Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 151/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1, art 7 ust. 2 i ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 618/09 w sprawie ze skargi L. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 618/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w C. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z dnia 29 grudnia 2008 r. Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wskazując, że jest producentem wyrobów chemii budowlanej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podejmuje akcje promocyjne w celu zwiększenia sprzedaży polegające na tym, że w przypadku wypełnienia warunków promocji szczegółowo określonych w regulaminie, wydawane są nagrody a także gadżety z logo firmy, kurtki, polary, czapki, koszulki oraz wyroby własne lub towary branży budowlanej. Gadżety lub wyroby - towary dołączane są do sprzedawanych wyrobów, pakietów lub rozdawane odbiorcom. Spółka zapytała, czy przekazanie nieodpłatne nagród zgodnie z regulaminem akcji promocyjnej oraz przekazanie nieodpłatne gadżetów reklamowych, wyrobów (towarów) rodzi obowiązek w podatku VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nagród i gadżetów, a przekazane nagrody, gadżety, wyroby nie stanowią prezentów małej wartości. Zdaniem Spółki opisane przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki i na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie rodzi po jej stronie obowiązku w podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z dnia 6 marca 2009 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki było nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że na podstawie art.5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ust. 2 art. 7 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Dalej organ zauważył, że art. 7 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art.21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Od 1 stycznia 2009 r. przytoczony pkt 2 ust. 4 art. 7 uległ zmianie i obecnie przez prezenty o małej wartości rozumie się takie, których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Organ wskazał, że nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z akcją promocyjną co do zasady traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczyć to będzie jedynie nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i prezentów o małej wartości z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art.86 ust.8 pkt.2 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał, że przekazywanie kurtek, czapek nagród, gadżetów, których wartość wykroczy poza pojęcie prezentów o małej wartości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 19 marca 2009 r. Spółka z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. W ocenie skarżącej Spółki, organ dokonał błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarga była zasadna. W uzasadnieniu wskazano, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., w sprawie I FPS 5/06 podjętej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2004r. stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a od tej daty, po wejściu w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 zawarł tezę, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Następnie zacytowano obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku. W konkluzji swojego orzeczenia WSA w Gliwicach zaprezentował wyżej przytoczoną już tezę, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Ponadto stwierdził, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego poglądu, a to oznacza, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów, wprawdzie zgodna z art. 16 Dyrektywy nr 112/2006/WE jest niezgodna z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i nie może być źródłem nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu : 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Organ wskazał, że w jego ocenie opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż stanowisko organu podatkowego zawarte w indywidualnej interpretacji nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zawiera bowiem pełnego uzasadnienia prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zinterpretowania przepisów ustawy o VAT. Zdaniem organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a zatem powinien zapaść wyrok oddalający skargę.

- art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania. Organ zarzucił, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do zacytowania fragmentów wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 i stwierdzenia, że nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Nadto WSA wskazał, iż "przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez sąd ocenę prawną." Uzasadnienie to, w ocenie organu podatkowego, nie czyni zadość przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organy podatkowe. Zachodzi uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy będąca przedmiotem postępowania nie została poddana kontroli sądowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, a opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towaru stanowiącego drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniającego warunki do uznania go za prezent o małej wartości lub próbkę. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Organ zauważył, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest zazwyczaj związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z promocją i reklamą, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Organ podkreślił, że nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Wskazano, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT są odpowiednikiem regulacji art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady, która od dnia 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE, a Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy - w sprawie Kuwait Petroleum Ltd. (C-48/97) uznając, że "(...) przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, (...) przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku od towarów i usług na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem."

Należy przyjąć stanowisko, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT każde nieodpłatne zbycie towaru - bez względu na cel dokonania tej czynności - podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że czynność dokonana była przez podatnika, czynność dotyczy składników majątku przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi w stosunku do przekazywanych towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu w całości lub części, z wyjątkiem o którym mowa w art.7 ust.3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art.14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ocena stanowiska wnioskodawcy, to stwierdzenie organu co do prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku przez zainteresowanego. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe, organ zobowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę oraz jego uzasadnienie prawne. Oznacza to, że organ w interpretacji indywidualnej przedstawia prawidłowy w jego ocenie sposób interpretacji przepisów prawa, o które pytał wnioskodawca w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Organ wskazał, że w art.14c Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego.

Zarzucił, że nie zgadza się ze stwierdzeniem WSA, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w indywidualnej interpretacji nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 210 Ordynacji podatkowej gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zinterpretowania przepisów ustawy o VAT. Wskazał, że art. 14h Ordynacji podatkowej zawiera katalog przepisów Ordynacji mających odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. Przepis ten nie wymienia art. 210 Ordynacji podatkowej jako tego który może mieć odpowiednie zastosowanie do indywidualnych interpretacji. Wyrażenie przez organ podatkowy w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji odmiennej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy od oceny prawnej dokonanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przesądza o tym, że interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, co w konsekwencji miało doprowadzić do błędnego zinterpretowania przepisów ustawy o VAT.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego ma na celu wskazanie przesłanek rozumowania sądu, etapów procesu rozumowania oraz wniosków tego rozumowania - czego konsekwencją jest rozstrzygnięcie o określonej treści. Brak chociażby jednego z elementów owej struktury uzasadnienia orzeczenia sądowego czyni takie uzasadnienie wadliwym. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, nie posiada wszystkich nakazanych ustawą elementów, w szczególności nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie zawiera również wskazań co do dalszego postępowania. Zarzucono, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się jedynie do zacytowania obszernych fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 6/08 i stwierdzenia, że nie znajduje podstaw do odstąpienia od wyrażonego w nim poglądu. Stwierdził, że WSA nie wyraził swojej własnej interpretacji przepisów w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Nadto zarzucono, że w zaskarżonym wyroku WSA wskazał, iż "przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez sąd ocenę prawną." Zdaniem organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny chcąc poznać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA swoją kontrolą musiałby objąć wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08, co nie jest dopuszczalne na gruncie p.p.s.a.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną tak sporządzone uzasadnienie nie daje rękojmi, iż WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponadto nie daje, ani organowi podatkowemu, ani Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości oceny przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji wydając rozstrzygnięcie uchylające indywidualną interpretację.

Wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku i jego prawidłowe wykonanie przez organy podatkowe.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy w niniejszej sprawie rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż od właściwego rozumienia analizowanej normy zależeć będzie waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę i podlega opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych nagrody i gadżety z logo firmy oraz towary własnej produkcji lub z branży budowlanej znajdujące się w jej ofercie handlowej.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust.2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez kasatora, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art.7 ust.3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art.5 ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez Sąd I instancji, wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów promocyjnych oraz handlowych w formie nagród oraz prezentów mających na celu zwiększenie sprzedaży – czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 ( wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art.146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r. w sprawie I FPS 6/08 Sąd I instancji wskazał, iż podziela pogląd prezentowany przez skarżącą Spółkę. Argumentacja zaprezentowana w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołuje się zatem do autorytetu i wykładni zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w Gliwicach podniósł także, iż nie znajduje podstaw do odstąpienia od tego poglądu. Tym samym, choć poprzez odesłanie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd meritii dokonał prawidłowej wykładni analizowanego przepisu i słusznie uchylił zaskarżoną interpretację. W sprawie sporna była wykładnia prawa materialnego i dlatego uzasadnienie wyroku winno odnosić się przede wszystkim do tego aspektu sprawy, co też uczyniono. Ocena prawa interpretowanych przepisów dokonana przez NSA stała się zatem równocześnie oceną wyrażoną przez WSA w Gliwicach. Z uwagi na charakter sprawy – o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – wykładnia podana przez Sąd I instancji stanie się z mocy art.153 p.p.s.a. wiążąca dla organu upoważnionego.

Za uzasadniony po części należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie wyjaśnił rzeczywiście na czym miał polegać brak pełnego uzasadnienia prawnego interpretacji. Wadliwie także wskazał, iż interpretacja indywidualna winna zawierać warunki przewidziane dla decyzji z art.210 Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej z uwagi na odesłanie z art.14h Ordynacji podatkowej, przepis art.210 tego aktu prawnego w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednakże naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga podstawa kasacyjna z art.174 pkt.2) p.p.s.a. Istotą postępowań w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów jest bowiem dokonanie prawidłowej wykładni przepisów. Kierując się zaś wskazaniami zawartymi w zaskarżonym wyroku, jak i w niniejszym orzeczeniu organ będzie mógł dokonać prawidłowej wykładni przepisów, a tym samym uwzględnić stanowisko podatnika.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.