Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 554/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1 a) i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 140, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 190;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2005 r. do lipca 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 21 listopada 2008 r., nr [...], określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przyjmując za podstawę opodatkowania wielkość sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych za okres od sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2006 r. ustaloną w toku kontroli podatkowej. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za wyżej wymienione miesiące.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpoznaniu odwołania A. K. decyzją z dnia 5 czerwca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w okresie od dnia 24.08.2006 r. do dnia 21.09.2006 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego z uwzględnieniem sposobu sprzedaży w Zakładzie [...]. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności Spółki była m. in. hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. Spółka nie była zarejestrowana w Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. Przeprowadzona kontrola wykazała, że sprzedaż oleju opałowego w zakładzie kontrolowanej odbywała się za pomocą cysterny bezpośrednio z firmy A do odbiorców oraz za pomocą odmierzacza paliw ciekłych i wagi w miejscu prowadzenia działalności. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia 21.09.2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powoduje, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy. W świetle brzmienia przepisu bez znaczenia jest cel sprzedaży. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Przeciwko przyjęciu takiego stanowiska przemawiał, zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na temat właściwości technicznych tego urządzenia, które było wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności, jak również licznik narastający (na dzień 5 lipca 2006 r. – 0358120) oraz w tzw. "pistolet", za pomocą którego odbywało się nalewanie do zbiorników. Informacje te zawarte są w protokole kontroli z dnia 5 lipca 2006 r., do którego zostały dołączone zdjęcia fotograficzne urządzenia i punktu sprzedaży oleju opałowego. Ponadto, przedmiotowe urządzenie posiadało świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 czerwca 2005 r. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr [...] (ważne do dnia 30 czerwca 2007 r.) jako odmierzacz paliw ciekłych. Poza tym okoliczność, że olej opałowy był nalewany do kanistrów za pomocą odmierzacza paliw ciekłych została potwierdzona przez świadków, którzy zeznali, że olej był nalewany za pomocą odmierzacza (dystrybutora) oraz że odmierzacz posiadał długi wąż z końcówką jak przy normalnym dystrybutorze. Za niewiarygodne w świetle treści protokołu kontroli z dnia 5 lipca 2006 r. uznał organ odwoławczy zwłaszcza, złożone w dniu 14 września 2006 r. zeznania A. K. co do tego, iż już w miesiącu lipcu 2005 r. przeprowadzone zostały zmiany polegające na zastąpieniu "pistoletu" zaworem kulowym. Z tego też względu wątpliwości organu wzbudziły zeznania złożone przez pana C. M., na które powołuje się strona. Przy tym zeznania te są wzajemnie sprzeczne. Z jednej bowiem strony świadek M. opisując dystrybutor stwierdza, iż końcówka węża była jak przy normalnym dystrybutorze (czyli w formie pistoletu), miała uchwyt który można zablokować. Z drugiej jednak strony stwierdza, iż końcówka węża była z kurkiem.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie drugiej przesłanki utraty prawa do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony jest na cele opałowe. Podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia go na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Oświadczenia nabywców charakteryzują dwa elementy, którymi są: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia oświadczenia nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem nabycia - przeznaczenie oleju opałowego. Dlatego też jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne jest z brakiem oświadczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie mające na celu zweryfikowane oświadczeń składanych przez osoby fizyczne do dokonywanej przez stronę sprzedaży oleju opałowego na paragony. Spośród osób kupujących i składających oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe losowo wybrano 24 osoby dokonujące zakupów w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2006 r. Mimo podjętych wysiłków nie udało się dotrzeć do nabywców tego oleju.

