Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1464/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1  lit. a i  lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15  ust. 2 i  ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

A SA z siedzibą w K., zwane dalej "stroną", "podatnikiem", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowane przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 O.p., nadto art. 25 ust. 6, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z naruszeniem art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. - przy zastosowaniu przepisów umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej "umową międzynarodową", określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpływ miało zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, dotyczącą części kosztów ogólnego zarządu, które powinny być rozliczone z oddziałem w Niemczech.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała nieuznanie kosztów ogólnego zarządu, wykazanych w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. Uzasadniając zarzuty wywiodła, że twierdzenia organu stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W jej ocenie organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące tych okoliczności w całości ocenił na niekorzyść podatnika. Do odwołania strona załączyła kserokopię umowy z dnia 1 października 2005 r. zawartej pomiędzy spółką występującą jako zleceniobiorca, a A SA Oddział w Niemczech z siedzibą w V., występującym jako zleceniodawca. Zgodnie z § 1 tej umowy, zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia obsługi księgowej przedsiębiorstwa zleceniodawcy. Ponadto zostały załączone kserokopie rachunków za obsługę księgową za poszczególne miesiące 2007 r., tj.:

1. Nr [...]z dnia 20 stycznia 2007 r. - [...]euro

2. Nr [...]z dnia 20 lutego 2007 r. - [...]euro

3. Nr [...]z dnia 20 marca 2007 r. - [...]euro

4. Nr [...]z dnia 20 kwietnia 2007 r. - [...]euro

5. Nr [...]z dnia 18 maja 2007 r. - [...]euro

6. Nr [...]z dnia 30 czerwca 2007 r. - [...]euro

7. Nr [...]z dnia 31 lipca 2007 r. - [...]euro

8. Nr [...]z dnia 31 sierpnia 2007 r.- [...]euro

9. Nr [...]z dnia 28 września 2007 r. - [...]euro

10. Nr [...]z dnia 31 października 2007 r. - [...]euro

11. Nr [...]z dnia 30 listopada 2007 r. - [...]euro

12. Nr [...]z dnia 31 grudnia 2007 r. - [...]euro.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, przytoczył i zinterpretował przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Wskazując na pierwszeństwo regulacji zawartej w umowie międzynarodowej - przed polskimi przepisami podatkowymi - stwierdził, że zyski przedsiębiorstwa, które ma siedzibę w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, z wyjątkiem sytuacji, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Niemczech poprzez położony tam zakład. Organ wyjaśnił, że zagraniczny zakład jest niesamodzielny pod względem prawnym, jednakże dla celów rachunkowych i podatkowych należy go traktować jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Oznacza to, że przedsiębiorstwa prowadzące w drugim państwie działalność za pośrednictwem zakładu, są obowiązane prowadzić w tym zakładzie odrębną rachunkowość, która powinna stanowić podstawę dla ustalenia wysokości dochodu zakładu. Dla zakładu prowadzonego na terenie Niemiec winna być zatem prowadzona ewidencja rachunkowa i podatkowa wg przepisów obowiązujących na terenie Niemiec. Następnie odwołując się do art. 7 ust 3 umowy międzynarodowej, organ stwierdził, że zakład (oddział) jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą.

Organ odwoławczy stwierdził, że precyzyjne wyodrębnienie i przypisanie części kosztów zarządu i kosztów administracyjnych zakładowi położnemu za granicą nie jest zazwyczaj możliwe, dlatego w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów, określona w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (proporcja udziału przychodów zakładu zagranicznego do ogólnego -łącznego, przychodu przedsiębiorstwa macierzystego).

Odnosząc te wywody do okoliczności sprawy organ podniósł, że z akt sprawy wynikało, że w rachunku zysków i strat sporządzonego przez jednostkę w wariancie kalkulacyjnym na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazano koszty ogólnego zarządu spółki na kwotę [...]zł, które zostały zaksięgowane na koncie 555. Według protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2010 r. na koncie tym ujmowane były wszystkie koszty ogólnego funkcjonowania spółki w 2007 r. Podkreślił, że szczegółowa analiza zagadnień związanych z oddziałem spółki położonym w Niemczech wykazała, że spółka nie rozliczała z przedmiotowym oddziałem kosztów ogólnego zarządzania firmą ujętych na koncie 555, a związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości (w tym jednostek położonych poza granicami RP). Wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie dotyczące wyjaśnienia kwestii dotyczącej nieobciążania kosztami ogólnego zarządu oddziału, strona stwierdziła, że oddział z racji prowadzenia działalności na terenie Niemiec był również organizacyjnie jednostką niezależną od spółki i samodzielnie prowadził wszelkie koszty związane z ogólnym jego funkcjonowaniem. Koszty zaś ogólnego zarządu ponoszone przez spółkę w kraju związane były tylko z przychodami uzyskiwanymi w kraju. Oddział spółki w Niemczech był natomiast w pełni obciążany tzw. kosztami złotowymi, tj. kosztami ponoszonymi przez oddział w Polsce. Na potwierdzenie powyższego spółka przedłożyła m.in.: "wydruki konta "249/3/18 - rozliczenie z biurem filii w Niemczech" wraz z dowodami źródłowymi.

Następnie organ odwoławczy wyraził zdziwienie, że strona istotne dla rozstrzygnięcia dokumenty przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zwrócił również uwagę, że z akt sprawy nie wynika, że rachunki za prowadzenie ksiąg zostały zaewidencjonowane na kontach spółki. Zakwestionował wiarygodność umowy o prowadzenie obsługi księgowej oddziału w Niemczech przez spółkę stwierdzając, że wbrew obowiązkowi umowa ta nie została ujęta w rejestrze umów spółki.

Organ odwoławczy zaakcentował trudność sprawdzenia prawidłowości zapisów na poszczególnych kontach wskazując, że w przedłożonym przez spółkę Zakładowym Planie Kont brak jest komentarzy (wyjaśnień) w zakresie zdarzeń (operacji gospodarczych), które mogą zaistnieć w jednostce (ze wskazaniem, na jakim koncie te zdarzenia mają być księgowane) wraz z wzajemnym powiązaniem zapisów dokonywanych na przeciwstawnych kontach. Brak również informacji dotyczących zasad tworzenia i prowadzenia kont analitycznych do określonych kont syntetycznych.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał, że same wydruki z kont nie są wystarczającymi dowodami w sprawie oraz że trudno dowieść, iż wydruki z tych kont dotyczą ponoszonych kosztów na rzecz oddziału w Niemczech. Ponadto, dokonując zestawienia umów zawieranych między spółką a innymi podmiotami, stwierdził, że wszystkie księgowania na kontach dotyczyły transakcji z podmiotami powiązanymi, które odbywały się na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami i nie miały żadnego związku z funkcjonowaniem oddziału spółki w Niemczech. Następnie, szczegółowo analizując obroty na poszczególnych kontach jednostki, organ wskazał, że łączne obroty na kontach 704, 709/1/1, 709/1/2, 709/1/5, 709/1/7 wyniosły [...]zł. Podkreślił przy tym, że koszty zaewidencjonowane przez spółkę na koncie 555 wynosiły [...]zł. W konsekwencji organ podniósł, że twierdzenia strony zawarte w odwołaniu, dotyczące obciążania oddziału częścią kosztów ogólnego funkcjonowania spółki, nie znalazły potwierdzenia we wskazanych przez nią dowodach. W oparciu o dokonane ustalenia organ drugiej instancji stwierdził, że ewidencje na kontach w zakresie przychodów i koszów dotyczyły podmiotów zależnych od spółki (podmiotów powiązanych), a nie oddziału spółki w Niemczech.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. w zakresie metody proporcjonalnego rozliczenia kosztów ogólnego zarządu, przy użyciu wskaźnika udziału przychodów zakładu zagranicznego (oddziału w Niemczech) do ogólnego (łącznego) przychodu przedsiębiorstwa macierzystego. Podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów położonych na terytorium RP o kwotę [...]zł dotyczących części kosztów ogólnego zarządu, które powinny być rozliczone z oddziałem w Niemczech.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. I SA/Gl 930/10 uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał, że koszty ogólnego zarządu zostały prawidłowo rozliczone.

W ocenie Sądu, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, naruszone zostały zasady prawdy materialnej oraz prawdy obiektywnej, wynikające z regulacji zawartej w art. 122 i art. 187 O.p. Wskazując na art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd uznał, że organ podatkowy nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło w konsekwencji do dokonania nie tyle swobodnej, co dowolnej oceny tego materiału.

Sąd wskazał, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do dowodów dołączonych do odwołania, ale uczynił to w sposób ogólnikowy, a znaczną część ich analizy zawarł w odpowiedzi na skargę. Dopiero w tym piśmie organ zwrócił uwagę, że z przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego rachunków nie wynikało, iż zostały one poddane jakiejkolwiek kontroli formalnej, merytorycznej czy rachunkowej. Mimo takich zastrzeżeń organ odwoławczy nie zwrócił się do strony o wyjaśnienie powyższej kwestii w toku postępowania odwoławczego, lecz zakwestionował wiarygodność tych rachunków. Odmówił również wiarygodności umowie o prowadzenie obsługi księgowej, nie wyjaśniając swojego stanowiska. Za niedopuszczalną WSA uznał argumentację organu, że wiarygodność załączonych do odwołania dokumentów podważa fakt ich przedstawienia dopiero wraz z odwołaniem, co pozostaje to w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania, a ponadto koliduje z treścią art. 222 O.p.

Formułując zalecenia Sąd stwierdził, że organ powinien przeanalizować operacje księgowe przeprowadzone na koncie 555, a także zestawienia kart kontowych z zakresu kont 501 do 580 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta 559-00000559 oraz zestawienie kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: 719/4-00000559. W szczególności, dokonując analizy powyższych dokumentów, organ winien ustalić, czy obciążenie oddziału jednostki częścią kwoty [...]zł nie spowoduje podwójnego obciążenia zagranicznego oddziału spółki kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie 555.

Sąd zwrócił uwagę, że organ w żaden sposób nie wziął pod uwagę, czy kwoty wskazane w fakturach zostały rzeczywiście zapłacone, a tym samym, czy odzwierciedlone w nich koszty zostały rzeczywiście poniesione. Wywiódł, że jeżeli powyższe znajdzie potwierdzenie w postępowaniu dowodowym, to wówczas twierdzenie, że koszty ogólne nie były ponoszone przez oddział, będzie bezpodstawne. Wskazał, że powyższa okoliczność, jako mająca zasadnicze znaczenie w sprawie, winna zostać ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ winien był więc między innymi wezwać o dokumenty dotyczące kosztów, jakie oddział poniósł bądź dokonać ustalenia tej okoliczności w oparciu o przedłożoną mu dokumentację księgową.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK 1035/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. W uzasadnieniu powtórzył w pełnym zakresie – z drobnymi jedynie zmianami stylistycznymi - wywody i twierdzenia zawarte w usuniętej z obrotu prawnego decyzji tego organu z dnia [...]r., które zostały wyżej opisane w związku z prezentacją uzasadnienia tej decyzji i nie będą powtarzane. Sąd w tym zakresie odsyła do wcześniejszej relacji. Nadto organ opisał przebieg postępowania sądowego i konkluzje wyroków sądów obydwu instancji oraz przebieg postępowania administracyjnego (podatkowego) po oddaleniu skargi kasacyjnej, stanowiącego – zdaniem organu – wypełnienie zaleceń Sądu, sformułowanych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r.

W tej ostatniej kwestii organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. wezwał stronę do przedłożenia będących w jej posiadaniu dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w spornym zakresie, a to: 1) dowodów, z których wynikałoby, że kwoty wskazane w rachunkach za obsługę księgową za poszczególne miesiące 2007 r. zostały rzeczywiście zapłacone, w tym między innymi wyciągów bankowych, potwierdzeń zapłaty, poleceń przelewów, raportów kasowych, 2) dowodów wskazujących, że ww. rachunki zostały poddane kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej, w tym między innymi dokumentów, z których wynikałoby jak dokonano przeliczenia wartości podanej na tych rachunkach w walucie obcej na PLN, 3) dokumentów, o których mowa w § 2 umowy z dnia 1 października 2005 r. zawartej pomiędzy spółką a jej oddziałem zagranicznym, przedmiotem której jest prowadzenie przez spółkę obsługi księgowej oddziału zagranicznego.

Podał, że w odpowiedzi, spółka przy piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. przysłała szereg dokumentów, których znaczna część została sporządzona w języku niemieckim i które nie zostały przetłumaczone. Stwierdziła w tym piśmie, że składa "Prowadzone w języku niemieckim, w programie księgowym ‘DETEV’, zestawienia ewidencyjne odzwierciedlające dokumenty, o których mowa w § 2 Umowy z dnia 1.01.2006r., której przedmiotem jest prowadzenie przez zleceniobiorcę obsługi księgowej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy".

Organ wskazał, że pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. wezwał stronę do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów załączonych do pisma z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz do wyjaśnienia rozbieżności w datowaniu egzemplarzy przedmiotowej umowy. Natomiast spółka w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. stwierdziła, że obowiązek tłumaczenia dokumentów z języka obcego na język polski obciąża organ i przy tym piśmie dosłała dokumenty "wskazane w § 2 umowy z dnia 1.01.2006r.", sporządzone w języku niemieckim. Przy piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. strona przesłała umowę z dnia 1 stycznia 2006 r. dotyczącą obsługi księgowej oddziału zagranicznego oraz umowę z tej samej daty dotyczącą obsługi księgowej niemieckiej spółki zależnej.

Kolejno organ wyjaśnił, że w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. spółka podtrzymała stanowisko w kwestii obowiązku tłumaczenia przez organ dokumentów obcojęzycznych. Z treści tego pisma wynika, że strona w szczególności domagała się dokonania tłumaczenia w zakresie wydruku z konta 3125 (obroty na koncie), na którym – jak podała – zostały zaewidencjonowane rachunki za obsługę księgową w roku 2007. Natomiast wyjaśniając powody powstania dwóch egzemplarzy umowy, odmiennie datowanych, strona podała, że w archiwach spółki znajduje się kopia umowy z datą 1.10.2005 r., jednak spółka nie dysponuje oryginałem tej umowy. Wolą stron było bowiem zawarcie umowy o obsługę księgową od 1 stycznia 2006 r., jednak osoba sporządzająca umowę oparła się o komputerowy wzór umowy z 1 października 2005 r. zawartej z niemiecka spółką zależną, zmieniając strony umowy, ale nie jej datę. Gdy wykryto omyłkę pisarską spisano nowy dokument, a omyłkowy zniszczono. Jednak w archiwach zachowała się kopia z błędną datą, którą błędnie załączono do odwołania. W celu udokumentowania tych twierdzeń strona załączyła zestawienia należności pomiędzy spółką i oddziałem zagranicznym, w których – jak podała - za okres od października do grudnia 2005 r. brak jakiegokolwiek rachunku za obsługę księgową, natomiast te rachunki pojawiają się regularnie w 2006 r.

Kontynuując organ odwoławczy podał, że nie daje wiary wyjaśnieniom strony i zakwestionował wiarygodność umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. o świadczenie przez spółkę usług księgowych na rzecz oddziału niemieckiego argumentując, że za niewiarygodne należy uznać, iż Prezes Zarządu poświadczył zgodność z oryginałem dokumentu, który okazał się kopią umowy z błędną datą, a który to dokument jako kluczowy powinien zostać poddany ocenie, zgodnie z dyspozycją WSA. Za co najmniej wątpliwe uznał także wyżej opisane wyjaśnienia spółki, zawarte w piśmie z 9 lipca 2013 r. Organ stwierdził, że skoro kserokopia umowy dołączona do odwołania zawierała klauzulę "za zgodność z oryginałem", to należy uznać, że na dzień 12 kwietnia 2010 r. oryginał umowy istniał i nie była to kserokopia kserokopii.

Zakwestionował również rachunki za tę usługę wywodząc, że na rachunkach widnieje nazwa usługi "obsługa księgowa za miesiąc ... zgodnie z umową", ale nie podano o jaką konkretnie umowę chodzi, a wyjaśnienia spółki są rozbieżne, bo w odwołaniu twierdziła, że rachunki dotyczą umowy z 1 października 2005 r., a trzy lata później (pismo z 17 czerwca 2013 r.) twierdzi, że dotyczą umowy z 1 stycznia 2006 r. Podał, że wezwał spółkę do przesłania dowodów wskazujących, że te rachunki zostały poddane kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej. Spółka przesłała kopie ww. rachunków, karty kontowe i zestawienia w języku niemieckim. Organ stwierdził, że na kopiach rachunków widnieje adnotacja, w jaki sposób dokonano przeliczenia wartości podanej w walucie obcej na PLN, ale na ich podstawie nie sposób stwierdzić, że dotyczą obsługi księgowej wykonywanej rzekomo na rzecz oddziału zagranicznego.

Nadto organ podał, że na wezwanie strona przedłożyła między innymi "Prowadzone w języku niemieckim, w programie księgowym ‘DETEV’, zestawienia ewidencyjne odzwierciedlające dokumenty, o których mowa w § 2 Umowy z dnia 1.01.2006r., której przedmiotem jest prowadzenie przez zleceniobiorcę obsługi księgowej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy", ale: 1) dotyczą one umowy, której wiarygodność została podważona, 2) wśród przesłanych przez stronę dokumentów w języku niemieckim znajdują się dokumenty dotyczące niemieckiej spółki zależnej strony, a nie jej oddziału zagranicznego, 3) sporne rachunki zawierają braki formalne (na części rachunków brak podpisu osoby upoważnionej do wystawienia rachunku, na części - brak podpisu osoby uprawnionej do otrzymania rachunku, na jednym rachunku podpis jest nieczytelny, dołączono dwie kserokopie rachunków różniące się tylko ukośną kreska w numerze i sposobem zapisania daty). Organ ocenił, że na etapie postępowania odwoławczego strona przedstawiła kilkakrotnie te same rachunki, ale zawierające zmodyfikowane informacje. Podkreślił również, iż na rachunkach widnieje termin i sposób zapłaty: 45 dni – przelew, a z § 8 pkt 3 umów z 1 października 2005 r. i 1 stycznia 2006 r. wynika, że uzgodniono termin 30-dniowy; natomiast termin 45-dniowy został przyjęty w umowie z niemiecką spółką zależną. Z powyższego organ wywiódł, że rachunki dotyczą tej spółki a nie oddziału. Kolejno organ odwoławczy wskazał, że na sporządzonych w języku niemieckim zbiorczych zestawieniach dotyczących oddziału zagranicznego, dosłanych przy piśmie z dnia 13 maja 2013 r., nie widnieją kwoty w EUR wynikające z ww. rachunków wystawionych przez spółkę za wykonywaną rzekomo usługę księgową na rzecz oddziału.

Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii zapłaty kwot uwidocznionych na rachunkach, w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. strona stwierdziła, że kwoty wynikające z rachunków "nie zostały uregulowane przez filię w Niemczech na rachunek skarżącego. W związku z powyższym dokonano operacji potrącenia wszystkich dotychczasowych należności skarżącego wobec oddziału w Niemczech ze zobowiązaniami tej filii". Jako dowód strona przedłożyła protokół nr 34/2008 z posiedzenia Zarządu spółki z dnia 28 października 2008 r. wraz z wyciągiem z protokołu zawierającym uchwałę o likwidacji oddziału zagranicznego oraz zbiorcze zestawienia należności wystawione do dnia 30 listopada i 30 grudnia 2008 r. – według kontrahentów. Ocenił, że na podstawie załączonych dokumentów trudno wywieść, jakie koszty ponosił oddział zagraniczny i kiedy były one rozliczane, ponieważ z załączonych zbiorczych zestawień należności nie wynika, że dotyczą wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką i oddziałem zagranicznym, a protokół nr 34/2008 nie zawiera żadnych informacji odnośnie wzajemnych potrąceń.

Następnie organ podał, że nie daje wiary twierdzeniom podatnika zawartym w odwołaniu, iż " Oddział naszej spółki w Niemczech był więc obciążany częścią kosztów ogólnego funkcjonowania naszej spółki" oraz że "ogół kosztów ogólnego funkcjonowania spółki w kwocie: [...]zł (konto 555) został pomniejszony o koszty w kwocie: [...]zł (konto 554, konto 559) odpowiadające przychodom uzyskanym przez naszą spółkę z tytułu świadczenia różnego rodzaju usług [...] na rzecz różnych podmiotów, głównie spółek zależnych oraz oddziału naszej spółki w Niemczech (konta 704, 709/1/7, 709/1/5, 709/1/2, 709/1/1". Wskazał, że same wydruki z kont nie są wystarczającymi dowodami w sprawie. Jednakże po szczegółowym ich przeanalizowaniu – zgodnie z dyspozycją Sądu - w powiązaniu z materiałem dowodowym stwierdził, że nie dotyczą one kosztów ponoszonych na rzecz oddziału zagranicznego. Dalsza część wywodu w tym zakresie (str. 18-22 zaskarżonej decyzji) jest powtórzeniem in extenso wywodów zamieszczonych na stronach 13-18 poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Również konkluzja, iż analiza wskazanych przez stronę dowodów nie potwierdziła wyżej cytowanego stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu, bowiem: 1) kwota [...]zł ustalona przez spółkę jako suma kwoty [...]zł (konto 555 – Koszty ogólnego zarządu) oraz kwoty [...]zł (konta 554 i 559 oraz konta 704, 709/1/1-00000559, 709/1/2-00000559, 709/1/5-00000559, 709/1/7-00000559), nie figuruje na żadnym koncie, 2) ewidencje na ww. kontach w zakresie przychodów i kosztów dotyczyły podmiotów zależnych od spółki, a nie oddziału zagranicznego, 3) nie sposób uznać za wiarygodne dowodów dołączonych do odwołania – stanowi powielenie konkluzji zawartej w decyzji z dnia [...]r.; z tą jedynie różnicą, iż negatywną oceną wiarygodności objęto również dowody przesłane przez spółkę w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Powyższe stanowiło podstawę stwierdzenia przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie należy zastosować art. 15 ust. 2 i 2a ustawy podatkowej i prawidłowo te przepisy zastosował. W konsekwencji decyzja tego organu zasługiwała na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Jednocześnie organ odwoławczy stanowczo zaprzeczył zarzuconym w odwołaniu naruszeniom przepisów proceduralnych, a swoją ocenę szczegółowo umotywował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 155, 180 § 1 i § 2, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie wezwania strony do złożenia stosownych wyjaśnień, a także błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do wydania rozstrzygnięcia mimo braku materiału dowodowego przemawiającego za nim,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i 191 O.p., poprzez przeprowadzenie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o nieprzetłumaczone przez organ dokumenty sporządzone w języku obcym, co spowodowało szereg błędów w ustaleniach faktycznych, prowadzących do wydania nieprawidłowego orzeczenia,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. wskazań co do dalszego postępowania.

Argumentując w zakresie zarzutu oznaczonego nr 1. skarżąca podała, że zasadnie organ wywodzi, iż nie rozliczała z oddziałem zagranicznym kosztów ogólnego zarządu zaewidencjonowanych na koncie 555 w ogólnej kwocie [...]zł, ponieważ ta kwota jest efektem pomniejszenia ogółu kosztów zaewidencjonowanych na tym koncie w kwocie [...]zł o część kosztów ogólnego zarządu przypisanych spółkom zależnym i oddziałowi zagranicznemu. Owo przypisanie polegało na wyksięgowaniu kwoty [...]zł na konto 554 i kwoty [...]zł na konto 559. Wśród kwot wyksięgowanych na konto 559, kwota [...]zł (konto 709/1/7-00000559) stanowiła obciążenie kosztami ogólnego zarządu oddziału zagranicznego i jest to suma należności z tytułu obsługi księgowej stwierdzona 12 rachunkami. Nadto wyjaśniła – odnosząc się do twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji - że kwota [...]zł nie znajduje się na żadnym koncie, ponieważ księgowanie na wskazane konta odbywało się zapisem ujemnym, co wyjaśniła.

Wskazując, że organy już na etapie prowadzonej kontroli dysponowały dowodami na operacje wyksięgowywania przedmiotowych kosztów oraz w celu wyjaśnienia zapisów księgowych, a także mając na względzie ekonomikę postępowania, skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

1. zestawienia kart kontowych z zakresu kont 501 do 580 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. dla konta 559-00000559,

2. zestawienia kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. dla konta 719/4-00000559,

3. wydruku pozycji 4456 Dziennika, str. 1204,

4. zestawienia kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. dla konta 709/1/1, 709/1/2, 709/1/5, 709/1/7,

5. wydruku Dziennika za okres od stycznia do grudnia 2007 r. pozycje: 1878 (str. 563), 3586 (str. 955), 8914 (str. 2352), 29636 i 29637 (str. 7690), 11554 (str. 3044), 13415 (str. 3475), 18774 (str. 4878), 29638 (str.7690), 22406 (str.5802), 25756 (str. 6667), 25758 i 25759 (str. 6668), 33329 (str. 8656), 36833 (str. 9562), 40283 (str. 10486).

Podała, że powyższe dowody były dołączone do poprzedniej skargi rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Gl 930/10, natomiast organy dysponowały nimi w wersji elektronicznej już w trakcie postępowania kontrolnego. Dokonując analizy przedmiotowych dowodów skarżąca wywiodła, że brak było podstaw do stosowania w sprawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., ponieważ z dokumentów wynika, że skarżąca obciążała oddział zagraniczny kosztami ogólnego zarządu.

Nadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy nie wykonał zalecenia Sądu dotyczącego analizy operacji księgowych, ponieważ powtórzył opis takiej analizy zawarty w decyzji usuniętej z obrotu prawnego. Akcentował tożsamość kwoty wynikającej ze zsumowania kwot widniejących na rachunkach wystawionych za wykonanie obsługi księgowej oddziału zagranicznego z kwotą 13.806,84 zł widniejącą na koncie 709/1/7-00000559.

Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny wiarygodności przedłożonych dowodów, pełnomocnik skarżącej szczegółowo argumentował w zakresie ww. zarzutów procesowych. W szczególności za bezpodstawne uznał kwestionowanie rachunków wskazując, że brak podpisów oraz rozbieżności w sposobie numeracji dotyczą tylko dokumentów roboczych przesyłanych z oddziału, a nie rachunków przechowywanych w siedzibie spółki. Wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z rachunków wystawionych za obsługę księgową powiązanej spółki niemieckiej w celu wykazania, że rachunki dołączone do odwołania są rachunkami za obsługę księgową oddziału zagranicznego, a nie tej spółki. Wskazał, że termin płatności uwidoczniony na rachunkach dotyczących oddziału, jakkolwiek inny niż zastrzeżono w umowie, jest wynikiem zmiany uzgodnienia i brak podstaw do twierdzenia, że rachunki dotyczą innego podmiotu. Podtrzymał również dotychczasowe wyjaśnienia skarżącej (wyżej prezentowane) dotyczące funkcjonowania umowy o obsługę księgową oddziału w dwóch wersjach (z różnymi datami zawarcia umowy), a w związku z zakwestionowaniem wiarygodności przedmiotowej umowy wniósł o dopuszczenie dowodów uzupełniających z: 1) rachunków za obsługę księgową spółki niemieckiej w 2005 r. wraz z zestawieniami należności wystawionymi dla tej spółki za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. oraz za okres od 1 stycznia do 31 marca 2006 r., 2) rachunków za obsługę księgową oddziału w pierwszym kwartale 2006 r. wraz z zestawieniami należności wystawionymi dla tego oddziału za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. oraz za okres od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. w celu wykazania, że w przypadku spółki zależnej obciążenie należnościami za obsługę księgową występuje już w 2005 r., a w stosunku do oddziału dopiero w 2006 r.

Nadto pełnomocnik skarżącej wywiódł na okoliczność niedopuszczalności odstąpienia od tłumaczenia, przedłożonych na żądanie organu dokumentów, wskazując, że to uchybienie ma nie tylko charakter formalny, lecz jego skutkiem są błędne ustalenia dowodowe organu dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. W szczególności podał, że wbrew twierdzeniom organu, dokumentacja dotyczy oddziału zagranicznego, a nie spółki niemieckiej. Okoliczność, że w przedłożonych segregatorach dokumentów pojawia się nazwa tej spółki świadczy jedynie, że oddział prowadził transakcje z tą spółką. Odniósł się także do uzupełniającej numeracji rachunków obydwu tych podmiotów. Wskazał również, iż kwoty widniejące na rachunkach obydwu podmiotów są pochodną obrotów danego miesiąca, kwestionując twierdzenie organu, że przedłożone dowody nie wskazują na fakt wykonania usługi na rzecz oddziału.

W zakresie ustaleń dowodowych organu dotyczących braku zapłaty przez oddział za usługę, pełnomocnik stwierdził, że bezpodstawne jest kwestionowanie skompensowania należności strony i oddziału. Podkreślił, że w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. strona zwracała się o umożliwienie złożenia oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. w przypadku wątpliwości organu, lecz organ zaniechał prowadzenia postępowania zmierzającego do dokonania jednoznacznych ustaleń w tym zakresie.

Kwestionując ustalenia dowodowe organu, wskazując na brak kompletności rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolność oceny, nie wypełnienie wiążących zaleceń Sądu, pełnomocnik - powołując się na zasady postępowania podatkowego oraz rozkład ciężaru dowodu – wywiódł, że doszło do wydania decyzji niezgodnej z prawem, co czyni zasadnym żądania skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W pełnym zakresie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał ocenę wiarygodności umowy o świadczenie obsługi księgowej na rzecz oddziału zagranicznego wskazując, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a do zaprzestania obowiązywania umowy nie wystarczy jej zniszczenie.

Organ podał, że na podstawie przedłożonych rachunków nie sposób stwierdzić jakiego roku dotyczą i jakiej konkretnie umowy, ponieważ np. sama data wystawienia rachunku i wskazanie, że dotyczy listopada, nie oznacza, że chodzi o listopad 2007 r. Nadto nawet jeżeli kwestionowane rachunki są dokumentami roboczymi, to i tak nie sposób wykazać, że dotyczą obsługi księgowej oddziału.

Organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie, że wśród przesłanych przez skarżącą dokumentów w języku niemieckim znajdują się dokumenty dotyczące spółki zależnej a nie oddziału.

Jak wyżej wskazano organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powtórzył analizę operacji księgowych, zamieszczoną w decyzji usuniętej z obrotu prawnego. Polemizując z zarzutami skargi w tym zakresie podał, że na koncie 709 ewidencjonuje się pozostałe przychody z własnej działalności, a nie – jak twierdzi strona – koszty zarządu. Odwołał się do zakładowego planu kont – karta 103, definicja szczegółowa zestawienia rachunku zysku i strat – karta 151 str. 2 poz. "przychody ze sprzedaży produktów i usług". Nadto zauważył, że w ciągu roku konto 790 wykazywać jedynie może saldo Ma oznaczające wielkość (wartość) pozostałych przychodów z własnej działalności. W świetle powyższego stwierdził, że uwidocznione tam kwoty, w tym [...] zł dotyczą wyłącznie przychodów, co odzwierciedlają zapisy na kartach kontowych i co znajduje potwierdzenie w zapisach na koncie 200 – Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ stanowczo im zaprzeczył, podkreślając, że: 1) wypełnił zalecenia Sądu, 2) kilkakrotnie wzywał stronę do przedstawienia dowodów i złożenia wyjaśnień, a oświadczenia podatnika nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów, 3) odniósł się do dokumentów sporządzonych w języku niemieckim, chociaż językiem urzędowym jest język polski, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Na rozprawie pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organ. Natomiast pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że wszystkie zalecenia sformułowane w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. zostały przez organ odwoławczy wykonane.

Sąd postanowił dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów, wnioskowane w skardze.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca wykonywała między innymi działalność gospodarczą w Niemczech poprzez położony tam oddział. Między organem a skarżącą zaistniały rozbieżności dotyczące rozliczenia kosztów ogólnego zarządu pomiędzy spółką a jej oddziałem zagranicznym. Zdaniem organu jednostka w sposób nieprawidłowy nie obciążała kosztami ogólnego zarządu tego oddziału. Organ uznając, że precyzyjne wyodrębnienie i przepisanie kosztów administracyjnych na zakład położny za granicą jest zazwyczaj niemożliwe, stwierdził, że zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów, stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Natomiast strona wywodziła, że brak podstaw do stosowania tych przepisów prawnych, ponieważ oddział był obciążany kosztami obsługi księgowej wykonywanej na jego rzecz przez spółkę.

Sąd stwierdza, że istota sporu sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał, że wspomniane koszty ogólnego zarządu zostały prawidłowo rozliczone. Stan faktyczny sprawy został wyżej opisany i jest sporny.

Jeśli natomiast chodzi o stan prawny sprawy, to wskazać trzeba na art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tymi przepisami ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2).

W analizowanej sprawie znajdą przeto zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1-3 umowy międzynarodowej. Zgodnie z tymi przepisami zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (ust. 3). Natomiast przepisy art. 5 ust. 1–3 umowy międzynarodowej definiują pojęcie zakładu stanowiąc, że w rozumieniu umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1). Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2). Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3).

Z cytowanych przepisów wynika między innymi, że dopuszcza się odliczenie przez zakład kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych niezależnie od tego, czy powstały państwie, w którym położony jest zakład, czy też gdzie indziej – a więc również w państwie, gdzie prowadzi działalność przedsiębiorstwo macierzyste.

W przypadku oddziału niemieckiego polskiej spółki, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie oddziałowi kosztów dotyczących działalności oddziału, ponoszonych przez tę spółkę, zastosowanie znajdują art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (ust. 2). Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Podkreślić jeszcze trzeba, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd działają w tej sprawie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu I SA/Gl 930/10 z dnia 16 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09).

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, LEX nr 325365).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.; LEX nr 1069805).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz wskazane poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu.

