Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2286/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w ciągu siedmiu dni, przewidzianych w art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.

Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w ciągu siedmiu dni, przewidzianych w art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.

Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "YDP" S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2004 r. I SA/Gd 200/02 w sprawie ze skargi "YDP" S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 roku - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r., I SA/Gd 200/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki "YDP" na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 roku.

Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego spór, co do zakwalifikowania płyt dołączonych do czasopisma jako przekazanych na potrzeby reklamy czy też jako sprzedawanych, nie ma znaczenia dla rozliczenia VAT, skoro zarówno sprzedaż towarów, jak i ich przekazanie na potrzeby reklamy opodatkowane jest stawką 22 procent. Zarówno przyjęty przez organ I instancji jako podstawa do: określenia podstawy opodatkowania art. 15 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jak i wskazany przez Spółkę, jako właściwy, art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, odwołują się do tej samej podstawy opodatkowania, czyli do przeciętnych cen sprzedaży stosowanych na danym rynku, czy w obrotach z głównym odbiorca. Zatem w obydwóch przypadkach podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tymczasem Spółka jako podstawę opodatkowania przyjęła koszt wydania płyty, a nie cenę sprzedaży. Ponieważ występujące na rynku płyty CD-ROM do nauki języków obcych posiadają nieporównywalne cechy Inspektor prawidłowo obliczyła kwotę wynikającą ze sprzedaż} płyt w oparciu o strukturę poniesionych kosztów.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2004 r. I SA/Gd 200/02 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera takich uchybień przepisom postępowania, które uzasadniałyby jej uchylenie. Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy co prawda naruszył przepis art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jednak strona nie uprawdopodobniła zaistnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynym dowodem złożonym po wydaniu decyzji ostatecznej była opinia z badań porównawczych programów do nauki języków obcych z dnia 14 września 2001 r. Zatem był to materiał, który powstał w dacie sporządzenia odwołania i strona miała 3 miesiące na jego przekazanie Izbie Skarbowej. Dowód ten nie miał w ocenie Sądu I instancji żadnego znaczenia dla ewentualnego uwzględnienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że stanowisko organów co do opodatkowania stawką 22 procent obrotu płytami CD-ROM z zapisem kursów języków obcych było uzasadnione, tak co do zasady, jak i co do wysokości. Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła podstawę opodatkowania jako wartość netto sprzedawanego towaru wyznaczoną przez skalkulowane koszty i zysk. natomiast strona skarżąca jako podstawę opodatkowania przyjęła wartość "pustej" płyty CD-ROM. Sąd I instancji następnie omówił charakter prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania zwracając uwagę, że punkt ciężkości sporu spoczywał na definicji pojęcia reklamy i powiązanego z tym zagadnienia promocji sprzedaży, jednakże kwestie te nie miały istotnego znaczenia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób obszerny omówił kwestię szeroko rozumianej reklamy oraz promocji dochodząc do wniosku, że wydatki na sprzedaż premiową /promocyjną/ nie mogą być kwalifikowane jako wydatki na reklamę.

W ocenie Sądu I instancji oczywiste było to. że zarówno sprzedaż towaru jak i przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji, reklamy czy ich darowanie podlegają, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sąd zwrócił uwagę, że następną płaszczyzną sporu były podniesione w skardze kwestie związane z wartością płyty CD-ROM. Podatnik wywodził, że towarem w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT jest tylko nośnik CD, czyli "pusta" płyta albowiem pozostała część kosztu produktu stanowi wartość licencji na oprogramowanie, która to nie jest przedmiotem opodatkowania. Stanowisko takie, zdaniem Sądu I instancji, nie mogło być zaakceptowane. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo następnie podniósł, że programy komputerowe jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu VAT przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym. Jednakże umowy licencyjne, na podstawie których następuje zbycie oprogramowania komputerowego nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Jedynie takie rodzaje transakcji, które w umowach przewidują, iż następuje zbycie majątkowych praw autorskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd następnie zauważył, że za trafne należy uznać poglądy organów podatkowych obydwóch instancji podstawę opodatkowania stanowiła nie wartość "pustego" CD-ROM ale wartość nośnika wraz z zawartością na nim zapisaną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie budziło również żadnych wątpliwości, że sprzedawane przez Spółkę magazyny do nauki języków obcych składające się z czasopisma wydawanego metodą poligraficzną i CD-ROM stanowiły zestaw wydawniczy, w którym CD-ROM stanowił cześć kursu nauki języka obcego, którego skuteczność edukacyjna w równym stopniu wymaga korzystania z czasopisma jak i programu komputerowego. Ustalenia organów potwierdzała załączona do skargi opinia biegłego. Biegły uznał, że czasopismo i płyta stanowią wydawnictwo interaktywne. Taki zestaw, w ocenie Sądu, posiadał określoną wartość handlową i był przedmiotem obrotu towarowego. Istniała możliwość rozdzielenia wartości handlowej obydwóch części zestawu wydawniczego /czasopisma i CD-ROM/ albowiem od dnia 1 stycznia 2000 r. znowelizowano art. 50 ust. 5 a/ ustawy o VAT stanowiąc, że stawkę podatku "0" procent, o której mowa w ust. 5 stosuje się wyłącznie do towarów wytworzonych metodami poligraficznymi. Tym samym wykluczono możliwość stosowania stawki "0" procent do dodatków sprzedawanych wraz z wydawnictwami prasowymi, które sprzedawane w zestawie z tymi wydawnictwami muszą od 1 stycznia 2000 r. podlegać opodatkowaniu jako odrębny od wydawnictwa towar, według właściwej dla siebie stawki podatku. W ocenie Sądu bezzasadnym okazał się zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania wyliczonego jako proporcja wartości CD-ROM do wartości czasopisma w cenie całego zestawu wydawniczego. Sąd uznał, że dla ustalania technicznego kwoty podatku przy konieczności podziału na poszczególne stawki podatkowe stosuje się wzór zawarty w par. 39 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Wzór ten może być stosowany również w przypadku, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto /par. 39 ust. 2 rozporządzenia/.

Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej dotyczącej sprawie sprzedaży zestawu wydawniczego bezprawne ale i niemożliwe było inne ustalenie wartości poszczególnych składników zestawu niż podział wartości w stosunku do kosztów wytworzenia czasopisma. Na rynku nie występują bowiem odrębnie sprzedawane CD-ROM. których treść stanowi dopiero w łączności z treścią czasopisma "wydawnictwo interaktywne".

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, tj. art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 i 5 w zw. z art. 233 par. 1 Kpc, - poprzez nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy orzekaniu do wszystkich dołączonych do skarg dowodów, a przez to - dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zawnioskowanego przez skarżącą w skargach w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, oraz poprzez nie odniesienie się do zasadniczych zarzutów skargi w przedmiocie braku możliwości ustosunkowania się do analizy rachunkowej dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania oraz oparcie wyliczenia podstawy opodatkowania na przepisach mających jedynie stosowanie przy sporządzeniu bilansu, tj. art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./; poprzez nie uwzględnienie wszystkich aspektów sprawy; poprzez marginalizowanie znaczenia naruszenia art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarg, mimo naruszenia przez Izbę Skarbową w Gdańsku w toku postępowania art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W petitum skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./: art. 2 ust. 3 pkt 1, przez przyjęcie błędnego znaczenia pojęcia "reklama"; art. 4 pkt 1, przez przyjęcie błędnego znaczenia pojęcia "towaru" w odniesieniu do programu komputerowego udostępnionego przez jego twórcę; art. 15 ust. 1 i ust. 3, przez ustalenie zawyżonej podstawy opodatkowania oraz przez przyjęcie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma zasadniczego znaczenia czy nastąpiła sprzedaż, czy przekazanie na potrzeby reklamy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy, w sposób obszerny omawiając stanowisko zajęte przez organy podatkowe obu instancji. Następnie podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Gdańsku zmarginalizował znaczenia naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, takie podejście stanowi naruszenie art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołując się na orzecznictwo NSA podniesiono, że uchybienie regułom postępowania wyznaczonym przez art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia decyzji przez Sąd Administracyjny.

Skarżąca Spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że na etapie postępowania odwoławczego arbitralnie - bez poinformowania o tym strony - przyjęto, że jest bez znaczenia, czy mamy do czynienia ze sprzedażą opodatkowaną, czy z przekazaniem towaru na cele reklamowe, zmieniono tym całkowicie przesłanki na jakich zostało oparte rozstrzygnięcie organu I instancji, co stało w sprzeczności wobec toczącego się przed organem skarbowym I instancji postępowania. Taka istotna zmiana, w ocenie skarżącej, w stosunku do dotychczas prezentowanego stanowiska, stanowi okoliczność, o której podatnik zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej winien zostać poinformowany, przez co należy rozumieć ujawnienie, jeszcze przed wydaniem decyzji, stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej.

Skarżąca Spółka za nietrafny uznała zarzut stawiany przez WSA w Gdańsku, iż dołączona do skargi do WSA opinia firmy "A." była materiałem, "który powstał w dacie sporządzenia odwołania i strona miała 3 miesiące na jego przekazanie Izbie Skarbowej". WSA w Gdańsku nie zauważa, że przez owe "3 miesiące" strona skupiała się na sporze - czy dołączenie do czasopisma płyty stanowi przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy - i tylko na tę okoliczność przedstawiała stosowne dowody. Dopiero z decyzji organu odwoławczego strona się dowiedziała, że zdaniem Izby Skarbowej ten spór był bezprzedmiotowy. W ocenie skarżącej, która wsparła się poglądami doktryny, Izba Skarbowa zmieniając przesłanki, na których pierwotnie oparte było orzeczenie organu pierwszej instancji naruszyła zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. WSA w Gdańsku w ślad za Izbą Skarbową błędnie przyjmuje, że ustalona przez Inspektor podstawa opodatkowania oprogramowania zawartego na płycie CD-ROM jest wartością oczywistą i niepodważalną, tak jakby był to towar codziennego użytku. Zdaniem skarżącej dla określenia wartości oprogramowania koniecznym było skorzystanie z opinii biegłego w tej dziedzinie.

W związku z naruszeniem przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej strona została pozbawiona możliwości przedstawienia stosownej opinii lub złożenia wniosku o przeprowadzenie opinii biegłego w przedmiocie określenia rzeczywistej wartości przedmiotu sporu poprzez porównanie z innymi oprogramowaniami do nauki języków obcych na płycie CD-ROM i poprzez zweryfikowanie wyliczeń dokonanych przez Inspektor Kontroli Skarbowej. Dołączona do skargi opinia firmy "A.", ma jedynie charakter przykładowy.

Kluczową kwestią w sprawie jest dla skarżącej Spółki odpowiedź na pytanie, ile warta była płyta CD-ROM z zapisanym na niej programem. Spółka podniosła, że ani organ pierwszej instancji, ani Izba Skarbowa, a w ślad za nimi WSA w Gdańsku, nie zwróciły uwagi na konieczność ustalania ceny rynkowej, co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy w każdym wariancie -- czy to przy przekazaniu oprogramowania na cele reklamy, czy przy sprzedaży łącznej czasopisma wraz z oprogramowaniem na płycie CD-ROM. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku padają stwierdzenia, iż nie jest możliwe porównanie dołączonej do czasopisma płyty CD-ROM z innymi płytami występującymi na rynku a nawet, że produkt skarżącej musiałby zostać wyceniony, wyżej od konkurencji. Jednak w toku postępowania podatkowego twierdzeń tych nigdy nie konsultowano z ekspertem w dziedzinie dostępnych na rynku oprogramowań do nauki języków obcych lub z lingwistą, który mógłby ocenić wartość edukacyjną programu. Są to jedynie domniemania WSA w Gdańsku, które nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niosącej tak doniosłe konsekwencje finansowe zarówno dla Spółki jak i członków jej Zarządu w związku z postępowaniem karno-skarbowym.

W dalszej części skargi kasacyjnej zarzucono WSA w Gdańsku, że dołączając do czasopisma płytę CD-ROM nie przenosiła majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Na poparcie swego stanowiska WSA w Gdańsku przytoczył m.in. uchwałę składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zauważając jednak, że w uchwale tej stwierdzono między innymi., że "dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotnym jest zatem w każdym przypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu w konkretnych jego okolicznościach, a mianowicie, czy przedmiotem tego obrotu jest de facto prawo "autorskie" /licencja/" do programu komputerowego występującego w takim przypadku w zmaterializowanej formie, czy też mający taką formę program komputerowy. Ponadto: "aby skutecznie dowodzić, że spółka udzielała licencji do korzystania z tych programów powinna w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że dysponowała uprawnieniami do zawierania takich umów oraz, że to te prawa a nie programy komputerowe w formie zmaterializowanej były przedmiotem umowy."

Powołując się na stanowisko doktryny podniesiono również, że przy opodatkowywaniu podatkiem o towarów i usług obrotu programami komputerowymi, organy podatkowe obowiązane są dokonać analizy materiału dowodowego sprawy, a głównie oceny charakteru programu komputerowego z punktu widzenia przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co częstokroć powinno odbywać się poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego

Następnie podniesiono, że uchybienie przez WSA w Gdańsku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo istnienia ku temu przesłanek, jest ewidentne, gdy zwróci się uwagę, że do skargi dołączono oświadczenie w przedmiocie przejścia praw autorskich do utworów pracowniczych. Dowód ten świadczył o tym, iż skarżąca występowała jako twórca /producent/ oprogramowania. Kwestia ta, w ocenie skarżącej Spółki ma istotne znacznie, albowiem, umowa zezwalająca na korzystanie z programu zgodnie z jego przeznaczeniem na własne potrzeby odbiorcy w określonych okolicznościach może być uznana za umową licencyjną /a więc wyłączoną z VAT/, jeżeli udzielającym zezwolenia na korzystanie z programu jest bezpośredni producent programu.

Dla skarżącej Spółki nie jest zrozumiale, dlaczego WSA w Gdańsku szeroko omówił dołączoną do skarg opinię firmy X, a zupełnie zignorował oświadczenie w przedmiocie przejścia praw autorskich do utworów pracowniczych. Dowód ten jest istotny, albowiem świadczy o tym, że skarżącej przysługiwały autorskie prawa majątkowe do programu zawartego na płycie CD-ROM. Poprzez nie ustosunkowanie się do załączonego do skargi dowodu, naruszono art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analizując skutki naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, wnosząca skargę kasacyjną doszła do konstatacji, że została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co mogłaby uczynić, gdyby dano jej prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dlatego nie zgodziła się z opinią WSA w Gdańsku, że podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia związku przyczynowego między naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Następnie podniesiono, że w niniejszej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego stronie nie zostały przekazane dwie kluczowe dla niej informacje, do których przekazania organ odwoławczy był zobowiązany na podstawie art. 123 par. 1, art. 124, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsza nieprzekazana stronie informacja dotyczyła uznania przez organ podatkowy II instancji za bezprzedmiotowy dotychczasowy spór pomiędzy podatnikiem a organem I instancji w przedmiocie dokonania sprzedaży płyty CD-ROM lub przekazania jej na cele reklamowe. Druga nie przekazana informacja, to zawiadomienie o zakończeniu postępowania dowodowego. Nie przekazanie podatnikowi obu tych informacji, zdaniem skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przyczyną niezauważenia tego związku przez WSA w Gdańsku było pominięcie przez Sąd jednego z zarzutów skargi odnośnie braku możliwości ustosunkowania się do przeprowadzonej przez Izbę analizy rachunkowej dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisach mających jedynie zastosowanie przy sporządzeniu bilansu, tj. art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. W przypadku sporu o ustalenie podstawy opodatkowania, która to podstawa jest określana na podstawie wyliczeń matematycznych lub badania wartości tynkowej, każde ograniczenie strony w zakresie przysługujących jej praw do sprawdzenia i wypowiedzenia się na temat ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności podniesiono, że pominięcie jednego z zarzutów skargi stanowi kolejne naruszenie art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ustosunkowanie się do zarzutu skargi odnośnie bezpodstawnego zastosowania art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jest szczególnie rażące, jeżeli się weźmie pod uwagę, że na podstawie przepisów prawa bilansowego z jednostkowych kosztów wydania czasopisma metodą poligraficzną, usunięto wydatki na reklamę tego czasopisma. Tym samym na niekorzyść podatnika zmieniły się proporcje jakie przyjęto do -podstawy- opodatkowania.

