Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1,  art. 13 ust. 1,  art. 88 ust. 1,  art. 87 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 169 poz 1200
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 734,00 zł (słownie: siedemset trzydzieści cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3, art. 207, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. - zwana dalej O.p), art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 86, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm. - dalej wskazywana jako u.p.a.) oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. 2008 r. nr 221 poz. 1441ze zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 12 września 2014 r. określającą K. P. (dalej wskazywanego jako skarżący, strona) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 14.172 zł i rozstrzygając co do istoty, określił stronie zobowiązanie w tym podatku za maj 2013 r. w wysokości 2.904 zł.

Jak wynikało z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, polegającą na obrocie paliwami silnikowymi z zapłaconą akcyzą, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy tj. olejem napędowym, benzyną bezołowiową, gazem propan-butan przeznaczonym do zasilania pojazdów (LPG). Działalność była prowadzona na czterech stacjach benzynowych, zlokalizowanych w miejscowościach: [...], [...], [...] i [...].

W dniu 16.05.2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę na ww. stacjach paliw, w ramach której przeprowadzono próby polowe na obecność w oleju napędowym znacznika Solvent Yellow 124. Badanie polowe nie wykazało obecności znacznika w paliwach. Podczas kontroli zbadano również ilość paliwa w zbiornikach, jak również pobrano próbki oleju napędowego w celu dokonania analiz laboratoryjnych pod kątem zawartości znacznika, tożsamości towaru oraz zgodności z obowiązującą normą. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokoły kontroli oraz protokoły poboru próbek. Pobrane próbki zostały przekazane do badań do Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białej Podlaskiej w Koroszczynie.

Zgodnie ze sprawozdaniami z badań przeprowadzonymi przez Laboratorium, próbki pobrane na stacjach paliw w [...] i [...] spełniały wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz. 1441 ze zm.- dalej wskazywane jako rozporządzenie).

Natomiast w sprawozdaniu z badań nr 30000-ILCW-80-1112/13/JB z dnia 09.07.2013r., w ramach których przebadano próbkę pobraną na stacji paliw w [...] wskazano, iż próbka nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2(e) do pozycji 2710, tym samym należy wykluczyć klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (dalej WTC). Próbka w odniesieniu do składu frakcyjnego nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu.

Również w sprawozdaniu z badań nr 30000-ILCW-80-1115/13/JB oraz nr 30000-ILCW-80-1116/13/JB z dnia 09.07.2013r. w ramach których przebadano próbki pobrane na stacji paliw w [...] ze zbiornika nr 4 oraz zbiornika bez numeru wskazano, że wprawdzie przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC, jednakże nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 12 września 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w wysokości 14.172 zł.

Organ, powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 wskazał, że względem skarżącego powstał z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego – oleju napędowego o kodzie CN2710 19 41, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, w stosunku do nabytych przez stronę w maju 2013 r. towarów, podatek akcyzowy został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony według stawki określonej w art. 89 ust 1 pkt 6 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem stawki na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 l.

Tymczasem, jak wykazały badania laboratoryjne, skarżący posiadał i oferował do sprzedaży paliwo silnikowe, które nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu dla tego rodzaju paliwa. Mianowicie, w odniesieniu do stacji paliw w [...], wyniki badań laboratoryjnych pobranej na tej stacji ze zbiornika nr 4 próbki towaru wykazały, że 95% składu frakcyjnego destylowało w temperaturze 385,2°C podczas, gdy w rozporządzeniu wskaźniki dla tego parametru wynoszą max do 360 °C. Z kolei dla próbki pobranej na stacji paliw w [...] zgodnie ze sprawozdaniem z badań laboratoryjnych do temperatury 350°C destylowało 81,4% składu frakcyjnego, natomiast stosownie do załącznika nr 2 rozporządzenia winno destylować od 85%. Tym samym, zdaniem organu, w stosunku do posiadanego przez skarżącego paliwa zastosowanie miała stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. w wysokości 1822 zł/1000 l. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął ilość wyrobu akcyzowego określoną w protokołach z kontroli dotyczących ww. stacji paliw, wedle których w momencie kontroli w zbiorniku nr 4 na stacji paliw w [...] znajdowało się 20.130 litrów, a w zbiorniku nr 730/2 na stacji paliw w [...] 2.508,8 litrów, łącznie 22.638,8 litrów oleju napędowego. Przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 1.196 zł/ 1000 litrów. Określona zatem przez organ kwota podatku akcyzowego wyniosła 14.172 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 120 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p), o czym miały świadczyć rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Skarżący podniósł w tym zakresie, że w treści protokołu kontroli nr z dnia 16.05.2013 r. przeprowadzonej na stacji paliw w [...] kontrolujący zawarli stwierdzenie, iż "pobrano próby oleju napędowego ze zbiornika nr 3 oraz ze zbiornika bez numeru". Tym samym wyniki badań laboratoryjnych nie mogły dotyczyć próbki towaru pobranej ze zbiornika nr 4 na tej stacji i w rezultacie wadliwe jest stanowisko organu, że olej napędowy, znajdujący się w dniu 16.05.2013 r. w zbiorniku nr 4 na stacji paliw w [...] nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu. Skarżący zarzucił również organowi błędne ustalenie ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku nr 4, gdyż przy przyjęciu dokonanego przez pracowników Urzędu Celnego w Opolu pomiaru listwą i odczycie 278 mm, prawidłowa ilość znajdującego się tam paliwa, zgodnie z tabelą przeliczeniową, winna wynieść 2.130 dm3. Wpisanie zatem w protokole błędnej wartości 20.130 litrów (wskutek omyłkowego dopisania cyfry zero) doprowadziło to do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji wydania również błędnej decyzji.

Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia w ramach próby rozjemczej, dodatkowych badań laboratoryjnych próbek paliw ciekłych, pobranych w dniu 16.05.2013 r. na stacji paliw w [...] i w [...] oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej.

Na poparcie swych zarzutów skarżący złożył do akt "Tablicę objętości zbiornika nr 4" oraz wydruki z komputera dokumentujące stan paliwa w zbiorniku nr 4 na początku oraz na koniec dnia 16.05.2013 r. Nadto, na wezwanie organu przedłożył dokumenty Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w Opolu dotyczące dwóch zbiorników tj. zbiornika nr 1 użytkowanego do przechowywania benzyny oraz zbiornika nr 4 przeznaczonego do przechowywania oleju napędowego wraz z tablicami objętości tych zbiorników wydanych przez Okręgowy Urząd Miar.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji wystąpił do Urzędu Miar w Nysie o informację, czy na dzień 16.05.2014 r. strona posiadała świadectwa legalizacji do zbiorników oraz o przekazanie kopii świadectw legalizacji. W odpowiedzi Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w Nysie wskazał, iż nie posiada dokumentacji do roku 1997 jak również stwierdził, że w latach od 1998 r. do 31 grudnia 2014 r. nie była dokonywana legalizacja ponowna zbiorników pomiarowych na stacji paliw w [...] przy ul. [...].

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 13 marca 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekając merytorycznie określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 2.904 zł.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor wskazał, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 27 załącznika do ustawy, do wyrobów akcyzowych należą produkty o kodzie CN 2710 określone jako - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zaznaczył również, że w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw (Dz.U. 2006 nr 169 poz. 1200 ze zm.), paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. Korzystając z delegacji ustawowej Minister Gospodarki określił wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, biorąc pod uwagę wartości parametrów jakościowych, określonych w odpowiednich normach w rozporządzeniu. W załączniku nr 2 rozporządzenia (określającym wymagania jakościowe dla olejów napędowych) wskazano m.in. iż skład frakcyjny dla oleju napędowego do temperatury 250°C destyluje maksimum <65% . Do temperatury 350°C destyluje minimum 85% składu frakcyjnego. Do temperatury 360°C destyluje 95% składu frakcyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że paliwo, z którego pobrano próbki tj. ze zbiorników na stacjach paliw w [...] oraz [...] nie spełniało norm określonych ww. rozporządzeniem. Sprawozdania z badań laboratoryjnych dowodzą bowiem, że dla próbki pobranej na stacji paliw w [...] do temperatury 350°C destylowało 81,4% składu frakcyjnego, a zatem mniejsza ilość niż wymagana ww. rozporządzeniem. Analogicznie, w świetle sprawozdania z badań nr 300000-ILCW-80-1115/13/JB dot. próbki pobranej na stacji paliw w [...], 95% składu frakcyjnego destylowało dopiero w temperaturze 385,2°C. Natomiast zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr 30000-ILCW-80-1116/13/JB, 95% składu frakcyjnego destylowało w temperaturze 389,6°C.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek w należnej wysokości. Uprawnione było bowiem stanowisko organu I instancji, że wskutek niespełnienia wymagań jakościowych, w stosunku do posiadanego paliwa zastosowanie znajdowała stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, tj. w wysokości 1.822 zł/1000 l, a nie stawka w wysokości 1.196 zł/1000 l - zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem strony, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku nr 4 na stacji paliw w [...] nie był przedmiotem badań laboratoryjnych. Organ wyjaśnił przy tym, że wprawdzie w protokole kontroli nr 381000-UDZR-9262-30/2013 faktycznie na 3 stronie wpisano "Pobrano próby oleju napędowego ze zbiornika nr 3 oraz ze zbiornika bez numeru zgodnie z protokołem nr 381000-UDZR-810-45/2013 z dnia 16.05.2013 r.", jednak zdaniem Dyrektora, rozbieżność dotycząca numerów zbiorników (nr 3 i nr 4) była wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej. W protokole z poboru próbek nr 381000-UDZR-810-45/2013, do którego odwołano się w protokole z kontroli, w polu 15 oznaczonym jako "Identyfikacja próbki z miejscem poboru" wskazano na zbiornik nr 4 oraz na zbiornik bez numeru. Jednak z treści protokołu kontroli wynika, że spośród trzech zbiorników znajdujących się na stacji w [...], tylko w dwóch, tj. w zbiorniku nr 4 i zbiorniku bez numeru funkcjonariusze celni stwierdzili olej napędowy i pobrali próby polowe celem zbadania obecności znacznika Solvent Yellow 123. Wg protokołu zgodnie z ewidencją elektroniczną w zbiorniku nr 3 nie było paliwa. Pomiar dokonany listwą wskazywał na stan 94 mm co - jak stwierdzono w protokole zgodnie z tabelą przeliczeniową - również oznaczało brak paliwa.

Oceniając te okoliczności organ doszedł do wniosku, że nie jest możliwe pobranie przez funkcjonariuszy celnych próbki celem wysłania do laboratorium ze zbiornika, w którym nie stwierdzili przechowywania paliwa i pominięcie jednocześnie zbiornika, w którym paliwo stwierdzono oraz pobrano z niego próbki do próby polowej. Byłyby to czynności bezcelowe. W rezultacie organ uznał, iż zapis w protokole z poboru próbek nr 381000-UDZR-810-45/2013, wskazujący na zbiornik nr 4, jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wobec czego zapis w protokole kontroli nr 381000-UDZR-9262-30/2013 odnośnie poboru próbek ze zbiornika nr 3 stanowi oczywistą pomyłkę pisarską.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał jednakże zarzuty dotyczące błędnych ustaleń w zakresie ilości paliwa na stacji w [...]. Wskazał, że jak wynika z zapisów protokołu kontroli przeprowadzonej na tej stacji, w zbiorniku bez numeru nie ustalono jaka jest ilość przetrzymywanego paliwa, a odnośnie do zbiornika nr 4 stwierdzono: "Zbiornik nr 4- pomiar listwą -odczyt 278 mm, tj. wg tabeli przeliczeniowej 20130 dm3, stan wg ewidencji elektronicznej 20120 dm3".

Poniżej tego zapisu w protokole powołano się na tabelę do pomiarów objętości zbiornika nr 4 tj. zgłoszenie nr 38546/80. Sprawdzenia stanu paliwa dokonano zarówno poprzez odczyt informacji z systemu pomiaru elektronicznego, jak również metodą sprawdzenia poziomu paliwa za pomocą listwy. Organ zaznaczył przy tym, że wprawdzie wynik pomiaru listwą nie był miarodajny, z uwagi na brak ważnej legalizacji pomiarowej tego zbiornika (co wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Miar w Nysie z dnia 12.01.2015 r.), jednakże skoro funkcjonariusze zdecydowali się na dokonanie ustaleń ilości paliwa w powyższy sposób, to nie można pominąć ww. dowodu w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor Izby przyznał rację stronie, że pomiar 278 mm, stosownie do przedłożonej tabeli, jest równoznaczny z ilością paliwa w wysokości 2130,6 litrów. Potwierdza to również złożony do akt wydruk z komputera dokumentujący stan paliwa w zbiorniku nr 4 na początku oraz na koniec dnia 16.05.2013 r. Wynika z niego, że stan początkowy zbiornika nr 4 w dniu przeprowadzonej kontroli wynosił 2623,6 l, a na koniec dnia było to 1734,6 l. Zaistniała zatem rozbieżność między ilością paliwa podawaną przez stronę a ilością wskazaną w protokole kontroli w związku z dokonanym odczytem z pomiaru elektronicznego tj. 20120dm3. Prowadzi to do wniosku, że w trakcie kontroli w dniu 16.05.2013 r. prowadzący kontrolę funkcjonariusze albo dokonali błędnego pomiaru listwą pomiarową, albo błędnie odczytali i wpisali do protokołu uzyskany z listwy wynik lub też błędnie obliczyli na podstawie tabeli objętości ilość paliwa w zbiorniku, bądź też istnieje możliwość, iż obok wskazanych uchybień błędnie odczytano pomiar elektroniczny. Do protokołu kontroli nie dołączono zdjęć ani dokumentów, które by wskazywały na określony stan faktyczny. W efekcie, niedające się obecnie usunąć wątpliwości, należało zdaniem organu odwoławczego, ocenić na korzyść strony i przyjąć stan faktyczny zgody z jej wyjaśnieniami tj. uznać, iż w zbiorniku nr 4 znajdowało się paliwo w ilości 2130,6 l, czyli w mniejszej ilości niż stwierdzona w protokole kontroli.

Mając zatem na względzie art. 88 ust. 1 u.p.a. - zgodnie z którym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość (...), organ ustalił ilość posiadanego przez skarżącego oleju napędowego na 4.639 l (na stacji paliw w [...] 2.508,8 l, na stacji w [...] 2.130,6 l) i stosując stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1822 zł/1000 l), stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2013 r., z uwzględnieniem podatku uiszczonego na poprzednim etapie obrotu, wynosi 2.904 zł. Skutkowało to koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia o prawidłowej wysokości zobowiązania.

Jako bezpodstawny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 188 O.p., uznając, że ponowne przeprowadzenie badań próbek towaru nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, że próbki pobrane w dniu 16.05.2013 r. zostały przebadane przez Laboratorium Celne w Koroszczynie będące Wydziałem Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Laboratorium to posiada akredytację AB 656 udzieloną przez Polskie Centrum Akredytacji, a badanie składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym (pn) zostało przeprowadzone metodą akredytowaną PN-EN ISO 3405:2011 zamieszczoną w zakresie udzielonej akredytacji. Oznacza to, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przez jednostkę posiadająca stosowne w tej dziedzinie kwalifikacje, a ponadto w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na wadliwe przeprowadzenie badań. W szczególności, zdaniem organu, okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie powtórne badań nie mogły być wyniki kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, na które powoływał się skarżący. Dokument ten wskazuje bowiem, że Inspektor pobrał na stacji paliw w [...] próbki paliw w dniu 05.11.2013 r., czyli kilka miesięcy po przeprowadzeniu kontroli. Próbki nie dotyczyły zatem tego samego paliwa, które stwierdzono w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Z kolei podczas kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w [...] przez Inspekcję Handlową w dniu 04.12.2012 r. pobrano próbki benzyny (PB95). Mając to na uwadze organ odwoławczy nie podzielił naruszenia art. 188 O.p., jak również zarzucanego art. 121§ 1 w zw. z art. 178 i art. 200 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu podzielił natomiast zarzuty strony dotyczące nienumerowania kart, braku spisu zawartości akt, niewyodrębnienia akt we wcześniejszym okresie postępowania, jak również nieprecyzyjnego określenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania jakie dokumenty włączono do akt sprawy. Mogło to, zdaniem Dyrektora utrudnić stronie przeglądanie oraz analizę materiału dowodowego, a w konsekwencji stanowić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p.

Jednak, jak wynika z akt sprawy, stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak również wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z protokołem z dnia 22.08.2014 r. A. P. po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniósł żadnych uwag. Te okoliczności dowodzą, zdaniem Dyrektora, że zostało zachowane prawo do czynnego udziału strony, realizowane poprzez możliwość wglądu do akt prowadzonej sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem, uchybienia wskazane w postępowaniu organu I instancji nie miały negatywnych skutków dla praw i obowiązków strony postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 120 O.p. w związku z art. 187 O.p. i w związku z art. 191 O.p, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że zapis w protokole z poboru próbek nr 381000-UDZR-810-45/2013 jest zgodny ze stanem rzeczywistym, natomiast zapis w protokole kontroli nr 381000-1UDZR-9262-30/ odnośnie poboru próbek w zbiorniku nr 3 stanowi oczywistą pomyłkę pisarską, który to wniosek jest sprzeczny z analizą zebranego materiału dowodowego,

2) art. 188 O.p., w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było potrzeby przeprowadzenia w ramach próby rozjemczej, dodatkowych badań laboratoryjnych próbek paliw ciekłych,

3) art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że wbrew twierdzeniu organu, ujawnionych rozbieżności między protokołem kontroli i protokołem pobrania próbek, a dotyczących zbiornika, z którego zostały pobrane próbki do analizy laboratoryjnej, nie można tłumaczyć jako oczywistej omyłki pisarskiej. Okoliczność bowiem, z którego zbiornika funkcjonariusze celni pobrali stosowne próbki, jest istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, a wszelkie dokonywane zmiany (korekty) w tym zakresie, prowadzą w sposób nieuchronny do istotnej zmiany ustaleń faktycznych, które mają zasadnicze znaczenie, gdy chodzi o ostateczną treść decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że sprzeczności zaistniałe w zebranych dowodach nie mogą i nie powinny być a priori rozstrzygane na niekorzyść podatnika, bowiem zasada budowania zaufania do organów administracji celnej, a także zasada in dubio pro tributario nakazują, aby wszelkie wątpliwości jakie powstały w toku prowadzonego postępowania celnego rozstrzygać na korzyść podatnika. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, organ nie miał wystarczających podstaw do tego, by przyjąć, iż zapis w protokole z poboru próbek nr 381000-UDZR-810-45/2013 z 16.05.2013 r. jest zgodny ze stanem rzeczywistym, natomiast zapis w protokole nr 381000-UDZR-9262-30/2013 z 16.05.2013 r. odnośnie poboru próbek w zbiorniku nr 3 stanowi oczywistą omyłkę pisarską.

Nadto kwestionując wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie, ujawnionych w sprawozdaniu z badań laboratoryjnych nr 300000-ILCW-80-1115/13/JB oraz w sprawozdaniu z badań laboratoryjnych nr 300000-ILCW-80-1112/13/JB, podtrzymał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 188 O.p. W tej kwestii argumentował, że w toku postępowania organ II instancji nie udowodnił, by ww. Laboratorium stanowiło podmiot akredytowany przez Polskie Centrum Akredytacji (nie przedstawiono żadnej dokumentacji, na poparcie tej okoliczności). Skarżący nie zgodził się też że stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, że próbki pobrane w dniu 16 maja 2013 roku zostały przebadane przez Laboratorium Celne w Koroszczynie w oparciu o metodę akredytowaną, podnosząc w tym zakresie, że zakres akredytacji Laboratorium Celnego w Koroszczynie z dnia 4 czerwca 2014 roku, zamieszczony na oficjalnej witrynie PCA, me obejmuje normy PN- EN ISO 3405:2011, w oparciu o którą Laboratorium Celne w Koroszczynie przeprowadziło badania pobranych w niniejszej sprawie próbek. Prowadzi to, zdaniem pełnomocnika, do wniosku, że nie można uznać za prawidłowe wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie w zakresie, w jakim laboratorium badawcze stwierdziło, iż poddane analizie paliwo nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu .

Podkreślił także, że brak poinformowania strony przez Naczelnika Urzędu Celnego o wynikach przeprowadzonych badań pobranych próbek paliwa, uniemożliwił skarżącemu złożenie wniosku o przeprowadzenie dodatkowej ekspertyzy w niezależnej jednostce badawczej próby rozjemczej. W rezultacie pozbawiono skarżącego możliwości obrony i obiektywnej weryfikacji prawidłowości badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez laboratorium przy Izbie Celnej w Białej Podlaskiej.

Nadto pełnomocnik nawiązując do uchybień stwierdzonych przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, a dotyczących wadliwości akt prowadzonego postępowania, wskazał na powinność przestrzegania przez organy zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażającej się m.in. w obowiązku rzetelnego prowadzenia akt sprawy. Akta te winny być kompletowane z należytą starannością, tak aby strona miała możliwość uzyskania pełnej informacji o treści podejmowanych w sprawie czynności i ich kolejności, a korzystanie z uprawnienia do przeglądania tejże dokumentacji, uregulowane w art. 178 O.p. nie stało się iluzoryczne. Wobec K. P. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął 17 postępowań podatkowych w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od stycznia 2012 roku do maja 2013 roku, nadając każdej z tych sprawy odrębną sygnaturę. Organ nie założył odrębnych akt postępowania, a wszystkie dokumenty były zbiorczo wpięte do segregatorów, które organ w trybie art. 178 § 1 O.p. udostępnia, niezależnie od tego jakie konkretnie akta postępowania, podatnik miał zamiar przejrzeć. Taki sposób prowadzenia akt uniemożliwiał de facto podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym dotyczącym danej, konkretnej sprawy podatkowej. Podatnik nie miał bowiem w tym zakresie wiedzy, jakie konkretne dokumenty dotyczą danej sprawy, a tym samym nie mógł w pełni skorzystać z uprawnienia, jakie wynika z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 178 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Uzupełniająco wskazał, że Laboratorium Celne w Koroszczynie posiada akredytację AB 656 udzieloną przez Polskie Centrum Akredytacji. Badanie składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym (pn) zostało przeprowadzone metodą akredytowaną PN-EN ISO 3405:2011 zamieszczoną w zakresie udzielonej akredytacji. Na poparcie tych twierdzeń dołączono do dopowiedzi na skargę kopię Wydania nr 8 zakresu akredytacji laboratorium badawczego nr AB 656 (data wydania 10 września 2012 r.), które obowiązywało w dniu wykonywania badań. Na str. nr 2 tego dokumentu widnieje norma PN-EN ISO 3405:2011. Zatem zarzut skargi wskazujący na brak właściwej akredytacji jest chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu II instancji.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1). Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i nie został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, zatem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 2904 zł., a zasadnicze zarzuty skargi dotyczą prawidłowości pobrania i zbadania próbek paliwa.

Podstawą ustaleń faktycznych były wyniki badań próbek oleju napędowego pobranych w czasie kontroli dokonanej na stacjach paliw skarżącego w [...], [...], [...] i [...].

Pobrane próbki zostały przebadane przez Laboratorium Celne w Koroszczynie będące Wydziałem Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Laboratorium to posiada akredytację AB 656 udzieloną przez Polskie Centrum Akredytacji, a badanie składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym (pn) zostało przeprowadzone metodą akredytowaną PN-EN ISO 3405:2011. Oznacza to, że badanie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przez jednostkę posiadająca stosowne w tej dziedzinie kwalifikacje.

W skardze sformułowano zarzut niewłaściwej akredytacji Laboratorium posiłkując się zamieszczonym aktualnie na stronie Polskiego Centrum Akredytacji - Wydaniem nr 10 zakresu akredytacji nr AB 656 z dnia 4 czerwca 2014 r., z którego wynika, że nie obejmuje ono swoim zakresem normy PN-EN ISO 3405:2011. Badanie składu frakcyjnego odbywa się w oparciu o nowszą wersję tej metody tj. PN-EN ISO 3405:2012.

Tym niemniej w dacie wykonywania badań Laboratorium posiadało akredytację w zakresie normy PN-EN ISO 3405:2011, o czym świadczy dołączona do odpowiedzi na skargę kopia Wydania nr 8 zakresu akredytacji laboratorium badawczego nr AB 656 (data wydania 10 września 2012 r.), które obowiązywało w dniu wykonywania badań. Zatem, zarzut braku akredytacji należy uznać za chybiony.

Wobec powyższego organy miały uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że badania te są wiarygodne, gdyż przeprowadziła je jednostka specjalistyczna posiadająca certyfikat potwierdzający uprawnienia do przeprowadzania tego rodzaju badań.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami dotyczącymi nieuzasadnionego przyjęcia, że nie było potrzeby wykonywania w ramach próby rozjemczej dodatkowych badań laboratoryjnych próbek paliwa pobranego przez funkcjonariuszy celnych. Wywodzenie braku podstaw do uznania wspomnianych wyników za wiarygodne tylko z faktu niekorzystnego wyniku dla strony i zaniechania przebadania próbki kontrolnej, nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem, który pozwoliłby na podważenie wyników badań.

Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem dokument urzędowy spełniający wymogi określone w tym przepisie uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. W praktyce oznacza to przyjęcie domniemania jego prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Wzruszenie domniemania wynikającego z 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto, dokument taki stanowi dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

W toku postępowania nie wykazano wadliwości tych badań i nie podważono wiarygodności sprawozdań sporządzonych przez akredytowane laboratorium.

Zauważyć przy tym należy, że strona wybiórczo traktuje wyniki badań laboratoryjnych, bowiem widzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych badań tylko w przypadku tych wyników, które wskazują na niespełnienie wymagań jakościowych.

Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że o wadliwości badań przeprowadzonych w tym postępowaniu nie mogą świadczyć wyniki kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w dniu 5 listopada 2013 r., czy 4 grudnia 2012 r. Kontrole te przeprowadzano w innym okresie, dotyczyły badania innych partii towaru, a w przypadku kontroli z grudnia 2012 r. pobrano próbki benzyny, a nie oleju napędowego.

Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 O.p.

Sąd podzielił jednak zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do poboru próbek na stacji paliw w [...].

Jak wykazano na etapie postępowania odwoławczego, w protokole kontroli nr 381000-UDZR-9262-30/2013 na stronie 3 stronie wpisano "Pobrano próby oleju napędowego ze zbiornika nr 3 oraz ze zbiornika bez numeru zgodnie z protokołem nr 381000-UDZR-810-45/2013 z dnia 16.05.2013 r." Z kolei w protokole pobrania próbek towaru nr 381000-UDZR-810-45/2013 w rubryce 15 oznaczonej jako "identyfikacja próbki z miejscem poboru" do pobranych próbek 1/1,1/2,1/3 przypisano zbiornik nr 4, a do próbek 2/1,2/2,2/3 zbiornik bez numeru. Zdaniem Dyrektora, rozbieżność dotycząca numerów zbiorników, z których pobrano próbki (nr 3 i nr 4) była wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej popełnionej w protokole kontroli. W tym właśnie protokole wskazano bowiem wcześniej, że spośród trzech zbiorników znajdujących się na stacji w [...], tylko w dwóch, tj. w zbiorniku nr 4 i zbiorniku bez numeru funkcjonariusze celni stwierdzili olej napędowy i pobrali próby polowe celem zbadania obecności znacznika Solvent Yellow 123. Wg protokołu zgodnie z ewidencją elektroniczną w zbiorniku nr 3 nie było paliwa. Pomiar dokonany listwą wskazywał na stan 94 mm, co zgodnie z tabelą przeliczeniową, oznaczało brak paliwa. Na gruncie powyższych ustaleń organ wywiódł, że nie jest możliwe pobranie przez funkcjonariuszy celnych próbki celem wysłania do laboratorium ze zbiornika, w którym nie stwierdzili oni przechowywania paliwa i pominięcie jednocześnie zbiornika, w którym paliwo stwierdzono oraz pobrano z niego próbki do próby polowej. Byłyby to czynności bezcelowe. W rezultacie organ uznał, iż zapis w protokole z poboru próbek nr 381000-UDZR-810-45/2013, wskazujący na zbiornik nr 4, jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wobec czego zapis w protokole kontroli nr 381000-UDZR-9262-30/2013 odnośnie poboru próbek ze zbiornika nr 3 stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Taka ocena, zdaniem Sądu, jest przedwczesna.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił zarzuty dotyczące błędnych ustaleń w zakresie ilości paliwa na stacji w [...] przyznając, że wynik pomiaru listwą - 278 mm, zgodnie z przedłożoną tabelą przeliczeniową, odpowiada ilości paliwa - 2130,6 l. Wnioski powyższe korelują z danymi wynikającymi ze złożonych przez stronę wydruków z komputera dokumentujących stan paliwa w zbiorniku nr 4 na początku i na końcu dnia (16.05.2013 r.). Mając to na uwadze organ uznał, że rozbieżność między ilością paliwa podawaną przez stronę, a ilością wskazaną w protokole kontroli może być wynikiem błędnego pomiaru listwą pomiarową, albo błędnego odczytania i wpisania do protokołu uzyskanego z listwy wyniku, lub też błędnie obliczonego wyniku na podstawie tabeli objętości ilości paliwa w zbiorniku, bądź błędnie odczytanego pomiaru elektronicznego. Ponieważ do protokołu kontroli nie dołączono zdjęć ani dokumentów pozwalających uściślić stan faktyczny, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wątpliwości tych nie da się obecnie wyjaśnić, a zatem należy je ocenić na korzyść strony i przyjąć stan faktyczny zgodny z jej wyjaśnieniami uznając, że w zbiorniku nr 4 znajdowało się paliwo w ilości 2130,6 l. Sąd akceptuje te ustalenia.

Z przedstawionych wyżej okoliczności niewątpliwie wynika, że protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 16 maja 2013 r. na stacji paliw w [...] zawiera ustalenia, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, a nadto w kwestii wskazania miejsca poboru próbek jest sprzeczny z treścią protokołu pobrania próbek. Przy czym oba protokoły są w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. dokumentami urzędowymi.

Jak już wskazano wcześniej organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że w protokole kontroli błędnie wskazano ilość paliwa w zbiorniku nr 4 i przyznał rację stronie, że wynik pomiaru listwą - 278 mm odpowiada ilości paliwa - 2130,6 l. Wzruszono zatem domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w protokole wynikające z art. 194 § 1 O.p. dotyczących ilości paliwa w zbiorniku nr 4.

Przy czym odnosząc się do kwestii pobrania próbek oleju napędowego organ przyjął, że wskazanie w protokole z kontroli zbiornika nr 3 było omyłką pisarską, natomiast miarodajny w tym względzie jest protokół pobrania próbek nr 381000-UZDR-810-45/2013, w którym wskazano na pobór ze zbiornika nr 4 i zbiornika bez numeru. Organ nie przedstawił jednak żadnego przeciwdowodu dyskwalifikującego zapis zawarty w protokole kontroli.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wprawdzie protokół pobrania próbek jako sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., to jednak jego treść, wbrew twierdzeniom organu, nie pozwala na identyfikację próbki z miejscem poboru.

Zarówno protokół kontroli jak i protokół pobrania próbek zostały sporządzone przez tych samych funkcjonariuszy i zawierają w swojej treści sprzeczne informacje dotyczące miejsca poboru próbek. Co istotne w protokole pobrania próbek nie określono liczebności partii (rubryka 12), co zdaniem Sądu, nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii miejsca poboru próbek. Za nieprzekonywującą należy uznać argumentację organu odwoławczego wskazującą na niemożność pobrania próbek ze zbiornika nr 3, gdyż z odczytu listwy wynikało, że poziom paliwa w zbiorniku wynosi 94 mm, co oznacza stan zerowy. Nie wyklucza to jednak, co do zasady, możliwości pobrania trzech próbek z tego zbiornika po 4 l każda.

Reasumując, skoro art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, to niewątpliwie istnieje podstawa do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego, ale tylko wówczas gdy z przedstawionych okoliczności popartych dowodami wynika, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niewiarygodne.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem oba protokoły w kwestii identyfikacji próbek z miejscem ich poboru wzajemnie się wykluczają, co szczegółowo wykazano wyżej. Zatem zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego miejsca poboru próbki przekazanej do badań spowodowało, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności naruszając art.122, 187 i 191 O.p., a uchybienie to, jako mogące mieć znaczący wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił jednocześnie pozostałe ustalenia organu, w tym dotyczące wyników badań laboratoryjnych.

Przechodząc do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 27 załącznika do ustawy, do wyrobów akcyzowych należą produkty o kodzie CN 2710 określone jako - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Z kolei myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Nadto, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających.

Minister Gospodarki określił wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, biorąc pod uwagę wartości parametrów jakościowych, określonych w odpowiednich normach w rozporządzeniu. W załączniku nr 2 rozporządzenia (określającym wymagania jakościowe dla olejów napędowych) wskazano m.in. iż skład frakcyjny dla oleju napędowego do temperatury 250°C destyluje maksimum <65% . Do temperatury 350°C destyluje minimum 85% składu frakcyjnego. Do temperatury 360°C destyluje 95% składu frakcyjnego.

Prawidłowo organy oceniły, że paliwo, z którego pobrano próbki na stacjach paliw w [...] oraz [...] nie spełniało norm określonych ww. rozporządzeniem, co potwierdziły wyniki badań dokonanych przez Laboratorium Celne w Koroszynie. Zatem skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek w należnej wysokości. Wobec niespełnienia wymagań jakościowych, w stosunku do posiadanego paliwa zastosowanie znajdowała stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, tj. w wysokości 1.822 zł/1000 l, a nie stawka zapłacona na poprzednim etapie obrotu (w wysokości 1.196 zł/1000 l).

W konsekwencji prawidłowo ustalił organ odwoławczy, stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych w odniesieniu do posiadanego przez skarżącego oleju napędowego na stacji paliw w [...] 2.508,8 l i zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1822 zł/1000 l).

Jednak z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące poboru próbek towaru na stacji paliw w [...], ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku oleju napędowego pochodzącego z tej stacji, było przedwczesne.

Podzielić należy również stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Opolu dotyczące zarzutu naruszenia art. 121§ 1 w zw. z art. 178 i art. 200 O.p. Wprawdzie prowadzenie akt postępowania przez organ I instancji budzi zastrzeżenia z uwagi na brak numeracji kart, braku spisu zawartości akt, czy nieprecyzyjne określenie w postanowieniu o wszczęciu postępowania jakie dokumenty zostały włączone do akt sprawy. Tym niemniej stronie umożliwiono na każdym etapie postępowania zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak również wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z protokołem z dnia 22.08.2014 r. A. P. po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniósł żadnych uwag. Zatem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zostało zachowane prawo do czynnego udziału strony, realizowane poprzez możliwość wglądu do akt prowadzonej sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a stwierdzone uchybienia nie miały negatywnych skutków dla realizacji praw i obowiązków strony postępowania.

W toku dalszego postępowania organy podejmą działania oparte na zasadzie otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 O.p.), celem ustalenia z którego zbiornika na stacji paliw w [...] pobrano próbkę przekazaną do badań i uwzględnią pozostałe wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie w oparciu o art. 152, że nie może być wykonana.

Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 t.j.).