Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3804/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 145 § 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1734/13 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gl 1734/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. i obniżył wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z kwoty 17.086,00 zł do kwoty 14.835,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w latach 2001 - 2008 wielokrotnie dokonywał transakcji zakupu pojazdów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, w sposób ciągły, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany, w celach zarobkowych, a tym samym transakcje te wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji generowały przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe w tej sprawie początkowo było prowadzone przez organ niewłaściwy miejscowo – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Po uchyleniu wydanych przez ten organ decyzji akta sprawy zostały przekazane do organu właściwego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Decyzja wydana przez ten organ za 2007 rok podlegała jednak uchyleniu bowiem organ pierwszej instancji niezasadnie zaliczył do przychodów z innych źródeł kwotę 7.506,04 zł, która - zdaniem organu odwoławczego - ma charakter domniemany.

Odnosząc się zaś do głównego przedmiotu sporu, tj. czy Skarżący m.in. w 2007 r. nabywał i sprzedawał pojazdy w celu - jak twierdzi - zabezpieczenia potrzeb użytkowych i pasji motoryzacyjnych, czy też dokonywał ich w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi w celach zarobkowych, organ odwoławczy odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ww. u.p.d.o.f. Stwierdził, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W wyrokach prezentowany jest jednolity pogląd, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie. Dalej organ wskazał, że Skarżący w 2005r. dokonał 9 transakcji kupna-sprzedaży różnych pojazdów używanych, w tym sprowadzonych z zagranicy, w 2006 r. dokonał 9 transakcji a w kolejnym 2007 roku - 10 transakcji kupna-sprzedaży pojazdów. Wszystkie umowy zawierane były na imię i nazwisko K. R.. W dniu 16 października 2005 r. i w dniu 6 marca 2006 r. Skarżący nabył pojazdy wraz z synem J. R.. Zdaniem organu, o ciągłości i zorganizowaniu prowadzonej działalności świadczy fakt, że po każdej sprzedaży z zyskiem, konkretnego pojazdu Skarżący nabywał następne pojazdy za relatywnie niską kwotę, które po określonym czasie użytkowania oferował do sprzedaży, najczęściej zamieszczając ogłoszenie, głównie w Internecie i zbywając za cenę wielokrotnie przewyższającą koszty nabycia. Organ stwierdził, że działanie Skarżącego nie jest typowe dla miłośnika motoryzacji, a świadczy raczej o tym, że po zakupie samochodów dokonywał on ich swoistego "przygotowania" do sprzedaży w celu maksymalizacji zysku.

3. Stanowiska stron przed Sądem pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego w stopniu czyniącym tę decyzję nieważną, a nadto skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika, uchybiono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ,art. 207 § 2, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p.").

Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, że postępowania w sprawie podatku dochodowego za lata 2005 do 2007 zostały umorzone decyzjami z 23 listopada 2010 r. jako bezprzedmiotowe. Uczynił to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Po tej dacie nie powinno już toczyć się żadne postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, zatem prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. były bezprawne. Wszczęte następnie nowe postępowanie podatkowe, prowadzone przez inny organ w tej samej sprawie, nie były ważne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego zakwestionował skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 o.p. podnosząc, że Skarżący miał od dnia 14 października 2008 r. ustanowionego pełnomocnika, a więc pominięcie go w sprawie zarówno wszczęcia postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W odpowiedzi na w/w pismo organ stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., mogło być uwzględnione wyłącznie przed organem, któremu zostało przedłożone i tylko w danej konkretnej sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ, który był niewłaściwy w sprawie nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania przed organem właściwym. Twierdzenie pełnomocnika, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ niewłaściwy czyniło niedopuszczalnym prowadzenie postępowania co do istoty przez organ właściwy nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa wskutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że do postępowania przed innym organem, tj. Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. – w sytuacji przedłożenia pełnomocnictwa w Drugim Urzędzie Skarbowym w Katowicach – nie mógł mieć zastosowania art. 136 § 1 o.p. Ustanowić pełnomocnika do konkretnej sprawy można bowiem po wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto, pełnomocnik ustanowiony w sprawie podatkowej nie staje się z mocy samego ustanowienia pełnomocnikiem w sprawie egzekucyjnej.

W dalszej części Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 o.p.). Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionowała żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania.

Następnie Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że o tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia Skarżącego. Powołując się na przykłady z orzecznictwa, Sąd wskazał, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w latach 2005 - 2007 r. osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie przez Sąd, iż nie doszło do rażącego naruszenia przez organa podatkowe przepisów postępowania podatkowego, poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika, to jest przepisów art. 136 i art. 145 § 2 o.p., co stanowi przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji tego pominięcia czyni nieważnym postępowanie podatkowe, bowiem stronie nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała w skardze, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami (naruszeniami), które doprowadziło te organy do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), to jest odmówienie wagi dowodowej wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom członków jego rodziny;

2) prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez organ podatkowy - poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się do skarżącego, który zbywał pojazdy samochodowe uprzednio przez siebie zakupione na potrzeby swoje i członków najbliższej rodziny, następnie też przez nich użytkowane prywatnie przez okresy od kliku miesięcy do kilku lat, zatem czynności te nie był wykonywane w ramach obrotu gospodarczego.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a gdyby jego argumentacja co do tej konieczności nie została uznana za zasadną wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego skarbowego, wskazujących na umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2016 r. stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem niezależnym od postępowania podatkowego i odmienne w tym zakresie ustalenia nie niweczą decyzji podatkowej. Wskazał też na wyroki WSA w Gliwicach i NSA wydane wobec Skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a także prawa procesowego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, można przejść do oceny zastosowanych przez ten Sąd, jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przepisów prawa materialnego.

3. Wbrew stanowisku kasatora, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 o.p. i art. 145 § 2 o.p., co miałoby polegać na pominięciu przez organy podatkowe pełnomocnika strony.

W pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, że przepisy o.p., obowiązujące w czasie prowadzenia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie przewidywały możliwości posługiwania się tzw. pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych (zob. obecnie art. 138d o.p.). Obowiązujący w tamtym czasie art. 136 o.p. wskazywał, że strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednocześnie jednak w art. 137 § 3 o.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na tle tych przepisów w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., na które w tej sprawie powołuje się strona skarżąca, zostało zgłoszone do innego postępowania, tj. postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji o jego umorzeniu. Natomiast w tej sprawie oddzielne postępowanie wszczął i prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Co prawda organ ten otrzymał akta sprawy prowadzonej wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., nie oznacza to jednak, że w ten sposób "przejął" ustanowionego tam pełnomocnika dla potrzeb swoich postępowań. Trzeba przy tym podkreślić, że choć postępowanie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczyło tego samego przedmiotu, co postępowanie prowadzone uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., to jednak w ujęciu procesowym nie stanowiło ono jego kontynuacji. W tym przypadku przekazanie akt, stanowiących zbiór określonych dokumentów, nie oznaczało przekazania postępowania. Postępowanie, które wszczął i prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. było odrębnym postępowaniem podatkowym wobec postępowania prowadzonego wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Dlatego postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ zasadnie skierował do strony w myśl art. 145 § 1 o.p. Dopiero po wszczęciu tego postępowania Skarżący w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r. zapowiedział chęć ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu, a następnie dokonał tej czynności w dniu 24 lutego 2011 r. (k. 52 akt administracyjnych). Po tej dacie organ podejmował czynności procesowe wobec pełnomocnika Skarżącego. W związku z tym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 i art. 145 § 2 o.p. i nie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza też art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest nieprecyzyjny. Przepis ten zawiera odrębne jednostki redakcyjne, w których wskazane zostały trzy odmienne podstawy prawne uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe art. 191 o.p. nie zostało przyporządkowane do żadnej z nich, co utrudnia ocenę zasadności tego zarzutu kasacyjnego. Mimo to, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego zarzutu, kierując się motywami uchwały podjętej w pełnym składzie w dniu 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (CBOSA).

Artykuł 191 o.p. wyraża jedną z ważniejszych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl tej regulacji prawnej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 191 o.p. w tym, że organy podatkowe przekroczyły w tej sprawie granice swobodnej oceny dowodów, poprzez odmówienie wagi dowodowej wyjaśnieniom Skarżącego i członków jego rodziny, że nabywał on pojazdy na potrzeby własne i swojej rodziny, realizując przy okazji pasję i zainteresowania motoryzacyjne. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że odmowa przyznania przez organy podatkowe wiarygodności tym wyjaśnieniom nie oznacza pominięcia ich w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tych wyjaśnień w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie zwrócił uwagę na ilość, rozmiar i powtarzalność transakcji kupna i sprzedaży pojazdów dokonanych przez Skarżącego. Wskazał również na zyskowność tych czynności. Wyciągnięte na tej odstawie wnioski są logiczne i w pełni uzasadnione. Wnioski te zostały właściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że pewne pojazdy Skarżący nabywał w celu "zaprezentowania" w ramach P., to nie zmienia to oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez m.in. "zmniejszenie" ilości przejechanych kilometrów.

Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji nie podważa przywołana na etapie postępowania kasacyjnego okoliczność, dotycząca umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ustalenia postępowania karnego, co do zasady, nie wiążą sądu administracyjnego. Sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie ma waloru wiążącego sąd administracyjny, jaki art. 11 p.p.s.a. przyznaje prawomocnym wyrokom skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., II GSK 841/08, CBOSA).

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 191 o.p. jest niezasadny.

6.5. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy na wstępnie podkreślić, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W tej sprawie, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że działalność Skarżącego w zakresie kupowania i sprzedaży pojazdów spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący w ciągu 3 lat prowadzenia tej działalności dokonał 28 transakcji kupna i sprzedaży uzyskując z tego zysk na poziomie od 61,96% do 75,03 % i uzyskując łączny dochód w kwocie 138.3553,98 zł. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy zarówno jej skala, jak i sposób jej prowadzenia, w tym podkreślony przez Sąd pierwszej instancji sposób przygotowywania pojazdów do sprzedaży.

Z tych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu prawa i prawidłowo zastosował go jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.), a także w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).