Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 820/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie WSA Dorota Dąbek (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 marca 2014 r. nr [ ] w przedmiocie umorzenia postepowania odwoławczego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej udzielił A sp. z o.o. z siedzibą w K zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej pod nazwą "[...]", jak również zatwierdził regulamin tej loterii.

Kolejnymi decyzjami z dnia [...] 2013 r. nr [...] oraz z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej zatwierdził zmiany regulaminu przedmiotowej loterii promocyjnej.

W dniu 13 listopada 2013 r. do Izby Celnej wpłynął kolejny wniosek A sp. z o.o. z siedzibą w K o zmianę regulaminu loterii promocyjnej "[...]". W treści wniosku Spółka wymieniła punkty regulaminu, które miały ulec zmianie oraz wyjaśniła, że zmiany te mają na celu: przedłużenie czasu trwania loterii do dnia 7 września 2015 r., zwiększenie puli nagród w loterii do kwoty 19.000.000,00 zł, doprecyzowanie zapisu regulaminu dotyczącego odbioru zakupionych mobilnych gadżetów podczas trwania każdej z edycji loterii, wprowadzenie nowego rodzaju rund – Rund Wycieczkowych, w których można wygrać nagrody rzeczowe w postaci dwuosobowych egzotycznych wycieczek.

Decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił dokonania zmiany decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] oraz odmówił zatwierdzenia zmian regulaminu loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" stanowiącego załącznik do tej decyzji. Po analizie wniosku organ I instancji doszedł do przekonania, że proponowane przez Spółkę zmiany mają charakter tak rozbudowany, że mamy do czynienia z nową grą, co do której winien zostać złożony osobny wniosek w trybie art. 39 ustawy o grach hazardowych. Analizując mechanizm loterii w oparciu o treść zatwierdzonego regulaminu Dyrektor Izby Celnej zauważył, że loteria składała się z dwóch edycji, przy czym I edycja rozpoczynała się w dniu 09.09.2013 r. i kończyła 30.11.2013 r., a II edycja rozpoczynała się 02.12.2013 r. i kończyła 21.12.2013 r., zatem odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem I edycji, a rozpoczęciem II edycji wynosił jeden dzień. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że we wniosku z dnia 12.11.2013 r. jako termin rozpoczęcia III edycji wskazano dzień 07.01.2014 r., zatem odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem II edycji, a rozpoczęciem III edycji loterii ma wynieść aż 16 dni. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, tak duża przerwa pomiędzy dotychczasowymi edycjami a edycjami jakie miałyby się odbyć dodatkowo, wskazuje na zainicjowanie nowego przedsięwzięcia a nie kontynuację dotychczasowego, który odbywał się w sposób płynny (codzienne losowania). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na skutek przyjęcia proponowanych przez Spółkę zmian loteria miałaby trwać nie 3 miesiące (czas na jaki udzielono zezwolenia) a 19 miesięcy. Pula nagród wzrosłaby z 4.000.000 zł do 19.000.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, takie zapisy wskazują na zamiar Spółki prowadzenia nowej loterii. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zamiar wprowadzenia przez Organizatora nowego rodzaju rund, tj. Rund Wycieczkowych, w których można wygrać nagrody rzeczowe w postaci 2-osobowych egzotycznych wycieczek, świadczy o zmianie dotychczasowych warunków loterii. Wprowadzenie takich zmian jest, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niedopuszczalne, gdyż doprowadziłoby do nierównego traktowania uczestników zakończonych edycji loterii (I i II) oraz edycji, które miałyby się odbyć. Uczestnicy dwóch pierwszych edycji, które już się odbyły, nie mieli szansy na wygranie w/w nagród. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że na dzień wydania niniejszej decyzji etap zasadniczy loterii, polegający na odbyciu wszystkich rund, podczas których dokonano wyłonienia wszystkich zwycięzców, został zakończony, wobec czego niemożliwe jest udzielenie zezwolenia o kontynuacji loterii na odmiennych zasadach. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dokonanie takich zmian wprowadziłoby w błąd ewentualnych byłych i nowych uczestników.

