Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1440/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.W. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. Dz U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej:

- wartości majątku przekształcanej spółki jawnej - jest nieprawidłowe,

- wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o. o. (dalej Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tj. w formie wymiany udziałów (dalej: wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał jej akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA "akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. K.s.h.". W myśl zapisów statutu akcje "zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki". Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, iż na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, iż pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach - wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z tym rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w K.s.h. instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, iż w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych instytucji likwidacji spółki z o.o.

Wątpliwości wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., nabytych przez wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej - koszt uzyskana przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki - koszt uzyskania przychodu należy ustalić w sposób wskazany w pytaniu.

W jego opinii, powyższe stanowisko będzie adekwatne również w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, ponieważ od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. sprzedaż udziałów w celu ich umorzenia jest pod względem podatkowym traktowana tak samo jak "zwykła sprzedaż". Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., wydatków poniesionych przez akcjonariusza/udziałowca na nabycie lub objęcie akcji/udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze Wymiany udziałów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów/akcji spółki nabywającej. Przepis ten stanowi jednocześnie, iż "wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.".

W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (i) nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (ii) wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Strona podniosła dalej, iż przepisy ustawy podatkowej nie precyzują jednoznacznie, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, iż akcje SA, które zostały wniesione do Spółki w zamian za udziały Spółki w drodze Wymiany udziałów, zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Ustawa nie reguluje więc wprost takiej sytuacji.

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy. W myśl bowiem art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Wnioskodawca stanął więc na stanowisku, iż przekształcenie Spółki jawnej w SA, zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Podobnie na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do postanowień tego przepisu osoba prawna - a więc także SA - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (Spółki Jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (Spółki jawnej). Mając powyższe na względzie wnioskodawca stwierdził, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik Spółki jawnej nie wnosi do SA żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Oznacza to według wnioskodawcy, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania, a zatem zasady ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c tejże ustawy nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania innej regulacji w ramach ustawy PIT.

Odwołując się ponownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowej sprawie nie poniósł wydatku rozumianego jako wypływ środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce. Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce w wyniku aportu akcji SA, z kolei akcje SA zostały przez wnioskodawcę pokryte majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie majątku Spółki jawnej w zamian za otrzymane akcje SA należy uznać za wydatek. Przemawiają za tym, w jego opinii, następujące argumenty:

- po pierwsze, wskazuje na to literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji, przekazywanych w drodze Wymiany udziałów, stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze Wymiany udziałów. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, iż "wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów, który może być ustalony (w przypadku nabycia przekazywanych udziałów w zamian za aport) na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy, który to z kolei przepis mówi o wniesieniu wkładu niepieniężnego. Jasno wynika stąd, iż ustawodawca traktuje pojęcie "wydatek" szerzej niż jedynie wypływ pieniężny i uznaje, że wydatek w rozumieniu tego przepisu może mieć charakter także niepieniężny.

- po drugie, zgodnie z dosłownym brzmieniem § 8 statutu SA, "akcje SA zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki (jawnej), a także wniesioną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą gotówkową". Zgodnie z art. 309 § 1 K.s.h., akcje spółki akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej jej wartości nominalnej. Oznacza to, iż w chwili nabycia akcji SA wnioskodawca poniósł na rzecz SA wydatek o wartości równej co najmniej wartości nominalnej akcji SA. Wydatek ten w przedmiotowej sprawie miał formę majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej.

- teza, iż wydatek może mieć charakter niepieniężny jest akceptowana i potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bk 155/08: "Sięgając do słownikowej definicji pojęcia wydatek, (...) czytamy, że jest to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (tak: Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). W ocenie Sądu wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04. Sąd ten stwierdził, że "skoro wspólnik przekazał do spółki określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując ten fragment rozważań, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż w przypadku nabycia (objęcia) akcji SA w drodze pokrycia majątkiem przekształcanej Spółki jawnej, przekazany na pokrycie akcji SA majątek Spółki jawnej stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 c u.p.d.o.f.

Za wydatek, w ocenie strony, niewątpliwie należy uznać również dopłatę gotówkową, wniesioną przez wspólników Spółki jawnej na pokrycie wartości nominalnej akcji SA. W tym przypadku doszło bowiem do poniesienia wydatku, poprzez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy SA.

Łącznie zatem na wydatek składały się:

- przypadający na wnioskodawcę udział w kapitałach Spółki jawnej;

- przypadający na wnioskodawcę udział w zysku wypracowanym i zatrzymanym w Spółce jawnej w roku obrotowym, w którym miało miejsce przekształcenie;

- przypadająca na wnioskodawcę część dopłaty gotówkowej.

Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro suma całego majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej będzie się składać na kapitał zakładowy SA, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji SA, to wydatkiem na nabycie akcji SA, a więc i kosztem przy zbyciu udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych akcji w drodze Wymiany udziałów, będzie suma wartości tego majątku oraz wniesionej dopłaty gotówkowej, odpowiadająca jednocześnie nominalnej wartości obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA i przekazanych następnie Spółce w wyniku Wymiany udziałów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznają, iż w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej, skoro cały majątek spółki osobowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji (równa w tym przypadku wartości bilansowej majątku spółki osobowej). Taki pogląd wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, utrzymanym następnie w mocy wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 946/10 oraz w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1467/09 utrzymanym następnie w mocy wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1090/10. Tożsamy pogląd został też wskazany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. dwie interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...].

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny na wstępie zauważył, iż interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W dalszej kolejności organ powołał art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. dotyczące obowiązku podatkowego. Następnie przypomniał zdarzenie opisane we wniosku. Wskazał, że zarówno spółki kapitałowe (spółka z o.o., akcyjna) jak i spółki osobowe (spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.) Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 K.s.h. ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a O.p. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna - a więc spółka kapitałowa np. spółka akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - np. spółki jawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Jak z tego wynika w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dalej organ wskazał, iż do powstania przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie dochodzi również w sytuacji dokonania wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji) a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem organu przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Podsumowując organ podkreślił, iż zarówno przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną, jak również wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. - organ wskazał, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Od dnia 1 stycznia 2011r. na podstawie powołanego wyżej przepisu opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 30b ust.1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W dalszej części interpretacji organ przytoczył treść art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa łub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych i w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z powyższego uregulowania wynika, iż w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku Wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. W przedmiotowej sprawie koszty te należy rozpatrywać więc w odniesieniu do akcji spółki akcyjnej (SA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje organ interpretacyjny potwierdził, że w przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów i akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania albowiem w razie przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli Spółce osobowej.

To jest bowiem, w ocenie Ministra Finansów, rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro samo przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej - jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym nie będzie jednak - jak twierdził wnioskodawca - wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem autora wniosku, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych w interpretacji wskazano, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniami wydanymi w innych sprawach. Orzeczenia sądów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, bez mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oceny wyrażonej przez Sądy w powołanych orzeczeniach organ wydający niniejszą interpretację indywidualną nie podzielił z przyczyn szeroko omówionych w jej uzasadnieniu. Nadmienił także, iż zasada odwoływania się do kosztów historycznych, faktycznie poniesionych, bez uwzględniania w nich wysokości operacji neutralnych podatkowo zyskuje coraz powszechniejszą akceptację w najnowszym orzecznictwie sądowym. Podkreślił, iż aktualnie prezentowana linia interpretacyjna przez Ministra Finansów zgodna jest z tą wyrażoną w niniejszej interpretacji.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wystosował w terminie obszerne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując całości argumentację w niej zawartą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu będą jedynie wydatki poniesione przez skarżącego przy założeniu spółki jawnej na nabycie wkładu w tejże spółce oraz dopłata gotówkowa, a nie wartość majątku przekształcanej spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2. zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Motywując naruszenie prawa materialnego wskazała, iż za koszt uzyskania przychodu na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego powinna zostać uznana wartość majątku przekształcanej Spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową wniesioną przez skarżącego przy przekształceniu. Taka jest bowiem, zdaniem skarżącego, faktyczna wartość wydatku poniesionego przez niego na nabycie akcji spółki akcyjnej (które zostały następnie przekazane w drodze wymiany udziałów), który to wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Cytując ponownie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, strona podniosła, iż przepis ten wprost wskazuje na konieczność ustalenia wysokości kosztu w takiej sytuacji w odniesieniu do udziałów (akcji) przekazywanych na drodze wymiany udziałów. W opisanym zdarzeniu przyszłym należy więc uznać, iż za koszt uzyskania przychodu powinna zostać uznana wartość wydatków na nabycie akcji SA. Wartość wydatków na nabycie akcji SA powinna zaś zostać ustalona na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f cyt. ustawy.

Skarżący przypomniał, iż do nabycia akcji SA doszło w momencie przekazania na rzecz przekształconej SA majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej, tj. w momencie wpisu SA do rejestru.

Następnie przeprowadził wywód odnośnie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącego do SA, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej. W konkluzji wyraził pogląd, iż nie jest to wkład niepieniężny. Wobec zatem faktu, że przeniesienie majątku Spółki jawnej na SA nie stanowi wniesienia wkładu niepieniężnego, w celu ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f Dalej skarżący podniósł, że ustawa podatkowa (zawierająca bardzo szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów), nie wskazuje zamkniętego katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt podatkowy. Wydatkiem zatem może być każde rozporządzenie majątkowe, jeżeli tylko jest ono poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W odniesieniu do wydatków na nabycie akcji spółki akcyjnej wydatkami mogą być wkłady pieniężne lub niepieniężne w rozumieniu przepisów K.s.h., a także inne formy rozporządzenia majątkowego, w szczególności dokonane w toku procesów restrukturyzacyjnych.

Mając na uwadze szerokie rozumienie "wydatku" skarżący stanął na stanowisku, iż przekazanie majątku spółki przekształcanej na pokrycie kapitału spółki przekształconej stanowi wydatek jako rozporządzenie majątkiem. Skoro bowiem spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia otrzymała majątek, którym został pokryty jej kapitał zakładowy, to po stronie wspólników przekazujących taki majątek nastąpiło rozporządzenie nim. W konsekwencji ponieśli oni określony wydatek. Fakt, że ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie takiego rozporządzenia majątkiem podatkiem dochodowym, jest zagadnieniem całkowicie niezależnym od okoliczności, iż po stronie wspólników przekazujących majątek spółki osobowej na pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej taki wydatek miał miejsce.

W nawiązaniu do powyższego skarżący przywołał tezy ww. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 października 1998 r. I CKN 338/98 (str. 4 i 5 skargi). Wskazał też, iż znane mu orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza tezę, że przekazanie majątku spółki osobowej w toku przekształcenia w spółkę kapitałową stanowi wydatek. Przykładowo, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1464/09 wskazano, iż w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej, skoro cały majątek spółki osobowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji (równa w tym przypadku wartości bilansowej majątku spółki osobowej). Sąd ten potwierdził zatem, iż przekazanie majątku spółki osobowej na kapitał zakładowy spółki kapitałowej stanowi formę poniesienia wydatku.

Autor skargi powołał się także na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. o sygn. l SA/Rz 549/12 i l SA/Rz 550/12, w których Sąd wskazał wyraźnie, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w drodze przekształcenia, wydatkiem na objęcie udziałów w spółce przekształconej jest majątek spółki przekształcanej.

Konkludując ten wątek strona skarżąca stwierdziła, iż przekazanie majątku Spółki jawnej na rzecz SA w celu objęcia jej akcji, ponad wszelką wątpliwość stanowi formę zapłaty za te akcje. Akcje SA nie zostałyby bowiem objęte przez wnioskodawcę, gdyby nie przekazał on na rzecz SA części majątku Spółki jawnej, przypadającego proporcjonalnie na niego. Takie rozdysponowanie majątkiem należy zatem uznać za wydatek na nabycie akcji SA.

W dalszej kolejności skarżący nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione na nabycie wkładu w przekształcanej Spółce jawnej, zwane przez organ "kosztem historycznym". Jego zdaniem konieczność uwzględnienia przekształcenia i związanych z nim czynności prawnych za koszty uzyskania przychodu wynika na gruncie przedmiotowej sprawy z brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., który wprost odsyła do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji SA, a nie do wydatków na nabycie udziału w przekształcanej Spółce jawnej. Akcje SA zostały zaś na gruncie niniejszej sprawy objęte właśnie w toku procesu przekształcenia.

Odwołując się do treści art. 555 i art. 306 K.s.h. autor skargi wskazał, iż przekazanie majątku Spółki jawnej na pokrycie akcji SA było dla niego, wbrew twierdzeniom organu, realnym uszczupleniem majątkowym. Zaakcentował, że majątek Spółki jawnej tworzyła suma wkładu do Spółki jawnej oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej. Raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników Spółki jawnej; drugi raz zaś wspólnicy tej Spółki jawnej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Podsumowując tę część skargi strona powtórzyła, iż w przedmiotowej sprawie został przez nią poniesiony wydatek, tj. realne uszczuplenie majątkowe o wartości równej wartości majątku Spółki jawnej, przeznaczonego na pokrycie obejmowanych akcji SA, wraz z dopłatą gotówkową. Wydatek ten został poniesiony na objęcie akcji SA, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Kontynuując swoje wywody (str. 9 -13) strona skarżąca zarzuciła błędne rozumienie przez organ zasad: sukcesji podatkowej, neutralności podatkowej przekształcenia oraz błędną ideę "kosztu historycznego" w przypadku przekształcenia spółki.

Odnośnie zasady sukcesji w prawie podatkowym oraz jej wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu strona wskazała, iż rozumienie zasady sukcesji podatkowej zaprezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Sukcesja podatkowo prawna odnosi się bowiem wyłącznie do praw i obowiązków przekształcanej spółki, nie zaś jej wspólników.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Sukcesja ta jednak, co wynika wyraźnie z samego brzmienia przepisu, odnosi się wyłącznie do samej spółki, określonej w dyspozycji tego przepisu, a nie do jej wspólników. Już z literalnej wykładni ww. przepisu wynika niezaprzeczalny wniosek, iż sukcesja ta nie dotyczy tych praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, które nie są obowiązkami przekształcanej spółki. Zgodnie z panującym w doktrynie prawa podatkowego poglądem, "przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową" - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.; Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2013; patrz także H. Litwińczuk, Przekształcenia spółek - aspekty podatkowe. Przegląd podatkowy 2001 nr 5 str. 5).

Mając na uwadze powyższe twierdzenie autor skargi wskazał, iż uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji spółki przekształconej czy też, jak w przedmiotowej sprawie, przy zbyciu udziałów w Spółce nabytych za akcje SA w ramach Wymiany udziałów, jest uprawnieniem leżącym po stronie wspólnika, a nie spółki. Fakt przejścia na SA uprawnień, jak też obowiązków spoczywających na Spółce jawnej w żaden sposób nie wpływa i nie może wpłynąć na ocenę faktu poniesienia przez Skarżącego wydatku na objęcie akcji SA. Dlatego też, w przekonaniu skarżącego, jedynym polem na jakim może realizować się zasada neutralności przekształcenia jest obszar obowiązków i uprawnień samej SA. Neutralność w tym wymiarze wyraża się zaś w ten sposób, iż spółka ta (SA) była zobowiązana do poddania się obowiązkom podatkowym dotyczącym Spółki jawnej.

Podsumowując tę część rozważań strona podkreśliła, iż organ nie powinien wykorzystywać zasady sukcesji na gruncie podatkowym jako argumentu przemawiającego za pominięciem faktu przekazania majątku Spółki jawnej na objęcie akcji SA w toku przekształcenia przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu. Na wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna bowiem wpływać wyłącznie wysokość oraz cel wydatków, które skarżący poniósł na objęcie akcji w przekształconej SA.

Dalej skarżący zakwestionował pogląd organu, iż skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym bowiem, zdaniem organu, polega neutralność podatkowa przekształcenia. Z kolei według strony pogląd ten zawiera niedopuszczalne zawężenie wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. mimo iż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje zamkniętego charakteru wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, iż okoliczność, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu należy ocenić z punktu widzenia celowości poniesienia tego wydatku (w celu osiągnięcia przychodów), a nie przez pryzmat okoliczności, czy w konkretnym momencie powstał przychód skorelowany z poniesieniem tego wydatku. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są zaś wyraźnie wskazane w regulacjach ustawy.

