Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 329/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010r., od kwietnia do września 2011r., listopad i grudzień 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowe za grudzień 2010 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad 2010 r. i kwiecień, lipiec 2011 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2011 r., a także umorzono postępowanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2010 r., luty, marzec i październik 2011 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania podatkowego, w świetle których m.in. Spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 25.300 zł poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W., stwierdzających nabycie usług budowlanych, które faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.401,32 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i łodzi wraz z wiosłami, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Uchylił natomiast tę decyzję w części dotyczącej października, listopada i grudnia 2010 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. w innej wysokości, jak również umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej października i listopada 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odwołał się do brzmienia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.D. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia jest rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w takim przypadku pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 31 grudnia 2015 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. W związku z tym uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej tego zobowiązania i umorzył postępowanie podatkowe za ten miesiąc. W konsekwencji uchylił również decyzję organu I instancji za listopad 2010 r. i umorzył postępowanie podatkowe za ten miesiąc, wskazując, że w listopadzie 2010 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a rozliczenie za ten miesiąc zostało zmienione przez organ I instancji tylko ze względu na zmianę rozliczenia za październik 2010 r.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 25.300 zł, wynikający z 4 faktur wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W., tytułem budowy magazynu w D. przy ul. "[...]". Uznając, że wystawca faktur nie wykonał usług budowlanych dla Spółki, organ podniósł, że w świetle zawartej pomiędzy Spółkami A i B umowy z dnia "[...]" prace budowlane polegające na budowie magazynu przy warsztacie przy ul. "[...]" miał trwać w dniach 21 kwietnia 2011 r. – 31maja 2011 r. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, że wiata wraz z garażem przy ul. "[...]" zostały wybudowane w okresie od 4 sierpnia 2009 do 20 kwietnia 2011 r. Organ ustalił również, że Spółka B nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach, tj. "[...]", przy czym nie dokonała zgłoszenia zmiany adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu II instancji, obraz działalności Spółki B przedstawiony został w sposób spójny w zeznaniach R.B., M.H. oraz E.R. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową o sygn. akt "[...]". Z zeznań tych wynikało, że działalność Spółki ograniczała się do wystawiania i przekazywania odbiorcom pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych na dużą skalę. R.B. (prezes zarządu i wspólnik Spółki B) przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. do generowania tzw. "pustych" faktur. Podał, że umówił się, z M.H., że będzie podpisywał puste faktury VAT, a w zamian za to będzie otrzymywał wynagrodzenie. Wskazał, że w procederze generowania pustych faktur brał udział od 2008 r. do dnia 12 marca 2013 r. Spółka B służyła wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT. Również przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego M.H. zeznał, że Spółka B w latach 2008 - 2013 r. uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur VAT. Rola R.B. polegała głównie na tym, że podpisywał puste faktury, jednakże nie wszystkie, część faktur podpisywała inna osoba posługując się nazwiskiem B. Nabywcy faktur uzyskiwali korzyści podatkowe w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. Treść i kwotę brutto faktur narzucali odbiorcy faktur, którzy mieli pełną świadomość, że otrzymują puste faktury. Fakturom tym nie towarzyszyły żadne transakcje, zaś usługi w nich wykazane, np. w przypadku usług budowlanych, faktycznie wykonywali odbiorcy. Ponadto M.H. zeznał, iż Spółka B nie miała żadnego majątku, samochodu, sprzętu budowlanego, koparek, itp. Powyższe potwierdziła również E.R. (księgowa Spółki B), która zeznała, że zajmowała się nie tyle prowadzeniem księgowości Spółki, co wprowadzaniem faktur VAT do rejestrów. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, służyły jedynie do oszustw podatkowych. Spółka B nie miała żadnego majątku, środków trwałych, ani podwykonawców.

Uznając powyższe zeznania za wiarygodne, organ II instancji stwierdził, że świadkowie nie są powiązani ze stroną i nie ma powodów, dla których mieliby zeznawać nieprawdę. W ocenie organu, nieprawdopodobne było, aby osoby, które nie były zamieszane w proceder wystawiania "pustych" faktur VAT i ich wprowadzania do rejestrów, składały zeznania, narażające ich na odpowiedzialność karną za czyny, których nie popełniły.

