Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1036/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 4.505 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A.P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (30.142 zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]A. P.. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-36L) wykazał przychody w kwocie [...]zł, koszy uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono jednak, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów między innymi o [...]zł, zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur wystawionych dla jego przedsiębiorstwa przez [...]Sp. z o. o. w organizacji. Dopuścił się także innych nieprawidłowości w zakresie przychodów zaniżając je o [...] zł, a także

w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zawyżanie ([...]zł i [...]zł) i zaniżanie ([...]zł i [...] zł) w wyniku bezspornych uchybień związanych

ze sposobem ewidencjonowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik US za nierzetelne uznał zatem księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego i nie uznał ich za dowód w sprawie, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op. Ostatecznie Naczelnik US przyjął, że skarżący w 2011 r. uzyskał łącznie przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę [...] zł. Tym samym uznał, że skarżący bezpodstawnie deklarował stratę

z działalności gospodarczej w pierwotnym zeznaniu podatkowym ([...]zł) za 2011 r. (PIT – 36L). Zaniżył nadto dochód w korekcie tego zeznania złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej (skarżący deklarował [...]zł, a według organu osiągnął dochód w kwocie [...]zł). Należało zatem przeprowadzić postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 2 Op, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof. Istota tych zarzutów i związanej z nimi argumentacji dotyczyła bezpodstawnego zakwestionowania przez Naczelnika US prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jego wydatków w kwocie [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o.

w organizacji (dalej także jako ICG Sp. z o. o. lub Spółka). Faktury te dokumentują bowiem rzeczywiste transakcje i wydatki skarżącego na zakup usług od [...] Sp. z o. o. za nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót inwestycyjnych.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 11 decyzji DIS). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty [...] zł, na którą składają się kwoty ujawnione

w treści spornych faktur wystawionych w 2011 r. przez [...]Sp. z o.o. Organ odwoławczy wywiódł następnie, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołał się do ustaleń faktycznych sprawy,

z których m. in. wynikało, że skarżący i M. L. – P. (pracownik [...]) zawiązali spółkę [...] Sp. z o. o., w której skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu. Następnie w 2010 r. skarżący zlecił nowo zawiązanej spółce w organizacji nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót dwóch inwestycji (w M. i O.). W styczniu 2011 r. [...] Sp. z o. o.

w organizacji wystawiła na rzecz firmy skarżącego ([...]) cztery faktury za wykonanie zleconych w 2010 r. zadań, na łączną kwotę [...]zł. Jak ustalono, spółka w organizacji w 2011 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Z zeznań świadków, tj. członka zarządu spółki (E. B.), zatrudnionej w firmie skarżącego i M.L.– P. wynikało, że rzekome usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane przez ww. członka zarządu spółki z pomocą drugiego właściciela (udziałowca) mniejszościowego nowo zawiązanej spółki i jednocześnie członka jej zarządu (zatrudnionej w firmie skarżącego). Zdaniem organu odwoławczego, zlecenie ww. usług miało jedynie na celu wygenerowanie po stronie skarżącego fikcyjnych kosztów uzyskania przychodów ([...]zł). Dyrektor IS nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącego jakoby przy realizacji usług, o których mowa w spornych fakturach, faktycznie korzystał z firmy podwykonawczej ([...] Sp. z o. o.), choćby z tej przyczyny, że brak było jakiejkolwiek dokumentacji wykonanej przez ww. podmiot. Także pozostałe dowody ze źródeł osobowych nie potwierdziły wykonania spornych usług. Dlatego uprawniony był wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich wydatki (w łącznej kwocie [...] zł) z tytułu rzekomej realizacji usług nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Tym bardziej, że zaplata została dokonana w formie kompensaty w wyniku sprzedaży przez skarżącego Spółce samochodu osobowego marki [...] za [...]zł, z którego skarżący wciąż korzysta (kwota [...] zł nie została uregulowana w 2011 r.). Skarżący nie wskazał zaś istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie [...] zł oraz zasadności ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że w świetle art. 22 ust. 1 updof poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS za chybione uznał w konsekwencji zarzuty odwołania. Przyjął, że E. B. wykonywała usługi, o których mowa w treści spornych faktur jako pracownica skarżącego, a nie wraz z M. L. – P. jako członkiem zarządu i działowcem Inter [...] Sp. z o. o. Tym bardziej, że E. B. nie była zatrudniona w [...] Sp. z o. o. (była tylko członkiem zarządu) i nie pobierała od Spółki wynagrodzenia.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 19 stycznia 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 22 ust. 1 updof poprzez uznanie, iż wydatki na zakup usług udokumentowanych spornymi fakturami (za nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót inwestycji "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków komunalnych dla Miasta [...] w [...]" oraz usług za nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót inwestycji "Budowa Centrum Rekreacyjno - Sportowego w [...]") nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a zatem wydatki za ww. usługi nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

