Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 550/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pklt 5, 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Iwona Solatycka Protokolant: specjalista: Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. M. (dalej: Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do czerwca 2009 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne wobec firmy A (dalej: firma Skarżącego) z siedzibą w L., zakończone wydaną [...] listopada 2017 r. decyzją w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od lutego do czerwca 2009 r. Od ww. decyzji Strona nie wniosła odwołania, w związku z czym w administracyjnym toku postępowania decyzja stała się ostateczną.

1.3. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego powołując się na podstawy wynikające z art. 240 § 1 pkt 5, pkt 5a, pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Jako uzasadnienie przesłanki wznowienia postępowania Strona wskazała fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...] grudnia 2019 r., I SA/Wr [...], CBOSA, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] marca 2019 r. nr [...] wydanej dla W. P. w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT od lutego do grudnia 2009 r. Wskazana wyżej uchylona decyzja dotyczyła tego samego okresu rozliczeniowego co decyzja wydana dla Strony, tj. 2009r. i ma bezpośredni związek z tą decyzją. Zdaniem Strony, Sąd zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy ocenę transakcji obrotu katalizatorami między firmą B (dalej: firma kontrahenta), a firmą Skarżącego. Stąd też, zdaniem Strony, na dzień złożenia wniosku w obrocie prawnym znajdują się dwa rozstrzygnięcia jedno organów, drugie Sądu stojące ze sobą w jaskrawej sprzeczności. Ponadto Strona wskazuje, że Sąd wskazał na szereg uchybień organów podatkowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła również, że przesłuchiwany na rozprawie przed Sądem Rejonowym świadek A. U. oświadczył, że w przeszłości nie zeznawał jako świadek w sprawie firmy Skarżącego, ani w sprawie firmy kontrahenta - był słuchany w innej sprawie, ale nie był rozpytywany na okoliczność transakcji pomiędzy firmami Skarżącego i kontrahenta i dodatkowo oświadczył, że nie zna Strony. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku następnego świadka M. R.. Zdaniem Strony powstały zatem nowe okoliczności, które wskazują jednoznacznie na błędne stanowisko organów podatkowych w sprawie Strony zawarte w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r.

1.4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wskazywane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie są ani nowymi okolicznościami faktycznymi ani też nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Decyzja, o której zmianę wnosi Strona została wydana [...] listopada 2017 r., a wyrok na który powołuje się Strona zapadł [...] grudnia 2019 r., a zeznania świadków w postępowaniu przed Sądem Rejonowym [...] w L. miały miejsce w 2020 r. Proste porównanie dat ww. dokumentów wskazuje jednoznacznie na fakt, że wskazywane przez Stronę jako nowe dowody w niniejszej sprawie powstały po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. Ponadto wskazywany wyrok dotyczy innego podatnika i zapadł w innych okolicznościach prawnych i faktycznych, które nie mogą być przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. DIAS podniósł, że wywody Strony odnośnie funkcjonowania na dzień dzisiejszy w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, tj. jedno organów podatkowych, drugie Sądu oraz treści zeznań ww. świadków odnośnie kontrahenta firmy Strony mają charakter polemiki z merytoryczną oceną całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonaną w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. wydanej wobec Strony. Ocena zebranego materiału dowodowego oraz poprawność wyciągniętych wniosków przez organ podatkowy I instancji możliwa jest jedynie w trybie zwykłym prowadzonego postępowania odwoławczego. Okoliczności te nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym. Brak przesłuchania ww. świadków w postępowaniu wobec firmy Skarżącego oraz fakt, iż ww. świadkowie nie znali Strony nie jest nową okolicznością w sprawie nie znaną organowi w dniu wydania decyzji. Organ podatkowy wydając decyzję wymiarową w żadnym miejscu wydanej decyzji nie twierdził, że istniały bezpośrednie kontakty (znajomość) pomiędzy rzekomymi dostawcami [...] do firmy kontrahenta a Stroną. Wprost przeciwnie, z okoliczności sprawy wynikało, że kontakty te były jedynie na poziomie kontrahenta i świadków. Okolicznością - wynikającą z zeznań ww. świadków - był natomiast fakt, iż nie było dostaw [...] z firmy kontrahenta do firmy Skarżącego, a dokumentacja dotycząca ich rzekomego nabycia była nierzetelna. Ze zgromadzonych dowodów nie wynikało w żaden sposób, że dostawa [...] z firmy kontrahenta do firmy Skarżącego miała miejsce. Wprost przeciwnie wynikało z nich, że doszło w istocie do fikcyjnych transakcji obrotu [...], których celem było dokonanie nadużyć w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione odliczenie przez firmę Skarżącego VAT, który nie został uiszczony do Skarbu Państwa na pierwszym etapie rzekomego obrotu gospodarczego. Wskutek wykazania przez firmę Skarżącego za ww. okresy rozliczeniowe 2009 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miał miejsce nieuzasadniony bezpośredni zwrot VAT. Oparcie ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji m.in. na dowodach pośrednich, tj. przesłuchań - świadków z innych postępowań mieści się w granicach dopuszczalnych dowodów i nie jest sprzeczna z prawem. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt sprawy, znajdowały się w aktach sprawy, a Strona postępowania mogła się z nimi zapoznać na dowolnym etapie postępowania oraz wypowiedzieć się w sprawie tych dowodów. Wskazano, że trudno jest w takich okolicznościach uznać, że Strona niniejszego postępowania powinna była brać udział w przesłuchaniach świadków przeprowadzanych w ramach innych postępowań, w których nie była stroną. Ponadto odnosząc się do powyższego orzeczenia WSA zauważono, iż stanowi on wyraz oceny Sądu zebranego materiału dowodowego i może odnosić się ewentualnie jedynie do czynności, które DIAS jest zobowiązany wykonać w toku postępowania odwoławczego w firmie kontrahenta. Nie pojawił się natomiast w sprawie żaden nowy dowód, żadna nowa okoliczność faktyczna, która istniała w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a nie była znana organowi. Nie bez znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, jest również fakt, iż wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr [...] uchylający decyzję organu odwoławczego jest nieprawomocny, bowiem w dniu 24 lutego 2020 r. została wniesiona skarga kasacyjna. Dyrektorowi tut. Izby - w przeciwieństwie do informacji posiadanych przez Stronę (s. [...] skargi ostatnie zdanie) - nie jest znany fakt aby skarga kasacyjna została rozpatrzona.

W ocenie DIAS żaden z dowodów, na które powołuje się Strona w złożonych nie spełnia przesłanek, które uzasadniałyby twierdzenie o zaistnieniu przesłanki z art 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie natomiast przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. zauważono, że wspominając w tym przepisie o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej zostało wydane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał organowi podatkowemu na poczynienie ustaleń y faktycznych w kwestii zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okres lutego do czerwca 2009 r. Natomiast decyzja wydana na rzecz jego kontrahenta za wskazany okres nie stanowiła podstawy prawnej do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie nie występują przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast wobec braku w odwołaniu wskazania na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5a O.p. organ odstąpił od odniesienia się do niej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję DIAS. Zarzucono jej naruszenie:

- zasady praworządności z at. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. poprzez działanie organu bez podstawy prawnej z naruszeniem zasady praworządności;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nie uznanie iż w sprawie doszło do pojawienia się nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów;

- art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nie uznanie iż w sprawie doszło do uchylenia innej decyzji stanowiącej podstawę do wydania przedmiotowej decyzji;

