Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3532/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.R. (zwanego dalej: "Skarżącym"). Wskazane postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. i na podstawie przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", Skarżący nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia tego postępowania. Natomiast w dniu 19 sierpnia 2014 r. doręczono Skarżącemu pismo informujące o przyczynach takiego wszczęcia postępowania kontrolnego.

Kontrolujący ustalili w trakcie kontroli, że Skarżący w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 rok wg PIT-36L wykazując w nim następujące dane: 1) pozarolnicza działalność gospodarcza: przychód - 48.228.545,04 zł, koszty uzyskania przychodu - 45.547.168,08 zł, dochód - 2.681.376,96 zł, 2) podstawa opodatkowania - 2.681.377 zł, 3) należny podatek liniowy - 509.461,63 zł, 4) odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 4.593,44 zł, 5) podatek po odliczeniach (w pełnych zł) - 504.868 zł, 6) zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek - 499.384 zł, 7) kwota dopłaty podatku - 5.484 zł. Kontrolujący ustalili również, że w badanym okresie od stycznia do grudnia 2011 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "E." z miejscem jej prowadzenia w W. . W ramach tej firmy Skarżący kierował korporacją taksówkową zrzeszającą podmioty gospodarcze prowadzące usługi taksówek osobowych i towarowych. Ponadto z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że w 2011 r. oprócz prowadzenia korporacji taksówkowej Skarżący w okresie od czerwca do grudnia prowadził sprzedaż samochodów [...] nabytych z firmy "A. " Sp. z o.o.

Ponadto kontrolujący ustalili, że łączny przychód uzyskany przez Skarżącego w 2011 roku stanowił wartość 48.195.484,83 zł. Jak wynikało z dokumentów zgromadzanych w sprawie przychód w kwocie 39.302.753,59 zł Skarżący uzyskał z podstawowej działalności, tj. prowadzenia korporacji taksówkowej, natomiast pozostały przychód w kwocie w 8.892.731,24 zł ze sprzedaży samochodów osobowych marki [...] . Zgodnie z dokumentami księgowymi w 2011 roku Skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2011 roku dokonał zakupu [...] samochodów osobowych marki [...] z firmy "A. " Sp. z o.o., z których do obrotu wprowadził [...] samochodów. Pozostałe [...] pojazdów wprowadzono do obrotu 2011 roku. Samochody wprowadzone do obrotu w 2011 roku Skarżący zarejestrował na własne nazwisko w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy W. . Następnie Skarżący odsprzedawał te samochody dla firmy "A. " Sp. z o.o. Według prowadzonych ewidencji podatkowych ustalono, że Skarżący nabywając samochody osobowe marki [...] (różnych wersji) nie dokonywał za nie płatności. Jednocześnie odsprzedając te pojazdy do firmy "A. " Sp. z o.o. nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Kontrolujący ustalili też, że wartość rejestracji jednego samochodu w 2011 roku wynosiła 180,50 zł. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu 2011 roku wydatki na rejestracje samochodów w łącznej wysokości 33.753,50 zł, którą ustalono w oparciu pokwitowania wystawione przez Urząd Dzielnicy W. . Po zarejestrowaniu samochodów Skarżący jako właściciel firmy "E. " wystawił w kontrolowanym okresie 166 faktur (o łącznej wartości netto 8.892.731,24 zł, wartość podatku VAT 2.045.328,05 zł).

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego następujące dokumenty otrzymane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w R. : 1) postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie o sygn. akt [...], 2) protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia [...] stycznia 2015 r. sporządzony przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. , 3) protokół przesłuchania G. J. w charakterze świadka z dnia [...] stycznia 2015 r. sporządzony przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. , 4) oświadczenie Prezesa Zarządu "A. " Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2011 r.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 490.169 zł. W uzasadnieniu wskazał, że jego zdaniem analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wykazała, iż obrót samochodami między firmami "A. " Sp. z o.o. a firmą "E. " prowadzoną przez Skarżącego faktycznie nie miał miejsca. Bowiem m. in. z zeznań Skarżącego wynikało, że samochody rzekomo kupowane i sprzedawane przez podatnika nie były fizycznie transportowane pomiędzy "A. " Sp. z o.o. a firmą "E. " prowadzoną przez Skarżącego. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji za stwierdzeniem fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży samochodów świadczy także forma rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami z tytułu zakupu oraz rozliczeń z tytułu sprzedaży samochodów po ich rejestracji przez firmę "E. " ponownie na rzecz firmy "A " Sp. z o.o. Firma "E. " nie dokonała bowiem żadnych płatności zobowiązań z tytułu zakupu oraz nie otrzymała należności ze sprzedaży samochodów. Organ pierwszej instancji zauważył też, że w ciągu 2011 roku pomiędzy tymi podmiotami zanotowano jedynie dwukrotnie kompensaty zobowiązań i należności związanych z obrotem samochodami, tj.: w dniu 31 października 2011 r. dotyczącą rozliczeń za okres od czerwca do października 2011 r. oraz z dniem 25 listopada 2011 r. za obrót samochodami w listopadzie tego roku. Natomiast po dniu 25 listopada 2011 r. nie dokonano żadnych kompensat, brak także kompensat w 2012 roku.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uznał również, że czynności wykonywane przez firmę "E. " prowadzoną przez Skarżącego miały na celu jedynie stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu, z fabrycznie nowych na samochody używane oraz sztuczne podniesienie obrotu firmy bez dokonywania faktycznych zakupów i sprzedaży, bez dokonywania płatności za samochody "nabyte" i "sprzedane". W opinii tego organu, fikcyjność obrotu potwierdzają także dowody otrzymane w dniu 18 lutego 2015 r. w siedzibie Delegatury ABW w R. pochodzące z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. w tym protokół przesłuchania w charakterze świadka G.J. , protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego oraz oświadczenie R. K. będącej Prezesem Zarządu Spółki "A " w R. . Ponadto organ pierwszej instancji za okres, w którym stwierdzono fikcyjne transakcje handlowe, tj. od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność księgi podatkowej zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania oraz z tego względu nie uznał ich za dowody w sprawie.

Organ pierwszej instancji uznał też, że wobec stwierdzenia, iż Skarżący w ewidencji podatkowej wykazał fikcyjne transakcje handlowe, złożone przez niego zeznanie roczne PIT-36L w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedstawia faktycznego stanu rozliczeń tego podatku. Skarżący zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego zawyżył następujące wyniki finansowe działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "E. ": 1) przychód o wartość sprzedaży samochodów marki [...] ([...] sztuk) o kwotę 8.892.731,24 zł, 2) koszty uzyskania przychodu o wartość zakupu samochodów marki [...] ([...] sztuk) o kwotę 8.781.615,61 zł, 3) koszty uzyskania przychodu o wartość opłat rejestracyjnych samochodów marki [...] , tj. o kwotę 33.753,50 zł.

Skarżący pismem z dnia 13 lipca 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 w związku z art. 191 O.p., polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący dokonał fikcyjnych transakcji nabycia i odsprzedaży pojazdów marki [...] z firmą A. sp. z o.o. w R. , co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem błędnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r,

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie jako dowodów w sprawie dokumentów płatności na rachunek Skarżącego przez firmę A. Sp. z o.o. w dniach: 11 sierpnia 2011 r. - na kwotę 37.884 zł, 10 października 2011 r. - na kwotę 15.386 zł oraz 13 stycznia 2012 r. - na kwotę 22.814,82 zł i przez to błędne przyjęcie, że obrót samochodami nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji finansowej Skarżącego;

- wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegającym na nie uznaniu dokonanych pomiędzy Skarżącym a firmą A. sp. z.o.o. w R. kompensat jako formy rozliczenia i zapłaty,

- art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji dokumentów tzw. "dowodów wpłaty" [...] , [...] oraz [...] , albowiem zdaniem organu nie noszą one znamiona dowodu, gdyż nie zostały podpisane przez wpłacającego jak również przez przyjmującego wpłaty w nich zawarte, podczas gdy dowodem w sprawie może być wszystko co może się przyczynić do jej wyjaśnienia, a Skarżący oświadczył iż wpłaty te zostały dokonane na poczet rozliczeń z firmą A. Sp. z o.o.,

- art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych i pominięciu dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, a oparciu się jedynie na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego przed Delegaturą ABW w R. , w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt: [...] ), podczas gdy wyjaśnienia z postępowania karnego przygotowawczego dotyczyły innych kwestii faktycznych prawnych, nie związanych z zobowiązaniem podatkowym,

- art. 190 § 1 w zw. z art. 123 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do osobistego udziału w czynnościach przesłuchania świadków w sprawie, w sytuacji w której w postępowaniu karnym przygotowawczym świadkowie zeznawali na okoliczności różniące się od zakresu postępowania podatkowego i powinni zostać przesłuchani zgodnie z zasadą bezpośredniości także przez organ prowadzący sprawę, tak aby umożliwić stronie czynny udział w tych czynnościach i możliwość zadawania pytań,

- art. 120 i art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadami obiektywizmu i w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych,

- art. 193 § 4 O.p. poprzez nie uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącego jako dowodu w sprawie w zakresie przychodów jak kosztów ich uzyskania, stwierdzając bezpodstawnie ich nierzetelność,

- błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu o wartość opłat rejestracyjnych samochodów marki [...] o kwotę 33.753,50 zł, podczas gdy Skarżący wykazał że zarejestrował pojazdy na swoje nazwisko, a koszt rejestracji jednego pojazdu wynosił kwotę 180,50 zł.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art.27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", polegające na błędnym określeniu Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 na kwotę 490.169 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy operacje gospodarcze między firmami "A. " Sp. z o.o. i "E. " prowadzoną przez Skarżącego faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 193 § 1 i § 2 O.p., wskazując że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, lecz rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru (usługi), a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W opinii organu odwoławczego, taka faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie lub sprzedaż towaru niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż firma "A. " Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2011 roku wystawiła faktury na sprzedaż 179 nowych fabrycznie samochodów osobowych marki [...] (w różnych wersjach wyposażenia) dla firmy Skarżącego. Następnie Skarżący po otrzymaniu dokumentów nabycia samochodów dokonywał ich rejestracji na własne nazwisko we właściwym miejscowo Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy W. . Wartość rejestracji jednego samochodu w 2011 roku wynosiła 180,50 zł na co składały się następujące opłaty: za dowód rejestracyjny i jego wydanie, za znaki legalizacyjne i ich wydanie, za tablice rejestracyjne i ich wydanie, wydanie pozwolenia czasowego, za nalepkę kontrolną i jej wydanie. Po zarejestrowaniu samochodów Skarżący wystawił faktury na sprzedaż tych samochodów dla firmy "A. " Sp. z o.o., tj. na rzecz wcześniejszego sprzedawcy samochodów. W 2011 roku Skarżący wystawił łącznie 166 faktur na sprzedaż samochodów. Okoliczności opisanych powyżej transakcji kupna i sprzedaży samochodów wskazują w ocenie organu odwoławczego, że były to transakcje nierzeczywiste, które nie miały na celu faktycznego nabycia i faktycznej sprzedaży samochodów. Ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie R.K. będącej Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o., w którym zastrzegła ona sobie prawo do odkupu zakupionych przez Skarżącego samochodów i zobowiązała się do jego wykonania w terminie 7 dni od daty sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego wspomniane oświadczenie dodatkowo potwierdza ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe stan faktyczny, iż firma "A. " Sp. z o.o. wystawiła sporne faktury VAT na rzekomą sprzedaż samochodów w celu stworzenia pozorów obrotu samochodami.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2011 r., Nr 85, poz. 458 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c." wskazał też, że w świetle treści tego przepisu, do obowiązków kupującego należy obowiązek zapłaty ceny kupna oraz obowiązek odbioru przedmiotu sprzedaży. Sprzedawca zaś jest zobligowany do wydania rzeczy kupującemu we właściwym miejscu i czasie, zapewniając kupującemu możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu. Natomiast w niniejszej sprawie nie można uznać, że doszło do skutecznych transakcji kupna, a następnie sprzedaży samochodów pomiędzy Skarżącym a firmą "A. " Sp. z o.o., gdyż nie miał miejsca przepływ towarów pomiędzy tymi firmami.

