Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 438/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 438/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] ECZ zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

ECZ zamierza podjąć działalność w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie jak psychodynamiczne oraz poznawczo -behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin. Wnioskodawczyni nie jest jednostką systemu oświaty, ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku zainteresowana wskazała, że: świadczone przez nią usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji stosownego kuratora oświaty oraz, że świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

- W związku z powyższym zadała następujące pytanie.

Czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, prowadzone przez nią kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ stwierdził, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii, które będzie świadczyła wnioskodawczyni, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem przedmiotowy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowana prowadząc kurs psychoterapii nie będzie spełniała również pozostałych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia. Zatem świadczone usługi wykonywane w ramach kursu, opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę do tutejszego Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o PTU nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Ministra Finansów są dalece niespójne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także orzecznictwo sądów administracyjnych. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o PTU wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym."

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż w/w regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU. Wobec tego organ nie oceniał także czy stan opisany we wniosku jest na tyle precyzyjnie opisany by dokonać doń subsumcji obowiązującego prawa krajowego jak i wspólnotowego. To zaś oznacza wadliwość interpretacji podatkowej.

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU. Nie wynika jednak, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Takie też stanowisko zajął też WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 7.02.2013r w sprawie I SA/Po 788/12, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 .06.2014 w sprawie I FSK 970/13, a także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.09.2013r w sprawie III SA/GL 1006/13 ((publ.: orzeczenia. nsa. gov. pl)

Reasumując, organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji, co oznacza, że powinien wezwać skarżącą o wyjaśnienie czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania, w interesie publicznym i wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły. Na marginesie należy wskazać, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył dokument – zawiadomienie Wojewódzkiego Urzędu Pracy z dnia [...] o wpisie instytucji szkoleniowej A –ECZ do Rejestru Instytucji Szkoleniowych i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Sąd jednak oddalił ten wniosek dowodowy, gdyż dokument ten może stanowić potwierdzenie okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie może zaś stanowić dowodu w sprawie ze skargi na tę interpretację.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.