Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 131/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 w zw. z art. 14b par.3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 12 lutego 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor"), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako: [op], na wniosek Gminy Strzelce Opolskie (dalej też: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni"), złożony w dniu 6 grudnia 2017 r., a dotyczący podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina Strzelce Opolskie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie ma na celu usunięcie azbestu z budynków mieszkalnych, gospodarczych, garażowych oraz altan ogrodowych położonych na terenie Gminy, w szczególności polega na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych i transporcie ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia. Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od wykonawcy faktury VAT.

Właściciele nieruchomości prywatnych (dalej: mieszkańcy), zgodnie z zawartymi z Gminą umowami partycypują w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność, w wysokości 15% poniesionych przez Gminę kosztów. Gmina dokonuje wyliczenia kwoty, jaką winien uiścić właściciel nieruchomości po pozytywnym odbiorze przeprowadzonych robót, potwierdzonym stosownym protokołem oraz oświadczeniem o prawidłowym wykonaniu prac i oczyszczeniu terenu z pyłu azbestowego. Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW).

Udział mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązują się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu.

Według klasyfikacji statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), usługa polegająca na demontażu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych, gospodarczych, garażowych i altan ogrodowych oraz ich transporcie na składowisko odpadów niebezpiecznych mieści się w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0 jako "Usługi związane z odkażaniem budynków".

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 875), dalej jako: [usg], obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, tj.:

1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu?

3. Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, uznała że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i podlegają opodatkowaniu VAT. Przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej jako: [uptu], Wnioskodawczyni podkreśliła, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi usuwania azbestu z budynków należących do Mieszkańców.

W ocenie Gminy uznać należy, że w związku z zawieranymi z mieszkańcami umowami, Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z wyżej przywołanym art. 5 ust. 1 uptu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych mieszkańców. Skoro zatem Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina odnosząc się do pytania drugiego stwierdziła, że czynności w zakresie usuwania azbestu powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT. Wskazano, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 2 uptu - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 146a uptu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" (PKWiU 39.00.1). Natomiast przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako "Usługi związane z odkażaniem budynków", mieszczące się w PKWiU 39.00.1. W związku z powyższym - zdaniem Gminy - świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Przechodząc do kolejnego pytania Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach. Z treści tych umów wyraźnie przewidziano, że mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty tytułem zwrotu kosztów usunięcia azbestu z ich nieruchomości. Kwota ta wynosi 15% całkowitego kosztu usługi.

W dalszej kolejności, odnosząc się pytania oznaczonego nr 4, Wnioskodawczyni uznała, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu. Przywołując art. 86 ust. 1 uptu wyjaśniła, że z treści tego przepisu wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabycia usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Gmina wskazała, że ponoszenie wydatków na unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli opisanych usług (które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie świadczyła na rzecz mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych. Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług, to powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W konsekwencji przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur-VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona przywołała treść interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPTI-3.4012.130.2017.2.MK, jak też z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. ILPPI/4512-1-304/16-2/EB.

Wskazaną na wstępie interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na ich rzecz usługi usuwania azbestu oraz stawki podatku dla czynności usunięcia azbestu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),

• nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usuwania azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności, organ interpretacyjny powołując się na stosowne przepisy przytoczył argumentację, w której podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2.

Dyrektor nie zgodził się z Gminą w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że z art. 29a uptu wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji, definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych mieszkańcy (właściciele) budynków, z których są/będą usuwane wyroby azbestowe, partycypują w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Organ stwierdził, że przedmiotowa dotacja ma charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaka jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania polegającego na usunięciu azbestu z budynków mieszkalnych, gospodarczych, garażowych oraz altan ogrodowych położonych na terenie Gminy, należy wliczyć do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, które tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym dla opodatkowania otrzymanej dotacji należy zastosować stawkę właściwą dla dokonanej dostawy lub świadczonej usługi.

Odnosząc się do ostatniego pytania, organ stwierdził, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 uptu W związku z powyższym stanowisko Gminy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a to:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § 1 op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w analogicznym stanie prawnym;

• art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 op poprzez udzielenie odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego.

