Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1616/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1616/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi G. G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1616/08

UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2008 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek, w którym podatnik G. G. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik przedstawił we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w przeszłości nabył grunty, w związku z czym poniesiony został pewien wydatek. Dla uproszczenia przykładu wnioskodawca podał kwotę nabycia w wysokości 10.000 zł. Na pokrycie powyższych wydatków wnioskodawca zaciągnął kredyt w takiej samej wysokości. W związku ze wzrostem wartości nieruchomości, obecna wartość rynkowa nabytego gruntu wynosi np. 12.000 zł. Ta wartość zostanie potwierdzona wyceną biegłego rzeczoznawcy. Wnioskodawca oświadczył, że zamierza wnieść przedmiotowy grunt aportem do spółki z o.o. Ustalił wraz z przyszłymi wspólnikami, że przedmiotem aportu będzie wspomniana nieruchomość wraz z obciążającym tę nieruchomość kredytem. W konsekwencji w akcie notarialnym, na podstawie którego wnoszony będzie aport, spółka zobowiąże się do przejęcia obciążającego nieruchomość długu i stanie się w ten sposób kredytobiorcą. Łączna wartość rynkowa przedmiotu aportu wyniesie zatem 2.000 zł (12.000 zł wartość rynkowa nieruchomości minus 10.000 zł kwota obciążającego kredytu).

W wyniku wniesionego aportu, kapitały spółki z o.o. zostaną łącznie podwyższone o 2.000 zł, przy czym kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o 1.000 zł i kapitał zapasowy spółki również o 1.000 zł. Powodem przekazania części aportu jest istniejący w spółce na dzień wnoszenia aportu parytet kapitału zapasowego w stosunku do kapitału zakładowego w wysokości 1:1, narzucający sposób podnoszenia kapitału przez nowych udziałowców. W zmian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, wnioskodawca uzyska udziały spółki o wartości nominalnej wynoszącej 1.000 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie czy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie kwota 1.000 zł, która stanowi nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, które otrzyma wnioskodawca.

Prezentując swoje stanowisko podatnik zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce, w zamian za aport, jest wartość nominalna objętych udziałów, czyli 1.000 zł. W tym bowiem przypadku kwota 1.000 zł stanowi wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymane w postaci udziałów spółki, w zamian za wniesiony aport.

Zdaniem wnioskodawcy znajduje uzasadnienie prawne i ekonomiczne fakt, iż w związku z wniesionym aportem kapitał podstawowy spółki został podniesiony tylko o 1.000 zł, a nadwyżka 1.000 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki. Jest to normalna praktyka w przypadku podniesienia kapitału w istniejących spółkach kapitałowych, zawsze spotykana np. przy spółkach robiących publiczną emisję akcji, gdzie cena emisyjna czasami kilkanaście razy przewyższa wartość nominalną obejmowanych akcji (nadwyżka przekazywana jest wówczas na kapitał zapasowy). W tym konkretnym przypadku skoro wartość majątku spółki przed dniem wniesienia aportu wynosi przykładowo 100.000 zł, a wartość nominalna na ten dzień udziałów spółki wynosi 50.000 zł oznacza to, że aby zachować dotychczasowy parytet (czyli aby nie pokrzywdzić dotychczasowych udziałowców) nowe udziały muszą być obejmowane po wartości dwa razy wyższej (2.000 zł) niż wartość nominalna (1.000 zł).

W opinii wnioskodawcy, na potwierdzenie słuszności przyjęcia do opodatkowania wyłącznie wartości nominalnej otrzymanych udziałów (zgodnie z wspomnianym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) można przytoczyć przepisy określające cenę nabycia składników majątkowych obciążonych długiem (gdy dług jest uwzględniony w cenie). A ponieważ w tej samej transakcji cena nabycia odpowiada co do zasady cenie zbycia (powinna to być ta sama kwota dla obu stron), zatem dla określenia przychodów wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu do spółki, powinny znaleźć zastosowanie zasady odpowiadające odpłatnemu nabyciu składników majątkowych (obciążonych długiem), którymi to składnikami majątkowymi są niewątpliwie nieruchomości. Wniesienie aportem stanowi bowiem formę odpłatnego zbycia składnika majątku, w tym wypadku na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składnikami majątku są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane ze składnikami majątkowymi zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, czyli w tym przypadku objęcia udziałów. Powyższe oznacza, iż przedmiotowa ustawa dopuszcza możliwość uwzględniania w cenie nabycia składników majątku (w tym także nieruchomości, gruntów) długów i zobowiązań.

