Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1846/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 69/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej P. na rzecz A. W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 69/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi A. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 listopada 2013 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] określił A. W. (wcześniej T.), prowadzącej firmę pod nazwą A. ul. [...] w P., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do maja 2008 r. i za grudzień 2008 r. i podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), za luty i grudzień 2008 r.

1.2.1. W rozliczeniu skarżącej organ stwierdził szereg nieprawidłowości w szczególności jednak istotnym na etapie postępowania kasacyjnego było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji że strona w prowadzonych rejestrach zakupów dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ujmowała wartości wynikające z faktur, wystawionych przez Firmę Transportową P. N. W., [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bądź takich faktur, które były wystawione przez nieistniejące podmioty: B. spółka z o.o., S. spółka z o.o. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zauważył, że strona wystawiając "puste" faktury sprzedaży VAT dla firmy M. M. T. oraz firmy M. P. spółka z o.o. i wprowadzając je do obrotu prawnego, zobowiązana była na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku należnego z nich wynikającego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał ponadto, że w niniejszym postępowaniu, podatniczka nie wykazała się należytą starannością poprzez nie weryfikowanie adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, tożsamości osób zarządzających firmami czy zatrudnionych przez te firmy pracowników. Jeżeli w istocie powierzyła prowadzenie firmy swemu bratu (co nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym), to takie okoliczności jak brak jakiegokolwiek pełnomocnictwa, brak informacji o zarejestrowaniu P. T. jako pracownika firmy A., brak podpisów tej osoby na fakturach i innych dokumentach, świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czym naraziła się na taki dobór kontrahentów, który nie dał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu naruszenie:

- naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na brak wiarygodności świadka, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu i uznaniu za prawidłowe przygotowanie i wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w trybie art. 200 § 1 O.p., co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 188 O.p., polegające na nieuznaniu dokumentu za dowód z uwagi na przedłożenie go dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 194a § 2 O.p. polegające na nieuznaniu dokumentu złożonego przez stronę za dowód z uwagi na przedłożenie go w odpisie poświadczonym za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika procesowego, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na odmowie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnikowi, który zachował należytą staranność w prowadzonej działalności.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę strony za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zatem, aby indywidualna sprawa mogła być w merytoryczny sposób załatwiona, organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami określonymi w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Warunkiem koniecznym do podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest więc poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Organy podatkowe muszą dokonać ich poszukiwania według reguł proceduralnych, a każdy fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny.

3.3. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji przytoczone wyżej zasady nie zostały w pełni zachowane w niniejszej sprawie. Organy podatkowe bowiem nie przeprowadziły wszystkich dowodów, w szczególności nie przesłuchały P. T., argumentując to tym, że osoba ta nieformalnie pomagała w firmie skarżącej, nie była w niej zatrudniona, nie otrzymywała wynagrodzenia i brak było jakichkolwiek dokumentów, świadczących o tzw. współpracy. W aktach sprawy nie znajdowało się też, według organów, jakiekolwiek pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez tą osobę. W takim przypadku trudno byłoby uznać zeznania P. T. za wiarygodne, tym bardziej, że to strona przejęła firmę po ojcu i jako przedsiębiorca winna była posiadać wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka organ odwoławczy uzasadnił również brakiem należytej staranności skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nie weryfikowanie adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, tożsamości osób zarządzających firmami czy zatrudnionych przez te firmy pracowników. Nadto organ odwoławczy podniósł, że postępowanie kontrolne wykazało ponad wszelką wątpliwość, że spółka z o.o. S. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W tej sytuacji oczywistym jest, że w jej imieniu nie mógł się ze skarżącą kontaktować D. W., tym bardziej, że zgromadzone dowody nie potwierdziły istnienia takich kontaktów. W konsekwencji samo istnienie takiego upoważnienia nie może być dowodem przesądzającym o tym, że w dostawach dla podatniczki spółkę z o.o. S. reprezentował D. W., ponieważ inne dowody zebrane w sprawie doprowadziły do ustalenia, że dostawy od takiego podmiotu jako od podmiotu nieistniejącego nie mogły mieć miejsca. Dodatkowym argumentem organu odwoławczego, ale nie przesądzającym o rozstrzygnięciu, był fakt, że upoważnienie z dnia 12 sierpnia 2008 r. wydane dla D. W. zostało przedłożone do organu II instancji jako pismo potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony, nie przedłożono zaś jego oryginału.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił powyższego stanowiska organu odwoławczego w kwestii braku przeprowadzenia dowodu z zeznań P. T. Zauważył przy tym, że skarżąca w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2013 r., złożyła wniosek dowodowy na okoliczność zachowania należytej staranności w podejmowaniu współpracy z podmiotami wystawiającymi faktury VAT kwestionowane przez organ pierwszej instancji, poprzez przesłuchanie P. T. Tego samego dnia skarżąca osobiście odebrała zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec braku reakcji organu, skarżąca ponowiła wniosek dowodowy w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, a także złożyła nowe wnioski dowodowe (wpływ pisma do organu w dniu 27 czerwca 2013 r.). Wśród wniosków zawartych w piśmie, znajdował się ponowny wniosek o przesłuchanie świadka P. T., a także wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma. W treści pisma wskazano dokładnie tezy dowodowe. Tezy te stanowiły okoliczności odmienne od tych, na które wskazano w protokole badania ksiąg podatkowych. Tym samym okoliczności, na które powołano wnioski dowodowe, nie były na ówczesnym etapie udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony. Przeciwnie, treść protokołu badania ksiąg podatkowych wskazuje, że organ ustalił stan faktyczny w sposób odmienny niż twierdziła strona.

