Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 557/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, 122, 187 par. 1, art, 210 par. 4, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 1,3 i 11, art. 8 ust.2a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] GmbH z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2360/15 w sprawie ze skargi F. [...] GmbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] GmbH z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 2360/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2014 r., określającą F. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: spółce, skarżącej) w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń i luty 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r.

1.2. Sąd wskazał, że spór w sprawie koncentrował się wokół dwóch kwestii: po pierwsze, uznania za WDT dostaw tak zakwalifikowanych przez skarżącą i po drugie, uwzględnienia w rozliczeniu za luty 2013 r. anulowania faktur z dnia 7 lutego 2013 r. (faktura i faktura korygująca). W obu przypadkach Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 15 marca 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji.

2.2. Skarżąca zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu:

I. naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 191 o.p., w sytuacji, gdy dowolnie one uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na przemieszczenie poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem transakcji rozpoznanych przez spółkę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący potwierdził tą okoliczność, zatem Sąd I instancji winien w tym zakresie uwzględnić skargę na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a., a nie ją oddalić. Skarżąca dokonywała bowiem transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i posiadała dokumenty, które uprawniały ją do zastosowania stawki 0% VAT. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, wskazanego w punkcie II poniżej,

- niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sytuacji, gdy dowolnie uznały one, że faktury pierwotne, do których następnie skarżąca wystawiła wskazane faktury korygujące, nie zostały przesłane nabywcy, a wystawienie wskazanych faktur korygujących nie może być uznane za sposób anulowania tychże faktur pierwotnych. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, że faktury pierwotne zostały wprowadzone do obiegu, co w rezultacie powoduje, że skarżąca mogła dokonać ich anulowania, co ze względów technicznych przeprowadzone zostało poprzez wystawienie (ale nie doręczenie nabywcy) faktur korygujących, zatem Sąd I instancji winien był również w tym zakresie uwzględnić skargę zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nie ją oddalić. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, wskazanego w punkcie II poniżej,

- niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., pomimo braku postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a., błędnie zaakceptował kompletność materiału dowodowego i poprzestanie organów podatkowych na dokonanych ustaleniach, pomijając fakt potwierdzenia przemieszczenia towarów przez nabywcę do swojej siedziby poza terytorium kraju. W takiej sytuacji stanowisko organów podatkowych co do tego, że towary objęte dokumentami przewozowymi CMR, które wskazywały miejsce przeznaczenia – G., były przedmiotem dostawy krajowej, jest dowolne. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego potwierdziłoby, że towary były przedmiotem dostawy na terytorium Niemiec, a nie przedmiotem dostawy krajowej. Zasadnym zatem pozostaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p.,

- niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, tak w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, polegających na niewyjaśnieniu w treści uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej ustaleń odmawiających skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku przedstawienia przez nią dokumentów wskazanych w treści przepisów prawa materialnego. Powyższe, w opinii skarżącej uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p.,

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 42 ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU oraz art. 180 § 1 o.p., wobec niewyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej co do tego, że oświadczenia kontrahenta potwierdzające dostarczenie towaru na teren Niemiec, łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, nie stanowią dokumentów potwierdzających prawo skarżącej do zastosowania stawki 0%,

- naruszeniu art. 145 § 1 lit. a ) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. a, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU jak również w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o PTU, wobec oddalenia skargi, pomimo, że doszło do naruszenia wskazanych norm prawa materialnego, co skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości,

II. naruszenie prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wobec:

- niewłaściwego zastosowania w sprawie art, 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT, bowiem towary, będące przedmiotem transakcji rozpoznawanych przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) opuściły faktycznie terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy w Niemczech, a skarżąca była w posiadaniu dokumentów wskazanych w treści przepisu art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, umożliwiających jej skorzystanie z prawa do stawki 0% VAT, co stanowi również niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112,

- błędnej wykładni przepisu art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, wobec uznania, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, to jest kopie faktur, specyfikacja towarów, potwierdzenia nabywcy o otrzymaniu towarów w kraju przeznaczenia, nie są tymi dowodami, które Ustawodawca wskazuje jako te, które dokumentują przemieszczenie towarów z kraju do innego państwa członkowskiego i uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT,

- niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 29 ust, 43 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że skarżąca, w celu wyeliminowania faktu błędnego wystawienia faktur, do transakcji które nigdy nie miały miejsca, zobowiązana była do wysłania kontrahentowi korekty faktury, a samego obniżenia podatku należnego winna była dokonać pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę, podczas gdy intencją spółki było anulowanie pierwotnych faktur, niewprowadzonych do obrotu, przez co wskazany przepis nie znajduje w sprawie zastosowania,

- błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 43 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczy sytuacji, gdy skarżąca nie wprowadziła do obrotu faktur pierwotnych, do których wystawiła faktury korygujące, celem wyeliminowania faktu błędnego wystawienia tych pierwszych.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dowody, o których mowa w treści art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o PTU, tj.: kopie faktur wystawionych na rzecz A. [...] tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i potwierdzenia wystawiane po zakończeniu każdego miesiąca przez nabywcę, to jest A. [...], o otrzymaniu towaru w miejscu przeznaczenia na terytorium Niemiec. Skarżąca zaznaczył również, że przedłożyła specyfikację towaru, o której mowa w treści przepisu art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o PTU, gdyż specyfikacja została zawarta na fakturze.

2.5. W ocenie skarżącej, Sąd, przyjmując jakoby w ramach dostaw, rozpoznanych przez spółkę jako WDT, towar faktycznie nie opuścił granic kraju, nie wyjaśnił, z jakich powodów na uwzględnienie nie zasługują dowody przedstawione przez spółkę:

- wskazane wprost w treści przepisu art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o PTU,

- dodatkowe, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, takie jak:

- wyjaśnienia spółki co do warunków dostawy (EXW) oraz przebiegu transakcji,

- wyjaśnienia spółki D. [...] z dnia 10 lutego 2014 r. oraz 5 marca 2014 r., które potwierdzały, że towary wywożone były za pośrednictwem firmy L. [...] do siedziby nabywcy, to jest R. w Niemczech,

- wyjaśnienia spółki D. [...] z dnia 18 lutego 2014 r., zgodnie z którymi dostawy towarów nabywanych u skarżącej były realizowane, w zależności od zamówienia, do zakładów firmy G. [...] w G., bądź A. [...] w R. (Niemcy).

2.6. Skarżąca zaznaczyła również, że anulowanie faktur jest powszechnie akceptowalną praktyką, również dla organów podatkowych. Skarżąca wskazała, powołując się na treść interpretacji z dnia 2 grudnia 2016 r., znak 1462-IPPP2.4512.684.2016.3.AO, że wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest fakturą wystawioną i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie skarżącej, uznać więc należy, że wobec braku dowodów przeciwnych, koniecznym jest przyznanie, że faktury pierwotne, co do których wystawione zostały krytyczne korekty faktur, nie zostały wprowadzone do obrotu.

3. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W skardze kasacyjnej wskazano na dwa obszary sporne. Pierwszą kwestią sporną jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji, ocena dotycząca braku podstaw do zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Druga kwestia sporna obejmuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług koordynowania projektu, wystawionych przez K. M., wobec stwierdzenia, że nie wystąpiły przesłanki do uznania, że w sprawie miało miejsce refakturowanie usług.

6.1. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że ustalenia faktyczne oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym, a organy dokonały jego dowolnej oceny, przyjmując, że towary objęte dokumentami przewozowymi CMR, które wskazywały miejsce przeznaczenia – G., były przedmiotem dostawy krajowej.

6.2. W świetle akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia, czy towary będące przedmiotem spornych transakcji dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy podkreślić, że z przedłożonej przez podatnika dokumentacji przewozowej nie wynika, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone w wyniku dokonania dostawy do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ zapoznał się z dokumentami transportowymi CMR, które potwierdzały, że miejscem przeznaczenia były G. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wywóz towarów i ich dostarczenie do nabywcy w ramach WDT nie zostało prawidłowo udokumentowane. W rezultacie trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że towary nie opuściły granic kraju. Miejscem ich przeznaczenia były G., a więc nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa.

6.3. Należy także zauważyć, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się oświadczenia dostawcy oraz wyjaśnienia skarżącej spółki dotyczące sposobu magazynowania i przewozu towarów będących przedmiotem spornych transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dowody te zostały uwzględnione przez organy w toku postępowania i poddane ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W wyniku ich analizy organy ustaliły, że okoliczności stwierdzone w oświadczeniach kontrahenta skarżącej spółki oraz wyjaśnieniach samej spółki, nie znajdują potwierdzenia w treści dokumentów przewozowych przedstawionych w toku postępowania, z których nie wynika, by doszło do wywozu towarów do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez skarżącą. W tej sytuacji nie można zasadnie zarzucić organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne poczynione przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie są dowolne i nie wykraczają poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Organy, ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wyjaśniły, dlaczego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie zostały spełnione warunki uznania spornych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i tym samym nie było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 180 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną i wskazał, z jakich powodów oświadczenia kontrahenta potwierdzające dostarczenie towaru na teren Niemiec, łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, nie stanowią dokumentów potwierdzających prawo skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT.

6.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy dokonały prawidłowej wykładni art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU. Należy zauważyć, że dokonując wykładni powołanych przepisów organy oraz Sąd pierwszej instancji uwzględniły poglądy zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

6.6. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wykładni powołanych przepisów dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji ma pierwsza z przytoczonych uchwał. W tezie tej uchwały NSA stwierdził, że wprawdzie dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże NSA podkreślił, że warunkiem uznania, że podatnik spełnia warunki do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług jest to, by dokumenty te łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W świetle uznanych za prawidłowe ustaleń organów podatkowych warunku tego podatnik nie spełnił. Z dokumentów przewozowych nie wynika bowiem, by towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tej sytuacji oświadczenia składane przez skarżącą i jej kontrahenta, które nie znajdują potwierdzenia w treści dokumentacji przewozowej nie stanowią dokumentów, na podstawie których podatnik może skutecznie domagać się prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Nie potwierdzają one bowiem łącznie z innymi dowodami faktu wywozu towarów do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia stwierdzają okoliczności inne niż wynikające z dokumentów przewozowych. Tym samym nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za dowody, na podstawie których możliwe jest zastosowanie 0% stawki w podatku od towarów i usług.

6.7. Ponadto należy zaznaczyć, że dla przyznania podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług nie wystarczy wykazanie, że towar ostatecznie znalazł się u podmiotu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług wymaga bowiem ustalenia, że towar znalazł się u odbiorcy w wyniku wykonania dostawy przez konkretnego podatnika deklarującego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niezbędne jest zatem stwierdzenie, że towar został dostarczony do kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez danego podatnika. Brak jednoznacznego ustalenia tej okoliczności na podstawie dokumentów przedstawionych przez dostawcę stoi na przeszkodzie uznaniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% podatku od towarów i usług. W rezultacie, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, trafnie zastosowano art. 42 ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU.

7.1. Odnosząc się do drugiego zagadnienia spornego związanego z zakwestionowaniem przez organy uwzględnienia w rozliczeniu za luty 2013 r. faktu anulowania faktur z dnia 7 lutego 2013 r. (faktura i faktura korygująca), które – jak podkreślała Skarżąca – zostały anulowane, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

7.2. Z akt sprawy wynika, że w lutym 2013 r. skarżąca zaewidencjonowała na rzecz V. [...] fakturę korygującą nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r. i fakturę nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r. Skarżąca nie przedstawiła dowodów doręczenia faktury odbiorcy. Skarżąca podkreślała, że faktura korygująca była wystawiona omyłkowo, a gdy tylko się zorientowała, że popełniła błąd, wystawiła fakturę nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r. w celu anulowania błędów w systemie finansowym Spółki, żadna z tych faktur nie została wprowadzona do obiegu. Znajdujące się w aktach sprawy faktury mają oznaczenie COPY, brak ich oryginałów, nie ma na nich adnotacji o anulowaniu, a żadne inne dowody nie potwierdzają, że do anulowania doszło.

7.3. W świetle przedstawionych ustaleń, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wobec nieprzedstawienia przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, nie było przesłanek do zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W rezultacie brak uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury wyklucza możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie doszło zatem do naruszeniu art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o PTU.

7.4. Odnosząc się do powoływanej przez skarżącą kwestii anulowania faktur, należy wskazać, że przepisy ustawy o PTU nie normują anulowania faktur w przypadku, gdy zostały one wystawione przez pomyłkę i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W praktyce dopuszcza się możliwość anulowania faktury przez wystawienie jej korekty (zerującej fakturę pierwotną). Dotyczy to jednak wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Tymczasem z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy nie wynika, by sporne faktury nie zostały wprowadzone do obrotu. Przeciwnie, znajdujące się w aktach sprawy faktury mają oznaczenie COPY, a w aktach nie znajdują się ich oryginały. Na fakturach nie poczyniono adnotacji o ich anulowaniu, a żadne inne dowody nie potwierdzają, że do anulowania doszło. Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji Autora skargi kasacyjnej, że faktury sporne faktury zostały anulowane. Okoliczność taka nie wynika z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o PTU.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).