Kolejny przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył tego, że WSA w Gdańsku zarzucił skarżącemu, że opodatkował jedynie wartość "pustej" płyty, czyli 1,5 zł bez uwzględnienia wartości licencji. Zdaniem skarżącej Spółki, nawet w przypadku jeżeli przyznać w tym zakresie rację WSA w Gdańsku, to należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przedstawioną przez stronę skarżącą kalkulacją /nie kwestionowaną przez organy podatkowe/, wartość licencji została wyceniona na 0,03 zł a wartość opracowania programu na 0,06 zł, razem 0,09 zł. Niezrozumiale jest wiec dla skarżącej dlaczego w decyzjach organów podatkowych nie naliczono podatku od wartości płyty wraz z usługą j ej wytłoczenia, czyli 1,5 zł /kwota 1,5 zł stanowi wartość granulatu wraz z usługą tłoczenia płyty z zawartym na niej programem, nie jest to więc wartość pustej płyty bez programu/ plus 0,09 zł za licencję i opracowanie, razem 1,59 zł. Sąd z góry przyjął, że jedynie słuszne są wyliczenia organów podatkowych. Następnie zwrócono uwagę, że ze stanowiskiem strony sąd może się nie zgadzać, ale powinien się do niego odnieść. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku kalkulacji przedstawionej przez stronę stanowiło następne naruszenie art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dalszej części kasacji podniesiono, że WSA w Gdańsku popełnił istotny błąd przyjmując, że nie mogą być brane pod uwagę słownikowe definicje pojęcia "reklama" w sytuacji gdy słownik zawierający tą definicję został wydany po 1993 r., a więc po uchwaleniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka jest zdania, że przy "odczytywaniu" pojęcia reklamy należy stosować dynamiczną wykładnię językową., a nie wykładnię statyczną jak to sugerował WSA w Gdańsku.

Dokonując szerokiej analizy pojęciowej reklamy oraz źródeł z jakich korzystać mógł ustawodawca w czasie pracy nad ustawą regulującą kwestie prawnopodatkowe związane z reklamą, skarżąca doszła do przekonania, że WSA Gdańsku pomylił się przyjmując, że twórcy ustawy nie mogli znać nowych poglądów doktryny definiujących pojęcie reklamy.

Zdaniem skarżącej, która na poparcie swej tezy powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym stanie faktycznym dołączenie do czasopisma oprogramowania na płycie CD-ROM stanowiło przekazanie towaru na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślono, że dołączenie do magazynu płyty CD-ROM miało na celu nie tylko zwiększenie sprzedaży magazynu wydawanego metodą poligraficzną, ale również służyło promowaniu Spółki jako twórcy oprogramowań do nauczania.

W kwestii dotyczącej opodatkowania wartości licencji na oprogramowanie zawarte na płycie CD-ROM, podniesiono w skardze kasacyjnej, że podstawowym błędem jaki popełnił WSA w Gdańsku w swoich rozważaniach, było nie zauważenie faktu, iż skarżąca występuje w roli twórcy oprogramowania. Oprogramowanie zostało stworzone przez pracowników skarżącej w trakcie wykonywania przez nich obowiązków ze stosunku pracy. Na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym oraz na podstawie oświadczenia o przejściu praw autorskich do utworów pracowniczych, skarżącej przysługiwały wyłączne autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. Każde oprogramowanie zawierało umowę licencyjną - pojawiała się ona w momencie instalacji programu i wymagała zaakceptowania aby instalator kontynuował pracę. Zgodnie z treścią tej umowy producent udzielał nabywcy licencji na użytkowanie programu zgodnie z postanowieniami umowy. Możliwość korzystania z utworu zgodnie z jego przeznaczeniem przez twórcę i jego uprawnionych do /tego następców stanowi podstawową prerogatywę praw autorskich. Tym samym, jeżeli w przedmiotowym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z udzieleniem licencji, wówczas wyłączone było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług /do 26 marca 2002 r./.

Zdaniem skarżącej Spółki w przypadku przyjęcia, że opodatkowaniu podlega wartość oprogramowania wraz z wartością nośnika, wówczas podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w oparciu o rzeczywiste koszty licencji i wynosić 1,59 zł.

Niezgadzając się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku strona skarżąca ponadto podniosła, że rozważania na temat "czy sprzedaż, czy reklama" mają decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W jej ocenie, podatek od towarów i usług, tak jak każdy inny podatek nalicza się od określonej podstawy opodatkowania. W podatku od towarów i usług zasady ustalania podstawy opodatkowania są zupełnie inne w przypadku sprzedaży i inne w przypadku przekazania na cele reklamy. Przy sprzedaży, obrotem jest "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług" - art. 15 ust. 1 ustawy. Przy przekazaniu na reklamę, obrotem jest "wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a. w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, pomniejszona o należny podatek" - art. 15 ust. 3 ustawy. Przy sprzedaży podstawą opodatkowania /obrotem/ jest kwota należna, czyli kwota, której ma prawo domagać się sprzedawca /usługodawca/, lub którą otrzymał podatnik z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przy przekazaniu na cele reklamy, podstawę opodatkowania ustala się niejako dwustopniowo.

Zdaniem Spółki, gdyby sposób zakwalifikowania dokonanej czynności /czy sprzedaż, czy przekazanie na cele reklamy/ był bez znaczenia, to wówczas ustawodawca w jednym przepisie uregulowałby kwestię ustalania podstawy opodatkowania. Zasady ustalania podstawy opodatkowania zostały rozstrzygnięte w dwóch odrębnych przepisach ustawy o podatku VAT, co w ocenie skarżącej wskazuje jednoznacznie, że sposób zakwalifikowania danej czynności ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania.

W zakończeniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła własne spostrzeżenia na temat jak powinno przebiegać przedmiotowe postępowanie.

W piśmie z dnia 2 września 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił nieważność postępowania z uwagi na niewłaściwy skład Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z dnia 31 maja 2005 r, pełnomocnik strony skarżącej powołał się na naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o nieuwzględnienie zarzutów zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 31 maja 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w poprzez marginalizowanie znaczenia naruszenia art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W kwestii wykładni wskazanych przepisów i ich znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, -wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 par. 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności /art. 127/ oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 par. 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 par. 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji /por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 1 str. 86 i nast./. Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 par. 2, a stanowisko to należy do materiału dowodowego /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/. Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie /por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88/. Wreszcie na uwagę zasługuje podnoszona przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 par. 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r..

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 par. 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 par. 1.

Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymienionego w pytaniu pierwszym. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 par. 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 par. 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 par. 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni; przewidzianych w art. 200 par. 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą. doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu autor skargi kasacyjnej wykazał, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwłaszcza, gdy zważy się, że strona zamierzała złożyć opinię odmienną od zgromadzonej w aktach, a organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na odmiennej podstawie prawnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien ustosunkować się do kwestii ustalenia wartości płyty CD-ROM mając na względzie fakt użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej do braku możliwości opodatkowania spornych płyt ze względu na brak cech reklamy. Wydaje się, że przekazywanie tych płyt może być uznane jako mieszczące się w pojęciu reprezentacji, bądź też nieodpłatnego przekazywania towaru.

Reasumując dotychczasowe rozważania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało skargę kasacyjną uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.