Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 180/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a i us t. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.384.2020.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. (dalej jako "Bank", "Skarżąca", "Wnioskodawca") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p."), które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców (zobowiązanych),

czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy,

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 128, ze zm.). Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat. Prowadzenie działalności operacyjnej Banku obarczone jest ryzykiem, że wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 styczniu 1997 r., czy też należności Banku powstałych z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów rachunków bankowych (dalej łącznie: "wierzytelności") nie będą spłacane regularnie przez klientów Banku. Na etapie poprzedzającym zawieranie umowy z klientem/klientami Bank przeprowadza, w sposób wynikający z przepisów powszechnie obowiązujących i wewnętrznych procedur, ocenę klienta, która daje podstawę do przyjęcia, iż wywiąże się on ze swoich zobowiązań wobec Banku. Jednakże nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie ryzyka niespłacenia wierzytelności - przykładowo, nie jest możliwe dla Banku wyeliminowanie ryzyka śmierci jedynego zobowiązanego do spłaty wierzytelności. W sytuacji, gdy dłużnik z tytułu kredytu/pożyczki zaprzestaje spłacać swój dług. Bank podejmuje działania windykacyjne celem skutecznego wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności. Takie działania skutkują koniecznością ponoszenia kosztów z nimi związanych. Możliwa jest sytuacja, gdy zobowiązanych do spłaty wierzytelności jest kilku (współkredytobiorców lub kredytobiorca i poręczyciel/poręczyciele, dalej: "zobowiązani"). Bank na wyżej wymienione wierzytelności, od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z MSSF 9, tworzy odpisy na oczekiwane straty kredytowe. Odpisy na oczekiwane straty kredytowe, zarówno jeżeli chodzi o ujęcie księgowe (ewidencjonowanie na wyodrębnionych kontach), jak i cel tworzenia (odzwierciedlenie w księgach efektu utraty wartości wierzytelności), odpowiadają odpisom aktualizującym, które tworzone były zgodnie z MSR 39 do dnia 31 grudnia 2017 r. Tworzone przez Bank odpisy na oczekiwane straty kredytowe kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu norm zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2020 r.):

Czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu więcej niż jednemu kredytobiorcy, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów, odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie w stosunku do wszystkich współkredytobiorców (Zobowiązanych)?

Czy w przypadku udzielenia pożyczki albo kredytu, który jest zabezpieczony poręczeniem, do uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., które jest jednym z warunków zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów; odpisu na straty kredytowe utworzonego na tę wierzytelność, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie jedynie w stosunku do kredytobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu, pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wobec któregokolwiek ze Zobowiązanych powoduje, że Bank ma prawo do zaliczenia odpisu utworzonego na daną wierzytelność w ciężar kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z normą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy, że m.in. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie: wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek). Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26c ww. przepisu uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie, jeżeli:

dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

opóźnienie w spłacie kapitału (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

W ocenie Banku, wykładnia funkcjonalna przepisu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. przemawiała za uznaniem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności chociażby względem jednego ze Zobowiązanych powinno być uznane za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z ww. przepisami, oczywiście przy równoczesnym braku przedawnienia należności kredytowej. Uprawdopodobnienie z natury daje mniejszy stopień pewności co do skutków danego zdarzenia niż udokumentowanie. Jest to przedstawienie dowodów świadczących o tym. iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w stosunku np. do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, że dana wierzytelność jest nieściągalna. W przekonaniu Banku, skoro uprawdopodobnienie nie oznacza definitywnej niemożliwości ściągnięcia długu, a jedynie pewien stopień prawdopodobieństwa to oznacza, że dla celów podatkowych wystarczające jest. aby warunki określone w art. 16 ust. 2a ustawy zostały spełnione w stosunku do głównego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych Zobowiązanych. Fakt spełnienia którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec jednego ze Zobowiązanych niewątpliwie znacznie podnosi ryzyko, że wierzytelność kredytowa nie zostanie spłacona.

Zdaniem Banku posłużenie się przez ustawodawcę terminem uprawdopodobnienie wskazuje jednoznacznie, że podatnik jest zobligowany do wskazania istnienia okoliczności realnie uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 16 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wobec jednego ze Zobowiązanych takie prawdopodobieństwo nieściągnięcia długu niewątpliwie realnie generuje. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc jak wskazano powyżej środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (tu o braku wyegzekwowania wierzytelności). Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku możliwe jest dokonanie odpisu na straty kredytowe, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik (Bank) posiada spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jedynie wobec jednego dłużnika (Zobowiązanego). Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie zwracają uwagę, że nieściągalność na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. musi by uprawdopodobniona, a nie udowodniona. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

W ocenie Banku, przedstawienie dowodów bądź zaistnienie zdarzeń (wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. świadczących o tym, że nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna (gdyby była pewna wówczas mielibyśmy do czynienia z pewnością, czyli udokumentowaniem) jest wystarczające do uznania odpisu na straty kredytowe utworzonego na taką wierzytelność jako kosztu uzyskania przychodów. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych wart. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, że dana wierzytelność jest nieściągalna w rozumieniu tego przepisu. Z przepisu tego nie da się wyciągnąć wniosku, aby Bank musiał także zapewnić spełnienie warunku uprawdopodobnienia w stosunku do pozostałych podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu.

