Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 542/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje radcy prawnemu M. Z. kwotę [...]zł ([...] złotych [...] groszy, w tym VAT) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], orzekającą o odmowie umorzenia T. Ś. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień

i listopad 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie zaległości podatkowych

w podatku od towarów i usług za 2016 r.

Jak wynika z jej uzasadnienia, skarżący wnioskiem z dnia 11 grudnia 2020 r. zwrócił się do organu I instancji o umorzenie w całości obciążających go zaległości podatkowych. Żądanie to doprecyzował w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r., wyjaśniając, iż prośba o umorzenie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2016 i 2017 oraz że jest ona uzasadniona trudną sytuacją rodzinną

i finansową, a nadto chorobę alkoholową. Wyjaśnił, że zaległości te związane są

z działalnością gospodarczą, która prowadzona była na jego nazwisko przez osoby trzecie, wykorzystujące brak jego świadomości spowodowany chorobą alkoholową

i wymuszające podpisanie upoważnień, niezbędnych do założenia takiej działalności.

Wobec decyzji odmawiającej umorzenia skarżący złożył odwołanie, w którym stwierdził, że organ nieprawidłowo ocenił przedstawione dokumenty, lakonicznie uznał, iż odmowa umorzenia należności nie spowoduje zagrożenia dla jego egzystencji oraz nie przedstawił, na podstawie jakich dokumentów tak wywnioskował. Skarżący wyjaśnił przy tym, że nie ma żadnych dochodów, pozostaje na utrzymaniu matki, która jest osobą starszą, schorowaną i sama potrzebuje pomocy. Ze względu na chorobę alkoholową nie ma perspektyw na poprawę jego sytuacji, zaś w sytuacji, gdy organ będzie domagał się spłaty zadłużenia, będzie musiał ubiegać się

o większe środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. W jego ocenie, umorzenie powinno opierać się na ocenie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a nie na rodzaju podatku, umorzenia którego wniosek dotyczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, dodając że

w sytuacji, gdy ustawa nie zawiera definicji tych pojęć, dokonując ich wykładni należy mieć na uwadze orzecznictwo.

W kontekście powyższego stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej na zapłatę zaległego podatku. "Ważny interes podatnika" definiuje się więc jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Uprawdopodobnienie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga dogłębnego zbadania sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Z kolei obowiązek wykazania tego interesu spoczywa w znacznej mierze na wnioskodawcy, który ubiega się o przyznanie ulgi podatkowej, ponieważ tylko on jest w stanie przedłożyć odpowiednie dokumenty oraz wyczerpująco wyjaśnić i wskazać okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie. Pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" rozumieć również należy normalną sytuację ekonomiczną podatnika w postaci wysokości uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria i nie można ich utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika

o potrzebie udzielenia ulgi.

W następnej kolejności organ wyjaśnił, że przez pojęcie "interesu publicznego" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź np. ogółu mieszkańców gminy), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji, itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu treści: interes publiczny to zespół ogólnie zarysowanych celów, które –

w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Wymaga to każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodał przy tym, że stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności, równości opodatkowania i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków, zaś udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo.

Mając na uwadze powyższe organ podał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego, skarżący jest osobą bezrobotną, obecnie nie uzyskującą żadnych dochodów. Mieszka w lokalu położonym w [...] przy ul. [...] wraz z matką, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, pozostając na jej całkowitym utrzymaniu. Matka uzyskuje dochody ze świadczenia emerytalnego

w wysokości [...] zł netto oraz dochody z najmu lokalu położonego w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł netto. Miesięczny dochód wspólnego gospodarstwa domowego wynosi: [...] zł, zaś stałe wydatki miesięczne wspólnego gospodarstwa domowego wynoszą ok. [...] zł. Składają się na nie opłaty za: czynsz [...] zł, energię elektryczną [...] zł, gaz [...] zł, telefon [...] zł, dojazd do miejsca leczenia [...] zł, wydatki na zakup leków i leczenie [...] zł, wydatki na edukację wnuka [...] zł, zakup wyżywienia [...] zł, inne wydatki (zakup papierosów i paczki żywnościowe dla drugiego syna) [...] zł, paczka higieniczna [...] zł/[...] zł. Skarżący nie posiada oszczędności, akcji, obligacji. Korzysta

z pomocy MOPR w postaci paczek żywnościowych otrzymywanych kilka razy w roku.

W okresie ostatnich trzech lat podatkowych w komputerowej bazie organu podatkowego zarejestrowane zostały dokumenty dotyczące uzyskiwanych przez skarżącego dochodów: zeznanie podatkowe PIT-37 za 2019 r., w którym wykazano przychody i dochody z innych źródeł w wysokości [...] zł oraz PIT-11 za 2019 r. przesłany przez płatnika Zakład Karny w [...], w którym wykazano przychody wynikające z art. 126 k.k.w. - odsetki w wysokości [...] zł. W wykazie informacji o czynnościach majątkowych (CZM) w ciągu ostatnich trzech lat nie odnotowano czynności z jego udziałem.

Z oświadczonych informacji wynika, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości:

• udział 1/6 w lokalu mieszkalnym o powierzchni 60,4 m2 i wartości [...] zł, położonym w [...] przy ul. [...],

• udział 1/6 w lokalu mieszkalnym o powierzchni 32 m2 i wartości [...] zł, położonym w [...] przy ul. [...],

• udział 1/6 w garażu nr [...] o powierzchni 16,50 m2 i wartości [...] zł, położonym

w [...] przy ul. [...].

Skarżącego obciążają zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad 2017 r. oraz maj i czerwiec 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna), a także odsetki za zwłokę obliczone na dzień złożenia wniosku w kwocie [...] zł, grzywny w wysokości [...] zł oraz zaległości wobec ZUS w wysokości ok. [...] zł.

Organ stwierdził nadto, że wobec nadużywania alkoholu stan zdrowia skarżącego pogarsza się (padaczka), a stwierdzony zespół uzależnienia wymaga leczenia odwykowego. Z dokumentów przedłożonych do akt sprawy wynika, że

w dniach 7-11 grudnia 2017 r. przebywał on w Wojewódzkim Szpitalu [...] w dniach 2 lutego-26 marca 2018 r. oraz 30 lipca-10 września 2018 r. w Wojewódzkim Szpitalu [...]. Kilkakrotnie był także pacjentem Szpitalnego Oddziału Ratunkowego.

Wobec powyższych okoliczności, organ ocenił, że jakkolwiek skarżący ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe, to jego sytuacja jest trudna, co przemawia za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów). Jednak – jego zdaniem – brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowych nie stanowi samoistnej przesłanki udzielenia ulgi. W przeciwnym razie zasada powszechności płacenia podatków byłaby iluzoryczna i doprowadziłoby to do zachwiania poziomu dochodów państwa, co z kolei uniemożliwiłoby realizację ciążących na państwie obowiązków. Budżet państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych, a zapłata podatków w określonej wysokości i w przewidywanych przepisami prawa terminach jest podstawowym obowiązkiem podatnika.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że obecnie jest on bezrobotny

i pozostaje na utrzymaniu matki, a także, iż z uwagi na nadużywanie alkoholu oraz pogarszający się stan zdrowia nie będzie mógł przez najbliższe miesiące podjąć żadnej pracy, organ stwierdził, że nie można mówić o braku perspektyw dotyczących podjęcia przez niego zarobkowania, zwłaszcza, że w przeszłości zatrudniony był

u kilku pracodawców. Nie można zatem wykluczyć, że trudna sytuacja materialna skarżącego może być przejściowa, a w przyszłości, przy większym zaangażowaniu (podjęcie leczenia oraz znalezienie i podjęcie stałego zatrudnienia lub przynajmniej pracy dorywczej), może ulec poprawie. W obecnej sytuacji wyróżnienie skarżącego poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki. Godziłoby to również w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, równości wszystkich wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Umorzenie przedmiotowej zaległości prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z podejmowanymi przez skarżącego decyzjami na całe społeczeństwo. Względy społeczne wymagają natomiast, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z tego obowiązku zwalniany.

Organ argumentował, że okoliczności przedstawione we wniosku o przyznanie ulgi, odwołaniu oraz złożonych pismach, takie jak: brak zatrudnienia, brak dochodów, trudna sytuacja finansowa i materialna oraz choroba alkoholowa, nie mają charakteru nadzwyczajności, natomiast wyjątkowy charakter instytucji – ulgi w spłacie – wymaga, aby umorzenie zaległości podatkowej było stosowane wyłącznie

w sytuacjach nadzwyczajnych. W tej sprawie nie występują więc powody, by nie dać pierwszeństwa interesowi publicznemu, wymagają, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane, tym bardziej, że obciążające skarżącego zaległości podatkowe nie powstały wskutek niezależnych od jego postawy okoliczności,

a w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dotyczą podatku od towarów i usług, a zatem podatku, który nie jest zależny od wyników finansowych działalności gospodarczej ani też od sytuacji finansowej czy zdrowotnej. Zaległości będące przedmiotem wniosku zostały określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną w wyniku ustaleń pokontrolnych, która nie została zaskarżona.

Organ dodał przy tym, że ponoszenie opłat i wydatków związanych

z codzienną egzystencją nie stanowią okoliczności wynikających z przepisów prawa podatkowego, skutkujących automatycznie udzieleniem wnioskowanej ulgi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego każdemu podatnikowi, który złożyłby odpowiedni wniosek. Taka praktyka wypaczałaby zasadę równości podmiotów wobec prawa

i stawiałaby podatników, którzy wystąpili z wnioskiem o ulgę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym,

a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika. Zasada regulowania zobowiązań podatkowych w przewidzianych prawem wysokościach i terminach dotyczy wszystkich podatników, bez względu na kondycję, w jakiej się znajdują.

W kontekście przesłanki interesu publicznego organ wskazał nadto, że ewentualna konieczność korzystania z pomocy społecznej nie została spowodowana działaniami organu podatkowego, a na skutek autonomicznych decyzji skarżącego, zaś ewentualne postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych będzie prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji, a także stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Zwrócił też uwagę, że skarżący posiada udziały w kilku nieruchomościach, mieszka z matką, która go utrzymuje, a ponoszone wydatki znajdują pokrycie w uzyskiwanych dochodach. Wydatki gospodarstwa domowego na ochronę zdrowia, w tym koszty leczenia (wizyty prywatne) i zakupu leków wynoszą łącznie 210 zł miesięcznie i znajdują pokrycie we wspólnym budżecie domowym. Skarżący nadto korzysta z państwowej służby zdrowia.

Końcowo organ wskazał, iż na dzień złożenia wniosku skarżącego obciążały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r., natomiast wniosek o umorzenie dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2016 r. i 2017 r., co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie zaległości podatkowych w tym podatku za 2016 r. z uwagi na brak jego przedmiotu.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego (matka), wnosząc o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji

i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy

w niniejszej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W jej uzasadnieniu matka skarżącego wyjaśniła, że jego sytuacja jest nie tylko trudna, ale wręcz tragiczna, a cały koszt utrzymania spoczywa na niej. Podała, że

w chwili obecnej syn jest niezdolny do samodzielnej egzystencji, ma napady padaczkowe, omdlenia, nic prawie nie je, ma problemy z utrzymaniem równowagi, stan jego zdrowia pogarsza się z każdym miesiącem, a problemy neurologiczne są nieodwracalne. Jej zdaniem ocena organu, że w przyszłości będzie on mógł podjąć pracę, została podjęta bez dokładnej analizy.

W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, ustanowiony z urzędu pełnomocnik podkreślił, że organ:

- bezpodstawnie przyjął, że skarżący posiada możliwości zarobkowania, podczas, gdy stan jego zdrowia to wyklucza;

- nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia przez skarżącego wspólnego gospodarstwa domowego;

- wadliwie uznał, że stan majątkowy skarżącego jest wynikiem jego własnych działań, podczas, gdy Prokuratura Rejonowa [...] prowadzi postępowania

w kierunku popełnienia czynów zabronionych, dokonanych na szkodę skarżącego pod. sygn. [...] i [...];

- nie ustalił, czy majątek skarżącego pozwala na skuteczną i ekonomicznie uzasadnioną egzekucję zaistniałych zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał

w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego, utrzymująca

w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę

w łącznej kwocie [...] zł.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Ordynacja podatkowa w dziale III - "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 7a - "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" wymienia katalog ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o które mogą się ubiegać podatnicy, poprzez złożenie stosownego wniosku.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty

w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne

i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001 r., sygn. akt: I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., sygn. akt: II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt: II FSK 2148/11, CBOSA).

W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnia się dwa etapy.

W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Oznacza to, że organ nie może udzielić ulgi w spłacie, jeżeli nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika/strony, interes publiczny).

Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej. Etap ten służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie jest tożsame z zupełną dowolnością w tym zakresie. Wymaga jednak podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie takich należności, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2021 r., w sprawie III FSK 143/21 (CBOSA), podejmując "wolicjonalną" decyzję

w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję

w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że

w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2567/17 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru, nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dodał, że wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy

z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku; S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna zatem obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania

w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., z dnia 24 listopada 2016 r. II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17, CBOSA). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Stwierdzenie naruszeń, w tym zakresie obliguje sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia

i zobligowania organu do ich usunięcia, gdyż jedynie organ (a nie sam sąd) jest uprawniony do zastosowania uznania administracyjnego.

Wobec braku ustawowych definicji wyżej wymienionych przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" – zasadnie organ stwierdził – że ich pojęciowego znaczenia należy poszukiwać w orzecznictwie, które w tym przedmiocie jest bogate. Co do zasady Sąd podziela przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądy.

Wskazać jednak trzeba, że przy definiowaniu pojęcia "ważny interes podatnika", należy pamiętać, iż nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku

z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika

o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, CBOSA).

Z kolei, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak

i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych,

a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż

w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 (CBOSA), wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne

z tymże interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości,

a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie).

Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, CBOSA). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Istotnym też jest, że obie przesłanki (interesu publicznego i ważnego interesu podatnika) nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. także wyroki NSA: z 31 października 2012 r., II FSK 510/11; z 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18, CBOSA).

Nie można stracić zatem z pola widzenia, że przesłanka "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinna być oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA: z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., I FSK 1026/06). W orzecznictwie sądowym, dotyczącym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków

z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., I FSK 477/06, CBOSA).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, Sąd zauważa, że rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organ – stwierdziwszy istnienie "ważnego interesu podatnika" wynikającego ze względów zdrowotnych, życiowych i ekonomicznych – nie skorzystał z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, argumentując, że nie leży to w interesie publicznym, rozumianym jako powszechny i równy obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. Podał przy tym, że przyznanie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie skarżącego w stosunku do pozostałych podatników, którzy zobowiązania podatkowe regulują w terminie.

Organ miał na uwadze wskazywane przez skarżącego okoliczności, takie jak: stan zdrowia, brak dochodów, brak oszczędności oraz środków pozwalających na zapłatę przedmiotowej zaległości jednorazowo, a także kwotę obciążających zaległości, wysokość uzyskiwanego we wspólnym gospodarstwie domowym dochodu i ponoszonych wydatków związanych z codzienną egzystencją. Uznał przedstawioną sytuację finansową za trudną, zaznaczając przy tym, że skarżący ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe, ponieważ mieszka z matką, na której utrzymaniu pozostaje.

Choroba alkoholowa skarżącego jest okolicznością bezsporną.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż uzależnienie od alkoholu zawsze przynosi skutki negatywne we wszystkich sferach działalności człowieka i że – mimo coraz większej świadomości społeczeństwa – zachowania osób nią dotkniętych są nieakceptowalne z punktu widzenia ogółu społeczności, a także pozostają

w sprzeczności z dbaniem takiej osoby o swoje dobro, w tym zdrowie.

Organ jednak nie dokonał oceny – w świetle załączonej dokumentacji medycznej – czy i w jaki sposób wpływa ona na stan jego świadomości i możliwość podejmowania decyzji, a przede wszystkim w kontekście możliwości podjęcia ewentualnego zatrudnienia i pozyskiwania z tego tytułu jakichkolwiek dochodów. Stwierdził ogólnikowo, że "okoliczności przedstawione we wniosku o przyznanie ulgi, odwołaniu oraz złożonych pismach, takie jak: brak zatrudnienia, brak dochodów, trudna sytuacja finansowa i materialna oraz choroba alkoholowa, nie mają charakteru nadzwyczajności, natomiast wyjątkowy charakter instytucji – ulgi w spłacie – wymaga, aby umorzenie zaległości podatkowej było stosowane wyłącznie

w sytuacjach nadzwyczajnych".

Zdaniem Sądu, organ w sposób dowolny stwierdził, że nie można mówić

o braku perspektyw dotyczących podjęcia przez niego zarobkowania, zwłaszcza, że w przeszłości zatrudniony był u kilku pracodawców.

To, co działo się w przeszłości nie może mieć znaczenia dla sytuacji, w której aktualnie znajduje się skarżący.

Doświadczenie życiowe bowiem wskazuje, że przy stwierdzonych jednostkach chorobowych: napady padaczkowe, omdlenia, problemy z utrzymaniem równowagi

i stałym pogarszaniem się stanu jego zdrowia jest on w zasadzie wyłączony

z możliwości podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia.

Sąd stwierdza, że – w świetle zebranego materiału dowodowego – wniosek organu, jakoby "trudna sytuacja materialna skarżącego może być przejściowa i nie można wykluczyć, że w przyszłości, przy większym zaangażowaniu (podjęcie leczenia oraz znalezienie i podjęcie stałego zatrudnienia lub przynajmniej pracy dorywczej), może ulec poprawie" uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trzeba także zauważyć, że w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r. matka skarżącego jako jego pełnomocnik wyjaśniała, że przedmiotowe zaległości związane są z działalnością gospodarczą, która prowadzona była przez osoby trzecie na jego nazwisko, a które wykorzystały brak jego świadomości spowodowany chorobą alkoholową i wymusiły podpisanie upoważnień, niezbędnych do założenia takiej działalności. Organ w tym zakresie nie podjął jakichkolwiek prób wyjaśnienia, poprzestając na konstatacji, że zaległości będące przedmiotem wniosku zostały określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną w wyniku ustaleń pokontrolnych, która nie została zaskarżona.

Zauważyć wreszcie trzeba, że organ powołując się na oświadczone informacje, z których wynika, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości:

• udział 1/6 w lokalu mieszkalnym o powierzchni 60,4 m2 i wartości [...] zł, położonym w [...] przy ul. [...],

• udział 1/6 w lokalu mieszkalnym o powierzchni 32 m2 i wartości [...] zł, położonym w [...] przy ul. [...],

• udział 1/6 w garażu nr 71 o powierzchni 16,50 m2 i wartości [...] zł, położonym w [...] przy ul. [...]

- nie ocenił, czy i w ogóle będzie możliwe ewentualne zaspokojenie się z tego udziałowego majątku.

Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, oceniając zasadność wniosku o udzielenie ulgi i organ powinien w sposób transparentny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13, CBOSA).

Z tych też względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż organ stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany był również do wnikliwego rozważenia sytuacji skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego, rozumianego w sposób przedstawiony powyżej.

Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącego, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako dla niego korzystne. Ocena tej kwestii nie może być jednak podejmowana w oderwaniu od przyjętej za spełnioną przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Jeszcze raz bowiem trzeba podkreślić, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien mieć na względzie założenie, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego czy nadrzędnego względem innych zasad. Przyjęcie założenia odmiennego prowadziłoby bowiem do wniosku, że regulacja prawna wprowadzająca ulgi podatkowe, stanowiące z zasady odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, jest instytucją martwą. Z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w konkretnym przypadku za takowe zostały uznane ważne względy zdrowotne, ekonomiczne, rodzinne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3289/15).

Organ powinien też zweryfikować twierdzenie co do okoliczności związanych

z prowadzeniem postępowań karnych w kierunku popełnienia czynów zabronionych, dokonanych na szkodę skarżącego.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów 67a §1, art 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 21 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 68), z uwzględnieniem VAT.