Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1785/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. i R. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] r., nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania M. i R. S. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na w.w. podatek oraz określenia straty za 1999 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. w kwocie [...] zł - uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 233 § 2Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie występuje szereg wątpliwości i niewyjaśnionych okoliczności sprawy odnoszących się do prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej w 6 spółkach cywilnych oraz indywidualnie, bez wyjaśnienia których nie jest możliwym prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków za 1999 r.

Izba Skarbowa wskazała, że w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie właściwej formy opodatkowania dla niektórych przedsiębiorstw, w ramach których prowadził działalność gospodarczą R. S.. Wątpliwości w tym względzie dotyczą firm "A" – R. S. oraz spółki cywilnej "B", co do których Urząd Skarbowy przyjął jako zgodne z prawem opodatkowanie na zasadach ogólnych, podczas gdy z akt sprawy nie wynika aby dokonano ustaleń, na podstawie których w stosunku do wymienionych firm wyłączone zostałoby opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego regulowanego przepisami rozdziału 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zaś w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego, na podstawie którego Izba Skarbowa mogłaby tego dokonać samodzielnie. Następnie, w zależności od poczynionych w tej mierze ustaleń, dokładnego przeanalizowania wymagać będą kwestie związane z osiągniętymi przez poszczególne firmy przychodami oraz poniesionymi przez nie kosztami jego uzyskania. Z akt sprawy co prawda wynika, że niektóre kwestie objęte zostały analizą Inspektora Kontroli Skarbowej w toku kontroli skarbowej oraz analizą Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak zakres tych ustaleń nie jest wystarczający. W odniesieniu do niektórych firm badaniu w toku kontroli poddano dokumenty źródłowe dotyczące szeregu kosztów. Jednak ani z akt kontroli skarbowej ani akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wynika, w jakim zakresie badanie było przeprowadzane, a zwłaszcza, czy analiza obejmowała badanie zasadności i prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez R.S. bądź (odpowiednio) spółki cywilne, w ramach których wykonywał on działalność gospodarczą, wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że z akt nie wynika także, aby transakcje, dotyczące uzyskanych przez R. S. w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach spółek cywilnych przychodów i poniesionych kosztów jego uzyskania, badano w świetle art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano przy tym, że pomiędzy poszczególnymi firmami dochodziło do transakcji na dużą skalę (np. pomiędzy firmami "C" s.c. a firmą "D" s.c., czy miedzy firmami "B" s.c. R. S., Z. Z., a ""E" s.c. R. S., M. S.. Mając na uwadze, że transakcje pomiędzy tymi firmami wpływały na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu wykazywanych przez podatnika, a pomiędzy w.w. podmiotami występowały powiązania, Izba Skarbowa uznała za niezbędną szczegółową analizę tych transakcji.

Zwrócono także uwagę, że z akt sprawy wynika (protokół kontroli, s. 15), że spółka cywilna "B" zawierała także transakcje z firmą "F" S.A. w Ł., w tym zakupy towarów handlowych w tej firmie za okres od [...] do [...] 1999 r. wyniosły [...] zł, a inne koszty zostały poniesione w kwocie [...] zł. Oprócz tego s.c. "B" uzyskiwała w 1999 r. przychody od firmy "F" S.A. z tytułu usług marketingowych oraz usług transportowych w łącznej kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Izby Skarbowej, niezbędna jest bliższa analiza współpracy obydwu firm, zwłaszcza na tle powiązań pomiędzy obydwoma firmami. Z akt sprawy bowiem wynika, że Z. Z. brała udział w organach stanowiących firmy "F" S.A. w Ł..

Wątpliwości wg Izby Skarbowej wiążą się także z ustaleniem w ogóle gdzie faktycznie wykonywana była w 1999 r. działalność gospodarcza przez poszczególne podmioty. W swoim piśmie z dnia [...] 2002 r. R.S. i Z. C., wspólnicy s.c. "C" wskazywali, że w 1999 r. w G. przy ul. [...] prowadziło działalność gospodarczą 5 firm, tj. s.c. "D", s.c. "C", "A" R. S., "G" – Z. C., i "H" M. Z.. Tymczasem w tym samym piśmie (w nagłówku) wspólnicy s.c. "C" posługują się adresem: G., ul. [...] (w protokole kontroli podano taki sam adres jako siedzibę firmy), zaś z akt sprawy wynika, że firma ta wynajmowała jedynie halę warsztatową o pow. [...] m² od Zespołu Szkół Zawodowych w G. przy ul. [...]. Jeśli chodzi o "A" R. S., to firma ta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "C" figuruje zarówno pod adresem: G., ul. [...] (poz. 2252), jak i pod adresem: G., ul. [...] (poz. 1989). Z kolei z materiału dowodowego (protokół kontroli, umowy, faktury), dotyczącego s.c. "B", wynika, że w 1999 r. także ta firma mieściła się pod adresem: G., ul. [...], tymczasem R. S. i Z. C. w w.w. piśmie nie wspominają o tej firmie, jako działającej pod tym adresem. Zdaniem Izby Skarbowej, kwestie te winny zostać ustalone, zwłaszcza na tle zawartych w w.w. piśmie wyjaśnień wspólników, dotyczących dysponowania przez wspólników poszczególnych spółek majątkiem tych firm oraz ich pracownikami, co może wpływać na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów poszczególnych podmiotów. W zakresie zaliczania przez poszczególne podmioty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu za niezbędne Izba Skarbowa uznała przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia prawidłowości dokonanych odpisów, w tym zebrania stosownych dokumentów potwierdzających prawo podmiotów do dysponowania środkami trwałymi (np. faktur zakupu), oraz prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także ustalenie sposobu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o działalność gospodarczą wykonywaną przez R. S. wspólnie z M. Z. oraz Z. C. w ramach spółki cywilnej "D", Izba Skarbowa zauważyła, że w trakcie dalszego postępowania wyjaśniającego szczególnej uwagi wymagać będą kwestie związane z nie uznanymi przez Urząd Skarbowy za koszt uzyskania przychodu wydatkami w kwocie [...] zł udokumentowanymi 4 fakturami wystawionymi dla innych podmiotów. Jak wynika z akt kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trzech przypadkach egzemplarze faktur "oryginały", które posiada s.c. "D" nie odpowiadają egzemplarzom "kopiom" znajdującym się u wystawców tych faktur. I tak faktura z dnia [...] 1999 r. nr [...], według egzemplarza znajdującego się w s.c. "A" została wystawiona przez s.c. "I" dla firmy "J" Z. C., tymczasem według egzemplarza znajdującego się u wystawcy została ona wystawiona na rzecz s.c. "D". Faktura z dnia [...] r. nr [...], według egzemplarza znajdującego się w s.c. "D", została wystawiona przez s.c. "I" dla "A" R. S., tymczasem według egzemplarza znajdującego się u wystawcy, została ona wystawiona na rzecz s.c. "D". Wreszcie faktura z dnia [...] 1999 r. nr [...], według egzemplarza znajdującego się w s.c. "D", wystawiona przez firmę "K" dla "J" Z. C., posiada inny numer oraz inną treść niż egzemplarz faktury okazany jako jej kopia znajdująca się u wystawcy. Izba Skarbowa nadmieniła, że na oryginałach i kopiach faktur nr [...] i [...] widnieją podpisy różnych osób upoważnionych do wystawienia faktur, a według oświadczeń wystawców nie dokonywano korekt faktur.

Kolejna kwestia, wymagająca wg Izby Skarbowej ustalenia, wiąże się z wyjaśnieniem R. S., z którego wynika, że sprzęt należący do jednej z firm był wynajmowany innym firmom. W tej mierze niezbędnym jest ustalenie, czy pomiędzy podmiotami zawierane były jakiekolwiek umowy, czy składniki majątkowe były oddawane do korzystania odpłatnie, czy też nie odpłatnie, a następnie ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów, czy zdarzenia te nie powodują powstania określonych konsekwencji podatkowych w postaci przychodu i kosztów ich uzyskania u stron oraz ustalenie czy strony wywiązały się ze swoich ewentualnych obowiązków podatkowych w tym względzie.

Końcowo zwrócono uwagę na jeszcze jedną kwestię, która jakkolwiek nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, to jednak winna była zastać także wskazana, gdyż stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Decyzja Urzędu Skarbowego zawiera bowiem, oprócz rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego małżonków oraz wysokości odsetek za zwłokę, rozstrzygnięcie w kwestii wysokości straty poniesionej przez M. S. z działalności prowadzonej indywidualnej przez podatniczkę. W tej mierze wskazano, że obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw dla kierowania tego typu decyzji do obojga małżonków, wydania jej na imię obojga małżonków, tak jak to ma miejsce w oparciu o art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z decyzji pierwszej instancji wynika zaś, że omawiana decyzja także w zakresie określonej straty została skierowana do R. i M. S., zatem skierowana ona została do osoby nie będącej stroną w sprawie. Stroną decyzji określającej wysokość straty ze źródła przychodów może być jedynie podmiot, który stratę poniósł (u którego koszty uzyskania przychodu przewyższają przychody uzyskane z danego źródła przychodów). W przypadku zaś podatku dochodowego od osób fizycznych strata może zostać określona mocą decyzji wyłącznie w odniesieniu do osoby fizycznej, nigdy zaś w stosunku do małżonków. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy wadliwie zaskarżoną decyzję wydał na imię obojga małżonków (skierował ją do małżonków) R. i M. S., zamiast wydać w tej mierze odrębną decyzję wyłącznie odnośnie M. S..

Mając na uwadze powyższe wywody, Izba Skarbowa stwierdziła, że w aktualnym stanie sprawy rozstrzyganie odnośnie poszczególnych zarzutów odwołania byłoby przedwczesnym. Wysokość zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem od wyników dalszego postępowania wyjaśniającego, które przeprowadzi organ pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, M. i R. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji "i nakazanie tym samym Izby Skarbowej zajęcia stanowiska co do meritum, co najprawdopodobniej zakończy postępowanie". Zdaniem skarżących, w sprawie doszło do naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko.

Uzasadniając skargę, skarżący wskazali, że w ich przypadku po wielomiesięcznym badaniu dokumentacji przez Inspektora. Kontroli Skarbowe, a później pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., została wydana decyzja, od której złożyli oni odwołanie, oczekując na zajęcie stanowiska przez organ odwoławczy co do meritum i tym samym zakończenie postępowania. Natomiast zaskarżona decyzja prowadzi do ponownego zaangażowania służb księgowych w firmie oraz urzędników, a także narazi skarżących podatników na dalsze odsetki za zwłokę. W dalszej części skargi podatnicy zarzucili, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest pozorna i w ich odczuciu podważa wiarygodność i wiedzę merytoryczną zarówno Inspektora Kontroli Skarbowej, jak i pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Skarżący wyrazili wątpliwość, czy istnieją jakieś inne powody, dla których Izba Skarbowa uchyliła decyzję do ponownego rozpatrzenia. Wskazali, że płacąc od wielu lat podatki w dużych rozmiarach i zatrudniając wielu pracowników zasługują na poważne traktowanie, którego niewątpliwym zaprzeczeniem jest ciągłe ponawianie kontroli tych samych zagadnień, tak bardzo absorbujące firmę i niesprzyjające, a wręcz uniemożliwiające bieżącą działalność gospodarczą.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez M. i R. S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 25 sierpnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjęty jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, reguluje jeden z typów decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem m.in. gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w taki sposób, że organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 w.w. ustawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest bowiem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że nie chodzi o wyjaśnienie kilku dodatkowych kwestii, które nasunęły się przy rozpatrywaniu sprawy lecz o usunięcie istotnych braków postępowania, które polegały na tym, iż organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, pomimo tego, iż nie rozpoznał uprzednio sprawy w sposób należyty z zachowaniem reguł płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, które to wielkości mają decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Decyzja organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, pozbawiona była zatem pełnych ustaleń, które mogły w konsekwencji zaważyć na kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W takiej sytuacji zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie może doznawać uszczerbku na korzyść zasady szybkości postępowania wynikającej z powołanego w skardze art. 125 Ordynacji podatkowej. Prymat zasady szybkości postępowania nad zasadą prawdy obiektywnej godziłby w cały sens prowadzenia postępowania podatkowego, zaś organy podatkowe muszą dysponować całością materiału dowodowego, który jest niezbędny dla wydania w sprawie właściwego rozstrzygnięcia.

Dodać w tym miejscu należy, że w przypadku wydawania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może rozstrzygać o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli i oceny decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli nie powinno w ogóle wchodzić w rachubę, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje jedynie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja zawiera szczegółowo omówione liczne wskazania, które winien wziąć pod uwagę organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa zwróciła przede wszystkim uwagę, ze organ pierwszej instancji nie wyjaśnił tak istotnych dla sprawy zagadnień jak kwestia prawidłowej formy opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych przez R. S. w ramach dwóch działalności, tj. prowadzonej indywidualnie oraz w spółce cywilnej "B". Wskazała na liczne braki postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie zasadności i prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez R. S. w ramach działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie i w spółkach cywilnych. Zwróciła uwagę na niezbadanie przez organ pierwszej instancji transakcji w świetle art. 25 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), do których dochodziło pomiędzy poszczególnymi (powiązanymi) firmami, w których w charakterze wspólnika lub właściciela występował R.S.. Wyraziła również swoje wątpliwości związane także z ustaleniem, gdzie faktycznie wykonywana była w 1999 r. działalność gospodarcza przez poszczególne podmioty, które to kwestie zwłaszcza na tle wyjaśnień wspólników, dotyczących dysponowania przez wspólników poszczególnych spółek majątkiem tych firm oraz ich pracownikami mogą wpływać (zdaniem organu odwoławczego) na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów poszczególnych podmiotów. W zakresie zaliczania przez poszczególne podmioty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa uznała za niezbędne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia prawidłowości dokonanych odpisów, w tym zebranie stosownych dokumentów potwierdzających prawo podmiotów do dysponowania środkami trwałymi (np. faktur zakupu) oraz prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także ustalenie sposobu wykorzystania środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagają także kwestie pominięte przez Urząd Skarbowy oraz Inspektora Kontroli Skarbowej związane z niektórymi fakturami, co do których oryginały i kopie zwierają inną treść. Inna kwestia wymagająca ustalenia wiązała się z koniecznością wyjaśnienia okoliczności dotyczących wzajemnego przekazywania sobie do używania przez poszczególne firmy sprzętu, co w określonej sytuacji w zależności od poczynionych ustaleń również może mieć wpływ na wysokość zobowiązania skarżących. Wskazano także na innego rodzaju wadliwość decyzji, polegającą na określeniu wysokości straty z działalności prowadzonej przez M.S. na imię obojga małżonków, zaznaczając jednocześnie, że wadliwość w tym zakresie nie stanowi powodu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd podzielił również pogląd organu odwoławczego, ze kwestie związane z dalszym naliczaniem odsetek za zwłokę, konieczność zaangażowania w proces kontroli i postępowania podatkowego pracowników Urzędu Skarbowego oraz pracowników kontrolowanych firm, a także samych skarżących podatników, jak również bardzo specyficzne pojmowanie przez skarżących interesu Skarbu Państwa, nie są okolicznościami, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, czy też mogły w jakikolwiek sposób zaważyć na wydawanej przez Izbę Skarbową decyzji odwoławczej.

Jeśli chodzi o obawy skarżących dotyczące naliczania dalszych odsetek za zwłokę w związku z koniecznością prowadzenia kolejnej kontroli podatkowej i dalszego postępowania podatkowego, wskazać należy, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej zwierają unormowania, które łagodzą skutki nadmiernie przedłużających się kontroli i postępowań podatkowych, a które mogą tu znajdować zastosowanie - art. 54 § 1 pkt 6 i 7 w związku z art. 54 § 3 tej ustawy.

Zajmując stanowisko odnośnie dalszych zarzutów skargi, należy podzielić ocenę zawartą w odpowiedzi na skargę, że w zasadzie są one bezprzedmiotowe. Skarga nie zawiera bowiem zarzutów, które zmierzałyby do wykazania, że w sprawie nie było podstaw dla zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem do wykazania, że rozstrzygniecie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).