Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 793/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1-6, art. 143 § 1 i  3, art. 247 § 1, art. 290 w zw. z art. 173 § 2,  art. 291 §  4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. art. 31 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 2 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 793/08

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2008r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. ust. 1-4, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako; ustawa z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania W.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2008r. Nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2004r. – wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 10.808zł,

- sierpień 2004r. – wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 15.908zł,

- wrzesień 2004r. – wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 10.108zł,

- październik 2004r. –wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 21.857zł,

- listopad 2004r. - wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.447zł,

- grudzień 2004r. - wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 3.816zł,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że W.W. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży autogazu LPG oraz oleju opałowego. Sprzedaż była opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% i dokumentowano ją paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. Obroty ze sprzedaży ewidencjonowano w dwóch kasach rejestrujących. Dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług odwołujący się prowadził komputerowo ewidencję zawierające kwoty podatku naliczonego (rejestry nabyć VAT) oraz dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego (rejestr dostaw VAT). W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2004r. wykazano dane wynikające z rejestru nabyć i dostaw.

W okresie od lipca do grudnia 2004r. odwołujący się prowadził między innymi sprzedaż oleju opałowego, którego zakupu dokonywał wyłącznie w "A". Czynności sprawdzające przeprowadzone w "A" potwierdziły rzetelność udokumentowania zakupu oleju opałowego. Olej opałowy odbierany w "A" był dostarczany bezpośrednio do O. koło Z. oraz do C. koło B. – bezpośrednio do odbiorców w ilościach zakupionych w "A". Głównym odbiorcom była Firma "B" Spółka z o.o. w Ż. (użytkująca zbiorniki paliwowe w O.). Jedną dostawę oleju opałowego dostarczono do stacji paliw M.J.– G. oraz do miejscowości C., gdzie nie ustalono odbiorcy.

Dostawę oleju opałowego dla firmy "B" oraz do miejscowości C. dokumentowano paragonami fiskalnymi jako sprzedaż detaliczną na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej. W dniach 20, 21, 22, 26 lipca 2004r. olej opałowy rozkodowano na podstawie odręcznego dokumentu, wykazanego pod nr [...], przekazanego przez KMP w Ż. Dostawę oleju opałowego na stacji paliw M.J. G. udokumentowano fakturą VAT nr [....] z dnia 24 września 2004r.

Organ I instancji ustalił, że paragony oraz dokument nr [...] nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym również w zakresie podmiotu transakcji. To stwierdzenie jest uzasadnione tym, że:

- daty rozchodu oleju według paragonów były wcześniejsze niż daty zakupu,

- ilości oleju opałowego wykazanego w paragonach nie odpowiadały ilościom zakupionym,

- wystawiono kilka lub kilkanaście paragonów na jedną dostawę,

- w tej samej dacie, godzinie i minucie drukowano kilka paragonów fiskalnych na rozchód oleju opałowego,

- w październiku 2004r. rozchodowano na podstawie paragonów 240.000 litrów oleju opałowego, a zakupiono 270.945 litrów; za grudzień 2004 rozchodowano na podstawie paragonów 409.350 litrów, podczas gdy zakupiono tylko 363.035 litrów oleju; w remanencie na dzień 31 grudnia 2004r. nie wykazano zapasu oleju opałowego,

- dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego winno być dokumentowane fakturami VAT, czego odwołujący się nie czynił, lecz ewidencjonował dostawę oleju w kasie fiskalnej, dokumentując rozchód paragonami, przy czym transakcje ewidencjonowane były w kasie poprzez podzielenie ich na kilka mniejszych zapisów.

W tej sytuacji uznano, że przedmiotowe paragony i dokument nr [...] nie mogą być podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji dla celów VAT. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone rejestry nie mogą być uznane za rzetelne w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych dokumentów. Zaistniały więc okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji, dokonano tego w inny sposób niż metodami wyliczonymi w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W wyniku dokonanych obliczeń, szczegółowo przedstawionych w decyzji organu I instancji, przyjęto że odwołujący się z tytułu rozchodu oleju opałowego uzyskał w kontrolowanym okresie co najmniej 3.968.600,00zł i kwota ta stanowi obrót brutto. Zastosowana metoda wypełnia przesłanki wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej tj. zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wybór sposobu oszacowania oparto na ocenie danych i informacji dostępnych w toku prowadzonego postępowania. Z uwagi na niewiarygodność dokumentów mających obrazować sprzedaż oleju opałowego tj. paragonu i odręcznego dokumentu o nr [...] – dokumenty te nie mogły być przyjęte jako podstawa ustalenia struktury obrotu w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu. Wobec tego zastosowano w tym celu strukturę zakupu oleju opałowego w poszczególnych miesiącach. Z danych tych wyłączono zakup oleju opałowego według faktury VAT z dnia 24 września 2004r. Nr [...], którego rozchód udokumentowano w dalszej kolejności fakturą VAT z 24 września 2004r. nr 581. Organ I instancji dokonał szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania tylko w zakresie sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego paragonami fiskalnymi oraz dokumentem nr [...], w pozostałym zakresie oparł się na księgach i dowodach zebranych w trakcie postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ I instancji należycie wykazał na podstawie wskazanych dokumentów, że rejestry dostaw VAT za 2004r. prowadzone były w sposób nierzetelny. Organ II instancji dokonał wyliczenia dowodów, które w jego ocenie korespondują ze sobą i tworzą jedną, spójną logicznie, całość, pozwalając organowi prowadzącemu postępowanie na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielił ocenę organu I instancji w zakresie obdarzenia przedstawionych dowodów przymiotem wiarygodności. Organ I instancji rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Komendzie Policji w Ż., w Prokuraturze Rejonowej w Ż. oraz w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie przekroczył swobodnej oceny dowodów, gdyż nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Podkreślenia wymaga, że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone zarówno podczas prowadzonych postępowań karnych, jak też w trakcie postępowania podatkowego przez: W.W., P.W., D.J. i A.S. oraz zeznania P.W., G.W. i M.S.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami, że stwierdzone nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego są nieprawidłowościami nieistotnymi, nie wskazują na zaniżenie obrotu. Dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego poprzez wystawienie paragonów (przy użyciu kas rejestrujących) jest nierzetelne bowiem w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazuje podmiot transakcji. Odbiorcą oleju opałowego nie były osoby fizyczne, ale Spółka z o.o. "B" oraz nieustalony podmiot w miejscowości C. Ponadto, transakcje zaistniały w innych rozmiarach niż wykazano to na paragonach, zawarto je w innym miejscu i czasie. Na podatniku ciąży obowiązek właściwego, zgodnego z przepisami, dokumentowania transakcji i dokonywania zapisów w księgach, w sposób nie budzący wątpliwości.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł W.W. przez pełnomocnika – radcę prawnego.

Skarga w swej treści wskazuje, że dotyczy nie tylko decyzji organu II instancji, ale również decyzji wydanej przez organ I instancji i zarzuca naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4, art. 290 § 4, art. 291 § § 1, 2 i 4, art. 23 § § 1, 4 i 5, art. 216 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r.

Skarżący wniósł o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji, a ewentualnie

2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według spisu kosztów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że inspektor A.G. od dnia 29 stycznia 2008r. działał bez ważnego upoważnienia, co narusza fundamentalny dla postępowania art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i winno być ocenione przez pryzmat art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze skutkiem w postaci stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

Ponadto, z naruszeniem art. 290 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli podatkowej z dnia 31 marca 2008r. nie został podpisany przez inspektora W.P. Również wymieniony Inspektor nie podpisał załączników do protokołu kontroli, w tym załącznika nr 3, który sporządził samodzielnie. Nadto załącznik nr 5 do protokołu kontroli został podpisany wyłącznie przez Komisarza Skarbowego J.W., który nie ma uprawnień do samodzielnego podpisywania protokołu i załączników.

Podniesiono także, że pismo z dnia 29 kwietnia 2008r., w którym zawarto odpowiedź na zastrzeżenia kontrolowanego i zgłoszone wobec ustaleń zawartych w protokole kontroli zostało podpisane wyłącznie przez inspektora A.G., mimo że zawarto w niej szereg nowych ustaleń i sporządzono nowe załączniki. Co więcej kontrolowanemu powinno przysługiwać uprawnienie do przedstawienia w terminie 14 dni zastrzeżeń do tak istotnie zmienionego protokołu kontroli i nowych załączników.

Z naruszeniem art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej do protokołu kontroli nie włączono protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie.

Z naruszeniem art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu wraz z protokołem kontroli nie doręczono załączników nr nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 15, 16 i 17.

Wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione, a w zasadzie nawet rozpatrzone.

Zauważono, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że dane wynikające z prowadzonych ksiąg nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Stwierdzono wprawdzie pewne nieprawidłowości w wystawianych paragonach fiskalnych, które polegały na wystawianiu kilku paragonów do jednej dostawy i drukowanie tych paragonów w tym samym czasie, nie pokrywanie się daty rozchodu i daty wystawienia paragonu, wystawianie paragonu fiskalnego zamiast faktury VAT, ale analiza tych nieprawidłowości prowadzi jednak do wniosku, że są to wadliwości formalne, nie świadczące o ukrywaniu obrotu. Sprzedaż była prowadzona niemal w 100% na rzecz osób fizycznych, które nie żądały wystawienia faktury. Żadna ze stwierdzonych nieprawidłowości nie wskazuje na ukrywanie obrotu.

Organ kontroli skarbowej w istocie ustanowił nowy przepis prawa podatkowego, według którego wpłaty na rachunki bankowe prywatne czy firmowe są dochodem należnym, chyba że podatnik udowodni że wpłaty te pochodzą z innych źródeł. Nie ma jednoznacznych dowodów o źródłach pochodzenia wpłat dokonywanych na rachunek prywatny W.W. Organ kontroli bezpodstawnie przerzucił w całości na podatnika ciężar udowodnienia, że wpłaty na rachunek prywatny i firmowy nie są przychodem należnym, a to przecież organ kontroli skarbowej twierdzi, że wpłaty na rachunek są przychodem należnym.

Odwołano się do wyroków sądów administracyjnych, wskazując że tezy zawarte w tych wyrokach wspierają zarzut naruszenia przez organ kontroli zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi dodał, że inspektor A.G. był umocowany do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli.

Z art. 290 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podpisania protokołu kontroli łącznie przez wszystkich inspektorów ani też rygor niezachowania tego wymogu. Dokumenty stanowiące załączniki do dokumentu kontroli zostały doręczone kontrolowanemu. Nie doręczono tych, które stanowiły kopię dokumentów należących do podatnika.

Zeznania świadków słuchanych przez inspektorów stanowią dokumentację postępowania kontrolnego, z którą podatnik mógł się zapoznać.

