Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1650/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust.1, art. 16 ust.1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r., dotyczącej kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przedstawił w pierwszej kolejności treść wniosku o udzielenie interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność deweloperską. W celu dywersyfikacji ryzyka związanego z prowadzoną działalnością zamierza realizować poszczególne projekty w ramach odrębnych spółek celowych (kapitałowych). Wnioskodawca zamierza pokrywać wkład do spółki celowej wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości, na użytek konkretnych projektów. W zamian za wkład, strona będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów (agio), będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, że wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą kwalifikowane jako środki trwałe, a w konsekwencji – nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części (wniesionych do niej uprzednio przez wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego), spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Ponieważ wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane w projektach deweloperskich, nie będą kwalifikowane przez spółkę celową jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, to nie sposób zastosować wprost regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p."), bowiem odnoszą się one bezpośrednio wyłącznie do środków trwałych. W ocenie wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części, o których mowa, należy ustalić w oparciu o takie same zasady, jak wskazane powyżej, które dotyczą środków trwałych. Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę celową i w rezultacie odmienne kwalifikacje nieruchomości w księgach spółki celowej, nie będą ustalane wartości początkowe nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki celowej), ale nie zmienia to faktu, że koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości powinien być ustalony w oparciu o analogiczne zasady, to jest na takim poziomie na jakim ustalona byłaby wartość początkowa tych nieruchomości, gdyby spółka zakwalifikowała je jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie ma bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanek do tego, aby różnicować poziom kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży danego składnika majątkowego otrzymanego w drodze aportu, w zależności od tego, czy spółka celowa zakwalifikuje go jako środek trwały podlegający amortyzacji, czy też jako zapas (składnik majątkowy nie podlegający amortyzacji).

Wnioskodawca stanął zatem na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części (wniesionych do niej uprzednio przez w formie wkładu niepieniężnego), spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał 31 sierpnia 2010 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki S. [...] jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy zwrócił uwagę, że w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego kwestię wysokości kosztów podatkowych, związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości, niezaliczonych do środków trwałych. Koszty uzyskania w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy zatem ustalać na podstawie zasad ogólnych, to jest na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odnosząc się do podniesionej przez wnioskodawcę argumentacji, opartej na pośrednim zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., organ podatkowy wskazał, że zawarte tam sformułowanie "wydatki na nabycie lub wytworzenie" będzie się odnosiło do wydatków bezpośrednio warunkujących przeniesienie własności danych składników majątkowych. W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki celowej. Tym samym nie można twierdzić, że kosztem uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży nabytych w drodze aportu środków trwałych, jest ich wartość rynkowa, gdyż spółka celowa nie poniosłaby wydatku takiej wartości.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, przy którym wystąpi tzw. agio, spółka celowa będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów oraz o wartość innych wydatków poniesionych przez nią w związku z nabyciem wniesionych aportem składników majątkowych, o ile nie zostały one już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 17 września 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy oświadczył, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.15 ust.1 u.p.d.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące rezultatem błędnej wykładni, polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony na poziomie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci tej nieruchomości. W ocenie skarżącej, w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, ustalając poziom kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, należy odwoływać się do wartości, na jaką wyceniono wkład (zbywaną nieruchomość). Wartość nominalna udziałów, wydanych za aport, w żaden sposób nie może być utożsamiana z poziomem wydatków spółki celowej na nabycie przedmiotu wkładu. Realny koszt nabycia tego przedmiotu, stanowi nie tylko wartość nominalna udziałów, ale również wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej (agio).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd podzielił stanowisko organu co do zastosowania w niniejszej sprawie art.15 ust.1 u.p.d.p., skoro wydatek poniesiony na nabycie aportu nie został umieszczony na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Sąd zauważył dalej, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest uzależnione od wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

Przedstawiony przez stronę sposób interpretacji omawianego zagadnienia, opierający się na pośrednim zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jest nieuprawniony ze względu na niedopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym. Przywołany przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wniesione aportem nieruchomości, nie miały być zaliczane przez spółkę celową do środków trwałych, co już jest wystarczającą podstawą do odmowy zastosowania tego przepisu do analizowanego przypadku.

W dalszej części uzasadnienia sąd zwrócił uwagę na całokształt rozwiązań prawnych związanych z podatkowym rozliczeniem aportu, w szczególności regulację dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Zdaniem Sądu, z przytoczonego uregulowania wynika, że w przypadku aportu wartością w oparciu, o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest wartość nominalna udziałów, nie zaś ich wartość emisyjna. Skoro ustawodawca uznał, że dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, nie wartość emisyjna, konsekwentnie należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, gdyż prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Podatnika postawił zarzuty naruszenia:

(1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") ze względu na naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony na poziomie wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci tej nieruchomości;

(2) art. 174 pkt l p.p.s.a. ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w treści wyroku argumentu Sądu, że nie zasługuje na uwzględnienie jeden z zarzutów Skarżącego odnośnie przyjęcia wartości emisyjnej udziałów, a nie wartości nominalnej, jako kosztu uzyskania przychodu rozumianego jako wydatku poniesionego; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja była obciążona istotną wadą merytoryczną.

Wskazując na powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem skarżącego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę celową będą wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów. Odmienne stanowisko Skarżącego wynika z faktu, że wniosek ten nie wynika z żadnego przepisu prawnego ustawy. Zasada ustalenia kosztów uzyskania przychodów na poziomie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, znajduje zastosowanie (w myśl art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p.) do sytuacji, w której skarżący sprzedaje udziały spółki celowej. Zastosowanie powyższej zasady stanowi nieuprawnioną analogię.

W ocenie strony zarzutu takiego nie można postawić w sytuacji zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do sprzedaży składnika majątkowego będącego środkiem trwałym. Powyższy przepis, wraz z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., jest jedyną regulacją u.p.d.p. mogącą wskazywać na intencje ustawodawcy w zakresie określenia dla celów ustawy, ceny nabycia składnika majątkowego otrzymanego w drodze aportu. W ocenie strony należy uznać za uzasadnione posłużenie się tą regulacją jako wskazówką, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątkowego (nabytego w drodze wkładu niepieniężnego) w wysokości wartości nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia wkładu, ponieważ nie prowadzi to do niesłusznej dyskryminacji sytuacji sprzedającego. Taka dyskryminacja ma natomiast miejsce w przypadku zastosowania wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego, koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży nieruchomości otrzymanej od wnioskodawcy w drodze aportu, powinien być równy sumie wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów spółki celowej, wydanych skarżącemu w zamian za wkład niepieniężny oraz nadwyżki powyżej wartości nominalnej tych udziałów, przekazanej na kapitał zapasowy. Powyższy wniosek wynika z faktu, że wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu (wartością nominalną plus agio).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. polegała na przyjęciu, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony na poziomie wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci tej nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej wywiódł dalej, że wbrew poglądom sądu pierwszej instancji w opisanej we wniosku sytuacji "wskazówką przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątkowego nabytego w drodze wkładu niepieniężnego w wysokości wartości nieruchomości ustalonej na dzień wniesienia wkładu powinna być regulacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem nie prowadzi to – w ocenie strony skarżącej – do niesłusznej dyskryminacji sytuacji sprzedającego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Na początku Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na swoistą rolę interpretacji podatkowej w systemie źródeł prawa i konieczność w tym kontekście całościowego spojrzenia na przedstawione we wniosku zagadnienie prawne. Jedną z podstawowych cech demokratycznego państwa prawnego jest spełnianie zasady pewności prawa. Pewność prawa oznacza, że posiada ono cechy gwarantujące możność polegania na przepisach, jest wiarygodne i rodzi poczucie bezpieczeństwa połączonego z możliwością poznania prawa, zrozumienia jego treści, jak również przewidywania zachowania określonych podmiotów (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 1998 r., U 19/97, OTK ZU 1998, nr 4, poz. 47, s. 264). Zasada ta odgrywa niezwykle doniosłą rolę w ramach prawa podatkowego, a zwłaszcza zajmuje szczególną rolę, gdy rozważamy instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego, która "stanowi wydawaną (udzielaną) przez właściwe podmioty będące organami podatkowymi informację o możliwościach stosowania oraz o związanej z tym wykładni materialnego prawa podatkowego" (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 36).

W konsekwencji wydana interpretacja nie może sankcjonować zabiegów, które zmierzałyby do działania in fraudem legis wobec prawa podatkowego. Z pewnymi zastrzeżeniami, albowiem nie chodzi tu o sprzeczność z prawem a raczej o jego nadinterpretację, z taką sytuacją mamy do czynienia w ramach sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku. W zamian za wkład, strona będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów (agio), będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. I dalej, że w związku z tym, że wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą kwalifikowane jako środki trwałe, a w konsekwencji – nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne.

W ramach tak przedstawionego stanu faktycznego zgodzić się należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia prawnego wymaga dokonania wnikliwej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczowe dla właściwego rozstrzygnięcia problematycznego zagadnienia prawnego staje się określenie zakresu semantycznego zwrotu "koszty uzyskania przychodu". Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (por. m. in. A. Gomułowicz, [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 415 i n.). W tym zatem aspekcie trafnie Sąd pierwszej instancji podnosi, że "ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem dochodu".

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżąca z jednej strony – w odniesieniu do kwestii przychodu - uważa, że "w przypadku wniesienia przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej" (stanowisko wynikające z pytania sformułowanego w sprawie I SA/Sz 963/10). Z drugiej zaś strony skarżąca twierdzi, że "w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości".

Nie sposób rozpatrywać tych dwóch zdarzeń w oderwaniu, albowiem są one powiązane i stanowią wzajemną konsekwencję. Skoro zatem spółka celowa nabędzie nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, a nie odpowiadające wartości aportu, ponieważ jego część będzie przeznaczona na kapitał zapasowy (a we wniosku o wydanie interpretacji nie zostało oznaczone, jaka to będzie część i czy istnieją ku temu uzasadnione powody), to wynika stąd, że w zaprezentowanym stanie faktycznym właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu sprzedaży wniesionej jako aport nieruchomości a nie ona sama. Takie rozumowanie jest uzasadnione również tym, że skarżąca zaznaczyła w stanie faktycznym, że wniesiona aportem nieruchomość nie będzie zaliczana przez spółkę celową do środków trwałych. Należy przy tym dodatkowo pamiętać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. co do zasady przychodem jest wartość nominalna udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego, albowiem w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów w sposób znaczny (nadmierny, wydatny, pokaźny) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i dodatkowo nie znajduje to uzasadnionych przyczyn (w rozumieniu art. 14 ust.1 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji stosownie do zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere za prawidłowe należy potraktować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że skoro sam prawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio, co wskazuje na fakt, iż aport ma wartość większą aniżeli nominalna wartość wydawanych w zamian udziałów.

Na koniec należy odnieść się do wyrażonych w skardze, niejako na marginesie, zarzutów o charakterze procesowym. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Podnieść należy, że w myśl art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych

Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 P.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie.

Chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przede wszystkim dlatego, że w sprawie mamy do czynienia z wyrokowaniem w odniesieniu do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc zastosowanie miałby ewentualnie art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżoną interpretację trzeba było uchylić. Po drugie, z przedstawionych powyżej argumentów wynika, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych wyroku było prawidłowe i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął w o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.