Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2265/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 lipca 2009 r. S. S.A. – (dalej zwana także: "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka objęła szeroko rozumianą opieką medyczną pracowników i ich rodziny podpisując umowy na świadczenie usług medycznych z firmami świadczącymi usługi medyczne. Spółka oferuje swoim pracownikom 3 rodzaje pakietów medycznych (abonamentów medycznych): pierwszy pakiet - zawiera część związaną z medycyną pracy (55,24%) i część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy o służbie medycyny pracy (44,76%); drugi pakiet - zawiera część związaną z medycyną pracy (30,20%) i część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy (69,80%); trzeci pakiet - zawiera część związaną z medycyną pracy (14,70%), część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy (34,30%) oraz część rodzinną (51%). Skarżąca wyjaśniła, że finansuje całość kosztów pakietów medycznych. Do tej pory całość wartości pakietów była także uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników, bowiem Spółka uzyskała wyodrębnienie kosztów od firm świadczących usługi medyczne dopiero w ostatnim czasie.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

1. Czy samo zagwarantowanie dostępności do określonego rodzaju usług medycznych w ramach abonamentu, samo objęcie pracowników opieką medyczną jest świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika, czy też jest dla nich przychodem, dopiero gdy pracownicy skorzystają z tej opieki?

2. Jaką część świadczenia należy opodatkować w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze?

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy pakiet medyczny nie jest rozdzielony na części, jak i w przypadku, gdy w sposób szczegółowy określone są części pakietu medycznego, potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń nie powinna tworzyć dla niego przychodu. Pracownik nie uzyskuje przychodu jeśli pracodawca opłaca abonamenty ryczałtem, niezależnie od tego ile osób faktycznie korzystało z usługi. Nie da się bowiem obliczyć wartości świadczenia przypadającego na daną osobę. Spółka wskazała ponadto, iż nie jest w stanie stwierdzić, czy pracownik faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń. Nie może więc z tego tytułu odprowadzić podatku, gdyż nie wiadomo, czy pracownik odniósł jakiekolwiek realne korzyści; według Skarżącej, by uznać, że dochodzi do nieodpłatnego świadczenia, trzeba ustalić zaistnienie konkretnego przysporzenia. Nie jest możliwe wykluczenie sytuacji, iż pracodawca zapewniając dostęp do usług medycznych pracownikowi nie uwzględnia, że może on posiadać już szerszy dostęp do świadczeń medycznych (np. jego małżonek jest objęty pakietem dla całej rodziny). W takim przypadku po stronie pracownika nie powstanie żadne przysporzenie. Pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje wyłącznie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi korzystać. Według Spółki samo stwierdzenie, że podatnikowi przysługuje należność o określonej wartości, nie powoduje powstania przychodu, ponieważ w przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie uzyskuje on jakąkolwiek korzyści majątkowej. W konsekwencji nie można przyjąć, że otrzymuje on jakiekolwiek "nieodpłatne świadczenie". Odnosząc się do zasad doliczania do przychodów pracowników nieodpłatnego świadczenia, Spółka podniosła, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników warunkiem zaliczenia ich do przychodów jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości według metod określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof", to nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 10, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 updof oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p." stwierdził, że wartość dodatkowego świadczenia medycznego dla pracownika i członków jego rodziny, niezwiązanego z medycyną pracy, którego na mocy odrębnych przepisów Spółka nie jest zobowiązana ponosić, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, a pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 updof. Fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Organ podkreślił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy przesądza samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen zakupu. Wyjaśnił, że ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkód w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W momencie wykupu w/w usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia. W tej sytuacji obliczenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawa oczywistą, nawet jeśli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Organ zaznaczył, że niezmienność kwoty należności opłacanej przez pracodawcę za objęcie personelu opieka medyczną może powodować przy fluktuacji pracowników, że kwota przychodu pracownika z tego tytułu może być różna w poszczególnych miesiącach.

Pismem z dnia 7 października 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa tj. błędnej, jej zdaniem, interpretacji art. 12 ust. 1 i 3 updof, polegającej na przyjęciu, iż objęcie pracowników opieką medyczną za którą zryczałtowane koszty ponosi pracodawca stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka zarzuca:

1) błędną wykładnię art. 11 ust 1 updof, nieuwzględniajacą dosłownego brzmienia przepisu, wobec uznania, że samo objęcie opieką medyczną pracowników oznacza otrzymanie przez nich nieodpłatnych świadczeń,

2) błędną wykładnię art. 31, 32 i 38 w zw. art. 12 ust. 1 i 3 updof poprzez uznanie, że obowiązkiem pracodawcy jest wliczenie do podstawy opodatkowania wartości zakupionych pakietów medycznych uznawanych przez organ za przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz odprowadzenie zaliczek na podatek, gdy samo zapewnienie pracownikom opieki medycznej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy

3) naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez rozszerzenie przez Ministra Finansów przedmiotu opodatkowania i żądanie zapłaty podatku od wartości niestanowiącej przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej,

4) naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." nakazującej organom podatkowym działanie w oparciu o obowiązujące prawo,

5) naruszenie 1 art. 14 e) O.p., który nakazuje Ministrowi Finansów przy wydawaniu interpretacji uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podniosła, że sama możliwość skorzystania pracownika ze świadczeń nie powinna być uznawana za powstanie u niego przychodu. Pracownik nie uzyskuje przychodu, jeśli pracodawca opłaca abonamenty ryczałtem, niezależnie od tego ile osób faktycznie korzysta z usługi. Nie da się bowiem wtedy obliczyć wartości świadczenia przypadającego na daną osobę. Spółka wyjaśniła, że nie wie, czy zatrudniony faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń. Nie może więc z tego tytułu odprowadzić podatku, bowiem nie jest w stanie ustalić, czy pracownik odniósł jakiekolwiek realne korzyści. A tylko wówczas można uznać, że dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, gdy pracownik otrzymuje konkretne przysporzenie. Spółka podniosła, że nie można wykluczyć sytuacji, że pracownik może posiadać już szerszy dostęp do świadczeń medycznych, np. w związku z zatrudnieniem współmałżonka lub zawarciem umowy indywidualnej. Dalej Spółka wskazała, że z brzmienia art. 12 ust. 1 i 3 updof wynika, że pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych, stosując w tym celu ceny zakupu usługi. Uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Dodała, że updof nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w sytuacji gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Nadmieniła, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd doliczanie do przychodów pracownika wartości świadczeń medycznych w proporcji przypadającej na jednego pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłby sprzeczne zarówno z ustawą jak i Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2010 r. Spółka podtrzymała stanowisko i argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w skardze. Stwierdziła, że w sytuacji, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Interpretację należało uchylić aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w zarzutach skargi.

Problem opodatkowania wykupywanych przez pracodawców dla pracowników i ich rodzin abonamentów medycznych uprawniających do korzystania ze świadczeń medycznych w niepublicznych ZOZ-ach był rozbieżnie rozstrzygany w orzecznictwie sadów administracyjnych. Z jednej strony sądy uznawały, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof (wyroki w sprawach sygn. akt: III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innych orzeczeniach prezentowano stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08, CBOSA).

Rozbieżności poglądów orzecznictwa rozstrzygnęła Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10 (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354), w której uznano, że "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Według NSA, umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota zatem nie jest związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie. Sama możliwość skorzystania z usług medycznych ma, zdaniem NSA, istotny wymiar finansowy, bo gdyby pracownik taką możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc częstokroć więcej, niż wynosi kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Nie budzi zatem wątpliwości NSA, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej otrzymuje przysporzenie majątkowe. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma bowiem na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof, szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skład 7 sędziów NSA orzekający w sprawie II FPS 1/10 wskazał, że stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już wcześniej w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostaje ono aktualne na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof, ponieważ spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów, a w omawianej sprawie takich argumentów, zdaniem NSA, nie ma. W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Takim momentem może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nim natomiast sam moment skorzystania z danej usługi.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Dlatego przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji sąd związany jest stanowiskiem przedstawionym w uchwale II FPS 1/10 NSA. Uznać zatem musi poprawność interpretacji art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof, dokonanej przez organ podatkowy w zakresie w jakim stwierdził on, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się jednakże co do całości problematyki związanej z opodatkowaniem abonamentów medycznych. Uchwałą nie została objęta kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego, gdyż skład orzekający, który zadał pytanie prawne, chociaż wyraził swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, nie objął go pytaniem prawnym. NSA nie wypowiedział się również co do możliwości opodatkowania u pracownika świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę dla członków jego rodziny. Oceny legalności przedstawionego w interpretacji stanowiska organu w tych kwestiach, sąd wojewódzki mógł zatem dokonać bez powyższych ograniczeń. A stanowisko to jest nieprawidłowe w kilku aspektach.

Po pierwsze – Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Przy obliczaniu podatku uwzględnia się przychody otrzymane przez podatnika lub w przypadkach wskazanych przez ustawę przychody mu należne. Jedynie dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1 updof).

Z tego względu uznanie przez organ udzielający interpretacji, bez żadnych zastrzeżeń, że dopuszczalne jest opodatkowanie u pracownika nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez członków rodziny pracownika oznacza opodatkowanie u pracownika świadczenia otrzymanego przez inną osobę. Stanowi to naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 updof poprzez rozszerzenie w drodze interpretacji zakresu opodatkowania wynikającego z ustawy.

Stanowisko organu jest przy tym niekonsekwentne. Skoro, jak przyjmuje organ, nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na samym zagwarantowaniu pracownikowi możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to zagwarantowanie takiej możliwości osobom innym niż pracownik nie może zostać uznane za otrzymanie świadczenia przez pracownika, i opodatkowane z jego dochodami, chyba że dotyczy to przypadków określonych w art. 7 ust. 1 updof.

Po drugie – Organ uznał, że przychód podatkowy z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty przez zakład pracy, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych.

Pogląd ten jest niezgodny z postanowieniami art. 11 ust 1 updof. Albowiem, jeżeli przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to moment dokonania przez pracodawcę opłaty za usługi niepublicznego ZOZ-u nie jest z punktu widzenia chwili powstania przychodu istotny.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w uchwale II FPS 1/10, nieodpłatne świadczenie związane z abonamentem medycznym pracownik otrzymuje w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Takim momentem może być, w zależności od postanowień odpowiedniej umowy, np. umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta, a nie zapłata należności przez pracodawcę.

Po trzecie – Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż pracodawca wykupuje 3 rodzaje abonamentów uprawniających do różnych zakresów świadczeń medycznych, w tym do świadczeń, za które koszty obowiązany jest ponosić pracodawca płacąc ryczałtowo za wszystkich pracowników.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Wskazany przepis - w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (art. 11 ust. 2a, pkt 2 updof) – nakazuje do ustalenia przychodu przyjąć wartość nieodpłatnego świadczenia według cen zakupu. Podkreślić należy, że cena zakupu określona w umowie z ZOZ dotyczy usługi zbiorowej (opieki medycznej dla pracowników i ich rodzin), skoro tak, to sposób określenia wartości indywidualnego świadczenia stanowiącego przychód podatkowy pracownika wcale nie jest więc tak oczywisty, jak twierdzi organ. Ceną zakupu jednostkowego świadczenia nie będzie, wbrew temu co sugeruje organ, iloraz opłaty ponoszonej przez pracodawcę na rzecz ZOZ i liczby uprawnionych pracowników. W tak obliczonej wartości świadczenia jednostkowego ujęta byłaby bowiem również wartość świadczeń otrzymanych przez członków rodziny pracownika (nie zawsze podlegających opodatkowaniu z dochodami pracownika) oraz wartość świadczeń związanych z Medycyną Pracy (niestanowiących dochodu opodatkowanego).

Biorąc pod uwagę powyższe zaskarżoną interpretację - stosownie do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało uchylić. O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 §§ 1,2 i 4 P.p.s.a.