Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 46/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 11 ust. 6 pkt 2 i art 116 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. Spółka z o.o. w S. kwotę 14.642,00 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia [..].11.2007 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów

i usług za październik 2006 r.

Decyzją z dnia [...].08.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w B. dokonał Spółce "A", zwanej dalej Skarżącą, rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji stwierdził m.in., że Spółka

w rozliczeniu VAT za październik 2006 r. bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 742 453,17 zł, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku zapłacony rolnikom ryczałtowym po terminie określonym w umowach kontraktacyjnych oraz w stosunku do którego prawo do odliczenia przysługiwało Spółce w innych okresach rozliczeniowych.

Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w w/w decyzji, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia za październik 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 606.834 zł, gdy według skarżącej powinna to być kwota 1.349.287 zł,

w tym kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 584.193 zł zamiast prawidłowej kwoty 1.326.647 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług w wysokości 223.394 zł. Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła, między innymi, naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony

w kwocie 742 453,17 zł, stanowiący zryczałtowany zwrot podatku, gdy tymczasem - zdaniem Spółki - pomniejszenie dokonane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał. iż zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług na uwzględnienie nie zasługuje. Bezpodstawne, według organu podatkowego, są twierdzenia Spółki, iż w przypadku kiedy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty określającą dłuższy niż 14 dni termin płatności, ustawa o podatku od towarów i usług nie warunkuje prawa

do rozliczenia podatku VAT naliczonego zachowaniem terminu przewidzianego

w umowie. Zdaniem organu podatkowego, z całą pewnością intencją ustawodawcy było zapewnienie terminowego regulowania zobowiązań wobec dostawcy produktów rolnych, a nie różnicowanie sposobu traktowania podatników ze względu na ustalone przez nich terminy płatności zobowiązań oraz swoista dyskryminacja tych, którzy zdecydowali się na krótsze okresy płatności.

Z akt sprawy wynika natomiast, iż w rozliczeniu za październik 2006 r. Spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o zryczałtowany podatek wynikający

z dokonanych zakupów od rolników ryczałtowych, dla których zapłata za dostarczone produkty rolne nastąpiła po terminie płatności określonym w umowach, tj. po 21, 28,

i 30 dniu kalendarzowym licząc od dnia dostawy lub od dnia następnego od daty dostawy. Z umów przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli wynika, że termin zapłaty określono na 21, 28 i 30 dzień kalendarzowy licząc od dnia dostawy lub

od dnia następnego od daty dostawy.

Stanowiska tego nie mogły zmienić również przedłożone przez Spółkę aneksy do umów z rolnikami i umów o przedłużeniu terminu płatności, które jako złożone wraz z odwołaniem stanowiły automatycznie dowód w sprawie i podlegały ocenie organu podatkowego tak jak pozostałe dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie. W opinii tego organu dowody te zostały sporządzone na potrzeby odwołania,

co potwierdzają także inne dowody zebrane w toku kontroli.

Organ podatkowy drugiej instancji uchylił tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu na treść art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego. Zwrócono bowiem uwagę na treść znajdującego się w aktach sprawy wyjaśnienia z dnia 7 marca 2002 r., które Spółka otrzymała z Urzędu Skarbowego w S., w którym jednoznacznie stwierdzono, że "niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła w terminie określonym w zawartej umowie, czy też po tym terminie, nie ogranicza to prawa podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z faktury VAT RR z datą jej zapłaty. Wskazana interpretacja prawna została wydana przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i nie miała tzw. wiążącego charakteru. Jednakże przyjęto, że informacja "obowiązuje" bezterminowo tak długo, jak długo obowiązuje w niezmienionej postaci przepis, którego dotyczą (treść przepisu art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług jest identyczna z treścią dawnego art. 33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Białymstoku Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.), polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącego do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w miesiącu dokonania zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego,

2. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji sprzecznej

z pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego,

3. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, póz. 483 ze zm.) w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40

z 10 listopada 1997 r.) poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art. 25 ust. 6 lit a) w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC),

4. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia przepisów art. 121, 122, 187

§ 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań niezbędnych celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, tzn. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za październik 2006 r. w wysokości 606.834 zł, i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wskazał, iż z treści art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa

u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc,

w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu,

z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

Budowa i treść analizowanego przepisu, a zwłaszcza wskazane w nim warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w opinii organu odwoławczego - żadnych wątpliwości co do faktu, iż uprawnienie do zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego przysługuje mu w rozliczeniu

za miesiąc, w którym dokonał zapłaty należności, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu lub w terminie przewidzianym odrębną umową. Przekroczenie tak określonego terminu płatności wiąże się z utratą przez nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w kwocie pozostałej po uwzględnieniu prawidłowo dokonanych wpłat i kompensat.

Organ podatkowy wskazał, iż ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jego systematykę, a także cele jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia

na sens norm prawa podatkowego. W związku z tym dopiero łączne przeprowadzenie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej pozwala

na wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. I SA/Ka 1494/99.

Organ podatkowy wskazał również, iż z treści art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa

u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc,

w którym dokonano zapłaty, przy czym do odliczenia uprawnia każda płatność

na rzecz rolnika ryczałtowego, nawet częściowa. Organ I instancji zasadnie – według organu odwoławczego - wyłączył kwoty częściowych spłat należności na rzecz rolników dokonane w sierpniu i we wrześniu 2006 r. z rozliczenia za październik

2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.,

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak

związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził bowiem

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; nie stwierdzono natomiast naruszenia zarzucanych przepisów prawa procesowego.

Skarga dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Przy czym obydwie dotyczą przepisów związanych z instytucją szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych i interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Po pierwsze, organy podatkowe zakwestionowały w rozliczeniu za październik 2006 r. pomniejszenie podatku należnego o zryczałtowany podatek wynikający z dokonanych zakupów od rolników ryczałtowych, dla których zapłata za dostarczone produkty rolne nastąpiła po terminie płatności określonym w umowach, tj. po 21, 28, i 30 dniu kalendarzowym licząc od dnia dostawy lub od dnia następnego od daty dostawy, gdyż z umów przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli wynika, że termin zapłaty określono na 21, 28 i 30 dzień kalendarzowy licząc od dnia dostawy lub od dnia następnego od daty dostawy. Po drugie, organy podatkowe wyłączyły kwoty częściowych spłat należności na rzecz rolników dokonane w sierpniu i we wrześniu 2006 r. z rozliczenia za październik 2006 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedłożone na etapie postępowania odwoławczego aneksy do umów z rolnikami i umów o przedłużeniu terminu płatności, zostały sporządzone na potrzeby odwołania, co zostało wykazane w toku postępowania. Nie zmienia to jednak faktu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie brać należy pod uwagę przede wszystkim charakter szczególnej instytucji, jaką jest zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dokonywany przez podatników VAT na rzecz rolników ryczałtowych. Uwzględnić przy tym należy fakt, iż zastosowane w prawie polskim rozwiązania stanowią w tym zakresie implementację prawa wspólnotowego. Sąd zauważa, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach podatków od towarów i usług. Zgodnie

z art. 25(6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą ustalić, że zryczałtowany zwrot podatku będzie wypłacany albo przez nabywców (tak, jak w Polsce), albo przez organy publiczne. Wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być - co jest szczególnie istotne w niniejszej sprawie – neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że Państwa Członkowskie powinny wprowadzić przepisy,

na podstawie których nabywcy towarów i usług od rolników ryczałtowych będą mieli możliwość odzyskania wypłaconych kwot. W przypadku, gdy nabywcą towarów rolnych, jest podatnik nie będący rolnikiem ryczałtowym, kwota zryczałtowanego podatku zapłaconego rolnikowi może w myśl postanowień art. 25(6) akapit pierwszy VI Dyrektywy być odliczona od podatku należnego, na warunkach przewidzianych

w art. 17 cyt. VI Dyrektywy. W świetle powyższego należy podkreślić, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dotyczy także zryczałtowanego zwrotu podatku. Interpretacji art. 116 u.p.t.u. należało, więc dokonać mając na uwadze powyższe postanowienia VI Dyrektywy.

Organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2,

w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż

14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę

z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

Szukając celu analizowanej regulacji zasadne jest odniesienie się

do uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 90, poz. 995). Należy bowiem pamiętać, iż identyczną treść miał art. 33b ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50

ze zm.). W uzasadnieniu tym wskazano, iż "(...) podpisywanie faktur i oświadczeń oraz przelewanie należności na konta rolników ryczałtowych powoduje,

że zdecydowana większość kupujących produkty rolne bardzo przeciąga termin płatności, zastawiając się trudnościami wynikającymi z ustawy. Po prawie pięciu miesiącach funkcjonowania VAT-u w rolnictwie należy stwierdzić, że okres oczekiwania na pieniądze za sprzedane artykuły po wprowadzeniu VAT znacznie wydłużył się (rolnik często czekając na swoje pieniądze ponosi konsekwencje niezapłacenia za światło czy terminowej spłaty kredytu, itp.). Przy uchwalaniu ustawy wydawało się, że chęć szybkiego odzyskania wypłaconego rolnikowi ryczałtu będzie bodźcem do szybkiego przelania na konto rolnika należności za produkty rolne. Ten tok myślenia zawiódł, bo nabywca przy szybkiej zapłacie rolnikowi odzyska tylko 3 % sumy, a opóźniając zapłatę obraca całą kwotą. Aby pomóc rolnikom ryczałtowym

w niezbyt długim oczekiwaniu na należności za artykuły rolne jest konieczne wprowadzenie obowiązku przelania na konto rolników należności w ciągu 14 dni

od dnia zakupu, jako jednego z warunków odzyskania wypłaconego 3% ryczałtu przez kupującego. Taki obowiązek z dobrym skutkiem jest stosowany przy skupach interwencyjnych ARR. Źródłem finansowania 3% ryczałtu jest budżet państwa, kupujący artykuły rolne ma w pełni ten wydatek rekompensowany. Ustawodawca ma prawo i obowiązek ustalić, na jakich warunkach ten zwrot następuje, by nie krzywdzić słabszego partnera transakcji - rolnika ryczałtowego" (http://www.sejm.gov.pl).

Niewątpliwie zatem celem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku przelania na konto rolników należności w ciągu 14 dni od dnia zakupu, jako jednego z warunków odzyskania wypłaconego ryczałtu przez kupującego. Następstwem niezachowania tego terminu miało być natomiast definitywne pozbawienie podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie. Prawodawca od ustawowej zasady płatności w terminie 14 dni wprowadził jednak wyjątek, albowiem strony umowy mogą termin ten określić dowolnie. Jednakże ani z uzasadnienia wyżej przytoczonego projektu, ani też z gramatycznego przekazu wynikającego z art. 166 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie można wyprowadzić wniosku, że również następstwem niedochowania terminu umownego jest definitywne pozbawienie podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego

o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie.

Otóż warunkiem zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest niewątpliwie zapłata należności

za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku,

na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu. Od tej reguły jest wyjątek, który dotyczy przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Wówczas późniejsza zapłata nie będzie powodowała utraty tego prawa

(zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wrocław 2007, s. 884.). Ustawodawca limit czasu, w którym ma nastąpić płatność na rzecz rolnika zastosował tylko do terminu

14 – dniowego. Odniesienia takiego nie ma natomiast w stosunku do terminów umownych, dłuższych niż 14 dni.

Pozostaje zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik określił termin płatności wynoszący do 14 dni licząc od dnia zakupu albo też takiego terminu nie określił w ogóle, późniejsza płatność pozbawia podatnika możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego po tym terminie. Jeżeli natomiast strony umownie ustaliły termin dłuższy, jego ewentualne naruszenie nie pozbawia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot ryczałtu zapłaconego. Przy czym faktyczny zwrot jest przesłanką zwiększenia podatku naliczonego.

Należy również - jeszcze raz - podkreślić to, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dotyczy także zryczałtowanego zwrotu podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanego podatnikom powinny być wprowadzone jedynie, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (K. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2004 r.,

s. 419). Zasada powyższa ma zatem również zastosowanie w odniesieniu

do ograniczenia podwyższenia podatku naliczonego o zwrot zryczałtowanego podatku sprzedawcy (rolnikowi).

Podkreślić należy, że określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. warunki nie dość, że określają przesłanki realizacji prawa do zwiększenia podatku naliczonego

o zwrot zapłaconego ryczałtu, to - co jest w niniejszej sprawie szczególnie istotne - zawierają swoistą sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego ryczałtu. Naruszenie bowiem określonych w ustawie warunków (terminu płatności) definitywnie pozbawia podatnika realizacji ww. uprawnienia.

Pozbawienie podatnika prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego ryczałtu stanowi zatem swoistą sankcję podatkową (zob. też J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155 i n. oraz M. Duda, Modele sankcji podatkowych – sankcje związane z odliczeniem podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, w: A. Pomorska (red.), Kierunki reformy polskiego systemu podatkowego, Lublin 2003, s. 343 i n.).

Zasadniczo sankcje podatkowe mają zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli i w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania

(J. Małecki, op. cit., s. 155 oraz K. W. Chomicz, Sankcja finansowa za łamanie ustawodawstwa podatkowego i jej natura prawna, w: T. Bojarski (red.), Polska lat dziewięćdziesiątych. Przemiany państwa i prawa, t. 1, Lublin 1999, s. 444).

W przypadku omawianej regulacji cel sankcji jest jednak odmienny, pozafiskalny. Mianowicie ma zapewnić terminowe regulowanie płatności na rzecz rolników przez podatników.

Za najbardziej celowe rozumienie sankcji prawnej w płaszczyźnie językowej można przyjąć te skutki naruszenia prawa przez adresata, które często powstają przez przymusowe działanie organów publicznych (jednak nie zawsze), a które według ustawodawcy powinny wywoływać u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara (dolegliwość) za naruszenie prawa. Przesłanką zaś stosowania sankcji nie jest tu wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Dla zastosowania sankcji w prawie podatkowym nie mają znaczenia także przyczyny i powody naruszania nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Przesłanką odpowiedzialności prawno - finansowej są zatem określone fakty finansowe, zdarzenia zaistniałe obiektywnie

w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego państwa. (M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w:

M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Wrocław 1982, s. 354).

Sankcje podatkowe stanowią część prawa podatkowego. Są one zróżnicowane konstrukcyjnie, zaś ich charakter jest sporny. Dokonując analizy systematyki sankcji podatkowych przeprowadzonych przez przedstawicieli doktryny można wyróżnić takie, które dotyczą realizacji należnych zobowiązań niestanowiących zwyżki podatku w stosunku do zasad powszechnie obowiązujących. Nie można im przypisać cech represji, gdyż zmierzają wyłącznie do odzyskania należnego podatku. Dolegliwość polega tu na zapłacie wcześniej nieuiszczonego

w normalnym trybie i we właściwym czasie podatku. Nie dochodzi tu do zwiększenia ciężaru podatkowego. Jest to zatem sankcyjność pozorna (zob. A. Gomułowicz,

J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 173). Zasada ta jest zatem determinantem skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania przestępstw podatkowych. Stanowisku temu odpowiada pogląd, iż z sankcją mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy dolegliwość stosowana przez uprawnione organy przekracza ramy restytucji.

Kolejna kategoria sankcji podatkowych obejmuje takie, które dotyczą działań

i zaniechań podatników, skutkujących taką formą powstania zobowiązania podatkowego, którego wyróżniają, między innymi, inna w stosunku do zasad ogólnych podstawa opodatkowania, a także wyższa w stosunku do zasad ogólnych stawka podatku (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., Warszawa 2004, s. 173).

Z taką też sankcją mamy do czynienia na gruncie normy zawartej w art. 166 ust. 2 pkt 6 w sytuacji stwierdzenia, że podatnik nie dokonał zapłaty należności za produkty rolne w maksymalnym terminie - 14 dni, licząc od dnia zakupu.

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej.

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować

z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11.01.2000 r.,

sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z 19.06.1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Uwzględniając standardy regulacji wprowadzających sankcje podatkowe oraz ograniczających zasadę neutralności podatku od towarów i usług można dojść

do wniosku, że cel na który powołują się organy podatkowe zostałby osiągnięty, gdyby analizowany przepis miał następującą treść: Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa

w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, lub też nie później niż

w innym terminie płatności określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem

a podmiotem nabywającym produkty rolne.

Nie sposób również zgodzić się z argumentacją o nierównym traktowaniu podatników. Podatnik ma bowiem wpływ na ukształtowanie warunków umowy

i określenie terminu płatności. Jeżeli więc podatnik określi termin płatności krótszy niż 14 dni, musi mieć na względzie potencjalną możliwość utraty prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zwrot zapłaconego ryczałtu zapłaconego.

Odnosząc się do drugiej kwestii, stwierdzić należy, że sama ustawa wskazuje jedynie, iż za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 106 ust. 7 u.p.t.u.). Ustawa nie odnosi się natomiast wprost do sytuacji, gdy zapłata jest dokonywana w częściach. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności. Za słuszne uznać należy stwierdzenie, że za "zapłatę" należności należy uznać zapłatę kwoty wynikającej z faktury VAT - RR, którą nabywca produktów rolnych wystawia rolnikowi ryczałtowemu.

Za przyjęciem, takiej interpretacji pojęcia "zapłata" przemawia również wykładnia systemowa przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie, z którą należy przyjąć że jeśli ustawodawca chciałby zapewnić podatnikom podatku VAT nabywającemu produkty rolne od rolników ryczałtowych uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku, jaka odpowiada procentowi całej należności, to wskazałby taką możliwość wyraźnie, jak uczynił to w wypadku tzw. "małych" podatników. W stosunku do tych ostatnich możliwość obniżenia kwoty podatku należnego, została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.). Otóż w § 12 pkt 1 ww. przepisu wyraźnie mowa jest o uregulowaniu części należności na rzecz małego podatnika oraz o uregulowaniu w całości należność na rzecz małego podatnika,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Stanowisko, zgodnie z którym popod pojęciem zapłaty rozumieć należy uiszczenie pełnej kwoty należności przedstawiono również w literaturze przedmiotu (zob. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2007, s. 890).

Podsumowując należy wskazać, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 116 ust. 6 pkt 2 oraz

ust. 7 u.p.t.u,, co zgodnie z art. 145 § 1 ust 1 pkt a) p.p.s.a.- stanowi podstawę do jej uchylenia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wymienione wyżej uchybienia związane z wykładnią przepisów prawa materialnego.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie

art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.