Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 15, art. 43
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług opisanego zdarzenia przyszłego związanego ze sprzedażą działek.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że S.

i S. A. zakupili od Agencji Rolnej Skarbu Państwa w S. w roku 1993 i 1995 grunt rolny o obszarze 5,6 ha (z majątku dorobkowego). Przez 25 lat prowadzili plantację truskawek. Uprawa odbywała się zmianowo tj. 1 do 2 ha plantacji. Pozostała część nieruchomości rolnej "odpoczywała" (zasiewanie poplonów). Zmiana gruntu odbywała się co 4 lata. Truskawki były sprzedawane do przetwórni. W roku 2016 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakończyli uprawę ze względu na wiek i brak pracowników do prac sezonowych. Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili zbyć ową nieruchomość rolną. Dokonali podziału nieruchomości geodezyjnej na działki oraz drogę dojazdową do działek. Wszelkich formalności związanych z tym etapem dokonali samodzielnie, bez udziału pośredników, czy doradców. Na obszar otrzymali decyzję o warunkach zabudowy w 2019 r. W wyniku podziału plantacji powstało 39 działek rolnych niezabudowanych (na dzień dzisiejszy 2 działki są sprzedane – w tym jedna córce – wraz z drogą dojazdową stanowiącą 1/38 części do każdej nieruchomości rolnej). Wnioskodawca uzyskał w 2019 r. decyzję nr [...]

o warunkach zabudowy, w której ustalone zostały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną. W decyzji ustalono rodzaj zabudowy jako: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej. W decyzji wskazano warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. Funkcja zabudowy: budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, budowa sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, gazowej i elektroenergetycznej. W myśl decyzji ustalono linię zabudowy w następujący sposób: "nieprzekraczalną linię zabudowy określono na rysunku w skali 1:1000 będącym załącznikiem do decyzji, w odległości 20 m od zewnętrznej krawędzi jezdni drogi wojewódzkiej nr [...] działki drogowej nr ewid. [...] obręb P.. Wielkość wskaźnika powierzchni zabudowy do powierzchni działek nr [...], [...], [...] nie może przekroczyć 20%. Następnie decyzją nr [...] zmieniona została decyzja ostateczna nr [...] r. w ten sposób, że zmieniony został zapis dotyczący funkcji zabudowy. Mianowicie funkcję zabudowy określono jako: budowa osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną: dopuszcza się podział inwestycji na etapy:

Etap I - budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...] obręb P. i nr ewid. [...], [...], [...] obręb R.,

Etap II - budowa sieci gazowej i elektroenergetycznej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...] obręb P. i nr ewid. [...], [...], [...] obręb R.,

Etap III - budowa drogi wewnętrznej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...] obręb P., Etap IV - budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...] obręb P..

We wrześniu 2019 r. doszło do zmiany w ewidencji gruntów w wyniku scalenia gruntów należących do Wnioskodawcy i jego małżonki, tj. działki [...], [...], [...], które połączono w działkę [...]. Pozostałe ustalenia decyzji pozostały bez zmian. Media będą w służebności działki drogi i jednej działki rolnej przy wjeździe na obszar. Te dwie działki (drogi oraz działka z mediami) mają odrębne, różne księgi wieczyste. Na jednej z działek budowę domu prowadzi córka Wnioskodawcy i jego małżonki. Aktualnie wykonane zostały częściowo instalacje wodociągowa, gazowa oraz elektryczna. Wnioskodawca wraz z małżonką działki chcą sprzedać sami, bez udziału pośredników i biur nieruchomości. Nie są czynnymi podatnikami VAT i nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Oboje są emerytami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są działki o numerach od [...] do [...], w tym działka nr [...], która stanowi drogę (na niej ustanowiona jest służebność mediów), oraz działka nr [...], na której ustanowiona jest służebność mediów (wejście mediów). Sprzedane są działki: nr [...] dla córki oraz nr [...] dla dzieci kolegi. Wnioskodawca doprecyzował także, że decyzja o warunkach zabudowy nr [...] dotyczy działek nr [...], [...], [...] (decyzja dotyczyła tych działek ewidencyjnych jeszcze przed scaleniem). Wnioskodawca nadmienił, że córka chciała się budować na działce nr [...], przy czym działka ta wówczas miała aż 4h. Nie było wydzielonej działki, wówczas córka nie uzyskałaby pozwolenia na budowę, dlatego też Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy

i pozwolenie na budowę na siebie. Decyzja nr [...] z 2 lipca 2019 r. dotyczyła właśnie tej sytuacji. Następnie wydana była decyzja zmieniająca nr [...] z 11 maja 2021 r. o zmianie funkcji zabudowy na etapy, żeby była możliwość i czas na doprowadzenie wodociągu, elektryfikacji do domu córki (żeby nie występować ponownie o decyzje i pozwolenie na budowę). Decyzja nr [...] z 22 marca 2019 r. dotyczyła natomiast zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla S. A. obejmująca budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na terenie części działki oznaczonej numerem ewidencyjnym nr [...]. Do scalenia działek [...], [...], [...] w tę

o numerze [...] doszło 13 września 2019 r. W międzyczasie dokonano podziału geodezyjnego działki [...] na działki od [...] do [...]. Zawiadomienie o zmianie danych ewidencyjnych od [...] do [...] jest z 11 grudnia 2019 r. Działka [...] została nabyta przez córkę 5 lutego 2020 r. Pozwolenie na budowę na córkę zostało przeniesione w drodze oświadczenia. Decyzja z 2 lipca 2019 r. była wcześniejsza niż podział geodezyjny. Dla terenu działek będących przedmiotem wniosku nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawca wskazał również, że bez podziału nie mógłby sprzedać działki córce. Z wnioskiem

o wydanie decyzji nr [...] zmieniającej wydane wcześniej warunki zabudowy wystąpił S. A., żeby umożliwić wykonanie mediów (przyłącze gazu, wykonanie sieci i przyłącza wodnego, przyłącza energetycznego) do nieruchomości córki. Ponadto, jako działki z mediami Wnioskodawca wskazał działkę nr [...], stanowiącą drogę wewnętrzną, a w niej służebność mediów oraz działkę nr [...], będącą działką rolną, gdzie "wchodzą" media. Na działce nr [...] tylko przechodzą media, natomiast działka nr [...] jest to droga wewnętrzna przechodzi przy działkach rolnych, będzie można postawić skrzynki energetyczne. Droga prowadzi do każdej

z działek rolnych. Wnioskodawca wskazał także, na moment planowanej sprzedaży media będą doprowadzone do granicy działek rolnych o numerach od [...] do [...] ale bez liczników. Ponadto, w działce nr [...] (w części) przechodzi sieć gazowa, która jest doprowadzona do wioski P. . Wnioskodawca nadmienił, że do momentu sprzedaży ww. działek doprowadził sieć wodociągową do terenu dziatki nr [...], tj. działki córki. Córka zwróci Wnioskodawcy część kosztów. Projekt dotyczył całości gruntu. Wnioskodawca opłacił koszty kierownika budowy sieci, nadzór budowlany, koszty wydzielenia dróg wewnętrznych, wytyczenia zjazdów oraz tłucznia betonowego. Działki wskazane we wniosku nie były i nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, innych umów o podobnym charakterze, ani nie były i nie będą one udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmą działań marketingowych (ewentualnie powieszą baner na obszarze nieruchomości, której ma dotyczyć sprzedaż). Wnioskodawca nie zawierał umów przedwstępnych i nie zamierza zawierać. Będą natomiast zawierane warunkowe umowy sprzedaży (z uwagi na prawo pierwokupu). Ponadto, nie udzielał pełnomocnictwa przyszłym nabywcom

i nie zamierza udzielać. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku są również działki już sprzedane, czyli nr [...] i nr [...]. Działka nr [...] to działka rolna sprzedana córce, natomiast działka nr [...] została sprzedana dzieciom znajomego. Żadna z tych działek nie jest już w posiadaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca w odniesieniu do ww. działek już sprzedanych ponosił koszty takie jak: przyłącza do sieci energetycznej, do sieci wodnokanalizacyjnej (w tym zakresie

w ciągu trzech lat istnieje możliwość odzyskania części poniesionych kosztów). Sprzedane działki nie były przedmiotem umów najmu itp. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych, nie były zawierane umowy przedwstępne (jedynie warunkowe ze względu na prawo pierwokupu) oraz nie były udzielane pełnomocnictwa przyszłym nabywcom. Nabycie nieruchomości przed jej podziałem i przeznaczeniem do sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Działki nie były użytkowane po podziale. Dodatkowo, działki nie były i nie będą zabudowane na dzień sprzedaży. Wnioskodawca wraz

z małżonką posiada inne nieruchomości, jednak nie zamierzają ich sprzedawać. Wnioskodawca wskazał także, że sprzedał córce mieszkanie, które otrzymał od swojej matki (akt notarialny z 30 sierpnia 2015 r.). Od mamy Wnioskodawca otrzymał mieszkanie 1 grudnia 1999 r. w ramach umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności oraz ustanowienie służebności osobistej mieszkaniowej dla mamy (mieszkanie pozostawało w dyspozycji mamy Wnioskodawcy - zamieszkiwała w tym mieszkaniu). Z tytułu sprzedaży nieruchomości Zainteresowani nie byli zobowiązani do rejestracji na potrzeby VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał we wniosku następujące pytania:

1. Czy z tytułu sprzedaży poszczególnych działek Wnioskodawcy stają się podatnikami podatku od towarów i usług?

2. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że dla tych czynności znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

3. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że sprzedaż działek będzie opodatkowana jedynie w części a w pozostałym zakresie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Odnośnie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, udziałów

w nieruchomości, Wnioskodawca wraz z małżonką nie będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dokonując powyższych czynności nie będą działali w charakterze podatnika VAT.

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że nawet jeżeli uznać, że wraz

z małżonką są podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości,

z uwagi na podjęte czynności (dokonany podział nieruchomości czy budowę części sieci) i tak sprzedaż gruntu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedaży de facto podlegać będzie grunt rolny, nie będący gruntem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") – brak jest warunków zabudowy dla poszczególnych indywidulanych działek. Wskazać należy bowiem na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt rolny.

Odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że nawet jeżeli uznać, że wraz z małżonką są podatnikami i sprzedaż gruntu nie może w całości korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., wówczas należałoby uznać, że ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie część zbywanego gruntu, zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni terenu (tj. do 20%).

W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2022 r. nr [...], Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że Wnioskodawca dokonując szeregu opisanych ww. czynności, podjął działania podobne do takich, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami,

o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki.

Wykonane przez Wnioskodawcę czynności podniosły atrakcyjność opisanych działek dla przyszłych nabywców, zwiększając jednocześnie ich wartość celem maksymalizacji zysku z planowanej sprzedaży. Efektem podjętych przez Wnioskodawcę działań była i będzie dostawa działek niezabudowanych o zupełnie innym charakterze i wyższej wartości niż w chwili ich nabycia czy w okresie przed przeznaczeniem ich do sprzedaży, uatrakcyjnionych, gotowych do realizacji zamierzeń budowlanych przyszłych nabywców. Całokształt tych działań, wskazuje jednoznacznie, że opisana sprzedaż wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując zbycia ww. działek nie korzysta

z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Reasumując, ponieważ w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Wnioskodawcy i jego małżonki za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to sprzedaż opisanych we wniosku działek niezabudowanych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji Organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego małżonkę 39 działek gruntu o numerach ewidencyjnych od [...] do [...] w całości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca wraz z małżonką byli i będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy. W związku z tym, Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe

Skarżący wniósł za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że Strona spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży 39 działek gruntu,

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na zastosowaniu w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać, że dokonywana przez niego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na zastosowaniu w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania nie zostały spełnione,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku zastosowania w sytuacji uznania Skarżącego za podatnika, gdy wszystkie przesłanki zastosowania zostały spełnione,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że Skarżący spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży 39 działek gruntu,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, w szczególności w części dotyczącej braku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., podczas gdy dla poszczególnych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy

i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dla których brak jest uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez niezgodną

z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana na podstawie art. 14 b § 1 O.p., a spór odnosi się do zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego i dotyczy stanowiska Organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie czy w podanym stanie faktycznym Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT od sprzedaży dotychczas zbytych działek jak również tych, które zostaną zbyte w przyszłości. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że dla tych czynności znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że sprzedaż działek będzie opodatkowana jedynie w części a w pozostałym zakresie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację Organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Zauważyć należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w odpowiedzi na wezwanie Organu wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny został prawidłowo przyjęty przez Organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Podnoszone nowe argumenty w skardze do sądu oparte na zmienionych motywach nie mogą zatem stanowić podstawy do kontroli zaskarżonej interpretacji.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła w odniesieniu do postawionego pytania stanowisko, że sprzedaż działek w opisywanym przypadku winna być traktowana jako wyzbycie się majątku i w związku z tym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, bowiem nieruchomość stanowiła jej majątek prywatny. Co do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, z uwagi na podjęte czynności (dokonany podział nieruchomości czy budowę części sieci) i tak sprzedaż gruntu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedaży de facto podlegać będzie grunt rolny, nie będący gruntem budowlanym (brak jest warunków zabudowy dla poszczególnych indywidulanych działek). Co do pytania nr 3, zdaniem Skarżącego nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawcy są podatnikami i sprzedaż gruntu nie może w całości korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., wówczas należałoby uznać, że ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie część zbywanego gruntu, zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni terenu (tj. do 20%).

Odmienne stanowisko zajął Organ uznając zaprezentowane poglądy we wszystkich pkt za nieprawidłowe.

W skardze Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

W ocenie Sądu, uznanie przez Organ, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku spełnione zostały warunki do uznania realizowanej i planowanej dostawy kolejnych działek gruntu za wykonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Skarżący stoi na stanowisku, że sprzedaż działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

W opinii Sądu, poglądu tego nie można zaakceptować. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej.

O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko Organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku, a następnie uzupełnionym stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonana już i planowana sprzedaż kolejnych działek powstałych z podziału nieruchomości, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całokształt działań podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do nieruchomości, która najpierw stanowiła majątek prywatny a następnie nastąpił na skutek działań Skarżącego takich jak: geodezyjny podział nieruchomości na działki oraz drogę dojazdową do działek, po zaprzestaniu prowadzenia plantacji truskawek na tym terenie; dla działki nr [...] Wnioskodawca uzyskał 22 marca 2019 r. decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną; uzyskanie dla obszaru obejmującego działki nr [...], [...], [...] decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (nr [...] z 2 lipca 2019 r.), w której zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną, rodzaj zabudowy jako: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej. Funkcja zabudowy, wynikająca z ww. decyzji to: budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, budowa sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, gazowej i elektroenergetycznej.; nastąpiło scalenie 13 września 2019 r. wcześniej wydzielonych geodezyjnie działek nr [...], [...], [...] w działkę o nr [...]; nastąpił podział geodezyjny 11 grudnia 2019 r. terenu działki nr [...] na 39 działek gruntu o numerach od [...] do [...], w tym działka nr [...], która stanowi drogę; na działce nr [...] przeprowadzono media (wejście mediów), natomiast na działce nr [...] (droga wewnętrzna), która przechodzi przy wszystkich działkach, ustanowiona jest służebność mediów, zatem będzie można postawić skrzynki energetyczne przy każdej z działek przeznaczonych do sprzedaży. Zainteresowani wskazali także, na moment planowanej sprzedaży media będą doprowadzone do granicy działek rolnych o numerach od [...] do [...] ale bez liczników.; w działce nr [...] (w części) przeprowadzono sieć gazową, która jest doprowadzona do wioski P. ; w odniesieniu do już sprzedanych działek nr [...] (5 lutego 2020 r.) oraz nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną, Zainteresowani ponosili koszty takie jak: przyłącza do sieci energetycznej, do sieci wodnokanalizacyjnej Wnioskodawca doprowadził sieć wodociągową do terenu działki nr [...]. Skarżący ponosił także koszty kierownika budowy sieci, nadzór budowlany, koszty wydzielenia dróg wewnętrznych, wytyczenia zjazdów oraz tłucznia betonowego.; 11 maja 2021 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję nr [...] zmieniającą decyzję o warunkach zabudowy z roku 2019. Zmieniony został zapis dotyczący funkcji zabudowy, który określono jako: budowa osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną: dopuszcza się podział inwestycji na etapy: Etap I - budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...],[...],[...], [...],[...] obręb P. i nr ewid. [...], [...], [...] obręb R., Etap II - budowa sieci gazowej i elektroenergetycznej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...],[...],[...], [...],[...] obręb P. i nr ewid. [...], [...], [...] obręb R., Etap III - budowa drogi wewnętrznej na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...] obręb P.; Etap IV - budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących na terenie działek nr ewid. [...], [...], [...] obręb P..

Z uzupełnienia wniosku wynika także, że Wnioskodawca opłacił koszty kierownika budowy sieci, nadzór budowlany, koszty wydzielenia dróg wewnętrznych, wytyczenia zjazdów oraz tłucznia betonowego co dowodzi, że Skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy Skarżącego. Podział nieruchomości, w myśl przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 46 poz. 543 ze zm.), następuje na wniosek strony, która ma w tym interes prawny. Podnieść przy tym należy, że same te działania, oceniane pojedynczo, nie muszą mieć charakteru decydującego o profesjonalnym charakterze działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne elementy działań Skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu. Również sam fakt nie ponoszenia nakładów na działania marketingowe czy też na pełne uzbrojenie terenu, nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru – prywatnego lub profesjonalnego - działalności Skarżącego.

Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że sprzedawane sukcesywnie grunty stanowić będą czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym należy przyznać rację Organowi, że dostawa przedmiotowych działek nie nastąpi (nie nastąpiła) w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego, gdyż dotyczyć będzie dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz odbywać się będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (w sprawach połączonych C-180 i C-181/10), zgodnie z którymi podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13; z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 464/15).

Nie ulega wątpliwości, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wymieniają katalogu takich czynności. Z tego względu nie można odnieść się do interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

Odnośnie zarzutu Skarżącego błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wskazać należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. O tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z opisem sprawy zawartym przez Skarżącego we wniosku o interpretację, dla terenu przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej w roku 2019 uzyskali decyzję nr [...] z 2 lipca 2019 r. o warunkach zabudowy, zmienioną decyzją nr [...] z 11 maja 2021 r., z których wynika możliwość zabudowy działek nr [...], [...], [...], powstałych po pierwszym podziale geodezyjnym nieruchomości, dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 38 domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną.

Przy czym zgodzić się należy z Organem i poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.05.2016 r., sygn. akt I FSK 20/15, że wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę.

Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego.

W niniejszej sprawie podział działki na mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowa zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał Organ, że pomimo podziału działki na mniejsze - teren ten ma charakter budowlany. "Pierwsza" decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przesądziła", że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu.

Stąd zarzuty skargi w tym zakresie są nie uzasadnione a stanowisko Organu należy uznać we wskazanym stanie faktycznym za zasadne.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że kwestia ewentualnego opodatkowania jedynie części zbywanego gruntu, zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni terenu (tj. do 20%), wynikającym z wydanej decyzji o warunkach zabudowy nie była przedmiotem analizy Organu.

Organ w uzasadnieniu interpretacji rozpatrzył kwestię możliwości zastosowania zwolnienia dla części nieruchomości (20%) według wskaźnika powierzchni zabudowy wskazanego w wydanej decyzji o warunkach zabudowy w powiązaniu z kwestią możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ oba te zagadnienia dotyczą odpowiedniego określenia charakteru gruntu i jego przeznaczenia na podstawie obowiązujących aktów prawa miejscowego.

Zdaniem Skarżącego, zapis zawarty w decyzji o warunkach zabudowy nr [...] - wskazanej wcześniej przez Skarżącego za nieobowiązującą dla poszczególnych 39 działek gruntu po ich geodezyjnym wydzieleniu - tj. " wielkość wskaźnika powierzchni zabudowy do powierzchni działek [...], [...], [...] nie może przekroczyć 20%", powinien zostać uwzględniony przez Organ do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. we wskazanej części, która nie może zostać zabudowana zgodnie z ww. decyzją. Zainteresowani zarówno we własnym stanowisku jak też w złożonej skardze argumentowali swoje twierdzenie powołując wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. indywidualną interpretację prawa podatkowego nr [...] z 10 czerwca 2011 r. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia rozpatrywany teren niezabudowany nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania terenu, a o uznaniu gruntu za teren budowlany w całości przesądza wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał jednoznacznie, że "Wielkość wskaźnika powierzchni zabudowy wskazana w ww. decyzji określa powierzchnię, jaką może zająć na danej działce budynek, jest jednym z parametrów tej decyzji i nie wskazuje położenia linii rozgraniczających na danej działce. Wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmuje cały teren określonej działki, wskazuje jej charakter, który jednoznacznie staje się terenem z obowiązującymi warunkami zabudowy. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu, z którego wynikałby podział terenu ze względu na jego różne przeznaczenie".

Organ wskazał więc w sposób jasny i obrazowy najistotniejsze kwestie, które zostały wzięte pod uwagę podczas analizy omawianego zagadnienia.

Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem Organu, że wydana dla danego terenu decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu już określa charakter i przeznaczenie jako teren pod zabudowę w całości. Ponadto, na podstawie wskaźnika powierzchni zabudowy wskazanego w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie jest możliwym ustalenie na której konkretnie części danej działki będą znajdowały się zabudowania oraz jaki charakter i przeznaczenie ma pozostała część działki tak jak jest to określone i rozgraniczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu.

Jako obrazujący stan rzeczy wskazać należy na pogląd Organu i w całości należy się z nim zgodzić, że nawet tereny oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako budowlane nie są w całości pokryte obiektami budowlanymi, również w tym przypadku ustalane są określone wskaźniki, celem kształtowania zabudowy na danym obszarze. Zatem wskazany w ww. decyzji o warunkach zabudowy wskaźnik wyłącznie definiuje, w jaki sposób daną działkę można zagospodarować, nie powodując zmiany charakteru danego terenu przeznaczonego pod zabudowę.

W tym stanie rzeczy należy wskazać, że zasadnie Organ interpretacyjny, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uznał, że na zorganizowaną działalność Skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności i przywołane wyżej czynności. Wszystkie te czynności zostały podjęte z inicjatywy lub na wniosek Skarżącego, z zamiarem zysku co jest właściwe dla handlowca, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Przy czym mamy do czynienia z dostawą terenu pod budowę dla którego została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co czyni niemożliwym zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa okazały się nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.