Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 654/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 ,art. 208 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 2, art. 212, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 . oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. L. (dalej: "Strona", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik w wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że w badanym okresie znaczną kwotę nabyć stanowiły zakupy fryz, elementów drewnianych i elementów płytowych w firmach T. D. K. S. oraz I. P. L. W . Przy czym, w ocenie organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez T. D. K. S. oraz I. P. L. W. były fakturami pustymi, czyli takimi, w odniesieniu do których nie dochodziło do faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami a Stroną. W przypadku faktur wystawionych przez T. D. K. S. organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował samo wykonanie prac, zaś w przypadku I. P. L. W. nie zakwestionował samego wykonania prac, ale okoliczność, kto te prace wykonał. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że faktury, na których jako wystawcy figurują L. W. oraz K. S. nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wszystkie bowiem dostawy na rzecz Strony w kontrolowanym okresie nie miały rzeczywistego charakteru. Tym samym Strona ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. dokumenty wystawione przez ww. podmioty:

1. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:

- 2.060.424,00 zł - faktury wystawione przez K. S.

- 1.916.558,53 zł - faktury wystawione przez L. W .

- 51.626,71 zł - faktury, które nie zostały wystawione dla Strony,

- 228.83 zł - poczynione na cele prywatne pracowników M. P.

i S. K. , a także

2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 77,50 zł tytułem składek ZUS.

W sprawie nie uznano, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm, dalej "O.p.") za dowód prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2014. W konsekwencji Naczelnik decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.444.692,00 zł.

Od powyższej decyzji, Strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 9 listopada 2020 r. wniosła odwołanie do Dyrektora zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy od T. i I. P. oraz błędnym uznaniem, ze Strona nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z dokumentów księgowych, gdyż dokumenty te oceniono jako fikcyjne,

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu Strony przysługującego prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazaną przez organ nierzetelność faktur,

– § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Strona prowadziła księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych s prawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę,

– art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za uznaniem zadeklarowanej wysokości kosztów uzyskania przychodów za prawidłową,

– art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nie przedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach,

– art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

– art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez wniosek, jakoby wydruki maili oraz przedłożone dokumenty nie stanowiły wiarygodnych dowodów, potwierdzających tezy Strony,

– art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że realizacja płatności w formie gotówkowej stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie jest dowodem, że miało miejsce posługiwanie się pustymi fakturami,

– art. 120 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego,

– art. 191 O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz 122 O.p. poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów, jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Strony i zarzucanie Stronie posługiwania się nierzetelnymi fakturami,

– art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p. art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a O.p. in dubio pro trbutario, tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

– art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za nierzetelne i wadliwe,

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Stronę w toku postępowania,

– art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń Strony, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie, jak wynika z dokumentów źródłowych, Skarżący dokonywał zakupów fryz, elementów drewnianych i elementów płytowych w firmach T. D. K. S. oraz I. P. L. W. Zdaniem Dyrektora za trafne należało uznać ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych. Organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wykazał, że Strona nie mogła dokonać w 2014 roku nabyć towarów od tych podmiotów, bowiem K. S. oświadczyła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś z przesłuchania L. W. wynika, że posługiwał się fikcyjnymi fakturami.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy sporządzono zestawienie faktur wystawionych dla Strony przez T. D. K. S. w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Akta sprawy zawierają również dokumenty pozyskane z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta Strony, K. S . Zostały one włączone postanowieniem Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. , przy piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. przekazał wydruki zerowych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. informując jednocześnie, że K. S. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 10 stycznia 2012 r. do 23 grudnia 2014 r. (likwidacja działalności gospodarczej). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. przekazał także wydruki z podsystemu KONTROLA dotyczące K. S. w zakresie danych rejestracyjnych, zestawienia danych z deklaracji VAT - 7 za 2014 r., zestawienia dochodów podatnika za 2014 r" wydruki deklaracji VAT -7 z danymi szczegółowymi za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2014 r. oraz informację, że w okresie styczeń - grudzień 2014 r. figurowała w ewidencji, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W oparciu o przekazane dokumenty ustalono, że K. S. jedynie w lutym i marcu 2014 r. wykazała sprzedaż krajową w wartościach:

- luty 2014 r. sprzedaż netto 50.000,00 zł podatek VAT 11.500,00 zł,

- marzec 2014 r. sprzedaż netto 215.000,00 zł podatek VAT 49.450,00 zł.

W pozostałych okresach rozliczeniowych wartość wykazanej sprzedaży stanowiła "0" zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. podjął czynności w celu pozyskania dowodu z zeznań w charakterze świadków K. S. oraz jej małżonka K. S. . Niestety próby te okazały się bezskuteczne. Dyrektor wskazał, że w toku czynności sprawdzających okazano K. S. wydruki skanów 48 szt. faktur VAT oraz 48 szt. dokumentów KP, gdzie jako wystawca wskazana została firma T. D. K. S. , a jako nabywca: Z. [...] i dowodów KP, gdzie jako wystawca wskazana została firma T. D. K. S. , a jako wpłacający: Z. [...] wystawionych do wskazanych faktur VAT. K. S. złożyła pisemne oświadczenie cyt.: " W 2014 r. nie prowadziłam działalności gospodarczej". Wyjaśniła cyt.: "Nie pamiętam żeby takie dokumenty były wystawiane przeze mnie (faktury VAT i dokumenty KP). Nie rozpoznaję swoich podpisów. Nie pamiętam takiej pieczątki. Nie pamiętam żebym takie transakcje przeprowadziła z Panem B. L. z Z. [...]. Nie pamiętam żebym otrzymywała pieniądze gotówką ani w żadnej innej formie od Pana B. L. Nie pamiętam żebym w tym okresie 2014 r. prowadziła sprzedaż. Nie znam Pana B. L."

Dyrektor wskazał, że transakcje dostaw wykazane na fakturach, w których jako wystawca figuruje firma T. D. K. S. wystawione w 2014 r. dla V. B. L. opisują łącznie dostawy towaru - elementów drewnianych - fryz w ilości 1.120,8 m3. Nie jest to zatem znikoma ilość, której dostawa mogłaby "umknąć" sprzedawcy w toku bieżącej działalności gospodarczej, zwłaszcza że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym K. S. , jak oświadczyła, nie prowadziła działalności gospodarczej. Również za fikcyjnością analizowanych transakcji przemawia kwestia zafakturowanych dostaw rzekomo zbywanych towarów. Skoro bowiem K. S. była zarejestrowana, jako prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w złożonym oświadczeniu wskazuje, że faktycznie tej działalności w 2014 r. nie wykonywała i poza styczniem 2014 r. w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, nie wykazała jakichkolwiek nabyć krajowych związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a w styczniu 2014 r. wartość nabyć krajowych netto wykazana przez ww. stanowi jedynie kwotę 910,00 zł, to gdyby rzeczywiście w

2014 r. zrealizowała na rzecz V. usługi dostaw na wartość netto 54.610,00 zł podatek VAT 12.559,40 zł, to oczywistym jest, że w rozliczeniach podatku VAT po stronie nabyć również wykazałaby większe wartości kwotowe wynikające chociażby z zakupów paliwa do pojazdu, którym miałby odbywać się ów transport, czy też nabycie od innego przedsiębiorcy kompleksowej usługi transportowej. Ponadto płatności za faktury dokonywane były w formie gotówkowej, pomimo że na każdej z faktur, na której jako wystawca figuruje Pani K. S. , a jako nabywca V. B. L. wystawionej w 2014 r. został umieszczony przez wystawcę nr rachunku bankowego, na który winna być uiszczona wpłata za przedmiotową fakturę, Dodatkowo do każdej z tych faktur został wydrukowany dowód KP wskazujący, że jest dowodem wpłaty datowanym na dzień wystawienia danej faktury. Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje odległość od siedziby firmy K. S. do firmy Skarżącego podważająca możliwość dokonywania płatności gotówką. Ponadto K. S. , po okazaniu faktur i dowodów KP. w których jako wystawca figuruje jej firma, stwierdziła cyt.: "nie rozpoznaję swoich podpisów". W toku postępowania dokonano naocznego porównania podpisów K. S. , które złożyła w toku czynności sprawdzających przy pracowniku Urzędu Skarbowego w P. G. z tymi uwidocznionymi na ww. fakturach i dokumentach KP. Wskutek samych oględzin przedmiotowych podpisów stwierdzono, że różnią się one od siebie w sposób istotny. Zasadniczą różnicę stanowi fakt, że na fakturach i dokumentach KP został złożony skrócony podpis - nieczytelny, natomiast zarówno na złożonym oświadczeniu, jak też i podpis pod protokołem z czynności sprawdzających został opatrzony czytelnym podpisem rozpoczynającym się od nazwiska a kończącym na imieniu. K. S. , parafując każdą stronę ww. protokołu również na każdej z tych stron złożyła pełny czytelny podpis zawierający jej imię i nazwisko rozpoczynając od nazwiska.

