Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 819/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.26.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2022 r. nr 2205-SPV-2.4102.171.2021.6, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p."; art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 13, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 27f ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2022r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 12.188,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu 28 marca 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wpłynęło zeznanie W. K. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-37).

W dniu 21 grudnia 2021 r. W. K. i złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w formie elektronicznej korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 rok, w której: skorygował sposób opodatkowania z indywidualnego na przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci; wykazał należny podatek w wysokości 53.885,00 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją z dnia 23 lutego 2022r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2019 rok w kwocie 12.188,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia 23 maja 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu jest uprawnienie strony do skorzystania z preferencyjnej formy rozliczenia podatku za 2019 rok w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Organ II instancji wyjaśnił, że warunkiem obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest m.in. posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Następnie podkreślił, że ustawodawca wprowadzając omawianą preferencję, nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do osób spełniających powyższe kryteria, tj. osób, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Organ zauważył również, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się wyłącznie do jego "utrzymania", czy też czasowego (doraźnego) przebywania z nim, bądź zapewniania dziecku rozlicznych atrakcji, lecz obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. W sytuacji więc, gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, to tym samym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców (a nie samotnie przez jednego z nich).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców. Jak wskazał skarżący, władza rodzicielska nad jego dziećmi została powierzona przez Sąd obojgu rodzicom (podatnikowi i byłej żonie) - prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, a także wszelkie obowiązki związane z wychowywaniem i opieką nad dziećmi podatnik dzielić ma z byłą żoną. Podatnik wyjaśnił, iż czynnie i z pełnym zaangażowaniem uczestniczy w opiece na swoimi dziećmi i ich wychowaniu, a także organizuje ich przestrzeń życiową, która umożliwia wspólne zamieszkanie i codzienne funkcjonowanie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazane okoliczności, jak i fakt, iż podatnik jest osobą rozwiedzioną, która przez określoną część badanego roku samodzielnie sprawowała opiekę nad swoimi dziećmi, nie stanowią jednak wystarczającej przesłanki do uznania, iż jest on osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Zdaniem organu, przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być bowiem odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym (określonym w tym przepisie), ma prawo do skorzystania ze wskazanych w tym przepisie preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działał w przedmiotowej sprawie w sposób budzący zaufanie do organów; dołożył należytej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca, reprezentowania przez adwokata, sformułowała przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego - art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnienia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów, podczas gdy prawidłowa wykładania przedmiotowego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które w trakcie roku podatkowego samodzielnie sprawują opiekę i wychowanie małoletnich dzieci, gdy władza rodzicielska przysługuje obydwojgu rodzicom, nadto, z punktu widzenia treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. istotny jest status osoby rodzica oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób arbitralny, w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, w sposób sprzeczny z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z powołaniem się na odosobnione stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 470/21.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym z tytułu ustanowienia zastępstwa procesowego.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wydruku wiadomości sms pomiędzy nim a byłą żoną M. K., zaświadczenia z dnia 12 maja 2022 r. o studiach A. K. oraz informacji o zameldowaniu na pobyt czasowy A. K. na okoliczność samodzielnego, bez udziału byłej żony, sprawowania opieki i wychowania przez niego dzieci, jego bliskich relacji z synem A. K.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do skorzystania z preferencyjnej formy rozliczenia podatku dochodowego za 2019 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Zdaniem skarżącego, całkowicie nieuprawniona i sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jest wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jaką przeprowadziły organy obu instancji, polegająca na przyjęciu, że w sytuacji gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, osobno w danym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, to tym samym dziecko jest wychowywane wspólnie przez obydwoje rodziców i nie wyczerpuje dyspozycji, o której mowa w tym przepisie.

Według zaś organu II instancji, przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców. Jeśli więc każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka - to niezależnie od tego, pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa, nie można więc mówić o samotnym wychowywaniu dziecka. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, fakt, iż podatnik jest osobą rozwiedzioną, która przez określoną część badanego roku samodzielnie sprawowała opiekę nad swoimi dziećmi, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż jest on osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację skarżącemu.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1. małoletnie,

2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3. do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

-podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżący jest ojcem dwojga dzieci: A. K. ur. [...] r. oraz P. K. ur. [...] r.; małżeństwo podatnika zostało rozwiązane w dniu [...] r. Sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom, ustalając, iż miejscem zamieszkania dzieci jest miejsce zamieszkania matki. Sąd zobowiązał rodziców do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania wspólnych małoletnich dzieci i zasądził w ramach udziału ojca alimenty. Sąd ustalił także w ściśle określonych ramach czasowych kontakty skarżącego poza miejscem zamieszkania dzieci.

Jak podkreślił skarżący, władza rodzicielska nad jego dziećmi została powierzona przez Sąd obojgu rodzicom - prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, a także wszelkie obowiązki związane z wychowywaniem i opieką nad dziećmi podatnik dzielić ma z byłą żoną. Podatnik wyjaśnił, iż czynnie i z pełnym zaangażowaniem uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także organizuje ich przestrzeń życiową, która umożliwia wspólne zamieszkanie i codzienne funkcjonowanie.

Nie ulega wątpliwości, że wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione. W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19, z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3083/19, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 775/19, z 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1513/19, z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2030/19, publ. CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art.6 ust. 4 u.p.d.o.f., ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu bowiem to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Zdaniem Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda, wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, za błędne i sprzeczne z regulacją art 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, to tym samym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców.

Reasumując, w związku ze spełnieniem w stanie faktycznym sprawy przesłanek zawartych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący był uprawniony do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Z tych względów Sąd uznał za zasadne wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji w całości.

Wskazania, co do dalszego postępowania, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wynikają z poczynionych wyżej rozważań, przy czym organ uwzględni przy orzekaniu całokształt materiału dowodowego, w tym dowody zaoferowane przez skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 - dalej: "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.