Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1797/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] marca 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, wszczęte na wniosek skarżącej (strony, spółki, podatnika) – J. Sp. z o.o. z siedzibą w L.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca 2 kwietnia 2007 r. złożyła zeznanie roczne za 2006 rok (CIT-8) wskazując: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 81.048.816,20 zł, koszty uzyskania przychodów 79.564.746.48 zł, dochód 1 484 069,72 zł, odliczenia od dochodu 671.273,22 zł, podstawę opodatkowania 812.797,00 zł, podatek należny 19% 154.431,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika 243.396,00 zł, nadpłatę 88 965,00 zł. W związku tym, że ww. zeznanie nie zostało podpisane przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki, 8 maja 2007 r. złożona została deklaracja CIT-8 uzupełniona w tym zakresie.

W dniu 12 lipca 2007 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. korektę ww. zeznania rocznego CIT-8, w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 81.046.603.08 zł, koszty uzyskania przychodów 79.491.200,63 zł, dochód 1.555.402,45 zł, odliczenie od dochodu 674.179,11 zł, podstawa opodatkowania 881.223,00 zł, podatek należny 19% 167.432,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika 243.396,00 zł, nadpłatę 75.964,00 zł. Wraz z korektą nie został złożony załącznik CIT-D, ponadto błędnie wypełniono załącznik CIT-8/0, w związku z czym 19 września 2007 r. Spółka po raz kolejny skorygowała złożone zeznanie. Kwota przychodów i kosztów podatkowych, podatku należnego oraz nadpłaty pozostały bez zmian w porównaniu z korektą złożoną 12 lipca 2007 r. Jak wynika z informacji o wpłatach na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, załączonej do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 maja 2013 r., nadpłata wynikająca z korekty zeznania CIT-8 za 2006 rok w kwocie 75.964,00 zł została zwrócona spółce 7 grudnia 2007 r.

Następnie, wnioskiem z 17 grudnia 2012 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 163.062,00 zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 rok, w której wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 80.127.511,30 zł, koszty uzyskania przychodów 79.430.333,02 zł, dochód 697.178,28 zł, odliczenia od dochodu 674.179,11 zł, podstawę opodatkowania 22.999,00 zł, podatek należny 19% 4.370,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika 243.396,00 zł, nadpłatę 239.026,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał spółkę do przedłożenia szczegółowego uzasadnienia przyczyn złożonej korekty zeznania oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanych zmian w zakresie kosztów i przychodów podatkowych w porównaniu z pierwotną deklaracją.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, spółka przedłożyła zestawienie różnic pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi wykazanymi w poprzedniej wersji zeznania oraz w przedmiotowej korekcie złożonej za pośrednictwem poczty 31 grudnia 2007 r. wraz z dokumentami źródłowymi mającymi potwierdzać zasadność tych zmian. (Do ww. dokumentów załączono korektę zeznania CIT-8 za 2006 rok, w której wykazano nadpłatę w takiej samej wysokości jak w korekcie z 31 grudnia 2007 r.).

Następnie, spółka złożyła kolejną korektę zeznania, w której wykazała podatek należy w wysokości 2.020,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 241.376,00 zł, tj. w wysokości o 2.350,00 zł wyższej niż poprzednio wykazana. Wraz z ww. korektą złożono kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p.", datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p.. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego R., wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty następuje więc dopiero z dniem doręczenia wniosku organowi podatkowemu. W ocenie organu I instancji to wnoszący podanie ponosi ryzyko, że organ podatkowy nie otrzyma go we właściwym czasie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., podkreślił że wniosek skarżącej wpłynął 3 stycznia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok - określonego w art. 70 § 1 O.p. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że prawo do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wygasło. Z tego względu, na podstawie art. 208 § O.p., organ I instancji umorzył postępowanie.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 79 § 2 oraz art. 165 § 3 O.p. -poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku,

2) art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok jest niemożliwe ze względu na fakt, iż jego wszczęcie nastąpiło w dniu 3 stycznia 2013 r. (w dniu wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, podczas gdy wniosek ten został przez spółkę złożony w dniu 31 grudnia 2012 r. poprzez nadanie w polskiej placówce operatora publicznego, tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w związku z wnioskiem strony złożonym za pośrednictwem poczty 31 grudnia 2012 r., który wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w R. 3 stycznia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w analizowanej sprawie umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było zasadne, jednakże nie w oparciu o przesłankę wskazaną przez organ I instancji, tj. wpływ przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego za 2006 rok. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację strony podniesioną w odwołaniu, że data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 O.p. jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przerywającą bieg przedawnienia.

Niezależnie od powyższego, w wyniku analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię wygaśnięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził jednak, że organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie. Prawo spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 rok wygasło przed nadaniem stosownego wniosku w urzędzie pocztowym.

Organ powołał się na art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. i od tego dnia, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, art. 73 § 1 pkt 1, § 2 O.p., ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) - dalej “ustawa nowelizująca".

Organ podniósł, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów intertemporalnych odnoszących się do przepisu prawa materialnego, należy przyjąć, iż do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym konkretnym przypadku w dniu powstania nadpłaty.

Zatem zgodnie z wyżej wskazaną regułą, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób prawnych za 2006 rok w niniejszej sprawrie regulował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty.

