Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 455/17 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 455/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. R. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 stycznia 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 10.097 zł oraz za listopad 2008 r. w kwocie 9.566 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 3 marca 2014 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 lipca 2013 r., wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją oraz uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S., uwzględniając złożone przez stronę w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyjaśnienia, w tym częściowe cofnięcie wniosku, sprawę rozstrzygnął.

W pierwszej kolejności decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że dalsze prowadzenie postępowania wobec cofnięcia wniosku stało się bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję. W dniu 10 grudnia 2014 r. strona wniosła skargę do WSA w Szczecinie, która została wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 15/15 oddalona. Wyrok jest prawomocny.

Rozpatrując wniosek strony w pozostałym zakresie, organ podatkowy po wznowieniu postępowania wydał decyzję z dnia 30 czerwca 2014 r., odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej. Po rozpatrzeniu odwołania, organ decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Następnie WSA w Szczecinie skargę strony oddalił. Wyrok sądu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 16/15, został przez stronę zaskarżony skargą kasacyjną.

W dniu 1 grudnia 2016 r. do Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynął wniosek strony z dnia 28 listopada 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji organu z dnia 29 lipca 2013 r. Strona wniosła o włączenie do akt postępowania jego pism z dnia 14 lipca 2014 r. zawierającego uzasadnienie zarzutów oraz z dnia 9 listopada 2014 r. i z dnia 22 kwietnia 2015 r. Strona wskazała, że przedmiotowa decyzja została oparta na tych samych ustaleniach i dowodach, które były podstawą wydania uchylonej przez WSA w Szczecinie decyzji w zakresie podatku dochodowego.

Ponadto strona złożyła również pismo, w którym wskazała, że jego wnioski z dnia 28 listopada 2016 r. oraz 14 lipca 2014 r. należy traktować jako jeden wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu wniosku strony oraz ocenie materiału dowodowego, działając jako organ I instancji decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 lipca 2013 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji. Organ podatkowy przywołał wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", przesłanki i wyjaśnił zasady, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podstawą wydania decyzji był m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT. Niezrozumiały jest zarzut błędnego zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, brak jest podstaw do rozważań w zakresie przyjętej wysokości kwoty należnej. Tymczasem stawiane przez stronę zarzuty rażącego naruszenia prawa zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dalej organ wskazał, iż nie znajduje podstaw do stwierdzenia nieważności również na podstawie drugiej z podnoszonych przez stronę przesłanek, tj. wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu z dnia 7 lutego 2017 r. strona wskazała na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2013 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. jako tożsamą z decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. Organ podkreślił jednak, że podstawa prawna wydania ww. decyzji jest inna.

Ponadto organ wyraził pogląd, że fakt wydania przez WSA w Szczecinie wyroku w innej sprawie dotyczącej strony (z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 332/13) nie może być traktowany jako okoliczność wskazana w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Zasadne natomiast było powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 16/15, którym oddalono skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2013 r. w związku z niestwierdzeniem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Organ nie podzielił także argumentacji strony, zgodnie z którą miał sprawę rozstrzygnąć dwa razy i wydać w tym zakresie decyzje ostateczne, tj. decyzję z dnia 29 lipca 2013 r. i z dnia 13 listopada 2014 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie podatnik wskazał na naruszenie przepisów materialnoprawnych, które miały wpływ na właściwe określenie kwoty należnej, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, która określa, jakie dokumenty prawne są podstawą do określenia kwoty należnej podatku. Skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 120 O.p. poprzez dowolną interpretację przepisów ustawy o VAT, K.c. i K.p.c.,

– art. 29 ust.4 ustawy VAT w odniesieniu do art. 394 § 2 K.c.,

– art. 535 K.c. w odniesieniu do aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 1 lipca

2008 r.,

– art. 244 K.p.c.,

– art. 353 K.c. poprzez uznanie jako dokumentu dowodowego do określenia kwoty należnej umowy przedwstępnej, na podstawie art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10, ust. 15, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto skarżący zarzucił organowi, ze ten nie przyjął jako dowodu faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik z urzędu poinformował, iż NSA wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2007/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 16/15 oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 listopada 2014 r. (prawidłowa data 13 listopada 2014 r.) oraz z dnia 30 czerwca 2014 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji skargę oddalił.

3.2. Na wstępie WSA przypomniał, że w decyzji wymiarowej organy przyjęły, że 19 września 2007 r. zawarta została pomiędzy I. I. a W. R. umowa przedwstępna, zgodnie z którą strony ustaliły, że przedmiotem umowy jest sprzedaż I. I. działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym w terminie do 31 maja 2008 r. (§ 9 umowy), za kwotę 820.000 zł płatną w kwocie 170.000 zł (zadatek 120.000 i 50.000 zł) w dniu podpisania umowy przedwstępnej i w kwocie 650.000 zł przy akcie notarialnym. Aktem notarialnym z 1 lipca 2008 r. W. R. sprzedał I. I. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym (§ 5 umowy), cenę brutto strony ustaliły na kwotę 492.200 zł, obejmującą VAT w kwocie 32.000 zł i całą cenę kupująca zapłaciła sprzedającemu w tym dniu gotówką. Skarżący wskazał na kwotę należną z tytułu sprzedaży zabudowanej działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 492.200 zł, stosownie do zapisów umowy sprzedaży z 1 lipca 2008 r., wyceny biegłego (§ 8 umowy przedwstępnej z 19 września 2007 r.) i negocjacji z I. I. z czerwca 2008 r. Organ przyjął, że skarżący uzyskał obrót należny w ramach działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości co najmniej 820.000 zł, tj. cenę wynikającą z umowy przedwstępnej. W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia dowody, tj. umowę przedwstępną z dnia 19 września 2007 r., którą organ uznał za wiarygodną oraz pisma: z dnia 19 czerwca 2008 r.: uzgodnienia ostateczne i z dnia 30 czerwca 2008 r., pokwitowanie i oświadczenie, którym wiarygodności odmówił. Organ podał przy tym powody takiej oceny. Dokonano również oceny aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2008 r., faktury nr [...] r. z dnia 1 lipca 2008 r. w relacji z innymi dowodami.

Skarżący domagał się od organu stwierdzenia nieważności ww decyzji. W skardze, poza zarzutami odnoszącymi się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2013 r., skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2013 r. naruszenie w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p.

3.3. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.).

W opinii WSA, wbrew twierdzeniom skarżącego decyzji, wskazane przez skarżącego wady postępowania rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna, nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji.

Sąd stwierdził, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać także podniesionego przez skarżącego wadliwego i nierzetelnego ustalenia czynności wykonywanych przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwego zakwalifikowania ich do świadczących o przyjęciu zapłaty w kwocie tj. 820.000 zł z umowy przedwstępnej, a nie z umowy sprzedaży, tj. 492.200 zł. Wadliwe ustalenie co do wysokości obrotu z tytułu zawartej umowy przez skarżącego mogło być przedmiotem analizy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym odwoławczego. Formułowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji żądanie skarżącego sprowadza się w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

3.4. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. WSA wskazał, że aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę.

Niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i listopad 2008 r., natomiast wyrok, na który wskazuje skarżący, a mianowicie WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 332/13 dotyczył ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zatem nie sposób przyjąć, tak jak zarzuca to skarżący, że organy podatkowe dwa razy rozpatrzyły tożsamą sprawę i to chociażby z tego powodu, że inny był przedmiot sprawy. Obie sprawy dotyczyły różnych przedmiotowo spraw, tj. podatku VAT i podatku dochodowego, obejmowały różne okresy rozliczeniowe - miesiące lipiec i listopad 2008 r., a w drugim przypadku cały 2008 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w postaci naruszenia art. 19 ust. 1, 4, art. 10 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, 2, 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepisy te dawały podstawę do wymierzenia skarżącemu podatku VAT, w sytuacji gdy przepisy te w dniu wydania decyzji na to nie pozwalały, a co za tym idzie, decyzje w tym przedmiocie wydane były z rażącym naruszeniem prawa;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wskazane zostały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, niewłaściwą kontrolę legalności działań administracji publicznej i niezastosowanie środków przewidzianych ustawą - tj. nierozpoznanie skargi w granicach danej sprawy, w sytuacji gdy stwierdzone zostały ku temu przesłanki;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, niewłaściwą kontrolę legalności działań administracji publicznej i niezastosowanie środków przewidzianych ustawą, w sytuacji gdy co najmniej dwa wyroki sądów administracyjnych wyraziły jednoznaczną ocenę prawną i faktyczną co do tego, że działanie organu były wadliwe i rażąco naruszające prawo;

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 ust. 1, art. 191, art. 193 ust. 1 i art. 194 ust. 1 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działań administracji publicznej i niezastosowanie środka przewidzianego ustawą, w sytuacji gdy zostało wykazane, że organ wydający decyzję w sposób nienależyty rozpatrzył materiał dowodowy i zgłoszone argumenty, nie dążył do wyjaśnienia sprawy oraz odmówił uznania za udowodnione okoliczności wykazanych stosownym materiałem dowodowym.

4.2. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Kasator oświadczył też, że na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, na co wskazuje związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.3. W opinii NSA nie są uzasadnione ani podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego, w związku z czym skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono naruszenie: art. 19 ust. 1, 4, art. 10 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, 2, 4 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam sposób sformułowania i uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do jego nieskuteczności. Chociaż autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię przepisów, to w żaden sposób nie przedstawia, jak te przepisy powinny być rozumiane, ani na czym polegał błąd sądu I instancji w ich interpretacji. Sąd kasacyjny zaś nie może domyślać się intencji kasatora ani w żaden sposób "uzupełniać" jego wywodów. Nie można nie zauważyć, że za pomocą tego zarzutu kasator próbuje zakwestionować prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, co może nastąpić jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Wreszcie podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a więc trybu nadzwyczajnego. Kwestia prawidłowości wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT była przedmiotem kontroli przez organ I i II instancji i byłaby przedmiotem kontroli sądowej, gdyby podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2013 r., podjętą w zwykłym trybie instancyjnym.

5.4. Nie mogą także odnieść pożądanego przez stronę skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez które autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość nieuwzględnienia skargi oraz podnosi niewłaściwą kontrolę legalności działań administracji publicznej. Również te zarzuty stanowią w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego.

Niewątpliwie sąd I instancji dokonał w sposób prawidłowy kontroli działalności administracji publicznej, a to że jej wynik jest odmienny od oczekiwanego przez podatnika, nie czyni go automatycznie skutecznym. Nie ma podstaw, aby przyjąć, że w ramach poddanej ocenie WSA sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

NSA nie widzi też postaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 153 P.p.s.a. To właśnie brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. (rozstrzyganie w granicach danej sprawy) powodowało, że WSA, orzekając w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie mógł ponownie rozstrzygać merytorycznie w przedmiocie prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania w podatku VAT.

Zauważyć też trzeba, że NSA wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt

I FSK 2007/15 uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt

I SA/Sz 16/15 oddalający skargę podatnika w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. oraz uchylił decyzje organów. Jednocześnie jednak, czego strona skarżąca zdaje się nie zauważać, ani ww. wyrok NSA ani też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt

I SA/Sz 332/13 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie mogą oddziaływać na niniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Kierując się bowiem brzmieniem art. 153 P.p.s.a., należy podkreślić, że zwrot "wiążą w sprawie" zakłada tożsamość podmiotową i przedmiotową (która nie ma tutaj miejsca) spraw.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych, NSA stwierdza, że organ nie dopuścił się wskazanych przez skarżącego naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 181, art. 187 ust. 1, art. 191, art. 193 ust. 1 i art. 194 ust. 1 O.p.). Postępowanie przeprowadzono w sposób prawidłowy, podejmując wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i przesądza o braku zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. Końcowo wskazać należy też na braki formalne skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu – uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie odnosi się do większości z naruszonych według strony przepisów, ale też nie wyjaśnia, na czym naruszenie miało polegać ani też, jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć trzeba, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Jak słusznie wskazał WSA, kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie (tu: ustalenia kwoty, za jaką sprzedana została nieruchomość) nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.

Należy też zauważyć, że odmowa stwierdzenia nieważności nie jest tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie była wadliwa. Odmowa stwierdzenia nieważności oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. W opinii NSA sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r.

5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a.