Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1987/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1987/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2011 r. "P" Spółka z o.o. z siedzibą w K. ( dalej Spółka, skarżąca ) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemne interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Przedmiotem działalności Spółki jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub do innych zastosowań medycznych. Powyższe usługi są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych w zakresie preparatyki i przechowywania komórek macierzystych z krwi pępowinowej podpisanej przez Spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.

Zgodnie z decyzją Wojewody M.(znak: [...]) z 18 stycznia 2011 r. Spółka działa poprzez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P" Sp. z o.o. (dalej NZOZ) z siedzibą w K. Z ww. decyzji oraz elektronicznego Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej (http: //www.rejestrzoz.gov.pl/RZOZ) prowadzonego zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie rejestru zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 169, poz. 1781 ze zm.) wynika, że w skład NZOZ wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank komórek macierzystych. Utworzony przez Skarżącą NZOZ i jego komórki organizacyjne (tj. laboratorium oraz bank) de facto nie świadczą usług bezpośrednio na rzecz klientów. Obecnie NZOZ całość preparatyki oraz przechowywania realizuje w ośrodkach przeszczepowych (tj. w Zakładzie Transplantologii Uniwersyteckiego Szpitala Dziecięcego w K. albo w Zakładzie Transfuzji Wojskowego Instytutu Medycznego w W.). Oba podmioty posiadają status zakładów opieki zdrowotnej.

Skarżąca posiada pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ust. 1, art. 36 ust. 1l i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.) Pozwolenie zostało wydane 28 grudnia 2007 r. na okres 5 lat.

Usługi świadczone przez Skarżącą obejmują w szczególności pobieranie, wyizolowanie i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. Pobieranie krwi pępowinowej dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny. Co do zasady, pobranie krwi następuje w miejscu porodu, tj. w zakładzie opieki zdrowotnej (dalej: "ZOZ") - w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu. Jeśli miejscem porodu jest ZOZ wyznaczone przez rodziców – szpital lub klinika, Skarżąca powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi zatrudnionym lub wykonującym praktykę w tej jednostce. Jeżeli pobranie jest w innym miejscu niż wyznaczone przez rodziców lub w ogóle poza szpitalem Skarżąca podejmuje wszelkie możliwe działania umożliwiające dokonanie prawidłowego pobrania krwi w miejscu porodu. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową.

Pobrana krew pępowinowa i krew matki transportowa jest albo do Zakładu Transplantologii Uniwersyteckiego Szpitala Dziecięcego w K. albo do Zakładu Transfuzjologii Wojskowego Instytutu Medycznego w W. Są to podmioty, z którymi Skarżąca zawarła umowę na wykonanie całej preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej. W laboratorium wyżej wymienionych ośrodków przeszczepowych (dalej "Laboratorium") krew pępowinowa poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in. objętości, morfologii, żywotności komórek, grupy krwi i czynnika Rh, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych. Krew matki także poddawana jest różnym specjalistycznym badaniom wirusologicznym (np. HBs-Ag, Anty-HBc, Anty-HCV, Anty-HIV) oraz badaniom w kierunku wykrycia kiły.

W przypadku gdy zachodzi konieczność poddania matki dziecka konsultacjom lekarskim w związku z dodatnim lub wątpliwym wynikiem badań wirusologicznych, umowa określa dalsze procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, wykonywaniem badań wirusologicznych u dziecka, a także kolejnych, powtórnych badań rodziców oraz dalszego postępowania z tym związanego. Wyżej wymienione badania mają cel profilaktyczny, ale przede wszystkim są wykonywane pod katem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do autologicznego albo innych zastosowań medycznych.

Laboratorium dokonuje preparatyki i przeprowadza niezbędne badania z zachowaniem wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, norm laboratoryjnych i standardów medycznych. Na podstawie przeprowadzonych wyników badań, Skarżąca dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania, uwzględniając m.in. wymagana minimalną objętość (tj. 20 ml), stopień czystości oraz inne właściwości, które mogłyby zdyskwalifikować pobraną krew pępowinową do dalszego przechowywania. Jeśli w wyniku wstępnej kwalifikacji dokonanej przez Skarżącą w zakresie kryteriów ilościowych i jakościowych pobranej krwi pępowinowej okazuje się, że krew nie może zostać poddana preparatyce, na wezwanie Skarżącej rodzice dziecka składają pisemne oświadczenie o 1) przechowywaniu komórek macierzystych pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji, lub (2) zaniechaniu przechowywania komórek macierzystych.

Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania przez Skarżącą (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie na ich przechowywanie pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) po zakończeniu preparatyki i badań podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardów medycznych (dalej pobranie, badanie, preparatyka oraz zamrożenie będą łącznie określane jako: "czynności wstępne").

Komórki macierzyste są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w pomieszczeniach banku krwi pępowinowej. Skarżąca wydaje rodzicom dziecka certyfikat przechowywania potwierdzający przyjęcie komórek macierzystych na przechowanie. Skarżąca zobowiązuje się do zachowania wszelkich wymogów i norm objętych standardem przechowania przy przechowywaniu komórek macierzystych (dalej: "Bankowanie komórek"). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez Skarżącą są transportowane na zlecenie NZOZ do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu).

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Skarżącą obejmuje:

a) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się:

– opłata wstępna, pokrywająca czynności związane z pobraniem oraz transportem medycznym krwi do miejsca badania i przygotowaniem do preparatyki, oraz

– opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca preparatykę i koszty badań krwi pępowinowej oraz zamrożenia komórek macierzystych;

b) wynagrodzenie za "bankowanie" komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

Opłata podstawowa nie zostaje wniesiona w przypadku, gdy z uwagi na niekorzystny wynik badań preparatu komórek macierzystych Rodzice podejmą decyzje o rezygnacji z kontynuowania usług.

Przechowywane u Skarżącej komórki macierzyste pochodzące z krwi pępowinowej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych, tj. przy leczeniu schorzeń m.in. krwi, układu krążenia, układu nerwowego czy schorzeń ortopedycznych. Komórki macierzyste przechowywane w ramach usług wykonywanych przez Skarżącą były trzykrotnie używane w procesie leczenia (w trzech przypadkach proces przeszczepiania krwi został rozpoczęty, ale z przyczyn obiektywnych - np. śmierć pacjenta z powodu zaawansowania choroby - nie został zakończony pomyślnie).

W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca przedstawiła pytanie, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym będzie jej przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług obejmującego usługi wykonywane przez ZOZ w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane?

W przekonaniu Skarżącej w opisanym stanie faktycznym ma ona prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

• zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez NZOZ "P" Sp. z o.o.;

• zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., tzn. usługi wykonywane przez NZOZ są usługami w zakresie opieki medycznej lub czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z 1) intencją polskiego ustawodawcy oraz 2) zakresem zwolnienia z VAT określonym w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Skarżąca przypomniała, że zwolnienie to ma zastosowanie również do dostawy towarów bądź świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zwolnionej) lub ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do osób niekorzystających z takiego zwolnienia. Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, iż stanowisko Skarżącej przedstawione powyżej jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania pobranej krwi pępowinowej oraz usługi polegającej na przechowywaniu krwi pępowinowej w sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby, lecz nieprawidłowe w odniesieniu do usług przechowywania krwi pępowinowej gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana.

Organ przytoczył treść relewantnych przepisów prawa oraz podniósł, iż skarżąca działając przez NZOZ nie świadczy na rzecz klientów usług preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej, albowiem sama je nabywa od innych podmiotów działających na rynku w tym zakresie. Skarżąca korzysta z usług podwykonawców, a sama jest pośrednikiem w świadczeniu tych usług, stąd art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie znajduje w sprawie zastosowania. Następnie przeanalizowano stan faktyczny przez pryzmat art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. i stwierdzono, że skarżąca nabywa od zakładów opieki zdrowotnej (Zakład Transplantologii Uniwersyteckiego Szpitala Dziecięcego w K. oraz Zakład Transfuzji Wojskowego Instytutu Medycznego w W.) usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej – dlatego należało zweryfikować, czy usługi te mieszczą się w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem organu, definicję tę spełniają świadczenia, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny albo profilaktyczny. Zdaniem organu przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności związane z jej przygotowaniem do przechowywania w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w procesie leczenia nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu w postaci diagnozy, opieki i leczenia chorób oraz zaburzeń zdrowia (inaczej niż choćby pobranie takiej krwi w celu wykonania badań profilaktycznych). Czynności te mają na celu – zdaniem Ministra Finansów – jedynie zapewnienie dostępności krwi pępowinowej w sytuacji, w której jej wykorzystanie będzie niezbędne. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-262/08 oraz w sprawie C-86/09. Z tego względu, jeżeli krew pępowinowa jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, usługa ta nie jest zwolniona z podatku VAT.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, stwierdzenie iż stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretacje było prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga zawierała zarzuty naruszenia:

1) 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust l pkt 19a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. (na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez błędną wykładnię pojęć: "usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostaw towarów i świadczeń usług ściśle z tymi usługami związanych" oraz ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym:

a. uznanie, iż usługa przechowywania krwi pępowinowej wykonywana przez Skarżącą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem sytuacji, gdy przechowywane przez nią komórki macierzyste zostały faktycznie wykorzystane w procesie leczenia;

b. nieuznanie usługi przechowywania krwi pępowinowej za usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub za czynności ściśle z nimi związane;

2) art. 132 ust. 1 lit. "b" oraz art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe stosowanie zwolnienia z VAT określonego w tych przepisach;

3) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 14c § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo Spółki do stosowania zwolnienia z VAT na płaszczyźnie przedmiotowej.

W uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego podano, że dokonując literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 u.p.t.u. należy stwierdzić, że przesłanką zwolnienia z podatku VAT, ustanowionego przez ten przepis, jest cel, a nie faktyczny skutek, posiadający charakter terapeutyczny czy profilaktyczny. Z tego względu dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia czy wykonana usługa rzeczywiście doprowadziła do zachowania, ratowania, przywrócenia czy też poprawy zdrowia. Skarżąca podniosła ponadto, że przechowywanie komórek w celu ich ewentualnego przyszłego wykorzystywania ma charakter profilaktyczny, gdyż bez tych komórek w przyszłości nie byłoby możliwości realizacji terapii. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazano, że Minister Finansów nie ustosunkował się do całości argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał zapatrywania prawne wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stała się możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., usług świadczonych przez skarżącą spółkę będącą NZOZ, w zakresie pobierania, preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej.

Zdaniem strony skarżącej taka działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem, skarżąca spółka jako NZOZ świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. To z kolei wyczerpuje warunki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia.

Organ podatkowy natomiast, w wydanej interpretacji indywidualnej, stanął na stanowisku, że w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest prowadzona ani planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT ponieważ usługi te w momencie świadczenia, nie służą bezpośrednio leczeniu, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1376/ 11.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w interpretacji podatkowej zostało wydane w skutek błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co sprawia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

Zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust 1 lit. b) i c) VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112) był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, iż wspomniane w tym przepisie "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

– diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08, pkt 28oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 (dalej "Wyrok FHT") - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C-45/01, pkt 48);

– czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. Wyrok FHT, pkt 41 - podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);

– świadczeń profilaktycznych (por. Wyrok CopyGene, pkt 34 podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).

Doprecyzowanie przez TSUE pojęć "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" świadczy o tym, że zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia został prawidłowo implementowany do prawa polskiego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w omawianym przepisie. Orzekający Sąd stanął na stanowisku, że przy dokonywaniu interpretacji istotnego w tej sprawie przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza:

o zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym; uchronić coś przed zapomnieniem; podtrzymać, utrzymać,

o ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś:,

o przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, zaś "przywracać zdrowie - lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia; ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio,

o poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować,

o zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne,

o związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność",

o ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

W ocenie Sądu treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., w żaden sposób nie ogranicza zastosowania zwolnienia podatkowego względem przedmiotowej działalności skarżącej spółki.

Charakterystyka świadczonych przez skarżącą usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne – w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Sąd przypomina, że nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Jednoznacznie wynika to z treści ustawy z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Ustawą tą implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. Powyższe wskazuje, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.

Kwestia opodatkowania usług "bankowania" krwi pępowinowej była przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez TSUE, który wypowiedział się w wyrokach C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. oraz C-262/08 Copy-Gene na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na min. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.

W szczególności, w pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie FHT) TSUE stwierdził, że ww. usługi w całości nie mogą zostać objęte zakresem, po pierwsze, pojęcia "opieka szpitalna i medyczna" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz, po drugie, zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112. Podobnie TSUE stwierdził w wyroku CopyGene: skoro usługi "bankowania" mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

TSUE stwierdził natomiast, że tego typu działalność mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną. W szczególności, TSUE w wyroku CopyGene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia "świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną" występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112) stwierdza, że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" może być co do zasady "ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych" (wyrok CopyGene, pkt 50), pod warunkiem że zostaną spełnione określone warunki. W tym miejscu Trybunał wskazał, że: "wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (wyrok CopyGene, pkt 48).

TSUE w uzasadnieniu (por. pkt 50 wyroku CopyGene) użył określenia "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" (ang. activities such as those at issue in the main proceedings). To oznacza, że Trybunał nie miał na myśli działalności w zakresie badania i "bankowania" krwi pępowinowej wykonywanej konkretnie przez spółkę CopyGene, ale generalnie usługi badania i "bankowania" wykonywane przez pozostałe banki krwi pępowinowej.

Zgodnie z nią, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwolą stwierdzić, iż usługi "bankowania" komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT (por. wyrok CopyGene - pkt 50 oraz wyrok FHT - pkt 44).

Biorąc pod uwagę ówcześnie przedstawiony stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej, Trybunał stosując powyższą argumentację odmówił spółkom CopyGene i FHT prawa do stosowania zwolnień. Jednakże Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług "bankowania" komórek macierzystych. Tym samym TSUE pozostawił zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością. Można więc przyjąć, iż przy uwzględnieniu niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług "bankowania" krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, stanowisko TSUE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłoby odmienne.

W ocenie Sądu stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi "bankowania" komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi "bankowania" krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Krew pępowinowa ma szerokie zastosowanie w leczeniu chorób układu krwiotwórczego, chorób nowotworowych, niektórych chorób dziedzicznych, niedoborów układu odpornościowego, chorób autoimmunologicznych, czy nienowotworowych chorób hematologicznych. Jest jedynym źródłem komórek krwiotwórczych do przeszczepienia dla około ¼ chorych wymagających takiego zabiegu. Dla tej liczby chorych nie można znaleźć ani dawcy rodzinnego, ani dorosłego dawcy niespokrewnionego, a dla wszystkich spośród nich można dobrać wystarczająco zgodną krew pępowinową. Krew pępowinowa może być bowiem przeszczepiona z większą tolerancją odnośnie zgodności tkankowej niż szpik, czy krew obwodowa.

Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje, że kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny. Tym samym stwierdzić należy, że negatywne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zostało wydane w oparciu o wybiórczo przytoczoną argumentację TSWE zawartą w wyrokach C-262/08 CopyGene oraz C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania.

Podleganie usług świadczonych przez skarżącą zwolnieniu z opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach TSUE.

W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać. Wskazuje się, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Potwierdzeniem powyższego jest stwierdzenie, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia).

W orzecznictwie podkreśla się też cel zwolnienia z opodatkowania usług opieki szpitalnej i medycznej i usług ściśle z nimi związanych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE nawet jeżeli okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej " jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, a także wyrok w sprawie C-212/01 Unterpertinger z dnia 20 listopada 2003 r. oraz w sprawie C-307/01 D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services).

Na konieczność uwzględniania całego procesu terapeutycznego (wraz z niezbędnymi świadczeniami pomocniczymi) wskazał TSUE w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Yerigen itation Sendce International AG, odnoszącym się do usług oddzielania i pomnażania komórek cząstkowych w celu ich ponownego wszczepienia pacjentowi. Stwierdzono w nim, że bezsporne jest, że procedura polegająca na pobieraniu materiału chrząstkowego w celu oddzielenia z niego komórek do pomnażania i powtórnego wszczepienia pacjentowi ma ogólnie cel terapeutyczny. Rzeczywiście, konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak, jak podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swej opinii, są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych. Z powyższego wynika, że oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych jest objęte zakresem pojęcia "świadczenie, opieki medycznej", o którym mowa wart. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Interpretację taką potwierdza poza tym cel tego przepisu, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P, Zb.Orz. s. I-.5123, pkt 29).

Reasumując, zdaniem Sądu świadczone przez skarżącą usługi odpowiadają przedstawionej powyżej charakterystyce usług "ściśle związanych z opieką medyczną", ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. Przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu, z którego wynika, że zwolnieniu podlega pobór krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, natomiast nie podlega przechowywanie i preparowanie krwi dla ewentualnego przyszłego zastosowania, co – zdaniem organu – nie ma rzeczywistego celu leczniczego.

Zdaniem Sądu, pobór, preparatyka, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej jest jednym spójnym procesem dokonywanym w celach medycznych. Poszczególne etapy tego procesu pozostają ze sobą we wzajemnej współzależności, a rozpatrywanie działalności skarżącej w aspekcie każdej z podejmowanych czynności wypatrzałoby ideę i cel procesu poboru i przechowywania krwi pępowinowej. Potwierdza to fakt, że każdorazowo po pobraniu krwi pępowinowej wykonywane są badania wirusologiczne z krwi matki i dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły. Ponadto z pobranej krwi pępowinowej wykonywane są badania mikrobiologiczne na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa). Badania te są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej, a nadto wykonywane są one w celach profilaktycznych, w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Wykonanie wszystkich wyżej wskazanych badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi. Powyższe wskazuje, że w procesie poboru i przechowywania krwi pępowinowej nie jest możliwe wyodrębnienie działalności w celach diagnostycznych oraz w celu hipotetycznego, terapeutycznego użycia w przyszłości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120 120 i 121, a także art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że jest on nieuzasadniony. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Podniesione przez stronę skarżącą nieprawidłowości dotyczące wymaganych elementów uzasadnienia interpretacji, są w ocenie Sądu, następstwem przyjętego przez organ toku argumentacji związanego z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W konsekwencji, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.