Jak już wyżej szczegółowo opisano, w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. Sąd zalecił organowi wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie oceny dowodów załączonych do odwołania, przeanalizowanie operacji księgowych przeprowadzonych na koncie 555, a także zestawienia kart kontowych z zakresu kont 501 do 580 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta 559-00000559 oraz zestawienie kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: 719/4-00000559.

Wskazał, że w szczególności, dokonując analizy powyższych dokumentów, organ winien ustalić, czy obciążenie oddziału jednostki częścią kwoty [...]zł nie spowoduje podwójnego obciążenia zagranicznego oddziału spółki kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie 555. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organ nie analizował, czy kwoty wskazane w fakturach zostały rzeczywiście zapłacone, a tym samym, czy odzwierciedlone w nich koszty zostały rzeczywiście poniesione. Wywiódł, że jeżeli powyższe znajdzie potwierdzenie w postępowaniu dowodowym, to wówczas twierdzenie, że koszty ogólne nie były ponoszone przez oddział, będzie bezpodstawne. Wskazał, że powyższa okoliczność, jako mająca zasadnicze znaczenie w sprawie, winna zostać ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Zalecił wezwanie strony do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów, jakie oddział poniósł bądź ustalenie tej okoliczności w oparciu o przedłożoną organowi dokumentację księgową.

Realizując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. organ odwoławczy dokonał analizy dokumentów dołączonych do odwołania i zakwestionował wiarygodność umowy o obsługę księgową oraz rachunków za tę usługę. Organ wskazał, że spółka do odwołania załączyła poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy z dnia 1 października 2005 r., a następnie przedkładała dokumenty, o których mowa w umowie z dnia 1 stycznia 2006 r., a nie w umowie załączonej do odwołania. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że faktycznie została zawarta umowa od 1 stycznia 2006 r., a umowa z dnia 1 października 2005 r. została sporządzona omyłkowo i następnie zniszczona, natomiast w archiwum pozostała jej kopia, której kserokopię poświadczoną za zgodność omyłkowo dołączono do odwołania. Zakwestionował również rachunki za tę usługę wywodząc, że 1) dotyczą one umowy, której wiarygodność została podważona, 2) zawierają braki formalne (na części rachunków brak podpisu osoby upoważnionej do wystawienia rachunku, na części - brak podpisu osoby uprawnionej do otrzymania rachunku, na jednym rachunku podpis jest nieczytelny, dołączono dwie kserokopie rachunków różniące się tylko ukośną kreska w numerze i sposobem zapisania daty), 3) na rachunkach widnieje termin i sposób zapłaty: 45 dni – przelew, a z § 8 pkt 3 umów z 1 października 2005 r. i 1 stycznia 2006 r. wynika, że uzgodniono termin 30-dniowy; natomiast termin 45-dniowy został przyjęty w umowie z niemiecką spółką zależną.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego co do braku wiarygodności umowy o obsługę księgową oddziału zagranicznego. Z obszernej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że spółka prowadzi swoją dokumentację w sposób uporządkowany. Nie sposób przyjąć, że angażując się w zakwestionowanie decyzji organu pierwszej instancji i formułując w określony sposób zarzuty odwołania, oparte w głównej mierze na fakcie istnienia w obrocie prawnym umowy o obsługę księgową oddziału zagranicznego, nie była w stanie odszukać w swoich dokumentach umowy, na podstawie której – jak twierdzi - przez rok wykonywała usługę.

W tym miejscu trzeba jednak zarówno stronie jak i organowi wskazać na istotną okoliczność, która pozostała poza zakresem zainteresowania stron sporu sądowego, a mianowicie na uwarunkowania prawne w sferze obligacyjnej wynikające z charakteru więzi prawnej pomiędzy spółką i oddziałem zagranicznym. Organ stanowczo wywodził, że położony za granicą oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki podmiotem, lecz stanowi jej integralną część, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo (str. 7 decyzji). Sąd podziela pogląd organu, iż pomimo odrębności podatkowej spółki i oddziału, oddział nie jest odrębnym od spółki podmiotem. Natomiast umowa cywilnoprawna (też umowa o świadczenie usług) to zgodne oświadczenia woli dwóch podmiotów. Przedłożona umowa o świadczenie usług księgowych (czy to w wersji z dnia 1 października 2005 r., czy to w wersji z dnia 1 stycznia 2006 r.) niewątpliwie nie mogłaby stanowić zgodnego oświadczenia woli dwóch podmiotów. Charakter więzi prawnej pomiędzy spółką i oddziałem powoduje, iż zawarta pomiędzy nimi umowa miałaby status "umowy z samym sobą"; nie mogłoby kreować stosunku cywilnoprawnego. Nie jest możliwe zawarcie prawnie skutecznej umowy przez spółkę reprezentowaną przez Prezesa Zarządu, z jej oddziałem reprezentowanym przez pracownika spółki, działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezesa Zarządu spółki.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zasadne zakwestionowanie wiarygodności umowy o obsługę księgową i opartych na niej rachunków nie stanowi jeszcze podstawy do przyjęcia tezy, że spółka nie obciążała oddziału zagranicznego za wykonywanie takiej obsługi. Kluczową kwestią, którą zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej trzeba w tej sprawie wyjaśnić jest okoliczność, czy spółka świadczyła usługę księgową i czy oddział zagraniczny był obciążany za tę usługę księgową, a nie okoliczność, czy między spółką i oddziałem taka umowa istniała.

Sąd stwierdza, że kolejne ustalenia dowodowe organu odwoławczego, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dają podstaw do jednoznacznego wypowiedzenia się w tej kwestii, z powodów które zostaną niżej przedstawione. Do tej konstatacji przywiodła Sąd również analiza dowodów uzupełniających, dokonana jednak wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie jest bowiem rolą Sądu zastępowanie organu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jest to bowiem jeden z etapów procesu stosowania prawa wieńczonego wydaniem rozstrzygnięcia administracyjnego.

Sąd podziela pogląd skarżącej i stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis prawa materialnego - art. 153 ustawy p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Niezastosowanie się organu administracji publicznej do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania traktować trzeba jako naruszenie normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., I OSK 953/11; LEX nr 1216586). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

W zakresie zaleconej przez Sąd analizy operacji księgowych przeprowadzonych na koncie 555, a także analizy zestawienia kart kontowych z zakresu kont 501 do 580 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta 559-00000559 oraz zestawienia kart kontowych z zakresu kont 701 do 770 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: 719/4-00000559 organ twierdził, że zalecenie wykonał i to wiążąc analizę z pozostałym materiałem dowodowym, jednakże twierdzenie to jest gołosłowne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zamieścił bowiem dokładne powtórzenie swoich wywodów - zawartych w decyzji usuniętej z obrotu prawnego - dotyczących analizy operacji księgowych na kontach. Wywód zamieszczony na str. 18-22 zaskarżonej decyzji jest powtórzeniem in extenso wywodów zamieszczonych na stronach 13-18 poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Również konkluzja, iż analiza wskazanych przez stronę dowodów nie potwierdziła stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu, bowiem: 1) kwota [...]zł ustalona przez spółkę jako suma kwoty [...]zł (konto 555 – Koszty ogólnego zarządu) oraz kwoty [...]zł (konta 554 i 559 oraz konta 704, 709/1/1-00000559, 709/1/2-00000559, 709/1/5-00000559, 709/1/7-00000559), nie figuruje na żadnym koncie, 2) ewidencje na ww. kontach w zakresie przychodów i kosztów dotyczyły podmiotów zależnych od spółki, a nie oddziału zagranicznego, 3) nie sposób uznać za wiarygodne dowodów dołączonych do odwołania – stanowi powielenie konkluzji zawartej w decyzji z dnia [...]r.

Sąd nie kwestionuje możliwości uzyskania identycznych rezultatów ponownej analizy dowodów, lecz formułuje negatywną ocenę wykonania zaleceń w przedmiotowym zakresie w związku z uchyleniem się przez organ od ustosunkowania się do argumentacji strony i nie wykazaniem - poprzez odniesienie się do materiału dowodowego – że rzeczywiście analiza ponowna została wykonana.

Już w skardze na decyzję z dnia [...]r. i w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca podkreślała, że kwota [...]zł nie figuruje na żadnym koncie, wskazując na wyksięgowanie zapisem ujemnym. Nadto wywodziła, że zbędna jest analiza stosunków finansowych z podmiotami zależnymi, wskazując równocześnie jako konieczną analizę konta 709/1/7-00000559 – koszty zarządu dotyczące sprzedaży. Podała, że na tym koncie widnieje kwota [...]zł, która stanowi odzwierciedlenie sumy kwot wynikających z 12 rachunków wystawionych w związku z wykonaniem usługi księgowej na rzecz oddziału. W zaskarżonej decyzji organ powtórzył konkluzję, iż kwota [...]zł nie figuruje na żadnym koncie, pomijając wywody strony. Nadto, nie negując zaewidencjonowania kwoty [...]zł na koncie 709/1/7-00000559 ("koszty zarządu dotyczące sprzedaży – obsługa księgowa – obroty narastająco na koniec 2007 r.") - nie odniósł się kwalifikacji tej kwoty dokonanej przez skarżącą i nie wykazał, że wskazana kwota została zaewidencjonowana z innego tytułu. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ usiłował wyjaśnić powody kwestionowania twierdzeń strony; nie identyfikując jednak wskazanej kwoty.

Odwołując się do oceny prawnej tut. Sądu, zamieszczonej w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., trzeba wskazać, że analiza dowodów i ocena materiału dowodowego winna być dokonana nie później niż w dacie wydania decyzji. Decyzja jest bowiem zwieńczeniem procesu stosowania prawa i z jej uzasadnienia winny wynikać wszystkie istotne okoliczności i ustalenia, które przywiodły organ do wydania rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji tej decyzji. Odpowiedź na skargę winna więc służyć jedynie ustosunkowaniu się do zarzutów skargi, a nie - jak w tym przypadku - analizie przedmiotowej konta.

Nadto odnosząc się do wcześniejszych wywodów, Sąd wskazuje, że zakwestionowanie wiarygodności umowy i rachunków nie czyniło zbędnym dokonania zaleconej analizy. Jak już bowiem Sąd wywiódł okolicznością relewantną prawnie jest wykonywanie usługi i obciążanie kosztami tej usługi oddziału. Zidentyfikowanie kwoty [...] zł zaewidencjonowanej na koncie 709/1/7-00000559, również w powiązaniu - z sugerowaną przez stronę w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. – analizą obrotów na koncie 3125 oddziału zagranicznego oraz wysokością miesięcznych przychodów oddziału, dałoby podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Okoliczność, iż nie była i nie mogła być zawarta prawnie skuteczna umowa zlecenia nie oznacza, że usługa i to na warunkach stosowanych w spółce (za wynagrodzeniem liczonym procentowo w stosunku do przychodów) nie mogła być na rzecz oddziału świadczona.

Przechodząc do oceny wykonania pozostałych zaleceń sformułowanych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., Sąd stwierdza, że przy ich wykonaniu organ odwoławczy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.).

Formułując zalecenia Sąd wskazał, że organ winien ustalić, czy obciążenie zagranicznego oddziału spółki częścią kwoty [...] zł nie spowoduje podwójnego obciążenia tego oddziału spółki kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie 555. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organ nie analizował, czy kwoty wskazane w fakturach zostały rzeczywiście zapłacone, a tym samym, czy odzwierciedlone w nich koszty zostały rzeczywiście poniesione. Wywiódł, że jeżeli powyższe znajdzie potwierdzenie w postępowaniu dowodowym, to wówczas twierdzenie, że koszty ogólne nie były ponoszone przez oddział, będzie bezpodstawne. Wskazał, że powyższa okoliczność, jako mająca zasadnicze znaczenie w sprawie, winna zostać ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Zalecił wezwanie strony do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów, jakie oddział poniósł bądź ustalenie tej okoliczności w oparciu o przedłożoną organowi dokumentację księgową.

Jak wynika z zamieszczonej wyżej szczegółowej relacji, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia szeregu dowodów; w tym dokumentów, o których mowa w § 2 umowy z dnia 1 października 2005 r. o prowadzenie przez spółkę obsługi księgowej oddziału zagranicznego. Przy piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. spółka przedłożyła "Prowadzone w języku niemieckim, w programie księgowym ‘DETEV’, zestawienia ewidencyjne odzwierciedlające dokumenty, o których mowa w § 2 Umowy z dnia 1.01.2006r., której przedmiotem jest prowadzenie przez zleceniobiorcę obsługi księgowej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy" oraz kserokopie dokumentów źródłowych, na podstawie których to zestawienie było sporządzone.

Organ pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. wezwał stronę między innymi do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów załączonych do pisma z dnia 19 kwietnia 2013 r. Natomiast spółka w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. stwierdziła, że obowiązek tłumaczenia dokumentów z języka obcego na język polski obciąża organ i przy tym piśmie dosłała dokumenty "wskazane w § 2 umowy z dnia 1.01.2006r.", sporządzone w języku niemieckim.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe dokumenty, znajdujące się w kilku segregatorach, nie zostały przetłumaczone, a organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że się do nich odniósł (str. 14 i 17 decyzji). W skardze strona zarzuciła błąd ustaleń poczynionych na podstawie ww. dokumentów.

Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 120 i 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów sporządzonych w języku niemieckim bez ich przetłumaczenia, co narusza obowiązek działania przez organy na podstawie przepisów prawa i nie stanowi wypełnienia obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Uzasadniając te ocenę Sąd w pierwszej kolejności odwoła się do argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r., I GSK 1651/06 (LEX nr 351091), którą przyjmuje za własną. Wywodząc na okoliczność możliwości dopuszczenia jako dowodu dokumentu obcojęzycznego NSA wskazał, że w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z tą konstytucyjną zasadą, ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) stanowi, iż język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1). Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, że w postępowaniu przed organami administracji publicznej językiem urzędowym jest język polski. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia czynności urzędowych, jednakże - na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt II SA 4033/01, Wokanda 2002 /12/39) - nasuwające się wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r., W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27), podjęta na gruncie dekretu z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324). Trybunał Konstytucyjny w powyższej uchwale wyraził pogląd, zachowujący aktualność pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o języku polskim, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami.

Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy dowodami są m.in. dokumenty sporządzone w języku obcym, to obowiązujące przepisy prawa nie odbierają im tego waloru ze względu na język, w którym zostały sporządzone. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak jest więc prawnie uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż obcojęzyczny dokument, bez jego urzędowego tłumaczenia na język polski nie może być uznany za dowód w sprawie. NSA podkreślił, że ta konstatacja nie prowadzi jednakże do wniosku, iż organ jest zwolniony z obowiązku tłumaczenia na język polski obcojęzycznych dokumentów, zaliczonych w poczet materiału dowodowego. Wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania przez organ administracji publicznej czynności urzędowych w języku polskim obliguje ten organ do dokonania tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu. Badanie treści dokumentu winno zostać przeprowadzone w języku polskim, który jest językiem postępowania. Wówczas dopiero można przyjąć, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu, sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo.

Konkludując NSA stwierdził, że konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, iż językiem urzędowym jest język polski warunkuje, aby dokumenty będące zasadniczym dowodem wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu. Innymi słowy, aby obcojęzyczny dokument mógł mieć wartość dowodową w świetle art. 180 § 1 O.p., dowód taki musi odpowiadać warunkom normatywnym. Wychodząc zaś z tego punktu widzenia oraz z zasady oficjalności na gruncie postępowania administracyjnego, ocena prawidłowości dokonanych przez organ administracji publicznej ustaleń, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie może polegać na ograniczeniu się do konstatacji, czy treść obcojęzycznego dokumentu była kwestionowana przez stronę postępowania, czy też nie. Nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, iż wynik badania treści dokumentu wraz z jego tłumaczeniem powinien być jednoznaczny, gdyż dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przeprowadzony dowód wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielając w pełnym zakresie przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy uchybił wskazanym regulacjom proceduralnym, odstępując od przetłumaczenia obcojęzycznych dokumentów, które dopuścił jako dowody w sprawie. Podkreślić jeszcze trzeba, że skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ w oparciu o te dokumenty. Ustalenia dowodowe organu poczynione w oparciu o nieprzetłumaczone źródłowe dokumenty księgowe oddziału zagranicznego dotknięte są uchybieniem proceduralnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia te nie mogą stanowić podstawy zgodnego z prawem rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego).

Odnosząc się natomiast do twierdzenia organu, iż obowiązkiem strony było przedłożenie dokumentów przetłumaczonych, Sąd stwierdza, że taki obowiązek przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w przypadku określonym w art. 287 § 1 pkt 2 w związku z § 2 O.p., a więc w przypadku kontroli podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli (§ 1 pkt 2). Czynności określone w § 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie (§ 2). Przepisów o analogicznej treści ustawodawca nie zamieścił w regulacji dotyczącej postępowania podatkowego. Twierdzenie organu nie znajduje więc oparcia w przepisie prawnym.

Kontynuując wykonanie zaleceń Sądu organ odwoławczy pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. wezwał stronę do przedłożenia między innymi dowodów, z których wynikałoby, że kwoty wskazane w rachunkach za obsługę księgową za poszczególne miesiące 2007 r. zostały rzeczywiście zapłacone, w tym: wyciągów bankowych, potwierdzeń zapłaty, poleceń przelewów, raportów kasowych. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. strona stwierdziła, że kwoty wynikające z rachunków "nie zostały uregulowane przez filię w Niemczech na rachunek skarżącego. W związku z powyższym dokonano operacji potrącenia wszystkich dotychczasowych należności skarżącego wobec oddziału w Niemczech ze zobowiązaniami tej filii". Jako dowód strona przedłożyła protokół nr 34/2008 z posiedzenia Zarządu spółki z dnia 28 października 2008 r. wraz z wyciągiem z protokołu zawierającym uchwałę o likwidacji oddziału zagranicznego oraz zbiorcze zestawienia należności wystawione do dnia 30 listopada i 30 grudnia 2008 r. – według kontrahentów. Organ ocenił, że na podstawie tych dokumentów trudno wywieść, jakie koszty ponosił oddział zagraniczny i kiedy były one rozliczane, ponieważ z załączonych zbiorczych zestawień należności nie wynika, że dotyczą wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką i oddziałem zagranicznym, a protokół nr 34/2008 nie zawiera żadnych informacji odnośnie wzajemnych potrąceń.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie wywiódł, iż przedłożone dokumenty nie dają podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przez oddział zagraniczny. Jednakże w piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. strona podała, że "W przypadku dalszych wątpliwości lub stwierdzenia przez organ braków w materiale dowodowym, w trybie art. 180 Ord. Pod., wnosimy o dopuszczenie dowodu z oświadczenia strony celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które zdaniem organu budzą wątpliwości". Organ nie skorzystał z zaoferowanej możliwości, nie zażądał również przedłożenia dodatkowych dowodów w celu dokonania jednoznacznych ustaleń na okoliczność obciążenia bądź nie obciążenia oddziału zagranicznego kosztami ogólnego zarządu.

Sąd stwierdza, że dokonanie stanowczych ustaleń w tym zakresie niewątpliwie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyżej wskazano Sąd w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. jednoznacznie zalecił organowi dokonanie takich ustaleń, mając na uwadze zasady prawdy materialnej i prawdy obiektywnej wyrażone w art. 122 i 187 O.p., w myśl których organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreślił konieczność dokonania wskazanych ustaleń w celu uniknięcia sytuacji, w której rozstrzygnięcie doprowadzi do podwójnego obciążenia oddziału kosztami ogólnego zarządu. Zaniechanie dokonania ustaleń dających podstawę do jednoznacznego wypowiedzenia się w tej kwestii, w sytuacji gdy strona nie uchylała się od współpracy z organem, stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. Z powodów wskazanych w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., wyżej przytoczonych, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na wykazane uchybienia koniecznym i uzasadnionym stało się usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona zalecenia Sądu sformułowane w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., z wyłączeniem obowiązku badania dowodów załączonych do odwołania. Wymagane postępowanie dowodowe winno być prowadzone z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych. Nie jest rolą Sądu ingerowanie w przebieg procesu stosowania prawa przez organ; Sąd wskazuje jedynie, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ winien uzyskać jednoznaczne ustalenie w kwestii obciążania oddziału kosztami ogólnymi zarządu, bowiem regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy takie obciążenie faktycznie nie występuje.

W tym stanie rzeczy Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.