Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3134/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14b § 3, art.14c § 1, art.120, art.121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3423/11 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr IPPB4/415-386/11-3/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2012r., sygn.akt III SA/Wa 3423/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 3 sierpnia 2011r., nr IPPB4/415-386/11-3/MP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W dniu 6.05.2011r. E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podała w nim, że w celu wykonywania działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki pracownicze osoby te odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe.

Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem zarządu spółki, w przypadku, gdy pracownicy odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) mogą nabyć posiłki w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy lub otrzymują posiłki nabyte przez spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń), a wówczas przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio: całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych.

Ponadto, w sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu.

W spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony nabyć w imieniu i na rzecz spółki usługę transportu osób (np. taxi); umocowanie takie ma charakter generalny i spółka potwierdza jego udzielenie przez rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W sposób generalny spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje), zakupy dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Z uwagi na to, iż część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny (przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników), dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną, a ich potwierdzenie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie: Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne przez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych wyżej) spółka, jako płatnik, musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko we wskazanej kwestii spółka stwierdziła, że - jej zdaniem - w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, zapewni nocleg o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych (w tym przez zwrot kosztów) oraz zapewni usługę transportu osób (nawet jeżeli jej wartość przekracza wartość ryczałtu na jazdy lokalne) nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko odwołała się do art.12 ust.1 i art.21 ust.1 pkt 16 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art.775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz.94 ze zm.) oraz regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz.1990 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzenie o podróżach krajowych", i w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz.1991 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzenie o podróżach zagranicznych". Podkreśliła, że zasadniczo nie wypłaca pracownikom diet (całości diet w przypadku podróży zagranicznej), ale pokrywa koszty ich (całodziennego) wyżywienia w czasie podróży służbowej. Jednak, gdy wyżywienie nie zostało zapewnione lub nie zostało zapewnione, ale w zakresie niepozwalającym na całkowite wyeliminowanie diet (np. w podróży zagranicznej nie zapewniono trzech posiłków) diety wypłacane są zgodnie z odpowiednimi przepisami. Spółka zaznaczyła, że pracownicy nie otrzymują ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów) za wyżywienia, a konkretne posiłki, oraz że spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje), wydatki pracodawcy na wyżywienie wynikały z faktur i rachunków wystawionych na spółkę lub z innych dokumentów potwierdzających nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). Posiłki, z których w takich sytuacjach korzystają pracownicy, nie powodują tym samym przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety (zgodnie z odrębnymi przepisami) wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy.

W zakresie kosztów noclegów spółka podniosła, iż w przepisach rozporządzenia o podróżach zagranicznych prawodawca zastrzegł, że za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. Z tym jednak, że w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu stwierdzony rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit. Prawodawca nie zastrzegł przy tym, jakie to są uzasadnione przypadki. Skoro tak, to - według spółki - jeżeli istnieją przestanki obiektywne i pracodawca uznał, iż przypadek jest uzasadniony, ewentualna nadwyżka zwracanych kosztów ponad limit nie generuje po stronie pracownika przychodu podatkowego, który byłby uwzględniany w rachunku podatkowym i od którego (a dokładniej wyznaczonego na jego podstawie dochodu) pobierane byłyby zaliczki na podatek dochodowy. Jeżeli natomiast spółka zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg (usługa noclegu nabyta jest w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy, tj. faktura, rachunek itp. wystawione są na spółkę), to nawet gdyby wartość usługi przekroczyła limit określony w rozporządzeniu o podróżach zagranicznych nie zachodzi potrzeba uzasadniania tego faktu (na potrzeby deifikowania zaliczek u pracownika) i nie spowoduje to powstania u pracownika przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Ponadto, skoro spółka zgadza się na to, by pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu na rzecz spółki usługi transportu osób, to pracownik nie ponosi kosztów przejazdów (ponosi je spółka). Oznacza to, że pracownikowi nie przysługują ryczałty, jednak nie uzyskuje on także żadnego przychodu, gdyż usługi, z których korzysta, nabył w imieniu i na rzecz spółki, wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz spółki. Nie występuje tu wzbogacenie pracownika, które implikowałoby powstanie u niego przychodu podatkowego.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2011r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), uznał stanowisko spółki:

- za nieprawidłowe - w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem)

- za prawidłowe – w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. ma charakter limitowany, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których może ono zostać zastosowane, w przypadku podróży zagranicznych wyznaczają przepisy rozporządzenia o podróżach zagranicznych. Wyjątek od tej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy.

Po odwołaniu się do treści poszczególnych regulacji zawartych w rozporządzeniu o podróżach zagranicznych organ interpretacyjny stwierdził, że należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące między innymi diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej wymienionym rozporządzeniem o podróżach zagranicznych.

Dalej organ interpretacyjny zauważył, że warunkiem niezbędnym skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa, jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, z uwagi zaś na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art.775 § 1 Kodeksu pracy. Podniósł, iż - co do zasady - obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art.775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza diety z tytułu podróży służbowej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanym na podstawie art.775 § 2 Kodeksu pracy.

Organ interpretacyjny, odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, podkreślił ponownie, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź w wyżej wymienionym rozporządzeniu. W przypadku pokrycia kosztów wyżywienia będzie to kwota wynikająca z załącznika do rozporządzenia w wysokości diety za dobę podróży w poszczególnych państwach. W przypadku, gdy pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas zwrócona nadwyżka ponad limit będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do innych nie limitowanych i mających związek z podróżą służbową wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, zwolnieniu będzie podlegać kwota wynikająca z prawidłowo udokumentowanych rachunków potwierdzających poszczególne wydatki.

W odniesieniu do przypadku, w którym spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wartość pokrywanych przez nią kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym uznał, iż w takiej sytuacji spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w wymienionym rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej.

W odniesieniu do zwracanych pracownikowi wydatków za noclegi organ interpretacyjny wyjaśnił, że ze zwolnienia przedmiotowego korzysta wyłącznie kwota w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, w których pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu. W związku z tym stwierdził, iż zwrot kosztów noclegów w hotelu (udokumentowany rachunkiem) w czasie zagranicznej podróży służbowej, dokonany przez spółkę na rzecz pracownika, korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w powyższej kwocie podyktowana była uzasadnionym przypadkiem.

Z kolei zwrot pracownikom (na warunkach wskazanych w wymienionym wyżej rozporządzeniu) poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił – jak wyjaśnił organ interpretacyjny - przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Jednocześnie organ zaznaczył, iż wartość powyższego zwrotu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f.

Natomiast co do sytuacji, gdy spółka pokrywa koszty podróży służbowej, organ interpretacyjny stwierdził, że nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła na powyższą interpretację skargę, w której zarzuciła naruszenie art.14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Podniosła, iż w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym spółka zwracałaby pracownikom odbywającym podróże służbowe koszty wyżywienia lub koszty przejazdów w kwotach wyższych niż wynikające z przepisów rozporządzenia o podróżach zagranicznych. Podkreśliła, iż pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części, w jakiej dotyczyło ono zwrotu kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa. Wskazała, iż w uzasadnieniu do tej części interpretacji zostało wyraźnie wskazane, że rozstrzygnięcie dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia (ponad dietę), a nie kosztów noclegu (których dotyczyło pytanie). Skoro tak, to organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie, dokonując zaś poszerzenia zakresu wniosku naruszył on zasady prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, której zarzuty uznał za nieuzasadnione.

