Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1841/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 596/21 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 9.254 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lipca 2022 r., I SA/Bd 596/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. S. (dalej: "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, a także innych orzeczeń powoływanych dalej, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 24 marca 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radziejowie, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez skarżącego z przepisów prawa podatkowego, w tym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie w dniu 10 września 2015 r.

Pismem z 23 września 2015 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radziejowie odpowiedział pismem z 24 września 2015 r., a następnie, w dniu 9 lutego 2016 r., wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego.

Decyzją z 29 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radziejowie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z 12 października 2017 r., skarżący złożył odwołanie.

Postanowieniem z 18 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radziejowie przy piśmie z 8 marca 2019 r. przesłał materiały zebrane w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 21 maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie powinno nastąpić dla okresów rozliczeniowych luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. z upływem 31 grudnia 2017 r., a dla grudnia 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., chyba że istnieją przesłanki enumeratywnie wymienione w O.p., powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Organ odwoławczy wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 12 października 2017 r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radziejowie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c O.p. w dniu 13 października 2017 r. skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Dochodzenie w sprawie o określone przestępstwo skarbowe do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji nie zostało prawomocnie zakończone. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe jest zatem zawieszony i zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, a wobec tego organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Dalej organ odwoławczy podał, że w 2012 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2015 r. Za przedmiotowe okresy rozliczeniowe złożył deklaracje VAT-7. W przedłożonych ewidencjach nabyć wykazał i rozliczył m.in.: trzy faktury wystawione przez firmę R[...] o łącznej wartości faktur netto 90.124,70 zł, podatek VAT 20.728,69 zł.; faktury wystawione przez F[...] Sp. z o.o. z P. o łącznej wartości netto 837.070 zł, podatek VAT 192.526,10 zł. oraz trzy faktury nabycia usług informatycznych z firmy I[...] z P. na łączną kwotę netto 19.000 zł, VAT 4.370 zł.

Organ uznał, że transakcje wynikające z w/w faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie, zdaniem organu drugiej instancji, nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W rezultacie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w niniejszej sprawie nie było potrzeby badania dobrej wiary skarżącego w wykazanych transakcjach gospodarczych z tymi podmiotami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę wskazując, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Badając prawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano, w analizowanej sprawie zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. nastąpiłby z upływem 31 grudnia 2017 r., a dla grudnia 2012 r. – z upływem 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję 29 września 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została 21 maja 2019 r., a więc już po jego upływie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przesłankę związaną z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W decyzji tej wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 12 października 2017 r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radziejowie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c O.p., w dniu 13 października 2017 r. skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012r. Dalej wskazano, że przedmiotowe dochodzenie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zatem zawieszony, nie uległy one przedawnieniu, a w konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją należy poprzedzić analizą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Wyraził w tym zakresie stanowisko, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie kwestii braku instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie decyzja, poza informacjami o wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiadomieniu skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz wskazaniu, że dochodzenie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, nie zawiera żadnych rozważań, o których mowa w powołanej powyżej uchwale NSA, w szczególności, czy na tle okoliczności tej sprawy, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji kwestii możliwego bądź nie instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także poprzez wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz w jego dalszym przebiegu - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 tej ustawy w zakresie należytego uzasadnienia decyzji w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja rozważań dotyczących kwestii wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zawiera Sąd pierwszej instancji uznał, że czyni to niemożliwym przeprowadzenie kontroli w tym zakresie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ ponownie rozpatrując sprawę powinien zająć stanowisko w powyższym zakresie i wyczerpująco opisać je w motywach rozstrzygnięcia, respektując wskazania zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Od powyższego orzeczenia organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, iż brak wywodu w treści decyzji o czynnościach jakie zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy:

