Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2337/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. T., A. M. s.c. "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 roku oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] ( k.106 akt administracyjnych ) Urząd Skarbowy w Z. określił dla Spółki "A" S.C. H. T. i A. M. za wrzesień 2000 r. kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...],- zł , kwotę odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Uzasadniając organ stwierdził , że w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2000 r. Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego. Wykonując roboty z tytułu budowy bocznicy kolejowej dla bazy paliw firmy "B" dokonywano częściowych odbiorów i wystawiano faktury częściowe VAT. Zakończenie robót miało nastąpić stosownie do zawartych umów po podpisaniu odbioru końcowego przez Inspektora Nadzoru. Odbiór końcowy nastąpił [...].08.2000 r. Faktury za wykonanie robót Spółka wystawiła z opóźnieniem w dniu [...].10.2000 r. oraz [...].11.2000 r. i w sposób nieprawidłowy określiła obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktur w miesiącu październiku i listopadzie. Zgodnie z art.6 ust.10 ustawy VAT w zw. z § 6 ust.1 pkt.2 lit.d i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Organ uznał za niezasadne wyjaśnienia pełnomocnika skarżących , że faktury za wykonane roboty można było wystawić dopiero po dopuszczeniu obiektu do użytkowania przez właściwe władze kolejnictwa. Decyzja Okręgowego Inspektora Kolejnictwa w W. wydana została dla firmy "B" i nie ma nic wspólnego z powstaniem obowiązku podatkowego. Organ dokonał ustaleń w oparciu o dokumenty i nie było potrzeby przesłuchania strony oraz właściciela firmy "B" wnioskowanych przez pełnomocnika strony. Organ zakwestionował także fakturę nr [...] dla firmy "C" za wykonanie bieżącej naprawy bocznicy kolejowej na kwotę netto [...],- zł i podatek VAT według stawki 7 % w kwocie [...],- zł. Organ uznał , że nieprawidłowo została zastosowana preferencyjna stawka podatku w wysokości 7 % podczas gdy powinna zostać zastosowana stawka 22 % . Klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej do "dróg" nie zaliczają "dróg kolejowych". W związku z tym dla wszystkich zakwestionowanych faktur przyjęto stawkę 22 %. Prócz tego doliczono odsetki za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia na podstawie art. 27.ust.5 ustawy VAT.

Odwołanie od tej decyzji oraz od decyzji ustalającej nadpłatę za listopad 2000 r. złożył dnia [...].10.2001 r. pełnomocnik skarżących. Zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie normy z załącznika nr 3 do ustawy , naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art.6 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 6 ust.1 pkt.2 lit d. Rozp. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę , niedopuszczenie wnioskowanych dowodów i wydanie decyzji bez opinii biegłego. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano , że wszystkie usługi związane z budową , utrzymaniem , remontami i modernizacją dróg , w tym także kolejowych korzystały w 2000 r. z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7 %. Powołano się na stanowisko wyrażone przez Urząd Statystyczny w Z.. Pełnomocnik skarżących wskazał , że faktury na roboty odebrane przez inwestora w sierpniu mogły być wystawione dopiero po otrzymaniu przez niego decyzji Okręgowego Inspektora Kolejnictwa o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Dopiero wówczas można było uznać za ostatecznie wykonane w sposób prawidłowy prace budowlane. Taka decyzja została wydana [...]10.2000 r. Zawierając umowę strony ustaliły , że przez jej zakończenie będą rozumiały uzyskanie stosownej decyzji Okręgowego Inspektora Kolejnictwa. Korzystając ze swobody umów strony były ograniczone obligatoryjnym nadzorem Okręgowego Inspektoratu Kolejnictwa. Dopiero po decyzji tego organu zgodnie z umową wykonawca robót uzyskiwał prawo do wynagrodzenia. Wcześniejsze świadczenie byłoby niewymagalne. Urząd Skarbowy bezzasadnie zajął się interpretacją umowy łączącej strony. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy "B" oraz dowodu z przesłuchania stron pomimo złożenia w tym przedmiocie wniosku przez skarżących. Postępowanie nie doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i do nieprawidłowego ustalenia zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Izba Skarbowa w Z. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano , że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego i naruszył art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ).W sprawie wyjaśnić należało , kiedy nastąpił faktyczny odbiór robót , których sprzedaż została udokumentowana fakturami. Naruszono także reguły postępowania dowodowego poprzez nie rozpatrzenie wniosku o przesłuchanie stron oraz właściciela firmy "B" na okoliczność ustaleń co do zakończenia wszelkich prac związanych z zawartymi umowami. Ponadto Izba Skarbowa przyjęła , że usługi wykonywane przez Spółki "A" S.C. H. T. i A. M. powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 7 %.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] ( k.203 akt administracyjnych ) Urząd Skarbowy w Z. określił dla Spółki "A" S.C. H. T. i A. M. za wrzesień 2000 r. kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...],- zł , kwotę odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Uzasadniając organ stwierdził , że skarżący wykonywali roboty budowlane na rzecz FIRMA "B" na podstawie trzech umów zawieranych w dniach : [...].09.1999 r. , [...].03.2000 r. i [...].05.2000 r. W umowach ustalono m.in. , że odbiór robót zostanie dokonany komisyjnie przez zamawiającego w terminie 7 dni od pisemnego zgłoszenia przez wykonawcę do odbioru. Protokoły odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji robót objętych decyzjami nr [...] i [...]o pozwoleniu na budowę spisano w dniu [...].08.2000 r. , które dotyczyły zamknięcia całkowitej inwestycji bocznicy kolejowej z Z. przez Starą K. do bazy paliw w T.. Ustalenia te oparto na dokumentach oraz dowodzie z przesłuchania świadków. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach świadków co do rozumienia pojęcia "zakończenia robót" i okresu ustaleń co do tego pojęcia. Podniósł także , że do umów nie sporządzono pisemnych aneksów przesuwających termin zakończenia robót oraz określania przez ustawę podatkową szczególnego obowiązku podatkowego. Nadto w protokołach ustalono bieg terminu gwarancyjnego od [...].08.2000 r. Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 28.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zakresów działania okręgowych inspektoratów kolejnictwa jako organu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego powoływane przez skarżących było nietrafne , gdyż dotyczyło ono uzyskania pozwolenia na użytkowania a nie kwestię odbioru robót budowlanych. Organ stanął na stanowisku , że skarżący obowiązani byli do odprowadzenia podatku we wrześniu 2000r., a nie jak to uczyniono w październiku i w listopadzie 2000 r. Niezasadne jest stanowisko pełnomocnika skarżących , że faktury za wykonane roboty mogły być wystawione dopiero po dopuszczeniu obiektu do użytkowania przez właściwe władze kolejnictwa. Decyzja Okręgowego Inspektora Kolejnictwa w W. wydana została dla firmy "B" i nie dotyczy wykonawców robót. Nie ma też nic wspólnego z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Odwołanie od tej decyzji oraz od decyzji ustalającej nadpłatę za listopad 2000 r. złożył dnia [...].05.2002 r. pełnomocnik skarżących ( k. 215 akt administracyjnych ). Zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów art.27 ust. 5 , 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust.1 pkt.2 d. Rozp. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazał , że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł jest niezgodne z art.27 ust. 5 , 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem w przypadku spółek cywilnych niedopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z tych przepisów. Powołał się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998 r. w sprawie TK 17/97 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2001 r. w sprawie III RN 64/01. Rażące naruszenie przepisu § 6 ust.1 pkt.2 d. Rozp. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegało na nie uwzględnieniu wyjaśnień składanych przez skarżących oraz jednoznacznych zeznań świadków , że faktury VAT mogły być wystawione dopiero po otrzymaniu od inwestora decyzji Okręgowego Inspektora Kolejnictwa w W. udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu. Dopiero od tego momentu można było uznać za ostateczne wykonanie w sposób prawidłowy prace budowlane wykonane przez skarżących , gdyż od tego momentu inwestor mógł użytkować wyremontowany obiekt. Zawierając umowę kontrahenci ustalili , że przez zakończenie robót będzie rozumiane uzyskanie przez inwestora stosownej decyzji o dopuszczeniu obiektu budowlanego do użytkowania co nastąpiło [...].10.2000 r. W tym zakresie swoboda umów została ograniczona poprzez obligatoryjny nadzór Okręgowego Inspektora Kolejnictwa. Decyzja ta potwierdzała bezusterkowy odbiór wszystkich prac budowlanych zgodnie z przepisami kolejowymi. Wcześniejsze zaliczenie faktur przez firmę "B" do kosztów uzyskania przychodu kwestionowane byłoby przez Urząd Skarbowy z uwagi na niezgodność z umową cywilnoprawną. Organ podatkowy nie jest uprawniony do interpretacji umowy i kwestionowania jej przedmiotowo istotnych elementów. Wobec określenia przez strony terminu ukończenia robót umową cywilnoprawną organy podatkowe są związane postanowieniami umowy. Organ nie miał prawa ingerować i zmieniać postanowień umownych , które były zgodne z przepisami kolejowymi. Zarzucił także organowi , że oparł decyzję na dowolnej ocenie dowodów.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] ( k. 240 akt administracyjnych) Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano , że powołany przez pełnomocnika skarżących wyrok Sądu Najwyższego wydany został w indywidualnej sprawie i jest wiążący tylko dla tej sprawy. Prawidłowo ustalono zdaniem Izby Skarbowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W związku z nieprawidłowościami ustalonymi w spółce cywilnej "A" nie zastosowano wobec wspólników sankcji z kodeksu karnego skarbowego. W toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy brano pod uwagę zeznania świadków i na tej podstawie ustalono jednoznacznie datę wykonania przez skarżących robót budowlanych. Dokumentowały ją protokoły odbioru końcowego robót z dnia [...].08.2000 r. , a zatem obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wrześniu 2000 r. Otrzymanie decyzji Okręgowego Inspektora Kolejnictwa przez inwestora , tj. firmę "B" , o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego nie miało wpływu na datę wykonania przez spółkę cywilną "A" robót budowlanych , których zakres przedmiotowy określony został w umowach , a w konsekwencji na ustalenie kiedy u skarżących powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych robót. Komisyjny odbiór robót nastąpił w dniu [...].08.2000 r. co znalazło potwierdzenie w protokołach odbioru oraz w zeznaniach świadków. Odnośnie ingerencji przez Urząd Skarbowy w treść umów cywilnoprawnych to stwierdzono , że w umowach nie było zapisu ,że skarżący będą mogli wystawić faktury za wykonane roboty budowlane dopiero po otrzymaniu decyzji Okręgowego Inspektora Kolejnictwa. Ponadto powstanie obowiązku podatkowego u wykonawcy robót budowlanych zgodnie z § 6 ust.1 pkt.2 lit.d i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest związane z wystawieniem faktury , lecz z faktycznym wykonaniem robót lub z otrzymaniem całości lub części zapłaty. Ponadto Urząd Skarbowy nie ingerował w postanowienia umów cywilnoprawnych lecz oparł rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu materiału dowodowego , w tym także umowach , protokołach odbioru i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia. Na zmianę stanowiska nie mogą wpływać ustne ustalenia pomiędzy stronami umów ponieważ nie zostały sporządzone aneksy.

Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła przez pełnomocnika Spółki "A" S.C. H. T. i A. M. wnosząc o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 , 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust.1 pkt.2 lit.d i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając podał , że kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółek cywilnych została jednoznacznie określona w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień strony oraz zeznań świadków , że faktury VAT mogły zostać wystawione dopiero po otrzymaniu przez inwestora decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Był to moment ostatecznego wykonania w sposób prawidłowy, gdyż od tego momentu inwestor mógł użytkować wyremontowany obiekt budowlany. Strony umowy mogły w taki sposób określić termin odbioru prac budowlanych i wystawienia faktury. Korzystając ze swobody umów były ograniczone obligatoryjnym nadzorem Okręgowego Inspektora Kolejnictwa. Działania takie były zgodne z prawem podatkowym. Od decyzji Okręgowego Inspektora Kolejnictwa zależało potwierdzenie bezusterkowego odbioru wszystkich prac budowlanych. Wcześniej inwestor mógłby odmówić zapłaty jako niewymagalnej. Wcześniej FIRMA "B" nie mogłaby zaliczyć faktury do kosztów z uwagi na niewłaściwy czas jej wystawienia wobec postanowień umowy cywilnoprawnej. Urząd Skarbowy samowolnie zajął się interpretacją umowy , chociaż nie jest do tego uprawniony. Organy podatkowe są związane postanowieniami umów cywilnoprawnych. Stanowisko skarżących w tym zakresie zostało potwierdzone w przeprowadzonych dowodach a w szczególności w przesłuchaniach osób , które zawierały przedmiotową umowę. Decyzja Izby Skarbowej oparta została na "dowolnej" ocenie dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego skarżącej i po drugie do zasadności obciążenia jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Stosownie do przepisu art.6 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. , dalej ustawy) jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury , nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Szczególna regulacja w tym względzie dla robót budowlano-montażowych przewidziana została w § 6 ust.1 pkt.2 lit.d i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) , który stanowi , że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Przede wszystkim należało dokonując analizy stanu faktycznego sprawy stwierdzić kiedy doszło do wykonania usługi przez skarżącą na rzecz FIRMY "B".

We wszystkich trzech umowach dotyczących realizowanych robót przewidziano w pkt 7a , że odbiór robót zostanie dokonany komisyjnie przez zamawiającego w terminie 7 dni od pisemnego zgłoszenia przez wykonawcę , tj. Spółki "A" s.c. , gotowości do odbioru. W pkt.7c umów przewidziano , że wynagrodzenie ostateczne wykonawcy zostanie ustalone na podstawie odbioru potwierdzonego przez inspektora nadzoru. W umowach nr [...] oraz nr [...] inspektorem nadzoru robót budowlanych ustanowiono inż. A. K. jako przedstawiciela FIRMY "B", a w umowie nr [...] inspektorem nadzoru robót budowlanych ustanowiono mgr inż. J.M. jako przedstawiciela FIRMY "B". W pkt.8 wszystkich trzech umów określono, że wykonawca udziela zamawiającemu 12 miesięcznej gwarancji na wykonane prace, od dnia odbioru robót. Ponadto w pkt.9a przewidziano, że we wszystkich nieuregulowanych sprawach stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, a w pkt.9c, że wszystkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie z zeznaniami H. T. przez zakończenie robót według ustnych ustaleń miano rozumieć dokonanie odbioru przez Okręgowego Inspektora Kolejnictwa. Uzgodnienia takie miały zapaść przed podpisaniem umów. Według zeznań świadka M.S. na podstawie ustnych porozumień przyjęto , że za wykonanie robót strony będą uważały decyzje Okręgowego Inspektora Kolejnictwa. Do odbioru robót pomiędzy stronami doszło w dniu [...].08.2000 r. , co stwierdzone zostało dwoma pisemnymi protokołami odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji. W odbiorach tych uczestniczyli inspektorzy nadzoru : inż. A. K. i mgr inż. J.M. . W obydwu protokołach robót w częściach III pkt. 7 początek okresu gwarancyjnego ustalono od dnia [...].08.2000 r. Okręgowy Inspektor Kolejnictwa w W. decyzją nr [...] z dnia [...]r. udzielił pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego , którego dotyczyły umowy oraz protokoły odbioru robót. Za wykonane prace Spółka "A" SC wystawiła faktury VAT w dniach [...].10.2000 r. i [...].11.2000 r.

Skoro strony odwołały się w postanowieniach umów do przepisów Kodeksu cywilnego należało rozważyć jakie znaczenie ma w prawie cywilnym czynność konwencjonalna , polegająca na odbiorze robót budowlanych pomiędzy stronami , tj. zamawiającym i wykonawcą. Istotnym elementem określenia momentu wykonania usługi jest problem cywilnoprawny czasu wykonania zobowiązania. W literaturze cywilistycznej podnosi się ,że jednoznaczne ustalenie tego momentu wpływa na ocenę prawidłowości wykonania zobowiązania ( por. W.Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu , Warszawa 1995, s.208 i następne ). Moment ten może być określony poprzez wskazanie zdarzenia , z którym strony umowy wiążą uznanie świadczenia za spełnione. Najczęściej jest tak , że wynika on bądź z woli stron bądź z właściwości zobowiązania. Wykonanie usługi powoduje ten skutek, że zobowiązanie wygasa, a dłużnik staje się wolny od obowiązków , które miał wobec wierzyciela. Z punktu widzenia obowiązków wierzyciela obowiązuje zasada domniemania wykonania zobowiązania na jego rzecz. Jeżeli zatem wierzyciel przyjmuje świadczenie, to oznacza, że zobowiązanie zostało wykonane. W celu uniknięcia nieporozumień co do faktu wykonania umowy przepisy przewidują możliwość wystawienia pokwitowania wykonania usługi na podstawie art. 462§1 kc. Przewidziano także szczególną formę sporządzania takiego pokwitowania w art. 462§2 kc. Za taką szczególną formę pokwitowania uznać należy protokół odbioru końcowego robót budowlanych pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Jeżeli chodzi więc o znaczenie i charakter prawny odbioru przedmiotu świadczenia przy umowach rezultatu , do jakich należy zaliczyć umowę o roboty budowlane , to opowiedzieć należy się za poglądem , który traktuje odbiór jako czynność prawną aprobującą , a nie tylko jako czynność o charakterze faktycznym , polegającą z reguły na objęciu bezpośredniego władztwa nad rzeczą albo na uzyskaniu możliwości dysponowania nią przez zamawiającego. W razie stwierdzenia przez zamawiającego wad, któremu wykonawca zgłasza do odbioru obiekt z wadami, ma on przede wszystkim prawo odmowy jego odbioru. Możliwość zaś stwierdzenia prawidłowości wykonanych robót lub stwierdzenia wad gwarantowana jest po stronie zamawiającego przez udział w tej czynności inspektora nadzoru. Prawo zamawiającego do odmowy odbioru obiektu z wadami uzasadnione jest uwarunkowaniem wyłączającym odpowiedzialność z tytułu rękojmi , w razie dokonania przez zamawiającego odbioru obiektu mimo znajomości wady ( por. J. Strzępka , A.Zielińska , Z problematyki prawnej umowy o roboty budowlane , PPH 2002/12/13 ). Z momentem dokonania odbioru robót zaczynają bieg terminy rękojmi , terminy przedawnienia i terminy gwarancji , o ile została udzielona ( jak w niniejszej sprawie , co wynika z umów i protokołów odbioru ). Ponadto z momentem odbioru , stosownie do przepisu art.652 kc , kończy się odpowiedzialność wykonawcy robót za szkody wynikłe na terenie budowy. Ujawnienie jakichkolwiek wad po wykonaniu usługi , czyli po dokonaniu odbioru , skutkuje odpowiedzialnością cywilnoprawną z tytułu niewłaściwego wykonania umowy przewidzianą w art. 471 - 497 kc. W żadnym jednak razie okoliczność ta nie niweczy faktu dokonania obrotu pomiędzy stronami umowy o czym stanowi art.6 ust.1 w zw. art.2 ust.1 ustawy ( por. wyrok NSA z dnia 3.12.2001 r. w sprawie I SA/Ka 1869/00 ).

Wszelakie zatem ustalenia stron umowy , że przez jej wykonanie rozumieć będą fakt "odbioru" dokonanego przez Okręgowy Inspektorat Kolejnictwa ( prawidłowo była to decyzja o pozwoleniu na użytkowanie) nie mają znaczenia dla chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie bowiem do przepisu § 6 ust.1 pkt. 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 po. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy w robotach budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Skoro zatem usługa została wykonana z dniem [...].08.2000 r. , to obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w miesiącu wrześniu 2000 r. Podnoszona zatem przez skarżącą kwestia naruszenia swobody umów jest bez znaczenia dla chwili powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe w żaden sposób nie podważały ważności dokonywanych ustaleń pomiędzy Spółką "A" SC i FIRMĄ "B". Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez stronę skarżącą na zawarte przez nią umowy cywilnoprawne, gdyż nie mogą one żadną miarą zmieniać istniejących obowiązków podatkowych w ustawie. Okoliczność ,że spółka zgodziła się na późniejszą zapłatę, a także, że uzależniła ją od decyzji administracyjnej organu nadzoru budowlanego nie spowodowało przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ustawy jak i § 6 ust.1 pkt.2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 po. 1245 ze zm.) jasno precyzują powstanie obowiązku podatkowego , operując konkretnymi terminami. Reguły zawarte w tych przepisach mają pierwszeństwo przed umownymi ustaleniami stron, które nie mogą mieć priorytetu. Ustawodawca określając wpierw chwilę powstania obowiązku podatkowego, a następnie określając termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku przez podatników VAT dał dostateczny margines czasowy do wypełnienia tego obowiązku. To zatem strony określając warunki umowy powinny je dostosować do przepisów podatkowych , a nie na odwrót. Sąd podziela w tym względzie jednolitą linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 9.03.1995 r. w sprawie SA/Po 3015/94 , publ. M.Podat. 1995/9/270 ; wyrok NSA z dnia 16.03.1995 r. w sprawie SA/Po 2785/94 , publ. M.Podat. 1995/10/307 ; wyrok NSA z dnia 9.11.1995 r. w sprawie SA/Lu 2310/94 , LEX nr 27403 ; wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r. w sprawie SA/Bk 114/00 , LEX 47462 ).

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego we wrześniu 2000 r. była konieczność rozliczenia podatku od towarów usług wykonanych na rzecz FIRMY "B" w rozrachunku za ten miesiąc. Podstawę tego stanowiły bowiem przepisy ustawy i rozporządzenia powołane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Skoro skarżąca spółka tego nie uczyniła , to równocześnie w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r. na podstawie art. 27 ust.5 ustawy , który stanowi , że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej , urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również zatem w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) art.27 ust.5,6 i 8 ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.

Pełnomocnik skarżącej podniósł , że sankcji z art.27 ust.5 ustawy nie można stosować także w stosunku do wspólników spółki cywilnej. Powołał się w tym względzie na wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. w sprawie III RN 64/01 (publ. OSNP 2003/6/138). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust. 5 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Należy zauważyć, że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy , który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. , dalej Ordynacja podatkowa ) uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Nie można zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych : podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem, któremu wymierzono dodatkową sankcję , nie byli wspólnicy Spółki "A" SC - H. T. i A. M. - jako osoby fizyczne , tylko podatnik - Spółki "A" SC H. T. i A. M. - jako spółka cywilna posiadająca podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25.02.2003 r. w sprawie III SA 1183/01 ( pul. Biul. Skarb. 2004/1/24 ).

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Małecki

uk