Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 240/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Kolejnictwo
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 1 - 3, art. 2 ust.1, art. 7 ust.1a;
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: par.3 pkt 1 i 2;
journal: Dz.U. 1998 nr 151 poz 987
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.
article: art.3 pkt 3 i 9, art. 7 ust.2 pkt 2;
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 9 ust.2 i 3;
journal: Dz.U. 2007 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2009 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" ., nr "[...]" , Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" ., nr "[...]" , w sprawie określenia P.(dalej jako Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za:

- 2007 r. w wysokości 131.659 zł,

- 2008 r. w wysokości 136.597 zł,

- 2009 r. w wysokości 141.057 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie sposób zgodzić się z poglądem Spółki, że posiadana przez nią linia kolejowa nr 224 L., obejmująca gminę K., została podwójnie opodatkowana: raz od wartości budowli, a powtórnie od powierzchni gruntów.

Wprawdzie w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987, dalej cyt. jako rozporządzenie) w § 3 pkt 1 zawarto definicję "budowli kolejowej", jednakże w ocenie organu została ona sformułowana jedynie dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, o ile już odsyłają do innych dziedzin systemu prawnego, czynią to wyraźnie.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej cyt. jako pr. bud.). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera natomiast w art. 1a własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W ten sposób organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

Organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym we wskazywanym przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Sz 650/08, w którym to wyroku sąd zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera jednak, definicji "linii kolejowej". Pojęcia tego nie definiują też wprost przepisy rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 pr. bud. Nie sposób jednak zgodzić się z poglądem sądu, że w takim przypadku poszukiwać znaczenia tego pojęcia należy w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego. Jak już bowiem wspominano ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. Zarówno rozporządzenie jak i ustawa z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej cyt. jako u.t.k.) nie są aktami prawnymi, na podstawie których należy ustalać zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Są to bowiem akty prawne, które normują zupełnie inną materię niż podatkowa.

Tym samym organ nie podzielił poglądu WSA w Szczecinie, że odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów oznaczać będzie podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Wręcz przeciwnie, różnicowanie przedmiotu opodatkowania, wykraczające poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej, prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz nierównego traktowania podatników. Zatem wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do ustawy – Prawo budowlane. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądzające znaczenie mają tu wpisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l.).

Organ odwoławczy wskazał także, iż orzeczenie sądu administracyjnego zapadłe w innej sprawie nie może stanowić podstawy do korekty deklaracji podatkowej. Taką podstawę wprowadzają jedynie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).

Odnosząc się do poglądu podatnika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja.

Mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 9 u.t.k, organ wskazał, że "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych. Zostaje ona wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów jej eksploatacji albo jej przejęcie.

Podatnik wskazał, że likwidacja linii nr 224 L.nastąpiła zgodnie z decyzją Ministra Infrastruktury po uzgodnieniu z właściwymi organami jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie ww. przepisów u.t.k. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury tj. P.., a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki. W piśmie z dnia 15 lipca 2010r. strona poinformowała, że fizycznie został zlikwidowany odcinek T. (700 m torów) na terenie gminy J., zaś cała linia jest linią nieczynną, nie odbywa się na niej ruch kolejowy, a rozbiórka linii ujęta jest w planie na rok 2011. Nadmieniła, że grunty, na których posadowione są budowle w postaci infrastruktury kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej iż transport kolejowy do czasu fizycznej likwidacji linii i przywrócenia gruntu do stanu umożliwiającego korzystanie z niego. Tym samym w jej ocenie grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe. Korekta deklaracji za lata 2007-2009 dotyczyła gruntów tylko pod likwidowaną linią 224, na której to nie odbywa się faktycznie ruch pociągów, ze względu na jej zły stan techniczny.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń podatnika wskazał, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamianie ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l.. Jednak pod tym pojęciem, w ocenie organu, rozumieć należy obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Nie zmienia to jednak faktu, zdaniem organu odwoławczego, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiałaby zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. W niniejszym stanie faktycznym, nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowlach kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Nie powoduje on bowiem, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością.

Dodatkowo organ podniósł, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania tych gruntów i zlokalizowanych na nich budowli do czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie drogowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona. Fakt bowiem, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że nie występują przesłanki do złożenia skutecznej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2009. Organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l. oraz przepisami uchwał Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości za przedmiotowe lata, określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007, 2008 i 2009 r. Określając podstawę opodatkowania prawidłowo zastosowano stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych i pod budynkami, od budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków pozostałych i budowli. Przy czym sporne wielkości podstaw opodatkowania dotyczyły tylko przedmiotów objętych korektami deklaracji złożonymi przez Spółkę. Wielkości podane w deklaracjach w zakresie niekwestionowanym przez podatnika zostały prawidłowo uwzględnione w decyzji organu I instancji. Z uwagi na argumentację podnoszoną przez podatnika nie zachodziła, także w ocenie organu odwoławczego, potrzeba przeprowadzania kontroli podatkowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Wskazanej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe,

- rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy przez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo iż budowle kolejowe po zlikwidowanej linii kolejowej nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art.. 210 § 4 Ord.pod. przez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, a pominięcie przepisów mających takie zastosowanie, w tym w szczególności rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie oraz przepisów ustawy o transporcie kolejowym.

W uzasadnieniu opisano stan faktyczny sprawy oraz wskazano, iż przepisy u.p.o.l. zawierają odesłanie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym –wynika to z art.7 ust.1 u.p.o.l.. Zdaniem skarżącej Spółki, likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Oznacza to również zaniechanie utrzymania w pełnej sprawności różnych składających się na budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co nie wyklucza możliwości opodatkowania określonych składników. Podkreślono, że decyzja o likwidacji linii kolejowej była podyktowana względami ekonomicznymi, jednakże sama likwidacja takiej budowli oznacza, że przestając stanowić całość użytkowo-techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej, ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, że w zakresie definicji rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości u.p.o.l. nie odsyła do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Odesłanie dotyczy jedynie przesłanek zwolnienia spod opodatkowania, które w sprawie nie ma jednak zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Skarżąca Spółka jest posiadaczem gruntów o powierzchni 166.070 m2 , na których usytuowana jest linia kolejowa nr 224 L., obejmująca gminę K.. W dniu 26 kwietnia 2004r. Minister Infrastruktury wydał decyzję o likwidacji opisanej linii kolejowej. W latach 2007-2009 Spółka deklarowała powyższe grunty jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W korektach deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, które złożyła w 2009r., przedmiotowe grunty zakwalifikowała natomiast do gruntów pozostałych. Uzasadniając korektę wskazała na przepis art.1a pkt 3 u.p.o.l. i podniosła, że grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powołała się przy tym wprost na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Sz 650/08. Korekty deklaracji nie dotyczyły innych przedmiotów opodatkowania, w tym w szczególności wartości budowli (k. 41-49 akt administracyjnych).

Spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz interpretacji pojęcia "względy techniczne". Powyższe przesądza bowiem o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku od nieruchomości.

Na wstępie stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna. Znalazła ona wyraz w obszernym, wszechstronnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do kwestionowania przyjętych prawidłowo ustaleń faktycznych. Ich konsekwencją jest zaś zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Rozważając szczegółowo sporne w sprawie kwestie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art.2 ust.1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art.1a ust.1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. Stosownie do jego brzmienia: "budynek" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, "budowla" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W art.3 pkt 3 i 9 pr. bud. , do których wprost odsyła w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definiując pojęcie "budowli", ustawodawca określił, że obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury to: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3). Urządzenia budowlane natomiast to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane, do której u.p.o.l. odsyła, nie zdefiniowano pojęcia "budowla kolejowa". Definicją taką posługuje się natomiast rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie. Stosownie do brzmienia § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia przez "budowlę kolejową" należy rozumieć całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami, służącą do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, a w szczególności: drogi szynowe normalnotorowe, szerokotorowe i wąskotorowe, koleje niekonwencjonalne, budowle ziemne, mosty, wiadukty, przepusty, konstrukcje oporowe, rampy, perony, place ładunkowe, skrzyżowania linii kolejowych z drogami publicznymi w jednym poziomie, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, urządzenia zasilania elektrotrakcyjnego, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem, urządzenia elektroenergetyki nietrakcyjnej i urządzenia techniczne oraz inne budowle usytuowane na obszarze kolejowym służące do prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania linii kolejowej. Z kolei droga szynowa to budowla wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, składającą się z toru (elementu jezdnego) o konstrukcji szynowej, dostosowaną do ruchu pojazdów kolejowych (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że powołane rozporządzenie wydane zostało na podstawie art.7 ust.2 pkt 2 pr. bud., który stanowi, że warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie określą w drodze rozporządzenia właściwi ministrowie w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw architektury i budownictwa, dla obiektów budowlanych nie wymienionych w pkt 1. W ust.2 art.7 pr. bud. określono przy tym, że warunki techniczne zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych.

Przywoływany przez skarżącą spółkę wyrok WSA w Szczecinie zdefiniował przedmiot opodatkowania przy uwzględnieniu regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego oraz przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, wydanego na podstawie wyżej wymienianej delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo budowlane. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu, wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest trafna i zgodna z wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądowadministracyjnym i poglądami doktryny. Sąd podziela pogląd, że definiowanie przedmiotu opodatkowania poprzez uregulowania w aktach prawnych niższego rzędu nie jest prawidłowe. Wykładnia taka narusza nakaz respektowania przy wykładni prawa hierarchii aktów normatywnych, zgodnie z którym akty normatywne wyższego rzędu nie mogą być interpretowane poprzez akty normatywne niższego rzędu (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt I FPS 7/07 – publ. ONSAiWSA z 2008r. nr 2, poz.24). Zauważenia wymaga przy tym, że wprawdzie w art.1a ust.1 u.p.o.l. używane jest ogólne odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do ustawy Prawo budowlane, lecz chodzi tu o zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art.217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania powinna określać ustawa. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą być przekazane tylko kwestie nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( vide np.: wyrok z dnia 8 grudnia 2009r. , sygn. akt K 7/08 , opub. w OTK-A nr 11/2009, poz. 166 i powołane w nim inne orzeczenia Trybunału ). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może tylko do przepisów rangi ustawowej (tak wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10 , dostępny w bazie internetowej NSA ).

Niewątpliwie trafne jest także stanowisko zaskarżonej decyzji co do braku podstaw definiowania przedmiotu opodatkowania za pomocą definicji wynikających z aktów prawnych spoza obszaru prawa budowlanego (np. o transporcie kolejowym), gdy ustawa podatkowa do nich nie odsyła. Powoływanie się Spółki na treść wprowadzonego od 1 stycznia 2008r., ustawą z dnia 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 249, poz. 1828 ), art.7 ust.1a u.p.o.l. jest nietrafne, gdyż odesłanie w tym przepisie nie dotyczy definicji przedmiotu opodatkowania, a warunków zwolnienia od podatku (o czym będzie mowa niżej).

Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania - należy zatem interpretować zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 3 i 9 pr. bud., a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie przepisów techniczno-budowlnanych lub dotyczącymi innych dziadzin prawa, do których nie ma w ustawie podatkowej odesłania w tym zakresie.

Prawidłowe jest więc stanowisko organu, iż przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w ustawie podatkowej, z zastosowaniem wykładni pojęcia "budowli" zdefiniowanego na potrzeby u.p.o.l.. Tym samym, zdaniem Sądu, nie istnieje taki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak "budowle kolejowe". W konsekwencji prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu spółki prowadzącej działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.).

Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia także, wprowadzony cytowaną ustawą nowelizacyjną z dnia 7 grudnia 2006r., art.7 ust.1 pkt 1a u.p.o.l., powołanego przez Spółkę w skardze. Stosownie do wymienionego przepisu, na czas w nim określony, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym (podkr. Sądu). Skoro ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, to musi istnieć taki właśnie przedmiot opodatkowania. Przyjmując zaś za prawidłowe stanowisko Spółki, iż przedmiotem opodatkowania jest "budowla kolejowa", powołany przepis powinien mieć inne brzmienie, a mianowicie: "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków (...)".