Ponadto organ uznał za wiarygodne zeznania kierownika budowy oraz byłych pracowników podatnika, którzy potwierdzili, że wiata stalowa wraz z 3 bramami oraz garaż z jedną bramą były już wykonane na dzień "[...]", tj. przed podpisaniem umowy ze Spółką B. Kierownik budowy M.B. zeznał, że prace zostały rozpoczęte w dniu 4 sierpnia 2009 r. i potwierdzone zostały wpisem w dzienniku budowy, a zakończone w dniu "[...]" i w tym okresie budynek kwalifikował się do użytkowania. Na dzień "[...]" były już wykonane prace widoczne na przedłożonych świadkowi fotografiach, tj. konstrukcja wiaty stalowej wraz z 3 bramami oraz garaż z jedną bramą położone przy ul. "[...]". Ponadto zatrudniony w Spółce w okresie od 8 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. D.S. zeznał, że w okresie rozpoczęcia jego pracy w Spółce wiata stalowa zabudowana drzwiami garażowymi oraz garaż przy ul. "[...]" były w całości wykonane. Dodał, że w czasie jego zatrudnienia nie były wykonywane żadne prace budowlane dotyczące wiaty i garażu. Według świadka, prace zobrazowane na przedstawionych mu fotografiach, tj. brama garażowa oraz garaż i trzy drzwi garażowe wraz z wiatą stalową, były zakończone przed jego zatrudnieniem. Również były pracownik Spółki B.T. zeznał, że okazane mu na fotografiach prace były już wykonane, kiedy kończył pracę w Spółce, tj. w październiku 2010 r. Zeznał, że w trakcie zatrudnienia u M.K., tj. od 4 maja do 31 sierpnia 2009 r., uporządkował plac pod budowę garażu. Budowa garażu ruszyła w sierpniu 2009 r. Natomiast w maju 2009 r. nastąpiło sprzątanie starej metalowej wiaty, czyli usuwanie przedmiotów spod wiaty oraz pod magazyn garażowy. Pod koniec września 2009 r. stały zabetonowane 4 pionowe słupy nośne pod nową wiatę i rozpoczęto konstrukcję dachową, a garaż już stał.

W ocenie organu, okoliczności wynikające z zeznań świadków zostały potwierdzone zapisami w dzienniku budowy nr "[...]", z których wynika, że prace polegające na rozbiórce pokrycia dachowego i ściany z blachy, montażu płatwi stalowych i słupów, ułożeniu płyt warstwowych dachowych na istniejącej konstrukcji, wykonaniu ścian garażu na istniejącym podkładzie betonowym, montażu konstrukcji dachu i ułożeniu płyt dachowych, montażu wrót garażowych w wiacie i garażu, wykonaniu instalacji elektrycznej w garażu oraz tynków budynku garażowego odbywały się w okresie od 4 sierpnia 2009 r. do "[...]". Ostatnie wpisy w dzienniku budowy zostały dokonane w dniu 20 kwietnia 2011 r. w zakresie tynków budynku garażowego oraz w dniu 29 lipca 2011 r. w zakresie inwentaryzacji powykonawczej wiaty stalowej. Zgodnie z dziennikiem budowy w zawiadomieniu o zakończeniu budowy wskazano jako dzień rozpoczęcia budowy datę 4 sierpnia 2009 r. oraz jako dzień zakończenia budowy datę dokonania inwentaryzacji powykonawczej, tj. 29 lipca 2011 r. Organ odwołał się również do zrzutów ekranowych z aplikacji "[...]" przedstawiających stan faktyczny na dzień 31 lipca 2008 r. oraz na dzień 31 października 2010 r. Z dowodu tego, w ocenie organu, wynika, że w dniu 31 lipca 2008 r. nie było wiaty stalowej wraz z garażem, natomiast w dniu 31 października 2010 r. taka budowla już istniała.

