Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 64/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153, art. 176, art. 182 § 2, art. 184, art. 185, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3 pkt 1, art. 88 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 681/16 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Po 681/16) wydanym w sprawie ze skargi Jana O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2012 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 28 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał kontroli na stacji paliw należącej do Jana O. w S. Podczas kontroli stwierdzono istnienie przepływowego odmierzacza paliw (dystrybutora) podłączonego do podziemnego zbiornika z olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Organ ustalił, że paliwo opałowe składowano w jednym zbiorniku o pojemności 5.000 litrów. W dniu kontroli odmierzacz paliw był sprawny.

Następnie w dniu 29 września 2011 r. organ przeprowadził kontrolę w siedzibie podatnika, w rezultacie której stwierdzono obecność oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku paliwa wózka widłowego. Organ ustalił, że pojemność zbiornika tego wózka widłowego wynosiła 95 litrów. Według organu, olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został użyty przez podatnika do celów napędowych.

W rezultacie podjętych czynności, w dniu 19 stycznia 2012 r., ustalono, że podatnik nie złożył za wskazany okres miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Niezależnie od tego, dziewiętnaście oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe dotkniętych było brakami formalnymi. Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Janowi O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Z. " w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2011 r. w kwocie 73.199,00 zł. W ocenie organu w sprawie naruszono art. 88 ust. 4, art. 89 ust. 6 i ust. 8 oraz ust. 14 u.p.a., co stanowiło przesłankę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Według organu, w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należny był od 40.175 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, z czego: 35.080 litrów stanowiło ilość oleju sprzedaną we wrześniu 2011 r., od której nie zostało złożone miesięczne zestawienie oświadczeń, zaś 5.095 litrów stanowiło ilość oleju użytego niezgodnie z przeznaczeniem, z czego 5.000 litrów to pojemność zbiornika z olejem, który był podłączony do odmierzacza paliw, a 95 litrów to pojemność zbiornika paliwa, w którym ujawniono olej opałowy.

W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie spełnił warunku uprawniającego go do stosowania wobec 35.080 litrów oleju opałowego obniżonej stawki podatku, gdyż nie zgromadził prawidłowych oświadczeń nabywców, a ponadto nie złożył wymaganego zestawienia oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, została przewidziana przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej.

Wyjaśniając zastosowanie ww. stawki akcyzy wobec 5.095 litrów oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przyjął, że wystarczający jest sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany ww. olej opałowy, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w odniesieniu do zastosowania wyższej stawki akcyzy wobec oleju opałowego ujawnionego w wózku widłowym, organ drugiej instancji stwierdził, iż o użyciu tego oleju do celów napędowych świadczy fakt zamontowania w wózku widłowym akumulatora, którego produkcję rozpoczęto w październiku 2009 r., co przeczy wyjaśnieniom strony, że wózek ten nie był używany od 2006 r. Organ przyjął taką ilość oleju, jaka faktycznie mogła znajdować się w zbiorniku wózka widłowego, biorąc pod uwagę pojemność zbiornika, czyli 95 litrów.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Jana O. zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: art. 21, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 145, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 89 ust. 5, ust. 15, ust. 16 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE; art. 2 art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na treść wydanego w dniu 2 czerwca 2016 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-418/14, zgodnie z którym dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.) zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2016 roku III SA/Po 681/16 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] lutego 2012 r. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów.

Sąd podzielił zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, a także niespełnienie przez zakwestionowane oświadczenia wszystkich wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 albo ust. 8 u.p.a., stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Sąd zaznaczył, że we wspomnianym zakresie organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach odnośnie do niezłożenia zestawu oświadczeń oraz rygorów formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

WSA wskazał, że z przepisów u.p.a. wynika, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1.000 litrów).

Odwołując się do orzecznictwa NSA Sąd I instancji podkreślił, że dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Ponadto WSA wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. WSA przypomniał też, że w dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie (C-355/14 Polichim-SS EOOD). Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawień, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano w orzecznictwie sądowym te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu.