Niezależnie od powyższej wykładni funkcjonalnej przepisu art. 16 ust 2a pkt 2 ustawy w ocenie Banku należało zwrócić również uwagę, że w analizowanym przepisie brak jest literalnej regulacji która by wskazywała, że uprawdopodobnienie nieściągalności dotyczy również wszystkich Zobowiązanych (dłużnika/dłużników oraz poręczycieli). Wręcz przeciwnie ustawodawca w treści art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. posługuje się słowem dłużnik. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego dłużnik to osoba lub instytucja, która pożyczyła pieniądze i musi je zwrócić. W ocenie Banku, jeżeli w tym samym przepisie art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. dla niektórych przesłanek Ustawodawca używa wprost słowa "dłużnik" to nie racjonalne jest przyjęcie, że pozostałe przesłanki wymienione w tym przepisie (gdzie w treści przepisu nie określono wprost słowa dłużnik), dotyczą dłużników, tj. liczby mnogiej.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2020 r., Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Organ wskazał m.in., że wierzytelność wynikającą z kredytu/pożyczki (także udzielonych gwarancji i poręczeń spłaty kredytów/pożyczek) należy uznać za jedną i tą samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia tego kredytu/pożyczki (udzielonej gwarancji/poręczenia spłaty). Należy zatem przyjąć, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania długu od poręczycieli, czy współkredytobiorców, którzy nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. Jako całkowicie nietrafne Organ uznał argumenty Skarżącej, że już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w stosunku np. do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt. iż dana wierzytelność jest nieściągalna, bowiem w ocenie Organu, odstąpienie od dochodzenia spłaty wierzytelności od wszystkich zobowiązanych powoduje, że nie można stwierdzić, iż mamy w ogóle do czynienia z nieściągalnością wierzytelności. W opinii Organu, w opisanej przez Skarżącą sytuacji nie dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w sytuacji zaniechania dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. współkredytobiorcy lub kredytobiorcy i poręczyciela/ poręczycieli, którzy wyrazili zgodę na zaciągniecie danego zobowiązania. Ponadto jak już wskazano w kwestionowanej interpretacji, zdaniem Organu, tymczasowość odpisu na straty kredytowe nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Tak samo jak to, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności. Jak już wskazano, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26c w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. należy czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (jak tego zresztą żąda Skarżąca). Zaliczając odpis na straty kredytowe do kosztów podatkowych podatnik powinien móc uprawdopodobnić (choć na razie jeszcze nie udowodnić), że istnieje duże prawdopodobieństwo, że wierzytelność jest niemożliwa do ściągnięcia. O takim prawdopodobieństwie nie sposób mówić w sytuacji, gdy nie przeprowadzone są czynności dochodzenia wierzytelności od pozostałych osób odpowiedzialnych za dług.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a, w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu albo pożyczki wobec któregokolwiek ze zobowiązanych do spłaty nie daje Skarżącej prawa do zaliczenia odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność, w ciężar kosztu uzyskania przychodów. W zakresie postawionych zarzutów Skarżąca wskazała, że z zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem Organu nie sposób się zgodzić. Zdaniem Skarżącej, Organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu albo pożyczki wobec któregokolwiek z zobowiązanych do spłaty nie daje Skarżącej prawa do zaliczenia odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność, w ciężar kosztu uzyskania przychodów. Na wstępie należy zaznaczyć, że w opinii Banku, Organ w wydanej interpretacji, analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 26c w powiązaniu z art. 16 ust 2a pkt 2 ustawy, dokonuje niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 27 lipca 2021 r. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla wywołania skutku w postaci zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisu na straty kredytowe utworzonego na wierzytelność nieściągalną wystarczające jest uprawdopodobnienie tej nieściągalności w odniesieniu do kredytobiorcy, czy też konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności również w odniesieniu do pozostałych współodpowiedzialnych za dług (poręczycieli, współkredytobiorców, współmałżonków). Spór dotyczy więc wykładni art. 16 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit.a u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia funkcjonalna tego przepisu przemawia za uznaniem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności względem kredytobiorcy, a niekoniecznie w stosunku do poręczycieli, wspókredytobiorców, powinno być uznane za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z ww. przepisami. Organ interpretacyjny natomiast tego poglądu nie podziela, uważa on bowiem, że przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Zdaniem organu, w sytuacji braku podjęcia przez Bank działań zmierzających do wyegzekwowania spłaty wierzytelności w stosunku do współkredytobiorców, poręczycieli, czy współmałżonka dłużnika nie zostaną spełnione wymogi ww. przepisu w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c; wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe, należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe. Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy/odpisów jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanów i. że przychodem w bankach jest - kwota stanowiąca równowartość: a) rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób, b) rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b, c) rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b - w bankach stosujących MSR.

Podsumowując, rezerwy/odpisy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/ pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: a) rezerwa/odpis na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz b) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 2a pkt 2). W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. współkredytobiorcy czy poręczyciele). Co prawda wskazany przepis nie zawiera sformułowania "wszystkie podmioty", ale jego językowa konstrukcja, w postaci braku określenia podmiotu zobowiązanego, a oparcie przepisu o wierzytelność, wskazuje, że przepis dotyczy danej wierzytelności, która może być dochodzona od różnych podmiotów. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, żeby przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą czy celowościową (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, LEX nr 1321110). W art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności i wbrew twierdzeniom Banku z przepisu tego nie sposób wywieść, że określone przez ustawodawcę (w pkt 2) warunki uprawdopodobnienia odnoszą się wyłącznie do dłużnika głównego.

Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona jest w formie poręczenia, to niespłacona wierzytelność jest zarówno długiem kredytobiorcy (dłużnika głównego) jak i poręczycieli, a zatem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a albo lit. b (do których odsyła art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p.) lub w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. dotyczą wszystkich zobowiązanych, również poręczycieli - współdłużników solidarnych (art. 881 k.c.). Skoro dłużnikami Banku są również poręczyciele, to stwierdzenie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec jednego z dłużników - kredytobiorcy, nie uprawnia do konstatacji, że nieściągalność wierzytelności kredytowej zabezpieczonej poręczeniem należy uznać za uprawdopodobnioną. Podobnie w odniesieniu do współkredytobiorców czy współmałżonków.

Zdaniem Sądu przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona.

Podobny pogląd został już kilkakrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/14, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2624/15 oddalił skargę kasacyjną. NSA w wyroku tym zawarł tezę, zgodnie z którą: "Nie jest możliwe w świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania nie tylko w stosunku do samej spółki osobowej, ale także w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami". Wprawdzie przywołane powyżej wyroki dotyczyły art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przepisu który dotyczy udowodnienia nieściągalności wierzytelności podczas, gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., który dotyczy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jednak zdaniem tut. Sądu sporna kwestia jest analogiczna w obu wskazanych regulacjach prawnych. Z brzmienia spornego przepisu (podobnie jak z brzmienia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) wynika, że w pierwszej kolejności należy wykazać nieściągalność wierzytelności, a dopiero w następnej kolejności można przejść do zagadnienia uprawdopodobnienia tej nieściągalności. Nie jest więc tak, jak wskazuje Skarżąca, że pojęcie uprawdopodobnienia rozciąga się również na użyte w tym przepisie pojęcie nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie odnosi się do działań czy dokumentów jakie są wystarczające do zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, a nie stanowią udowodnienia. Na uwagę zasługuje to, że przedstawione stanowisko można uznać za ugruntowane vide wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2019 r. II FSK 3784/18.

Zauważenia wymaga, że - jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny- nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prowadzących do jego zaspokojenia. Oznacza to dochodzenie wierzytelności również od współodpowiedzialnych za dług, a więc poręczyciela, współkredytobiorcę czy współmałżonka. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym za dług obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Współkredytobiorca jest osobą zawierającą wraz z kredytobiorcą umowę kredytową, a więc odpowiedzialność za dług tej osoby jest taka sama jak kredytobiorcy. Natomiast małżonek kredytobiorcy odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską), gdy wyraził zgodę na zaciągnięcie kredytu. Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od wskazanych powyżej osób, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela, współkredytobiorcy czy współmałżonka. Dług poręczyciela jest bowiem jak słusznie wskazał organ interpretacyjny materialnie długiem dłużnika głównego. Wierzytelność wynikającą z kredytu/pożyczki (także udzielonych gwarancji i poręczeń spłaty kredytów/pożyczek) należy uznać za jedną i tą samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia tego kredytu/pożyczki (udzielonej gwarancji/poręczenia spłaty). Należy zatem przyjąć, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania długu od poręczycieli, czy współkredytobiorców, którzy nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Zdaniem Sądu jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko Banku, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uprawdopodobnienie wobec dłużnika głównego, bez konieczności podjęcia próby wyegzekwowania wierzytelności od pozostałych osób współodpowiedzialnych za kredyt. Skarżąca prawidłowo natomiast wywodzi, że art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. dotyczy "tymczasowego" kosztu podatkowego - podatnik może być bowiem zobowiązany do zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu należnego (np. kiedy dłużnik uregulował swoje zobowiązanie). Nie można jednak z tego wywodzić, że dla zaliczenia przez Bank odpisu aktualizującego na straty na pokrycie wierzytelności kredytowej do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie nieściągalności, w sposób określony w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., tylko wobec dłużnika głównego, z pominięciem pozostałych dłużników - poręczycieli, współkredytobiorców, współmałżonków, skoro spłata wierzytelności kredytowej została zabezpieczona np. w drodze poręczenia - takiej bowiem regulacji ustawodawca nie przewidział. Akcentowane przez Bank różnice pomiędzy uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności a udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności są oczywiste, zważywszy, że wierzytelność może zostać "definitywnie" zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdy jej nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z tym, zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.