Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 512/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku od darowizny - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2005 r., Nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej przed nim czynności cywilnoprawnej - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż pełniąc obowiązki notariusza A.B. sporządziła w dniu [...] czerwca 2003 r. akt notarialny rep. A nr [...], mocą którego J.P. darowała na rzecz syna B.P. odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 3 o powierzchni 40,37 m2, położonego w L. przy ul. ż, wraz z udziałem 4037/54584 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu oraz odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni 41,38 m2 , położonego w L. przy ul. Ż., wraz z udziałem 4138/54584 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu, na której posadowiony jest ww. budynek.

Wartość przedmiotu darowizny stawający do aktu notarialnego określili na kwotę:

- wartość lokalu nr 3 wraz ze związanymi z tym lokalem prawami - na kwotę 40 000 zł, w tym wartość udziału w gruncie i częściach wspólnych na kwotę 4437 zł,

- wartość lokalu nr 4 wraz ze związanymi z tym lokalem prawami - na kwotę 33 000 zł, w tym wartość udziału w gruncie i częściach wspólnych na kwotę 4 548 zł,

oraz oświadczyli, że jest to pierwsza darowizna. Pani J.P. (darczyńca) stwierdziła, że lokal nr 4 jest zajęty przez lokatora na podstawie umowy najmu, do której to umowy mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym określone w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Natomiast Pan B. P.(obdarowany) oświadczył, że nie jest właścicielem domu mieszkalnego, ani innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, prawem do domu jednorodzinnego lub prawem do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest najemcą lokalu lub budynku, zaś w ww. lokalu mieszkalnym nr 3 zamieszkiwać będzie przez okres lat pięciu.

W myśl zapisu § 11 aktu notarialnego, notariusz – A.P. nie pobrała podatku od spadków i darowizn na podst1iwie art. 9 ust. 1pkt 1 i art. 16 (lokal nr 3) oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust 1 pkt 13 (lokal nr 4) - ustawy z dnia 28 lipca 1983r". o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej dalej podał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego - po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego - dokonał analizy jego treści i uznał zastosowane przez notariusza zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 13 powołanej ustawy w stosunku do darowizny odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 6 - za bezzasadne. W ocenie organu podatkowego określone w tym przepisie zwolnienie, dotyczy jedynie nabycia w drodze darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Nie ma natomiast zastosowania do lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusz - jako płatnik - obowiązany jest do pobrania należnego podatku z chwilą sporządzenia aktu notarialnego oraz jego wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, prowadzenia rejestru podatku oraz trybu wykonywania przez notariuszy czynności związanych z poborem podatku (Dz. U. nr 234, poz. 1968 z późn. zm.), które szczegółowo reguluje obowiązki płatników w tym zakresie.

Dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, iż A.B. nie wypełniła obowiązków ciążących na notariuszu z tytułu sporządzenia przedmiotowej umowy darowizny. Z tych względów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej przed nim umowy darowizny.

A.B. w piśmie z dnia 5 maja 2005 r. wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W jego uzasadnieniu wskazała, iż odrębna własność lokalu mieszkalnego jest częścią budynku i może stanowić odrębną nieruchomość. W ocenie strony bez znaczenia jest dla zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt.13 okoliczność, czy podatnik nabywa przedmiotowy lokal w ramach umowy nabycia całego, czy ułamkowej części budynku, czy też jako odrębną własność lokalu. Przyznanie ulgi podatkowej tylko w przypadkach nabycia lokalu w ramach umowy nabycia całego budynku stanowiłoby nieuprawnioną nadinterpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust 1 Konstytucji) w zakresie obowiązku daninowego, o którym mowa w art. 84 Konstytucji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., uznając, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania wydał w dniu 30 maja 2005 r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej przed nim w dniu 5 czerwca 2003 r. umowy darowizny, przy czym wysokość zaległości podatkowej w tym podatku określił w kwocie 1.329,30 zł, przyjmując za podstawę wymiaru podatku wartość lokalu nr 4 wraz ze związanymi z tym lokalem prawami w wysokości 33 000 zł oraz wartość udziału w gruncie przynależnego do lokalu mieszkalnego nr 3 w wysokości 4.437 zł, zeznane przez stawających do aktu notarialnego. Wysokość tego podatku obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, która w I grupie podatkowej wynosi 9637 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącej decyzję wydano z naruszeniem przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a w szczególności: art. 4 ust. 1pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że darowizna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się w budynku zajętym przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca, powołując przepis art. 48 § 1 k.c. podkreśliła, iż w języku prawniczym termin "budynek" ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno cały "gmach" jak i znajdujące się w nim poszczególne lokale. Nieuprawnione jest zatem - w jej ocenie - stanowisko organu podatkowego, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy wyłącznie nabycia budynku. Stanowisko organu – zdaniem skarżącej stanowi niedopuszczalną wykładnię wskazanego w tym przepisie zwolnienia i jest sprzeczne z podstawową zasadą równości wobec prawa w zakresie obowiązku daninowego, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Powołując zasadę wnioskowania "z większego na mniejsze" (argumentum a maiori ad minus) skarżąca stwierdziła, iż skoro wolno "czynić więcej" (podarować bez podatku cały budynek), to tym bardziej wolno "czynić mniej" (podarować bez podatku lokal w takim budynku). Na poparcie swego stanowiska w uzasadnieniu odwołania powołano wyrok NSA w Warszawie sygn. akt III SA/7979/98, wydany na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

W rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż nie podziela argumentacji strony skarżącej.

W pierwszej kolejności zaś wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Wyjątki od tej zasady, tj. zwolnienia od podatku oraz ulgi, zostały enumeratywnie wymienione w powyższej ustawie, a zatem brak jest podstaw do zastosowania rozszerzającej, czy też zawężającej wykładni przepisów regulujących zakres zwolnień od podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska odwołał się do art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten jednoznacznie konstytuuje zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko wówczas, jeżeli wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Istota zwolnienia podatkowego polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych, co do zasady, mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo - podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swym orzecznictwie zarówno sąd administracyjny, jak i Sąd Najwyższy.

Odstępstwo od powyższej zasady powszechności opodatkowania wprowadził ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których maja zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie obejmuje nieruchomość budynkową. Nie obejmuje natomiast nieruchomości lokalowej, stanowiącej odrębny przedmiot własności.

Wskazano, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "budynek" ani też pojęcia ""odrębna własność lokalu mieszkalnego", dlatego ich znaczenia należy poszukiwać w innych ustawach.

Wskazano, że już przepis art. 46 § 1 k.c. daje podstawę do rozróżnienia nieruchomości na gruntową, budynkową i lokalową, co już samo w sobie nie daje podstaw do utożsamiania nieruchomości budynkowej z nieruchomością lokalową, która jest - z oczywistych powodów - tylko częścią budynku. Także według art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 z późn. zm.) za "budynek" uważa się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, z czego również wynika, że odrębna własność lokalu mieszkalnego nie jest budynkiem.

Organ odwoławczy za okoliczność bezsporną uznał, iż przedmiotem umowy darowizny, którą sporządziła w dniu 5 czerwca 2003 r. notariusz A.B. w formie aktu notarialnego za rep. A nr [...] , nie był budynek, lecz odrębna własność lokalu mieszkalnego nr 4, położonego w L. przy ul. ż, zajętego przez lokatora na podstawie umowy najmu, do której mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, stwierdzając równocześnie, iż w tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca w tym przepisie zwalnia od podatku nabycie w drodze darowizny budynku i dlatego - zgodnie z jego wolą nie można zastosować tego przepisu do innego przedmiotu umowy darowizny, w tym do lokali stanowiących odrębną nieruchomość.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powołany w odwołaniu wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/7979/98 został wydany w zakresie przepisu art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym ustawodawca użył określenia "zakładu lub jego części". Wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd nie może być przenoszona w drodze analogii do sprawy, której rozstrzygniecie dotyczy art. 4 ust. 1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn nie tylko w stosunku do przedmiotu umowy darowizny, jakim jest "budynek" lecz również do jego części, z pewnością dałby temu wyraz w powyższym przepisie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew ocenie skarżącej postępowanie podatkowe przeprowadził zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zawiera ona zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

Od tej decyzji A.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także podtrzymując w zasadzie zarzuty sformułowane w odwołaniu, zarzucała:

1/ naruszenie prawa materialnego w zakresie przepisu art. 4 ust.1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze darowizna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się w budynku zajętym przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 122 i art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił własny pogląd na temat rozumienia pojęcia "budynek" zawartego w przepisie art. 4 ust.1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego dotyczy zarzut naruszenia prawa materialnego, przyznając, iż jego znaczenia należy poszukiwać w innych przepisach prawa, przy czym, co zostało podkreślone nie jest dopuszczalne kierowanie się zasadą in dubio pro fisco. Analiza zarówno przepisów kodeksu cywilnego, jak i ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, zdaniem autora skargi wskazuje, że termin "budynek" w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, a obejmuje zarówno cały "gmach", jak i znajdujące się w nim poszczególne lokale, co oznacza, że ograniczenie zwolnienia do pierwszego z nich należy uznać za niedopuszczalne.

W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż bez znaczenia dla istnienia ulgi podatkowej przewidzianej w przepisie art. 4 ust.1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest okoliczność, czy podatnik nabywa przedmiotowy lokal w ramach umowy nabycia całego budynku, czy też ułamkowej jego części, jako części składowej, czy wreszcie jako odrębnej nieruchomości (odrębnej własności lokalu). Stwierdzono też, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania podatników wobec prawa.

Na poparcie swojego stanowiska w tej ostatniej kwestii, skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej – podobny do prezentowanego przez niego poglądu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 1999r. na kanwie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 4 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nie odniosły się w odpowiedni sposób do obszernych wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego, co sprzeciwia się zasadzie, o której stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony skarżącej powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywał na elementy, wymogi i zasady sporządzania przez organy podatkowe wydawanych w toku postępowania rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269)oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – zauważyć na wstępie należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.

Rozpatrując skargę zważyć należy, że właśnie w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały takiej właśnie interpretacji. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, iż ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności podatku mają charakter wyjątkowy. Pełnią one także w systemie podatkowym różną rolę, a także służą różnym celom. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe jest rodzajem ulgi podatkowej, a jego istota polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych, co do zasady mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania (por. Komentarz do Ustawy o podatku od spadków i darowizn pod red. Zbigniewa Ofiarskiego, Dom Wydawniczy "ABC", str. 62).

Przedmiotowy zakres opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) został określony w jej art. 1 i 2, zgodnie z którymi podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze darowizny przez osoby fizyczne, przy czym stosownie do art. 2, gdy nabywcą jest obywatel polski lub osoba mająca miejsce stałego pobytu w Polsce, opodatkowane jest również nabycie rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Przepis art. 4 w ust.1 powołanej ustawy zawiera katalog zwolnień od podatku od spadków i darowizn. W jego pkt.13 ustawodawca przewidział, iż zwolnieniu od tego podatku podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

W dniu 5 czerwca 2003r. przed notariuszem A.B. doszło do sporządzenia aktu notarialnego Rep A Nr [...], mocą którego zawarta została umowa darowizny pomiędzy J.P. a B.P. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony numerem 3 o powierzchni 40,37 m2 składający się z jednego pokoju, kuchni, przedpokoju i wc położony w L. przy ulicy Ż. na parterze budynku wraz z udziałem 4037/54584 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu objętej księga wieczystą 20784 oraz nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 4 o powierzchni 41,38 m2 składający się z jednego pokoju, kuchni, przedpokoju i wc położony w L. przy ulicy Ż. na parterze budynku wraz z udziałem 4138/54584 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu objętej księgą wieczystą 20784. Stawający do aktu określili wartość nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 3 wraz ze związanymi prawami na kwotę 40.000 zł, w tym wartość udziału w gruncie i częściach wspólnych na kwotę 4.437 zł, a wartość nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 4 wraz ze związanymi z jego własnością prawami na kwotę 33.000 zł, w tym wartość udziału w gruncie i w częściach wspólnych na kwotę 4.548 zł. Strony umowy darowizny oświadczyły, iż lokal mieszkalny nr 4 zajęty jest w całości przez osobę trzecią na podstawie umowy najmu, do której mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych oraz ,że jest to pierwsza darowizna. Obdarowany świadczył, że nie jest właścicielem domu mieszkalnego ani innego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, prawem do domu jednorodzinnego lub prawem do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest najemcą lokalu lub budynku, zaś w nabytym lokalu nr 3 zamieszkiwać będzie przez okres 5 lat.

W myśl zapisu dokonanego w § 11 aktu notarialnego notariusz A.B. nie pobrała podatku od spadków i darowizn - w odniesieniu do lokalu nr 3 - na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 16 , a w odniesieniu do lokalu nr 4 - na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Spór pomiędzy stronami w pierwszej kolejności dotyczy interpretacji pojęcia "budynek", o którym mowa w przepisie art. 4 ust 1 pkt.13 powołanej ustawy, a w dalszej - oceny, czy notariusz zasadnie zaniechała pobrania podatku od darowizny, uznając, iż jej przedmiot określony jako "nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny" zajęty w całości przez osobę trzecią na podstawie umowy najmu, do której mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych stanowi "budynek" w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe wyrażając pogląd, iż przepis art. 4 ust 1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy zwolnienia o charakterze przedmiotowym i odnosi się wyłącznie do tej części budynku, która jest zajęta przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawę o najmie lokali zastąpiła ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733 z późn.zm.; aktualnie: tekst jednolity – Dz.U. z 2005r., Nr 31, poz.266 z późn.zm.) .

Wprawdzie powyższy przepis nie definiuje pojęcia "budynek", co zgodnie przyznają obie strony, ale kierując się wykładnią językową stwierdzić należy, iż nie powinno być wątpliwości, że zwolnienie określone w art. 4 ust. pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy wyłącznie nabycia budynku, a nie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. (por. Komentarz do Ustawy o podatku od spadków i darowizn, Stella Brzeszczyńska , wyd. C.H. BECK Warszawa 2005 r., str.93-95). A contrario - w ocenie Sądu - nabycie w drodze darowizny lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nie stanowi przesłanki do zastosowania tego zwolnienia.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie w zasadzie zgodnie przyjmuje się swoistą hierarchię dyrektyw interpretacyjnych. Ideę tę bardzo dobrze wyraził Sąd Najwyższy w jednym ze swoich orzeczeń, w którym stwierdził: "W doktrynie i judykaturze sformułowana została reguła określająca następującą kolejność różnych sposobów wykładni: wykładnia językowa, wykładnia systemowa, wykładnia funkcjonalna (celowościowa). W myśl zasady interpretaito cessat in claris nie zawsze zachodzić będzie jednak konieczność użycia kolejno wszystkich tych sposobów, w szczególności nie będzie potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe, jeśli już po zastosowaniu dyrektyw językowych, czy też językowych i systemowych, uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, to jest ustalić znaczenie interpretowanej normy." (wyrok z 8.05.1998, I CKN 664/97, OSNC 1999/1/7). Nie ulega zatem wątpliwości, że sięganie w pierwszej kolejności po wykładnię celowościową i czynienie z niej jedynej metody dochodzenia do znaczenia normy prawnej, czy też nadawanie jej znaczenia nadrzędnego, przy zignorowaniu pozostałych sposobów wykładni (w szczególności językowej), jest nieprawidłowe.

W zbieżności z powyższym pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004r. (FSK 198/04, ONSAiWSA 2005/1/16), powołany również w uzasadnieniu skargi, w którym Sąd ten wyraził pogląd, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia dla własnych celów, należy go odnieść do takich pojęć, które funkcjonują w przepisach prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw.

Jak już wyżej wskazano wykładnia językowa treści przepisu art. 4 ust. pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w ocenie Sądu - prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w tej regulacji ograniczył je do budynku, a nie do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Nie mniej jednak zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że również i wykładania systemowa przemawia za takim stanowiskiem.

Już sam kodeks cywilny dokonuje rozgraniczenia nieruchomości na nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe (art. 46§1 kc). Koncepcji strony skarżącej przeczy także definicja budynku zawarta w art. 3. pkt.2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 z późn.zm.), zgodnie z którą przez budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Sąd uważa nadto za zasadne odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2001r. (FSA 3/01, ONSA 2002/2/49), w którym stwierdzono, iż do interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 z późn.zm. ) normatywnej definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". Ta definicja – w ocenie Sądu w sposób ostateczny powinna rozwiać wątpliwości co do postawienia, w kontekście omawianego przepisu art. 4 ust.1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn znaku równości pomiędzy pojęciem "budynek" a pojęciem "lokal stanowiący przedmiot odrębnej własności" (por. także art. 67 ust.1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami / Dz.U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 z późn.zm. ).

Zauważyć też można, iż ustawodawca już w samej ustawie o podatku od spadków i darowizn - w art. 4 ust.1 – operuje pojęciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (pkt. 5), a zatem odniesienie zwolnienia od podatku, zawartego w punkcie 13 tego przepisu do "budynku" jedynie potwierdza, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o budynek, i pojęcia tego nie można rozciągać na "lokal mieszkalny".

Reasumując, Sąd nie znajduje żadnego uzasadnienia do podzielenia poglądu przedstawionego w skardze, że odrębna własność lokalu mieszkalnego, w kontekście zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie może być rozumiana jako budynek, co jest równoznaczne z oceną, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 4 ust.1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie doszło też w sprawie do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 122 i art. 210§1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy strona skarżąca uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu upatruje w tym, że organy podatkowe nie odniosły się w odpowiedni sposób do obszernych wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego. Podkreślić trzeba bowiem, iż owe "obszerne wyjaśnienia" sprowadzały się jedynie do przedstawienia własnej interpretacji prawnej strony co do znaczenia prawnego treści przepisu art. 4 ust.1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn do których to argumentów, organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Niezależnie od tego, co uważa pełnomocnik skarżącej uzasadnienia te nie naruszają dyspozycji przepisu art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega kwestii, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Wszystkie te elementy, w ocenie Sądu zawierają decyzje, których dotyczy skarga.

Za chybione Sąd uznał powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 lipca 1999r. (sygn. akt III SA/7979/98, ONSA 2000/3/110), wydany na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 10 tej ustawy. Po pierwsze: dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego, po drugie: całkowicie odrębnego zwolnienia przedmiotowego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażone poglądy, a także nie dopatrując się ani naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności skargi, a konsekwencji takiego stanowiska, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.