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej Spółka A wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji zatwierdzającej zmianę decyzji z dnia [...] 2012 r. nr [...] oraz zatwierdzającej zmianę regulaminu loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" stanowiącej załącznik do tej decyzji. Decyzji z dnia [...] 2014 r. Spółka zarzuciła zastosowanie błędnej wykładni art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w postaci wydania decyzji o zmianie zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora Izby Celnej błędnego stanowiska, że proponowane przez odwołującą się Spółkę zmiany noszą cechy nowej gry losowej. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Celnej dokonał również błędnej wykładni art. 60 ust. 1 w zw z ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w postaci wydania decyzji zatwierdzającej zmiany regulaminu loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora Izby Celnej błędnego stanowiska, że proponowane przez Spółkę zmiany regulaminu co do nowego rodzaju nagród rzeczowych oraz odstęp czasowy pomiędzy edycjami loterii tak znacząco zmieniają charakter loterii, że wymagałaby ubiegania się o uzyskanie nowego zezwolenia przez wnioskodawcę. Ostatni podniesiony przez odwołującą się Spółkę zarzut dotyczył naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na braku zastosowania się Dyrektora Izby Celnej do art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), poprzez stosowanie różnej interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych w wydawanych decyzjach w podobnych sprawach dotyczących zmiany regulaminu loterii promocyjnej oraz zmiany zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej wydawanych na wniosek wnioskodawcy.

Decyzją z dnia 17 marca 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...] 2014 r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło zmiany decyzji stanowiącej zezwolenie na urządzanie loterii promocyjnej oraz zatwierdzenia zmian regulaminu loterii promocyjnej, ważnej w okresie od dnia 9 września 2013 r. do dnia 28 lutego 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dokonanie zmiany zezwolenia jest możliwe tak długo, jak długo zezwolenie to obowiązuje. Nie można bowiem zmienić zezwolenia, które z mocy samego prawa, w związku z upływem czasu, na jakie było wydane, przestało funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że skoro z dniem 28 lutego 2014 r., wygasła z mocy prawa ważność w/w zezwolenia, to postępowanie w sprawie jego zmiany stało się bezprzedmiotowe, a zaistniałe w sprawie okoliczności spowodowały brak konieczności dokonywania oceny formalnoprawnej decyzji z dnia [...] 2014 r. pod kątem wysuniętych w odwołaniu zarzutów.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się A sp. z o.o. z siedzibą w K i pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. wniosła na nią skargę, domagając się stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa lub stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa na podstawie art. 145 § 1 ust. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, względnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) i nierozpatrzeniu w sposób merytoryczny odwołania od decyzji z dnia 2 stycznia 2014 r., pomimo, że Dyrektor Izby Celnej zastosował różną interpretację przepisów ustawy o grach hazardowych w wydawanych na wniosek strony skarżącej decyzjach w podobnych sprawach dotyczących zmiany regulaminu loterii promocyjnej oraz zmiany zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej wyrażonym w decyzji z dnia [...] 2014 r., że przedłużenie loterii do 19 miesięcy oraz odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem II edycji przedmiotowej loterii a rozpoczęciem III edycji wynoszący 16 dni był zbyt długi i wskazuje na zainicjowanie nowego przedsięwzięcia a nie kontynuację dotychczasowego. Natomiast strona skarżąca uważa, że stosownie do art. 51 ust. 2 pkt 3 ustawy o grach hazardowych możliwa jest zmiana czasu trwania loterii, z wyjątkiem skrócenia czasu jej urządzania. Skarżąca wskazała, że okres trwania loterii miał zostać przedłużony do dnia 7 września 2015 r., a zatem łączny czas trwania loterii mieścił się w maksymalnie dwuletnim okresie trwania loterii, o którym mowa w art. 49 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem strony skarżącej, brak jest jakichkolwiek podstaw, które pozwalałyby organowi na interpretację zarówno okresu przedłużenia loterii, a także długości przerwy jako podstawy do określenia, w którym momencie mamy do czynienia z nową grą losową. Strona skarżąca uważa, że stanowisko organu jest niezrozumiałe także z tego powodu, że wcześniej organ dwukrotnie zmieniał już decyzję z dnia [...] 2011 r. nr [...], a zatem w dwóch analogicznych sprawach organ zastosował inną interpretację tych samych przepisów i zaprezentował odmienne stanowisko co jest niedopuszczalne w państwie prawa. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że wprowadzenie tzw. Rund Wycieczkowych będzie prowadzić do nierównego traktowania uczestników loterii. Spółka wyjaśniła, że aby wziąć udział w Rundzie Wycieczkowej należało we wskazanym terminie nabyć mobilny gadżet, który będzie uprawniał do wzięcia udziału w losowaniu wycieczki. A zatem także uczestnicy I i II edycji mogą wziąć udział w III edycji zakupując mobilny gadżet. Za bezzasadny strona skarżąca uznała również zarzut dotyczący zwiększenia puli nagród z 4000000 zł do 116000000 zł. Oczywiste jest bowiem, że w przypadku przedłużenia okresu trwania loterii, proporcjonalnemu zwiększeniu miała ulec pula nagród. Skarżąca Spółka uważa ponadto, że brak jest przepisu, orzecznictwa czy też ugruntowanego stanowiska doktryny prawa, które pozwalałyby organowi, na domniemywanie zamiaru wnioskodawcy dotyczącego urządzanej loterii na podstawie wniosku o zwiększenie puli nagród. Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że zmieniając wcześniej decyzję z dnia [...] 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej zatwierdzał zmiany regulaminu loterii dotyczące m.in. zwiększenia puli nagród, czy też wycofanie rund wycieczkowych i zastąpienie ich innymi rundami z zadaniami do wypełnienia przez uczestników, a w konsekwencji także zmiany rodzaju nagród. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że wniosek o zmianę loterii złożyła w trakcie trwania jej II edycji, a zatem zwłoka organu nie może mieć dla niej negatywnych konsekwencji. Skarżąca Spółka podniosła również, że poniosła koszty związane z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, m.in. z uzyskaniem gwarancji bankowych na zabezpieczenie wypłacalności nagród. Natomiast umorzenie przez Dyrektora Izby Celnej postępowania zamknęło skarżącej drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i tym samym spowodowało nieodwracalną szkodę w postaci utraty dowodu w ewentualnym postępowaniu cywilnym o odszkodowanie w wysokości poniesionych kosztów związanych z przedłużeniem zezwolenia na urządzanie przedmiotowej loterii.

W ocenie strony skarżącej naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania polegało również na niezastosowaniu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie przez organ okoliczności upływu okresu trwania loterii jako podstawy do braku rozpatrzenia w sposób merytoryczny odwołania od decyzji z dnia [...] 2014 r., w związku z czym organ nie dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony skarżącej, umorzenie przez organ postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w istocie spowodowało naruszenie art. 78 Konstytucji RP, gdyż zniweczyło dwuinstancyjność postępowania administracyjnego, zwłaszcza w przypadku, gdy ten sam organ był właściwy do rozpatrzenia sprawy. Każda ze stron może bowiem zaskarżyć do wyższych instancji orzeczenie sądowe i decyzję administracyjną.

Ostatni podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczył zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przywołał wybrane orzeczenia sądów administracyjnych zaznaczając przy tym, że ma świadomość różnic w stanach faktycznych niniejszej sprawy i spraw objętych przytoczonymi orzeczeniami. Jednak jego zdaniem, faktem jest, że wskazane wyroki sądów administracyjnych dotyczyły sytuacji, w jakich organy podatkowe umarzały postępowanie odwoławcze od decyzji, która utraciła byt prawny (na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 1, 2 albo 3), a decyzja, od której strona skarżąca wniosła odwołanie nie wygasła z mocy prawa (na podstawie regulacji analogicznej do art. 33a), niemniej jednak organ uważa, że nie sposób pominąć, iż decyzja ta nierozerwalnie związana była z zezwoleniem, które z kolei wydane zostało na ściśle określony okres czasu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dokonanie zmiany zezwolenia było możliwe tak długo, jak długo zezwolenie to obowiązywało. Nie można bowiem zmienić zezwolenia, które z mocy samego prawa, w związku z upływem czasu, na jakie było wydane, przestało funkcjonować w obrocie prawnym. Tym samym, wywodzone w sprawach odwołań od decyzji o zabezpieczeniu wnioski należy odnieść również do niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przyjęcie, że tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wykluczałoby możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydając decyzję o umorzeniu postępowania, organy podatkowe nie powinny wypowiadać się w kwestii merytorycznej. Z tych zatem względów Dyrektor Izby Celnej uważa, że wykraczają poza zakres niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego argumenty będące zarzutami merytorycznymi w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej, od której skarżąca wniosła odwołanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwana dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 marca 2014 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zatwierdzenia zmian regulaminu loterii promocyjnej pod nazwą "[...]". Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie zmiany zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, wobec upływu czasu, na jaki została wydana decyzja stanowiąca zezwolenie. Organ odwoławczy przyjął, że nie można zmienić aktu, który już przestał funkcjonować w obrocie prawnym. Skoro zatem z dniem 28 lutego 2014r. wygasła z mocy prawa ważność zezwolenia, to postępowanie w sprawie jego zmiany stało się bezprzedmiotowe, co z kolei spowodowało brak konieczności dokonywania oceny formalnoprawnej decyzji z dnia [...] 2014r. w postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu podjęte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie umarzające postępowanie odwoławcze nie jest prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprowadzający możliwość umorzenia postępowania odwoławczego, nie wymienia ustawowych przesłanek, których zaistnienie uzasadnia umorzenie. W orzecznictwie i literaturze ugruntowane jest jednak stanowisko, że umorzenie postępowania odwoławczego następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego (tak: J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003; por. też wyrok NSA z dnia 12 października 2010r. sygn. I FSK 826/10, Lex nr 744557). Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej lub uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119, Lex nr 37956). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, muszą być wykładane w sposób zawężający, albowiem stanowią one wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). W świetle powyższego stwierdzić należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Natomiast gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego przewiduje jeszcze jednej rodzaj decyzji umarzającej postępowanie, a mianowicie decyzję, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie.

Wbrew stanowisku organu, w niniejszej sprawie nie zachodzi pierwsza ze wskazanych wyżej sytuacji. Nie można uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego. Nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014r. o odmowie zatwierdzenia zmiany regulaminu loterii promocyjnej pod nazwą "[...]", ani podmiot odwołujący się nie utracił zdolności administracyjnoprawnej (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Lu 323/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1106/13; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 237/13; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność wygaśnięcia z dniem 28 lutego 2014r., z powodu upływu okresu ważności, zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej oraz zatwierdzenia zmian regulaminu loterii promocyjnej, mogła mieć wpływ na całe postępowanie w sprawie, a nie na samo postępowanie odwoławcze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 2213/11; także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 638/10). Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem rozpoznanie sprawy od nowa – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – z uwzględnieniem zmiany stanu faktycznego i prawnego wywołanej utratą ważności (wygaśnięciem) zezwolenia na urządzanie loterii, o zmianę którego skarżąca spółka wystąpiła. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając taki stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Należy zatem uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej umarzająca wyłącznie postępowanie odwoławcze jest wadliwa. Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, okazały się zatem zasadne. Skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Z tego powodu orzeczono jak w sentencji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien ocenić wpływ wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej oraz zatwierdzenie zmian regulaminu loterii promocyjnej na postępowanie w sprawie odmowy zmiany powyższego zezwolenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy winien ponownie rozstrzygnąć sprawę zmiany zezwolenia, uwzględniając aktualny na dzień orzekania stan faktyczny i prawny sprawy. Powinien zatem rozważyć możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy oraz kwestię bezprzedmiotowości postępowania w tej sprawie, uwzględniając wskazaną powyżej ocenę prawną Sądu co do nieprawidłowości poglądu o bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego.