Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1107/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1527/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1527/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. S. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług spedycji i transportu drogowego na terenie kraju i poza jego granicami. Do kosztów prowadzenia działalności zaliczył faktury zakupu paliwa wystawiane przez spółki, które paliwa nie miały i nim nie handlowały. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ twierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W skardze Skarżący podniósł, że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, iż poniesienie wydatku nie miało miejsca. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając zasadność skargi wskazał, ze organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że faktury dokumentujące nabycie paliwa były nierzetelne podmiotowo. Wystawcy faktur w rzeczywistości żadnego paliwa nie sprzedawali. Zatem podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami jest nierzetelna. Wadliwość ksiąg podatkowych (nierzetelność) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych, które podatnik może użyć dla dowodzenie faktycznego poniesienia wydatku.

Sąd nie zaakceptował poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do kosztów podatkowych. Naruszył również art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: ord. pod.) poprzez odmowę szacowania podstawy opodatkowania.

4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono. W jego wyniku uznano, że zebrane przez organ dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, że faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie, nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych (art. 22 u.p.d.o.f.).

2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez nakazanie dokonania oceny zeznań

świadków w zakresie zakupu przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach i w zakresie ceny tam określonej, w sytuacji gdy organy podatkowe dokonały takiej oceny i uznały, że powyższe dowody w powiązaniu

z dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie zasługują na wiarę. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dowody z zeznań skarżącego i świadka potwierdzały nierzetelność faktur;

3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organ podatkowy oparł ustalenia faktyczne na dowodzie z wyjaśnień skarżącego z dnia 30 czerwca 2010 r. przyjmując, że nabył on paliwo w ilości, rodzaju

i cenie, wynikającej z zakwestionowanych faktur oraz że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że sąd był uprawniony do takiej oceny.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany dowód potwierdzał nierzetelność faktur. Sąd I instancji uznał zaś, że dowód ten potwierdza transakcje zakupu paliwa, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi ustalenia w jakiej ilości i za jaką cenę zakupiono paliwo, co stanowi wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia. Z jednej strony sąd przesądził, że organy nie kwestionowały nabycia paliwa w ilości, cenie i za towar opisany na zakwestionowanych fakturach,

a z drugiej nakazał badanie w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabywał paliwo pod kątem ustalenia ilości zakupionego paliwa, jego ceny, a w konsekwencji wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kontekście możliwości zastosowania

art. 23 § 2 ord. pod. lub szacowanie podstawy opodatkowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 ord. pod. oraz art. 180 § 1 ord. pod., art. 181 ord. pod. i art. 191 ord. pod., poprzez przyjęcie, że przepisy te zostały zastosowane nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organ podatkowy, poprzez pominięcie zeznań podatnika z dnia 30 czerwca 2010 r. zeznań świadka, jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, które zdaniem sądu potwierdzały transakcje zakupu paliwa. Prawidłowa ocena ww. dowodu polegająca na zakwestionowaniu rzetelności faktur oznaczała zakwestionowanie całej transakcji wskazanej na każdej z faktur, a nie tylko stron transakcji,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 ord. pod., art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 181 ord. pod. i 191 ord. pod. oraz art. 22 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem

w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o zeznania skarżącego i świadka, a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, iż skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organ podatkowy oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Skarżący w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązana była do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Podatnik nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku

z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 180 ord. pod. - poprzez zalecenie przez sąd pierwszej instancji przeprowadzenia szacunku w sytuacji:

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny niebędący olejem napędowym pochodzący

z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się bezspornie sfałszowaną fakturą jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania;

- zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 ord. pod. w związku

z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje, paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty (np. faktury) są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot z nich wynikających oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację ww. przepisu uzasadniają art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod.

i art. 191 ord. pod., przez uznanie, że organ badając sprawę naruszył ww. przepisy

w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 188 ord. pod. i art. 191 ord. pod. w związku z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.,przez uznanie, że organ badając sprawę naruszył ww. przepisy, poprzez pominięcie wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy zebrał

i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, wobec powyższego dalsze postepowanie dowodowe nie było uzasadnione.

11) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójność uzasadnienia wyroku w zakresie,

w jakim sąd pierwszej instancji najpierw stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury wadliwie dokumentują wydatek kosztowy, to nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a po zakwestionowaniu spornych faktur ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, przez przesądzenie, że dokonanie ustaleń w zakresie kosztów ma nastąpić z urzędu - za podatnika. To w praktyce oznacza, że koszty uzyskania przychodu dla podatnika (i za podatnika) będzie ustalał organ podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

12) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak konkretnych wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie wydał wytycznych, jakie konkretnie czynności (działania) należy podjąć, jakie dowody organ podatkowy powinien jeszcze przeprowadzić, które ze zgromadzonych już dowodów zostały przez przy dokonywanej ocenie bezzasadnie pominięte, w czym konkretnie tkwiły błędy organu w ocenie materiału dowodowego. Trudno uznać, że przydatne mogłyby być dla organu wytyczne wskazujące na obowiązek ponownego uwzględnienia całości materiału dowodowego, a następnie-na tej podstawie - dokonania oceny poszczególnych dowodów i w ten sposób ustalenia stanu faktycznego. Wobec faktu, że wskazanymi przez sąd zagadnieniami organ podatkowy już się zajmował, zalecenia co do dalszego postępowania uznać należy za niecelowe.

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że nierzetelność ewidencji stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika kosztu w sytuacji, gdy organ

podatkowy kwestionując nierzetelne faktury zakwestionował całą fakturę pod względem podmiotowym i przedmiotowym i jej związek z uzyskanym przychodem, czyli poniesienie wydatku przez podatnika, a nie tylko wadliwe jego udokumentowanie;

W konsekwencji powyższych naruszeń, sąd niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję zamiast, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę skarżącej.

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organ podatkowy ponownie badając sprawę musi uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

5. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że ich metodologia i sposób ujęcia mogą budzić pewne zastrzeżenia. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadne okazały się zarzuty obrazy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., jak też art. 141 § 4 p.p.s.a. rozpatrywanego w związku z art. 153 p.p.s.a..

Konfrontując zarzuty skargi kasacyjnej ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wypada podkreślić, że poza przesłankami uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, wydając decyzję wymiarową organy podatkowe obowiązane są wziąć pod uwagę także element udokumentowania konkretnego stanu faktycznego oraz wnioski płynące z jego całościowej analizy.

Na tym tle zarysowała się zasadnicza różnica poglądów pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, co uwidacznia chociażby lektura treści skargi kasacyjnej i odpowiedzi na nią. Z rozważań sądu pierwszej instancji zamieszczonych na s. 13 uzasadnienia zapadłego wyroku, wynika, że organy podatkowe w stopniu wystarczającym wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego paliwa od "R." i "B." były nierzetelne podmiotowo, gdyż "podmioty te (wystawczy faktur) w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedały". Wyprowadzono

z tego tezę, że podatkowa księga przychodów i rozchodów "w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami była nierzetelna". Sąd przyznał ponadto, że celem zorganizowanej działalności, za którą stał A.K.(traktowany jako właściciel paliwa), było "wprowadzanie do obrotu lekkiego oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, stworzenie wobec nabywców pozorów legalności oraz ukrycie za pośrednictwem »słupów« organizatora i właściciela paliwa" (tamże). Już tylko te spostrzeżenia muszą prowadzić do konkluzji, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia nie tylko z nierzetelnością podmiotową, ale i – co najwyraźniej umknęło uwadze sądu pierwszej instancji – także przedmiotową. Rzecz w tym, że dokonana w toku kontroli zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ocena zasadza się na przypuszczeniach co do tego, co w istocie było przedmiotem obrotu (lekki olej opałowy, czy inny produkt ropopochodny, mające udawać olej napędowy). Jeszcze większe niejasności wzbudza dalsze stwierdzenie, a mianowicie dotyczące zeznań małżonków oraz zatrudnionych przez nich kierowców wskazujące że istotnie na podstawie

faktur wystawionych przez >>B.<< i >>R.<< nabywali paliwo (produkt ropopochodny), który następnie był wykorzystywany do napędu samochodów.

Nietrudno dostrzec, że w sytuacji operowania sfałszowanymi fakturami w ramach procederu określonego przez sąd jako posługiwanie się "słupami" nie sposób mówić

o "nabywaniu na podstawie faktur" jakiegokolwiek produktu. Oceny tej nie podważają zeznania kierowców oraz znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe, wystawione przez bank. Mogłyby one być traktowane co najwyżej jako dowód posiłkowy, pomocny w gromadzeniu dokumentacji, która potwierdzałaby fakt innych – tak w sensie podmiotów, jak i przedmiotu – transakcji. Z akt sprawy nie wynika wszakże, aby w tym kierunku zmierzały złożone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe. Brak jest również podstaw do tego, aby przyjąć, że ewentualność tę brał pod uwagę sąd pierwszej instancji.

Nieporozumieniem jest wobec tego przypisywanie poczynaniom organów podatkowych znamion naruszenia art. 23 § 2 ord. pod. "poprzez odmowę szacowania podstawy opodatkowania" (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dokonywanie szacunku

w tych okolicznościach, przy tak wątłych podstawach faktycznych, musiałoby być odbierane jako ewidentne pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wynikające z odmiennego traktowania podatników respektujących obowiązujące zasady dokonywania wymiaru podatków i tych, którzy owych zasad nie przestrzegają. Niezależnie od tego trzeba zasygnalizować, że sformułowanie wskazania sprowadzającego się do konstatacji, że w wypadku stwierdzenia, że nabycie paliwa oraz wykorzystanie go w prowadzonej działalności przez skarżącego nie budzą wątpliwości, wysokość kosztów ustalą na podstawie szacowania jest niczym innym, jak wkroczeniem w sferę autonomicznych ustaleń organów podatkowych albo – mówiąc inaczej – przekroczeniem subtelnej granicy pomiędzy administrowaniem i sprawowaniem jej kontroli (art. 184 Konstytucji RP). Nie bardzo zresztą wiadomo, jak należałoby rozumieć zwrot odsyłający do braku wątpliwości co do nabycia paliwa i wykorzystania go w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszak ustalenia organów podatkowych obrazują same wątpliwości co do nabycia paliwa od firm "B." i "R.", a w konsekwencji – jego wykorzystania.

Daleko idącym uproszczeniem jest też powołanie się w pisemnych motywach zakwestionowanego wyroku na ryzyko "naruszenia zasady zaufania – poprzez przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika" (s. 8). Zgromadzona w sprawie dokumentacja nie potwierdza przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny testu dobrej wiary skarżącego. Trudno wyobrazić sobie dokonywanie takiego testu przez wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd. Naruszeniem wskazanej zasady byłoby natomiast stosowanie zróżnicowanych rygorów prawnych wobec podatników, tj. żądanie od niektórych z nich skrupulatnego (rzetelnego i niewadliwego) dokumentowania na piśmie ponoszonych kosztów, a od innych – powołania się na jakiekolwiek informacje (dane) po to, by dopuścić skorzystanie z konstrukcji szacowania podstaw opodatkowania. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że wyliczone w uzasadnieniu wyroku przepisy muszą być stosowane i wykładane z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z celem wprowadzonych unormowań prawnych i przy poszanowaniu elementarnych zasad obowiązującego porządku prawnego, wyrażonych przede wszystkim w Konstytucji RP. Nie bez powodu do tak rozumianych zasad (wartości) odwołała się strona wnosząca skargę kasacyjną, eksponując potrzebę przestrzegania wymagań państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

6. Powyższej oceny przyjętych ustaleń sądu pierwszej instancji oraz ich prawnej kwalifikacji nie zmienia to, że w wyroku z dnia 9 października 2014 r., I FSK 648/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 952/11, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 201 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Po pierwsze - na gruncie podatku dochodowego nie obowiązuje zasada neutralności podatku jak na gruncie VAT i prawo podatnika do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Po drugie - podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym, a po trzecie – także w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził oceny zebranego materiału dowodowego. Nakazał tylko – mówiąc w uproszczeniu- zbadać dokładnie akty staranności kupieckiej w postępowaniu skarżącej w kontraktach handlowych ze spółkami "B." i "R.".

7. W tym stanie sprawy nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ - wbrew stanowisku sądu I instancji - za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika, czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod.

Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10. Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana - we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach - instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1

pkt 2 ord. pod. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z dnia 19 listopada 2010 r.,

II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać (względnie wskazać) przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów

w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów

i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).