Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 pkt2, pkt 4a, pkt 5,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: par.7, par.56
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 933/11 w sprawie ze skargi "R. [...]" z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "R. [...]" z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 415 (czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 933/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezydent W. decyzjami z dnia 30 kwietnia 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2006 i 2007. W podstawie prawnej podano m.in. art. 1c, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l.") oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Organ podatkowy I instancji wskazał, że przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 220.375 m² według stawki 0,68 zł, budynki i ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.453,77 m² według stawki 17,31 zł, budowle o wartości 893.374,54 zł według stawki 2%. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że faktyczny stan posiadania Spółki jest inny niż deklarowany, a podatnik w korektach deklaracji nieprawidłowo wykazał podstawę opodatkowania budowli. Nie zadeklarował budowli portowych w postaci pirsu i nabrzeża o łącznej wartości 114.157,35 zł położonych na terenie Dzielnicy M. oraz przepustów o łącznej wartości 22.162,51 zł zlokalizowanych na terenie Dzielnicy U. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się z stanowiskiem Spółki jakoby budowle te podlegały zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowle infrastruktury portowej w porcie rzecznym. Zdaniem Prezydenta z treści tego przepisu wynika, iż zwolnienie dotyczy jedynie budowli położonych w portach morskich, bo w jego treści nie wymieniono wprost budowli położonych w portach rzecznych. Organ I instancji podkreślił, że pojęcia infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich wyjaśnia ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 ze zm.; zwana dalej : "u.p.p.m."). Budowle infrastruktury portowej oraz budowle infrastruktury zapewniające dostęp, to dwa różne rodzaje budowli zlokalizowanych na tym samym terenie portu lub przystani morskiej, o czym świadczy treść art. 1 pkt 4 u.p.p.m. Spółka w odwołaniach wniosła o uchylenie decyzji Prezydenta wskazując, że zapis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy portów morskich i rzecznych. Definicja pojęcia "infrastruktura portowa" zawarta w u.p.p.m. odnosi się wyłącznie do tej ustawy, posłużenie się tą definicją prowadzi do błędnego katalogu przesłanek, które powinny być spełnione, aby te obiekty budowlane podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości, które ma w tym zakresie charakter wyłącznie przedmiotowy a nie podmiotowy.

1.3. Decyzjami z dnia 18 stycznia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację Prezydenta m.st. Warszawy, iż zwolnienie dotyczy tylko budowli infrastruktury portowej portów morskich.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz o zmianę stawki opodatkowania na niższą. W uzasadnieniach wskazała, że Prezydent w decyzjach błędnie określił wysokość podatku od gruntu, przyjmując 0,68 zł za 1 m² powierzchni, sugerując się KRS, a nie stanem faktycznym. Spółka podkreśliła, że na całej powierzchni gruntów nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność tą prowadzi w bardzo niewielkim zakresie na powierzchni nieprzekraczającej łącznie 2000 m². Podstawowa działalność spółki to produkcja kruszyw, gruzu betonowego i gruzu ceglanego, która obejmuje wykazaną w deklaracji powierzchnię z określoną stawką podatkową 0,62 zł/m². Tak wyliczony podatek od nieruchomości nie był kwestionowany przez organ podatkowy w protokole kontroli. Wydanie decyzji przez Prezydenta z zastosowaniem wyższej stawki spowodowało pogorszenie sytuacji Spółki w stosunku do ustaleń organu kontrolnego, który w tej mierze nie podnosił żadnych zastrzeżeń.

2.2. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Z wykładni językowej tego przepisu płynie wniosek, że dwie kategorie budowli nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości : 1) budowle infrastruktury portowej; 2) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Zwolnione z podatku od nieruchomości będą też grunty pod wyżej wymienionymi kategoriami budowli. Zdaniem Sądu, skoro w odniesieniu do "infrastruktury portowej" nie dodano dookreślenia, przez co nie sprecyzowano o jaką infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i morskich. Za dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego przyjmuje się, że port to basen wodny, np. na rzece, jeziorze, morzu położony w bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek. W opinii Sądu I instancji postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" pozwala na uznanie, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty podlegające opodatkowaniu – budowle o różnym rodzaju przydatności. Zdaniem Sądu odwoływanie się do wykładni historycznej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również do definicji infrastruktury portowej, o której mowa w art. 1 pkt 4 u.p.p.m. nie podważa wyniku interpretacji językowej. Ustawodawca przez posłużenie się sformułowaniem "budowle infrastruktury portowej" nie doprecyzował czy chodzi o budowle infrastruktury portów rzecznych czy też morskich. Uczynił to natomiast w odniesieniu do "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich". W ocenie Sądu niemiarodajne jest odwoływanie się do wykładni infrastruktury portowej zdefiniowanej w art. 1 pkt 4 u.p.p.m., gdyż już z tej definicji wynika, że odnosi się ona wyłącznie do portów morskich. Pojęcie port jest zaś pojęciem szerszym niż port morski. WSA w Warszawie podkreślił, że wykładnia językowa jest wykładnią ścisłą, rozumianą jako opozycja zarówno wobec pojęcia wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Sprzyja także bezpieczeństwu prawnemu. W rezultacie sformułowano wniosek, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegać będą budowle infrastruktury portowej portów rzecznych, jak również zajęte pod nie grunty. Ponadto wskazano, że organy podatkowe zwolnione są z dokonania ustaleń faktycznych w zakresie na jakiej powierzchni gruntów skarżąca Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu lub usług. Ustaleń tych nie można ponadto zastąpić powołaniem się na dane wskazane w odpisie KRS. Z dokumentu tego wynika, że przedmiot działalności Spółki obejmuje 47 pozycji, co nie oznacza, że Spółka w tak szerokim zakresie prowadzi działalność gospodarczą oraz że działalność handlową lub usługową prowadzi na powierzchni większej niż 2000 m². Zalecono w rezultacie, aby SKO przy ponownym rozpatrywaniu spraw dokonało niezbędnych ustaleń faktycznych.

3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz gruntów pod tymi budowlami dotyczy wszystkich rodzajów portów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania ograniczenia tylko dokonania ustaleń przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., przy braku możliwości uwzględnienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO podniosło, iż przy podjęciu rozstrzygnięcia Sąd I instancji kierował się jedynie wykładnią językową. W ocenie organu odwoławczego ograniczenie się do wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powodowałoby uznanie, że ustawodawca wyłącza z opodatkowania budowle infrastruktury portowej wszystkich portów oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp z jednej strony do wszystkich portów, a z drugiej strony tylko do małych portów morskich, co byłoby wewnętrznie sprzeczne. Odnosząc się do zobowiązania organu podatkowego do zastosowania wykładni prawa miejscowego i obowiązku dokonania w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych stwierdzono, że ustalenia te dotyczą lat 2006-2007, a zatem postępowanie wyjaśniające będzie długie i może wiązać się z koniecznością przesłuchiwania wielu świadków. SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżony wyrok WSA w Warszawie uniemożliwia SKO skorzystanie z tej możliwości rozstrzygnięcia. W ocenie SKO Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez Prezydenta m. st. Warszawy jest niemożliwe i niewskazane.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zakaz stosowania dla organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uzasadnienia tego wynika jedynie, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek dokonania ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów, na jakich Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i usług, a ponadto, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie dokonać niezbędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Nie przesądzono jednak w jakiej formie ustalenia ta mają zostać dokonane. Wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzależnia każdorazowo możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego od jego zakresu. Jeżeli miałoby ono zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części, to wówczas powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie przeprowadzania nowych dowodów i ustalania nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika więc także dla organu odwoławczego obowiązek przeprowadzania i uwzględniania nowych dowodów. Decyzja kasacyjna stanowi zatem wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie przez organ odwoławczy. Jednak to organ odwoławczy jako "gospodarz" prowadzonego postępowania ostatecznie decyduje, czy okoliczności sprawy pozwalają na orzekanie co do meritum po uzupełnieniu postępowania, czy też zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie nie wynika, aby niezależnie od okoliczności sprawy organ odwoławczy pozbawiony został możliwości podjęcia decyzji, o której stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.3. Za uzasadniony należy uznać natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym rzecznych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji przeczy temu przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w regułach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej. Jednostka redakcyjna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odrębnie należy czytać ten zapis do przecinka i po przecinku umieszczonym w treści pkt 2, pomimo treści rekonstruowanej normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. ab initio. W pierwszym jednak rzędzie dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Należy zauważyć, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej : "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części : wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.

4.4. Przedstawiona powyżej wykładnia językowa znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Nazwą port objęte nie są bowiem wyłącznie miejsca postoju i obsługi statków, na co wskazywał Sąd I instancji odwołując się do słownikowej definicji. Do portów zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa zaliczyć należy także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm; zwana dalej : "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk ( art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"). Potwierdza to zatem, że w art. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.

4.5. Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają wynik prawidłowości prezentowanej powyżej wykładni językowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. ( Dz. U. z 2002 nr 200 poz. 1683) przepis ten został do niej wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniła ustawę o podatkach i opłatach lokalnych tylko w zakresie dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a przez jego dodanie. Jednocześnie jednak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, lecz w swojej definicji różnych pojęć wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683) zdefiniowała w art. 1a pkt 2 pojęcie budowli, które odnosi się też do budowli infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich zmieniała w art. 1 pkt 1 także w ustawie nowelizowanej dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4, a po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący nieruchomości gruntowej. Artykuł 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm.) zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o") (...). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74-81).

4.6. Mając na uwadze wykładnię historyczną powyższej regulacji należy przypomnieć, że począwszy od 2001 r., na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Powyższe spowodowało, że nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Jednocześnie należy zauważyć, że wprowadzając zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie określono co należy rozumieć pod "pojęciem infrastruktury portowej". W tej sytuacji, pozostając w zgodzie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, na co wskazano powyżej, nie ma wątpliwości, iż wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o portach i przystaniach morskich. W myśl art. 2 tejże ustawy, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy. Stanowisko to należy uznać za powszechnie akceptowane w judykaturze (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/07, publ. ONSAiWSA 2009/2/42, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/07, publ. Lex nr 519895, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10, publ. LEX nr 919872). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, publ. Przegląd podatkowy z 2012 r. nr 2, str. 37-42). W powołanej publikacji wskazano także na cel wprowadzenia analizowanej regulacji podnosząc, że wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia podatkowego dla budowli stanowiących infrastrukturę portową nowelizacją ustawy o portach i przystaniach morskich, która dodatkowo zmieniła także zakres definicji infrastruktury portowej, pozwala stwierdzić, że działanie takie nie było przypadkowe. Z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.) wynika bowiem, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Wynika stąd, ze celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły zatem wykładni funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno historycznego jak i aktualnego prawodawcy.

4.7. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., które obejmują opłatę wpisu od skargi kasacyjnej. Brak było natomiast podstaw do zasądzenia na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego, gdyż osobą sporządzającą skargę kasacyjną był jego Prezes i nie występował tym samym w sprawie jako pełnomocnik organu odwoławczego. Brak było wobec tego do przyjęcia, że doszło w ogóle do powstania niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego w rozumieniu art. 205 § 1 p.p.s.a.