Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 60/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ist. 4a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor" albo "organ odwoławczy") decyzją z dnia 17 listopada 2017 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik" albo "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r., znak sprawy [...], określającej B. Ł. (dalej również jako: "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2012 r. w wysokości [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wobec B. Ł. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania – szeroko opisanego w powołanej powyżej decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2017 r. – określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2012 r. w wysokości [...]. Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez [...] z o.o., NIP [...], [...], ul. [...], (dalej jako: "[...]") dla podatnika nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzanego do obrotu z niewidomego źródła oleju napędowego i benzyny. [...] nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie była faktycznym nabywcą towarów, gdyż nie mogła rozporządzać nimi jak właściciel a w konsekwencji nie była ona również faktycznym dostawcą paliwa. Działalność [...] polegała na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących dostawy i nabycia towarów w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym. Spółka jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów zagranicznych, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów nie odprowadzając należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Wystawione przez Spółkę faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. [...] nie była rzeczywistą stroną transakcji wykazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT, pomimo faktu, że wystąpiło przemieszczenie paliwa.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł B. Ł. podnosząc zarzut naruszenia:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych na fakturach oraz wykorzystania nabytych towarów do celów opodatkowanych transakcji;

2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr 347 poz. 1), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] i uznaniu, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W postępowaniu odwoławczym podatnik pismem z dnia [...] października 2017 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. Ł. - prezesa zarządu [...] z o.o. na okoliczność dokonywanych przez tę Spółkę odpraw celnych, co w opinii podatnika miało dowodzić, że nie miał on świadomości, iż [...] może dopuszczać się naruszenia prawa. Jednocześnie podatnik wniósł o zwrócenie się do organów celno-skarbowych dokonujących odpraw celnych na rzecz [...] w celu ustalenie czy istniała świadomość po stronie osób uczestniczących w odprawach celnych (zarówno ze strony Urzędu Celnego jak i [...]), że [...] dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw w celu dalszej odsprzedaży w dacie sporządzenia dokumentów i dokonywania odpraw celnych mogła dopuszczać się naruszenia prawa. Dodatkowo podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu stanowiącego wezwanie podatnika do Sądu Okręgowego na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie windykacji należności [...], od Firmy [...], mającego świadczyć o funkcjonowaniu Spółki w obrocie gospodarczym.

Dyrektor po rozpatrzeniu ww. wniosku wniesionego przez stronę pismem z dnia [...] października 2017r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów ustawy o VAT, wskazując następnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że faktury, na których jako wystawca widnieje [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie była ona faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu, tj. paliwa (ON - oleju napędowego i PB - benzyny) wykazanego na tych fakturach. [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzanego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego i benzyny. Wskazują na to następujące ustalenia: częste zmiany udziałowców i prezesów Spółki oraz częste zmiany siedziby; brak kontaktu ze Spółką; brak infrastruktury i środków do prowadzenia działalności; brak dokumentów księgowych Spółki; brak wiedzy prezesa zarządu K. M. o działalności [...] brak kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu; zafakturowanie sprzedaży paliwa w większej ilości niż to wynikało z dokumentów nabycia na podstawie pozyskanych faktur wystawionych przez [...] na rzecz odbiorców; sporządzenie nierzetelnych deklaracji VAT za I i II kwartał 2012 r., brak zapłaty podatku i brak deklaracji VAT za III i IV kwartał 2012 r. Powyższe wynika z okoliczności, że w [...] w okresie od marca 2010 r. do września 2012r. trzykrotnie zmieniali się udziałowcy i prezesi zarządu [...]. W wyżej wymienionym okresie siedzibą Spółki były aż trzy miejscowości: B. , K., W.. Od momentu sprzedaży udziałów przez K. M. obywatelowi Ukrainy S. R., tj. od września 2012 r. ze [...] nie ma kontaktu. Spółka w krótkim okresie czasu po osiągnięciu milionowych przychodów wynikających z wystawionych faktur zniknęła bez wypowiedzenia umowy i bez uprzedzenia wyprowadziła się z wynajmowanego lokalu nie dokonując zgłoszenia nowej siedziby we właściwym urzędzie skarbowym ani też w Krajowym Rejestrze Sądowym.

K. M. – prezes zarządu [...] zeznał, że nie pamięta okoliczności zakupu Spółki ani w jaki sposób znalazł Spółkę i w jaki sposób nawiązał kontakt z poprzednimi udziałowcami. Według jego zeznań Spółka wynajmowała bazę magazynową w miejscowości K., ale nie pamiętał nazwy firmy oraz nazwiska właściciela bazy. [...] pomimo deklarowania działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych oraz zaplecza magazynowego do przechowywania paliw, informacje o wynajmowaniu bazy magazynowej w miejscowości K. nie zostały potwierdzone, Spółka nie zgłaszała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej niż siedziby. Według K. M. baza przyjmowała i wydawała paliwo oraz wystawiała faktury sprzedaży, jednak nie potrafił wskazać, z jaką numeracją wystawiane były faktury przez bazę w K., a z jaką wystawiał on osobiście. K. M. nigdy nie uczestniczył przy załadunku i dostawie paliwa do kontrahenta, nie potrafił wskazać baz lub miejscowości, z których kupowane było paliwo przez spółkę, nie wie skąd pochodziło paliwo rzekomo kupowane od kontrahentów krajowych, nie wie, jakimi środkami transportu paliwo było dostarczane do odbiorców. Paliwo przewożone było z miejsca załadunku za granicą do zarejestrowanego odbiorcy dokonującego odpraw celnych a następnie do ostatecznych odbiorców bez jakiegokolwiek udziału [...]. Brak jest dowodów nabycia, przyjęcia i wydania paliwa przez Spółkę. Faktury VAT dotyczące sprzedaży wystawiane były na podstawie informacji o ilości odebranego i zlanego paliwa uzyskanych od odbiorców, kierowców lub od agencji celnej. Kontakt z klientami odbywał się telefonicznie lub mailowo.

Ponadto, K. M. nie wiedział jak często Spółka rozlicza się z podatków, nic sprawdzał prawidłowości sporządzanych przez biuro deklaracji, ponieważ nie dysponował żadnymi dokumentami, nie potrafił wymienić odbiorców paliwa (podał tylko nazwy miejscowości), nazw firm transportowych oraz sposobu nawiązania kontaktów. Zeznał ogólnikowo, że było kilkudziesięciu dostawców z [...], [...] oraz dostawcy krajowi. K. M. nie interesował się, czy za okres III kwartału 2012 r., kiedy był udziałowcem i Prezesem Zarządu, Spółka dokonała rozliczeń z urzędem skarbowym i złożyła deklaracje. Za III i IV kwartał 2012 r., [...] nie złożyła deklaracji podatkowych. Natomiast w deklaracjach podatkowych [...] za I i II kwartał 2012 r. wykazywała kilkumilionowe nabycia krajowe, podatek należny wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur VAT oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Na podstawie pozyskanych faktur wystawionych przez [...] na rzecz odbiorców wynika, że ilość paliwa zafakturowanego jest dużo większa niż ilość paliwa wprowadzonego na rzecz [...] na terytorium Polski w 2012 r., przy czym pozyskane faktury sprzedaży za I i II kwartał 2012 r. stanowiły 72% sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT. Jednocześnie brak jest dowodów w tym zapłat na dokonywanie przez Spółkę zakupów paliwa od krajowych dostawców. K. M. nie potrafił wskazać żadnych dostawców krajowych, ani miejsc odbioru paliwa w kraju. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że wykazane w deklaracjach nabycia krajowe były fikcyjne i służyły jedynie do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego, którego w rzeczywistości [...] nie zapłaciła. [...] nie zapłaciła również należnego podatku od faktur wystawionych w III i IV kwartale 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony w zeznaniach przez K. M. obraz działalności [...] jest bardzo uproszczony i mało precyzyjny i dowodzi, że Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści finansowych z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług.

Następnie Dyrektor wskazała, że biorąc pod uwagę uwarunkowania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, związane z tym ryzyko a także panującą na rynku konkurencję niewiarygodnym jest, aby podmiot o nieuregulowanej pozycji, o nieznanej marce, z niskim - w stosunku do wartości zawieranych transakcji – kapitałem zakładowym, niezatrudniający pracowników, bez zaplecza technicznego osiągał – milionowe obroty. Niewiarygodnym jest również, aby podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zniknął w krótkim okresie czasu po osiągnięciu milionowych przychodów wynikających z wystawionych faktur. Uwzględniając powyższe przesłanki, należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że [...] była tzw. "znikającym podatnikiem" nieprowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiającym fikcyjne faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji w nich wykazanymi. Opisane powyższej działanie wyczerpuje definicje określoną w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr [...], gdzie oszustwo typu "znikający podatnik" oznacza działanie podmiotu polegające na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, co ma na celu uniknięcie zapłaty należnego podatku VAT m.in. poprzez złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie w nich fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw lub fikcyjnych zakupów krajowych dla zrównoważenia podatku należnego od wykazanej sprzedaży krajowej towarów nabytych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz stworzenie formalnych podstaw prawnych umożliwiających odliczenie podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach lub żądania jego zwrotu innym podmiotom na dalszych etapach obrotu. Ponieważ [...] nie była rzeczywistym dostawcą paliwa powoduje, iż faktury, na których występuje ten podmiot jako wystawca również w zakresie ilości towaru, oraz ceny stają się niewiarygodne.

Następnie Dyrektor wskazał, że z zebranego w sprawie i opisanego powyżej materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez [...], nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentują dostawy towarów od jej faktycznego sprzedawcy. Sprzedawcą paliwa nie była [...], gdyż jak wykazano nie była ona podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Tym samym faktury wystawione przez tę Spółkę w myśl ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które przez [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor wyjaśnił, że podnoszone przez podatnika argumenty dotyczące neutralności podatku VAT nie mają zastosowanie, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w takim oszustwie.

W realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe zbadały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania podatnika i świadków, tj.: syna Kontrolowanego - R. Ł., księgowej – K. B. jak również kierowców - K. B. i Z. P. jak i prezesa zarządu [...] pod kątem wyżej wskazanych przesłanek. Podjęte ustalenia wskazują, że B. Ł. oraz syn R. Ł. mogli wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczą w podejrzanych transakcjach, a [...] nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa.

Zdawaniem Dyrektora okoliczność powyższą potwierdza brak umowy o współpracy podatnika ze [...] określającej warunki współpracy, sposób składania zamówień, miejsca odbioru towaru, warunki odbioru towaru, sposobu dokonywania rozliczeń, itp. Organ odwoławczy zwrócił uwagę podatnik działający w branży handlu paliwami od kilku lat, posiadał zawarte umowy z dostawcami takimi jak [...], [...], [...], [...], tj. firmami znanymi i działającymi na rynku krajowym. W umowach wskazane były bazy magazynowe, z których podatnik odbierał paliwo, tryb składania zamówień oraz potwierdzenia ich przyjęcia, warunki ustalania cen sprzedaży oraz ilości fakturowanego paliwa, terminy wystawiania faktur sprzedaży, terminy płatności za faktury, warunki dostawy lub odbioru, warunki zabezpieczenia. Księgowa – K. B. zeznała, przy wyborze kontrahenta decydował głównie udzielany upust i warunki dostawy i jeżeli B. Ł. zadecydował, że wybiera daną firmę na dostawcę to na pewno umowa z tą firmą będzie zawarta. W przypadku [...] nie było umowy o współpracę, chociaż ilość paliwa "nabytego" wg faktur od tej Spółki w okresie od [...] sierpnia 2012 r. do [...] września 2012 r. (z bardzo dużym upustem), wynosiła ponad 41% całości zakupów paliwa (bez gazu i oleju opałowego) gdzie ich wartość wyniosła brutto [...] zł. Natomiast podatnik w odwołaniu podnosi, że organ I instancji bezzasadnie zarzucił jej brak pisemnej umowy o współpracę z [...]. Zdaniem podatnika w 2012 r. PHU B. Ł. dokonywało zakupów paliw w firmach, [...] S.A., [...], [...] Spółka z o.o., [...] S.A., [...] Spółka z o.o.. [...] Spółka z o.o., [...] S.A., [...] Spółka z o.o., [...], [...] Spółka z o.o i poza firmami [...] SA, [...] Spółka z o. o. [...] i [...] S.A. Podatnik nie posiadał odrębnych pisemnych umów o współpracy. Ponadto, podatnik twierdzi, że zakupy paliw od [...] miały charakter incydentalny w porównaniu do wartości i ilości zakupów od pozostałych firm w 2012 r. i dokonywane były jak wynika z faktur zakupu w okresie od 21 sierpnia 2012 r. do 21 września 2012 r., a więc przez jeden miesiąc. W związku z powyższym brak było potrzeby zawierania pisemnych umów o współpracy skoro podatnik posiadała już wieloletnie umowy z głównymi dostawcami paliw a dokonując zakupów niejako uzupełniających dostawy od głównych dostawców nie było takiej potrzeby.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z powyższym stanowiskiem. Podatnik dokonał z [...] zakupu paliwa, w krótkim okresie czasu, jednakże zakupiono wówczas znaczną ilość paliwa (213.779 l.), gdy tymczasem z [...] Spółka z o.o. w dłuższym czasie ok. 5 miesięcy, tj.: od [...] czerwca 2012 r. do [...] grudnia 2012r. podatnik nabył mniejszą ilość paliwa, tj.: [...]. Podobnie z [...] zawarła 1 transakcję (1 faktura) na 13 000 1. paliwa. Z [...] - zawarła 1 transakcję (1 faktura) na [...] paliwa. Z [...] Spółka z o.o. - 1 transakcję (1 faktura) na 7 800 1 paliwa i z [...] Spółka z o.o. również 1 transakcję (1 faktura) na [...] paliwa. Podatnik z tymi podmiotami nie zawarła umów. Natomiast np.: z [...] S.A. Strona zawarła 32 transakcje (32 faktury) na [...] 1 paliwa, z [...] - 55 transakcji (55 faktur) na [...] paliwa, a [...] spółka z o.o. 99 transakcji (99 faktur) na [...] paliwa i z tymi podmiotami podatnik zawarł umowę o współpracy. Zatem podatnik nie posiadał umów tylko z tymi kontrahentami, z którymi zawierał przeważnie jedną transakcję lub/i na niewielkie ilości paliwa.

W przypadku [...] podatnika interesowało jedynie czy Spółka ma koncesje, odstępując od swoich standardowych zachowań, a przecież transakcji z [...] na [...] l. paliwa, nie można uznać, jako incydentalnych czy uzupełniających. Ponadto organowi odwoławczemu z urzędu znane jest, że w 2013 r. Strona również dokonywała zakupu paliwa od [...]. Brak zawartej przez Stronę umowy o współpracę z [...] odbiega od rzetelnej praktyki kupieckiej, jakiej należało się spodziewać od profesjonalnego przedsiębiorcy zajmującego się obrotem paliwem zwłaszcza na tak trudnym i wrażliwym na oszustwa podatkowe rynku jakim jest handel tym towarem.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na krótkie terminy płatności. Z faktur wystawionych przez [...] wynika, że terminy płatności wynosiły 2-3 dni, w jednym przypadku 5 dni i były mniej korzystne niż podatnik miał ustalone z innymi dostawcami. Z zawartych umów współpracy z [...] S.A., [...] S.A. termin płatności wynosił 14 dni, a z [...] i [...] termin płatności wynosił 21 dni. Analizując standardy zachowania podatnika Dyrektor zwrócił uwagę, że termin płatności generalnie zależał od wielkości kwoty do zapłaty za transakcję. Krótkie terminy płatności od 2 do 5 dni dotyczyły pojedynczych transakcji o niewielkich kwotach od kontrahentów. Natomiast długie terminy płatności, tj. ok. 14, 21 dni dotyczyły większych transakcji. Faktury zakupu paliwa od [...] stanowiły łącznie w 2012 r. wartość brutto [...] zł, w tym poszczególne transakcje stanowiły wartość brutto ok. [...] zł gdzie terminy płatności to od 1 do 5 dni. Tym samym warunki terminu płatności za paliwo w przypadku [...] odbiegały od standardów przyjętych przez Stronę wobec innych kontrahentów.

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę na niskie ceny zakupu paliwa oferowanego przez [...], wskazując, że cena za 1 litr oleju napędowego i benzyny była o [...] zł niższa od ceny hurtowej netto w temperaturze 15° C oferowanej przez [...] publikowanej na stronie internetowej, przy czym cena oferowana przez PKN nie obejmowała kosztów transportu. Natomiast z zeznań B. Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz K. M. z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że cena sprzedaży oferowana przez [...] obejmowała koszty transportu. B. Ł. przesłuchany w dniu 30 czerwca 2016 r. w charakterze strony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego za 2013 r. zeznał, m.in., że "na pewno cena niższa od oferowanej w danym dniu o 10-20 groszy na litrze budziłaby moje podejrzenia, co do wiarygodności dostawcy". W odpowiedzi na pytanie o cenę niższą o 30-40 groszy na litrze świadek zeznał, że "nie dokonałby zakupu od takiej firmy, ponieważ budziłoby to podejrzenia, że coś jest niezapłacone tj. akcyza lub VAT Moim zdaniem dopuszczalna różnica w cenie na literze to jest 5 groszy". W okresie sierpień -wrzesień 2012 r. podatnik dokonywał zakupu paliwa od dostawców, z którymi zawarte były umowy. Cena zakupu paliwa oferowana przez [...] wraz z transportem, w tym okresie, była o 18 – 20 groszy niższa od cen zakupu paliwa płaconych przez podatnika bez kosztów transportu innym dostawcom. Otrzymując faktury, których wystawcą była [...], z określoną ceną za 1 litr paliwa R. Ł. wiedział, że cena znacznie odbiega od cen hurtowych oferowanych na rynku krajowym.

Odnosząc się do argumentów podatnika dotyczących upustów od cen hurtowych, Dyrektor wyjaśnił, że z jednej strony cena niższa od oferowanej w danym dniu o 10-20 groszy na litrze budziłaby podejrzenia B. Ł., co do wiarygodności dostawcy, a z drugiej strony otrzymując faktury, podatnik wiedział, że cena za 1 litr paliwa oferowana przez [...] znacznie odbiega od cen hurtowych oferowanych na rynku krajowym. Organ odwoławczy dokonał porównania cen paliwa oferowanych przez kontrahentów którzy zawierali z podatnikiem co najmniej kilkakrotnie transakcje w sierpniu i we wrześniu 2012 r. wyjaśniając, że [...] oferowała w sierpniu i we wrześniu 2012 r. średnią cenę za litr za ON - [...] zł a za BP [...] wraz z wliczonym już w cenę kosztem transportu, co oznacza, że różnica średniej ceny za 1 litr za ON wynosiła [...] zł a za BP [...] zł (w tym koszt transportu).

W dalszej kolejności Dyrektor odniósł się do braku wiarygodnych świadectw jakości paliwa, wyjaśniając, że strona zgodnie z posiadaną koncesją na obrót paliwami ciekłymi obowiązana została do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tegoż paliwa. Ponadto, z warunków ogólnych koncesji wynika, że w przypadku importu lub przesunięcia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych, określonych niniejszą koncesją, koncesjonariusz jest obowiązany do przeprowadzenia kontroli jakości wprowadzanych do obrotu paliw. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów źródłowych dołączonych do faktur zakupu paliwa od [...], tj. bezpośredniego sprzedawcy wynika, że podatnik nie posiadał dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne wydanych przez bezpośredniego dostawcę paliwa, tj. [...]. Dokumenty dołączone do faktur nazwane certyfikatami jakości stanowią kopie wystawione w języku litewskim i dotyczą paliwa, które nie jest produkowane i składowane na terenie kraju. W dołączonych do faktur nr [...]/2012, [...]/2012, [...]/2012 kopii certyfikatów jakości brak jest oznaczenia miejsca przechowywania paliwa, nr zbiornika, daty przeprowadzenia badań oraz daty i miejsca pobrania próbki. Z kopii dokumentów dołączonych do pozostałych faktur wynika, że badania przeprowadzono dla określonego nr zbiornika, przy czym daty pobrania próbek i wydania certyfikatu są dużo wcześniejsze, niż daty sprzedaży określone na fakturach wystawionych przez [...] Spółka z o.o. np. do faktury nr [...]/2012 z 21 sierpnia 2012r. dołączone zostało oświadczenie analizy z dnia 21 maja 2012r., do faktury nr [...]/2012 z 12 września 2012r. oświadczenie analizy jest z dnia 31 sierpnia 2012r., do faktury nr [...]/2012 z 19 września 2012r. dołączono oświadczenie analizy z dnia 05 września 2012r. Ponadto z dokumentów tych nie wynika, aby zostały wystawione dla partii paliwa dostarczonego podatnikowi, ponieważ z dokumentów zakupu nie wynika czy paliwo pochodziło z magazynów i zbiorników, dla których sporządzono analizy jakości. W świetle powyższego stwierdzić należy, że również brak wiarygodnych świadectw paliwa nie wzbudziło uzasadnionych obaw podatnika co do rzetelności kwestionowanych transakcji; - brak dokumentów potwierdzających dostawę paliwa przez [...] oraz brak udziału [...] w obrocie tym paliwem i jego odbiorze. Podatnik oprócz faktur wystawionych przez [...] nie posiadał żadnych dokumentów, z których wynika, że powyższa Spółka była dostawcą paliwa, np. dowodów WZ. Z dokumentów CMR wynika, że kupującym jest [...] Ltd. Na trzech dokumentach CMR odręcznie wpisano "[...]", a z czterech dokumentów CMR wynika, że [...] jest odbiorcą paliwa jednak, brak jest dokumentów potwierdzających odbiór paliwa przez tą Spółkę, dokumentów dostawy paliwa przez Spółkę, co powinno wzbudzić wątpliwości, co do faktycznego źródła pochodzenia paliwa i tym samym transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Podatnik od innych dostawców otrzymywała oprócz faktur dowody wydania paliwa, co więcej pomimo że podatnik rzekomo "nabywał" paliwo od krajowego dostawcy odbierał je własnym transportem z baz paliwowych położonych za granicą i przywoził do kraju bez jakiegokolwiek udziału [...], a nikt ze strony podatnika nie kontrolował ilości przywiezionego paliwa ani jego jakości, ilość paliwa do zafakturowania uzgadniana była telefonicznie z kierowcą lub odbiorcą. Zagraniczny dostawca paliwa do [...] zajmował się organizacją transportu i ponosił koszty dostawy do ostatecznego odbiorcy. Zdaniem Dyrektora powyższy sposób działania [...] znacznie odbiegał od sposobu działania innych podmiotów, z którymi podatnik współpracował w zakresie handlu paliwami.

Dyrektor wskazał również, że brak wiedzy podatnika o działalności swojego kontrahenta, jego siedziby, zaplecza technicznego, miejscach prowadzenia działalności, miejscach magazynowania paliwa. B. Ł. nie posiadał żadnej wiedzy na temat [...], nie wiedział gdzie Spółka posiadała siedzibę i czy posiadała magazyny, nie interesowało go skąd pochodzi paliwo, pytał syna tylko czy firma posiada koncesję. W dniu [...] czerwca 2016 r. zeznał, że nieznany jest mu sposób nawiązania transakcji z [...] i że osobiście nie jest mu ona znana. Stwierdził, że nie sądzi, aby ta firma była dostawcą paliwa do jego firmy. Dopiero po okazaniu faktur stwierdził, że "Jak była faktura to była transakcja". R. Ł. syn B. Ł. twierdził natomiast, że kontakt nawiązano telefonicznie, a nawiązując współpracę z [...] musieli się czymś kierować, pewnie zapotrzebowaniem na paliwo. Zeznał, że "Jak się jeździło to się coś wzięło, ale to coś to nie wiem ile". Zeznał również, że współpraca polegała na świadczeniu usług transportowych, nie pamiętał czy kupowane było od tej firmy paliwo, nigdy nie był w siedzibie [...], nie wiedział czy Spółka posiadała magazyny. Dla niego Spółka ta była wiarygodna, ponieważ paliwo przyjeżdżało, było oclone i mieli koncesję. K. B. - księgowa zeznająca w charakterze świadka, która zajmowała się zamówieniami paliwa z [...], [...], [...] i [...] stwierdziła, że Spółka nie jest jej znana poza tym, że było konto rozrachunkowe. W dniu [...] lipca 2016 r. zeznała, że to ona dokonuje zamówień na paliwo, ale tylko od firm, z którymi zawarte są umowy na dostawę. Jeżeli chodzi o [...] nie posiada żadnej wiedzy na temat tej Spółki, nikogo z tej Spółki nie zna, nigdy się z nią nie kontaktowała. W kwestii faktur stwierdziła, że te przychodzące pocztą przyjmowane są na dziennik korespondencji i na fakturze odnotowywany jest numer dziennika. Z kolei K. M. - prezes zarządu [...] zeznał, że faktury dostarczał albo mailem albo pocztą. Jednak na fakturach od [...] nie ma ani numeru dziennika, ani daty wpływu czy podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. K. B. zeznała również, że w firmie tylko B. Ł. podpisuje wszelkie przelewy i ma wiedzę o tym, koniu i za co płaci. R. Ł. w dniu [...] lipca 2016 r. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie Spółki, nic nie wie o magazynach, nie pamiętał nazwiska Prezesa [...], wiedział, że pierwsza siedziba mieściła się gdzieś na Ś., a potem była zmiana. Faktury czasami odbierał od K. w P. gdzieś w restauracji. R. Ł. nie pamiętał, w jaki sposób nawiązana została współpraca z firmą [...], nie wiedział, jaka ilość paliwa była podstawą wystawienia faktury czy ilość zlana czy w temperaturze 15° C.

Również przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w dniu 30 listopada 2015 r. K. B. i Z. P. - kierowcy [...] - zeznali, że nie kojarzą [...], natomiast znają firmę [...] ponieważ jeżdżą samochody z logo [...].

Zdaniem Dyrektora powyższe oznacza, że nikt poza R. Ł. nie kojarzy ani [...] ani prezesa tej spółki K. M., a i R. Ł. choć kojarzy Spółkę nie pamięta czy było kupowane od niej paliwo. Według Strony Spółka była wiarygodna, ponieważ miała koncesję oraz wpis do KRS. Jednakże w ocenie organu odwoławczego oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza dokonywać transakcji przekraczających ponad milion złotych jedynie na wpisie do KRS oraz koncesji jest nieprofesjonalne i co najmniej niestaranne w warunkach współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie podjął również próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, którą daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podatnik nie występował do organów podatkowych z wnioskiem o potwierdzenie czy [...], jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności świadczą, że podatnik przy zachowaniu zasad zwykłej staranności mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wyjaśniono, obrót paliwami ze względu na specyfikę towaru wymaga szczególnej ostrożności, a przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahentów dokonać rzetelnej ich weryfikacji. Podatnik nie podjął takich czynności obdarzając dużym zaufaniem kontrahenta o nieznanej marce, nieznanym miejscu prowadzenia działalności, chociaż dokonał z nim transakcji na ponad milion zł. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem organu I i II instancji faktury wystawione na olej napędowy i benzynę przez [...] dla podatnika w sierpniu i we wrześniu 2012r. z uwagi na fakt, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami tych transakcji, a podatnik i syn podatnika - R. Ł. zatrudniony przez PUH B. Ł. mogli o tym wiedzieć i nie dołożyli zwykłej staranności w celu wyeliminowania ryzyka nabycia paliwa z nielegalnych źródeł, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, a tym samym utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Odnosząc się do zgłaszanego w toku postępowania odwoławczego wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań P. Ł. - prezesa zarządu [...] z o.o. na okoliczność dokonywanych przez tę Spółkę odpraw celnych, co w opinii podatnika dowodzi, że nie miał świadomości, iż [...] może dopuszczać się naruszenia prawa, wyjaśniono, że zapłata podatku akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy podatnika. Proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany jest przede wszystkim z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Mechanizm oszustw wykorzystuje instytucję zarejestrowanego odbiorcy w zakresie, w jakim jest uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami o VAT od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki 23%. Powoduje to sytuację, w której z tytułu jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikami akcyzy i podatku VAT są różne podmioty. W mechanizmie oszustwa, zarejestrowani odbiorcy dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz podmiotów określanych jako "znikający podatnicy", które stwarzają pozory legalności działania a jedynym celem ich działania jest nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym zarejestrowany odbiorca dokonując usługowo (na rzecz kontrahentów krajowych) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów podatku akcyzowaego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy staje się podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (art. 2 ust. 1 pkt 9, 13 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Taki podmiot zobowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, do prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego oraz do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji dotyczącej opłaty paliwowej. Z materiału dowodowego wynika, że [...] nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Zapłata podatku akcyzowego przez [...], nie zwalniała podatnika z konieczności zweryfikowania kontrahenta.

Dyrektor dopuścił dowód z dokumentu stanowiącego wezwanie podatnika do Sądu Okręgowego na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie windykacji należności [...] od Firmy [...], mającego świadczyć o funkcjonowaniu Spółki w obrocie gospodarczym. Jedynie na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że celem powołania Spółki nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, lecz poprzez stwarzanie pozorów legalnego funkcjonowania umożliwienie wprowadzania do obrotu paliwa, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści podatkowych. [...] była podmiotem wykazanym na fakturach wystawionych dla szeregu kontrahentów i jako wierzyciel zobowiązania może tym samym występować do sądu z pozwem o zapłatę wierzytelności, tym bardziej, że sądy cywilne nie badają rzetelności transakcji, gdy strony tego nic kwestionują,

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. Ł. reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, paliwo kupowano od istniejącego podmiotu-podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewykazanie przez organ podatkowy stronie w oparciu o obiektywne przesłanki, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z [...] Sp. z o.o.; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że skarżący w kontaktach z [...] Spółka z o.o nie dochował należytej staranności oraz miał świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym; art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. A., M. A. oraz P. Ł. wnioskowanych przez skarżącego, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie w jakim zeznał, że nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także zeznaniom świadka R. Ł., które świadczą o tym, iż skarżący podjął wszelkie dopuszczalne prawem i niezbędne kroki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem odbyło się z zachowaniem staranności wymaganej w tego rodzaju okolicznościach; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nie traktowania równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem skarżącego wbrew temu, co twierdzi organ, B. Ł. nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżący podjął wszelkie dopuszczalne prawem i niezbędne kroki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem odbyło się z zachowaniem staranności wymaganej w tego rodzaju okolicznościach. Wskazać bowiem należy, iż dostawa towaru od [...] faktycznie miała miejsce, nadto faktura została wystawiona prawidłowo pod względem formalnym i dokumentowała czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami. Okoliczności takie jak: brak umowy o współpracy ze [...], brak wiedzy skarżącego o działalności tego kontrahenta, krótkie terminy płatności, niskie ceny zakupu paliwa, brak wiarygodnych świadectw jakości paliwa, brak dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez [...], brak udziału [...] w obrocie paliwem i jego odbiorze, brak podjęcia przez skarżącego próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie mogą w sposób automatyczny, bez pełnej i rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego świadczyć o świadomym działaniu skarżącego.

I tak, brak podpisania umowy ze [...] nie był sytuacją wyjątkową w działalności skarżącego. Odnosząc się do krótkich terminów płatności podniesiono, że wynika to oczywistych względów wynika to z faktu, iż [...] funkcjonowała dość krótko na rynku, a tym samym była nowym dostawcą paliwa dla skarżącego. Krótki termin płatności w nowych kontaktach handlowych jest naturalnym zjawiskiem albowiem świadczy o trosce o własne interesy. Dłuższy termin płatności w przypadku pozostałych firm był wynikiem ich wieloletniej współpracy ze skarżącym. Podobnie fakt oferowania konkurencyjnych cen przez [...] również nie może działać na niekorzyść skarżącego. Po pierwsze, analizując ceny paliwa od poszczególnych dostawców, organ nie wziął pod uwagę tego, iż ceny hurtowe za jakie skarżący dokonywał zakupu paliwa były faktycznie niższe od tych publikowanych z uwagi na tzw. upust cenowy. W konsekwencji argument dotyczący niskich cen zakupu paliwa również nie znajduje uzasadnienia. Co istotne, paliwo dostarczane przez [...] pochodziło z zagranicy, co również rzutowało na cenę, a co zostało całkowicie pominięte przez organ.

Skarżący wskazał następnie, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący zaniedbał obowiązki przezornego przedsiębiorcy. Organ nie przywiązał żadnej wagi do faktu, że [...] otrzymała od organu państwowego pozwolenie na obrót paliwami wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, które było skarżącemu znane, a którego wydanie jest równoznaczne ze spełnieniem warunków wynikających z przepisów ustawy – Prawo energetyczne. Ponadto organ pominął również okoliczność, że Polski Urząd Celny dokonał odprawy celnej paliw dopuszczając je do obrotu na terenie Polski na rzecz [...]. Oczywiście, fakt uzyskania koncesji na obrót paliwami nie wyklucza prowadzenia działalności sprzecznej z prawem, ale jednak wskazuje na pewien poziom weryfikacji podmiotu przez organ państwowy. Skarżący dysponował zatem wpisem do KRS kontrahenta, zaświadczeniem o nadaniu mu NIP, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, koncesją na obrót paliwami. Ponadto [...] zawarła umowy dotyczące dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych. Podmiotem z którym [...] zawarła umowę dotyczącą dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej była [...] spółka z o.o., której prezesem zarządu był P. Ł..

Jak podniósł skarżący, zakres prowadzonej przez niego działalności w 2012 r. uniemożliwiał mu osobiste zaangażowanie we wszystkie kwestie związane z funkcjonowaniem należącego do niego przedsiębiorstwa. Do skarżącego należały dwie stacje paliw, dwie Okręgowe Stacje Diagnostyczne pojazdów, trzy myjnie samochodowe, warsztat naprawy samochodów ciężarowych, przyczep i naczep, serwis tachografów oraz sklep części zamiennych. Firma prowadziła również księgowości we własnym zakresie.