W przekonaniu skarżącego nie jest więc prawidłowy wyrażony przez organ pogląd, jakoby niemożliwe było uwzględnienie procesu przekształcenia przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przekształceniu nie towarzyszy powstanie przychodu. Skarżący zauważył, iż w jego przekonaniu poniesionego kosztu nie należy korelować z momentem przekształcenia, lecz z momentem zbycia udziałów w Spółce. Chce on bowiem rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w Spółce nabytych metodą wymiany udziałów. W takim przypadku po stronie skarżącego powstanie przychód ze zbycia udziałów. Skarżący będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztu, co wynika z dosłownego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT i zostało co do zasady potwierdzone przez organ w wydanej interpretacji.

Na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego akcjami przekazywanymi w drodze wymiany udziałów są akcje SA. Skarżący podkreślił, iż wyraźna regulacja ustawowa wprost nakazuje odniesienie się do wydatków poniesionych na nabycie akcji SA. Regulacja ta wskazuje też na moment powstania przychodu, którym jest zbycie akcji nabytych w drodze wymiany udziałów. Na gruncie powyższych rozważań, pogląd o niemożliwości uwzględnienia jako kosztu wydatku poniesionego przez stronę (w postaci przekazanego w toku przekształcenia majątku Spółki jawnej) jest całkowicie bezzasadny.

Wskazując na niedopuszczalność koncepcji "kosztu historycznego" strona skarżąca zauważyła, iż ani przepis 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis tej ustawy nie odnosi się do wydatków na nabycie udziału w przekształcanej Spółce jawnej, który organ nazywa "kosztem historycznym". Jej zdaniem, gdyby zamiarem ustawodawcy było przyjęcie kosztu nabycia udziału w przekształcanej Spółce jawnej, dałby temu wyraz przy pomocy wyraźnego przepisu ustawowego. Skarżący podkreślił nadto, iż skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż właśnie wydatki na nabycie akcji SA (a nie jakiekolwiek inne wydatki) stanowić będą koszt w przypadku zbycia udziałów w Spółce nabytych w drodze Wymiany udziałów w zamian za te akcje, to ustalenie kosztu uzyskania przychodu poprzez odniesienie się do wydatków poniesionych na nabycie udziału w Spółce jawnej oznacza naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie strony tezy wskazane w interpretacji indywidualnej nie są prezentowane przez organ konsekwentnie i nie pozostają ze sobą spójne. Co więcej, organ sam zaprzecza stawianym przez siebie tezom. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż przekształcenie należy traktować w sposób całkowicie neutralny i fakt przekształcenia nie wpływa na przychody i koszty wspólnika spółki. Z drugiej strony zaś potwierdza stanowisko skarżącego w części dotyczącej dopłaty gotówkowej wniesionej przy przekształcaniu spółki jawnej w SA. Organ bez żadnej podstawy prawnej różnicuje skutki czynności prawnych podjętych w ramach tego samego procesu przekształcenia i pozwala zaliczyć do kosztów wydatki pieniężne poniesione w ramach realizacji części z tych czynności (dopłata), nie pozwala zaś na zaliczenie do kosztów wydatków niepieniężnych (w postaci majątku Spółki jawnej).Ta konstatacja prowadzi do wniosku, że organ różnicuje pod względem kosztowym dwa rodzaje wydatków - pieniężne i niepieniężne. Organ interpretacyjny przyznał bowiem stronie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dopłaty gotówkowej, a także wydatków na nabycie udziału w Spółce jawnej, zwane przez Organ "kosztem historycznym" (które też miały charakter pieniężny). Organ nie pozwolił natomiast na uwzględnienie po stronie wydatków realnego uszczuplenia o charakterze niepieniężnym w postaci przekazania majątku Spółki jawnej.

Zdaniem skarżącego, wartość kosztów uzyskania przychodów powinna zaś wynikać wyłącznie z wartości poniesionego przez podatnika wydatku, a nie z formy prawnej jego poniesienia. Niedopuszczalne jest różnicowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu tylko z uwagi na formę przekazania tego majątku na pokrycie akcji SA. Zróżnicowanie takie nie znajduje bowiem na gruncie u.p.d.o.f. żadnego uzasadnienia.

Podsumowując wywody skargi strona powtórzyła, iż przychody uzyskane przez Spółkę jawną zostały już proporcjonalnie opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie skarżącego w toku funkcjonowania Spółki jawnej i w razie późniejszej wypłaty zysk Spółki osobowej nie byłby już opodatkowany po raz kolejny, a skarżący mógłby nim swobodnie dysponować (i np. przekazać rozdysponowane pomiędzy wspólników środki pieniężne Spółki jawnej na akcje SA, co nie podlegałoby dodatkowemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Zdaniem strony oznacza to, iż wykładnia przyjęta przez organ prowadziłaby w praktyce do podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez stronę jako wspólnika Spółki jawnej. Raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników Spółki jawnej; drugi raz zaś wspólnicy tej Spółki jawnej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaakcentował, że neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki ale pociąga za sobą neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Przekształcenie nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów poprzez ich podnoszenie w stosunku do faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, iż wydając indywidualną interpretacje prawa podatkowego co do zasady nie jest związany orzeczeniem w innej sprawie. Wskazał też, iż nie podziela poglądu prezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1464/09 z przyczyn omówionych w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. o sygn. akt. I SA/Rz 549/12 i 550/12 zapadły w innych stanach faktycznych i wbrew twierdzeniom strony nie potwierdzono w nich praw skarżących do zaliczania w koszty majątku spółek przekształcanych. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał na linię orzeczniczą prezentowaną w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/12 i WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 600/13.

Pismem z dnia 27 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego potrzymał prezentowane przez stronę stanowisko. Polemizując z odpowiedzią na skargę podkreślił, iż we wniosku strona wskazała, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatek równy majątkowi przekształcanej Spółki jawnej, natomiast nie twierdziła, że majątek ten był aktualizowany (przeszacowany) do wartości rynkowej. W tej kwestii pełnomocnik powołał się na opinię biegłego rewidenta, w której biegły weryfikował plan przekształcenia spółki. W odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, maszyn, urządzeń technicznych, innych środków trwałych itd. biegły stwierdził, że wyceny majątku dokonano prawidłowo, według jego wartości bilansowej, przyjmując cenę nabycia pomniejszoną o odpisy umorzeniowe (str. 3 pisma procesowego). Końcowo, na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył pogląd prezentowany przez WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2692/11 oraz z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/WA 522/13. Odnosząc się do orzeczeń wskazanych w odpowiedzi na skargę podniósł, iż dotyczyły one sytuacji gdy podatnik chciał de facto zaliczyć do kosztów wydatek w postaci wartości rynkowej nieruchomości, stanowiącej jedyny majątek spółki z o.o., a więc wyroki te nie są adekwatne do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej organ interpretacyjny pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że Wymiana udziałów, o której mowa we wniosku nastąpiła według reguł przewidzianych w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. Strony zgodnie wskazały także, iż udziały w spółce przekształconej (Spółce akcyjnej) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 K.s.h. Nie budzi również wątpliwości, że przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Taki skutek na gruncie prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto obie strony sporu jednomyślnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej spółki nabytych w zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej - podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych udziałów będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca nominalnej wartości akcji spółki akcyjnej. Pogląd swój skarżący bardzo szczegółowo i obszernie umotywował, zarówno we wniosku jak i skardze oraz piśmie procesowym. Minister Finansów zgodził się z wnioskodawcą w części dotyczącej dopłaty, dalej uznał natomiast, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce będą wydatki "historyczne" - poniesione przez wspólnika na wkłady w spółce jawnej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy przedmiotem opodatkowania jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W niniejszej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie z tej przyczyny, że odpłatnie zbywając udziały w spółce zagranicznej skarżący osiągnie określony przychód.

Ponieważ, jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, akcje w spółce przekształconej (SA) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wyeliminować należy art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Spółce miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Przepis ten oznacza, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (SA) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce zagranicznej - otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w drodze Wymiany udziałów za akcje spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. "historyczny" czyli wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (spółce jawnej) nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce jawnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem.

Stwierdzić należy, iż nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji".

Podsumowując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA.

Podobne poglądy, uznające za nieprawidłową koncepcję tzw. "kosztu historycznego" są licznie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/WA 522/13. Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 946/10. Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należało, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.