Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 414/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, 200, 205 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.120, 121, 187 par.1, 122, 194 par.1, par.3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.90 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C.D.kwotę 3274 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) z [...] nr [...] określającą C. D. w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.573 zł,

1.2 Organ wyjaśnił, że w lipcu 2013 r. C. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlano - Produkcyjne D., w zakresie usług nadzoru budowlanego, badania i analiz technicznych. W tym okresie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W ewidencji zakupów VAT za wskazany miesiąc zaksięgowano, a w deklaracji VAT-7 za ten okres dokonano pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M. G. B. tytułem usług budowalnych. Ponadto zaewidencjonowano i odliczono wydatki na zakup materiałów budowlanych. Wydatki te związane były z budową budynku w P., ul. S. 10.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja zakupu i sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. jest nierzetelna. Wobec tego, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W dniu [...] naczelnik wydał decyzję nr [...], w której określił C. D. za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.079 zł.

1.3 Dyrektor decyzją z [...] rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy naczelnik uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy i wydał wymienioną na wstępie decyzję z 11 stycznia 2018 r. Utrzymując ją w mocy dyrektor powołał przepisy art. 15 ust. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 i ust. 10 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą o VAT. Wyjaśnił, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez niego zakupów towarów i usług jest bezsporny związek tych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny, czy tego rodzaju związek istnieje albo będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów. Biorąc pod uwagę zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego istotna jest tzw. intencja nabycia, czyli istnienie zamierzonego związku zakupu towaru lub usługi z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika VAT. Dopiero gdy dany towar lub usługa ma służyć czynnościom opodatkowanym, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe przy jednoczesnym spełnieniu wymogów formalnych, określonych w przepisach art. 86 ustawy o VAT. Oceny tej należy dokonać na podstawie obiektywnych przesłanek i okoliczności sprawy.

W ocenie dyrektora, wybudowany przez podatnika budynek jest budynkiem mieszkalnym. Brak jest bezpośredniego, niewątpliwego i bezspornego związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków poniesionych przez skarżącego na usługi budowlane i zakup materiałów budowlanych związanych z tym budynkiem.

1.4 Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, 6 września 2011 r. Starosta wydał dla C. D. decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wg projektu architektoniczno- budowlanego budowy budynku mieszkalnego typu "W." oraz budowę budynku magazynu wyrobów gotowych, na działce oznaczonej nr ewid. 246, 247 i 248 w miejscowości P.. Z treści decyzji wynika, że pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych o charakterze mieszkalnym zostało wydane zgodnie z wnioskiem złożonym 24 czerwca 2011 r. przez C. D.. Zatem w dniu złożenia wniosku do Starostwa Powiatowego o wydanie decyzji - pozwolenia na budowę, zamierzeniem podatnika była budowa domu o charakterze mieszkalnym. Jednocześnie z informacji Starostwa Powiatowego z 24 sierpnia 2017 r. wynika, że C. D. nie występował o zmianę wydanego pozwolenia na budowę.

1.5 Z opisu technicznego okazanego kontrolującym projektu budowlanego domu jednorodzinnego typu "W." wynika, że jest to budynek mieszkalny, jednorodzinny z wbudowanym garażem, obiekt wolnostojący, parterowy z możliwością dowolnego zagospodarowania poddasza. Parter obejmuje strefę dzienną: pokój dzienny połączony z jadalnią, kuchnię, pomieszczenie gospodarcze, garaż oraz część nocną - trzy sypialnie z łazienką. Poddasze do dowolnej adaptacji. W projekcie nie wskazano jakiegokolwiek pomieszczenia jako gabinet czy pomieszczenie biurowe.

1.6 Fakt budowy przez podatnika budynku mieszkalnego potwierdza informacja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z [...] r., z której wynika, że w prowadzonej przez wskazany inspektorat ewidencji budynków, których budowa została rozpoczęta, znajduje się zawiadomienie o rozpoczęciu budowy dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku magazynu wyrobów gotowych na działce oznaczonej nr ewid. 246, 247 i 248 w miejscowości P., ul. S. 10. Zawiadomienia tego dokonał C. D.

10 października 2011 r. Ponadto w prowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego ewidencji budynków, brak jest zgłoszenia zawiadomienia o zakończeniu budowy ww. obiektów, jak również w stosunku do tych budynków nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Również strona tytułowa dziennika budowy nr [...] z 26 stycznia 2012 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe świadczy, że zamiarem C. D. w dniu założenia dziennika było wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych.

1.7 Zdaniem organu, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wznoszonego przez C. D. budynku z mieszkalnego na usługowy z częścią mieszkalną, gdyż C. D. nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Przesłuchany 28 lipca 2014 r. zeznał, że na terenie obejmującym działki o nr ewidencyjnych 246, 247 i 248 wybudowany został tylko jeden budynek: mieszkalno-biurowy. Cały parter przeznaczony został na działalność gospodarczą, a cała góra na mieszkanie. Przesłuchana 16 października 2017 r. I. D. (córka podatnika) zeznała, że mieszka pod adresem S. 10, w starym budynku. Na tej posesji znajdują się nowy i stary budynek, zaś jej ojciec korzysta z budynku oraz zamieszkuje go od przełomu 2014 r. i 2015 r. Działalność gospodarcza, którą prowadzi ojciec w przedmiotowym budynku, związana jest z pracą biegłego sądowego oraz rzeczoznawcy. Od początku zamiarem ojca była budowa budynku usługowego z częścią mieszkalną.

1.8 Organ nie uznał powyższych zeznań za wiarygodne. Wskazał na wyjaśnienia podatnika z 7 października 2017 r., (podpisane przez innych świadków), które potwierdzają fakt wybudowania budynku (stan surowy) w 2012 r. oraz usunięcie usterek latem 2013 r. Podatnik potwierdził, że we wrześniu 2012 r. wykonawca zgłosił wykonanie zleconych prac i wystawił fakturę końcową, której przyjęcia podatnik odmówił z uwagi na liczne usterki. W dniu 2 stycznia 2013 r. C. D. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W tym okresie dom był wybudowany, chociaż z usterkami. Zdaniem dyrektora, jeżeli celem podatnika miało być wybudowanie nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, niezasadnym byłoby zakończenie tej działalności. C. D. rozpoczął ponownie działalność gospodarczą 6 maja 2013 r., dokonując rejestracji w podatku VAT 1 lipca 2013 r. W dniu 14 maja 2013 r. przed przystąpieniem przez wykonawcę do usunięcia usterek w wybudowanym już budynku, a więc post factum, zawarto na piśmie umowę między inwestorem C. D., a wykonawcą firmą M. G. B. dotyczącą wykonania robót budowlanych budynku usługowo-mieszkalnego w P., w zakresie stanu surowego zamkniętego. Jak oświadczył podatnik w wyjaśnieniach z 7 października 2017 r., zapisy w dzienniku budowy uzupełniono dopiero po usunięciu wad i usterek budynku, czyli w 2013 r., a więc zapisów tych dokonywano niezgodnie ze stanem rzeczywistym dotyczącym czasu wykonania tych robót. Również sukcesywnie co parę dni (1, 8, 15, 22 lipca 2013 r.) sporządzano protokoły odbioru kolejnych robót budowlanych. Po usunięciu usterek, jak wyjaśnił podatnik, wykonawca wystawił faktury, które były dla podatnika podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

1.9 Zdaniem organu, wniosek złożony 24 czerwca 2011 r. o budowę dwóch budynków jednorodzinnych o charakterze mieszkalnym, decyzja Starostwa Powiatowego o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, informacja Starostwa Powiatowego z 24 sierpnia 2017 r., strona tytułowa dziennika budowy nr [...] z 26 stycznia 2012 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe oraz wyposażenie pomieszczeń wymienione przez podatnika wskazują na mieszkalny charakter budynku. Charakter wykonywanej pracy przez C. D. wskazuje, że podatnik w większości swoje czynności wykonuje poza miejscem zamieszkania. Dowodzi tego: notatka służbowa z 9 października 2013 r. sporządzona przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego, zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. faktury dokumentującej wykonanie nadzoru budowlanego na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W., faktury dokumentujące ocenę techniczną budynków głównie dla wspólnot mieszkaniowych z rejonu Warszawy jak i umowa z 6 maja 2013 r. dotycząca świadczenia usług z zakresu inżynierii budowlanej zawarta pomiędzy B. sp. z o.o. w W. a C. D.. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż świadczone usługi związane są z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast faktu tego nie można w żaden sposób powiązać z budową domu w P.. C. D. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na związek poniesionych wydatków na wybudowanie domu z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

1.10 Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z treści wniosku z 13 sierpnia 2012 r., skierowanego przez podatnika do Urzędu Gminy w P. o ustalenia warunków zabudowy na działkach o nr ewid. 246, 247 i 248 w P. ul. S. 10, w którym w rubryce nazwa zamierzenia budowlanego wpisano "budowa budynku usługowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi biurowe" oraz do decyzji nr [...] wydanej przez Wójta Gminy P. z [...] r., znak[...], organ wyjaśnił, że decyzja Wójta Gminy P. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego działki o numerach ewid. 246, 247 i 248, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu budynku usługowo - mieszkalnego (usługi biurowe) wraz z towarzyszącymi urządzeniami techniczno-budowlanymi, nie stanowiła podstawy do wydania pozwolenia na budowę budynków wskazanych w decyzji Starosty z [...] nr [...] (co wynika z pisma Starostwa Powiatowego z 8 maja 2014 r.). O nowe pozwolenie na budowę podatnik nie występował.

Organ wyjaśnił, że uzyskanie decyzji właściwego organu o warunkach zabudowy, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego, nie przesądza jeszcze o skutecznym dokonaniu zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie przesądza bowiem o charakterze inwestycji — obiektu budowlanego, którego budowa ma być lub jest prowadzona na danym terenie. Określa jedynie przeznaczenie oraz zasady zagospodarowania danego terenu. W konsekwencji pozwala ocenić czy dane zamierzenie inwestycyjne nie naruszy ładu przestrzennego, a tym samym czy może ono zostać na danym terenie zrealizowane. Uzyskanie tego rodzaju decyzji nie obliguje natomiast w żaden sposób do zrealizowania zamierzonej inwestycji.

1.11 Odnosząc się do dowodu dołączonego do odwołania w postaci umowy z 6 maja 2013 r. i aneksu do niniejszej umowy z 1 lipca 2013 r., dotyczącej świadczenia usług z zakresu inżynierii budowlanej zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. z siedzibą - w W. a C. D. prowadzącym działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjne, będącym zleceniobiorcą, organ wskazał, że z faktu tego nie wynika żaden związek budowy domu w P. ze świadczeniem tych i jakichkolwiek innych usług przez podatnika. Świadczyć może o tym również zapis pkt 5 przedmiotowej umowy, z którego wynika, że zleceniobiorca będzie pracował w Kutnie na budowie od poniedziałku do piątku uwzględniając potrzeby spółki. Potwierdza to informację przekazaną kontrolującym przez córkę podatnika E.D., że ojciec wykonuje działalność gospodarczą w rejonie Warszawy i przyjeżdża do miejsca zamieszkania jedynie na sobotę i niedzielę.

1.12 Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zapisów w dzienniku budowy, który zdaniem podatnika jest dokumentem urzędowym. Organ ustalił, że zapisów dokonywano niezgodnie ze stanem rzeczywistym dotyczącym czasu wykonania tych robót - roboty budowlane wykonano w 2012 r., a zapisów w dzienniku budowy dokonano w 2013 r. Ponadto, dziennik budowy stanowi dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c.

2.1 C. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach z 8 grudnia 2014 r. i 27 grudnia 2017 r.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury obrazujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że stanowisko organu w spornych kwestiach jest diametralnie różne od tego jakie zajął w decyzji z [...] nr [...] Świadczy to o wadliwości decyzji. W protokole z [...] nr [...] organ nie zakwestionował ustaleń w zakresie wykorzystywania domu w 80% na działalność gospodarczą. Obecnie rozstrzygane są kwestie raz już zbadane, z odmiennym stanowiskiem organu. Działanie takie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten, na mocy art. 292 Ordynacji ma także zastosowanie w trakcie kontroli.

