Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1785/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17-20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167-169, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący – R. D. złożył wniosek z 11 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Opisując stan faktyczny Skarżący wyjaśnił, że 26 kwietnia 2006 r. podpisał przedwstępną umowę kupna inwestycji budowlanej, składającej się z lokalu w budynku hotelowym, a 19 maja i 28 czerwca 2006 r. zawarł umowy dotyczące dwóch kolejnych pokoi hotelowych. Celem przedsięwzięcia było uzyskiwanie dochodów z najmu tych lokali, które to dochody Skarżący zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) zamierzał opodatkowywać jako przychód z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6) lub dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Świadczenie usług podlegało także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Skarżący 15 grudnia 2006 r. złożył formularz VAT-R. Potwierdzenie VAT-5 zarejestrowania go jako podatnika podatku od towarów i usług otrzymał 25 stycznia 2007 r. Od listopada 2006 r. Skarżący składa deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek naliczony od zakupów związanych z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Skarżącego posiadał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przed rejestracją. Stanowisko to motywował zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, które w zasadzie nie może być ograniczane ani w czasie, ani co do zakresu przedmiotowego. Przytoczył również orzecznictwo sądów administracyjnych, akceptujące powyższy pogląd oraz wskazujące, że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia (okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę) od momentu skorzystania z tego prawa (złożenie deklaracji). Powołał się także na interpretacje organów podatkowych.

Analiza orzecznictwa doprowadziła Skarżącego do wniosku, że prawo odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą prawo to zrealizować.

Skarżący stanął zatem na stanowisku, że może odliczyć podatek naliczony wykazany w otrzymanych przed rejestracją fakturach zakupu związanych z wykonywaniem przyszłych czynności opodatkowanych. Jego zdaniem w tym celu należy skorygować pierwszą deklarację VAT-7, tj. za listopad 2006 r. i wykazać w niej podatek naliczony z faktur przed rejestracją.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 86 u.p.t.u. w ust. 1 przyznający – z zastrzeżeniami – podatnikom (art. 15) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w ust. 2 stanowiący, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku; określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazał również ust. 10 pkt 1 i ust. 11 tego artykułu, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a jeżeli podatnik nie obniży kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że ograniczenia prawa do odliczenia określone zostały m.in. w art. 88 u.p.t.u., tj. ust. 1 pkt 2 (wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) oraz w ust. 4 (podatnicy, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do art.96 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 96 u.p.t.u. rejestracja podatnika następuje w momencie złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R i z tym dniem podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ I instancji wyjaśnił, że wyłączenie wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie jest związane ze statusem podatnika zarejestrowanego w dniu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z momentem powstania możliwości realizacji tego prawa. Jeżeli więc realizacja tego prawa przez podatnika następuje w rozliczeniu za dany okres przez złożenie deklaracji podatkowej, w której wykazywana jest kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego, istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed upływem terminu rozliczenia okresu, w którym wystąpiły czynności uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu należy zatem przyjąć, że omawiane wyłączenie ma zastosowanie w sytuacji, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostanie dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego, że zgodnie z art.86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uwzględniając fakt, iż Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych przed tym dniem.

W zażaleniu z 23 sierpnia 2007 r., Skarżący wniósł o zmianę postanowienia.

Podniósł, że wbrew twierdzeniu organu nie rozpoczął działalności gospodarczej 15 grudnia 2006 r. We wniosku brak jest wzmianki na ten temat, a powyższa data to dzień dokonania rejestracji.

Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ interpretacją art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie wzięto bowiem pod uwagę art. 88 ust. 3 pkt 1, przewidującego możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Skarżący nabywa towary - nieruchomości, które zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i będą podlegały amortyzacji,

Odnosząc się do przyjętej przez organ interpretacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u., Skarżący podniósł, że wykładnią tego przepisu oraz konstrukcją systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w identycznych jak jego przypadkach, wielokrotnie zajmowały się sądy krajowe i europejskie. Ponownie wskazał orzecznictwo powołane we wniosku o interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Przytoczył art. 86 ust. 1 i art. 96 u.p.t.u. Stwierdził, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik może skorzystać z tego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi) i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 u.p.t.u.

Z zestawienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł istnienie wątpliwości, kiedy powinien być spełniony warunek rejestracji podatnika z punktu widzenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za możliwe uznał przyjęcie trzech wariantów, tj. podatnik powinien zarejestrować się najpóźniej: w dniu nabycia towaru, w dniu powstania prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.), w momencie realizacji prawa do odliczenia (przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym powstało to prawo).

W ocenie organu, z uwagi na wyjątkowy charakter art. 88 ust. 4 u.p.t.u., przepis ten powinien być interpretowany w sposób w jak najmniejszym stopniu prowadzący do ograniczenia ww. zasady. Dlatego warunek dotyczący rejestracji jako podatnika czynnego powinien zostać spełniony najpóźniej z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uzależnia od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego nie tylko prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również zwrot różnicy podatku, powstałej w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa w danym okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o istnieniu takiej różnicy można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, co jest możliwe dopiero po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego, przy czym za dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego uznaje się upływ terminu do złożenia deklaracji podatkowej, zawierającej rozliczenie podatku należnego i naliczonego za ten okres (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, również wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, ale zachowujące aktualność w nowym stanie prawnym.

Podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że 15 grudnia 2006 r. Skarżący dokonał jedynie rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, nie rozpoczynając działalności gospodarczej. Oznaczało to, iż ograniczył się do zakupu towarów i usług, nie wykonując jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu należało uznać, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z prawa skorzystać, powinien mieć status podatnika VAT czynnego najpóźniej w momencie realizacji tego uprawnienia, a więc w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres. Podstawę formalnoprawną odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić faktury VAT.

W skardze z 6 czerwca 2008 r. złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art 88 ust 4 u.p.t.u. oraz naruszenie prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenie prawa materialnego Skarżący podniósł, że organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji art 88 ust 4 u.p.t.u., a także nie uwzględniły oraz nie wypowiedziały swojego zdania na temat podstawowej funkcji i konstrukcji systemu podatku VAT oraz jego neutralności dla podatnika. Organ I instancji w ogóle nie powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, a organ II instancji przytoczył wyrok dotyczący uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący ponownie wskazał orzeczenia przytoczone we wniosku o interpretację, podkreślając iż jednoznacznie wynika z nich prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto, powołując się na dokonaną od 1 lipca 2007 zmianę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących udzielania interpretacji prawa podatkowego, Skarżący podniósł, że obecnie interpretując prawo podatkowe, organy podatkowe w szczególności uwzględniają orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że wniosek złożony został przed wejściem w życie nowych przepisów, w ocenie Skarżącego nie było żadnych przeszkód formalno-prawnych do zastosowania przytoczonych przez niego orzeczeń, co wpłynęłoby na zwiększenie zaufania podatnika do organów podatkowych.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie ustawowego terminu załatwienia sprawy. Zażalenie złożone zostało 24 sierpnia 2007 r. Organ I instancji przekazał je organowi II instancji 7 września 2007 r., który powinien był wydać decyzję do 7 listopada 2007 r. (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) lub na podstawie art. 140 § 1 tej ustawy przedłużyć termin wydania decyzji. Skarżący wskazał daty podejmowanych w postępowaniu zażaleniowym czynności. Zaskarżoną decyzję wydano dopiero [...] maja 2008 r., co opóźniło działania Skarżącego związane z dalszymi planami inwestycyjno-finansowymi oraz powodowało niepewność co do prawidłowości rozliczeń podatkowych. W przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną na tak niewielką skalę odmowa zwrotu podatku negatywnie wpływa na płynność finansową i konkurencyjność oraz zniechęca do inicjatywy gospodarczej w przyszłości, niezbędnej dla rozwoju kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że przytoczone przez Skarżącego tezy wyroków dotyczą podmiotów o statusie podatników VAT czynnych. Skarżący natomiast ograniczył się do dokonania zakupów inwestycyjnych, nie podejmując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodził się z zarzutem nierozpatrzenia zażalenia w terminie. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a o powodach przedłużenia terminu załatwienia sprawy Skarżącego poinformowano w postanowieniach wydanych w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, potwierdzającej prawidłowość stanowiska, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe zajęły stanowisko, zgodnie z którym warunkiem skorzystania z tego prawa jest dokonanie rejestracji (złożenie zgłoszenia VAT-R) najpóźniej w terminie, w którym podatnik realizuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli w którym składa rozliczenie – deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy obejmujący zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż powyższa relacja czasowa, zachodząca między momentem rejestracji a terminem przewidzianym na dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ma wpływ na trwałe wyłączenie (pozbawienie) podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Wykładnia językowa art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie rozstrzyga wątpliwości wyłaniających się na tle stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zasadnie Skarżący podnosił istotne znaczenie w tej materii prawa wspólnotowego oraz interpretującego to prawo orzecznictwa ETS. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących podatku VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego (w rozpatrywanej sprawie - w art. 88 ust. 4 u.p.t.u.).

Podkreślenia w związku z tym wymaga, iż nie jest możliwe pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacjach innych niż wynikające z Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa" (por. m.in. wyrok ETS z 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 tej Dyrektywy oraz obszerne orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na, iż o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony decyduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego na zawsze pozbawia podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Akceptacja tego poglądu stanowiłaby zaprzeczenie określonej w art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku od towarów i usług, której znaczenie podkreślał nie tylko Skarżący, ale również Dyrektor Izby Skarbowej. Przepis art. 18 (2) VI Dyrektywy stanowi wyłącznie, iż podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1. Nie wskazuje natomiast rejestracji jako warunku powstania (zaistnienia) prawa do odliczenia. Sankcji w postaci braku możliwości odliczenia nie zawiera także art. 22 omawianej Dyrektywy, określający między innymi obowiązki podatnika związane ze zgłoszeniem rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności. "Należy pamiętać, że osobę, która zamierza podjąć niezależnie działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, który to zamiar potwierdzają obiektywne dowody, i która ponosi pierwsze wydatki inwestycyjne w ramach tej działalności, uznaje się za podatnika. Działając jako podatnik, osoba ta ma zatem - zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy - prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, bez konieczności oczekiwania do chwili faktycznego rozpoczęcia działalności. (...) jakakolwiek odmienna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż oznaczałaby obciążenie przedsiębiorstwa kosztem podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z artykułem 17 oraz wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym rozpoczęciem działalności i wydatkami ponoszonymi w trakcie jej prowadzenia" (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-400/98, LEX nr 82838).

Powoływana wyżej VI Dyrektywa, obowiązująca w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przestała obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112". Jednakże nie zmieniły się reguły i zasady stanowiące o istocie podatku od towarów i usług, zamieszczone aktualnie w art. 9-13 (podatnicy), art. 167-169 (prawo do odliczenia), art. 178 (warunki skorzystania z prawa do odliczenia) Dyrektywy 112. Orzecznictwo ETS w tym względzie, dla którego oparciem były przepisy VI Dyrektywy, pozostało zatem aktualne.

Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uwzględniająca istotę podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą oni, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Natomiast warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł prawo to skonsumować, dokonując stosownego rozliczenia. Realizacja tego prawa następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed dniem, w którym zamierza skorzystać z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałe wcześniej. W takiej sytuacji zrealizuje je bowiem retrospektywnie. Takie też stanowisko zajął Skarżący we wniosku o interpretację.

Powyższe oznacza, że status podatnika zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego (składania deklaracji VAT-7), nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację odnoszącą się do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem, jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej za dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego błędnie uznaje upływ terminu do złożenia deklaracji podatkowej, zawierającej rozliczenie podatku należnego i naliczonego za ten okres. W przypadku bowiem, gdy okresem rozliczeniowym jest miesiąc, ostatnim dniem tego okresu jest ostatni dzień danego miesiąca (kalendarzowego). Podatnik co do zasady nie może w rozliczeniu za np. październik uwzględnić zdarzeń (faktur), jakie nastąpiły np. 10 listopada, a zatem w dniu wcześniejszym niż ustawowy termin składania deklaracji (25 listopada).

W ocenie Sądu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (tj. uzyskanie statusu zarejestrowanego podatnika przed upływem terminu przewidzianego na złożenie deklaracji za dany okres rozliczeniowy), nie znajduje również umocowania w tzw. klauzuli stałości. Klauzula ta zarówno w brzmieniu wynikającym z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i w brzmieniu nadanym art. 176 Dyrektywy 112 odnosi się do wydatków, które nie dają prawa do odliczenia podatku. Przepisy te posługują się kryterium przedmiotowym i tego rodzaju ograniczenia w ramach klauzuli stałości mogą być zachowane lub złagodzone w Państwach Członkowskich (zob. motyw 22-23 wyroku ETS z dnia 14 czerwca 2001 r., sygn. C-345/99). Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stanowi o tym, którzy podatnicy (podatnicy nie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) nie stosują obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Jest to zatem wyłączenie o charakterze podmiotowym, odmiennym niż objęte klauzulą stałości.

Chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nawiązująca faktu, że Skarżący dokonywał zakupów, aczkolwiek nie wykonywał jeszcze czynności opodatkowanych, oraz podkreślająca w związku z tym konieczność posiadania statusu podatnika VAT czynnego.

Podatnik status taki uzyskał. W świetle zaś art. 96 ust. 4 u.p.t.u., mógł zarejestrować się wyłącznie jako "podatnik VAT czynny" lub "podatnik VAT zwolniony". Nie istnieje osobna kategoria podatników zarejestrowanych nie wykonujących jeszcze czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, w zakresie dotyczącym samej możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako podatnik od towarów i usług, było prawidłowe.

Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Zinterpretowały przepis ten w sposób prowadzący do naruszenia, a dokładnie – nieuprawnionego ograniczenia, zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowanej poprzez system odliczeń, przewidziany Dyrektywie 112 i poprzednio w VI Dyrektywie, a wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie podważał samego znaczenia ani zasady neutralności podatku od towarów i usług, ani orzecznictwa ETS. Przeciwnie, podkreślał ich wagę i tak jak Skarżący odwoływał się przy tym do konstrukcji podatku od towarów i usług. Wadliwość udzielonej interpretacji wynikała z niewłaściwego określenia znaczenia faktu rejestracji.

Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania.

Skarżący nie tylko wyraził pogląd, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale też wskazał sposób, w jaki prawo to powinien zrealizować, tj. złożyć korektę deklaracji za listopad 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując powyższe prawo, konsekwentnie nie wypowiedział się w przedmiocie zasadności złożenia korekty. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do przytoczenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co należało uznać za bez znaczenia w sytuacji, gdy jednocześnie twierdził, że Skarżący nie może z odliczenia skorzystać.

Powyższe oznacza, że Sąd nie może zająć stanowiska w omawianej kwestii, ponieważ byłoby to przedwczesna i wobec braku stanowiska organów podatkowych równałoby się udzieleniu interpretacji.

Ponownie rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz zajmie stanowisko w przedmiocie prawidłowości wskazanego przez Skarżącego sposobu uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II. Przepisy o terminach załatwiania spraw mają charakter instrukcyjny, jak to wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, co nie oznacza jednak przyzwolenia na ich ignorowanie.

Uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej terminowi rozpatrzenia zażalenia nie budzi żadnych wątpliwości i w ocenie Sądu nie znajduje usprawiedliwienia. Tym niemniej naruszenie przepisów postępowania, a do tej kategorii należą art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uwzględnia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ istotny to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby naruszenia tego nie było mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Wadliwość stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji nie tylko nie wynikała z uchybienia terminu na rozpatrzenia zażalenia, ale z uchybieniem tym nie miała związku.

III. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).