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 29a ust. 1 uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę, na pokrycie kosztów projektu, dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas, gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku argumentację prawną. Następnie, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca zaakcentowała, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z projektem. Zdaniem strony, skoro pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu, oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Wyjaśniono, że pozyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Jako potwierdzenie stanowiska Gminy wskazano na tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-184/00 oraz liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in.: wyrok z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, wyrok z dnia 5 lutego 2015 r. , sygn. akt I FSK 821/13.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona stwierdziła, że organ, w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku. Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 op poprzez udzielenie odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego. Jak podniesiono, z żadnej części stanu faktycznego sprawy nie wynika, iż brak dofinansowania spowodowałby zwiększenie kwoty partycypacji mieszkańca. Przeciwnie, z przytoczonego postanowienia umownego jednoznacznie wynika, iż partycypacja w kosztach inwestycji poniesiona przez mieszkańców stanowi 15% kosztów usługi. Wysokość wkładu mieszkańca jest zatem powiązana wyłącznie z końcowo obliczoną ceną usługi. Jednocześnie zwrócono uwagę, że wysokość należnego od mieszkańca wynagrodzenia nie została w żaden sposób uzależniona od faktu uzyskania przez Skarżącą dofinansowania na realizację inwestycji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, a pełnomocnik Gminy sprecyzował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji domagając się tylko uchylenia jej w części, w której organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.; dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie reguluje art. 57a ppsa, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zatem, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 ppsa, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w art. 146 § 1 ppsa nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (por. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 234/17).

Mając to na uwadze Sąd nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej o uchylenie interpretacji jedynie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania, art. 121 § 1 op i art. 14c § 1w zw. z art. 14b § 3 op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, które skarżąca upatruje w braku merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w udzieleniu przez niego odpowiedzi w oparciu o błędne ustosunkowanie się do zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego, niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Aby jednakże było to możliwe, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujący, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji.

Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op, wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.

Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości, a od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Ponieważ, przedmiotem sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy pozostawała wyłącznie kwestia, uznania za nieprawidłowe stanowiska własnego Gminy zajętego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w dalszych rozważaniach Sąd odniesie się jedynie do tych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które pozostawały w bezpośrednim związku z tym pytaniem.

Jak wynikało z przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina Strzelce Opolskie będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie ma na celu usunięcie azbestu z budynków mieszkalnych, gospodarczych, garażowych oraz altan ogrodowych położonych na terenie Gminy, w szczególności polega na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych i transporcie ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia. Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od wykonawcy faktury VAT. Właściciele nieruchomości prywatnych zgodnie z zawartymi z Gminą umowami partycypują w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę kosztów. Gmina dokonuje wyliczenia kwoty, jaką winien uiścić właściciel nieruchomości po pozytywnym odbiorze przeprowadzonych robót potwierdzonym stosownym protokołem oraz oświadczeniem o prawidłowym wykonaniu prac i oczyszczeniu terenu z pyłu azbestowego. Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Innymi słowy, Gmina nabywa usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie obciąża Mieszkańców częścią poniesionych kosztów, jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który ponosi Gmina, jest wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobiera od Właścicieli.

W wydanej interpretacji odnosząc się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że: "Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi."

W zestawieniu z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym przez Gminę we wniosku, trafnie poniesiono w skardze, że stwierdzenie to wykracza poza to, co Gmina wskazała we wniosku.

Ani z ww. fragmentu, ani z innych części stanu faktycznego nie wynika, że brak dofinansowania spowodowałby zwiększenie kwoty partycypacji Mieszkańca. Przeciwnie, z przytoczonego postanowienia umownego jednoznacznie wynika, iż partycypacja w kosztach Inwestycji poniesiona przez Mieszkańców stanowi 15% kosztów usługi. Wysokość wkładu Mieszkańca jest zatem powiązana wyłącznie z końcowo obliczoną ceną usługi. Wprawdzie w przedstawionym stanie faktycznym znalazło się stwierdzenie, że pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW), to jednak skoro jest to element stanu faktycznego, to powinien być uwzględniony przez organ tylko w takim znaczeniu w jakim został przywołany przez stronę, bez jakichkolwiek modyfikacji. Z pewnością, wbrew temu co twierdzi organ, stwierdzenie to nie oznacza, że wysokość należnego od Mieszkańca wynagrodzenia byłaby wyższa, gdyby nie to finansowanie, a z niego przecież wywiódł organ bezpośredni wpływ dotacji na cenę usługi i jej cenotwórczy charakter.

Zauważyć jednak należy, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wskazano jakichkolwiek szczegółów dotyczących dotacji, w tym jej charakteru, co jest o tyle istotne w tej sprawie, że organ wydając zaskarżoną interpretację wskazuje na jej cenotwórczy charakter, pomimo braku w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elementów, które umożliwiałyby taką ocenę.

Niewątpliwie aby ocenić bezpośredniość wpływu dotacji na cenę, istotne znaczenie będą miały szczegółowe warunki jej przyznania, co do których Gmina we wniosku o wydanie interpretacji nie wypowiadała się, a organ nie zażądał uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Tym samym organ, modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku. Z tych względów za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 op oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 op w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko.

Z uwagi na stwierdzone naruszania przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do dalej idących zarzutu skargi, a dotyczącego dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 29a ust. uptu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.200 ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).