Niedoręczenie nowych załączników również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż były one wynikiem uwzględnienia zastrzeżeń samego kontrolowanego do protokołu kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Sąd odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że inspektor A.G. nie był upoważniony do przeprowadzenia kontroli. Upoważnieniem z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 143 § § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o kontroli skarbowej), przy powołaniu się na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego upoważnił A.G. – inspektora kontroli skarbowej, W.P. – inspektora kontroli skarbowej i J.W. – komisarza skarbowego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Upoważnieniem z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...], na podstawie art. 11 ust. 2 pkt pkt 3 i 4, art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zmienił osoby prowadzące kontrolę podatkową (do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego z [...] kwietnia 2007r. Nr [...]) i upoważnił A.G. – inspektora kontroli skarbowej, W.P. – inspektora kontroli skarbowej i J.W. – komisarza skarbowego. Zauważyć należy, że art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej upoważnia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do dokonywania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. W ocenie Sądu wskazany przepis obejmuje również kompetencje dyrektora urzędu kontroli skarbowej do zmiany polegającej na rozszerzeniu kręgów osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych. W takiej sytuacji zarzut, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dni: [...] lutego 2008r. i [...] marca 2008r. o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej – z dnia [...] kwietnia 2007r. Nr [...] odnosiły się tylko do przedłużenia upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej W.P. i komisarza skarbowego J.W., zaś inspektor A.G., począwszy od dnia 29 stycznia 2008r. działał bez upoważnienia, jest nieuprawniony. Jak już wyżej wspomniano A.G. – inspektor kontroli skarbowej został upoważniony do przeprowadzenia kontroli i wykonywania czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w cytowanym upoważnieniu z dnia [...] grudnia 2007r. wskazał, że dotyczy to postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. Nr [...]. Dodatkowo, co również wyżej opisano, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany – na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez rozszerzenie osób prowadzących kontrolę o inspektora kontroli skarbowej A.G. W związku z tym brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, jak to twierdzi się w skardze, gdyż z przedstawionych okoliczności dotyczących upoważnienia poszczególnych osób wynika, że inspektor kontroli skarbowej A.G. dokonywał czynności i prowadził kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej okazał się bezzasadny, to oczywistym jest, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym zarzutem natury procesowej sformułowanym w skardze był zarzut naruszenia art. 290 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie protokołu z kontroli podatkowej z dnia 31 marca 2008r. wyłącznie przez inspektora kontroli skarbowej A.G. i komisarza skarbowego J.W. Protokół nie został podpisany przez inspektora kontroli skarbowej W.P., przy czym z adnotacji na protokole wynika, że brak podpisu spowodowany jest tym, że Inspektor ten w dniu 31 marca 2008r. przebywał na zwolnieniu chorobowym. Dodano, że inspektor kontroli skarbowej W.P. nie podpisał również załączników do protokołu kontroli, które stanowią jego integralną część, a co więcej nie podpisał załącznika nr 3, który to załącznik sporządził samodzielnie. Wymaga odnotowania stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, a mianowicie, że w art. 290 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej brak jest zapisu o obowiązku podpisania protokołu kontroli łącznie przez wszystkich inspektorów, jak również brak jest rygoru niezachowania tego wymogu. Protokół kontroli nie był odczytywany kontrolowanemu, a wysłany pocztą. Brak podpisu jednego z inspektorów został wyjaśniony przyczynami obiektywnymi i niewątpliwie nie stanowi o nieważności przeprowadzonego postępowania. Sąd przytoczył w dosłownej całości argumentację organu w tym zakresie, albowiem nie podziela wszystkich argumentów organu, aczkolwiek w ocenie Sądu niepodpisanie protokołu kontroli przez wszystkie osoby przeprowadzające kontrolę jest naruszeniem przepisów postępowania, które to jednak naruszenie nie mogło mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej wynik.

Kwestia podpisu protokołu kontroli i brak jednoznacznego uregulowania tego zagadnienia w przepisach prawa został dostrzeżony przez komentatorów. Mianowicie, Małgorzata Niezgódka-Medek w: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, zauważyła, że w art. 290 Ordynacji podatkowej nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli. Trudno przyjąć, że mamy w tym przypadku do czynienia z luką w regulacji i że brak wymienienia podpisów kontrolowanego i kontrolującego wśród elementów składających się na treść protokołu oznacza, iż nikt go nie podpisuje, tym bardziej, że elementy te nie są wymienione w sposób wyczerpujący. Należy więc założyć, że w tej kwestii odpowiednie zastosowanie ma art. 173 § 2 w zw. z art. 172 Ordynacji podatkowej. Komentator podkreśliła, że wydaje się jednak iż to istotne zagadnienie powinno być uregulowane wprost w art. 290 Ordynacji podatkowej; podkreśliła również, że kwestia ta została w sposób przykładowy prawidłowo uregulowana w postępowaniu kontrolnym przeprowadzanym przez Najwyższą Izbę Kontroli (art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli – Dz.U. z 2001r., Nr 85, poz. 937 ze zm.). Zauważyła również, że wśród elementów które musi zawierać protokół kontroli nie wymieniono także daty jego sporządzenia, co nie oznacza, że protokół nie powinien być taką datą opatrzony. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że pominięcie takiej daty narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Należy podkreślić, że z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej wynika cel kontroli podatkowej, a jest nim sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc z ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Takie określenie celu kontroli oznacza, że w protokole dokumentującym przebieg czynności kontrolnych, zdefiniowanym w art. 290 § 1 Ordynacji, musi znaleźć się odniesienie do przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem z porównania stanu faktycznego ze stanem wzorcowym mogą zostać wyciągnięte wnioski, które ustawodawca nazywa ustaleniami faktycznymi. Protokół nie może natomiast wchodzić w pole zarezerwowane dla decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o konsekwencjach naruszenia norm prawa podatkowego, określając skutki tych naruszeń w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych należnych od podatnika. Wynika to z celów obu postępowań – kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Cele pierwszego zostały zdefiniowane w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś celem drugiego jest wydanie rozstrzygnięcia określającego prawa i obowiązki strony (stron) postępowania (Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008. Wyd. C.H.Beck).

Z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej w kwestiach dotyczących kontroli podatkowej, a nieuregulowanych w dziale VI należy odpowiednio stosować m.in. art. 217 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa niezbędne elementy składowe postanowienia, a wśród nich datę i podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis ten, poprzez odpowiednie stosowanie, stanowi podstawę do stwierdzenia, że protokół kontroli musi być zaopatrzony datą jego sporządzenia oraz podpisany przez osobę (osoby) przeprowadzającą kontrolę.

Podpis, w ujęciu prawa cywilnego, ma to znaczenie, że dopiero po złożeniu podpisu na dokumencie – zawierającym określoną treść – oświadczenie woli zostaje wyrażone w formie pisemnej (wyrok NSA z 12 lutego 1991r. Sa/Lu 889/90, OSP 1992, z.2, poz. 27 z glosą J.Stelmasiaka i M.Zdyba). Podpis służy przede wszystkim do identyfikowania osoby składającej podpis oraz do ustalenia treści złożonego przez nią oświadczenia woli (Z.Radwański, Prawo cywilne – część ogólna Warszawa 1997, s.199).

Przedstawione poglądy doktryny, przepisy prawa uprawniają do stwierdzenia, że protokół kontroli powinien być podpisany łącznie przez wszystkie osoby przeprowadzające kontrolę, tak aby treść protokołu stanowiła oświadczenie woli tych osób. Odnosząc się do odmiennego i nieuprawnionego w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wskazać dodatkowo należy, że wątpliwości iż protokół winien być podpisany nie występowały w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, skoro pod treścią protokołu wydrukowano imię i nazwisko W.P. i odnotowano, że przebywa on w dniu sporządzenia protokołu na zwolnieniu chorobowym. Brak takiego podpisu stanowi o braku protokołu i naruszeniu przepisów postępowania, który jednak nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem z całą mocą należy, co Sąd już wyżej wskazał, odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, że protokół nie może wchodzić w pole zarezerwowane dla decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o konsekwencjach naruszenia norm prawa podatkowego. Oznacza to, że organ wydając decyzję dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, wykazuje naruszenia prawa i skutki tego naruszenia, a nie poprzestaje na odwołaniu się jedynie do treści protokołu. Organy orzekające w niniejszej sprawie zachowały te standardy. Z tym zagadnieniem wiąże się również zagadnienie ujęcia braku podpisu jako nieistnienia oświadczenia woli, co w przypadku rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (decyzja lub postanowienie rozstrzygające co do istoty) skutkować musi stwierdzeniem nieważności takiego aktu pochodzącego od uprawnionego organu. Protokół nie jest rozstrzygnięciem sprawy. Jest jednym z dowodów w sprawie podatkowej, strona nie jest ograniczona w swojej aktywności w zakresie zgłaszania wniosków dowodowych, w zakresie wykazywania dowodów przeciwnych w stosunku do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Reasumując należy podkreślić, że protokół kontroli doręczono skarżącemu, protokół zawierał stosowne prawidłowe pouczenie, a skarżący nie był ograniczony w swoich prawach, skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń. Te same uwagi odnoszą się do niepodpisania załączników do protokołu przez inspektora W.P. Również sporządzenie i podpisanie załącznika nr 5 do protokołu wyłącznie przez komisarza skarbowego J.W. nie stanowi o naruszeniu przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest również kolejny zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że inspektor A.G. sporządził i podpisał odpowiedź na zastrzeżenia kontrolowanego zgłoszone wobec ustaleń zawartych w protokole kontroli. A.G. wykazał błędy, w tym także rachunkowe, jakie zostały popełnione przez kontrolujących w protokole kontroli; z urzędu dokonał szeregu nowych ustaleń (korekt), w odniesieniu do danych zawartych w protokole oraz sporządził nowe załączniki do protokołu kontroli nr nr: 10, 12, 14. W ocenie autora skargi w ten sposób powstał w istotnej części nowy protokół kontroli oraz 3 nowe załączniki do protokołu kontroli. Dokumenty te zostały podpisane wyłącznie przez A.G., a winny być podpisane przez wszystkie osoby uczestniczące w kontroli, ponadto A.G. działał bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a ponadto kontrolowanemu powinno przysługiwać uprawnienie do przedstawienia w terminie 14 dni zastrzeżeń do tak istotnie zmienionego protokołu kontroli i nowych załączników. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości naruszenie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wyżej wskazał w sposób nieuprawiony zarzucono w skardze, że A.G. nie był upoważniony do przeprowadzenia kontroli. Ponadto Ordynacja podatkowa regulując kwestię protokołu kontroli, jej doręczenia kontrolowanemu, prawa kontrolowanego do zgłoszenia zastrzeżeń, nie przewiduje, w wyniku uwzględnienia w części zgłoszonych zastrzeżeń, wydania protokołu kontroli (nowego protokołu kontroli). Organ kontroli skarbowej odpowiada na zgłoszone zastrzeżenia, natomiast treść tej odpowiedzi może być kwestionowana i zwalczana w toku dalszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzi na zastrzeżenia udziela organ kontroli skarbowej tj. dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a nie osoby przeprowadzające kontrolę. Z pisma stanowiącego odpowiedź na zastrzeżenia (tom 5, karta 00744-00752 akt administracyjnych), wynika, że tę odpowiedź skierował do skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a pismo to, z jego upoważnienia, podpisał inspektor kontroli skarbowej A.G.

Z wyłuszczonych przyczyn, odpowiedź na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli, nie stanowi nowego protokołu kontroli, implicite brak jest podstaw do twierdzenia, że taka odpowiedź powinna zwierać pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ rozpoznał wniosek o wyłączenie inspektora W.G. z prowadzenia sprawy (karta 000367, tom 3 akt administracyjnych).

Niewłączenie do protokołu kontroli – jako załączników – protokołów czynności – zeznań świadków przesłuchanych w sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący był zawiadamiany o przeprowadzanych czynnościach, nie kwestionował, że znana mu jest treść poszczególnych dowodów, a w konsekwencji samo formalne uchybienie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie kontrolowanemu załączników nr nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 15, 16 i 17 gdyż, co zresztą nie jest kwestionowane przez skarżącego, załączniki te stanowią kopię dokumentów należących do skarżącego. Skarżący nie wskazywał, że którykolwiek z tych dokumentów zaginął lub uległ zniszczeniu, a więc miał możliwość zapoznania się z ich treścią, o ile wcześniej tego nie uczynił, a sam protokół (wykaz załączników) wskazywał, że te dokumenty stanowią załączniki do protokołu.

Wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli - pismo z dnia 14 kwietnia 2008r. – zostały, w istocie, rozpatrzone w odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia, a więc uchybienie polegające na tym, że nie wydano, w formie postanowień, odmowy przeprowadzenia tych dowodów jest stwierdzeniem tylko tych formalnych uchybień, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Reasumując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania bądź okazały się bezpodstawne bądź też stwierdzone uchybienia natury formalnej nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zawartych w decyzji z dnia [...] maja 2008r., a zaaprobowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wskutek złożenia odwołania, wynika że analiza treści paragonów oraz odręcznego dokumentu, nazywanego przez organy, jako dokument nr [...] wykazała, że:

- daty rozchodu oleju według paragonów były wcześniejsze niż daty zakupu,

- ilości oleju opałowego wykazane w paragonach nie odpowiadały ilościom zakupionym,

- wystawano kilka lub kilkanaście paragonów na jedną dostawę,

- w tej samej dacie, godzinie i minucie drukowano kilka paragonów fiskalnych na rozchód oleju opałowego,

- w październiku 2004r. rozchodowano na podstawie paragonów 240.000 litrów oleju opałowego, a zakupiono 270.945 litrów;

- za grudzień 2004r. rozchodowano, na podstawie paragonów 409.350 litrów, podczas gdy zakupiono tylko 363.035 litrów oleju;

- w remanencie na dzień 31 grudnia 2004r. nie wykazano zapasu oleju opałowego.

Nieprawidłowości te zostały należycie udokumentowane zebranymi w sprawie dowodami w tym dokumentami, a także wyjaśnieniami W.W., P.W., D.J., złożonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuratora Rejonowego w Ż., zeznania P.W., G.W., M.S. i W.W. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego. Z wymienionych tzw. dowodów osobowych wynika, że wpływy na rachunki bankowe "C" oraz prywatny W.W. dotyczą przychodów brutto ze sprzedaży oleju opałowego dostarczonego do firmy "B".

Ustalenia w zakresie nieprawidłowości wyżej wymienionych stanowiły podstawę do przyjęcia, że paragony oraz dokument 2102 nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym również w zakresie podmiotu transakcji, a zatem nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono i nie mogą w związku z tym być podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji dla celów VAT. Dotyczy to obrotu ze sprzedaży oleju opałowego w okresie od lipca do grudnia 2004r. wykazanego w rejestrach dostaw VAT na wartość netto 3.054.102,82 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 671.902,18 zł. Argumenty podnoszone w skardze, że wystawienie kilku paragonów do jednej dostawy, albo wystawianej paragonu fiskalnego zamiast faktury VAT, różnice pomiędzy datą rozchodu, a datą wystawienia paragonu nie świadczą o nierzetelnym wykazywaniu obrotu (karta 9 skargi) są nie do zaakceptowania w aspekcie prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy. Również nie zasługuje na akceptację teza, że różnice pomiędzy ilością oleju opałowego wykazanego na paragonach, a ilością zakupioną są minimalne i są wynikiem ubytków naturalnych, gdyż skarżący argumentu tego nie podnosił, ubytków w dokumentacji nie wykazywał, a przede wszystkim jest to sprzeczne z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy.

Na akceptację zasługuje pogląd organów, że z uwagi na nierzetelność dokumentacji sprzedaży dotyczącej oleju opałowego, przychody z niej wynikające nie mogą być przyjęte za podstawę zapisów w rejestrach dostaw VAT i stąd zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu organy należycie wykazały, że nie można zastosować żadnej z metod wyliczonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej oraz należycie umotywowały swoje stanowisko. Przyjęta metoda wyliczenia obrotu nie budzi wątpliwości, a sama skarga, mimo obszerności wywodu w tym zakresie, nie wskazuje na argumentację, która mogłaby stanowić podstawę do zakwestionowania przyjętej metody. Podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania, ze swej istoty, nigdy nie odzwierciedli stanu rzeczywistego, natomiast imperatywem dla organu dokonującego szacunku jest, aby uzyskane w ten sposób wielkości były jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych.

Nie zasługuje na akceptację teza, że organ kontroli skarbowej w rzeczywistości nie oszacował podstawy opodatkowania (przychodów) (karta 10 skargi). Z samej treści skargi wynika, że skarżący kwestionuje przecież te oszacowane przychody. Wydaję się, że teza o nieszacowaniu postawy opodatkowania wynika ze sformułowanej dalej tezy, że organ kontroli skarbowej ustanowił nowy przepis prawa podatkowego, według którego wpłaty na rachunki bankowe: prywatny czy firmowy są przychodem należnym, chyba że podatnik udowodni że wpłaty te pochodzą z innych źródeł. Teza ta jest zupełnie bezpodstawna. Organ skarbowy swoje stanowisko o przyjętej metodzie szacowania w sposób przekonujący wykazał i uzasadnił. Wskazał nie tylko na dokumenty zgromadzone w toku postępowania, ale na dowody osobowe, w tym na wyjaśnienia W.W. i P.W. , którzy nie potrafili określić, które z wnoszonych wpłat związane były z utargami ze sprzedaży gazu, a które z tytułu dostarczonego do odbiorcy oleju opałowego. Twierdzenie, że nie mieli obowiązku dokonywania tych rozliczeń zostało należycie ocenione przez organ jako potwierdzenie nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Dodatkowo skarżący ani też P. W. nie potrafili określić jakie marże bądź ceny jednostkowe były stosowane przy sprzedaży oleju opałowego. Sąd odwołuje się do szczegółowej analizy wpłat na konto prywatne i konto działalności gospodarczej, która została przedstawiona w decyzji organu I instancji, a przy której uwzględniono daty wpłat, terminy dostaw oleju opałowego, a także przepływy środków pomiędzy tymi dwoma rachunkami. Zauważyć należy, że przy szacowanej wysokości wpłat na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży gazu LPG przyjęto, jako wyjściowe, dane wynikające z paragonów ze sprzedaży gazu w porównaniu z danymi o wpłatach na rachunki bankowe, wynikającymi z wyciągów bankowych oraz informacji w tym zakresie uzyskanych od skarżącego i P.W.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń skargi, które mają wykazać naruszenie art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że wprawdzie ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie, to jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, a dotyczy to sytuacji, gdy pewne obszary dotyczące stanu faktycznego stają się dla organu dyskrecjonalne, wskutek braku określonych dowodów czy też stwierdzenia nieprawidłowości w sporządzanych przez podatnika dokumentach. Ustawodawca poprzez uregulowanie w Ordynacji podatkowej instytucji oszacowania podstaw opodatkowania założył, że w pewnych sytuacjach, takich jak przed chwilą wspomniano, organ nie jest w stanie odtworzyć zaistniałego stanu faktycznego, a zmuszony jest dokonać oszacowaniu podstaw opodatkowania. Wykazane nieprawidłowości, treść wyjaśnień W.W., P.W. przeczą twierdzeniom skargi, że organy przerzuciły ciężar udowodnienia na skarżącego. Argumenty przedstawione w skardze (karta 13), że wyjaśnienia W.W. i P.W. złożone w postępowaniu karnym są niewiarygodne – są jedynie dowolną polemiką z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organ i oceną dowodów dokonaną przez organ.

Przytoczone wywody co do obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych są co do zasady prawidłowe, z tym jednak, że zasad tych i standardów nie naruszono w przedmiotowej sprawie.

Wbrew zarzutom nie dopuszczono się naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r.

Podkreślanie na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r. przez pełnomocnika skarżącego, że na k.19 protokołu kontroli z dnia 31 marca 2008r. odnotowano przychód w kwocie 6.147,54zł z tytułu wynajmu pojazdu, który nie został uwzględniony jest o tyle dla rozstrzygnięcia Sądu nieistotny, że ewentualne uwzględnienie tej okoliczności, prowadziłoby do rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).