Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 332/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca S Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].06.2017 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2016r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2012r. oraz w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2012r.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...].09.2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec S Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. W toku postępowania ustalono, że w dniu 01.03.2011 r. założona została przez M.B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S (zwana Stroną, Skarżącą), której działalność objęła, między innymi, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Organ kontroli skarbowej zweryfikował odbiorców oleju napędowego, którym S Sp. z o.o. w 2012 r. dostarczała towar, nie stwierdzając nieprawidłowości. Pismem z dnia [...].11.2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do S Sp. z o.o. z prośbą o informacje odnoszące się do dostawców towarów na rzecz Spółki oraz źródeł pochodzenia towaru. W odpowiedzi, pismem z dnia [...].12.2014 r. prezes zarządu S Sp. z o.o. M.B., wyjaśnił że "Spółka nie posiada wiedzy, skąd paliwo było przewożone ani przez kogo, ponieważ transport był zapewniony po stronie sprzedającego (..), Spółka nie posiadała w 2012 r. zaplecza magazynowego, z przedstawionych przez niżej wymienione firmy dokumentów wynikało, że towar pochodził z importu; świadectwa jakości były dostarczane wraz z dostawami, lecz nie posiadamy tych dokumentów, faktury były dostarczane pocztą, zamówienia dokonywane były telefonicznie oraz e-mailem, towar dostarczany był autocysterną. Następnie paliwo było rozwożone do naszych kontrahentów. Faktury do naszych klientów były wysyłane pocztą lub dowożone osobiście, płatności dokonywane były przelewami lub gotówkowo. Spółka nie sprzedawała paliw dla osób fizycznych oraz nie posiadała kasy fiskalnej. (...) Paliwo podlegało ocenie wizualnej oraz wyrywkowo badane w laboratorium."

Podczas przesłuchania w dniu [...].12.2014 r. M.B. zeznał, że przeważnie paliwo pochodziło z Niemiec. Nazwy firmy niemieckiej nie pamięta. (...) Praktycznie starał się być przy każdej dostawie paliwa i zazwyczaj to on odbierał dokumenty od kierowców dostawcy. (...) Następnie kierowcy zatrudnieni w S mieli za zadanie dowieźć paliwo do odbiorców samochodem będącym własnością S. (...) była taka sytuacja, że paliwo było dostarczane bezpośrednio przez dostawcę do odbiorców (...). Najczęściej przy zlewaniu paliwa byłem obecny i prowadziłem notatki, na podstawie których rozliczałem kierowców (...), była raz sytuacja, że kierowca zatrudniony przez S jechał po odbiór paliwa zakupionego od R do [...] do firmy B. (...) Pisemne umowy handlowe były zawierane zarówno z dostawcami jak i odbiorcami.

Przedłożył umowy sprzedaży na rzecz S Sp. z o.o. paliw płynnych: z dnia [...].04.2012 r. zawartą z A Sp. z o.o., z dnia [...].04.2012 r. zawartą z R Sp. z o.o. oraz z dnia [...].04.2012 r. zawartą z G Sp. z o.o. Z dostawcami paliwa Spółka S nawiązywała kontakt najczęściej e-mailowy lub telefoniczny, a dokumenty dotyczące kontrahentów - dostawców (tj. koncesja na obrót paliwem, zaświadczenia REGON, NIP, odpis z KRS, względnie informacja o rachunku bankowym kontrahenta) przesyłane były drogą e-mailową. M.B. wyjaśnił, że "żadnych innych czynności sprawdzających kontrahentów - dostawców nie wykonywał. Przyjął te dokumenty, które mu Spółki przesłały. Dostawcami towaru na rzecz S Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. miały być: G Sp. z o.o., R Sp. z o.o., A Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Firma R Sp. z o.o. dostarczała świadectwa jakości paliwa, co do pozostałych dostawców, nie pamiętał, czy przekazywali Spółce takie dokumenty.

W odniesieniu do transakcji nabycia oleju napędowego, organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcję nabycia przez Spółkę towaru od G Sp. z o.o., ul. [...]. W związku z tą transakcją wystawiona została na rzecz S Sp. z o.o. faktura VAT z dnia [...].04.2012 r., nr [...] na wartość netto 127.191,74 zł, podatek VAT w kwocie 29.254,10 zł, wartość brutto 156.445,84 zł. Przedmiotem sprzedaży do Skarżącej Spółki był olej napędowy w ilości 29.139 m3, a płatność za otrzymaną fakturę dokonana została dziewięcioma przelewami bankowymi na łączną kwotę 149.356,50 zł, co do pozostałej kwoty w wysokości 7.089,34 zł Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jej zapłatę. Ww. faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2012 r. Natomiast G Sp. z o.o. uwzględniła podatek należny wynikający z ww. faktury w deklaracji VAT 7-K za II kwartał 2012 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący G Sp. z o.o. zdaniem organu I instancji, świadczy o braku dokonania przez ten podmiot w 2012 r. sprzedaży na rzecz S Sp. z o.o. oleju napędowego.

Mając na uwadze m.in. ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G Sp. z o.o., wskazano, że ww. podmiot został utworzony na mocy aktu notarialnego z dnia [...].12.2009 r, przedmiotem działalności miała być, między innymi: sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia [...].10.2011 r., prezesem zarządu G Sp. z o.o. został J.S., który, wg danych z ewidencji ZUS Oddział, był w okresie po [...].10.2011 r. osobą bezrobotną. Na mocy umowy z dnia [...].01.2012r., zawartej na okres dwunastu miesięcy przez G Sp. z o.o. z R, ul. [...], Spółka G, nabyła prawo do posługiwania się adresem rejestracyjnym siedziby w [...] (tzw. "biuro wirtualne", na potrzeby rejestracji spółki). Kontakt z zarządem spółki był utrudniony lub w ogóle niemożliwy. G Sp. z o.o. otrzymała decyzją z dnia [...].05.2010r., nr [...], wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, koncesję na okres od dnia [...].05.2010 r. do dnia [...].05.2020 r. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tj. gazem płynnym przy wykorzystaniu autocysterny. Pomimo kilkukrotnych zmian ww. koncesji, pozostawiono możliwość obrotu wyłącznie gazem płynnym. G sp. z o.o. nie była zatem uprawiona do prowadzenia obrotu innymi paliwami, w tym olejem napędowym. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Prokuratura Okręgowa wszczęła śledztwo o sygnaturze [...] w sprawie przestępstw karnych i karnych skarbowych w związku z obrotem paliwami płynnymi przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze, w tym m.in. przez G Sp. z o.o. Z ustaleń śledztwa wynika, że w okresie od maja 2010 r. do września 2012 r. na terenie województwa pomorskiego i całego kraju działała zorganizowana grupa przestępcza. Działalność ta polegała na zakładaniu spółek na podstawione osoby, tzw. "słupy", a następnie na wykorzystywaniu ich oraz rachunków bankowych tych spółek do sporządzania fikcyjnych faktur VAT oraz do transferu wielomilionowych kwot środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa. Od początku 2012 r. grupa przestępcza zaczęła sprowadzać z terenu Litwy i Niemiec olej napędowy, który wprowadzany był do obrotu handlowego przy wykorzystywaniu szeregu podmiotów gospodarczych. Polska firma "słup" wprowadzała na polski obszar paliwo za pośrednictwem składu podatkowego, następnie składała deklaracje podatkowe w zakresie VAT za okresy kwartalne. Ceny paliwa były konkurencyjne w stosunku do cen [...] i [...]. Firmy, po krótkim okresie działalności, były wygaszane. Było to pozorowanie funkcjonowania normalnego podmiotu gospodarczego zajmującego się handlem paliwem, mające uwiarygodnić źródło pochodzenia oleju napędowego przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze, m.in. G Sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań osób zaangażowanych w ww. działalność.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...].09.2015r., przeprowadzonego wobec R Sp. z o.o., wynika dodatkowo, że G Sp. z o.o. to podmiot, który nie zatrudniał żadnych pracowników i nie mógł wykonywać czynności związanych z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej w deklarowanym rozmiarze. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2014 r., wynika, że na podstawie rejestrów zakupu VAT Spółki G nie można ustalić, kto był dostawcą oleju napędowego sprzedawanego następnie do S Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się również ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2015 r., nr [...], wydana wobec G Sp. z o.o., w której określono wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust.1ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. związanego z wystawieniem faktury VAT, między innymi, na rzecz

Skarżącej spółki. W decyzji tej stwierdzono, że "G Sp. z o.o., nie będąc samodzielnym oraz niezależnym podatnikiem podatku VAT, wystawiła w okresie od marca 2012r. do lutego 2013r. faktury VAT dokumentujące pozorne, w imieniu G Sp. z o.o., dostawy towarów. (...) ustalone okoliczności związane z powstaniem G Sp. z o.o. oraz jej prowadzeniem i zarządzaniem wskazują, że Spółka ta nigdy nie rozporządzała towarami jak właściciel. Nabycie Spółki w rzeczywistości przez zorganizowaną grupę przestępczą oraz stworzenie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw.

Zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz dokonane ustalenia okoliczności faktycznych wskazują jednoznacznie na to, że rzekome nabycie od G Sp. z o.o. oleju napędowego przez Skarżącą stanowi element oszustwa w podatku od towarów i usług. Dowodzą tego ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i dowody zebrane z odrębnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec rzekomego dostawcy, oraz

w ramach sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową. Deklarowane przez G Sp. z o.o. krajowe nabycia paliwa oraz nabycia wewnątrzwspólnotowe towaru uznano za fikcyjne. Brak rzeczywistego nabycia przez G Sp. z o.o. towaru oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonać faktycznej sprzedaży paliwa, a faktury wystawiane przez ww. Spółkę z tytułu rzekomych dostaw na rzecz innych przedsiębiorców (w tym także na rzecz S Sp. z o.o.), mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że okoliczności związane z powstaniem G Sp. z o.o. oraz jej prowadzeniem i zarządzaniem świadczą o tym, że Spółka ta nigdy nie rozporządzała towarami jak właściciel.

Powyższe fakty oraz ustalenia dotyczące postawy M.B. - prezesa zarządu S Sp. z o.o., tj. w szczególności wskazywanie przez niego w składanych wyjaśnieniach oraz zeznaniach: że Spółkę G wyszukał przez internet, że nie pamięta, w jaki sposób, kiedy i gdzie została zawiązana umowa z ww. Spółką, że nigdy nie był w siedzibie ww. Spółki, nie zna pana J.S., że dokumenty rejestracyjne otrzymuje e-mailem, natomiast faktura z dnia [...].04.2012 r. została przesłana za pośrednictwem poczty, że "w dobrej wierze" przyjął drogą elektroniczną pierwszą stronę decyzji o nadaniu G Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami, z której jednak nie wynika, jakich paliw koncesja dotyczy, że akceptuje zakup paliwa po cenie znacznie niższej niż oferowana przez [...], nie potrafi udzielić żadnych konkretnych informacji na temat kontrahenta oraz że nie poczynił starań, aby S Sp. z o.o. była w posiadaniu świadectw jakości deklarowanego jako nabyte paliwa, świadczą zdaniem organu I instancji o braku po stronie Skarżącej zachowania należytej staranności przy współpracy z G Sp. z o.o. - a w konsekwencji - brak dobrej wiary w transakcji z G Sp. z o.o. Ponadto, Skarżąca nie ustaliła, czy wykazany w ww. fakturze z dnia [...].04.2012 r. adres jest faktycznie miejscem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej rzekomego dostawcy. M.B. przystał na dostawę paliwa od firmy, której praktycznie nie znał i której wiarygodności de facto nie zweryfikował. Sprawdzenie danych firmy na podstawie KRS oraz dokumentów dotyczących NIP-u i REGON-u, uznana została za niewystarczającą dla stwierdzenia, że Skarżąca podjęła starania, aby ustalić, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...].10.2016r.,nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2012 r., oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres kwietnia, maja, czerwca oraz lipca 2012 r. W decyzji tej organ uznał, że S Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2012r., która miała dokumentować nabycie oleju napędowego w ilości 29.139 m3 i na której jako wystawcę wpisano G Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, faktycznie nie doszło jednak do nabycia ww. towaru. Biorąc pod uwagę brzmienie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, odmówiono Skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...].04.2012 r. W rezultacie księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą w kwietniu 2012 r. uznano za nierzetelne w części zawyżenia podatku naliczonego i w tej części nie uznano ich za dowód tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ kontroli skarbowej dokonał określenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, na podstawie art.23 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. W wyniku zmiany rozliczenia Skarżącej za miesiąc kwiecień 2012 r., zmianie uległy również rozliczenia za miesiące od maja do sierpnia 2012 r.

