Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 837/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1211/15 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1211/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 stycznia 2015r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010r.

Zdaniem organu podatkowego, prowadzona przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2010r., działalność polegająca na sprzedaży przez Internet "środków farmaceutycznych na potencję" typu [...] i saszetki oznaczone nazwą [...] stanowiła działalność gospodarczą polegającą na odpłatnej dostawie towarów na terytorium kraju, pomimo niezachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Uznano, że środki oferowane przez skarżącego mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby dochował on warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od

towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na niezastosowaniu ww. normy prawnej i tym samym bezpodstawne uznanie, że w niniejszym przypadku, o ile w ogóle skarżący R. C. dokonał sprzedaży jakichkolwiek środków na potencję, to nie kwalifikowały się one do sprzedaży, gdyż

nie były prawnie dopuszczone do obrotu na terytorium RP, a tym samym stanowiły czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż - na co wskazuje Prokuratura Okręgowa w G.- stanowią czyny bezwzględnie zabronione.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku, obciążenie Skarbu Państwa kosztami postępowania według norm przepisanych oraz o zwolnienie skarżącego od obowiązku uiszczenia opłaty sądowej od skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Zatem rozstrzygnięcie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało miejsce na tle stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez orzekające organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, a niepodważonego w skardze kasacyjnej, wobec braku sformułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania.

3.4. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. prowadzenia przez skarżącego w spornym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu za pośrednictwem internetu podrobionymi i niedopuszczonymi do obrotu na terytorium kraju środkami na potencję dla mężczyzn, znajdzie zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Normę tę, należy interpretować z uwzględnieniem unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, a także NSA.

Z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej powoływana jako "dyrektywą 2006/112/WE") - poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC - a także z orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1132/13).

Tylko wówczas, gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, jak np. w przypadku handlu narkotykami, czy fałszywymi pieniędzmi, import lub dostawa takich towarów nie są w ogóle objęte systemem VAT (por. orzeczenie w sprawie C-283/95 pomiędzy [....], czy też w sprawie C-3/97 przeciwko [...].

Z orzeczeń tych wynika, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa - por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1096/16).

Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ. LEX nr 744486).

3.5. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, przedmiotem obrotu przez skarżącego były preparaty stosowane na zaburzenia erekcji u mężczyzn. Z wydanej przez Narodowy Instytut Leków opinii nr [....] wynika, iż "przekazane do badań substancje: [...] należy uznać za produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne." Z powyższej opinii wynika także, że przedstawione do badań substancje w postaci tabletek opakowanych w blistry oznaczone nazwami [...], nie są oryginalnymi produktami leczniczymi pochodzącymi od producentów [...], a przekazane do badań substancje oznaczone nazwami [...] i saszetki oznaczone nazwą [...] nie są produktami dopuszczonymi do obrotu na terenie Polski. Zatem środki te należy uznać za produkty lecznicze spełniające dyspozycje art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. nr 45, poz. 271 ze zm.). Mogą być one przedmiotem legalnego obrotu, ale tylko na podstawie recepty lekarskiej w aptekach ogólnodostępnych i punktach aptecznych oraz powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Zabroniona jest natomiast ich sprzedaż poza aptekami, w tym sprzedaż wysyłkowa.

Skoro więc środki oferowane przez skarżącego mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby tylko dochował on warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept, należy objąć podatkiem od towarów i usług sprzedaż tych środków dokonywaną przez skarżącego, mimo, że była ona dokonywana niezgodnie z prawem.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że skoro popełnił czyn karalny czyli zabroniony - co potwierdzają orzeczenia wydane wobec skarżącego przez sądy w sprawach karnych - należy uznać, że były to czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czyn zabroniony w aspekcie prawa karnego nie jest pojęciem tożsamym z czynnością, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy na gruncie prawa podatkowego. Wskazują na to choćby przytoczone wyżej poglądy z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE znajdujące odzwierciedlenie w realiach niniejszej sprawy. Skarżący sprzedawał środki, co do których nie miał prawa wprowadzania do obrotu, przez co popełnił czyn zabroniony, karalny. Jednak z uwagi na fakt, że legalna sprzedaż tychże środków jest możliwa po spełnieniu określonych w prawie warunków – nie można uznać że są to czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przez co w sprawie znajduje zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług.

3.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) - zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 5.400 zł, obejmującą 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.