Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 778/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2017 r. [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i umarza postępowanie podatkowe w tym zakresie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec K.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] K.P., postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, m.in. naruszenie przepisu 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., poprzez odliczenie w maju 2012 r. podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu blachy stalowej od A Sp. z o.o., gdyż faktura te nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po stronie podatku należnego organ stwierdził natomiast, że podatnik nie dokonał sprzedaży blachy, którą uprzednio miał zakupić od Spółki A. Strona nie dysponowała także towarem, który mógłby pochodzić z innego źródła. W konsekwencji nie powstał (wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) obowiązek podatkowy w podatku VAT. Jednocześnie Organ stwierdził obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, mając na uwadze art. 193 § 2-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej w skrócie o.p., organ uznał prowadzone przez K.P. rejestry:

- rejestr sprzedaży za nierzetelny w części zewidencjonowania faktury nie dokumentującej faktycznie dokonanych czynności wystawionej na rzecz [...] J.G. w dniu 11 maja 2012 r.

- rejestr zakupów za nierzetelny w części zewidencjonowania faktury [...] z dnia 27 kwietnia 2012 r. nie dokumentującej faktycznie dokonanych czynności, na której jako wystawca figuruje Spółka A oraz faktur nr [...], których brak w dokumentach źródłowych podatnika.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 21 listopada 2017 r. decyzję, w której określił K.P. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 128,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za maj 2012 r. w kwocie 1522,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania K.P., zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128 zł i umorzył postępowanie w sprawie w tej części, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. zgodnie z ogólną zasadą przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Ze stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r. nadano decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 4 grudnia 2017r. wystawiono tytułu wykonawczy nr [...], którym objęto należność pieniężną w kwocie 1.522 zł wynikającą z nałożonego na podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. W dniu 7 grudnia 2017 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

Wobec powyższego organ uznał, że z dniem 31 grudnia 2017 r. nastąpiło przedawnienie prawa do orzekania w przedmiocie określenia za maj 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, bowiem nie wystąpiły żadne okoliczności, które spowodowałyby zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia w tym zakresie. W związku z tym umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie, co czyni bezcelowym ustosunkowywanie się do zarzutów odwołania w części dotyczącej prawidłowości określenia za maj 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W kwestii obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że do przedawnienia nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Rozpatrując sprawę merytorycznie w tym zakresie, organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży blachy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2017 r. wydanej wobec A Spółki z o.o. oraz zeznań ówczesnego prezesa zarządu tej Spółki K.K. wynika bowiem, że Spółka ta nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, zaplecza technicznego oraz samochodów ciężarowych mogących dokonać transportu blachy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A Spółkę z o.o. dotyczące sprzedaży towaru K.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ opisał zeznania świadków S.P., K.K. oraz podatnika K.P. oraz wskazał na gotówkową formę rozliczeń pomiędzy podatnikiem i spółką A, które to okoliczności budzą wątpliwość co do rzetelności transakcji.

Organ wyjaśnił, że z okazanych dokumentów wynika, iż K.P. miał nabyć blachę - będącą przedmiotem sprzedaży według zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę A. Skoro Spółka ta nie dostarczyła przedmiotowego towaru, Podatnik nie mógł odsprzedać go na rzecz PW [...] J.G..

W celu weryfikacji możliwości posiadania przez K.P. blachy z innych źródeł Organ podatkowy zwrócił się do Podatnika z prośbą o przedłożenie uwierzytelnionych kopii m.in. spisu z natury na koniec 2011 r. oraz wszelkich faktur zakupu i sprzedaży blachy stalowej w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., jak również spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży dotyczących obrotu blachą w 2011 r. Uwzględniając przedłożone przez Stronę dokumenty Organ wskazał, że K.P., nie posiadając blachy w magazynie na koniec 2011 r./początek 2012 r. oraz nie dokonując żadnych nabyć w okresie styczeń - maj 2012 r., nie mógł dokonać przedmiotowych dostaw w maju 2012 r.

W konsekwencji, Organ odwoławczy, podtrzymał zawarte w decyzji stanowisko, że K.P. jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z faktury wystawionej na rzecz ww. podmiotu.

Końcowo organ stwierdził, że z uwagi na stwierdzony fakt upływu terminu przedawnienia w części dotyczącej różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i umorzenie postępowania w sprawie w tej części, kwestia należytej staranności podatnika i jego dobrej wiary nie była badana.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, K.P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 , art. 125 i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad odnoszących się do prowadzenia postępowania jak przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, pogłębianie zaufania, umożliwienie stronie działania na każdym etapie postępowania i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej konkretniej sprawie dotyczących skarżącego K.P. i poprzestanie na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2017 r. dla Spółki A, w której to sprawie Skarżący nie był stroną postępowania i nie miał wpływu na jego bieg, bowiem takie postępowanie i bezkrytyczne przenoszenie ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została oparta o wcześniej postawione tezy bez rozpatrywania zgromadzonego materiału dowodowego; w ramach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadzono szeregu czynności dowodowych, jak np. przesłuchanie stron postępowania (Prezesa Zarządu spółki A, czy też pana O.);

2) art. 120, art. 122, art. 124 , art. 125 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie w związku z odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków S.P., E.U., K.K., A.W., J.G. na okoliczność rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy Skarżącym a Spółką A, dochowanie staranności w relacjach z kontrahentem, wystąpienia dalszej sprzedaży towaru zakupionego od spółki A, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ;

3) art. 120, art. 122, art. 124 , art. 125, art. 187 § 1 i art. 192 o.p. poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, Skarżący wskazał, że wnioskował o dosłuchanie świadków, by wyjaśnić rozbieżności i ustalić stan faktyczny, lecz organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesione.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym przepis ten stosuje się także do pozostałych możliwych rozliczeń podatku od towarów i usług (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Wobec braku podjęcia przez organ czynności przerywających bądź też zawieszających bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. nastąpiło ich przedawnienie z dniem 31 grudnia 2017 r., a zatem słusznie organ odwoławczy uchylił pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymiarowe w tym zakresie, a postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w tej części zasadnie zostało umorzone.

Zasadnie jednocześnie organ stwierdził, że rozważanie kwestii badania legalności decyzji organu I instancji w zakresie przepisów z 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście wskazanego wyżej upływu okresu przedawnienia jest niedopuszczalne i poza granicami niniejszej sprawy bowiem w tym zakresie decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona w trybie odwoławczym, a postępowanie umorzone. Błędnie jednak wywiódł, że fakt ten pozostaje bez znaczenia dla możliwości określenia podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktury nr [...].

Wskutek upływu terminu przedawnienia, złożona przez skarżącego deklaracja VAT-7 za maj 2012 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i to z niej wynika obowiązujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc tak co do podatku należnego, jak i co do podatku naliczonego. W rozliczeniu tym ujęte zostały faktury zakupu od spółki A jak i wykazany został podatek należny wynikający z faktury wystawionej na rzecz J.G.. W ocenie Sądu organ w tej sytuacji pozbawiony jest możliwości weryfikowania rzetelności tych faktur na potrzeby zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że przepis ten dotyczy wystawiania tzw. pustych faktur. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna), z drugiej doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wykazanego w fakturach – ogólnie mówiąc - wadliwych tj. nierzetelnych albo pustych.

Z powyższego przepisu wynika, że przesłanką jego zastosowania jest uprzednie stwierdzenie nierzetelności wystawionych faktur. Jeżeli zatem organ wskutek upływu terminu przedawnienia pozbawiony jest możliwości zweryfikowania rzetelności takich faktur, wyklucza to możliwość zastosowania również art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że skarżący nie mógł sprzedać J.G. towaru opisanego na fakturze, nie nabył go bowiem wcześniej od spółki A (faktury wystawione przez tę spółkę organ uznał za puste). Zatem organ z jednej strony stwierdził, że nie może oceniać faktur zakupu towaru od spółki A pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla celów zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 i odmówił z tego powodu odniesienia się do zarzutów strony jak i zbadania kwestii dobrej wiary podatnika, której istnienie w świetle powołanego przepisu i orzecznictwa pozwala na uniknięcie negatywnych konsekwencji w podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, uznał te faktury za puste dla potrzeb zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez zachowania gwarancji, jakie prawo daje podatnikowi w związku z nieświadomym udziałem w oszustwie w dziedzinie podatku VAT, zawężając możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Takie postępowanie organu, jest nie tylko sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 70 § 1 O.p., ale również narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników.

Odmienne stanowisko prowadziłoby też do dwukrotnego opodatkowania podatnika z tytułu tego samego zdarzenia gospodarczego i gorszego traktowania tych podatników, wobec których doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tych, wobec których do upływu tego terminu nie doszło. W tym drugim bowiem przypadku, tj. wtedy, gdy nie dochodzi do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzenie przez organ nierzetelności wystawionych faktur powoduje określenie wysokości podatku należnego w decyzji, zamiast w deklaracji VAT-7. W tej sytuacji organ stwierdza zawyżenie podatku należnego i określa jego prawidłową wysokość, wyłączając z niej podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur. Zamiast tego jednak powstaje obowiązek zapłaty takiego podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jest to wyraz funkcji restytucyjnej, jaką pełni omawiana regulacja. W przypadku natomiast takim jak w niniejszej sprawie, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatek należny wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, w której podatnik uwzględnił także podatek należny wynikający z kwestionowanej przez organy faktury, oraz dodatkowo, a nie zamiast, jak w poprzednim przypadku, podatnik zostaje zobowiązany do zapłaty tego samego podatku tym razem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarówno zatem wykładnia językowa, systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwiają się przyjęciu, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość zweryfikowania zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku należnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1032), sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkował nie tylko niemożnością kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, ale też niemożnością orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ drugiej instancji powinien był ten fakt uwzględnić i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzyć w całości.

Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i . c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił obie wydane w sprawie decyzje w części opisanej w sentencji wyroku, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie podatkowe.

W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 900 zł orzeczono w pkt 3 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).