Skarżąca spółka wniosła od tej decyzji odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...].06.2017r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniósł skargę zarzucając w niej :

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również art.1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy faktura dokumentuje faktyczną transakcję, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie.

Naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art.122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art.121 Ordynacji podatkowej (zasadę zaufania obywateli do organów państwa);

- art.191 Ordynacji podatkowej (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącego i jego sprawy;

- art.233 §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz utrzymanie w mocy, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie

w sprawie.

Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca, wskazała, że pojęcie "należytej staranności" przedsiębiorcy nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z okolicznością, w której strona odebrała towar ze składu podatkowego. W związku z tym, w obrocie gospodarczym uczestniczy więcej podmiotów, niż dostawca i nabywca. Przede wszystkim przed odebraniem paliwa ze składu podatkowego musi zostać zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Na okoliczność legalnego obrotu paliwem jest sporządzanych szereg dokumentów, z których wynika: kto wydawał paliwo, kto je odebrał, ilość wydanego paliwa, numery rejestracyjne pojazdów wywożących paliwo z magazynów, imię

i nazwisko magazyniera, świadectwa jakości paliwa, dokumenty ważenia, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej. Wszystkie te okoliczności transakcji świadczą o legalnym obrocie paliwem. W tym kontekście Skarżąca zwróciła uwagę, że "na podstawie przedłożonej ewidencji VAT oraz opisów przelewów na rachunkach bankowych organ podatkowy stwierdził, że G Sp. z o.o. sprowadzała olej napędowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z powyższego wynika, że G Sp. z o.o. była właścicielem paliwa. (...) wbrew twierdzeniu organu podatkowego, funkcjonowała w obrocie gospodarczym (...)". W treści uzasadnienia skargi powołano między innymi wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 06.07.2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 oraz C- 440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL, wskazując, że "podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich". Skarżąca Spółka zwróciła również uwagę na inne orzeczenia TSUE wydane w zakresie należytej staranności oraz dobrej wiary podatnika podatku od wartości dodanej, tj. wyrok z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11,wyrok z dnia 13.02.2014r. w sprawie C-18/13 Maks Pen; wyrok z dnia 06.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik wyrok z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 oraz C-643/11 Strój trans; postanowienie z dnia 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13 M.J.. W ocenie Skarżącej Spółki "z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.’' Zadaniem organu jest wykazanie "obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Ponadto, zwrócono uwagę na to, że "art.167, art.168 lit. a, art.178 lit.a i art.273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury (...) jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był

w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków (...)". W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, bezpodstawnym jest uznanie jako argumentów uzasadniających brak prawa do odliczenia, ustaleń dotyczących statusu bezrobotnego pana J.S. oraz faktu niepodejmowania przez niego jako prezesa G Sp. z o.o. czynności w ramach działalności gospodarczej ww. spółki. Strona Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe wskazują na pozorność zachowan właściwych dla podmiotów handlujących paliwem, ale nie wyjaśniają, na czym to pozorowanie polegało ani czy przyjęło ono taką postać, która mogłaby wprowadzić w błąd podatnika. Inaczej bowiem, w kontekście świadomości i dobrej wiary, należy oceniać sytuację, w której podatnik padł ofiarą oszustwa, a inaczej, gdy kontrahent stwarzał przekonanie o w pełni legalnie prowadzonej działalności, przy której zachowanie nawet należytej staranności nie doprowadziłoby do uniknięcia udziału w wątpliwym z punktu widzenia prawa zdarzeniu.

Strona Skarżąca wskazała, że organy podatkowe sprawdziły rzetelność faktur VAT wystawionych przez G Sp. z o.o. u różnych kontrahentów w okresie od [...].01.2012 r. do [...].03.2013 r. i nie stwierdziły nieprawidłowości. Skoro zatem organ nie wykrył nieprawidłowości, to tym bardziej Skarżąca Spółka nie miała podstaw do jakichkolwiek podejrzeń w tym zakresie. Poza tym, okoliczności współpracy G Sp. z o.o. z innymi podmiotami (np.: A, B, P, Pe oraz D), tj. podpisywanie przez pana J.S. umów, realizowanie płatności za towar w formie przelewów bankowych, formalności dokonywane w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz wprowadzaniem

i wyprowadzaniem paliwa ze składu podatkowego, świadczą, w ocenie Skarżącej,

o tym, że Spółka G podejmowała faktyczne czynności i prowadziła deklarowaną działalność gospodarczą.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca Spółka zarzuciła, że organy podatkowe manipulują materiałem dowodowym "wyrywając z kontekstu" niektóre stwierdzenia zawarte w aktach sprawy. W szczególności, zwróciła uwagę, że z akt postępowania karnego dotyczących pana J.S. wynikają nie tylko stawiane mu zarzuty karne, lecz również okoliczności istotne w analizowanej sprawie, jak chociażby fakt, że sam obrót paliwem przez G Sp. z o.o. nie był kwestionowany. Istnieje zatem dysonans między ustaleniami postępowania karnego a oceną dokonaną przez organ podatkowy, co zdaniem Strony Skarżącej, budzi wątpliwość z uwagi na fakt oparcia rozstrzygnięcia podatkowego w dużej mierze na ustaleniach dokonanych

w ramach postępowania karnego. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 01.03.2004 r., sygn. akt V KK 248/03, Strona Skarżąca podniosła, że "w przypadku totalnie fikcyjnego obrotu zasadne jest stosowanie przepisów z kodeksu karnego, natomiast tylko w przypadku rzeczywistego obrotu,

w ramach którego dochodzi do nierzetelnego rozliczenia się z fiskusem, właściwe jest stosowanie przepisów kodeksu karnego skarbowego. W tym świetle przedstawienie J.S. zarzutu, kwalifikowanego z przepisów kodeksu karnego skarbowego jest równoznaczne z tym, iż prokurator nie uznał działalności spółki G i obrotu przez nią paliwem za działalność fikcyjną, która w realiach niniejszej sprawy określana jest także jako działalność pozorowana.

Dodatkowo Strona Skarżąca, cytując fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2014 r. sygn. akt I FSK 576/13, podniosła,

że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. (...) Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji,

nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. W szczególności podkreślono, że w roku 2012 proceder nielegalnego obrotu paliwem nie był jeszcze na tyle znany, aby wiedza o nim mogła wpłynąć na decyzje S Sp. z o.o., co do współpracy z innymi podmiotami z tej samej branży oraz kształtować świadomość Skarżącej Spółki o istniejącym w tym zakresie ryzyku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2015 r. wydanej wobec G Sp. z o.o. jest dowodem wątpliwym i nie może być decydujący w sprawie. W tym kontekście wskazano, że powyższą decyzję uznano za dokument urzędowy i nie uwzględniono argumentów strony, iż decyzja ta została doręczona zastępczo, zatem nikt się od niej nie odwołał i tylko dlatego stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym. Wydając przedmiotową decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł być pewny, że ta decyzja zostanie doręczona zastępczo, ponieważ J.S. nie odbierał korespondencji.

Skarżąca Spółka wskazała również, że art.181 Ordynacji podatkowej, nie przewiduje jako dowodu w sprawie dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów. "W ocenie strony Skarżącej zwłaszcza nie można włączyć do prowadzonego postępowania protokołów z przesłuchania świadka. Narusza to bowiem zasadę bezpośredniości oraz ogranicza czynny udział strony w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na włączenie do akt niniejszej sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, Skarżąca zwróciła się w toku postępowania podatkowego o przesłuchanie strony oraz świadków na okoliczności mające potwierdzić, że transakcje z udziałem G Sp. z o.o. faktycznie miały miejsce. Organy podatkowe jednak, wbrew postanowieniom art.188 Ordynacji podatkowej, odmówiła przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Niedopuszczalna jest w ocenie Skarżącej, taka wykładnia ww. przepisu, która stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony,

z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych

na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają

już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym, zdaniem Strony Skarżącej, "postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ jest niepełne i z tego względu (...) nie powinno zostać zakończone, lecz uzupełnione o przeprowadzenie ww. dowodów.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który

nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].06.2017 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2016 r. w przedmiocie określenia

w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2012r. oraz w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2012r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy

o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie omówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT z dnia [...] kwietnia 2012 wystawionej przez G Sp. z o.o. o wartości netto 127.191,74 zł, VAT 29.254,10 zł za towar w postaci oleju napędowego.

Zdaniem organów podatkowych nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej Spółki,

że transakcja nabycia oleju napędowego od G Sp. z o.o. faktycznie miała miejsce a sporna faktura VAT z dnia [...].04.2012 r., nr [...] dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze implikujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za nietrafne uznają również argumenty Skarżącej, że przy zawarciu zakwestionowanej dostawy dochowała należytej staranności.

Skarżąca natomiast zarzuca organom podatkowym zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji

w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania,

że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art.181, art.188 ,

art. 191 i art.233 §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednakże w ocenie Sądu konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że wskazane zarzuty skarżącej nie są zasadne.

Zgodnie z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art.284b § 3 i art.288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo

w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne,

a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić

do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego,

by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym

w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana

w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, poprzednio słuchanych w postępowaniu karnym, nie wskazano na wystąpienie w nich sprzeczności czy niejasności, które skutkowałyby koniecznością ponownie przesłuchania świadków.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organy wskazały, że M.B., który miałby być przesłuchiwany w charakterze strony, został już przesłuchany oraz złożył wyjaśnienia co do okoliczności istotnych w sprawie. Podobnie przesłuchany został prezes zarządu R Sp. z o.o., który podczas przesłuchania, korzystając z przysługującego mu prawa odmowy odpowiedzi na pytania, odmówił podania nazw dostawców i odbiorców towarów sprzedawanych przez R Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2012 r. do lipca 2014 r. Przesłuchania pozostałych osób, wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej Spółki, słusznie odmówiono, gdyż osoby te miały zostać przesłuchane na okoliczności związane z kontaktami z J.S., z pełnieniem przez niego funkcji prezesa G Sp. z o.o. oraz na okoliczności dotyczące prowadzenia przez G Sp. z o.o. działalności gospodarczej. Wskazać jednak należy, że te okoliczności dla istoty rozpoznawanej sprawy nie są istotne gdyż dotyczą kontaktów innych osób, firm z prezesem G Sp. z o.o. Natomiast w tej sprawie istotne są ale kontakty prezesa Skarżącej z prezesem G Sp. z o.o., w celu ustalenia czy to on, a nie inne osoby działał z należytą starannością w momencie zawierania zakwestionowanej przez organy dostawy paliwa. Ponadto okoliczności na, które mieli być przesłuchiwani świadkowie zostały już ustalone i wyartykułowane w stanowiącej część akt sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2015 r. wydanej wobec G Sp. z o.o., która posiada także walor dokumentu urzędowego

w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów procedury karnej

czy cywilnej. Postępowanie podatkowe zawiera własne regulacje odnoszące się do postępowania podatkowego i zasad obowiązujących w tym postępowaniu. Wskazywanie więc w skardze na regulacje dotyczące kwestii postawienia także zarzutu J.S. z art. 62 § 2 k.k.s. nie odnoszą się do postępowania podatkowego a do postępowania karnego. Ponadto postawiono mu także zarzut z art.258 k.k. dotyczący również brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych także z fikcyjnym obrotem paliwa. Podkreślić należy, że przedmiotem tego postępowania nie było badanie całej działalności firmy G Sp. z o.o. w zakresie dokładnego ustalenia w jakim procencie prowadziła rzeczywisty i nierzeczywisty obrót paliwem. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. wynika, że na podstawie rejestrów zakupu VAT Spółki G nie można ustalić, kto był dostawcą oleju napędowego sprzedanego skarżącej spółce. Ta istotna dla rozpoznawanej sprawy okoliczność, nie została przez Skarżącą podważona. W skardze powołano się także na zeznania A.T. z dnia [...] lutego 2014r., dotyczące prowadzenia działalności przez G Sp. z o.o. Jednak z jego zeznań złożonych [...] października 2014r. wynika, że po sprzedaży spółki J.S. "nie wie jak później działała spółka G Sp. z o.o." ( k. 1340 tom III akt adm.). Zatem nie mógł się wypowiedzieć na temat zakwestionowanej przez organy dla skarżącej dostawy paliwa. Ponadto należy pamiętać, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny – art.11 P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy,

na który składają się zarówno dokumenty stanowiące odzwierciedlenie czynności podjętych bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej, jak i dowody pozyskane

z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej przez inne właściwe organy. W tym drugim przypadku istotnymi dowodami są: kopia decyzji z dnia [...].05.2015 r., wydaną wobec G Sp. z o.o.; protokół badania ksiąg podatkowych przeprowadzonego wobec R Sp. z o.o.; protokoły przesłuchań osób uczestniczących w obrocie paliwami będącym przedmiotem śledztwa, które to przesłuchania przeprowadzone zostały w toku postępowania karnego. Wspomniana decyzja podatkowa z dnia [...].05.2015 r., wydana wobec G Sp. z o.o. jak i ww. protokół badania ksiąg podatkowych R Sp. z o.o. są, podobnie jak wszystkie pozyskane od innych organów kontroli skarbowej w toku postępowania, są dokumentami o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Materiały natomiast w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków bądź osób podejrzanych sporządzone w ramach prowadzonego postępowania karnego stanowią "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", do których odsyła ww. art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia

z okolicznością, w której strona odebrała towar ze składu podatkowego. Takie twierdzenie nie jest zasadne, organ odwoławczy słusznie podniósł, że Skarżąca zadeklarowała nabycie oleju napędowego od G Sp. z o.o., a zatem od podmiotu krajowego. Transakcja pomiędzy Stroną Skarżącą a G Sp. z o.o. nie miała zatem nic wspólnego z bezpośrednim zakupem oleju napędowego ze składu podatkowego, co oznacza, że wszelkie formalności związane z takim zakupem, nie odnosiły się do transakcji dotyczącej faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2012 r. Dodatkowo zauważyć należy, że decyzją z dnia [...].06.2017r., nr [...], utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zatem zarzut skargi naruszenia art.233 §1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, nie jest zasadny.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie

z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy).

Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy,

że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ) ustawy o podatku od towarów

i usług z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 tej ustawy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od realizacji zasady neutralności podatku VAT, ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden

z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym

nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia może zatem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku

w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle unormowań zawartych w art.86 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W rozpoznawanej sprawie transakcja, w związku z którą wystawiono fakturę VAT

z dnia [...].04.2012r., nr [...], i na której jako wystawcę wpisano G Sp. z o.o., nie została przez wystawcę faktury w rzeczywistości wykonana. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła tym samym dokonać skutecznej dostawy towaru w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 380/16 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Którą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.).

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących

do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina

w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę)

o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy

nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r.,sygn.akt IFSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą

w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także

w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i (C‑440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r.

w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego]

w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości

w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy

w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności,

w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem

w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie

i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów

lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT,

w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Istotne wskazówki TSUE zawarł w postanowieniu z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 (M.J. v. Dyrektor Izby Skarbowej). W sentencji stwierdzono, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział

lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem

w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć,

że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Wskazuje m.in., że taką okolicznością jest to, iż dokumenty związane z daną dostawą zawierały nieprawidłowości bądź dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Trybunał wywodzi następnie, że nieprawidłowości, o których mowa, mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę". W sprawie niniejszej wypowiedział się również NSA

w orzeczeniu, jakie zapadło po otrzymaniu powyższej odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne. W wyroku z 27.05.2014 r. (I FSK 814/13, LEX nr 1578759) NSA zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się,

że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd wskazał następnie, że "ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co prowadzi również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od spółki R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, potwierdza jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy – powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur". Sąd następnie łączy wymóg stanu świadomości podatnika-nabywcy z pojęciem "należytej staranności kupieckiej", wywodząc, iż "dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w – określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6.02.2014 r. – wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę podkreślić należy, że Skarżąca nie uzyskała od G Sp. z o.o., kopii koncesji na handel paliwem, nie poczyniła również starań uzyskania od sprzedawcy świadectw jakości sprzedawanego paliwa, a tym samym nie zabezpieczyła w należy sposób swoich interesów w przypadku zakwestionowała przez jej nabywców jakości palia. Ponadto w sytuacji uzyskania korzystniejszej ceny od tej oferowanej przez [...], Skarżąca nie interesowała się również uzyskaniem informacji na temat swojego kontrahent, którego w dodatku wyszukała w internecie.

Wobec powyższego należy podkreślić, że przedsiębiorca należycie dbający

o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich rzetelności, legalności działania, jak również zwracający uwagę na jakość kupowanego towaru.

W przypadku handlu paliwem żądający przedstawienia koncesji, świadectwa jakości sprzedawanego paliwa, a w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości w tym zakresie nie zawierający współpracy z wątpliwym kontrahentem.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo zastosowały regulację z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.