Ceną nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3, jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem. W tym wypadku odpowiednikiem ceny nabycia bedzie wartość nominalna wydanych udziałów.

Zgodnie z faktem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na uwzględnienie w cenie nabycia długów i zobowiązań oraz biorąc pod uwagę, iż cena nabycia, po wyłączeniu kosztów związanych z zakupem, jest tożsama z kwotą należną zbywcy, wynika, iż ww. ustawa zezwala na uwzględnienie długów w cenie sprzedaży, czyli w analizowanym przypadku w wartości nominalnej objętych udziałów.

Podatnik zaznaczył również, że analogiczne zasady ustalania wartości nominalnej obejmowanych udziałów mają zastosowanie w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy wraz z przejęciem własności składników przedsiębiorstwa przejmowane są długi (zobowiązania). Należy bowiem zwrócić uwagę, że z perspektywy prawnej nie ma tutaj różnicy, bowiem zgodnie z przepisami art. 55(1) i nast. Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo nie obejmuje długów i zobowiązań i są one w sposób identyczny do opisywanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, przenoszone na nabywcę przedsiębiorstwa (kupującego lub spółkę otrzymującą aport) w drodze odrębnej czynności cywilnoprawnej, zbieżnej w czasie (połączonej) z nabyciem przedsiębiorstwa. W tej sytuacji cena/wartość nominalna wydawanych udziałów lub akcji odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość przejmowanych długów i zobowiązań. W konsekwencji normalną, zdaniem wnioskodawcy, praktyką jest wydawanie udziału o często symbolicznej wartości nominalnej 1 zł (ceny 1 zł) za mocno zadłużone przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty, wnioskodawca stwierdził, że z tytułu transakcji przedstawionej w opisanym zdarzeniu osiąga podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości 1.000 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2008 r., nr [...] doręczonej stronie w dniu [...] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c.

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji). Jednakże art. 17 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z art. 19 ust. 4, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość przychodu ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Organ wyraził więc stanowisko, że przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, jednakże wtedy, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są bowiem przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

W przedmiotowej sprawie przychód do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej objętych akcji rzeczywiście może odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości o 10.000 zł, to jest o kwotę stanowiącą wartość długu obciążającego nieruchomość wnoszoną w formie aportu do spółki.

Wartość długu winna zatem zostać uwzględniona przy wydawaniu akcji objętych w zamian za wnoszony aport. I w tej kwestii organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy.

Różnica miedzy wartością rynkową nieruchomości a kwotą długu stanowić będzie 2.000 zł, przyjmując za wnioskodawcą wartość rynkową nieruchomości wnoszonej do spółki jako aport w wysokości 12.000 zł i wartość obciążającego ją długu w kwocie 10.000 zł. Organ podatkowy zakwestionował zatem twierdzenie wnioskodawcy, iż ceną nabycia jest wartość nominalna wydanych udziałów. Ceną nabycia udziałów w przedmiotowej sprawie będzie, zdaniem organu, kwota 2.000 zł. Brak jest podstaw do obniżenia ceny nabycia do wartości nominalnej wydanych udziałów, a tym samym do obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. strona wezwała organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu G. G. podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji podjął polemikę z merytorycznym stanowiskiem organu, ale zwrócił również uwagę na fakt, że przewidziany w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin wydania interpretacji podatkowej obejmuje zarówno sporządzenie interpretacji, jak i doręczenie pisma podatnikowi. Jeśli organ zdąży w tym terminie sporządzić interpretację, ale nie doręczy jej wnioskodawcy, to wiążące staje się stanowisko podatnika zawarte we wniosku. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3931/06, z dnia 13 lipca 2007 r., III SA/Wa 951/07 i z dnia 23 sierpnia 2007 r., III SA/Wa1117/07. Jednocześnie podatnik zaznaczył, że w niniejszej sprawie doręczenie interpretacji nastąpiło już po upływie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2008 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania interpretacji po terminie organ podkreślił, że wniosek podatnika wpłynął w dniu [...] maja 2008 r., a interpretacja indywidualna została wydana w dniu 5 sierpnia 2008 r., a więc w terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku. Co do stanowiska podatnika odnośnie do rozumienia pojęcia "niewydanie postanowienia" zawartego w art. 14d Ordynacji podatkowej i przytoczonego w tej kwestii orzecznictwa organ stwierdził, że wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze na indywidualną interpretację z dnia 5 sierpnia 2008 r. podatnik zaprezentował analogiczną jak we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację odnośnie do wykładni art. 19 ust. 1 i 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 statuującego zasadę zaufania.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie stając na stanowisku, że skarga G. G. dotyczy dokumentu, który w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 nie istnieje, gdyż nie wywołuje skutków prawnych, a zatem nie może być przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane w jej treści. Ponieważ jednak z uwagi na fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało skontrolować legalność zaskarżonej interpretacji niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów. W efekcie tej kontroli stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

W pierwszej kolejności należało zatem skupić się na kwestii zachowania przez organ terminu do wydania zaskarżonej interpretacji.

Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji – przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zdaniem orzekającego Sądu, zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi bowiem wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania).

Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak podkreślił NSA "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawione wcześniej – rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

W obecnym stanie prawnym więc, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się ani cel, ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [...] maja 2008 r. Interpretacja indywidualna, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana wprawdzie w dniu 5 sierpnia 2008 r., ale doręczona stronie wnioskującej dopiero w dniu [...] sierpnia 2008 r. (dowód doręczenia w aktach sprawy).

Przyjmując zatem dzień [...] maja 2008 r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 4233/06) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Z treści art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej wynika, że do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Z akt sprawy wynika jednak, że powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy jednak podnieść, że z zasady polegającej na zaliczaniu do terminów określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej tylko efektywnego biegu terminu do załatwienia sprawy wynika, że organ ma obowiązek tak gospodarować czasem postępowania, aby zachować przewidziane prawem terminy załatwienia sprawy. W przypadku interpretacji indywidualnych, których wydanie z reguły nie jest poprzedzone koniecznością przeprowadzania postępowania wyjaśniającego lub dowodowego, określony w Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin jest całkowicie wystarczający, aby sporządzić interpretację indywidualną i zdążyć ją doręczyć stronie – nawet w sytuacji opóźnień spowodowanych wadliwym działaniem urzędu pocztowego, albo przy konieczności awizowania korespondencji, co stanowi jedną z dopuszczalnych przepisami prawa form doręczenia, która to okoliczność winna być uwzględniana przez organy w kontekście zachowania terminów określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Oczywistą sprawą jest, że opieszałe postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który bez uzasadnionej przyczyny sporządza i ekspediuje interpretację w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej, musi prowadzić do doręczenia jej stronie po upływie przedmiotowego terminu, nawet gdy poczta działa bez zarzutu, a adresat przesyłki podejmuje ją bez konieczności awizowania korespondencji.

Ponadto należy dodatkowo zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że skutkiem opieszałości organu, która doprowadziła do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu dla wydania interpretacji, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika.

Za niezasadny natomiast należy uznać argument organu, że skarga G. G. dotyczy dokumentu, który w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. nie istnieje, gdyż nie wywołuje skutków prawnych, a zatem nie może być przedmiotem zaskarżenia. Fakt, że interpretacja została wydana po terminie nie oznacza, że nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Taki akt nie może jedynie wywołać zamierzonych skutków prawnych i jako wadliwy winien zostać wyeliminowany z porządku prawnego. Nie mogą bowiem obok siebie funkcjonować dwie sprzeczne interpretacje dotyczące takiego samego stanu faktycznego i odnoszące się do tego samego podatnika (tj. interpretacja "milcząca" oraz interpretacja organu).

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Ponadto należy dodać, że działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia podstawowych zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania podatnik powoływał się bowiem na określone stanowisko orzecznictwa sądowego odnośnie do rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d", zaś jedyną odpowiedzią organu na zaprezentowaną argumentację strony było stwierdzenie, że powołane orzeczenia sądu nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Takie działanie niewątpliwie nie służy realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827). Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 202/07, LEX nr 303025).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.