Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 24, art. 25 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a § 2, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 444/06 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 444/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 stycznia 2006 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 26 października 2005 r. nr ..., orzekł, że akty te nie podlegają wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 4 maja 2006 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Skarżąca i jej mąż są właścicielami 39-hektarowego gospodarstwa rolnego. Grunty z przeznaczeniem na cele rolnicze nabyli w 1982 r. i w latach 1986-1989. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego Urząd Gminy w K. przekształcił część posiadanej przez skarżącą ziemi ornej na działki budowlane. Siedem działek sprzedano w 2003 r., pozostałe są nadal do sprzedaży. Ani skarżąca, ani jej mąż nigdy nie byli płatnikami podatku VAT. Pytanie podatniczki dotyczyło obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży pozostałych działek. Zdaniem podatniczki sprzedaż ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro ziemię tę nabyto około 20 lat temu z zamiarem rolniczego jej użytkowania i w ten sposób wykorzystywano. Pozostała część gruntów, które nie zostały przekształcone, w dalszym ciągu jest użytkowana na cele rolne.

Postanowieniem z 26 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W jego ocenie w niniejszej sprawie zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Organ uznał, że działanie skarżącej jest dostawą dokonywaną w warunkach wskazujących na jej wielokrotny, a zatem częstotliwy charakter.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podkreśliła, że sprzedaż działek nie ma charakteru stałego i zorganizowanego. Nie można zatem mówić o charakterze handlowym tej sprzedaży, ani o profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 stycznia 2006 r. odmówił uchylenia lub zamiany zaskarżonego postanowienia. Wg tego organu skoro sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, przy czym z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę sprzedający uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług, a skarżąca jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zarówno wielokrotna sprzedaż, jak i jednorazowa, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, to znaczy, że skarżąca winna uiścić ten podatek.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, m.in. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i art. 86 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest sprzeczne z powołanymi przepisami oraz z normami VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) zwana dalej VI Dyrektywą Rady. W związku z brakiem ustawowej definicji określeń "zamiar" i "w sposób ciągły", art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować zdaniem skarżącej w ten sposób, że chodzi o czynności mające przymiot stałości. Takiego charakteru nie ma sprzedaż przedmiotowych działek, bowiem nie zostały zakupione w celach komercyjnych. Jednorazowa sprzedaż zaś nie była możliwa z uwagi na preferencje nabywców. Skarżąca podniosła, że stanowisko organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatku VAT z art. 86 u.p.t.u. oraz art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) i art. 17 VI Dyrektywy Rady.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, podkreślił, że wykładnia przepisów będących ich podstawą winna być dokonana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd ten zauważył, że w świetle przepisów VI Dyrektywy Rady podatek od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, a system tego podatku powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, która charakteryzuje się stałością, powtarzalnością, niezależnością jej wykonywania oraz powiązaniem z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Oznacza to, że podatnik VAT może dokonywać czynności podlegającej temu podatkowi albo jako podatnik VAT - gdy ma to miejsce w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej i zamiar jej wykonywania, albo może ich dokonywać w okolicznościach nie pozwalających na uznanie go za podatnika VAT. Nie można zatem zdaniem WSA przyjąć, że podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą jest automatycznie podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności, która z uwagi na swój rodzaj podlega co do zasady opodatkowaniu.

Porównując regulację wspólnotową i krajową WSA zauważył, że w definicji działalności gospodarczej w polskiej ustawie istnieje dodatkowy warunek – zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z uwagi na fakt wielokrotności sprzedaży działek organy uznały ją za spełniającą ten warunek, jednak wykładnia ta w ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy. Przewidują one możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie kręgu podatników VAT na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące "handlowcami" przy konieczności wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT i uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą, zatem organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni kreować innych niż ustawowa definicji podatnika podatku VAT. Omawiany warunek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy zdaniem WSA interpretować z uwzględnieniem możliwości przypisania podmiotowi zamiaru dokonywania czynności jako działalności gospodarczej, w charakterze "handlowca", "producenta" etc.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, przy czym gospodarując swoim majątkiem osobistym podatnik ma prawo działać w sposób zapewniający maksymalne zyski. Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Trudno bowiem przypisać tym działaniom, nawet kilkakrotnym, przymiot zamiaru ich wykonywania w sposób częstotliwy w charakterze podmiotu gospodarczego handlującego nieruchomościami. W warunkach rynkowych łatwiej jest bowiem sprzedać kilka małych działek budowlanych niż jedną dużą.

Biorąc pod uwagę zamiar nabycia gruntów 20 lat temu oraz okoliczności, jakie zadecydowały o ich sprzedaży, należało zdaniem WSA uznać, że ilość zawartych umów nie będzie miała wpływu na incydentalny charakter sprzedaży działek.

WSA uznał, że oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co zadecydowało o uchyleniu tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, iż przepis ten w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie czynności (sprzedaży) dokonanej przez rolnika z zamiarem częstotliwym jest sprzeczny z art. 4 VI Dyrektywy Rady, podczas gdy z dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonywanie działalności gospodarczej (a taką jest działalność rolników) spełnia przesłanki zarówno czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Taki zaś sposób sprzedaży mieści się w zakresie użytego szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców"; co więcej przedmiotowe działki są związane z prowadzoną działalnością, a zatem nie były wykorzystywane dla zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej. W tej sytuacji wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez organ nie stoi w sprzeczności z art. 4 VI Dyrektywy VAT. Wykładnia dokonana przez WSA stoi jednak w sprzeczności ze wskazaniem zawartym w art. 3 ust. 1 lit. c Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.04.90.864/2 z 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 2 VI Dyrektywy, albowiem łamałaby ona zasady równej konkurencji.

2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, albowiem organy podatkowe dowiodły, iż przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością (częścią gospodarstwa rolnego), zatem nie mogą być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej, co oznacza, że skarżąca spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za podmiot określony w tym przepisie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowo dokonanej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe tych przepisów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., albowiem w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na przesłanki uznania, iż przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością, a są wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, albowiem w uzasadnieniu ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem tego przepisu.

Zdaniem organu okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą, iż zachowanie skarżącej wskazuje na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy, a zatem spełniona jest przesłanka określona w art. 15 u.p.t.u.

Organ nie zgodził się z poglądem WSA, iż podatniczka sprzedawała swój majątek osobisty, bowiem stwierdzenie, iż czynność dostawy gruntu z majątku prywatnego osoby fizycznej nie jest uznawana za działalność gospodarczą, obwarowane jest dodatkowym warunkiem – że nie będzie miała ona charakteru zorganizowanego i nie będzie kontynuowana.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 449/05, w którym uznano, iż sama okoliczność podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki budowlane wskazuje na to, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

W ocenie organu trudno uznać, że wydzielenie 10 działek budowlanych nastąpiło dla potrzeb osobistych, skoro przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością i nie były wykorzystywane dla zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej. Taka interpretacja prowadziłaby do zachwiania konkurencyjności ofert na rynku nieruchomości, co stałoby w sprzeczności ze wskazaniem zawartym w art. 3 ust. 1 lit. c Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 VI Dyrektywy.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że z definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ,wynika, iż jest nią również działalność rolników, zatem skoro zamierzona sprzedaż działek budowlanych przez rolnika nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej (aspekt podmiotowy), a sprzedaży ulegną działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego – składnika majątku związanego z działalnością (aspekt przedmiotowy), to będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Dalej organ podniósł, że WSA podając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, wskazał na naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale podstawy tej nie wyjaśnił, co naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaś samo uwzględnienie skargi naruszało zdaniem organu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka odparła zawarte w niej zarzuty i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego.

Przedmiotem tej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Przedmiotem pytania w tej sprawie jest to, czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT, a więc czy osoba taka jest podatnikiem tego podatku, czy też nie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sprzedaż majątku osobistego, a wobec tego sama ilość transakcji nie może przesądzać o tym, że czynności te mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny.

Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Generalnie więc wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji pokrywa się z wykładnią tych przepisów zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie poszerzonym. Wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni podziela.

Z zaskarżonego wyroku, jak trafnie podnosi skarga kasacyjna, nie wynika jednak, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu, że przedmiotowe działki wykorzystywane były w celu zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącej. W sytuacji bowiem, gdy nie ulega wątpliwości, że działalność rolnika mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że sama ilość transakcji nie może przesądzać o tym, że stanowiły one wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu jest niewystarczające nawet przy przyjęciu, że sprzedaż związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego.

Zarówno polska ustawa (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) , jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2) za działalność gospodarczą uznają bowiem również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej. Ta ostania okoliczność nie wynika z zaskarżonego wyroku, sama zaś zmiana w planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza jeszcze o tym, że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej i jakie w związku z tym są konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Słuszny więc okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wobec niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek świadczących o tym, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z działalnością rolniczą.

Należy też podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie narusza bowiem automatycznie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa niezbędny element decyzji w postaci podania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby decyzja organu tego elementu nie zawierała. Samo dokonanie błędnej wykładni przez organ określonego przepisu prawa materialnego nie świadczy o tym, że decyzja nie spełnia wymogu w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Wobec powyższego uznając, że uchybienia wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.