Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 759/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 125, art. 127, art. 229, art. 233 par. 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 759/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r., sprawy ze skarg "M. " s.c. w P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 marca 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 759/10

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 9 listopada 2009r. o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi F.H.P.U. "M" spółka cywilna W. G., E. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2009r. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ podatkowy wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych zakwestionowano prawidłowość zastosowania 7% stawki podatku, według której Spółka, będąca producentem betonu opodatkowała czynności określone jako betonowanie płyty stropowej przy budynku mieszkaniowym oraz jako wykop i betonowanie ław, ścian i płyty betonowej przy budynku mieszkaniowym. Organ podatkowy nie uznał również za prawidłową 7% stawkę, podatku, którą Spółka zastosowała do sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, opisanej w tych paragonach jako sprzedaż "usługi budowlanej".

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez wspólników Spółki do protokołów przesłuchania kwoty sprzedaży wynikające ze wspomnianych paragonów dokumentujących zgodnie z opisem "usługi budowlane" obejmują dostawę wyprodukowanego przez podatnika betonu, jego transport oraz usługę pompowania.

Prace udokumentowane fakturami zgodnie z zeznaniami wspólników polegały na pompowaniu do fundamentów, ław, na płyty stropowe, klatki, schodowe w budynkach mieszkalnych betonu wyprodukowanego i dostarczonego samochodem "gruszką", wykopaniu piwnic pod budynek mieszkalny, wykopaniu ław pod budynek mieszkalny, zasypaniu środka ław gruzem i piaskiem oraz doradztwie technicznym.

W kwietniu i maju 2009r. podatnik zatrudniał 4 pracowników w tym 2 jako kierowców -pracowników betoniarni oraz 2 jako pracowników fizycznych betoniarni.

Organ wyjaśnił również, że w trakcie kontroli podatkowej podatnik nie przedstawił żadnych pisemnych umów o roboty budowlane zawieranych ze zlecającym wykonanie robót, które zgodnie z art. 648 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) winny mieć formę pisemna oraz określać zgodnie z art. 647 § k.c. zakres robót, miejsce ich wykonania, termin zakończenia robót, formę i wielkość wynagrodzenia. Nie okazano również żadnych protokołów odbioru robót budowlanych, gdyż takich podatnik nie sporządzał, nie było też wpisów w dziennikach budowy dokumentujących wykonanie wskazanych w fakturach usług budowlanych.

Organ przypomniał, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), usługi wymienione w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Ponieważ obniżoną do 7% stawkę podatku przewidziano dla usług budowlanych zastosowanie prawidłowej stawki podatku wymaga ustalenia czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługi budowlane. Organ zaznaczył, iż w trakcie czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie okazał opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w sprawie klasyfikacji prowadzonej przez Spółkę działalności.

Przystępując do wartościowania wykonanych czynności organ odwołał się do punktu 5.3.4 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w świetle których roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producentów klasyfikuje się łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Tym samym montaż lub instalacje wyrobu budowlanego przez producenta stanowi dostawę towaru a nie usługę.

Opierając się na tym założeniu organ podatkowy uznał wymienione wyżej czynności za dostawę towaru i opodatkował je 22% stawką podatku.

Za usługę budowlaną organ podatkowy uznał jedynie czynności wykonane przez Spółkę na rzecz K. S. polegające na wykopaniu piwnic pod budynkiem mieszkalnymi oraz na rzecz A. G. polegające na wykopaniu ław fundamentowych pod budynek mieszkalny oraz zasypaniu środka ław gruzem i piaskiem - i w konsekwencji do wartości tych prac zastosował 7% stawkę podatku.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi bezpodstawne odmówienie Podatnikowi, który jest równocześnie producentem mas betonowych, prawa do zastosowania stawki 7% podatku VAT dla robót betoniarskich w budynkach mieszkalnych na co zezwala art. 41 ust. 12, 12a,12b ustawy o VAT. Było to w szczególności konsekwencją nie uznania za umowy o roboty budowlane faktur za te roboty, zaakceptowanych i zapłaconych przez inwestorów. Zgodnie zaś z art. 647 § 4 umowy o roboty budowlane powinny być dokonane w formie pisemnej, a faktura za usługi ma taką właśnie formę. Zdaniem pełnomocnika, nie znajduje również uzasadnienia rozdzielenie świadczenia złożonego na czynności odrębne, które dla celów podatku od towarów i usług powinny być uznane, jako jedno świadczenie według orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego tezy zostały przyjęte przez polskie sądy administracyjne.

W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik zażądał uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć i orzeczenia co do istoty sprawy.

Decyzjami z dnia 8 marca 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku analizy materiału dowodowego doszedł do przekonania, iż z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym stopniu, przedmiotową sprawę należy przekazać do ponownego rozpatrzenia. W szczególności bowiem, organ podatkowy pierwszej instancji nie poddał ocenie dokumentów źródłowych w postaci faktur i paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż betonu ze stawką podatku 22% pod kątem ustalenia zakresu i rodzaju czynności składających się na przedmiot opodatkowania tej sprzedaży. Nie porównano choćby zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez Spółkę w ramach zleceń opodatkowanych przez nią 7 % stawką podatku i określonych jako "betonowanie płyty stropowej" bądź "usługi budowlane" z zakresem i rodzajem czynności wykonanych przez Spółkę w ramach dostawy betonu ze stawką podatku 22%.

