Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1698/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1, art. 78 par. 1, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3131/13 w sprawie ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy luty, listopad, grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do września 2010 r. i luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3131/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie odmowy O. S.A. wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy: luty, listopad, grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do września 2010 r. i luty 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 19 marca 2013 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. – dalej: "O.p."). Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej oferowała klientom usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka zawierała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia i pokrywała składkę, która następnie była refakturowana na klientów. Spółka uznawała, że usługa ubezpieczenia oferowana klientom była zwolniona z podatku od towarów i usług jako usługa ubezpieczeniowa, a w konsekwencji jako zwolnione Spółka refakturowała usługi ubezpieczeniowe na klienta.

W związku ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 8 listopada 2010 r., sygn. akt l FPS 3/10, z której wynika, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu - Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 i dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Natomiast po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/1 (będącego następstwem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 460/10), w którym Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej – Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu nadpłat podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7 wraz z odsetkami wpłaconymi przez Spółkę. Nie podzielił jednak jej stanowiska w części dotyczącej zwrotu oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem organu nadpłata nie powstała na podstawie art. 74 O.p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/1 dotyczył wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkował koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, celem dostosowania ich do prawa wspólnotowego.

Pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznający odwołanie Spółki, stwierdzając, że kwestia skorygowania deklaracji leżała w wyłącznej gestii Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniach podjętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 7 i 2 Konstytucji RP.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

- art. 78a Op. w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

- art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

- art. 120, art., 121 Ordynacji podatkowej w z w. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślił, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór ten powstał na tle wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym Trybunał uznał, że:

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Przytaczając treść art. 74 pkt 1 O.p., Sąd podkreślił, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna, odwołująca się do tekstu przepisów prawnych. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, z treści powołanego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wyda wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 74 pkt 1 O.p. wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Sąd wskazał także, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych, stanowiło powstanie stanu dającego skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko skarżącej, że uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę. Spółka w dniu 30 marca 2011 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okresy luty, listopad, grudzień 2008 r., styczeń – grudzień 2009 r., styczeń – wrzesień 2010 r. oraz w dniu 14 kwietnia 2011 r. korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2011 i dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami.

Natomiast zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 74 O.p. niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT i odmowę zastosowania art. 74 O.p., pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 78a O.p., ponieważ nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Natomiast w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p., dokonanej przez organy podatkowe, a nie z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.":

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 74 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię a w konsekwencji równiej niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 78a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

II. przepisów postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku wadliwego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy, do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty miał zastosowanie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 i art. 78a O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy działanie wnoszącego skargę kasacyjną nie było zgodne z przepisami prawa oraz nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia decyzji.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA argumentując swoje stanowisko dotyczące wykładni przepisu art. 74 O.p., wybiórczo powołał się na orzecznictwo NSA. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą, zgodnie z którą zwrot nadpłaty na mocy art. 74 O.p. możliwy jest wyłącznie na podstawie orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność krajowego przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, z przepisami wspólnotowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, istota sprawy sprowadza się do ustalenia jaka w niniejszej sprawie mogła być podstawa prawna do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz czy skarżąca mogła żądać oprocentowania nadpłaty na podstawie 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. - jak uważa Spółka i WSA w Warszawie.

Rozstrzygnięcie tych wątpliwości wymaga w pierwszej kolejności zajęcia stanowiska w odniesieniu do poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym przyczyną powstania nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. może być jedynie takie orzeczenie TSUE, z którego wynika, że przepis kreujący obowiązek zapłaty był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego, a takiej niezgodności nie można wywieść z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 74 pkt 1 O.p., zaprezentowana w skardze kasacyjnej jest wykładnią zawężającą.

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 19 marca 2013 r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zbiorze, pkt 20).

Należy przypomnieć ponadto, że Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec.s. I-1727, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz.s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (ww. wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22).

W tym względzie Trybunał orzekł, iż wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie to regulacja przewidziana w art. 74 pkt 1, a nie w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b (ten ostatni przepis dotyczy wniosków o stwierdzenie nadpłaty, które mogą złożyć podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek).

Za wyborem art. 74 pkt 1 O.p. jako podstawy dokonania korekt, w pierwszej kolejności przemawia argument, że właśnie ten przepis odwołuje się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Odnotować przy tym należy, iż powołany art. 74 O.p. został zmieniony z dniem 19 lipca 2008 r. na mocy art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745). Przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, (opubl. CBOSA), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując - stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawę do żądania zwrotu nadpłaty w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 74 pkt 1 O.p., wspiera również kolejny argument, że jedynie zastosowanie tego właśnie przepisu gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia nienależnych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem przypadku podatnikowi należne jest oprocentowanie (art. 78 § 1 O.p.), które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Wskazać także należy na orzecznictwo TSUE, które odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21)

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. sformułowanie: "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego, stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Nie ma znaczenia zatem, czy orzeczenie Trybunału prowadzi do uchylenia przepisu, czy też wyłącznie do zmiany jego wykładni. W jednym i drugim wypadku podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 grudnia 2014 r.: I FSK 1204/14 (LEX nr 1650396) i I FSK 1203/14 (LEX nr 1554554)., a wcześniej w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. II FSK 2518/13 (LEX nr 1433589, G. Prawna 2014/50/3), na który powołuje się Sąd pierwszej instancji.

Zauważyć należy przy tym, że podział wyroków prejudycjalnych TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, na który wskazuje organ składający skargę kasacyjną, nie ma znaczenia dla wykładni art. 74 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, ponieważ nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii.

Za chybione zatem należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 78a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji zastosował w sposób prawidłowy art. 74 pkt 1 O.p., kierując się jego trafną wykładnią, bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że zwrócone Spółce należności nie mają charakteru nadpłaty po myśli art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., które w konsekwencji podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a., umożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których wyrok ten został oparty. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią przepisów, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie stanowi o wadzie uzasadnienia wyroku, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie też przyjął WSA w Warszawie, że w stanie faktycznym sprawy działania organów nie były zgodne z przepisami prawa i nie były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonując takiej oceny Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych).

Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty kasacyjne są niezasadne, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.