W ocenie skarżącego możliwość poszerzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie rysuje się w sposób oczywisty w drodze przesłuchania świadków: M. A., M. A. oraz P. Ł.. Dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków w postaci M. A. i M. A. pozwoliłoby na przedstawienie działalności [...], w szczególności dokonywanych zakupów i jej kontrahentów, a także powodów zbycia udziałów na rzecz K. M.. Natomiast dowód w postaci zeznań prezesa zarządu [...] spółka z o.o. umożliwiłby głównie wyjaśnienie w jaki sposób doszło do przygotowania i weryfikacji dokumentów celem dokonania przez Urząd Celny odpraw w przypadku [...], a w związku z tym ustalenie istnienia świadomości oraz przesłanek po stronie osób uczestniczących w odprawach celnych, że przedmiotowa spółka może naruszać przepisy prawa. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego byłoby decyzją prawidłową tylko wówczas gdyby zebrany dotychczas materiał dowodowy był pełny i nie pozostał wątpliwości co do stanu świadomości skarżącego, a także gdyby nie było możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów. W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie ani jedna, ani druga sytuacja w sprawie nie zachodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. określającej B. Ł. (dalej również jako: "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2012 r. w wysokości [...], przy czym organy zakwestionowały faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez jeden podmiot – [...].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dostępne pod adresem: curia.europa.eu).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku, dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia, lub że podatnik nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza stwierdzoną okoliczność negatywną (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt II CKN 1409/00). Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru bądź też świadczenia usługi była obiektywnie niemożliwa zarówno przez wystawcę faktury jak też inny podmiot. Dowodzenie w tym zakresie wymaga wykazania okoliczności, które w sposób obiektywny, ponad wszelką możliwość wykluczają przyjęcie, że kwestionowanym fakturom towarzyszyło wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że organy administracji podatkowej uznały w niniejszym sprawie, na podstawie szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji materiałów dowodowych, że [...] była w istocie "znikającym podatnikiem". Ustalenia powyższe, które co istotne, nie zostały zakwestionowane przez skarżącego, opierają się na następujących okolicznościach – nieuregulowanej pozycji Spółki, jej nieznanej marce, z niskim - w stosunku do wartości zawieranych transakcji – kapitałem zakładowym, brakiem zatrudnienia pracowników, brakiem zaplecza technicznego, zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej po osiągnięciu milionowych przychodów wynikających z wystawionych faktur. Innymi słowy, [...] była podmiotem nieprowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiającym fikcyjne faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji w nich wykazanymi. Sąd podkreśla, że na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów, co do niekompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Wbrew też zarzutom skargi, organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. W poddanym kontroli sądowej postępowaniu zarówno skarżący oraz profesjonalny pełnomocnik wnosili o dopuszczenie dowodu z zeznań P. Ł. - prezesa zarządu [...] z o.o. na okoliczność dokonywanych przez tę Spółkę odpraw celnych, co w opinii skarżącego dowodzi, że nie miał świadomości, iż [...] może dopuszczać się naruszenia prawa. W istocie dowód powyższy ma jednak zaprzeczyć tezom organu, co do przyjęcia, że [...] była znikającym podatnikiem, bo fakt dokonania odprawy celnej przesądza o dysponowaniu przez Spółkę paliwem, które mogło zostać dalej odsprzedane skarżącej.

W powyższym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu, że zapłata podatku akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy podatnika. Jak zasadnie wywiódł organ, proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany jest przede wszystkim z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Mechanizm oszustw wykorzystuje instytucję zarejestrowanego odbiorcy w zakresie, w jakim jest uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami o VAT od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki 23%. Powoduje to sytuację, w której z tytułu jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikami akcyzy i podatku VAT są różne podmioty. W mechanizmie oszustwa, zarejestrowani odbiorcy dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz podmiotów określanych jako "znikający podatnicy", które stwarzają pozory legalności działania a jedynym celem ich działania jest nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym zarejestrowany odbiorca dokonując usługowo (na rzecz kontrahentów krajowych) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów podatku akcyzowaego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy staje się podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (art. 2 ust. 1 pkt 9, 13 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Taki podmiot zobowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, do prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego oraz do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji dotyczącej opłaty paliwowej. Z materiału dowodowego wynika, że [...] nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Zapłata podatku akcyzowego przez [...], nie zwalniała zatem podatnika z konieczności zweryfikowania kontrahenta.

Podobnie dopuszczenie dowodu z dokumentu stanowiącego wezwanie podatnika do Sądu Okręgowego na przesłuchanie w charakterze świadka w sprawie windykacji należności [...] od Firmy [...], nie przesądza o funkcjonowaniu Spółki w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie [...] była podmiotem wykazanym na fakturach wystawionych dla szeregu kontrahentów i jako wierzyciel zobowiązania może tym samym występować do sądu z pozwem o zapłatę wierzytelności, tym bardziej, że sądy cywilne nie badają rzetelności transakcji, gdy strony tego nic kwestionują.

W ocenie Sądu wobec ustalenia, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjąć należało, jak zasadnie uczynił to organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z nierzetelnym podatnikiem. Jest to o tyle istotne, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u., musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem, była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika - przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 06 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE, przesłanką niezbędną do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa i wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia w podatkowego. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno nie zgodzić się z organem podatkowym, że skarżący, znając standardy w handlu paliwami winien wiedzieć, że obrót paliwem podobnie jak innymi "wrażliwymi" towarami jest szczególnie narażony na oszustwa i winien zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji nawiązywania dłuższej współpracy.

W realiach przedmiotowej sprawy przedstawione i szeroko opisane w decyzji organu odwoławczego argumenty, przesądzają, w ocenie Sądu, że podatnik nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku weryfikacji kontrahenta. I tak, skarżąca nie posiadała umowy o współpracy podatnika ze [...], pomimo, że jak zasadnie wskazały organy podatkowe, umowy powyższe stanowiły standard w działalności skarżącej w przypadku umów z podmiotami, od których kupowano podobne lub też niższe ilości paliwa. Co więcej, Sąd podziela stanowisko organu, że podatnik nie posiadał umów tylko z tymi kontrahentami z którymi zawierał przeważnie jedną transakcję lub/i na niewielkie ilości paliwa. Dalej, skarżący godził się na krótkie terminy płatności, co było nie tylko mniej korzystne niż zasady ustalone z innymi dostawcami ale również odbiegało w sposób znaczny od zasad funkcjonowania skarżącej, a co nie może być, jak wywiedziono w skardze, usprawiedliwione wyłącznie brakiem wcześniejszych kontaktów skarżącego ze [...].

Wątpliwości skarżącego powinna budzić również niska cena zakupu paliwa oferowanego przez [...] (co istotne – obejmująca również transport) co zresztą przyznał sam skarżący podczas składania zeznań z dnia [...] czerwca 2016 r., kiedy to wskazał, że "na pewno cena niższa od oferowanej w danym dniu o 10-20 groszy na litrze budziłaby moje podejrzenia, co do wiarygodności dostawcy". W odpowiedzi na pytanie o cenę niższą o 30-40 groszy na litrze skarżący zeznał, że "nie dokonałby zakupu od takiej firmy, ponieważ budziłoby to podejrzenia, że coś jest niezapłacone tj. akcyza lub VAT Moim zdaniem dopuszczalna różnica w cenie na literze to jest 5 groszy". Biorąc pod uwagę fakt, że w okresie sierpień – wrzesień 2012 r. cena zakupu paliwa oferowana przez [...] wraz z transportem, była o 18 – 20 groszy niższa od cen zakupu paliwa płaconych przez podatnika bez kosztów transportu innym dostawcom, przyjąć należało zatem, że skarżący wiedział, że cena znacznie odbiega od cen hurtowych oferowanych na rynku krajowym. Bez znaczenia pozostają przy tym okoliczności, co do upustów od cen hurtowych, czy też pochodzenia samego paliwa, bo jak przyznał sam skarżący, już sama oferowana cena powinna była budzić obawy, co do wiarygodności dostawcy.

Sąd podziela dodatkowo argumenty organów, że o braku weryfikacji [...] świadczy brak wiarygodnych świadectw jakości paliwa, brak dokumentów potwierdzających dostawę paliwa oraz brak udziału [...] w obrocie tym paliwem i jego odbiorze. W istocie, jak zasadnie zauważono skarżący, oprócz faktur wystawionych przez [...] nie posiadał żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że powyższa Spółka była dostawcą paliwa, np. dowodów WZ. Z dokumentów CMR wynika, że kupującym jest [...] Ltd. Na trzech dokumentach CMR odręcznie wpisano "[...]", a z czterech dokumentów CMR wynika, że [...] jest odbiorcą paliwa jednak, brak jest dokumentów potwierdzających odbiór paliwa przez tą Spółkę, dokumentów dostawy paliwa przez Spółkę, co powinno wzbudzić wątpliwości, co do faktycznego źródła pochodzenia paliwa i tym samym transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Podobnie zwrócić należy uwagę na okoliczności związane z zakupem paliwa, gdzie skarżący odbierał je własnym transportem z baz paliwowych położonych za granicą i przywoził do kraju bez jakiegokolwiek udziału [...], a nikt ze strony podatnika nie kontrolował ilości przywiezionego paliwa ani jego jakości. Ilości paliwa do zafakturowania uzgadniana była telefonicznie z kierowcą lub odbiorcą. Zagraniczny dostawca paliwa do [...] zajmował się organizacją transportu i ponosił koszty dostawy do ostatecznego odbiorcy. Powyższy sposób działania [...] znacznie odbiegał od sposobu działania innych podmiotów, z którymi podatnik współpracował w zakresie handlu paliwami, co również powinno budzić wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta.

Uwzględniając wreszcie fakt, że skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o działalności swojego kontrahenta, jego siedziby, zaplecza technicznego, miejscach prowadzenia działalności, miejscach magazynowania paliwa (co potwierdzają wyjaśnienia B. Ł. oraz R. Ł.) bez znaczenia pozostają podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące posiadania koncesji przez [...] oraz jej legalizacji. Sąd podziela stanowisko organów, że oparcie się jedynie na powyższej weryfikacji kontenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji przekraczających ponad milion złotych, jest nieprofesjonalne i co najmniej niestaranne w warunkach współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa, a co za tym idzie nie wypełnia opisanych powyżej kryteriów zachowania podatnika, który chce korzystać z uprawnień wynikających z neutralności podatku od towarów i usług. Niewątpliwie skarżący, przy zachowaniu zasad zwykłej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wyjaśniono, obrót paliwami ze względu na specyfikę towaru wymaga szczególnej ostrożności, a przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahentów dokonać rzetelnej ich weryfikacji. Podatnik nie podjął takich czynności obdarzając dużym zaufaniem kontrahenta o nieznanej marce, nieznanym miejscu prowadzenia działalności, chociaż dokonał z nim transakcji na ponad milion zł.

Mając powyższe na względzie przyjąć należy, że skarżący nie wykazał, by doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 191 O.p. To zaś z kolei oznacza, iż istnienie obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji uzasadniało stanowisko organów, że strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Skarżący, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały fikcyjny charakter faktur. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd podkreśla, że analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwalała na wyciagnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a podatnik brał w nich udział, stąd też nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po stronie skarżącego dobrą wiarę. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez podatnika zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.