Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1193/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 października 2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 30 czerwca 2008 roku o nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] S. Z. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł uzasadniając wniosek niezgodnością przepisów krajowych z prawem unijnym.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika o uzupełnienie żądania, przez wypełnienie formularza dotyczącego dodatkowego wyposażenia samochodu. Po otrzymaniu uzupełnionego wniosku o dane tam zawarte oraz informację, że samochód sprowadzony był w momencie jego przywozu do kraju uszkodzony bez części przodu, ww decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w kwocie niższej niż tego żądał podatnik.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które uwzględniało w/w zalecenia wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w art. 80 – 82 oraz art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825 ze zm.). Powołane przepisy, w myśl z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jakie zapadło w sprawie Macieja Brzezińskiego sygn. akt C 313/05, nie w każdym przypadku są zgodne z art. 90 TWE. Podkreślił, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do wskazania, czy w danym przypadku doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. Stosowne do wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego orzeczenia ETS, organ dokonał porównania kwoty ustalonego na podstawie przepisów prawa krajowego należnego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego, obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Jako średnią wartość podobnego samochodu organ przyjął wartość samochodu tej samej marki i modelu, roku produkcji o tym samym wyposażeniu ustaloną na podstawie danych z elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Średnia cena rynkowa podobnego samochodu została pomniejszona o 22% podatek VAT, a następnie o 13,6% podatek akcyzowy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano 13,6% stawkę podatku akcyzowego wyliczając rezydualną kwotę podatku.

Efektem obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju i porównania jej z kwotami podatku określonymi przez organ podatkowy był wniosek, iż określona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest, w przypadku 4 na 5 samochodów niższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Organ podatkowy I instancji miał więc podstawę do tego by stwierdzić, że w przypadku 4 samochodów osobowych wysokość podatku akcyzowego określona na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art.90 TWE. W przypadku samochodu [...] wysokość podatku akcyzowego wyliczona na podstawie krajowych przepisów okazała, się wyższa od podatku rezydualnego zawartego w podobnym samochodzie zarejestrowanym w kraju. Mając zatem na uwadze wskazania Europejskiego Trybunału sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 18.01.2007r. sygn. C-313/05, Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że pobór podatku akcyzowego w wysokości wyższej od podatku rezydualnego zawartego w podobnym do [...] samochodzie jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym wysokość kwoty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w wysokości [...] zł (zamiast w wysokości [...] zł).

W odwołaniu podatnik zarzucił błędne obliczenie podatku należnego z uwzględnieniem stawek akcyzy wynikających z przepisów rozporządzenia. Zdaniem Strony wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać obliczona według stawki 13,6 %, ponieważ zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-313/05 z dnia 18.01.2007r. pobieranie wyższego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodne z art. 90 TWE oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że dopiero stwierdzenie, że kwota podatku akcyzowego określona przez organ podatkowy I instancji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które został zarejestrowany wcześniej na terytorium Polski uprawnia do stwierdzenia, że taki sposób obliczenia podatku akcyzowego jest niezgodny z art.90 TWE. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją, to oczywistym jest, że skoro cena rynkowa pojazdu maleje wraz ze spadkiem jego wartości na skutek używania, to i kwota (nie stawka) podatku rezydualnego zawartego w tej cenie proporcjonalnie maleje. W przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych na terytorium kraju, wcześniej zarejestrowanych, nabywca nie jest zobowiązany wprost do uiszczenia podatku akcyzowego, poza tą jego częścią, która "pozostała" w wartości rynkowej pojazdu. Nie ma więc innej możliwości porównania realnego obciążenia akcyzą używanych pojazdów podobnych (krajowego i nabytego wewnątrzwspólnotowo) jak tylko poprzez porównanie kwot obciążającej je akcyzy.

Niezgodność polskich przepisów regulujących akcyzę na samochody pojawi się więc tylko wtedy gdy skutkiem zastosowania wyższych, niż 3,1 % i 13,6 %, stawek podatku w stosunku do pojazdów starszych niż dwuletnie sprowadzonych z innego kraju członkowskiego będzie obowiązek zapłaty wyższej kwoty podatku akcyzowego niż kwota podatku akcyzowego pozostała w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Organ odwoławczy uznał więc, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. nie naruszył w tym zakresie zarówno norm prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego.

Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego miał obowiązek sprawdzić czy określona kwota zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych nie jest wyższa od podatku rezydualnego zawartego w podobnych pojazdach.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika, w ocenie którego w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należało obliczyć mnożąc zadeklarowaną przez niego cenę nabycia samochodu, wynikającą z umowy, przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 13,6 % organ stwierdził, że brak jest podstaw do tego, by przeprowadzoną przez Trybunał wykładnię art.90 akapit pierwszy TWE na tle ustawy o podatku akcyzowego, sprowadzić do prostego zastosowania do ceny zakupu stawek przyjmowanych dla pojazdów nie starszych niż dwuletnie. Gdyby Trybunał upatrywał niezgodności polskich uregulowań z art.90 TWE wyłącznie w stosowaniu w odniesieniu do sprowadzanych z Unii Europejskiej samochodów używanych stawek wyższych niż 3,1 % i 13,6 % nie miałby żadnego powodu do odwoływania się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej wcześniej zarejestrowanych w kraju samochodów.

