Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2856/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi N. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. H. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 sierpnia 2016r. N. H. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Podatnik złożył w dniu 5 września 2014r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 rok, w którym wykazał: dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2013 roku Podatnik otrzymał od spółki [...] kwotę [...] zł, od spółki [...] kwotę [...] zł, od spółki [...] kwotę [...] zł, od spółki [...] kwotę [...] zł oraz od spółki [...] kwotę [...] zł. Ponadto Podatnik otrzymał od N. N. kwotę [...] zł oraz dokonał wpłat na swoje konto prywatne gotówki w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] zł. Wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika została określona w następujący sposób: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł.

Strona złożyła następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2016r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,

3) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1. w związku z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Podatnika stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2016r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił na wstępie ustalenia faktyczne, jakie poczyniono na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wystosował wezwanie do Strony w celu wskazania między innymi rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych, zawartych umów kredytu lub pożyczki, transakcji papierami wartościowymi. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Strony poinformował, że: 1) Podatnik był umocowany do reprezentowania w zakresie podejmowanych czynności związanych z prowadzeniem rachunków bankowych następujących spółek: [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o.. [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o., 2) Podatnik nie był upoważniony do zawierania umów w imieniu ww. podmiotów, 3) spółki [...] oraz [...] posiadały jedynie rachunki bankowe w euro w Bank [...]S.A. Transakcje na tych rachunkach nie były dokonywane, w związku z czym nie istnieją historie rachunków w odniesieniu do tych kont, 4) Podatnik nie upoważnił organu do występowania z wnioskiem o przekazanie informacji przez instytucje finansowe, a także nie upoważnia instytucji finansowych do przekazania stosownych informacji organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odnotował też, że pismem z dnia 18 września 2015r. organ pierwszej instancji wezwał Podatnika do przedłożenia informacji dotyczących posiadanych przez niego w 2013r. rachunków bankowych. Ponadto zobowiązano Podatnika do przekazania informacji dotyczącej przeprowadzonych w 2013r. przez niego operacji bankowych, polegających na dokonywaniu wypłat z rachunków firm którymi dysponował lub też posiadał pełnomocnictwo do dysponowania tymi rachunkami. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Podatnika przy piśmie z dnia 30 września 2015r., nadesłał "historię wpłat i wypłat" z jedynego rachunku bankowego, jaki Podatnik posiadał w 2013 roku. Pełnomocnik Strony wyjaśnił w tym piśmie, że wpływy od spółek [...],[...],[...],[...],[...] i [...] związane są z działalnością Podatnika jako pośrednika. W 2013 roku Skarżący był umocowany do reprezentowania w zakresie podejmowania czynności związanych z prowadzeniem rachunków bankowych ww. podmiotów. Działalność Podatnika w charakterze pośrednika polegała między innymi na pośrednictwie w regulowaniu należności przez ww. Spółki, których przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy odzieżą i innymi towarami. Podatnik pełnił funkcję pośrednika bezpłatnie, w ramach tzw. koleżeńskiej przysługi. Z uwagi na utrudnienia związane z wypłatą gotówki z rachunków bankowych należących do ww. spółek, związane między innymi z barierą językową, Podatnik dokonywał przelewów między rachunkiem spółek a własnym rachunkiem prywatnym. W dalszej kolejności Podatnik dokonywał wypłaty środków pieniężnych z własnego rachunku prywatnego i dokonywał zapłaty za towar nabyty przez spółki (dokonywał płatności w imienin i na rzecz spółki). Oznacza to, że środki przelane z rachunków należących do spółek na rachunek prywatny Podatnika były niezwłocznie wypłacane przez niego, a następnie przekazywane w gotówce osobom wyznaczonym przez spółki. W istocie stanowiło to rozliczenie zakupu Spółek za pobraną przez Podatnika gotówkę. Pełnomocnik Podatnika podkreślił też, że środki pieniężne przelane z rachunków należących do spółek nie należały do Podatnika. Zazwyczaj wypłata ww. środków (celem zapłaty za towar nabyty przez spółki) następowała tego samego lub następnego dnia po wpływie środków na rachunek osobisty Podatnika. Pełnomocnik Podatnika wyjaśnił również, że nie jest możliwe przedstawienie zestawienia wypłat dokonanych przez Podatnika z rachunków bankowych firm, do których posiadał on pełnomocnictwo. Z uwagi na to, iż co do zasady nie był jedyną osobą upoważnioną do dokonywania wypłat z konta, nie jest możliwe powiązanie wypłaty z danymi osoby dysponującej wypłatę. Dodatkowo z uwagi na to, że przepływy między rachunkami miały zwykle przedstawiony powyżej przebieg, faktyczne wypłaty dokonywane przez Podatnika miały miejsce sporadycznie. Do przedmiotowego pisma pełnomocnik Podatnika załączył kserokopię wyciągu bankowego, gdzie jako właściciel rachunku został wskazany Podatnik.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w związku z brakiem rzetelnych danych dotyczących operacji bankowych przeprowadzonych przez Podatnika w 2013 roku wystąpił w dniu 1 grudnia 2015r. do Banku [...] S. A. oraz Banku [...] S. A. o przekazanie informacji dotyczącej operacji bankowych przeprowadzonych w 2013 roku przez Podatnika. Z informacji uzyskanej w ten sposób od Banku [...] S.A. wynikało, że Podatnik w dniu 13 grudnia 2013r. otworzył rachunek [...], na którym w 2013r. nie dokonano żadnych operacji. Ponadto ww. Bank poinformował, że Podatnik posiadał w 2013 roku pełnomocnictwo do dwóch rachunków bankowych. Bank wskazał również, że Podatnik nie zawierał umów kredytowych i umów pożyczek, a także umów depozytowych oraz nie posiadał skrytek sejfowych. Ponadto z informacji Banku wynikało, że Podatnik w 2013r. nie prowadził rachunku papierów wartościowych. Natomiast Bank [...] S.A. w przekazanej odpowiedzi przesłał wyciąg z rachunku bankowego Podatnika za 2013r. wskazując, że nie posiadał on papierów wartościowych, akcji Skarbu Państwa, obligacji Skarbu Państwa, skrytek sejfowych oraz nie zawierał umów kredytowych w 2013r. Ponadto wyjaśniono, że Podatnik posiada pełnomocnictwo do rachunku bankowego, lecz właściciela rachunku nie podano.

