Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 364/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art 14 ust. 1-3, art. 14 ust. 4, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 9-10, art. 15 ust. 1k pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 154 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21czerwca 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r., "A" SA we W. (dalej zwana: Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski.

W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnianiem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Obecnie planowane jest dokonanie restrukturyzacji przy wykorzystaniu spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej Spółka Cypryjska), w której kapitale zakładowym Spółka posiada 100% udziałów. Powyższa restrukturyzacja polegać będzie na wniesieniu przez Spółkę do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego objętego prawem ochronnym, stanowiącego własność Spółki. Prawo do zarejestrowanego znaku towarowego, w stosunku do którego Spółka rozważa wniesienie aportem do Spółki Cypryjskiej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianego prawa do znaku towarowego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będącego przedmiotem aportu prawa do znaku towarowego. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. prawa do znaku towarowego będącego własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy - rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Cypryjskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego - rezerwowego Spółka Cypryjska posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Cypryjskiej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Jednocześnie Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji z 4 czerwca 1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej Umowa).

W związku z powyższym Spółka postawiła pytanie:

- czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego będącego jej własnością, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż jego wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (i) majątku nieruchomego położonego na terytorium Cypru, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada na Cyprze, (iii) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, (iv) statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez Spółkę rozważanego wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce Cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego będącego jej własnością, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej.

Według powyższej regulacji, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport w postaci posiadanego przez Spółkę prawa do znaku towarowego,

Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu: i) zarejestrowania spółki kapitałowej albo ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała kilka orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W dniu (...) stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny -jest prawidłowe,

zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy / kapitał rezerwowy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: ustawa o p.d.o.p.) i art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p.). Organ podniósł, że zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy, który będzie stanowić wartość nominalna objętych w Spółce kapitałowej udziałów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Nadto Organ podniósł, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził, iż w momencie objęcia przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego po stronie Spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.). Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto Organ podkreślił, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji Organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wydanej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z

art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, w tym art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowego (Dz.U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.), poprzez

działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesu budżetu państwa i podatnika.

Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko, popierając je licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację, domagając się jej uchylenia w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż rozbieżności w interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p d. o. p. dotyczą przede wszystkim określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, w ocenie Organu wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową co nie znajduje potwierdzenia w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz stanowiskach doktryny. Taka interpretacja jest - w opinii Spółki - interpretacją zawężającą wykraczającą poza językowe rozumienie tekstu ustawy i jako taka nie powinna być dopuszczalna w prawie podatkowym.

Wątpliwości Skarżącej budzi również stwierdzenie Organu, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności oraz że zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. Zdaniem Spółki, tezy te są wzajemnie sprzeczne, gdyż dopuszczając możliwość ustalania wartości nominalnej udziałów w wartości niższej od wartości rynkowej (co ma miejsce w przypadku wystąpienia agio), nie sposób jednocześnie twierdzić, iż wartość nominalna udziału nie może być ustalona na zasadzie dowolności w kontekście ich rynkowej wartości.

Spółka zwraca również uwagę, iż w art. 12 ust. 1 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nakazał odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy.

W ocenie Spółki, "odpowiednie" stosowanie przepisu oznacza, że przepis ten będzie mógł zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Z uwagi na powyższe, skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. wskazano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian; za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to nie jest dopuszczalne ustalanie wartości w oparciu o regulacje art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy.

W konsekwencji, odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o p.d.o.p. polegać będzie wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji ustalania przychodu z tytułu obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie uzasadnionych przyczyn prawnych oraz ekonomicznych, dla których wartość nominalna obejmowanych udziałów odbiega od wartości wnoszonego aportu.

Skarżąca w złożonej skardze przedstawiła ponadto zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego.

Skarżąca podnosi, iż interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. dokonana przez organ podatkowy jest wykładnią niekorzystną dla podatnika i stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego.

Dodatkowo Skarżąca wskazuje, iż organ podatkowy pominął powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające prawidłowość Jej stanowiska. W ocenie Skarżącej ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, że wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie znajdują zastosowania w innych sprawach podatkowych stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ustawy O.p.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ odniósł się także do zarzutów podniesionych w skardze.

W dniu (...) czerwca 2011 r. do Sądu wpłynęło pismo ustanowionego przez Spółkę – pełnomocnika, który wskazuje na ostatnio wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądu administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., nr 153, po. 1270 ze zm. dalej zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W ocenie Sądu stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w przepisach prawa materialnego oraz w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. W związku z powyższym, w celu dokonania oceny zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy dokonać analizy odpowiednich przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem znaczenia słów i sformułowań użytych w tekście prawnym. Tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania, zakreśla bowiem granice wykładni przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W analizowanej sprawie rozbieżności w interpretacji powyższego przepisu dotyczyły przede wszystkim określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o p.d.o.p.

Ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

W sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał określonym sformułowaniom lub zwrotom specyficznego znaczenia na potrzeby danego aktu prawnego poprzez skonstruowanie definicji legalnej, definicji tej generalnie należy poszukiwać w innych aktach prawnych danej gałęzi prawa, a w dalszej kolejności w innych gałęziach prawa. Jeżeli również w innych aktach prawnych nie znajdziemy definicji danego pojęcia, jego znaczenie powinniśmy ustalić zgodnie z jego powszechnym znaczeniem na gruncie danego języka.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż definicja sformułowania "wartość nominalna" nie została skonstruowana przez ustawodawcę przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należy się odnieść do jego słownikowego znaczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich".

Oznacza to, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Ustalenie wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości odbiegającej od wartości rynkowej jest zgodne z odpowiednimi przepisami KSH. W szczególności zgodnie z art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

W przytoczonym powyżej przepisie KSH ustawodawca wskazuje maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, natomiast nie określa wysokości minimalnej wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno art. 154 § 3 KSH, jak również pozostałe przepisy KSH w żaden sposób nie nakazują ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Sąd nie podziela stanowiska Organu, że: "ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji równości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki".

Stanowisko Organu, że wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową, nie znajduje potwierdzenia w przepisach KSH i w doktrynie.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nakazuje odpowiednio stasować przepisy art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

W takiej sytuacji zastosowanie zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i następnych nie miałoby podstaw, gdyż wartość nominalna udziału/akcji jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe w innej wysokości spowodowałoby, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, która nie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p..

Interpretacja odpowiedniego stosowania, którą posługuje się organ podatkowy byłaby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna", wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Wartość nominalna jest stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona oraz że nie podlega ona mechanizmom rynkowym. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Co więcej, w przypadku spółek kapitałowych, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Mając powyższe na uwadze odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji).

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o p.d.o.p., uznając, iż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego, stanowiąca przychód Skarżącej w przypadku wniesienia wkładu, powinna zostać ustalona de facto w wartości rynkowej, przy czym jej rynkowość może być weryfikowana przez organ podatkowy w oparciu o art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy wskazał wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p., co oznacza, że odpowiednie stosowanie powyższych przepisów ma znaczenie drugorzędne przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., gdyż celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli natomiast celem ustawodawcy byłoby, aby przychód ustalany był według wartości rynkowej, to w takim wypadku, ustawodawca w jakikolwiek sposób zasygnalizowałby tę kwestię w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej powyższy przepis lub też wskazałby to wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. W takim przypadku, przepis ten stanowiłby, że przychodem jest między innymi rynkowa wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podkreślić należy, związek jaki zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy, na który powołał się również ustawodawca w cytowanym poniżej fragmencie uzasadnienia do ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Warto zaznaczyć, że zarówno art. 15 ust. 1 k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy o p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów (akcji lub wkładów) na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 k ustawy o p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 12 ust. I pkt 7 ustawy o p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów (akcji).

Powyższe stanowisko Sądu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09. wyrok NSA z 03 września 2010 r.,, II FSK 1689/09, wyrok NSA z 03 września 2010 r., II FSK 1688/09).

Z analizy tych orzeczeń wynika bezspornie, iż ocena przedstawionego przez Spółkę stanu dotyczącego stanu przyszłego dokonana przez Organ jest niewłaściwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

uk