniany w ramach licencji, 2) ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego będą pomniejszały przychody z działalności operacyjnej (podstawowej) Spółki, czy przychody z zysków kapitałowych, 3) ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne, 4) ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od znaku towarowego będą pomniejszały przychody Wnioskodawcy z tytułu uzyskiwanych opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest właścicielem znaku towarowego [...]. Przedmiotem jej działalności jest zarządzanie znakiem towarowym i jego udostępnianie oraz działalność budowlana.

Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Y sp. z o.o. sp.k.") podpisała umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy określono jako % od obrotu.

Znak towarowy spełnia kryteria uznania go za wartość niematerialną i prawną, ponieważ był nabyty przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego. Znak towarowy stanowiący przedmiot licencji powstał pierwotnie w Y sp. z o.o., która następnie została przekształcona w Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Znak ten został przez Y sp. z o.o. sp.k. wniesiony aportem do innego podmiotu, tj. X sp. z o.o. SKA (dalej: X sp. z o.o. SKA). Następnie X sp. z o.o. SKA zbyła znak na rzecz Wnioskodawcy i od tego momentu Wnioskodawca jest nieprzerwanie właścicielem prawnym i rejestrowym tego znaku, co znajduje potwierdzenie we wpisach do poszczególnych rejestrów. W zamian za otrzymane prawo ochronne do znaku towarowego Wnioskodawca wydał wnoszącej własne akcje, które utworzył w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Na skutek wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy X sp. z o.o. SKA stała się akcjonariuszem Spółki.

Obecnie Wnioskodawca udostępnia znak towarowy na rzecz spółki Y sp. z o.o. sp.k. w drodze licencji. Uzyskiwane z tego tytułu przychody zalicza do przychodów z działalności operacyjnej. Wnioskodawca, X sp. z o.o. SKA oraz Y sp. z o.o. sp.k. w momencie zbycia znaku były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka X sp. z o.o. SKA pod wpływem zmiany strategii biznesowej oraz restrukturyzacji działalności grupy została zlikwidowana. Wnioskodawca będący właścicielem znaku towarowego, udostępnianego innemu podmiotowi (Y sp. z o.o. sp.k.) w drodze licencji, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku, na zasadach określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy jest kompletne i zdatne do użytkowania, a przewidywany okres jego używania w działalności gospodarczej podatnika jest dłuższy niż rok. Dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów i pomniejszają przychód Spółki z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej. Przeznaczenie znaku towarowego oraz sposób jego wykorzystywania nie zmienił się od czasu jego wniesienia do Spółki i ujęcia w ewidencji WNIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z przepisami obowiązującymi od stycznia 2018 r. Wnioskodawca miał prawo i nadal ma do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, na zasadach określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. od wartości początkowej ustalonej w oparciu o wartość rynkową tego znaku, który jest udostępniany w ramach licencji i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego będą pomniejszały przychody z działalności operacyjnej (podstawowej) Spółki, czy przychody z zysków kapitałowych?

3. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne? Czy będzie to przychód z podstawowej działalności gospodarczej (operacyjnej), czy przychód zaliczany do źródła (winno być: "przychodów z") zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.?

4. Czy w przypadku, gdy stanowisko organu podatkowego w zakresie zadanych pytań oznaczonych powyżej nr 2 i 3 będzie odmienne od stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od znaku towarowego będą pomniejszały przychody Wnioskodawcy z tytułu uzyskiwanych opłat licencyjnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie nowych przepisów, począwszy od 2018 r., w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 64a, art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. nie uniemożliwia mu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego udostępnianego na rzecz licencjobiorcy w ramach umowy licencji.

Jako właściciel uzyskujący przychody z tytułu udzielania licencji na znak ma on prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej jako wartość rynkowa określona w wycenie i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.. Takie stanowisko potwierdza min. interpretacja indywidualna Dyrektora z [...] r. Znak: [...] (https://interpretacje-podatkowe.org/towarowy/0114-kdip2-3-4010-74-2018-2-mc).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych powinny być zaliczane do kosztów działalności operacyjnej, a więc głównej działalności Spółki, tj. na podstawie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. Są to bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, z tytułu opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku na podstawie umowy licencyjnej. O kwalifikacji kosztów i przychodów do danego źródła decyduje przede wszystkim ich charakter oraz profil działalności danego podatnika.

Ad. 3

Według Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego przychody z tytułu otrzymywanych opłat licencyjnych za udostępnienie znaku towarowego w ramach umowy licencyjnej, na rzecz podmiotu powiązanego powinny być zaliczane do przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Nie są to bowiem dla niego dodatkowe przychody z zysków kapitałowych. Działalność polegająca na udostępnianiu WNIP jest jego podstawową działalnością generującą zyski Wnioskodawcy, a więc dochody uzyskiwane z tego tytułu powinny być kwalifikowane jako dochody z podstawowej działalności operacyjnej tego podmiotu.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedstawione przez niego stanowisko odnośnie pytania nr 2 i 3 będzie sprzeczne ze stanowiskiem organu podatkowego, wówczas dokonywane odpisy amortyzacyjne od ujętego w ewidencji prawa ochronnego na znak towarowy powinny pomniejszać przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu opłat licencyjnych za udostępnianie tego znaku.

Niewątpliwie koszty związane z nabyciem znaku towarowego, zaliczane do kosztów podatkowych poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z opłat licencyjnych za udostępnianie tego znaku. Niezależnie zatem od tego do jakiego źródła przychodów zaliczone zostaną opłaty licencyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę z udostępniania znaku towarowego w ramach umowy licencyjnej, to dokonywane odpisy amortyzacyjne będą pomniejszać ten przychód jako koszt bezpośrednio z nim związany.

2.2. Dyrektor postanowieniem z [...] r. Znak: [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie.

W postanowieniu tym organ I instancji stwierdził m.in., iż uzasadnione jest przypuszczenie, że dotychczasowe i planowane czynności opisywane we wniosku są podejmowane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (odpowiednio innej działalności gospodarczej). Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c o.p., a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzić należy, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku z 26 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

2.3. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5b pkt 1 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego zastosowanie i odmowę wydania interpretacji z powołaniem się na ten przepis, podczas, gdy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie wskazano elementów, które mogłyby wskazywać na możliwość jego zastosowania, art. 14b § 1 o.p. poprzez niewydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanek do jej wydania, art. 120 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie przez Dyrektora na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, bezpodstawnie rozszerzając samodzielnie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, art. 121 w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak wiele podobnych spraw.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do zawartych we wniosku elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Podkreślił, że elementy stanu faktycznego, jakie organ uwzględnił przy wydaniu postanowienia, wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 26 lipca 2019 r.

Na podstawie art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174).

Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Organ podkreślił, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa powyżej zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że taka sytuacja może wystąpić. Organ nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie miała miejsce. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 o.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania". Z treści tego przepisu wynika, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania podmiotu.

Wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c o.p., po analizie przedłożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r.. Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] r.. Znak: [...].

W wyżej wskazanej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że (...) dotychczasowe i planowane czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej będą one skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej polegającej na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

Należy zauważyć, że Sp. z o.o. nie mogła amortyzować wytworzonego przez siebie znaku towarowego stosownie do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Własność do znaku towarowego została przeniesiona na rzecz innego podmiotu (znak towarowy został wniesiony aportem do Sp. z o.o. SKA). Powyższa spółka mogła ustalić wartość początkową tego znaku na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Znak ten został następnie zbyty na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei udostępnia znak towarowy w drodze licencji na rzecz Sp. z o.o. Sp.k. (następcy prawnego wytwórcy tego znaku towarowego). W konsekwencji powyższego do 31 grudnia 2017 r. następca prawny wytwórcy tego znaku towarowego mógł korzystać ze znaku towarowego (...) oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związane z tym opłaty, zaś Wnioskodawca obniżać przychód poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego znaku. Powyższy schemat zaaranżowania stosunków gospodarczych wykazuje cechy sztuczności, poprzez zarówno występowanie elementu, w którym uzyskano stan identyczny (zbliżony) do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz poprzez przesłankę angażowania podmiotów pośredniczących, w postaci Sp. z o.o. SKA, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wskazane kryteria sztuczności działania uzupełniane są pod kątem stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, aspektem występowania korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy, w postaci wygenerowania po stronie Wnioskodawcy prawu do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach, w których w rzeczywistości nie zmieniło się jego gospodarcze wykorzystanie w Sp. z o.o. Sp.k., będącej de facto następcą prawnym podmiotu, który znak wytworzył.