- art. 121 O.p. poprzez powoływanie się przez organ na zasadę zaufania obywateli do organów państwowych w sytuacji gdy w tym przepisie mowa jest o organach podatkowych. Ponadto w materiale dowodowym sprawy błędy organu podatkowego nie mogą być sanowane powoływaniem się na tą zasadę;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nie przeprowadzenie własnej analizy sprawy i oparcie się w całości na stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji pomimo wykazania przez stronę oczywistych naruszeń prawa;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak pełnej i wnikliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. W ocenie DIAS nie istnieją żadne sprzeczności pomiędzy treścią postanowienia z dnia [...] kwietnia 2020 r., a treścią decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowienie wznawia na żądanie Strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2017 r. nie przesadzając w żaden sposób o zasadności uchylenia decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego. Wyraźnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w treści postanowienia, że Strona spełniła warunki formalne (wniosek pochodzi od Strony, został złożony w terminie, dotyczy decyzji ostatecznej) do wznowienia postępowania i postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja rozstrzygnęła czy istnieją ustawowe przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego określone w treści art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. Zdaniem organu podatkowego, tego typu przesłanki nie zaistniały w okolicznościach przedmiotowej sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

3.3. Stosownie do treści art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania.

Wznowienie postępowania to nadzwyczajny środek zaskarżenia, stwarzający prawną możliwość doprowadzenia zarówno przez podatnika, jak i organ podatkowy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest jednak ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., I FSK 531/11, LEX nr 1104491). Istotą jednak postępowania nadzwyczajnego jest, aby w obrocie prawnym nie zachowała się decyzja, która dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną. Wadliwość decyzji w tym przypadku jest konsekwencją naruszenia norm prawa procesowego, najczęściej zasad postępowania dowodowego albo skutkiem ujawnienia okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy (por. A. Ziółkowska, Wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w świetle judykatury, ST 2011/3/64-73).

3.4. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis wskazuje, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek pozytywnych: 1/ sprawa została zakończona decyzją, która ma już charakter ostateczny; 2/ wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 3/ te dowody i okoliczności faktyczne mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4/ nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w chwili wydawania przez organ decyzji.

3.5. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zaznaczenia wymaga, że w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. chodzi o sytuację, w której decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej.

3.6. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez Stronę dowody nie są ani nowymi okolicznościami faktycznymi ani też nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Decyzja, o której zmianę wnosi Skarżąca została wydana [...] listopada 2017 r., a nieprawomocny wyrok tut. Sądu na który powołuje się Skarżący zapadł w dniu [...] grudnia 2019 r. Ponadto zeznania świadków (A. U. i M. R.) w postępowaniu przed Sądem Rejonowym [...] w L. miały miejsce w 2020 r. Zatem wskazywane przez Stronę jako nowe dowody zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej. Uchylenie zaś decyzji wobec kontrahenta Skarżącego przez Sąd i nakazanie ponownej analizy jego sytuacji prawnopodatkowej nie oznacza konieczności uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Nie jest to bowiem decyzja wypełniająca przesłanki z powołanego przepisu albowiem nie stanowiła ona podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącego zostało wydane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał organowi podatkowemu na poczynienie ustaleń faktycznych w kwestii zobowiązania Skarżącego w VAT za okres lutego do czerwca 2009 r.

3.7. Warto jest podkreślić, że Skarżący w istocie poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego próbuje ponownie przeprowadzić postępowanie wymiarowe. Słusznie organy podatkowe podnoszą, że wywody Skarżącego odnośnie funkcjonowania na dzień dzisiejszy w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, tj. jedno organów podatkowych, drugie Sądu oraz treści zeznań świadków odnośnie kontrahenta firmy Skarżącego mają w istocie charakter polemiki z merytoryczną oceną całokształtu zebranego materiału dowodowego i przedstawionego w decyzji ostatecznej, od której Skarżący nie złożył odwołania.

3.8. Nie podziela też Sąd stanowiska Strony, że już w postanowieniu o wszczęciu postępowania wznowieniowego organ przyznał, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Treść postanowienia z dnia [...] kwietnia 2020 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości, że organ wszczął ww. postępowanie na wniosek Strony i przytoczył treść uzasadnienia tego wniosku, nie jest to wypowiedź organu podatkowego co do meritum sprawy. Rozstrzygnięcie zawarto w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2020 r.

3.9. Z tych też względów uznając, ze podnoszone w skardze zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).