W tym miejscu organ wskazał, że podatek akcyzowy określony przez organ podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych nie narusza ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodów osobowego (Dz. U. Z 2008r. Nr 118, póz. 745).

W złożonej skardze z dnia 10.09.1008 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym;

- wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego sygn. akt C-313/05 przez jego błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu przez organ podatkowy, iż nie narusza prawa wspólnotowego, nałożenie na samochody o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ stawki podatku wyższej niż w przypadku nabycia tych samych samochodów, ale nowych w Polsce;

- wyroku ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tullisiamies i Antii Siilin w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu z roku 2005 w związku z art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

- art. 80 ust. 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie, pomimo tego, że przepisy te są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem strony skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać obliczona według stawki 13,6 %, ponieważ zgodnie z orzeczeniem ETS pobieranie wyższego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodne z art. 90 TWE oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak ukształtowanym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe trybu postępowania w sprawie ustalenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na wstępie należy jednak wskazać, że zagadnienie tożsame z zaistniałym w niniejszej sprawie było już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, wskazać tu wypada choćby na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07 (LEX 309079), którego tezę i argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przystępując zatem do rozpoznawania niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 257 ze zm.. zwany dalej u.p.a.). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki."

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Z punktu widzenia rozważanej sprawy podkreślenia wymaga, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

Zważyć przy tym należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. (Teza 41 orzeczenia ETS). Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE, musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego deprecjacji. Z orzeczenia ETS wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce.

Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania w pełni odpowiada opisanym wyżej tezom. Dokonując ustalenia podatku akcyzowego z tytułu wewnatrzwspólnotwego nabycia samochodów osobowych organy podatkowe odwołały się do treści orzeczenia ETS i zawartych w nim uwag, wymagających ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce – kwoty podatku rezydualnego, stanowiącego górną granicę podatku, który może obciążać podobne samochody nabywane wewnatrzwspólmotowo.

Dokonując tych czynności organy podatkowe posłużyły się profesjonalnym programem do wyceny samochodów, umożliwiającym pełny dostęp do bazy danych polskiego rynku sprzedaży samochodów, uwzględniły cenę pojazdu obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz informacje skarżącego o stanie technicznym pojazdu. Istotne jest także, że ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnego pojazdu została pomniejszona o podatek od towarów i usług (22%), a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak więc działanie organów podatkowych, nie kwestionowane w tym zakresie także przez stronę, ocenić należy pozytywnie. Tym samym nie budzi zastrzeżeń ustalona kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju. Organ podatkowy I instancji miał więc podstawę do tego by stwierdzić, że w przypadku 4 samochodów osobowych wysokość podatku akcyzowego określona na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art.90 TWE. W przypadku samochodu [...] wysokość podatku akcyzowego wyliczona na podstawie krajowych przepisów okazała, się wyższa od podatku rezydualnego zawartego w podobnym samochodzie zarejestrowanym w kraju. Mając zatem na uwadze wskazania Europejskiego Trybunału sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 18.01.2007r. sygn. C-313/05, prawidłowo organy uznały, że pobór podatku akcyzowego w wysokości wyższej od podatku rezydualnego zawartego w podobnym do [...] samochodzie jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym wysokość kwoty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w wysokości [...] (zamiast w wysokości [...]).

Zasadnie również, w świetle poczynionych na wstępie uwag, organy podatkowe dokonały przyrównania wartości podatku, jak wynikała z obowiązujących przepisów wynikający z ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z obliczoną wg ww. wskazań kwotą podatku rezydualnego. Taki bowiem tryb postępowania wynika z treści powołanego na wstępie orzeczenia ETS (Teza 41), które w tej sprawie wiąże tak Sąd jak i organy podatkowe.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa wspólnotowego przez odwołanie się do obowiązujących przepisów krajowych, bowiem postępowanie organu sprowadzało się do ustalenia wartości kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju i porównanie z wartością wynikająca z przepisów prawa krajowego. Celem zaś tych działań, co wynika z uzasadnia orzeczenia ETS było wykluczenie dyskryminacji pojazdów zarejestrowanych w kraju i nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tak aby obciążenia podatkowe obu tych towarów były porównywalne. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju.

Należy podkreślić, ze organy podatkowe nie mają kompetencji do ustalania, czy opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów podatkiem akcyzowym narusza przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organy nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych do czasu ich uchylenia. Muszą stosować się do funkcjonujących w kraju przepisów prawa podatkowego, jak również zobowiązane są jednocześnie do respektowania orzeczeń ETS, w tym przypadku orzeczenia w sprawie M. Brzezińskiego, które nie zakwestionowało jednoznaczenie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego wynikającego z przepisów rozporządzenia wykonawczego za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W kontekście poczynionych uwag, jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, bowiem jak dowiedziono na nim właśnie organy podatkowe wsparły zaskarżone rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.