W dalszej kolejności Dyrektor przywołał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i stwierdził, że analizując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, które wskazywały na wielość podjętych przez Wnioskodawcę działań, a mianowicie: wytworzenie znaku towarowego przez Y Sp. z o.o., przekształcenie Y Sp. z o.o. w Y Sp. z o.o. sp.k., wniesienie ww. znaku towarowego aportem do X Sp. z o.o. SKA, zbycie znaku towarowego przez X Sp. z o.o. SKA na rzecz Wnioskodawcy, udostępnianie przez skarżącą znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej Y Sp. z o.o. sp.k. (następcy prawnemu Y Sp. z o.o.).

Powyższe działania, wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazują na sztuczne kreowanie sytuacji, w której poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku towarowego pomiędzy powiązanymi podmiotami pojawia się możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej u podmiotu, któremu takie prawo wcześniej nie przysługiwało.

Dodatkowym aspektem wskazującym na występowanie uzasadnionego przypuszczenia jest zakres planowanych przez Skarżącą różnych działań, których istotę opisywał we wcześniej składanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści zadanych we wnioskach pytań dotyczących tego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można wnioskować, że zamiarem Spółki jest/była chęć zaznajomienia się z poglądami Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, w celu przeprowadzenia analiz porównawczych różnych wariantów planowanych działań.

Należy w tym miejscu wskazać, iż ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) wprowadziła zmianę polegającą na wyodrębnieniu w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych źródeł przychodów, w postaci zysków kapitałowych, oraz rozdzieleniu dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika (art. 7 i 7b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych). Konsekwencją tej zmiany jest oddzielne obliczanie wysokości dochodów z tych dwóch źródeł i brak możliwości kompensowania strat z kapitałów pieniężnych z dochodami z innej działalności gospodarczej. Wyjątek dotyczy jedynie banków i innych instytucji finansowych (ich przychody są zaliczane do jednego źródła). Inną zmianą jest wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Uzyskana korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Podmiotem, któremu została udzielona licencja do użytkowania ww. znaku towarowego, jest spółka, która wytworzyła przedmiotowy znak i której nie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W rezultacie podjętych działań następca prawny wytwórcy znaku, tj. Y Sp. z o.o. Sp. k. i tak będzie korzystała z ww. znaku towarowego przy jednoczesnym zamiarze Skarżącej dalszego amortyzowania tego znaku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedstawiony sposób działania skarżącej wypełnia przesłanki sztuczności. Zarówno dotychczasowe i planowane czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym powodują osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.). Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla dotychczasowych i planowanych czynności związanych z przedmiotowym znakiem towarowym, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (odpowiednio innej działalności gospodarczej) i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.).

Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącej, uzasadnione jest przypuszczenie, że dotychczasowe i planowane czynności opisywane we wniosku są podejmowane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (odpowiednio innej działalności gospodarczej). Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c o.p., a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzić należy, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku z 26 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p.. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej.

Należy również zauważyć, że Organ wydając w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie nie miał wątpliwości, co do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, stąd nie wystąpiła konieczność, żeby organ interpretacyjny musiał wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w ww. zakresie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 372/14, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 157/08, Lex nr 515946; WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644). Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego pozwalał należycie ocenić wniosek i wydać w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Dla wydania postanowienia opartego o postanowienia art. 14b § 5b o.p. wystarczające jest wymienione tam "uzasadnione przypuszczenie" - w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, którego efektem jest decyzja określona w art. 119a o.p. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie ww. decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 o.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p.

W niniejszej sprawie opis stanu faktycznego był wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego (wydania aktu interpretacyjnego) - na przeszkodzie temu rozstrzygnięciu stanęła jednak negatywna przesłanka wynikająca z postanowień art. 14b § 5b o.p. Tym samym, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie: (...) Jeżeli Dyrektor KIS miał wątpliwości w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, to powinien był wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, a nie samodzielnie go rozszerzać (...).

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przywołał wyroki WSA w Poznaniu z 8 listopada 2017 r., I SA/Po 677/17, z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/17, z dnia 23 listopada 2018 r. I SA/Po 635/18,

Organ wskazał także na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA i WSA zakazującą badania w procedurze interpretacji przesłanek zarezerwowanych dla procedury opinii zabezpieczających, np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17, z 19 grudnia 2017 r., II FSK 2877/17 oraz z 14 grudnia 2017 r., II FSK 1970/17, stwierdzające, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (wyroki WSA, np. I SA/Po 186/17, I SA/Po 86/17, I SA/Gd 724/17, I SA/Gd 725/17, I SA/Gl 297/17, I SA/Gl 299/17, I SA/Po 93/17, I SA/Gl 296/17, I SA/Gl 298/17, I SA/Łd 173/17, I SA/Łd 130/17, I SA/Sz 173/17, I SA/Sz 174/17, I SA/Bd 253/17, I SA/Bd 254/17, I SA/Bd 184/17, I SA/Bd 166/17, I SA/Kr 201/17, I SA/Kr 197/17, I SA/Kr 133/17, I SA/Kr 196/17.

W świetle powyższych uregulowań oraz wydanego w dniu [...] r. postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nie sposób zgodzić się ze skarżąca, że Dyrektor bezpodstawnie i opierając się na domniemaniach, których prawidłowości nie próbował zweryfikować w procedurze wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, rozszerzył samodzielnie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

Mając na uwadze zarzuty, zawarte w treści złożonego zażalenia, nie można podzielić poglądu skarżącej, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p., podczas, gdy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie wskazano elementów, które mogłyby wskazywać na możliwość jego zastosowania oraz pomimo zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej Organ jej nie wydał.

W spornym postanowieniu nie doszło również do naruszenia przez Organ przepisów art. 120 o.p. i art. 121 w zw. z art. 14h o.p.

Odnosząc się do przywołanej przez skarżącą interpretacji stwierdzić należy, że interpretacja z [...] r. Znak: [...] została wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Jak sama skarżąca wskazuje interpretacja ta została wydana w zbliżonym stanie faktycznym, a nie identycznym co będący przedmiotem wniosku z 26 lipca 2019 r. Z uwagi na brak wskazania innych interpretacji indywidualnych Organ nie może się wypowiedzieć co do tożsamości innych interpretacji niż wyżej wskazana.

Nawet jeżeli w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych były wydawane interpretacje indywidualne to w przedmiotowej sprawie zasadne było wydanie w dniu [...] r. postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, tym bardziej, jeżeli stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] r.. Znak: [...].

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 1, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p., należy uznać za całkowicie chybione.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze, zaskarżając ww. postanowienie w całości podniesiono naruszenie 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaistniały przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte; 2) art. 14b § 5b pkt 1 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania interpretacji z powołaniem się na ten przepis, podczas, gdy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie wskazano elementów, które mogłyby wskazywać na możliwość jego zastosowania; 3) art. 14b § 1 o.p. poprzez niewydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanek do jej wydania; 4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, 119d i 119e o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpią czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy Spółka zadała pytanie odnośnie interpretacji przepisu do konkretnego stanu faktycznego i nie planuje podejmowania żadnych dodatkowych czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej, 5) art. 120 o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie przez Dyrektora, na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Dyrektor stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, bezpodstawnie rozszerzając samodzielnie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, 6) art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak wiele podobnych spraw.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie Dyrektora do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie z wniosku złożonego przez skarżącą 26 lipca 2019 r. oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Uzasadniając ww. zarzuty skarżąca wskazała, że Dyrektor powinien przede wszystkim odnieść się do przedstawionego w danym wniosku stanu faktycznego a nie odwoływać się do sprawy, która została już rozstrzygnięta innym postanowieniem. Jeżeli Dyrektor miał wątpliwości w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, to powinien był wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, a nie samodzielnie go rozszerzać. Tym bardziej, iż skarżąca w zażaleniu na przedmiotowe postanowienie wskazywała, iż zadając pytanie we wniosku sprzed ponad roku (15 lutego 2018 r.) miała inne plany w zakresie prowadzonej działalności i przedstawione wówczas planowane zdarzenie przyszłe dotyczyło innych okoliczności faktycznych. Wnioskodawca odstąpił od tych planów, tj. nie przeprowadził restrukturyzacji przedstawionych wówczas we wniosku i nie zamierza ich przeprowadzać.

Przedstawiony we wniosku z 26 lipca 2019 r. stan faktyczny odnosi się do aktualnej sytuacji Wnioskodawcy i jego wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania obowiązujących przepisów. Nie dotyczy żadnego rodzaju planowanych zmian czy restrukturyzacji, które miałyby sztucznie wykreować pewną sytuację korzystną dla podatnika, w zakresie której mogłaby powstać wątpliwość co do zastosowania przepisów art. 119a o.p. Dlatego niezrozumiałym dla Spółki działaniem organu było połączenie dwóch odrębnych zdarzeń i wydanie na tej podstawie postanowienia o odmowie wydania interpretacji powołując się na art. 14b § 5b o.p.

Organ powinien bowiem zbadać sytuację i stan faktyczny przedstawiony w danym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie samodzielnie próbować rozszerzać jego zakres o pytanie, co do którego nastąpiło prawomocne rozstrzygnięcie, zaś strona nie podjęła i nie zamierza podejmować czynności, o które zapytano w innym wniosku.

Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor naruszył także przepisy, które jego zdaniem stanowią podstawę do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa, tj. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, 119d i 119e o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpią czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy Spółka zadała pytanie odnośnie interpretacji przepisu do konkretnego stanu faktycznego i nie planuje podejmowania żadnych dodatkowych czynności, które mogłyby zostać uznane za sztuczne, zmierzające do uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w wydanym postanowieniu powoływał się na planowane przez Spółkę czynności opisane w innym wniosku (z 30 maja 2018 r.) zamiast skupić się na zadanym pytaniu w aktualnym wniosku podatnika. Nie dopytał także Spółki, czy zamierza podjąć czynności wskazane wcześniej w składanych wnioskach, ani czy zostały one w jakikolwiek sposób wdrożone. Jednocześnie pomimo tego, iż w złożonym zażaleniu na postanowienie Spółka wyjaśniła, iż zaniechała planowanych wówczas działań organ podatkowy nadal nie wydał interpretacji podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. Zamiast przeanalizować zadane pytanie, co pozwoliłoby dostrzec organowi podatkowemu, iż Spółka nie planuje już żadnych czynności, a zadane we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie zaistniałego i trwającego od 2015 r. stanu faktycznego, arbitralnie stwierdził on, że w odniesieniu do zadanych wcześniej pytań również w tym przypadku należy odmówić wydania interpretacji. Organ rozszerzył swoje działanie i nie uwzględnił w ogóle przedstawionego wyczerpująco stanu faktycznego Spółki.

Skarżąca wskazała także, że przedstawiony przez nią stan faktyczny odpowiada stanom faktycznym będącym przedmiotem wydanych przez Dyrektora indywidualnych interpretacji podatkowych, które dokładnie odzwierciedlają przedstawiony we wniosku z 26 lipca 2019 r. stan faktyczny. W tych sprawach Dyrektor nie miał wątpliwości co do zastosowania przepisu art. 119a o.p. Interpretacja podatkowa w zakresie analogicznego stanu faktycznego została wydana m.in. przez Dyrektora z [...] r. Znak: [...], w której organ podatkowy wyjaśnił wątpliwości podatnika w zakresie stosowania przepisów prawa, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

Stąd niezrozumiałym dla Wnioskodawcy jest różnicowanie sytuacji podatników w zależności od złożonych w przeszłości zapytań w zakresie wątpliwości co do obowiązujących przepisów prawa. Takie działanie organów podatkowych nie powinno mieć miejsca, z uwagi na ich dyskryminujący charakter i narusza określoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Dyrektor zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej wniosku skarżącej z dnia z 26 lipca 2019 r. na podstawie art. 14b § 5b o.p.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyrokach: z dnia 9 października 2019 r., II FSK 3652/17, z dnia 5 listopada 2019 r., II FSK 3803/17, z dnia 14 listopada 2019 r., II FSK 3967/17, z 6 lutego 2020r., II FSK 818/18 wypowiadał się w kwestii stosowania art. 14b § 5b o.p. i art. 169 § 1 w zw. art. 14h o.p.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela i przyjmuje za własne, a w poniższych rozważaniach posłuży się zaprezentowaną w niuch argumentacją.

W tych ramach podnieść należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) w Ordynacji podatkowej dodano dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 o.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119y § 3 o.p. i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a - 119f o.p.. Organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a o.p. (art. 14b § 5b o.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, iż ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art.14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf o.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., o którym mowa w art.14b § 5b o.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p.

Podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter, co nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego jest zatem nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na art.14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, iż wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii. Organ interpretacyjny nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p. zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b o.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści.

W dalszej kolejności przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego, albowiem opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę. Przeciwnie, to art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ interpretacyjny nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu interpretacyjnego. Ponadto porównanie art. 14b § 3 z art.119x § 1 o.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Art. 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor na podstawie art. 14b § 5c o.p., po analizie przedłożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2019 r.. Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] r.. Znak: [...].

Przypomnieć należy, że w opinii tej Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że (...) dotychczasowe i planowane czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej będą one skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej polegającej na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych.

Należy zauważyć, że Sp. z o.o. nie mogła amortyzować wytworzonego przez siebie znaku towarowego stosownie do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Własność do znaku towarowego została przeniesiona na rzecz innego podmiotu (znak towarowy został wniesiony aportem do Sp. z o.o. SKA). Powyższa spółka mogła ustalić wartość początkową tego znaku na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Znak ten został następnie zbyty na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei udostępnia znak towarowy w drodze licencji na rzecz Sp. z o.o. Sp.k. (następcy prawnego wytwórcy tego znaku towarowego). W konsekwencji powyższego do 31 grudnia 2017 r. następca prawny wytwórcy tego znaku towarowego mógł korzystać ze znaku towarowego (...) oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związane z tym opłaty, zaś Wnioskodawca obniżać przychód poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego znaku. Powyższy schemat zaaranżowania stosunków gospodarczych wykazuje cechy sztuczności, poprzez zarówno występowanie elementu, w którym uzyskano stan identyczny (zbliżony) do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz poprzez przesłankę angażowania podmiotów pośredniczących, w postaci Sp. z o.o. SKA, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wskazane kryteria sztuczności działania uzupełniane są pod kątem stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, aspektem występowania korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy, w postaci wygenerowania po stronie Wnioskodawcy prawu do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach, w których w rzeczywistości nie zmieniło się jego gospodarcze wykorzystanie w Sp. z o.o. Sp.k., będącej de facto następcą prawnym podmiotu, który znak wytworzył.

Rozważając adekwatność powołanej opinii do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę na wielość podjętych przez Wnioskodawcę działań, tj.: wytworzenie znaku towarowego przez Y Sp. z o.o., przekształcenie Y Sp. z o.o. w Y Sp. z o.o. sp.k., wniesienie ww. znaku towarowego aportem do X Sp. z o.o. SKA, zbycie znaku towarowego przez X Sp. z o.o. SKA na rzecz Wnioskodawcy, udostępnianie przez skarżącą znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej Y Sp. z o.o. sp.k. (następcy prawnemu Y Sp. z o.o.).

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że powyższe działania, wbrew twierdzeniu skarżącej, wskazują na sztuczne kreowanie sytuacji, w której poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku towarowego pomiędzy powiązanymi podmiotami pojawia się możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej u podmiotu, któremu takie prawo wcześniej nie przysługiwało. Skutkiem podjętych działań następca prawny wytwórcy znaku, tj. Y Sp. z o.o. Sp. k. i tak będzie korzystała z ww. znaku towarowego przy jednoczesnym zamiarze skarżącej dalszego amortyzowania tego znaku.

W ocenie Sądu oznacza to sztuczne kreowania kosztów podatkowych, tj. zachowania prawa do amortyzacji opisanego we wniosku składnika majątku, przy jednoczesnym unikaniu niekorzystnych dla skarżącej skutków podatkowych, wynikających z nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r.

Trafnie w tych ramach wskazał Dyrektor, że ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) wprowadziła zmianę polegającą na wyodrębnieniu w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych źródeł przychodów, w postaci zysków kapitałowych, oraz rozdzieleniu dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika (art. 7 i 7b u.p.d.o.p.). Konsekwencją tej zmiany jest oddzielne obliczanie wysokości dochodów z tych dwóch źródeł i brak możliwości kompensowania strat z kapitałów pieniężnych z dochodami z innej działalności gospodarczej. Wyjątek dotyczy jedynie banków i innych instytucji finansowych (ich przychody są zaliczane do jednego źródła). Inną zmianą jest wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Nie może bowiem umknąć uwadze, że podmiotem, któremu została udzielona licencja do użytkowania ww. znaku towarowego, jest spółka, która wytworzyła przedmiotowy znak i której nie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniu skarżącej, uzasadnione jest przypuszczenie, że opisywane we wniosku czynności są podejmowane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (odpowiednio innej działalności gospodarczej). Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c o.p., a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzić należy, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku z 26 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, stąd nie wystąpiła konieczność wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Dla wydania postanowienia opartego o postanowienia art. 14b § 5b o.p. wystarczające jest wymienione tam "uzasadnione przypuszczenie" - w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, którego efektem jest decyzja określona w art. 119a o.p., w którym organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie ww. decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 o.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. o.p.

Jak wynika z akt sprawy, opis stanu faktycznego był wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego, jednak na przeszkodzie temu rozstrzygnięciu stanęła negatywna przesłanka wynikająca z 14b § 5b o.p..

W świetle powyższych uregulowań oraz wydanego w dniu [...] r. postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nie sposób zgodzić się ze skarżąca, że Dyrektor bezpodstawnie i opierając się na domniemaniach, których prawidłowości nie próbował zweryfikować w procedurze wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, rozszerzył samodzielnie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

Reasumując, z uwagi na ziszczenie się przesłanek art. 14b § 5b pkt 1 o.p., Sąd nie podziela poglądu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie wskazano elementów, które mogłyby wskazywać na możliwość jego zastosowania.

4.6. Końcowo wskazać należy, że argumentacja skarżącej odwołująca się do interpretacji indywidualnej z [...] r. Znak: [...] pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zasadnie znaczenie dla weryfikacji prawidłowości zaskarżonego postanowienia ma bowiem okoliczność, iż stan faktyczny opisany we wniosku skarżącej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] r.. Znak: [...]. Jeżeli nawet w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych były wydawane interpretacje indywidualne, to w przedmiotowej sprawie zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżąca nie wykazała zarzutu różnicowania przez Dyrektora sytuacji podatników w zależności od złożonych w przeszłości zapytań w zakresie wątpliwości co do obowiązujących przepisów prawa. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że z uwagi na ich dyskryminujący charakter działań Dyrektora doszło do naruszenia określonej w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych.

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 1, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p., należy uznać za całkowicie chybione.

Reasumując, zdaniem Sądu Dyrektor miał podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 119a o.p. Dla uznania zaskarżonego postanowienia za zgodne z prawem wystarczające jest bowiem powołanie się przez Dyrektora na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której stwierdził on, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 26 lipca 2018r. stan faktyczny może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p., a następnie stanowisko to uzasadnił. W konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej jest zgodna z prawem.

Oznacza to jednocześnie, że działanie organu na naruszyło art. 233 § 1 pkt 1,art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 1, art. 119a § 1 w zw. z art. 119c, 119d i 119e o.p. w sposób wskazany w skardze. Skoro organ działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z wynikającą z art. 120 o.p. to nie można przyjąć, że przepisu tego nie zastosował, a jego działanie jest arbitralne i bez wyraźnej podstawy prawnej. bezpodstawnie rozszerzając samodzielnie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny. Tym samym nie naruszył art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Nie można bowiem przyjąć, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych spowodowane jest odmienną oceną prawną sprawy i wydaniem rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami skarżącej.