Sąd zwrócił też uwagę, że z orzecznictwa NSA wynika, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie zestawiania tych oświadczeń, a także uchybienie poszczególnym wymogom formalnym, o których mowa w art. 89 ust. 6 albo ust. 8 u.p.a. – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze odnośnie skutków prawnych niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, a także uchybień formalnych tych oświadczeń, uznał, iż w tym zakresie organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 6 i 8 oraz ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia prawa w stosunku do ustaleń organów dotyczących istnienia na stacji paliw w Skulsku sprawnego przepływowego odmierzacza paliw (dystrybutora) podłączonego do podziemnego zbiornika z olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych, a także obecności w siedzibie podatnika oleju przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku paliwa wózka widłowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w tym przypadku olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został użyty przez podatnika do celów napędowych.

WSA zaznaczył, że w rozpoznawanym przypadku organ zasadnie uznał, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący w zbiorniku (który był podłączony do urządzenia spełniającego kryteria do uznania go za odmierzacz paliw) znajdującym się na terenie stacji paliw składował olej przeznaczony do celów opałowych. Urządzenie to było sprawne, wyposażone w licznik wydania paliwa oraz tzw. pistolet służący do nalewania paliwa, a instalacja posiadała element wskazujący cenę jednostkową wydanego paliwa oraz należność główną.

Zdaniem Sądu prawidłowe były również ustalenia oraz ocena organów w zakresie istnienia i przeznaczenia oleju opałowego w zbiorniku wózka widłowego, znajdującego się w siedzibie podatnika. Jak ocenił WSA nie zasługują na uwzględnienie argumenty wywiedzione przez stronę skarżącą, wskazujące na nieużyteczność wózka widłowego, a także na konieczność chwilowego zlania oleju opałowego z cysterny do zbiornika wózka. WSA wskazał, że twierdzenia strony nie pokrywają się z ustaleniami organów, które wykazały, że wózek widłowy wyposażony był w akumulator dostępny w sprzedaży dopiero od października 2009 r. Bez względu na te okoliczności sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku środka przewozowego, którym w niniejszej sprawie bez wątpienia był wskazany wózek widłowy, wystarczył do uznania, że olej ten został użyty niezgodnie z przeznaczeniem.

W związku z powyższym WSA zalecił by ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną przedstawioną przez Sąd.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Jan O. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. art. 141 § 4 p.p.s.a. oparcie się na niewyjaśnionych istotnych okolicznościach w sprawie oraz braku wymaganych elementów uzasadnienia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, odnośnie:

podstawy i wymiaru opodatkowania tj. tego czy na etapie nabycia oleju opałowego uiszczono już część preferencyjna stawki akcyzy, co wymaga rozliczenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy i winno stanowić przedmiot ustaleń faktycznych organów oraz sądu, a także wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, a nadto w zakresie zarzutów zawyżenia podstawy opodatkowania (ilości oleju opałowego) organy za podstawę opodatkowania przyjęły bowiem większą ilość oleju aniżeli podatnik w danym okresie posiadał, a zatem od tego samego litra oleju dwukrotnie naliczono akcyzę i w związku z uiszczeniem już stawki preferencyjnej zastosowano do tak zawyżonej podstawy stawkę przekraczającą maksymalnie dopuszczalną w ustawie;

zarzutów czy dystrybutor paliwa, którego istnienie na stacji paliw stwierdziły organy celne był urządzeniem pomiarowym, przez które można było odmierzać paliwo w określonych ilościach i czy można uznać je za odmierzacz paliw zważywszy, że znajdował się na stacji paliw skoro posadowiony był poza jej ogrodzeniem poza miejscem sprzedaży,