Na marginesie zaznaczyć również należy, iż Spółka w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2009 nie zmniejszyła wartości budowli, a jedynie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolejną kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja pojęcia "względów technicznych". Stwierdzenie bowiem, że przedmiot opodatkowania – w rozpoznanej sprawie grunty - będący w posiadaniu przedsiębiorcy (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, powoduje, iż pomimo tego, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka podnosi, że właśnie z tych względów grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji "względów technicznych".

W języku potocznym przez "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu rozumie się techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykonania (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka , Warszawa 1992 r. t. III s. 486) .

W orzecznictwie jednolite jest stanowisko, iż brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. "Względy techniczne" przy tym powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłącznie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, publ. CBOIS). W wyroku z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 64/09, Sąd stwierdził: " (...) "względy techniczne" to obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku, sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (np. z powodu remontu, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą." (publ. CBOIS).

W orzeczeniach sądów administracyjnych, można odszukać przykładowe okoliczności uznawane za względy techniczne, które uniemożliwiają prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak dokonania przez gminę przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych. Sąd podkreślił, iż dokonując oceny konkretnego przypadku należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne (opubl. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2). Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04 Sąd stwierdził, że niskie parametry jakościowe kopaliny, niespełniające wymagań koniecznych do produkcji cementu o jakości określoną normą polską, a także brak zapotrzebowania cementowni na surowiec z tego złoża stanowią względy natury ekonomicznej i nie mają związku ze stanem technicznym nieruchomości. "Względy techniczne" muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania - gruntu, budynku, budowli, a nie tego, co się ewentualnie w (na) danym gruncie czy budynku się znajduje. Stąd nie mogą być opodatkowane niższą stawką grunty ze złożami surowców, które nie spełniają określonych norm jakościowych, jak i budynki, które ze względu na braki w wyposażeniu (instalacje, urządzenia) nie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera - tamże 2005/3/208).

Przypomnieć przy tym należy, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli. Powyższe potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1 (a) u.p.o.l., (w:) L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). W niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała, że sporne grunty znajdują się w jej posiadaniu i że jest podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą.

Z ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art.9 ust.2 i 3 u.t.k.).

Także z uzasadnienia decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004r. o likwidacji przedmiotowej linii kolejowej wynika, że likwidacja linii ma ograniczyć koszty ich utrzymania ponoszone przez zarządcę infrastruktury i tym samym zmniejszyć straty poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że likwidacja linii 224 Lidzbark – Franknowo nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Nadto w toku postępowania Spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów świadczących o braku technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. Wskazywała tylko, że linia ta jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Te okoliczności jednakże, w świetle powyższych wywodów, nie mogą być uznane za "względy techniczne", a są wynikiem działania Spółki.

O tym, że decyzja o likwidacji linii kolejowej sama przez się nie stanowi o zaistnieniu "względów technicznych" w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., świadczy także treść cytowanego już art.7 ust. 1a, wprowadzonego cyt. ustawą nowelizacyjną z 2006r. Przepis ten w żaden sposób nie nawiązuje do pojęcia "względów technicznych" lecz wprowadza nowe, szczególne zwolnienie podatkowe w przypadku przedmiotów opodatkowania pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Zwolnienie to nie jest bezwarunkowe i przysługiwać może tylko przez trzy lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii. Wprawdzie przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od 1 stycznia 2008r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (decyzja o likwidacji z 26 kwietnia 2004r.) lecz w ramach wykładni systemowej wskazuje na to, że skutkiem aktu o likwidacji linii kolejowej nie jest zaistnienie "względów technicznych", które mogą występować niezależnie i bez względu na to, czy linia kolejowa została zlikwidowana, czy nadal funkcjonuje. Przepis ten przeczy także poglądowi wyrażonemu w skardze, iż sama likwidacja linii kolejowej oznacza, że taka linia jako budowla nieistniejąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwolnienie podatkowe może bowiem dotyczyć tylko istniejącego przedmiotu opodatkowania, gdy powstaje obowiązek podatkowy.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.