Organ odwoławczy zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż do faktur zakupu samochodów Skarżący załączał listy przewozowe wystawione przez przewoźnika firmę "D. " Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. wystąpił do firmy "D. " Sp. z o.o. w W. o udzielenie informacji w zakresie wykonanych przez tę firmę przewozów w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 roku na trasie R. - W. , w których zleceniodawcą była firma "A. " Sp. z.o.o a odbiorcą "E. " prowadzona przez Skarżącego, a także czy firma D. Sp. z o.o. świadczy usługi przewozu samochodów i czy dołączone do pisma listy przewozowe były wystawione przez tę firmę, a jeżeli tak, to co było przedmiotem świadczonej usługi. W odpowiedzi firma D. Sp. z o.o. pismem z dnia 4 lutego 2015 r. poinformowała, że nie świadczy usług przewozu samochodów, a zlecone usługi dotyczyły dostarczenia przesyłek kopertowych o wadze do 5 kilogramów. Załączone do pisma kserokopie listów przewozowych zostały wystawione przez pracowników Spółki i dotyczyły przewozu przesyłek kopertowych, których zawartością mogły być dokumenty. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że załączone do faktur listy przewozowe nie dokumentowały przewozu samochodów [...] .

Organ odwoławczy wskazał też na zeznania Skarżącego, przesłuchanego przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. w charakterze podejrzanego, które w ocenie tego organu potwierdzają, iż samochody rzekomo nabywane i sprzedawane przez Skarżącego nie były przemieszczane. Skarżący zeznał bowiem, że z relacji swojego pracownika A.O. , który zajmował się nabywaniem i sprzedażą samochodów, dowiedział się, iż pojazdy nabywane przez firmę "E. " nie były przemieszczane fizycznie do W. . Organ odwoławczy analizując zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy podkreślił również, że w obrocie samochodami nie zanotowano rzeczywistych płatności za samochody czy to w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej (przelewy bankowe). Firma prowadzona przez Skarżącego nie dokonywała przelewu żadnych środków pieniężnych na konto "sprzedawcy" ani też nie otrzymała żadnych płatności środków pieniężnych na swoje konto za "sprzedane" pojazdy. Firma "A " Sp. z o.o. wystawiała faktury na sprzedaż samochodów dla Skarżącego nie żądając za nie zapłaty. Wzajemne zobowiązania i należności regulowane były tzw. kompensatami (w dniu 31 października 2011 r. za okres od czerwca do października 2011 r. oraz w dniu 25 listopada 2011 r. za obrót w tym miesiącu).

Organ odwoławczy zauważył też, że w okresie od czerwca do października 2011 roku na rzecz firmy Skarżącego firma "A. " Sp. z o.o. wystawiała faktury na sprzedaż samochodów w łącznej wysokości 9.513.068,63 zł (brutto). Kwota ta nie została zapłacona na rzecz "sprzedawcy" przez okres prawie 5 miesięcy. Natomiast firma "E. " prowadzona przez Skarżącego wystawiła w okresie od sierpnia do października 2011 roku faktury sprzedaży na łączną wartość 8.068.625,28 zł. Kompensata z dnia 31 października 2015 r. nie rozliczyła całości zobowiązań i należności. Nadal nie zostały rozliczone zobowiązania i należności, w wysokości 1.444.443,35 zł w listopadzie (od 1 do 25) firma "A. " Sp. z o.o. wystawiła faktury na sprzedaż samochodów w łącznej wysokości 1.504.918,49 zł. Firma Skarżącego w tym samym czasie wystawiła faktury na rzecz swojego kontrahenta w łącznej kwocie brutto 1.713.522,52 zł. Kompensata dokonana w dniu 25 listopada 2011 r. nie objęła zatem wszystkich należności i zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy ani w 2011 r., ani w 2012 r. nie dokonano więcej kompensat. Powyższe oznacza, że nie uregulowane zostały wzajemne należności i zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez obie firmy po 25 listopada 2011 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, iż dokonane kompensaty miały jedynie uwiarygodnić fikcyjny obrót samochodami.

Analizując omawianą kwestię organ odwoławczy odnotował także, że dowody wpłaty: [...] z dnia [...] września 2011 r. na kwotę 7.000 zł, [...] z dnia [...] listopada 2011 r. na kwotę 34.440 zł oraz [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na kwotę 36.919,19 zł nie zostały podpisane ani przez wpłacającego, ani przez przyjmującego kwoty w nich zawarte. Brak im zatem elementów koniecznych prawidłowo sporządzonego dowodu księgowego i z tego powodu nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Ponadto wskazane przez Skarżącego w odwołaniu dowody przelewu nie korespondują z dokonanymi w 2011 r. kompensatami: 1) dokument z 11 sierpnia 2011 r. dotyczy płatności 37.884 zł na rachunek Skarżącego przez firmę "A. " Sp. z o.o. jako zapłata po kompensacie 44 samochodów nie stanowi wiarygodnego dowodu, gdyż pierwsza kompensata miała miejsce 31 października 2011 r., 2) dokument z dnia 10 października 2011 r. na kwotę 15.386 zł na rachunek Skarżącego przez firmę "A. " Sp. z o.o. jako zapłata po kompensacie także nie stanowi wiarygodnego dowodu, gdyż jak wcześniej zaznaczono pierwsza kompensata miała miejsce 31 października 2011 r., 3) dokument z dnia 13 stycznia 2012 r. na płatność 22.814,82 zł na rachunek Skarżącego przez firmę "A. " Sp. z o.o. dotyczy faktur wystawionych w 2012 r., czyli innego, niż badany okresu rozliczeniowego. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że obrót samochodami nie znajduje potwierdzenia w dokumentach finansowych. Dokonane wpłaty mogą dokumentować jedynie zapłatę prowizji za ich zarejestrowanie. Następnie organ odwoławczy przedstawił zeznania świadka G. J. będącego pracownikiem firmy "A. " Sp. z o.o., wskazując, że na podstawie tych zeznań ustalono przebieg procederu obrotu samochodami rzekomo nabytych przez firmę "E. " prowadzoną przez Skarżącego, podczas gdy te samochody były w rzeczywistości przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy N. z siedzibą w Holandii.

Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznana rzekoma należność za fikcyjnie przeprowadzone transakcje. Natomiast z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie stwierdzono fikcyjność transakcji pomiędzy firmą "A " Sp. z o.o., a firmą "E. " prowadzoną przez Skarżącego, to nie można uznać kwoty 8.892.731,24 zł, wynikającej z rzekomej sprzedaży [...] samochodów marki [...] za kwotę należną, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, iż wystawione przez Skarżącego w 2012 r. faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, to wynikający z nich przychód nie jest przychodem należnym z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup samochodów, to winien wykazać, iż transakcja ta została faktycznie zrealizowana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. W przeciwnym razie posiadane przez podatnika dowody w postaci faktur dokumentujących dany koszt są jedynie dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wskazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne realizację transakcji przez dany podmiot, na rzecz którego ponosi wydatki w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę fakt, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezsprzecznie dowodzi fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A. " Sp. z o.o. dla firmy "E. " prowadzonej przez Skarżącego oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów po ich rejestracji wystawionych przez firmę "E. " powrotnie na rzecz firmy "A " Sp. z o.o., kwota przychodu wykazana przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2011 r., tj. 45.547.168 zł została zawyżona o koszty uzyskania przychodu o wartość zakupu 166 samochodów marki [...] ([...] sztuk), tj. kwotę 8.781.615,61 zł oraz koszty uzyskania przychodu o wartość opłat rejestracyjnych samochodów marki [...] , tj. o kwotę 33.753,50 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że nie kwestionuje tego, iż Skarżący nie poniósł wydatku na rejestrację samochodów, lecz był to jednak wydatek związany z fikcyjnymi transakcjami, które nie zostały uznane ani za przychód ani za koszt podatkowy. Nie był to zatem wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Po dokonaniu zmniejszenia przychodu o kwotę 8.892.731,24 zł i zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodu o 8.815.369,11 zł podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zmniejszyła się o 77.362,13 zł. W wyniku tych czynności należny podatek dochodowy za 2011 rok deklarowany przez Skarżącego w kwocie 504.868 zł uległ zmniejszeniu do kwoty 490.169 zł.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 listopada 2015 r., w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że Skarżący oraz firma A. Sp. z o.o. nie rozliczały się finansowo z dokonanych transakcji sprzedaży samochodów,

- art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym prowadzącym działalność pod firmą "E. " a A. Sp. z o.o. miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na bezpodstawnym odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz zeznań świadka G. J. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów, pomimo, iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań R.K. , J. K. oraz E. M. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów, pomimo, iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne, podczas gdy w świetle okoliczności transakcji, organ odwoławczy winien był uznać, że księgi podatkowe Skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych Skarżącego przychodów uzyskanych w związku ze sprzedażą samochodów na rzecz firmy A. Sp. z o.o.,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych Skarżącego wydatków związanych z zakupem samochodów od firmy A. Sp. z o.o. oraz z ich rejestracją w Urzędzie W. .

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł również w swojej skardze o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci: "Kompensaty rozrachunków nr [...] " oraz "Kompensaty rozrachunków nr: [...] " - obu na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a firmą A. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego ocenie ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji są nieprawidłowe i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistszych okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego, przyczyny poczynienia przez ten organ błędnych ustaleń faktycznych leżą w nieprawidłowym, wybiórczym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. W szczególności zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wskazują na to, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na fakcie postawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. , co w ocenie Skarżącego stanowi naruszenie podstawowego prawa każdej osoby do sprawiedliwego i rzetelnego rozpatrzenia swojej sprawy. Ponadto organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia szeregu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego oraz dokonał błędnej oceny zgormadzonego w sprawie materiału, w tym materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego. Zadaniem Skarżącego, zebrany w toku sprawy materiał nie mógł doprowadzić do przyjęcia tak jednoznacznych wniosków przez organy podatkowe, a w sytuacji istnienia wątpliwości w zakresie rzeczywistości obrotu samochodami pomiędzy stronami transakcji organ odwoławczy winien był uzupełnić materiał dowodowy i skonfrontować go z innymi środkami dowodowymi.

Skarżący podkreślił też, że zawierał umowy sprzedaży samochodów z firmą A. Sp. z o.o. Powyższego faktu nie podważają w żadnym razie uzgodnione przez strony i dopuszczalne prawnie warunki tych transakcji, w tym w szczególności zastrzeżenie prawa odkupu oraz uregulowanie wzajemnych należności w drodze kompensat (potrąceń). Dokonanych przez strony transakcji nie negują również ustawowe przesłanki skutecznego przeniesienia prawa własności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze między firmami "A. " Sp. z o.o. i "E. " faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne oraz czy organy zasadnie zakwestionowały podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze [...] faktur wystawionych przez "A. " Sp. z o.o. dokumentujących zakup samochodów oraz opłat rejestracyjnych tych samochodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej zwana u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04 "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 (LEX nr 147092) stwierdził, że "w wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku, gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/98, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty wskazujące na wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez "A. " Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a w konsekwencji zasadność zakwestionowania prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który przez organ odwoławczy prawidłowo został uznany za kompletny i stanowiący wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało powyższym cechom. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej.

Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody, (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a co istotne dowód nie może być sprzeczny z prawem.

W kontekście powyższego za nietrafny należy uznać postawiony przez Skarżącego zarzut wskazujący na naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez nie uznanie za dowód: dowodów wpłaty: [...] z dnia [...] września 2011 roku na kwotę 7.000,00 zł, [...] z dnia [...] listopada 2011 roku na kwotę 34.440,00 zł oraz [...] [...] grudnia 2011 roku na kwotę 36.919,19 zł; oraz potwierdzeń dokonania przelewu: z 11 sierpnia 2011 r. na kwotę 37.884,00 zł, z dnia 10 października 2011 r. na kwotę 15.386,00zł, z dnia 13 stycznia 2012 r. na kwotę 22.814,82 zł.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał oceny przedmiotowych dokumentów. Stwierdził bowiem, że dowody wpłaty przedłożone przez Skarżącego nie zostały podpisane ani przez wpłacającego ani przez przyjmującego kwoty w nich zawarte. Zatem nie zawierają one elementów koniecznych prawidłowo sporządzonego dowodu księgowego i z tego powodu nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Natomiast w kwestii potwierdzeń przelewów organ podniósł, że dowody przelewu nie stanowią wiarygodnego dowodu, gdyż nie korespondują z dokonanymi w 2011 r. kompensatami.

Sąd podziela powyższą ocenę organu. Podkreślić bowiem należy, że prawidłowymi dokumentami potwierdzającymi poniesione koszty są dokumenty, których wymogi określono w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Punkt 5 tego przepisu stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 tejże ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone właśnie w art. 21 ust. 1.

Sąd zwraca uwagę, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. W postępowaniu podatkowym Skarżący oraz G. J. nie zostali przesłuchani. Zdaniem Sądu nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogłoby mieć i nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w skład którego wchodzą również dokumenty uzyskane od Skarżącego, potwierdza bowiem wiarygodność wyjaśnień Skarżącego i G.J. złożonych w toku postępowania karnego. Konstatacji tej nie podważa to, że G.J. był kierownikiem salonu sprzedaży samochodów marki [...] . W swych zeznaniach opisuje on bowiem proceder rzekomego obrotu samochodami przez "A. " Sp. z o.o., w którym uczestniczyła również firma Skarżącego.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zasadna była odmowa przesłuchania w postępowaniu podatkowym R.K. – Prezes "A. " Sp. z o.o. i jej męża J. K. o oraz E. M. , o co Skarżący wniósł pismem z 14 października 2015 r. Świadkowie ci mieli potwierdzić istnienie transakcji między Skarżącym oraz "A. " Sp. z o.o., co jest ogólnikową tezą dowodową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że okoliczności związane z tymi transakcjami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Postanowienie z [...] października 2015 r. o odmowie przeprowadzenia omawianego dowodu wydane zostało w fazie postępowania, w której organ odwoławczy dysponował już materiałem dowodowym pozwalającym ocenić przydatność wnioskowanego przez Skarżącego dowodu.

W tym zakresie Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że organy podatkowe nie uchybiły dyspozycji przepisu art. 193 § 1 § 4 i § 6 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej wykazanego przychodu wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż samochodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sytuacja taka może zatem sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia w księgach zdarzeń fikcyjnych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex). Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że w przypadku działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując, fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A. " Sp. z o.o. dla firmy "E." oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów po ich rejestracji wystawionych przez firmę "E. " powrotnie na rzecz firmy "A. " Sp. z o.o. Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. Przedmiotowe ustalenia stanowiły podstawę do uznania ksiąg, co do tych transakcji za nierzetelne.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, mających podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy, przesądza o nieskuteczności podniesionych w skardze zarzutów materialnoprawnych, które w istocie zmierzają do tego samego celu. W tym kontekście podkreślić należy, że ustalenia faktyczne kwestionować można jedynie za pomocą zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, czy to podnoszący błędną subsumcję, czy to nieprawidłową wykładnię, może być rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do już zweryfikowanego stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560). Zarzut dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może zatem odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut proceduralny, mający obalić ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853).

Zasadnie zatem zdaniem Sądu organ nie uznał za przychód oraz pozbawił podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur dokumentujących obrót samochodami.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego "A. " Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2011 roku wystawiła 179 faktur sprzedaży nowych samochodów marki [...] dla firmy Skarżącego. Następnie Strona po otrzymaniu dokumentów nabycia samochodów dokonywała ich rejestracji na własne nazwisko we właściwym miejscowo Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy W. . Po zarejestrowaniu samochodów Skarżący wystawiał faktury sprzedaży tych samych samochodów dla firmy "A. " Sp. z o.o., czyli na rzecz wcześniejszego sprzedawcy samochodów. W 2011 roku Pan A. R. wystawił łącznie [...] faktur na sprzedaż samochodów.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2011 r., Nr 85, poz. 458 z poź.zm) - dalej Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Do obowiązków kupującego należy, zatem obowiązek zapłaty ceny kupna oraz obowiązek odbioru przedmiotu sprzedaży. Sprzedawca zaś jest zobligowany do wydania rzeczy kupującemu właściwym miejscu i czasie, zapewniając kupującemu możność faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu.

Załączone do faktur listy przewozowe nie dokumentowały przewozu samochodów [...] Z zeznań Skarżącego złożonych 20 stycznia 2015 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. w charakterze podejrzanego wynika, że samochody rzekomo nabywane i sprzedawane nie były transportowane do W. . W obrocie samochodami nie zanotowano rzeczywistych płatności czy to w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej. Wzajemne zobowiązania i należności regulowane były kompensatami. W ocenie Sądu, choć kompensaty są powszechnie uznawaną formą regulowania wzajemnych zobowiązań, to jednak w tym przypadku miały jedynie uwiarygodnić fikcyjny obrót samochodami. Jak sam skarżący zeznał [...] stycznia 2015 roku : "również za wystawionymi fakturami na auta nie szły żadne środki finansowe poprzez rachunki bankowe. Pojazdy były jedynie fakturowane i automatycznie refakturowane na "A. ", zgodnie z wcześniejszą umową. Faktura sprzedażowa uwzględniała tylko te 1000 zł prowizji dla mnie, które z A. wpływało na moje konto".

Przebieg procederu obrotu samochodami przedstawił w swych zeznaniach

G. pracownik firmy "A. " (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] stycznia 2015 r.). Świadek zeznał, że obrót samochodami z udziałem klientów flagowych wyglądał w ten sposób, że do firmy "A. " spływały zamówienia, przede wszystkim z firm zagranicznych — francuskich i holenderskich. Zapytania te wpływały drogą elektroniczną. W rezultacie tych zapytań zwykle przedstawiana była oferta firmy, w tym cenowa i w oparciu o nią negocjowano ewentualne transakcje. Efektem tych negocjacji było konkretne zamówienie na określoną ilość aut z określonym wyposażeniem. Świadek zeznał, że decyzje o sprzedaży aut za granicę podejmowane były przez Zarząd Spółki "A. ". Ze względu na wielość zapytań z zagranicy firma uruchomiła specjalny kanał dystrybucji aut. Tak więc po otrzymaniu zamówienia w uzgodnieniu z D. K. świadek występował do centrali firmy P. w W. z zapytaniem o ewentualny rabat flagowy jaki centrala mogła udzielić w związku z zamierzoną sprzedażą określonej partii pojazdów określonemu nabywcy. Oczywiście w tym zapytaniu rabatowym (flotowym) nie wskazywano faktycznego nabywcy — firmy zagranicznej, a tylko jednego z klientów flagowych. Zgodnie z zeznaniem świadka zwykle odbywało się to w ten sposób, iż przy tzw. okazji, gdy w firmie "A. " był przedstawiciel przykładowo firmy S. , otrzymywał on propozycję np. zarejestrowania na swoją firmę określonej ilości aut danej marki. Ta propozycja praktycznie sprowadzała się do tego, że na jego firmę wystawiane były faktury sprzedaży danych aut, on te auta rejestrował i z powrotem auta te odsprzedawał do firmy "A. ", wystawiając fakturę uwzględniającą jego prowizję. Wartość prowizji zwykle oscylowała ok. 1000 zł od jednego samochodu W związku z tym wysyłany do centrali np. P. wniosek rabatowy wskazywał firmę "S. " jako klienta flagowego, który zamawia określoną ilość aut z określonym wyposażeniem. Zamówienia te składano ustnie bez utrwalania ich w formie pisemnej. W zamówieniach tych uwzględniano różne firmy polskie, które wyraziły zgodę na ten proceder. Zamówione pojazdy przywożono lawetami od Importera do K. — magazyny firmy "A " i tam przyjeżdżały lawety celem załadunku aut i wywozu ich za granicę. Zgodnie z zeznaniem G. J. praktyczna realizacja zamówienia wyglądała w ten sposób, iż przychodził e-mail z firmy zagranicznej, że w danym dniu przyjedzie laweta po odbiór aut. Kierowca posiadał już wszystkie dokumenty związane z transportem aut — CMR, które przedkładał do "A. " celem podbicia wysyłki.

Z ustaleń organów wynika, że na samochody rzekomo odsprzedane przez Skarżącego do A. Sp. z o.o., firma ta następnie wystawiała faktury sprzedaży dla firmy S . Ta z kolei firma wystawiała faktury sprzedaży do firmy "I. " Sp. z o.o. w organizacji z/s w B. . Natomiast firma "I. " Sp. z o.o. wystawiała faktury pro forma na sprzedaż samochodów na rzecz holenderskiej firmy "N. " B.Y. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z zestawienia dat na fakturach wynika, że faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe wystawione zostały przez czwarty w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw jeszcze przed fakturami sprzedaży tych samochodów z firmy "A. " Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego.

Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości co do faktycznych zamiarów firm "A. " Sp. z o. o i "E. " co do udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nabycia i sprzedaży samochodów [...]. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji tych ustaleń w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Właściwie przyjęły, że za przychód należny nie może być uznana rzekoma należność za fikcyjnie przeprowadzone transakcje. W szczególności podkreślić należy, że Strona, pomimo, iż rzekomo sprzedawała samochody, za które wystawiała faktury VAT, to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie dysponowała tymi samochodami. Zatem w sprawie nie mogło nawet dochodzić do wydania rzeczy czy zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 c.

W związku z tym, iż wystawione przez Stronę w 2011 r. faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego to wynikający z nich przychód nie jest przychodem należnym z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Także wydatki wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.do.f., jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczane mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary/usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów nie wykonał usługi, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za bezpodstawny.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.