Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 61/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1, art 86 ust 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina G. (dalej: "Gmina", "Strona" lub "Skarżącą") w dniu [...] września 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem [...] komunalnych, tj. zarówno

od wydatków na rzecz Zarządcy, wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na [...].

Opisując stan faktyczny i zdarzenia przyszłe Strona wskazała,

że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Strona jest właścicielem [...] komunalnych usytuowanych na terenie Gminy G. na których świadczy odpłatnie usługi (dalej: "usługi [...]"),

w szczególności: udostępniania miejsca pod groby i grobowce, nadzór nad postawieniem pomnika, przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacje, udostępnianie niszy urnowej w kolumbarium.

Świadcząc Usługi [...] Strona zleciła "techniczną" obsługę wybranych obowiązków podmiotowi zewnętrznemu - P.

sp. z o.o. (dalej: "Zarządca") na podstawie umowy cywilnoprawnej. Usługi [...] Zarządca [...] komunalnych wykonuje w imieniu i na rzecz Strony, należy zatem uznać, iż świadczącym te usługi jest/będzie Strona w imieniu której działa Zarządca,

a nabywcami usług są/będą podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi [...] są/będą wykonywane przez Stronę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Zarządcę w imieniu Strony z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej.

Na podstawie Umowy Zarządca jest/będzie także zobowiązany

m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Strony opłat z tytułu Usług [...]

oraz zarządzania [...] komunalnymi (dalej: "Usługi Administrowania").

Wysokość opłat za usługi [...] wynika ze stosownych zarządzeń Burmistrza [...], w chwili obecnej z zarządzenia nr [...] z [...] lutego 2013 r.

w sprawie cen na wykup miejsc na [...] komunalnych oraz nadzoru nad budową pomników na terenie Gminy zmienionego zarządzeniem nr [...] z [...] lutego 2015 r., które uchyliło poprzednio obowiązujące w tym zakresie zarządzenie

nr [...] z [...] grudnia 2010 r.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Organ") z [...] sierpnia 2013 r., [...] (dalej: "Interpretacja"), w której Organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Zarządcę w imieniu Strony usługi [...] będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia

z VAT. Obrót z tytułu świadczonych usług [...], Gmina wykazuje/będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Usługi Administrowania Zarządca [...] komunalnych wykonuje/będzie wykonywał na rzecz Gminy we własnym imieniu (tj. świadczącym te usługi jest/będzie Zarządca, a nabywcą tych usług jest/będzie Gmina).

Na podstawie Umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług Administrowania, Gmina jest/będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianych faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT.

Strona wskazała, iż w mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będzie ona zobowiązana do świadczenia usług związanych z [...] nieodpłatnie.

W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy Gmina będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o [...] i chowaniu zmarłych (Dz.U.2017.912, ze zm.; dalej: "ustawa o [...]") oraz ustawy z dnia

12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U.2018.1508 j.t.; dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.

Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina będzie organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Gminy (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. Gmina wskazuje jednak, iż omawiane przypadki nieodpłatnego chowania zmarłych

na [...] Gminy mają/mogą mieć charakter czynności wyjątkowych/sporadycznych, a celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na [...] wykorzystywanie [...] głównie do odpłatnego wykonywania Usług [...]. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku nieodpłatnego chowania zmarłych.

Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie [...] komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług [...], a zatem

do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Gminę Interpretacji).

Jednocześnie, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na [...] komunalne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących [...] komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek

na [...], ogrodzenia [...], remonty kaplicy [...]. Gmina ponosi/będzie ponosiła również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem [...] komunalnych, tj. w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), usługi ochrony [...] etc.

Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie [...] komunalnych Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami VAT,

na których wykazane są/będą kwoty podatku VAT.

Strona dodała, że prowadzenie [...] gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2018.994 j.t., ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy [...] gminnych.

Na tle tak przedstawiono stanu faktycznego, Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego

od ponoszonych wydatków zarówno na Usługi Administrowania [...],

jak i pozostałych wydatków ponoszonych na [...] (tj. wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie [...] komunalnych, w przypadku, gdy Gmina będzie ponosiła przedmiotowe wydatki)?

Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków zarówno na Usługi Administrowania [...],

jak i pozostałych wydatków ponoszonych na [...] (tj. wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie [...] komunalnych, w przypadku, gdy Gmina będzie ponosiła przedmiotowe wydatki).

Powołując treść art. 86 ust.1 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") Gmina wskazała, że z tytułu świadczenia usług [...] jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy

z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, Gmina dokonuje w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1

w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, zdaniem Gminy, usługi [...] nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Gmina wskazała, że drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa

do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków

z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie przez Gminę wydatków na [...] komunalne (zarówno wydatków na usługi administrowania, jak i pozostałych wydatków związanych

z [...], tj. inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie) jest/będzie konieczne

i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie [...], odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług [...]. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym etc.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, iż w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa i mają charakter sporadyczny. Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie [...] komunalnych wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług [...], a zatem

do czynności opodatkowanych VAT. Gmina dodała, że jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji, zostało potwierdzone

w licznych interpretacjach indywidualnych.

W ocenie Gminy przeciwny pogląd naruszałby zasadę neutralności podatku VAT, na co wskazuje przywołane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Gmina nie powinna traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny

z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu [...] listopada 2018 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...], w której stwierdził,

że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych

w art. 88 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy

o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym

i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Odwołując

się następnie do ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej

(Dz.U.2018.1508) oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o [...] i chowaniu zmarłych (Dz.U.2017.912) organ interpretacyjny wskazał, że dostawa towarów

i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast

dla stwierdzenia, że dla danej transakcji, podmiot jest podatnikiem podatku od towarów

i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej

w rozumieniu przepisów ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jednostki samorządu terytorialnego

są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych

im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument,

tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Zatem dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych

z funkcjonowaniem i utrzymywaniem [...] komunalnych. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku

w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości

do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie

i utrzymywanie [...], to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2 a u.p.t.u.

Gmina zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesiona do tutejszego Sądu wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t.; dalej: "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

tj. uznanie, iż czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gminie przysługuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT;

b) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych, za które Gminie przysługuje zwrot kosztów z masy spadkowej, stanowi działalność inną

niż gospodarcza i tym samym, Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż Gminie

nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych

z [...] komunalnymi, pomimo iż [...] wykorzystywane są/będą wyłącznie do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT;

d) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie

w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na [...] komunalne, podczas gdy przedmiotowe [...] wykorzystywane są/będą wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała argumentację na ich poparcie a ponadto zwróciła uwagę na art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz.U.2018.2107 j.t. ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t.

ze zm.; dalej: "P.p.s.a"). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uchylony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony

w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie

z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności Przepis

art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Nadto, w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga

na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając niniejsza sprawę w granicach ww. kryteriów uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu

i w zakresie powodującym konieczność jej uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd zarzutów tych nie podziela.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób opisany w skardze.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego

we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zawierającym szczegółowe wywody prawne, wskazanie przepisów prawa, zinterpretowanie ich oraz subsumpcję przepisów prawa

do stanu sprawy przedstawionego we wniosku – rozgraniczając poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przy czym, jak wynika z treści uzasadnienia interpretacji, jest to ocena dokonana w granicach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżąca w treści wniosku jednoznacznie bowiem wskazała, że "mogą się zdarzyć również sytuacje, w których będzie ona zobowiązana do świadczenia usług związanych z [...] nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce,

gdy Gmina będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego

nie zorganizują pochówku. ... Jednocześnie przepisy wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile taką pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Gmina będzie organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Gminy(odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy

spadkowej. Gmina wskazuje jednak, iż omawiane przypadki nieodpłatnego chowania zmarłych na [...] Gminy mają/mogą mieć charakter czynności wyjątkowych/sporadycznych..".

Wobec powyższego, Sąd uznał, że zawarte w skardze twierdzenia, jakoby organ – wbrew treści wniosku – bezzasadnie i wbrew argumentacji Skarżącej przyjął,

że na terenie [...] Gmina wykonuje działalność mieszaną nie znajdują odzwierciedlenia w treści ww. wniosku Skarżącej. Sąd wskazuje również,

że jednoczesne wskazanie w treści wniosku zamiaru Skarżącej w zakresie wykorzystywania [...] wyłącznie do czynności opodatkowanych nie stanowiło równocześnie zanegowania wcześnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie dokonywania, choć wyjątkowo, pochówku osób bezdomnych zmarłych na terenie skarżącej gminy (dokonywanych na podstawie ustawy nieodpłatnie bądź przy pokryciu kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego, o ile taką pozostawił).

Nie doszło zatem ani do nieuprawnionej ingerencji organu w przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ani do pominięcia przez Organ interpretacyjny jakiejkolwiek argumentacji Skarżącej.

Ponadto z treści interpretacji jasno wynika, że Dyrektor KIS rozgraniczył wyraźnie sytuacje wskazane we wniosku Skarżącej odnośnie uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie świadczonych odpłatnych usług [...] na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które uznał za podlegające opodatkowaniu VAT

i niekorzystające ze zwolnienia (str. 13 zaskarżonej interpretacji) oraz sytuacje,

w których Skarżąca dokona pochówku na podstawie ustawy o [...] i ustawy

o pomocy społecznej, w odniesieniu do których wskazał stosowne przepisy, regulujące obowiązki Gminy w tym zakresie, możliwość ewentualnego zwrot kosztów pogrzebu

z masy spadkowej zmarłego, definicje podatnika, dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie u.p.o.l.

Powyższe działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują także na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., postrzeganego jako zastosowanie przez Organ interpretacyjny reguły wykładni

"in dubio pro fisco".

Sąd, odnosząc się do argumentów Skarżącej, zawartych w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., w zakresie przepisów art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. wskazuje, że przepisy te nie są bezwzględnie wiążącą regułą interpretacyjną, lecz niwelują niekorzystne sankcje w przypadku zastosowania się przez podatnika, na etapie stosowania prawa, do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, w jej rozumieniu zdefiniowanym w § 5 art. 14n O.p. Tym samym argumenty w tym zakresie nie mogą stanowić samoistnej podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się zatem do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, to podstawowe jest zagadnienie, czy nałożony ustawowo na Gminę obowiązek pochówku osób bezdomnych, mieszczący się w ramach zadań własnych Gminy, jako organu władzy publicznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej), wyczerpuje pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, nałożony na Gminę, mocą art. 10 ust. 3 ustawy o [...], obowiązek pochowania zwłok nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 tej ustawy). I tak, w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, w przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę, poniesione wydatki podlegają zwrotowi

z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zasadniczo zaś, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o [...], prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa rodzina osoby zmarłej. Zatem niewątpliwie zasadny był, wysnuty na podstawie ww. przepisów, wniosek organu interpretacyjnego, że działania polegające na sprawieniu pochówku osobie bezdomnej są obligatoryjnie nakazane Gminie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie

się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie

z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności

lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zasadnie, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny wskazał, że podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów (obciąża konsumpcję). Dopóki zatem nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym (nawet potencjalne), wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą (dostawą towaru), ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot

niż wykonujący usługę (dostawę). Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą.

Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Takie rozumienie pojęcia usługi, dokonywane w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest aprobowane w piśmiennictwie. Podkreśla się w nim, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", rozumianego jako każde zachowanie się (działanie lub zaniechanie) na rzecz innej osoby. Dla stwierdzenia, że ma miejsce usługa na gruncie u.p.t.u., konieczne jest zidentyfikowanie bezpośredniego konsumenta, a zatem w tym przypadku odbiorcy świadczenia - odnoszącego z niego korzyść choćby potencjalną. Jeżeli nie można ustalić podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Związek między świadczeniem a zapłatą za nie musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, str. 171–172).

Stanowisko organu interpretacyjnego w powyższym zakresie znajduje również dostateczne oparcie w orzecznictwie TSUE, w którym przyjmuje się, że istnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT wymaga wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta (tak w wyrokach: z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 29 lutego 1996 r. C-215/94 Mohr oraz z 18 grudnia 1997 r.

C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG); 2). Ponadto, jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, o tym, że usługa musi być wykonywana

na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie

art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L, Nr 347), zgodnie

z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie

przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku

gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika,

nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji

w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane

na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Ponieważ "świadczeniem" (dla bytu usługi konieczne jest "świadczenie") jest każde zachowanie się na rzecz innego podatnika, to świadczenie na własną rzecz nie jest usługą.

W ocenie Sądu, ze sposobu sformułowania pytania oraz z zajętego stanowiska wynikało, że Gmina odnosiła swe wątpliwości interpretacyjne do wykonywanych obecnie na terenie [...] komunalnego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, jak i w przyszłości – także usług pochówku osób bezdomnych – co w jej ocenie jest również wykorzystywaniem [...] komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług [...], przez co w konsekwencji uznawała, że te czynności również stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Z tym, że w tym ostatnim przypadku zapłata za pochówek osoby bezdomnej następuje w szczególny sposób, tj. może ona nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej, z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. Jednocześnie Gmina wskazywała na zamiar wykorzystywania [...] komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług [...], a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Sąd ponownie podkreśla, że zgodnie z powyższymi rozważaniami, aby wystąpiła usługa, w rozumieniu u.p.t.u., musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków Gminy na taki pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić

o odbiorcy świadczenia (tylko istnienie zidentyfikowanych osób bliskich, od których gmina może uzyskać zwrot poniesionych wydatków pozwala na zakwalifikowanie czynności gminy jako świadczenia usługi, a to wobec wystąpienia odbiorcy świadczenia i uzyskania pokrycia wydatków, rozumianego jako wynagrodzenia za usługę).

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., warunkiem opodatkowania danego świadczenia jest jego odpłatność. Innymi słowy, świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Odpłatność występuje wtedy, gdy istnieje związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem,

tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał,

że zasadne okazało się stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym usługi sprawienia pogrzebu osobie bezdomnej, także w przypadku, gdy Gmina otrzymuje

ww. zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowiąc usługi (art. 8 ust. 1) i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym, a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok WSA

w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r., I SA/Op 260/18, WSA w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 81/19, WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Łd 81/18).

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów

art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., za bezzasadne. Skarżąca nie przeciwstawiła przyjętej przez organ wykładni tych przepisów wystarczającego uzasadnienia dla postawionej przez siebie tezy, iż sprawienie przez Gminę pogrzebu osoby bezdomnej

w przypadku, gdy zwrot kosztów pogrzebu osoby bezdomnej następuje z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, jest odpłatnym świadczeniem usług. Przede wszystkim nie wskazała, kto jest, jej zdaniem, w tym przypadku odbiorcą świadczenia. Niewskazanie takiego podmiotu (świadczeniobiorcy) uniemożliwia z kolei ustalenie kolejnej kwestii, a mianowicie, jaki stosunek prawny występuje między Gminą a takim podmiotem, który byłby podstawą wypłaty wynagrodzenia, czyli odpłatności za usługę. Ponieważ odbiorca świadczenia musi być innym podmiotem niż ten, który takie świadczenie wykonuje, to ograniczenie się przez Skarżącą jedynie do argumentacji

o otrzymaniu wynagrodzenia (tyle że z innego źródła) czy wręcz do argumentacji

o zamiarze otrzymania takiego wynagrodzenia nie może być wystarczające dla uznania, że w rozpoznawanej sprawie ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu

art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tylko taka czynność mogłaby być objęta opodatkowaniem

(por. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r., I SA/Op 260/18, WSA w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 81/19, WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Łd 81/18).

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy opodatkowania, to niewątpliwym jest, że dla objęcia danej czynności opodatkowaniem, na gruncie u.p.t.u., musi być ona dokonana przez podatnika, a nadto w ramach działalności gospodarczej definiowanej na użytek tej ustawy w jej art. 15 ust. 2. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,

za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących

te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec ww. definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić,

że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów

i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Powołane przez organ przepisy ustawy o samorządzie gminnym jednoznacznie wskazują, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1). Jednocześnie,

z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z ww. przepisami u.s.g. wynika, że gminy

są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zajął jednoznaczne i prawidłowe stanowisko, że odpłatnie dokonywane przez stronę usługi [...], na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (nie są objęte zwolnieniem). W tym przypadku istnieje bowiem świadczenie (bezpośredni konsument, który odnosi z niego korzyść, inny niż świadczeniodawca) oraz wynagrodzenie (odpłatność), a między świadczeniem a wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej odniósł się jednocześnie do wszystkich czynności jakie wykonuje/może wykonywać, gdyż zapytanie dotyczyło zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego; przy czym w zdarzeniu przyszłym Skarżąca ulokowała swój opis dotyczący możliwych w przyszłości do wykonywania czynności, a konkretnie, również pochówku osób bezdomnych i ich skutków na gruncie podatku VAT. W tym zakresie zasadnie uznał organ interpretacyjny, że dokonywane

na podstawie ww. ustaw czynności pochówku osób bezdomnych zmarłych na terenie Gminy należą do zadań własnych skarżącej Gminy (w ramach władztwa publicznego), wykonywanych na podstawie ustawy, nie stanowią zatem usługi w rozumieniu

art. 8 u.p.t.u. (w tym w przypadku braku ich odpłatności i zwrotu z masy spadkowej). Tym samym zasadnym było uznanie, że w tym przypadku Gmina wykonuje czynności

w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

a zatem nie występuje ona w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie dojdzie również do naruszenia zasady neutralności, skoro odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek naliczony,

z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych zasadnie uznał organ interpretacyjny, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą działalności opodatkowanej. Nie stanowi to o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.u., a jest jedynie logiczną konsekwencją ww. kwalifikacji działań Skarżącej w zakresie pochówku osób bezdomnych. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia

art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle treści tego przepisu, a także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przyjęcie,

że wskazane we wniosku wydatki Skarżącej nie służą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności (pozostającej poza systemem VAT), uprawniało do wniosku, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ww. zakupów. Skarżąca powinna zatem przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. Tym samym, w sprawie zasadnie organ wskazał na obowiązek strony dokonania,

tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 – w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami

na funkcjonowanie i utrzymywanie [...], to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie

z art. 86 ust. 2 a u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł

o oddaleniu skargi.