- art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 Op poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 193 § 2 Op poprzez uznanie, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

4.1. Dyrektor IS przyjął, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania głównie poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT – 36L) o łączną kwotę [...]zł wynikającą z 4 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez [...]Sp. z o. o. w organizacji, w której to Spółce skarżący posiadał większościowe udziały i był prezesem jej zarządu. Zdaniem organów podatkowych usługi, o których mowa w treści spornych faktur, w rzeczywistości zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego, a nie przez ww. Spółkę. Wątpliwości organów podatkowych wzbudził nadto sposób zapłaty za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur (kompensata). Na etapie postępowania sądowego jest to wyłączna oś sporu, gdyż pozostałe uchybienia skarżącego dotyczące wysokości przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r., a także dotyczące w sumie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów okazały się bezsporne już na etapie podatkowego postępowania odwoławczego. W realiach niniejszej sprawy spór koncentruje się wokół ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS (organy podatkowe), a w konsekwencji dotyczy sposobu zastosowania art. 22 ust. 1 updof.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IS nie dokonał bowiem wyczerpujących (kompletnych) ustaleń faktycznych, niezbędnych do tego, aby prawidłowo rozstrzygnąć rozpoznawaną sprawę. Nie wykazał w szczególności, że 4 sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...]Sp. z o. o. w organizacji w 2011 r., nie dokumentują usług wykonanych na rzecz skarżącego. Nie wykazał w konsekwencji, że skarżący nie poniósł w 2011 r. żadnych wydatków tytułem zapłaty za usługi wskazane w treści spornych faktur, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS przedstawił wątpliwości co do skuteczności kompensaty jako sposobu zapłaty za wykonanie usług, ale nie przedstawił stosownych wniosków w tym zakresie. Z argumentacji organu I instancji wynika zaś, że w istocie kwestionuje on skuteczność umowy cywilnoprawnej zawartej w 2011 r. pomiędzy skarżącym i Spółką ([...] Sp. z o. o.

w organizacji), dotyczącej sprzedaży samochodu marki [...], a w konsekwencji skuteczność dokonanej pomiędzy tymi podmiotami kompensaty. Jednak w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie odniósł się należycie do stanowiska Naczelnika US. Nie wskazał przy tym podstawy prawnej umożliwiającej organowi podatkowemu kwestionowanie skuteczności umów cywilnoprawnych. Nie wyjaśnił, czy w 2011 r. [...] Sp. z o. o. w organizacji zaliczyła do przychodów kwotę [...] zł

