Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1646/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 i art. 46
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 3; art. 75 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 174 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 18a ust. 9 ; art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2161/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. [...] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2161/13 oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC lub organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego I w W. (dalej: organ I instancji lub organ) o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 2.526.719 zł wraz z oprocentowaniem od nadpłaconej akcyzy za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za maj 2007 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowanie systemu. W tym celu m.in. nabywa energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdecydowana większość nabytej wewnątrzwspólnotowo energii została wykorzystana na cele związane z bilansowaniem systemu i nie stanowiła dostaw na rzecz tzw. nabywców końcowych, ani też zużycia na własne potrzeby. Do celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawał z dniem otrzymania energii elektrycznej, będącej przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Zdaniem Skarżącej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje z dniem otrzymania energii elektrycznej (nie później niż z dniem faktury dokumentującej nabycie), są niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna). Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka wskazała ponadto, że dopóki energia nie zostanie dostarczona do nabywcy końcowego - konsumenta energii elektrycznej - dopóty ta energia elektryczna nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Wskazała również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym i zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw. Według Skarżącej, zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej akcyza jest podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż energia ta użyta została na potrzeby zbilansowania systemu energetycznego. Stąd na podstawie art. 74 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji AKC-U.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w miesiącu maju 2007 r. w kwocie 37.674 zł. W następstwie złożonego odwołania organ I instancji uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowania w sprawie. Organ I instancji zauważył, że naruszone zostały przepisy art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W realiach sprawy Spółka nie powinna była zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Natomiast decyzją z [...] października 2012 r., nr [...] organ odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w miesiącu maju 2007 r. w wysokości 37.346 zł oraz odmówił zwrotu odsetek z tytułu nadpłaconej akcyzy.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty DIC zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie dotyczy ustalenia czy dokonując sprzedaży energii Spółka uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdził ponadto, że dokonując sprzedaży energii elektrycznej Skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Jeżeli Spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to powinna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie swojego stanowiska. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że poniosła ona straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący wskazała, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży" (str. 3 wyjaśnień z dnia 19 czerwca 2013 r.), na okoliczność czego przedstawiła zestawienie, mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży. Z zestawienia wynika, że koszt zakupu nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu maju 2007 r. wyniósł netto 218.550,32 zł (w przeliczeniu na złote), co daje koszt 1 MWh na poziomie 116,03 zł, natomiast sprzedaż na rynku bilansującym energii w tym czasie wyniosła 143.330,93 zł, co przy przyjęciu, że chodzi o koszt sprzedaży tej samej ilości energii elektrycznej, dało kwotę netto 76,09 zł za 1 MWh. Spółka w powyższym okresie rozliczeniowym nie dokonywała wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego tej energii, lecz także pozyskiwała ją z innych źródeł, np. zakup na rynku krajowym od wytwórców tej energii. Nie można w żaden sposób wskazać, że energia elektryczna nabyta wewnątrzwspólnotowo w całości została przekazana wyłącznie na rynek bilansujący. Nabytą energię Spółka przekazywała również na potrzeby własne oraz sprzedaż podmiotom będącym końcowymi odbiorcami oraz dostarczała ją wewnątrzwspólnotowo. Skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta "została skalkulowana statystycznie", tj. poprzez współczynnik ilości energii niedającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej. DIC wskazał, że swoje rozstrzygnięcie oparł w szczególności na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA) z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy energetycznej, art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.a., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p., a także naruszenie przepisów o postępowaniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Skarżącej, w sprawie tej zaniechano ustalenia, czy poniosła ona i w jakiej wysokości, ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi Spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną na cele związane z bilansowaniem systemu nie powinna być podatnikiem akcyzowym, a uiszczając ten podatek, w wyniku dalszego obrotu tą energią, tzn. jej sprzedaży w ramach prowadzonego mechanizmu bilansowania systemu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Ustalenie to wynika z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom, gdyż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną, kalkulowaną z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku Skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie 2006 r. – luty 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, w tym przypadku postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE. Okoliczność powyższa wynika również z treści pisma Spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r. wskazującego składniki skalkulowanej taryfy, wśród których były uwzględnione podatki jako element stały składnika stawki sieciowej.

Sąd zauważył również, że w objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), która w art. 45 wskazywała jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej m. in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895, z późn. zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Sąd I instancji stwierdził, że z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego. Natomiast z treści pisma Skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Sąd wskazał, że podatek akcyzowy był stały określony kwotowo i wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie w ww. pismach o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo URE) oraz podatków (pismo Spółki) daje podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nieokreślonej części tego podatku, jak sugeruje Skarżąca. Organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców.

W ocenie Sądu I instancji, treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. i oświadczeniem Skarżącej o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez Spółkę na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący. Organ dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając materiał dowodowy. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu. Spółka nabywając energię elektryczną w ramach bilansowania systemu czyniła to nie tylko na rynku wewnątrzwspólnotowym, ale również na rynku krajowym, część nabytej energii została zużyta na potrzeby własne, część sprzedana odbiorcy końcowemu, a część sprzedana w ramach omawianego mechanizmu bilansowania systemu. Z racji istoty tej energii oraz braku prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej z uwzględnieniem ww. podziału nie można ustalić, która energia i na jakich warunkach została nabyta, a następnie w jakich okolicznościach i komu sprzedana. Natomiast można było ustalić i zostało to uczynione odnośnie faktur sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Faktury te odzwierciedlają różne ceny sprzedaży. Są tam wielkości zarówno wyraźnie przekraczające ceny zapłacone przez Spółkę na rynku wspólnotowym, jak i ceny niższe. Powyższe potwierdza, że pomimo obowiązku stosowania regulowanej taryfy zatwierdzanej przez Prezesa URE, działalność prowadzona w tamtym okresie przez Skarżącą przyniosła zysk netto (bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazuje zysk netto za rok 2007 w kwocie 166.800.485,31 zł, a za rok 2006 w kwocie 208.523.575,10 zł). Powyższe dodatkowo potwierdza, że ustalone taryfy w ramach racjonalności gospodarczej przewidywały podatek akcyzowy w kosztach nabycia energii elektrycznej i koszt ten uwzględniały w swoich wielkościach cenowych stosowanych przy sprzedaży tego towaru na rynku bilansującym. Sąd podzielił też ustalenia organu co do faktu, iż Skarżąca nie zwracała podatku akcyzowego podmiotom, którym sprzedała energię elektryczną wcześniej nabytą wewnątrzwspólnotowo w celu bilansowania systemu. Okoliczność ta została pisemnie potwierdzona przez jej kontrahentów. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu I instancji organ nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd I instancji, oceniając prawidłowość zastosowania przez organ prawa materialnego, wskazał, że podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca instytucji nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym i czy przeszkodą w zastosowaniu tej uchwały jest przepis art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej oraz istniejące w tej kwestii orzecznictwo TSUE. Sąd podkreślił, że organ uznał wprost, że Skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo dla celów bilansowania systemu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Prawidłowo wyłożył i zastosował art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej. W sposób uzasadniony okolicznościami sprawy organ wskazał również na orzecznictwo TSUE, w tym na wyrok w sprawie C-475/07, który potwierdza, że prawo unijne nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdy zwrot ten nie powodował bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo. Wymagane jest przy tym ustalenie przez organ, w sposób nieprzerzucający ciężaru dowodowego na podatnika, okoliczności, iż ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Prawidłowo organ wskazał też na orzeczenia TSUE w sprawach C-331, C-376, C-378/85, C-441/98, C- 442/98.

Sąd I instancji zauważył, że kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu, powyższa uchwała ma pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dlatego jako nieuprawniony okazał się zarzut Skarżącej, że uchwała ta nie dotyczy tej sprawy, gdyż została wydana w odniesieniu do wytwórcy energii elektrycznej, a nie do podmiotu prowadzącego działalność przesyłu tej energii, w tym bilansowania systemu i nabywania w tym celu energii elektrycznej wewnątrzwspólnotowo. Powołana uchwała podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Rozważania NSA odnoszą się także do istniejących orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, że standardy unijne dopuszczają wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że Skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za maj 2007 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnione jest stanowisko organu wskazujące, że Skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną taryfę. W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia art. 72

§ 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, ani art. 75 § 1 i 3 O.p. Konkludując Sąd wywiódł ponadto, że występujący w sprawie brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje również brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 O.p.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe zaniechań w prowadzonym postępowaniu dowodowym, polegającym na jedynie cząstkowej analizie, czy Skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych prowadzących postępowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo tego, że organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez nią ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez Spółkę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in flne Dyrektywy energetycznej w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U.L.157/87 z 30.04.2004 r.) skutkującą uznaniem, że przepis ten nie może stanowić podstawy materialnoprawnej dla zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (niezużytej na potrzeby własne ani niedostarczanej na rzecz nabywców końcowych) w okresie objętym wnioskiem, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym wnioskiem nie były sprzeczne z uregulowaniami Dyrektywy energetycznej i w związku z tym stanowiły podstawę prawną dla nałożenia na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, która nie była dostarczana na rzecz odbiorców końcowych, ani też zużywana na potrzeby własne tych podmiotów, obowiązku rozliczenia akcyzy z tego tytułu, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem i jako taka nie zasługuje na oddalenie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p., skutkujący nieuwzględnieniem wniosku Skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, mimo powstania takiej nadpłaty, w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U za miesiąc maj 2007 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie 37.674 zł od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu maju 2007 r., mając w szczególności na uwadze, że część kosztu związanego z zapłaconą przez Spółkę akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć nie ze wszystkimi argumentami Sądu I instancji należało się zgodzić.

Większość zarzutów, w zasadzie poza jednym, pozwalała na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że zasadnie Sąd I instancji podczas argumentacji swojego stanowiska powołał się na regulacje dotyczące prawa energetycznego.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej jest ustawa - Prawo energetyczne, która w art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, m.in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 zawarta została delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895, z późn. zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego.

Natomiast z pisma Skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej.

Prawidłowo zatem organ uznał, co zaakceptował też Sąd I instancji, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym.

Wspomnieć w tym miejscu wypada, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie w ww. pismach o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo URE) oraz podatków (pismo skarżącej) daje podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nieokreślonej części tego podatku, jak sugeruje skarżąca kasacyjnie Spółka.

Uprawnione było również powołanie się przez organy podatkowe i Sąd I instancji na przepisy podatkowe, a mianowicie: regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, ze stwierdzeniem, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim stanowiącym koszt podatkowy podatnika, że w przypadku opodatkowania wyrobu podatkiem od towarów i usług wartość podatku akcyzowego wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza ujęcie w cenie wartości podatku akcyzowego.

W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz oświadczeniem Skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy – potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez Spółkę na nabywców energii elektrycznej ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący.

Za ciekawy i interesujący należy uznać pogląd Spółki prezentowany w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej o proporcjonalnym charakterze podatku akcyzowego. Spółka stwierdza bowiem wprost, że z natury podatek ten ma charakter proporcjonalny do ceny zbywanych towarów. W każdym zatem przypadku straty na sprzedaży proporcjonalna część podatku nie zostanie zwrócona przez nabywcę.

Wywód ten, choć ciekawy, nie zasługuje na aprobatę z dwóch powodów.

Po pierwsze, twierdzenie Spółki mogłoby być uprawnione, gdyby stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej była stawką procentową, jak w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych (8703 CN). Wtedy niewątpliwie wraz ze wzrostem ceny rósłby podatek akcyzowy, zmniejszenie ceny powodowałoby zaś obniżenie wielkości tego podatku. Koncepcja Spółki mogłaby być wtedy usprawiedliwiona, o ile oczywiście w stanie faktycznym zakup energii elektrycznej następowałby tylko w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a sprzedaż miałaby miejsce tylko w ramach bilansowania systemu po cenie niższej, niż cena wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej.

W przypadku stawki kwotowej podatku akcyzowego taka zależność jednak nie zachodzi. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy za energię elektryczną wynosi 20 zł za 1 MWh. Niewątpliwie jest to stawka podatku kwotowa, bowiem konkretna kwota podatku należna jest za konkretną jednostkę energii elektrycznej. Podatek w takiej sytuacji jest stały i niezależny od ceny energii. Przykładowo zapłata ceny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 1 MWh energii elektrycznej w kwocie 150 zł, czy też 100 zł, nie wpływa w żaden sposób na kwotę płaconego od tej czynności podatku akcyzowego, ponieważ stawka wyniesie zawsze 20 zł za 1 MWh. Nie występuje tu zależność proporcjonalności płaconego podatku do uiszczanej ceny.

Skoro zatem przepisy regulujące prawo energetyczne stanowią o kalkulacji taryfy dla energii elektrycznej w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów, a Dyrektor Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki twierdzi, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (kupujących energię dla bilansowania systemu – niezależnie od źródła zakupu) ujęty był podatek akcyzowy, sama zaś Spółka zauważa, że w taryfach na rok 2006, 2007 i 2008 uwzględniono podatek akcyzowy, to nie można uznać, że podatek ten nie został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Taryfy bowiem ze względów prawnych, jak i przy uwzględnieniu powołanych wyżej okoliczności faktycznych, niewątpliwie zawierały podatek akcyzowy w wysokości 20 zł za MWh.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że o nadpłacie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby zbycie tej energii nastąpiło po cenie niższej niż 20 zł za 1 MWh. Takiego stanu faktycznego w sprawie jednak nie odnotowano.

Po drugie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy też uwzględnić stan faktyczny sprawy, z którego to wynika, że Spółka nie tylko nabywała energię elektryczną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również nabywała ją na rynku krajowym. Od energii tej nie deklarowała i nie płaciła na rzecz urzędu celnego podatku akcyzowego. Ze względu na charakter tego wyrobu (nieoznaczony co do tożsamości), w ramach wskazywanych przez Spółkę faktur sprzedaży energii elektrycznej po cenach niższych niż ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, mogła nastąpić sprzedaż energii elektrycznej nabytej w kraju. Nie można wtedy mówić o jakiejkolwiek nadpłacie, podatek nie został bowiem w takiej sytuacji w ogóle zapłacony.

Zauważyć też należy, że Spółka sprzedawała energię elektryczną nie tylko w celu bilansowania systemu, ale również odbiorcom końcowym, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku cen sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyższych od cen wewnątrzwspólnotowego nabycia także nie można mówić o nadpłacie.

Na podkreślenie zasługuje też fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że Spółka prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów Spółki za rok 2007 i 2006 wynika odpowiednio, że wykazała ona zysk netto, za 2007 r. w kwocie 166.800.485,31 zł, za 2006 r. w kwocie 208.523.575,10 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 185.338.907,51 zł, a za rok 2006 kwotę 315.897.343,67 zł.

Przedstawione dane przekonują, że Skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, w taryfach uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej, w tym wartość podatku akcyzowego. Podatek ten przenoszony był w cenie energii elektrycznej na nabywców tej energii. Nie można więc mówić o zubożeniu Spółki.

Podsumowując tę cześć rozważań podnieść należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Spółki, że nie przeniosła ona w cenie na nabywców energii elektrycznej zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podatku akcyzowego. Skarżąca nie wykazała podczas prowadzonego postępowania, że została zubożona. Nie można zatem mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o nadpłacie podatkowej.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia stanu faktycznego są pełne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy. Nie doszło też do naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że argumentacja Sądu I instancji w myśl art. 184 p.p.s.a. wymaga pewnej korekty.

Zasadnie Sąd I instancji przyjął przedstawioną poniżej argumentację, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Stwierdzić zatem należy, że usprawiedliwione było uznanie organu, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Trafnie organ odwoławczy też stwierdził, że zapłacony podatek został uiszczony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Zatem prawidłowo DIC wyłożył i zastosował w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, że art. 7 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie – nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów Dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zarzut Skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia. Przepisy te zarówno zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ do ustaleń faktycznych sprawy. Uprawnione było też twierdzenie, że według prawa krajowego podatnikami podatku akcyzowego byli nabywcy wewnątrzwspólnotowi energii w momencie jej otrzymania, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w omawianym zakresie inaczej był regulowany Dyrektywą energetyczną.

Przedstawione wywody w kontekście całości uzasadnienia należało uznać za uprawnione.

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska Sądu I instancji w zakresie uznania, że twierdzenia Spółki o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie są uzasadnione. Niemniej jednak podkreślić należy, że sprawa ta dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem innego postępowania, które zakończyło się w wyniku samokontroli organu I instancji uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż słusznie organ odwoławczy uznał, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy energetycznej. Wypada w tym względzie zauważyć, że na gruncie prawa unijnego, a konkretnie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 Dyrektywy energetycznej). Podkreślić należy, że z regulacji unijnych nie da się wywieść, że opodatkowaniu podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie energii elektrycznej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. w zakresie twierdzenia, że część kosztu związanego z zapłaconą przez Skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej stwierdzić należy, że zarzut ten nawiązuje do ustaleń faktycznych – nieprzeniesienia w cenie na nabywcę energii elektrycznej części podatku akcyzowego. Ma on zatem charakter procesowy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zaś jednoznacznie, że zarzutami naruszenia procedury nie można zwalczać naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418; wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Poza tym podnieść należy, że kwestia faktyczna w postaci – nieprzeniesienia w cenie na nabywcę energii elektrycznej części podatku akcyzowego, została już omówiona jako podstawowa na wstępie uzasadnienia w zakresie zarzutów procesowych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.