Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 130/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23,art.191,art.193,art.210,art.233,art.235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 191 poz 1413
law: Ustawa z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 130/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2005r. skarżący W.K. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2004r. (PIT-36 L), w którym wykazał m.in. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 205.950,43 zł. Na kwotę tę składały się: dochody z indywidualnej działalności gospodarczej - restauracja "W" oraz punkt gastronomiczny "R" położone w Z. przy ul. Z., z której wykazano: dochód w kwocie 404.396,17 zł oraz strata przypadająca na podatnika w wys. 50% z działalności w Spółce Jawnej "W" z siedzibą w Z., przy ul. K., w kwocie 198.445,74 zł.

Odnośnie spółki Jawnej "W"

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Spółce Jawnej "W" D.G., W.K., stwierdzono nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 89 293,99 zł.

Stwierdzono również, że Spółka wykazała w ewidencjach podatkowych działalności za 2004r. przychody ze sprzedaży gastronomicznej towarów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, niższe od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, które były sprzedane w tym roku. Fakt ten wynikał z porównania wartości zakupionych w 2004r. napojów alkoholowych, skorygowanej o różnicę pomiędzy wartością tych towarów na początek i na koniec roku z przychodami ze sprzedaży w zakładach gastronomicznych, wynikającymi z ewidencji księgowej Spółki. Wartość napojów alkoholowych wg cen zakupu znajdujących się na stanie, na dzień 31 lipca 2004r., kontrolujący przyjęli ze sporządzonego przez księgowego Spółki J.I. zbiorczego zestawienia towarów objętego spisem z natury na ten dzień. Dokumentów źródłowych na podstawie których sporządzono to zestawienie (arkuszy spisów z natury) przedstawiciele Spółki nie udostępnili organom podatkowym. Kontrolujący nie mogli ustalić, w jakich zakładach gastronomicznych i na jakich grupach sprzedanych towarów, wykazano przychody ze sprzedaży gastronomicznej niższe od wydatków na sprzedanych towarów, ponieważ Spółka nie przedłożyła im miesięcznych raportów fiskalnych. W czasie kontroli przedstawiciele Spółki nie udostępnili również kopii paragonów wydrukowanych przez używane w 2004r. w Spółce kasy fiskalne (8 sztuk). W aktach sprawy Spółki znajdowały się jedynie paragony wydrukowane przez kasy fiskalne przy sprzedaży udokumentowanej fakturami w ilości ok. 500 szt. (paragony podpięte do kopii faktur). Z uwagi na liczbę tych faktur, a co za tym idzie liczbę paragonów oraz fakt, że faktury te wystawiono we wszystkich miesiącach 2004 r. przyjęto, że dokumenty te są reprezentatywne dla całego okresu objętego kontrolą. Na podstawie tych paragonów kontrolujący ustalili, że na sprzedaży napojów alkoholowych Spółka osiągała marżę gastronomiczną wynoszącą od 130 % do 491 % wartości towarów wg cen zakupu. Średnia arytmetyczna ww. wskaźników marża wyniosła 277%.

Ponadto ustalono, że różnica pomiędzy średnią marżą ustaloną na podstawie paragonów sprzedaży i faktur zakupu (277%), a średnią marżą wynikającą z ksiąg rachunkowych (-4,17) dowodzi, że w księgach Spółki 'W" nie wykazano całości przychodów ze sprzedaży napojów alkoholowych. W związku z tym podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie uznano prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym uznając ją za nierzetelną.

W oparciu o powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia 10 lipca 2008r. oznaczone numerami [...] do 12/08/018, którymi określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wyliczone od szacunkowo ustalonego przychodu. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 22 października 2008 r., nr od Nr [...] do [...]. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 55/09 oddalił skargę Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., natomiast skarga kasacyjna od tego wyroku została przez NSA w Warszawie oddalona wyrokiem z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 14757/09. W zakresie pozostałych miesięcy roku 2004 r. skargi Spółki zostały przez sąd odrzucone.

