Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 494/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą I. D. (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do na podstawie (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) w wysokości 192 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka prowadzi z mężem gospodarstwo rolne położone w miejscowościach "[...]","[...]" i "[...]" w ramach ustroju wspólnoty majątkowej. Małżonek strony z dniem "[...]" zrezygnował ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W dniu "[...]"małżonek strony złożył wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1), w którym zgłosił rozpoczęcie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną.

Strona z dniem "[...]" zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej sklasyfikowanej wg PKD jako "działalność usługowa następująca po zbiorach" (01.63.Z) oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, zaznaczając, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT.

We wrześniu 2014r. podatniczka dokonała zakupu ciągnika rolniczego na podstawie faktury z dnia "[...]" o wartości netto 390.000,00 zł, VAT 89.700,00 zł oraz zakupu pieczątki na podstawie faktury z dnia "[...]" o wartości netto 44,72 zł, VAT 10,28 zł. Następnie strona w dniu "[...]" wystawiła fakturę o wartości netto 2.400,00 zł, VAT 8% 192,00 zł, tytułem transportu pszenicy.

Wyżej wymienione faktury zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 89.518,00 zł.

Dyrektor wskazał, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, że strona prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Fakt ten znajduje potwierdzenie w treści aktów notarialnych dotyczących nabycia gruntów, w których wskazano, że małżonkowie nabyli nieruchomości do majątku wspólnego, oświadczając jednocześnie, że nabycia dokonują na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego, w związku z czym nabywane nieruchomości wejdą w skład tego gospodarstwa. Ponadto strona przesłuchana w dniu "[...]" zeznała, że

pod adresem "[...]", znajdują się dwa gospodarstwa rolne, z których jedno prowadzi strona wraz z małżonkiem, drugie - teściowie strony. Mąż podatniczki zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i od "[...]" jest podatnikiem podatku VAT. Od "[...]" mąż podatniczki prowadzi również działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Strona "[...]"zarejestrowała działalność gospodarczą sklasyfikowaną według PKD jako "działalność usługowa następująca po zbiorach" (01.63.Z), przedmiotem której - jak zeznała podczas przesłuchania w dniu "[...]". - jest czyszczenie zboża, transport, załadunek i rozładunek produktów roślinnych. W zakresie podatku od towarów i usług strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku kwestią sporną jest ustalenie, czy świadczone przez podatniczkę usługi, jak też charakter zgłoszonej przez nią działalności sytuują ją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem.

Dyrektor przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 2, art. 2 pkt 15 i 16, art. 2 pkt 21 ustawy VAT, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011r., dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia.

Jak wynika z ww. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie 01.6 obejmuje "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.63 - "działalność usługową następującą po zbiorach". W grupowaniu 01.6 bezspornie mieszczą się usługi następujące po zbiorach, a więc taki sam rodzaj działalności jaki zgłosiła podatniczka (według PKD 2007 01.63.Z). Powyższy wniosek daje się wyprowadzić z zasad metodycznych i systemów powiązań pomiędzy PKWiU a PKD. Według

zawartych w ww. rozporządzeniu w sprawie PKWiU zasad tworzenia grupowań PKWiU 2008 (pkt 5.1.5.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczej (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Zgodnie natomiast z zasadami budowy schematu

klasyfikacji PKWiU (pkt 6.3.1.), oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez cztery pierwsze cyfry symbolu PKWiU 2008.

Mając na względzie opisany powyżej system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 i oznaczenie ich symbolami PKD 2007, stwierdzono, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy usługi klasyfikowane wg PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także usługi następujące po zbiorach (PKWiU: 01.63) będące przedmiotem działalności zgłoszonej przez podatniczkę. Tym samym, daje to podstawę do uznania

tego rodzaju działalności jako rolniczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, chybione jest powoływanie się przez pełnomocnika podatniczki na przepisy ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, rozporządzenie Ministra Rolnictwa i rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej ( ... ) oraz umowę przyznania pomocy jako dowody na to, iż strona nie prowadzi

działalności rolniczej.

Z materiału dowodowego wynika, że podatniczka w dniu "[...]" zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę przyznania pomocy. W umowie jako cel operacji wskazano stworzenie konkurencyjności przedsiębiorstwa i nowych miejsc pracy poprzez zakup środków trwałych na potrzeby prowadzenia działalności polegającej na czyszczeniu plonów. Zgodnie z umową strona zobowiązała się do spełnienia określonych warunków, m.in. do zarejestrowania działalności, której dotyczy operacja, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W załączniku nr 1 do przywołanego ww. umowie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw objętego

Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2008r., nr 139, poz. 883 ze zm.) zawarto wykaz działalności nierolniczych, w zakresie których może być przyznana pomoc. W załączniku tym wymieniona została m.in. działalność usługowa następująca po zbiorach (PKD 01.63.Z) i taką też działalność zarejestrowała i podjęła strona, co było warunkiem otrzymania pomocy

na zakup m.in. ciągnika rolniczego.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo przyjął powyższe informacje za element przedstawionego stanu faktycznego i nie negując jednocześnie zasad

przyznawania dotacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach wyżej wymienionego programu, uznał, że zarejestrowana przez stronę działalność stanowi działalność rolniczą (usługę rolniczą) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność rolnicza, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 2 i art. 2 pkt 15 ustawy VAT, choć ich definicje

można również znaleźć nie tylko w ustawach podatkowych. Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że organy podatkowe odwołują się do przepisów innych ustaw tylko w sytuacji, gdy w danym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jest wyraźne odwołanie do innej ustawy czy aktów je uzupełniających, bądź w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pewnych pojęć, a takie definicje pojawiają się w innych aktach prawnych. Wobec tego brak jest podstaw do akceptacji zarzutów pełnomocnika, iż podjęta przez stronę działalność gospodarcza nie mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT.

Wskazano, że niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika, że w świetle art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006111/WE Rady (Dz. U. UE.L.2006.347.1) w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o wykonywaniu usług rolniczych, gdyż zakupione środki trwałe nie są wykorzystywane do pracy w gospodarstwie rolnym. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy usługi rolnicze oznaczają usługi w szczególności wymienione w załączniku VIII (zawierającym otwarty katalog usług rolniczych), świadczone przez rolnika z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Twierdzenie pełnomocnika nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z protokołu przesłuchania strony z dnia "[...]" wynika, że podjęcie

działalności gospodarczej w zakresie usług następujących po zbiorach było związane z planowanym zakupem maszyn rolniczych, tj. ciągnika rolniczego, ładowarki przegubowej i przyczepy transportowej. Strona zeznała, że działalność jest prowadzona w budynku gospodarczym stanowiącym współwłasność męża i teścia, a w zależności od potrzeb będzie także prowadzona w pozostałych budynkach będących własnością męża. Strona zeznała również, że w ramach zgłoszonej działalności będzie świadczyć usługi przy użyciu maszyn znajdujących się w gospodarstwie rolnym. Nadto z materiału dowodowego wynika, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. "[...]" na posesji gospodarstwa rolnego znajdował się zakupiony przez stronę ciągnik rolniczy, do którego

doczepiony był siewnik. Strona zeznała, że siewnik należał do gospodarstwa rolnego oraz, że sprzętem tym mąż wykonał we wrześniu 2014r. prace związane z siewem pszenicy w ich gospodarstwie. Z zeznań tych ponadto wynika, że usługę transportu zboża we wrześniu 2014r. strona wykonała, wykorzystując przyczepę należącą do teścia. Strona wyjaśniła także, że przewiezione zboże było przechowywane w magazynie na terenie gospodarstwa rolnego i ma być poddane usłudze czyszczenia przy wykorzystaniu maszyn znajdujących się w gospodarstwie. Podczas przesłuchania podatniczka stwierdziła, że usługa transportu zboża, którą wykonała we wrześniu 2014r. i usługi, które będzie wykonywać należą do usług rolniczych następujących po zbiorach oraz są i będą świadczone w miejscu wspólnego gospodarstwa rolnego. Ponadto strona wystawiając fakturę za usługę

transportu zboża zastosowała 8% stawkę VAT, uznała bowiem, że jest to usługa rolnicza.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu I instancji, że świadczone przez stronę usługi rolnicze nie stanowią odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal są działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Jednocześnie słusznie organ I instancji zauważył, że okoliczność wykonywania zawodu nauczyciela jest pozbawiona znaczenia prawnego w stanie faktycznym sprawy, gdyż nie wyklucza prowadzenia gospodarstwa rolnego wspólnie z małżonkiem.

W ocenie Dyrektora, skoro prowadzone przez stronę i jej męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż strony (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym strona nie mogła się skutecznie zarejestrować jako podatnik VAT w zakresie świadczenia usług rolniczych i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Działalność zgłoszona przez stronę, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 i poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy VAT, jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem słusznie organ I instancji przyjął, że strona, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności- działalność rolniczą. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na męża strony jako podatnika VAT czynnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Okoliczność ta wskazuje, iż podatniczka świadcząc usługi rolnicze, nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt uprzedniej rejestracji męża strony jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi tego gospodarstwa, uznano, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mąż strony. Zatem strona nie mogła w tym zakresie skutecznie uzyskać statusu podatnika VAT czynnego.

Tym samym, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, faktury

dotyczące gospodarstwa, w tym zakwestionowane przez organ I instancji, mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża strony, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i to on mógł występować w roli świadczącego usługi rolnicze lub nabywającego usługi z tą działalnością rolniczą związane.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 89.710,00 zł, związanego z nabyciem ciągnika rolniczego oraz pieczątki.

W myśl bowiem art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak ustalono natomiast w przedmiotowej sprawie, strony nie można uznać za podatnika VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i dokonane zakupy nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych. Zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że we wrześniu 2014r. podatniczka wystawiła fakturę VAT o wartości netto 2.400,00 zł, VAT 8% 192,00 zł. Dlatego też organ I instancji słusznie wskazał, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika o zastosowanie zasady in dubio pro tributario, organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo organ I instancji wskazał, że zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości związanych ze

stosowaniem przepisów prawnych na korzyść strony jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba korzystania z przywołanej zasady, gdyż okoliczności będące przedmiotem postępowania, wskutek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i zebrania istotnych dla sprawy dowodów nie pozostawiały wątpliwości co

do ich oceny. Sam zaś fakt, że strona nie zgadza się z takimi ustaleniami, nie może być podstawą do wzruszenia tych ustaleń.

Skargę na w/w decyzję wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. obrazę przepisów prawa materialnego tj.;

- art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż działalność prowadzona przez skarżącą ma charakter działalności rolniczej oraz mylne przyjęcie, iż działalność skarżącej jest działalnością prowadzoną wraz z mężem w ramach wspólnego gospodarstwa;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez podzielenie argumentacji organu I instancji co do kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem ciągnika rolniczego;

- art. 15 ust. 4 i 5 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż skarżąca zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT, jako osoba prowadząca gospodarstwo rolne, a wcześniej takie zgłoszenie rejestracyjne złożył już mąż skarżącej, tymczasem zgłoszenie się jako podatnik podatku VAT przez skarżącą odbyło się w ramach odrębnej działalności, niezależnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, czego potwierdzeniem jest również fakt, że Urząd Skarbowy dokonał zarejestrowania skarżącej jako płatnika podatku VAT, nie zgłaszając wówczas zastrzeżeń, iż czynnym płatnikiem podatku VAT jest mąż skarżącej;

2. obrazę przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 132 § 1 pkt 1 kpa (błędnie wskazywanym przez pełnomocnika, w sytuacji gdy treść zarzutu wskazuje na naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa), poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, w trybie art. 132 § 1 pkt 2 kpa (błędnie wskazywanym przez pełnomocnika, w sytuacji gdy treść zarzutu wskazuje na naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 kpa);

- art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania, zwłaszcza zeznań skarżącej , dokumentacji związanej z pozyskaniem dotacji z ARiMR, jak również okoliczności, iż organ dokonał zarejestrowania skarżącej jako podatnika podatku VAT, nie dostrzegając wówczas ewidentnej okoliczności, iż mąż skarżącej jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego. Uchybienia procesowe, w zakresie oceny materiału dowodowego doprowadziły do mylnego przyjęcia, iż świadczenie przez skarżącą usług rolniczych nie stanowi odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach wspólnie prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego;

- art. 107 § 3 kpa poprzez błędne skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez niewskazanie dowodów w oparciu , o które organ powziął przekonanie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą jest działalnością rolniczą prowadzoną razem z mężem w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu poprzestano jedynie na zrelacjonowaniu przebiegu postępowania;

- art. 136 kpa poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, celem wyjaśnienia wątpliwości organu administracyjnego celem rozstrzygnięcia wątpliwości , co do charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą w zakresie ustalenia, czy jest to odrębna działalność od gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z mężem;

- art. 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, zwłaszcza poprzez zupełne pominięcie twierdzeń podnoszonych przez skarżącą jak i okoliczności, iż skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne, w związku z którym mąż jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie dostrzegano również tej okoliczności w momencie . gdy skarżąca płaciła należny podatek od zakupionego ciągnika. Tymczasem dostrzeżono powyższe w chwili, gdy podatnik zwrócił się z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z obowiązującą PKD działalność usługowa po zbiorach jest działalnością nierolniczą. Skarżąca szczegółowo zeznała, że przedmiotem działalności jej przedsiębiorstwa jest czyszczenie zboża, transport, załadunek i rozładunek produktów roślinnych, którą należy kwalifikować jako działalność nierolniczą.

Zaskarżone rozstrzygniecie rodzi obawę, że skarżąca postąpiła w sposób sprzeczny z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej (...), jak i w sposób sprzeczny z umową z ARiMR i pozyskała dofinansowanie , pomimo, tego, że prowadzi działalność rolniczą. Tymczasem usługi świadczone przez skarżąca nie są związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym i należycie wykazano, to w toku postępowania przed organem I instancji. Niemniej jednak w sytuacji, gdyby organ II instancji powziął wątpliwości co do charakteru działalności powódki, mógł w tym celu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, w trybie art. 136 kpa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przy czym wskazać należy, że pełnomocnik podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując na naruszenie przepisów kpa uczynił to błędnie, gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej cyt. jako Ord. pod.). Z uwagi na fakt, iż wskazywane przez niego przepisy kpa mają swoje odpowiedniki w Ord. pod. Sąd odniósł się do ich odpowiedników .

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki , wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Tym samym, nie zaszła również przesłanka wskazywana przez stronę skarżącą do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ord. pod. w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego , wskazać należy na zasadnicze elementy ustalonego bezspornie stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne Mąż jej jest podatnikiem czynnym VAT jako rolnik i złożył w dniu "[...]" zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z wymogami art. 15 ust. 4 ustawy VAT, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. Od dnia "[...]" mąż skarżącej zgłosił i zarejestrował także prowadzenie działalności usługowej w zakresie wspomagania produkcji roślinnej o kodzie rejestracyjnym PKD 01.61.Z. Natomiast skarżąca, będąc współwłaścicielką i współprowadzącą z mężem gospodarstwo rolne, w dniu "[...]" także złożyła zgłoszenie rejestracyjne ( VAT-R) jako podatnik, oświadczając, że z dniem "[...]" rezygnuje ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 113 ust. 3 lub 9 ustawy VAT. W dniu "[...]" skarżąca złożyła również wniosek o wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej, określonej jako " działalność usługowa następująca po zbiorach", zakwalifikowaną według kodu PKD 01.63.Z. W związku z prowadzoną działalnością, skarżąca złożyła deklarację podatkową i dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazując podatek do odliczenia z tytułu zakupu ciągnika rolniczego pieczątki oraz usług transportu zboża, które szczegółowo opisano w decyzji .

W tak ustalonym stanie faktycznym, zagadnieniem stanowiącym istotę sporu jest kwestia, czy skarżącej przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z mężem. Organy podatkowe zaprezentowały bowiem stanowisko , że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu takiego podatnika . W ocenie sądu jest to stanowisko trafne , a dokonana przez organy podatkowe wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego są prawidłowe .

