Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1507/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.106 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 508/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 maja 2016 r. w sprawie I SA/Gd 508/15, ze skargi J.K.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 13 grudnia 2012 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 332.295 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 332.295 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił swoje stanowisko przytaczając dowody i ustalenia na podstawie, których uznał, że podtrzymać należy stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia nie przekonuje, że strona zawierając w dniu 19.03.2007 r., warunkową umowę sprzedaży oraz w dniu 25.05.2007 r. umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności - działała w ramach zlecenia powierniczego. Tym samym stwierdził również przesłanek do przyjęcia, iż strona mogła na dzień 25.05.2007 r. zgromadzić środki finansowe pochodzące z wcześniej zgromadzonego mienia, ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, bądź będących wolnymi od opodatkowania na nabycie nieruchomości gruntowej i opłacenie kosztów notarialnych. Organ podatkowy pierwszej instancji kierując się treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007 - zasadnie ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 332.295 zł (443.060, zł x 75%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła ww. decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa, a w szczególności: art. 120 O. p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 122 wraz z art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 180 O.p. Ponadto zarzuciła niezrozumienie przez organy podatkowe istoty umowy fiducjarnej, której skarżąca była stroną (naruszenie art. 199a O.p. w połączeniu z art. 189 kodeksu postępowania cywilnego).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, że w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Odpowiadając na kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja Sąd wskazał, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ,w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przechodząc do meritum Sąd wskazał, że skarżąca na mocy aktu notarialnego z dnia 19 marca 2007 r. Rep. [...] Nr [...] zawarła warunkową umowę sprzedaży. W treści dokumentu zawarto, iż skarżąca kupiła przedmiotowe działki będąc stanu wolnego oraz, że całość ceny została zapłacona w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości zaś z dniem wydania przeszły na nią wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami. Koszty umowy, koszty sporządzenia wypisów oraz opłatę sądową od wniosku o wpis w księdze wieczystej w łącznej wysokości 1.234,64 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 25.05.2007 r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] strony (sprzedający i skarżąca - kupująca) zawarły umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności, ww. przedmiotowych działek, o których była mowa w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 19.03.2007 r. Skarżąca nabyła ww. działki za kwotę 354.704 zł. Koszty umowy w kwocie 9.009,64 zł (tj. 8.995 zł + 14,64 zł w tym podatek od czynności cywilnoprawnych i koszty sporządzenia wypisów) oraz opłatę sądową od wniosku o wpis w księdze wieczystej poniosła skarżąca. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r. skarżąca wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 10.098 zł. Jednocześnie, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą w zeznaniu PIT-36L za 2007 strona wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 4.499,56 zł (dochód 45.217 zł, koszty uzyskania przychodów 40.717,44 zł). W oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) strona wskazała: dochody z tytułu wynagrodzenia w kwocie 8.328 zł netto, umowę szybkiej pożyczki - podwyższenie przyznanej kwoty 17.999.67 zł zawartej z Bankiem M.[...] S.A. dnia 14.12.2007 r. (łącznie z finansowaniem kosztów 19.478,43 zł), środki w wysokości 260.000 zł udostępnione przez H. B., na którego prośbę/zlecenie nabyto nieruchomość w J., kolejną osobę, na której prośbę/zlecenie nabyła nieruchomość w J., tj. E. W., obywatelkę kanadyjską, mającą udostępnić środki w wysokości 100.000 zł. Z kolei w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o poniesionych w 2007 r. wydatkach, podatniczka ujawniła, że była na utrzymaniu rodziców i narzeczonego oraz wykazała poniesienie kosztów: na zakup ubrań – 400 zł, gaz, woda, prąd – 500 zł, ubezpieczeń OC, AC, NW – 600 zł, ubezpieczeń innych - 468,36 zł, związanych z podatkami - 8.675 zł, przy czym środki w kwocie 8.360 zł związane z nieruchomością w J. (podatek od czynności cywilnoprawnych i podatek rolny) strona otrzymała od Pana H. B. i Pani E. W., splata podwyższonej pożyczki zawartej z Bankiem M.[...] S.A. - 7.753,44 zł, spłata kredytu nieruchomości zakupionej w 2006 r. - 10.869,05 zł, roczna opłata z tyt. użytkowania wieczystego – 286,09 zł. Nadto w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. wykazała posiadanie oszczędności w kwocie 29.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym oraz nieruchomość położoną w G. przy ul. P. [...] nabytą w 2006 r. w przeważającej większości za środki pochodzące z kredytu. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007 r. wykazano posiadanie oszczędności w kwocie 32.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym i pożyczkę z B. M.[...] w kwocie netto 17.999,67 zł oraz nieruchomość położoną w G. przy ul. P. a także nieruchomość gruntową nabytą w 2007 roku położoną w J. gmina K. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca udzieliła wyjaśnień, iż wszelkie ustalenia odnoszące się do zlecenia nabycia nieruchomości położonej w J. były wyłącznie ustne i nie zawierano żadnych pisemnych umów ani jakichkolwiek warunków umowy. Nadto, skarżąca oraz powołani świadkowie zeznali, iż w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. 25.05.2007 r. sprzedający otrzymał gotówkę w całości do ręki od notariusza. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a O.p. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, bowiem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie budzi wątpliwości i tym samym treść dokumentu świadczącego o nabyciu w dniu 25.05.2007 r. przez stronę nieruchomości gruntowej - jednoznacznie wskazuje, kto i na czyją rzecz tej czynności dokonał. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zawarta umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w J., gmina K. i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności nie nasuwa żadnych wątpliwości co do istnienia/nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Odnośnie niezastosowania w niniejszym postępowaniu uregulowań wynikających z treści art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie rodzaju stosunku prawnego łączącego stronę postępowania ze zleceniodawcami Sąd wskazał, że organy podatkowej nie zanegowały ani nie podważyły relacji istniejących pomiędzy stronami tj. skarżącą a Panem H. B. i Panią E. W. Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej właścicielem nieruchomości na dzień wydania decyzji z dnia 13.12.2012 r. była skarżąca, zaś domniemanie zgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym oznacza, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez tę czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe. Zatem za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącej podniesiony w tym zakresie.

W ocenie Sądu zgodzić się również należało z organami podatkowymi, że powoływanie się przez stronę na fakt zawarcia ustnej umowy powierniczej nie znajduje wiarygodnego potwierdzenia. Jak wynika z materiału dowodowego od nabycia nieruchomości (na dzień rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji) upłynęło już ponad 7 i pół roku, a mimo to skarżąca nadal była jedynym właścicielem tej nieruchomości, natomiast w Dziale III brak jest jakichkolwiek wpisów, czy innym osobom trzecim przysługuje roszczenie o nabycie tej nieruchomości lub posiada ona ograniczona prawa rzeczowe zapewniające uprawnionemu tylko ściśle określony zakres uprawnień względem rzeczy. Osoby rzekomo zlecające kupno ww. nieruchomości gruntowej także nie przedstawiły żadnego pisemnego dowodu - wzajemnego porozumienia, z którego wynikałyby warunki ich wspólnego zlecenia skarżącej nabycia w ich imieniu i na ich rzecz, bądź w imieniu własnym lecz na ich rachunek wspólnej nieruchomości, jak i warunki sprzedaży, podziału i związanych z tym korzyści finansowych oraz obowiązków w przypadku sprzedaży w przyszłości tej nieruchomości. Również przedstawione dokumenty w postaci aktów notarialnych z dnia 19.03.2007 r. Rep. [...] Nr [...] oraz Rep. [...] nr [...] z dnia 25.05.2007 r. nie zawierają żadnych dodatkowych postanowień, z których można byłoby wywodzić, iż skarżąca działała na zlecenie osób trzecich przyjmując rolę powiernika, lecz we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem ujawniony w księgach tytuł prawny należy do strony.

Przechodząc do szczegółowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd wskazał na trafność argumentów organów obu potwierdzających słuszność stanowiska w kwestii odmowy uwzględnienia po stronie źródeł finansowania wydatków skarżącej kwot 100 tyś. zł (w gotówce) od Pani E. W. oraz 260 tyś. zł od Pana H. B. tytułem ustnie zawartej umowy powierniczej środków pieniężnych (od zlecających zawarcie tej czynności). W świetle powyższego tym samym uznano za bezsporny fakt, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej doszło do zapłaty gotówką całości ceny nabytej przez skarżącą nieruchomości. W kontekście powyższego tj. uznania za wiarygodne zeznań sprzedającego co do otrzymania gotówką w dniu 25.05.2007 r. całości kwoty wynikającej z zapłaty za sprzedane na rzecz skarżącej działki, ujawnienie przez organ pierwszej instancji faktu przelania z konta należącego do skarżącej na konto sprzedającego łącznej kwoty 45.000 zł przed datą zawarcia w dniu 25.05.2007 r. umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości (zgodnie historią rachunku bankowego przelewy: w dniu 11.05.2007 r. kwota 35.000 zł oraz w dniach 15.05.2007 r. i 17.05.2007 r. kwot po 5.000 zł - łącznie 45.000 zł) z konta należącego do skarżącej na konto sprzedającego tytułem "część zapłaty za działki J. spowodowało, iż pisemne wyjaśnienia strony z dnia 30.10.2012 r. stały się niespójne z zeznaniami (zapłata gotówką za nieruchomość). Natomiast wpłaty dokonywane przez osoby trzecie na konto strony uznano za mienie nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (wpłata w dniu 10.05.2007 r. kwoty 37.000 zł z opisem przelewu "wpłata obca/za faktury", wpłata w dniu 15.05.2007 r. kwoty 10.000 zł z opisem przelewu "wpłata obca/za faktury"). Postanowienia umów notarialnych: umowy przedwstępnej z dnia 19.03.2007 r. i właściwej umowy sprzedaży z dnia 25.05.2007 r. nie wskazują na zapłatę ceny nabycia działek poprzez wpłatę w ratach bądź w całości na konto sprzedającego. W świetle powyższego za trafne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych skoro nie przedłożyła żadnego pisemnego dowodu potwierdzającego jej działanie w ramach zlecenia fiducjarnego, gdy pozostałe dowody (akty notarialne, zeznania sprzedawcy) potwierdzają, że działała we własnym imieniu jako nabywca a rzekomi zleceniodawcy nie przedstawili żadnych warunków związanych z wykonaniem i zabezpieczeniem tejże umowy fiducjarnej, a ewentualne zostały przedstawione jako zdarzenia przyszłe, przy czym do czasu rozstrzygnięcia nie dokonano przeniesienia własności nieruchomości na osoby, które miały być zleceniodawcami jej nabycia. Potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organów podatkowych są również wskazywane w zaskarżonej decyzji rozbieżności w zeznaniach świadków i strony co do wysokości i sposobu zapłaty kosztów zawarcia aktu notarialnego i podatku od nieruchomości, kosztów dodatkowych a także pozostałych okoliczności w ramach łączącego zleceniobiorczynię i zleceniodawców zlecenia powierniczego. Rozbieżności pojawiły się też w kwestii, który zleceniodawca zlecił prowadzenie negocjacji w sprawie sprzedaży nieruchomości.

Sąd w pełni zaakceptował również argumentację organów pierwszej i drugiej instancji co do pozostałych zbadanych rzekomych źródeł finansowania wydatków roku 2007. Odnośnie do kwoty 33.000 zł, która miałaby pochodzić z aneksu do umowy kredytu bankowego z dnia 23.11.2006 r. uzyskanego przez skarżącą w kwocie 147.500 zł celem nabycia w dniu 21.12.2006 r. nieruchomości położonej w G. Sąd wskazał, że skarżąca nabyła w dniu 21.12.2006 r. za kwotę 200.000 zł lokal mieszkalny położony w G., przy czym kwota 29.500 zł została już zapłacona, a kwota 137.500 zł miała być zapłacona w terminie do dnia 30.12.2006 r. z otrzymanego kredytu. Natomiast pozostała część tj. kwota 33.000 zł miała być płatna ze środków własnych w terminie do dnia 31.03.2007 r. Jak wynika z historii rachunku bankowego kwota 33.000 zł została w dniu 04.04.2007 r. zapisana jako wpłata z uznania przez skarżącą oraz również w tym dniu przekazana na konto Pani H. B. jako ostania część raty za sprzedane w 2006 r. mieszkanie. Jak wynika z akt sprawy Bank M.[...] S.A. udzielił stronie kredytu w dniu 23.11.2006 r. w kwocie 147.500 zł i nie poinformował o zawarciu w dniu 29.03.2007 r. aneksu do umowy kredytowej z dnia 23.11.2006 r. Strona w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. nie ujawniła posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych na rachunkach bankowych, natomiast w oświadczeniu o dochodach uzyskanych w 2007 r. nie wskazała, iż uzyskany w 2006 r. kredyt w kwocie 147.500 zł został podwyższony w roku 2007 o kwotę 33.000 zł (aneksem), co mogło mieć wpływ na ustalenie wielkości dochodów uzyskanych w 2007 r. Podatniczka nie wskazała źródła pochodzenia tej kwoty, a z analizy dochodów z lat wcześniejszych nie wynika, aby dysponowała kwotą 33.000 zł jako pochodzącą ze źródeł ujawnionych bądź będącą wolną od opodatkowania.

Skarżąca na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. przedłożyła aneks z dnia 29 marca 2007 r. do umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2006 r. powiększający kwotę kredytu, jednakże Sąd bada legalność zaskarżonych decyzji według stanu na dzień ich wydania. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał nie może stanowić podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodów związanych zwiększeniem kwoty kredytu, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przy ocenie zgromadzonego na dzień 01.01.2007 r. mienia uwzględniły wyjaśnienia podatniczki odnośnie przechowywania w domu, poza systemem bankowym oszczędności pieniężnych w kwocie 29.000 zł wykazanych w oświadczeniu z dnia 14.04.2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2006 r. oraz uznały jako zgromadzone mienie kwoty sald otwarcia na ujawnionych rachunkach bankowych. Sąd za prawidłowe uznał także ustalenia niekwestionowane w skardze, a dotyczące pozostałych wydatków osobistych ponoszonych przez skarżącą, których chronologiczne zestawienie przedstawiono na str. 25-27 decyzji organu I instancji. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznano także ustalenie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 332.295 zł (75% x 443.060 zł).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżąca nie wykazała, że zawierając w dniu 19.03.2007 r. warunkową umowę sprzedaży oraz w dniu 25.05.2007 r. umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości oraz ustanowienia służebności - działała w ramach zlecenia powierniczego. Tym samym brak jest przesłanek do przyjęcia, iż strona mogła na dzień 25.05.2007 r. zgromadzić środki finansowe pochodzące z wcześniej zgromadzonego mienia, ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, bądź będących wolnymi od opodatkowania na nabycie nieruchomości gruntowej i opłacenie kosztów notarialnych.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, kt ore mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie nowego dowodu – aneksu do umowy kredytowej z bankiem z 29 marca 2007 r. wskazującego na błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy skarbowe,

2. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 kodeksu postępowania cywilnego poprzez uznanie, że skarżąca nie udowodniła za pomocą pisma faktu zawarcia umowy zlecenia fiducjarnego nabycia nieruchomości, podczas, gdy dokumenty przedstawione przez skarżącą i świadków są wystarczające w rozumieniu prawa cywilnego (do którego odsyła p.p.s.a.) dla wykazania okoliczności zawarcia zlecenia fiducjarnego, ponieważ przepisy prawa cywilnego w tym wypadku dopuszczają uprawdopodobnienie za pomocą pisma i przesłuchanie w tym zakresie świadków,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia naruszenia prawa powodującego możliwość wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. tj. nowego dowodu w postaci aneksu do umowy kredytowej z 29 marca 2007 r., podczas, gdy stwierdzenie takiego naruszenia obligowało sąd orzekający do uchylenia decyzji organów skarbowych, co jest zgodne zarówno explicite z treścią art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jak i zasadą ekonomii procesowej oraz zasadą prawdy materialnej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów O.p. t.j.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu (wskutek naruszenia ww. przepisów) przez organy podatkowe stanu faktycznego i prawnego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nietrafne są zarzuty kasacyjne naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 kpc a także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przypomnieć – przede wszystkim stronie skarżącej - należy, że postępowanie przed sądami administracyjnym nie stanowi jakiejkolwiek formy bądź kontynuacji postępowania administracyjnego. Postępowanie sądowe nie jest w szczególności postępowaniem administracyjnym w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. Sąd administracyjny zasadniczo nie prowadzi też postępowania dowodowego. Jeżeli dowód z dokumentu, dopuszczalny - pod określonymi warunkami, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wymagałby – tak jak w sprawie niniejszej – weryfikacji i/lub skonfrontowania z innymi dowodami, na przykład ponowionymi zeznaniami strony lub świadków albo dodatkowymi informacjami, postępowanie sądowe przekroczyłoby niewątpliwie dopuszczalny, legalny zakres postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli - nie tylko - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, na przykład, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków. W tym też kontekście nowe dowody mogą - ewentualnie - stanowić postawę wniosku o wznowienie administracyjnego postępowania podatkowego nie zaś podstawę nowych ustaleń sądu uzasadniających spełnienie przesłanki wznowienia postępowania i zmiany decyzji podatkowej, tym bardziej, że sąd ocenia sprawę według jej stanu na dzień wydania zaskarżonej do niego decyzji. Konstatując, jak powyżej, i nie przesądzając za organ administracji uprawniony do rozstrzygnięcia w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego o formalnej i merytorycznej trafności (ewentualnego) wniosku o wznowienie wymienionego postępowania, którego nie można utożsamiać z postępowaniem sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność omawianych zarzutów kasacyjnych.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty kasacyjne.

Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w przedmiocie stanu faktycznego sprawy w granicach i bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, z dostatecznie wnikliwym i konkretnym odniesieniem do stanowiska stron postępowania sądowego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji przedstawił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis, notabene, nie został uwzględniony w treści zarzutów kasacyjnych. Konstatacje sądu pierwszej instancji są wystarczająco przekonujące, przede wszystkim z uwagi na to, że: w umowach zbadanych w sprawie nie było nawet wzmianki o rzekomym zawarciu i wykonaniu zlecenia powierniczego, danych na ten temat nie zawierała również księga wieczysta nabytej przez skarżącą nieruchomości, do czasu wydania decyzji w sprawie nieruchomość nie została wydana podmiotom, na rzecz których, według skarżącej, miała zostać zakupiona.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.