Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 554/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 553/13 spraw ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 maja 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...] i z dnia 13 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 554/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 553/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargi J.S. na 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 maja 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec – grudzień 2006 roku oraz za maj 2007 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań J.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz w jednym przypadku – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], w przedmiocie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., w wysokości 8 461 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, 2) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], w przedmiocie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., w wysokości 101 248 zł, kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, 3) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], tj. odnośnie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości 192 668 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 177 457 zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, 4) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], tj. odnośnie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości 238 286 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 225 843 zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, 5) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 280 184 zł, 6) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 156 922 zł, 7) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 270 104 zł, 8) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], w przedmiocie określenia J.S. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zl oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 293 508 zł, 9) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], tj. odnośnie określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 209 951 zł, określając wysokość tego zobowiązania w kwocie 193 169 zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, 10) decyzją z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2011 r., UKS [...], określającą J. S. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 183 040 zł, tj. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, jednocześnie utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, 11) decyzją z dnia 13 maja 2013 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 124 210 zł, określając wysokość zwrotu różnicy podatku na kwotę 460 012 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. W trakcie trwającej u Skarżącego prowadzącego w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą pod firmą – Firma Handlowo–Usługowa A., kontroli podatkowej stwierdzono, że dokonywał on wywozu na Ukrainę towarów, w postaci telefonów komórkowych, które były wywożone poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże osoby wskazane na fakturach jako ich nabywcy, w rzeczywistości nie były stronami transakcji, a w konsekwencji nabywcami telefonów.

