Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1631/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 160/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 160/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. G. (dalej powoływanej jako: skarżąca, podatniczka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 22 lipca 2016 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), z tytułu wystawienia faktury VAT za listopad 2011 r. w wysokości 225 zł. Z decyzji wynika, że strona prowadząc z mężem gospodarstwo rolne w ramach ustroju wspólności majątkowej, w dniu 15 listopada 2011 r. zarejestrowała odrębną działalność gospodarczą pod nazwą G. J. "M".

W ewidencji zakupu środków trwałych za listopad 2011 r. strona ujęła 3 faktury wystawione w październiku 2011 r. przez P.P.H.U. S. Sp. z o.o. w P. (za komplety silosów) oraz 1 fakturę z 14 listopada 2011 r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe A. Sp. z o.o. w N. (za filary/słupy kratowe, pomost górny redlera i montaż urządzeń).

W rejestrze dostaw VAT za listopad 2011 r. strona wykazała sprzedaż udokumentowaną fakturą z dnia 20 listopada 2011 r. wystawioną na Gospodarstwo Rolne W. S., S., z tytułu przechowywania zboża. W deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. strona rozliczyła ww. podatek należny. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.465,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Organ I instancji stwierdził, że świadczenie przez stronę usług przechowywania i magazynowania zboża nie stanowi odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej. Wykorzystanie przedmiotowego magazynu zbożowego odbywa się bowiem w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Wszystkie nabycia i dostawy wykazane przez stronę nie dotyczyły jej jako podatnika podatku od towarów i usług, lecz podmiotu Gospodarstwo Rolne J. i Z. G..

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy strona rejestrując działalność gospodarczą pod firmą G. J. "M." faktycznie prowadziła tę działalność jako odrębny od gospodarstwa rolnego podmiot. W związku z tym istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji słusznie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy zasadnie pozbawił ją prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione magazyny zbożowe wraz z montażem.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zakupiony przez stronę magazyn zbożowy jest składnikiem gospodarstwa rolnego i stanowi integralną część tego gospodarstwa. Wykorzystanie tego magazynu odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarstwa rolnego. Wszystkie nabycia i dostawy wykazane przez stronę dotyczyły podmiotu Gospodarstwo Rolne J. i Z. G.. Biorąc pod uwagę fakt uprzedniej rejestracji męża strony jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnego gospodarstwa rolnego, uznano, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż strony. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, faktury dotyczące gospodarstwa, w tym również te zakwestionowane przez organ podatkowy, mogły być wystawione tylko na rzecz gospodarstwa lub przez męża strony, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i to on mógł występować w roli świadczącego usługi przechowywania zboża lub nabywającego usługi z tą działalnością związane, a zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 46.690 zł, związanego z nabyciem silosów zbożowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i montażem.

Powołując treść art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że w listopadzie 2011 r. strona wystawiła fakturę VAT [...] o wartości netto 980,00 zł, podatek VAT 225,40 zł. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 199 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej jako O.p., poprzez uznanie, że nabywcą spornych środków trwałych był małżonek strony. Organ I instancji nie zakwestionował faktu, iż to strona zakupiła towary i usługi wskazane na spornych fakturach, uznał natomiast, że w sprawie nie został spełniony podstawowy warunek niezbędny do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, tj. ustalono, że zakupione towary i usługi nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem zarejestrowana przez stronę działalność gospodarcza w rzeczywistości nie była przez nią prowadzona.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ odwoławczy "błędnie uchwycił oś sporu". Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie spór nie powinien sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca, rejestrując działalność gospodarczą pod firmą G. J. "M"., faktycznie prowadziła tę działalność jako odrębny od gospodarstwa rolnego podmiot. Prawidłowe uchwycenie sporu, w jej ocenie, powinno wyglądać w ten sposób: czy w stanie faktycznym sprawy skarżącej przysługiwało w listopadzie 2011 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup silosów wraz z oprzyrządowaniem. Zdaniem strony organy podatkowe uznały w sposób arbitralny, bez uprzedniego przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ I instancji, który jako jedyny w sprawie gromadził materiał dowodowy, w żadnej mierze nie podjął próby wyjaśnienia kwestii związanych z samodzielnością prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, jak również kwestii ponoszenia ryzyka.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę podatniczki oddalił jako niezasadną.

3.2. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W opinii sądu organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatniczki i jej odmiennych twierdzeń.

3.3. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż strony zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego i jako reprezentant tego gospodarstwa z dniem 1 marca 2005 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Jako przeważający rodzaj działalności wskazano uprawę zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu, sklasyfikowaną w PKD 2007 pod symbolem 01.11.Z. Z dniem 28 maja 2009 r. zgłoszono zmianę głównego rodzaju działalności na usługi wspomagające produkcję roślinną PKD 01.61.Z. Zgłoszone i świadczone przez małżonka strony usługi oznaczone symbolem PKWiU 01.61.Z., tj. "usługi wspomagające produkcję roślinną", w myśl art. 2 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy stanowią usługi rolnicze.

W dniu 15 listopada 2011 r. skarżąca zarejestrowała odrębną działalność gospodarczą pod nazwą G. J. "M.". Dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wskazała jako rodzaj działalności gospodarczej "magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów", sklasyfikowane w PKD pod symbolem 52.10.B. Termin rozpoczęcia działalności określiła na dzień 18 listopada 2011 r. Jednocześnie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wpłynęło do Urzędu Skarbowego w O. w dniu 16 listopada 2011 r. W części C.1. formularza zaznaczyła, iż od dnia 18 listopada 2011 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ww. ustawy, natomiast w części C.2. wskazała, iż będzie składać miesięczne deklaracje VAT-7 począwszy od listopada 2011 r. W dniu 15 grudnia 2011 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 46.465 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym zagadnieniem stanowiącym istotę sporu jest kwestia, czy skarżącej przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z mężem.

Zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdził stanowisko organów podatkowych, że skarżąca, rejestrując działalność gospodarczą pod nazwą G. J. "M.", faktycznie nie prowadziła tej działalności jako odrębny od gospodarstwa rolnego podmiot. Tym samym me można uznać, że działała jak podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Sąd powołał się na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 96 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i przypomniał, że z ich brzmienia wynika, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku - z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przedmiotem sprawy nie jest kwestia prawidłowości rejestracji, lecz zauważyć należy, że nawet w przypadku błędnej rejestracji, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Status danego podatnika jako podatnika VAT jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów i usług .

W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżąca, pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT. Zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. W rezultacie nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych silosów wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

3.4. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że silosy zakupione przez stronę, jak ustaliły organy podatkowe, mogły działać tylko dzięki istniejącym w gospodarstwie małżeństwa G. urządzeniom. Z akt sprawy wynika, że do działania zakupionego redlera niezbędna jest stacja napędowa i umożliwiająca jej działanie energia elektryczna. Natomiast z oferty cenowej, a także z faktur dokumentujących zakup środka trwałego nie wynika, że stacja napędowa została przez skarżącą nabyta. W ocenie sądu brak zakupu stacji napędowej oraz fakt, że przedmiotowy redler zamontowany jest na całym pomoście i połączony z redlerem znajdującym się nad wcześniej zamontowanymi silosami niewątpliwie wskazuje, że zamontowany wcześniej redler z napędem obsługuje wszystkie silosy (te zakupione przez skarżącą oraz te znajdujące się w gospodarstwie małżonków G.). Dlatego też należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż działanie zakupionych przez skarżącą silosów uzależnione było faktycznie od urządzeń znajdujących się już wcześniej w gospodarstwie małżonków G..

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych uznające twierdzenia strony za niewiarygodne, że nabyte przez nią silosy pracują przy użyciu żmijki i dmuchawy, skoro osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu zbóż w silosie nie wie, gdzie znajdują się urządzenia niezbędne do świadczenia tej usługi.

Zdaniem sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącej, że zadaszenie koszy zasypowych nie jest elementem koniecznym do świadczenia przedmiotowej usługi. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, by ta usługa świadczona była jedynie w słoneczne dni. Suszenie i czyszczenie zboża co do zasady stanowi usługi dodatkowe, ale oczywistym jest, że wpływa na zachowanie optymalnej jakości magazynowanego zboża, więc racjonalny przedsiębiorca świadczący usługę magazynowania wyposażyłby swoje przedsiębiorstwo także w narzędzia służące suszeniu i czyszczeniu. Fakt, że zakupione przez skarżącą silosy zostały posadowione w sąsiedztwie istniejących silosów oraz urządzeń pomocniczych, także potwierdza stanowisko organów podatkowych I i II instancji, że nowopowstały magazyn zbożowy stanowi integralny składnik całego magazynu silosowego małżonków G..

Sąd zwrócił też uwagę na okoliczność sfinansowania zakupu silosów ze środków pieniężnych pochodzących ze wspólnego rachunku bankowego małżonków. Jest to zdaniem sądu okoliczność, która w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca faktycznie nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę dochód z wykorzystania przedmiotowych silosów na przestrzeni 2011-2014 r. stwierdzić należy, że nawet z ekonomicznego punktu widzenia dokonanie zakupów silosów świadczy, iż zarejestrowanie przez skarżącą nierolniczej działalności gospodarczej miało charakter pozorny. Mając na uwadze także wielkość gospodarstwa małżonków G. oraz jego profil (uprawa zbóż) zasadnym jest stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe silosy były wykorzystywane we wspólnej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu wszystkie okoliczności sprawy w łącznym powiązaniu stanowią podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej jako odrębny od gospodarstwa rolnego podmiot.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

1) naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnej sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r., w wyniku czego sąd przyjął jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, błędnie uznał, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny, za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu II instancji w całości;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, która wydana została bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 141 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, wydanej w wyniku nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej z pominięciem istotnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 141 § 2 i art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, wydanej z naruszeniem art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez sąd I instancji stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, wydanej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust., art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT., poprzez przedwczesne ich zastosowanie, bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt c i art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe i lapidarne sporządzenie uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w efekcie czego sąd błędnie uznał, że skarżąca w listopadzie 2011 r. nie świadczyła usług podlegających opodatkowaniu;

b) art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o VAT, w efekcie czego sąd błędnie uznał, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie posiadała statusu podatnika podatku VAT;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w efekcie czego sąd błędnie uznał, że skarżącej nie przysługiwało w listopadzie 2011 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych;

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w efekcie czego sąd błędnie uznał, że w sprawie ww. przepis został zastosowany przez organy prawidłowo.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, o rozpatrzenie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowano w niej zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne. Zarzuty proceduralne są dość rozbudowane, natomiast de facto sprowadzają się do tego, że (zdaniem autora skargi kasacyjnej) sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów, że skarżącej nie przysługuje status podatniczki podatku VAT jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem w gospodarstwie rolnym.

W opinii NSA żaden z postawionych zarzutów procesowych nie jest trafny i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Słusznie bowiem organy przyjęły (a WSA w Olsztynie dokonał prawidłowej oceny wydanej decyzji), że skarżąca, pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, a zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. W rezultacie nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych silosów wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Autor skargi kasacyjnej za pomocą postawionych w pkt 1 zarzutów procesowych stara się podważyć prawidłowość sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r., która została – w opinii kasatora – wydana na gruncie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszoinstancyjny miał swoim orzeczeniem zaakceptować naruszenie przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te uznaje za nieuzasadnione. Dokonana przez organy i zaaprobowana przez wojewódzki sąd administracyjny ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadami prawa procesowego, ponadto z zachowaniem stosownych reguł tej oceny. Dokonane ustalenia faktyczne i przeprowadzona ocena prawna zastosowanych w sprawie przepisów znajdują pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2016 r. Organy wykazały, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych, a także wyjaśniły, dlaczego nie zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i dokonane zostały w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Jak zaś stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1/18 (CBOSA, nr Lex 2755710) "Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego".

Taka też sytuacja miała niewątpliwie miejsce w przedmiotowej sprawie, a organ wykazał i szczegółowo wyjaśnił (s. 9-14 decyzji), z jakich powodów doszedł do wniosku, że czynności podejmowane przez stronę były dokonywane w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. Wskazano między innymi na fakt, że magazyn silosowy zakupiony przez podatniczkę został skonstruowany w ten sposób, że połączono go technologicznie z istniejącym już magazynem zbożowym wykorzystywanym w gospodarstwie rolnym małżonków G.; magazyn został wybudowany na działce wchodzącej w skład wspólnego majątku małżonków; zakup silosów wraz z infrastrukturą towarzyszącą i montażem został sfinansowany ze środków pieniężnych pochodzących ze wspólnego rachunku bankowego małżonków; brak uzasadnienia ekonomicznego dokonanych zakupów środków trwałych, albowiem zakupy te były niewspółmiernie wysokie do wykazanych obrotów; wykazanie niskiej wartości "pozostałych nabyć", a więc brak wydatków na eksploatację magazynu, takich chociażby jak zużycie prądu czy zakup części zamiennych; brak wiedzy podatniczki na temat tego, w jaki sposób następuje załadunek zboża do silosów, gdzie na miejscu znajdują się urządzenia do załadunku zboża, co potwierdza pozorny charakter jej czynności.

W opinii NSA nie może być mowy o tym, że organy nierzetelnie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Podkreślić trzeba, że sama odmienna od zakładanej przez podatniczkę ocena zebranych w sprawie dowodów nie stanowi podstawy do zarzutów błędnego działania organów i naruszenia tym samym przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 czy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione na jej podstawie wnioski zostały niewątpliwie przeprowadzone w kontekście analizy wszystkich łącznie ustalonych w sprawie okoliczności, we wzajemnym ich powiązaniu, bez cech wybiórczości czy dowolności. Podsumowując, prawidłowo sąd I instancji zaakceptował szczegółowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (uwzględniające istniejące powiązania technologiczne, gospodarcze i ekonomiczne działalności skarżącej z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego małżonków), na podstawie których wywiedziono, że skarżąca, mimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia przez nią podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku, a tym, w stanie faktycznym sprawy, był mąż skarżącej, z którym wspólnie prowadziła gospodarstwo rolne.

Wreszcie odnieść należy się do ostatniego z zarzutów procesowych, a mianowicie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt c i art. 151 P.p.s.a. "poprzez niewłaściwe i lapidarne sporządzenie uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi". Jak już wielokrotnie podkreślał NSA wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. m. in. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3/18 (LEX nr 2758910). Taka sytuacja z pewnością nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nadto, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 2841/18 (LEX nr 2758811) "art. 141 § 4 P.p.s.a. nie nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów. Sąd ma obowiązek odniesienia się jedynie do tych zarzutów, które miały znaczenie dla sprawy. (...) Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia przez sąd określonych zarzutów, koniecznym staje się precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z naruszeniem stosownego przepisu oraz wykazanie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego". Wspomnieć tymczasem wypada, że omawiany zarzut nie został w skardze kasacyjnej w sposób precyzyjny rozwinięty ani uzasadniony.

5.3. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), trzeba wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej jako odrębny od gospodarstwa rolnego podmiot.

Jak słusznie zauważył sąd I instancji, z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego (lub od stanowiska organów podatkowych). Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżąca, pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT. Słusznie zatem organy i sąd przyjęły, że nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. W rezultacie skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych silosów wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Rację miał sąd I instancji, stwierdzając, że wszystkie okoliczności sprawy w łącznym powiązaniu stanowią podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej jako odrębny podmiot od gospodarstwa rolnego, w związku z czym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo przyjęto także w sprawie, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada, czy też nie status podatnika VAT. Skoro zatem w listopadzie 2011 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT, to jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

5.4. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.