Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 86/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 14  ust. 1  lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na rzecz A S.A. z siedzibą w B. kwotę 2 030 (słownie: dwa tysiące trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja z 30 listopada 2020 r. nr 458000-COP.4105.1.2020.12 wydana przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ odwoławczy) jako organ odwoławczy uchylająca własną - jako organu podatkowego pierwszej instancji - decyzję z 13 grudnia 2019 r. nr 458000-CKK-21.4103.7.2019.12 w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. i określająca zobowiązanie w tym podatku za wskazany okres w kwocie 5 316 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy podatkowej wynika, że w dniu 20 grudnia 2018 r. została wszczęta wobec strony kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym od wyrobów energetycznych za marzec 2018 r., która zakończyła się wynikiem kontroli z 29 maja 2019 r. Akt ten stwierdza, że spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ani nie prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych. W marcu 2018 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 22 523 l zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, z czego 6 018, 40 l zużyła do celów nieobjętych zwolnieniem.

Zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w rezultacie postanowienia z 11 października 2019 r.

W toku tego postępowania Naczelnik UCS ustalił, że spółka nabyła od B spółki z o.o. w W. olej napędowy zakwalifikowany jako wyrób akcyzowy zharmonizowany o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do celów żeglugi przez jednostki pływające strony: pchacz [...], pogłębiarka [...] nr [...] ([...]) i pogłębiarka [...] nr [...]. Transakcje nabycia oleju napędowego dokumentowały cztery faktury z 14 i 20 marca 2018 r. oraz kwity bunkrowe: 1) nr [...], ilość 6, 052 m3 w 15°C o wartości brutto 19 875, 37 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pogłębiarki [...]; 2) nr [...], ilość 4, 034 m3 w 15°C o wartości brutto 13 248, 06 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pchacza [...]; 3) [...], ilość 6, 370 m3 w 15°C o wartości brutto 20 763, 02 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pogłębiarki [...]; 4) [...], ilość 6, 067 m3 w 15°C o wartości brutto 19 775, 39 zł z przeznaczeniem do celów żeglugi pogłębiarki [...] nr [...]. Transakcje te zostały wykazane w elektronicznym systemie rejestracji i monitorowania przewozu SENT. Dostawy ww. oleju napędowego odbywały się na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy - kwity bunkrowe. Pchacz i pogłębiarki zostały wpisane w 2004 r. do rejestru polskich statków żeglugi śródlądowej oraz posiadają świadectwa zdolności żeglugowej, świadectwa klasy oraz przegląd Technicznej Komisji Inspekcyjnej we W. Pchacz posiada napęd mechaniczny, natomiast pogłębiarki zostały sklasyfikowane jako statki bez napędu mechanicznego. Strona wykorzystywała ww. jednostki do podstawowej działalności gospodarczej, tj. wydobycia kruszywa (żwiru i piasku) spod lustra wody na obszarze zbiornika wodnego w M., w oparciu o koncesję na wydobycie kruszyw i pozwolenie wodno-prawne. Pchacz poruszał się przy pomocy własnego napędu z silnika spalinowego i był wykorzystywany jako statek do transportu i prac holowniczych. Pogłębiarki były holowane na miejsce eksploatacji przez pchacza, a następnie samodzielnie poruszały się po zbiorniku wodnym korzystając z zamontowanych na pogłębiarkach wyciągarek linowych, co polegało na tym, że kotwice uprzednio zarzucone na zbiorniku wodnym połączone były linami z windami holowniczymi zainstalowanymi na statku (pchaczu). Zakupiony olej napędowy zużywany był przez pchacza na potrzeby zasilania silnika spalinowego zainstalowanego na tym statku, który umożliwiał poruszanie się po zbiorniku wodnym. Olej napędowy zakupiony na potrzeby pogłębiarek był zużywany do zasilania silnika spalinowego napędzającego agregaty prądotwórcze na pogłębiarkach. Agregaty te wytwarzały energię elektryczną niezbędną do jednoczesnego zasilania urządzeń umożliwiających eksploatację złóż, urządzeń zapewniających możliwość przemieszczania się pogłębiarek po zbiorniku wodnym (wyciągarek linowych) oraz urządzeń nawigacyjnych i wspomagających (np. oświetlenie). Agregaty prądotwórcze zasilają wszystkie urządzenia jednocześnie i nie jest możliwe określenie, jaka część oleju napędowego napędzającego agregat prądotwórczy zużywana jest na potrzeby eksploatacji kruszywa, a jaka – na potrzeby zasilania wyciągarek czy urządzeń nawigacyjnych i wspomagających. Olej napędowy zwolniony z akcyzy zlewany był bezpośrednio do zbiorników paliwowych trwale zamontowanych pod pokładem jednostek. Pojemność zbiorników na pogłębiarkach wynosiła [...] l, natomiast na pchaczu – [...] l oraz w zbiorniku rozchodowym przy silniku kilkadziesiąt litrów, przy pomiarze oleju napędowego o temperaturze 15° C. Stan orientacyjny oleju napędowego na dzień 1 marca 2018 r. wynosił dla pogłębiarki [...] – 992 l, dla pogłębiarki nr [...] – 6 355 l, a dla pchacza – 140 l, przy czym spółka nie prowadziła szczegółowych pomiarów objętości paliwa w zbiornikach wg stanu na początek okresu, lecz - zestawienie zużycia paliwa dla poszczególnych maszyn na potrzeby opłat za korzystanie ze środowiska. Jako dowód w sprawie Naczelnik UCS przyjął ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, które prowadzone były odrębnie dla każdej z ww. jednostek i wykazywały ilość zużytego przez nie paliwa. Z dzienników pokładowych z kolei wynikał m.in. czas pracy jednostek. Organ podatkowy I instancji ustalił na tej podstawie, że pogłębiarka nr [...] nie wykonywała pracy w dniach 19, 20 i 21 marca 2018 r., natomiast na podstawie ewidencji wyrobów akcyzowych ustalił, że w tych dniach ww. pogłębiarka zużyła na cele zwolnione z akcyzy 360 l oleju napędowego na prace manewrowe w porcie (nie wypływając na obszar eksploatacji kruszywa). Na podstawie raportów zużycia energii elektrycznej ustalił też poziom jej zużycia we wskazanych dniach i sposób jego wyliczenia. W konsekwencji ustalił, że zużycie oleju napędowego w marcu 2018 r. przez ww. jednostki wyniosło: pogłębiarka [...] – 3 100 l, pogłębiarka nr [...] – 1 440 l, pchacz – 1 478 l.

Decyzją z 13 grudnia 2019 r. Naczelnik UCS stwierdził, że olej napędowy zużyty przez pogłębiarki oraz pchacza nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.), jak to błędnie przyjęła spółka. Nie uwzględnił w tym zakresie korzystnej dla spółki wykładni prawa i oceny prawnej w tym zakresie, przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 944/08 wydanego względem spółki. Wskazał, że zakup wyrobów energetycznych i następnie ich zużycie przez spółkę w trakcie wydobycia kruszywa z dna zbiornika w M. nie może zostać objęte zwolnieniem z akcyzy, bo spółka nie wykorzystywała wyrobów do celów żeglugi w rozumieniu ww. przepisu. Wedle organu podatkowego I instancji, pojęcia "cel żeglugi" i "żegluga" użyte w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy odnosić wyłącznie do śródlądowych dróg wodnych, co wynika z wykładni językowej oraz odnośnych przepisów prawa zawartych w ustawie – Prawo wodne oraz ustawie o żegludze śródlądowej i aktów wykonawczych do niej. Zbiornik wodny w M. nie został ujęty w wykazie śródlądowych dróg wodnych, który ustala rozporządzenie Rady Ministrów z 26 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1208). W konsekwencji, Naczelnik UCS uznał, że 6 018 l oleju napędowego zużytego w marcu 2018 r. i wykazanego w ewidencjach wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jako zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na spółce. Wyjaśnił też, że zużycie paliwa do napędu agregatu prądotwórczego znajdującego się na jednostkach pływających w sytuacji, gdyby przemieszczały się po drogach wodnych, nie stanowi zużycia do celów żeglugi. Zarówno pogłębiarka [...], jak i pogłębiarka nr [...] nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika napędzającego agregaty prądotwórcze, które wytwarzały energię elektryczną napędzającą windy holownicze, urządzenia umożliwiające eksploatacje złóż, urządzenia nawigacyjne czy też urządzenia wspomagające. Został on zatem zużyty w celu wytworzenia energii elektrycznej zasilającej silniki urządzeń znajdujących się na statku i wykonujących prace związane z eksploatacją kruszywa, nie zaś do mechanicznego napędu poszczególnych jednostek. Ponadto, system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Wyklucza to, zdaniem organu podatkowego I instancji, korzystanie przez spółkę z preferencji określonych w przepisach o podatku akcyzowym. Nie każde bowiem świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej, za pomocą jednostki pływającej wpisanej do rejestru administracyjnego statków, uzasadnia zwolnienie olejów mineralnych wykorzystanych w tej działalności od akcyzy.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i uznanie, iż: 1) sformułowanie "do celów żeglugi" winno być utożsamiane z uprawianiem żeglugi po śródlądowych drogach wodnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej; 2) "przemieszczanie się statku" musi być utożsamiane z posiadaniem mechanicznego napędu, co oznacza, że poruszanie się (manewrowanie) przez pogłębiarki należące do spółki przy pomocy napędu windowego nie może być uznawane za żeglugę.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik UCS – jako organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 221a § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w wysokości 5 316 zł z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu dokonał odmiennej niż organ podatkowy I instancji wykładni pojęć "żegluga" i "do celów żeglugi" użytych w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowi m.in. implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE z 31 października 2003 r., L 283/51 – dalej: Dyrektywy 2003/96/WE), zgodnie z którą obligatoryjne jest zwolnienie z podatku produktów energetycznych zużywanych do celów żeglugi na wodach terytorialnych, zaś fakultatywne – do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych. Wedle Naczelnika UCS krajowy ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia w możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zależności od statusu wód, po których następuje żegluga. Skutkiem tego, zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przysługuje zarówno wtedy, gdy żegluga odbywa się na wodach terytorialnych, jak i na śródlądowych drogach wodnych. Za błędne w konsekwencji uznał stanowisko organu podatkowego I instancji w tym zakresie. Przemieszczanie się statków spółki po zbiorniku w M. może, zdaniem Naczelnika UCS, stanowić żeglugę przy spełnieniu pozostałych przesłanek z ww. przepisu. Organ odwoławczy podzielił jednak pogląd organu podatkowego I instancji co do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do oleju napędowego zużytego przez pogłębiarki, lecz z innej przyczyny. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że żegluga, w celu której zużywane są oleje mineralne, nieodłącznie wiąże się z samodzielnym przemieszczaniem się jednostki pływającej. Warunkiem zatem zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest, by olej napędowy zużyty był na potrzeby napędu zapewniającego samodzielność w przemieszczaniu się statku. W sprawie jedynie paliwo bunkrowane do pchacza, który posiadał własny napęd, warunek ten spełniało i wobec tego podlegało zwolnieniu. Natomiast pogłębiarki nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy służył tym jednostkom jedynie do uruchomienia silnika napędzającego agregaty prądotwórcze, które wytwarzały energię elektryczną napędzającą silniki urządzeń znajdujących się na statku i wykonujących prace związane z eksploatacją złóż, nie zaś do mechanicznego napędu poszczególnych jednostek służącego przemieszczaniu. Zużyty w tym zakresie olej napędowy nie był zatem przeznaczony do celów żeglugi, przemieszczania się pogłębiarek, gdyż dopiero system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Silniki zainstalowane na pogłębiarkach działały niezależnie od silnika napędowego statku, wobec czego wykorzystywane przez nie paliwo nie było zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W przeciwnym razie stawiałoby to pod znakiem zapytaniem zwolnienie z podatku paliwa zużywanego do napędu pchacza, którego obecność na akwenie (w ramach jednego przedsiębiorstwa) uzasadniona była, pod względem ekonomicznym, "użyczaniem" własnego napędu jednostkom, które same napędu nie posiadają.

W rezultacie organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego za marzec 2018 r. i określił kwotę tego podatku w niższej wysokości.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. dokonanie błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, iż "przemieszczanie się statku" musi być utożsamiane z posiadaniem przez dany statek mechanicznego napędu, co oznacza, że manewrowanie i poruszanie się po zbiorniku wodnym pogłębiarek należących do spółki (przy pomocy napędu windowego) nie może być uznawane za "żeglugę" i z tego względu olej napędowy zużyty na potrzeby przedmiotowych pogłębiarek nie został zużyty "na cele żeglugi" i nie podlega zwolnieniu z u.p.a.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez dowolność w ocenie dowodów, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiałem dowodowym.

Wskazując na te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w wysokości 5 316 zł z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że w stanie faktycznym sprawy służyło jej zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z tytułu zużycia oleju napędowego na potrzeby działalności statków – pogłębiarek. Miały one bowiem możliwość samodzielnego manewrowania i przemieszczania się po akwenie wodnym (za pomocą napędu windowego), co potwierdza dodatkowo dokumentacja satelitarna znajdująca się w aktach sprawy. Zużycie oleju napędowego na potrzeby działalności pogłębiarek było w ocenie spółki nierozerwalnie związane z możliwością przemieszczania się tych statków, gdyż znajduje na nich jeden silnik spalinowy, który napędza agregat prądotwórczy wytwarzający energię elektryczną do jednoczesnego zasilania urządzeń umożliwiających eksploatację złóż, urządzeń zapewniających możliwość przemieszczania się oraz urządzeń nawigacyjnych czy wspomagających. Akcentowała, że identyczna sprawa spółki była już rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu ww. wyrokiem z 27 listopada 2008 r. Wskazała też na projekt zmiany u.p.a. w spornym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 10 maja 2021 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę strona podtrzymała stanowisko w sprawie oraz uszczegółowiła argumentację w zakresie zmiany - ustawą z dnia 30 marca 2021 r. - przepisów u.p.a., wprowadzającej dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku o konieczności jej uchylenia.

Spór w sprawie koncentruje się na spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., warunkujących zwolnienie z podatku akcyzowego oleju napędowego zużytego w celach żeglugi przez pogłębiarki wykorzystywane w działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa z dna zbiornika wodnego), które nie posiadają własnego napędu mechanicznego.

Wedle organu odwoławczego olej napędowy zakupiony przez spółkę do celów żeglugi i zużyty przez pogłębiarki nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, co wyklucza zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i skutkuje opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Pogłębiarki wykorzystywane przez spółkę do wydobycia kruszywa z dna zbiornika wodnego w M. nie posiadały samodzielnego napędu spalinowego umożliwiającego poruszanie się po zbiorniku, zaś zamontowane na nich silniki spalinowe służyły jedynie uruchomieniu agregatów prądotwórczych, które wytwarzały energię elektryczną zasilającą urządzenia do eksploatacji kruszywa, wind holowniczych, urządzeń nawigacyjnych i wspomagających. Brak samodzielnego napędu umożliwiającego poruszanie się pogłębiarek po zbiorniku wodnym oraz wykorzystanie silników spalinowych jedynie do uruchomienia agregatów prądotwórczych nie pozwala, zdaniem Naczelnika UCS, na uznanie, że paliwo zabunkrowane do zbiorników na pogłębiarkach zużyte zostało w celach żeglugi w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stoi temu na przeszkodzie prounijna wykładnia tego przepisu, która wynika z wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10.

Zdaniem spółki, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne zdefiniowanie pojęcia "żegluga" użytego w tym przepisie. W ocenie strony, zagadnienie to, po pierwsze, było już przedmiotem korzystnego dla spółki rozstrzygnięcia sądowego – prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 944/08. Po drugie, wbrew ocenie organu odwoławczego, pogłębiarki wykorzystywane przez skarżącą mają możliwość samodzielnego przemieszczania się i manewrowania po akwenie wodnym za pomocą napędu windowego, a potwierdzeniem tej okoliczności jest dokumentacja satelitarna złożona do akt sprawy. Zużycie oleju napędowego na potrzeby działania pogłębiarek jest nierozerwalnie związane z możliwością ich przemieszczania jako statków, gdyż znajduje się na nich jeden silnik spalinowy, który napędza agregat prądotwórczy, wytwarzający energię elektryczną do jednoczesnego zasilania urządzeń umożliwiającą eksploatację złóż i urządzeń umożliwiających przemieszczanie się, urządzeń nawigacyjnych i wspomagających. Skarżąca podkreśliła, że orzeczenie TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/11 dotyczyło innej sytuacji faktycznej, niż zaistniała w sprawie.

W pierwszej kolejności Sąd w składzie orzekającym nie może pominąć wykładni i oceny prawnej, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) w prawomocnym wyroku z 27 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 944/08 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sprawa ta dotyczyła skarżącej oraz zwolnienia z podatku akcyzowego (wynikające z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) oleju napędowego zużytego przez pogłębiarki. Sąd wyjaśnił tam, że "przy dokonywaniu interpretacji prawa krajowego w kontekście prawa wspólnotowego, należy także uwzględnić dorobek orzeczniczy ETS." Państwa członkowskie, w tym Polska, nie powinny definiować poszczególnych pojęć, które nie zostały zdefiniowane przez przepisy wspólnotowe, a jedynie dokonać interpretacji przedmiotowego zwolnienia w sposób autonomiczny, w oparciu o treść danych przepisów oraz celów zamierzonych przez dyrektywę. Rozstrzygając sprawę WSA uwzględnił tezy wyroku ETS C-391/05, zgodnie z którym manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74. WSA wskazał, że za pomocą omawianego zwolnienia prawodawca wspólnotowy, zarówno w obecnym jak i poprzednim stanie prawnym, zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których prowadzą działalność przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu wód. Tak więc każda inna wykładnia tego zwolnienia nie tylko podważałaby harmonizacyjny cel uregulowania wspólnotowego oraz pewność prawa, lecz także wiązałaby się z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania danych podmiotów gospodarczych. Brak wprowadzenia zróżnicowań ze względu na cel danej żeglugi, wyklucza bowiem możliwość zakłócenia konkurencji, której uniknięciu służą przepisy Dyrektywy 2003/96/WE, a które mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. W konsekwencji WSA uznał, że "nie do zaakceptowania jest teza, że zakres znaczeniowy terminów >żegluga< i >cele żeglugi< powinien być ustalony w oparciu o publikatory PWN, jak też dokonana w związku z tym wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia." Cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia prawnego, ponieważ chodzi o żeglugę w szerokim tego słowa znaczeniu, ograniczoną jednak do działań komercyjnych, polegających na odpłatnym świadczeniu usług przy wykorzystaniu wód. dokonana przez organy obu instancji wykładnia § 8 ust. 1 rozporządzenia nie tylko jest błędna, ale także narusza nałożony na państwa członkowskie obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego". W rezultacie więc WSA uznał, że zakup paliwa, o jakim mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, przez podmiot gospodarczy przeznaczony do pracy pogłębiarek jest związany z żeglugą i korzysta za zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd, choć został on wyrażony na gruncie aktów prawnych nieobowiązujących już w sprawie. Nie może jednak ujść uwadze, że przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie obecnie poddanej kontroli sądowej regulują sporne zagadnienie w bardzo zbliżony sposób, co oznacza, że wykładnia prawa – w tym prounijna - w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. i w 2018 r. jest aktualna.

I tak, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie zaś z nieobowiązującym już § 8 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku.

Zwolnienie z akcyzy – na gruncie sprawy określone art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - podlega wykładni, która musi być zgodna z interpretacją prawa unijnego w tym zakresie. Ustawa o podatku akcyzowym wdraża bowiem szereg dyrektyw Rady Unii Europejskiej, a sporne zagadnienie wchodzi w zakres stosowania prawa unijnego. Nie wystarczy zatem dokonać kontroli legalności w odniesieniu do przepisów prawa krajowego implementującego przepisy unijne, ale również w odniesieniu do tych przepisów unijnych. Wojewódzki sąd administracyjny jako sąd krajowy jest jednocześnie sądem unijnym i stosuje prawo unijne zgodnie z zasadą bezpośredniej stosowalności prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego została rozwinięta w orzecznictwie TSUE. Rozciąga się na wszystkie przepisy prawa krajowego, niezależnie od ich rangi.

Zgodnie z motywem 3 Dyrektywy 2003/96/WE prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. W świetle motywu 4 tej Dyrektywy znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez Państwa Członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Zgodnie z postanowieniami art. 6 Traktatu, wymogi ochrony środowiska muszą być włączone do określania i wykonywania innych polityk Wspólnoty (motyw 6 Dyrektywy 2003/96/WE). Ceny energii są elementami kluczowymi wspólnotowej polityki energetycznej, transportowej i ochrony środowiska (motyw 13 Dyrektywy 2003/96/WE). Państwa Członkowskie muszą w danym przypadku rozróżniać między olejem napędowym wykorzystywanym na cele handlowe i niehandlowe. Państwa Członkowskie mogą wykorzystywać tę możliwość do zmniejszenia różnicy między opodatkowaniem nieprzeznaczonych na cele handlowe olejów gazowych wykorzystywanych jako materiał napędowy i benzyny (motyw 20 Dyrektywy 2003/96/WE). Wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach handlowych i niehandlowych może być poddane różnemu traktowaniu do celów podatkowych (motyw 21 Dyrektywy 2003/96/WE). Zgodnie z motywem 23 Dyrektywy 2003/96/WE istniejące zobowiązania międzynarodowe i utrzymywanie pozycji konkurencyjnej spółek wspólnotowych sprawiają, że słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość ograniczania tych zwolnień.

Obligatoryjnym dla państw Członkowskich UE jest zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE. Zgodnie z tym przepisem poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 lit. f) Dyrektywy2003/96/WE bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Zwolnienie to może być przyznane też wobec paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglownych i w portach (art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy2003/96/WE).

Wynika z tego, że Dyrektywa Dyrektywy2003/96/WE kształtuje dwa rodzaje zwolnień z podatku akcyzowego: obligatoryjne dla Państw Członkowskich (art. 14) oraz fakultatywne dla Państw Członkowskich (art. 15).

Nie ma wątpliwości, że art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE, zatem realizuje unijne prawo w zakresie wyłącznie obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych, a nie fakultatywnego, które jest uregulowane w art. 15 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2003/96/WE.

Porównując treść normatywną przepisu krajowego i unijnego, to z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że zwolnienie z akcyzy dotyczy paliwa do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami) z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z kolei z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że zwalnia się wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi włączając rejsy rybackie.

Rozważenia zatem wymaga, w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, krajowe pojęcie "żeglugi" i "do celów żeglugi" w kontekście wykładni unijnej pojęcia "wody terytorialne Wspólnoty". Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe odmiennie te pojęcia zdefiniowały, ze skrajnie odmiennym wnioskiem.

Porządkująco trzeba wspomnieć, że wraz z wejściem w życie Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (z 13 grudnia 2007 r., Dz.U. nr 203, poz. 1569), czyli z dniem 1 grudnia 2009 r., Unia Europejska, zyskując osobowość prawną, przejęła kompetencje i funkcje powierzone wcześniej Wspólnocie Europejskiej. Konsekwencją tego użyty w art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE termin "wody terytorialne Wspólnoty" należy rozumieć jako "wody terytorialne Unii Europejskiej". Termin ten nie ma swojej definicji w tym akcie prawa unijnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i literaturze prawa przyjmuje się jednak, że wykładnia przepisu unijnego (a wcześniej wspólnotowego) powinna w szczególności uwzględniać kontekst oraz cel regulacji, której część stanowi ten przepis (tak np. wyrok Trybunału z 7 czerwca 2005 r. w sprawie C-17/03 Vereniging voor Energie, Milieu en Water i in.,ECLI:EU:C:2005:362, pkt 41 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan de Nul, ECLI:EU:C:2007:126, pkt 22). Mając to na uwadze Sąd w składzie orzekającym opowiada się za autonomiczną wykładnią ww. pojęcia. Z motywu 23 (wyżej przytoczonego) Dyrektywy 2003/96/WE jasno wynika, że regulacje tego aktu prawa unijnego zmierzają do ustalenia wspólnych definicji produktów objętych systemem akcyzy oraz ustanowienia określonych zwolnień obowiązkowych w UE. Każda inna wykładnia obowiązków zwolnień przewidzianych przez dyrektywę nie tylko podważałaby harmonizacyjny cel uregulowania wspólnotowego oraz pewność prawa, lecz także wiązałaby się z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania danych podmiotów gospodarczych. Obowiązkowe zwolnienie olejów mineralnych używanych jako paliwo do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty ma na celu ułatwić wewnątrzwspólnotową wymianę handlową, a w szczególności przepływ towarów oraz swobodę świadczenia usług, które mogą odbywać się na danych wodach. Za pomocą przedmiotowych zwolnień prawodawca wspólnotowy zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których prowadzą działalność przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu tych wód. Z powyższego wynika, że pojęcie terytorialnych wód Wspólnoty powinno być rozumiane jako obejmujące wszystkie wody, na których zazwyczaj odbywa się żegluga morska mająca cel komercyjny. Żegluga ta obejmuje wszystkie statki morskie, włączywszy w to statki o największej nośności. (wyrok Trybunału z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan de Nul, ECLI:EU:C:2007:126, pkt 23 i powołane tam orzecznictwo oraz pkt 24, 25 i 26). TSUE rozważając pojęcie wód terytorialnych Wspólnoty nie zaakceptował proponowanej przez Rzecznika Generalnego Yves’a Bota (opinia przedstawiona w dniu 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-391/05 Jan de Nul Nv przeciwko Hauptzollamt Olednburg, ECLI;EU;C;2006;791) koncepcji, by pojęciem tym objąć wody morskie podlegające suwerenności lub jurysdykcji państw członkowskich, z wyłączeniem wodnych dróg śródlądowych, do których odnosiło się zwolnienie fakultatywne z art. 8 ust. 2 lit. b) dyrektywy 92/81/EWG poprzedzającej Dyrektywę 2003/96/WE (obecny art. 15 ust. 1 lit. f). Przyjął natomiast, że pojęcie wody terytorialne Wspólnoty odnosi się do wszystkich wód, które mogą być używane przez wszystkie statki morskie, włączywszy w to statki o największej nośności, które są w stanie odbywać żeglugę po drogach morskich w celach komercyjnych (wyrok Trybunału z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan de Nul, ECLI:EU:C:2007:126, pkt 32). Jak bowiem stwierdził, w rzeczywistości wiadomo, że jednostki zdolne do żeglugi mającej charakter komercyjny po wodach morskich mogą odbywać ją również po wodnych drogach śródlądowych do określonych portów morskich, pomimo iż nie znajdują się one na wybrzeżu. Wyłączenie z zakresu zwolnienia obowiązkowego tak odbywanej żeglugi, z chwilą gdy odbywa się ona na drogach wodnych prowadzących do portów morskich wyrządziłoby szkodę wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej, jako że takie wyłączenie, stawiając podmioty gospodarcze, których dotyczy taka żegluga, w mniej korzystnej sytuacji, mogłoby spowodować odpływ części ruchu morskiego od tego portu. Stawiałoby ono owe podmioty gospodarcze w sytuacji mniej korzystnej w porównaniu do podmiotów prowadzących działalność w portach położonych na wybrzeżu. W ten sposób system fakultatywny przewidziany w art. 8 ust. 2 lit. b) dyrektywy 92/81 może mieć jedynie charakter uboczny, w tym sensie, że może on być stosowany do żeglugi po śródlądowych drogach wodnych, o ile odbywa się ona poza wodami, na których może odbywać się żegluga morska mająca cele komercyjne (ibidem, pkt 30-31).

Przedstawiona unijna wykładnia prawa, aktualna na gruncie także art. 14 ust. 1 lit c) oraz art. 15 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2003/96/WE, wiąże Sąd w rozpoznawanej sprawie przy interpretacji art. 32 ust. 1 pkt 2 ) u.p.a

Sądy administracyjne będąc bowiem sądami Unii Europejskiej są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku, wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

Przechodząc zatem stricte do rozumienia pojęć: "żegluga" i "w celu żeglugi" użytych przez ustawodawcę w art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a., to powołana wykładnia unijna ma kardynalne znaczenie dla odczytania normy, zawartej w przepisie krajowym, tj. art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a.

Wykładnia, dokonana w zaskarżonej decyzji jest z nią sprzeczna.

Organ odwoławczy przyjął, że krajowy ustawodawca nie wprowadził ograniczeń odnośnie do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zależności od statusu wód, na których następuje żegluga. Wedle Naczelnika UCS zwolnienie przysługuje zatem zarówno wtedy, gdy żegluga odbywa się na wodach terytorialnych, jak i wtedy, gdy odbywa się na śródlądowych drogach wodnych.

Taka interpretacja nie jest jednak ścisła i pomija zakres implementacji. Jak Sąd już wskazał, art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a. implementuje obligatoryjne zwolnienie z podatku od wyrobów energetycznych, uregulowane w art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE (na co wprost wskazuje uzasadnienie do projektu u.p.a., ale także zakres przedmiotowy regulacji), a nie zwolnienie fakultatywne z art. 15 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2003/96/WE. Zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. musi zatem stanowić odpowiednik regulacji art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE. Państwa Członkowskie zostały do takiego zwolnienia zobligowane, w takim zakresie, jaki wynika z przepisu unijnego. Oznacza to, że rozumienie pojęcia "żegluga" użyte w art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a. musi odpowiadać żegludze "na wodach terytorialnych" Unii w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE. Wykładnia unijna jakkolwiek dopuszcza ujęcie w rozumieniu wód terytorialnych Unii także śródlądowe drogi wodne, ale w jasno wskazanych okolicznościach. A mianowicie tylko wówczas, gdy chodzi o żeglugę morską (realizowaną przez jednostki zdolne do żeglugi morskiej), do określonych portów morskich, mimo że nie znajdują się na wybrzeżu. Chodzi zatem o to, by zakres pojęciowy wód terytorialnych Unii, a przez to zwolnienie od podatku realizowało cel Dyrektywy 2003/96/WE.

Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 Partrederiet Sea Fighter (ECLI:EU:C:2011:725), co trzeba wyraźnie podkreślić, w ogóle nie zajmował się zagadnieniem rozumienia wód terytorialnych Unii, lecz pojęciem żeglugi jako sposobu przemieszczania się statków. W stanie faktycznym tam występującym pogłębiarka portowa (specjalnie wybudowana do pogłębiania dna morskiego i innych prac statkiem) prowadziła działalność w zakresie pogłębiania dna morskiego, oczyszczania kanałów żeglownych i portów, zakopywania w dnie morskim rurociągów i kabli, układania na tym dnie kamieni pod mola i falochrony, stabilizowania dna morskiego i wykonywania prac budowlanych na morzu (ww. wyrok w sprawie C-505/10, pkt 9). W tej sytuacji nie mogło być wątpliwości, że prace na wybrzeżu i morzu mieszczą się w definicji wód terytorialnych Unii w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE i zagadnienie to nie było sporne.

W tym stanie rzeczy, zadaniem organu odwoławczego jest ustalenie, czy Jezioro M. spełnia definicję wód terytorialnych Unii w podanym wyżej rozumieniu.

O ile ustalenia w tym zakresie doprowadzą do wniosku, że Jezioro M. mieści się w pojęciu wód terytorialnych Unii, to rozstrzygnięcia wymaga spór eksponowany przez strony.

W tym zakresie, Sąd doszedł do przekonania, że pogląd prawny organu odwoławczego jest co do zasady błędny, gdy idzie o stwierdzenie, że przy braku własnego napędu mechanicznego poruszanie się pogłębiarek za pomocą napędu windowego wyklucza odbywanie żeglugi w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a.

W świetle niespornych ustaleń faktycznych pogłębiarki są statkami, wpisanymi w 2004 r. do rejestru polskich statków żeglugi śródlądowej oraz posiadają świadectwa zdolności żeglugowej, świadectwa klasy oraz przegląd Technicznej Komisji Inspekcyjnej we W. Zostały sklasyfikowane jako statki bez napędu mechanicznego i posiadały własne zbiorniki na paliwo. Strona wykorzystywała ww. jednostki do podstawowej działalności gospodarczej, tj. wydobycia kruszywa (żwiru i piasku) spod lustra wody na obszarze zbiornika wodnego w M., w oparciu o koncesję na wydobycie kruszyw i pozwolenie wodno-prawne. Pchacz poruszał się przy pomocy własnego napędu z silnika spalinowego i był wykorzystywany jako statek do transportu i prac holowniczych. Pogłębiarki były holowane na miejsce eksploatacji przez pchacza, a następnie samodzielnie poruszały się po zbiorniku wodnym korzystając z zamontowanych na pogłębiarkach wyciągarek linowych, co polegało na tym, że kotwice uprzednio zarzucone na zbiorniku wodnym połączone były linami z windami holowniczymi zainstalowanymi na statku (pchaczu). Zakupiony olej napędowy zużywany był przez pchacza na potrzeby zasilania silnika spalinowego zainstalowanego na tym statku, który umożliwiał poruszanie się po zbiorniku wodnym. Olej napędowy zakupiony na potrzeby pogłębiarek był zużywany do zasilania silnika spalinowego napędzającego agregaty prądotwórcze na pogłębiarkach. Agregaty te wytwarzały energię elektryczną niezbędną do jednoczesnego zasilania urządzeń umożliwiających eksploatację złóż, urządzeń zapewniających możliwość przemieszczania się pogłębiarek po zbiorniku wodnym (wyciągarek linowych) oraz urządzeń nawigacyjnych i wspomagających (np. oświetlenie). Olej napędowy zwolniony z akcyzy zlewany był bezpośrednio do zbiorników paliwowych trwale zamontowanych pod pokładem jednostek.

Rozumienie pojęcia "żegluga" użytego przez ustawodawcę krajowego w art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a. również powinno być spójne z rozumieniem "żeglugi" w ujęciu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE. Jak już Sąd wspomniał krajowe zwolnienie z podatku akcyzowego realizuje bowiem obligatoryjne zwolnienie unijne, które nie może kształtować praw podmiotów gospodarczych UE w różny sposób.

Ww. wyrok TSUE w sprawie C-505/10 zajął się podobnym zagadnieniem prawnym, ale w innych okolicznościach faktycznych. Tam pogłębiarka posiadała własny napęd mechaniczny oraz dodatkowo silnik napędzający zamontowaną na pokładzie koparkę. Silnik napędzający koparkę nie był wykorzystywany do napędu pogłębiarki podczas jej manewrów na wodzie. Koparka zaś pracowała, gdy statek był zakotwiczony i się nie przemieszczał. Stąd Trybunał uznał, że paliwo wykorzystywane do napędu koparki nie służyło żegludze w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) poprzedniej dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2003/96/WE). Natomiast w poddanej kontroli sądowej sprawie - pogłębiarki są, po pierwsze, statkami żeglugi śródlądowej – co wymaga odpowiedniej oceny przez organy podatkowe w kontekście art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a. uwzględniającej wykładnię prounijną – a po drugie, paliwo zbunkrowane w zbiorniku pogłębiarek służy wielu celom naraz, w tym manewrowaniu po akwenie (a zatem poruszaniu się po nim) oraz na potrzeby urządzeń nawigacyjnych i wspomagających. Wydobycie kruszywa z dnia zbiornika wodnego odbywa się podczas kotwiczenia. Nie można zatem uznać, że manewrowanie pogłębiarki nie spełnia kryterium żeglugi w rozumieniu poruszania się po wodzie. Manewrowanie, co wynika z wykładni unijnej zaprezentowanej w wyroku Trybunału w sprawie C-505/10, mieści się w pojęciu żeglugi. Skoro zatem w sprawie manewrowanie nie odbywa się przy pomocy pchacza, lecz z wykorzystaniem wyciągarek linowych napędzanych energią elektryczną wytworzoną przez silnik spalinowy zamontowany na pogłębiarce, to napęd ten jest niezależny od pchacza i służy żegludze.

Wywód powyższy ma jednak charakter uboczny z uwagi na podstawowe zagadnienie dotyczące spełnienia w sprawie przesłanki żeglugi po wodach terytorialnych Unii.

Sąd wyjaśnia jednocześnie, że spełnienie przesłanki żeglugi po wodach terytorialnych Unii w zgodzie z przedstawioną wyżej wykładnią unijną ma znaczenie kardynalne w sprawie, a wykładnia ta nie daje stronie ewentualnej ochrony prawnej z tytułu uzasadnionych oczekiwań, jeśli okaże się, że Jezioro M. nie spełnia definicji wód terytorialnych Unii.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wobec błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2) u.p.a. nieuwzględniającej wykładni unijnej oraz naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę zasadzoną kwotę składają się: kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości 213 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 1 800 zł oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.