Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 571/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par. 1, art. 153, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1,2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 993/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 993/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę (...) Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:

1.1. art. 134 § 1, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w wyroku niezgodnie z sentencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie oraz orzeczenie wbrew prawomocnemu wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, korzystającego z powagi rzeczy osądzonej;

2. z tzw. ostrożności procesowej podnoszę zarzut rażącego postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na błędzie w subsumpcji a mianowicie:

2.1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2.2. art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w decyzji niezgodnie z sentencją wyroku Sądu administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie;

2.3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT ) w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi;

2.4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej [w] szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ;

2.5. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością skarżącej tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, istota sporu w tej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 3 faktury VAT wystawione przez firmę (...) nr [...] wystawione na rzecz skarżącej spółki dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca spółka miała prawo do uwzględnienia podatku VAT z tych faktur w rozliczeniu podatkowym za maj 2006 r. po stronie podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

3.2. W skardze kasacyjnej za kluczowy uznano zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w wyroku niezgodnie z sentencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie oraz orzeczenie wbrew prawomocnemu wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, korzystającego z powagi rzeczy osądzonej. Inne zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane jedynie z ostrożności procesowej.

Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w tym, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły stanowiska zajętego w wyroku NSA z 24 lutego 2015 r., którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2013 r., III SA/Wa 335/13.

3.3. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło (por. wyrok NSA z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Art. 170 p.p.s.a. stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3.4. W świetle sformułowanych zarzutów istotne jest to, że zaskarżona w rozpatrywanej sprawie decyzja wydana została w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w (...) nr (...) z 30 października 2015 r., którą - na podstawie art. 233 § 2 o.p., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/15, oraz wyrokiem NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 189/14, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 30 października 2012 r., (...) Sp. z o. o. została uchylona pierwotna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z 15 października 2012 r. nr (...), określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. i przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia.

W wyroku z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 189/14 NSA uznał, że aby wykazać, że "spółka miała świadomość, że "uczestniczyła w transakcjach z firmą (...), które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści", należało wykazać jakie to korzyści i przez kogo zostały osiągnięte, co dowodziłoby także, np. że skarżąca jako zainteresowana w uzyskaniu takiej korzyści miała pełną świadomość nielegalnego procederu z udziałem M. K. Należy bowiem uwzględnić, że sporne transakcje opiewały w sumie na 1.200,000 zł netto i 264,000 zł VAT. Jeżeli organy podatkowe uznały, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a więc świadomie wyzbyła się powyższych kwot ze swojego majątku przelewając jej na rachunek M. K., powinny wykazać jaką korzyść podatkową (majątkową) Spółka z tego tytułu uzyskała (lub planowała uzyskać). Takich ustaleń i rozważań brak jest w materiale dowodowym sprawy".

Mając na względzie stanowisko zajęte w wyroku I FSK 189/14, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "jeżeli zatem na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji twierdzą, że Skarżąca spółka miała świadomość - jak stwierdził Sąd - że "uczestniczyła w transakcjach z firmą !., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści", należało wykazać jakie to korzyści i przez kogo zostały osiągnięte, co dowodziłoby także, np. że skarżąca jako zainteresowana w uzyskaniu takiej korzyści miała pełną świadomość nielegalnego procederu z udziałem M.K. (...) Takich ustaleń i rozważań brak jest w materiale dowodowym sprawy".

3.5. Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wykonały zalecenia wynikające z wyroku I FSK 189/14.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że odnosząc się do zarzutów odwołania, w decyzji z 27 lipca 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie udowodniono brak "dobrej wiary" spółki, która nie tyle nie dochowała należytej staranności, co świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą (...), mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, tj. odliczenie podatku naliczonego w sytuacji braku odprowadzenia podatku należnego. Organ odwoławczy zauważył, że poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez M. K. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą spółka w rozliczeniu za styczeń 2007 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że M. K. nie wykonał dla spółki zafakturowanych usług, gdyż jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur w zakresie bardzo różnorodnych usług, na co wskazują następujące okoliczności:

- brak jakichkolwiek dowodów na zatrudnianie przez niego osób, czy podzlecanie wykonywania usług,

- przedstawiciele podmiotów dla których wystawił w 2006 r. faktury wskazali na niego jako osobę z którą mieli się kontaktować, negocjować warunki w zakresie zleconych usług, co świadczyłoby, że M. K. posiada bardzo rozległa wiedzę i umiejętności dotyczące różnych dziedzin od usług budowlanych, metodologii prowadzenia audytów bezpieczeństwa fizycznego, telemarketingu, organizacji promocji, po analizy rynku nieruchomości, co jest w świetle doświadczenia życiowego niewiarygodne,

- w miejscu wskazanym jako Biuro (...) w ogóle nie przybywał,

- na jego konto wpływały jedynie należności wynikające z wystawionych faktur, które były wypłacane w gotówce, brak jest przelewów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- działalność zarejestrowana została w innej branży,

- problemy zdrowotne trwające od 2006 r. (zaburzenia osobowości skutkujące brakiem możliwości racjonalnego kierowania swoim postępowaniem i podejmowaniem decyzji)

- nieprzedłożenie w toku prowadzonych wobec M. K. postępowań dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT,

- składanie zerowych deklaracji VAT-7 pomimo wystawiania faktur VAT.

W zaskarżonym w rozpatrywanej sprawie wyroku I SA/Kr 993/17, Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że "o świadomości uczestnictwa w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe świadczy fakt, że M. K. nie wykonał dla spółki żadnych usług, gdyż w kontrolowanym okresie jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, natomiast spółka wskazywała jedynie na niego jako osobę, która miała usługi te wykonać. W odwołaniu podkreśliła, że "zawarła umowy z konkretnym człowiekiem, nie ma podstaw do uznania, że kto inny wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami". Ponadto czas - nieco ponad miesiąc - w jakim zlecenia te miały zostać zrealizowane, biorąc pod uwagę, konieczność przeprowadzenia dużej ilości badań ankietowych, nie tylko dla spółki, ale również dla (...) Sp. z o.o., spotkania robocze, które miały odbywać się parokrotnie i w których miał osobiście uczestniczyć M. K. jest również okolicznością wskazującą, że M. K. nie mógł wykonać tych usług, z czego spółka musiała sobie zdawać sprawę".

3.6. Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji uwzględniły ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych.

W szczególności w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprost wskazał na korzyść, którą osiągnęła skarżąca, a którą było odliczenie podatku z faktur wystawionych przez M. K. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą spółka w rozliczeniu za styczeń 2007 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pozytywną ocenę prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego wpływ ma również zauważona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że organy podatkowe stosując się do wskazań sądów administracyjnych orzekających w sprawie podjęły próbę przesłuchania w charakterze świadka C. K., wzywając skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji, w tym podania jej adresu. Spółka nie udostępniła jednak danych identyfikacyjnych tej osoby, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności dowodowych w tym zakresie.

3.8. Bez wpływu na wynik sprawy ma natomiast podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wyrokiem z 12 października 2017 r., III SA/Wa 2722/16 rozpatrując skargę (...) sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, WSA uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym WSA rzeczywiście stwierdził, że "Dla skutecznego zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, istotne byłoby przede wszystkim wykazanie przez organ, w oparciu o obiektywne dowody, czy Skarżący wypłacając M. K., w sumie (...) z tytułu świadczenia spornych usług, osiągnął jakąś korzyść majątkową, co pozwoliłoby ustalić, że Skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru działań M. K.. Wykazując natomiast, że Skarżący powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru działań M. K., organ musi wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał Skarżący, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że M. K. wystawił zakwestionowane faktury jako podmiot jedynie firmującego świadczone usługi, a faktycznym ich wykonawcą był inny podmiot (firmowany). Nie mogą być to jednak czynności, poprzez które Skarżący w istocie byłby zobligowany do wykonywania czynności kontrolnych leżących w gestii organów podatkowych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe nie potwierdza zarzutu naruszenia "art. 134 § 1, art. 153, art. 170 i art. 171 ppsa poprzez orzeczenie w Wyroku niezgodnie z sentencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie oraz orzeczenie wbrew prawomocnemu wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, korzystającego z powagi rzeczy osądzonej".

Istotne jest bowiem to, że wyrok z 12 października 2017 r., III SA/Wa 2722/16 nie został bowiem poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.9. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które sformułowane zostały z ostrożności procesowej.

3.10. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w decyzji niezgodnie z sentencją wyroku Sądu administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie.

Jak wyżej już wskazano decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

3.11. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 o.p. poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał w jaki dokładnie sposób doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na powołaniu orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości. Konkluzja, którą autor skargi kasacyjnej wyciąga z tych orzeczeń sprowadza się do stwierdzenia, że "krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych (...)). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (...), z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/ (...)).".

Z powyższymi, wynikającymi z orzecznictwa Trybunału, wywodami autora skargi kasacyjnej, dotyczącymi działania podatnika, który nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji należy się zgodzić.

Nie można jednak podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie "organy podatkowe dowodzą na podstawie różnych dowodów, zwłaszcza nie będących dokumentami. Co istotne, dowody materialne powstałe w toku zdarzeń Gospodarczych mogą zostać uznane za odzwierciedlające prawdę alb mogą zostać uznane za nierzetelne. Wybór alternatywy pozostawia sobie organ. Ale to dowodzenie prowadzi do absurdów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zdołały udowodnić, że M. K. nie mógł wykonać usług polegających na przygotowaniu przedmiotowych opracowań, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, a zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach i takie zachowanie miało charakter oszukańczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości, że skarżąca spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, albo przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje uwidocznione na spornych fakturach związane były z oszukańczym procederem

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma również to na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wskazały, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej spółki M. K. w wyniku których zostały wydane decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz za poszczególne miesiące 2007 r., a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3.12. Nie mogły zostać uwzględnione w spawie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 o VAT w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej [w] szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością skarżącej tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wiąże z odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14).

4. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek