Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 301/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14 g par. 1, 169 par. 1 i 2, 144, 120, 121 par. 1, 217 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 30 lipca 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółka z o. o. z siedziba we W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] 2019 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu [...] 2019 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm, dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku opisała stan faktyczny wskazując, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i należy do grupy kapitałowej B (dalej: Grupa). Jest też komandytariuszem w powiązanych spółkach komandytowych z Grupy, w których posiada 99,99% udziałów kapitałowych oraz 90,5% udziału w zyskach. Wyjaśniła, że spółki z Grupy prowadzą działalność w zakresie branży deweloperskiej. Z uwagi na wymogi biznesowe - przede wszystkim wymogi banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę (i wymagają zazwyczaj, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot) – działalność deweloperska prowadzona jest w formie spółek obiektowych, w których skarżąca jest komandytariuszem. Spółki z Grupy nie posiadają własnych zasobów, którymi są w stanie realizować projekty inwestycyjne. W tym celu nabywają usługi od podmiotu dominującego w Grupie –B S.A. Takimi usługami są usługi związane z procesem realizacji poszczególnych inwestycji, które B S.A. świadczy na rzecz spółek z Grupy. Z różnych względów to w B S.A. scentralizowane są funkcje w tym zakresie. Dlatego też spółki z Grupy nabywają te usługi od B S.A., w ramach których nadzór inwestorski kompleksowo leży po stronie B S.A. (jako podmiotu posiadającego odpowiednie aktywa i pełniącego odpowiednie funkcje). Usługi związane z procesem inwestycyjnym polegają na zapewnieniu przez B S.A. obsługi procesu inwestycyjnego poprzez dokonywanie wszelkich czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, organizacja i realizacją procesu budowlanego konkretnych inwestycji prowadzonych przez spółki z Grupy, w tym zapewnienie kierownika budowy, oraz zapewnienie nadzoru inwestorskiego. W związku z powyższym spółki z Grupy ponoszą wydatki m.in. z tytułu występowania przez pracowników B S.A. o pozwolenia budowlane, organizacji przez B S.A. procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, jak również z tytułu zastępstwa inwestycyjnego oraz wynagrodzeń inżynierów kontraktu i kierowników budów. Skarżąca wskazała też, że w skład usług związanych z procesem inwestycyjnym nie zaliczają się świadczenia związane z komercjalizacją, tj. marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu, jak również czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami i obsługą posprzedażową. Wydatki ponoszone przez spółki z Grupy na rzecz B S.A. są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. Tym samym traktowane są przez spółki z Grupy jako koszty wytworzenia konkretnych budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącane w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów). Wyjaśniła, że taki sposób kalkulacji pozwala na wyodrębnienie dokładnej kwoty kosztów, które związane są z dana inwestycją (z jej procesem i realizacją). Skarżąca wskazała, że - zgodnie z art. 5 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. – koszty ponoszą spółki z Grupy, kalkulowane są w wyniku podatkowym skarżącej, w części odpowiadającej udziałowi w zysku. Opłaty ponoszone są przez spółki z Grupy na rzecz B S.A., a więc podmiotu powiązanego w rozumieniu u.p.d.o.p., który ponadto jest jednym z udziałowców skarżącej. Jak wskazała skarżąca, dzięki takiemu modelowi funkcjonowania, spółki z Grupy maja zapewnione odpowiednie zaplecze personalne i administracyjne w celu świadczenia usług. Bez wsparcia B S.A. w procesie inwestycyjnym spółki z Grupy nie miałyby możliwości prowadzić takiej działalności, jak prowadzą.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała dwa pytania:

1. Czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym objęte są limitem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że wydatki na usługi związane z procesem inwestycyjnym, podane w opisie stanu faktycznego, nie są objęte limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. W przypadku uznania, że stanowisko to jest nieprawidłowe, skarżąca jest zdania, że wydatki ponoszone na rzecz B S.A. z tytułu usług związanych z procesem inwestycyjnym stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi i tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Dyrektor KIS pismem z [...] 2019 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację indywidualną poprzez:

a) Wskazanie symbolu PKWiU dla każdego z nabywanych przez skarżącą (a mającego być przedmiotem interpretacji) obszaru wchodzącego w zakres usług związanych z procesem inwestycyjnym według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293;

b) Jednoznaczne wskazanie, na czym dokładnie będzie polegać bezpośredni związek poniesionych przez skarżącą wydatków dotyczących usług związanych z procesem inwestycyjnym z wytworzeniem przez skarżącą towarów (świadczeniem usług). W szczególności zobowiązał do wskazania, czy koszt ten wpływa na finalną cenę danego towaru (usługi) jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Pismem z [...] 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie nie jest zobowiązana do wskazania klasyfikacji PKWiU, lecz z ostrożności podała symbole PKWiU dla siedmiu usług (organizacji procesu projektowania; organizacji projektu budowy; przygotowania, organizacji i realizacji procesu budowlanego; zapewnienia kierownika budowy; zapewnienia nadzoru inwestorskiego; zapewnienia zastępstwa inwestycyjnego oraz zapewnienia inżynierów i kierowników budowy). Zastrzegła przy tym, że niezależnie od podanych – w wyniku wezwania organu interpretacyjnego - symboli PKWiU, klasyfikacja taka jest elementem oceny prawnej, nie zaś elementem stanu faktycznego. Żądanie wskazania klasyfikacji PKWiU jest – zdaniem skarżącej – bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, ze przepisy będące przedmiotem interpretacji nie zawierają odesłania do statystyki publicznej. Jeśli organ interpretacyjny jest zdania, ze klasyfikacja statystyczna wywiera skutki w sferze podatkowej, powinien przedstawiając własne uzasadnienie prawne dokonać takiej klasyfikacji. W ocenie skarżącej, to organ, jeśli chce oprzeć się na PKWiU, powinien dokonać oceny i zaklasyfikować opisane we wniosku usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU, a następnie wskazać, czy są objęte limitowaniem z art. 15e u.p.d.o.p. Na poparcie poglądu przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Co do drugiego zagadnienia objętego wezwaniem z [...] 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że kryterium cenotwórczego charakteru wydatku na usługi niematerialne nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Niezależnie od tego poglądu skarżąca wskazała, że wydatki z tytułu nabycia usług związanych z procesem inwestycyjnym mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie podała, że usługi inwestycyjne związane ze wsparciem przy projektowaniu i wybudowaniu budynku (lub budynków) oraz infrastruktury towarzyszącej są ściśle związane z procesem inwestycyjnym i służą "wytworzeniu" przedmiotów sprzedaży. Są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń ze sprzedaży. Wydatki te do czasu zakończenia projektu deweloperskiego są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktu (koszty inwestycji bądź jej etapu), są ujmowane w zapasach spółek celowych. W konsekwencji, wpływają sukcesywnie na wynik bilansowy i podatkowy spółek celowych w momencie sprzedaży lokali. Wydatki ponoszone przed zakończeniem inwestycji spółki zaliczają do kosztów wytworzenia produktu kwalifikując je zgodnie z Krajowym Standardem rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" pkt 7.15. Skarżąca wskazała też, że usługi będące przedmiotem wniosku w całości przypisywane są kosztom przedsięwzięcia i nie stanowią kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (wcześniej je wymieniając). Wartość tych kosztów skarżąca uwzględnia też w kalkulacji rentowności inwestycji, gdzie jako koszt realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wartość ta wpływa na finalną wartość budynków i w konsekwencji – ze sprzedaży wytworzonych lokali.

Postanowieniem z [...] 2019 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p. pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że – mimo udzielonej przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych – wniosek nadal braki takie zawiera. Skarżąca, jakkolwiek podała symbole PKWiU poszczególnych usług składających się na usługi związane z procesem inwestycyjnym, to jednocześnie zastrzegła, że podane klasyfikacje nie mogą stanowić podstawy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez uprzedniej ich weryfikacji przez organ interpretacyjny, a także że są one elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Wskazując na takie stanowisko skarżącej Dyrektor KIS uznał, że w istocie skarżąca nie uzupełniła braków formalnych wniosku, co uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie wniosku. To obowiązkiem zainteresowanego jest klasyfikacja towarów i usług i wskazanie jej w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, organ interpretacyjny zaś nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznych nabywanych przez skarżącą usług. Podobnie stwierdził w zakresie drugiego zagadnienia wskazując, że przytoczone przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych trudno uznać za odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego.

W wyniku zażalenia skarżącej zaskarżonym postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy ww. postanowienie, podzielając argumentacje w nim zawartą. Dodatkowo wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FPS 3/19 odmówił podjęcia uchwały w sprawie: "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości? Na okoliczność te powoływała się bowiem skarżącą w swej argumentacji w zakresie pierwszego pytania.

W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postepowania, jak i przepisów prawa materialnego. W grupie zarzutów procesowych zarzuciła naruszenie:

a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek skarżącej nie spełniał wymogów formalnych i może zostać pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na rzekome braki formalne w postaci niewystarczającego przedstawienia stanu faktycznego, pomimo precyzyjnego opisania przez skarżącą we wniosku charakteru usług;

b) art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia niezawierającego uzasadnienia prawnego w rozumieniu tych przepisów;

c) art. 120 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu poprzez niewydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pomimo istnienia ku temu przesłanek;

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zarzuciła też naruszenie art. 15e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja statystyczna PKWiU jest wymagana do wskazania we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy przepis ten w żadnym stopniu nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wydanych postanowień w całości, a także zobowiązanie organu do wydania interpretacji w oparciu o złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zażądała też zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację z odwołaniem do orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Pismem z [...] 2020 r. skarżąca przedstawiła replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sporu jest pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 15e ust. 1 pkt 1) i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. - z uwagi na braki formalne tego wniosku.

Wedle organu interpretacyjnego, pomimo wezwania, skarżąca nie uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Braki te polegały, po pierwsze, na nieprzypisaniu symbolu klasyfikacji PKWiU usługom wchodzącym w skład usług związanych z procesem inwestycyjnym w tym znaczeniu, że choć w istocie skarżąca je w uzupełnieniu wniosku wskazała, to zastrzegła, że nie mogą być one elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po drugie, skarżąca nie wskazała w uzupełnieniu wniosku, na czym dokładnie będzie polegać bezpośredni związek poniesionych przez skarżącą wydatków, dotyczących usług związanych z procesem inwestycyjnym, z wytworzeniem przez nią towarów (świadczeniem usług). W rezultacie, Dyrektor KIS stwierdził, że braki te uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie wniosku, co wypełnia dyspozycję art. 14g i art. 169 § 4 O.p.

Zdaniem z kolei skarżącej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał braków formalnych, co wymagałoby zastosowania art. 169 § 1 O.p. Z ostrożności skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego w tym zakresie. Podała symbole klasyfikacji PKWiU usług wchodzących w skład usług związanych z procesem inwestycyjnym, a powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz brzemiennie art. 15e ust. 1 pkt 1) i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. wyjaśniła, że przepis ten nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU. Jego zastosowanie nie jest uzależnione od przypisania usługom świadczonym przez podmioty powiązane symbolu klasyfikacji PKWiU, klasyfikacja ta nie musi zatem stanowić elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację. Jeśli natomiast organ interpretacyjny zamierza oprzeć rozstrzygnięcie zgłoszonego zagadnienia na klasyfikacji PKWiU powinien przyporządkować ją samodzielnie do opisanych przez skarżącą usług. Również w zakresie drugiego braku formalnego, zdaniem skarżącej, ocena Dyrektora KIS jest nietrafna. Wedle skarżącej, w uzupełnieniu wniosku wyjaśniła charakter związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzeniem towarów (lokali) oraz wskazała, jak związek ten oceniany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, organ interpretacyjny bezpodstawnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, nie zaszły bowiem przesłanki z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p.

Skarga jest uzasadniona.

Podstawą prawną sporu jest 14g § 1 w związku (przez odesłanie z art. 14h O.p.) z art. 169 § 1 i § 4 O.p. Z przepisów tych wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wobec nieprzedstawienia w opisie stanu faktycznego wszystkich istotnych dla rozpatrzenia sprawy faktów. Za takie organ interpretacyjny uznał wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU dla każdego nabywanego obszaru wchodzącego w zakres usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz jednoznaczne wskazanie bezpośredniego związku wydatków dotyczących tych usług z wytworzeniem towarów (świadczeniem usług), w szczególności wskazanie czy koszt ten wpływa na finalną cenę towaru (usługi) jako jeden z wydatków niezbędnych w procesie dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Dyrektor KIS uznał, że takich niezbędnych faktów brak w opisie stanu faktycznego, jak również w udzielonej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację, co uzasadniało pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

