Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2551/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. określił Skarżącemu – T. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u." w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - za okres 01.01-31.05.2005r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. - za okres 01.06-31.12.2005r. organ podatkowy nie uznał prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę U. . G.i firmę Z. Z. K.

Organ wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "N.", polegającą na sprzedaży detalicznej paliw ciekłych i gazu, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych, artykułów spożywczych i przemysłowych na dwóch stacjach paliw: w M. i w W.. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz na podstawie dokumentów włączonych do akt sprawy ze sprawy karnej ustalił, że olej napędowy, będący przedmiotem dostaw przez U.J. G. i Z. Z.K., stanowiący przedmiot obrotu m.in. ze Skarżącym, nie pochodził od dostawców, tj. firm "M." M. M. i "I." A.S., którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. Firmy "M." i "I." faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały koncesji na obrót paliwem, a ich działalność polegała wyłącznie na wypisywaniu "pustych" faktur VAT.

2. Wskutek złożonego przez Skarżącego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...] lipca 2010r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. umorzył postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005r.

4. Wskutek złożonego przez Skarżącego pismem z dnia 18 stycznia 2012r. wniosku o umorzenie postępowania wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2008r. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 2005r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. odmówił umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz prawidłowości ustalenia dochodu za 2005r.

5. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.",

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6, art. 120-126, art. 187 § 1, art. 207, art. 208 § 1, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749) - dalej – "O.p.".

Skarżący wskazał, iż skarżona decyzja nie powinna być wydana z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Wyjaśnił, iż w zakresie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2012r. Zdaniem Skarżącego decyzja ta jest decyzją kończącą postępowanie kontrolne w danej instancji. Dopóki zatem nie rozstrzygnięta zostanie decyzją ostateczną kwestia przedawnienia zobowiązania i bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego, dopóty podejmowanie kolejnych czynności i wydawanie kolejnych postanowień i decyzji jest bezprawne. Ponadto zarzucając nieścisłości bądź przekłamania zawarte w uzasadnieniu decyzji, Skarżący stwierdził, iż każda czynność prawna wykonana po dniu 31 grudnia 2010r., tj. po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005r. jest nielegalna. Podniósł również, iż wadą prawną w toczącym się postępowaniu jest załatwienie przez organ kontroli wniosku z dnia [...] stycznia 2012r. Wyjaśnił, iż wniosek o umorzenie postępowania podyktowany był zwłoką w formalnym załatwieniu sprawy zgodnie z opinią wyrażoną w piśmie Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011r. i dotyczył umorzenia postępowania w całości. Tymczasem Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. odmówił umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz prawidłowości ustalenia dochodu za 2005r. Zdaniem Skarżącego w sentencji postanowienia brak jest jasnego stanowiska organu o pozostałym zakresie określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Według Strony postanowienie z dnia [...] lutego 2012r. dotyczy innej kwestii niż wniosek z dnia [...] stycznia 2012r. W opinii Skarżącego organ całkowicie dowolnie zdecydował o umorzeniu (po rocznym prowadzeniu nielegalnych działań), w zakresie jaki mu odpowiadał. Ponadto Skarżący wskazał, iż sprawa umorzenia postępowania powinna być rozstrzygnięta decyzją, a nie postanowieniem. Podkreślił, iż jego wniosek dotyczył umorzenia postępowania w całości. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ koncentrował się wyłącznie na pozyskaniu materiału ze sprawy karnej przeciwko M.M., R.M. i A.S., natomiast pozostałe dowody istotne dla ustaleń pomijał lub odmawiał ich przeprowadzenia. Według Strony, z uwagi na bardzo obszerny materiał zgromadzony w toczącym się postępowaniu, jego wielowątkowość oraz fragmentaryczne wykorzystanie przed wydaniem decyzji powinien być sporządzony na nowo protokół lub projekt decyzji, aby materiał był czytelny. Skarżący wskazał, iż nie wie w jakim zakresie prowadzone jest postępowanie kontrolne, jaki materiał został zgromadzony i do czego służy. Nie zgodził się również z organem kontroli, iż dokonanie odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., gdyż w jego ocenie z zapisami w komputerze można zweryfikować kompletność materiału dowodowego.

7. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. organ odwoławczy, powołując się na art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, iż termin zapłaty podatku za grudzień 2005r. upływał w dniu 25 stycznia 2006r., a zatem - w świetle art. 70 § 1 O.p. - termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. upływał z dniem 31 grudnia 2011r. Ponadto, dokonując wykładni treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., pomimo doręczenia decyzji Stronie w dniu 17 lutego 2012r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., gdyż - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem[...] października 2011r. - tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005r., w tym za grudzień 2005r. poprzez to, że w ramach czynu ciągłego, popełnionego w okresie od 28 lutego 2005r. do 21 stycznia 2006r. w składanych we właściwym Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach, w tym deklaracji za grudzień 2005r. - w dniu 21 stycznia 2006r. podano dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, w której to ewidencji ujęto faktury, odnoszące się do zakupu oleju napędowego, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] lutego 2012r., mając na uwadze art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 O.p. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Wysokość podatku naliczonego za grudzień 2005r. obniżającego podatek należny za ten miesiąc organ kontroli ustalił na podstawie: udostępnionej ewidencji zakupów za grudzień 2005r., w porównaniu z fakturami zakupu VAT posiadanymi przez Skarżącego oraz 43 sztuk faktur VAT zakupu zabezpieczonych przez policję, nie ujętych w ewidencji zakupu udostępnionych do kontroli w dniach: [...] czerwca 2008r. i [...] marca 2009r. Natomiast wysokość podatku należnego organ ustalił na podstawie ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2005r. w porównaniu z fakturami sprzedaży i raportami okresowymi z kas rejestrujących. Ustalona podczas postępowania kontrolnego wysokość podatku naliczonego za ww. miesiąc wynika z faktur posiadanych przez Skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przy ustalaniu wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny żadna faktura, która była w posiadaniu Skarżącego, nie została uznana za fakturę, z której nie może być odliczony podatek należny. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż Dyrektor UKS prawidłowo określił, na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez Stronę, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut Skarżącego, iż umorzeniu powinno ulec całe postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2008r., gdyż została już wydana decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2012r., kończąca postępowanie kontrolne w danej instancji. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, iż Dyrektor UKS ww. postępowanie kontrolne zakończył: 1) wynikiem kontroli z dnia [...] kwietnia 2010r., który zawiera ustalenia dotyczące dochodu uzyskanego w 2005r. oraz ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2005r. i wrzesień 2005r. (kontrola nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez Stronę za powyższe miesiące), 2) decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. umarzającą postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005r., 3) decyzją z dnia [...] lutego 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Z powyższego wynika, iż wszczęte przez Dyrektora UKS postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. zostało zakończone w całości, bowiem ww. dokumentami organ kontroli dokonał rozstrzygnięcia w zakresie całego okresu rozliczeniowego, objętego postępowaniem kontrolnym. Nie stanowi niezgodności z prawem zakończenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydaniem, w tym przypadku, dwóch decyzji podatkowych. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, w świetle art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. jest okres miesięczny. Zatem decyzja dotyczy też danego (miesięcznego) okresu rozliczeniowego. Niekiedy organ wydaje jedną decyzję dotyczącą kilku okresów rozliczeniowych lub wydaje decyzję dotyczącą jednego okresu rozliczeniowego. Powyższe zakresy wydawania decyzji są przyjęte w praktyce podatkowej i są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się z kolei do zarzutów Skarżącego dotyczących złożonego przez niego wniosku o umorzenie postępowania wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepis art. 208 § 1 O.p., ani też jakikolwiek inny przepis O.p., nie daje podstaw do wydania decyzji o umorzeniu na wniosek Strony postępowania wszczętego z urzędu, a więc także postępowania kontrolnego skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2008r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. Zatem brak było podstaw prawnych do wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego, skoro w takim przypadku postępowanie wszczynane jest wyłącznie z urzędu. W świetle bowiem art. 208 § 2 O.p. na wniosek strony mogą być umarzane tylko te postępowania, które zostały wszczęte na żądanie strony, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powyższego przepisu. Poza sporem pozostaje, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu. Zatem przepis art. 208 § 2 O.p., w tym przypadku nie ma zastosowania.

Ponadto Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS w piśmie z dnia [...] stycznia 2012r. (doręczonym Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2012r.) zatytułowanym "Adnotacja" dokonał ustaleń kontroli w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa "Adnotacja" zawiera szczegółowo opisany stan faktyczny sprawy, tj.: w jakim zakresie zostało uwzględnione postępowanie kontrolne, dlaczego brak jest podstaw do umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., jaki materiał dowodowy będzie brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją Strony, iż do chwili wydania skarżonej decyzji nie posiadała ona wiedzy jakie dowody i które ustalenia w uprzednio zebranym materiale zostaną wzięte w niej pod uwagę. Skarżona decyzja jest odzwierciedleniem ustaleń i wyliczeń zawartych w " Adnotacji".

Odnośnie zarzutu Skarżącego wskazującego na konieczność sporządzenia na nowo protokołu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2008r., w dniu [...] października 2008r., na podstawie art. 290 § 1-2 oraz § 4-6 O.p., został sporządzony protokół kontroli, doręczony Skarżącemu w dniu 20 października 2008r. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] lipca 2010r. kontrola podatkowa nie została wszczęta, a więc nie zachodziła konieczność sporządzenia drugiego protokołu, o którym mowa w art. 290 § 1 O.p. Wyjaśnił również, iż zakończenie kontroli podatkowej nie ma wpływu na zakończenie postępowania kontrolnego, które na podstawie art. 24 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy decyzją, w rozumieniu O.p. bądź wynikiem kontroli. W związku z powyższym przedstawienie ustaleń dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w formie "adnotacji", a nie protokołu kontroli nie stanowi naruszenia art. 290 § 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej konieczności dokonania odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż uwzględniając wniosek Skarżącego organ kontroli wystąpił do Prokuratury Okręgowej w O. o udostępnienie dla potrzeb prowadzonego postępowania odczytu z zapisów z dysku komputera. Prokuratura przesłała ww. pismo do Sądu Rejonowego w P., który z kolei pismem z dnia [...] grudnia 2009r. poinformował, że odczyt z komputera jest niemożliwy ze względu na brak odpowiedniego oprogramowania. Skarżący zaś, mimo skierowanego do niego wezwania do stawienia się w Sądzie Rejonowym w P. w celu odczytania i sporządzenia papierowych wydruków danych znajdujących się na zabezpieczonym przez policję komputerze, ani osobiście, ani przez osobę przez siebie upoważnioną nie dokonał ich odczytu. Dlatego też dane zawarte na dysku komputera użytkowanego na stacji paliw w M. nie zostały włączone do materiału dowodowego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że wszystkie zabezpieczone przez policję dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonego w 2005r. postępowania, zostały udostępnione do kontroli i nią objęte. Podczas postępowania kontrolnego poddano analizie zapisy w księgach rachunkowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w porównaniu z dokumentami źródłowymi posiadanymi przez podatnika. Z ustaleń kontroli wynika, że część faktur nie została wpisana do ksiąg rachunkowych ze względu na zabezpieczenie ich przez policję. Faktury te przyjęto jednak do ustalenia wysokości podatku naliczonego. W związku z powyższym, skoro do kontroli udostępniono dokumenty źródłowe (faktury), księgi rachunkowe oraz ewidencję prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli, że odczyt z dysku komputera zawierającego zapisy faktur i stanu zapasów materiałowych na stacji paliw w M. nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku naliczonego za grudzień 2005r. Wszystkie bowiem faktury zakupu posiadane przez Skarżącego, udostępnione do kontroli oraz faktury zakupu zabezpieczone przez policję, były podstawą do określenia wysokości podatku naliczonego.

8. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1a i c u.k.s. oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6, art. 120-126, art. 187 § 1, art. 207, art. 208 § 1, art. 216 O.p.

W uzasadnieniu wywodził, iż w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r., dlatego też Dyrektor UKS powinien był decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. umorzyć postępowanie za cały wymieniony wyżej okres, czyli także za grudzień 2005r. W ocenie Skarżącego organy podatkowe wadliwie uznały, że dozwolone jest dzielenie zakresu postępowania kontrolnego, co wskazuje, iż organ prowadzący postępowanie może w sposób dowolny i w dowolnym czasie je umarzać. Według Skarżącego z przepisu art. 208 O.p. wynika, że jeśli choć jeden z elementów postępowania kontrolnego stał się bezprzedmiotowy, to całe postępowanie staje się bezprzedmiotowe. W ocenie Strony z dniem 1 stycznia 2011r. bezprzedmiotowe stało się postępowanie w zakresie, w jakim zostało określone w postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2008r. Wydanie zatem po dniu 1 stycznia 2011r. upoważnienia z dnia 20 stycznia 2011r. do kontynuowania postępowania kontrolnego w zakresie jaki został pierwotnie określony jest z mocy prawa nieważne.

Ponadto Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy O.p. w przedmiocie przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, o wszczęciu postępowania karno skarbowego można mówić dopiero od dnia [...] stycznia 2012r., kiedy przedstawiono mu zarzuty. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe zbyt dowolnie oceniają wagę zapisów na komputerze zabezpieczonym przez policję. Skarżący wyjaśnił, iż na komputerze zapisywane były wszystkie przyjęcia towarów, których zweryfikowanie z dokumentacją odzyskaną z policji jest podstawową czynnością potwierdzającą kompletność materiału dowodowego.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu Skarżącego podniesionego w skardze, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją, tj. za grudzień 2005r., należy wskazać, iż bezsporne w sprawie jest, że skarżona decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] lutego 2012r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Jednak ustawodawca przewidział także sytuacje, w których możliwe jest zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia i uregulował je w kolejnych paragrafach art. 70 O.p. Jedną z przyczyn zawieszenia postępowania wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Pojęcie wszczęcia postępowania, dochodzenia w sprawie (faza in rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (faza in personam).

Jednocześnie zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (ogłoszony w Dz. U. z dnia 24.07.2012r., poz. 847) orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny było wynikiem pytania, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zadał odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 31 stycznia 2005r.

Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Organ II instancji w obszernym wywodzie wskazał, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 §1-§3i§5-§8O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005r.

Zaś w związku z wątpliwością, czy organy podatkowe mogą stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., tj. do zobowiązań powstałych od tej daty, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko pozytywne uzasadniając je faktem braku stwierdzenia przez TK niezgodności omawianego przepisu w powyższym zakresie.

Z tym twierdzeniem należy polemizować. Organ bowiem nie zauważył, iż TK w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, iż "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną" i wskazał na "konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

Zatem w związku z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny, który to pogląd w odniesieniu do okresu od dnia 1 września 2005 r. tutejszy Sąd podziela w pełni, niezbędnym w tej sprawie dla ustalenia, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest stwierdzenie, że Skarżący został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego.

11. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, postanowieniem z dnia[...] października 2011 r., nr [...] Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005r.,w tym za grudzień 2005r., na kwotę 6.803 zł poprzez to, że w ramach czynu ciągłego, popełnionego w okresie od 28 lutego 2005r. do 21 stycznia 2006r. w składanych we właściwym Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach, w tym deklaracji za grudzień 2005r. - w dniu [...] stycznia 2006r. podano dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, w której to ewidencji ujęto faktury, odnoszące się do zakupu oleju napędowego, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, który zauważył, iż w postępowaniu podatkowym nie dokonuje się oceny prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie zarzucanego czynu, bowiem ta kwestia jest rozstrzygana w postępowaniu karnym skarbowym. Istotnym dla regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Zamieszczenie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania nie oznacza, iż przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją zdaniem Organu mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie i ten pogląd Sąd podziela.

Sąd także podziela pogląd Organu, że w związku z powyższym, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., pomimo doręczenia decyzji Stronie w dniu [...] lutego 2012r., ponieważ miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] października 2011 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednak w ocenie Sądu argumentacja popierająca to stanowisko opiera się na innych ustaleniach.

Otóż warunkiem sine qua non dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z prezentowanym stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2012 r., jest nie tyle samo wszczęcie śledztwa w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005r., w tym za grudzień 2005 r, ile skuteczne poinformowanie o tym fakcie (przed upływem okresu przedawnienia) podatnika.

W tej sprawie w ocenie Sądu do takiego poinformowania doszło, bowiem w aktach sprawy znajduje się wezwanie, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wobec pana Z. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, i wezwanie to zostało odebrane w dniu 8 grudnia 2012 r. przez panią W. Z. Wobec skutecznie doręczonego wezwania, nie ma podstaw by uznać, że Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

12. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (oprócz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r.) jest także prawidłowość prowadzonego postępowania kontrolnego, ilość wydanych decyzji przez organ kontroli w następstwie wszczętego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2008r., nr [...], brak przejrzystości postępowania oraz nie dokonanie odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż umorzeniu powinno ulec całe postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008r., nr [...], gdyż została już wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r., nr [...] kończąca postępowanie kontrolne w danej instancji, Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Należy zauważyć, iż podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 tej ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Ponadto zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Decyzja dotyczy danego (miesięcznego) okresu rozliczeniowego. Niekiedy organ wydaje jedną decyzję dotyczącą kilku okresów rozliczeniowych. Powyższe zakresy wydawania decyzji są przyjęte w praktyce podatkowej i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Organ odwoławczy nie kwestionował, iż kontynuowanie postępowania kontrolnego w przedmiocie i zakresie jaki uległ przedawnieniu jest z mocy prawa nieważne, jednakże Sąd pragnie zauważyć, iż decyzja organu pierwszej instancji jak i zaskarżona decyzja dotyczy grudnia 2005r.

13. Odnosząc się z kolei do kwestii spornej dotyczącej konieczności dokonania odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję, gdyż zdaniem Skarżącego zapisami w komputerze można zweryfikować kompletność materiału dowodowego, Sąd podziela argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając przeprowadzone postępowanie dowodowe za wnikliwe, prawidłowe i kompletne. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Strona nie posiadała dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej, ponieważ dokumenty zostały w dniu [...] grudnia 2005r. zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. Dokumenty te zostały następnie przekazane na potrzeby kontroli przez komendę Wojewódzką Policji w R., Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą w dniu [...] czerwca 2008r. i w dniu [...] marca 2009r. funkcjonariusze policji sporządzili spis zabezpieczonych dokumentów. Spis nie zawiera opisu każdego dokumentu, tylko opis zabezpieczonych segregatorów i teczek oraz wskazanie ilości faktur znajdujących się w poszczególnych segregatorach. Zapisy dotyczące ilości faktur zabezpieczonych przez policję pozwalały na sprawdzenie czy do kontroli zostały udostępnione wszystkie faktury pobrane przez policję. Z akt sprawy wynika, że wszystkie dokumenty zabezpieczone przez policję zostały udostępnione do kontroli i zostały nią objęte. Podczas postępowania kontrolnego poddano analizie zapisy w księgach rachunkowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w porównaniu z dokumentami źródłowymi posiadanymi przez Skarżącego. Z ustaleń kontroli wynika, że część faktur nie została wpisana do ksiąg rachunkowych ze względu na zabezpieczenie ich przez policję w dniu[...] grudnia 2005r.

Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji faktury te przyjęto do ustalenia wysokości podatku naliczonego. Poddano także analizie duplikaty 24 faktur przesłanych przez Stronę dokumentujących zakupy dokonane w grudniu 2005r. Duplikaty przesłanych faktur okazały się duplikatami oryginalnych faktur zabezpieczonych przez policję i udostępnionych do kontroli.

W związku z powyższym, skoro do kontroli udostępniono dokumenty źródłowe (faktury), księgi rachunkowe oraz ewidencję prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, organy podatkowe uznały, że odczyt z dysku komputera zawierającego zapisy faktur i stanu zapasów materiałowych na stacji paliw w Młynarzach (jednej z dwóch stacji paliw prowadzonych przez Skarżącego) nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku naliczonego za grudzień 2005r. Wszystkie faktury zakupu posiadane przez Skarżącego, udostępnione do kontroli oraz faktury zakupu zabezpieczone przez Policję, były podstawą do określenia wysokości podatku naliczonego.

Organ kontroli także uwzględniając wniosek Skarżącego o włączenie do akt postępowania kontrolnego danych znajdujących w komputerze pobranym wraz z dokumentacją w dniu [...] grudnia 2005r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. na stacji paliw w M., wystąpił do Prokuratury Okręgowej w O. o udostępnienie dla potrzeb prowadzonego postępowania odczytu z zapisów z dysku komputera, w formie papierowego wydruku. Z uwagi na niemożliwość ze względu na brak odpowiedniego oprogramowania odczytu zawartości dysków, wezwano Skarżącego do stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną w Sądzie Rejonowym w P., w dniu [...] stycznia 2010r. w celu odczytania i sporządzenia papierowych wydruków danych znajdujących się na zabezpieczonym przez policję komputerze. Skarżący, ani osobiście, ani przez osobę upoważnioną nie dokonał odczytu danych z dysku komputera oraz przekazał informację, że nie potrafi dokonać odczytu z użytkowanego przez siebie komputera. Dlatego też dane zawarte na dysku komputera użytkowanego na stacji paliw w M. nie zostały włączone do materiału dowodowego, zaś zarzuty Skarżącego w zakresie kompletności materiału dowodowego uznać należy za bezpodstawne.

14. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie rację miały organy podatkowe obu instancji, które swoim działaniem nie naruszyły prawa.

15 Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.