Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1677/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 142/14 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 142/14, oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wysokości [...]zł.

Organ wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła, iż skarżący w dniu 18 czerwca 2008 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] i nie rozliczył z tego tytułu podatku akcyzowego. Samochód został sprowadzony do Polski w dniu przeprowadzania badań technicznych, tj. 7 sierpnia 2008 r. Następnie, w dniu 25 października 2013 r. organ dokonał oględzin nabytego pojazdu w obecności strony postępowania, w wyniku których ustalono, iż samochód marki [...] jest pojazdem dwubryłowym typu pick-up, długość wewnętrzna skrzyni ładunkowej – 1290 mm, rozstaw kół – 3000 mm, kabina kierowcy i pasażera z dwoma rzędami siedzeń, dwa z przodu i kanapa z tyłu, wyposażenie kabiny typowe dla samochodu osobowego, tapicerowane siedzenia, podłokietniki na wszystkich czterech drzwiach, zagłówki na wszystkich pięciu siedzeniach, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, szyby w czterech bocznych drzwiach przeszklone i otwierane. Skarżący oświadczył, że podatku akcyzowego nie zapłacił, gdyż był przekonany, że jest to samochód ciężarowy zarejestrowany w N. jako L. Dodał, że żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe nie dokonywał.

Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, określa art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: u.p.a.). W załączniku Nr 1 do ustawy w pozycji 59 wymieniono samochody osobowe – CN 8703 – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, organ wskazał, że pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 muszą posiadać między innymi takie cechy jak: stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, obecność wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawiając powyższe cechy pojazdu przemawiające za uznaniem go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób z pojazdem nabytym wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, ustalone na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz zeznań strony postępowania, organ stwierdził, iż badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszystkie warunki klasyfikujące pojazd jako samochód osobowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oględziny pojazdu oraz zeznania strony wykazały, że pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń (5 osobowy) fabrycznie zamontowanych z pasami bezpieczeństwa dla 5 pasażerów wraz z kierowcą, tapicerowane siedzenia, podłokietniki na wszystkich czterech drzwiach, zagłówki na wszystkich pięciu siedzeniach, szyby w czterech bocznych drzwiach przeszklone i otwierane. Ponadto całe wnętrze pasażerskie pojazdu wyłożone wykładziną na podsufitce, podłodze i ściankach bocznych tego samego typu i koloru.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu marki Mitsubishi L200 do pozycji CN 8703, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu.

Sąd podał, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W załączniku Nr 1 do ww. ustawy w pozycji 59 wymieniono samochody osobowe – CN 8703 – jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osbowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów. Po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji. Po drugie, istotne znacznie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja. W celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oprócz wyjaśnień do systemu HS, Komisja Europejska wydaje noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Wyjaśnienia te również nie mają charakteru wiążącego, natomiast stanowią one dodatkowe (uzupełniające) wyjaśnienia do Zharmonizowanego Systemu. W praktyce obydwie grupy wyjaśnień są podstawą do klasyfikacji danego towaru do konkretnej podpozycji CN.

Sąd I instancji podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zasady klasyfikacji są szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oceny tej nie przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, czy świadectwie homologacji typu samochodu. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego i ciężarowego zamieszczone w odrębnych przepisach, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dokumenty te nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną, podstawową, kluczową funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mogą mieć wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dokonując klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi L200 z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikowanie do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanymi w obwieszczeniu z 1 czerwca 2006 r. oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja I pkt A załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87. Cechy wskazujące na to, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób, a więc powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703, to: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie WSA, stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów cechy konstrukcyjne pojazdu Mitshubisi L200 wskazują, że posiada on elementy charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc prawidłowo został zakwalifikowany przez organy do pozycji CN 8703. W trakcie oględzin samochodu ustalono m.in., że jest on przystosowany do przewozu 5 osób (2 + 3). W przedniej części pojazdu stwierdzono dwa fotele, za którymi znajduje się 3-osobowa kanapa, stwierdzono brak stałego panelu lub przegrody między przednim rzędem siedzeń, a tylną przestrzenią towarową oraz wyposażenie kabiny typowe dla samochodu osobowego (tapicerowane siedzenia, podłokietniki, zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla 5 osób), uchylne szyby w czterech bocznych drzwiach. Zmierzono też długość wewnętrzną skrzyni ładunkowej, która wyniosła 1290 mm. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję samochodu Mitsubisi L200, jak też jego wyposażenie, w tym przystosowanie do przewozu 5 osób (łącznie z kierowcą), nie ulega wątpliwości, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy przyjęły zatem prawidłowo, że mieści się on w pozycji CN 8703.

W konsekwencji nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu osobowego niezarejestriwanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że organy nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Ocena okoliczności sprawy dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został w sposób kompletny (art. 180 o.p.), a udowodniony stan faktyczny, który następnie stał się podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowi spójną i logiczną całość, co wskazuje, że organ nie naruszył zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz, że nie naruszył zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W szczególności zebrane dowody, które wskazano powyżej, pozwalały na ustalenie stanu faktycznego pojazdu i jego wyposażenia w momencie nabycia wewnątrzwspolnotowego. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703. Treść uzasadnienia przekonuje o spełnieniu warunków z art. 210 § 4 o.p., a w konsekwencji także art. 124 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył I. K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 1 i 3 u.p.a. wraz z załącznikiem nr 1 poz. 59 przez niewłaściwą wykładnię pojęcia samochodu przeznaczonego do przewozu towarów i zakwalifikowanie pojazdu skarżącego marki Mitsubishi L200 do pozycji CN 8703 i w związku z tym naliczenie podatku akcyzowego;

2. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi – art. 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 31 Konstytucji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej przez zaakceptowanie wyniku oddalenia skargi, ustaleń dokonanych z przekroczeniem granic prawa, w tym przepisów konstytucyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędną wykładnię art. 1 i 3 u.p.a. oraz pozycji 59 do załącznika nr 1 do tej ustawy, zaś w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 31 Konstytucji RP.

W związku z tak postawionymi zarzutami należy uznać, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze przepis art. 183 § 1 p.p.s.a., przyjmuje tenże stan faktyczny jako ustalony prawidłowo. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że aby zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego okazał się skuteczny, konieczne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych, które są przeprowadzane w oparciu o przepisu postępowania, jednak nie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie postawiono zarzutu w tym zakresie. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono jedynie naruszenie art. 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 31 Konstytucji RP, przy czym nie wskazano, na czym to naruszenie miałoby polegać ani tym bardziej jaki miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ww. przepisami Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaś w wyniku nieuwzględnienia skargi oddalił ją w całości. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 31 Konstytucji RP, regulującego ochronę wolności praw człowieka. Nie został on bowiem w żaden sposób opisany ani wyjaśniony, ani też nie wskazano jednostki redakcyjnej tego artykułu, którego naruszenia upatruje kasator. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione.

Zdaniem NSA zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć wypada, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi L200 obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedna z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz.62).

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, które stosuje się w kolejności ich występowania. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W wyroku tym stwierdzono, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał wskazał ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował posiłkowanie się przez organy podatkowe zawartymi w Notach wyjaśniających opisami pozycji CN 8703 i 8704 przy dokonywaniu klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

W notach wyjaśniających do HS wskazano, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Należy również wyjaśnić, że obowiązująca w dniu nabycia samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s.1 zmiany w Notach w wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy których pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniające istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające w pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są kwalifikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W powołanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procedowania, wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Nadto w pkt 36 stwierdził wprost iż: "Jeżeli chodzi o argument Komisji, że pickup mający przedział przeznaczony do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu należy kwalifikować w pozycji CN 8704, należy zauważyć, że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić dominującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN dotyczące pozycji 8703 21 10-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez Komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji".

Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zatem zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego nie można zarzucić Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni omawianych przepisów.

Jak wskazano na wstępie rozważań, skarżący nie zarzucił, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji został ustalony w sposób wadliwy. Z akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Na podstawie oględzin ustalono, że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Przedmiotowy samochód jest bowiem pojazdem dwubryłowym typu pick-up, składającym się z części osobowej przystosowanej do przewozu 5 osób (2 z przodu i 3 z tyłu) oraz części bagażowej – nieoddzielonych stałym panelem. Wyposażenie pojazdu (tapicerowane siedzenia, podłokietniki na wszystkich czterech drzwiach, zagłówki na wszystkich pięciu siedzeniach, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, szyby w czterech bocznych drzwiach przeszklone i otwierane) również wskazuje na pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W tym stanie rzeczy, w sprawie dokonano właściwej subsumcji ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Pojazd marki Mitsubishi L200 służy zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nim również przewozić towary, a zatem winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i w konsekwencji nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu jest opodatkowane akcyzą.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.