Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 731/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4  art. 11 ust. 1  w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1   art. 11 ust. 1  w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1  art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1481/13 w sprawie ze skarg R. R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-256/13/BK, IBPBI/1/415-258/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. I SA/Kr 1481/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. R. (dalej powoływany także jako "Skarżący"), uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-256/13/BK

i nr IBPBI/1/415-258/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także stwierdził, że interpretacje te nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Wnioskami z dnia 1 marca 2013 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów,

o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnił, że jako osoba fizyczna posiada i będzie posiadał akcje spółek komandytowo – akcyjnych (dalej: "SKA"). Skarżący stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym bądź środki zgromadzone na kapitale zapasowym pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z tym Skarżący powziął wątpliwość, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy (Skarżącemu) zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Przedstawiając własne stanowisko w obu sprawach, powołując się na treść stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a Wnioskodawcy (akcjonariuszowi) zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.2. W indywidualnych interpretacjach z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych przez tę spółkę na kapitale zapasowym, a pochodzących z zysku bądź z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych przez tę spółkę na kapitale zapasowym, a pochodzących z zysku bądź z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z analizy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1,

art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w skrócie: "u.p.d.o.f.") wynika, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków

z zysku lub pochodzących z agio emisyjnego z kapitału zapasowego SKA na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji nie powstaje przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków pochodzących z zysku bądź agio emisyjnego z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy ww. spółki dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, u akcjonariusza SKA powstanie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (de facto wartości nominalnej otrzymanych akcji), który należy potraktować, jako przychód

z tytułu udziału w SKA. W konsekwencji, w momencie przyznania tych akcji akcjonariusz uzyska przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu, przyznanie akcjonariuszom nowych akcji pochodzących

z zysków spółki (bądź środków zgromadzonych na kapitale zapasowym

a pochodzących z agio emisyjnego) należy potraktować na równi z przyznaniem im dywidendy w formie rzeczowej (nowych akcji). W wyniku podjęcia uchwały

o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki (z zysków, agio emisyjnego) poprzez przyznanie akcjonariuszom nowych akcji dojdzie bowiem do przekazania części majątku spółki akcjonariuszom. Wysokość przychodu z tego tytułu będzie stanowić przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonych interpretacji w całości, ze względu na naruszenia przepisów:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej

w skrócie: "o.p."), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez wydanie przez Ministra Finansów, odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uchylając zaskarżone interpretacje indywidualne Sąd I instancji uznał, że stanowisko Ministra Finansów narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 8

ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji wskazał, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Zdaniem Sądu I instancji należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej spraw Sąd I instancji stwierdził, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji lub z zysku. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Sąd I instancji wskazał, że według stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w momencie przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w opisie zdarzeń przyszłych spraw przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. W świetle interpretacji udzielonych przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1

i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu i zawęził stosowanie tego przepisu wyłącznie do spółek kapitałowych. W u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę

o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, akcje nie stanowią prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

W konsekwencji powyższego Sąd I instancji stwierdził, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji

w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego,

o którym mowa w wymienionych przepisach. Sąd ten przyznał zatem rację, że organ dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonych indywidualnych interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

5.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że powyższa kolejność ta powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (zob. np.: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; jak też B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania

w istocie stanowią konsekwencję zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Dlatego też pożądane jest w tej sprawie przede wszystkim rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, których pochodną stanowią zarzuty naruszenia prawa procesowego.

6.3. Przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był w rozpatrywanej sprawie skutek podatkowy związany

z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez SKA z zysków zgromadzonych przez tą spółkę poprzez emisję nowych akcji tej spółki lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Spór powstał na tle interpretacji organu uznającego stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych przez SKA na kapitale zapasowym, a pochodzących z zysku bądź z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, poprzez emisję nowych akcji. Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3170/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 24 września 2015 r.,

sygn. akt II FSK 801/14; z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 213/14 (wszystkie dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przywołanych orzeczeniach wyrażony został pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w rozpoznawanej sprawie.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Należy podkreślić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. trzeba zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie

w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej ewentualnie na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania.

Nie należy różnicować sytuacji podatkowej strony w zależności od tego, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego obejmie ona nowe akcje, czy też podwyższeniu ulegnie wartość nominalna akcji przez nią już objętych. W obydwu przypadkach po stronie akcjonariusza SKA nie powstaje przychód z udziału

w spółce nie będącej osobą prawną (zob. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 213/14 i II FSK 3556/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Można więc stwierdzić, że stanowisko organu interpretującego jest w tym zakresie sprzeczne – skoro przychodem ma być otrzymanie nowych akcji z majątku spółki nieopodatkowanego wcześniej po stronie wspólnika (podatnika), to także zwiększenie wartości akcji z tego samego majątku (również wcześniej nieopodatkowanego po stronie wspólnika) powinno być potraktowane jednakowo. Tymczasem w tym drugim przypadku organ interpretacyjny uznał, że akcjonariusz SKA nie uzyskuje żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1

i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafna jest wykładnia tych przepisów zaprezentowana

w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji.

6.5. W konsekwencji powyższego niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw.

z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Jak już wyżej stwierdzono stanowią one pochodną omówionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną Ministra Finansów, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.