Dyrektor zaznaczył, że Strona w piśmie z dnia 18 grudnia 2019 r. zatytułowanym zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wskazała, że organ podatkowy całkowicie pominął fakt iż firma T. działała przez przedstawiciela w osobie K. S. , który występował w imieniu swojej żony - właścicielki tejże firmy. Dyrektor wskazał, że w toku czynności sprawdzających K. S. nie wskazywała, aby w 2014 r. ktokolwiek "za nią" prowadził jej działalność gospodarczą. K. S. stwierdzając, że w 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pomimo faktu formalnej rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, co też potwierdzają składane deklaracje VAT-7. nie wskazywała na swojego małżonka - K. S. , jako osobę współpracującą z nią jako przedsiębiorcą. W konsekwencji zdaniem Dyrektora stwierdzić należy, że nie potwierdzono kto, kiedy i gdzie wypisał faktury jako firma T. D. K. S. dla Skarżącego, nie wiadomo również kto, kiedy, gdzie i czy w ogóle przyjął gotówkę wynikającą z płatności opisanych na ww. fakturach, a także nie potwierdzono kto, kiedy i gdzie wystawił dowody KP do wskazanych faktur. K. S. nie rozpoznała swoich podpisów na ww. dokumentach, nie pamiętała pieczątki widniejącej na ww. dokumentach, nie pamiętała żeby przeprowadzała transakcje z Skarżącym, nie pamiętała również aby otrzymała pieniądze gotówką albo w innej formie od Skarżącego. K. S. nie pamiętała aby w ogóle w 2014 r. prowadziła sprzedaż.

Dalej Dyrektor zaznaczył, że Naczelnik w zaskarżonej decyzji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zawarł zestawienie faktur wystawionych dla Strony przez I. P. L. W. w okresie styczeń - grudzień 2014 r. Z przeprowadzonego dowodu z zeznań złożonych w charakterze świadka przez L. W. wynika, że L. W. nabywał od różnych firm, w tym od M. [...] z L. elementy płytowe. Jak świadek zeznał cyt.: "Firma ta zajmowała się usługowym cięciem płyt dla stolarzy i ich oklejaniem. Kupowałem ścinki będące odpadem, jak i pełnowartościowym produktem. Ścinki odpadowe były nie do wykorzystania, a ja miałem wiedzę komu mogę je sprzedać. Jedną z tych firm była firma V.". Świadek wyjaśnił, iż elementy drewniane nabywał od różnych dostawców na terytorium kraju, ale ich nazw nie pamięta. Poproszony o wyjaśnienie jednostki miary widniejącej na fakturze, tj. "kpl" zeznał cyt.: "W skład kompletu wchodziło wiele różnych elementów, które miały różną wagę, wymiary a nawet jakość. Były to sprzedawane w metrach sześciennych lub kwadratowych, dla każdego wymiaru różna była ilość, która była dostarczana. Pod każdą fakturę były sporządzane specyfikacje, których suma tworzyła tzw. komplet. Czasami trudno było określić z danego wymiaru ile było metrów sześciennych lub metrów kwadratowych. Wyliczenie w takim przypadku odbywało się na podstawie wagi całkowitej, z której wynikał tzw. komplet. Ważenie następowało na skupach złomu, węgla." Nadto świadek zobowiązał się do przedłożenia specyfikacji, na które wskazywał w treści swoich zeznań, jednak nie przedłożył wskazanych dokumentów. Dodatkowo Pan L. W. zapytany w jaki sposób odbywał się zakup drewna, kto i w jaki sposób dokonywał obmiaru zeznał cyt.: "Nie pamiętam. Drewno zazwyczaj kupowałem za gotówkę od ludzi, którzy posiadali tartaki, składy drewna i ogłaszali się w Internecie lub kontakt otrzymywałem z polecenia lub spisałem z szyldu. W miesiącu listopadzie i grudniu 2014 r. zakupiłem drewno, za które nie wystawiono mi faktur, zostałem oszukany. W obliczu zapłaty wysokiego podatku kupiłem faktury od Pana M. B. za 3% wartości". Jednocześnie świadek poproszony o wskazanie osób, które pracowały przy załadunku i rozładunku, oraz czy korzystano z urządzeń dźwigowych, podnośników itp. zeznał iż cyt.: "Rozładunek odbywał się w firmie V. poprzez wózek widłowy należący do firmy V. i prawdopodobnie H. wynajętym samochodzie ciężarowym, nie pamiętam jakiej firmy. " Dodatkowo, w toku kontroli podatkowej poprzedzającej niniejsze postępowanie, pozyskano dokumenty zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług wobec L. W. za okres listopad - grudzień 2014 r. L. W. dla firmy V. B. L. w 2014 r. w okresie listopad - grudzień 2014 r. wystawił 4 faktury dotyczące elementów drewnianych I gatunek z dnia:

– [...] listopada 2014 r., nr [...], ilość kpl. wartość netto 165.000,00 zł (VAT 37.950,00 zł),

– [...] listopada 2014 r., nr [...], ilość kpl, wartość netto 170.000,00 zł (VAT 39.100,00 zł),

– [...] grudnia 2014 r., nr [...], ilość kpl, wartość netto 162.000,00 zł (VAT 37.260,00 zł),

– [...] grudnia 2014 r., nr [...], ilość kpl, wartość netto 139.000,00 zł (VAT 31.970,00 zł).

Następnie organ odwoławczy sporządził zestawienie wskazanych dowodów dostaw wraz z ich przyporządkowaniem do poszczególnych faktur. Dyrektor zwrócił uwagę, że w treści ww. pisma z dnia 22 maja 2015 r. stanowiącego odpowiedź V. na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 maja 2015 r. cyt.: "F. Z. A. W. V. informuje, iż dostawy były dostarczane na koszt dostawcy. (...) Towar jest przeliczany na m3 ". W świetle powyższego, Dyrektor uznał, że należy przyjąć, że skoro faktury wystawione przez L. W. od listopada do grudnia 2014 r. dla Strony opisują dostawę elementów drewnianych I gatunku i wartość 1 m3 ww. towaru stanowi kwotę 1.000,00 zł netto, zaś faktury wystawione w pozostałych okresach rozliczeniowych 2014 r. opisują dostawę elementów płytowych różnych, elementów drewnianych, elementów drewnianych różnych, elementów drewnianych różnych formatki, to 1m3 tych elementów nie powinien być droższy niż 1m3 elementów drewnianych I gatunku. W związku z powyższym przyjęto stałą wartość dla towarów opisanych fakturami wystawionymi w 2014 r. przez L. W. dla Strony, w kwocie 1 000.00 zł netto za 1 m3. Na tej podstawie organ sporządził zestawienie obrazujące ilości drewna/elementów płytowych/elementów drewnianych w m3, którego nabycie przez Stronę w 2014 r. opisują faktury wystawione przez Pana L. W . Dyrektor wskazał, że z powyższego zestawienia wynika, że faktury otrzymane przez Skarżącego w 2014 r. od L. W. opisują dostawy 1.916,57 m3 wskazanych w tabeli towarów. Taka ilość towaru stanowiłyby 1.916 i pół palety. W samym tylko listopadzie 2014 r. na podstawie dwóch faktur miało nastąpić nabycie 335 sztuk takich palet, które (co wynika z dat potwierdzeń odbioru) miały być dostarczane Stronie w odstępach kilkudniowych: 13, 16, 20, 27 października 2014 r., 1, 5, 7, 10, 13, 14, 21, 25 27, 28 listopada 2014 r. w ilościach od 9 do 40 m3, czyli od 9 do 40 palet wskazanych powyżej wymiarach, jednorazowo.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący dysponuje także fakturami opisującymi nabycie elementów drewnianych - fryz, których wystawca został wskazany, jako firma T. D. K. S. Z zapisów zaś zawartych na ww. fakturach wynika, że w okresie luty - czerwiec 2014 r. do Strony została dostarczona ilość elementów drewnianych fryz odpowiadająca 1.121 paletom.

Dalej Dyrektor zaznaczył, że L. W. składając zeznania w charakterze strony przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w L. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego za listopad i grudzień 2014 r. w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w dniu 30.04.2015 r. wskazał, że cyt.: "Towar był faktycznie zakupiony a następnie dostarczony w ramach sprzedaży do klienta tj. firmy V . Towar był na (foliowanych paletach i dostarczony nabywcy moim własnym transportem (wynajmuję kontener dostawczy od rodziców)". Jak zaś wynika z zeznań złożonych przez Skarżącego do protokołu z dnia 22 lutego 2019 r., drewno, fryzy, elementy drewniane zakupione w 2014 r. od Pani K. S.

i L. W. były składowane na terenie firmy, jednak Strona ze względu na upływ czasu nie potrafił wskazać konkretnego miejsca ich składowania. Skarżący poproszony o wyjaśnienie jednostki miary "kpl" widniejącej na fakturach zakupu od L. W. , jakie elementy stanowią komplet odpowiedział cyt.: Komplet był kompletem czegoś potrzebnego do wykonania zleceń." Dodatkowo do ww. protokołu Pan B. L. na pytanie cyt.: "Czy kupował Pan elementy płytowe od Pana L. W. ? Proszę o wyjaśnienie jednostki miary "kpl", co to były za elementy płytowe czy posiada Pan specyfikacje, zamówienia? Czy te elementy płytowe były z materiałów odpadowych? " udzielił następującej odpowiedzi: cyt.: "Tak jak mówią dokumenty. Jednostka "kpl." była wyjaśniona wcześniej. Elementy płytowe były zapewne potrzebne do produkcji, specyfikacje, zamówienia są niszczone po upływie roku. Wg potrzeb zakładu o takim charakterze produkcji w zależności od produktu potrzebujemy tarcicy nieobrzynanej, obrzynanej, elementów graniakowych. (bal powyżej 5 cm) fryz, płyt oraz formatek. Nie wiem nic na temat materiałów odpadowych, zawsze kupuję pełnowartościowe materiały potrzebne do produkcji. Nie kupuję materiałów odpadowych do produkcji".

Dyrektor wskazał, że na potrzeby niniejszego postępowania przesłuchano również pracowników zakładzie Skarżącego. Z ww. zeznań świadków wynika, że nie mieli oni jakichkolwiek wątpliwości skąd głównie pochodziło drewno w firmie V. . Zgodnie wskazywali na tartak w N. P .O. , jako źródło dostaw drewna do bieżącej produkcji. Poza tym, również zgodnie i bez jakichkolwiek wątpliwości, ww. świadkowie formułowali wypowiedzi względem zapasów drewna i fryz w zakładzie Skarżącego stwierdzając, że zapasy, jako takie nie istniały. Zdaniem świadków drewna w zakładzie było tyle, że wystarczało do bieżącej produkcji (kilka m3).

W ocenie organu odwoławczego trafnie ocenił organ pierwszej instancji, iż zeznania te są ze sobą spójne i pozwalają na ustalenie źródła pochodzenia kupowanego drewna i sposobu dokonywania transakcji w firmie Strony.

Dyrektor wskazał również, że celem ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w sprawie przeprowadzono analizę zakupu drewna w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym od innych kontrahentów niż L. W. oraz K. S. . Dyrektor wskazał, że Skarżący w 2014 r. nabył od:

– P .O. , prowadzącego tartak w N. łącznie 142,55 m3 drewna, w tym najwięcej, bo aż 108,8 m3 listwy bukowej. Wartość netto nabycia to 170.542,50 zł podatek VAT 39.224,77 zł.

– K. I. łącznie 15,234 m3 drewna w postaci płyt, w tym najwięcej, bo aż 15,14 m3 płyt brzozowych. Wartość netto nabycia to 60.992,00 zł podatek VAT 14.28,25 zł.

– W. M. łącznie 45 m3 drewna, a konkretnie elementów drzewnych i drewnianych. Wartość netto nabycia to 72.000,00 zł podatek VAT 16.560,00 zł.

– T. N. łącznie 94,055 m3 drewna, a konkretnie to 72,945 m3 tarcicy oraz 21,00 m3 drewna grabowego. Łączna wartość netto nabycia to 55.539,48 zł podatek VAT 12.774,08 zł.,

– T. S. łącznie 16,65 m3 drewna - buku wielowymiarowego. Łączna wartość netto nabycia to 3.496,50 zł podatek VAT 804,20 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że wszyscy ww. kontrahenci posiadali siedziby swoich firm w stosunkowo niewielkich odległościach od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego (N. , O. M. ., P. , K. - gm. wiejska w powiecie l., S. P. ).

Powołując się na dokonane szacunki ilości nabytego drewna, Dyrektor wskazał na niewspółmierność ilości nabytych m3 elementów drewnianych na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje K. S. (1.192,12 m3) oraz L. W. (1.916 m3) względem pozostałych dostawców. Dyrektor podkreślił, że Świadkowie wskazywali tartak w N. P .O. jako głównego dostawcę drewna. W tamtym okresie tartak dostarczył łącznie Skarżącemu 142.55 m3 ww. towaru.

W ocenie organu odwoławczego, w szczególności w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także mając na względzie ustawowo określony zarobkowy cel prowadzenia działalności gospodarczej, wyjaśnień Strony nie sposób uznać za wiarygodne w zakresie wykazania celowości dokonania znacznych nabyć drewna elementów drewnianych - fryz od L. W. oraz K. S . Organ odwoławczy odwołał się do cen nabywanych fryz przez Skarżącego w zestawieniu z średnimi rynkowymi cenami drewna opałowego. W ocenie Dyrektora przy tak ukształtowanej średniej cenie drewna (188,85 zł za 1m3), całkowicie nielogicznym byłoby wykorzystywanie jako surowca opałowego elementów drewnianych których wartość netto stanowiła 1000 zł za 1 m3.

W ocenie Dyrektora za fikcyjnością transakcji z firmą T. D. K. S. oraz I. P. L. W. przemawia także forma płatności za sporne faktury. Zapłata bowiem dokonywana była w formie gotówkowej dla T. D. K. S. , zaś dla L. W. część faktur opłacono gotówką a część przelewem. Wyjaśnienia Pana B. L. zawarte w zastrzeżeniach, co do zasadności i prawidłowości dokonywania płatności gotówkowych, w świetle przepisów prawa jak i zasad dochowywania należytej staranności, nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor wskazał, że wątpliwym było, ażeby Skarżący, który całą swoją działalność inwestycyjną oraz bieżącą opierał na kredytach, dokonywał zakupów od K. S. oraz L. W. dokonując płatności gotówkowych w tak wysokich kwotach. Korzystanie ze środków własnych, pochodzących z oszczędności Strony i jego rodziny z lat poprzednich w prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest, jak słusznie wskazał pełnomocnik w odwołaniu, zjawiskiem nadzwyczajnym, jednakże w niniejszej sprawie, na co wskazano w treści skarżonego rozstrzygnięcia, aby móc dokładać do działalności gospodarczej ze środków własnych, należy tymi środkami dysponować. Naczelnik zwrócił uwagę na sytuację majątkową Strony wskazującą na brak możliwości dysponowania kwotami umożliwiającymi płatności gotówkowe za sporne faktury.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wyciągnięcia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowych wniosków z dowodów przeprowadzonych z zeznań świadków, ówczesnych pracowników Strony, zauważyć należy, że zeznania te są ze sobą zgodne, spójne, nie zaprzeczają sobie nawzajem..

Odnosząc się natomiast do argumentu Strony względem zeznań złożonych w charakterze świadka przez K. W. , którego to zeznania stwierdzają, że do Zakładu V. było przywożone drewno z tartaku w N. , a stoją w opozycji względem jego podpisu widniejącego drukach WZ wskazujących jakoby odbierał towar od L. W. Dyrektor wskazał, że K. W. zeznał również do protokołu jego przesłuchania, że nie zna L. W . Gdyby zatem rzeczywiście odbierał kilkanaście razy znaczne ilości towaru dostarczanego przez L. W. , to chociaż winien kojarzyć taką osobę.

Dyrektor nie uznał również tezy pełnomocnika Strony jakoby nabyte tak znaczne ilości towaru spożytkowane zostały na wyprodukowanie palet oraz jako paliwo opałowe do pieca, którym ogrzewa zakład Jak wskazywał Skarżący nabywał od L. W. komplety elementów drewnianych, których komplet był kompletem potrzebnym do wykonania "czegoś" . Z kolei od K. S. Skarżący w tamtym czasie miał nabywać elementy drewniane - fryzy. W ocenie Dyrektora pozbawionym ekonomicznej logiki byłoby postępowanie osoby, która najpierw nabywa komplet elementów, aby następnie ów komplet rozkompletować

i wykonać z jego elementów palety. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób również przychylić się do stanowiska pełnomocnika Skarżącego wskazującego, że do ogrzewania zakładu Skarżący używał zakupionych kompletów elementów drewnianych, czy płytowych oraz fryz. Wyjaśnienie, pełnomocnika, że cyt.: "elementy drewniane - nie wykorzystane do produkcji mebli - zostały wykorzystane do ogrzania hali produkcyjnych, magazynowych. pomieszczeń biurowych Podatnika" może być jak najbardziej słuszne, jeśli paliwo opałowe stanowił odpad poprodukcyjny. Trudno jednak przyjąć za racjonalne wyjaśnienia zużycia drogich w zakupie fryz, czy też elementów stanowiących komplet, jako paliwa opałowego.

Dyrektor wskazał, że w odwołaniu przedstawiono również wyliczenia "mocy przerobowych" przykładowych maszyn w swoim zakładzie. Strona wskazała przy tym, że dysponowała w tamtym czasie najnowocześniejszą strugarką do fryz w regionie oraz pilarką na którą wchodzi 5 arkuszy płyt meblowych. Dodała wyliczenie, ile palet musiał wyprodukować w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Dodał również, że musiała dbać o konieczność zachowania bieżącej produkcji. Odnosząc się do powyższego Dyrektor zauważył, że skoro w tamtym czasie Skarżący dysponował tak nowoczesną i wydajną strugarką do produkcji fryz, to niezasadnym było nabywanie fryz od K. S. Dodatkowo nowoczesna pilarka posiadana przez Stronę, na co wskazano w treści odwołania, służyła do obróbki płyt meblowych, a nie drewna.

Dyrektor odnosząc się do wysuniętego zarzutu, jakoby w sprawie nie uwzględniono dokumentacji fotograficznej, tj. szeregu przekazanych przez Stronę zdjęć z kontrolowanego okresu, na których widać, że w tamtym czasie na terenie Zakładu składowano duże ilości drewna (200 m2 stolarni założone jest masą listew drewnianych) zwrócił uwagę, że nie sposób ustalić kiedy zdjęcia zostały wykonane, tym samym że rzeczywiście dokumentują sytuację z analizowanego okresu.

W kwestii argumentacji zawartej w odwołaniu, że zeznania L. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. P. potwierdzają współpracę ze Stroną w tamtejszym okresie Dyrektor stwierdził, że jak wynika z okoliczności ustalonych w sprawie. L. W. nie był znany żadnemu przesłuchiwanemu w charakterze świadka ówczesnemu pracownikowi Strony poza tym przyznał się do nabywania pustych faktur, które następnie rozliczał w podatku VAT, nie potrafił również skonkretyzować od kogo rzekomo, chociaż bez stosownego dokumentu, nabywał towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, co poddaje w wątpliwość wiarygodność jego twierdzeń. Zaś w kontekście całokształtu dowodów w sprawie prowadzi do wniosku, że transakcje pomiędzy nim a Skarżącym w 2014 r. realnie nie zostały zrealizowane.

Z kolei odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Strony wskazującej, że kontrahenci, od których faktury zostały zakwestionowane, w 2014 r. byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT a współpraca z tymi podmiotami przebiegała prawidłowo, to organ odwoławczy zauważył, że nawet prawidłowa weryfikacja kontrahenta, od którego Strona otrzymuje jedynie faktury, a nie idzie za tym dostawa towarów lub świadczenie usług, pozostaje bez wpływu na ocenę prawną tej sytuacji.

W ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 228.83 zł (podatek VAT 52.63 zł) wynikającej z faktury z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] wystawionej przez M. T. G., S. S. Sp .j. na kwotę 12.725,40 zł netto, podatek VAT 2.926,84 zł. Skoro z adnotacji umieszczonych na ww. fakturze, towary wskazane w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 11 ww. faktury zostały "zamówione prywatnie" dla M. P. oraz S. K. , to należy uznać, że nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Brak zaś związku przyczynowego z przychodem bezwzględnie skutkuje niemożnością ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Zasadnie też skorygowano koszty uzyskania przychodów o fakturę z 17 stycznia 2014 r., nr [...] wartość netto 2.582,00 zł podatek VAT 593,87 zł. Wskutek czynności sprawdzających przeprowadzonych u K. M., w dniu 13 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło pismo K. M. z dnia 10 grudnia 2019 r., w którym wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wystawiał na Skarżącego faktury. Podniósł, że w swojej dokumentacji podatkowej posiada fakturę z dnia 17 stycznia 2014 r., nr 02/01/2014 wartość netto 2.582,00 zł podatek VAT 593,87 zł wystawioną na rzecz innego podmiotu niż Strona postępowania.

Nie uwzględniono również wydatków wynikających z faktur z dnia: [...]października 2014 r., nr [...] na kwotę netto 3.121,90 zł podatek VAT 718,04 zł; [...] czerwca 2014 r., nr [...] na kwotę netto 1.870,14 zł podatek VAT 430,13 zł; [...] czerwca 2014 r., nr [...]na kwotę netto 324,19 zł podatek VAT 74,56 zł wystawionych przez A. G. Z., Z., S. Sp. j. NIP: [...] na rzecz Z. [...] s.c. B. L. , O. L. O. L., NIP: [...].

Zdaniem organu odwoławczego za prawidłowe należało uznać również ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez:

1. P. G. Sp. z o. o., ul. K., [...] W., NIP: [...] z dnia: [...]lutego 2014 r., nr [...]wartość netto 14.234,13 zł podatek VAT 3.273,85 zł; [...] lutego 2014 r., nr [...] wartość netto 19.599,16 zł podatek VAT 4.507,81 zł.

2. M. S.A. ul. L., [...] R. NIP: [...] z dnia: [...] kwietnia 2014 r., nr [...] na kwotę netto 166.67 zł podatek VAT 38.33 zł, [...] maja 2014 r., nr [...]na kwotę netto 166,67 zł podatek VAT 38,33 zł,; [...] czerwca 2014 r., nr [...]na kwotę netto 130,08 zł podatek VAT 29,92 zł; [...] września 2014 r. nr [...]na kwotę netto 166,67 zł podatek VAT 38,33 zł

3. K. W. ul. W., C., [...] S. NIP: [...], z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], wartość netto 689.43 zł, podatek VAT 158,57 zł

4. B. s. c. L. W., P. W. ul. F. , [...] W., NIP: [...] z dnia: [...] lipca 2014 r., nr [...] wartość netto 5.269,10 zł podatek VAT 1.211.89 zł; [...] lipca 2014 r,. nr [...] wartość netto 3.473,24 zł podatek VAT 798.85 zł

Dyrektor zaznaczył, że w toku postępowania, w wyniku podjętych czynności organ pierwszej instancji ustalił, iż ww. faktury zostały wystawione dla Z. [...] s.c. B. L. . O. L., O. L. , W., [...] R., NIP: [...]. Przy czym wskazany w fakturach podmiot został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego w sposób uprawniony stwierdzono, że ewidencjonując ww. faktury w kosztach uzyskania przychodów, naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przechodząc do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Dyrektor stwierdził, iż organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 121 Op. art. 122 O.p., art. 180 O.p. art. 187 O.p i art. 191 O.p.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w dniu 2 lutego 2021 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych wg norm przepisanych

Powyższej Decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik

sprawy, tj.:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy od T. i I. P. oraz błędnym uznaniem, że Podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z dokumentów księgowych, gdyż dokumenty te uznano za fikcyjne,

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu Podatnika przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywaną przez Organy nierzetelność faktur,

– § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– naruszenie opisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Podatnika,

– naruszenie art. 187 § 1 w związku z art 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla spraw}', a w szczególności faktów przemawiających za uznaniem zadeklarowanej wysokości podatku naliczonego za prawidłową, a jednocześnie poprzez brak zebrania w postępowaniu kompletnego materiału dowodowego (nie przeprowadzono koniecznych oględzin, nie przesłuchano ważnego świadka),

– naruszenie art. 187 § 1 w związku z art 122 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nie przedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach,

– naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

– art. 191 Op. w zw. z art 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wniosek, jakoby przedłożone przez Podatnika dokumenty (w tym wydruki maili) nie stanowiły wiarygodnych dowodów, potwierdzających tezy Podatnika,

– art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez uznanie, że realizacja płatności w formie gotówkowej przez Podatnika stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie jest dowodem, że miało miejsce posługiwanie się pustymi fakturami,

– art. 120 w zw. z art 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post fatum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego,

– art. 191 O.p. w zw. z art. 120 oraz 122 O.p. poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Podatnika jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Podatnika i zarzucanie Podatnikowi posługiwania się nierzetelnymi fakturami,

– art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art 187 § 1 art 191 oraz art 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a Op. in dubio pro tributario tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

– art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe,

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz 191 Op. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego Organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Stronę w toku postępowania,

– art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się Organu do prezentowanych twierdzeń Strony, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na to, że zaskarżona decyzja została doręczona w dn. 4 stycznia 2021 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tj. 5 lat licząc od końca 2015 r.), zasadne jest w pierwszej kolejności rozważenie kwestii ew. przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3450/17 "Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. iż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być ona zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Z tego powodu przyjąć należy, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty.

Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17)."

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 §1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy na to, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał na 2015 r., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony od końca 2015 r., przypadał, w braku zdarzeń prawnych skutkujących zawieszeniem jego biegu albo jego przerwaniem, na koniec 2020 r.

W tym kontekście należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajduje się informacja o wszczęciu w dn. 14 maja 2020 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy organowi podatkowemu polegającej na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek należny PIT) wykazanego w zeznaniu w roku podatkowym 2014 r. dot. Skarżącego w nieprawidłowej wysokości, a także na posłużeniu się w tym celu nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono budżet Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 1.280.333 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s., w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zwz. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s., w zw. z art. 7 §1 k.k.s., jak również kopia zawiadomienia z dn. 26 maja 2020 kierowanego do Skarżącego reprezentowanego przez Pełnomocnika (odebranego w dn. 28 maja 2020 r.) informującego o tym, że "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 nastąpiło od dnia 14.05.2020 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych Z. A. W. "V. " B. L. za rok 2014 r."(patrz załączona teczka zat. akta postępowania podatkowego w PIT dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Załączone do akt ww. dokumenty nie pozwalają stwierdzić, czy wskutek wszczęcia "postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (...), o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. Przesądzenie tej kwestii wymagałoby bowiem rozważenia kwestii ew. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co wymagałoby uwzględnienia informacji z toczącego się śledztwa (których w dołączonych aktach administracyjnych brak) i w pierwszej kolejności analiza w tym zakresie powinna być przeprowadzone przez organy podatkowe.

W tym względzie należy mieć bowiem na uwadze to, że w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69 (której teza brzmiała "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.") wskazano, że "(...) analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a.(...)

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że nawet gdyby nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem w dn. 14 maja 2020 r. śledztwa i zawiadomieniem o tym Skarżącego (czego na obecnym etapie postępowania nie można wykluczyć), to ze względu na przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) na moment doręczenia zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu.

Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 (obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r. do 15 maja 2020 r.) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) – dalej zwana ustawa o COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21 "na podstawie na Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433 z późn. zm.).stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r.

Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania.

Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia oraz w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).

Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) - dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19.

Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r.

Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie (...)

przepis art. 70 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Zważywszy zatem na to, że od dnia 14 marca 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia z mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, który trwał do 23 maja 2020 r., a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na 71 dni (lub więcej, w sytuacji, gdy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem w dn. 14 maja 2020 r. śledztwa i zawiadomieniem o tym Skarżącego – czego ustalenie na obecnym etapie nie jest ani możliwe ani konieczne), z całą pewnością przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w dniu 4 stycznia 2021 r. (gdyż termin przedawnienia z końca 2020 r. uległ odpowiedniemu przesunięciu (o co najmniej 71 dni) w stosunku do 31 grudnia 2020 r.).

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej między stronami, należy wskazać, że jest nią przede wszystkim zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. D. K. S. (kwota zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów 2.060.424 zł) oraz fakturami wystawionymi przez I. P. L. W. (kwota zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów 1.916.558,53 zł) jako faktur niedokumentujących faktyczne transakcje między ww. podmiotami jako dostawcą określonych w nich towarów a Skarżącym jako nabywcą.

W ocenie Sądu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, który to materiał został zgromadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. (w szczególności zgodnie z art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p.) pozwalał organom podatkowym zakwestionować wydatki dokumentowane ww. fakturami.

Jeśli chodzi o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. D. K. S. to dotyczyły one nabycia 1120,8 m3 elementów drewnianych obejmujących fryzy za łączną kwotę 1.885.814 zł (kwota netto), 3 komplety elementów drewnianych obejmujących fryzy za łączną kwotę 120.000 zł (kwota netto) oraz usługi dostaw ww. 1120,8 m3 elementów drewnianych obejmujących fryzy za łączną kwotę 54.610 zł (zestawienie faktur oraz kopie faktur – patrz tom III, k. 742-793 akt administracyjnych).

Jeśli chodzi wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. P. L. W. to dotyczyły one nabycia 14 kompletów "Elementów płytowych różnych", 4 kompletów "Elementów drewnianych", 1 kompletu "Elementów drewnianych- różnych", 2 kompletów "Elementów drewnianych-różnych formatek",

4 kompletów "Elementów drewnianych I gatunku" za łączną kwotę 1.916.558,53 zł (kwota netto) (zestawienie faktur str. 14 decyzji organu pierwszej instancji – tom VII, k. 3313v. akt administracyjnych, kopie faktur tom II k. 729-740 akt administracyjnych)

W ocenie Sądu szereg okoliczności analizowanych łącznie pozwalało uznać, że Skarżący nie dokonał nabycia ww. towarów(usług) od wskazanych podmiotów.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że żaden z kilkunastu pracowników Skarżącego przesłuchanych do protokołu w roku 2019 (t. I, k. 115-178 akt administracyjnych), których zeznania zostały szczegółowo przywołane w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał któregokolwiek z ww. podmiotów jako dostawcy Skarżącego, nikt również nie znał wskazanych osób. Przesłuchiwane osoby, o ile wiedziały skąd pochodził materiał nabywany przez Skarżącego, za każdym razem wskazywały na tartak w N. (p. P .O. prowadzącego działalność gospodarczą związaną z tym tartakiem).

Wskazać w tym miejscu należy, że w badanym okresie (rok 2014) Skarżący nabył 142,55 m3 drewna (różne rodzaje) za łączną cenę 170.542,5 zł – patrz zestawienie faktur tom II, k. 728 akt administracyjnych od p. P .O. w N. Jeżeli Skarżący rzeczywiście nabywałby od T. D. K. S. elementy drewniane (w ilości prawie 8-krotnie (nie licząc "kompletów") większej niż od p. P .O. i o wartości ponad 11-krotnie większej niż od p. P .O. ), oraz od I. P. L. W. (w szacowanej przez organ na podstawie otrzymanych dowodów dostaw – patrz. str. 11 zaskarżonej decyzji ilości 1.916,57 m3, tj. prawie 13,5-krotnie większej niż od p. P .O. i o wartości ponad 11-krotnie większej niż od p. P .O. ), to niewątpliwie pracownicy Skarżącego wiedzieliby cokolwiek nt. tych dostawców.

Z całą pewnością nie wskazywaliby p. P .O. i tartaku w N. jako zasadniczego miejsca, w którym Skarżący zaopatrywał się w surowiec, nie wiedząc nic na temat ww. podmiotów, których dostawy (rzekomo) wielokrotnie przekraczały dostawy od p. P .O. , na którego pracownicy zgodnie powoływali się.

O ile zrozumiałym jest to, że pracownicy mogli nie pamiętać nabywania surowca w mniejszych ilościach od innych podmiotów (skoro surowiec był zamawiany głównie od p. P .O. ), o tyle z pewnością pamiętaliby o jego nabywaniu od T. D. K. S. oraz od Idea P. L. W. – skoro to te podmioty byłyby głównymi dostawcami. W tym kontekście nie można zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem, że "Tartak [w N. ] był podręcznym rezerwowym dostawą i pracownicy jeździli tam tak naprawdę w przypadkach, gdy brakowało tarcicy w Zakładzie do bieżącej produkcji". Wszyscy pracownicy, o ile wiedzieli skąd Skarżący nabywał surowiec, wskazywali na tartak w N. . Przykładowo będący stolarzem P. S. K. do protokołu z dn. 24 stycznia 2019 r. zeznał, że "Drewno było przywożone na bieżąco do produkcji z tartaku w N. y. W sytuacji braku drewna w N. y czekało się na wyrobienie drewna przez Pana P .O. ". (t. I, k. 143 akt administracyjnych). W istocie zatem wskazany tartak w N. y był nie tylko podstawowym źródłem surowca wykorzystywanego przez Skarżącego (i na niego wskazywali zgodnie zeznający pracownicy) ale również na ten tartak czekało się w sytuacji braku drewna.

Odnosząc się wprost do (rzekomych) dostaw surowca od T. D. K. S. , Dyrektor zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że p. K. S. oświadczyła na piśmie, że "Nie pamiętam żeby takie dokumenty były wystawiane przeze mnie (faktury VAT i dokumenty KP). Nie rozpoznaję swoich podpisów. Nie pamiętam takiej pieczątki. Nie pamiętam żebym takie transakcje przeprowadziła z Panem B. L. z Z. [...]. Nie pamiętam żebym otrzymywała pieniądze gotówką ani w żadnej innej formie od Pana B. L. . Nie pamiętam żebym w tym okresie 2014 r. prowadziła sprzedaż. Nie znam Pana B. L . " (t. II k. 492 akt administracyjnych). W tym zakresie oświadczenie p. K. S. dot. braku pamięci co do wskazanego okresu z całą pewnością nie stanowi potwierdzenia dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego (nie mówiąc już o ewentualnych szczegółach dot. poszczególnych transakcji, o których wiedza mogłaby świadczyć o realności tychże transakcji). Skarżący podnosi, że całokształtem spraw związanych z technicznym wykonywaniem usług, sprzedażą towarów i bezpośrednimi kontaktami z kontrahentami zajmował się jej mąż K. S.

W tym kontekście wskazać należy, że p. K. S. (w imieniu której wskazane faktury miały być wystawione) swoje oświadczenie ograniczyła do braku pamięci co do wskazanego okresu, w żaden sposób nawet pośrednio nie zasugerowała, że przedmiotowa działalność była prowadzona w tym okresie przez Jej męża. W tym zakresie o ile niewątpliwie zeznania p. K. S. oraz jej męża K. S. byłyby z pewnością pomocne, organ mimo wielokrotnych wezwań nie był w stanie obu państwa przesłuchać z uwagi na ich chorobę dokumentowaną stosownymi zwolnieniami lekarskimi (t. II k. 532 akt administracyjnych). Mimo braku możliwości przesłuchania p. K. S. oraz jej męża, wskazać należy na to, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u p. K. S. z tytułu podatku VAT za okres 01.01.2013-31.07.2013 r. z dn. 16 maja 2014 r. (data doręczenia p. K. S. ), w dniu 17 stycznia 2014 r. p. K. S. na pytanie, Jakie jest Pana źródło utrzymania? odpowiedział "W tej chwili pomagają nam rodzice, gdyż dopiero zaczynami sprzedawać płyty w Spółce T. D. Sp. z o.o., prowadzimy rozmowy z dużymi fabrykami", natomiast na pytanie Czy kontaktował się Pan z B. L. przed dzisiejszym przesłuchaniem? odpowiedział, że "Nie. Po wykonaniu zleceń już się nie kontaktowaliśmy. Zlecenia ostatnie zostały wykonane w czerwcu, więc ostatni kontakt był w lipcu 2013 r." (t. III, k. 1424-1425v. akt administracyjnych). W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że dwie najwcześniejsze z faktur zakwestionowanych przez organy zostały wystawione przez D. D. K. S. odpowiednio w dniu 7 stycznia 2014 r. (t. II k. 791 akt administracyjnych) oraz w dniu 20 stycznia 2014 r. (t. II k. 790 akt administracyjnych), czyli odpowiednio 10 dni przed przesłuchaniem p. K. S. oraz 3 dni po jego przesłuchaniu. Tym samym p. K. S. nie tylko nie potwierdził okoliczności wykonania zlecenia (z dn. 7 stycznia 2014 r.) ale wręcz zaprzeczył jego wykonaniu (skoro wskazał, że się nie kontaktowali).

Zasadnie organy zwróciły również uwagę na to, że o ile odległość od innych kontrahentów, u których Skarżący nabywał surowiec (co nie zostało zakwestionowane przez organy), była nieznaczna (wynosiła od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów), odległość od siedziby firmy T. D. K. S. do siedziby Skarżącego wynosiła ok 400 km. Wspomniany wcześniej tartak w N., na który pracownicy w toku przesłuchań wskazywali jako podstawowe źródło zaopatrzenia, był oddalony od siedziby Skarżącego raptem o mniej niż 20 km.

Zasadnie w tym kontekście, biorąc pod uwagę znaczną odległość między T. D. K. S. , organy zakwestionowały realność zapłaty za rzekomo realizowane dostawy gotówką (z dowodami KP datowanymi na dzień wystawienia danej faktury). Skarżący w skardze podnosi, że jeżeli Pan K. S. był przedstawicielem T. , to nie jest zrozumiałym, dlaczego Organ uznał, że podróżowanie po kraju w celu realizacji zamówienia oraz odbieranie osobiści opłatności - nawet od kontrahenta oddalonego od siedziby — stanowi gospodarczą anomalię. Znaczące odległości pomiędzy siedzibami Podatnika i jego kontrahentów nie dowodzi niczego - a już zwłaszcza nie potwierdza działań pozorowanych. Nie jest zrozumiałym, dlaczego Organ nie rozważał chociażby tego, że Podatnik mógł płacić jednorazowo za więcej niż jedną dostawę. Wtedy zestawienie i wskazywanie rzekomej niemożliwości spotkań Pana S. i Podatnika w celu uregulowania należności w związku z częstotliwością dostaw wydaje się nie mieć znaczenia. Nie można zgodzić się z tą argumentacją. Jeżeli p. K. S. miałby jeździć po kraju i osobiście wielokrotnie odbierać od Skarżącego pieniądze (w związku z realizowanymi dostawami), wówczas niewątpliwie któryś z pracowników wiedziałby cokolwiek o p. Krzysztofie S., co w sprawie nie miało miejsca, gdyż żaden z pracowników nie kojarzył tego nazwiska. Gdyby natomiast Pan K. S. miał otrzymywać jednorazowo należność za więcej niż jedną dostawę (fakturę), wówczas byłoby to w sprzeczności z dowodami KP datowanymi na dzień wystawienia poszczególnych faktur (wówczas zapłata za kilka faktur, wystawionych z różnymi datami, musiałaby nastąpić jednego dnia, co winno znaleźć odzwierciedlenie w dowodach KP, które wówczas datowane byłyby na ten dzień – co nie miało miejsca w sprawie).

Wreszcie należy również zwrócić uwagę na to, że w związku z oddaleniem przez tut. Sąd wyrokiem z dn. 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/20 skargi na adresowaną do Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. stwierdzono, że Skarżący posługiwał się w pierwszej połowie 2013 r. fakturami wystawionymi przez T. D. K. S. , które nie dokumentowały dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Mając na uwadze ogół okoliczności stwierdzić należy, że w 2014 r. Skarżący w dalszym ciągu posługiwał się fakturami wystawionymi przez T. D. K. S. , które nie dokumentowały dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Jeśli chodzi o dostawy surowca (elementy drewniane, płytowe itd.) od I. P. L. W. , to stwierdzić należy, że w protokole przesłuchania strony z dn. 22 lutego 2019 r. (t. I, k. 113 akt administracyjnych) Pan B. L. poproszony o wyjaśnienie jednostki miary "kpl" widniejącej na fakturach zakupu od Pana L. W. , jakie elementy stanowią komplet odpowiedział cyt.: "Komplet był kompletem czegoś potrzebnego do wykonania zleceń.". Jednocześnie, co szczególnie istotne, Skarżący na pytanie w jaki sposób dokonywano zamówień fryz, elementów drewnianych w firmach m.in. pana L. W. , czy były specyfikacje zamówień, kto je sporządzał i czy jest pan [Skarżący] w ich posiadaniu, odpowiedział, że "Wszystkie dokumenty wewnętrzne w firmie są niszczone po upływie roku, po upływie gwarancji wyrobu z nich wykonanego". Na powtórzone pytanie "Czy kupował Pan elementy płytowe od Pana L. W. ? Proszę o wyjaśnienie jednostki miary "kpl", co to były za elementy płytowe czy posiada Pan specyfikacje, zamówienia? Czy te elementy płytowe były z materiałów odpadowych?", Skarżący potwierdził, że "Tak jak mówią dokumenty. Jednostka "Kpl" była wyjaśniona wcześniej. Elementy płytowe były zapewne potrzebne do produkcji, specyfikacje, zamówienia są niszczone po upływie roku. Wg potrzeb zakładu o takim charakterze produkcji w zależności od produktu potrzebujemy tarcicy nieobrzynanej, obrzynanej, elementów graniakowych. (bal powyżej 5 cm) fryz, płyt oraz formatek. Nie wiem nic na temat materiałów odpadowych, zawsze kupuję pełnowartościowe materiały potrzebne do produkcji. Nie kupuję materiałów odpadowych do produkcji".

Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżący rzekomo nabył 14 kompletów "Elementów płytowych różnych", 4 komplety "Elementów drewnianych", 1 komplet "Elementów drewnianych- różnych", 2 komplety "Elementów drewnianych-różnych formatek", 4 komplety "Elementów drewnianych I gatunku" za łączną kwotę prawie

2 mln zł. Poszczególne faktury opiewały na kwoty od 13.000 zł (netto) do 170.000 zł (netto). Wskazane faktury opiewały zatem na znaczne kwoty.

Tak skrótowy, w istocie niewyjaśniający niczego opis znajdujący się na poszczególnych fakturach, połączony z truistycznymi wręcz wyjaśnieniami Skarżącego ("Komplet był kompletem czegoś potrzebnego do wykonania zleceń.") oraz zastrzeżeniem Skarżącego co do niszczenia wszystkich dokumentów wewnętrznych w firmie po upływie roku (po upływie gwarancji wyrobu z nich wykonanego) powoduje, że Skarżący w istocie nie wykazał co i w jakich ilościach nabył. Tego rodzaju działanie, polegające na niedookreśleniu przedmiotu dostawy (i brakiem poparcia tego stosowną dokumentacją uzupełniającą) świadczy o braku realności dostawy. W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że poszczególne faktury opiewały na znaczne kwoty (łącznie prawie 2 mln zł) – przy rzeczywistych transakcjach na taką skalę należało od Skarżącego oczekiwać właściwego udokumentowania tego rodzaju transakcji. Jeśli nawet ze względu na ograniczenia przestrzeni na fakturze strony nie były w stanie opisać szczegółowo przedmiotu dostawy, to winny odesłać do określonego innego dokumentu – zamówienia, specyfikacji itd. W tym względzie właściwe udokumentowanie nabycia – ze szczegółowym określeniem co i w jakich ilościach było przedmiotem dostawy – stanowi wymóg zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że materialną podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2016 roku, sygn. akt II FSK 49/15 gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 273/17 z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 roku o sygn. akt II FSK 1208/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W wyroku z dnia 13 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 3194/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie w wyroku z dnia 20 września 2018 roku, sygn. akt II FSK 2634/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

W niniejszej sprawie z całą pewnością 25 faktur dokumentujących nabycie ww. 25 kompletów [elementów płytowych/drewnianych] niedookreślonych co do przedmiotu jak i ilości nie spełnia ww. wymogu właściwego udokumentowania i również z tego powodu wydatek ten nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (i dodatkowo przemawia za tym, że transakcje te nie odpowiadały rzeczywistości).

Odnosząc się do nierzeczywistego charakteru przedmiotowych dostaw (od p. L. W. ) Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że mimo że - jak twierdzi Skarżący - nabył od firmy I. P. L. W. znacznie ilości surowca (w ilości prawie 13,5-krotnie większej niż od p. P .O. i o wartości ponad 11-krotnie większej niż od p. P .O. ), żaden z pracowników nie wskazał tego kontrahenta jako dostawcy Skarżącego i pracownicy - o ile wskazywali na dostawcę - wskazywali na p. P .O.

Również w odniesieniu do rzekomych nabyć od firmy I. P. L. W. należy zwrócić uwagę, uwagę na to, że o ile odległość od innych kontrahentów, u których Skarżący nabywał surowiec (co nie zostało zakwestionowane przez organy), była nieznaczna (wynosiła od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów), odległość od siedziby firmy p. L. W. do siedziby Skarżącego wynosiła ponad 150 km. Wspomniany wcześniej tartak w N., na który pracownicy w toku przesłuchań wskazywali jako podstawowe źródło zaopatrzenia, był oddalony od siedziby Skarżącego raptem o mniej niż 20 km.

Wprawdzie p. L. W. w protokole przesłuchania z dn. 30 kwietnia 2015 r. (t. II, k. 402 akt administracyjnych) potwierdził dokonywanie odsprzedaży towarów w 2014 r. na rzecz Skarżącego, jednakże sama ta okoliczność nie może przesądzić o realności tychże transakcji. W tym względzie, w ocenie Sądu, p. L. W. nie jest wiarygodnym świadkiem – niezależnie od tego, że był znajomym p. K. S. , który skojarzył p. K. S. ze Skarżącym (patrz ww. wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1235/20), w efekcie czego p. K. S. wystawiał na rzecz Skarżącego faktury nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości, również sam p. L. W. – jak zeznał w ww. protokole – posługiwał się pustymi fakturami.

Skarżący podnosi, że wykorzystywał własne odpady poprodukcyjne do ogrzewania swojego zakładu i do tego służył m.in. nabywany od p. K. S. oraz p. L. W. surowiec (z którego odpady były wykorzystywane do jego ogrzewania). Sama okoliczność tego, że Skarżący mógł wykorzystywać odpad poprodukcyjny do ogrzewania własnego zakładu nie dowodzi tego, że Skarżący nabywał surowiec od p. K. S. oraz p. L. W.

Skarżący zarzuca, że organy niewłaściwie oceniły produkcję, która miała miejsce w kontrolowanym okresie. Nawet jeżeli określone przez organ szacunki w tym zakresie były nieprawidłowe (i niezależnie od tego, czy wpływ na to miały braki w dokumentacji Skarżącego, w szczególności związane z tym, że – jak zeznał Skarżący - specyfikacje, zamówienia są niszczone po upływie roku), to pozostaje to bez wpływu na prawidłowość ustalenia dokonanego przez organ, że nabycia od p. K. S. oraz p. L. W. nie miały charakteru realnego. W tym względzie wskazać należy, że nawet gdyby Skarżący wykazał, że do zrealizowanej przez siebie produkcji niezbędne byłoby nabycie określonej ilości surowca (i wskazywałby, że wskazaną ilość surowca nabył od p. K. S. oraz od p. L. W.), to samo to nie dowodziłoby nabycia surowca od tychże podmiotów (w sytuacji gdy z ogółu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że te podmioty nie zrealizowały wskazanych dostaw) – skoro surowiec ten mógł zostać nabyty od innych podmiotów (w obrocie pozafakturowym). W tym względzie, w kontekście zwrócenia uwagi przez Skarżącego na szereg zdjęć dotyczących znacznych ilości drewna znajdującego się w zakładzie, należy zauważyć, że niezależnie od tego, że jak podnosi organ, nie sposób ustalić kiedy zdjęcia zostały wykonane, tym samym że rzeczywiście dokumentują sytuację z analizowanego okresu, okoliczność występowania drewna na terenie zakładu, nie świadczy o tym, że drewno to pochodzi od p. K. S. i/lub p. L. W..

W tym względzie organy nie były zobowiązane do odtworzenia całego łańcucha dostaw, w jakich Skarżący uczestniczył (co w praktyce byłoby prawdopodobnie niemożliwe) w celu wyprodukowania oferowanych przez siebie produktów/towarów, musiały jedynie zweryfikować, czy nabycia surowca od ww. podmiotów (p. K. S. i p. L. W.) miały charakter realny. W tym kontekście nie ma znaczenia popyt na towary Skarżącego (na co wskazuje się w skardze). W tym kontekście nie ma zatem znaczenia to, że jak podnosi Skarżący "w toku postępowania nie stwierdzono, jakoby Podatnik nie prowadził sprzedaży wyprodukowanych mebli na określonym, dosyć wysokim poziomi. Do produkcji natomiast potrzebował surowca – właśnie przedmiotowych materiałów drewnianych". Organy nie zakwestionowały sprzedaży realizowanej przez Skarżącego, w oparciu o ogół zgromadzonego materiału dowodowego nie uznały natomiast za rzetelne faktur wystawionych przez p. K. S. oraz p. L. W.

Konsekwencją naruszeń w tym zakresie (co do wykazania i prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków) jest nie tylko ich zakwestionowanie ale również brak możliwości szacowania kosztów w tym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/13 "zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych". W tym zakresie zatem istnienie odpowiednio wysokiej sprzedaży po stronie Skarżącego, nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów, czy też ich szacowania.

