Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 904/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 254
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 714/19 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 714/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 lipca 2019 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W.R. (dalej: "skarżący") i zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak kontroli legalności decyzji wydanej przez organy obu instancji, co przejawiło się w braku ustalenia i dokonania przez Sąd oceny, że decyzja ostateczna z 16 sierpnia 2018 r. spełnia przesłanki wskazane w art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2. art. 3, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu, co Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, bowiem nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., uznał, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Z powołanego art. 183 § 1, ale również z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wymaga to od autora skargi kasacyjnej wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego lub procesowego, z wykazaniem w przypadku tych drugich przepisów wpływu naruszenia na wynik sprawy. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, poza prawidłowo skonstruowanymi zarzutami wymagane jest także przedstawienie wspierającej te zarzuty rzeczowej argumentacji.

Powyższe przypomnienie było konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymagań, a przez to nie jest skuteczna. Wskazano w niej wyłącznie na naruszenie przepisów prawa procesowego, ale nie został spełniony wymóg wykazania wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Ponadto nie przedstawiono stosownej argumentacji, gdyż niespełna dwustronicowe uzasadnienie sprowadza się co najwyżej do przedstawienia stanu sprawy i określenia przedmiotu sporu.

W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy zaskarżoną decyzją z 16 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w sposób uprawniony utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 14 maja 2019 r., którą odmówiono skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zmiany - na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej - ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z - 16 sierpnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 2 lutego 2018 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 29 lipca 2013 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z 23 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 29 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zatem w toku instancji stała się ostateczna i prawomocna.

Wnioskiem z 3 marca 2014 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie skarżący wskazał m.in. że w ww. wniosku błędnie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i wniosek ten wycofał. Jednocześnie wyjaśnił, że wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 30 czerwca 2014 r., umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu. Po wznowieniu postępowania decyzją z 30 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 13 listopada 2014 r., utrzymał ją w mocy. Po rozpatrzeniu skargi złożonej przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 16/15, oddalił skargę. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2007/15, uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 30 czerwca 2014 r. oraz 13 listopada 2014 r., i uznał, że przedłożoną przez skarżącego umowę przedwstępną z 19 lipca 2007 r. należało zakwalifikować jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższy wyrok NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ponownie rozpatrzył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 lipca 2013 r.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 2 lutego 2018 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie znalazł przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z 16 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Skarżący złożył skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 776/18, oddalił skargę, od którego skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Ponadto do organu odwoławczego wpłynęło pismo skarżącego zatytułowane "odwołanie", w którym wniósł on o zmianę, na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2018 r. i decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że po doręczeniu ww. decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie i określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od sprzedaży aktem notarialnym - umowa sprzedaży z 1 lipca 2008 r. nieruchomości. Umowa sprzedaży została potwierdzona fakturą VAT z 1 lipca 2008 r., na kwotę 492.200 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 32.200 zł, wartość netto 460.000 zł.

Skarżący, podniósł, że decyzją z 19 listopada 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dotyczące transakcji sprzedaży 1 lipca 2008 r. ww. nieruchomości. Decyzje wydane w sprawie podatku od towarów i usług dotyczyły tej samej transakcji oraz takiej samej kwoty należnej od niej w wysokości 820.000 zł. W ww. decyzji stwierdzono, że w obrocie prawnym pozostaje zeznanie złożone przez niego za 2008 r., co z kolei oznacza, że to zadeklarowane w nim zobowiązanie było ostateczne. Wskazał, że w złożonym 27 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT-36 podał kwotę sprzedaży netto 936.876 zł na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. W kwocie tej w poz. 53 zeznania PIT-36 uwidoczniona jest faktura z

1 lipca 2008 r. w wysokości netto 460.000 zł z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z treścią decyzji z 19 listopada 2018 r. podana w ww. zeznaniu kwota przychodu pozostaje w obrocie prawnym jako zobowiązanie ostateczne na mocy przepisów, które tworzyły stan prawny w dacie wydania decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług, co według podatnika daje podstawę do korekty, aktualizacji wymiaru zobowiązania podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o zmianę decyzji ostatecznych na podstawie art. 254

§ 1 Ordynacji podatkowej i dokonanie korekty, aktualizacji do pierwotnego wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu wniosku skarżącego decyzją z 14 maja 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznej z 29 lipca 2013 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że żądanie zmiany wskazanej wyżej decyzji zostało wniesione przez skarżącego po upływie terminu uprawniającego do wszczęcia tego postępowania, tj. po upływie 5 lat od jej doręczenia. Strona nie złożyła odwołania od tej decyzji.

Natomiast decyzją z 14 maja 2019 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z 19 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że żądanie zmiany wskazanej wyżej decyzji jest niedopuszczalne, bowiem decyzja objęta wnioskiem została wydana w trybie nadzwyczajnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i analizie akt sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z 16 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zaistniał wskazy wyżej spór, w którym rację należy przyznać organowi podatkowemu i popierającym jego stanowisko, Sądowi pierwszej instancji.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skarżący w istocie domaga się wszczęcia postępowania i zmiany ostatecznej decyzji z 16 sierpnia 2018 r. wskazując jako podstawę art. 254 Ordynacji podatkowej.

Natomiast podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stanowi art. 165a § 1 w związku z art. 256 § 1 i 3 oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 tej ustawy, żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Jest to szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który jest jednak odmienny od innych trybów nadzwyczajnych - wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Tryb wzruszenia ostatecznej decyzji przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Zatem, postępowanie nadzwyczajne, prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej, nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia we wszystkich jej aspektach sprawy, zakończonej już decyzją ostateczną. Ustawodawca w art. 254 § 2 Ordynacji podatkowej dla zmiany ostatecznej decyzji wymaga ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres.

W przedmiotowej sprawie, objęta powyższym wnioskiem o zmianę, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, decyzja z 16 sierpnia 2018 r., jest decyzją wydaną w już trybie nadzwyczajnym, a mianowicie, w trybie wznowienia postępowania, a zatem decyzja ta, ani nie ustala ani nie określa zobowiązania podatkowego, nie jest więc decyzją, o jakiej mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie uznał, że w okolicznościach faktycznych i prawnych nie może znaleźć zastosowania nadzwyczajna instytucja zmiany decyzji ostatecznej przewidziana w art. 254 Ordynacji podatkowej. Tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w tym przepisie, który również stanowi nadzwyczajny tryb dla weryfikacji decyzji ostatecznej, także nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy rozpoznanej już innym trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, jest to zatem przepis o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Norma prawna z niego płynąca określa jedynie właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącego co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Za nieskuteczny należało uznać również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tego doszło przez "niewyjaśnienie w uzasadnieniu, co Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, bowiem nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej". Brak jakiegokolwiek uzasadnienia tak postawionego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie jego merytorycznej oceny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

| Agnieszka Jakimowicz |Hieronim Sęk | Danuta Oleś (spr.) |