Podzielając ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji, wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wynika z niej wprost , że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 4, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę , która złożyła zgłoszenie rejestracyjne , o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy VAT ). A zatem trafne jest stwierdzenie, że przepisy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określają status podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku, gdy gospodarstwo stanowi współwłasność, czynnym podatnikiem może być tylko jedna osoba . Wyraźnie wynika to z art.96 ust. 2 ustawy , który stanowi , że w przypadku osób fizycznych , o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 , zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób , na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych .

Cytowany wyżej art. 96 ust. 2 odsyła do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy powinien więc być odczytywany w powiązaniu z tymi przepisami oraz z art. 2 pkt 15-21 ustawy VAT. Legalna definicja działalności rolniczej zawarta jest w art. 2 pkt 15 ustawy , według którego jest nią produkcja roślinna i zwierzęca ( w tym wymienione szczegółowo różne rodzaje produkcji, upraw , chowu i hodowli oraz sprzedaży ) , a także świadczenie usług rolniczych. Natomiast w art. 2 ust. 21 ustawy VAT jako usługi rolnicze zdefiniowano usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, w załączniku tym w poz. 35 wymieniono usługi rolnicze oznaczone symbolem PKWiU, opisane jako "ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Wykazane w zaskarżonej decyzji zasady kwalifikowania usług rolniczych jednoznacznie wskazują na to, że działalność usługowa skarżącej (podobnie jak i jej męża) mieściła się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W konsekwencji usługi te nie stanowiły działalności gospodarczej odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz były nadal działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego, wspólnie z małżonkiem prowadzonego, gospodarstwa rolnego.

Z powyższego wynika zatem, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej jaką jest działalność w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest producentem, jak i usługodawcą na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Jest to więc działalność odmienna od wskazanej w treści art. 15 ust.2 ustawy VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług . Nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest więc rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług .

Zarzuty skargi o naruszeniu art. 2 pkt 15 i pkt 21, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 4 i 5 VAT są w świetle przedstawionych rozważań bezzasadne. Zważywszy na fakt uprzedniej rejestracji męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadne było stanowisko organów, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik mąż skarżącej. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża skarżącej. Zarówno działalność skarżącej, jak i jej męża jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie wskazanych wyżej przepisów.

Podniesienie wymaga nadto, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przedmiotem sprawy nie jest kwestia prawidłowości rejestracji, lecz zauważyć należy, że nawet w przypadku błędnej rejestracji, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów i usług . Związane z faktem dokonanej rejestracji skarżącej jako podatnika czynnego VAT zarzuty skargi SA zatem także bezzasadne .

Konsekwencją rozważań co do braku statusu podatnika VAT skarżącej jest bezzasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy. Prawo do odliczenia naliczonego podatku zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku, którym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy był mąż skarżącej .

Podkreślenia wymaga przy tym, że specyficzny charakter działalności rolniczej prowadzonej wspólnie w ramach gospodarstwa rolnego determinował szczególne uregulowania dotyczące statusu podatnika czynnego VAT. Nie odbiera natomiast prawa do prowadzenia przez podmiot prowadzący rolniczą działalność gospodarczą innego niż rolnicza rodzaju działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Skoro we wrześniu 2014r. skarżąca wystawiła fakturę VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

Nadmienić także należy, że na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym w zaskarżonej decyzji i niniejszym wyroku ( vide wyroki NSA z dnia 10.08.2011r., sygn. akt I FSK 1211/10; z dnia 29.05.2014r. , sygn. akt I FSK 757/13 ; z dnia 13.05.2015 , sygn. akt I FSK 210/14 ; z dnia 27.10.2015r. , sygn. akt I FSK 546/14 ; wyroki WSA w Opolu z dnia 27.11.2013 , sygn. akt I SA/Op 622/13 ; WSA w Bydgoszczy z dnia 08.07.2014r. sygn. akt I SA/Bd 616/14; dostępne w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Wobec bezzasadności skargi , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.