Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 847/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Bejgerowska


UZASADNIENIE

ISA/Po 847/09

UZASADNIENIE

I. W. w dniu 06 kwietnia 2009 r. złożył wniosek, uzupełniony następnie pismem z dnia 29 czerwca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu [...] kwietnia 2007 r. wnioskodawca kupił jako współwłaściciel [...]ha gruntów rolnych za kwotę [...] zł, z czego [...] zł było z linii preferencyjnego kredytu rolniczego. W roku 2008 sprzedano część tego gruntu ([...] ha) za kwotę [...] zł,- spłacając kredyt [...] zł plus [...] zł odsetek. Kupujący w akcie notarialnym określił cel nabycia inny niż rolny.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:

- Czy jest zgodne z prawem interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej updof ), w taki sposób, że o utracie charakteru gruntu rolnego decyduje cel jego nabycia przez kupującego - określony w akcie notarialnym?

-Które koszty można odliczyć od przychodu w przypadku takiej sprzedaży gruntu rolnego, jeżeli nabyty był na specjalistycznych zasadach preferencyjnego kredytu rolniczego, a który został spłacony z sumy uzyskanej z jego sprzedaży?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że żadna sprzedaż nie zmienia charakteru gruntu rolnego. To nie akt sprzedaży zmienia charakter gruntu, tylko ewentualne późniejsze czynności nabywcy.

Wnioskodawca wskazał również, że skoro wskutek sprzedaży, prawie całość kwoty została przeznaczona na spłatę preferencyjnego kredytu rolniczego, Skarb Państwa dzięki przedterminowej sprzedaży uzyskał oszczędność wieloletnich przyznanych dopłat do tego kredytu, więc jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu, oprócz odsetek od kredytu można odliczyć od dochodu ze sprzedaży kwotę tych zaoszczędzonych dopłat oraz kosztów uzyskania takiego kredytu: sporządzanie opinii ODR, koszty wniosku kredytowego, biznesplanów rolnych i innych czynności, które to koszty były wymagane prawem przy ubieganiu się o taki kredyt.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu oraz kosztów związanych z samym uzyskaniem tego kredytu, tj. ze sporządzeniem opinii ODR, wniosku kredytowego, biznesplanu rolnego i innych czynności, które były wymagane prawem przy ubieganiu się o ten kredyt, natomiast w pozostałym zakresie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał art. 21 ust. 1 pkt 28 upodf który zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże zaznaczono, iż zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ta przesłanka aby grunt nie utracił wskutek sprzedaży charakteru rolnego, która uprawniałaby Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie została spełniona w rozpatrywanej sprawie.

Organ podatkowy uznał bowiem, że na skutek przedmiotowej sprzedaży grunt ten utraci swój rolny charakter z uwagi na wynikający z aktu notarialnego inny niż rolny cel nabycia przez kupującego tego gruntu. W ocenie organu podatkowego nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania nabycia sprzedanego gruntu. Zatem odnosi się to także do sprzedaży gruntu zakupionego przy wsparciu preferencyjnych kredytów rolniczych.

Wobec powyższego, przypadający na Wnioskodawcę przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. wg stawki 19 %.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego gruntu organ podatkowy stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma również art. 22 ust. 6c updof, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy stwierdził że, ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu rolnego, wnioskodawca może zaliczyć w koszty z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości udokumentowane wydatki poniesione przez niego na spłatę odsetek od kredytu, które zostały zapłacone do dnia owej sprzedaży oraz koszty związane z samym uzyskaniem tego kredytu, tj. ze sporządzeniem opinii ODR, wniosku kredytowego, biznesplanu rolnego i innych czynności, które były wymagane prawem przy ubieganiu się o ten kredyt. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że wysokość kosztów nabycia zainteresowany winien ustalić w proporcji w jakiej powierzchnia zbytej nieruchomości pozostaje w stosunku do powierzchni całej nieruchomości oraz w wysokości odpowiadającej przypadającego Mu udziału w nieruchomości.

Ponadto organ poinformował wnioskodawcę, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie te odsetki od kredytu, które zostały zapłacone do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Organ podatkowy stwierdził również, że nie przysługuje Zainteresowanemu zaliczenie w koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntu kwot niewykorzystanych dopłat Skarbu Państwa do kredytu.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 2 lipca 2009 r.

W dniu 20 lipca 2009 r. zainteresowany złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...].

W powyższym wezwaniu zainteresowany wniósł o zmianę wydanej interpretacji, poprzez uznanie jego stanowiska w pełni za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, powtarzając tam zawarte argumenty.

Na interpretację z dnia [...]. skarżący złożył skargę do Sądu Administracyjnego.

W skardze zainteresowany wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił błędnie zinterpretowaną normy prawnej art. 21 ust. 1 pkt.28 updof, ponieważ ani w momencie zbycia jak i również w chwili obecnej sprzedane przez niego grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego. Skarżący zarzucił także, że nie podano mu przepisów prawnych rozstrzygających w sposób jednoznaczny kiedy i w jakich okolicznościach grunt traci charakter rolny i jest wyłączony spod produkcji rolnej. Według skarżącego, w żadnym wypadku o utracie charakteru gruntu rolnego nie decyduje transakcja kupna-sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego.

Według skarżącego istotą zaistniałego sporu jest to, czy uzyskane przez niego przychody z tytułu sprzedaży części nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha podlegają czy też nie podlegają zwolnieniu, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skarżący wskazuje, iż zwolnienie to nie dotyczył przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a literalnie ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia łącznie od dwóch przesłanek:

1. Przychód musi być uzyskany ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

2. Przychód nie mógłby być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę to jest ona niewątpliwie spełniona, ponieważ sprzedaż dotyczy części gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha. Na potwierdzenie tego skarżący przytacza ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t Dz. U z 1993 r. Nr 94, poz.431 z późn.zm..; dalej powoływana jako ustawa o podatku rolnym), wskazując na zachowanie kryterium użytku rolnego i obszar powyżej 1 ha. Rozważając natomiast drugą przesłankę w opinii skarżącego, należy się zastanowić co miał na uwadze ustawodawca używając zwrotów: "utraciły charakter rolny", "w związku z tą sprzedażą".

Skarżący wskazuje, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie definiuje co rozumie pod pojęciem: "charakteru rolnego", ani również jak należy interpretować pojęcie: "grunty utraciły charakter rolny". Zdaniem skarżącego, w akcie prawnym jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe sformułowania winny być określone jasno i precyzyjnie, nie budząc żadnych wątpliwości co do celu i zamiaru ustawodawcy. W jego opinii, jeżeli istnieje jakakolwiek wątpliwość, to rozstrzyga się ją na korzyść strony. Jeżeli w ustawie nie mamy wyjaśnionych podstawowych pojęć, sformułowań, to naturą rzeczy musimy się posiłkować innymi aktami prawnymi, gdzie te pojęcia są doprecyzowane. Skarżący podaje, że niewątpliwie jednym z nich jest ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a w myśl tej ustawy przez przeznaczenie gruntu na cele nierolnicze, rozumie się ustalenie innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntu, co przejawia się całkowitym zanikiem albo zmniejszeniem zdolności produkcyjnej gruntów. Według skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione te przesłanki, ponieważ nie nastąpiło ustalenie innego niż rolniczy charakteru gruntu. Następnie skarżący przytoczył ustawę z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazując iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w sposób jednoznaczny określają charakter gruntów w momencie ich sprzedaży. Na podstawie tych danych obliczana jest podstawa podatków i innych świadczeń. Jego zdaniem wypis z ewidencji gruntów nie stwierdza w przedmiotowej sprawie innego rodzaju użytkowania gruntów niż rolny.

W rozpatrywanej, spornej sprawie, należy, w opinii skarżącego, jednoznacznie określić co było przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Wskazuje on, że w momencie zbycia gruntu rolnego skarżący:

opłacał podatek od gruntów rolnych,

nie wniósł o zmianę przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego,

nie dokonał podziału gruntu w taki sposób, żeby pozbawić go przymiotu gruntu rolnego,

nie dokonał innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntu,

nie doprowadził do całkowitego zaniku lub zmniejszenia zdolności produkcyjnej gruntów rolnych,

posiadał wypis z ewidencji gruntów, z którego w sposób jednoznaczny wynika charakter rolny,

posiadał wypis z księgi wieczystej, który również potwierdza charakter rolny gruntów,

a strona nabywająca grunt rolny do dnia dzisiejszego również nie dokonała zmiany przeznaczenia gruntu i nadal są to grunty rolne, zatem, zdaniem skarżącego, z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji kupna sprzedaży był i jest nadal grunt rolny.

Według skarżącego, analizując cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, stwierdzić należy, że "o utracie charakteru rolnego gruntu", "w związku z tą sprzedażą" decyduje wcześniejsze pozbawienie go przymiotu gruntu rolnego, a jest to możliwe tylko i wyłącznie przy zastosowaniu i zachowaniu wszelkich norm prawnych zawartych między innymi w przepisach prawnych, na które się on powołuje w skardze. W opinii skarżącego niedopuszczalne jest nakładanie daniny w postaci podatku na podstawie tylko i wyłącznie zawartego aktu notarialnego. Akt kupna-sprzedaży sporządzony w formie aktu notarialnego nie stanowi, zdaniem skarżącego, podstawy legislacji i nie może stanowić o podstawie, i wymiarze daniny jaką jest podatek. Zdaniem skarżącego jego żądanie w przedmiotowej sprawie jest w pełni uzasadnione i ewidentnie dowodzi, że nastąpiło rażące naruszenia prawa w treści interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skarżący uważa, że jest z tej daniny-podatku zwolniony.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym, wobec czego nie może zostać zmieniona ani uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146§ 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a.( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kontroli wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b§3 Ordynacji podatkowej).

Wydając interpretację organ podatkowy dokonuje wykładni przepisów prawa jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy ustala stan faktyczny jedynie w oparciu o jego opis zawarty we wniosku o interpretacje. Organ podatkowy nie przeprowadza natomiast żadnego postępowania dowodowego. W konsekwencji również Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji sprawdza, czy organ podatkowy prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku i czy do tego stanu faktycznego właściwie przyporządkował przepis prawa podatkowego i dokonał jego wykładni. W przypadku skargi na interpretacje kontroli Sądu nie mogą podlegać żadne dowody w tym również dokumenty załączone do wniosku o interpretację, czy jak w rozpatrywanej sprawie do skargi. Sąd nie może też brać pod uwagę innych elementów stanu faktycznego, niż te które zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży części nieruchomości, podlegają czy też nie podlegają zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 28 updof.

Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.28 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Powołany powyżej przepis budzi trudności związane z jego interpretacją, w szczególności dotyczące tego fragmentu przepisu, który wyłącza zastosowanie zwolnienia w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Przede wszystkim należy podkreślić, że zwolnienie uregulowane tym przepisem dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Na mocy art. 2 ust.4 updof w zakresie definiowania pojęcia gospodarstwa odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepisy ustawy o podatku rolnym w art. 2 ust.1 definiują gospodarstwo rolne jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (podobnie. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. W doktrynie wskazano, że utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (por. t.4 do art.21 ust.1 pkt. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX 2009 r.). Stanowisko takie prezentowane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, publ. Glosa 1998, nr 2, s. 30, por. Także cytowany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08).

Przesłanki, jakie należy brać po uwagę przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 updof były poddane analizie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 9 czerwca 1994 r. NSA stwierdził, iż jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art.21 ust.1 pkt.28 updof) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego (SA/P 72/94, publ. Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. (I SA/Gd 2152/96, publ. LEX nr 34689), wskazując w uzasadnieniu, że przepis art.21 ust.1 pkt.28 updof odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter (podobnie orzekł także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. – I SA/Po 1164/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieco inne stanowisko, od zaprezentowanych powyżej, zajął NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowanie gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Sąd zastrzegł jednak, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. (I SA/Gd 1873/00; publ. LEX nr 53891) podniósł natomiast, że ocena utraty charakteru rolnego działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego uzależniona jest od całokształtu okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że wpływ na ocenę może mieć przykładowo położenie działek czy fakt sprzedaży ich różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych można stwierdzić, że przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 updof należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim w ocenie Sądu, nie można lekceważyć aspektów formalnych, związanych w szczególności z oświadczeniem nabywcy, zawartym w akcie notarialnym, o zamiarze użytkowania nabytego gruntu. Choć należy podkreślić, że sam brak w akcie notarialnych takiego oświadczenia nie pozwala automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, ten jednak fakt złożenia lub braku takiego oświadczenia powinien być brany pod uwagę, jako jeden z elementów składających się na ocenę konkretnego przypadku.

Istotne jest również to, co podkreślił NSA w cytowanym wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07), a co podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, iż przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art.21 ust.1 pkt.28 updof przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających lub mogących pozbawić nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że w dniu 4 kwietnia 2007 r. wnioskodawca kupił jako współwłaściciel [...] ha gruntów rolnych za kwotę [...] zł, z czego [...] zł było z linii preferencyjnego kredytu rolniczego. W roku 2008 sprzedano część tego gruntu ([...] ha) za kwotę [...] zł,- spłacając kredyt [...] zł plus [...] zł odsetek. Kupujący w akcie notarialnym określił cel nabycia inny niż rolny.

Na tle takiego stanu faktycznego, w ocenie Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego nie podlegały zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt.28 updof, gdyż w związku ze sprzedażą części nieruchomości grunt ten utracił charakter rolnych. Wynika to z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, w którym wskazano, iż nabywca przedmiotowego gruntu w akcie notarialnym jednoznacznie określił cel nabycia jako inny niż rolny. W świetle braku wskazania, we wniosku o interpretację, innych okoliczności wyłączających albo przemawiających za utratą charakteru rolnego zbywanej nieruchomości w momencie jej zbywania szczególne znaczenie należy nadać temu oświadczeniu nabywcy złożonemu w akcie notarialnym. Oświadczenie to jest jedynym źródłem informacji dla dokonującego sprzedaży o przeznaczeniu tego gruntu. Przyjmując, bowiem racjonalność działania nabywcy gruntu, jak również rangę formy aktu notarialnego i ważność zawartych w nim oświadczeń woli, należy przyjąć utratę charakteru rolnego przedmiotowego gruntu na skutek tejże sprzedaży za wywiedzioną.

Wobec tego że argument skarżącego, że strona nabywająca grunt rolny do dnia dzisiejszego nie dokonała zmiany przeznaczenia gruntu, nie był elementem stanu faktycznego, tylko na marginesie podnieść należy, że element ten nie jest istotny, bo rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu może nastąpić w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej może też być procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego będzie bowiem decydować całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży.

Odnośnie zarzut skarżącego, iż wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść skarżącego, a jeżeli w ustawie nie ma wyjaśnionych podstawowych pojęć, sformułowań, to należy posiłkować się innymi aktami prawnymi, gdzie te pojęcia są doprecyzowane, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w odpowiedzi na skargę, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania, mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. W konsekwencji tegoż stanu, opierając się o zasadę racjonalności działania ustawodawcy, należy przyjąć, iż gdyby tenże ustawodawca chciał odwołania do wskazanych przez skarżącego aktów prawnych, niewątpliwie w treści konkretnych przepisów zastosowałby odesłania do tychże aktów, tak jak to uczynił m. in. w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym odesłanie do przepisów ustawy o podatku rolnym. W analizowanych przepisach mamy jednakże do czynienia z sytuacją odmienną zatem posiłkowanie się wskazanymi przez skarżącego ustawami należy uznać za bezpodstawne i niewłaściwe.

Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Bejgerowska