3.4.1. WSA w Poznaniu zwrócił następnie uwagę, że z bogatego orzecznictwa dotyczącego stosowania art. 188 O.p. można wysnuć wniosek, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach:

- gdy żądanie dotyczy dowodu, którego przedmiotem mają być okoliczności nieistotne dla sprawy, albo

- gdy okoliczności, na które powołano dowód, są już udowodnione innymi dowodami.

3.4.2. W kontekście wykładni art. 188 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał następnie za konieczne przeanalizowanie treść wniosków dowodowych strony. Jak podał w treści pisma z dnia 27 czerwca 2013 r. strona wskazała, że przedmiotem dowodu mają być: rzeczywistość transakcji dokonanych z W. N., B. sp. z o. o. i S. sp. z o. o., a także przeprowadzanie przez skarżącą weryfikacji kontrahentów przed nabyciem od nich towaru. Są to okoliczności, których ustalenie miałoby wpływ na ocenę, czy w sprawie należy zastosować przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wedle twierdzeń organu pierwszej instancji, faktury dokumentujące czynności dokonane z W. N., B. sp. z o. o. i S. sp. z o. o. nie stwierdzają rzeczywistych czynności. Oznacza to, że dowody zgłoszone na okoliczność rzeczywistego dokonania tych czynności są dowodami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4.3. Również fakt dokonywania weryfikacji kontrahentów przez skarżącą jest faktem, którego udowodnienie, zdaniem WSA, mogłoby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z bogatego orzecznictwa TSUE, a także sądów administracyjnych, wynika bowiem, że nie można pozbawiać prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnika, który zachował należytą staranności podczas nabywania towarów lub usług.

3.4.4. Tym samym wszystkie okoliczności, na które skarżąca zgłosiła dowody, były według WSA, okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 O.p., a ich ustalenie mogło przyczynić się do wniosku, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te były zaś podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, które strona zamierzała udowodnić poprzez zgłoszone dowody, są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji, aby dowody, których żądania przeprowadzenia nie uwzględniono, zostały powołane na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Nie zachodziła zatem pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek nie uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu.

3.4.5. Druga z przesłanek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, jak dalej podał Sąd pierwszej instancji, zachodzi wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Co ważne, przesłanka ta zachodzi wyłącznie wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony. Przesłanki tej nie należy zatem wykładać w sposób umożliwiający nieuwzględnienie wniosku dowodowego z uwagi na wykazanie innymi dowodami twierdzeń przeciwnych. Na taki właśnie sposób wykładni art. 188 O.p. wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, twierdząc, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie.( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt 1071/11, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

3.4.6. Tymczasem, jak zauważył następnie WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronie 30, wskazano: "Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznie może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego."

W cytowanym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazuje na konieczność udowodnienia określonych okoliczności przez stronę celem uniknięcia niekorzystnych dla niej skutków. Jednak gdy strona usiłowała skorzystać z tej możliwości i złożyła stosowne wnioski dowodowe, uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Świadczy to o braku konsekwencji organu II instancji. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że skarżąca winna była udowodnić określone fakty celem uniknięcia niekorzystnych konsekwencji, z drugiej jednak strony nie uwzględnia wniosków dowodowych skarżącej. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut organu II instancji co do braku współpracy z organem, skoro sam organ współpracę tę na tym etapie postępowania uniemożliwił.

3.4.7. Nie można, według WSA, zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. wynika, ż zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 674/13 ).

3.5. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. T. stanowi naruszenie art. 188 O.p. Organy orzekające mogły nie uwzględnić żądania strony wyłącznie w razie nieistotności dowodu bądź ustalenia okoliczności zgodnie z twierdzeniem strony. Żadna z tych przesłanek nie zaszła w niniejszej sprawie. Na nieistotność dowodu nie wskazał sam organ I instancji, zatem przesłanka ta nie mogła się ziścić. Również druga przesłanka nie została spełniona. Organ I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych, gdyż z dotychczas poczynionych przezeń ustaleń wynikały okoliczności odmienne. Naruszenie prawa procesowego dokonane przez organ II instancji sprowadza się do uznania za poprawne tego działania, stanowiącego oczywiste naruszenie art. 188 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, że z dotychczas przeprowadzonych dowodów wynika okoliczność przeciwna do tej, którą skarżąca zamierzała udowodnić. Działanie tego rodzaju stanowi rażące naruszenie art. 188 O.p.

3.5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 619/12, stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie art. 188 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Organ II instancji nie tylko uznał za prawidłowe działanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z uwagi na dotychczasowe wykazanie okoliczności przeciwnych, ale bez przeprowadzenia przesłuchania postawił tezę, że trudno byłoby jego zeznania uznać wiarygodne. Na str. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził bowiem, że: "W takim przypadku trudno byłoby uznać zeznania Pana P. T. za wiarygodne, tym bardziej, że to Pani A. W. przejęła firmę po ojcu Panu I. T. i jako przedsiębiorca winna była posiadać wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej."

Z twierdzenia tego wynika, zdaniem WSA w Poznaniu, że organ odwoławczy, bez przesłuchania świadka, uznał jego ewentualne zeznania za niewiarygodne. Wniosek taki wysnuto, jak się wydaje, z uwagi na to, że okoliczności, na które strona powołała dowód, zostały udowodnione w sposób odmienny przez organ I instancji. Wiarygodność świadka została zatem podważona bez jego przesłuchiwania. Działanie tego rodzaju również narusza art. 188 O.p., na co wskazuje się w orzecznictwie: "Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania." (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1438/07 ).

3.6. Zasadny był także, w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut skargi wydania decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w trybie art. 200 § 1 O.p. Pismo zawierające wnioski dowodowe strony zostało doręczone do siedziby organu I instancji w dniu 27 czerwca 2013 r. Tego samego dnia doręczono stronie decyzję organu I instancji. Trudno przypuszczać, aby decyzję wraz z uzasadnieniem liczącym kilkadziesiąt stron przygotowano w ciągu jednego dnia, tj. w dniu 27 czerwca 2013 r., dopiero po wpływie pisma strony, a następnie jeszcze doręczono decyzję stronie w miejscu jej zamieszkania poprzez inspektora kontroli skarbowej, który udał się do skarżącej zamieszkałej kilkadziesiąt kilometrów od siedziby organu. Nawet jeśli weźmie się pod uwagę ustosunkowanie się do pisma strony w treści decyzji, to musiała ona być przygotowana jeszcze przed dniem 27 czerwca 2013 r. Świadczy to o tym, że organ I instancji nie miał zamiaru uwzględniać stanowiska strony wyrażonego w trybie art. 200 § 1 O.p., jeszcze przed zapoznaniem się z nim.

3.7. Organ II instancji zaniechał także przeprowadzenia dowodu z dokumentu załączonego do pisma z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu do organu II instancji 28 października 2013 r.), uzasadniając to tym, że osoba ta pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z powyższego wynika, że jedną z przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentu było przedłożenie go dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu organ odwoławczy uzasadnił także tym, że nie złożono oryginału tego dokumentu.

3.7.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji odmowa przeprowadzenia tego dowodu z powołaniem się na takie uzasadnienie, nie jest zasadna. Żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy. Żądanie takie może być zgłoszone zarówno przed organem pierwszej, jaki i drugiej instancji. Żaden z przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego nie zabrania zgłaszania dowodów po otrzymaniu pisma w trybie art. 200 O.p. Stronie przysługuje inicjatywa dowodowa na każdym etapie postępowania, przepisy Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy nie wprowadzają instytucji prekluzji dowodowej. Przeciwnie, instytucja przewidziana w art. 200 § 1 O.p. służy wręcz inicjatywie dowodowej. Sąd nie ma podstaw do podważania twierdzeń skarżącej, że po otrzymaniu pisma w trybie art. 200 § 1 O.p., zdała sobie sprawę, że organ odwoławczy nie zamierza sanować uchybień organu I instancji poprzez przeprowadzenie pominiętych dowodów. Mając świadomość, że organ nie przeprowadzi dowodu z przesłuchania świadka, skarżąca podjęła próbę wykazania należytej staranności w inny dostępny sposób - poprzez dowód z dokumentu. Z nieznanych przyczyn organ uznał zgłoszenie wniosku dowodowego za spóźnione. Działanie tego rodzaju nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach ustawy, w szczególności w treści art. 200 § 1 O.p.

Z treści art. 194a § 2 O.p. wynika, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. W odpowiedzi na otrzymane od organu odwoławczego pismo w trybie art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik skarżącej zapoznał się w siedzibie organu z materiałem dowodowym. Mając świadomość, że organ odwoławczy nie przeprowadzi dowodów zgłoszonych jeszcze przed organem I instancji, skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wraz z wnioskiem dowodowym do akt sprawy załączono odpis dokumentu, poświadczony za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika. Przedłożenie odpisu dokumentu było działaniem mającym umocowanie w wyżej cytowanym art. 194a § 2 O.p. Pomimo tego, uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, organ argumentował to złożeniem pisma potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony, a nie jego oryginału. Wyciąganie negatywnych konsekwencji dla strony z uwagi na skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w ustawie stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nadto, skoro organ uznał przedłożenie poświadczonego odpisu za przeszkodę w przeprowadzeniu dowodu, mógł zażądać od strony przedłożenia oryginału. Jak wynika z treści skargi skarżąca dysponuje oryginałem, który przedłożyłaby na żądanie organu. Organ odwoławczy takiej próby zdobycia tego dokumentu jednak nie podjął, z góry przesadzając o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w P., zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą, wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie (niekompletnie) ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd - w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez Sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, a także na naruszeniu gwarancji procesowych strony, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków w postępowaniu podatkowym nie wskazując w jakim zakresie ewentualne braki mogłyby mieć istotny wpływ na i jego wynik, natomiast zbędne jest przeprowadzanie wskazanych w uzasadnieniu wyroku środków dowodowych, gdyż okoliczności które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane innymi środkami dowodowymi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik podczas, gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie cały i kompletny materiał dowodowy (taki który był możliwy do uzyskania) odpowiednio go oceniając i zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe oraz odpowiednio go pouczając;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 180 § 1, art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe niekompletnie, naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest niewłaściwy i należy go uzupełnić o następujące środki dowodowe i ustalenia:

- dowodu z przesłuchania świadka P. T. oraz przesłanych dokumentów - w rezultacie wszelkie wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczące okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane i uzasadnione lub należycie wykazane innymi środkami dowodowymi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135, 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie zapoznały się ze stanowiskiem skarżącej, zaprezentowanym w trybie 200 § 1 O.p., podczas gdy organom podatkowym na podstawie akt sprawy (a w szczególności decyzji organów podatkowych, gdzie oddalono wnioski dowodowe skarżącej) - takiego zarzutu uczynić w niniejszej sprawie nie można;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w rezultacie powyższych naruszeń zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

4.2. Podatniczka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. Wskazując na powody uchylenia, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji podał w szczególności, że organy podatkowe, mimo wniosków strony nie przeprowadziły wszystkich dowodów w sprawie, czym naruszyły art. 188 O.p.

5.2. Zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia sformułowane w pkt od 1 do 5 sprowadzają się natomiast do konkluzji, że wszelkie wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczące okoliczności, które ewentualnie miałyby być wykazane za pomocą dowodów, których przeprowadzenie nakazał Sąd w ponownie prowadzonym postępowaniu są albo zbędne dla wyniku i obrazu całego postępowania, albo stosowne okoliczności zostały już wykazane i uzasadnione lub należycie wykazane innymi środkami dowodowymi.

5.3. Takie rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne z poniższych powodów.

5.3.1. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej – art. 125 O.p.). Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanka jednak nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, gdy okoliczności są już udowodnione wystarczająco innym dowodem, zachodzi wyłącznie wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony. Przesłanki tej nie należy zatem wykładać w sposób umożliwiający nieuwzględnienie wniosku dowodowego z uwagi na wykazanie innymi dowodami twierdzeń przeciwnych. Na taki właśnie sposób wykładni art. 188 O.p. wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, twierdząc, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie.( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt 1071/11, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

5.4. W konsekwencji w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom kasacyjnym, zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów doprowadziła do naruszenia art. 188 O.p.

5.4.1. Mianowicie w treści pisma z dnia 27 czerwca 2013 r. strona wskazała, że przedmiotem wnioskowanych przez nią dowodów mają być: rzeczywistość transakcji dokonanych z W. N., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a także przeprowadzanie przez skarżącą weryfikacji kontrahentów przed nabyciem od nich towaru. Są to okoliczności, których ustalenie miałoby wpływ na ocenę, czy w sprawie należy zastosować przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem dowody zgłoszone na okoliczność rzeczywistego dokonania tych czynności są dowodami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Również fakt dokonywania weryfikacji kontrahentów przez skarżącą jest faktem, którego udowodnienie, mogłoby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż nie można pozbawiać prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnika, który zachował należytą staranności podczas nabywania towarów lub usług.

5.5. Nie był również w sprawie zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135, 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie zapoznały się ze stanowiskiem skarżącej, zaprezentowanym w trybie 200 § 1 O.p., podczas gdy organom podatkowym na podstawie akt sprawy (a w szczególności decyzji organów podatkowych, gdzie oddalono wnioski dowodowe skarżącej) - takiego zarzutu uczynić w niniejszej sprawie nie można.

5.5.1. I w tym zakresie bowiem należało podzielić stanowisko WSA w Poznaniu, że pismo zawierające wnioski dowodowe strony zostało doręczone do siedziby organu pierwszej instancji w dniu 27 czerwca 2013 r. Tego samego dnia decyzję tą doręczono stronie. Trudno przypuszczać, aby decyzję wraz z uzasadnieniem liczącym kilkadziesiąt stron przygotowano w ciągu jednego dnia, tj. w dniu 27 czerwca 2013 r., dopiero po wpływie pisma strony, a następnie jeszcze doręczono decyzję stronie w miejscu jej zamieszkania poprzez inspektora kontroli skarbowej, który udał się do skarżącej zamieszkałej kilkadziesiąt kilometrów od siedziby organu. Nawet jeśli weźmie się pod uwagę ustosunkowanie się do pisma strony w treści decyzji, to musiała ona być przygotowana jeszcze przed dniem 27 czerwca 2013 r. Świadczy to o tym, że organ pierwszej instancji nie miał zamiaru uwzględniać stanowiska strony wyrażonego w trybie art. 200 § 1 O.p., jeszcze przed zapoznaniem się z nim.

5.6. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1608/13), co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.7. Przedstawione wyżej względy spowodowały, że oddalono skargę kasacyjną organu – na podstawie art. 184 P.p.s.a. i na podstawie 204 pkt 2 P.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.