Wskazując na powyższe dowody, organ odwoławczy jako niewiarygodne ocenił zeznania wspólników Spółki A, którzy potwierdzili wykonanie prac przy budowie wiaty i garażu przez Spółkę B. Podniósł, iż M.K., pomimo przebywania na terenie budowy, nie potrafił nic na ich temat powiedzieć, nie wiedział jak przebiegały prace, w jakich etapach, ilu pracowników je wykonywało, w jakich godzinach były one wykonywane oraz czy nadzorował ich wykonywanie. Natomiast A.S. co prawda wymienił zakres wykonywanych prac, przybliżoną liczbę pracowników oraz urządzenie, które wykorzystywała Spółka B, ale nie potrafił wskazać bliższych szczegółów dotyczących prac. Żaden ze wspólników nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy datą podpisania umowy ("[...]"), datą protokołu odbioru końcowego (17 maja 2011 r.) oraz datami wystawienia faktur ("[...]"), a zapisami w dzienniku budowy. W ocenie organu, zeznania wspólników Spółki były niepełne, ogólnikowe, a ponadto sprzeczne z pozostałymi dowodami. Wskazywało to, że Spółka świadomie i celowo posłużyła się pustymi fakturami w celu niedozwolonej optymalizacji zobowiązań podatkowych, zaś wspólnicy Spółki, składając zeznania sprzeczne z pozostałym materiałem, bronią się w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych. Organ podniósł ponadto, że w dniu "[...]" wspólnicy Spółki zawarli z Agencją C umowę pożyczki na kwotę 100.000 zł na modernizację obiektu oraz budowę magazynu. W ocenie organu, wskazywało to, że Spółka potrzebowała faktur, które dokumentowałyby wydatki poniesione w związku z umową pożyczki.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii tzw. "dobrej wiary" (z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj Trans EOOD i C-643/11 Ł WK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12), organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż prace związane z zabudową wiaty stalowej oraz rozbudową wiaty o garaż zostały wykonane już przed zawarciem umowy ze Spółką B umowy, tj. przed "[...]". W ocenie organu, strona wybudowała wiatę i garaż samodzielnie bądź zlecając to osobom trzecim innym niż Spółka B, a następnie z premedytacją nabyła puste faktury w celu posłużenia się nimi w rozliczeniach podatkowych. Tym samym istnienie świadomości uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym jest oczywiste. Bez znaczenia w kontekście prawa do odliczenia było natomiast, kto wykonał prace budowlane. Tym samym organ uznał za niezasadny zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. nie zostało zakończone. Dodał też, że wydanie decyzji wobec tego podmiotu nie eliminuje ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków, w sytuacji gdy jest on tzw. słupem i nie posiada majątku pozwalającego na wyegzekwowanie podatku z faktur, którymi posłużyła się strona. Ponadto wydanie takiej byłoby tylko dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe było również rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.401,32 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i łodzi wraz z wiosłami, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań R.B.;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci zeznań R.B., M.H. i E.R., wskutek czego w sposób bezkrytyczny przyjęto dowody dotyczące Spółki B, podczas gdy żaden z tych dowodów nie odnosił się bezpośrednio do skarżącej;

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dotyczących zakupu materiałów pomocniczych, narzędzi, łodzi i wioseł oraz materiałów "[...]";

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie materiałów z akt sprawy karnej bez otrzymania zarządzenia o prawie dostępu do akt wydanego w oparciu o art. 156 Kodeksu postępowania karnego.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że w toku postępowania podatkowego wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka R.B., które pozwoliłoby na ustalenie faktycznych relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami. Zaliczone bowiem w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań R.B., M.H. i E.R. jedynie w sposób bardzo ogólny opisują działalność Spółki B i nie odnoszą się do relacji gospodarczych pomiędzy skarżącą a tą Spółką. Organ podatkowy uważał za zasadne przeprowadzenie tego dowodu, jednakże bezzasadnie porzucił ten pomysł, argumentując to trudnościami z wezwaniem świadka. W ocenie strony, przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne zwłaszcza w kontekście faktu, iż kontrahent wykonał zobowiązanie a budowla powstała. W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy organ twierdzi, iż obiekt nie został wybudowany przez wskazany podmiot, powinien był wskazać kto był faktycznym wykonawcą. Strona dodała, że R.B., M.H. i E.R. zostali przesłuchani w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, a zatem nie mieli oni obowiązku zeznawania prawdy. Ponadto w ich interesie procesowym było uznanie faktur za nierzetelne, co obciążone jest jedynie odpowiedzialnością wynikającą z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, tj. karą grzywny. W przypadku zaś uznania tych faktur za rzetelne osoby te byłyby objęte zarzutem z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przewidującym karę pozbawienia wolności. Dla podmiotu nieskładającego zeznań i deklaracji korzystniejsze jest uznanie faktur za tzw. "puste", co rodzi skutek w postaci wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie strony, trudno uznać, by organy podatkowe na każdym etapie uznawały w/w źródła dowodowe za wiarygodne, skoro podjęto próbę przesłuchania R.B. Takie działanie, w jej ocenie, świadczyło o braku spójności w postępowaniu dowodowym.

Ponadto Spółka zarzuciła, że organy bezzasadnie odmówiły prawa do odliczenia na podstawie faktur dokumentujących zakup materiałów pomocniczych, narzędzi, łodzi i wioseł oraz materiałów "[...]". Wszystkie te przedmioty są materiałami i narzędziami budowlanymi, zaś dokonanego samodzielnie przez organ wyliczenia materiałów budowlanych nie można uznać za rzetelne i prawidłowe. Takie działania winny być dokonane przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne z dziedziny budownictwa, nie zaś przez pracowników organów podatkowych. Wyliczeniom tym można choćby zarzucić, iż nie uwzględniają wybrakowania czy też zniszczenia części materiałów w toku procesu technologicznego. Ponadto łódka wraz z wiosłami została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży, co stanowiło wystarczającą podstawę do odliczenia, gdyż brak odpowiedniego PKD w rejestrze nie stanowi przeszkody do prowadzenia działalności handlowej w tym zakresie.

Skarżąca Spółka podniosła również, że do akt postępowania nie dołączono zarządzenia o dostępie do akt wydanego w oparciu o art. 156 Kodeksu postępowania karnego. Włączenie materiałów do akt postępowania nastąpiło zatem z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogło ono nastąpić w sposób dorozumiany, przez samo przekazanie materiałów z akt sprawy karnej pismem przewodnim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że stawiając powyższe zarzuty, skarżąca Spółka podważa w istocie kompletność materiału dowodowego sprawy oraz ocenę prawną ustalonych na jego podstawie okoliczności faktycznych. Niezupełność materiału dowodowego ma być przy tym głównie skutkiem braku uwzględnienia jej wniosku dowodowego o przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.B., Prezesa Zarządu Spółki B.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, to jednak nie można uznać, że spoczywający na organie ciężar dowodzenia ma charakter nieograniczony. Organ podatkowy ma z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony – mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji tego celu. Tezę tę potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wywodzi się, że nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (wyroki z dnia: 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; opublikowane w CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji). Ponadto nawet wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe, stwierdzić należy, że skorzystanie przez stronę z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Na uwadze należy mieć przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając to na uwadze, należy uznać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Oznacza to tym samym, że okoliczności faktyczne sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku nałożonego przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego zarzuty w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne. W związku bowiem z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i karnych. I choć postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele, to w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy nimi, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w toku którego wykorzystano materiały zgromadzone z innych postępowań, umożliwiając stronie możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie tych dowodów, poczyniły określone ustalenia faktyczne.

Jeśli zaś chodzi o prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych, podnieść należy, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11). Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyroki NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W odniesieniu zatem do przedstawionej w skardze argumentacji Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka R.B., wykazując racjonalnie i logicznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadność takiego postępowania. Uznać bowiem należy, że rzeczywiście podejmowane przez organ próby przesłuchania tej osoby nie odniosły skutku, a jego wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego, iż Spółka B trudniła się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur, były jasne i jednoznaczne oraz pozostawały w zgodności z innymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami, zwłaszcza zeznaniami kierownika budowy M.B. oraz byłych pracowników podatnika, a także zapisami dziennika budowy, z których wynikało, że prace budowlane zostały wykonane w innym okresie aniżeli wynikałoby to z umowy zawartej ze Spółką B.

Przechodząc następnie do oceny zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, w pierwszej kolejności należałoby zauważyć, że istota sprawy sprowadza się do tego, że w badanym okresie strona zaewidencjonowała na potrzeby podatku od towarów i usług podatek naliczony, wynikający z 4 faktur wystawionych przez Spółkę B, stwierdzających nabycie usług budowlanych.

W świetle oceny organów, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość tej oceny dowodów – badana przez pryzmat przywołanych na wstępie rozważań kryteriów – nie budzi wątpliwości Sądu. Nie wykracza ona bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organy uznały, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy (a w szczególności zeznania osób bezpośrednio uczestniczących w transakcji - R.B., M.H. i E.R.) potwierdzają trafność tezy, że sporne faktury zakupu nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Skarżący nie dysponował zaś innymi dowodami, podważającymi prawidłowość powyższych ustaleń. Wprawdzie autor skargi podniósł, że takimi dowodami mogłyby być ponownie przeprowadzone zeznania R.B., o przeprowadzenie których wnioskował, a czego organ mu bezpodstawnie odmówił. Zdaniem Sądu, nie są to jednak wystarczające podstawy do zanegowania prawidłowości dokonanej w sprawie oceny prawnej dowodów. Akcentując, iż wyjaśnienia R.B. zostały złożone w toku postępowania karnego, a nie w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, autor skargi pominął fakt, że wystawca kwestionowanych faktur przyznał, że jego działalność sprowadzała się do generowania w imieniu Spółki B pustych faktur. Przy czym okoliczność ta został potwierdzona w zeznaniach M.H. oraz E.R. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową o sygn. akt "[...]". Z dowodów tych wynikał jednoznaczny obraz działalności Spółki ograniczającej się do wystawiania i przekazywania odbiorcom pustych faktur VAT, które służyły do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych na dużą skalę. Rolę R.B. w tym procederze potwierdził M.H., który wskazał, że podpisywał on puste faktury, jednakże nie wszystkie, część faktur podpisywała inna osoba posługując się nazwiskiem B.. Powyższe okoliczności potwierdziła również E.R., pełniąca funkcję księgowej Spółki B, która zeznała, że Spółka nie miała żadnego majątku, środków trwałych, podwykonawców, zaś faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do oszustw podatkowych. Przy czym z zeznań M.H. wynikało, że treść i kwotę brutto faktur narzucali odbiorcy faktur, którzy mieli pełną świadomość, że otrzymują puste faktury.

Za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty skargi, że wymienione wyżej osoby złożyły zeznania narażające je na odpowiedzialność karną za czyny polegające na wystawianiu pustych faktur i wyłudzaniu kwot podatku z budżetu Państwa, których nie popełniły, z uwagi na obawę przed odpowiedzialnością karnoskarbową za nieskładanie deklaracji podatkowych z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Na uwzględnienie nie mógł tez zasługiwać zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie protokołów przesłuchań ww. osób z akt sprawy karnej bez otrzymania zarządzenia o prawie dostępu do akt. Jak trafnie zauważył organ, pisma te nie stanowiły dowodu w sprawie, a jedynie zgodę organu ścigania na wykorzystanie materiałów z akt sprawy.

Pomimo jednoznacznej treści wskazanych wyżej dowodów z zeznań osób zaangażowanych w działalność Spółki B, organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do tych dowodów, ale dokonał również konfrontacji zapisów umowy zawartej z tą Spółką i dat wystawienia kwestionowanych faktur z zapisami dziennika budowy, zeznaniami innych świadków, głównie pracowników strony, a także dowodem z zrzutów ekranowych z aplikacji "[...]" przedstawiających stan faktyczny na dzień 31 lipca 2008 r. oraz na dzień 31 października 2010 r. W wyniku tej konfrontacji trafnie uznał, że w świetle zawartej pomiędzy Spółkami A i B umowy z dnia "[...]" prace budowlane polegające na budowie magazynu przy warsztacie przy ul. "[...]"miał trwać w okresie 21 kwietnia 2011 r. – 31maja 2011 r., podczas gdy z pozostałego materiału dowodowego wynikało, że zostały one przeprowadzone jeszcze przed dniem podpisania tej umowy. Okoliczność, że wiata stalowa oraz garaż były już wykonane na dzień 20 kwietnia 2011 r. na nieruchomości w "[...]", potwierdził kierownik budowy M.B., a także byli pracownicy podatnika D.S. i B.T. W świetle ich zeznań, prace zostały zakończone przed dniem 20 kwietnia 2011 r., co pozostawało w zgodności z zapisami dziennika budowy nr "[...]", potwierdzającego prowadzenie robót w okresie od 4 sierpnia 2009 r. do 20 kwietnia 2011 r. Trafnie organ odwołał również do ustaleń poczynionych na podstawie zrzutów ekranowych z aplikacji "[...]" przedstawiających stan faktyczny na dzień 31 października 2010 r., z których wynikało, że budowla we wskazanym okresie istniała. Z powyższych względów zasadnie organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom wspólników skarżącej M.K. i A.S., które były sprzeczne z powyższymi dowodami, a przy tym niepełne. Słusznie organ zauważył, że żaden ze wspólników nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy datą podpisania umowy a zapisami w dzienniku budowy.

W ocenie Sądu, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody uzasadniały w dostateczny sposób główną tezę zaskarżonych decyzji, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W sytuacji przyjęcia przez organy podatkowe, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia o podatek naliczony kwoty podatku należnego poniesiony we wcześniejszej fazie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza nawet to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności u podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli nie ma takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie ma też prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przy czym, co istotne, w przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony (wytyczne co do zakresu badania świadomości strony TSUE przedstawił m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wówczas oczywiste jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Skoro bowiem, jak w niniejszej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż prace budowlane zostały wykonane jeszcze przed zawarciem umowy ze Spółką B umowy i wystawieniem kwestionowanych faktur, oznacza to, że prace te zostały wykonane przez stronę samodzielnie bądź przez inny podmiot, a faktury zostały wystawione tylko w celu pomniejszenia obciążeń podatkowych strony. Przy czym dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, irrelewantną okolicznością było, kto rzeczywiście wykonał prace budowlane. Nie bez znaczenia natomiast dla oceny organu co do istnienia świadomości uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym była okoliczność, że w dniu 15 kwietnia 2011 r. wspólnicy Spółki zawarli z Agencją C umowę pożyczki na kwotę 100.000 zł na modernizację obiektu oraz budowę magazynu. Zdaniem Sądu, okoliczność ta, w kontekście pozostałych ustaleń, w pełni uzasadniała wniosek organu, że intencją Spółki było pozyskanie faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z umową pożyczki.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.401,32 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i łodzi wraz z wiosłami, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wyżej wskazano, przesłanką prawa do odliczenia jest związek nabycia towaru ze sprzedażą opodatkowaną. W toku zaś przeprowadzonych w dniu 22 listopada 2013 r. oględzin nieruchomości w "[...]" nie stwierdzono, by do budowy komina i przewodów kominowych użyto towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach (elementy kominowe "[...]"). Wspólnicy Spółki zaś nie wskazali innego miejsca, w którym towary te mogły zostać wykorzystane. Ponadto w odniesieniu do materiałów budowlanych zakupionych na podstawie faktur nr "[...]", należało stwierdzić, że organ był zobowiązany do dokonania ustaleń w zakresie wykorzystania tych materiałów w związku z tym, że wspólnicy Spółki nie potrafili wskazać ich przeznaczenia. Prawidłowo też uznał, że zakup łodzi z wiosłami na podstawie faktury nr "[...]" pozostawał bez związku z działalnością Spółki prowadzoną w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz robót budowlanych, zaś strona nie udowodniła związku tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że dokonana w sprawie ocena dowodów mieściła się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Prezentowana przez skarżącą Spółkę odmienna - bo korzystna dla niej - ocena tych samych okoliczności faktycznych nie oznacza jednocześnie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy złej wiary strony skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu wystawiania pustych faktur oraz wykazania nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za bezzasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.