Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1350/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art.14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1350/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. sekretarz sądowy Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg R.C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 29 kwietnia 2013 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 400 zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

R.C. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych od węgierskiego pracodawcy.

We wniosku wskazał, że jest zatrudniony na umowę o pracę podpisaną przez przedsiębiorcę z siedzibą na Węgrzech, który nie posiada do dzisiaj stałego zakładu w Polsce. Pracę wnioskodawca wykonuje przede wszystkim na terenie Polski i tutaj też posiada swój ośrodek interesów życiowych (mieszka na stałe w Polsce razem z żoną tutaj pracującą i dwójką małoletnich dzieci). Umowa o pracę zobowiązuje wnioskodawcę do opłacania w imieniu swoim i węgierskiego pracodawcy składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, chorobowe, Fundusz Pracy (finansowanych przez pracownika i pracodawcę) oraz podatku dochodowego - w obu przypadkach należności te są obliczane zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi składek ZUS-u i podatku dochodowego od osób fizycznych. Umowa wyraźnie wskazuje, że wnioskodawca otrzymuje: 1.200 EUR na miesiąc na wskazany w umowie rachunek bankowy. Dodatkowo w umowie wyliczono konkretne kwoty płatne przez pracownika, a także finansowane przez pracodawcę z tytuły ubezpieczeń oraz podatku. Łącznie jest to kwota 2038,81 Euro.

Dodatkowo wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztów podróży służbowych według zestawień przesyłanych pracodawcy (stawka ryczałtowa, zgodnie z polskimi przepisami). Dotychczas ryczałt otrzymywany był z tytułu wykorzystywania własnego samochodu wnioskodawcy (w ubiegłym tygodniu wnioskodawca otrzymał samochód pracodawcy i będzie otrzymywać zwroty wg poniesionych kosztów paliwa). W rozliczeniu delegacji wnioskodawca czasami uwzględnia poniesione koszty opłat za przejazdy autostradą. Dodatkowo otrzymuje ryczałt (ekwiwalent) za używanie własnego telefonu komórkowego w interesie pracodawcy (rozmowy służbowe).

W konsekwencji na konto bankowe wnioskodawca otrzymuje kwoty w EUR będące sumą (czasami jest to jedna kwota, a czasami odrębne kwoty na pokrycie różnych należności) kwoty przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia netto, składek odprowadzanych do ZUS (wnioskodawcy i pracodawcy), zaliczek na podatek dochodowy, rozliczenia za podróże służbowe oraz ekwiwalent za telefon komórkowy (ekwiwalent uzależniony jest od faktycznych kosztów, co oznacza, że wnioskodawca nie może otrzymać większych kwot niż faktycznie poniesione wydatki).

Pierwsze rozliczenie wnioskodawca dokonał w ten sposób, że od łącznej kwoty otrzymanych (na jego konto bankowe) środków w EUR odjął wartość otrzymanych kwot tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej (na koszty złożyło się zaakceptowane przez pracodawcę rozliczenie przejechanych kilometrów własnym samochodem przeliczone na EUR wg kursu średniego NBP ostatniego dnia roboczego danego miesiąca). Kwota przelewu w EUR została przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek wnioskodawcy w Banku.

Od dnia 10 stycznia 2013 r. wnioskodawca użytkuje samochód służbowy Kia przekazany do jego wyłącznego użytku. Wszystkie koszty, w tym m.in. paliwo, opłaty za autostrady, parkingi itp. związane z aktywnością zawodową, będą pokrywane przez pracodawcę po udokumentowaniu odbycia podróży sporządzanymi przez wnioskodawcę raportami z wizyt u klientów firmy. Kolejne koszty zwracane przez pracodawcę są zwiększane np. o wartość miesięcznej faktury od operatora T-Mobile wystawionej na nazwisko wnioskodawcy oraz zakup aparatu telefonicznego. W związku z odmową podpisania umowy od wszystkich operatorów telefonii komórkowej w Polsce z firmą, w której pracuje wnioskodawca zmuszony został do podpisania imiennej umowy z operatorem telefonii komórkowej oraz zakupienia na swoje nazwisko aparatu telefonicznego, gdyż takie narzędzie jest niezbędne do wykonywania jego pracy. Pracodawca w rozliczeniu kosztów delegacji zwraca wnioskodawcy również koszty noclegów w hotelu. Wartość tę, tj. łączną wartość przelewu pomniejszoną o wymienione wcześniej koszty wnioskodawca uznał za wolną od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 13 (ekwiwalent za używanie własnego sprzętu) oraz art. 21 ust. pkt 16 (koszty delegacji) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Następnie uzyskaną różnicę (po przeliczeniu na PLN wg średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na konto) wnioskodawca potraktował jako tzw. "wynagrodzenie brutto brutto", tzn. będące sumą wynagrodzenia netto, zaliczki na podatek dochodowy, składek należnych od pracownika i pracodawcy. Obliczeń co do podatku, składek i kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca dokonał przy użyciu internetowych kalkulatorów. Jako koszty uzyskania przychodu zastosował zwiększone koszty z tytułu pracy poza siedzibą zakładu (art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. – wnioskodawca nie uzyskuje dodatku za rozłąkę). Wnioskodawca zaznacza, że obliczenia spowodowały, że żadna z kwot (wynagrodzenie netto, brutto, składki) nie odpowiada dokładnie ww. wartościom wyliczonym w umowie o pracę, co przede wszystkim wynika z wielokrotności przeliczeń PLN na EURO i z powrotem. Dodatkowo wnioskodawca otrzymał od pracodawcy drukarkę. Otrzymuje też zwrot za toner i być może za papier. Do obowiązków wnioskodawcy należy przygotowywanie ofert/korespondencji/prezentacji dla klientów, a pracodawca w ogóle nie ma biura w Polsce.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że wszystkie zadania służbowe zlecane są w ocenie wnioskodawcy jako podróż służbowa w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Pracodawca nie wystawia przy tym typowego dla polskich warunków druku - polecenie wyjazdu służbowego. Podróż służbowa (najczęściej jest to wyjazd do klienta) uzgadniana jest mailowo z bezpośrednim przełożonym – wnioskodawca raportuje też wyniki wizyty u klienta. Cel podróży służbowej najczęściej wynika z sugestii wnioskodawcy, ale nie jest to regułą – wnioskodawca wyjeżdża też na Węgry. W umowie o pracę wpisano, że terenem pracy wnioskodawcy będzie Polska, gdzie wykonuje on podstawowy zakres obowiązków.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy opisany w stanie faktycznym sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest prawidłowy, w szczególności czy otrzymywane kwoty w rozliczeniu delegacji i ekwiwalentu za telefon komórkowy są wolne od podatku?

2. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?

3. Co będzie podstawą do złożenia rocznego zeznania podatkowego?

4. Czy bieżące wydatki np. na paliwo powinny być potwierdzone w formie paragonu czy faktur VAT?

5. Czy zakupiony telefon komórkowy oraz otrzymana do użytku służbowego drukarka i zwrot za części do niej np. zakup toneru i papier wolny jest od podatku?

6. Czy opisany sposób przeliczenia kwoty wynagrodzenia w EUR na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek wnioskodawcy w Banku są prawidłowe?

7. Czy opisane dochody ze stosunku pracy powinny być ujęte w PIT-37 w części C, C1 pozycje 37, 38, 39, jaka powinna być kwota uzyskania przychodu w przypadku wnioskodawcy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawach wnioskodawca podał, że dokonywane przez niego rozliczenia są prawidłowe. Oznacza to, że zawsze otrzymaną kwotę od pracodawcy pomniejsza o wolne od podatku: rozliczenie podróży służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) oraz ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.). Następnie, skoro umowa o pracę zobowiązuje wnioskodawcę do przekazywania otrzymanych środków na zapłatę w imieniu pracodawcy składek ZUS (w tym ubezpieczenie zdrowotne) i zaliczki na podatek dochodowy potrącany z jego wynagrodzeń, to pozostałą wartość wnioskodawca traktuje jako kwotę "brutto brutto" (po przeliczeniu z powrotem na PLN wg średniego kursu NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego otrzymania pieniędzy na konto bankowe zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.) zawierającą: składki ponoszone przez pracodawcę, w ogóle nie wliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu; składki ubezpieczeniowe finansowane przez pracownika, rozliczane jedynie na zasadzie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.; składki zdrowotne finansowane przez pracownika, odliczane od podatku na zasadzie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, pracodawca, ponieważ nie jest polskim podmiotem, nie ma obowiązku wystawić żadnego formularza, dlatego wnioskodawca sam zobowiązany będzie rozliczyć się samodzielnie lub z żoną (żona wnioskodawcy ma tylko dochody z umowy o pracę, a wnioskodawca ma dodatkowo dochody niewyłączające możliwości wspólnego zeznania) w oparciu o przekazane pracodawcy rozliczenia i dowody otrzymania od niego przelewów, przy zastosowaniu ww. zasad, z tym, że wnioskodawca rozliczać się będzie kasowo, tzn. będzie brać pod uwagę wyłącznie kwoty otrzymane w danym roku (co oznacza, że nie uwzględni w rocznym rozliczeniu kwot otrzymanych w styczniu 2013 r. za wynagrodzenie za grudzień 2012 r.) i podobnie uwzględni jedynie składki ZUS (społeczne i zdrowotne) zapłacone w danym roku podatkowym. Zakupiony telefon komórkowy, otrzymana drukarka i zwrot kosztu za toner lub inne części lub papier w ogóle nie są przychodem wnioskodawcy, bo są to koszty pracodawcy czyli wyposażenia stanowiska pracy.

Wnioskodawca uważa metodę przeliczenia wynagrodzenia w EUR na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na jego rachunek w Banku za prawidłową. W ocenie wnioskodawcy, nie jest istotne w jakiej formie uzyskuje dokumenty na zużycie paliwa (paragon, faktura VAT), ponieważ służą one, zgodnie z wiedzą wnioskodawcy, jedynie do wewnętrznych rozliczeń z pracodawcą, który kontroluje prawidłowość zwrotu wydatków w oparciu o dodatkowe dane (np. raporty wyjazdów do klienta). Ponadto wnioskodawca uważa, że składa PIT-37 (nie prowadzi działalności gospodarczej, z innych dochodów za 2012 r. uzyskał jedynie zasiłki chorobowe z ZUS i dochody z najmu opodatkowane ryczałtowo, co do których złożył PIT-28), a uzyskane przychody powinny być wykazane jako przychody ze stosunku pracy. Obecna umowa o pracę jest jedynym stosunkiem pracy w 2012 r. Umowa została zawarta 18 września 2012 r., pierwszy przychód wnioskodawca uzyskał w październiku 2012 r. Jako koszty uzyskania przychodu wnioskodawca chce wykazać koszty przeznaczone dla osób pracujących poza miejscowością zamieszkania - aktualnie w miejscowości zamieszkania ma tylko jednego klienta. Zdaniem wnioskodawcy, kwota kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. powinna wynosić 1 668 zł 72 gr.

W wydanych w dniu 29 kwietnia 2013 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: ustalenia wysokości przychodu, zwrotu kosztów podróży służbowej oraz złożenia zeznania podatkowego na właściwym druku oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej ekwiwalentu za telefon komórkowy, samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, udokumentowania zakupu paliwa, zakupu telefonu komórkowego do celów służbowych, otrzymania od pracodawcy drukarki, zwrotu kosztów za toner, części do drukarki oraz papieru, a także podwyższonych kosztów uzyskania przychodu oraz zastosowania kursu średniego NBP za prawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między RP a Rządem Republiki Węgierskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Budapeszcie w dniu 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. nr 125, poz. 602 ze zm.). Organ zaznaczył m. in., że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Konwencji, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Węgier. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno na Węgrzech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Mając na uwadze, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ma on miejsce zamieszkania na terenie Polski i będąc pracownikiem węgierskiej firmy pracę wykonuje na terenie Polski, wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ wskazał także, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, a także podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował szereg przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Podał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest odbycie podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, organ wskazał, że wyjazdy wnioskodawcy, jego przejazdy w ramach wykonywanej na terenie Polski pracy nie stanowią wobec tego podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. W umowie o pracę wpisano bowiem, że terenem pracy wnioskodawcy będzie Polska, a to oznacza, że stałym miejscem wykonywania pracy jest obszar całego kraju. Skoro wnioskodawca nie jest w podróży służbowej, zatem nie można zastosować zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. W związku z tym organ stwierdził, że zwrot wnioskodawcy przez węgierskiego pracodawcę kosztów ryczałtu za przejazdy własnym wnioskodawcy samochodem (według zestawień przesyłanych pracodawcy), koszty noclegów oraz opłat za przejazdy autostradą, jako nie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód ze stosunku pracy. Wskazał także, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

Organ stwierdził, że przydzielenie od 10 stycznia 2013 r. samochodu służbowego, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, o ile samochód ten jest wykorzystywany w celach służbowych. W konsekwencji przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie będą również generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy stanowią realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki wyrażająca się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu. W związku z tym organ stwierdził, że przejazdy samochodem służbowym (od 10 stycznia 2013 r.) pomiędzy miejscem parkowania, a miejscem wykonywania obowiązków służbowych – o ile nie służą osobistym celom wnioskodawcy, lecz wykorzystywane są wyłącznie w ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem ich wartości nie można uważać za przychód ze stosunku pracy – pracy wykonywanej na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Organ stwierdził, że kwota wypłaconego ekwiwalentu za używanie własnego telefonu komórkowego w interesie pracodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy. Otrzymana drukarka, zwrot za toner i papier, jeśli są wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych, nie generują przychodu ze stosunku pracy. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W związku z tym zgodził się z wnioskodawcą, że kwota przelewu w EUR została przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek wnioskodawcy w Banku. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ istnieje wiele form rozliczeń organ uznał, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. W konsekwencji organ stwierdził, że momentem powstania przychodu z ww. tytułu jest dzień wpływu na rachunek wnioskodawcy w Banku kwot w EUR, w tym właśnie dniu zostają postawione do dyspozycji wnioskodawcy środki finansowe z tytułu wynagrodzenia za pracę. W tym bowiem momencie wskazane środki stają się dostępne dla wnioskodawcy – może on nimi dysponować i rozporządzać. Organ stwierdził, że z uwagi na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami wnioskodawcy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychodem są kwoty otrzymane od węgierskiego pracodawcy – postawione do dyspozycji wnioskodawcy, które wpłynęły na konto w Banku w 2012 r. Z tym, że od postawionych do dyspozycji kwot należy odliczyć ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy zwolniony jest z podatku dochodowego. Z treści ww. art. 9 ust. 1 ustawy wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie m.in. art. 21 ustawy. Nie jest natomiast możliwe odliczenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. rozliczenia "podróży służbowej" własnym samochodem, jak również zwrot kosztów noclegów i opłat za przejazd polskimi, słowackimi i ewentualnie węgierskimi autostradami, ponieważ – jak wykazano powyżej – wnioskodawca wykonuje zadania służbowe na terenie całej Polski nie będąc w podróży służbowej. Organ uznał więc, że przychodem wnioskodawcy są kwoty przelane na jego konto w 2012 r. po pomniejszeniu o ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego. Kwoty przychodu należy przeliczyć na złote polskie według zasady określonej w art. 9a u.p.d.o.f. czyli według kursów z ostatnich dni roboczych poprzedzających dni uzyskania przychodów.

Organ stwierdził także, że ponieważ wnioskodawca uzyskuje dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika – zobowiązany jest do obliczania i bez wezwania wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie ma uprawnień do interpretowania przepisów dotyczących określenia wysokości składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są przepisami prawa podatkowego.

W związku z tym, że wnioskodawca osiąga przychody od zagranicznej firmy (węgierskiego pracodawcy) z tytułu umowy o pracę bez pośrednictwa płatnika, nie może dokonać rozliczenia rocznego za 2012 r. na druku PIT-37, lecz na druku PIT-36. W zeznaniu tym należy wykazać także pozostałe przychody opodatkowane według skali podatkowej, nawet jeśli są uzyskiwane za pośrednictwem płatnika np. z umów o pracę, zlecenia. Wnioskodawca może przychody uzyskane w 2012 r. rozliczyć samodzielnie bądź z żoną składając wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że do przychodów wnioskodawcy, które stanowią kwoty przelane na jego konto w 2012 r. po pomniejszeniu o ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego, po przeliczeniu na złote polskie według zasad określonych w art. 9a u.p.d.o.f., należy zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Ponieważ podatnik mieszka w Polsce, zakład pracy znajduje się na terenie Węgier, a wnioskodawca nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, zatem może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu stosunku pracy (art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargi na interpretacje indywidualne z dnia 29 kwietnia 2013 r. domagając się ich uchylenia i zarzucając naruszenie:

1. art. 775 Kodeksu pracy, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymywany do pracodawcy zwrot kosztów wyjazdów służbowych (ryczałt za używanie prywatnego samochodu oraz zwrot kosztów hoteli) nie jest wolny od podatku, ponieważ zdaniem organu skarżący w ogóle nie odbywa podróży służbowej po Polsce, a co za tym idzie nie może zostać odliczony od kwot otrzymanych od pracodawcy na pokrycie ww. wydatków i powinien zostać zaliczony do podstawy opodatkowania (jako przychód) podatkiem dochodowym,

2. art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez brak rzeczywistego przedstawienia uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 c O.p., gdyż organ nie odpowiedział na zadane przez podatnika pytania, które w istocie koncentrowały się wokół odpowiedzi na pytanie co stanowi przychód podatnika. Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawił szereg wydatków, które ponosi w związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, wyposażeniem stanowiska pracy, pokryciem składek odprowadzanych do ZUS i zaliczek na podatek dochodowy, które to wydatki są zwracane przez pracodawcę. Organ – poza zacytowaniem przepisów – nie uzasadnił (z wyjątkiem ekwiwalentu za telefon komórkowy) dlaczego co do części ich zwrot przez pracodawcę należy traktować jako przychód wnioskodawcy, a co do część nie, w sytuacji gdy z wniosku wynika, że wszystkie te wydatki są ponoszone w związku z realizacją przez wnioskodawcę obowiązków służbowych. W konsekwencji uchyla się spod weryfikacji stwierdzenie organu zawarte w wydanych interpretacjach, że przychodem wnioskodawcy (przychodem do wykazania w zeznaniu podatkowym) są kwoty przelane na jego konto w 2012 r. po pomniejszeniu o ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 14c §1 i §2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Właśnie w sytuacji, gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, uzasadnienie interpretacji nabiera istotnego znaczenia. Nie może ono w takiej sytuacji ograniczać się do zacytowania treści przepisów i ogólnikowego odniesienia się do problemu postawionego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację jest zobligowany dokonać oceny każdej z kwestii przedstawionych we wniosku, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c §2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie przepisy te znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także, jako przesłankę oceny ich działania. Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska WSA w Krakowie wyrażonym w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09 (Lex nr 510707) stwierdził, że "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawczyni i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza, co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi, bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanych spraw, Sąd zauważa, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację bardzo szczegółowo wyjaśnił dlaczego wyjazdy wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez niego pracy nie stanowią podróży służbowej. W związku z tym uznał, że zwrot kosztów noclegu, ryczałtu za przejazdy własnym samochodem oraz opłat za przejazdy autostradami jako niezwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowią przychód ze stosunku pracy. Z kolei w ocenie organu zwrot innych ponoszonych przez skarżącego wydatków w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków służbowych już takiego przychodu nie generuje. W szczególności organ podał, że nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przejazdy samochodem służbowym pomiędzy miejscem parkowania a miejscem wykonywania obowiązków służbowych, o ile nie służą one osobistym celom wnioskodawcy, lecz wykorzystywane są wyłącznie w ramach realizacji zadań służbowych (celu służbowego jakim w ocenie organu jest dbałość o powierzone mienie Spółki). Ich wartości nie można uważać więc za przychód ze stosunku pracy. Sąd stwierdza, że zacytowanie przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawienie odmiennej od stanowiska skarżącego tezy w zakresie zwrotu kosztów wyjazdów służbowych własnym samochodem i kosztów noclegu nie wyjaśnia w dostateczny sposób przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Z wydanych interpretacji nie sposób wywieść, w świetle przepisów u.p.d.o.f., dlaczego wykonywanie zadań służbowych przez pracownika raz generuje przychód, a raz nie, skoro organ wyraźnie stwierdza, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu. Z kolei z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik, zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W przypadku przychodów ze stosunku pracy, to przysporzenie majątkowe ma swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wszystkie ponoszone przez skarżącego wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, a nie z celami osobistymi wnioskodawcy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z realizacją zadań służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy w związku z otrzymaniem zwrotu każdego wskazanego przez skarżącego wydatku wystąpiło po jego stronie przysporzenie majątkowe, a więc ustalenie co stanowi w danej konkretnej sytuacji przychód. Organ uznając zwrot części wydatków za przychód pracownika nawet nie podjął próby przyporządkowania tych świadczeń do danej kategorii przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a było to konieczne dla uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Brak ten powoduje, że stanowisko organu, że zwrot kosztów ryczałtu za przejazdy własnym wnioskodawcy samochodem, koszty noclegów oraz opłat za przejazdy autostradami jako niezwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 16 stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi w istocie uproszczoną tezę bez uzasadnienia.

Ponownie wydając interpretacje indywidualne organ powinien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę, szczegółowo wyjaśniając, dlaczego zwrot danego wydatku stanowi przychód (albo takiego przychodu nie stanowi).

Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne, działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg.

Sąd połączył sprawy ze skarg R.C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, działając na zasadzie art. 111 §2 p.p.s.a., gdyż sprawy te pozostawały w związku, który poza aspektem podmiotowym (ten sam skarżący), przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.