niewyjaśnienie możliwości wykorzystania wózka widłowego jako pojazd mechaniczny (skoro tych cech nie posiadał) czy jako urządzenie do magazynowania oleju opałowego i bezzasadne przyjęcie w obydwu przypadkach ( pkt 2 i 3), iż samo istnienie wskazanych urządzeń wystarczy do uznania, że olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie skarżacego, WSA swoim działaniem naruszył art. 121 , 122, 187 Ordynacji Podatkowej (dalej O.p), I Uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na zbyt i ogólnikowe odniesienie się do zarzutów strony a także brak jest istotnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zważywszy w szczególności na ww. zarzuty. Skutkiem takiego stanowiska sądu administracyjnego było ustalenie/nie dostrzeżenie zawyżonej podstawy opodatkowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. Z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 145 o.p. skarżący zarzucił zaskarżonemu uzasadnieniu wyroku oparcie się na niewyjaśnionych istotnych okoliczności w sprawie i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, odnośnie niezapewnienia pełnomocnikowi strony skarżącej pełnego i czynnego udziału w postępowaniu, co wynika z niedoręczania mu pism procesowych oraz postanowień, a także decyzji podatkowych od dnia, w którym został ustanowiony (k. 201 akt administracyjnych), a doręczanie ich wyłącznie stronie, przez co pełnomocnik strony nie był w odpowiednim czasie informowany o istotnych elementach postępowania i ich znaczeniu dla niniejszego postępowania; Swoim działaniem WSA naruszył art. 121, 122 i 123, 145 Ordynacji Podatkowej. Uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na całkowite pominięcie tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ustawy prawo akcyzowe skarżący zarzucił Sądowi także bezzasadne pominięcie bardzo istotnych okoliczności w sprawie i to w stopniu mającym wpływ na jej wynik, że WSA nie objął treścią uzasadnienia wyroku potrzeby uwzględnienia wpłat już dokonanych według stawki preferencyjnej akcyzy oraz tych zarzutów, które zmierzały do wykazania, że organy celne zawyżyły podstawę opodatkowania poprzez ustalenie akcyzy od zawyżonej ilości oleju - większej aniżeli stan posiadania czy sprzedaży w przedmiotowym okresie. Swoim działaniem WSA naruszył, w ocenie strony, art. 121, 122, 187 Ordynacji Podatkowej oraz art. 89 ustawy prawo akcyzowe. Skutkiem milczenia sądu administracyjnego w omawianej kwestii jest danie organom celnym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy możliwości pominięcia faktu dokonania wpłaty znacznej kwoty pieniężnej w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-418/1A i koniecznością stwierdzenia nadpłaty oraz nierozliczenia w ogóle uiszczonej już akcyzy, albo rozliczenia na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie obliczenia przy rozliczeniu finansowym należnych podatnikowi odsetek i zaniechanie rozliczenia uiszczonej już części akcyzy, co z kolei skutkować może ustaleniem stawki nie znanej ustawie (przewyższającej maksymalną stawkę).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. art. 141 § 4 p.p.s.a. oparcie się na niewyjaśnionych istotnych okolicznościach w sprawie i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także braku należytego wykazania w jakim zakresie twierdzenia i zarzuty strony uznano za słuszne lub nie, tj. w szczególności dotyczące podstawy i wymiaru opodatkowania, iż dystrybutor paliwa, którego istnienie na stacji paliw stwierdziły organy celne nie był urządzeniem, przez które można było odmierzać paliwo w określonych ilościach i posiadał wymagane cechy odmierzacza paliw zważywszy na opinię biegłego specjalisty Zbigniewa M. (k.202), a także tego, że wózek widłowy nie mógł być fizycznie wykorzystywany jako pojazd mechaniczny, a jako urządzenia do magazynowania oleju opałowego bez formalnych procesowych odniesień i bez uzasadnienia tego stanu rzeczy, a poczynienie ustaleń faktycznych wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; Swoim działaniem WSA naruszył art. 121, 122, 187 Ordynacji Podatkowej. Uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na zbyt ogólnikowe odniesienie się do omawianej kwestii a także brak oceny słuszności większości zarzutów skargi i w konsekwencji także brakiem właściwych dalszych wskazań co do dalszego postępowania; Skutkiem takiego stanowiska sądu administracyjnego było ustalenie zawyżonej podstawy opodatkowania albowiem ilość oleju opałowego finalnie przewyższyła ilość posiadaną przez podatnika (nabytą) w danym miesiącu, co więcej nie uwzględniono już uiszczonej stawki preferencyjnej.

