Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2450/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 -61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 202/16 w sprawie ze skargi E[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt I SA/Ke 202/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z dnia 24 listopada 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Kielcach podał, że z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż uczestniczy ona w strukturze zarządzania płynnością finansową ("cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski. Usługa cash poolingu świadczona jest przez bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także strona skarżąca. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie m.in. poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik przystępuje do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów - uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków oraz odpowiednie naliczanie odsetek. W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów: Bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące w strukturze, lidera struktury, który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Spółka w strukturze cash poolingu pełni funkcję uczestnika, ale nie jest liderem. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu prowadzone są przez bank. Każdy z uczestników posiada rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi, służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze występuje również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników (to rachunek konsolidacyjny wskazuje aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu). Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego jest lider. Rachunek konsolidacyjny jest wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie są z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny dokonuje się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników. Czynność zerowania sald ma miejsce na koniec każdego dnia roboczego i polega na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników są faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników są faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Na początku kolejnego dnia roboczego, dokonane są transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery są transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank dokonuje przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank dokonuje powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo podlega oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi należne są od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi należne są odsetki od lidera. Wysokość odsetek określają odrębne umowy z bankiem. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu uczestnikowi od lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co ma miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co ma miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku ale lidera, bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank przekazuje liderowi oraz uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępnia uczestnikom limity zadłużenia, które są udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym Spółka, odnoszą wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank jest skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od oferowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider ponoszą na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu. Zadaniem Banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu jest co do zasady m.in. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników. Pomiędzy Spółką, a pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Tego rodzaju powiązania nie występują natomiast pomiędzy bankiem a uczestnikami (w tym liderem). W ramach umowy cash poolingu podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki oraz pozostałych uczestników w tym lidera jest bank, to on zobowiązuje się dostarczyć system oraz wykonać określone czynności niezbędne do zarządzania płynnością finansową uczestników. Uczestnicy nie nabywają zatem usług zarządzania płynnością finansową od siebie nawzajem, lecz od banku. Uczestnicy nie zawierają transakcji między sobą. Jedynie godzą się na to, aby salda ich rachunków były zerowane poprzez rachunek konsolidacyjny lidera. Lider nie wykonuje jednak na rzecz Spółki usługi, w związku z czym nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy Spółką, jako uczestnikiem oraz liderem występują określone przepływy pieniężne związane z mechanizmem zerowania sald oraz transferami zwrotnymi oraz przelewami odsetek. Transfery te są związane i są skutkiem funkcjonowania mechanizmu cash poolingu rzeczywistego.

W związku z tym zadano pytanie "Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki wypłacone przez Spółkę mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (tj. przepisów o cienkiej kapitalizacji)?"

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, w zakresie w jakim faktycznie zostały one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 u.p.d.o.p.

Minister w wydanej interpretacji z dnia 24 listopada 2015r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż opisana we wniosku umowa cash poolingu, wypełnia przesłanki umowy pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka wykazuje saldo debetowe na swoim rachunku, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekracza wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W złożonej na powyższą interpretację skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Spółka zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami i przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a także naruszenie:

- art. 14a, 14b § 6, art 14e § 1 i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) i nie zastosowanie ich poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę WSA w Kielcach wskazał, że opisana struktura systemu cash poolingu pozwala zaliczyć go do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu (w tym także liderem) przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikiem a liderem funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za objętych art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który to przepis wprowadza własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do istoty systemu cash poolingu stwierdził także, że lider nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środki na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Nie ma przy tym znaczenia, że dokonuje się to za pośrednictwem rachunku konsolidacyjnego, ponieważ służy on tylko technicznemu wyzerowaniu sald uczestników.

W ocenie WSA w Kielcach, celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. W przypadku lidera umowy posiadającego środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych uczestnika umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez niego temu uczestnikowi umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną Spółki, że uczestnicy nie mają woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot, skoro w stanie faktycznym podała ona, że rachunek transakcyjny, na którym dokonywane są przelewy w ramach tego systemu, jest równocześnie bieżącym rachunkiem bankowym uczestnika służącym do bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W realiach rozpatrywanej sprawy, będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z uczestników będzie posiadał w banku odrębny rachunek transakcyjny, a zerowanie sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem rachunku konsolidacyjnego należącego do lidera na koniec każdego dnia roboczego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda), jak i strony umowy. Poprzez podpisanie umowy i przystąpienie do struktury uczestnicy zgodzili się na przenoszenie środków na inny podmiot, druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu ustalenia uprawnionych.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

a) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami oraz że przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki ze wskazanego przepisu;

b) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z niedostatecznej kapitalizacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

c) art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne ograniczenie zastosowania art. 15 i odmowę możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu;

d) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieznajdujące podstawy prawnej w u.p.d.o.p. rozszerzenie katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 147 - dalej: p.u.s.a.) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

b) art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz Spółki interpretacji, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Ministra Finansów:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy Uczestnikami i przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki, o której mowa w powołanym przepisie;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z przytoczonego przepisu;

- art. 14b § 6 i § 6a, art. 14e § 1 i 14c O.p. i niezastosowanie ich w wydanej Spółce interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, a w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny wskazuje na to, że w związku z zawarciem planowanej przez Spółkę umowy cash poolingu dojdzie do nawiązania stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy) przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wskazane w przytoczonym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu (por. np. wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3784/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3793/14; z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3445/15; z dnia 10 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2081/16 – http://orzecczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce wobec tego dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach realizacji umowy cash poolingu ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, s. 18).

Wbrew stanowisku Spółki, opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, zaliczana do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów k.c. pomiędzy uczestnikami cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie sposób też zgodzić się z argumentami Spółki, że w opisanej we wniosku umowie nie występuje konieczne dla uznania jej za typ pożyczki zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko sądu pierwszej instancji, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p..

Z tych powodów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a w konsekwencji chybiony okazał się powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisu art. 15 tej ustawy, który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w którym wyrażono wyłączność ustawy w nakładaniu podatków i określaniu najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatków. Stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i zaakceptowane przez WSA w Kielcach, znajduje bowiem oparcie w przepisach u.p.d.o.p.

Niezasadne były także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem należy stwierdzić, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, co dotyczy także przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., jako wyznaczającego jedynie zakres rzeczowy sądownictwa administracyjnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Podobnie przepis art. 3 p.p.s.a., który w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, bo określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 297/16 - CBOSA). Wobec tego, że w ramach tego zarzutu nie wskazano konkretyzujących go naruszeń prawa procesowego, argumentacja w nim wskazana nie poddaje się instancyjnej kontroli, co sprawia, że zarzut ten należało uznać za chybiony.

Z tego samego powodu niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17 - CBOSA).

Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., choć tu Spółka nawiązała do przepisów prawa materialnego i procesowego, których naruszenie zarzucała. Nieuwzględnienie tego zarzutu, powiązanego z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, jest wynikiem dokonanej już przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w punkcie poświęconym zarzutom naruszenia prawa procesowego skarżąca powtórzyła (art. 16 ust. 7b i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

Natomiast co do zarzutów naruszenia przepisów art. 14b § 6 i § 6a, art. 14e § 1 i 14c O.p. przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę oraz wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji, a także art. 121 § 1 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych, powiązanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zasadą in dubio pro tributaro (art. 2a O.p.) należy zauważyć, że ten zarzut łączy się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., któremu – zdaniem skarżącej – uchybiono przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą, w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – CBOSA, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18 - CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16 - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., jest przy tym spójne, logiczne i poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie w takim stopniu, jak sobie tego życzyła Spółka (przeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji), czy bez odniesienia się do wszystkich orzeczeń, które powołała – nic w tej ocenie nie zmienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczało, że WSA w Kielcach przywołał stosowne orzecznictwo NSA, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, że Sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16 - CBOSA).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.