Organ odwoławczy wskazał też, że w dniu 16 grudnia 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodów z załączonych do tego pisma oświadczeń osób, które otrzymały od Strony środki pieniężne. Wśród tych osób był [...], który potwierdził otrzymanie w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. środków pieniężnych przekazanych przez Podatnika i stanowiących zapłatę za towary handlowe nabywane od następujących spółek: [...],[...],[...] oraz [...]. Towary te były nabywane od kontrahentów tychże podmiotów, odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Natomiast kolejna osoba – [...] potwierdził: 1) otrzymanie w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł, przekazanych przez Podatnika i stanowiących zapłatę za towary handlowe nabywane przez spółkę [...] od [...] Sp. z o. o., 2) otrzymanie w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 20l3r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł, przekazanych przez Podatnika i stanowiących zapłatę za towary handlowe nabywane od [...] Sp. z o. o. przez jej kontrahentów, 3) otrzymanie w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł, przekazanych przez Podatnika i stanowiących zapłatę za towary handlowe nabywane od [...] Sp. z o. o. przez jej kontrahentów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, że Podatnik miał jedynie nieodpłatnie przekazać im ww. środki pieniężne, które następnie oni osobiście dostarczyli spółkom sprzedającym towary. Tymczasem [...] nie występuje w aktach KRS jako członek zarządu lub udziałowiec spółek [...],[...],[...] ani [...]. W spółkach [...] i [...] występowała co prawda osoba o podobnym nazwisku – D. H., ale jest to zupełnie inna osoba niż ta, której oświadczenie przedstawił pełnomocnik Skarżącego. Zgodnie natomiast z oświadczeniami N. V., środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł miały być przekazane spółce [...]. Tymczasem Skarżący od czasu powstania spółki [...] do dnia 1 lipca 2013r. był prezesem zarządu i wspólnikiem tej spółki. Nielogiczne jest zatem korzystanie z pośrednictwa przy przekazywaniu środków temu podmiotowi. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie N. V. w zakresie przekazania środków pieniężnych w kwocie [...] zł przez Skarżącego stanowiących zapłatę za towary handlowe nabywane przez spółkę [...] od [...] Sp. z o. o jest również sprzeczne z informacją, jaką w piśmie z dnia 28 stycznia 2016r. przekazała spółka [...], która poinformowała, że prowadziła transakcje handlowe z [...] Sp. z o. o., ale zapłaty za faktury dokonywała w formie przelewów, na dowód czego załączyła zestawienia z systemu księgowego transakcji ze spółką [...].

Organ odwoławczy stwierdził też, że z oświadczeń D. H. i N. V. nie wynika, dlaczego środki finansowe za sprzedany towar przez spółkę [...] trafiać miały na konto Skarżącego, a następnie w niewytłumaczalny sposób za pomocą pośredników miały być przekazywane do podmiotu, w którym Skarżący był prezesem zarządu i wspólnikiem. Nie wiadomo też na jakiej podstawie D. H. i N. V. mieli występować w imieniu różnych podmiotów, a poza tym nie ma potwierdzeń przekazania tym osobom konkretnych kwot z podaniem na potwierdzeniu daty i tytułu jakiego dotyczyć miałyby przekazane kwoty. W konsekwencji w wyniku analizy przedstawionych oświadczeń stwierdzono, iż są one niewiarygodne, sprzeczne z logiką działania przedsiębiorców, zasadami bezpieczeństwa, zasadami przejrzystości transakcji oraz przepisami prawa nakazującymi zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego za sprzedane towary.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29 grudnia 2015r. organ pierwszej instancji wystosował do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu jego przesłuchania. Jednakże w piśmie z dnia 14 stycznia 2016r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że Skarżący nie włada językiem polskim w stopniu, który umożliwiałby mu komunikację z przedstawicielami organu w toku czynności złożenia wyjaśnień. Wobec powyższego pismem z dnia 3 lutego 2016r. wezwano Skarżącego do przekazania informacji odnośnie m.in. posiadania udziałów, zatrudnienia, pełnienia funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych spółek w 2013 roku. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 16 lutego 2016r. udzielił następujących odpowiedzi na postawione pytania: 1) w 2013r. Skarżący posiadał udziały w spółkach [...] oraz [...], 2) w 2013r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółkach [...] oraz [...], 3) w 2013r. Skarżący był zatrudniony w spółce [...] na stanowisku specjalisty ds. kontaktów handlowych, 4) w 2013r. Skarżący nie pełnił funkcji członka rady nadzorczej, 5) w 2013r. Skarżący zawarł umowę zlecenia ze spółką [...], która obowiązywała od 31 lipca 2013r., 6) w 2013r. Skarżący nie zawierał umów menedżerskich, 7) w 2013r. Skarżący nie uzyskiwał przychodów ze sprzedaży akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, 8) w 2013r. Skarżący posiadał rachunek bankowy w [...]- numer rachunku [...], 9) w 2013r. Skarżący był upoważniony do rachunków bankowych następujących podmiotów: [...],[...],[...],[...] i [...], 10) w 2013r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej jednoosobowo lub w podmiotach prawa cywilnego, 11) w 2013r. Skarżący nie uzyskiwał przychodów z najmu lub dzierżawy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, że z danych KRS wynika, iż Skarżący w 2013 roku zasiadał nie tylko w zarządzie spółek [...] oraz [...], ale również w zarządzie spółek [...] i [...].

Organ odwoławczy odnotował też, że w dniu 14 stycznia 2016r. organ pierwszej instancji wystosował zapytania do następujących podmiotów: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o.. [...] Sp. z o. o., [...]. Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...]. Wysłane pisma odebrały wyłącznie Spółki [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., natomiast odpowiedzi udzieliła jedynie Spółka [...] wskazując że Skarżący nie był zatrudniony w tej spółce, nie był upoważniony do jej reprezentowania, nie dokonywał czynności w jej imieniu, nie posiadał udziałów tego podmiotu i nie zasiadał w organach ją reprezentujących. Wskazana Spółka potwierdziła natomiast, że Skarżący reprezentował spółkę [...], od której [...] Sp. z o. o. dokonywała zakupu towarów handlowych. Zapłaty w 2013r. dokonano na wskazane konto bankowe należące do spółki [...].

Organ odwoławczy zauważył też, że z zapisów dokonanych w 2013r. na rachunku bankowym należącym do Skarżącego, zgodnie z informacją przekazaną przez Bank [...] S. A., wynika, że Skarżący: 1) otrzymał od spółki [...] w ciągu całego 2013 roku łączną kwotę [...] zł, 2) otrzymał od [...] Sp. z o. o. w ciągu całego 2013 roku łączną kwotę [...] zł, 3) otrzymał od spółki [...] w ciągu całego 2013 roku łączną kwotę [...] zł, 4) otrzymał od [...] Sp. z o. o. w ciągu całego 2013 roku łączną kwotę [...] zł, 5) przekazał do spółki [...] tytułem zasilenia konta kwotę [...] zł, 6) otrzymał od [...] Sp. z o. o. w ciągu całego 2013 roku łączną kwotę [...] zł, 7) przekazał do spółki [...] kwotę [...] zł, 8) zasilił konto [...] kwotą [...] zł, 9) otrzymał od [...] kwotę [...] zł, 10) dokonał zapłaty opłat telekomunikacyjnych [...] za [...] w kwocie [...] zł, 11) zasilił konto [...] kwotą [...] zł, 12) dokonał spłaty kredytu spółki [...] w kwocie [...] zł, 13) poniósł opłaty bankowe w ciągu całego 2013 roku w wysokości [...] zł, 14) przekazał na rzecz [...] kwotę [...] zł, 15) zasilił konto [...] kwotą [...] zł, 16) dokonał przelewu na rzecz [...] w kwocie [...] zł, 17) przekazał do urzędu skarbowego kwotę [...] zł, 18) opłacił doładowanie telefonu na kwotę [...] zł, 19) otrzymał od [...] kwotę [...] zł, 20) wypłacił gotówkę w kwocie [...] zł, 21) dokonał wpłat gotówki w wysokości [...] zł. W konsekwencji łączna wartość wpływów środków pieniężnych na prywatny rachunek bankowy Skarżącego - po odjęciu kwot przekazanych na rzecz [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. w wysokościach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł i z wyłączeniem kwoty otrzymanej od [...] w wysokości [...] zł - wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 6a ust. 1 pkt 1 ppkt g) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1376 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013r. wskazując, że Skarżący w 2013 roku nie był uprawniony do wykonywania czynności bankowych, a otrzymywane środki zgodnie z opisem umieszczonym na rachunku bankowym stanowiły zapłatę za towary. Środkami tymi Skarżący dowolnie dysponował opłacając na przykład abonament [...] lub dokonując przelewów dla innych osób. W ciągu 2013 roku Skarżący dokonywał także wypłat otrzymanych środków, lecz brak jest wiarygodnej informacji, co stało się z wypłaconymi przez niego pieniędzmi. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia przekazane przez pełnomocnika Skarżącego, z których wynika, iż Skarżący pośredniczył w regulowaniu zobowiązań wybranych podmiotów z ich kontrahentami, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie przedstawiono bowiem umów zawieranych na tę okoliczność i jak wynika z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Skarżącego, nie zawierano takich umów. Nie okazano również dokumentów stanowiących pokwitowania przekazania poszczególnych, znacznych kwot pieniężnych w gotówce. Brak jest dowodów przyjęcia poszczególnych kwot z podaniem tytułu i stron transferu. W opinii tego organu, jest przy tym mało prawdopodobne, aby zarówno osoba przekazująca kwoty opiewające na setki tysiące złotych, jak i osoba przyjmująca takie kwoty, nie sporządzały za każdym razem pokwitowań operacji przekazania pieniędzy w gotówce. Bowiem nawet w przypadku posiadania dużego zaufania byłoby to sprzeczne z zasadami ostrożności, bezpieczeństwa, a także stanowiłoby to naruszenie przepisu 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013r., który to przepis nakazuje dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy uznał też, że Skarżący swobodnie dysponował środkami pieniężnymi na koncie w Banku [...], gdyż był jego posiadaczem. Nie przedstawił jednak dowodów na tezę, że użyczał swój rachunek bankowy innym podmiotom gospodarczym, a wnioskowane przez niego dowody w postaci oświadczeń D.H. oraz N. V. nie zostały uznane za wiarygodne. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wpływy pieniężne na prywatne konto Skarżącego stanowiły dla niego przysporzenie majątkowe, co stanowi o niezasadności zarzutu, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 12 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Skarżącego w 2013 roku stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Organ odwoławczy analizując zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy zauważył też, że pełnomocnik Skarżącego jako przyczynę pośredniczenia przez Skarżącego w regulowaniu zobowiązań różnych podmiotów wskazał w piśmie z dnia 30 września 2015r. na barierę językową, jaką napotykały te podmioty w kontaktach z bankami. Jednakże w piśmie z dnia 14 stycznia 2016r. pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że jego mocodawca sam nie włada językiem polskim w stopniu, który umożliwiałby mu komunikację z przedstawicielami organu w toku czynności złożenia wyjaśnień. Wskazał, że Skarżący pochodzi z Wietnamu, a w związku z tym językiem, którym się posługuje, jest język wietnamski i tym samym w trakcie czynności przesłuchania konieczny byłby udział tłumacza języka wietnamskiego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro prywatny rachunek bankowy Skarżącego prowadzony był w języku polskim, to powyższe oświadczenie jego pełnomocnika stoi w sprzeczności z wyjaśnieniem podanym jako przyczyna przekazywania środków na konto Skarżącego. Organ odwoławczy dodał też, że trudności lub nieprawidłowości w prowadzeniu przedsiębiorstwa nie mogą być tłumaczone nieznajomością przepisów lub języka.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 u.p.d.o.f. wskazując, że na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego uznano, że Skarżący w 2013 roku uzyskał przychody w wysokości 19.168.816,90 zł z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu w następujących spółkach: 1) [...] Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 1 lipca 2013r. w kwocie [...] zł, 2) [...] Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 13 grudnia 2013r. w kwocie [...] zł, 3) [...] Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie [...] zł. Natomiast w zakresie pozostałych przychodów Skarżącego w wysokości [...] zł uznano, że zastosowanie znajdzie przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który odnosi się do przychodów uzyskanych z umowy kontraktu menedżerskiego, a jej przedmiotem jest zarządzanie przedsiębiorstwem. Ponadto organ odwoławczy nawiązując do kosztów uzyskania Skarżącego zauważył, że nie przedstawił on żadnych dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednak z zestawienia operacji na rachunku bankowym wynika, że Skarżący poniósł w 2013 roku opłaty bankowe w łącznej kwocie 109 zł. Wydatki te organ pierwszej instancji uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu, jednakże zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej, niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że wobec faktu, iż w 2013 roku Skarżący jednocześnie otrzymywał od kilku podmiotów przychody określone zarówno w art. 13 pkt 7, jak i w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., w każdym z ww. źródeł przychodów zastosowanie winny mieć zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2013 rok wynika, że Skarżący osiągnął przychody ze stosunku pracy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście ze spółki [...] w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Z kolei koszty przyjęte przez płatnika wyniosły odpowiednio [...] zł oraz [...] zł.

Końcowo organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wskazał, że prawidłową wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. należy określić przyjmując: 1) przychody ze stosunku pracy w wysokości 3.080 zł, 2) koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, 3) przychody z działalności wykonywanej osobiście wykazane na informacji PIT-11 w wysokości [...] zł, 4) koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście zastosowane przez płatnika w kwocie [...] zł, 5) przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł, 6) koszty uzyskania przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, 7) przychody z działalności wykonywanej osobiście, określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości 10.642.722 zł, 8) koszty uzyskania przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, 9) całkowite przychody w wysokości [...] zł, 10) całkowite koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, 11) całkowity dochód w kwocie [...] zł, 12) składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, 13) podstawa opodatkowania w kwocie [...] zł, 14) podatek należny w kwocie [...] zł.

Podatnik zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę z dnia 22 sierpnia 2016r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne uznanie, że Skarżący nie działał w charakterze pośrednika w regulowaniu należności handlowych w imieniu: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz że czynności realizowanych na rzecz powyższych spółek nie dokonywał nieodpłatnie, pomimo przedstawionych dowodów oraz oświadczeń składanych w toku postępowania kontrolnego wskazujących na fakt, iż przekazane środki pieniężne nie stanowiły jego własności ani wynagrodzenia za dokonywane czynności,

- uznanie, że kwoty przekazane na prywatny rachunek bankowy Skarżącego, stanowią przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście na rzecz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., podczas gdy środki te zostały niezwłocznie wypłacone i przekazane osobom uprawnionym do ich otrzymania tytułem zapłaty za towary nabywane przez Spółki, w imieniu których działał Skarżący,

- organ ograniczył w niniejszej sprawie inicjatywę dowodową, przerzucając ciężar dowodu na Skarżącego, a rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy zostało oparte na arbitralnie dokonanej wykładni zdarzeń gospodarczych, których uczestnikiem był Skarżący oraz na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji;

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ odwoławczy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- uznanie, że tytułem przelewów dokonywanych przez spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., było wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie, pomimo, że wnioski takie nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- uznanie, że przedstawione w toku postępowania kontrolnego oświadczenia D. H. i N. V., których to tożsamość została potwierdzona podpisami notarialnie poświadczonymi, są niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodu na okoliczność przyjęcia przez Skarżącego kwot w nich wskazanych, podczas gdy z przedstawionych oświadczeń wprost wynika, że Skarżący nie był dysponentem środków przekazanych na prywatny rachunek bankowy;

II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że środki, które Skarżący otrzymał, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania czynności dokonywanych przez niego za zdarzenia powodujące powstanie przysporzenia majątkowego o cechach odpowiadających przychodowi do opodatkowania w myśl regulacji u.p.d.o.f., w szczególności brak jest świadczenia o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, które powiększałoby majątek Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że charakter, w jakim występował w ramach transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami, do których reprezentowania był umocowany, a ich kontrahentami, ma podstawowe znaczenie dla właściwej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący występował bowiem jedynie jako pośrednik w toku tych transakcji. Zdaniem Skarżącego wniosek taki wynika z całościowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym przede wszystkim z informacji przekazanych przez Spółkę [...] oraz oświadczeń złożonych przez D.H. oraz N. V.. Skarżący uznał też, że organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego nie wskazał dostatecznych podstaw do uznania, iż zaprezentowane wyjaśnienia są nieprawdziwe. W szczególności organ nie uzyskał od Spółek: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. informacji/oświadczeń, iż Skarżący nie działał w ich imieniu, a tym samym organ nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie przedstawionych przez siebie tez.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie można było określić, na jakiej zasadzie Skarżący miał reprezentować ww. Spółki. Skarżący zauważył, że spółki kapitałowe mają prawo ustanawiać do realizacji poszczególnych czynności prawnych pełnomocników. Przepisy prawa nie wskazują bowiem, że wszystkie czynności muszą być dokonywane przez członków zarządu. Ponadto wspólnicy nie są uprawnieni do reprezentacji tego rodzaju podmiotów. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy nie odniósł się do jego zarzutu odnośnie decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ ten przeczy sam sobie w uzasadnieniu swojej decyzji, bowiem jednocześnie twierdzi, że środki pieniężne przekazane na prywatny rachunek bankowy stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na reprezentowaniu wskazanych podmiotów oraz na wykonywaniu umów, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze (str. 41 decyzji), a następnie twierdzi, że nie można wyjaśnić, na jakiej zasadzie Skarżący miał reprezentować ww. Spółki, w których nie był on udziałowcem lub członkiem zarządu (str. 46 decyzji).

Zdaniem Skarżącego, brak jest przesłanek do przypisania otrzymanych przez niego środków pieniężnych odpowiednich stosunków prawnych łączących go z powyższymi Spółkami. Bowiem fakt, iż Skarżący pełnił funkcję członka organu zarządzającego [...] Sp. z o.o., nie determinuje odgórnie, iż wszystkie środki przekazane od tego podmiotu wynikają ze stosunku powołania do pełnienia funkcji organu w spółce prawa handlowego. Skarżący zauważył, że przelewy dokonywane na jego rachunek z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. widnieją jako przelewy głównie z tytułu "wypłata za towary", zaś żaden opis przelewu nie wskazuje na okoliczności pozostające w związku z rzekomą działalnością wykonywaną osobiście przez Skarżącego na rzecz tejże spółki. Powyższe odnosi się również do relacji łączących Skarżącego z [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Skarżący zauważył też w tym miejscu, że organ odwoławczy w sposób odmienny od organu pierwszej instancji wskazuje okres, za który przysługuje mu wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, zawężając go jedynie do 2013r. Jednakże nie wskazuje podstawy powzięcia takich ustaleń, co sprawia, że decyzja ta posiada znamiona dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Skarżący wskazał też, że niezrozumiałe jest określenie przez organ odwoławczy, jakoby kwota [...] zł stanowiła przychód z tytułu pełnienia przez niego funkcji menadżerskich. W uzasadnieniu zaskarżanej organ odwoławczy nie wskazał bowiem, kto był obok Skarżącego stroną zawieranych kontraktów menadżerskich, ile dokładnie wynosiła kwota wynagrodzenia przypadająca na poszczególne Spółki, jaki był zakres wykonywanych przez niego czynności lub na jaki okres zostały zawarte stosowne kontrakty. Zdaniem Skarżącego brak jest dowodów, które wskazywałyby na zawarcie takich umów. Skarżący uznał też, że fakt, iż w 2013 roku nie był on wspólnikiem ani członkiem zarządu powyżej wymienionych Spółek oraz że nie posiadał pisemnych pełnomocnictw do dokonywania wyżej wymienionych czynności, nie uprawnia do twierdzenia, iż nie istnieje podstawa prawna upoważniająca go do regulowania zobowiązań tych Spółek, szczególnie, że może to być pełnomocnictwo ustne. Ponadto w opinii Skarżącego za sprzeczne z normami postępowania należy uznać również przerzucanie na niego ciężaru dowodu w sprawie, podczas gdy zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej to organ podatkowy zobligowany jest do podejmowania czynności w toku postępowania, celem pełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Skarżący stwierdził również, że mało prawdopodobnym jest, aby mógł on uzyskać tak wysokie wynagrodzenie za czynności, które wykonywał na rzecz tych Spółek. Ponadto tak samo nieprawdopodobne i sprzeczne z zasadami działalności gospodarczej jest przyjęte przez organ stwierdzenie, iż Skarżący był zatrudniony na kontrakcie menadżerskim w kilku spółkach z tej samej branży naraz, co z uwagi na powszechnie stosowane zapisy w tego typu umowach o zakazie konkurencji powoduje, że takie działanie jest nielogiczne i dalece nieprawdopodobne. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że stanowisko organów podatkowych nie jest poparte żadnymi dowodami. Organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Jednak nawet swobodna ocena dowodów nie uprawnia organu do uznania za niewiarygodne dowodów prezentowanych przez Skarżącego, jeżeli nie wynika to z innych dowodów, a jest oparte jedynie na subiektywnym przekonaniu organu o ich niewiarygodności.

