Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 72/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 23 § 1, § 2, § 5, art. 127, art. 221a § 1, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z dnia [...] określającą M. W. (podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z treści zaskarżonego orzeczenia oraz akt sprawy, wobec podatnika prowadzono kontrolę celno-skarbową, która - wobec niezłożenia korekty deklaracji - przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Organ w decyzji z dnia [...]. przyjął, że podatnik nie miał prawa uznać za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka T. ) z uwagi na to, iż nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych czynności. Spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, jej prezes był tzw. "słupem". Nadto, w ocenie organu, podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Organ, w związku z zakwestionowaniem zmniejszenia przychodów o koszty wynikające z tych faktur, dokonał zmiany rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za sporny okres.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia skarżący domagał się uchylenia decyzji wydanej w I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez brak pełnej podstawy prawnej decyzji oraz ograniczenie tej podstawy wyłącznie do wskazania przepisu art. 83 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p.;

- art. 212 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, w następstwie zastąpienia czynności wyjaśniających w sprawie domysłami i domniemaniami dotyczącymi zakupów dokonanych w spółce T. ;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez odstąpienie od wyjaśnienia okoliczności stanowiących podstawę materialną postępowania, zaniechanie podjęcia czynności nakierowanych na ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności dowolne przyjęcie tego stanu za ustalony prawidłowo;

- art. 21 § 1 O.p. tj. domniemania zgodności z prawdą deklaracji podatkowych, zgodnie z którą wszystkie elementy deklaracji (zeznań podatkowych) objęte są domniemaniem ich prawdziwości; tymczasem organ, kwestionując koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, dowolnie przyjął, że kwota ta pozostaje bez związku z przychodami ze sprzedaży towarów;

- art. 187 O.p. przez niepełne i wybiórcze ustalenie stanu sprawy, w wyniku gromadzenia wyłącznie dowodów nakierowanych na maksymalizację zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oraz pomijanie bądź odstąpienie od zebrania dowodów mogących wyjaśnić sprawę zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p. przez dowolną oraz wewnętrznie sprzeczną ocenę materiału dowodowego np. przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu również tych nabyć opon, w przypadku których nie podważono faktu fizycznego ich posiadania oraz dokonania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 15 poz. 1475) przez bezpodstawną odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup opon o łącznej wartości netto [...] zł, pomimo że nabycia te nastąpiły z zachowaniem warunków określonych przez prawo, a strona posiada i okazała w postępowaniu dokumenty potwierdzające ich nabycie oraz wykorzystanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów z dokumentów ilustrujących transakcje na rachunku bankowym spółki T. na okoliczność ustalenia, czy płatności dokonane przez niego za towary następowały na wskazany na fakturach zakupu rachunek bankowy, czy rachunek ten należał do wskazanej spółki w okresie dokonywania dostaw oraz czy i jak z przedmiotowego rachunku dokonywane były wypłaty i na czyją rzecz (w tym na rzecz podatnika, jego przedstawicieli bądź osób działających na ich rzecz).

Organ odwoławczy wskazywał, że podatnik - pod firmą P. - w spornym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów samochodowych (głównie opon i felg) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również sprzedaży detalicznej tych towarów na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Świadczył również usługi w zakresie wymiany opon oraz mechaniki pojazdowej. Sprzedaż opon, akcesoriów i usług dokumentował zarówno fakturami, jak i paragonami. Działalność była prowadzona na trzech nieruchomościach, z których jedna stanowiła własność skarżącego, dwie były zaś dzierżawione. Na dwóch z nich podatnik posiadał zaplecze magazynowe. Firma, według twierdzeń skarżącego, miała odpowiedni tabor samochodowy do przewozu opon.

W zeznaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. skarżący wykazał przychody w kwocie [...]koszty ich uzyskania – [...] zł, dochód [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, dochód po odliczeniach [...] zł, określając podstawę opodatkowania na [...] zł, podatek po zaokrągleniu – na [...] zł. W złożonym w roku 2018 do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] rachunku zysków i strat (dokument nie podpisany) wykazał przychody w kwocie [...]zł, przychody netto ze sprzedaży i z nimi zrównane w wysokości [...] zł, pozostałe przychody operacyjne - [...] zł, przychody finansowe - [...] zł. W zakresie kosztów w łącznej kwocie [...]zł wykazał koszty działalności operacyjnej ([...] amortyzację ( [...] zł), zużycie materiałów i energii ([...]), usługi obce ([...]), podatki i [...] wynagrodzenia ([...] ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia ([...] zł), pozostałe koszty rodzajowe ([...] wartość sprzedanych towarów i materiałów w cenach zakupu ([...] pozostałe koszty operacyjne ([...] koszty finansowe ([...] Zysk brutto określono na kwotę [...]zł.

Do akt sprawy włączono uwierzytelnione kopie wyników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2017 r., a nadto dokumentację dotyczącą zakupu i sprzedaży, pochodzącą od odbiorców i większości dostawców skarżącego. Nie budziły one zastrzeżeń organu, z wyjątkiem dokumentacji największego z deklarowanych dostawców – spółki T. , od której nie otrzymano odpowiedzi na wezwanie, ani jakichkolwiek dokumentów.

Organ wskazał, że w dokumentacji podatnika ujęto 197 faktur, wystawionych przez spółkę T. na łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł). Na podstawie rachunków bankowych firmy podatnika ustalono, że na ostatni dzień 2017 r. ok. [...] kwot, wynikających z faktur wystawionych przez spółkę T. zapłacono, za wyjątkiem kwoty [...]zł.

W decyzji wskazano, że spółka T. , zarejestrowana 30 grudnia 2016r., posiada jednego wspólnika, zarazem prezesa zarządu – I. P.. Kapitał wynosi [...] zł, jako siedziba, adres rejestracyjny, adres do korespondencji, prowadzenia rachunkowości i działalności wskazana została ul. [...] w W.. Spółka T. w 2017 r. i latach poprzednich nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji podatkowych. Wezwanie organu skierowane do prezesa tego podmiotu o złożenie pisemnych wyjaśnień, pozostało bez odpowiedzi. Ustalono, że siedziba spółki T. znajduje się pod adresem wirtualnego biura.

Podatnik został w trakcie kontroli celno-skarbowej przesłuchany na okoliczność współpracy z kontrahentami. Podał, że pozyskiwał ich na spotkaniach, targach, na podstawie danych z prasy i internetu. Jak stwierdził, znał prezesa zarządu spółki T. , oświadczył też, że wydaje mu się, iż sprawdzał ten podmiot w KRS. Nie był w siedzibie spółki, ale kontaktował się z przedstawicielem spółki o imieniu B. Nie zawierał umowy ze spółką T. na piśmie. Według jego twierdzeń, to ta spółka miała transportować opony do miejsca przeznaczenia. Danych osobowych kierowców spółki T. i numerów rejestracyjnych pojazdów nie był w stanie wskazać. Płatności miał natomiast dokonywać w drodze przelewów. Nie było z tego tytułu żadnych spraw spornych.

W ramach postępowania podatkowego przesłuchano I. P., prezesa zarządu spółki T. . W spornym okresie miała ona pracować jako sprzątaczka, założyła firmę i prowadziła ją w formie spółki, której nazwy nie pamięta. Zeznała, że nazwy T. nie zna, nie rejestrowała takiej spółki, niczego o jej działalności nie wiedziała i nie miała z nią nic wspólnego. Wskazała, że poznała w pracy R. B., który jeździł z nią do notariusza i do banku, gdzie podpisywała jakieś dokumenty, ale bez świadomości, czego dotyczą. Wyjaśniała, że miała wówczas poważne problemy z alkoholem. Podatnika nie znała i nigdy z nim się nie spotkała, ani też nie współpracowała. R. B. kilkakrotnie podsuwał jej jakieś faktury do podpisania.

Z dokumentów, pozyskanych przez Prokuraturę wynika, że pełnomocnictwo do rachunku bankowego spółki T. posiadała I. P. i R. B.. Na rachunek ten wpływały środki m. in. z firmy skarżącego, brak na nim natomiast płatności na rzecz podmiotów, mogących być potencjalnymi dostawcami opon do spółki T. Figurują w nim przelewy na konto I. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. Jak jednak wynika z decyzji [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej I. Sp. z o.o. do zapłaty kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, że podmiot ten prowadził fikcyjną działalność, powstał jedynie w celu wystawiania pustych faktur. Operacje na rachunku nie mogą w tych okolicznościach dowodzić zakupu opon od tej spółki. We wskazanym postępowaniu podatkowym spółka T. była uznana za znikającego podatnika, a jedynym celem jej funkcjonowania było pozorowanie działalności w zakresie handlu oponami. Osoba pełniąca rolę prezesa zarządu była słupem, wykorzystanym przez R. B. do zarejestrowania i formalnego funkcjonowania spółki

W tych realiach organ uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę T. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel, nie mogła zatem przenieść jego własności. Dodatkowo – zdaniem organu - podatnik nie podjął nawet podstawowych działań, by tego kontrahenta zweryfikować. Skarżący wprowadzał na rynek towary niewiadomego pochodzenia (samego faktu sprzedaży opon przez niego organ nie kwestionował), legalizując ich nabycie fakturami wystawionymi przez spółkę T. , bezpodstawnie ewidencjonując je w kosztach i odliczając podatek naliczony. Fikcyjne faktury spełniały jedynie rolę dokumentów służących nieuprawnionemu ujęciu wartości netto towarów w koszty uzyskania przychodów, tym samym zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań co do obowiązku weryfikacji kontrahentów. Niemniej orzecznictwo wyraźnie stoi na stanowisku, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W ocenie organu, nie można uznać nierzetelnych faktur jako podstawy do ich zaewidencjonowania w koszty zakupu towarów. Poniesienie przez firmę wydatku ekonomicznego w sytuacji, gdy dowiedziono w toku postępowania, że podmiot, który wystawił faktury nie sprzedał opisanych w nich towarów, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik zatem powinien wykazać, że koszt nie tylko został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Organ za bezsporne uznał, że podatnik poniósł finansowy ciężar zakupu opon, jednak nie był to zakup na warunkach opisanych w fakturach wystawionych przez spółkę T. . W takich okolicznościach, fakt fizycznego posiadania opon przez stronę oraz dokonania przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, nie stanowi podstawy do uznania kosztów wynikających z fikcyjnych faktur za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży opon.

W ocenie organu poczynione ustalenia pozwoliły na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że pominięcie przepisu prawa materialnego w treści decyzji nie oznacza, że zapadła ona w ogóle bez podstawy prawnej. Nie podzielił też zarzutów naruszenia prawa procesowego zaznaczając, że już w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji wyjaśniono wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

Organ stwierdził, że przychody wykazane w deklaracji PIT- 36L mają prawidłową wysokość. Sprzedaż hurtowa opon, prowadzona na podstawie wystawionych faktur, została zweryfikowana poprzez uzyskanie dokumentów od odbiorców opon. Nie stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu tych transakcji. Przychody ze sprzedaży świadczonej na rzecz osób fizycznych w punktach wymiany opon była ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych.

W nawiązaniu do zarzutów o sztuczne wykreowanie dochodu i przyjęcie niemożliwego stopnia rentowności firmy skarżącego organ wyjaśnił – nawiązując do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – że przychody zostały uwzględnione w kwocie zadeklarowanej przez skarżącego, zaś koszty – w wysokości zadeklarowanej, ale skorygowanej o kwoty wynikające ze spornych faktur. Obowiązek udokumentowania kosztów spoczywa na podatniku. Tymczasem, w niniejszej podatnik nie wykazał źródła rzeczywistego poniesienia wydatków w konkretnych kwotach, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Szacowanie kosztów było natomiast wyłączone, skoro brak jest jakichkolwiek przesłanek do ich odtworzenia. Szacowanie kosztów w takim wypadku nie pozbawiłoby czynności przymiotu fikcyjności i mogłoby służyć powiększaniu szarej strefy - byłoby przyjęciem domniemania, że mimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, podatnik jednak je poniósł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 120, art. 121 § 2 i z art. 210 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez brak powołania w podstawach prawnych decyzji obu instancji przepisów prawa formalnego i materialnego, na których oparte zostało rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy wymóg powołania podstawy prawnej decyzji wynika wprost z przepisu art 210 § 1 pkt. 4 O.p.,

2. art. 120 O.p. w z w. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dotyczącym obowiązków podatników (w tym skarżącego), polegających na dokonywaniu dogłębnej i wszechstronnej weryfikacji kontrahentów gospodarczych nie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, lecz na podstawie orzecznictwa, przy braku uregulowania tej kwestii w przepisach prawa podatkowego, przy czym należyta staranność skarżącego została rozważona sprzecznie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

3. art. 212 § 1 w zw. z art. 191 O.p., które polegało na przeprowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w wyniku przyjęcia a priori za wyłącznie prawidłową tezy o wiedzy i świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym, podczas gdy stanowisko organu w tym zakresie oparte zostało wyłącznie na domysłach, hipotezach i zmyśleniach, a także pozostaje sprzeczne z kluczowymi dowodami oraz przyznanym faktem fizycznego posiadania i sprzedaży towarów;

4. art. 21 § 1 O.p., przez naruszenie domniemania zgodności z prawdą zeznań podatkowych i przyjęcie przychodów za 2017 r. w zadeklarowanej kwocie [...]zł, stojące w jaskrawej sprzeczności z kosztami uzyskania tych przychodów, uznanymi w decyzji jedynie w wysokości [...] zł, w następstwie pomniejszenia ich o kwotę [...]zł w stosunku do zadeklarowanych, co prowadziło do sztucznego wykreowania dochodu w wysokości [...] zł,

5. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2017,

6. art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez bezzasadne uznanie, że dowody uzyskane w postępowaniu pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, podczas gdy organ żadnych dowodów dotyczących kosztów uzyskania nie pozyskał i ograniczył czynności w tym zakresie do eliminacji z kosztów uzyskania przychodów faktur spółki T. ;

7. art. 124 O.p. w z w. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy w następstwie niezebrania pełnego materiału dowodowego, uzasadniających:

- przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zachowania kontrahenta względem budżetu Państwa,

- przyjęcie za okoliczność obciążającą skarżącego sposobu, w jaki spółka T. dysponowała środkami znajdującymi się na jej rachunku bankowym,

- zastosowanie w podatku dochodowym osób fizycznych pojęć i terminów zdefiniowanych i mających zastosowanie przy rozliczaniu podatku od wartości dodanej,

- wysuwanie pod adresem skarżącego subiektywnych krytycznych uwag nie mających oparcia prawnego,

- wykreowanie fikcyjnego stanu sprawy, w którym fizyczne istnienie zakupionych opon i dokonywanie wtórnego nimi obrotu przez skarżącego, generowało wyłącznie przychody z ich sprzedaży oraz dochód, a jednocześnie nie miało żadnego znaczenia dla kosztów uzyskania tych przychodów;

8. art. 26 ust 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do dowolnego, nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania i w rezultacie przyjęcia, że koszty uzyskania przychodów opon zakupionych w spółce T. nie wystąpiły, wskutek czego zastosowano sankcyjne opodatkowanie nie mające oparcia w przepisach ustawy;

9. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię oraz zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycia w spółce T. opon o łącznej wartości netto [...] zł, podczas gdy nabycia te nastąpiły z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa tj. skarżący przedstawił faktury zakupu i dokumenty poświadczające ich opłacenie, a także ich związek z osiągnięciem zadeklarowanych przychodów, co nie zostało podważone i stanowi fakt wprost przyznany;

10. art. 2a O.p., który zakazuje dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego - w razie wątpliwości co do jego treści - na niekorzyść podatników, co dotyczy art. 22 ust. 1 i art 24 ust 1 i art 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

11. art. 122 , art 180, ar. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób nakierowany na maksymalizację zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, w rezultacie wybiórczego i selektywnego doboru dowodów, a w szczególności przez :

- zastąpienie dowodów dotyczących funkcjonowania spółki T. obszernymi opisami bezskutecznych prób ustalenia miejsca pobytu domniemanej prezes zarządu, przekopiowanymi z wcześniejszych protokołów kontroli, protokołów badania ksiąg i wydanych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług,

- zaniechanie wyjaśnienia możliwości działania spółki T. w charakterze typowego pośrednika w handlu oponami, a zatem bez środków transportowych, zaplecza magazynowego, zatrudniania pracowników etc.,

- nieprzesłuchanie z urzędu w charakterze świadka R. B.,

- zastąpienie ustaleń faktycznych ogólnikowymi uwagami o subiektywnym charakterze oraz zarzutami kierowanymi pod adresem skarżącego,

- oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach I. P., które to zeznania uznano za w pełni wiarygodne, podczas gdy zachodzi ewidentna ich sprzeczność oraz wzajemne wykluczanie się,

- stosowanie wielokrotnych powtórzeń tych samych twierdzeń w rezultacie wybiórczego kopiowania fragmentów decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług,

12. art. 193 § 1 , § 4 i § 6 O.p. przez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie opisu czynności opartych na skojarzeniach i domniemaniach podjętych poza tymi księgami, podczas gdy ocena ta powinna następować na podstawie badania okazanych ksiąg i urządzeń księgowych pod kątem prawidłowości zamieszczonych w nich zapisów księgowych, przez porównanie oraz analizę rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupów z wykazaną sprzedażą i we wzajemnych powiązaniu.

13. art. 191 O.p. poprzez dowolną zamiast swobodnej ocenę materiału dowodowego sprawy, prowadzące do :

- bezpodstawności stwierdzenia, że skarżący w odwołaniu z dnia 28 lipca 2020 r. od decyzji organu pierwszej instancyjnej wniósł "o przeprowadzenie dowodów z dokumentów ilustrujących transakcje na rachunku T. ", podczas gdy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek taki nie był składany, a wywody w tym zakresie zawarte w decyzji ostatecznej stanowią rezultat przekopiowań fragmentów decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług,

- manipulowania danymi dotyczącymi dokonanych płatności na rachunek bankowy spółki T. za 2017 r. przez przyjęcie, że łączna kwota brutto faktur opłaconych przez skarżącego na rzecz tej spółki wyniosła [...] zł, podczas gdy kwota faktycznie opłaconych za ten rok faktur powinna uwzględniać płatności dokonane za faktury wystawione w grudniu, których terminy płatności przypadały w styczniu 2018 r., a także z pominięcia tego, iż występowanie końcowego salda niezapłaconych faktur za okres od końca 2017 r. do 31 marca 2018 r., wynoszące [...] zł, pozostaje rezultatem świadomej decyzji skarżącego o wstrzymaniu dokonywania płatności,

- poszlakowości przyjęcia, że spółka T. nie była dostawcą, podczas gdy skarżący przed rozpoczęciem dostaw upewnił się, że pozostaje ona legalnie działającym podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także we właściwym urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego,

- bezpodstawności przyjęcia, że rozpoczęcie współpracy przez skarżącego z kontrahentem powinno być poprzedzone obowiązkowo wszechstronną weryfikacją kontrahentów, podczas gdy stanowisko organów w tym względzie nie ma żadnego oparcia normatywnego,

- ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiska, odmawiającego uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów, których fizyczne istnienie oraz związek z osiągnięciem zadeklarowanych przychodów nie został w żaden sposób podważony,

- ewidentnej niezgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiska, kwestionującego wydatki których poniesienie zostało udokumentowane w sposób wymagany przepisami tej ustawy poprzez wystawienie faktur przez sprzedającego oraz opłacenie należności za te faktury za pośrednictwem rachunku bankowego,

- oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z faktami i dowodami, co dostrzegł i przyznał sam organ uznając, że skarżący ponosił ciężar zakupu opon w aspekcie finansowym,

- bezpodstawności uznania zasad należytej staranności za wartości nadrzędne oraz rządzące postępowaniem "racjonalnych przedsiębiorców", podczas gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa w żadnym stopniu i zakresie nie uzależniają uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od takich okoliczności,

- bezpodstawności przypisywania skarżącemu współodpowiedzialności za czynności spółki T. , w trakcie współpracy z którą nie ujawniły się żadne nieprawidłowości,

- bezpodstawności przypisania skarżącemu możliwości osiągnięcia wskaźnika rentowności w branży handlowo-usługowej na poziomie 63,3 %, kłócącego się z zasadami doświadczenia życiowego oraz niemożliwego do osiągnięcia w rzeczywistości,

14. art. 127 w zw. z art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w następstwie bezkrytycznego powielenia własnej decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ten sam organ oraz pomimo braku rozpatrzenia sprawy ponownie w całym jej zakresie.

Powyższe zarzuty skarżący rozwinął w uzasadnieniu skargi. Argumentował, że organ uznał za prawidłowy przychód o niespotykanej rentowności 63,3 %, podczas gdy rentowność serwisów oponiarskich waha się przeciętnie od 15 do 20 %, a stosowana marża przy sprzedaży opon wynosi max. 10 %. Stało się tak, gdyż w decyzjach przyjęto przychód wykazany w zeznaniu w połączeniu z drastyczną (o [...]) redukcją kosztów jego uzyskania. Organ stwierdził, że skarżący wprowadził na rynek towary niewiadomego pochodzenia, ale nie wykazał takiego faktu. Podatnik podkreślał przy tym, że sprzedawał towary realnie istniejące, czego w decyzjach nie zakwestionowano. Jego zdaniem przypisane mu działania byłyby nieracjonalne.

Dalej skarżący wskazywał, że organ – podważając zakup opon w spółce T. – zobligowany był do oszacowania kosztów zakupu tego towaru, ponieważ nabycie go za darmo jest mało prawdopodobne. Skoro dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a w toku postępowania nie uzyskano żadnych dowodów umożliwiających określenie wysokości kosztów, należało je oszacować. Uznanie nabycia za bezkosztowe kłóci się z elementarną regułą działalności gospodarczej. W ten sposób dochodzi do zastosowania opodatkowania sankcyjnego, wymierzenia kary za brak wszechstronnej weryfikacji kontrahenta. Jest to sprzeczne z wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazem uwzględnienia w podstawie opodatkowania wszelkich kosztów.

Według skarżącego, organ naruszył art. 2a O.p., stosując pojęcia nie występujące w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie przesłuchał R. B., nie wyjaśnił kto imiennie dokonywał wypłat z rachunków spółki T. , nie wyjaśnił czego dotyczyły przelewy tej spółki na konto I. sp. z o.o. i czy mogły być one płatnościami za opony. Nie zostali przesłuchani pracownicy skarżącego, a w zeznaniach I. P. organ nie dostrzegł licznych istotnych sprzeczności.

W ocenie skarżącego organ nie wykazał w protokole badania ksiąg sprzeczności i nierzetelności ksiąg rachunkowych.

Podatnik zaznaczył, że przed zakupami upewniał się, że spółka T. działa legalnie, jest zarejestrowana w KRS oraz w rejestrze czynnych podatników VAT. Wymaganie dalszych czynności sprawdzających było bezpodstawne.

Zdaniem skarżącego, skoro odwołanie w niniejszej sprawie nie było dewolutywne, to organ powinien zachować szczególną dbałość w trakcie rozpatrzenia spornej sprawy w drugiej instancji. Tymczasem organ powielił bezkrytycznie własne stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie wyjaśnił kwestii kluczowych, w szczególności nie wskazał na czym opiera swe stanowisko w sprawie obowiązków należytej staranności oraz wszechstronnej weryfikacji kontrahentów przy uznaniu wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie podważają jej legalności.

Kwestią sporną pozostawała wysokość kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez T. spółkę z o.o. Takiej oceny dokonano zarówno w sprawie niniejszej, jak i w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu [...], w której tut. Sąd oddalił skargę podatnika) oraz za miesiące od września do grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu [...], w której również oddalono nieprawomocnie skargę R. W.).

W ocenie Sądu, działania organu podatkowego (wyznaczonego w zgodzie z art. 221a § 1 O.p.) doprowadziły do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, właściwej jego oceny, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i ustaleń stanu faktycznego, który poddany został należytej ocenie prawnej, zaś prezentowane stanowisko i podjęte rozstrzygniecie zostało należycie uzasadnione. Stąd za bezpodstawne uznano prawnoprocesowe zarzuty skargi zmierzające do podważenia ustaleń stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego oraz braków w zakresie uzasadnienia decyzji, które uniemożliwiają – zdaniem skarżącego – właściwą ocenę jej legalności. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 127 O.p., bowiem w niniejszej sprawie odwołanie wniesiono od decyzji wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. w postępowanie podatkowe, a zatem – zgodnie z art. 221a § 1 O.p. - rozpatruje je ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...], działając jako organ odwoławczy (decyzje w I i II instancji podpisali dwaj różni pracownicy organu), przeprowadził ponownie postępowanie w jego całokształcie, tj. dokonał zarówno ustaleń stanu faktycznego, jak i analizy materiału dowodowego oraz subsumpcji ustalonych faktów pod obowiązujące przepisy ustawy podatkowej, o czym – wbrew stanowisku strony – świadczy treść uzasadnienia decyzji. O zasadności twierdzeń strony, że organ nie rozpoznał sprawy ponownie w jej całokształcie, nie świadczy przy tym fakt zgodności stanowiska organów obu instancji, jeśli oba te stanowiska – jak w niniejszej sprawie - zostały należycie uargumentowane.

Zdaniem Sądu, nie sposób przyznać racji skarżącemu, który stwierdził w skardze, że organ nie powołał w podstawie rozstrzygnięcia żadnego przepisu materialnego i procesowego, co powoduje, że decyzja jest wadliwa, nie spełniając wymogów z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Należy mieć na uwadze fakt, że uzasadnienie jest stałym elementem decyzji, a zatem jego treść (a nie wyłącznie komparycja i sentencja decyzji) może skutecznie wyjaśniać podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia. Tak stało się też w niniejszej sprawie, gdzie – po obszernym fragmencie zindywidualizowanych ustaleń faktycznych - przedstawiono analizę art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., definiujących koszty uzyskania przychodów. To właśnie te przepisy ustawy podatkowej (nie zaś oderwane od systemu prawnego orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak twierdzi skarżący) dały podstawę do uznania, że wydatki wykazywane w zeznaniu strony nie spełniają w całości kryteriów kosztów uzyskania przychodów, a przez to nie mogą zostać uwzględnione w ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu decyzji powołano oczywiście również orzecznictwo sądowe (zarówno krajowe, jak i unijne), które – w sposób uzupełniający – stanowi podstawę interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących kanwę decyzji, nie zastępując jednak ich przywołania. Dotyczy to m.in. oceny staranności (dobrej wiary) podatnika w doborze kontrahenta, która w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – co wyraźnie podkreślono w sprawie – nie ma znaczenia dla jej oceny, a jedynie podkreśla (dla wyjaśnienia całości okoliczności faktycznych – co przy wartości faktur wystawionych przez [...] i rozmiarów deklarowanej współpracy, przekraczającej w okresie podatkowym 15 mln zł netto, jest trudne do pominięcia) działanie strony przy istnieniu świadomości uczestnictwa w procederze nadużyć podatkowych. Niemniej jednak przyznać należy rację skarżącemu, że odwołanie się przez organ do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się wprost do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, nie jest w niniejszej sprawie ani celowe ani właściwe, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii i do którego wymienione orzeczenia się nie odnoszą (tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1554/18). Powyższe nie może jednak w realiach niniejszej sprawy stanowić skutecznego argumentu o istnieniu podstawy do uchylenia decyzji, skoro sam organ podniósł, że okoliczność działania podatnika w dobrej wierze nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Przedstawione w orzeczeniach TSUE zasady dobrej wiary i staranności podatnika nie mają bowiem przełożenia na zasady i podstawy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, gdzie kwestią zasadniczą i rozstrzygającą nie jest to, czy podatnik dopełnił aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, ale to, czy stanowiąca dowód źródłowy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tak pod względem jego przedmiotu, jak i podmiotów dokonujących obrotu. Jeżeli zatem faktura, nawet poprawna pod względem formalnym, dokumentuje sprzedaż (dostawę) towaru lub usługi, których w rzeczywistości nie dokonuje wystawca tej faktury, lecz inna osoba (nawet nieznana), nie może ona stanowić podstawy do rozpoznania u nabywcy towaru lub usługi kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym także wtedy, gdy nabywca ten dopełnił aktów staranności przy weryfikowaniu wiarygodności swojego kontrahenta – wystawcy faktury (tak: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1983/18)

Nie polega więc na prawdzie stwierdzenie strony, że decyzja obarczona jest wadliwością tego rodzaju, że nie ma możliwości jej efektywnej kontroli sądowej, czy też pozbawiona jest podstawy prawnej, co stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.). Nie sposób też uznać, że podstawą decyzji były wyłącznie niewsparte materiałem dowodowym koncepcje profiskalne organu. Zgromadził on bowiem obszerny materiał dowodowy, który poddał rzetelnej i wszechstronnej analizie, nie naruszając przy tym wskazywanych w skardze art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. Faktu tego nie zmienia to, że organ w wielu aspektach powielił ustalenia zawarte w decyzjach dotyczących podatku VAT, w których zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę [...]. Stwierdzenie uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur wywołuje skutki zarówno w sferze podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym, stąd też zainteresowanie organu tą kwestią musiało być zbieżne. Analogiczne pozostają też wyniki postępowa, w których w sposób jednoznaczny stwierdzono, że wystawcą zakwestionowanych faktur VAT dla podatnika była firma wprawdzie formalnie wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, ale faktycznie nie przejawiająca żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, ani nie wywiązująca się z obowiązków publicznoprawnych. Spółka T. nie rozliczała się z podatków, nie składała deklaracji podatkowych, w tym nie deklarowała do urzędu skarbowego żadnych nabyć ani dostaw towaru. O braku aktywności w sferze handlowej, mającej za przedmiot towar w postaci opon samochodowych, może też świadczyć fakt nie zatrudniania pracowników oraz brak rzeczywistej lokalizacji miejsca prowadzenia działalności. Mimo szeregu podejmowanych przez organ podatkowy czynności, istniała trwała trudność w nawiązaniu kontaktu z prezesem zarządu tej spółki. Bezskuteczne okazało się zarówno wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień skierowane na adres siedziby spółki przy ul. [...] w W., jak też podjęta przez pracowników organu próba nawiązania osobistego kontaktu pod adresem siedziby. Brak jakiejkolwiek aktywności spółki potwierdziła właścicielka tzw. wirtualnego biura, będącego jej siedzibą wskazaną w KRS – I. B.. Okoliczności znacznych utrudnień w kontakcie z I. A. P. (które w ocenie skarżącego pozostają nieistotne) świadczą również – w całokształcie ustaleń – o fikcyjności podmiotu, z którym podatnik miał zawierać transakcje. Prezes zarządu z zasady reprezentuje bowiem spółkę kapitałową na zewnątrz, w jego (oraz podmiotu gospodarczego, który reprezentuje) interesie jest więc łatwość i skuteczność komunikacji. Tymczasem I. A. P. nie tylko unikała kontaktu, ale wręcz podejmowała działania w celu ukrywania się (częsta zmiana adresów; wskazywanie adresów, pod którymi nie była znana i nigdy nie przebywała). To właśnie ta okoliczność (wespół z brakiem deklarowania nabyć i dostaw) przemawia za uznaniem, że spółka [...] nie działała i nie mogła działać na rynku, również jako pośrednik. Potwierdzają to ostatecznie odebrane przez organ zeznania I. A. P., która kategorycznie oświadczyła, że nigdy nie pełniła żadnej funkcji w spółce [...], zajmowała się sprzątaniem klatek schodowych, miała problemy z alkoholem i mogła zostać wykorzystana przez R. B., który zawoził ją do notariusza i banku, gdzie podpisywała jakieś dokumenty. Mogła też podpisać na życzenie B. kilka faktur VAT (takie zdarzenie miało miejsce pod sklepem [...]). Nigdy jednak nie prowadziła spółki [...], a zatem nie współpracowała też z podatnikiem (zaprzeczyła, iżby go kiedykolwiek poznała). Wskazane w skardze nieścisłości w zeznaniach I. A. P. nie mogą – zdaniem Sądu – dyskredytować płynącego z nich wniosku, że była ona jedynie formalnie zaangażowana w fikcyjnie zorganizowaną działalność [...]. Nie posiadała żadnej wiedzy o działalności spółki oraz jej kontrahentach, w tym o podatniku, co w wypadku jednoosobowo sprawowanej funkcji w organie zarządczym oraz rozmiarów deklarowanej współpracy jest logicznie nieuzasadnione i racjonalnie niemożliwe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ art. 188 O.p. przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. B. (podobnie jak i nieskonkretyzowanych pracowników firmy podatnika) wskazać należy, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego zależy każdorazowo do organu. To do jego oceny pozostawiono bowiem, w którym momencie uznać należy, że dana (istotna dla rozstrzygnięcia) okoliczność została udowodniona. Moment ten powoduje natomiast, że organ nie jest już zobowiązany do poszukiwaniu dalszych dowodów, ale też nie ma obowiązku uwzględnienia dowodów zgłaszanych na wykazaną dostatecznie okoliczność przez stronę. R. B., według relacji I. A. P., był jedynie organizatorem przestępczego procederu, nie reprezentował jednak sam podmiotu, z którym miał współpracować podatnik. W kontekście całokształtu okoliczności, jakie ustalono co do działalności spółki T. , zeznania R. B. słusznie uznane zostały za zbędne. Podobnie niecelowym było kierowanie czynności dowodowych do pracowników podatnika, skoro T. obiektywnie nie mogła zostać uznana za dostawcę opon dla P. .

Dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia, że strona skarżąca dysponuje dowodami zapłaty za opony w formie przelewów. Istotne jest bowiem to, co ustaliły organy, że skarżący płacił nie rzeczywistemu dostawcy (bo fakt, że dysponował towarem i nim obracał jest poza sporem), ale jedynie podmiotowi, który firmował czynności innych osób. Znamiennym jest też ustalenie organu, że z rachunku, na który wpływały należności od skarżącego (do którego formalnie upoważniona była I. A. P.), nie dokonywano żadnych płatności na rzecz ewentualnych dostawców opon dla [...], ale też dostawców mediów, należności z tytułu czynszu najmu, czy wynagrodzeń pracowników. Przelewy na rzecz I. spółki z o.o. nie mogły, jak chce tego skarżący, dotyczyć nabycia przez T. opon, skoro z ustaleń właściwych organów podatkowych (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego- w aktach administracyjnych) wynika, że spółka ta działała fikcyjnie, a jedyną jej aktywnością było wystawiane pustych faktur.

W takim razie zasadnie uznano, że zapłata na rzecz podmiotu, który nie sprzedawał towaru, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 163/15). Tym samym niesłuszne pozostają zarzuty skargi naruszenia art. 21 § 1 O.p., bowiem domniemanie zgodności zeznania podatkowego złożonego przez M. W. zostało w sprawie obalone. Nie jest przy tym rzeczą organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego badanie realności uzyskanego dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. Podobnie, nie należy do obowiązków organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistego źródła nabycia towarów przez podatnika, który z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (odlicza koszty uzyskania przychodu). To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co prawda w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 O.p., obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to nakazem sformułowanym pod adresem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na poniesienie kosztu przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże poniesienia kosztu uzyskania przychodu w ogóle lub poniesienia go w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym. Przy tym – co istotne - aby wydatek dotyczący kwestionowanych dostaw zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć kwestionowane towary od innych osób. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; wyrok z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18).

Nie wystarczy zatem legitymowanie się przez podatnika jakimkolwiek rachunkiem, czy też posiadaniem towaru, ale udowodnić należy nade wszystko wiarygodność wystawcy faktur (tak: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). To zatem, że organ nie podważył transakcji sprzedaży przez skarżącego opon (a przez to i władztwa faktycznego nad towarem, którym obracał) nie wskazuje na brak logiki i konsekwencji w stanowisku organów podatkowych.

W przedstawionych okolicznościach szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup opisywanych towarów (opon), czego domaga się skarżący, zarzucając naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 23 § 2 pkt 1 O.p., prowadziłoby do legalizowania obrotu towarów niewiadomego pochodzenia (pochodzących z nieustalonego źródła). Szacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, byłoby w takich warunkach ustaleniem cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Uzyskiwałby on wówczas – całkowicie bezzasadnie - korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie, podejmując równocześnie działania nie mieszczące się w legalnie działającym obrocie gospodarczym. Wskazane w art. 23 O.p. oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednej z wartości służącej do obliczenia tej podstawy może dotyczyć wyłącznie kwot, które wystąpiły w rzeczywistości. Wniosek ten wynika z treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że oszacowanie nie może obejmować kwot uwzględnianych przy obliczeniu podstawy opodatkowania, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Tymczasem przedmiotem rozpoznanej sprawy są kwoty ujęte przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu, co do których organy poczyniły prawidłowe ustalenia, z których wynika, że kwoty te nie zostały przez podatnika poniesione na nabycie towarów, mających związek z przychodami podatnika. Skoro więc omawiany zarzut odnosi się do kwot, które w ogóle nie zostały wydatkowane w celu uzyskania przychodów, to zarzut ten należało uznać za całkowicie bezzasadny, gdyż w świetle powyższych wniosków opartych na treści przepisów art. 23 O.p. kwoty te nie mogły zostać oszacowane przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18).

Pozostałe wskazane w skardze zarzuty nie mają żadnego wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu, w tym np. to, że w istocie w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego nie zgłaszano dowodu z dokumentów obrazujących transakcje na rachunku T. (a mimo tego wniosek ten został rozstrzygnięty negatywnie i omówiony w decyzji), czy też w decyzji posłużono się terminologią właściwą dla podatku od towarów i usług. Jak już była o tym mowa, zbieżność niektórych fragmentów decyzji z decyzjami dotyczącymi VAT nie oznacza naruszenia jakichkolwiek reguł postępowania, które zachowało swoją odrębność zarówno w zakresie ustaleń, jak i ocen, zaś ustalenia organu co do statusu rynkowego oraz roli (znikający podatnik) spółek T. oraz I. , jak też dobrej wiary podatnika stanowią w niniejszej sprawie wyłącznie tło, nie wpływające na ostateczną ocenę prawnopodatkową. Można uznać je za zbędne, ale ich zawarcie w decyzji nie czyni z niej aktu dotkniętego wadliwością, powodującą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podsumowując, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek organu należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów opon, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane lub wykonane w mniejszym zakresie i za nieustaloną kwotę, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego (art. 21 § 3 O.p.). Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien prawidłowo wykazać poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak tego powoduje, że nie można stwierdzić, iż podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. W rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, iż spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07).

Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności tych ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

Niezrozumiałym z punktu widzenia uzasadnienia przedstawionego w skardze jest zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem – jak wskazał sam podatnik – przepisy art 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. nie sprawiają żadnych problemów interpretacyjnych. Podatnik nie wykazał, iżby niezadowalająca go decyzja była rezultatem wadliwości w rozumieniu znaczenia wskazanych norm prawnych, a całokształt przedstawionych w skardze twierdzeń sprowadza się do podważania ustaleń stanu faktycznego, co pozostaje poza sferą omawianej regulacji art. 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.