Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 840/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 18,art. 5b ust.2, art.10 ust.1 pkt 3, art.10 ust.1 pkt 7, art.21 ust.1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 840/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., sprawy ze skargi W. I., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Kr 840/11

UZASADNIENIE

Dnia 23 września 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek W.I. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że był wspólnikiem spółki jawnej do dnia 23 kwietnia 2010 r., kiedy to za zgodą pozostałych wspólników wystąpił ze spółki. Wspólnicy postanowili, że w związku z wystąpieniem ze spółki wnioskodawca otrzyma spłatę swojego udziału kapitałowego w spółce, która to spłata obejmie zwrot wartości wniesionych przez wnioskodawcę do spółki wkładów oraz udział w pozostałym majątku spółki, po wyłączeniu wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do spółki, odpowiadający udziałowi w jakim wspólnik uczestniczył w zysku spółki.

W związku z powyższym we wniosku zadano pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że otrzymany przez wspólnika zwrot wkładów wniesionych do spółki osobowej jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości może natomiast wzbudzać sposób opodatkowania kwot otrzymanych przez wspólnika tytułem udziału w majątku spółki stanowiącym nadwyżkę ponad wniesione wkłady. Zdaniem podatnika powołującego się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwa wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkują powstaniem u takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż wspólnik, któremu zostaje wypłacona przypadająca na niego kwota odpowiadająca przyrostowi wartości majątku spółki nie uzyskuje z tego powodu żadnego przysporzenia majątkowego, a opodatkowanie takich kwot prowadziłoby do ich podwójnego opodatkowania. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, jest zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego z tytułu wystąpienia dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział w majątku spółki (dodatkowego ekwiwalentu, rekompensaty za wystąpienie ze spółki). W takiej sytuacji nadwyżka otrzymanego majątku, niezależnie od tego, czy otrzymanego w gotówce, czy w naturze stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku w dniu 8 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację znak: [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi jednak na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa przyznał, że interpretacja ta jest wadliwa z uwagi na fakt, iż wydana została w zakresie nieobjętym wnioskiem. Organ udzielił w niej odpowiedzi na pytanie, którego wnioskodawca nie zadał, nie zajął się natomiast problemem wskazanym we wniosku. Ponadto oparł się na stanie faktycznym innym, niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym podatnik zaskarżył przedmiotową interpretację do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Uwzględniając skargę w całości Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 4 marca 2011 r. nową interpretację indywidualną znak: [...] w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. stwierdzając, że stanowisko podatnika przedstawione w przedmiotowym wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej:

• do wysokości wniesionych do spółki wkładów - jest prawidłowe,

• nadwyżki ponad wartość wniesionych do spółki wkładów - jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że przedmiotem wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. jest zaistniały stan faktyczny, oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy dokonano w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Na wstępie organ przedstawił specyfikę spółki jawnej, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podkreślając, że stosownie do art. 8 § 1 tego kodeksu spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Majątek ten z kolei, zgodnie z art. 28, stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, skutkiem czego majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Jednocześnie na mocy art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, skutkiem czego może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 cyt. kodeksu).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego, przy czym nie musi on być koniecznie wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, które zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych rodzi obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 cyt. kodeksu). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną, bowiem w istocie mamy do czynienia z czynnością wypłaty wnioskodawcy udziału kapitałowego w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej, a nie wypłatą środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ wyjaśnił, że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej, gdyż podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania) z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Udział w zysku wspólnika występującego ze spółki, odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały one zwolnione od opodatkowania. Bez znaczenia jest w tym zakresie, że środki te były opodatkowane w czasie trwania spółki jawnej.

Wyjaśniono, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, że prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec powyższego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Reasumując, organ uznał, że zwrot wkładów wniesionych do spółki jawnej, dokonany na rzecz występującego wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki przez niego wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez podatnika wyroków sądów administracyjnych, organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, w wyniku którego organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Organ zatem nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych wyroków sądów. Organ zaznaczył wszelako, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w zakresie będącym przedmiotem interpretacji jednolite i powołał adekwatne jego zdaniem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 543/09 i II FSK 961/09.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga W.I. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2011 r. sygn. [...] w części, w jakiej stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a to na skutek uznania, że przychody uzyskane w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej należy kwalifikować jako przychody z praw majątkowych,

2) art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię, a to na skutek uznania, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest ograniczone do wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej przez wspólnika.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym kwoty wypłacone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej są zwolnione z opodatkowania tylko częściowo narusza w pierwszym rzędzie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro przytoczone przepisy wprost nakazują traktowanie przedmiotowych przychodów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zdaniem skarżącego brak jest podstaw, aby przychody te były w pewnych sytuacjach kwalifikowane do źródła jakim są prawa majątkowe. Ten sam stosunek prawny nie może być bowiem traktowany raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy, a raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 tej ustawy.

W konsekwencji nieprawidłowe jest oddzielenie przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki i wypłaceniem równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce jawnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu.

Uzasadniając wadliwość wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej w zaskarżonej interpretacji skarżący zajął stanowisko, że jakkolwiek literalne brzmienie tego przepisu sugeruje, że zwolnieniem jest objęta jedynie wartość wniesionych wkładów, to w rzeczywistości przepis ten odnosi się do wielkości udziału przysługującego występującemu wspólnikowi w majątku spółki. W takim razie jedyną sytuacją mogącą wywołać powstanie obowiązku podatkowego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej jest otrzymanie majątku przewyższającego wartość udziału w majątku spółki bez obowiązku dokonania spłat na rzecz pozostałych wspólników.

Na końcu skarżący zaakcentował sprzeczność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji z zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodów spółek osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Organ konsekwentnie podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji podkreślając w pierwszym rzędzie, że podstawową zasadą w podatku dochodowym jest założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu, chyba, że wyraźnie został zwolniony. Organ zwrócił uwagę na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyraził pogląd, że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych, zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Stąd zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku z uzyskaniem przychodów w spółce osobowej nie wyłączna opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie należy podnieść za organem, że w związku z tym, iż przedmiotem wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. jest zaistniały stan faktyczny, oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy należy dokonać w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (na gruncie rozstrzyganej sprawy spółki jawnej) jej wspólnikowi udziałów kapitałowych.

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Podnieść trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym (art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy wyraźnie określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 tej ustawy (wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09, z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 805/09).

Zważyć przy tym należy, iż podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Dlatego też, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), powszechnie przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych lub wynika z faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Zobowiązanie zaś występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naruszałyby również podstawową regułę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (patrz: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24.).

Z podobnego założenia wyszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09 stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale poszczególni wspólnicy. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w konsekwencji przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Nie istnieje więc niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku nie będzie opodatkowana.

Należy zgodzić się zatem z Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, który w cytowanym wyżej wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2204/09 stwierdził, że gdy kwota wypłacona wspólnikowi na podstawie art. 65 kodeksu spółek handlowych z tytułu udziału kapitałowego obejmuje dochód opodatkowany oraz odpowiedni ułamek zwiększonej wartości majątku pozostawionego w spółce, to wspólnik otrzymuje wprawdzie przychód, ale przychód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 cytowanej ustawy. Przy czym na mocy wyraźnego przepisu, a mianowicie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy tu do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak, zdaniem Sądu, z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Otrzymany wówczas w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/08).

Natomiast w momencie "typowego" zwrotu udziału zgodnie z warunkami z art. 65 kodeksu spółek handlowych (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowało cały zwracany udział, ewentualnie przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Zdaniem Sądu, sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Nie można też, w ocenie Sądu, jedynie z mało precyzyjnego zwolnienia podatkowego wywodzić skutki prawne polegające na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy takiego źródła nie wymienia.

W tym miejscu wskazać także należy, że błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10).

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.