Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 813/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016r. sprawy ze skargi R. W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012r. do września 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. W. S. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012r. do września 2013r..

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]". Wymienioną decyzją organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012r. do września 2013r..

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy:

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od sierpnia 2012r. do września 2013r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 84.195,97 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca A. Sp. z o.o., ul. Z. 1, "[...]", NIP: "[...]" (dalej A., Spółka). Organ ustalił, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia. A. nie posiadała w rzeczywistości realnego miejsca prowadzenia działalności handlowej, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie miała możliwości dostarczenia paliwa. Strona nie działała zgodnie z zasadami "zachowania należytej staranności" obowiązującymi w transakcjach handlowych, wobec czego miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym Dyrektor UKS ww. decyzją z dnia "[...]", sprostowaną postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 18.05.2015r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazał, że strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), i tym samym w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 84.195,97 zł.

W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe i w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu strona, zastępowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, względnie o uchylenie w całości decyzji oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy co do istoty lub umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu; art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną jego ocenę;

- przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Przedstawiono obszerną argumentację w odwołaniu, a w pismach z 13.08.2015r. i 14.09.2015r. zgłoszono dodatkowe wnioski dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje A., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rejestrze zakupów VAT podatnik ujął 51 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka A., dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości 84.900 litrów. W poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu wartości z ww. faktur łącznie wyniosły: wartość netto 366.069,00 zł, podatek VAT 84.195,87 zł (wartość brutto 450.264,87 zł), co szczegółowo przedstawiają tabele na str. 4 (2012r.) i 6 (2013r.) zakwestionowanej decyzji. Podatek naliczony wynikający z tych faktur (84.195,87 zł), został uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których został wykazany w rejestrze zakupów.

Organ odwoławczy podał, że w celu weryfikacji zapisów zawartych na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje A., organ l instancji przesłuchał w charakterze strony podatnika oraz jego żonę A.S., a także pracowników: S. S. (syn) i S. G.. Wskazał także, iż postanowieniem z dnia 24.08.2015r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania J. S. (którego strona wskazała jako przedstawiciela A.) z dnia 23.01.2015r. i 10.06.2015r., przeprowadzone przez organ I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył te zeznania. Wskazał na wynikające z zeznań świadków ustalenia w zakresie sposobu zamawiania, nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten wyrób oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatnika. Powołał się na materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w "[...]", informacje przekazane przez Centralne Biuro Śledcze KGP (Zarząd w "[...]", Wydział w "[...]") oraz Sąd Rejonowy w "[...]", Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze, który prowadzi postępowanie kontrolne wobec A. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2012r..

Organ odwoławczy stwierdził, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest od ustalenia, czy kwestionowany kontrahent - A., w rzeczywistości wykonał czynności wykazane na spornych fakturach. Natomiast Spółka ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w spornych fakturach. Ustalono, że spółka A. była podmiotem fikcyjnym, istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W deklaracjach VAT-7 za I - XII 2011r. oraz I i III 2012r. składanych w Urzędzie Skarbowym w Dąbrowie Górniczej Spółka nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej oraz podatku należnego, a jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. Za II 2011r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, zaś w deklaracji za III 2011r. wykazała pierwszą sprzedaż i kwotę podatku do wpłaty. Z kolei z informacji i materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]", organu właściwego dla A. w okresie od 1.04.2012r. do 1.08.2012r., wynika, iż w urzędzie tym Spółka złożyła deklaracje VAT za okres od IV 2012r. do VIII 2012r.. Za miesiące od IX 2012 do XII 2012r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7. Zatem Spółka nie wykazała sprzedaży oraz nie odprowadziła należnego podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych w sprawie fakturach wystawionych w okresie: IX-XII 2012r. oraz I-IX 2013r..

A. nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego I w "[...]" próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pozwoliły na ustalenie, że firma posługuje się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami reprezentującymi firmę nie ma kontaktu.

Strona wskazała jako przedstawiciela firmy A. J.S., wobec czego włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań tego świadka z dnia 1.08.2014r., z dnia 23.01.2015r. oraz z dnia 10.06.2015r.. Z zeznań tych wynika, że J.S., nie był zatrudniony w A., nie zawarł z tą firmą żadnej umowy na pośrednictwo w sprzedaży paliwa. Nie miał również żadnego umocowania do reprezentowania tej firmy. Dodatkowo J.S. przedstawiono zarzut zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego A. Sp. z o.o., co wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej w "[...]" o sygn. "[...]". Postępowanie prowadzone m.in. przeciwko J.S., w zakresie wprowadzania do obrotu znacznych ilości paliwa niewiadomego pochodzenia, kontynuowane było następnie przez Prokuraturę Okręgową w "[...]", w toku śledztwa nr "[...]".

Organ II instancji podał, że aktywność A. rozpoczęła się dopiero po nabyciu udziałów oraz objęciu funkcji prezesa zarządu przez Z.P. w marcu 2012r., tj. od dnia założenia Spółki w dniu 15.10.2009r., do dnia jej sprzedaży Z.P. w dniu 7.03.2012r., Spółka nie wykazywała żadnych przychodów ze sprzedaży towarów i usług, a w sporządzonych sprawozdaniach finansowych za 2009r., 2010r. i 2011r. wykazała stratę z działalności. Za 2012r., 2013r. i 2014r. nie sporządzono sprawozdań oraz nie złożono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania CIT-8. Organ stwierdził, że zaewidencjonowanych w kontrolowanym okresie przez stronę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, nie mógł wystawiać ani podpisywać prezes zarządu a zarazem jedyny udziałowiec Z.P.. Od września 2012r. przebywa bowiem za granicą - na terenie "[...]", na co wskazują informacje przekazane przez Centralne Biuro Śledcze KGP (Zarząd w "[...]", Wydział w "[...]") oraz Sąd Rejonowy w "[...]".

Organ odwoławczy podał, że powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że kwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widniała spółka A., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik powinien z dużą ostrożnością weryfikować kontrahentów, a weryfikacji tej powinno podlegać nie tylko to czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Okoliczność nabywania oleju napędowego od A. w okresie: VIII-XII 2012r. oraz I-IX 2013r., wynika jedynie z zeznań podatnika i jego żony. Natomiast ww. pracownicy strony: S. S. i S. G., potwierdzili, iż paliwo do firmy strony było dostarczane i tankowane bezpośrednio do samochodów ciężarowych. Nie znali natomiast firmy A. i nic nie wiedzieli o dostawach paliwa z tej firmy.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatnika, że zakupił paliwo od firmy ujętej na spornych fakturach oraz zeznaniom jego żony, że firma męża kupowała paliwo od A. i przedstawiciela J.S., jako reprezentanta A.. Ocenił, że zeznania te pozostają w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym odnośnie A., z którego wynika, iż firma ta nie mogła sprzedać paliwa wykazanego na spornych fakturach.

Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom J.S., że reprezentował Spółkę A. i pośredniczył w sprzedaży paliw z tej firmy. Poza faktem, iż są one sprzeczne z materiałem dowodowym, z którego wynika, iż A. nie prowadziła działalności gospodarczej, a J.S. nie dysponował paliwem od tej firmy, to są one zupełnie niewiarygodne z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu trudno bowiem uwierzyć, by - szczególnie na rynku paliw - firma korzystająca z usług pośrednika, którego wcześniej nie znała i który wcześniej nie zajmował się handlem paliwem, bez podpisania jakiejkolwiek umowy, po rzekomej jednorazowej wizycie tego pośrednika w siedzibie firmy, zleciła mu świadczenie usług i dokonywała rozliczeń gotówkowych z tym pośrednikiem, powierzając mu gotówkę w kwotach miesięcznych rzędu od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy zł (kwoty tylko z faktur wystawionych na podatnika to wartości od ok 13.000 zł do ok 52.000 zł miesięcznie). Trudno także uwierzyć, by pośrednik sprzedaży, świadczący usługi przez niemal 2 lata, nie wiedział nic o firmie dla której pracuje - kto jest prezesem, jakie są nazwiska osób z którymi się kontaktował, nie znał żadnych danych kontaktowych łącznie z numerem telefonu, nie wiedział gdzie jest siedziba firmy, nie wiedział skąd pochodzi paliwo, które rzekomo sprzedaje, nie wiedział kto wystawiał i podpisywał faktury, które zawoził kontrahentom.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, długotrwała współpraca z kontrahentem bez zawarcia umowy oraz dokonywanie zapłaty w formie gotówki, dla rzekomego przedstawiciela firmy, nie posiadającego żadnego umocowania do reprezentowania firmy, bez jakichkolwiek pokwitowań zapłaty za faktury, przy dużych kwotach obrotu, w szczególności na rynku paliw, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla niego podstawą do pomniejszenia podatku należnego. Strona bowiem, poza fakturami VAT, nie dysponowała żadnymi innymi dowodami poświadczającymi współpracę - nie posiadała umowy regulującej współpracę z A. (pomimo, że współpraca z tą Spółką trwała przez 2012 i 2013r. i transakcje opiewały na znaczne wartości); rozliczenia ze A. były wyłącznie gotówkowe i wyłącznie za pośrednictwem J.S., przy czym strona płacąc znaczne wartości w gotówce za dostarczane paliwo, nie otrzymała żadnych potwierdzeń zapłaty; nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania weryfikacji A. pomimo tego, że twierdziła, iż weryfikowała kontrahenta w Internecie.

Organ zgodził się z wywodem odwołania, że podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo działać w zaufaniu do swoich kontrahentów, jeśli nie zachodzą okoliczności podważające to zaufanie. Jednakże w niniejszej sprawie okoliczności współpracy z J.S. wymagały od rzetelnego podmiotu dodatkowego sprawdzenia legalności działania Spółki A.. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż kontakt ze Spółką A. następował jedynie za pośrednictwem J.S., który nie był zatrudniony w A., nie posiadał żadnych upoważnień do reprezentowania tej firmy, ani nie widniał na żadnych dokumentach rejestracyjnych Spółki (np. w KRS jako członek zarządu lub udziałowiec).

Dodatkowo sposób rozliczeń strony z J.S. (działanie bezumowne pomimo ponad rocznej współpracy, a także płatności w gotówce bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, dokonywane dla osoby nie posiadającej umocowania do działania w imieniu Spółki), jako odbiegający od prawidłowego sposobu rozliczeń w branży paliwowej, odbiegał również od sposobu rozliczeń strony z poprzednim hurtowym dostawcą paliwa - firmą B.. Skoro strona we wcześniejszych okresach, dokonując zakupu paliw, stosowała rozliczenia bezgotówkowe, to już sama propozycja rozliczeń gotówkowych przy zakupie paliwa, przez rzekomego przedstawiciela nowego dostawcy, winna wzbudzić w stronie podejrzenia co do legalności transakcji.

Wbrew wywodom odwołania, iż zeznania K.T. (mającego współpracować z A.) oraz A.K. (świadczącego usługi obsługi księgowej podatnika), a także dokumenty które K.T. przedłożył w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych wobec niego, nie stanowią dowodów potwierdzających fakt, iż strona dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z A., oraz że nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe i niezrozumiała jest sytuacja, gdy podatnik prowadzący od lat działalność gospodarczą, podejmuje współpracę z nieznajomą osobą, co do której brak jest pewności jaką firmę reprezentuje i która proponuje rozliczenia gotówkowe, bez weryfikacji tego podmiotu. Organ ocenił, że okoliczności zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że podatnik zadbał jedynie o ich formalną stronę (posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawcy faktur. Organizacja i warunki współpracy znacznie odbiegały od ogólnie przyjętych norm, i podatnik w przedmiotowej sprawie miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Organ II instancji ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o ustalenie pochodzenia paliwa zakupionego przez stronę. Organy mają wyjaśnić stan faktyczny sprawy, nie są jednak zobowiązane do podejmowania wszelkich możliwych działań. Mają podejmować działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Bezspornie natomiast ustalono, że strona nie zakupiła paliwa od A., a paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zwrócił się także o dopuszczenie dowodu z kopii zapytania prejudycjalnego NSA z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 516/13 dotyczącego zgodności z dyrektywą polskich przepisów odmawiających odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r., sygn. akt C-277/14. Wniósł też o przeprowadzenie dowodu z zarządzenia w sprawie sygn. "[...]" na okoliczność statusu skarżącego jako pokrzywdzonego w sprawie karnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury wystawione przez A., dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazany przepis,

2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez A., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia skarżącego do odliczania podatku zawartego w fakturach wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem VAT,

3) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania świadków w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez: błędną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym (czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń organu z tym materiałem), zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do żądania kilku wybiórczych protokołów, określenie zobowiązania w podatku VAT, pomimo, iż skarżący faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako podatnik VAT i figurującego w odpowiednich rejestrach, a także przez zaniechanie przesłuchania świadków – w szczególności J.S.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że:

– skarżący miał podstawy przypuszczać, iż nabywane od A. paliwo pochodziło z przestępstwa, a sama Spółka była jedynie figurantem, mimo że uzyskane przez skarżącego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż Spółka działała legalnie,

– gotówkowa forma płatności za zakupione paliwo świadczy o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała na nieuczciwość kontrahenta,

– skarżący nie zachował należytej staranności, podczas gdy otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży, tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7, certyfikaty jakości paliwa, przy czym weryfikacji tego podmiotu dokonał profesjonalista – doradca podatkowy działający na zlecenie skarżącego,

- art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. podczas gdy w protokole kontroli podatkowej z dnia 13 stycznia 2015r. nie stwierdzono, iż skarżący zawyżył podatek naliczony za sierpień 2012r. oraz nie stwierdzono, aby ewidencja zakupu towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. była prowadzona nierzetelnie,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy zakup paliwa, co potwierdzają organy obu instancji, miał miejsce, a A. mimo niewykonywania obowiązków podatkowych była zarejestrowanym aktywnym podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami, jak również czynnym podatnikiem VAT oraz figurowała jako nabywca w handlu wewnątrzwspólnotowym,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na bezzasadnym określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w wysokości 11.499,00 zł, podczas gdy z protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 stycznia 2015r. nie stwierdzono aby skarżący zawyżył podatek naliczony za sierpień 2012r. oraz nie stwierdzono, aby ewidencja zakupu towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. była prowadzona nierzetelnie,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 54 § 1 pkt 3) i 7) oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na przewlekłym prowadzeniu postępowania, czego skutkiem winno być nienaliczanie odsetek,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 2 i art. 126, art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ nie rozstrzygnął o wnioskach dowodowych skarżącego, a w tym nie wydał żadnego postanowienia w tym zakresie.

W treści skargi zakwestionowano ustalenia organów skarbowych w zakresie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez A.. Podniesiono, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż skarżący nabywał znaczne ilości oleju napędowego zużywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu. Skoro zatem nabywał przedmiotowe paliwo w większości od Spółki A., to czynność ta w rzeczywistości musiała mieć miejsce, co potwierdzają przesłuchani w toku postępowania świadkowie – żona i pracownicy skarżącego, a także J.S., który wskazał, że działał w imieniu spółki jako pełnomocnik okazując dokumenty dotyczące spółki oraz wskazując na pochodzenie paliwa. Weryfikacji spółki dokonał profesjonalista – doradca podatkowy działający na zlecenie skarżącego. Kwestionowane transakcje potwierdzają wystawione faktury VAT, przesłuchani świadkowie, a także pośrednio sam organ I instancji naliczając podatek akcyzowy i opłatę paliwową oraz stwierdzając, że A. była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zupełnie inną kwestię stanowi okoliczność, że A. nie dochowała należytej staranności w ewidencjonowaniu środków trwałych, rozliczania podatku i składania deklaracji, a więc została powołana w celach oszukańczych, bowiem bezsporne jest, że paliwo zostało sprzedane, a obracała nim ww. spółka.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu dokonania transakcji, nie dokonywały oceny zapłaty przez nabywcę VAT, a ocenę okoliczności zawarcia transakcji i stwierdzenie braku należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta i świadomości nabywcy odniosły jedynie do samego faktu braku działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności przez spółkę, co nie jest wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, i świadczy o niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1599/13) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołał się na orzeczenia z 31 stycznia 2013r. sprawy C-642/11 i C-643/11, wyrok w sprawie C-80/11 (Mahageben kft) i C-142/11 (Peter David), z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD), jak też w sprawie C-111/92 (Wilfried Lange) i C-283/95 (Karl Heinz Fischer) oraz NSA z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 152/13.

Organ bezzasadnie zaniechał bezpośredniego przesłuchania J.S. czym uniemożliwił zadanie pytania temu świadkowi w zakresie okazywania skarżącemu dokumentów spółki A.. Nie można wykluczyć, że takowe dokumenty (jakakolwiek była ich autentyczność), zostały J.S. przekazane, a ten okazywał je kontrahentom, w tym skarżącemu, zwłaszcza wobec ustaleń organu, że Centralne Biuro Śledcze zabezpieczyło komputer J.S. z programem księgowym A. Sp. z o.o.. Nie można zatem wymagać od skarżącego, aby każdorazowo przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem prowadził śledztwo w sprawie ustalenia autentyczności dokumentacji przedstawianej przez niego, jak również żądał bliżej nieokreślonych dokumentów.

Autor skargi podniósł, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że zarówno skarżący, jak i jego pracownicy, nie dochowali należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podjęli oni czynności w kierunku sprawdzenia Spółki w KRS, stwierdzając jej istnienie i rodzaj organów. Dodatkowo dokonano weryfikacji tożsamości dostawcy działającego jako pełnomocnika Spółki (J.S.), który przedłożył wszelkie niezbędne dokumenty, m.in. zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, potwierdzenie uiszczenia akcyzy i innych świadczeń, deklaracji VAT-7. J.S. potwierdził w innej sprawie, iż działając w imieniu A., okazywał wszelkie niezbędne dokumenty w celu jej weryfikacji: KRS, REGON, NIP oraz deklaracje VAT. Skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji spółki, gdyż, jak to już podkreślił, zlecił tą czynność profesjonaliście - doradcy podatkowemu.

Za nielogiczny skarżący uznał zarzut organu II instancji dotyczący niezachowania przez skarżącego należytej staranności polegającej na ograniczeniu się do sprawdzenia kontrahenta w powszechnie dostępnych źródłach takich jak KRS, REGON, CEIDG. Wskazał, że powyższe bazy stworzone zostały właśnie w celu umożliwienia i ułatwienia weryfikacji kontrahentów, wobec czego zaniechanie sprawdzenia kontrahenta w tych bazach można uznać właśnie za brak należytej staranności. Co więcej skarżący posiadał wiedzę, że wiele znanych mu podmiotów gospodarczych zakupuje paliwo od ww. spółki, wobec czego kontrahent wydał mu się bardziej pewny i bezpieczny. Powołał się na wyrok NSA z 3 września 2014r. sygn. akt I FSK 1160/13.

Z kolei zeznania J.S. sporządzonego w innej sprawie, że skarżący zachował należytą staranność, należy uznać za wiarygodne, bowiem świadek ten nie miał żadnych powodów dla zniekształcania faktów na korzyść skarżącego. Świadek wskazał jednoznacznie, że okazywał skarżącemu dokumenty dotyczące A., co w większości potwierdził sam skarżący. Potwierdził, że działał jako pełnomocnik spółki i taką informację przekazywał kontrahentom. Osoba J.S. budziła zaufanie, bo numer jego telefonu był przekazywany kolejnym nabywcom paliwa z uwagi na jego dobrą jakość. Cena paliwa była ceną rynkową z tą różnicą, że oferowano rabat za płatność gotówką. Doradca podatkowy skarżącego zeznał ponadto, że wielokrotnie weryfikował na bieżąco A..

Autor skargi podniósł, że powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż skarżący nie wiedział i nie mógł uzyskać wiedzy, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Nawet gdyby skarżący zażądał większej ilości dokumentów, i jakkolwiek nieautentyczne, ale pewnie by je otrzymał, na co wskazuje fakt okazywania mu deklaracji VAT-7 firmy A., w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokumenty te nie były składane przez spółkę.

Ponadto organ podatkowy tylko pozornie wykonał wniosek o dopuszczenie dowodu z akt śledztwa w sprawie karnej (Prokuratury Okręgowej w "[...]" sygn. "[...]"), albowiem nie zapoznał się z całością tego materiału, a jedynie zażądał konkretnych, wybiórczych dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Skarżący zarzucił, że nie miał możliwości wglądu w akta tej sprawy, a z materiałów zebranych w niniejszej sprawie może wynikać bezpośrednio w jakim zakresie skarżący stał się pokrzywdzonym w wyniku oszustwa. Dodał, że analiza powyższych akt jest istotna dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, m.in. w zakresie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta przez podatnika.

Dodatkowo za całkowicie niezasadne skarżący uznał określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w wysokości 11.499 zł, albowiem w protokole kontroli podatkowej z dnia 13 stycznia 2015r. nie stwierdzono, iż skarżący zawyżył podatek naliczony za sierpień 2012r. oraz nie stwierdzono, aby ewidencja zakupu towarów i usług za miesiąc sierpień 2012r. była prowadzona nierzetelnie. Z protokołu tego wynika, iż organ ustalił, że dopiero od września 2012r. doszło do zawyżenia podatku i nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Ponadto z uwagi na przewlekłe prowadzeniu postępowania, oraz naruszenie przepisów co do terminów kontroli i wydania rozstrzygnięcia nie powinny być naliczanie odsetki w myśl art. 54 § 1 pkt 3) i 7) oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2015r. sygn. akt C-277/14 wskazał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał czy wystawca faktury VAT, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Natomiast skarżący w niniejszej sprawie w żaden sposób nie mógł wiedzieć i nie wiedział, że dostawa paliwa wiązała się z przestępstwem, dlatego zapadłe decyzje organów nie mogą się ostać i winny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodał, że wprawdzie organ I instancji w protokole kontroli stwierdził nierzetelność ksiąg za okres od IX 2012r. do IX 2013r., jednakże po analizie materiału dowodowego i ustaleniu, iż mimo złożenia deklaracji VAT-7 za od IV 2012r. do VIII 2012r., Spółka A. już od początku 2012r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, Dyrektor UKS zakwestionował również faktury wystawione przez ww. Spółkę w VIII 2012r.. Organ I instancji stwierdził w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, że ewidencje zakupu towarów i usług za okres VIII 2012 - IX 2013r. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zatem w treści decyzji organu I instancji jednoznacznie oceniono, że w przedmiotowym zakresie (zawyżenia podatku naliczonego), za okres od VIII 2012 do IX 2013r,, księgi nie były rzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z ich zapisów. Protokół z badania ksiąg pełni ponadto funkcję informacyjną, a brak w protokole kontroli stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupu za VIII 2012r. nie ma istotnego znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarzuty o przewlekłym prowadzeniu postępowania są bezzasadne, postępowanie odwoławcze nie zostało bowiem załatwione w terminie wskazanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych pełnomocnika składanych w odwołaniu i pismach z dnia 13.08.2015r. i 14.09.2015r.. Natomiast kwestia naliczania odsetek i zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, nie jest przedmiotem postępowania wymiarowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług, zatem zarzuty te pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Następuje, gdy sąd uzna, że w sprawie występują istotne wątpliwości, a ich wyjaśnianie nie przedłuży postępowania w sprawie. O takich wątpliwościach można zaś mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z pism wymienionych we wniosku dowodowym, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia.

W szczególności za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie można uznawać wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji bez udowadniania, że czyni to w terminie właściwym do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przed organem, który wydał tę decyzję. W szeregu orzeczeń TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych.

Sąd jest obowiązany z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów IV Dyrektywy bezpośrednio wpływa na rozumienie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na takie same uregulowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obu dyrektywach, a tym samym wpływa na wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013r.. Nie oznacza to jednak, że powyższa okoliczność sama w sobie musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt zarządzenia sygn. "[...]", na okoliczność statusu skarżącego jako pokrzywdzonego w sprawie karnej. Stan faktyczny został bowiem ustalony zgodnie z wymogami prawa procesowego. Nie można podzielić zarzutu, że wynik tej sprawy uzależniony jest od rezultatów postepowania karnego. Przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Odpowiedzialność skarżącego nie jest uzależniona od wykazania, że J. Szmiechel popełnił przestępstwo. Nie mają charakteru prejudycjalnego ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania karnego. Postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania karnego, gdyż inny jest przedmiot postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności".

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka i podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Zarzucając w skargach organom zaniechanie weryfikacji wszystkich materiałów dowodowych z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" skarżący nie wskazuje konkretnie, w jakim zakresie oparcie się przez organ na "wybiórczych" materiałach było wadliwe. Natomiast uznanie skarżącego za pokrzywdzonego w sprawie karnej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Jak wynika z akt podstawą ustaleń odnośnie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z rzekomym przedstawicielem spółki A. i przebiegu transakcji są przede wszystkim zeznania skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony. Zostały one potwierdzone także przez J. S., przesłuchanego w charakterze świadka w tym postępowaniu. Przedstawił on sposób swojego działania, nawiązywania kontaktów, handlowych, zbierania zamówień, dostarczania paliwa i faktur, odbierania gotówki itp.. Stwierdzić należy, że skoro w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było zasadniczych rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tej osoby oraz pracowników skarżącego na okoliczność dostaw paliwa, a w szczególności na potwierdzenie dochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji spółki A. jako rzeczywistego dostawcy paliwa. Miara staranności podatnika dokonywana była przez organ poprzez ocenę jego działania, natomiast świadków nie przesłuchuje się co do ocen, a co do faktów.

Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę A. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Był to podmiot fikcyjny, który istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę ze spółką, którą rzekomo reprezentował J. S. w 2013r.. Skarżący w żadnym zakresie nie ustalił w trakcie dostaw paliwa, że spółka A. była dostawca paliwa.

W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że bezumowne zamawianie oleju napędowego, bez żadnych przedpłat na konto bankowe spółki, tylko przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez przedstawienia przez te osoby wiarygodnych dokumentów, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Za całkowicie gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącego i jego żony, że olej napędowy w okresie: VIII-XII 2012r. oraz I-IX 2013r., był nabywany od firmy A.. Pracownicy skarżącego: S. S. i S. G., potwierdzili, iż paliwo do firmy strony było dostarczane i tankowane bezpośrednio do samochodów ciężarowych. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Organu odwoławczego, że J. S. nie reprezentował spółki A.. J. S. nie posiadał umocowania do reprezentowania firmy. Należy zwrócić uwagę, że poza fakturami skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa. Rzekomy przedstawiciel firmy, nie posiadał żadnego umocowania do reprezentowania firmy, do odbioru gotówki.

Skarżący poza fakturami VAT, nie dysponował żadnymi innymi dowodami poświadczającymi współpracę - nie posiadał umowy regulującej współpracę z A. (pomimo, że współpraca z tą Spółką trwała przez 2012 i 2013r. i transakcje opiewały na znaczne wartości); rozliczenia A. były wyłącznie gotówkowe i wyłącznie za pośrednictwem J.S., przy czym płacąc znaczne wartości w gotówce za dostarczane paliwo, nie otrzymał żadnych potwierdzeń zapłaty.

Na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W rezultacie brak było podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. I FSK 1009/14).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Spółka A. istniała formalnie, ale w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogła być dostawcą paliwa. W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że skarżący nabywał paliwo od nieznanych dostawców. Organizatorem oszustwa podatkowego był J. S.. Przeciwko niemu toczy się postępowanie karne. Beneficjentem tego oszustwa był skarżący. Bez odbiorców takiego paliwa, pochodzącego od anonimowych dostawców, nie byłoby możliwości dokonywania oszustw podatkowych. Przedmiotem obrotu i to na wielką skalę są towary określone co do gatunku. Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe".

Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. O tym, czy dana rzecz ruchoma w konkretnym stosunku prawnym należy do rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku czy co do tożsamości, decyduje sposób określenia zbywanej rzeczy w umowie. I tak na przykład umowa sprzedaży egzemplarza książki może w zależności od jej treści mieć za przedmiot książkę określonego autora - rzecz jest oznaczona tylko co do gatunku, bądź dotyczyć ściśle określonego egzemplarza (pamiątkowego, z autografem) - rzecz oznaczona co do tożsamości (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 235)..

Prawidłowo Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że Spółka A. nie mogła być dostawcą oleju napędowego. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Paliwo przywoził anonimowy kierowca. Strona skarżąca nie dysponuje danymi na temat tego kierowcy i użytego środka transportowego, którym było dostarczane paliwo. Skarżąca Spółka nie nawiązała kontakt z członkami zarządu Spółki. Przedstawiciele skarżącego nigdy nie byli w siedzibie tego podmiotu. Nie sprawdzali czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Z całą pewnością dostawcą paliwa nie była Spółka A.. Dostawca tego paliwa był anonimowy. Spółka nie zażądała przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustaliła danych umożliwiających określenie właściciela pojazdu i danych kierowcy. Tym bardziej nie dokonała weryfikacji tych danych. Nie zażądała wiarygodnego dokumentu od rzekomego przedstawiciela Spółki. W rzeczywistości zapłata została dokonana na rzecz rzekomego przedstawiciela Spółki, który działał bezprawnie. Nie był on przedstawicielem Spółki. Nie można też było przyjąć domniemania, że reprezentuje on Spółkę. Czynności były dokonywane poza siedzibą Spółki. Stosownie do treści art. 97 kodeksu cywilnego osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.

Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 O.p.. Zgodnie z nim Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady.

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Przechodząc zatem do podstawy materialnoprawanej zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Dokonane ustalenia faktyczne i jego ocena prawna uwzględnia treść orzeczeniu TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.