Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 393/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2982/15 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I GSK 393/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2982/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. określił T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką E. M. ( dalej: skarżący), za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego ww. Spółki w podatku akcyzowym określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. za okres rozliczeniowy październik 2010r. w kwocie 3.576.938 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.714.970 zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 255.563,60 zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, m.in. że egzekucja z majątku T. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast E. M. w okresie w którym powstały powyższe zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. co do rozstrzygnięcia o wysokości odsetek i w tym zakresie orzekł o wysokości odsetek w kwocie 802.116 zł., w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, wydaną w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za październik 2010 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku Spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja z majątku spółki okazała się w bezskuteczna. Jednocześnie stwierdził, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu T. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się akt założycielski T. Sp. z o.o. (wypis z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2009r.), w której całość udziałów objęła K .L. Następnie na podstawie umowy z dnia [...].04.2010 r. K. L. sprzedała całość udziałów ww. Spółki E. M. W tym samym dniu E. M., jako jedyny wspólnik T. Sp. z o.o. odwołał K. L. ze stanowiska prezesa zarządu i powołał siebie na to stanowisko. Na podstawie ww. uchwały Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 17 maja 2010r. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Sp. z o.o. T. K. L., wpisując na to miejsce E. M. Ponadto w aktach sprawy znajduje się też wypis z KRS stan na dzień 13.06.2013r., w którym jako prezesa zarządu Sp. z o.o. T. wskazano E. M. Organ stwierdził, że w trakcie postępowania ustalono, że T. Sp. z o.o. prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Została utworzona Aktem Notarialnym z dnia [...].11.2009r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...], przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Kapitał zakładowy Spółki wg stanu na dzień 31.12.2009r. i na dzień 31.12.2010r. wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy. Zgodnie z umową z dnia [...].04.2010r. całość udziałów w Spółce objął E. M. Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym, nie figurowała też w ewidencji pojazdów. Nadto z akt sprawy wynika, że w aktach rejestrowych Sp. z o.o. T. brak jest sprawozdań finansowych tego podmiotu, pomimo że stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości Spółka miała obowiązek ich składania do KRS i do właściwego urzędu skarbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] z dnia [...].02.2012r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. w łącznej kwocie 19.562.926,00 zł. Organ uznał, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. A nadto, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 27.07.2010r., w tym okresie bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań. W konsekwencji strona skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 08.11.2010r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 roku.

Sąd wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.).

Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd I instancji wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Sądu ocenił, że organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Ustawy Kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 roku( Dz.U. 2013, Nr 267, z późń. zm., dalej "Kpa") poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej, skutkujące przyjęciem przez Sąd jako podstawy Wyroku stanu faktycznego i prawnego sprawy błędnie ustalonego przez Dyrektora izby Celnej w Warszawie oraz organ I instancji, które to organy, bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzedzonego wszechstronnym rozpatrzeniem materiału dowodowego, jak również bez wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego przyjęły odpowiedzialność podatkową Skarżącego; co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;

2, art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 233 ustawy Kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 roku (Dz.U. 2014, Nr 101, z późn. zm.), poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i okoliczności sprawy, to jest w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, z naruszeniem zasad racjonalności, bezstronności i logiki;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, to jest pomimo naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego i prawnego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny oraz nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu Wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, w szczególności lakoniczne i niewyczerpujące odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, zwłaszcza w zakresie argumentów Skarżącego związanego z postępowaniem karnym oraz okoliczności jego funkcjonowania w spółce (przymus);

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 ust. 1 a) O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

2. art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie Wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i alternatywnie, w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania o uchylenie wyroku w całości oraz o uwzględnienie skargi w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm. -dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 O.p., tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Tak sformułowane zarzuty kasacyjne determinują w pierwszej kolejności rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ale w zestawieniu z brzmieniem art.116 § 1 O.p. który to przepis wyznacza kierunek procedowania w rozstrzyganej sprawie.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kpa. Zarzuty te nie mógł być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten, określając cele działania i zakres kognicji sądów administracyjnych, w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Równocześnie podkreślenia wymaga, że w zakresie rozstrzygania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ( art.116 O.p.) nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej. Pomimo, że w skardze kasacyjnej wadliwie wskazano, jako naruszające postępowanie, przepisy Kpa, zamiast przepisów Ordynacji podatkowej, które w sprawie stosował organ to jednak wobec uzasadnienia zarzutów w sposób wskazujący na istnienie ich odpowiedników w Ordynacji podatkowej, uznać należało, że skarga kasacyjna spełnia wymogi konstrukcyjne przewidziane dla tego środka zaskarżania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 i 107 § 3 Kpa znajdują odpowiednio odzwierciedlenie w art. 122, art. 187 §1 i art.191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do oceny zasadności tych zarzutów, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, które regulują zasady naczelne postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 §1 O.p.), prawidłowej oceny dowodów ( art.191 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób nie budzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki prawne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 233 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, albowiem przepisy kodeksu postepowania cywilnego nie były i nie mogły być stosowane w ramach prowadzonego postępowania. W zakresie oceny materiału dowodowego miały zastosowanie wcześniej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenia Sąd I instancji, zasadnie się nie dopatrzył.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku były na tyle dokładne, że pozwoliły skarżącemu na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Sąd odniósł się do tych wszelkich aspektów zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postepowania zawartych w skardze kasacyjnej za zasadne. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w pełni uzasadniał zastosowanie przepisów prawa materialnego- art.116 § 1 O.p.- którego wykładnia została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że treść art.116 § 1 pkt. 1 lit.b O.p. wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, gdy osoba ta wykaż, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postepowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Skarżący stara się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej), nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami spółki , albowiem był zmuszany i zastraszany - innymi słowy skarżący w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu.

Sąd I instancji prawidłowo i zasadnie uznał, że kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683). Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody. Twierdzenia strony, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki w związku z przymusem, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Natomiast jak wynika z akt sprawy, skarżący takiej rezygnacji nie złożył. Tym samym zasadnie uznano, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dokonana w tym zakresie ocena w żaden sposób nie jest, co słusznie stwierdzono, uzależniona od toczącego się postepowania karnego przed Sądem Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku w sprawie II K 1112/13. Trafnie bowiem wskazano na odrębności postepowania karnego i podatkowego, w sytuacji kiedy postepowanie karne zmierza do ustalenia winy osób popełniających przestępstwo i wymierzenia im kary, a postepowanie podatkowe do ustalenia podatkowych skutków określonych zdarzeń.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi. Podkreślenia wymaga fakt, że zarzut ten pozostaje w sprzeczności z pierwszym wskazanym zarzutem skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego. O ile bowiem kwestionuje się przesłanki wymuszające konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość to bezzasadne jest twierdzenie, ze należało zgłosić upadłość, ale brak tego zgłoszenia nie nastąpił z winy skarżącego.

Stwierdzić jednocześnie należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania przez organy podatkowe, istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby. Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.u.n."). W myśl art. 10 tej ustawy przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1359/16). W niniejszej sprawie trafnie organy ustaliły, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] z dnia [...].02.2012r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. w łącznej kwocie 19.562.926,00 zł. oraz, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 27.07.2010r., w tym okresie bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań. W konsekwencji strona skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a skargę kasacyjna oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku ustanowionego dla skarżącego pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej, gdyż o przyznaniu lub odmowie przyznania pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia, orzeka w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd (art. 258 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a). W związku z powyższym o wynagrodzeniu pełnomocnika z tytułu udzielonej z urzędu pomocy prawnej rozstrzygnie referendarz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.