Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 901/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] określającą "P." Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w tym miesiącu w wysokości [...] zł, w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając wysokość ww. odsetek na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że Spółka sprzedała w kwietniu 2006 r. [...] kg oleju opałowego. Ustalono, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. sprzedawała m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olej opałowy przeznaczony na cele opałowe z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez uzyskania kompletnych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), do uzyskania których była spółka zobowiązana. Przeprowadzona kontrola wykazała uchybienia w powyższym zakresie. Stwierdzone nieprawidłowości odnośnie obrotu olejem opałowym zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej numer [...] z dnia 5 maja 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, ww decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2 i 3, art. 11ust. 1, art. 65 i art.65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) dalej "u.p.a." oraz § 2 ust.1, § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zestawienie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalność gospodarczą w kwietniu 2006 roku, co do których zakwestionowano oświadczenia ([...] sztuk) organ przedstawił w formie tabeli, podając w niej numery faktur, paragonów, datę jej wystawienia, datę sprzedaży wyrobu, nabywcę, ilość oleju opałowego w kilogramach i w litrach oraz zamieszczając uwagi co do elementów i braków oświadczeń, kwestionując te które nie zawierały numeru NIP, PESEL, wskazania urządzenia grzewczego, podpisu pod oświadczeniem, ilości oleju.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., art. 65 ust. 1 u.p.a, § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: "O.p." ,

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie obowiązujących regulacji prawnych zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależnione jest przede wszystkim od użycia tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do celów opałowych, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od faktycznego nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stosownie do wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 u.p.a., nie jest możliwe w takim przypadku zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił także, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od dnia sprzedaży) takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

Na podstawie analizy treści dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego podmiotom gospodarczym organ stwierdził że na niektórych wystawionych przez Spółkę fakturach umieszczono pieczęć z adnotacją zawierającą elementy oświadczenia pod którą to informacją nie złożono podpisu. Do drugiej części faktur załączono odrębne dokumenty zatytułowane: "oświadczenie dla dostawcy oleju opałowego". Dokumenty te zawierały stosowne dane nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz podpis. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe oświadczenia, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, stanowiły tylko te złożone na odrębnych dokumentach, jednakże organ przyjął, że w sytuacji gdy nabywca podpisał fakturę, na której umieszczono treść oświadczenia w formie pieczęci, uznał, że nabywca złożył sprzedawcy i podpisał oświadczenie w wystawionej fakturze, co go również uprawniało do skorzystania z obniżonej stawki podatku.

Organ przedstawił również zestawienie dotyczące sprzedaży w kwietniu 2006 roku oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w formie tabeli, w której wyszczególnił dane wynikające z dowodów sprzedaży oleju opałowego (nr faktury, nr PW, datę faktury lub PW, numer i datę paragonu, imię oraz nazwisko nabywcy, adres, ilość – kilogramy i litry), dane wynikające z dokumentów "oświadczenie dla dostawcy oleju opałowego" (data i miejsce wystawienia oświadczenia, nazwisko i imię nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsce gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, ilość w litrach, ilość urządzeń grzewczych, rodzaj i typ urządzeń grzewczych oraz uwagi na temat wadliwości oświadczeń).

Odnosząc się natomiast do sprzedaży w kwietniu 2006 roku oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, organ wskazał,

że w wyniku analizy zapisów dokonanych w dowodach sprzedaży oleju opałowego wyżej wymienionym oraz załączonych do nich dokumentów ustalono, że w oświadczeniach zakwestionowanych przez organ I instancji brak jest również wskazania rodzaju urządzenia grzewczego. Organ odwoławczy z uwagi na brak ustawowej definicji terminu: "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego, powołał się na internetowy słownik, wskazując, że rodzajem urządzenia grzewczego jest np. piec c. o., ogrzewnica, kocioł grzewczy, dmuchawka, palnik, typem jest natomiast konkretna nazwa tego urządzenia, jego zindywidualizowany numer seryjny.

Następnie organ podał, że łączna ilość oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2006 roku na podstawie faktur, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła [...] litrów. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnił, że ilość ta jest większa od ustalonej przez organ I instancji, gdyż organ niższej instancji nie wykazał jako nieprawidłowych oświadczeń, w których brakowało rodzaju lub typu urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców.

Jednakże organ uwzględnił dyspozycję art. 234 O.p. i nie orzekł na niekorzyść strony.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe strona nie dochowała niezbędnego warunku uprawniającego do obrotu wyrobem akcyzowym opodatkowanym według obniżonej stawki akcyzy poprzez odebranie oświadczenia faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, organ uznał, że olej opałowy w chwili dokonania sprzedaży został sprzedany na cele inne niż opałowe, czyli został użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe dla celów innych niż opałowe spowodowało, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a., który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Dalej organ wyjaśnił, że Spółka nabywając ww. ilość oleju opałowego

z przeznaczeniem na cele grzewcze od większości uiściła podatek akcyzowy według obniżonej stawki tj. 232 zł na 1000 l. Jednakże z chwilą dokonania sprzedaży oleju

na cele inne niż opałowe należało zastosować stawkę podatku akcyzowego

w wysokości 2 000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Organ badając również możliwość zastosowania w sprawie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), powołał się na treść § 9 ww. rozporządzenia i wskazał, że wobec niewykazania na fakturach dokumentujących zakup przez Spółkę oleju opałowego kwoty akcyzy, zastosowanie instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu nie mogło mieć w sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wyliczona kwita odsetek od wpłat dziennych jest niższa od kwoty wyliczonej przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż organ I instancji wyliczył należne odsetki od wpłat dziennych za okres od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego nie natomiast od dnia następnego po upływie terminu płatności wpłaty dziennej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że jakkolwiek obowiązujące w okresie objętym postępowaniem przepisy

w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy, nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności i wykazać ostrożność oraz zapobiegliwość przy pobieraniu wiarygodnych oświadczeń, celem dołączenia ich do kopii paragonu. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 191 O.p.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego przez ich błędną interpretację, a w szczególności:

– art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a przy tym art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3

i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

– naruszenie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia

2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U Nr 85, poz.799);

2) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 O.p..

W związku powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka m.in. podniosła, że w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym po 15 września 2005 roku, a tym bardziej złożenie niekompletnego oświadczenia nie daje podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatku określonej w tym przepisie. W ocenie Skarżącej nie można na zasadzie domniemania przyjmować, że skoro Spółka dysponuje niekompletnymi oświadczeniami nabywców to tym samym Spółka użyła oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Takie domniemanie musiałoby wprost wynikać z ustawy, a nie ze swobodnej interpretacji przepisów podatkowych. Zdaniem Spółki jeżeli dane zawarte w oświadczeniu pozwalają bez najmniejszych wątpliwości na identyfikację nabywcy i umożliwiają tym samym dokonanie weryfikacji oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego to należy uznać, że sprzedawca dysponuje oświadczeniem warunkującym obniżenie stawki podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie P. Spółka akcyjna dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Spółka sprzedawała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała fakturami i paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży Spółka zobowiązana była do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, organ I instancji zakwestionował [...] oświadczeń, organ odwoławczy [...] oświadczeń przy czym z uwagi na art. 234 O.p. odstąpił od orzekania na niekorzyść strony. W ostateczności w [...] przypadkach zakwestionowano prawo spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wskazując, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnym formalnie oświadczeniem.

W miesiącu kwietniu 2006 r. zakwestionowano zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec braków w oświadczeniach: numerów NIP / PESEL, wskazania urządzenia grzewczego, ilości sprzedanego oleju, podpisu, uzupełnienie po dacie sprzedaży a organ odwoławczy dodatkowo braku w tych oświadczeniach wskazania rodzaju urządzenia grzewczego.

Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

Postanowieniem z dnia 16.12.2011 r. Sad Rejonowy w [...] Wydział [...] ogłosił upadłość P. spółka akcyjna z siedzibą w [...]. Stosownie do art. 70 § 3 O.p doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Zatem brak numeru NIP i PESEL (obu), tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują oświadczenia, dają one zdaniem Sądu możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia w tym imienia, nazwiska, adresu.

Uznać należy również, że gdy w oświadczeniu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podany jest typ urządzenia, to urządzenie grzewcze można zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany rodzaj (model) urządzenia. Nie ulega wątpliwości, że wśród urządzeń [...], jest ten rodzaj urządzenia grzewczego, który służy do spalania oleju opałowego. Zatem nie może być mowy w takim przypadku o braku oświadczenia, ale o nieprawidłowości co do sposobu określenia urządzenia grzewczego. Błąd w oświadczeniu, nie ma znaczenia w przypadku możliwości dokonania kontroli co może mieć miejsce w niniejszej sprawie. Organ nie może przy kontroli zastosowanego przez podatnika obniżenia stawki podatku ograniczyć się tylko do stwierdzenia o braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego i to w sytuacji, gdy to oświadczenie daje możliwość kontroli rzetelności i prawdziwości transakcji. Zatem organ błędnie uznał, że brak w oświadczeniu adnotacji dotyczącej rodzaju urządzenia grzewczego, przy wskazaniu typu, nie daje możliwości weryfikacji przeznaczenia gazu płynnego i jest równoznaczne z brakiem oświadczenia (nie spełnia wymogów formalnych). Podobną konkluzję należy odnieść do zapisu w oświadczeniu poprzestającym na podaniu rodzaju urządzenia grzewczego bez wskazania typu.

Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Brak zatem podpisu powoduje, że nie ma złożonego oświadczenia o wskazanej treści. Zasadnie zatem organ zakwestionował te odciski pieczęci (oświadczenia), które złożone zostały na fakturach osób fizycznych po podpisie nabywcy. Ponadto braków oświadczeń nie można uzupełnić, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2009 r. co do faktury [...], natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia jest uzasadnione. Bezspornie również brak wskazania w ogóle urządzenia grzewczego, ilości nabytego oleju powoduje, że weryfikacja polegałaby na uzupełnieniu danych oświadczenia co jest w świetle ww przepisów niedopuszczalne.

Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie zawiera zakazu podpisywania oświadczenia za nabywcę. Żaden przepis również nie zawiera wymogu załączenia do oświadczenia pełnomocnictwa, bo nawet nie zawiera wymogu udzielenia pełnomocnictwa na piśmie. Uznać należy zatem, że dopuszczalne jest nawet ustna forma udzielenia upoważnienia. W przypadku podpisania przez osobę trzecią oświadczenia za nabywcę, nie mamy do czynienia z brakiem oświadczenia, mamy do czynienia z oświadczeniem, które umożliwia zweryfikowanie nabycia oleju na cele opałowe. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że z takim jednak przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie co do sprzedaży na rzecz Z. Z. Zasadnie zatem organ uznał, brak podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń.

Nie dokonanie w niniejszej sprawie weryfikacji (sprawdzenia) oświadczeń i poprzestanie na formalnej kontroli, narusza art. 122, art. 180 § 1

i art. 187 § 1 O.p.

Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności.

W tej sytuacji, zaskarżone decyzje ostateczne obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a które jak wskazał Sąd dają możliwość weryfikacji transakcji czy został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te organy (jedynie formalny) nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Z tego też względu, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś elementów tego oświadczenia (poza numerem NIP lub PESEL) skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić.

W tych okolicznościach należy mieć na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu

art. 229 O.p. i zakaz działania na niekorzyść strony przez Sąd stosownie do art. 134 p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ, zweryfikuje zakwestionowane przez organ I instancji oświadczenia, według wskazań Sądu co do możliwości poddania kontroli ich rzetelności i prawdziwości, nie będzie orzekał na niekorzyść strony.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, w odniesieniu do zmian w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jakie miały miejsce 24 sierpnia 2005 r., 15 września 2005 r. należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Te wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego (vide wyrok NSA, z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 301/10), dokonuje bowiem czynności opodatkowanej tj. sprzedaży wyrobu akcyzowego od którego nie został odprowadzony podatek w prawidłowej wysokości. Na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawiło się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. Sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej Spółki o sprzeczności przepisów stanowiących podstawę orzekania z art. 2, 7, 31 ust. 3 i 32 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego, wobec braku wniosku Skarżącego.