- decyzja organu została wydana 21 maja 2019 r., czyli w dacie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych właściwie jeszcze jednolicie przyjmowano, że stosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności aktów administracyjnych i dopiero po wydaniu decyzji - w kolejnych latach - wyraźnie zarysowała się nowa linia orzecznicza, która wymusiła rozstrzygnięcie rozbieżności uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. ws. sygn. akt I FPS 1/21, a więc dopiero 2 lata po wydaniu zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe,

- podatnik nigdy nie podnosił na żadnym etapie postępowania zarzutu przedawnienia, a tym bardziej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie była to okoliczność sporna,

- organ zebrał i włączył do akt sprawy dokumenty, które pozwalają na ocenę prowadzonego postępowania karnego skarbowego, wykluczające uznanie, iż zawieszenie nosiło cechy nadużycia prawa,

zatem Sąd, orzekając na podstawie akt sprawy mógł ocenić przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. w ramach kontroli legalności tej decyzji.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po stronie skarżącej za wyszczególnione w decyzji miesiące w 2012 r. mogło wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, albowiem nie nosiło ono cech nadużycia prawa.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21 oraz z 12 kwietnia 2022 r., I FSK 2451/21, CBOSA).

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku doszło do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów.

Rację ma organ podnosząc w skardze kasacyjnej, że nie można tracić z oczu faktu, iż kwestia przedawnienia i zawieszenia jego biegu była między stronami całkowicie bezsporna również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (str. 4 skargi kasacyjnej). Pomimo tego, w aktach sprawy zgromadzono dokumenty pozwalające na dokładne odtworzenie postępowania karnego skarbowego, co zostało przyznane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Możliwe zatem było merytoryczne orzekanie w sprawie przez WSA w Bydgoszczy - również w świetle nowego standardu wyznaczonego uchwale o sygn. akt I FPS 1 /21. WSA w Bydgoszczy w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021 r. Jak wskazał sam Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, akta administracyjne sprawy zawierają następujące, istotne dokumenty z postępowania karnego skarbowego: 1) postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 12 października 2017 r., 2) postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 12 października 2017 r., 3) protokół przesłuchania podejrzanego z 13 października 2017 r., 4) postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z 12 stycznia 2018 r., 5) postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 20 marca 2018 r., 6) wniosek o przedłużenie dochodzenia z 5 kwietnia 2018 r., 7) postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z 9 kwietnia 2018 r., 8) protokół przesłuchania podejrzanego z 14 maja 2018 r., 9) sporządzone 28 maja 2018 r. uzasadnienie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, 10) wniosek o przedłużenie okresu trwania dochodzenia z dnia 3 lipca 2018 r., 11) postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z 16 lipca 2018 r., 12) postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z 20 lipca 2018 r. Zgodzić należy się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zawartym na str. 5 skargi kasacyjnej, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie dla celów postepowania podatkowego, tj. umożliwienia jego zakończenia po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy także zauważyć, że WSA odwołując się do uchwały o syg. akt I FPS 1/21 nie wziął pod uwagę wynikającej z niej wskazówki, aby punktem wyjścia do oceny pozorności działań organów podejmowanych na podstawie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. były okoliczności dennej sprawy związane z bytem zobowiązania podatkowego. W tym przypadku były to ustalenia dotyczące podejrzenia wykorzystania przez podatnika fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, skutkujące zastosowaniem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał Sądowi pierwszej instancji na orzekanie co do istoty sprawy, a jednocześnie wykluczał uznanie, że zobowiązania skarżącego mogły wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W sprawie nie ma zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano też na jakiekolwiek inne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać podejrzenie nadużycia ze strony organów instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający m.in. zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 O.p.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uchybienia przypisane organowi przez Sąd pierwszej instancji (tj. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.) nie znajdowały podstaw w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Wobec powyższego NSA stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, w szczególności Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby miał podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. Wskazane bowiem naruszenia przepisów postępowania albo nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 210 § 4 O.p.), albo też nie zostały wykazane (art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W związku z tym WSA ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do zbadania meritum sprawy, tj. przeprowadzenia pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w myśl art. 203 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk