Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 102/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 190, art. 123 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub skarżący) od decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta O. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Spółka wskazała, że zbiornik jako urządzenie techniczne nie spełnia wymogów definicji legalnej budowli, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l).

Rozpoznając skargę na decyzję SKO Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1093/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za trafne zarzuty skarżącej Spółki wskazujące na naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji wydał decyzję jedynie na podstawie pisma Spółki zawierającego lokalizację zbiorników według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz ich wartość. Organ przyjął, że zbiorniki LPG są budowlami, a organ II instancji stanowisko to podzielił wskazując na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.). Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Sąd wskazał, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do wykazania, ze sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy czy to budowli czy urządzenia budowlanego. Stanowisko organu odwoławczego, który zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zbiornik LPG jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla nie może być – zdaniem Sądu – zaaprobowane, bez wykazania cech przesądzających o tym fakcie.

Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z ww. wyrokiem.

Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, że posiadane przez Spółkę zbiorniki są usytuowane na prywatnych posesjach osób fizycznych i oddane im w dzierżawę. Organ przeprowadził oględziny nieruchomości, na terenie których usytuowane są zbiorniki. W trakcie oględzin ustalił, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne na gaz LPG o pojemności: 2700 l, 4850 l oraz 54 m3 i są posadowione na płycie fundamentowej, zgodnie z pozwoleniem na budowę instalacji gazowej wewnętrznej wraz z instalacją zbiornikową na gaz płynny propan-butan i instalacją zewnętrzną; służą do zasilania domu gazem. W jednym przypadku są to dwa zbiorniki podziemne służące do zasilania pieców szklarskich (rezerwa).

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. organ wezwał podatnika do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Spółka pismem z dnia 24 marca 2014 r. poinformowała organ, że wartość zbiorników wg stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. została wskazana w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane i jednocześnie zbiornik to obiekt budowlany. Uznała, że na gruncie prawa podatkowego zakwalifikowanie zbiorników do kilku kategorii budowli jednocześnie jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie jest obojętną kwestia czy zbiornik LPG wypełnia definicję budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) czy też definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Dokonana przez organ kwalifikacja zbiorników jako urządzeń budowlanych jest błędna i przedwczesna. Wymagałoby to w pierwszej kolejności ustalenia, że zbiornik jest związany z obiektem budowlanym po drugie wykazania, że zbiornik umożliwia korzystanie z budynku zgodnie z przeznaczeniem i po trzecie, bez wykazania, iż cechy zbiorników na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, nie było możliwe zakwalifikowanie ich do urządzeń budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zaskarżona decyzja podatkowa jest zgodna z prawem.

Wskazało, że zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej podało, że aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Każdy ze spornych zbiorników LPG jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego w O. (jak również w hotelu-restauracji, stanowi także zasilanie pieców szklarskich). Z załączonych dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego. W ocenie SKO zostały spełnione także pozostałe przesłanki uznania zbiornika za urządzenia budowlane: jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku (daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych (nie stanowi samodzielnego urządzenia), lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Podsumowując stwierdziło, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., zaś wartość przedmiotu opodatkowania została podana przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) uznało je za nieuzasadnione. W toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wszystkie poczynione w toku tego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. SKO przyznało, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wszystkich określonych przepisami prawa wymogów (jest niespójne), z jednej strony uznaje sporne zbiorniki za urządzenia budowlane a z drugiej strony za budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Uchybienie to nie stanowi jednak – w ocenie Kolegium – wystarczającej podstawy do uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium przychyliło się do stanowiska organu w części dotyczącej uznania spornych zbiorników za urządzenia budowlane.

Odpowiadając na zarzut braku wskazania podstawy prawnej w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania (czy jest to data montażu zbiornika, czy data rozpoczęcia użytkowania instalacji zbiornikowej, której elementem jest zbiornik) powołało art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Wskazało, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest 36 zbiorników, z których 29 zostało zamontowanych w latach 2003-2005 i 2007-2011. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik. Zdaniem organu obowiązek podatkowy od tych zbiorników powstał odpowiednio z dniem 1 stycznia roku 2004, 2005, 2006, 2008, 2009, 2010, 2011 i w przypadku zbiornika nr [...] z dniem 1 stycznia 2012 r. Pozostałe 7 zbiorników zostało nabyte przez Spółkę w marcu i kwietniu 2009 r. W odniesieniu do tych zbiorników okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest dzień zakupu, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przypadku zbiorników zakupionych w marcu i kwietniu 2009 r. obowiązek ten powstał odpowiednio od 1 kwietnia i 1 maja 2009 r.

W skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji organu II instancji i zasądzenia kosztów postępowania; zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do roku 2012,

- zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

2) naruszenie przepisów art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych przynajmniej 7 dni przed terminem, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu,

3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 punkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. – poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan; dalej określany jako zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla,

3) naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, brak ustalenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty wymienione w pkt 1) stwierdziła, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie przeprowadzonych oględzin i oświadczeń właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są zbiorniki, zaś organ odwoławczy oparł się jedynie o te ustalenia. Stwierdziła, że w aktach brak rzekomych oświadczeń, jak również zeznań tych osób – nie stanowią zatem dowodów. Zarzuciła przeprowadzenie dowodu z oględzin dotyczącego 2012 r. – w 2014 r. Zauważyła, że w sprawie brak jest ustaleń faktycznych co do cech, otoczenia i stopnia związania zbiornika na gaz płynny z gruntem, jak również co do związku tego zbiornika z obiektem budowlanym w kontekście przepisów art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. Zdaniem Spółki oznacza to, że postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia podstaw opodatkowania.

Uzasadniając zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, Spółka przyznała, że otrzymała zawiadomienia o terminie oględzin, lecz z naruszeniem terminu wymienionego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu sformułowanego w pkt 3) Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu niewyjaśnienie z jakich powodów i na podstawie jakich dowodów uznał, że właściwą klasyfikacją jest uznanie zbiorników za urządzenia budowlane, a z jakich powodów kwalifikacja do budowli jest błędna.

Wskazała na trzy cechy użyte przy definiowaniu pojęcia "urządzenie budowlane", które musi być: związane z obiektem budowlanym, zapewnić możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Spółki organy nie prowadziły ustaleń, czy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym i nie udowodniły, że stanowiły części składowe obiektu budowlanego. Również błędnie wyinterpretowały, że sam zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy gaz dostarczać może dopiero cała instalacja zbiornikowa (a nie zbiornik). Omawiając trzecią z przesłanek zwróciła uwagę, że skoro elementem instalacji zbiornikowej jest przyłącze, bezzasadne jest dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym i nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, lecz co najwyżej to on sam jest przedmiotem instalowania.

Motywując zarzut opisany w pkt 4) Spółka podkreśliła, że moment istnienia instalacji zbiornikowej nie jest tożsamy z rozpoczęciem jej użytkowania. Zanim instalacja będzie mogła być użytkowana wymagane jest m.in. sprawdzenie jej szczelności i wydanie zezwolenia na eksploatację. Organy podatkowe nie ustaliły dat rozpoczęcia użytkowania instalacji. Ponadto stwierdziła, że obowiązek podatkowy co do zbiornika o nr [...] ustał we wrześniu 2012 r., a zbiornika o nr [...] – w maju 2012 r. z uwagi na ich demontaż.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podnosząc w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzuty skargi podało, że każdy ze spornych zbiorników LPG jest bez wątpienia związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego (a także hotelu-restauracji oraz jako zasilanie pieców szklarskich). Z załączonych do protokołu kontroli dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiornika na gaz LPG za urządzenie budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy.

SKO zaprzeczyło, że przed rozpoczęciem użytkowania wymagane jest m.in. sprawdzenie szczelności i wydanie przez UDT zezwolenia na eksploatację. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik.

Odnosząc się do zarzutu, że organy nie prowadziły ustaleń czy obowiązek podatkowy w stosunku do ww. zbiorników istniał przez cały rok (demontaż urządzeń) podkreśliło, że sprawa dotycząca określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. była już przedmiotem orzekania. Na żadnym wcześniejszym etapie postępowania, zarówno przed organem I instancji, w postępowaniu odwoławczym, jak również przed WSA w Gliwicach, Spółka nie podnosiła wskazanych wyżej okoliczności. Rozpatrując sprawę ponownie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia nie tylko przedmiotu opodatkowania, ale również podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym celu skierowało pismo do Spółki z dnia 12 marca 2014 r., odpowiedź została przedstawiona w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. Spółka winna była zastosować się do przepisu art. 6 ust. 9 u.p.o.l.; nie tylko nie deklarowała podatku od nieruchomości, ale również nie poinformowała organu o zmianach w podstawie opodatkowania powołując się na złożone w tej sprawie pismo z 11 kwietnia 2012 r. Organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że zarówno w przedmiocie opodatkowania jak i w podstawie opodatkowania nie zaszły w trakcie roku podatkowego 2012 żadne zmiany. Podkreśliło, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1522/12).

Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia przepisów art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił Spółkę o zarządzeniu w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględzin zbiorników znajdujących się na terenie Gminy O.. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 17 stycznia 2014 r. i z tym dniem strona miała już wiedzę zarówno o terminie (27 stycznia do 28 lutego 2014 r.) jak i miejscu oględzin (nieruchomości położone w O., na terenie których znajdują się zbiorniki na gaz). Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej posługuje się ogólnie pojęciem terminu i miejsca, nie określając wymagań co do precyzyjnego ich określenia. Spółka znając liczbę zbiorników położonych na terenie Gminy O. i dokładną ich lokalizację mogła się do tych czynności odpowiednio przygotować. O konkretnej dacie i godzinie oględzin organ informował podatnika po uzgodnieniu terminu z właścicielem nieruchomości, na terenie której usytuowany jest zbiornik. Zawiadomienia te zostały przesłane nie tylko za pośrednictwem poczty, ale również faksem zaraz po uzgodnieniu terminu z właścicielem nieruchomości, a więc przynajmniej na siedem dni przed terminem. Spółka brała udział w oględzinach przeprowadzonych w dniu 12 i 13 stycznia 2014 r. wnosząc do protokołu z oględzin tylko ogólne uwagi, co do charakteru zbiornika przedstawiane już wcześniej w toku postępowania. W pozostałych oględzinach przedstawiciel Spółki nie brał już udziału, mimo wiedzy o terminie i miejscu ich przeprowadzania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza podlegała, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. wspólnemu rozpoznaniu wraz ze sprawą o sygn. akt I SA/Gl 103/15 dotyczącą roku podatkowego 2013.

W rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/11, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.

Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10).

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. podzielił zarzut wskazujący na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Podkreślono brak ustaleń faktycznych dotyczących powstawania zbiorników, ich cech fizycznych, funkcji, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami łącznie, z którymi zbiorniki te są eksploatowane. W ocenie Sądu analiza akt podatkowych oraz treści decyzji podatkowych wskazywała, że jedynym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie było pismo Spółki, stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] r. zawierające lokalizację zbiorników według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz ich wartość. W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął, że zbiorniki LPG są budowlami, gdyż odpowiadają desygnatom zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że zbiorniki LPG podlegają opodatkowaniu, opierając się głównie na definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., a więc na definicji budowli. Skoro strona skarżąca podnosiła, że organy podatkowe zamiast oprzeć rozstrzygnięcie na materiale dowodowym i udowodnić, że zbiornik LPG jest bądź urządzeniem budowlanym bądź budowlą zawarły w uzasadnieniach decyzji ogólne sformułowania, to zakwalifikowanie zbiornika LPG do jednej z ww. kategorii wymaga przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, który winien wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy czy to budowli czy urządzenia budowlanego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że Spółka ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.) oraz przeprowadzenie oględzin z naruszeniem art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p., zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę (pismem z dnia 13 listopada 2013 r.) wezwał Spółkę do przedstawienia kopii umów lub podania formy użytkowania zbiorników na gaz, wskazania miejsca ich położenia i wartości stanowiącej podstawę obliczania ich amortyzacji, przesłania dokumentacji związanej z wykonaniem robót budowlanych oraz podania dat montażu zbiorników. W odpowiedzi Spółka podała (pismo z dnia 25 listopada 2013 r.), że zbiorniki na gaz płynny podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zatem ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Wyjaśniła, że dokumentacja związana z wykonaniem instalacji zbiornikowej (opis techniczny, zgłoszenie budowlane, zezwolenie na budowę, dokumentacja projektowa) znajduje się u inwestorów, zaś zbiornik jest dzierżawiony przez właścicieli instalacji, a jego usunięcie nie powoduje uszkodzenia instalacji jak i samego zbiornika. W piśmie zawarła także informację, że dane dotyczące lokalizacji zbiorników i ich wartości na dzień 1 stycznia 2012 r. przekazała organowi podatkowego w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r. Dalsze dane dotyczące zbiorników na gaz płynny oddanych w dzierżawę osobom fizycznym organ uzyskał od Starostwa Powiatowego w M. (pismo z dnia 20 stycznia 2014 r.).

W dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie, którym zarządził w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględziny zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w celu określenia czy zbiorniki należące do Spółki spełniają wymogi traktowania ich jako obiekt budowlany, względnie urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. Jednocześnie postanowił zawiadomić właścicieli posesji, na których są usytuowane zbiorniki o terminie oględzin (załącznik 26 akt administracyjnych). Postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 stycznia 2014 r. (załącznik 27).

Niezależnie od ww. postanowienia organ odrębnymi zawiadomieniami informował właścicieli nieruchomości o dacie i godzinie oględzin; z adnotacji na zawiadomieniu wynika, że ich odpis przesyłał do wiadomości skarżącego. Organ, wystosował także do skarżącego odrębne pisma uzupełniające, z których wynikała data, godzina i miejsce oględzin:

- pismo z dnia 5 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 12 i 13 lutego 2014 r. – skarżący otrzymał w dniu 7 lutego 2014 r. (załącznik 104-105),

- pismo z dnia 6 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 17 i 18 lutego 2014 r. – skarżący otrzymał w dniu 12 lutego 2014 r. (załącznik 106-107),

- pismo z dnia 20 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 27 i 28 lutego 2014 r. – skarżący otrzymał w dniu 24 lutego 2014 r. (załącznik 111-112),

- pismo z dnia 19 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 26 lutego 2014 r. – skarżący otrzymał w dniu 21 lutego 2014 r. (załącznik 109-110),

- pismo z dnia 14 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 24 lutego 2014 r. – skarżący otrzymał w dniu 19 lutego 2014 r. (załącznik 115-116),

- pismo z dnia 11 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 20 lutego 2014 r. – skarżący otrzymał w dniu 13 lutego 2014 r. (załącznik 113-114).

Zgodnie z art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis stanowi rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.). Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Termin określony w art. 190 § 1 o.p. jest terminem minimalnym, ma on charakter instrukcyjny (por. P. Pietrasz. Komentarz do art. 190 O.p.; System Informacji Prawnej Lex).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Skarżący w dniu 17 stycznia 2014 r. otrzymał postanowienie organu I instancji informujące o wyznaczeniu terminu oględzin zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. Spółka zatem już od ww. daty miała wiedzę zarówno o terminie jak i miejscu oględzin, co pozwalało na podjęcie stosownych czynności mających na celu organizację uczestnictwa w czynnościach. Spółka zareagowała na to postanowienie – w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wyraziła gotowość uczestniczenia w oględzinach wnosząc o wskazanie dokładnej daty, godziny oraz miejsca oględzin. Zatem zawarte w skardze twierdzenia, że na podstawie tego postanowienia nie mogła wiedzieć, o który rok podatkowy chodzi są nieuzasadnione. Zaznaczyć przy tym należy, że zorganizowanie oględzin wymagało przede wszystkim uczestnictwa właścicieli nieruchomości, na których posadowione były zbiorniki LPG oraz uzgodnienia z nimi daty i godziny. Organ dokonał tych uzgodnień i o każdym poinformował skarżącego; wymienione wyżej pisma wskazujące te informacje zostały doręczone wprawdzie z pominięciem przewidzianego przepisem art. 190 § 1 O.p. terminu, lecz należy mieć na uwadze, że stanowiły one konkretyzację informacji wcześniej podanych (z zachowaniem terminu), co do których skarżący miał już wiedzę. W toku postępowania Spółka nie podnosiła, że uchybienie terminu uniemożliwia jej uczestnictwo w oględzinach, nie domagała się zmiany terminu, wręcz odwrotnie pełnomocnik Spółki brał w nich udział. W odwołaniu Spółka również nie podnosiła zarzutu naruszenia omawianych przepisów. Formułując natomiast zarzut w skardze nie wykazała, że czynności podjęte przez organ I instancji w jakikolwiek sposób uniemożliwiały jej czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Sądu dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz, co zostało potwierdzone protokołami wraz z dokumentacją fotograficzną. Ze wszystkich protokołów wynika, że na terenie danej działki (wskazano jej numer) znajduje się zbiornik naziemny lub podziemny na gaz LPG (o stosownej pojemności) posadowiony na płycie fundamentowej, który służy do zasilania budynku gazem. W części protokołów zamieszczono informacje o zgłoszeniu robót budowlanych do właściwego starostwa powiatowego oraz schemat zbiornika wraz z instalacją. Wskazane dane zostały potwierdzone podpisami osób uczestniczących w czynnościach. W oględzinach przeprowadzonych w dniach 12 i 13 lutego 2014 r. uczestniczył pełnomocnik skarżącego; do protokołu (oznaczonego jako załącznik 140) złożył pisemne oświadczenie stanowiące załącznik do protokołu, w pozostałych złożył uwagi do protokołu o tej samej treści. Wynika z nich, że:

- zbiornik nie służy do zasilania domu gazem LPG, jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej gazu płynnego;

- zbiornika się nie buduje. W toku jego projektowania, wytwarzania, eksploatacji podlega regulacjom ustawy o dozorze technicznym. Objęty jest dozorem technicznym UDT;

- nie jest trwale związany z budynkiem, ani z gruntem. Nie jest częścią składową budynku;

- posadowiony jest dla chwilowego użytku, po ustaniu umowy dzierżawy jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej);

- przyłącze gazowe ukryte jest pod ziemią.

Spółka kwestionowała ustalony przez organ stan faktyczny, lecz w ocenie Sądu chybione są argumenty strony skarżącej o potrzebie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie w jakim możliwe było jego uzyskanie, skarżący natomiast nie wnosił o jego uzupełnienie ograniczając się do negowania czynności dokonanych przez organ.

Co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 O.p. w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej.

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. organ wezwał podatnika do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Spółka poinformowała, iż wartość zbiorników wg stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. została wskazana w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r.

Strona skarżąca kwestionowała także przeprowadzenie oględzin dotyczących roku 2012 – w roku 2014. Sąd podzielił ustalenia organów, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest 36 zbiorników, z których 29 zostało zamontowanych w latach 2003-2005 i 2007-2011. Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację; z tym momentem powstaje instalacja zbiornikowa, której częścią jest zbiornik. Pozostałe 7 zbiorników zostało nabyte przez Spółkę w marcu i kwietniu 2009 r. W odniesieniu do tych zbiorników okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest dzień zakupu, a obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku; zatem w przypadku zbiorników zakupionych w marcu i kwietniu 2009 r. obowiązek ten powstał odpowiednio od 1 kwietnia i 1 maja 2009 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 tej ustawy jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodzić się także należy z organem odwoławczym, że strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie podnosiła okoliczności demontażu zbiorników w roku 2012 r., uczyniła to dopiero w skardze.

Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zbiorniki stanowią budowlę w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. Stanowisko takie zostało zakwestionowane przez SKO. Stwierdziło bowiem, że faktycznie zbiornik nie stanowi budowli, lecz stanowi urządzenie budowlane o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Kolegium ustalając, że zbiornik stanowi urządzenie budowlane, wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez Kolegium. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. Kolegium ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu.

Z powołanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przedmiotowy zbiornik, nie stanowi obiektu budowlanego, natomiast za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 u.p.b.) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Skarżąca Spółka nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Zauważyć jednak należy, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, musi to być urządzenie:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). Wątpliwości Sądu nie budzi to, że przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Wykorzystywany jest bowiem jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Mieści się on także w kryterium obejmującym przyłącza i urządzenia instalacyjne, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają, czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 u.p.b.

Należy również wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu to, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka funkcja spornego zbiornika nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji (okoliczność tę podnosiła sama skarżąca Spółka – oświadczenie pełnomocnika Spółki złożone w toku oględzin w dniu 12 i 13 lutego 2014 r.). Wbrew twierdzeniom skargi zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.) zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 zauważył, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., zatem na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 128/14; w Gliwicach z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11 oraz z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 290/14; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 731/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej zawartej w skardze i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.