Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 784/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 2 art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art.165a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z dnia 22 czerwca 2022 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 marca 2022 r. M. W. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (usługi IT) zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca wskazał, że realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia z kontrahentem. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji.

3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania.

4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: stworzenie systemu do pobierania i zarządzania opłatami za przejazdy pojazdów po autostradach [...]. Pobieranie opłat automatycznie (na podstawie odczytanych tablic) i zintegrowane z [...] urzędami skarbowymi i deklaracjami podatkowymi; stworzenie architektury mikroserwisów i infrastruktury opartej na O. potrzebnej do migracji istniejących systemów back office/front office z on-premise na chmurę; stworzenie aplikacji mobilnej do prowadzenia zdrowego trybu życia, zintegrowana z ekosystemem suplementów. Badane zachowanie użytkownika miało odpowiednio sugerować dozowanie i zakup odpowiednich suplementów; stworzenie internetowego systemu front office i back office do przyśpieszenia procesów wyliczenia kosztów energooszczędnych rozwiązań cieplicznych dla małych i dużych podmiotów; stworzenie i wdrożenie systemu do powiadomień o aktywnościach finansowych na urządzenia mobilne dla klientów banku na rynki europejskie i amerykańskie; stworzenie systemu wspomagającego operacje logistyczne dostaw paczek do maszyn paczkowych.

W ramach zawartej umowy wnioskodawca, pełniąc role zarządzającego zespołem, zajmuje się: analizowaniem i projektowaniem oprogramowania; koordynacją prac różnych działów odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania; udzielaniem pozostałym członkom zespołu wszelkich informacji niezbędnych do wykonania powierzonych zadań; pomaganiem pozostałym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiadaniem na ich pytania oraz przygotowywaniem propozycji rozwiązań napotkanych problemów; prowadzeniem projektu zgodnie z ramami czasowymi; sporządzaniem kosztorysów w ramach realizowanego projektu; prowadzeniem negocjacji oraz koordynacją dostawców; tworzeniem dokumentacji; realizacją obowiązków administracyjnych; testowaniem różnych hipotez badawczo-eksperymentalnych dotyczących rozwoju produktu; obserwowaniem rozwoju produktu, reakcji użytkowników - potwierdzanie/obalanie hipotez na temat dalszych dróg rozwoju oprogramowania. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?,

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń informatycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?,

3) Czy część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji polegających na zarządzaniu zespołem (funkcji Project Managera) będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usług telekomunikacyjnych; b) koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) usługi księgowej i doradczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

6) Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 maja 2022 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. –w skrócie: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm. – w skrócie: "p.s.w.n."), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Co prawda, w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca, w ramach pierwszego pytania wskazał, że oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to jednak oczekuje potwierdzenia czy prowadzona przez niego działalność w zakresie współtworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n.

Organ uznał, że złożony wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania, gdyż zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości wnioskodawcy jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Tymczasem z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n. Organ zaznaczył, że w wezwaniu z 10 maja 2022 r. wskazał, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W konkluzji organ stwierdził, że z uwagi na zakres jego kompetencji ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w.n., jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów p.s.w.n., do czego organ nie jest uprawniony. Ponadto organ podkreślił, że to, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że nie może się merytorycznie odnieść do pozostałych pytań oznaczonych we wniosku nr [...].

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że kwestia prowadzenia przez wnioskodawcę badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy podatnik może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Wezwanie skierowane do wnioskodawcy służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Zdaniem organu w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w u.p.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem u.p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie u.p.s.w.n. Organ zaznaczył, że czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.p.s.w.n. - organ I instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie, zdaniem organu, wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek podatnika dotyczył zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 12 września 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2022 r. (powinno być 13 marca 2022 r.), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania do uzupełnienia wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także o przeprowadzanie rozprawy.

Pismem procesowym z dnia 8 listopada 2022 r. strona skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. jest niezależne od woli stron, bowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 P.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA Sąd nie jest zatem związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16).

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei art.165a O.p., w oparciu o który w rozpoznanej sprawie odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, ma w tym postępowaniu jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych. Z art. 165a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej.

W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem. Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

Podkreślić należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, że pytanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, ponieważ pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jest zdefiniowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Sąd wskazuje, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r. II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego NSA przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r. II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela. Żądanie skarżącego dotyczące uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 dotyczy prawa podatkowego, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była bowiem ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, co oznacza działalność badawczo-rozwojowa (badania naukowe, prace rozwojowe), sprecyzowanie, że należy rozumieć ją w konkretny sposób, tj. przedstawiony w u.p.s.w.n., przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi okazały się zasadne. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyroki NSA z 25 listopada 2021 r. I FSK 898/18 oraz z 3 marca 2022 r. I FSK 1475/19).

Reasumując Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponownie rozpoznając wniosek, organ winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).