Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych. Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium [...] i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PDOP") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PDOP"). Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka rozlicza VAT z tytułu importu towarów na zasadach wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. Rokiem podatkowym Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Spółka we własnym imieniu zawiera umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę (dalej: "Umowa Sprzedaży"). Kontrahentami są podmioty mające siedzibę w innym niż [...] kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej (dalej: "Kontrahent").

Zgodnie z treścią Umowy Sprzedaży, kupujący na podstawie Umowy Sprzedaży i na warunkach w niej określonych zamawia u Spółki określone w Umowie Sprzedaży wolumeny wyrobów. Umowa Sprzedaży może zawierać postanowienie dotyczące wypłaty przez Spółkę rabatów posprzedażowych na rzecz Kontrahenta w związku z dokonywaniem przez Kontrahenta zakupów od Spółki.

W przypadku spełnienia przez danego Kontrahenta wskazanych w Umowie Sprzedaży warunków uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej). Wysokość bonusu posprzedażowego, wypłacana na rzecz danego Kontrahenta zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez tego Kontrahenta.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw do Kontrahenta. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Rabat dokumentowany jest zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego. Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów z Kontrahentem i uzgodniona z Kontrahentem.

Faktura korygująca zawiera wskazanie okresu, którego rabat dotyczy a dodatkowo załącznikiem do zbiorczej faktury korygującej jest zestawienie faktur pierwotnych, których rabat dotyczy.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące sprzedaż jak i faktury korygujące wystawiane są przez Spółkę w walutach obcych.

Spółka we własnym imieniu zawiera z kontrahentami z siedzibą w innym niż [...] kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, ramowe umowy zakupu towarów (dalej: "Umowa Zakupu"). Na podstawie tych umów Kupującym jest Spółka, a Sprzedającym jest kontrahent (dalej: "Sprzedający").

Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych towarów. Spółka na podstawie poszczególnych Umów Zakupu i na warunkach w nich określonych zamawia u Sprzedającego określone w Umowie Zakupu wolumeny towarów.

Na podstawie Umowy Sprzedający wypłaca Spółce rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej), pod warunkiem iż określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez Spółkę.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw od Sprzedającego. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

W celu rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzymuje zbiorcze faktury korygujące lub inne dokumenty księgowe (np. noty kredytowe) do faktur VAT dokumentujących zakupy w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego.

Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów ze Sprzedawcą i uzgodniona ze Sprzedawcą.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące zakupy jak i faktury korygujące wystawiane są przez Sprzedawcę w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla potrzeb skorygowania kosztu w PDOP kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie z ust. 4j wskazanego przepisu, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jak już wskazano powyżej w odniesieniu do korekt przychodów, z wprowadzonych 1 stycznia 2016 r. regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodów, których wartość zmieniła się ze względu na okoliczności powstałe po dniu ich poniesienia nie powinny być wstecznie korygowane. Jeżeli więc pierwotna faktura została wystawiona w sposób prawidłowy i podatnik ujął ją poprawnie w swojej ewidencji podatkowej, a o konieczności zmiany wartości rozliczeń zadecydowały czynniki o charakterze następczym, które pojawiły się w późniejszym okresie, korekty kosztów należy dokonać w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej tę zmianę. Konieczność dokonywania wstecznej korekty kosztów mogłaby prowadzić bowiem do powstania zaległości podatkowych, od których Wnioskodawca byłby zobowiązany uiścić odsetki, pomimo braku błędów po stronie Spółki w zakresie rozpoznania kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. z 27 października 2017 r. Znak: [...] oraz z 3 listopada 2016 r. Znak: [...], jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 823/15.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Otrzymanie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej otrzymany rabat (bonus posprzedażowy) jest skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej i potwierdza istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanej transakcji. Okoliczności uzasadniające obniżenie kosztów nie są znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Jest to więc ekonomicznie nowe zdarzenie gospodarcze rozliczane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco. W związku z powyższym w przypadku dokonywania korekty kosztów, która zgodnie z przytoczonymi przepisami odbywa się na bieżąco i jest wynikiem udzielenia rabatu udokumentowanego zbiorczą fakturą korygującą (lub innym zbiorczym dokumentem księgowym) należy uznać, iż kursem właściwym do przeliczenia walut obcych dotyczących tego rabatu będzie kurs z dnia poprzedzającego wystawienie wskazanych dokumentów.

Ustawodawca wprowadzając nowe, omawiane powyżej uregulowania prawne miał na celu uproszczenie sposobu dokonywania korekty kosztów i związanego z tym korygowaniem zeznań o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tej sytuacji należy przyjąć, że gdyby Spółka była zobowiązana do stosowania innego kursu walut do przeliczenia kwot wyrażonych w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych zbiorczych dokumentach korygujących), w szczególności kursów odnoszących się do faktur pierwotnych objętych korektą, zamierzony cel ustawodawcy, tj. uproszczenie tego typu rozliczeń, nie zostałby osiągnięty.

W konsekwencji należy uznać, iż właściwym kursem do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Spółkę powinna być przeliczana po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W interpretacji z 4 grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołał art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyżej wspomniana Ustawa nowelizująca dokonała zmian w ustawie o PDOP m.in. poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 15 ust. 4j ustawy o PDOP przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Art. 11 Ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

Z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów uzyskania przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej otrzymania (stan faktyczny), a faktura korygująca została otrzymana z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po otrzymaniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Organ jednak zauważył, że przepisy Ustawy nowelizującej, nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania kosztu uzyskania przychodu.

Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady. Faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że powinien przeliczać po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, jest nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o uchylenie interpretacji, zarzucając błąd wykładni prawa materialnego, która doprowadziła do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j., dalej: ustawa o PDOP) poprzez błędne uznanie, iż do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom Organu zawartym na str. 5 Interpretacji, nie próbuje ona zmieniać zasad przeliczenia na złote kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturą pierwotną. Spółka dąży jedynie do określenia prawidłowej wysokości korekty, będącej wynikiem otrzymanego rabatu posprzedażowego, który to rabat jest niewątpliwie zdarzeniem późniejszym wpływającym na podstawę opodatkowania i zgodnie z przytoczonymi zasadami powinien być rozliczany na bieżąco. Zdarzenie gospodarcze danego roku podatkowego powinno być bowiem rzetelnie rozliczone w wysokości przychodu podatkowego Spółki danego okresu rozliczeniowego. Z tego powodu wprowadzone zostały przepisy dotyczące ujmowania na bieżąco faktur korygujących spowodowanych zdarzeniami występującymi w późniejszym okresie rozliczeniowym. Ma to służyć rzetelnemu obliczeniu przychodu podatnika w danym okresie rozliczeniowym, natomiast zastosowanie nieaktualnego, tj. historycznego kursu waluty powodowałoby brak prawidłowego obliczenia przychodu Spółki.

Spółka zauważyła, iż zastosowanie odpowiedniego kursu waluty ma wpływ na wysokość kosztu uzyskania przychodu udokumentowanego co prawda fakturą pierwotną, ale zmodyfikowanego fakturą korygującą dokumentującą otrzymany rabat posprzedażowy. Jak wskazuje Organ wystawienie faktury korygującej nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu podatkowego, ale skorygowania kosztu już poniesionego. Spółka co do zasady zgadza się z tym stwierdzeniem, wskazując jednakże, iż wysokość tej korekty należy obliczyć stosując bieżący kurs waluty, a nie historyczny.

Zdaniem Spółki należy uznać, iż skoro art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą faktury korygujące otrzymywane nie w związku z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są rozliczane "na bieżąco", czyli w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą, a nie w okresie otrzymania faktury pierwotnej należy uznać, iż rozliczenie tych faktur korygujących obejmuje również zastosowanie odpowiedniego kursu waluty, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Jednocześnie Spółka zauważyła, iż stanowisko wyrażone przez Organ w zaskarżonej interpretacji stoi w sprzeczności z rozwiązaniami przyjętymi dla celów VAT. W wydanej dla Spółki przez ten sam organ interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r., sygn. [...] Organ wskazał, że ,,W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, w szczególności zwiększających podstawę opodatkowania, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej."

W przytoczonej interpretacji Organ dostrzegł, iż zarówno przyznany przez Spółkę jak i otrzymywany przez nią rabat został udzielony w konkretnym momencie i uprawnia do dokonania stosowych korekt, które powinny być rozliczone w momencie zaistnienia zdarzeń będących ich podstawą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 t.j. ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy korektę kosztów uzyskania przychodu wyrażoną w walucie obcej należy przeliczać po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) czy też z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu.

Istotne dla udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie jest analiza przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) gdzie ustawodawca wypełnił istniejącą lukę prawną i w dodanym art. 15 ust 4i u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W uzasadnieniu do projektu tej zmiany argumentowano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (zob. druk sejmowy nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.sejm.gov.pl).

Nowelizacja wskazanych przepisów miała zatem na celu wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności, skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

Nie dotyczy to natomiast korekt powstałych w wyniku błędu lub pomyłki, które powinny być przyporządkowane wstecznie, co można wytłumaczyć tym, że pierwotne faktury winny być wystawione prawidłowo a korekty niejako przywracają ten pierwotny prawidłowy stan. Ustawodawca zróżnicował zatem korekty w zależności od sposobu ich powstania.

Jeżeli natomiast korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, w ocenie Sądu brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy . Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości .

O ile zgodzić się należy z organem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, jest bowiem związana z fakturą pierwotną, to nie może uiść uwadze fakt , że w sytuacji , o której stanowi art. 15 ust 4i u.p.d.o.p mamy do czynienia z okolicznościami, które powstały w późniejszym czasie , które z kolei modyfikują nam fakturę pierwotną. Ponadto zauważyć należy, że czym i innym jest ustalenie wartości faktury korygującej , którą należy dokonać na bieżąco, jeżeli korekta jest związana z aktualnymi okolicznościami mającymi wpływ na jej wysokość a dodatkowo na bieżąco jest rozliczana.

Tym bardziej , że zasada dotycząca przeliczania poniesionych kosztów w walutach obcych z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. zdanie ostatnie , dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia kosztu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt.

Stosując zatem przepis art. 15 ust 1 odpowiednio uznać należy , że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Jednocześnie zauważyć należy, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że "odmienność zagadnień objętych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług sprawia, że niektóre kwestie - pozornie tożsame - mogą być inaczej w tych aktach unormowane" (odpowiedź na skargę). Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym tego samego podatnika i tych samych zasad przeliczania dopuszczając możliwość powstawania w tym samym stanie faktycznym różnych podstaw opodatkowania. Jednocześnie organ nie wykazał dlaczego na gruncie podatku od towarów i usług zasady przeliczania obrotu w walutach obcych mogą być inne . Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.