Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 310/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (słownie złotych: pięć tysięcy sześćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zwraca stronie skarżącej ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 491 zł (słownie złotych: czterysta dziewięćdziesiąt jeden 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej wskazywanej jako skarżąca, strona albo Spółka) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – /dalej jako O.p./, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r., którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 133.126,00,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za maj 2010 r. Spółka wykazała podatek ogółem podatek akcyzowy w wysokości 249.091,00 zł, z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego.

Następnie pismem złożonym dnia 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za maj 2010 r. z zadeklarowanym podatkiem akcyzowym w kwocie 115.965 zł.

Uzasadniając wniosek wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest przez nią zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z [...] oraz [...]). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (bioetanolu), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Jak bowiem zauważono, z treści Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12 – dalej: Dyrektywa 118) oraz polskich regulacji prawnych wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie przedstawiła pismo Urzędu Celnego w [...], w którym [...] organ podatkowy potwierdził, że w przypadku dostaw bioetanolu do [...] w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w [...] podlegają rozliczeniu według [...] przepisów akcyzowych.

Z uwagi na to, że przedmiotowe korekty deklaracji budziły wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, organ ten po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego wydał decyzje określające zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., w tym decyzję z dnia 8.04.2011 r., w ramach której określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, czyli w kwocie odpowiadającej już uiszczonej przez nią w całości należności podatkowej za ten okres rozliczeniowy w oparciu o pierwotną deklarację.

Konsekwencją określenia Spółce w drodze decyzji wydanej na podstawie m.in. art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego, oraz stwierdzenia uiszczenia przez nią podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości, decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 133.126,00,00 zł. wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p., podkreślił fakt wydania za rozpatrywany okres rozliczeniowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zatem wyłącznie stwierdzenie ewentualnego uiszczenia przez podatnika należności podatkowej w kwocie przekraczającej wysokość określonego decyzją zobowiązania, mogłoby skutkować w tej części stwierdzeniem nadpłaty. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem Spółka uiściła podatek w należnej wysokości. a zatem nie powstała nadpłata zobowiązania.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty, zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - /dalej jako u.p.a/i art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118.

Uzasadniając podnoszone zarzuty pełnomocnik wskazywał na wadliwość stanowiska organu w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych wyrobu akcyzowego. W jego ocenie, zgodnie z regulacjami unijnymi w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od ilości tego typu ubytków. W tej kwestii ponownie odwołał się do wcześniejszej argumentacji zawartej już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w szczególności do zapisu art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, z którego według niego wynika, iż ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (czyli właśnie ubytki naturalne) nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą.

Tym samym, skoro ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania zharmonizowaną akcyzą, to należy uznać, iż w zakresie, w jakim polskie regulacje akcyzowe opodatkowują powstanie ubytków naturalnych, są one niezgodne z jasnymi, bezwarunkowymi i precyzyjnymi przepisami dyrektyw akcyzowych, w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania i ponownej analizie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 §1 pkt 1).

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a uprawnienie to przysługuje również, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p, podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), natomiast w przypadku, gdy złożona korekta budzi zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna odrębne postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu, na podstawie art. 21 § 3 O.p., decyzji określającej wysokość zobowiązania, możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenia nadpłaty.

Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem organ I instancji nie zgadzając się z wysokością podatku zadeklarowaną przez Spółkę w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji AKC-4 za sporny okres rozliczeniowy, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązana w podatku akcyzowym, w wyniku którego decyzją z dnia 8.04.2011 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 249.091 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23.11.2012 r.

W tej sytuacji, mając na uwadze fakt określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego odrębną decyzją, w ramach obecnego postępowania prowadzonego w przedmiocie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, istotną kwestią stało się ustalenie, czy uiściła ona podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Mając na względzie bezsporne ustalenie, że Spółka uiściła już wcześniej, na podstawie pierwotnej deklaracji, podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, potwierdzonej następnie decyzją organu podatkowego, organ stwierdził, że nie doszło do powstania nadpłaty, albowiem zapłacony przez nią podatek akcyzowy za maj 2010 r. był w całości podatkiem należnym.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120 O.p. i art. 121 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, a to: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 7 § 4 w zw. z art. 37, art. 10 ust. 1-2 oraz ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12;), art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 22 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ) oraz art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2)

W wyniku rozpoznania powyższej skargi prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 94/13, uchylono zaskarżoną decyzję organu II instancji, albowiem jak stwierdził Sąd, do jej wydania doszło z naruszeniem prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie to polegało na złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji przez doradcę podatkowego W. K., w sytuacji gdy był on umocowany do występowania w imieniu Spółki tylko w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotem obecnego postępowania było stwierdzenia nadpłaty.

Jak podkreślił Sąd w swoich rozważaniach chociaż oba te tryby postępowania podatkowego (postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty), uzupełniają się wzajemnie, to jednakże stanowią one zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania mające różny zakres przedmiotowy. Ta właśnie odrębność obu zakresów postępowań ma istotne znaczenie przy ocenie prawidłowości reprezentacji Spółki w tych postępowaniach, w sytuacji, gdy z treści znajdującego się w aktach sprawy, pełnomocnictwa z dnia 30 grudnia 2010 r. udzielonego przez Spółkę doradcom podatkowym W. K. oraz S. P. wynikało, że dotyczy ono jedynie umocowania ich do występowania w jej imieniu tylko w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego, nie zaś w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Taki zakres udzielonego pełnomocnictwa wynikał zarówno z jego treści jak i z faktu, że kolejne pełnomocnictwo Spółki udzielone nowym pełnomocnikom doradcom podatkowym W. K. oraz D. C. (po wypowiedzeniu pełnomocnictw przez uprzednio reprezentujących Spółkę pełnomocników) wyraźnie wskazywało, iż jest to pełnomocnictwo udzielone im w sprawach o stwierdzenie nadpłaty.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu , po usunięciu stwierdzonej przez Sąd wadliwości pełnomocnictwa do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r., którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 133.126,00,00 zł., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy, podobnie jak we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 listopada 2012 r., uchylonej następnie z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 94/13 wskazał, że za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 §1 pkt 1).

Ponieważ zadeklarowana przez Spółkę w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji AKC-4 za sporny okres rozliczeniowy, budziła wątpliwości organu podatkowego , Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązana w podatku akcyzowym, w wyniku którego decyzją z dnia 8.04.2011 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 249.091 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23.11.2012 r., a która to decyzja została następnie uchylona prawomocnym wyrokiem tut Sądu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 93/13

W następstwie powyższego wyroku , Dyrektor Izby Celnej w Opolu, powołując się na fakt związania wskazaniami Sądu na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270- obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako: p.p.s.a.) decyzją z dnia 7 września 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011r nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego za pośrednictwem Systemu EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) o informacje [...] władz , czy uwidocznione w dokumencie e-AD niedobory wyrobu zostały odpowiednio zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał w dniu 5 grudnia 2016 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, tj. pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

Decyzja ta została następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 15 maja 2017 r.

W tej sytuacji, mając na uwadze fakt określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego odrębną decyzją, w ramach obecnego postępowania prowadzonego w przedmiocie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, istotną kwestią stało się ustalenie, czy uiściła ona podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Mając na względzie bezsporne ustalenie, że Spółka uiściła już wcześniej, na podstawie pierwotnej deklaracji, podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, potwierdzonej następnie decyzją organu podatkowego, organ stwierdził, że nie doszło do powstania nadpłaty, albowiem zapłacony przez nią podatek akcyzowy za maj 2010 r. był w całości podatkiem należnym.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym;

2. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy i art. 85 upa, poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

3. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia;

4. art. 120 O.p. i 153 p.p.s.a.. , poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013 r. dotyczącego tożsamego okresu rozliczeniowego.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu o kolizji regulacji krajowych dotyczących opodatkowania ubytków naturalnych z prawem unijnym, jak też podtrzymano wywody, że przyznana polskiemu ustawodawcy kompetencja do określania zasad i warunków ustalania strat nie może prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca ponownie odwołała się do wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1164/14 i opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-314/06, wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Dodatkowo zaznaczono, że dotychczas organy podatkowe nie kwestionowały naturalnego charakteru powstałych podczas przemieszczeń ubytków. Ponownie przy tym podkreślono, że skoro w czasie trwania procedury zawieszenia akcyzy nie stwierdzono nieprawidłowości, należy uznać, że powstałe w czasie transportu niedobory mają charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. Zwrócono także uwagę, że organy miały obowiązek dokonania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w jak największym stopniu umożliwić odzwierciedlenie celu implementowanej Dyrektywy. Skarżąca podtrzymała również stanowisko, że nawet gdyby zgodzić się z tezą o prawidłowej implementacji rozwiązań krajowych w zakresie zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, to i tak prawo unijne, w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przewiduje, że właściwe są w tej mierze organy państwa, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, co w realiach tej sprawy oznacza właściwość [...] organów podatkowych.

Zakwestionował tym samym stanowisko organu odwoławczego o nieprawidłowości korekty złożonej przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując na wadliwość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy. Jak wynika z jej uzasadnienia, organy wskazały na rozstrzygające znaczenie dla sprawy w przedmiocie nadpłaty, uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam miesiąc i przyrównanie następnie wysokości dokonanych już wpłat do tak określonego zobowiązania. Skoro wielkości te pokrywały się, nadpłata nie wystąpiła.

Oba tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego – przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, skoro powodem do odmownego rozpoznania żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za maj 2010 w oparciu o złożona korektę deklaracji AKC-4, było wydanie w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w dniu 5 grudnia 2016 r. decyzji określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, tj. pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 15 maja 2017 r.

W wyniku wniesienia przez Spółkę skargę do tut. Sądu na tą ostatnia decyzję, wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 309/17 z uwagi na stwierdzone przedawnienie zobowiązania , uchylono zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 15 maja 2017 r. jak i utrzymana nią w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 249.091,00 zł, równocześnie umarzając postępowanie podatkowe w tej sprawie.

Jak bowiem wynikało z dokonanej przez Sąd analizy akt podatkowych zarówno w sprawie o sygn. akt I SA/Op 309/17 , jak i obecnie rozpoznawanej o sygn. akt I SA/Op 310/17, uwzględniając ustawowy 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) wraz z okresem jego zawieszenia z uwagi na uprzednio wniesioną w dniu 27 grudnia 2012 r. skargę A S.A. w [...] do WSA w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] wydaną określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010r., zgodnie (art. 70 § 6 pkt 2 O.p) przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2010 r. nastąpiło z dniem 5 sierpnia 2016 r.

Skoro zatem - jak słusznie wskazywał organ odwoławczy - zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchylenie w ramach wprawdzie odrębnego postępowania sądowoadminisracyjnego rozstrzygnięcia wydane w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z okres którego dotyczy odmowa stwierdzenia nadpłaty, musi prowadzić do tożsamego wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Samo jednakże przedawnienie zobowiązania nie czyni bezprzedmiotowym postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, o ile (a tak miało to miejsce w niniejszej sprawie) został on złożony przed upływem okresu przedawnienia.

W tym względzie trzeba odwołać się do stanowiska prawnego zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 oraz z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (obie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/- podobnie jak i dalsze przywoływane orzeczenia).

W ramach pierwszej z przywołanych uchwał NSA, wyrażony został pogląd prawny, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Upływ terminu przedawnienia stanowi bowiem ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Aby po upływie terminu przedawnienia mogło się toczyć postępowanie podatkowe, musi być w tym zakresie przewidziana przez ustawodawcę legitymacja do takiego działania organu. Wyjątek w tym zakresie musi być zatem wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

To stanowisko zaprezentowane w wyżej przywołanej uchwale z 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w całości w kolejnej uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13,

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wprawdzie organ podatkowy nie może już określić we władczy sposób wysokości należnego podatku w ramach tzw. postępowania wymiarowego, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. To w tym postępowaniu, organ, oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości wysokości samego zobowiązania podatkowego.

Z tego też powodu - skoro ocena prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji korygującej Spółki, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, winna być rozstrzygnięta w ponownie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty - przedwczesne jest na obecnym etapie rozpoznania sprawy czynienie przez Sąd dalszych ocen merytorycznych w zakresie wskazywanym w zarzutach skargi, a dotyczących kwestii samego wymiaru zobowiązania.

Dokonana przez Sąd według wskazanych powyżej kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała zatem podstawę do stwierdzenia, że doszło przy wydaniu zaskarżonej do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co obligował Sąd do jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a.).

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości 5.600 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, wynoszący 2.000 zł , zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz.2193 z zm.) , przy wartości sporu 133.126 zł , koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ponieważ w niniejszej sprawie nie uiszczono opłaty skarbowej od złożonego do akt sadowych pełnomocnictwa, w kosztach postępowania nie uwzględniono tej należności.

Równocześnie z uwagi na uiszczenie przez skarżąca wpisu od skargi w kwocie 2.491 zł, zarządzono o zwrocie stronie skarżącej ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 491 zł (słownie złotych: czterysta dziewięćdziesiąt jeden 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.