W marcu 2006 r. Skarżący zarejestrował w ewidencji sprzedaży 6 faktur (na łączną wartość 302 106 zł), dokumentujących sprzedaż eksportową towarów na rzecz kontrahenta ukraińskiego – O.P., zam. we Lwowie przy ul. [...], opodatkowaną według preferencyjnej stawki 0%. W ewidencji za kwiecień 2006 r. zakwestionowano z kolei 4 faktury wystawione na nazwisko O.P. oraz kolejne 4 na firmę "O", z siedzibą we Lwowie, przy ulicy [...], opiewające na łączną kwotę 570 365 zł. W maju 2006 r. organy stwierdziły wadliwość 13 faktur eksportowych, wystawionych na łączną kwotę 1 113 638 zł, z których 6 wystawionych zostało na nazwisko O.P., 6 kolejnych na firmę "O", a jedna na R.T., zam. we Lwowie przy ul. [...]. W ewidencji sprzedaży dotyczącej czerwca 2006 r. organy stwierdziły 13 fikcyjnych faktur eksportowych, dokumentujących eksport towarów o łącznej wartości 1 328 567 zł, wystawionych na: O.P. (4 faktury), firmę "O" (8 faktur), G.N., zam. w C., przy ul. [...] (2 faktury) oraz R.T. (1 faktura). Jeżeli chodzi o lipiec 2006 r., to organy zakwestionowały 15 faktur, dokumentujących eksport telefonów na Ukrainę, o łącznej wartości 1 559 223 zł. Trzy z nich zostały wystawione na O.P., a pozostałe 12 na firmę "O". W sierpniu 2006 r. organy stwierdziły fikcyjność 11 transakcji sprzedaży eksportowej telefonów, udokumentowanymi 11 fakturami, wystawionymi na kwotę 879 903 zł, w których jako nabywcy towarów wskazani zostali: O.P. (2 faktury) i firma "Orion" (9 faktur). W ewidencji sprzedaży dotyczącej września 2006 r. organy stwierdziły wadliwość 11 faktur sprzedaży telefonów, na łączną kwotę 1 042 117 zł, z których dwie zostały wystawione na nazwisko O.P., a pozostałe 9 na firmę "O". W październiku 2006 r. organy stwierdziły fikcyjność transakcji sprzedaży, udokumentowanych 12 fakturami, wystawionymi na łączną kwotę 1 275 260 zł. Jako kupujący we wszystkich tych fakturach została wskazana firma "O". Fikcyjność transakcji sprzedaży w listopadzie 2006 r., w ocenie organów, miała miejsce w przypadku sprzedaży, udokumentowanej 12 fakturami 2006 r., na łączną kwotę 1 174 935 zł, z których dwie zostały wystawione na O.P., a 10 na firmę "O". W ewidencji sprzedaży dotyczącej grudnia 2006 r. organy stwierdziły wadliwość 12 faktur sprzedaży telefonów, na łączną kwotę 1 058 458 zł, z których cztery zostały wystawione na nazwisko O.P., a pozostałe 8 na firmę "O". Mając na uwadze powyższe okoliczności organy stwierdziły, że czynności udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według stawki 22 %. Sprzedawane przez skarżącego telefony były bowiem wywożone poza granice Wspólnoty Europejskiej, jednakże wskazani w na fakturach ich nabywcy- kontrahenci ukraińscy nie byli faktycznymi stronami transakcji, dokonywanych ze skarżącym. Jeżeli chodzi o O.P. i R.P. to organy stwierdziły, że osoby o takich nazwiskach nie figurują w ukraińskim państwowym rejestrze osób fizycznych - podatników i nie są zarejestrowani pod wskazanymi adresami. W tej kwestii organy poczyniły ustalenia na podstawie pisma Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy z dnia 8 lutego 2010 r., nr [...]. W dalszej części postępowania, w odpowiedzi na kolejne zapytanie o O.P., w związku z informacją uzyskaną od Straży Granicznej o przekraczaniu granicy przez osobę o nazwisku O.P., po raz kolejny uzyskano odpowiedź od organów podatkowych Ukrainy, że osoba o takim nazwisku nie jest zarejestrowana jako podatnik, nie zamieszkuje też po wskazanym adresem. Odnośnie R.T. uzyskano odpowiedź (z dnia 28 października 2011 r.), że osoba taka jest zarejestrowana w obwodzie lwowskim, lecz w latach 2005-2006 nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Oprócz tego, osoba ta złożyła oświadczenie, że nie miała ona żadnych związków z polską firmą FHU A. Tak samo pod adresem – Lwów, ul. [...] nie znaleziono firmy "O", a podmioty zawierające w swych nazwach słowo "O" (stwierdzono łącznie 55 firm noszących nazwę "O") nie dokonywały importu telefonów. Powyższe informację wynikają z pisma Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, z dnia 9 listopada 2010 r., nr [...]. Z odpowiedzi uzyskanej od Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy z dnia 18 listopada 2010 r., nr [...], wynika także, że G.N. nie jest zarejestrowana w państwowym rejestrze osób fizycznych – podatników, jak również nie figuruje pod wskazanym adresem. Dodatkowo Izba Skarbowa w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. przekazała Dyrektorowi Izby Skarbowej w R. informację, że lokalne ukraińskie władze podatkowe nie są w stanie znaleźć G.N. pod adresem C., ul. [...], gdyż adresu takiego nie ma w tej miejscowości. W następstwie czynności kontrolnych, prowadzonych u Skarżącego przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R., odnośnie prawidłowości rozliczania przez niego podatku od towarów i usług za maj 2007 r. stwierdzono, że w tym miesiącu dokonywał on wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów oraz ich eksportu na Ukrainę. Jeżeli chodzi o eksport, to organ zakwestionował 6 faktur, wystawionych na firmę "O.", która, jak to ustalono już w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., dotyczących 2006 r., na podstawie informacji uzyskanych od Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, nie istnieje pod wskazanym adresem.

W okresie od marca do grudnia 2006 r. skarżący nabywał telefony od firm: D. sp. z o.o., z siedzibą w K. Obydwa wyżej wymienione podmioty, zdaniem prowadzących postępowania organów, w rzeczywistości nie były stronami umów sprzedaży, na mocy których skarżący nabył telefony. W przypadku D. organy stwierdziły, że M.S. faktycznie nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, a faktycznym dostawcą telefonów, z którym skarżący zawierał transakcje handlowe był J.K., występujący pod firmą D. Jeżeli natomiast chodzi o G. sp. z o.o., z siedzibą w K., to powstała ona z inicjatywy J.K., który dokonywał zakupów telefonów, jako G. sp. z o.o., które trafiały na rynek polski bez rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. G. sp. z o.o. tworzyła dokumentacje handlową, zgodnie z którą nabywała towar od fikcyjnych podmiotów na terenie Polski, gdy w rzeczywistości towar ten pochodził z zagranicy. Tak więc spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie mogła być więc stroną umów zawieranych ze skarżącym. Wystawiane przez G. sp. z o.o. faktury, nie dokumentujące rzeczywistych czynności (dokumentują one czynności pozorne), nie mogą więc stanowić dla skarżącego podstawy odliczenia podatku naliczonego.