Na powyższą decyzję A. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 – art. 122, art. 188, art. 191 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego wskazywała m.in. na bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, że urządzenie, składające się z nalewaka czyli pompy oraz wagi, stanowiło odmierzacz paliw ciekłych. Zdaniem Skarżącej, aby dane urządzenie można było uznać za odmierzacz paliw ciekłych, to warunkiem koniecznym jest spełnienie wszystkich wymagań równocześnie, wynikających z rozdziału 6 zatytułowanego "Wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy" zawartego rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Urządzenie, którym posługiwała się Skarżąca nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, gdyż nie spełniało wszystkich wymagań metrologicznych w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy i nie podlegało legalizacji. Przedmiotowe urządzenie nie było wyposażone w urządzenie wskazujące należność, a w konsekwencji urządzenie kasujące wskazania. W celu zobrazowania różnic między odmierzaczem paliw ciekłych a instalacją pomiarową służącą do wydawania oleju opałowego pełnomocnik załączył zdjęcia wykonane przez Skarżącą. Powołał się również na pismo z dnia 27 maja 2008 r., w którym Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar wyjaśnił, iż "ustawa z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) art. 8n, punkt 4 mówi o przypadkach, w których legalizacja przyrządów pomiarowych traci ważność. Naruszenie, uszkodzenie albo zniszczenie cech legalizacji lub cech zabezpieczających, jest w tym artykule wymienione. W związku z powyższym stwierdzenie, iż ingerencja w urządzenie pomiarowe polegająca na naruszeniu cech nałożonych przez pracownika administracji miar w trakcie wykonywania prawnej kontroli metrologicznej powoduje utratę ważności legalizacji jest prawidłowe. (...) W związku z powyższym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r. Nr 77, poz. 731) przyrząd pomiarowy określony w w/w piśmie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe. Ocena czy dane urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych nie należy do organu podatkowego, co potwierdza również Naczelnik Urzędu Celnego, który w odpowiedzi na wątpliwości Skarżącej wyjaśnia, iż "organ podatkowy jakim jest Naczelnik tut. Urzędu nie jest władny do udzielenia Pani odpowiedzi, czy po założeniu i zalegalizowaniu ww. instalacji nalewczej będzie Pani mogła sprzedawać olej opałowy wyłącznie za pośrednictwem tej instalacji bez konieczności ważenia sprzedawanego towaru."

Skarżąca podała również, że zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację przepisów dotyczących pojęcia odmierzacz paliw ciekłych, która wynika z przepisu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia 09 - 06 - 2008 r. Nr [...] potwierdził stanowisko Skarżącej, iż sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe z urządzenia, które zakończone jest pistoletem nie jest sprzedażą przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem tego organu istotna jest zmiana przeznaczenia tego oleju i oferowanie do sprzedaży jako paliwo silnikowe, co może stanowić podstawę do zastosowania wyższej stawki podatku.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu odwoławczego jakoby obowiązkiem podmiotu sprzedającego olej opałowy było legitymowanie osób, które składają oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Według Skarżącej nie posiadała ona wynikających z przepisów prawa uprawnień do legitymowania takich osób. Wskazywała, że oświadczenie powinno zawierać dane wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia podmiot obowiązany jest do przechowywania dokumentacji do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast żaden z przytoczonych przepisów, ani też żadne inne przepisy nie nakładają na Spółkę obowiązku weryfikowania czy oświadczenia te zawierają prawdziwe dane. Wśród elementów, jakie powinno zawierać oświadczenie brak jest punktu, który by nakładał na nabywcę obowiązek oświadczania, iż jest świadomy odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za zeznanie nieprawdy lub za zatajenie prawdy (por. § 4 ust. 2 Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem tej niedoskonałości przepisów nie można przenosić na Skarżącą. Podobne stanowisko zawierają odpowiedzi na interpelacje poselskie: nr 3488, przesłane do Ministra Finansów przy piśmie z dnia 12 czerwca 2008 r. oraz nr 7617 z dnia 26 marca 2007 r. Ustawodawca, widząc ten mankament, dopiero w ustawie z dnia 06-12-2008 r. o podatku akcyzowym nałożył obowiązek legitymowania osób, którym sprzedawany jest olej opałowy (por. art. 89 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast jedynie brak posiadania przez Skarżącą oświadczeń mógłby skutkować wyższą stawką podatku akcyzowego, ale wynikającą z w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a nie z ustawy (por. § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 641/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie przez organy podatkowe, że użycie przez skarżącą oleju opałowego, niezgodnie z przeznaczeniem, nastąpiło w momencie sprzedaży oleju opałowego, której nie towarzyszyło uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, co do dokonania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, wniósł skargę kasacyjną z dnia 28 stycznia 2010 r., w której zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 uwzględnił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wskazał, że trafnie organ zarzucił Sądowi I instancji, że w sposób niejasny i niepełny uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przez co nie wykazał też stopnia wpływu wskazanych przez siebie naruszeń na wynik sprawy, a także nie podał wskazówek co do dalszego postępowania w tym zakresie, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd I instancji powinien przede wszystkim dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i ewentualnie wskazać, w jakim zakresie powinien on zostać uzupełniony. Sąd powinien również rozważyć, w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jakie znaczenie podatkowe ma ważenie przez podatniczkę oleju opałowego napełnianego do zbiorników za pomocą dystrybutora. Ponadto, Sąd I instancji powinien wskazać kryteria, które decydują o tym, że dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. W tym celu Sąd powinien posiłkować się definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którą odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, a także definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), która stanowi, że odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Za błędne uznał Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu I instancji, iż posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym w okresie objętym kontrolą regulowała ustawa o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Nadto na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Przywołana regulacja prawna wskazuje, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane są bowiem traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Zatem dopiero prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. W konkluzji prowadzi to do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Zatem i w tym wypadku Sąd I instancji błędnie przyjął, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za treść przedmiotowych oświadczeń. Nie można również podzielić poglądu Sądu I instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, z uwagi na brak wyraźniej regulacji prawnej, sprzedawca nie miał instrumentu prawnego umożliwiającego mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak zostało wcześniej wykazane sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, przy czym Skarżąca na rozprawie w dniu 8 września 2011 r., dodatkowo przedłożyła kserokopię fotografii przedstawiającej używane przez nią obecnie urządzenie do sprzedaży oleju opałowego i wyjaśniła, że jest to urządzenie, którego używała również w okresie objętym kontrolą w rozpoznawanej sprawie, tyle że zaopatrzono je w nową tabliczkę znamionową, która określa urządzenie jako instalację pomiarową a nie odmierzacz paliw. Na urządzenie posiada świadectwo ponownej legalizacji z dnia 22 czerwca 2007 r. Ponadto Skarżąca przedłożyła pismo Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 11 sierpnia 2011 r., Nr [...] w sprawie interpretacji przepisów w zakresie definicji "odmierzacz paliw". Wskazywała również na niekonstytucyjność przepisu art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., polegającą na przyjęciu założenia, że każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych rodziła obowiązek ustalenia sankcyjnej stawki akcyzy. W kwestii oświadczeń nabywców oleju opałowego, Skarżąca wskazywała, że w istocie obowiązek weryfikacji oświadczeń wynika z obecnie obowiązującej ustawy, a ponadto, że Skarżąca nie używała oleju opałowego na własne potrzeby i podatek należało wymierzyć temu podmiotowi, który faktycznie używał olej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej p.p.s.a. sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym była sprzedaż przez podatniczkę oleju opałowego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co powoduje utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej "ustawą" ). Dodatkowo organ wskazał na drugą z przesłanek utraty prawa do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym wskazać należy, że celem regulacji zawartej w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy, przewidującej stosowanie dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe sprzedawanych za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawki akcyzy identycznej jak na paliwa silnikowe było zapewnienie, że oleje opałowe i napędowe przeznaczone do celów opałowych będą w rzeczywistości wykorzystywane do tych celów. Sprzedaż takich olejów przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, służącego zasadniczo do tankowania pojazdów samochodowych takiej pewności nie daje, bowiem nie wyklucza możliwości tankowania oleju opałowego do samochodów. Ustawodawca, mając świadomość utrudnionej kontroli w tym zakresie postanowił, że utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy powoduje już sama sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, bez względu na faktyczny cel sprzedaży. Mówiąc inaczej, stawka akcyzy przewidziana w art. 65 ust.1 ustawy, wynosząca 233,- zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie dotyczy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że ustawodawca, przewidując opodatkowanie niektórych wyrobów niższymi, preferencyjnymi stawkami podatku ( tu: akcyzowego ), może określić szczególne reguły w zakresie korzystania z takich stawek, co nie może być uznane za naruszenie zasad konstytucyjnych. Strona skarżąca, podnosząc taki zarzut na rozprawie w dniu 8.09.2011 r. nie podała zresztą, który przepis Konstytucji RP został jej zdaniem naruszony.

Okoliczność, czy urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe jest czy też nie jest odmierzaczem paliw ciekłych stanowi istotę sporu. Według Skarżącej urządzenie, którym się posługiwała w badanym okresie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ nie posiada wskaźnika ceny jednostkowej i wskaźnika należności, przez co utraciło cechy niezbędne do legalizacji jako odmierzacza paliw ciekłych oraz nie służyło ono do tankowania pojazdów. Zdaniem organów podatkowych urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ było wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający oraz tzw. "pistolet" służący do nalewania paliwa do baków samochodów; sprzedaży dokonywano według ilości litrów, a ponadto było urządzeniem legalizowanym przez właściwy organ jako odmierzacz paliw ciekłych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wydanym w tej sprawie, ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, a także definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), zwanego dalej "rozporządzeniem", odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Obie przytoczone definicje za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Wobec tego w ocenie sądu te dwie cechy: możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwała się Skarżąca przy sprzedaży oleju opałowego, co wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego. Przemawia za tym zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli z dnia 5 lipca 2006 r., (do którego zostały dołączone zdjęcia) oraz powołane w zaskarżonej decyzji zeznania świadków. W protokole wskazano, że Podatniczka posiada ważną decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na sprzedaż paliw ciekłych, opisano punkt sprzedaży oleju opałowego jako składający się ze zbiornika na paliwo i odmierzacza paliw, posiadającego tabliczkę znamionową, typ HOC-04-02-NP.-9010128, producent: [...] oraz świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 czerwca 2005 r., z okresem ważności do 30.06.2007 r. Wskazano, że odmierzacz paliw wyposażony jest w licznik wydanego oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający z liczbą 0358120 na dzień 5 lipca 2006 r., a nalewanie oleju opałowego lekkiego odbywa się z tego urządzenia za pomocą tzw. pistoletu do pojemników ( w tym beczek ) klientów ( k. 810-811 akt adm. ).

Przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili, że olej opałowy, który kupowali u skarżącej nalewany był do kanistrów lub zbiorników z dystrybutora, a świadkowie P. W. i C. M., że było ponadto ważone ( k. 685 i 689 akt adm. ). Świadek C. M. zeznał ponadto, że odmierzacz posiadał długi wąż z końcówką jak przy normalnym dystrybutorze. Wprawdzie świadek ten jednocześnie zeznał, że dystrybutor był zaopatrzony w kurek, co stanowi wewnętrzną sprzeczność, skoro "normalna końcówka" przy dystrybutorze paliw to "pistolet", co zostało przez organ podatkowy zauważone i prawidłowo ocenione, przez zakwestionowanie tej części zeznania. Dowody powyższe czynią równocześnie niewiarygodnymi zeznania samej podatniczki co do tego, że już w lipcu 2005 r. tzw. "pistolet" został zastąpiony zaworem kulowym. W tym miejscu należy również wskazać, że w świetle treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma żadnego znaczenia podnoszony przez podatniczkę, fakt późniejszego ważenia oleju opałowego, tj. po nalaniu oleju z dystrybutora do pojemników, co miało mieć miejsce w niektórych przypadkach. Stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe zostały określone w tym przepisie w sposób kwotowy, przy czym za podstawę opodatkowania akcyzą przyjmuje się ilość paliwa mierzoną w tysiącach litrów. Waga paliwa nie ma więc tu żadnego znaczenia, a jest ona istotna tylko w przypadku sprzedaży ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu, gdzie podstawę opodatkowania mierzy się w tysiącach kilogramów. Znaczenie normatywne przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe ma jedynie wyżej już wskazywany fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych ( art. 65 ust. 1a ). Podatniczka nie może zasadnie twierdzić, że jej dystrybutor był tylko "urządzeniem do nalewania oleju opałowego", skoro posiadał sprawny licznik pomiaru ilości oleju i należność obliczano według ilości litrów a nie wagi. Zauważyć przy tym należy, że wobec sprzedaży oleju opałowego przez Skarżącą według liczby litrów i braku obowiązku ważenia w świetle przepisów podatkowych niejasny jest cel takiego dodatkowego ważenia oleju po nalaniu go z dystrybutora, zważywszy na oddalenie wagi od dystrybutora i uciążliwość tej operacji.

Reasumując, należy uznać, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego dokonane na podstawie wyżej wskazanych dowodów, że Skarżąca sprzedawała olej opałowy przeznaczony do celów opałowych przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych.

Stanowisko Skarżącej wskazujące, że dystrybutor przestał być odmierzaczem paliw ciekłych z uwagi na dokonane przeróbki, polegające na zablokowaniu funkcji wskazywania ceny i należności, a jedynym jego przeznaczeniem było nalewanie i odmierzanie oleju opałowego do celów grzewczych nie zasługuje w ocenie sądu na aprobatę, bowiem w okolicznościach tej sprawy należy uznać, że Skarżąca sprzedawała olej opałowy za pomocą dystrybutora - odmierzacza paliw ciekłych. Zauważyć bowiem należy, że zmiana sposobu wykorzystania odmierzacza paliw ciekłych nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Jak trafnie podnosił organ podatkowy urządzenie Skarżącej było legalizowane jako odmierzacz paliw ciekłych, co w ocenie Sądu potwierdza przeznaczenie tej instalacji niezależnie od dokonanych później ingerencji i sposobu wykorzystania. Zgodnie bowiem z art. 8n. ust.1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 63, poz.636 ze zm. ) - w przypadku stwierdzenia na podstawie przeprowadzonego sprawdzenia przyrządu pomiarowego, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania, organ administracji miar lub podmiot upoważniony poświadczają dowodem legalizacji dokonanie legalizacji oraz zabezpieczają, jeżeli jest to niezbędne, określone elementy przyrządu pomiarowego przed dostępem osób nieuprawnionych za pomocą cech zabezpieczających. W myśl przepisu art. 4 pkt 13 rozporządzenia - legalizacja, to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania ( chodzi tu o wymagania techniczne i metrologiczne, które powinien spełniać przyrząd pomiarowy - art. 4 ust. 8 ). Powołane rozporządzenie w rozdziale 6 określa warunki metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy, które podlegały sprawdzeniu w procesie legalizacji i były następnie poświadczane wydanym świadectwem. Skoro zatem urządzenie, przy pomocy którego skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego posiadało świadectwo legalizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. dla odmierzacza paliw ciekłych wydane przez uprawniony organ, to znaczy, że w momencie legalizacji spełniało te warunki, zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Okoliczność, że po legalizacji urządzenie to zostało pozbawione możliwości wskazywania ceny i należności, oraz dokonano zmian na końcówce węża ( przy czym, jak wynika z protokołu kontroli z dnia 5 lipca 2006 r. nalewanie oleju opałowego odbywało się w czasie kontroli przez odmierzacz za pomocą tzw. pistoletu do pojemników – w tym beczek – klientów ) nie ma znaczenia dla opodatkowania akcyzą, bowiem nie stało się ono przez to jakąś nieokreśloną instalacją pomiarową, jak twierdzi Skarżąca lecz nadal było odmierzaczem paliw ciekłych tyle, że naruszającym warunki legalizacji. Tak też w ocenie Sądu należy rozumieć wypowiedź Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar zawartą w piśmie z dnia 27 maja 2008 r., w którym wyjaśnił, iż "ustawa z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach ( Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) art. 8n, punkt 4 mówi o przypadkach w których legalizacja przyrządów pomiarowych traci ważność. Naruszenie, uszkodzenie albo zniszczenie cech legalizacji lub cech zabezpieczających, jest w tym artykule wymienione. W związku z powyższym stwierdzenie, iż ingerencja w urządzenie pomiarowe polegające na naruszeniu cech nałożonych przez pracownika administracji miar w trakcie wykonywania prawnej kontroli metrologicznej powoduje utratę ważności legalizacji jest prawidłowe. (...) W związku z powyższym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r. Nr 77, poz. 731) przyrząd pomiarowy określony w w/w piśmie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe". To ostatnie zdanie dotyczy w świetle całej wypowiedzi zalegalizowanego odmierzacza paliw ciekłych. Zwrócić należy też uwagę, że pismo ma ogólny charakter, gdyż nie było poprzedzone badaniem spornego urządzenia.

Bez wpływu na powyższe pozostają kwestie podniesione przez Skarżącą na rozprawie w dniu 8 września br., wynikające z przedłożonego przez Skarżącą zdjęcia i pisma Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dotyczą one bowiem stanu faktycznego i prawnego nie odnoszącego się do niniejszej sprawy. Dodatkowo zauważyć należy, że dystrybutor przedstawiony na kopii fotografii złożonej przez Skarżącą pochodzi od innego producenta i ma inne cechy wskazane na tabliczce znamionowej, a w szczególności rok produkcji - 2007. Podobnie wydana interpretacja podatkowa z dnia 9 czerwca 2009 r. nie może odnosić się do niniejszej sprawy, bowiem zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie może ona dotyczyć sprawy, w której już toczy się postępowania podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowania przed sądem administracyjnym, a ponadto wynika z niej, iż dotyczy późniejszego stanu prawnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, 121, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżąca w istotnych w sprawie okresach dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały również art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten określa trzy samodzielne przesłanki zastosowania podwyższonej stawki akcyzy, a zatem ziszczenie się jednej z nich w niniejszej sprawie, a mianowicie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, było wystarczającą podstawą do przyjęcia podwyższonej stawki akcyzy (stawki przewidzianej dla sprzedaży olejów napędowych).

W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się właśnie wokół wyżej omówionej przesłanki z art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Na drugą z przewidzianych w tym przepisie przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organy powołały się dodatkowo, niejako ubocznie, co traci na znaczeniu w sytuacji, gdy ziszczenie się pierwszej z omówionych przesłanek wyklucza zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, niezależnie od tego czy zaktualizowała się również druga wymieniona przesłanka. W złożonej skardze skarżąca sama przyznała, że kwestia dotycząca tej drugiej przesłanki (użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem) nie stanowiła istoty sprawy i nie była głównym powodem wniesienia skargi. Skarżąca – niejako więc ubocznie – zakwestionowała stanowisko organów, że obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego było legitymowanie osób, które składają oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z powyższym, należy jedynie stwierdzić, że w tym zakresie stanowisko organów również jest prawidłowe, co zresztą zostało już także przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w tymże wiążącym wyroku, przytoczonym powyżej, regulacja prawna wynikająca z art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( w szczególności § 3 ust. 1 i 2, § 4 ) wskazuje, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Sąd podkreślił, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki. Zatem dopiero prawidłowe wywiązanie się z obowiązku uzyskania oświadczeń uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. W konkluzji prowadzi to do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Sąd ten wskazał również, że sprzedawca miał odpowiednie instrumenty prawne umożliwiające mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń. Skoro bowiem sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego, gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Sąd nie stwierdził również zarzucanego w skardze naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieznaczne przekroczenie terminu załatwiania spraw było spowodowane obszernością materiału dowodowego oraz skomplikowanym charakterem sprawy, a jednocześnie nie miało wpływu na jej rozstrzygnięcie. Organ wywiązał się przy tym z obowiązku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i przyczynach zwłoki, wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.