Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3123/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/16 w sprawie ze skargi "C. S.A. " z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. nr IPPB5/4510-948/15-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "C. S.A." z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1612/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. S.A. z/s w W. (dalej jako: "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów Nr IPPB5/4510-948/15-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. :

1/ art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 2, 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 umowy z 17 listopada 1993 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r., Nr 53 poz. 285) w zw. z art. 49, 63 ust.1 oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 212 C 326/01) poprzez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie przez Sąd a quo, iż Skarżąca ma prawo do zaliczenia nierozliczonej straty powstałej w związku z działalnością zakładu na Łotwie, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów nakazuje przyjęcie, iż rozliczenie tak powstałej straty nie jest możliwe poprzez odliczenie od dochodu osiąganego na terytorium RP, co nie narusza zasady niedyskryminacji, albowiem Skarżąca nie może posiadać prawa wyboru podziału strat pomiędzy różne jurysdykcje podatkowe i skoro nie była uprawniona do rozliczenia całości straty na terytorium Łotwy, to nie można Skarżącej przyznać preferencji podatkowej do jej rozliczenia w innym Państwie Członkowskim tj. w Polsce.

2/ z ostrożności procesowej w przypadku nie podzielenia argumentacji organu interpretacyjnego w zakresie zarzutu I zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49, 63 ust.1 oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opisana w stanie faktycznym strata Zakładu zlokalizowanego na Łotwie będzie mogła zostać rozliczona na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja zakładu (w którym działalność Zakładu zostanie zakończona), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych w zarzucie przepisów respektująca zasady niedyskryminacji, w tym również braku możliwości wywodzenia bardziej korzystnych skutków podatkowych w zdarzeniach transgranicznych niż tych dokonywanych na terenie jednego państwa członkowskiego UE, nakazuje przyjęcie, iż rozliczenie straty Zakładu zlokalizowanego na Łotwie (przyjmując za zasadną taką możliwość, z czym organ co do zasady się nie zgadza) będzie możliwe przez kolejnych pięć lat podatkowych przy czym co należy podkreślić od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy respektowaniu ograniczenia, iż wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadniania odpowiada prawu.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie, była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia orzecznicza w tych sprawach, kształtowana kilkuletnią praktykę, jest w zasadzie jednolita (zob. m.in. wyroki NSA z: 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11 i 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; odmienny pogląd - wyrok z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09, 29 września 2017 r. II FSK 2382/15, 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15, 4 kwietnia 2018 r., II FSK 768/16).

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Tym samym, w zgodzie z tym stanowiskiem, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, zaś jego uzasadnienie odnosi się do wszystkich zagadnień, które są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części posiłkować się będzie argumentacją zaprezentowaną w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3305/13, jako że stanowisko tam przedstawione skład obecnie orzekający w pełni podziela. Na wzór wywodu zawartego w ww. orzeczeniu, podnieść tutaj należy, że nie ma potrzeby dokładnego powielania argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji: po pierwsze, Sąd ten powoływał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, po drugie, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie stanowiska organu w znacznej mierze dosłownie powtarza wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.3. Zauważyć przy tym należy, że organ pomija znaczenie kwestii relacji prawa wewnętrznego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości. Tymczasem analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki - jak wskazał NSA w ww. wyroku - prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 [...], pkt 35, wyrok: w sprawie [...], pkt 47, jak również w sprawie [...], pkt 64), co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 [...]), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-irlandzkiej jest nieuzasadnione. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Natomiast, wobec uwag dotyczących braku zastosowania obniżenia dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, podnieść należy, że kwestie te są regulowane prawem wewnętrznym i nie mogą stanowić odpowiedniego wzorca do zastosowania w sprawie niniejszej.

3.4. Zasługuje natomiast na uwzględnienie drugi zarzut skargi kasacyjne dotyczący określenia terminu od którego należy liczyć 5-letni okres od którego zgodnie z art.7 ust.5 u.p.d.o.p. możliwe jest rozliczenie straty oddziału zagranicznego przez polski podmiot. W ocenie Sądu pierwszej instancji strata oddziału zagranicznego będzie mogła zostać rozliczona na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału (w którym działalność zakładu zostanie zakończona). Takie stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Przepisy u.p.d.o.p. prawnych regulują, w jaki sposób następuje obniżenie przychodu o stratę, wskazując m.in. w art. 7 ust. 5, że podatnik w razie poniesienia straty może obniżać dochód osiągany w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca zastrzegł, iż może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie 5 latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powołane przepisy nie odnoszą się wprost do spornego w sprawie zagadnienia. Należy jednak mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE i likwidowanego zakładu skarżącej Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art.7 ust.5 u.p.d.o.p. Tym samym, fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła.

Reasumując, odliczenie będzie przysługiwać Skarżącej na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziału Skarżącej działającego na Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania straty w oddziale na Łotwie (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 534/15). Inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych.

3.5. Powyższa konstatacja nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że Skarżąca w ogóle nie ma prawa do odliczenia straty oddziału zagranicznego. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu sądu kasacyjnego.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy.