Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 195/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 241/06 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 241/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W toku postępowania ustalono, że H. K. w miesiącu wrześniu 2002 r. odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez Z. U., który nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, iż H. K. odliczył podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "K.", M. K. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 września 2005 określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu złożonego od powyższej decyzji odwołania podatnik za zgodne z prawem uznał zakwestionowanie podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Z. U. W pozostałym zakresie stwierdził, że organ podatkowy bezzasadnie wywiódł wniosek, że czynności sprzedaży w przypadku przedmiotowych faktur nie zostały dokonane.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro z zeznań właściciela firmy "K." oraz jego pełnomocnika wynika, że wskazany na spornych fakturach sprzedawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, właściciel firmy był osobą, która użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej, a pełnomocnik tej firmy podpisywał faktury i inne dokumenty, to osoby uprawnione w imieniu przedsiębiorcy nie złożyły żadnego oświadczenia woli w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a zatem doszło w sprawie do wypełnienia negatywnej przesłanki określonej w § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego sytuacji nie zmieniał fakt, że H. K. zapłacił za paliwo i wszedł w jego posiadanie. Nie negując tego faktu organ stwierdził, że strona zakupiła paliwo, ale niewiadomego pochodzenia, a zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z § 35 cytowanego rozporządzenia faktura winna zawierać dane pozwalające na zidentyfikowanie transakcji oraz jej stron (nabywcy i sprzedawcy) to znaczy, że odliczeniu podlega tylko ten podatek naliczony, który został zapłacony w związku z transakcją oznaczoną na przedmiotowej fakturze. Warunek ten nie jest natomiast spełniony wówczas, gdy towar faktycznie znalazł się w dyspozycji podatnika, lecz faktura która miałaby dokumentować jego otrzymanie w istocie dotyczy innej niż rzeczywista transakcji.

Taka zaś sytuacja, w ocenie Sądu, wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe obu instancji ustaliły bowiem ponad wszelką wątpliwość, że firma K. (rzekomy dostawca paliwa) w istocie nigdy nie zajmowała się obrotem paliwem, oraz że została stworzona jedynie po to, aby uwiarygodnić (udokumentować) obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Dowody, które przywiodły organy podatkowe do takich wniosków są w ocenie sądu I instancji niepodważalne. Okazały się nimi zeznania właściciela firmy M. K. oraz pełnomocnika firmy A. R., złożone w toku różnych postępowań. Ich potwierdzeniem stały się zaś wyjaśnienia A. R. i D. Z. przesłuchanych jako podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.

W świetle powyższych dowodów poza wszelką wątpliwością, zdaniem WSA w Łodzi, pozostaje teza przyjęta przez organy podatkowe, iż firma K. nie dokonywała sprzedaży paliw, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury mające uwiarygodnić obrót paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła. Skoro zaś powyższe ustalenia poczynione przez organy w toku postępowania podatkowego okazały się trafne, to zasadne było zastosowanie na ich podstawie cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 roku. Jeśii bowiem firma K. nie sprzedawała paliwa, to znaczy, że wystawione przez nią i zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentowały opisanych w nich transakcji kupna paliwa, a jedynie za ich pomocą próbowano udokumentować nieujawniony obrót paliwem. W uzasadnieniu decyzji organy powołały się m.in. na cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pismem z dnia 20 lipca 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 7 i 8 Kpa

art. 1, 2, 5, 7, 20, 31 i 32 Konstytucji RP

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sad Administracyjny nie wykazali w postępowaniu, że skarżący podatnik przyczynił się poprzez działanie lub zaniechanie, do jakichkolwiek czynności sprzedawcy ustalonych przez organ ścigania, stanowiących naruszenie prawa gospodarczego czy karnego. W postępowaniu przed organami skarbowymi zostały naruszone, w ocenie Strony, przepisy art. 7 i 8 Kpa poprzez nie wyjaśnienie sprawy terminu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w R. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatku VAT Firmy K. - dostawcy paliwa, czym naruszono zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz słusznego interesu obywatela. Takie zaniechanie organu administracji naruszyło zaufanie obywatela do organów Państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Strona wskazała ponadto, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie udokumentowały, że skarżący nabywca nie otrzymał paliwa od wystawcy faktury i nie zapłacił mu ceny wraz z podatkiem VAT. Tymczasem, zdaniem Strony, postępowanie podatkowe u skarżącego nabywcy wskazuje na to, że nabyte paliwo sprzedawał w sposób udokumentowany ze swoich dystrybutorów detalicznym odbiorcom.

W ocenie Skarżącego obciążenie prawidłowo postępującego podatnika skutkami nieprecyzyjnych przepisów oraz opieszałości działań organów podatkowych i organów ścigania w przedmiocie wykrycia oszustów działających na rynku, jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego oraz z przepisami Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie minimalnych kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty: " ... naruszenia prawa materialnego a mianowicie:

- art. 7 i 8 Kpa

- art. 1, 2, 5, 7, 20, 31 i 32 Konstytucji RP".

Przy takim sformułowaniu podstawy kasacyjnej zasadność środka odwoławczego oceniać należy z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym oraz przyjętego za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna, zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt. I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 266229).

Natomiast wadliwe zastosowanie prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Zatem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, czy chodzi mu o zarzut błędnej wykładni wskazywanych przepisów (określonych jako przepisy prawa materialnego) czy o zarzut niewłaściwego zastosowania. Zarzutów tych - co do zasady - w ogóle nie uzasadnił. Już tylko ta okoliczność powoduje, że tak postawione zarzuty w skardze kasacyjnej należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Po drugie, jako naruszone wskazano przepisy art. 7 i 8 Kpa. Kodeks postępowania administracyjnego jest aktem prawa procesowego, regulującym zasady postępowania przed organami administracji. Dodać należy, że również organy podatkowe nie stosowały przepisów Kpa, bowiem procedurę podatkową reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 49, poz. 997 ze zm.). W konsekwencji zarzut naruszenia nie stosowanych przez Sąd przepisów jest chybiony. W orzecznictwie sądowym utrwalony bowiem jest pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd.

Podsumowując powyższe spostrzeżenia w kontekście omawianych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutów naruszenia art. 1, 2, 5, 7, 20, 31 i 32 Konstytucji RP. Wykazanie faktu naruszenia cytowanych przepisów Konstytucji RP wymaga wskazania w podstawach skargi kasacyjnej przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu. Strona skarżąca nie wskazała tych przepisów w podstawach skargi.

Końcowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że Sąd I instancji wskazał na jeden z warunków wynikających z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) a mianowicie, że faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które zostały rzeczywiście dokonane.

Dalsza argumentacja zmierza zaś do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane, bowiem skarżący zapłacił za towar i wszedł w jego posiadanie. Zatem w istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, więc na to, iż strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych. Takiej wadliwości wyroku nie można jednak skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 222/06, opubl. w LEX pod nr 307525).

Gdyby nawet przyjąć, że autor skargi kasacyjnej powyższą argumentacją zmierzał do wykazania, że organy podatkowe jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" zawartego w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) należy stwierdzić, że zarzut taki nie został w skardze sformułowany. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi (z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.) ,do argumentacji tej odnieść się nie może.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.