Pismem procesowym z dnia 4 września 2017r. pełnomocnik Skarżącego doradca podatkowy M. M. uzupełnił zarzuty skargi o zarzuty:

- naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z badania ksiąg rachunkowych spółek [...],[...],[...],[...] oraz [...];

- naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez swobodny, nielogiczny, niespójny i nastawiony wyłącznie na możliwość zastosowania najwyższej stawki podatku dobór przesłanek w rozumowaniu organu drugiej instancji;

- naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuprawniony dobór wygodnych dla organu drugiej instancji ustaleń i ignorowanie rzeczywistości gospodarczej;

- naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w poszczególnych spółkach.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy podatkowe ustaliły fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach [...],[...],[...] i [...] na podstawie treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący w dniu 16 lutego 2016r. wyjaśnił zaś, że w roku 2013 pełnił funkcję członka zarządu wyłącznie w spółkach [...] oraz [...], co jednak nie skłoniło organów podatkowych do wyjaśnienia powodów rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Skarżącego i treścią wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pełnomocnik Skarżącego w ww. piśmie procesowym wyjaśnił natomiast, że Skarżący został przed dniem 1 stycznia 2013r. odwołany z funkcji członka zarządu spółek [...] i [...], jednakże nowe zarządy tych spółek nie dopełniły obowiązków w zakresie aktualizacji wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami toczy się o to, jaki charakter prawny miały kwoty otrzymane przez Skarżącego w wyniku dokonania przelewów z kont kilku spółek na prywatne konto bankowe Skarżącego. Organy podatkowe przyjęły, że kwota w wysokości [...] zł stanowi przychód Podatnika z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., uzyskany w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu w następujących spółkach:

- [...] Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 1 lipca 2013r. w kwocie [...] zł;

- [...] Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 13 grudnia 2013r. w kwocie [...] zł;

- [...] Sp. z o. o. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie [...] zł.

Kwotę w wysokości [...] zł uznano za przychód uzyskany ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest przychód z kontraktu menedżerskiego.

Z kolei Skarżący twierdzi, że otrzymane przezeń kwoty nie stanowią dla niego przychodu. Przedmiotowe przelewy od spółek związane są z działalnością Podatnika jako pośrednika, pełnioną bezpłatnie – w ramach tzw. koleżeńskiej przysługi, polegającej między innymi na pośrednictwie w regulowaniu należności przez ww. spółki. Skarżący twierdzi, że dokonywał przelewów między rachunkiem spółek a własnym rachunkiem prywatnym, a następnie dokonywał wypłaty środków pieniężnych z własnego rachunku prywatnego i przekazywał w gotówce osobom wyznaczonym przez spółki – odbiorców należności.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma zatem ustalenie, pod jakim tytułem prawnym sporne kwoty zostały przelane na rachunek bankowy Skarżącego i w konsekwencji, czy kwoty te stanowią definitywne przysporzenie w majątku Skarżącego, będąc jego przychodem.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami podatnika są (z zastrzeżeniami, które w sprawie nie występują), otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w ust. 2 tego przepisu podano sposób określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Podkreślenia wymaga, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedłożone przez Stronę oświadczenia z podpisami poświadczonymi notarialnie nie przedstawiają okoliczności przekazywania gotówki w sposób na tyle szczegółowy, aby oświadczenia te mogły zostać uznane za wiarygodny dowód faktycznego odbioru gotówki jako płatności pomiędzy spółkami – stronami transakcji. W ocenie Sądu ogólnikowa treść tych oświadczeń powinna skłonić organy podatkowe do przesłuchania D. V. oraz N. V. w charakterze świadków na okoliczność przekazania przedmiotowej gotówki, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły – uznając powyższe oświadczenia za niewiarygodne, sprzeczne z logiką działania przedsiębiorców oraz przepisami prawa nakazującymi zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego za sprzedane towary. Sąd nie podziela tej oceny z następujących powodów. Należy wskazać, że Skarżący nie jest przedsiębiorcą, dlatego nie można mu zarzucać naruszenia przepisów nakazujących przedsiębiorcom dokonywanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za sprzedane towary. Nie wnikając w tym miejscu w problematykę sankcji grożących za naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej należy podkreślić, że naruszenie tego przepisu przez spółki przekazujące Skarżącemu środki pieniężne nie oznacza, że w każdym przypadku przekazane Skarżącemu środki pieniężne muszą być uznane za jego definitywny przychód. Fakt niewpisania odbiorcy gotówki do Krajowego Rejestru Sądowego jako członka zarządu lub udziałowcy spółki albo jako osoby upoważnionej do reprezentowania danej spółki nie oznacza, że taka osoba nie mogła być upoważniona do odbioru płatności w imieniu takiej spółki. Należy również wskazać, że zbiorcze ocenianie spornych przepływów finansowych jako nielogicznych wydaje się być przedwczesne w sytuacji, gdy nie zostały ustalone wszystkie istotne dla rozpoznawanej sprawy okoliczności poszczególnych transakcji, w odniesieniu do których miały nastąpić sporne przepływy finansowe.

W ocenie Sądu brak podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia Skarżącego, że kontrahenci regulowali należności gotówką za pośrednictwem Skarżącego i innych osób ze względu na utrudnienia związane z wypłatą gotówki z rachunków bankowych należących do tych kontrahentów, związane między innymi z barierą językową, jeżeli płatności były dokonywane pomiędzy spółkami, które umocowały Skarżącego do reprezentowania w zakresie podejmowanych czynności związanych z prowadzeniem rachunków bankowych. Jeżeli bowiem Skarżący był umocowany do dokonywania operacji zarówno na rachunku bankowym nabywcy, jak i na rachunku bankowym zbywcy, to nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek utrudnień wynikających z bariery językowej, które uzasadniałyby dokonywanie płatności gotówką za pośrednictwem Skarżącego i innych osób.

Z informacji udzielonych organowi pierwszej instancji przez Bank [...] S.A. oraz Bank [...] S.A. wynika, że Skarżący posiadał w 2013r. pełnomocnictwo do dwóch rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] S. A. oraz jedno pełnomocnictwo do rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. Wskazać jednak należy, że pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 16 lutego 2016r. podał, że Skarżący w 2013r. był upoważniony do rachunków bankowych pięciu spółek, to jest: [...],[...],[...],[...],[...] (karta 382 akt administracyjnych). Konieczne jest zatem wyjaśnienie przez organy podatkowe, do rachunków bankowych których spółek posiadał pełnomocnictwa Skarżący. Okoliczność ta ma znaczenie dla oceny wiarygodności oświadczeń N. V. i D.H.. Jeżeli bowiem Skarżący posiadał pełnomocnictwa do rachunków bankowych spółek [...],[...],[...],[...] oraz [...], to płatności pomiędzy tymi spółkami mogły być realizowane bezgotówkowo – w drodze przelewów bankowych zlecanych przez Skarżącego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że fakt posiadania przez Skarżącego prywatnego rachunku bankowego oraz podejmowania gotówki z tego rachunku w 2013r. wskazuje na to, że w odniesieniu do Skarżącego nie istniała ówcześnie bariera językowa ani inne utrudnienia w korzystaniu przezeń z rachunku bankowego. Mówiąc inaczej, skoro Skarżący był w stanie dokonywać operacji bankowych na własnym rachunku bankowym, to brak było podstaw do dokonywania płatności gotówkowo – za pośrednictwem Skarżącego i innych osób – w odniesieniu do płatności pomiędzy spółkami, do których rachunków bankowych był upoważniony Skarżący.

Podkreślić należy, że w ocenie Sądu powyższy argument o utrudnieniach związanych z wypłatą gotówki z rachunków bankowych nie może być uznany za wiarygodny, jeżeli jedynie niektóre płatności pomiędzy określonymi kontrahentami były regulowane gotówką, zaś pozostałe przelewami bankowymi. Skoro bowiem istniały utrudnienia w tym zakresie, to musiały one odnosić się do wszystkich płatności, a nie tylko niektórych. Mówiąc inaczej, można argumentować, że Skarżący był pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy określonymi spółkami dokonywanymi w formie gotówkowej ze względu na utrudnienia w dostępie do środków finansowych na rachunku bankowym, gdyby wszystkie płatności pomiędzy takimi spółkami były regulowane gotówką za pośrednictwem Skarżącego. Należy zauważyć w tym miejscu, że fakt dokonania wszystkich płatności gotówką sam w sobie nie świadczy bynajmniej o istnieniu utrudnień związanych z dokonywaniem płatności w drodze przelewów bankowych.

Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych dotyczących przepływów finansowych jedynie w odniesieniu do płatności dokonywanych przez spółkę [...] Sp. z o.o. Mianowicie, jak wynika z wyjaśnień prezesa zarządu spółki [...] zawartych w piśmie datowanym na 28 stycznia 2016r. (karta 320 akt administracyjnych), spółka [...] dokonywała zakupu towarów handlowych w spółce [...]. Płatności spółki [...]na rzecz spółki [...] były w 2013r. dokonywane przelewem na wskazane konto bankowe należące do spółki [...]. Należy zauważyć, że skoro doszło w ten sposób do zapłaty za towary nabyte od spółki [...], to pieniądze te nie mogły następnie zostać przekazane przez Skarżącego panu N. V. jako zapłata spółki [...] za towary nabyte od [...]. Z tego względu należy uznać za niewiarygodne oświadczenie N. V. potwierdzające otrzymanie od Skarżącego w 2013r. środków pieniężnych stanowiących zapłatę za towary handlowe nabywane przez spółkę [...] od [...] (karta 146 akt administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń odnoszących się do istotnych okoliczności wszystkich transferów finansowych, pozwalających na dokonanie oceny wiarygodności oświadczeń złożonych przez D. H. oraz N. V. oraz zweryfikowanie twierdzenia Skarżącego o pośredniczeniu w przekazywaniu pieniędzy pomiędzy spółkami. W ocenie Sądu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie, między innymi poprzez przesłuchanie D. H. oraz N. V. w charakterze świadka w celu ustalenia okoliczności przekazywania gotówki.

Sąd wskazuje, że dla oceny spornych przychodów jako nie stanowiących definitywnego przysporzenia po stronie Skarżącego, konieczne jest ustalenie następujących okoliczności:

- zidentyfikowanie poszczególnych transakcji, w związku z którymi były dokonane przelewy na prywatne konto Skarżącego i ustalenie wysokości zapłaty;

- stwierdzenie istnienia upoważnienia dla Skarżącego przez spółkę przelewającą pieniądze do dokonania zapłaty w gotówce;

- stwierdzenie istnienia upoważnienia udzielonego odbiorcy gotówki przez spółkę – końcowego odbiorcę pieniędzy, do odbioru płatności w gotówce;

- stwierdzenie rzeczywistego przekazania gotówki jako płatności pomiędzy spółkami – stronami transakcji, w kwocie odpowiadającej wysokości należnej zapłaty.

W ocenie Sądu brak podstaw w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do formułowania tezy, że Skarżący kwotę [...] zł otrzymał z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w trzech spółkach, to jest [...],[...] oraz [...] - wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że zgodnie z danymi wpisanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżący był członkiem zarządu tych spółek.

W uzasadnieniu pisma procesowego z dnia 4 września 2017r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy podatkowe ustaliły fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach [...],[...],[...] i [...] na podstawie treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący w dniu 16 lutego 2016r. wyjaśnił zaś, że w roku 2013 pełnił funkcję członka zarządu wyłącznie w spółkach [...] oraz [...], co jednak nie skłoniło organów podatkowych do wyjaśnienia powodów rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Skarżącego i treścią wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pełnomocnik Skarżącego w ww. piśmie procesowym wyjaśnił natomiast, że Skarżący został przed dniem 1 stycznia 2013r. odwołany z funkcji członka zarządu spółek [...] i [...], jednakże nowe zarządy tych spółek nie dopełniły obowiązków w zakresie aktualizacji wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie Sądu, skoro wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące członków zarządu spółki mają deklaratoryjny charakter, zaś Skarżący podniósł twierdzenia co do swojego członkostwa w zarządach spółek odmienne od treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, to organy podatkowe nie mogły przejść do porządku dziennego nad rozbieżnościami co do tych kwestii i nie mogły oprzeć swych ustaleń wyłącznie na treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Sąd nie uznaje za trafny poglądu prezentowanego przez organy podatkowe, że pozostała kwota w wysokości [...] zł, przelana przez spółki na prywatne konto bankowe Skarżącego, winna być uznana za wynagrodzenie Skarżącego z tytułu świadczenia usług menedżerskich na rzecz tych spółek – w sytuacji nieuzyskania przez organy podatkowe dowodów świadczących o zawarciu takich umów. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na obowiązki sprawozdawcze i deklaracyjne przedsiębiorców wobec urzędów skarbowych. Na podstawie danych zawartych w różnego rodzaju deklaracjach, informacjach podatkowych i sprawozdaniach finansowych, składanych przez spółki w urzędach skarbowych, możliwe jest dokonanie oceny prawdopodobieństwa tezy o spornych przelewach jako wynagrodzeniu Skarżącego z tytułu świadczenia usług menedżerskich lub przychodzie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, co w przypadku uznania tej tezy za prawdopodobną powinno skłonić organy podatkowe do dalej idących działań służących wyjaśnieniu tej kwestii.

Konkludując, organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W konsekwencji organy podatkowe uchybiły wynikającej z art. 121 O.p. powinności prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uznaje natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez to, że organy podatkowe ograniczyły w niniejszej sprawie inicjatywę dowodową, przerzucając ciężar dowodu na Skarżącego. Mianowicie co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Zatem skoro Skarżący twierdzi, że sporne kwoty nie stanowią dla niego definitywnego przychodu, to na Skarżącym spoczywa ciężar dowodu co do tej kwestii.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Po uzupełnieniu i analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, organ drugiej instancji przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 2000 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 7200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.