W maju 2007 r. również stwierdzono, że transakcje nabycia telefonów od D. były w istocie transakcjami fikcyjnymi, albowiem podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organy stanęły na stanowisku, że zarówno faktury dokumentujące zakup przez skarżącego telefonów, jak również faktury dokumentujące ich eksport oraz wewnątrzwspólnotową dostawę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dokumentują one bowiem faktycznych czynności gospodarczych – transakcji handlowych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z tego też względu faktury dokumentujące nabycie telefonów nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, o wynikający z niej podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że towar skarżącemu został wydany.

Jeżeli chodzi o eksport towarów na Ukrainę organy stanęły na stanowisku, że skoro stwierdzono, że wskazany na fakturach eksportowych kontrahent ukraiński nie istnieje, to brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam bowiem dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, albowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonej w ustawie.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Sąd uznał, że spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii prawidłowości poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych i dochowania wymogów wynikających z przepisów prawa formalnego, w toczących się postępowaniach podatkowych oraz kontrolnych. Sąd stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że organy uchybiły zasadzie prawdy materialnej oraz dokonały dowolnej oceny dowodów, w efekcie czego poczynione na ich podstawie ustalenia muszą być uznane za nieprawidłowe. Sąd dodał, że organy, mając wątpliwość, co do rzetelności przedstawionych przez Skarżącego faktur eksportowych, wielokrotnie zwracały się z prośbą do Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, z zachowaniem właściwej procedury, z wnioskiem o pomoc w zweryfikowaniu, wskazanych na wystawionych przez skarżącego fakturach, podmiotów. Chodzi tu o: O.P., R.T., G.N. oraz firmę "O". Z uzyskanych odpowiedzi, stanowiących dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) wynika, że osoby te, jak również firma "O", nie są zarejestrowane jako podatnicy, nie zamieszkują też lub nie mają siedziby pod wskazanymi adresami. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy R.T., odnośnie którego, po powtórnym wysłaniu zapytania, uzyskano informację, że podmiot taki rzeczywiście istnieje.

Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z dniem 31 grudnia 2011 roku, wskazał że nie zasługuje on na uzasadnienie. Sąd wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak w dniu 28 listopada 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, polegające na podaniu przez J.S. nieprawdy w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. i wprowadzeniu tym samym w błąd organów podatkowych. W dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał postanowienie, w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, w którego treści zamieścił informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r., w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. Po uzyskaniu telefonicznej informacji od pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego M.R. - o niemożności odebrania przez niego osobiście przesyłki przed dniem 1 stycznia 2013 r., pracownicy organu udali się do kancelarii pełnomocnika Skarżącego, w celu doręczenia przesyłki, zawierającej to postanowienie, jednakże obecna tam pracownica kancelarii – A.C., odmówiła jej podjęcia, powołując się na brak umocowania do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął, że odmowa odbioru przesyłki, zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, winna skutkować uznaniem jej doręczenia w tej właśnie dacie, co pociągnęło za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd ocenił takie działanie organu jako prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej jako dostawy krajowej, a w konsekwencji opodatkowanie transakcji stawką 22 %, mimo tego, że do wywozu towarów faktycznie doszło. 3. Skarga kasacyjna J.S. w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 188 i art. 191, art. 70 § 1, art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, to jest przyjęcia fikcyjności zakupu towarów, co doprowadziło podatnika do pozbawienia prawa odliczenia podatku naliczonego, przyjęciu że podatnik nie zachował należytej staranności w utrzymywaniu kontaktów handlowych z dostawcami i przyjęcie fałszywych przesłanek wskazujących na złą wiarę podatnika, to jest że podatnik nie dokonywał zapłat na rzecz sprzedawcy oraz że nie odbierał towaru z magazynu dostawców, przyjęciu że organy trafnie uznały, że nie doszło do eksportu towarów czy wreszcie na pominięciu wadliwej oceny materiału dowodowego polegającej na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Dalej wskazano na zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest nieprawidłowego zastosowania nart. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do eksportu towaru, mimo iż z materiału dowodowego wynikało, że towar opuścił Wspólnotę, był prawidłowo udokumentowany i wywóz nastąpił w ramach dostawy opodatkowanej na rzecz nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży. Sąd miał tez nieprawidłowo zastosować art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.,), poprzez potraktowanie transakcji eksportowej, jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%. Dostawa ta podlegała zdaniem Skarżącego zwolnieniu lub opodatkowaniu stawką 0%. Zarzucono też naruszenie przez błędną wykładnię art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że miał on zastosowanie w sprawie, podczas gdy odmowy przesyłki nie dokonał adresat, co doprowadziło do niezastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale do uznania, iż w sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd miał też nieprawidłowo zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co polegać miało na odmowie odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz na przyjęciu, iż w sprawie podatnik dysponował fikcyjnymi fakturami, mimo, że okoliczności faktyczne sprawy na to nie wskazują. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zaskarżony wyrok odpowiada prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 188 i art. 191, art. 70 § 1, art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie sprzecznego z prawdą stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcia fikcyjności zakupu towarów, co doprowadziło podatnika do pozbawienia prawa odliczenia podatku naliczonego, przyjęciu że podatnik nie zachował należytej staranności w utrzymywaniu kontaktów handlowych z dostawcami i przyjęcie fałszywych przesłanek wskazujących na złą wiarę podatnika, to jest że podatnik nie dokonywał zapłat na rzecz sprzedawcy oraz że nie odbierał towaru z magazynu dostawców, przyjęciu że organy trafnie uznały, że nie doszło do eksportu towarów czy wreszcie na pominięciu wadliwej oceny materiału dowodowego polegającej na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

W odniesieniu do tego zarzutu należy przypomnieć, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wbrew twierdzeniom kasatora zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

5.4. Oceniając kompletność postępowania dowodowego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art.120, 121§1, 121, 180 § 1,187§1, 191 O.p. Organy prowadząc postepowanie zgromadziły wszystkie dowody, istotne dla dokonania ustaleń faktycznych, zgodnych z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej). Ocena tych dowodów również nie budzi wątpliwości.

5.5. W pierwszej kolejności nalezy podkreślić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2014 r., I FSK 236/13 w sprawie J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2005 r do lutego 2006 r., w którym to orzeczeniu oddalono skarge kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej na kasacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może być przesądzającym argumentem za trafnością podniesionych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych. Należy bowiem podkreslić, że w wyżej wskazanym wyroku sąd odwoławczy nie przesądził o trafności lub wadliwości określonego stanu faktycznego, czy też wyraził swe stanowisko odnośnie wykładni lub zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego. Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, były nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prawidłowe. Przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie.

5.6. Dla ustaleń faktycznych istotne znaczenia miały informacje uzyskane od organów podatkowych Ukrainy. Z informacji tych wynika, że osoby wskazane na fakturach, jako nabywcy, nie figurują w ukraińskich państwowych rejestrach osób fizycznych – podatników i nie są zarejstrowane pod wskazanymi adresami. Wbrew twierdzeniom kasatora informacje te odnosiły sie do okresu wystawnienia faktur. Nie można zatem twierdzić, że w wyniku ewentualnej zmiany adresów informacje te nie są kompletne. W związku z tym utożsamianie tych osób z innymi osobami zamieszkałymi pod innymi adresami na terenie Ukrainy nie może odnieść zamierzonego skutku. Trzeba podkreślić, że w przypadku kontrahentów spoza kraju możliwości dowodowe krajowych organów podatkowych są ograniczone do możliwości uzyskania informacji w ramach pomocy prawnej organów obcego kraju. Stąd też, w interesie podatnika, było takie przygotowanie transakcji aby umożliwić pełną identyfikację kontrahenta. Zwłaszcza, że obroty z nabywcami z Ukrainy były znaczące, a deklarowane kontakty handlowe były częstotliwe. Dlatego też dla obalenia wiarygodności informacji organów podatkowych Ukrainy nie jest wystarczające to, że określone osoby w tym samym czasie przekraczały granice, czy też osoby o tym samym imieniu i nazwisku zamieszkują pod innym adresem na terenie Ukrainy. W tym zakresie argumantacja sądu pierwszej instancji, zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku jest pełna i wystarczająca. W sposób przekonywujący potwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa.

5.7. Jeśli chodzi o ustalenia faktyczne dotyczące nabycia przez skarżącego telefonów od D. i G. spółka z o.o. z siedzibą w K. to również Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przepisy postępowania nie zostały naruszone w stospniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym. Potwierdzeniem tego wniosku jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., I SA/Kr 210/11 w sprawie ze skargi M.S. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz styczeń – maj 2006 r., w którym to orzeczeniu potwierdzono, że M.S. jedynie firmował działalność gospodarczą. Wyrok ten na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest wiążący w niniejszej sprawie. Ponadto należy wskazać, że w wielu sprawach prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w sposób jednoznaczny, że wskazane wyżej podmioty wystawiały faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym na rzecz szeregu innych podmiotów, które następnie wykazywały zbycie towarów do kontrahentów ukraińskich. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 2013 r., I FSK 868/12; 19 września 2013 r., I FSK 1264/12; 27 listopada 2013 r., I FSK 34/13; 29 maja 2014 r., I FSK 1034/13; 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1559/13; 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1560/13; 7 października 2014 r., I FSK 318/13; 14 października 2014 r., I FSK 1507/13; 28 listopada 2014 r., I FSK 1377/13, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

5.8. W sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że ukraińscy kontrahenci skarżącego wskazani na fakturach dokumentującej eksport towaru nie byli nabywcami towaru. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". Wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty. Brak spełnienia tej zaś przesłanki musi skutkować zakwestionowaniem charakteru eksportowego transakcji i odmową prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT. Stawka ta bowiem nie przysługuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 ustawy o VAT wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 ustawy o VAT stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Skoro doszło do wywozu, ale nie w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0 %. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji. Podobny pogląd został wyrażony również w późniejszych orzeczeniach: m.in. w wyroku z dnia 8 października 2014r., I FSK 1599/13.

5.9. Nie są również trafne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten został jedynie uzasadniony w petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem autora środka odwoławczego przepisy powyższe zostały naruszone poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz na przyjęciu, iż w sprawie podatnik dysponował fikcyjnymi fakturami, mimo, że okoliczności faktyczne sprawy na to nie wskazują.

Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Nie można w rezultacie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.10. Chybiony jest również zarzut błędnej wykładni art. 153 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że miał on zastosowanie w sprawie, podczas gdy odmowy przyjęcia przesyłki nie dokonał adresat, co doprowadziło do niezastosowania art. 70 § 1 O.p., ale do uznania, iż w sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 153 O.p. nie mógł mieć zastosowania, albowiem odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy sam adresat przesyłki odmawia przyjęcia korespondencji.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie adresatem przesyłki był profesjonalny pełnomocnik – doradca podatkowy, który wykonuje swój zawód w ramach spółki partnerskiej. Korespondencja kierowana była na adres wspólnej kancelarii. Obowiązkiem pełnomocnika jest takie zorganizowanie pracy swojego biura, aby w godzinach jej funkcjonowania w jej siedzibie znajdowały się osoby upoważnione do odbioru korespondencji. Należy domniemywać zatem, że pracownicy znajdujący się w kancelarii w ramach zakresu swych czynności są upoważnieni do odbioru korespondencji. Zresztą wniosek ten potwierdza okoliczność wskazywana przez sąd pierwszej instancji, że A.C. odbierała skutecznie pisma doręczane w tym postępowaniu. Zatem w sytuacji, gdy w siedzibie kancelarii pełnomocnika skarżącego, obecny pracownik odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, działania takie należy traktować jako odmowa przyjęcia przez adresata tego pisma. Odmienna interpretacja tej normy prawnej usprawiedliwiała by w istocie manipulacje profesjonalnych pełnomocników, którzy w sposób wybiórczy odbieraliby korespondencje w ramach swojej "taktyki procesowej". W niniejszej sprawie bowiem pełnomocnik celowo dążył do nieodebrania przedmiotowego pisma w dniu 20 grudnia 2012 r. z uwagi na upływający termin przedawnienia. Rolą zaś przepisów o doręczeniu jest zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania przy zagwarantowaniu, że strony będą powiadamiane o tych czynnościach.

Z powyższego wynika, że nie zachodziła "niemożność doręczenia" pisma, a wręcz nastąpiła ewidentna odmowa jego przyjęcia. Skoro przyjęcie pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata rodzi ex lege skutek doręczenia pisma adresatowi w dacie odbioru przez osobę upoważnioną, to odmowa odbioru pisma przez tę osobę jest równoznaczna z odmową przyjęcia pisma przez adresata, a to oznacza skuteczne doręczenie w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że pismo procesowe zostało doręczone z dniem 20 grudnia 2012 r. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., I GSK 2363/05 oraz z dnia 18 lipca 2012 r., I FSK 1407/11, CBOSA. Tym samym nie do zaakceptowania jest stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1565/09, CBOSA.

5.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).