A także naruszenie art. 8g ust. 14,15,16 , art. 6, art. 21 ustawy akcyzowej w związku z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2001 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004./7R/WE z dnia zg kwietnia 200u r., oraz zasadą proporcjonalności poprzez błędne nierozliczenie uiszczonej preferencyjnej stawki opodatkowania oraz zaniechanie stwierdzenia zawyżenia postawy opodatkowania poprzez brak wskazań co do tych uchybień i zarzutów oraz wytycznych co do dalszego procedowania w tej materii.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania (na skutek przedawnienia zobowiązania) lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji w celu zmiany uzasadnienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z przysługującego mu prawa udzielaenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczleny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Przede wszystkim w sprawie należy odnieść się do wniosku strony o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa ta nie mogła być rozpoznana w tym trybie, gdyż nie znajdował do niej zastosowania art. 182 § 2 p.p.s.a., w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Sprawa ta wszczęta bowiem została przed Sądem I instancji w dacie złożenia skargi, tj. w lutym 2013 r. (data skargi 3 lutego 2013 r.). Z ówczesnej treści art. 182 § 2 p.p.s.a., wynikało, że możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku na posiedzeniu niejawnym dotyczyła tylko takiej skargi kasacyjnej, w której jako naruszone wskazano wyłącznie przepisy procedury. W przypadku jednoczesnego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, jak w tej sprawie, takiej możliwości ustawodawca nie przewidział. Dopiero do spraw wszczętych przed sądem od dnia 15 sierpnia 2015 r. prawodawca umożliwił, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., rozpoznanie takiej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Niektóre z zarzutów kasacyjnych należało uznać za usprawiedliwione, nie mniej jednak nie miały one wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący kasacyjnie zaskarżył orzeczenie korzystne dla niego w zakresie rozstrzygnięcia – uchylenia decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, zob. także postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 828/04, postanowienie NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07, wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 968/09, postanowienie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 76/09, LEX nr 741184).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).

W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W art. 184 p.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił bowiem, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W stanie faktycznym sprawy skarżący kasacyjnie w sposób zgodny z przywołanymi regulacjami zaskarżył całe orzeczenie Sądu I instancji. Tym samym Sąd kasacyjny nabył uprawnienie do odniesienia się do zarzutów kasacyjnych złożonego środka zaskarżenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niektóre z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów – jak wcześniej już zauważono – należało uznać za usprawiedliwione.

Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie braku odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów zawartych w skardze, a mianowicie: ustalenia czy na etapie nabycia oleju opałowego doszło już do zapłacenia preferencyjnej stawki akcyzy, zarzutu dotyczącego niezapewnienia pełnomocnikowi podatnika udziału w postępowaniu podatkowym oraz zarzutu skargi dotyczącego odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. z 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podniesionych kwestii doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do nich przez Sąd I instancji. Nieodniesienie się do tych zarzutów spowodowało także brak ich merytorycznego rozpoznania, byłoby to bowiem przedwczesne rozpoznanie.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obu decyzji, to organy podatkowe będą zobowiązane do wnikliwych ustaleń i ocen dotyczących tych trzech spornych kwestii.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów w zakresie opodatkowania paliwa znajdującego się w wózku widłowym. Wózek widłowy jest pojazdem i niewątpliwie służy do transportu towarów, względnie można go uznać za inny środek przewozowy.

Zauważyć dalej należy, że w myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Z powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega nie ilość oleju opalowego znajdująca się w baku pojazdu lub innego środka przewozowego, ale ilość oleju opałowego, która może być przechowywana w zbiorniku takiego pojazdu lub środka transportowego. Dlatego też zasadnie opodatkowano podatkiem akcyzowym ilość oleju opałowego, która mogła być przechowywana w zbiorniku wózka widłowego.

Ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z uwagi na uchylenie obu decyzji przez Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w okolicznościach faktycznych sprawy byłoby przedwczesne.

W świetle poczynionych rozważań na tle zaistniałego stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał część zarzutów skargi za usprawiedliwione, jednak ze względu na zakwestionowanie skargą kasacyjną wyroku uchylającego obie decyzje oraz treść art. 184 p.p.s.a., w części stanowiącej "mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu", skargę kasacyjną oddalił.

W przedmiocie kosztów postępowania, stwierdzić należy, że przepisy art. 204 p.p.s.a. nie przewidują możliwości zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy skargę kasacyjną wnosi skarżący podatnik od wyroku w zakresie rozstrzygnięcia korzystnego dla niego, tj. uchylającego decyzje.