Organ wskazał, ze spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT - 8) za 2006 rok w dniu 2 kwietnia 2007 r. Z w/w zeznania wynikała kwota podatku należnego 154.431,00 zł, która została przez podatnika w całości uiszczona. (Jak wynika z informacji o wpłatach na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, załączonej do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 maja 2013 r., w ciągu 2006 roku spółka wpłaciła zaliczki na ten podatek w łącznej wysokości 243.396,00 zł, co skutkowało powstaniem nadpłaty wykazanej w ww. zeznaniu pierwotnym). W kolejnych korektach zeznań złożonych przez stronę kwota podatku należnego wykazana została w mniejszej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu pierwotnym. Zatem nadpłata powstała w dacie złożenia zeznania pierwotnego.

Skoro nadpłata powstała w 2007 roku (zadeklarowanie i wpłacenie nienależnego podatku), to zastosowanie znajdują również przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w tamtym okresie. Spółka była więc uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie jak stwierdził organ I instancji - do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawo spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 2 kwietnia 2012 r., natomiast strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z korektą zeznania za 2006 rok 31 grudnia 2012 r., tj. po upływie terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. W sprawie organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wzywał stronę do uzupełnienia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. W przypadku gdy postępowanie administracyjne było w toku, jedyną drogą procesową jego zakończenia jest umorzenie. W przedmiotowej sprawie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. nie była zatem możliwa, skoro postępowanie było już w toku. Odmowa wszczęcia postępowania ma zapobiegać przeprowadzaniu zbytecznych czynności dowodowych, a takie w sprawie niniejszej miały już miejsce.

Reasumując, w analizowanej sprawie wobec ujawnionych powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. Niemniej jako podstawę dokonanego rozstrzygnięcia wskazuje na równoczesne zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem przyczyną, dla której postępowanie nie mogło być wszczęte. Jednak w przedmiotowej sprawie - wobec prowadzenia postępowania przez organ I instancji - konieczne było wydanie decyzji umarzającej.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zasadnie umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona przez organ odwoławczy,

2) art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawce i uznanie, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty (w dniu złożenia przez spółkę pierwotnego zeznania rocznego CIT-8), a nie w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że prawo spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasło przed złożeniem stosownego wniosku w dniu 31 grudnia 2012 r.

3) art. 79 § 2 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty, a nie w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. i ustaleniem daty końcowej terminu, w jakim spółka miała prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty podatku z pominięciem art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowa skarga jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, jaki stan prawny należy zastosować do oceny skuteczności złożonego przez stronę w dniu 31 grudnia 2012 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w sytuacji gdy w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych regulujących bezpośrednio te kwestię.

Przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji, regulujący kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wobec spółki, stanowił iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik w złożonej uprzednio deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia tego zeznania, czyli w stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu 2 kwietnia 2012 r.

Niewątpliwie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – ustawodawca nadał nowe brzmienie m. in. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, to znaczy 1 stycznia 2009 r.

Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1996/11, LEX nr 1230189), iż: " dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej (...) zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1411/11). Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)."

Niezależnie od argumentacji wywodzonej z wartości konstytucyjnych wskazać trzeba, że dokonując wykładni prawa należy w jej ramach uwzględniać zasady techniki prawodawczej.

Zasady techniki prawodawczej to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne. Nie może ulegać wątpliwości, iż interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Warto zwrócić uwagę na ścisłą korespondencję między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne, a tym jak je organy stosują i interpretują musi bowiem istnieć daleko idąca odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, że interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej "woli prawodawcy", natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.23-24). Na obowiązek respektowania w toku wykładni "prawideł techniki legislacyjnej" powołuje się także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I KZP 48/99, OSNKW 2000/3-4/18. Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy (por. wyrok SN z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 436/11, LEX nr 1232234).

W zakresie redagowania reguł intertemporalnych należy zatem zwrócić uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908), zwane dalej z.t.p. Z § 31 ust. 1 tego aktu wyprowadzić można normę prawną, z której wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 z.t.p. zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli więc zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych (por. G Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX).

Z powyższym twierdzeniem wiąże się zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Brak na gruncie omawianego zagadnienia przepisu przejściowego oznacza wolę prawodawcy zastosowania zasady bezpośredniego działania nowego przepisu. Uznać zatem należy, że instytucja utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – swego rodzaju termin przedawnienia prawa żądania stwierdzenia nadpłaty – o której mowa w art. 79 § § 2 O. p., w przypadku niezamknięcia się stanu faktycznego, tzn. sytuacji nieupłynięcia 5 lat liczonych od dnia złożenia deklaracji w dniu wejścia w życie zmiany ustawy, implikuje w myśl zasady tempus regit actum zastosowanie przepisu znowelizowanego, stanowiącego o wygaśnięciu tego prawa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Końcowo warto też przywołać wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, LEX nr 1244183, interpretujący sporne zagadnienie, z którego wynika, że do podatnika składającego w dniu 31 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 31 grudnia 2009 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko zgodnie z którym zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepisy dotyczące prawa do złożenia nadpłaty z 2004 r.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż w dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zasadnym zatem jest wniosek, iż skoro w otwartym terminie do złożenia wniosku nastąpiła zmiana stanu prawnego polegająca na wydłużeniu biegnącego terminu - termin ten ulegał będzie wydłużeniu, stosownie do znowelizowanych przepisów.

W świetle tego co powiedziano wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał na kanwie rozpatrywanej sprawy za uzasadniony zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznać należy wobec tego za błędną a zaskarżoną decyzję organu za wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Orzeczenie zawarte w pkt II wydane zostało w oparciu o art. 152 p.p.s.a., a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.