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia ilości betonu dostarczonego przez Spółkę swoim odbiorcom w poszczególnych dniach miesiąca (m.in. na podstawie dokumentów W-Z ). Następnie winien ocenić, czy Spółka miała realne możliwości - biorąc pod uwagę posiadany sprzęt, zatrudnienie i ilość dostarczonego betonu - świadczyć usługi betonowania, których w jej ocenie nie można utożsamiać z dostawą betonu.

W odniesieniu zaś do uznanych za usługi budowlane usług świadczonych przez Spółkę przy użyciu koparki (kopanie piwnicy, ław fundamentowych) organ podatkowy pierwszej instancji winien – zdaniem organu odwoławczego - ponownie ocenić te usługi pod kątem kwalifikacji do właściwego grupowania PKWiU i wynikającej z tej kwalifikacji prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r. , nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy też w znacznej części;

2) art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z nieuzasadnionym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wraz z pouczeniem o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w którym nie istnieje spór oraz w zakresie stanu faktycznego, który został już stwierdzony odpowiednimi dowodami, które nie zostały zakwestionowane przez organy w toku postępowania, a także w związku z przedwczesnym przekazaniem przez organ II instancji akt sprawy organowi I instancji.

Uzasadniając te zarzuty wyjaśniono, iż skoro organ zdecydował się wszcząć uzupełniające postępowanie dowodowe oznacza to, że nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Ponadto organy kwestionują usługi budowlane z zastosowaniem stawki 7% i w związku z tym powinny być badane wyłącznie okoliczności wykonywania tych usług. W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące czynności opodatkowanych stawką 22% mogą wpłynąć na ustalenia faktyczne czynności opodatkowanych stawką 7%. Niezrozumiała jest intencja organu II instancji, wedle której powyższa ocena jest niezbędna w celu ustalenia przyczyn stosowania różnych stawek podatku w zależności od min. statusu odbiorcy. W trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego skarżący wielokrotnie wskazywał, że stawka 7% stosowana była w przypadku usług wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Niekwestionowana jest, zdaniem pełnomocnika również okoliczność świadczenia usług betonowania, stąd trudno zrozumieć konieczność dodatkowego postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie mają także znaczenia dla rozstrzygnięcia potencjalne możliwości wytwórcze i usługowe skarżącej Spółki. Istotnym jest jedynie fakt wykonania danej usługi.

W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki przywołał bezpośrednie skutki ponownego przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadków, którzy wypowiadali się już przed organem pierwszej instancji, a to w postaci rezygnacji części z kontrahentów ze współpracy ze Spółką, która jawić się musi jako niewiarygodny partner gospodarczy.

Zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych narusza także przekazanie przez organ II instancji akt postępowania organowi I instancji z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 234a Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że organy w niniejszym postępowaniu nie uwzględniają aktualnej praktyki w zakresie interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie tzw. usług złożonych, które w przypadku skarżącego są usługą budowlaną polegającą na betonowaniu, na które składa się: wyprodukowanie betonu, transport, pompowanie do elementów budowlanych, ułożenie betonu i związane z tymi usługami doradztwo, a także dodatkowo w zależności od zamówienia wykonanie wykopów, zasypanie gruzem, kamieniami przed betonowaniem. Podstawową usługą w tym przypadku jest wylanie i ułożenie betonu, stanowiące podstawowy cel usługi albowiem wykonanie takiej usługi pozwala korzystać zamawiającym z wyprodukowanego towaru.

Tymczasem już w wyroku z dnia 27 października 2005 r., (C 41/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 12, s. 57, wydanym na gruncie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC) ETS wyraźnie stwierdził, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić ˗ to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę. Teza taka została potwierdzona w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05), a następnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, Przegląd Podatkowy 2007, nr l, s. 46 - 47) oraz piśmiennictwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Przedmiotem skarg w niniejszej sprawie były decyzje organu odwoławczego podjęte na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

O ile przepisy art. 233 § 1 nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.06.2010, sygn. akt ISA/Wr 335/10).

W przedmiotowej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenia przepisów postępowania jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżącego zawarte w skargach, oparte na naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 tej ustawy, oraz art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, a więc naruszeniu przez organ II instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać za nieuzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje zasadniczo są zgodne z prawem.

Określenie w spornej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2009 r. wymaga prawidłowego zakwalifikowania − do dostawy towarów bądź świadczenia usług – czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Z akt postępowania podatkowego wynika, iż organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, co trafnie zauważył organ II instancji. Ponadto przeprowadzone postępowanie przed organem I instancji w sposób rażący naruszało przepisy procesowe, wskutek pozbawienia strony możliwości udziału w sprawie – organ ten przeprowadził bowiem dowód z przesłuchania świadków bez zawiadomienia o miejscu i terminie tej czynności Skarżącego, naruszając w ten sposób rażąco regulację art. 190 Ordynacji podatkowej. Wadliwości powyższych nie mogło usunąć uzupełnienie postępowania dowodowego przed organem II instancji w oparciu o regulację art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku obu naruszeń organ odwoławczy przed ewentualnym rozstrzygnięciem merytorycznym musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Tym samym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógł wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ponieważ przeprowadzenie postępowania w zaistniałym stanie faktycznym przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania zarówno w przypadku gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, jak i w sytuacji gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe np. pozbawiono stronę możliwości udziału w sprawie. Ciągle aktualny jest nadto pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 18 maja 2000r, sygn. akt III SA 1081/99 wedle którego, decyzja kasacyjna może być wydana, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy a równocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji w trakcie postępowania nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostawiając poza zakresem postępowania dowodowego przedmiot czynności, na które Skarżący wystawiał paragony fiskalne dokumentujące czynności usług budowlanych, do których stosował 7% stawkę podatku VAT. Poza przedmiotem postępowania dowodowego pozostał także przedmiot czynności usług budowlanych, do których Skarżący stosował 22% stawkę podatku VAT, a w szczególności zakres różnic pomiędzy tymi czynnościami, który mogłyby przesądzać odmienny zakres przedmiotu opodatkowania. Porównanie tych czynności w ocenie Sądu jest niezbędne, gdyż umożliwi precyzyjne wyjaśnienie charakteru czynności do których Skarżący zastosował stawkę 7%, oraz da możliwość ustalenia czy są to usługi kompleksowe. Słusznie również, jak wskazano już powyżej, organ odwoławczy zauważył przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków przez organ I instancji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Także częściowa różnica w zeznaniach świadka A. G. w trakcie składania zeznań przed organem II instancji przemawia za uznaniem, iż organ I instancji w trakcie postępowania nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie doszło do znacznego zakresu "niewyjaśnienia" sprawy przez organ I instancji. Gdyby wyjaśnienie sprawy, wobec zakresu jej "niewyjaśnienia" miało mieć miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. Istota regulacji art. 233 § 2 pozostająca w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Z tego też względu nieuzasadnione są także zarzuty skarżącego również w zakresie naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, gdyż wobec "niewyjaśnienia" sprawy przez organ I instancji ewentualne rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie naruszałoby zasady wnikliwego i budzącego zaufanie do organów podatkowych działania organu podatkowego.

W sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest określić, jakie okoliczności fatyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym chodzi tutaj o wskazanie okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a które zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ I instancji. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą jednakże mieć charakteru merytorycznego, przesądzającego o treści rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie decyzja kasacyjna zawiera wskazanie ze strony organu odwoławczego okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres wskazania jest szeroki, jednakże nie narusza prawa i umożliwi organowi I instancji przeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zawarte w decyzji kasacyjnej wskazania organu odwoławczego nie zawierają również sugestii o charakterze merytorycznym. Inną kwestią pozostaje zakres okoliczności faktycznych, które w ocenie organu odwoławczego organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres ten określony został szeroko i częściowo znajduje już potwierdzenie w ustaleniach postępowania – na przykład w zakresie posiadanego przez Skarżącego sprzętu, ilości zatrudnionych pracowników. Jednakże pomimo tego decyzja kasacyjna urzeczywistnia zasadę prawdy obiektywnej i zasadę dwuinstancyjności postępowania, a tym samym realizuje dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło także, jak podniósł Skarżący, do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej wobec przekazania przez organ odwoławczy akt postępowania organowi I instancji z naruszeniem terminu określonego w art. 234a Ordynacji podatkowej. Rato legis tego przepisu przejawia się w zapobieganiu niepotrzebnemu przekazywaniu akt postępowania pomiędzy organami i pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w piśmiennictwie - przepis art. 234a został wprowadzony ze względów ekonomicznych (oszczędnościowych). Dotychczas bowiem większość organów odwoławczych, bez względu na rodzaj rozstrzygnięć (czy utrzymanie w mocy czy uchylenie decyzji), natychmiast po wydaniu decyzji zwracało akta sprawy wraz z decyzją organowi pierwszej instancji. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, ponownie zwracano się do tegoż organu pierwszej instancji o akta danej sprawy. Taka czynność z pewnością podrażała koszty postępowania podatkowego (koszty przesyłki, czasu pracy) /Komentarz do art. 234a Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II./.

Kontrolując zaskarżoną decyzję organu II instancji, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga ich w sposób wiążący zaskarżona decyzja. Tym niemniej zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe nie mogą zapomnieć o dorobku orzecznictwa w zakresie usług kompleksowych, zarówno sądów krajowych (przykładowo; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 oraz WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06), jak i ETS (wyrok z dnia 27 października 2005r. sygn. akt C 41/04 wydany na gruncie art. 6 ust 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o dyspozycję art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.