Działanie oraz wnioskowanie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i narusza zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Narusza też art. 14g § 1 w związku z art. 169 §1 i § 4 O.p. przez brak podstaw do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

Jak wynika z wniosku, skarżąca domaga się interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Treść tego przepisu niewątpliwie nie odwołuje się wprost do klasyfikacji PKWiU w sposób, który uzależniałby jego zastosowanie od przyporządkowania usług objętych tym przepisem do klasyfikacji statystycznej. Zatem brak wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego klasyfikacji usług objętych zapytaniem nie może być uznany za brak formalny. Słusznie w tym zakresie argumentuje skarżącą. Oczywiście, Sąd dostrzega, że klasyfikacja usług według symboli PKWiU upraszcza organowi interpretacyjnemu subsumcję stanu faktycznego pod wskazany przepis. Jednak ustawodawca nie powiązał stosowania tego przepisu z klasyfikacją statystyczną, zatem nie można uznać, że stanowi niezbędny element zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji – że bez wskazania klasyfikacji PKWiU niemożliwa jest ocena, czy dana usługa mieści się w kategorii usług wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Należy ten przypadek odróżnić od stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która taką zależność ustawowo ustala, a którą to zasadę zastosować zamierzał Dyrektor KIS – jak się wydaje mechanicznie, dążąc przy tym do nieuprawnionego jednak uproszczenia i ograniczenia procesu interpretacyjnego. Dowodzi tego argumentacja użyta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 21). Rację ma więc skarżąca argumentując, że nieprzypisanie opisanych przez nią we wniosku usług do klasyfikacji PKWiU nie stanowi braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, nie może ujść uwadze, że - w rezultacie wezwania - skarżąca w uzupełnieniu wniosku przypisała symbole klasyfikacji PKWiU, które, jej zdaniem, odpowiadają poszczególnym usługom składającym się na usługi związane z procesem inwestycyjnym. Argumentacja organu interpretacyjnego, że przypisaniem tym nie jest związany - wobec zastrzeżenia skarżącej, że okoliczność ta nie jest elementem stanu faktycznego, lecz podlega weryfikacji Dyrektora KIS jako element oceny prawnej – nie ma racjonalnego, ale i prawnego uzasadnienia. Jest natomiast wyrazem formalizmu, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Taka ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dowodzi, że organ interpretacyjny sposób nieznajdujący uzasadnienia w ustawie podatkowej przypisuje klasyfikacji PKWiU rozstrzygające znaczenie w zakresie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. Trzeba też zauważyć, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wypowiedź skarżącej w tym zakresie stanowi uzasadnienie dla poglądu o braku podstaw żądania organu interpretacyjnego odnośnie do klasyfikacji PKWiU. Pogląd skarżącej ma umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym np. w wyroku tut. Sądu z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 232/19, czy w wyroku NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16 - wskazywanych przez skarżącą, a dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) i nie może być lekceważony poprzez nadanie mu formalistycznego waloru przeszkody w wydaniu interpretacji indywidualnej. Sąd podkreśla, że organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie uzupełniła braków formalnych, lecz nie z powodu niepodania danych, o które wezwał (co niewątpliwie i bezspornie skarżąca uczyniła), lecz z powodu poglądu skarżącej, jak powinno być ocenione podanie tych danych. Innego wniosku nie sposób wyprowadzić z zestawienia wniosku o interpretacje, wezwania do uzupełnienia braków formalnych, odpowiedzi na to wezwanie oraz postanowień organu interpretacyjnego. Nadanie przez Dyrektora KIS pierwszorzędnego znaczenia procesowego - w kontekście wykonania wezwania - poglądowi skarżącej w tym zakresie (ze skutkiem w postaci nieuzupełnienia braków formalnych) jest nieakceptowalne z punktu widzenia zasad procesowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Skoro skarżąca wykonała obowiązek na nią nałożony (choć był on bezpodstawny), to pominięcie tego faktu przez organ interpretacyjny przy ocenie wymogów formalnych wniosku narusza art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 O.p. Ocena ta nie pozostawała w związku z zakresem wezwania, lecz stanowiła wkroczenie w merytoryczną (a nie formalną) część działania organu interpretacyjnego, tj. ocenę stanowiska skarżącej, co powinno być przedmiotem interpretacji indywidualnej, elementem jej uzasadnienia. W tym kontekście prowadzi to do naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p.

W rezultacie, w zakresie pierwszego braku formalnego, o uzupełnienie którego skarżąca została wezwana, to w sprawie nie było podstaw prawnych, by żądać uzupełnienia wniosku skarżącej w tym zakresie, a skoro skarżąca nałożony (choć bezpodstawnie) obowiązek wykonała, nie było podstaw prawnych, by Dyrektor KIS uzupełnienie to pominął w weryfikacji wniosku pod względem formalnym.

Co do drugiego powodu uznania przez organ interpretacyjny, że wniosek skarżącej nie został uzupełniony o braki formalne mimo wezwania, to w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS zagadnienia tego wyraźnie nie ocenił, mimo argumentacji zażalenia. Zaskarżone postanowienie nie zawiera adekwatnego uzasadnienia w tym zakresie. Ogólnie wskazuje na prawidłowość oceny dokonanej w ramach postępowania w pierwszej instancji. Należy zatem przyjąć, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS uznał argumentację z postanowienia z [...] 2019 r. za uzasadnioną i właściwą.

Z wezwania skierowanego do skarżącej wynika, że organ interpretacyjny domagał się jednoznacznego wskazania bezpośredniego związku poniesionych przez skarżąca wydatków dotyczących usług związanych z procesem inwestycyjnym z wytworzeniem przez skarżącą towarów (usług). Doprecyzowując wezwanie w tym zakresie Dyrektor KIS wskazał, że chodzi w szczególności o wpływ tego kosztu na finalną cenę danego towaru (usługi) jako jednego z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. W opisie stanu faktycznego skarżąca tymczasem niewątpliwie wskazała, na czym polega związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na rzecz B S.A. podkreślając, że ma on charakter bezpośredni (str. 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku wskazuje, że intencją organu interpretacyjnego było wyraźne i jednoznaczne wskazanie przez skarżącą nie tyle związku bezpośredniego tych wydatków na rzecz B S.A. z wybudowaniem lokali, ile – wpływ tych wydatków na finalną cenę lokali. O takim zamiarze świadczy i treść wniosku o interpretację (który zasadniczo w tym zakresie mógł podlegać ocenie organu interpretacyjnego) oraz treść wezwania (które w istocie ogranicza przedmiotowy związek do relacji koszt-cena produktu). Wezwanie zmuszało bowiem skarżącą z jednej strony do powtórzenia podanych już w opisie stanu faktycznego danych, z drugiej – do powtórzenia stanowiska skarżącej wyrażonego w uzasadnieniu wniosku o interpretację co do rozumienia tego związku z powołaniem się na orzecznictwo sądowe. Wynika z tego, że wezwanie w tym zakresie nie realizuje rzeczywistej funkcji wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku o interpretację, lecz w istocie neguje opisany we wniosku związek poprzez żądanie wskazania wpływu opisanych we wniosku wydatków na finalną cenę wybudowanych lokali. W rezultacie, w nieuprawniony sposób sprowadzając rozumienie tego związku do wpływu na finalną cenę produktu, co powinno być elementem oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej. Taki sposób działania organu interpretacyjnego należy ocenić jako pozbawienie skarżącej prawa do interpretacji indywidualnej poprzez zastosowanie dopuszczalnych procedur badania wymogów formalnych wniosku, ale w sposób, który należy ocenić jako nadużycie prawa procesowego przez organ interpretacyjny. Po stronie organu doszło bowiem do swoistej "polemiki" z poglądem skarżącej w tym zakresie z wykorzystaniem instrumentów prawa procesowego, które temu nie służą. Słusznie skarżąca podnosi (zarówno we wniosku, w odpowiedzi na wezwanie, jak w skardze), że rozumienie "bezpośredniości" związku wydatków z wytworzeniem produktów w znaczeniu przyjętym w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. było przedmiotem oceny sądowej. Wskazany przez skarżącą wyrok tut. Sądu z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18, CBOSA) powtórzył bowiem pogląd z wyroku również tut. Sądu z 16 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 1097/18 (CBOSA) i zyskał akceptację NSA (wyrok z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, CBOSA). Wezwanie o uzupełnienie braków formalnych oraz postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania nie jest aktem, w którym organ interpretacyjny może prezentować interpretację przepisu (wskazując na jego rozumienie w tym przypadku "bezpośredniego związku" kosztu z wytworzeniem w kontekście art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) i dokonywać oceny stanowiska wnioskodawcy w rozumieniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jak już Sąd wskazał, procedura uzupełnienia braków formalnych nie służy weryfikacji stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku. Wezwanie z [...] 2019 r. do takiego wyniku w rezultacie doprowadziło. Rozumienie charakteru związku (jako bezpośredniego) poniesionych kosztów z wytworzonymi towarami skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu stanowiska we wniosku i rozwinęła w uzupełnieniu wniosku. Na podstawie opisu stanu faktycznego możliwa jest ocena subsumcji pod przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie miał w istocie powodu, by żądać uzupełnienia tego wniosku w zakresie wskazania wpływu wydatków poniesionych na rzecz B S.A. na cenę wybudowanych lokali przez skarżącą w sytuacji, gdy skarżąca wyjaśniła jak rozumie ten związek.

W sumie więc, wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie miało takich braków formalnych, jak stwierdził organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a skarżąca wyczerpująco odpowiedziała na wezwanie. Dyrektor KIS pominął w sposób nieuprawniony dane, których sam żądał w wyniku błędnej analizy tej odpowiedzi na wezwanie. Przekroczył też zakres kompetencji wyznaczonej granicami procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych, bowiem w istocie dokonał oceny stanowiska skarżącej, zamiast oceny, czy uzupełniła braki formalne.

Ma rację przy tym skarżąca zarzucając, że organ interpretacyjny naruszył art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego wniosek skarżącej winien być pozostawiony bez rozpoznania. Ogólnikowe wskazanie, że skarżąca nie uzupełniła braków formalnych - w czym organ, co oczywiste, nie może zastąpić strony – nie jest wystarczające, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę wynik analizy wezwania i wynikający z niego cel, którym nie było uzupełnienie wniosku, lecz - jak się wydaje - przedwczesne wyrażenie poglądu co do rozumienia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – skoro organ zażądał uzupełnienia wniosku o symbole PKWiU, do których nie odwołuje się przepis podatkowy, oraz o wskazanie wpływu poniesionych kosztów na finalną cenę produktu (lokali), co stanowi wyraz wykładni prawa przyjętej przez organ interpretacyjny (a zatem jest elementem oceny stanowiska, a nie opisu stanu faktycznego). Co do tego ostatniego zagadnienia Dyrektor KIS nie wypowiedział się wprost w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd podkreśla, że zaskarżone postanowienie choć nie zawiera argumentacji polemicznej ze stanowiskiem skarżącej w zakresie obu zagadnień (częściowo tak – względem obowiązku podania PKWiU), to przez fakt takiego sformułowania wezwania do uzupełnienia wniosku skarżącej ujawnia wykładnię prawa, która powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Uznając zaś odpowiedź skarżącej za niewystarczającą i pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia w istocie pozbawił skarżącą prawa do poznania argumentacji przeciwko zaprezentowanej przez skarżącą i zamknął drogę do wydania interpretacji indywidualnej wykorzystując w tym celu dopuszczalną procedurę uzupełnienia wniosku, ale nie w rzeczywistym celu uzupełnienia braków formalnych, których w istocie nie było.

Zagadnienie, objęte postanowieniem NSA z 20 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FPS 3/19, CBOSA (na które powołują się obie strony) nie ma znaczenia w tej sprawie. Powstało bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Odmowa podjęcia uchwały w tym zakresie wynikała z oceny o braku rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie narusza art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 14h O.p., wobec czego Sąd uchylił je na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokona ponownej analizy wniosku o interpretację, rozpozna na nowo potrzebę uzupełnienia braków formalnych tego wniosku oraz odpowiedź udzieloną przez skarżącą na wezwanie, a wszystko to z uwzględnieniem wskazań Sądu. Następnie - podejmie stosowne rozstrzygnięcie.