Skarżący niezasadnie podnosi, że ustalenia organów bazują w istocie tylko i wyłącznie na ustaleniach, które dotyczyły kontrahentów Skarżącego w zupełnie innych sprawach. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy przesłuchały kilkunastu świadków (pracowników Skarżącego) i w trakcie tych przesłuchań pracownicy nie wskazywali na ww. podmioty (p. K. S. i p. L. W.) jako dostawców (o czym była mowa wyżej). Co więcej, organy również przesłuchały samego Skarżącego, gdzie zeznania Skarżącego (dotyczące niszczenia dokumentacji wewnętrznej w firmie po upływie roku, po upływie gwarancji wyrobu z nich wykonanego) oraz inne ustalenia (w szczególności co do braku możliwości płacenia za sporne faktury gotówką w sytuacji finansowej Skarżącego) przyczyniły się do zakwestionowania realności przedmiotowych transakcji.

Skarżący kwestionuje przy tym wnioski wyciągnięte z zeznań pracowników zwracając uwagę na pewne nieścisłości w ich wypowiedziach (dot. tego, że np. błędnie podano wymiary wiaty, nieprawidłowo nazwano nowooddany zakład "starym zakładem), jak również wskazując na to, że żaden z pracowników nie mógł mieć oglądu na całość stanu magazynowego, nabywanego oraz wydawanego surowca. Okoliczność tego, że świadkowie w następstwie upływu czasu mogą pewne szczegółowe okoliczności zniekształcać jest zrozumiała. Z faktu jednak, że szereg przesłuchiwanych osób jednoznacznie wskazało na p. P .O. prowadzącego Tartak w N. jako dostawcę Skarżącego i nikt nie wskazał na p. K. S. ani p. L. W. (mimo że, jak twierdzi Skarżący "Tartak [w N. ] był podręcznym rezerwowym dostawą i pracownicy jeździli tam tak naprawdę w przypadkach, gdy brakowało tarcicy w Zakładzie do bieżącej produkcji"), należy wnioskować, że zakwestionowane dostawy nie miały miejsca. Jak wskazano wcześniej, jeżeli Skarżący rzeczywiście nabywałby od T. D. K. S. elementy drewniane (w ilości prawie 8-krotnie (nie licząc "kompletów") większej niż od p. P .O. i o wartości ponad 11-krotnie większej niż od p. P .O. ), oraz od I. P. L. W. (w szacowanej przez organ na podstawie otrzymanych dowodów dostaw – patrz. str. 11 zaskarżonej decyzji ilości 1.916,57 m3, tj. prawie 13,5-krotnie większej niż od p. P .O. i o wartości ponad 11-krotnie większej niż od p. P .O. ), to niewątpliwie pracownicy Skarżącego wiedzieliby cokolwiek nt. tych dostawców. W tym kontekście Sąd zauważa, że pracownicy nie zasłaniali się brakiem pamięci ale – o ile wiedzieli kto był dostawcą – wskazywali na p. P .O. W tym względzie o ile rację ma Skarżący, że żaden pracownik nie miał wiedzy nt. ogółu funkcjonowania firmy, to jednak organy przesłuchały kilkanaście osób na tę okoliczność. Gdyby p. K. S. lub p. L. W. byli realnymi kontrahentami realizującymi rzeczywiste dostawy (w ilościach wielokrotnie przekraczających zamówienia z tartaku w N. ), to część pracowników wskazałaby na nich jako dostawców.

Skarżący zarzuca, że jednym z podstawowych powodów przyjęcia negatywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia była nierzetelność jego kontrahentów i w tym kontekście Skarżący uważa, że pewne nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów Podatnika mogą mieć znaczenie prawnokarne dla sprzedawcy (dla tych kontrahentów), ale nie ma znaczenia dla nabywcy (dla Skarżącego). Nie można zgodzić się z tym zarzutem – organy nie ograniczyły się do weryfikacji rzetelności kontrahentów Skarżącego. Organy w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru (zakwestionowanych) transakcji w szczególności przesłuchały pracowników, Skarżącego, wzięły pod uwagę dokumentację jaką dysponował Skarżący. Ogół zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności (w tym w zakresie braku wiedzy pracowników o dokonywanych nabyciach od p. K. S., p. Ł. W., niszczenia dokumentacji wewnętrznej, płacenia gotówką itd.) pozwalał organom uznać nierzetelność zakwestionowanych faktur do p. K. S. oraz p. Ł. W.

Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji, że można wyprowadzić z niej wniosek, że przedsiębiorca nie może finansować swojej działalności ze środków własnych podczas, gdy, zdaniem Skarżącego, nie jest niespotykanym dokładanie do działalności określonych kwot z majątku, co jest tym bardziej zrozumiałe i dopuszczalne, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. odpowiadająca całym swoim majątkiem za zobowiązania. Nie można zgodzić się z tym zarzutem – organy nie zanegowały praktyki polegającej na finansowaniu działalności ze środków własnych jako takiej, biorąc jednak pod uwagę sytuację finansową Skarżącego (patrz w tym zakresie str. 71-77 decyzji organu pierwszej instancji) wykluczyły taką możliwość. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że "wątpliwym jest (...) by Pan B. L. , który całą swoją działalność inwestycyjną oraz bieżącą opierał na kredytach, dokonywał zakupów od Pani K. S. oraz Pana L. W. dokonując płatności gotówkowych w tak wysokich kwotach. Korzystanie ze środków własnych, pochodzących z oszczędności Strony i jego rodziny z lat poprzednich w prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest, jak słusznie wskazał pełnomocnik w odwołaniu, zjawiskiem nadzwyczajnym, jednakże w niniejszej sprawie, na co wskazano w treści skarżonego rozstrzygnięcia, aby móc dokładać do działalności gospodarczej ze środków własnych, należy tymi środkami dysponować.". Sąd zgadza się z dokonaną w tym zakresie oceną.

Skarżący zarzuca powoływanie się przez organy na rzekomo niekorzystne ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie poszczególnych miesięcy mimo że tut. Sąd wyrokiem z dn. 3 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 805/15 uchylił uprzednio wydaną Skarżącemu decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT oraz stwierdzającą rzekome uchybienia. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ww. wyrokiem o sygn. III SA/Wa 1235/20 tut. Sąd oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. W uzasadnieniu tego wyroku tut. Sąd wskazał, że "[w] ocenie Sądu, organy zrealizowały wytyczne wyroku III SA/Wa 805/15 i zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że obaj kontrahenci strony nie wykonali spornych prac.". W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy były uprawnione do powoływania się na ustalenia w zakresie rozliczeń Skarżącego za poszczególne miesiące 2013 r.

Sąd podziela również pozostałe ustalenia w decyzji dot. zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 228,83 zł (tj. poczynionych na cele prywatne pracowników M. P. i S. K. , które to ustalenie wynikało ze stosownej adnotacji na fakturze), jak również kwoty 51.626,71 zł (z uwagi na to, że stosowne faktury, nie zostały wystawione dla Skarżącego).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie zgadza się z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia art. 2a, art 120, art. 121 §1, art. 122 , art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §6, art. 210 §1 pkt 6 O.p.

Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został przeanalizowany przez obie instancje i podjęto rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne (wskazano zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak i O.p., do których to odniesiono stan faktyczny sprawy). Nie doszło przy tym do obrazy przepisów materialnych wskazanych w zarówno w odwołaniu jak i skardze. Realizując zasadę wyrażoną wart. 122 Op, podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a Strona miała zapewniony czynny udział wprowadzonym postępowaniu. Następnie, w oparciu o zgromadzonym materiał dowodowy dokonano jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op. Należy dodać, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że organ winien prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania i pozyskiwania dowodów. W przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia. Uzasadniając zaś rozstrzygnięcie wyjaśniono Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Nadto w sprawie nie powstały wątpliwości natury prawnej lub faktycznej, które wymagałyby tłumaczenia na korzyść Strony. Natomiast dokonanie odmiennej od stanowiska Strony oceny materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu obowiązujących przepisów.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dot. naruszenia przepisów prawa materialnego (które miało wpływ na wynik sprawy), tj.

• art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupy od T. i I. P. oraz błędnym uznaniem, że Podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z dokumentów księgowych, gdyż dokumenty te uznano za fikcyjne

• art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu Podatnika przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywaną przez Organy nierzetelność faktur

• § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

- jak wynikało z wcześniejszych rozważań, organy miały podstawy do zakwestionowania wydatków Skarżącego (wskazując co do T. i I. P. , że nie miały one charakter rzeczywistego), w konsekwencji zakwestionowanie tychże wydatków nie stanowiło naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (a co za tym idzie wskazanych przez Skarżącego przepisów Konstytucji RP), a co za tym idzie organy były uprawnione do przyjęcia, że w związku z tym Skarżący prowadził księgę w sposób nierzetelny.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.