Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 882/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.557 (osiem tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta J. określił A S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na kwotę [...] zł.

W toku postępowania przed organem I instancji Spółka (w odpowiedzi na wezwanie organu) przedłożyła "Wykaz budowli i urządzeń budowlanych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w podziemnym wyrobisku górniczym". W ocenie Spółki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle i urządzenia budowlane umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ I instancji, uznając wskazane w "Wykazie" obiekty za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji przyjął jako wartość budowli do opodatkowania za 2003 r. ([...] zł.), wartość budowli wynikającą z korekty deklaracji za 2003 r. ([...] zł.), powiększoną o wskazaną przez Spółkę wartość budowli w podziemnym wyrobisku górniczym, tj. o kwotę [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez niezasadne przyjęcie, że obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym spełniają warunki uznania je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu należy ustalić wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane. Przytaczając treść tych unormowań organ stwierdził, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 r. są (między innymi) takie obiekty, jak wyszczególnione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podkreślono też, że opodatkowaniu podlegają także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (dalej u.p.b.).

Kolegium podzieliło pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, uznając dodatkowo, że nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne, znajdujące się w wyrobisku górniczym budowle. W ocenie organu zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jeżeli służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Kolegium zauważyło, że Spółka dokonała w dniu 16 grudnia 2008 r. wpłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z należnymi odsetkami.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania,

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz niewyjaśnieni wszystkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niezasadne przyjęcie, że obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym spełniają warunki uznania je za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości,

- naruszenie art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej: "u.p.g.i g.), poprzez niezastosowanie, mimo istotnego znaczenia dla sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi, strona podkreśliła, że SKO de facto nie uzasadniło, dlaczego poszczególne budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki organy obi instancji, wbrew argumentom strony skarżącej, nie dokonały analizy czy w podziemnym wyrobisku znajdują się obiekty budowlane i urządzenia budowlane. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że obiekty budowlane umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlani, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Spółka zwróciła uwagę, że aby uznać jakikolwiek obiekt za urządzenie budowlane mogące stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne jest, by urządzenie to pełniło akcesoryjny charakter wobec jakiegokolwiek obiektu budowlanego, tj. zapewniało możliwość korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona tym samym kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, że zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, jeżeli służy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowli nie mogą stanowić obiekty , budowle i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane. W ocenie Spółki wykładnia celowościowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że odesłanie przewidziane w tym przepisie nie jest odesłaniem jedynie do ustawy Prawo budowlane, ale do całej gałęzi prawa budowlanego. Strona odwołuje się tu do art. 58 u.p.g.i g., zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża.

Strona w konsekwencji jest zdania, że przy określaniu definicji obiektów położonych w wyrobisku górniczym, do samego wyrobiska oraz urządzeń z nim związanych, nie można odnosić przepisów ustawy – Prawo budowlane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. przytaczając ponownie treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowany zespół budowli i urządzeń budowlanych znajduje się w wyrobisku górniczym, które definiować należy zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. nr 27, poz. 96 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Kolegium wyraziło pogląd, że w rozpatrywanym przypadku wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki i od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Natomiast uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi lub pod ziemią) nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki przedłożył opinię z dnia 28 listopada 2011 r. w zakresie klasyfikacji wybranych składników majątku podziemnego A S.A. Autorzy opinii, dokonując analizy 41 składników majątkowych Spółki, wbrew ocenie organów obu instancji doszli do wniosku, że z uwagi na ich nazwy, cechy techniczne, funkcje i przeznaczenie, składniki te znacząco różnią się od budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ustosunkowując się do tej opinii Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r., nie podzieliło poglądu prezentowanego w opinii. Zdaniem Kolegium przedstawione w wykazie obiekty, które (co jest bezsporne) służą wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a co za tym idzie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegały w badanym okresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. pełnomocnik Spółki – odwołując się do wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego – zwróciła uwagę na konieczność kompleksowego ujmowania pojęcia "wyrobisko górnicze", na które składają się również wszelkiego rodzaju roboty, w tym krążeniowe, likwidacyjne i inne. W ocenie pełnomocnika tak pojmowane wyrobisko nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo pełnomocnik podniosła, że poszczególne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, biorąc pod uwagę ich nazwę, cechy oraz funkcje, nie mogą być identyfikowane jako budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"?

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie sprawy innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dotyczy do zwłaszcza sposobu pojmowania pojęcia "wyrobisko górnicze", możliwości opodatkowania zespołu obiektów oraz nakładów składających się na to pojęcie, a także identyfikacji dla celów podatkowych poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym.

Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za poprawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów ujętych w przedłożonym przez Spółkę "Wykazie budowli i urządzeń budowlanych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w podziemnym wyrobisku górniczym". W ocenie Kolegium wyrobisko górnicze należy pojmować jako zespół budowli i urządzeń budowlanych, będący łącznie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i w związku z tym – jeżeli służy prowadzeniu działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zaprezentowane wyżej stanowisko jest nie do pogodzenia z przeprowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnią przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem należy je uznać za błędne. Organy nadto, dokonując kwalifikacji obiektów ujętych w ww. "Wykazie" do budowli podlegających opodatkowaniu, nie poprzedziły procesu myślowego, który doprowadził do takiego wniosku, analizą możliwości odniesienia poszczególnych obiektów do kategorii wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 oraz 9 u.p.b. i to zarówno pod kątem nazwy, właściwości technicznych, jak i przeznaczenia. Odnoszące się do tej kwestii braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwalają na konstatację, że naruszono również przepisy postępowania podatkowego, a to normujące konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz obowiązki zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarł definicję budowli, zgodnie z którą jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ostatnim z przepisów mamy do czynienia z odesłaniem do unormowań prawa budowlanego, przez które należy rozumieć zarówno przepisy ustawy Prawo budowlane, jak i inne regulacje zawierające przepisy mieszczące się w systemie szeroko postrzeganego prawa budowlanego. Oczywiście, w ramach tego systemu najistotniejsze znaczenie przypada samej ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.) są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym, na co należy zwrócić szczególną uwagę. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń. W ocenie składu orzekającego dla ustaleń w tym zakresie nie jest wystarczający ani złożony przez Spółkę wykaz obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, ani też prowadzona przez nią ewidencja środków trwałych, jeżeli ujmowane są w niej łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkowałoby to bowiem - w odniesieniu do części budowli - przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska.

Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn uprzednio wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy.