Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2426/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 208 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2006 r. oraz określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 10446 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. B. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 28 czerwca 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2006r., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]:

- w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj, sierpień i październik 2006r.,

- w pkt 2) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2006r. - w wysokości 334 zł, luty 2006r. - w wysokości 334 zł, marzec 2006r. - w wysokości 334 zł, kwiecień 2006r. - w wysokości 774 zł,

- w pkt 3) określił zobowiązanie podatkowe za: maj 2006r. - w wysokości 21.764 zł, sierpień 2006r. - w wysokości 10.894 zł, październik 2006r. - w wysokości 69.980 zł,

- w pkt 4) w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 roku. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego była decyzja z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r., od której Skarżący złożył odwołanie w piśmie z dnia 27 października 2011 r., zarzucając organowi kontroli skarbowej, że bezzasadnie uznał, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, przedkładając na tę okoliczność szereg argumentów. Po rozpoznaniu wskazanego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż przesłankami do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej było niedokonanie ustaleń w zakresie podatku naliczonego w części dotyczącej faktur zakupu VAT wystawionych za 2006 rok przez firmę "E." S.A. oraz nie wyjaśnienie roli Stowarzyszenia [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2006 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 roku. Skarżący w okresie objętym kontrolą był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres od stycznia do grudnia 2006r. składał w ustawowym terminie deklaracje dla podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P.. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2006 roku sprzedał 29 działek budowlanych, o łącznej powierzchni 29.303 m2, położonych w R., powstałych z podziału nieruchomości [...] i z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości 1.770.100 zł.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu oraz ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2) art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że Skarżący sprzedając działki w 2006 r. występował w charakterze podatnika VAT,

3) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", polegające na nieprawidłowym uznaniu, że Skarżący przy transakcjach sprzedaży działek w 2006 roku występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

4) przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r., oparte o błędnie wyliczone kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży działek, obliczone na bazie nie mającego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących w 2006 roku przepisach ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżący występował przy sprzedaży działek w 2006 r. w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. Organ odwoławczy powołując się w tym zakresie na przepis art. 70 § 1 O.p. wskazał, iż powołana norma, w świetle której organy podatkowe nie są uprawnione do nieograniczonego w czasie orzekania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy zauważył też, że możliwość orzekania za miesiące styczeń-listopad 2006 r. ustawała co do zasady z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu. Wedle relacji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 20 czerwca 2006 r. do 25 stycznia 2007 r. do Urzędu Skarbowego P., czym uszczuplono podatek od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 325.582 zł, należny od Skarżącego, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy odnotował również, że pismem z dnia 9 listopada 2012r., znak [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował pełnomocnika Skarżącego o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania czy Skarżący sprzedając w okresie od maja do grudnia 2006 r. działki powstałe w wyniku podziału działki ewidencyjnej nr [...] zakupionej w dniu 26 października 1998 r. występował w charakterze podatnika podatku VAT. Skarżący twierdził bowiem, że nabył w 1998 r. grunt na potrzeby własne, natomiast organ kontroli skarbowej uznał, że występował on w tym zakresie w charakterze handlowca i nabył ten grunt z myślą o dalszej jego odsprzedaży w związku z czym uznany został za podatnika podatku VAT w zakresie w jakim dokonywał obrotu wydzielonymi gruntami. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów art. 2 ust. 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał iż sprzedaż gruntów uznawana jest za dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem, że dokonywana jest przez podatnika podatku VAT. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu odwoławczego, iż podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy dokonał następnie porównania ustawodawstwa krajowego oraz wspólnotowego w zakresie omawianej kwestii, wskazując w konkluzji iż z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika, iż warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania w charakterze czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przy kwalifikowaniu dokonywanych przez Skarżącego czynności, jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania Skarżącego. Dokonanie zakupu ośmiohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów o charakterze rolniczym i szybkie, bo w ciągu niespełna 9 miesięcy, podjęcie działań zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu działki nr [...] położonej w R. oraz przystąpienie do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki - w ocenie organu odwoławczego - świadczy o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu Skarżącego. Działania Skarżącego miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą w ocenie organu odwoławczego o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący uczyniła sobie z tej działalności stałe źródło dochodu. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, że w 2006 roku Skarżący oprócz kwot uzyskanych ze sprzedaży działek uzyskał także od Gminy R. odszkodowanie w wysokości 37.842 zł z tytułu przeniesienia na wskazaną Gminę prawa własności wydzielonego pasu gruntu z przeznaczeniem pod drogę publiczną. Wskazane przeniesienie pasa gruntu na rzecz Gminy za odszkodowanie zdaniem organu odwoławczego podzielającego w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, winno być uznane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Za częściowo zasadny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut Skarżącego nie przyznania mu przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek o podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur VAT dokumentujących nabycia związane z tą sprzedażą, przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania. Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący zarzut ten odniósł do faktur VAT otrzymanych w latach 2002 – 2006, tymczasem postępowanie niniejsze obejmuje jedynie okresy rozliczeniowe w 2006 roku. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał za zasadne przyznać Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT: nr [...] z dnia 30 grudnia 2005r., wartość netto - 757,38 zł, VAT - 166,62 zł, nr [...] z dnia 18 sierpnia 2006 r., wartość netto – 1.253,16 zł, VAT - 87,72 zł, nr [...] z dnia 18 października 2006 r., wartość netto – 1.500 zł, VAT - 330 zł. Następnie biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił w swojej decyzji Skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.,

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. art. 208 § 1 O.p., poprzez - uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i październik 2006 r. i określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego za maj, sierpień i październik 2006 r. i jednoczesne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r., podczas gdy z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. organ winien uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. i umorzyć w tym zakresie postępowanie,

3) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że Skarżący przy transakcjach sprzedaży działek w 2006 roku występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, 121, 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2) art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że Skarżący sprzedając działki w 2006 roku występował w charakterze podatnika VAT,

3) art. 120, art. 173 § 1 i 2, art. 180, art. 191, art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., polegające na nieuchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., pomimo nieprawidłowości protokołu z badania ewidencji księgowych za 2006 rok z dnia [...]września 2011 r., nr [...] w zakresie opisanym w uzasadnieniu skargi, w szczególności na nieokreśleniu w tym protokole ani okresu, ani części w jakiej nie uznaje się ewidencji księgowych za dowód tego co z tych ewidencji wynika, co oznacza brak prawnie skutecznego zakwestionowania mocy dowodowej zapisów wynikających z ewidencji księgowych za 2006 rok i nieuzasadnioną odmowę uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za wiążące kwot wynikających z tych ewidencji w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu i o zawieszeniu terminu przedawnienia podatnik nie został poinformowany najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący podkreślił, że wbrew stanowisku organu odwoławczego zawartemu w zaskarżonej decyzji zakres oddziaływania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczy także ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Jako, że zdaniem Skarżącego, nie został on powiadomiony w sposób prawem przewidziany przed upływem 31 grudnia 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r., ww. zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Ponadto Skarżący zarzucił, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie udowodnił, że Skarżący nabył działkę nr [...] w celach handlowych. Transakcja zakupu ww. działki w dniu [...]października 1998 r. nie była dokonana w sposób zorganizowany i nie pozwala na przyjęcie, że nabycie tej działki nastąpiło w celach handlowych, z zamiarem jej odsprzedaży. Wedle Skarżącego działka nr [...] nabyta została w 1998 r. nie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, co oznacza że została nabyta do majątku osobistego (prywatnego) Skarżącego i w konsekwencji wyklucza możliwość opodatkowania jej odsprzedaży, gdyż Skarżący w toku tych czynności nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżący podniósł także w uzasadnieniu swojej skargi, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 O.p. nie odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, sformułowańych w oparciu o przytoczone w odwołaniu bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdzenie organu odwoławczego, że orzeczenia te zapadły w innym stanie faktycznym, zdaniem Skarżącego, należy uznać za niewystarczające. Ponadto Skarżący nie zgadził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym okolicznościami świadczącymi o tym, że sprzedawca podjął działania w zakresie obrotu nieruchomościami, były starania o uchwalenie jak najkorzystniejszych przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (finansowa partycypacja w kosztach sporządzania tego planu), czy udział w kosztach budowy przez gminę infrastruktury technicznej i drogowej w pobliżu danych gruntów. Zdaniem Skarżącego przywołane powyżej działania abstrahują od obowiązujących regulacji prawnych przewidujących obciążenia opłatą planistyczną (z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od wejścia w życie planu miejscowego), czy opłatą adiacencką (z tytułu udziału poniesionych przez gminę kosztów budowy infrastruktury technicznej i drogowej). Partycypowanie w kosztach uzbrojenia działek stanowiących własność Gminy R. nie może być traktowane jako świadczące o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, skoro zaistniało z przyczyn niezależnych od Skarżącego, tj. z powodu braku środków finansowych po stronie Gminy R..

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego zgodnie z którym działania Skarżącego świadczyły o zaplanowanym od początku zorganizowanym długofalowym jego działaniu jako podatnika podatku od towarów i usług. W opinii Skarżącego fakt uprawy przez H. B. gruntu o powierzchni 5,5 hektara w imieniu Skarżącego przez okres 3 lat podważa prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, jakoby działka nr [...] została nabyta w celu jej rozparcelowania na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i ich sprzedaż. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy pominął wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia, zgodnie z którymi wszelkie działania Stowarzyszenia [...] dotyczące uzbrojenia, w zakresie w jakim część kosztów ekonomicznych tych działań ponosił Skarżący, dotyczyły działek, które z mocy prawa stały się własnością Gminy R. i co nie mniej ważne były działaniami Stowarzyszenia a nie Skarżącego. Zdaniem Skarżącego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że uzbrajał on działki, które następnie sprzedawał. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że Skarżący nie wystąpił w charakterze podatnika podatku od towarów i usług również w zakresie otrzymanego od Gminy R. odszkodowania w kwocie 37.842 zł z tytułu przeniesienia na jego rzecz z mocy prawa własności działek wydzielonych jako drogi. Skarżący wyraził też pogląd, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zakwestionowania rzetelności badanych ewidencji księgowych w ustawowo przewidzianej formie i w ustawowo przewidziany sposób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie określił w treści protokołu z badania ewidencji księgowych za 2006 rok z dnia 12 września 2011 r. za jaki okres i w jakiej części nie uznał ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z tego wzgledu zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji obowiązane były do uznawania za wiążące kwoty wynikające z ewidencji księgowych, natomiast wskazany protokół z badania ewidencji księgowych za 2006 r. nie może być dowodem w sprawie.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżoną decyzją określono Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesnienia na następny omiesiąc za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. i kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i suług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. Zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2006 r. na podstwie art. 70 § 1 O.p. ulegały przedawnineiu z końcem 2011 r. Natomist zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. ulegało przedawnineiu z końcem 2012 r.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawniniea zobowiązań podatkowych oraz kwot do przeniensienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące roku 2006, gdyż pełnomocnikowi Skarżacego w dniu 12 listopada 2012 r. doręczono zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu doręczenie tego postnowieniea powodwało wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 wystąpienie skutku zwawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnione jest od doręczenia podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając na uwadze treść powłanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należalo stwierdzić, że doręczenie w rozpoznanej sprawie powołanego zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012 r. mogło wywrzeć skutek wyłącznie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r., gdyż zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku za wcześniejsze miesiące uległy przedawninieu z końcem roku 2011 a zatem przed doręczeniem tego zawiadomienia. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do kwoty nadwyzki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Wniosek ten wypływa z treści uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że każdy sposób określenia sytuacji prawnej podatnika w zakresie jego obowiązków i uprawnień w podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy jest równoważny, jeżeli chodzi o skutki prawne. Zdaniem Sądu z uzasadnienia tej uchwały wynika, że kwota zobowiązania podatkowego, kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres i kwota nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego stanowią skonkretyzowanie praw i obowiązków danego podatnika wynikających z ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy. Z treści przepisów ustawy o VAT wynika, że te kwoty stanowią skonkretyzowanie na gruncie danego podmiotu występującego po jego stronie obowiązku podatkowego oraz innych obowiązków i uprawnień mających wpływ na kształt rozliczeń w podatku VAT za dany okres. Wystąpienie u podatnika za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że w rozliczeniu za ten okres nie wystąpi zobowiązanie podatkowe. Zatem wystąpienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego w tym także do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy konkretyzuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w taki samym stopniu, jak wystąpienie zobowiązania podatkowego. Skoro kwoty te, jako wynik rozliczenia obowiązków i uprawnień podatnika za dany okres rozliczeniowy mają równą moc to w jednakowym zakresie należy do nich stosować przedawnienie określone w przepisie art. 70 § 1 O.p.

Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wynika, że razem z tym pismem Skarżącemu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania karnego. Samo zawiadomienie jest lakoniczne w swej treści i nie wskazauje w jakiej dacie wszczęte zostało postępowanie, które miało spowodwać zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz nie wskazuje jaki organ wszczął to postępowanie i jaki organ je prowadzi. Zawiadomienie to nie wskazuje także jaki czyn jest przedmiotem powoływanego przez organ postępowania karnego oraz sygnatury toczącego się postępowania. W piśmie tym nie ma opisu czynu zabroinionego pozwalającego na uznanie, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego wiąże się z przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej w sprawie w sposób pozwalający na stwierdzenie, że postępowanie to spowdowało zawieszenie pbiegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W tej sytuacji Skarżacy po otrzymaniu tego zawiadomienia nie mógł mieć pewności czy w rzeczywistości przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiła w jego sprawie. Skarżacy nie mógł także wiedzieć, czy postępowanie karne wskazane w tym piśmie rzeczywiście ma związek ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy sprawa. Dodatkowo należy wskzać, że w aktach niniejszej sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, którego mogłoby dotyczyć pismo z dnia [...] listopada 2012 r. Zatem Sąd nie mógł zweryfikować zgodności tego pisma ze stanem rzeczywistym. Okoliczność ta świadczy o tym, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 O.p. w zakresie udowodnienienia powołanej w decyzji okoliczności wszczęcia postępowania karnego powdującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podstawowym warunkiem uznania, że nastapiło zawieszenie biegu terminu przedawneinai na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, których popełnienie wiąże się z zobowiązaniem podatkowym którego dotyczy sprawa.Zawiadomienie to ma na celu usunięcie stanu niepewności podatnika co, do dalszego bytu prawnego zobowiżań podatkowych będących przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego po upływie terminu wskznego w art. 70 § 1 o.p. Zdaniem Sądu przedmiotowe pismo z dnia [...] listopada 2012 r. z uwagi na jego lakoniczność nie mogło zrealizować tego celu. Mając na uwadze treść powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że w sprawie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 także wystapiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazywane przez organ w zaskarżonej decyzji pismo z dnia 9 listopada 2012 r. w ocenie Sądu nie stanowi podstawy do uznania, że w sprawie wystapiła ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej isntancji organ drugiej instancji będzie obowiązny uchylić tę decyzję w części dotyczącej zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego zamiesiące od stycznia do listopada 2006 r. i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z 208 § 2 O.p. z powodu przedawnienia. Organ będzie obowiązany ponownie ocenić istniejące w sprawie dowody w celu ustalenia, czy Skarżący został powiadomiony o przyczynie zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób zgodny z przedstawionymi powyżej uwagami Sądu oraz stwierdzeniami zawartymi w wyroku Trybunału konstytucyjnego sygn. P 30/11 dotyczącymi sposobu poinformowania podatnika o wysta[pienieu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pt 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że wymogi te nie zostały spełnione organ będzie obowiązany uznać, że w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uchylic decyję także w tym zakresie i postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.