na podstawie spornych faktur. Pochopnie odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego i zeznaniom świadków, arbitralnie przyjmując, że usługi nie mogą być wykonywane przez członków zarządu osoby prawnej, tylko z tej przyczyny, że w tym samym czasie osoby te były zatrudnione w przedsiębiorstwie skarżącego i nie pobierały wynagrodzenia w Spółce. Dyrektor IS nie przedstawił nadto stosownych rozważań dotyczących okoliczności związanych z działalnością [...] Sp. z o. o. w organizacji. Ograniczył się do wskazywania wątpliwości co do celowości jej działalności (utworzenia) z udziałem skarżącego jako jej większościowego udziałowca oraz prezesa zarządu, niejako przy okazji akceptując kwestionowanie skuteczności czynności cywilnoprawnych (umów) zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, czyli pomiędzy skarżącym jako osobą fizyczną i Spółką jako osobą prawną. Nie wykazał jednak, że czynności te dokonywane były w ramach nadużyć czy też oszustw podatkowych. Nie uprawdopodobnił nawet tego, że skarżący i Spółka mieli jakiś ukryty cel zawierając rzekomo fikcyjne umowy na wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur (przykładowo niedozwolone korzyści podatkowe). Dowolnie przyjął nadto, na podstawie oceny zeznań D. G. (zob. s. 14 zaskarżonej decyzji), iż "usługi" były fikcyjne. W sposób dowolny (pochopny) przyjął w konsekwencji, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Warto dodać, iż poza wskazanymi wyżej uchybieniami dotyczącymi uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS dopuścił się także innych uchybień dotyczących ceny sprzedaży (wartości) samochodu marki [...], raz wskazując kwotę [...] zł, zaś innym razem wskazując kwotę [...] zł (zob. s. 6 zaskarżonej decyzji). Podobne uchybienia Sąd dostrzegł w argumentacji organu odwoławczego dotyczącej wartości usług, o których mowa w treści spornych faktur (raz [...]zł, zaś innym razem [...]zł, zob. s. 13 zaskarżonej decyzji). Ostatnio omawiane uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w świetle innych uchybień, o których mowa wyżej, ale świadczą o nienależytej staranności przy uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Warto w tym miejscu zauważyć, że organ odwoławczy nie odniósł się do mocy dowodowej "uzupełniającego" protokołu. Nie odniósł się nadto do wpływu tego dowodu na wynik niniejszej sprawy. Jest to kolejna okoliczność świadcząca o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 127 Op.

6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof należy traktować jako konsekwencję zarzutów natury procesowej. Z uwagi na wadliwe ustalenia faktyczne Sąd uznał za przedwczesne, a przez to za zbędne, odnoszenie się do tego zarzutu w sposób wiążący, w przypadku uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Odnosząc się do argumentacji autora skargi związanej ze stawianymi zarzutami należy zauważyć, że istotne są konkretne działania podatnika a nie jego plany czy też zamiary. W realiach niniejszej sprawy brakuje pozytywnych argumentów skarżącego świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż autor skargi koncentruje się na wskazywaniu uchybień

w działaniach organów podatkowych. Bezpodstawnie wywodzi, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej nie mogą być uzupełniane lub modyfikowane w toku postępowania podatkowego. W świetle art. 180 § 1 Op protokół kontroli jest jednym

z dowodów w sprawie. Oceny rzetelności ksiąg podatkowych dokonuje właściwy organ podatkowy nie tylko w toku kontroli, ale także po zakończeniu postępowania podatkowego w danej instancji. Możliwe nadto jest dokonywanie innej oceny ksiąg podatkowy przez organ podatkowy (odwoławczy) w świetle nowych okoliczności (dowodów) zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Dodać warto, że w dobrze pojętym interesie skarżącego winno być wyjaśnienie wątpliwości organów podatkowych co do okoliczności towarzyszących jego współpracy z [...] Sp. z o. o. w organizacji. Za oczywiście chybiony należy zaś uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w związku

z odstąpieniem od kolejnych prób przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jeżeli nie reaguje on na wezwania zmierzające do dokonania tej czynności.

Za okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy uznać należy kompensatę z 16 grudnia 2011 r., o której mowa w treści skargi (zob. s. 14).

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli uzupełnić materiał dowodowy i przedstawić stosowną argumentację uzasadniającą zasadność dokonanej w granicach art. 191 Op oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uzasadnienie decyzji winno zaś realizować wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W realiach niniejszej sprawy należy uwzględnić zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, która jednak nie może być wykorzystywana w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Oceny skutków podatkowych poszczególnych czynności cywilnoprawnych organ podatkowy może zaś dokonywać z uwzględnieniem przepisów art. 199a Op. Należy przy tym ustalić, kto i kiedy wykonywał usługi, o których mowa w treści spornych faktur, odnieść się należycie do argumentacji skarżącego, który wywodził, że jego zamiarem było zaangażowanie odrębnego podmiotu (podwykonawcy) do wykonywania poszczególnych prac związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, a także ustalić, czy umowy zawierane przez skarżącego z inwestorami przewidywały możliwość wykonywania poszczególnych prac przez podwykonawców, mając na uwadze przepisy art. 6471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.).

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)

w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego w toku postępowania sądowego wszczętego w 2017 r. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego, jak w pkt 2 sentencji wyroku, składają się: [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi i [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (w aktach sądowych brak jest dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa).