Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 10/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 42 ust. 1  pkt 1-3, ust.3 pkt 1 i 3, ust. 4 pkt 1-5, art. 5 ust.1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...]r., znak: [...] określającą A. A. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 22.10.2013 r. wszczęto wobec A. A. (dalej zwanego: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r., w którego toku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych udokumentowane w protokole z dnia 13.01.2015 r

Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B., która polegała na produkcji (szyciu) odzieży damskiej, z materiałów zakupionych na terenie kraju. Sprzedaż wyrobów gotowych, jak wynika z przedłożonych przez podatnika ewidencji VAT, dokonywana była głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podatnik w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., wykazał znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe zaewidencjonował faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Na podstawie informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, dotyczących zawieranych transakcji sprzedaży, udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT, organ kontroli ustalił, że kontrahentami podatnika w większości były firmy, odnośnie których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów dokonanych przez stronę, z którymi często trudno nawiązać kontakt, bądź takie, które były w ogóle nieosiągalne. Firmy te często były podejrzewane o przestępstwo związane z handlem tekstyliami w zakresie podatku od towarów i usług lub co do których już są ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie VAT/udziału w oszustwach karuzelowych, sklasyfikowane jako znikający podatnik, pełniące funkcję bufora. Powyższe dotyczyło 6 kontrahentów z 8 kontrahentów podatnika, tj. [...]

Natomiast odnośnie transakcji z firmą [...]. o łącznej wartości [...] zł, udokumentowanych 4 fakturami VAT wystawionymi w miesiącu styczniu i marcu 2012 r. stwierdzono, że transakcje te nie zostały zrealizowane, o czym świadczyć miały otrzymywanie przez kontrahenta bez żadnego zamówienia bądź dostawy faktur, które nie zostały zapłacone.

Organ kontroli stwierdził, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy,

że faktury wystawione na rzecz ww. kontrahentów nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Na podstawie badania dokumentów ustalono wartość sprzedaży, wykazanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podatnika w 2012 r. na rzecz poszczególnych kontrahentów. Przy czym wartość sprzedaży udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz ww. kontrahentów uwikłanych bądź podejrzanych o uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ustalono na kwotę [...] zł, co stanowi około 87% wartości wszystkich zawartych w 2012 r. transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zakresie współpracy z ww. firmami i zawartych transakcji w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano także podatnika w charakterze strony. Jednakże organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom strony odnośnie faktu dokonywania dostaw towarów na rzecz wyżej wymienionych podmiotów. Zwrócił również uwagę na sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, który nie pozwala na zweryfikowanie poszczególnych transakcji tj. brak pisemnych umów z kontrahentami, zamówienia składane w większości w formie ustnej bezpośrednio do podatnika, brak płatności w formie przelewów i wskazywanie gotówki jako jedynego środka płatności, niemożliwy do zweryfikowania transport towaru, który realizowany był rzekomo przez podatnika bądź przez jego kontrahentów, przekazywanie towarów z samochodu do samochodu, wykonywanie wszystkich czynności wyłącznie osobiście przez podatnika, przyjmowanie zamówień, ładowanie i rozładowywanie towaru, dostarczanie i odbieranie towaru, przekazywanie gotówki dostawcom i odbieranie gotówki od nabywców towarów.

Organ kontroli skarbowej, w konsekwencji stwierdził, że podatnik uczestniczył

w oszustwie podatkowym, o czym świadczyć miały: informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, ich występowanie o udzielenie takich informacji na temat transakcji w których uczestniczył podatnik, liczba podmiotów uwikłanych bądź podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych na rzecz których strona wystawiła kwestionowane faktury, wartość faktur wystawionych na rzecz podejrzanych kontrahentów i ich procentowy udział w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w 2012 r. [...] zł, co stanowi około 87 % wartości wszystkich zawartych w tym okresie transakcji), powtarzalny schemat działania podatnika przy zawieraniu transakcji z podejrzanymi kontrahentami w innych badanych okresach rozliczeniowych, tj. od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także nierzetelność prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i nie uznał ich za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "Ordynacja podatkowa".

Wskutek wszystkich powyższych ustaleń uznano, że nie został spełniony warunek do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

w rozumieniu art. 13 i 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u.", a zatem wartość sprzedaży na rzecz ww. podmiotów winna być opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych (23%), a nie stawką 0 %.

Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzji z dnia [...] r., znak: [...], w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych niż w złożonych deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem podatnika prawidłowo zastosował stawkę 0 % przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, która była dokonywana wyłącznie do kontrahentów, którzy w okresie dostaw posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto wskazano, że transakcje były udokumentowane fakturami sprzedaży VAT, specyfikacjami towarów oraz Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi CMR. Kontrahentów strona uprzednio sprawdzała w Internecie, w systemie VIES i przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., a także żądała od swoich kontrahentów dokumentów potwierdzających rejestrację we właściwych organach i sądach zagranicznych, a więc upewniała się co do ich rzetelności i rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług za granicą.

W zakresie kierowanych pytań do zagranicznej administracji podatkowej strona zarzuciła organowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono także, że odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych są niedokładne, ogólnikowe, wyrażające jedynie wątpliwości w kwestii dostaw towarów. Jednocześnie podatnik zauważył, że organ kontroli skarbowej, jak też zagraniczne administracje podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, który zaprzeczałby dostawie towarów.

Podatnik wniósł też o włączenie do materiału dowodowego dokumentów SCAC w sprawie poszczególnych zagranicznych kontrahentów dotyczących 2010 r., 2011 r. i 2013 r. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez niemiecki urząd skarbowy w firmie [...], jako dowodu na okoliczność, że jego dostawy towarów były w rzeczywistości dokonywane. Ponadto podniósł, że organ nie wydał postanowienia o włączeniu bądź odmowie włączenia do materiału dowodowego przedmiotowego protokołu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po omówieniu treści m.in. art. 41 ust. 1, art. 42 u.p.t.u. w zakresie zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki 0 %, stwierdził, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie dokumenty sporządzone przez podatnika, tj.: faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie wykazało (w tym informacje od zagranicznych administracji podatkowych), że nie został spełniony materialny warunek transakcji, tj. dokonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie zebranego materiału, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów i podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%. W ocenie organu odwoławczego wszystkie dokonane ustalenia, potwierdzają, że kontrahentami podatnika w dużej części były firmy, w których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod wirtualnym adresem, pod którym nie prowadzą działalności gospodarczej bądź takie, w magazynach których nie znajdował się żaden towar lub których nie można znaleźć bądź są w ogóle nieosiągalne. Zwrócono uwagę – za organem I instancji - że kontrahenci podatnika byli często podejrzani o udział w nielegalnym łańcuchu w ramach międzynarodowego handlu lub co do których były prowadzone ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, udziału w oszustwach karuzelowych, pełniący funkcję bufora, będący "znikającymi podatnikami". Wskazano także, że w niniejszej sprawie towary były transportowane bezpośrednio przez podatnika lub przez jego kontrahenta przy użyciu własnych środków transportu. Strona oprócz pieczątek kontrahentów i nieczytelnych podpisów na dokumentach: CMR, fakturach VAT, specyfikacjach nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Organ zauważył, że w dokumentach tych nie wskazano miejsca, do którego zostały dostarczone towary, ani nie wynika z nich czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do miejsca przeznaczenia. W ocenie organu odwoławczego, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zauważył także, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów, które - prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością - powinien był mieć, a które potwierdzałyby fakt współpracy z ww. kontrahentami, np. zleceń, umów, protokołów odbioru towarów, a także przelewów bankowych wskazujących na wpłacane środki pieniężne tytułem zapłaty za dostarczone towary. Wskazano, że do protokołu przesłuchania strony, podatnik zeznał, iż zamówienia były składane też w formie faksów, jednakże nie okazał tych faksów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., za prawidłowe uznał wyliczenie organu kontroli skarbowej wartości sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami w kwocie [...] zł, oraz procentowego udziału tych spornych transakcji we wszystkich zawartych w 2012 r. transakcjach sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (87%). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania wykazanej dostawy towarów.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej

w Sz. uznając je za niezasadne, stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny, a także, iż był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnośnie wniosku strony o włączenie do materiału dowodowego dokumentów SCAC, dotyczących poszczególnych zagranicznych kontrahentów wymienionych

w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył, że zostały one już włączone do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia

[...] r.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Sz., skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: podanie w zapytaniu (SCAC) skierowanym do niemieckiej administracji podatkowej tendencyjnie, w sposób niepełny, a przede wszystkim sugerujący informacji dotyczącej stanu faktycznego, że w Polsce posiada jedynie siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co było nieprawdą, gdyż posiada on średniej wielkości zakład produkcyjny; powoływanie w protokole i decyzji przez organy dowolnie i wybiórczo wybranych fragmentów odpowiedzi SCAC,

a pomijanie niektórych istotnych stwierdzeń w nim zawartych - co zmieniało obraz stanu faktycznego przez co organy działały w sposób przeczący zaufaniu do organów, przeczący zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także przeczący wnikliwości działania organów;

2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie czy w przypadku firmy [...] do Polski nie przyjeżdżał pracownik zatrudniony przez właściciela samochodu zamiast właściciela osobiście lub czy samochód nie został czasowo wynajęty przez właściciela do użytku innej osobie;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów, ocenę działań skarżącego na podstawie otrzymanych informacji od niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej, dotyczących jego kontrahentów, a w szczególności przerzucenie na skarżącego odpowiedzialności za ewentualne uchybienia kontrahentów skarżącego oraz zarzucenie mu braku należytej staranności i dobrej wiary przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez co przypuszczenia administracji podatkowych z N. i Cz. co do kontrahentów skarżącego zawarte w ich dokumentach zostały potraktowane przez organy jako okoliczności jakoby udowodnione kontrahentom przez te administracje, podczas gdy stanowiły one tylko nieudowodnione domniemania tych administracji, które na dodatek zostały wysnute co do wstecznego i minionego stanu faktycznego, i dopiero po kilku latach lub kilkunastu miesiącach od dat dokonanych przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych - a więc kiedy stan faktyczny dotyczący kontrahentów skarżącego mógł się zmienić i już stać się całkowicie inny;

4. art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 pkt 1-5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 ab initio i art. 13 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej (0 %) stawki podatku od towarów i usług związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Należy wskazać, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. mówi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

- podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług

z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak wynika z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Dodatkowo przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostaw wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państw członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powołanych regulacji wynika, iż dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.

W sytuacji, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 u.p.t.u. nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z powyższego wynika, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyroki o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153/09, I FSK 1515/07) i wskazuje że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta.

Należy się zgodzić z organem, iż w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie wykazał, że działał w dobrej wierze. Ograniczył się do weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie przez pryzmat papierowej dokumentacji, nie sprawdzając kontrahentów.

Skarżący podnosi, że dysponował kompletem dokumentów potwierdzającym wewnątrzwspólnotową dostawę, wszyscy kontrahenci mieli ważny numer identyfikujący ich na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE, a ponadto podatnik dostawę towarów udokumentował fakturami VAT, specyfikacjami towarów i Międzynarodowymi Listami Przewozowymi CMR.

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

Z definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Innymi słowy wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym z opodatkowania stawką podatku 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Takiej samej wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh C-l84/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41). Trybunał podniósł, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje

w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału

w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok sygn. akt I FSK 790/11), jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie Teleos C-409 04 (teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału

w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze stawki podatku 0% wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Przechodząc od tych ogólnych rozważań do meritum rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo uznano, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie dokumenty sporządzone przez podatnika, tj.: faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR. Mając na uwadze warunki jakie musi spełnić podatnik aby móc zastosować stawkę podatku 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, na których koncentruje się skarżący, niezbędne jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i przejęcie przez nabywcę ekonomicznego władztwa nad towarami. Fakt posiadania przez podatnika

ww. dokumentów nie świadczy jeszcze o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytoriom kraju do innego państwa członkowskiego i nabywca przejął ekonomiczne władztwo nad towarami.

Sąd zauważa, że w celu uzyskania wiedzy potwierdzającej faktyczne dostawy towarów prowadzono wymianę informacji z administracjami podatkowymi właściwymi dla kontrahentów podatnika, tj. [...],- na rzecz których wystawił on zakwestionowane faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w przypadku [...] dotyczy faktur o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.). Co więcej nie tylko polska administracja zwracała się do administracji zagranicznych, ale też zagraniczna administracja podatkowa zwracała się do administracji polskiej o informacje o transakcjach z udziałem B. A. A. i jej zagranicznych kontrahentów (do których dostawy zakwestionowano w ocenianym postępowaniu), w związku z podejrzeniem udziału tych kontrahentów w oszustwach podatkowych.

Jak wynika z treści informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, co do [...] - kontrahent ten nie brał udziału w kontroli, nie posiada siedziby przedsiębiorstwa, magazynu, jest nieosiągalny dla administracji podatkowej. Administracja niemiecka wskazała co prawda, że zgodnie z dokumentami księgowymi i fakturami przedłożonymi przez byłego doradcę podatkowego, firma pana A. A. rzekomo dostarczyła towar na rzecz tego kontrahenta, ale nie można ustalić czy towar został rzeczywiście dostarczony i dokąd. Nadto według tych dokumentów przedłożonych administracji niemieckiej, towar rzekomo nabyty od strony miał zostać sprzedany firmom z B. i Sz. Jednak administracje belgijska i szwedzka poinformowała administrację niemiecką, że firm tych nie można odnaleźć w B. ani w Sz., nieosiągalna jest też żadna osoba kontaktowa z tych firm, a ich numery zostały wykreślone, co uzasadnia przypuszczenie iż żaden towar nie został przewieziony do B. czy Sz. Według administracji niemieckiej istnieje podejrzenie, że firma [...] bierze udział w łańcuchowym oszustwie na gruncie podatku VAT w zakresie handlu tekstyliami.

Podatnik tymczasem do protokołu przesłuchania strony zeznał, że dla tej firmy towar woził do B. do centrum handlowego i towar był przekazywany z samochodu do samochodu.

Sąd zgadza się z oceną, iż powyższe wskazuje, że towar nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niemiecka administracja podatkowa stwierdziła, że nie można ustalić, czy towar został przewieziony na terytorium Niemiec, kontrahent jest nieosiągalny, nie ma siedziby, magazynu, dokonuje fikcyjnej sprzedaży rzekomo nabytego towaru na rzecz firm belgijskich i szwedzkich wykreślonych z rejestru, jest podejrzewany o udział w oszustwach łańcuchowych w zakresie handlu tekstyliami. Zgodzić należy się, że zeznanie strony o osobistych dostawach i przekazywaniu towaru z samochodu do samochodu było w kontekście powyższego niewiarygodne. Ustalone okoliczności zasadnie upoważniają do twierdzenia, że w przypadku tego kontrahenta nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnośnie kontrahenta [...] należy wskazać, że administracja niemiecka, sama zwracała się o informacje o transakcjach tej firmy ze stroną – gdzie wskazywała, iż istnieje podejrzenie, że kontrahent ten jest uwikłany w oszustwo transgraniczne. Poinformowała nadto, że kontrahent zarejestrował działalność w pokoju o pow. 17 m 2 w mieszkaniu znajdującym się w bloku, nie posiada warunków do magazynowania towaru, nieregularnie składał deklaracje podatkowe i trudno nawiązać z nim kontakt.

Wobec powyższych informacji zgodzić należy się, że zeznanie strony, iż woziła dla tego kontrahenta towar do centrum handlowego w B. przy ul. [...], gdzie towar był przekazany z samochodu do samochodu, jest niewiarygodne.

Faktem jest, jak twierdzi strona w skardze, że taki sposób towaru nie wyklucza dokonywania dostawy towaru. Jednakże w ocenie Sądu, ten sposób dostawy powinien zasugerować skarżącemu, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Fakt ten znalazł potwierdzenie w informacji niemieckiej administracji podatkowej.

Jeśli chodzi o [...] to z informacji administracji niemieckiej wynika, że kontrahent ten zarejestrował działalność w dniu 20.04.2012 r. i od początku był sklasyfikowany jako znikający podatnik. Działalność zarejestrował pod adresem L., ul. [...], na fakturach podawał także jako adres L., ul. [...], jednak nie można było go odnaleźć pod żadnym z wskazanych adresów. Z informacji uzyskanej od zarządcy obu obiektów wynika bowiem, że nie istniał żaden stosunek najmu (z tym podmiotem). Kontrahent ten jest nieosiągalny, od sierpnia 2012r. nie przedłożono żadnych dokumentów, nie dokonano zapłaty podatku za żaden okres, a numer VAT został usunięty w dniu 1.05.2013r.

Z informacji tej wynika też, że (znany z wniosku) adres w B.,

[...], hala 84, magazyn 1 (który jest uwidoczniony na fakturach wystawionych przez stronę) również jest adresem fikcyjnym, właściciel obiektu znajdującego się pod wskazanym adresem stwierdził, że nie zna tego kontrahenta, ani jego firmy. Właściwa administracja podatkowa również stwierdziła, że pod tym adresem nie można zastać tego kontrahenta. Nadto wskazano, że podpis na posiadanej kopii paszportu Y. K. wydaje się różnić od podpisów na dokumentach z Polski, dlatego podejrzewa się, że osoba która składała tutaj podpisy jako Y.K. nie jest tą osobą która podpisywała w Polsce potwierdzenia

Zatem zdaniem Sądu zasadnie stwierdzono, że zeznanie strony w którym podała ona , że woziła towar do siedziby tego kontrahenta w B. do centrum handlowego przy ul. [...] (obecna nazwa tej ulicy "[...]") jest niewiarygodne. Skoro bowiem, jak wynika z dokumentu niemieckiej administracji podatkowej właściciel obiektu stwierdził, że nie zna kontrahenta, nie zna jego firmy, nie można też tego kontrahenta zastać pod wskazanym adresem, to równoznaczne jest, że strona nie mogła dostarczyć towaru temu kontrahentowi pod tym adresem.

Co do kontrahenta [...] – niemiecka administracja podatkowa przekazała informację, że kontrahent ten wielokrotnie nie dochował terminów dotyczących przedłożenia dokumentacji, z tego też powodu nie można przeprowadzić kontroli transakcji (ze stroną). Wyjaśniono nadto, że wobec tego kontrahenta prowadzone są ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie VAT , udziału w oszustwach karuzelowych za poprzednie okresy.

W złożonej skardze strona podniosła, że w przypadku tego kontrahenta działała w dobrej wierze, a fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na jego rzecz potwierdza protokół kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta. W aktach sprawy zaś znajduje się protokół z kontroli w firmie [...]

(k. 1650), przekazany przez stronę jako załącznik do pisma z dnia 28.01.2015 r. "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 13.01.2015 r." Jednakże zauważyć należy, że obejmuje on swoim zakresem okres od dnia 1.04.2013 r. do dnia 30.06.2013 r., a zaskarżona decyzja dotyczy wymienionych w niej okresów rozliczeniowych 2012 r. Zatem protokół ten, wbrew twierdzeniu strony, nie potwierdza wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tego kontrahenta w 2012 r. Informacja zaś niemieckiej informacji podatkowej z której wynika, że kontrahent ten nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji ze stroną i dokonywane są wobec niego ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie VAT pochodzi z dnia 05.06.2014 r. Zgodzić należy się, że przedstawione wyżej okoliczności świadczą o braku dostaw towarów do ww. kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Co do kontrahenta [...] – to od administracji niemieckiej uzyskano informację (k. 1512), iż kontrahent ten jest nieosiągalny nie odbiera korespondencji po zmianie siedziby, nastąpiła sprzedaż udziałów na rzecz Pana I. S.P. , a nowy prezes wyprowadził się w nieznane miejsce i nie przedkłada dokumentów. Wskazano, że toczące się dotąd postępowanie karne zostanie rozszerzone o okresy czasu według zapytań SCAC. Nadto z informacji z dnia 03.06.2014 r. wynika, że z powodu wskazanego braku informacji i dokumentów nie jest możliwe dokonanie ustaleń czy rzeczywiście towary zostały dostarczone do N. Zdaniem administracji niemieckiej wątpliwe jest to, że A. A. dostarczał towary z Polski do Niemiec, podano, że był on zatrudniony w firmie [...], również podejrzewanej o oszustwo w zakresie podatku VAT.

Z informacji tych wynika, że niemiecka administracja podatkowa nie może potwierdzić dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta. Należy zauważyć, że gdyby kontrahent ten (jak i pozostali kontrahenci) działał zgodnie z przepisami prawa to ww. administracja nie miałaby trudności z ustaleniem czy podatnik ten nabył towar, odprowadził od tego nabycia należny podatek. Strona oprócz sporządzonych przez siebie dokumentów, w tym CMR z których wynika, że osobiście transportowała towar, również nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że towar został faktycznie przemieszczony z terytorium kraju na terytorium N. Podatnik do protokołu przesłuchania strony z dnia 20.11.2014 r. potwierdził, że sam osobiście woził towar do B., [...] (punkt sprzedaży ww. firmy). Z dokumentów CMR wynika, że towar dla tego kontrahenta był dostarczony, np. w dniach: 24.06., 26.06., 28.06.2012r.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem, iż transport towarów osobiście przez stronę do B., który odbywał się prawie co drugi dzień utrudniałby prowadzenie działalności przez podatnika w S., tym bardziej że podatnik w 2012 r. był jednocześnie zatrudniony w niemieckiej firmie mającej siedzibę w B. Stwierdzenie skarżącego, że jego codzienna obecność w firmie nie była konieczna, gdyż zatrudniał prawie 40 osób (we wcześniejszym fragmencie skargi stwierdzono, że zatrudniano 39 osób, w tym 37 osób bezpośrednio przy produkcji) jest mało wiarygodne. Nie zasługuje na uwzględnienie również stwierdzenie, że dwugodzinny czas dojazdu ze S. do B. nie stanowił żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący nie podniósł bowiem, że czas powrotu do S. również wynosi dwie godziny, co razem daje cztery godziny, a biorąc pod uwagę czas załadunku, którego miał dokonywać sam podatnik i rozładunku towaru, stanowi znaczny okres czasu, który miał wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że podatnik nie odniósł się do kwestii swojego zatrudnienia w tym okresie w niemieckiej firmie w B. Nadto podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących osobistego transportu towaru, np. faktur zakupu paliw, które potwierdziłyby tak częste wyjazdy do B. Zatem całokształt materiału zebranego w sprawie, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla tego kontrahenta.

Co do kontrahenta [...] – z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej w odpowiedzi na zapytanie dotyczące roku 2012 wynika, że kontrahent ten komunikuje się organem podatkowym w sposób utrudniony za pośrednictwem prokurenta. Wskazano, że wykaz faktur wymienionych w formularzu odpowiada fakturom przedłożonym przez firmę [...]. Jednak organy podejrzewają, że towar mógł nie zostać przetransportowany do [...], albo zawyżono jego wartość, a także że pan A. A. jest zaangażowany w oszustwo łańcuchowe na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie handlu tekstyliami. Jak wskazała administracja czeska wg twierdzeń kontrahenta sprzedał on część towaru w 2012r., a część jak oświadczył znajduje się w jego magazynie. Twierdził, iż zapłata nastąpiła gotówką.

W skardze strona zarzuca, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto wszystkich informacji znajdujących się w SCAC. W ocenie strony powoływanie w decyzji dowolnie i wybiórczo wybranych fragmentów odpowiedzi SCAC stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że powyższe zarzuty nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż informacje, które przytacza strona zawarte są na str. 36 decyzji organu odwoławczego. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Niezależnie od tego wskazać należy, iż organ nie miał obowiązku dosłownego przepisywania treści informacji, a jedynie winien był zreferować jej treść, akcentując kwestie, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu nieistotne dla sprawy jest pominięcie zawartego w formularzu stwierdzenia "kontrola trwa" stanowiącego tłumaczenie słów "The investigation continues". Wobec pozostałych zgromadzonych informacji to stwierdzenie jest mało istotne dla sprawy. Zauważyć tu należy na marginesie, że słowo "investigation" w języku angielskim oznacza w istocie "śledztwo" lub "dochodzenie" (por. Pons. Duży Słownik Angielsko-Polski Polsko-Angielski, Wyd. LektorKlatt, Poznań 2014, s. 249). Natomiast co do stwierdzenia że podatnik do chwili obecnej nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz rejestrów do celów VAT, to wg Sądu przedmiotowe stwierdzenie w istocie potwierdza brak wiarygodności tegoż kontrahenta. Rzetelny podatnik nie miałby bowiem powodów do zwlekania z dostarczeniem dokumentacji administracji podatkowej. Należy podkreślić, że czeska administracja podatkowa stwierdziła, iż do chwili obecnej kontrahent ten nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz rejestrów dla celów VAT i kontakt z nim jest utrudniony. Co prawda kontrahent ten był zarejestrowany jako podatnik, czego organy, wbrew stanowisku skarżącego, nie kwestionowały, jednakże należy podkreślić, że fakt rejestracji podatnika, nie świadczy o prowadzeniu działalności przez tego podatnika. Co jest bardzo ważne, a co wynika z innej informacji ww. administracji, dotyczącej 2011 r. – ustalono wówczas, że kontrahent ten nie prowadzi żadnej działalności, jest nieosiągalny, posiada wirtualną siedzibę (k. 1468). Zdaniem Sądu nie można oceniać stanu sprawy z pominięciem także tej informacji.

Zatem w kwestii informacji o posiadaniu przez kontrahenta części towaru w magazynie należy zauważyć, że administracja czeska stwierdziła tylko, że takiej treści oświadczenie złożył wskazany kontrahent. Jest to istotna różnica, gdyż administracja nie ustaliła sama powyższych okoliczności. Należy zauważyć, że skoro wcześniejsza informacja wskazywała, że siedziba tego kontrahenta jest wirtualna, brak jest adresu magazynu, a kolejna informacja potwierdziła, iż kontakt z podatnikiem jest utrudniony, nie przedłożył on dokumentacji księgowej oraz rejestrów dla celów VAT - to jego oświadczenie o posiadaniu części i sprzedaży części towaru było niewiarygodne.

Nieprawdziwość tego oświadczenia potwierdzają dodatkowo okoliczności wskazujące, iż towar ten nie został przetransportowany do Cz. Do faktur wystawionych na rzecz [...] ([...]) w 2012 r. dołączono dokumenty CMR, w których wskazano środek transportowy [...] o nr rejestracyjnym [...]. Z ww. odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika że samochód o nr rejestracyjnym [...] należy do właściciela P.A., który oświadczył pod przysięgą, że ani A. A. ani firma [...] nie są mu znani i że nie dokonuje on dla nich transportu towarów. Powyższe świadczy, że towar nie został przewieziony z terytorium kraju na terytorium Cz. ww. pojazdem. Zatem wobec braku wskazania innego środka transportu towaru trafnie uznano, że towar nie opuścił terytorium kraju. Dywagacje strony, że może kontrahent wysłał do Polski inną osobę, lub właściciel zatrudniał pracownika i on przyjeżdżał do Polski, lub też właściciel wynajmował samochód nabywcy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie są poparte żadnymi dowodami. Powyższe okoliczności również zdaniem Sądu potwierdzają, iż w 2012 r. strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...].

Co do [...] – to z informacji uzyskanej od administracji niemieckiej wynika, że zamówienia na towary od strony składano telefonicznie bądź faksem, wzorcowe towary trafiały do tej firmy za pośrednictwem poczty, towar był odbierany osobiście, płatności do 2013 r. regulowano w gotówce. Natomiast sporadycznie kontrahent ten otrzymywał faktury od strony, pomimo, że nie było zamówienia lub dostawy i te faktury nie zostały zapłacone. W załączniku do informacji od administracji niemieckiej te faktury zostały przekreślone. Były to faktury o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.

Z powyższej informacji wynika zatem, że kontrahent wystawiał wskazane faktury, które nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów. W skardze strona podnosi, że może jednak ta dostawa miała miejsce, a jeżeli jej nie było to organ podatkowy powinien to udowodnić. Wskazuje, że nie ma podstaw prawnych, żeby uznawać taką niezrealizowaną dostawę za dokonaną i obciążać ją stawką podatku 23%.

Odnosząc się do ww. zarzutów należy podkreślić, co już wyżej wyjaśniono, że to podatnik chcąc skorzystać z uprzywilejowanej stawki podatku musi spełnić określone warunki i to on musi udowodnić, że te warunki zostały spełnione. Skoro towar nie został dostarczony do tego kontrahenta, oznacza to, że podatnik jest obowiązany opodatkować daną dostawę towarów stawką obowiązującą dla takiej dostawy w kraju, tj. 23%.

Na podstawie zebranego materiału, zdaniem Sądu, zasadnie stwierdzono, że dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawą towarów i podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%. W ocenie Sądu wszystkie podane wyżej informacje potwierdzają, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że kontrahentami pana A. A. w ustalonej, dużej części były firmy w których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod wirtualnym adresem, pod którym nie prowadzą działalności gospodarczej bądź takie, w magazynach których nie znajdował się żaden towar lub których nie można znaleźć, bądź są w ogóle nieosiągalne. Firmy te często są podejrzane o udział w nielegalnym łańcuchu w ramach międzynarodowego handlu lub co do których są prowadzone ustalenia dotyczące oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, udziału w oszustwach karuzelowych, pełniące funkcję bufora, będące "znikającymi podatnikami". Powyższe dotyczy 6 z 8 kontrahentów na rzecz których podatnik w badanym okresie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Podkreślić należy, że wartość sprzedaży udokumentowana zakwestionowanymi fakturami wynosi [...] zł, co stanowi około 87% wartości wszystkich zawartych w 2012 r. transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na uwagę zasługuje, że zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W niniejszej sprawie towary były transportowane bezpośrednio przez podatnika lub przez jego kontrahenta przy użyciu własnych środków transportu. Strona oprócz pieczątek kontrahentów i nieczytelnych podpisów na dokumentach: CMR, fakturach VAT, specyfikacjach nie przedstawiła żadnych innych dowodów. W dokumentach tych nie wskazano miejsca do którego zostały dostarczone towary, czy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Wobec powyższego organy obu instancji nie wymagały od skarżącego spełnienia przesłanek, które nie wynikają z przepisów prawa. Jak już wyżej wskazano te przesłanki wynikały z art. 42 ust. 4 u.p.t.u.

Podatnik zeznał też, że firma [...] odbierała towar w siedzibie strony w S. Wyjaśniła, że przyjeżdżał kierowca tego kontrahenta, który zabierał towar i płacił gotówką. Z CMR dołączonych do faktur wystawionych na rzecz [...] wynika, że towar był odbierany przez pana M. M. – [...]. Jak już wyżej wyjaśniono właścicielem tego pojazdu była inna osoba, która oświadczyła, że nigdy nie świadczyła usług transportowych na rzecz podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Zatem nie wiadomo komu strona wydawała towar. W dokumentach strony brak jest jakiegokolwiek upoważnienia do odbioru towary przez pana M. M. Nie wiadomo kim jest ta osoba. Argumenty skarżącego zawarte w skardze, że czeski nabywca mógł wysłać do Polski inną osobę, lub, że do Polski przyjeżdżał pracownik zatrudniony przez właściciela samochodu, lub też, że samochód był wynajmowany innej osobie bez kierowcy, nie zasługują na uwzględnienie, są to bowiem dywagacje strony nie poparte żadnymi dowodami. Właściciel samochodu wysyłający swojego pracownika po towar do firmy skarżącego nie oświadczyłby, że nie zna skarżącego, ani też jego kontrahenta, że nie świadczył transportu dla tych firm. W takiej sytuacji, zlecenie odbioru towaru właściciel samochodu otrzymałby od którejś ze stron transakcji. Podkreślić należy, że to obowiązkiem skarżącego było ustalić (wylegitymować) komu wydaje towar o znacznej wartości, zażądać upoważnienia do odbioru towaru, a nie zarzucać, że organy nie wyjaśniły komu wydał w swojej firmie towar.

Tym samym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie kto przyjeżdżał do strony po towar dla firmy [...] jest całkowicie chybiony.

Zatem strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarzut strony, że organy obu instancji nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, że towary nie zostały wywiezione

z Polski nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu to po stronie skarżącego istniał obowiązek dowodowy w tym zakresie. To skarżący, deklarujący dostawę musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku skarżącego, na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji i nieprzekonywujące były wyjaśnienia skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stanowisko strony, iż nie można jej zarzucić, że uczestniczyła świadomie w "karuzeli" skoro sprzedała swoje towary działającemu, istniejącemu i zarejestrowanemu kontrahentowi nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący pomija to, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (wyrok TSUE z dnia 6.09.2012 r. C-273/11).

Podatnik kwestionując zasadność pozbawienia go prawa do zastosowania stawki podatku 0% opiera swoje stanowisko w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez skarżącego co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Skoncentrował się on na obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta i wywozu towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.03.2011 r., sygn. akt: I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też nie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok sygn. akt: I FSK 790/11), jak i w dorobku TSUE. W sprawie Teleos (C-409/04, teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Powyższe znajduje też potwierdzenie w przedstawionym w skardze orzecznictwie.

W sprawie o sygn. akt C-587/10 z dnia 27.09.2012r. - Vogtlandische StraBen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), TSUE w przytoczonej w skardze części stwierdzono, że oprócz m.in. przesłanki przemieszczenia towaru do drugiego państwa nie można wymagać od sprzedawcy spełnienia innych przesłanek. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wymagały od strony spełnienia innych przesłanek, wymagały przedstawienia dowodów przemieszczenia towarów do innego kraju. Trybunał w wyroku tym stwierdził również, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (teza 43).

W sprawie o sygn. akt C-492/13 z dnia 9.10.2014r. - Traum EOOD, odniesiono się do kwestii oszustwa popełnionego przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawcy. W niniejszej sprawie zaś wykazano, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W sprawie o sygn. akt C-33/13 z dnia 6.02.2014r. - Marcin Jagiełło, jednoznacznie odniesiono się do konieczności wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem podatkowym. W opisanej w tym wyroku sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru, a w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawcy towarów. W rozpoznawanej zaś sprawie wykazano, że okoliczności towarzyszące transakcjom wskazują, że podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Sprawa o sygn. akt C-277/14 z dnia 22.10.2015r. - PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, dotyczyła podmiotu nieistniejącego, mającego być dostawcą towaru, zaś niniejsza sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów między podatnikami. Nadto wskazane w skardze tezy o nr: 41, 50, 52 dotyczą odliczenia podatku naliczonego i wskazują aby organ dokonał ustaleń czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług oraz, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć.

W połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David z dnia 21.06.2012r. przyjęto, że jeżeli materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zatem sprawa opisana w tym wyroku również dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru, a nie dotyczy, tak jak w rozstrzyganej sprawie, prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawcy towarów.

W orzeczeniach krajowych powołanych w skardze, tj. w wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 3.06.2013r., sygn. akt: I SA/Bd 272/13 i wyroku NSA z dnia 14.03.2013r., sygn. akt: I FSK 429/12 również odniesiono się do konieczności wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem podatkowym.

W skardze podatnik wskazuje, że pomimo iż niektóre orzeczenia dotyczą nieuczciwych dostawców oraz dotyczą możliwości odliczenia podatku, a nie możliwości zastosowania stawki podatku 0%, to istotą tych orzeczeń jest nieuprawnione żądania przez organy podatkowe podejmowania dodatkowych działań przez podatnika, które nie wynikają z przepisów prawa, tj. ustalenia przez kontrahenta posiadania bazy logistycznej, zatrudniania pracowników, deklarowania i regularnego płacenia podatków.

Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie żądały podejmowania przez podatnika dodatkowych działań, które nie wynikają

z przepisów prawa. Organy te żądały, np. dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 4 u.p.t.u., a tych, jak już wyżej wykazano, strona nie przedstawiła. W kwestii posiadania przez kontrahenta bazy logistycznej należy zauważyć, że jest to jedna z okoliczności świadczących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent brał udział w oszustwie podatkowym, gdyż liczne transakcje (dostawy towarów) dokonywane z samochodu do samochodu pozwalają domniemywać, że kontrahent nie posiada biura, siedziby, itp., a tym samym jest kontrahentem podejrzanym.

Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie podatnika, którego, według jego stwierdzenia zawartego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu z magazynu nieznanej osobie – M. M. (dotyczy [...]) lub po jego sprzedaży niemieckiemu kontrahentowi. Zgodzić należy się z organem, iż świadczą o tym następujące fakty:

- liczba kontrahentów uwikłanych bądź podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych, na rzecz których podatnik wystawił zakwestionowane faktury,

- wartość faktur wystawionych na rzecz podejrzanych kontrahentów i ich procentowy udział w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

- brak pisemnych umów, zleceń, zamówień, korespondencji handlowej, faksów,

- płatności dokonywane tylko w formie gotówkowej,

- niemożliwy do zweryfikowania transport towaru,

- przekazywanie towaru z samochodu do samochodu,

- wykonywanie wszystkich czynności osobiście przez podatnika (przyjmowanie zamówień, załadunek, transport i rozładunek towaru, który ważył np. 748,87 kg netto).

Zarzut strony, że ww. okoliczności nie świadczą o nierzetelności transakcji jest chybiony.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają, że podatnik powinien mieć świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Na uwagę zasługuje fakt, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów, które - prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością - powinien był mieć, a które potwierdzałyby fakt współpracy z ww. kontrahentami, np. zleceń, umów, protokołów odbioru towarów, a także przelewów bankowych wskazujących na wpłacane środki pieniężne tytułem zapłaty za dostarczone towary. Do ww. protokołu przesłuchania strony, podatnik zeznał, że zamówienia były składane też w formie faksów, jednakże nie okazał tych faksów.

W rzeczywistym obrocie gospodarczym niespotykane jest, aby podatnik szył w dużych ilościach odzież dla kontrahenta, z którym nie miał podpisanej umowy, nie miał jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego, np. pobrania zaliczki, nie prowadził żadnej korespondencji handlowej. Zdaniem Sądu nie można uznać argumentów skarżącego, że ponoszenie tak wysokiego ryzyka gospodarczego należy do praktyk powszechnych.

W skardze strona podnosi nadto, że wśród małych przedsiębiorców ww. praktyki są powszechne. Zauważyć należy jednak, że strona, co potwierdza też w skardze prowadzi zakład z "kilkumilionową roczną produkcją" i zatrudnia ok. 40 osób. Zdaniem Sądu w przypadku takiej wielkości zakładu, produkcji i dostaw takie odformalizowane postępowanie w przypadku zawieranych kontraktów nie jest praktyką powszechną.

Dodatkowo należy zauważyć, że deklarowany przez stronę osobisty transport towarów do B. odbywał się prawie co drugi dzień, np. 24.06, 26.06., 28.06., 29.06., 7.07.2012r. równocześnie zaś podatnik w 2012 r. był zatrudniony w niemieckiej firmie mającej siedzibę w B. – [...] ([...]) - w okresie od 1.01.2012r. do 31.07.2013r., która to firma również jest podejrzana o oszustwa podatkowe.

W ocenie Sądu tak opisana organizacja transportu byłaby niezasadna ekonomicznie i nieracjonalna choćby z takich powodów jak koszty wyjazdów (brak świadczenia pracy w firmie w której był zatrudniony oraz tej którą prowadził, koszty zużycia samochodu, koszty zakupu paliwa), czasochłonność, a także wskazywany przez organ cykl produkcyjny odzieży, który jest z zasady dłuższy niż jeden dzień. Ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących osobistego transportu towaru, np. faktur zakupu paliwa, które potwierdziłyby tak częste wyjazdy do B. Wbrew stanowisku strony zawartemu w skardze, organ odwoławczy nie stwierdził, że brak jest niemieckich faktur za paliwo. Jak już wyżej zauważono strona nie przedstawiła faktur (polskich i niemieckich) zakupu paliwa potwierdzających tak częste wyjazdy do B.

Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, w ocenie Sądu, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Sądu zakwestionowane dostawy nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem firmy wskazane na fakturach nie były faktycznymi nabywcami towarów, co oznacza, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania tych czynności, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania wykazanej dostawy towarów

Sąd zauważa, że w ramach prowadzonych postępowań podjęto wszelkie niezbędne czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego też zgromadzono wyjaśnienia, przeprowadzono czynności sprawdzające, przesłuchano stronę oraz uzyskano informacje od zagranicznych administracji podatkowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zgromadzone dowody zostały ocenione z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, wiedzy i reguł logicznego myślenia. Oceniono wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ podatkowy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony.

Zarzut strony naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawarcie w zapytaniu do zagranicznych administracji podatkowych informacji, że podatnik posiada w Polsce jedynie siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest nieuzasadniony. W zapytaniu do administracji podatkowych organ kontroli skarbowej wskazał bowiem tylko informacje rzeczywiste, które w ocenie Sądu, nie miały wpływu na treść udzielonych odpowiedzi. Należy stwierdzić, że gdyby kontrahentami podatnika były podmioty faktycznie prowadzące działalność gospodarczą, to zagraniczne administracje podatkowe potwierdziłyby, że kontrahenci strony wykazali wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od strony i zapłacili wykazany od tych nabyć podatek, niezależnie od tego jak stronę opisano w zapytaniach. Odpowiedź zagranicznych administracji podatkowych dotyczyła informacji na temat kontrahentów strony, nie zaś jej samej. Podkreślić też należy, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, szył odzież, dokonywał jej sprzedaży, w zaskarżonej decyzji zakwestionowano tylko przemieszczenie towaru z kraju na terytorium innego kraju członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy. Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy faktury dokumentowały rzeczywiste wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla wskazanych kontrahentów. Podatnik negując dokonane ustalenia faktyczne nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02).

W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, winien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez ten organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych (uchwała NSA z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt: I FPS 5/13).

Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym co do zasady jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności. W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Prawidłowo zatem obliczono podatek należny z tytułu zakwestionowanych transakcji metodą "w stu" - stosując, na podstawie ww. przepisu stawkę podatku 23%.

Zatem zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 pkt 1-5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 ab initio i art. 13 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0% jest nieuzasadniony.

Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.