Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 822/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez T. Spółka z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca jest polską spółką z siedzibą w W. i jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako: "u.s.s.", do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 19 sierpnia 2011 r. Skarżąca zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych, artykułów pomocniczych do szkoleń i certyfikatów ukończenia szkoleń w ramach projektu: "[...]", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 4 lipca 2011 r. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 709.641,80 zł, stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Strona jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt - beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową Skarżąca zobowiązała się do:

a) zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu,

b) dostarczenia materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń,

c) dostarczenia artykułów pomocniczych do szkoleń (długopis, notatnik, ołówek, teczka),

d) dostarczenia certyfikatów ukończenia szkolenia.

Z tytułu realizacji ww. usług Spółka wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza podatek VAT w wys. 23%.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Spółki w związku z tym, że realizuje ona usługi jako podwykonawca - gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]maja 2011 r. sygn. [...]).

Skarżąca podkreśliła, że środki jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup usług nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody Skarżącej, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Skarżąca otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sama decyduje, jak wykorzysta otrzymane środki (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. sygn. [...]). Podobna definicja finansowania ze środków publicznych została przedstawiona w interpretacji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. sygn. [...]. Z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE), natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy powoduje, że środki te tracą przymiot "publiczności".

Spółka podniosła, że dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów.

Minister Finansów zaznaczył, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. zwrot "finansowania w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie trenerów oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych i artykułów pomocniczych przeznaczonych dla uczestników szkoleń i certyfikatów ukończenia szkolenia. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Spółka nie świadczy. Jako podwykonawca jedynie dostarcza personel szkoleniowy oraz dostarcza materiały szkoleniowe i pomocnicze przeznaczone dla uczestników szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń, dostarczenia materiałów szkoleniowych i pomocniczych przeznaczonych dla uczestników szkoleń oraz certyfikatów ukończenia szkolenia na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, iż stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, ponieważ utrzymywała ona, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia dlatego, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska, tj. iż realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23 %. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach Projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego "[...]", jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnośnie do warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca podała, że głównym celem realizowanego przez A. SA Projektu była realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca Spółki A. S.A., na podstawie umowy z dnia 19 sierpnia 2011 r., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami, kadry trenerskiej realizowała przedmiotowe cele Projektu. Ponadto Skarżąca dostarczała materiały szkoleniowe i materiały pomocnicze do prowadzonych przez trenerów szkoleń, dostarczała też certyfikaty zakończenia szkoleń, które to usługi stanowiły niewątpliwie usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Zatem, według Skarżącej, bezsprzecznym jest, iż realizowane przez nią usługi, stanowiące sedno Projektu, były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazywało na charakter świadczonych w ramach umowy usług. Wskazała, że w interpretacji z dnia [...] czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane były z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu.

Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu [...] maja 2012 r. indywidualną interpretację nr [...], w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr [...] organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14c § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Mając na uwadze, że Skarżąca w sposób różny przedstawiła stan faktyczny sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze do Sądu, przede wszystkim wyjaśnić należy istotę interpretacji indywidualnych. W tym celu wskazać trzeba na regulacje zawarte w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Pierwszy w tych przepisów stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl postanowień § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym nie są brane pod uwagę żadne dowody, lecz wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a uwaga ta jest o tyle istotna, że Skarżąca do skargi dołączyła dokumenty takie jak umowa z dnia 19 sierpnia 2011 r. (o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji) i interpretacja GUS. Wskazać też trzeba, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") to "wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny - Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę".

Jak już wcześniej wspomniano, Skarżąca w znacząco odmienny sposób przedstawiła stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze. We wniosku przedstawiając w ramach stanu faktycznego zakres świadczonych przez nią usług na rzecz zleceniodawcy (beneficjenta pomocy publicznej) podała, że zobowiązała się do:

a) zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu,

b) dostarczenia materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń,

c) dostarczenia artykułów pomocniczych do szkoleń (długopis, notatnik, ołówek, teczka),

d) dostarczenia certyfikatów ukończenia szkolenia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca pierwszą ze świadczonych przez nią usług (lit. a) nazwała "wynajmem trenerów".

Skarżąca nie wyjaśniła bliżej, na czym polega usługa nazwana "zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń", czy też "wynajem trenerów", ale biorąc pod uwagę znaczenie słów użytych przez Skarżącą można przyjąć, tak jak uczynił to Minister Finansów, iż nie jest to usługa polegająca na świadczeniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jak ujął to organ, usługa polegająca na "dostarczeniu" zleceniodawcy personelu, który będzie prowadził szkolenia. Zdaniem Sądu, to w interesie Skarżącej leżało przedstawienie stanu faktycznego w sposób precyzyjny, zaś wobec dość zrozumiałego określenia usług świadczonych przez Skarżącą organ nie miał obowiązku wzywać jej do doprecyzowania stanu faktycznego.

Prawidłowy opis świadczonych przez Skarżącą usług ma zasadnicze znaczenie w świetle postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., który stanowi m.in., że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 w okolicznościach określonych w lit. a - c tego przepisu.

W skardze Skarżąca wyjaśniła, że poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami, kadry trenerskiej realizowała ona cele Projektu oraz że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A. S.A.) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy.

Z informacji podanych w skardze można wywodzić, iż de facto to Skarżąca świadczyła usługi szkolenia poprzez swoich trenerów, ale takiej informacji, jak już powiedziano, nie zawarła ona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Skarżąca nie może na etapie postępowania sądowego skutecznie zarzucać Ministrowi Finansów, iż dokonał on niewłaściwej kwalifikacji świadczonych przez nią usług poprzez przyjęcie, iż nie świadczyła usług szkolenia.

Niemniej jednak Sąd skargę uwzględnił, gdyż Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważenia też wymaga, iż organ przytoczył cały szereg przepisów prawa (na ponad dwóch stronach interpretacji), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a u.s.s., § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają regulacje zwarte w tych przepisach w opisanej we wniosku sytuacji. Spośród wszystkich przytoczonych przepisów organ dokonał wykładni wyłącznie części art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., pominął bowiem milczeniem tę część ww. przepisu, w której mowa, iż zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) m.in. finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Z związku z tym organ zobowiązany był wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają charakter usług związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to czy mogą one być objęte zwolnieniem ustanowionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wyjaśnienie takie było jak najbardziej konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, iż warunkiem zwolnienia jest, aby ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z tym stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego nawet na gruncie jednego przepisu w jego pełnym brzmieniu. Poza tym organ pominął inne istotne regulacje pozostające w ścisłej korelacji z regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jak chociażby zawarte w art. 43 ust. 17 i 17a tej ustawy.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (vide: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, CBOSA).

Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, CBOSA). Powołane poglądy judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone, a w szczególności dokonać pełnej oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero wówczas możliwa będzie merytoryczna ocena stanowiska organu, oczywiście o ile Skarżąca skorzysta z drogi sądowej. Jak trafnie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297) do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Podobne stanowisko, podzielane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.