Uwzględniając ustalenia zawarte w wyniku kontroli oraz ww. decyzjach, w zakresie podatku towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., przychód Spółki Jawnej "W" zwiększono o kwotę 1.454.349,05 zł, ustalając go na poziomie 7.558.285,32 zł, koszty uzyskania przychodu skorygowano o kwotę 89.293,99 zł ustalając je na poziomie 6.411.533,68 zł. Dochód Spółki Jawnej "W" organ I instancji ustalił w wysokości 1.146.751,64 zł w tym przypadający na skarżącego będącego wspólnikiem Spółki - w wysokości 573.375,82 zł.

Odnośnie indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego – restauracji "W" i punktu gastronomicznego "R".

W toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie indywidualnej działalności gospodarczej, tj. restauracji "W" oraz punktu gastronomicznego "R" w Z., ustalono, że skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży towarów. Zaewidencjonowane przychody są bowiem niższe od wartości sprzedanych w grudniu 2004r. napojów alkoholowych wg cen zakupu netto. Ustalono min., że w grudniu 2004r. skarżący zakupił danego rodzaju wódkę, nie zaewidencjonował w tym miesiącu przychodów z jej sprzedaży, a na koniec roku wódki takiej nie było na stanie. Zebrane w czasie omawianej kontroli dowody świadczyły o tym, że nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów miało miejsce w całym 2004 r. Ponadto mimo wezwań, skarżący nie przedłożył wszystkich dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ I instancji w czasie kontroli i w postępowaniu podatkowym zebrał też dowody, które jego zdaniem świadczyły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w lokalu "B".

W trakcie kontroli stwierdzono również, że skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 140.000,00 zł poprzez nie ujęcie w nich zakupu towarów i materiałów wynikającą z faktur z dnia 31.01.2004 Nr [...] oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.035,36 zł poprzez ujęcie w nich wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 14.06.2004r.

Uwzględniając ustalenia zawarte w wyniku kontroli samodzielnej działalności skarżącego w 2004r. organ I instancji przychód w tej działalności ustalił na poziomie 5.334.053,56 zł, koszty uzyskania przychodu skorygowano do kwoty 2.126.768,44 zł.

W toku postępowania, w dniu 30 października 2006r. skarżący złożył wniosek o dopuszczenie jako dowód korektę zeznania rocznego za 2004r. (deklaracji podatku dochodowego) skarżącego złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 października 2006r., Korekta ta nie uwzględniała nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, zawartych w protokole kontroli z dnia 21.07.2006r. Dochód wykazany w tej korekcie zeznania wyliczony został przy założeniu, że wartość towarów, znajdujących się na stanie, na dzień 31 grudnia 2004r. była wyższa od tej wartości jaką skarżący przyjął do wyliczenia wyniku na działalności gospodarczej w poprzednio złożonej deklaracji. Zdaniem skarżącego powyższa korekta deklaracji podatku dochodowego miała być dowodem na to, że istniał jeszcze jeden magazyn, z którego towary nie znalazły się w remanentach sporządzonych na koniec 2004 r.

W oparciu o ustalenia kontroli w Spółce Jawnej "W" oraz indywidualnej działalności gospodarczej "W i "W" prowadzonej na nazwisko skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 16 września 2009 r., nr [...], którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 2004 r. 627.374,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od ww. decyzji, decyzją z dnia 18 grudnia 2009r., nr [...] uchylił decyzję określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Krakowie przesłuchał świadków A.N., K.G., J.I., D.G. i B.K., a także skarżącego. Wykorzystał również ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy u D.G., zawarte w protokole kontroli z dnia 26 lutego 2010 r. oraz materiały z przeprowadzonych przez ten Urząd czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki Cywilnej "G", wskazanych przez drugiego wspólników Spółki Cywilnej "G" K.G.

W oparciu o opisane dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 14 czerwca 2010r., którą określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 619.767 zł.

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 22 września 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1413) oraz art. 4 tej ustawy, art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie łącznej metody oszacowania oraz błędne wyliczenie średniej marży, która stała się podstawą oszacowania przychodu.

Decyzją z dnia 27 września 2010 r., nr [...] organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 516.396 zł uznając za uzasadnione zarzuty w części dotyczącej działalności lokalu "B", a w pozostałym zakresie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił:

naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść decyzji, a to:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu skarżącego o braku podstaw (według Ordynacji podatkowej) do szacowania podstawy opodatkowania, zarzucając przy tym że nie został sporządzony protokół badania ksiąg wymagany w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu I instancji do zastosowania właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania, tj. metody porównawczej zewnętrznej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne odmówienie wiary zeznaniom strony oraz świadków D.G. i B. K. – K. oraz przedstawionym przez strony ulotkom dotyczącym prowadzonych w 2004 r. promocji w lokalu "W", co do faktu prowadzenia promocji w 2004 r. przez skarżącego, warunków tych promocji oraz co do okoliczności utraty paragonów fiskalnych za 2004r.,

- art. 14 c ustawy z dnia 28 października 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. i 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 191, poz. 1413) oraz art. 4 tej ustawy poprzez uznanie, że dokonanie korekty zeznania podatkowego za 2004 r. przez podatnika było nieskuteczne,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

Wyjaśnić należy, że Sąd - z powodu ustawowych uregulowań - nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Innymi słowy argumenty przytoczone w skardze, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Odnosząc powyższe do zarzutu bezpodstawnego odmówienia wiary zeznaniom skarżącego oraz świadków D.G. i B. K. – K. na okoliczność przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, a także ulotkom dotyczącym prowadzonych w 2004r. promocji w lokalu "W" co do faktu prowadzenia promocji w 2004r. przez skarżącego oraz warunków tych promocji, Sąd uznał go za bezpodstawny. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i logicznie uzasadnił przyczyny uznania zeznań świadków w ww. zakresie za niewiarygodne. Przede wszystkim organ wywiódł taki wniosek z uwagi na sprzeczność tych zeznań z wynikami pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ bazował głównie na danych dotyczących grudnia 2004r., albowiem skarżący nie przedłożył paragonów wydrukowanych przez kasy rejestrujące w pozostałych miesiącach 2004r. Ponadto wnioski odmienne od twierdzeń ww. osób wynikają z badania ksiąg podatkowych, które ostatecznie zostały uznane za nierzetelne w zakresie osiąganego przychodu.

W ocenie Sądu organ zdołał wykazać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży towarów. Świadczyły o tym liczne dowody zgromadzone w sprawie, a zwłaszcza ewidencja podatkowa skarżącego, która wskazywała, że zaewidencjonowane przychody były niższe od wartości sprzedanych w grudniu 2004 r. napojów alkoholowych wg cen zakupu netto.

Zdaniem Sądu, organ skrupulatnie i logicznie uzasadnił dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że paragony za 2004r. uległy zniszczeniu w wyniku zalania, czy pożaru w 2004r. Przede wszystkim wskazano, że paragony te zostały udostępnione kontrolującym podczas badania kontroli prowadzonej w 2006r., nadto faktu ich utracenia nie potwierdzili świadkowie B.K.-K. i D.G.. Dodatkowo skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających fakt zaistnienia takich zdarzeń.

Podobnie w kwestii przywołanych przez skarżącego ulotek Sąd nie dopatrzył się dowolności organu w uznaniu, że nie świadczą one o rzeczywistym przebiegu i warunkach promocji w 2004r. Treść zawarta w ulotkach wskazuje bowiem, że akcje promocyjne polegały na wydawaniu do posiłków napojów alkoholowych, a tymczasem z wyjaśnień skarżącego, złożonych w dniu 22 maja 2006r., wynika, że w ramach promocji wydawano klientom napoje bezalkoholowe. Co do warunków promocji ujawniono także wyraźne sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego oraz barmanki w restauracji "W" M. D.

W ocenie Sądu organ dokonując kwestionowanej przez skarżącego oceny zeznań ww. osób nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów albowiem w pełni uargumentował swoje stanowisko, a zatem nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, jakie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania i w ocenie Sądu organ odwoławczy nie przekraczając granic uznania administracyjnego, dokonał oceny prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przede wszystkim z treści decyzji wynika, że dane z ksiąg podatkowych skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania gdyż zaniżone zostały zaewidencjonowane w niej przychody, a skarżący nie przedstawił dowodów źródłowych, na podstawie których można by było zweryfikować te dane. Również analiza ilościowo – wartościowa sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w 2004r. wykazała, że wartość sprzedanych w grudniu 2004r. napojów alkoholowych według cen zakupu była wyższa od zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży od tych towarów według cen gastronomicznych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się także do kwestii omówienia wiarygodności dokumentu nazwanego spisem z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. – magazyn D.. Również w tym zakresie stanowisko organów zostało logicznie uargumentowane, a zatem Sąd nie dopatrzył się również w tym zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, organ był uprawniony do przyjęcia za podstawę szacunku tych zapisów ksiąg podatkowych, które nie zostały zakwestionowane. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie zakazuje aby do podstawy szacunku wziąć pod uwagę zapisy ksiąg podatkowych w części, w której nie zostały uznane za nierzetelne.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej albowiem w przypadku prowadzenia kontroli skarbowej nie było konieczne sporządzanie odrębnego protokołu z badania ksiąg gdyż w protokole kontroli, powołując się na stosowny przepis prawa, określono za jaki okres i w jakiej części uznano księgi za nierzetelne, a przez to nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1799/07).

W kwestii uzasadnienia wyboru właściwej metody szacunku organ odwoławczy precyzyjnie wypowiedział się na katach 23 do 25 zaskarżonej decyzji, logicznie uzasadniając dlaczego nie przyjął żadnej metody szacunku z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybierając metodę oszacowania podstawy podatkowania brano przede wszystkim pod uwagę aby była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. W ocenie Sądu w badanej sprawie wykazano, że szacując podstawę opodatkowania metodą marży średniej umożliwiono uwzględnienie struktury sprzedanych towarów, zestawiając sprzedane przez skarżącego w 2004r. napoje alkoholowe w dziewięć grup. Uprawnione jest stwierdzenie, że z powodu braku materiałów źródłowych (w tym paragonów) organ nie był w stanie przeprowadzić szacunku z dokładnością do poszczególnych sprzedanych towarów ponieważ nie były mu znane wszystkie marże osiągnięte na sprzedaży tych towarów. Jednocześnie wykazano, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (wnioskowanej przez skarżącego) obarczone byłoby dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń. Wniosek taki wynikał z indywidualnego i niepowtarzalnego charakteru lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna skarżącego. Ponadto skarżący postulując metodę porównawczą zewnętrzną, mimo wezwania organu nie wskazał podmiotów gospodarczych, których obroty byłyby najbardziej zbliżone do jego obrotów.

Zaznaczyć należy, że w zakresie ww. zarzutu wypowiedział się uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 55/09 rozstrzygał sprawę spółki jawnej "W", której wspólnikiem jest skarżący, odnośnie podatku VAT za miesiąc styczeń 2004r. Rozważania te orzekający Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 i 23 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw poprzez pominięcie złożonej przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim nadmienić należy, że przepisy powołane w zarzucie skargi weszły w życie w dniu 11 listopada 2006r., natomiast korekta deklaracji została złożona w dniu 27 października 2006r. Ponadto korekta ta została złożona już po zakończeniu kontroli natomiast nie uwzględniała nieprawidłowości stwierdzonych w jej trakcie, wyszczególnionych w protokole kontroli z dnia 21 lipca 2006r. Sąd uznał za uprawnione stanowisko organów, że korekta ta nie mogła wywrzeć wpływu na wynik postępowania albowiem już w tedy były wiadome podnoszone przez skarżącego okoliczności (stanowiące uzasadnienie ww. korekty) jakoby wartość towaru znajdująca się w remanentach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004r. była zaniżona przez to, że nie wzięto pod uwagę towarów znajdujących się w dodatkowym magazynie znajdującym się w Z. przy ul. D. Wspomnieć też należy, że świadek J. I. sporządzający korektę deklaracji zeznał, że nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi, wskazującymi na zasadność tej korekty. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie nosi znamion dowolności ocena organów, iż dokument "Spis z natury na dzień 31.12.2004r. – Magazyn D." został sporządzony dla potrzeb linii obrony skarżącego przed organami kontrolującymi. Świadczy o tym przede wszystkim forma i treść tego dokumentu (odręczne zapiski bez wskazania kto, kiedy i gdzie go sporządził). Ponadto świadczy o tym również wystawiony przez S.A. "D" dowód wydania na zewnątrz opakowań do piwa z dnia 31 grudnia 2004r., z którego wynika, że na koniec 2004r. skarżący posiadał mniej beczek K. ww. firmy, niż to wynikało z przedstawionych dokumentów inwentaryzacyjnych skarżącego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., nie dopatrzył się w niej takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.