Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1299/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1968/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1968/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

T. C. w dniu 13 czerwca 2009 r. zakupił na terytorium Danii samochód marki Toyota RAV 4 za kwotę 99. 000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do transportu ładunków w celach prywatnych/ gospodarczych. Samochód posiadał jeden rząd siedzeń dla pasażera i kierowcy. Z tyłu brak było tylnej kanapy. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący ni złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 16 czerwca 2009 r. samochód został poddany pierwszemu badaniu technicznemu w kraju w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Pierwszej rejestracji skarżący dokonał w dniu 19 czerwca 2009 r. w wyniku której ww. samochód zarejestrowano jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu VAN.

Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.222,00 zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. Uzasadniając swą decyzję organ I instancji wskazał, że nabyty samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia był samochodem osobowym objętym pozycją HS 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc innym niż objęte pozycją HS 8702, co uzasadnia obciążenie podmiotu dokonującego przemieszczenia podatkiem akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2010 r.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do istoty sporu zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju 16 czerwca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym), winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Podkreślił, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd w dniu zakończenia procesu produkcji był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii homologacyjnej M1. Następnie w Danii, na podstawie lokalnej duńskiej homologacji, został przerobiony na samochód kategorii homologacyjnej N1 z dwoma miejscami siedzącymi, o czym świadczy informacja przekazana przez przedstawiciela producenta Toyota Motor Poland LTD sp. z o.o. z dnia 15 lipca 2011 r. zażądana na etapie postępowania odwoławczego. Z informacji tej wynika również, że samochody tego typu prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA w Danii do kategorii N 1 ciężarowy, zamówione w TOYOTA Motor EUROPE z przeznaczeniem do przebudowania / kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N 1. Wobec braku szczegółowych informacji o przeznaczeniu samochodu organ II instancji posłużył się katalogiem Eurotax Informator Rynkowy Samochodów Osobowych, w którym wg indywidualnego numeru nadwozia VIN samochód posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, 5 miejsc siedzących (tylne oparcie składane dzielone) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (z napinaczami pasów bezpieczeństwa). Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej oraz wyposażony był w 4 poduszki powietrzne, klimatyzację, ABS, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektronicznie, mechaniczną regulację położenia kierownicy, obrotomierz, radio-magnetofon, elektryczne podnoszenie szyb barwionych, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, pięciobiegową manualną skrzynię biegów, czterocylindrowy silnik o pow. 2231 cm3 o mocy 100 kM.

Z przeprowadzonego na terytorium Polski badania technicznego z dnia 16 czerwca 2009 r. wynikało, że pojazd ma 5 miejsc siedzących oraz nadwozie typu van. Z dokumentu nie wynikało aby samochód miał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów i towarową ani czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Pierwszej rejestracji na terenie Polski dokonano 16 czerwca 2009 r. jako samochodu ciężarowego z pięcioma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu VAN. Po dokonaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. zmian polegających przede wszystkim na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiących, pojazd ten w dniu 20 czerwca 2009 r. został sprzedany nabywcy T. A., który zarejestrował go w dniu 6 lipca 2009 r. na terytorium kraju jako samochód osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia i nadwoziem typu VAN.

W dniu 12 sierpnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Ustalono wówczas, że jest to pojazd o przeszklonym zamkniętym nadwoziu z oknami wzdłuż bocznych paneli, wyposażony w 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, bez stałego panelu ani przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy od pozostałej części pojazdu z wykończeniem wnętrza charakterystycznie dla pojazdów do przewozu osób. Samochód nie posiadał śladów ingerencji w elementy konstrukcyjne. Właściciel pojazdu stwierdził, że zmian dokonał zgodnie z przepisami prawa z materiałów powierzonych przez poprzedniego właściciela pojazdu. W toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył m.in.

1) kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), w którego treści stwierdzono, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej;

2) kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego ( SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. z którego wynika, że pojazd marki TOYOTA RAV został zakwalifikowany przez duńską administrację do kategorii samochodów ciężarowych typu N 1;

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym wywiódł, że samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, okoliczność, iż pojazd jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, sporny samochód został wyprodukowany jako samochód wielozadaniowy kategorii M1, co wynikało z pisma TOYOTA MOTOR Poland sp. z o.o. z 15 lipca 2011 r. a dopiero w Danii dostosowany do wymogów prawa duńskiego w celu zakwalifikowania go za jako samochód ciężarowy. W dniu przeprowadzania badania technicznego przedmiotowego pojazdu diagnosta wskazał rodzaj nadwozia jako "VAN".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając ją za bezzasadną. Sąd przywołał regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej u.p.a.).

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zważywszy na treść powyższych regulacji oraz treść pozycji CN 8703 Taryfy celnej, organy prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przy określaniu funkcji użytkowej pojazdu należy mieć na względzie tzw. obiektywne cechy samochodu, które pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W tym aspekcie pierwszoplanowe znaczenie ma przeznaczenie pojazdu przez producenta. On to bowiem jest autorem konstrukcji określonego pojazdu, która odpowiada jego przeznaczeniu. Niewątpliwie użytkownicy pojazdów mogą, na późniejszym etapie (po wyprodukowaniu), dokonywać np. przeróbek wnętrza samochodu, aby spełniał on ich indywidualne potrzeby, nie powoduje to jednak zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Zdaniem Sądu I instancji, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu zostało przez organy poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego. Jak wynikało z informacji z TOYOTA MOTOR Poland sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z dnia 15 lipca 2011 r. samochód został wyprodukowany jako ciężarowy tzn. w pierwszym etapie homologacji był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat N1. Obecne dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało przeprowadzenia istotnych zmian konstrukcyjnych. Zatem pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, czy faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, czy zostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Sąd I instancji podkreślił, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, zaprzeczają temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Konstrukcja i wyposażenie pojazdu, w tym 5 miejsc siedzących z tylnym składanym oparciem, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, tylne szyby sterowane elektrycznie, i pozostałe wyposażenie wewnętrzne typowe dla pojazdów osobowych a opisane w decyzji, świadczą o pierwotnym przeznaczeniu pojazdu jako osobowego. Znajduje to potwierdzenie w informacji od przedstawiciela producenta, z której wynika, że przerobienie na potrzeby homologacji duńskiej polegało faktycznie na zainstalowaniu przegrody za 1 rządem siedzeń (innych w tego rodzaju samochodach nie ma) i wydłużeniu tym samym przestrzeni towarowej (zmiana fabrycznej przestrzeni bagażowej). Fakt, że obecnie samochód ma 2 rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa i bez przegrody, przy czym nie stwierdzono, aby dokonywano zmian konstrukcyjnych, świadczy o tym, że pierwotnie samochód był wyprodukowany jako samochód o podstawowym przeznaczeniu osobowym a późniejsze "przeróbki" nie były związane z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, co świadczy o tym, że pierwotne cechy projektowo-konstrukcyjne były cechami charakterystycznymi dla samochodu osobowego, a nie ciężarowego.

Sąd uznał za trafne stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Sąd wywiódł, że dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego, które zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów, a w szczególności z :

- informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. Toyota Motor poland sp. z o.o., z której wyraźnie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy do przewozu towarów, choć powstał na bazie pojazdu osobowego, który w drugim etapie produkcji został przebudowany (skompletowany) do pełnienia funkcji pojazdu ciężarowego o kategorii homologacyjnej N1, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji zostało błędnie i niezgodnie z jej treścią zinterpretowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w efekcie czego Sąd ten nieprawidłowo ustalił, że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób,

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w H. z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), wyjaśnień skarżącego złożonych na piśmie i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że został on zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów, był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku,

- dokumentów dot. zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, co zostało stwierdzone przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co dowodzi, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

- dowodów potwierdzających dokonanie w spornym pojeździe zmian polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

- informacji z elektronicznej wersji Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp z o.o. – CARWERT;

b) art. 106 par. 3 p.p.s.a. przez pominięcie dowodów złożonych w tym trybie przez skarżącego i wniosków wynikających z tych dowodów

2) obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez błędne przyjęcie, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu może być stan z daty innej niż data przemieszczenia na terytorium kraju.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2016 r. sporządzonym osobiście przez skarżącego, dodatkowo podniósł on naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2008 r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je w konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określić, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy co najmniej uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego byłby inny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podław jej wydania. Sąd rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych w zakresie nią objętych, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, lex 744881; z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1373/13, lex 1773008; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, lex 1675538; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, lex 1666121; z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, lex 1518955; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1940/12, lex 1450725).

Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, lex 746707; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, lex 563196; z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, lex 1517939; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1648/13, lex 1657642 oraz ww. o sygn. akt II FSK 1899/12, sygn. akt I OSK 2383/14).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego.

Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. – podważa w istocie ustalenia organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) dotyczy bowiem: "wydania rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu "o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów...". Natomiast w uzasadnieniu tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, iż organy podatkowe i WSA w Warszawie wadliwie zinterpretowały część zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również pominęły przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również z dowodów zgromadzonych z inicjatywy organu I instancji.

Uwzględniwszy powyższe, nie mógł być uznany za skuteczny zarzut dotyczący błędnego zinterpretowania przez WSA w Warszawie informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. Toyota Motor Poland Poland Sp. z o.o. W ramach tego zarzutu jego autor nie wykazywał, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na dowodzie nieznajdującym się w aktach sprawy, lecz podnosił, że Sąd dokonał błędnej interpretacji treści w nim zawartych.

Z tych samych powodów nie był usprawiedliwiony zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej podnosił, iż nie jest trafna teza Sądu I instancji, że okoliczności wynikające z pisma duńskiego Urzędu Podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. i pisma Urzędu Podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż zostały wydane w oparciu o przepisy, które dla podatku akcyzowego nie mają znaczenia. Odnosząc się do treści tychże dokumentów kasator argumentował, że nie dawały one podstaw do wyciągnięcia tego rodzaju wniosków jak przyjął to Sąd I instancji. Oznacza to, że skarżący nie zarzucał w ten sposób, aby Sąd I instancji oparł się na materiale dowodowym nieznajdującym się w aktach sprawy.

Nie mogły też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., sprowadzające się do kwestionowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd I instancji, a dotyczącej polskich dokumentów rejestracyjnych spornego samochodu, a także świadectwa homologacyjnego. Sąd I instancji przedstawił bowiem w powyższym zakresie ocenę prawną w ramach przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Całkowicie chybione było przy tym odwoływanie się do art. 76 § 1 k.p.a., gdyż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania przed organami celnymi w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Wadliwie także kasator w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. kwestionuje stanowisko Sądu I instancji akceptujące ocenę organów celnych dotyczącą ustaleń związanych z charakterem zmian dokonanych w spornym pojeździe. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, iż Sąd I instancji dokonał pełnej weryfikacji stanowiska organów obu instancji co do stanu spornego pojazdu w czasie jego sprowadzenia, a także w późniejszym okresie, tj. w momencie dokonywania oględzin.

Nie sposób też uznać za zasadną, w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., argumentację kasatora kwestionującą stanowisko Sądu I instancji akceptujące działania organów celnych, które ustalając wyposażenie spornego pojazdu, oparły się na informacji z elektronicznej wersji katalogu Emotax Informatora Rynkowego Samochodów Osobowych – Wydawnictwo EuotaxGlassʼs Polska sp. z o.o. – CARWERT. Istota tego zarzutu sprowadza się bowiem do kwestionowania zaprezentowanego stanowiska Sądu, a nie do tego, że Sąd I instancji w swej ocenie legalności wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego, czy też przeprowadzenia dowolnej oceny działań organów, które prowadziły postępowanie podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż Sąd wadliwie oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury powinny być formułowane poprzez zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 i nast. Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 1381/04, opubl. ONSAiWSA 2006/1/14). Tego rodzaju zarzutów nie sformułowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Nie jest przy tym skuteczne odwoływanie się do ww. przepisów w piśmie procesowym sporządzonym osobiście przez skarżącego z dnia 30 maja 2016 r., gdyż z art. 177 § 1 p.p.s.a. wynika, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane w skardze kasacyjnej (sporządzonej przez podmiot wskazany w art. 175 p.p.s.a.) w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Przewidziane w art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. prawo strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza możność powoływania nowej argumentacji na ich poparcie, nie daje natomiast możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powoływanie nowych przepisów po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Naruszałoby to regułę z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.

Z tych wszystkich przyczyn zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono, że Sąd I instancji pominął dowody złożone w tym trybie przez skarżącego i wnioski wynikające z tych dowodów. W uzasadnieniu tak określonego zarzutu wskazano, że skarżący w toku postępowania złożył wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z korespondencji elektronicznej z przedstawicielem wydawcy programu, z której wynika, że baza danych wykorzystywanych w programie CARWERT służy jedynie do wyceny pojazdów i nie zawiera informacji w jakiej specyfikacji wyposażeniowej były one sprzedawane po raz pierwszy na rynku duńskim.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z regulacji zawartej w powołanym przepisie wynika więc, że kompetencję do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów posiada sąd. Postępowanie dowodowe przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd ma poważne wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji tego rodzaju wątpliwości nie powziął, rozważając zarzuty i wnioski przedstawione przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2014 r., złożonym do akt sprawy w dniu rozprawy (k. 52-56 i 57 akt sąd.). Sąd wyjaśnił w szczególności, że na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Tak wyprowadzony wniosek Sąd poprzedził szczegółowymi rozważaniami na temat danych zawartych w systemie EurotaxGlassʼs. Skarżący natomiast kwestionując powyższe stanowisko zarzucił jedynie, że zdaniem WSA w Warszawie wskazywana przez stronę okoliczność nie ma znaczenia w sprawie.

Tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za wystarczającą do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazać należy, że tego rodzaju zarzut jest skonstruowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. dotyczącą naruszenia przepisów postępowania. Z przepisu tego wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, lecz jedynie takie uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Przez "wpływ" rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 63/14 oraz powołane w nim orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. został wadliwie skonstruowany, gdyż w jego uzasadnieniu nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji wskazującej, że ewentualne naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kastor w ogóle nie podjął merytorycznej kontrargumentacji ze stanowiskiem Sądu I instancji, w którym, jak już wyżej wskazano, w sposób obszerny i wszechstronny ustosunkowano się do systemu programu CARWERT. Zważywszy przy tym na treść stanowiska skarżącego odnośnie tej kwestii, zawartego w piśmie z 3 czerwca 2014 r., nie sposób uznać tej lakonicznej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej za zasadną.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 28 września 2009 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu rejestracyjnego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 28 września 2009 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tego przepisu co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.