Przedstawiając uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p.). Dodał, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego i ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Stwierdził, że wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez stronę. Uznał zatem, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Podkreślił ponadto, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) - ustawodawca zakłada, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu podatkowego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. Funkcja gwarancyjna realizuje się przez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe, a same interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny, poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika, powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Po przywołaniu regulacji zawartych w § 2 rozporządzenia o podróżach zagranicznych, a także w § 4, § 9 i § 10 tego rozporządzenia, Sąd jako zgodny z prawem ocenił pogląd organu interpretacyjnego, że należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące między innymi diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej przywołanym rozporządzeniem.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że ze względu na kilka problemów prawnych opisanych w stanie faktycznym celowe jest wskazanie konkretnych zagadnień, których dotyczy interpretacja. I tak, zdaniem Sądu:

Pierwsze zagadnienie dotyczy sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku, w którym spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, a spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd pierwszej instancji uznał powyższe korzystne dla podatników stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży, po stronie pracodawcy powstaną koszty ogólne zarządu, przy braku powstania przychodu po stronie pracowników spółki.

Drugie zagadnienie dotyczy sytuacji, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym. W takiej sytuacji, zgodnie ze stanem faktycznym, pracownik jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu osób (np. taxi). Spółka wskazała, iż zgadza się, by jej pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu, przyznając pracownikowi odbywającemu podróż służbową zaliczkę na poczet usług transportowych lub udostępniając kartę płatniczą i że w takiej sytuacji nie przysługują pracownikom ryczałty w tym zakresie, z drugiej zaś strony nie występuje przychód, gdyż pracownik nabył usługi, z których korzysta w imieniu i na rzecz spółki wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz spółki. W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku, gdy spółka pokrywa koszty podróży służbowej, nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu.

W ocenie Sądu w tym zakresie możliwa jest wykładnia celowościowa wskazująca, iż takie wydatki stanowią koszty ogólne zarządu, przy braku powstania z tego tytułu przychodu po stronie pracowników odbywających podróż służbową.

Trzecim zagadnieniem była kwestia związana ze zwrotem kosztów ponad limity określone w rozporządzeniach. W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach o podróżach zagranicznych i o podróżach krajowych. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w wymienionych rozporządzeniach, a ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Z kolei zwrot pracownikom, na warunkach wskazanych w rozporządzeniu, poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką), będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f.

Również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe. Stwierdził przy tym, że nie ulega wątpliwości, iż wszelkie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom, niemające podstawy w przywołanych wyżej rozporządzeniach, będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

Odnotowując, że spółka, co do zasady, podziela powyższy pogląd i wskazując, że zarzuca ona, iż nie wskazywała we wniosku, aby miała zwracać swoim pracownikom kwoty wyższe niż limity wynikające z rozporządzeń, Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nietrafne. Wskazał, że organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe tylko w zakresie "zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem)", w pozostałym zaś zakresie organ interpretacyjny przyznał spółce rację. Można zatem uznać, iż organ interpretacyjny w całości podzielił co do meritum stanowisko spółki, jednakże wobec niejednoznaczności jej stanowiska i wielowątkowości stanu faktycznego zawartego we wniosku z ostrożności zaznaczył, iż w powyższym zakresie nie można przyjąć możliwości rozszerzenia zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazywanie przez spółkę okoliczności związanych z towarzyszącymi podróży służbowej świadczeniami o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, kosztami noclegów o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych spowodowało, iż organ interpretacyjny, mając na względzie te uwagi, zastrzegł, iż stanowisko co do możliwości zwolnienia kwot zwracanych pracownikom w wartościach większych od wartości diet lub limitów jest nieprawidłowe. Sąd wyraził pogląd, że analiza całokształtu sprawy wobec szerokiej wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny pozwala na stwierdzenie, że nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.151, art.146 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art.14b i art.14c § 1 o.p., co z kolei spowodowało uchybienie zasadom postępowania wynikającym z art.120 i art.121 § 1 o.p.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślone zostało, że Sąd pierwszej instancji jedynie pobieżnie odniósł się do sformułowanego w skardze zarzutu sprowadzającego się do tego, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, bowiem – wbrew art.14c § 1 o.p. - udzielił odpowiedzi na pytanie, którego spółka nie zadała, a przy tym uznał w tym zakresie stanowisko, którego spółka nie prezentowała, za nieprawidłowe. Podkreślono także, że istota sporu (na etapie skargi) nie sprowadzała się do poglądów w zakresie prawa materialnego, ale jej istotą był zakres i treść wypowiedzi organu interpretacyjnego w świetle art.14b i art.14c § 1 o.p. Odwołując się do treści tych przepisów podniesiono, że interpretację wydaje się w indywidualnej sprawie podatnika na jego wniosek, który może dotyczyć konkretnego stanu faktycznego, a zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast interpretacja zaskarżona w sprawie zawiera ocenę, jako nieprawidłowego, stanowiska w części dotyczącej zwrotu kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa, przy czym w uzasadnieniu do tej części interpretacji wskazano wyraźnie, że rozstrzygnięcie to dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia (ponad dietę) i przejazdów (ponad ryczałty), nie dotyczy zaś zwrotu kosztów noclegu, gdy przekroczenie jest uzasadnione, w sytuacji, gdy wniosek ani stanowisko spółki kwestii tych nie dotyczyły, a zatem organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że wykroczenie poza zakres wniosku (stanu faktycznego) wyraźnie godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej, która z jednej strony ma dawać podatnikom (płatnikom) minimum bezpieczeństwa podatkowego w konkretnych stanach faktycznych, z drugiej strony nie stanowi ochrony uniwersalnej i abstrakcyjnej. Powinna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie, której zakres przedmiotowy jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie. Takie zasady wydawania interpretacji indywidualnych zostały też przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazanie przez organ podatkowy przepisów mających zastosowanie nie powinno jednak wykraczać poza granice wyznaczone stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skoro więc wniosek spółki nie dotyczył sytuacji zwrotu kosztów krajowych podróży służbowych, a organ interpretacyjny zgodził się ze spółką, że przy braku zwrotu kosztów przychód w ogóle nie występuje (zgadzając się także, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie dla kwot przekraczających limit noclegu tam, gdzie jest to uzasadnione), wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia stanowiło wykroczenie poza stan faktyczny sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, złożoność stanu faktycznego nie uzasadniała wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, o jakim mowa. Podobnie uzasadnieniem dla wydania takiej interpretacji nie mogłaby być ocena, której autor skargi kasacyjnej nie podzielił, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki było niejednoznaczne, gdyż w takiej sytuacji organ winien byłby zastosować art.169 § 1 w związku z art.14h i art.14b § 3 o.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia funkcji gwarancyjnej.

Organ interpretacyjny nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasady wydawania interpretacji indywidualnych, takich jak będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, regulują przepisy art.14b – 14h o.p. Wynika z nich między innymi, jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że interpretacja indywidualna wydawana jest na pisemny wniosek (art.14b § 1 o.p.), wnioskujący obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którego wniosek dotyczy, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.), zaś sama interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie), przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c § 1 i 2 o.p.).

Analizując powyższe przepisy Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika), ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, ustosunkowując się jednocześnie do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jednak oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej zaskarżonej w niniejszej sprawie nie dokonał zgodnie z tymi generalnymi zasadami, co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Dla uporządkowania przypomnieć należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 4.05.2011r. (data wniosku) spółka opisała stan faktyczny, niemal dosłownie przywołany wyżej, w którym podała, że:

[1] w czasie podróży służbowych (krajowych lub zagranicznych) jej pracownicy otrzymują posiłki nabyte przez spółkę, może być jednak i tak, że pracownicy ci nabywają posiłki w imieniu i na rzecz spółki, przy czym jest możliwe, że koszt wyżywienia pracownika (w tym potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu) przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych,

[2] w czasie podróży służbowych zagranicznych pracownicy korzystają z nabytych przez spółkę usług noclegowych, może być jednak i tak, że otrzymują oni zwrot kosztów noclegów, przy czym kwoty tego zwrotu mogą być wyższe niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej, gdy jest to uzasadnione okolicznościami faktycznymi,

[3] pracownicy odbywający podróż służbową, którzy nie dysponują samochodem służbowym, a dla wykonania zleconych zadań muszą odbyć przejazd lokalny, nabywają w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu osób.

Spółka dodała, że w opisanych sytuacjach przyjmuje, że pracownicy w czasie podróży służbowej mają zapewnione wyżywienie (całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety (odpowiedniej części diety w związku z zagraniczną podróżą służbową), pracownikom nie przysługują też ryczałty na przejazdy lokalne, a także że zakupy, które dokonywane są w imieniu i na rzecz spółki, pracownicy obowiązani są dokumentować fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku, w wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez przełożonego.

W tak zakreślonych okolicznościach faktycznych spółka sformułowała pytanie, czy • zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, • zwracając koszty noclegu w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej lub zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, • zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób, w warunkach wyżej opisanych, jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, po czym, w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wyraziła pogląd, że nie jest do takiego działania zobowiązana, bowiem w przypadku zapewnienia posiłków (pkt [1]) oraz usług transportu osób (pkt [3]) pracownik nie uzyskuje przysporzenia (przychodu), podobnie jak w przypadku zapewnienia mu przez spółkę noclegu, natomiast w uzasadnionych przypadkach zwrotu na rzecz pracownika kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym w kwocie wyższej niż limit określony w załączniku do rozporządzenia o podróżach zagranicznych ewentualna nadwyżka ponad limit nie generuje po stronie pracownika przychodu podatkowego, od którego pobierane byłyby zaliczki na podatek dochodowy. Podkreśliła także w tej części wniosku, że pracownicy nie otrzymują ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów) za wyżywienie, a konkretne posiłki oraz że w zasadzie nie wypłaca diet pracownikom, jeśli jednak ma to miejsce, to wówczas diety wypłacane są zgodnie z odpowiednimi przepisami.

W załatwieniu opisanego wniosku organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację, w której stwierdził, że stanowisko spółki jest:

- nieprawidłowe - w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem)

- prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Analiza treści wniosku o udzielenie interpretacji nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że przedstawiony w nim stan faktyczny, bądź zajęte przez spółkę własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu faktycznego dotyczyło aspektów podatkowych zwrotu przez spółkę na rzecz pracowników kosztów podróży służbowych w kwotach wyższych niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach zagranicznych, za wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów noclegu potwierdzonych rachunkiem hotelowym, lub z rozporządzenia o podróżach krajowych. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p.

Powyższe potwierdził w istocie Sąd pierwszej instancji, który oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że co do meritum sprawy organ interpretacyjny w całości podzielił stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji (str.14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jednocześnie oddalił skargę na tę interpretację wyrażając pogląd, że treść podjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia była uzasadniona złożonością stanu faktycznego, którego interpretacja miała dotyczyć, oraz że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z poglądem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Skoro, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone we wniosku stanowisko spółki zostało podzielone w całości przez organ interpretacyjny, to w wydanej interpretacji winien on uznać stanowisko spółki za prawidłowe. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w części za nieprawidłowe, i to w części mającej dotyczyć "zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów za nocleg w hotelu (potwierdzony rachunkiem)", co nie było przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji. Złożoność, wielowątkowość stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie uzasadniała udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należały do tego stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził. Szczególnie istotne znaczenia ma przy tym, że w stanie niniejszej sprawy wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p. spowodowało, iż wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Zatem, wbrew ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, wskazane naruszenie przepisów postępowania miało, a w każdym razie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna może nie spełniać należycie swej funkcji ochronnej. Mogą bowiem powstać wątpliwości, dlaczego w kontekście treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach zagranicznych (z wyjątkiem uzasadnionych przypadków dotyczących zwrotu kosztów noclegu potwierdzonych rachunkiem hotelowym) i jakie w związku z tym znaczenie mają poszczególne sformułowania użyte przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym jego stanowiska.

Wobec powyższego, uznając za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art.151 i art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art.14b § 3 i art.14c § 1 o.p. oraz art.120 i art.121 § 1 o.p., na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.2 pkt 2 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).