2.3 Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. nie zawierał (i nie zawiera również obecnie) takiego ograniczenia prawa do odliczenia, jakie jest zawarte w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, pozwalającego na uznanie, że w przypadku gdy wartość czynności dających prawo do odliczenia w proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, to podatnik może uznać, że wynosi ona 0%. W przypadku metody wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, każdy udział procentowy może dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia o niego podatku należnego (oczywiście również w określonej części).

2.4 Skarżący wykonuje ekspertyzy m.in. na rzecz sądów (są one opodatkowane). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że stosowne usługi wykonywał na rzecz innych podmiotów w miejscach ich siedzib (np. W. czy K.). Nie mógł jednocześnie w tamtych miejscach sporządzać opinii na rzecz sądów. Wykonywał je w miejscu swojego zamieszkania i miejscu swojej działalności.

2.5 Skarżący określił współczynnik na 80% i nie był on wcześniej kwestionowany. Zamiarem strony było wykorzystywanie inwestycji w 80% na działalność gospodarczą. O tym, że miał taki zamiar świadczy chociażby decyzja Wójta w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2014 r., gdzie przyjęto, że 80% budynku jest przeznaczona na działalność gospodarczą.

2.6 Decyzja Wójta Gminy P. z [...] r. o warunkach zabudowy jest dokumentem urzędowym i wynika z niej jakie było przeznaczenie budynku. Decyzja ta zapadła na skutek wniosku skarżącego z 2012 r., w którym także jasno określił przeznaczenie budynku. Teza organu o braku zamiaru co do związku ze sprzedażą opodatkowaną jest niezasadna.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że podatnik w lipcu 2013 r. posiadał biuro pod tym samym adresem w P., S. 10. Po tym adresem podnajmował budynek stanowiący własność rodziców skarżącego J. i J. D. co wynika z protokołu przesłuchania w charakterze strony C. D. z 28 lipca 2014 r. Wskazuje to, że jeśli ekspertyzy wykonywane były w P., to właśnie tam, a nie w domu, który jeszcze był w budowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna.

4.2 Podstawową zasadą prawa podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności. Oznacza ona, że obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę podatkową jest działanie zgodne z prawem tak materialnym, jak procesowym. Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Oznacza ona między innymi, że postępowanie prowadzone przez organ musi prowadzić do stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. W prawie podatkowym funkcjonuje bowiem wyrażona wprost w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Jej rozwinięciem jest wyrażony w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Powyższym obowiązkom organ nie sprostał, albowiem nie rozważył w sposób wyczerpujący zebranych w toku postępowania dowodów.

4.3 Istotą sporu było ustalenie, czy skarżący był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych w lipcu 2013 r., a dotyczących usług budowalnych oraz zakupu materiałów budowalnych. Poprawnie organ wskazał, że w celu ustalenia powyższego koniecznym było zbadanie między innymi kwestii, jaki był zamiar C. D. w momencie dokonywania nabyć towarów i usług na potrzeby budowy nieruchomości.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było wyczerpujące, w związku z czym stawianie tezy, że budynek ma charakter mieszkalny oraz że budowa budynku służyła jedynie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika było przedwczesne.

Okolicznością niesporną było, że skarżący w 2011 r. rozpoczął w oparciu o stosowną decyzję władz budowlanych, budowę budynku mieszkalnego usytuowanego na działkach położonych w P. oznaczonych nr: 246, 247 i 248. Sporem natomiast objęta była okoliczność, czy w 2013 r. skarżący nie zmienił przeznaczenia pozostającego wciąż w budowie budynku, z mieszkalnego na mieszkalno – usługowy. Organ nie wyjaśnił bowiem jakie znaczenie dla rozpoznania zamiaru skarżącego, miał fakt podjęci przez niego starań o otrzymanie decyzji w zakresie warunków zabudowy.

Organ nie przeprowadził dostatecznego postępowania w zakresie wniosku C. D. z [...] r. o ustaleniu warunków zabudowy złożonego do Urzędu Gminy w P. i wydanej w efekcie złożenia tego wniosku decyzji. Tymczasem w rubryce wniosku dotyczącej nazwy zamierzenia budowlanego, rodzaju i przewidywanego sposobu użytkowania obiektu oraz przewidywanego sposobu użytkowania obiektu i terenu podatnik wpisał "budowa budynku usługowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi biurowe". W rubryce dotyczącej charakterystyki planowanej zabudowy wpisano "parter – pomieszczenia biurowe". Wydana na powyższy wniosek decyzja Wójta Gminy P. z [...] nr [...] r. dotyczy ustalenia warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu i jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie "budynku usługowo-mieszkalnego (usługi biurowe)".

Jak wskazano wyżej powyższe kwestie w istotny sposób nabierają znaczenia w kontekście akcentowanej przez organ intencji nabycia, czyli jak wskazał, istnienia zamierzonego związku zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Organ nie wziął ich jednak pod uwagę, co czyni jego analizę w tym zakresie niepełną. Treść powyżej przedstawionych dokumentów obligowała organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia jaki w istocie był zamiar podatnika co do przeznaczenia spornego budynku. Należało zatem skonfrontować przeprowadzone już dowody i wywiedziony w oparciu o nie wniosek o mieszkalnym charakterze budynku z wyrażoną w opisanym wyżej wniosku wolą podatnika o budowie budynku usługowo-mieszkalnego, jak i z treścią decyzji Wójta Gminy P. z [...] r.

4.4 Zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z powyższych przepisów wynika, że dokumenty takie uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie autentyczności oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które z takiego dokumentu wynikają. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, choć bez obalenia obejmujących go domniemań jego treści nie można pominąć ( art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

4.5 Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż decyzja Wójta Gminy P. z [...] r. jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w przepisie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pominął jednak zawarte w niej twierdzenia. Stwierdził jedynie, że decyzja z [...] r. nie stanowiła podstawy do wydania pozwolenia na budowę budynków wskazanych w decyzji Starosty z [...] r. O ile jest to teza słuszna, skoro decyzja o warunkach zabudowy wydana została dwa lata po decyzji zezwalającej na budowę, to nie stanowi oceny faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym o budowie budynku usługowo-mieszkalnego. Okoliczności działania w niezgodzie z prawem budowlanym nie mogą świadczyć w sposób przesądzający, o okolicznościach istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Pominięcie zaś okoliczności stwierdzonej w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie ww. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.6 Pominięcie tak złożonego w dniu 17 września 2012 r. wniosku o ustalenie warunków zabudowy jak i wydanej w jego uwzględnieniu decyzji świadczy o tym, że organ ocenił zebrane dowody wybiórczo. Tymczasem treść wniosku i decyzji z [...] korespondowały tak z twierdzeniami skarżącego na temat zmiany przeznaczenia budynku, jak i z zeznaniami jego córki I. D.. Zdaniem świadka, ojciec C. D. od początku miał zamiar wybudowania budynku usługowo-mieszkalnego, i przypuszczalnie źle złożył pozwolenie na budowę (zeznania z 16 października 2017 r.).

4.7 Skoro zatem ostatecznie organ podatkowy nie kwestionował, że wykonywane przez skarżącego obowiązki biegłego sądowego stanowią jego działalność opodatkowaną, to rozpoznając sprawę ponownie przeprowadzi postępowanie, w którym oceni wszystkie zgromadzone dowody. Przy czym ocena ta obejmować będzie tak każdy pojedynczy dowód jak i ich wzajemne relacje. Dopiero bowiem ocen wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu może stanowić w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej podstawę do wyciągnięcia poprawnych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych. Dokona zatem analizy wniosku o ustalenie warunków zabudowy, a także w kontekście przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej - decyzji Wójta Gminy P. z [...] r. Rozważy je nadto w zestawieniu z innymi dowodami, w tym także z twierdzeniami podatnika i jego córki. Jeżeli ewentualnie organ uzna, że podatnik w 2013 r. miał zamiar wybudowania budynku z przeznaczeniem usługowo-mieszkalnym, zbada rzetelność faktur wystawionych przez firmę M. pod kątem dokumentowania przez nie faktów zgodnych z rzeczywistością. W razie korzystnej z punktu widzenia podatnika weryfikacji dokumentacji, zastosuje przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

4.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.