Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 820/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004 r. z późn. zm. ) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej Przedsiębiorstwu Budowlanemu A Sp. z o.o. z siedzibą w K., przy ul. [...] – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie "Spółka" lub "Przedsiębiorstwo" – stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]zł. oraz o przeksięgowanie w/w kwoty na poczet niedopłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Jednocześnie Spółka wniosła o anulowanie wcześniejszego wniosku z dnia 11.06.2008 r. w tej samej sprawie i wykorzystanie materiałów dowodowych przedłożonych w związku z tym wcześniejszym wnioskiem (postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostało – na skutek wniosku strony – umorzone decyzją z dnia [...] nr [...]). W uzasadnieniu w/w wniosków wskazano, iż Spółka błędnie obciążyła koszty uzyskania przychodów 2006 r., kosztami dotyczącymi roku 2003. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału wynika, że kwota [...]zł., o którą Spółka pomniejszyła koszty uzyskania przychodów 2003 roku stanowiła część wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. B z siedzibą w W., przy [...]. Kwoty te wynikają z pięciu faktur wystawianych sukcesywnie od 14 lutego 2006 r. do 10 listopada 2006 r. na podstawie umowy z dnia 15.06.2003 r. W tym samym dniu został również podpisany aneks do w/w umowy. Przedmiotem w/w umowy było świadczenie usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego przez Spółkę B (wykonawcę) na rzecz Spółki A (zleceniobiorcy). Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 18.05.2009 r. Spółka złożyła odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym – decyzją z dnia [...] nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu – decyzją z dnia [...] Nr [...] – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 15.02.2010 r. Spółka złożyła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisu art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż wydatki poniesione przez podatnika na rzecz [...] Sp. z o.o. w 2006 r. nie były dokonane w celu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w zamian za wskazanie przez Spółkę [...] Sp. z o.o. lokalizacji inwestycji realizowanych przez podatnika,

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co do umocowania H. W. i K. S. do reprezentowania Spółek PB A Sp. z o.o oraz B Sp. z o.o.,

3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, co przejawiło się w odmowie wiarygodności oświadczeniom podatnika oraz przedstawiciela Spółki B co do faktu, iż strony prowadziły współpracę oraz, iż zostały wykonane dla podatnika określone usługi związane z realizacją inwestycji budowlanych pomimo iż oświadczenia te były spójne i znalazły potwierdzenie w przedstawionych dokumentach, w szczególności w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości,

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

a) pomiędzy wydatkami na rzecz Spółki B Sp. z o., a przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali (budynków) brak związku pozwalającego na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

b) spółki nie zawarły umowy o świadczenie usług, pomimo iż z dowodów wynika, że H. W. oraz K. S. reprezentowali spółki w ramach umowy o świadczenie usług – co zeznali w toku postępowania, a w 2003 roku potwierdzili te umowy na piśmie.

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że A Sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem (pismo z dnia 14.06.2008 r. – karta 4) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w związku z ujawnionym w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., mylnym obciążeniem kosztów uzyskania przychodu roku 2006, kosztami roku 2003. Do wniosku dołączono korektę deklaracji CIT-8 za 2003 r.

W toku uprzednio prowadzonego postępowania (wszczętego wnioskiem dnia 11.06.2008 r.) organ I instancji pismem z dnia 18.07.2008 r. Nr PSUS/PB-RI-PDP/4210-1/08/NAD/MS/85231 wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o dokumenty źródłowe potwierdzające dokonane zmiany po stronie kosztów podatkowych, które wpłynęły na powstanie nadpłaty, m. in. o wyjaśnienie z jakich faktur wystawionych przez B Sp. o.o. wynika kwota prowizji wysokości [...]zł.

Pismem z dnia 25.07.2008 r. L.Dz. 2889/2008 r. Spółka poinformowała, że kwota ta wynika z faktur wymienionych na str.18 protokołu kontroli z dnia 11.04.2008 r. i rozliczenia – załącznik nr 4 do pisma z dnia 24.04.2008 r. W/w protokół kontroli z dnia 11.04.2008 r. dotyczył kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się Przedsiębiorstwa z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] (karta 308), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. włączył do akt sprawy w/w protokół z kontroli oraz mające znaczenie dla sprawy inne dokumenty zebrane w toku prowadzonego za 2006 r. postępowania podatkowego. W protokole kontroli wyszczególniono faktury wystawione przez B Sp. z o.o. w 2006 r., które Spółka A zewidencjonowała na koncie 403 – koszty usług obcych w łącznej kwocie [...]zł., t.j.:

1) faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł. (kwota brutto – [...]zł) za "usługa zgodnie z umową, aneksem oraz specyfikacją – I rata",

2) faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł. (kwota brutto – [...]zł) za "usługa zgodnie z umową aneksem oraz specyfikacją – II rata",

3) faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł. (kwota brutto – [...]zł. ) za "usługa zgodnie z umową z dnia 15.06.2003 r. i spec. sprzedaży z dnia 14.02.2006",

4) faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł. (kwota brutto -[...].) za "usługa zgodnie z umową z dnia 15.06.2003 r. i spec. Sprzedaży oraz załącznikiem",

5) faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł. (kwota brutto – [...]zł) za "usługa zgodnie z umową z dnia 15.06.2003 r. i załącznikiem do FV 3/09/2006 (różnica)".

Łączną kwotę wykazaną w ww. fakturach Spółka rozdzieliła na poszczególne lata w załączniku nr 4 do pisma z dnia 24.04.2008 r. (karta nr 37), w tym do 2003 roku przypisała prowizję w kwocie [...]zł. Z powyższego wynika, że żądana nadpłata jest konsekwencją uznania przez Spółkę w w/w złożonej korekcie deklaracji CIT-8 za 2003 r. za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł.

W zakresie potwierdzenia dokonania wpłat z tytułu w/w faktur Spółka przedłożyła kserokopie dowodów wpłat, wypłat, kserokopie wyciągów bankowych, kserokopie raportów kasowych, szczegółowo opisane na stronie 6 i 7 decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyżej wymienione faktury zgodnie z ich treścią wystawione zostały w związku z umową nazwaną "umową ramową o współpracy" zawartą dnia 15.06.2003 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym A Sp. z o.o. z/s w C. – "Zleceniodawcą" – reprezentowanym przez Prezesa Zarządu H. W., a firmą C Sp. z o.o. z/s w K. (obecnie B Sp. z o.o. z/s w W.) – "Wykonawcą" – reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K. S. (karty 85-86). Przedmiotem w/w umowy było świadczenie usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego przez Spółkę C na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego A Sp. z o.o.

Zgodnie z § 2 ww. umowy jej zakres obejmował:

a) ogólne doradztwo w przedmiocie działalności gospodarczej zleceniodawcy,

b) doradztwo w zakresie bieżącej problematyki praktyki spółek handlowych ze szczególnym uwzględnieniem regulacji wynikających z przepisów kodeksu Prawa Spółek Handlowych i innych wynikających ze specyfikacji Spółki A (problematyka ekonomiczna inwestycji w branży budowlanej i obrocie nieruchomościami, problematyka prawna w branży budowlanej budownictwa ogólnego),

c) doradztwo w zakresie praktyki windykacji należności,

d) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów zleceniodawcy z branży budowlanej i deweloperskiej,

e) wyszukiwanie i pozyskiwanie źródeł finansowania inwestycji w krajowych i zagranicznych instytucjach finansowych,

f) doradztwo w zakresie inżynierii finansowej,

g) inne, wg oddzielnych pisemnych lub ustnych uzgodnień i zaleceń.

Z § 4 wynikało natomiast, że "Wykonawca będzie odbywał regularne konsultacje ze Zleceniodawcą telefoniczne i osobiście nie rzadziej niż raz w miesiącu. O ważnych sprawach dla Zleceniodawcy będzie go informował bezzwłocznie". Z kolei zgodnie z § 5 ww. umowy "wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę Wykonawca będzie każdorazowo uzgadniał ze Zleceniodawcą w drodze pisemnego aneksu, biorąc pod uwagę ilość godzin potrzebnych do wykonania usługi lub prowizję procentową od wartości kontraktu zawartego przez Zleceniodawcę przy której Wykonawca wykonał zlecone mu czynności. Strony uzgadniają, iż minimalna stawka wynagrodzenia za wykonaną usługę nie może być niższa niż [...] złotych (...) za godzinę – o ile nie ustalono innego sposobu wynagradzania danej usługi. Szczegóły rozliczenia, zakres usługi i inne zostaną każdorazowo określone w aneksie". Na mocy natomiast § 8 ww. umowy "wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności". W tym samym dniu tj. 15.06.2003 r. został także podpisany aneks nr 1 do w/w umowy z dnia 15.06.2003r. (karta nr 84). Z przedmiotowego aneksu wynikało, iż (...)"Wykonawca podejmuje się wyszukiwania terenów pod budownictwo jedno wielorodzinne na terenie województwa [...], ze szczególnym uwzględnieniem lokalizacji w K., S., T., R. i innych wskazywanych na bieżąco przez Zleceniodawcę. Wykonawca będzie informował bezzwłocznie Zleceniodawcę o wszelkich wyszukanych lokalizacjach, a następnie postępował zgodnie z jego instrukcjami ). W przypadku decyzji o zakupie nieruchomości będzie koordynował procedury nabycia, przygotowywał dokumenty i wykonywał inne prace zlecone przez Zleceniodawcę". Ponadto w § 2 ww. aneksu strony ustaliły, że "(...) 3 % prowizja naliczona od wartości netto sprzedanych przez Zleceniodawcę działek, mieszkań, segmentów, budynków i garaży, wypłacona zostanie Wykonawcy po sprzedaży ww. odbiorcom indywidualnym, w czterech do sześciu ratach miesięcznych, jednak nie wcześniej aniżeli w pierwszej połowie 2006 roku i dopiero po wniesieniu opłat przez klientów". Aneks zawiera § 3 wskazujący, że "w przypadku, gdy Zleceniodawca korzystać będzie z innego pośrednika przy nabyciu terenów, prowizja od sprzedanych działek Wykonawcy nie przysługuje". Ostatnim paragrafem, tj. § 4 strony ustaliły, że "pozostałe § pozostają bez zmian". Organ odwoławczy zauważył, że sporządzenie aneksu w takiej formie, a szczególnie takie sformułowanie zapisu § 4, przy braku dokładnego wskazania, które to paragrafy umowy z dnia 15.06.2003 r. zmieniono aneksem uprawnia do uznania, iż zmieniono jedynie paragrafy 1-3 umowy, natomiast postanowienia paragrafów 4-11 pozostały nadal aktualne w swojej treści. Organ stwierdził ponadto, że brak jest spójności pomiędzy umową a aneksem, głównie w kwestiach dotyczących zakresu wykonywanych usług, sposobu rozliczania się stron z tytułu wykonanych usług, a także sposobu kontaktowania się stron. W ocenie organu, taka redakcja dokumentów określających wzajemną współpracę poddaje pod wątpliwość przede wszystkim celowość sporządzenia umowy w jej pierwotnej treści, a również dokonanie między stronami jakichkolwiek uzgodnień. Dodatkowym, potwierdzającym argumentem w tej kwestii jest twierdzenie samego podatnika zawarte w piśmie z dnia 24.04.2008 r. (karta 49), stwierdzającym, że "Ustna umowa stron od początku współpracy (2000 r.) przewidywała zobowiązania objęte aneksem".

Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 01.04.2008 r. (karty 81-82) zwrócił się do A Sp. z 0.0. o przedłożenie dokumentów i udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestii:

1) przyczyn zmiany zakresu umowy oraz zmiany zasad wynagrodzenia wykonawcy, skoro umowa i aneks do umowy zostały zawarte w tym samym dniu.

W odpowiedzi na powyższe Spółka pismem z dnia 04.04.2008 r. (karta 79-80) wyjaśniła, iż strony prowadziły współpracę na umownych warunkach określonych w umowie oraz w aneksie nr 1 od roku 2000. Sformalizowanie umowy w formie pisemnej nastąpiło w roku 2003 z inicjatywy Spółki B, która w związku z rozpoczęciem inwestycji w R. oczekiwała pisemnego potwierdzenia ustalonych warunków umowy, w związku z tym A Sp. z o.o. podjęła próbę negocjacji wcześniej ustalonej stawki prowizyjnej. W związku z zaistniałym konfliktem w dniu 15.06.2003 r. strony podpisały umowę ramową odkładając dalsze negocjacje na dzień następny. Jednakże po przerwie w negocjacjach udało się stronom dojść do porozumienia i został sporządzony aneks".

2) związku występującego pomiędzy wartością sprzedaży mieszkań, segmentów, budynków i garaży w Spółce A za lata 2003 – 2006 a wyszukiwaniem terenów pod budownictwo jedno i wielorodzinne dla ww. Spółki przez w/w kontrahenta.

W odpowiedzi na powyższe Spółka m. in. wyjaśniła, że "W umowie ustalono prowizję od wartości sprzedaży obiektów wybudowanych na nieruchomościach, które A Sp. z o.o. nabyła na skutek działań B Sp. z o.o. Zdaniem Zarządu nie jest konieczne istnienie jakiegokolwiek związku pomiędzy podstawą ustalania prowizji, a czynnościami podejmowanymi przez B. Sposób określenia wynagrodzenia oraz jego wysokość jest objęta autonomią woli stron umowy. Strony mogły umówić się na określenie wynagrodzenia kwotowo (w dowolnej kwocie), w stosunku do wielokrotności przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce albo też prowizyjnie w stosunku do każdej innej wartości (np. w stosunku do rocznych obrotów, rocznego zysku) czy też w jakikolwiek inny sposób. Wysokość wynagrodzenia i sposób jego ustalania pozostaje bez wpływu na ocenę wydatku w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem czy dany wydatek (niezależnie od jego wysokości i sposobu ustalenia) jest poczyniony w celu uzyskania przychodu".

3) wyszukanych lokalizacji nabytych przez Spółkę A, na podstawie jakich dokumentów, kiedy zostały nabyte i jaka była ich wartość nabycia. Organ pierwszej instancji zwrócił się również o przedłożenie dokumentów wskazujących na wyszukanie lokalizacji pod budownictwo jedno i wielorodzinne przez C sp. z o.o. (obecnie B Sp. z o.o.) dla Spółki A w okresie obowiązywania ww. umowy i aneksu nr 1 oraz wykazu tych lokalizacji.

W odpowiedzi na powyższe Spółka wyjaśniła, że nabyła za poniżej wymienionymi dokumentami następujące lokalizacje, wyszukane przez Spółkę B:

- R., ul. [...] – akt notarialny z [...] rep. [...],

- T. ul. [...] – akt notarialny z [...] rep. [...].

- S., ul. [...] – akt notarialny z [...] rep. [...].

4. zawierania innych aneksów do umowy z dnia 15.06.2003 r.

Spółka wyjaśniła także, iż w 2006 r. nie były zawierane żadne inne aneksy do ww. umowy.

Cytując w dalszej kolejności wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r., organ podkreślił, że Przedsiębiorstwo dokonało korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2003 r., poprzez zwiększenie wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Organ wskazał ponadto, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek współpracy z w/w firmą. Stwierdziła co prawda, iż w/w Spółka – wyszukała trzy lokalizacje tj.. w R. przy ul. [...], w T. przy ul. [...] i w S. przy ul. [...], nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających, iż wskazane lokalizacje rzeczywiście zostały wyszukane przez firmę B Sp. z o.o. Ponadto, z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych wynika, iż dwa z nich tj. akt notarialny z dnia [...] Rep. [...] nr [...] (karty 58-64) oraz dnia [...] Rep. [...] nr [...] (karty 70-66) sporządzone zostały przed dniem podpisania w/w umowy i w/w aneksu, tymczasem ani w w/w umowie ani w w/w aneksie nie wskazano, aby wynagrodzenie wypłacane z tytułu wskazanych w umowie usług obejmować miało również usługi wykonane w okresie poprzedzającym ich podpisanie. Zatem wyszukanie lokalizacji w T. oraz w R. nie mogło być przedmiotem umowy z 15.06.2003 r. W ocenie organu, także inne dokumenty, w tym zapis w treści aktu notarialnego o nr [...] z [...] (umowa oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dotyczącego nieruchomości gruntowej położonej w R., przy ul. [...] mówiący, że została przedłożona uchwała nr 9 Zgromadzenia Wspólników z dnia 06.05.2002 r., wyrażająca zgodę na nabycie nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem w/w aktu oraz protokoły z przeprowadzonych w dniu 20.12.2001 r. i 10.04.2002 r. przetargów ustnych nieograniczonych na oddanie w użytkowanie wieczyste przedmiotowego gruntu, gdzie drugi przetarg wyłonił Spółkę A jako nabywcę, określając warunki tego nabycia. Natomiast w akcie notarialnym nr [...] z dnia 02.01.2003 r. (umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego dot. nieruchomości gruntowej położonej w T. przy ul. [...] odnotowano, że okazano uchwałę nr 10 Zgromadzenia Wspólników podjętą w dniu l2 listopada 2002 r., którą upoważniono Zarząd Spółki do nabycia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy. Znajdujące się w aktach sprawy akty notarialne z dnia [...] Rep. [...] nr [...] (karty 71-75) i Rep. [...] nr [...] z dnia [...] (karty 53-57) dotyczą nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu w S. przy ul. [...], na którym sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero w 2005 r. Jednakże i w tym przypadku nie przedłożono żadnych dokumentów wskazujących na to, że powyższe prawo i użytkowania wieczystego nabyte zostało przy jakimkolwiek udziale firmy B Sp. z o.o. pomimo, że z w/w umowy z dnia 15.06.2003 r. wynika, iż Spółka winna posiadać takie dokumenty. W aneksie do umowy podano bowiem, iż cyt. "w przypadku decyzji o zakupie nieruchomości Wykonawca będzie koordynował procedury nabycia, przygotowywał dokumenty".

Organ wskazał ponadto, że w piśmie z dnia 24.04.2008 r. stwierdzono iż "nie pozostaje w zgodzie z prawdą, iż wystawione przez firmę B faktury zostały wystawione na podstawie umowy z dnia 15.06.2003 r.". Stwierdzeniu temu przeczy przede wszystkim treść wcześniej opisanych faktur, gdyż w większości to ich zapis wskazuje, iż zostały wystawione właśnie na podstawie w/w umowy oraz zawartego do niej aneksu. Spółka zarówno w w/w piśmie jak i odwołaniu stwierdziła, że umowa na świadczenie przedmiotowych usług została zawarta pomiędzy stronami w 2000 r. i na tej podstawie wystawiane były faktury. Tymczasem – jak zauważył organ – treść zawartej umowy nie wskazuje, aby miała ona mieć zastosowanie do jakichkolwiek zdarzeń sprzed jej podpisania.

Organ wskazał także na pismo z dnia 03.01.2000 r. (karta 38), zlecające Spółce C (obecnie B Sp. z o.o.) wykonywanie czynności polegających na wyszukiwaniu terenów pod budownictwo mieszkaniowe na terenie województwa [...]. Do w/w pisma z dnia 24.04.2008 r. jako załącznik dołączono także wykazy dot. sprzedaży według aktów notarialnych za lata 2003 – 2006. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, z których wynikałoby, jakie czynności faktyczne zostały podjęte przez firmę B celem realizacji w/w zlecenia z dnia 03.01.2000 r., w tym w szczególności żadnych notatek, sprawozdań, wzajemnej korespondencji itp. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się ponadto do kserokopii skierowanego do Spółki B pisma z prośbą o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej jej aktywny udział na rynku nieruchomości w latach 2000 – 2007 (karta 46) oraz kserokopii odpowiedzi na wyżej wymienione pismo, udzielonej przez Prezesa Zarządu firmy B Sp. z o.o. – K. S. z dnia 17.04.2008 r. (karty44 - 45). W piśmie tym K. S. stwierdza, że współpraca ze Spółką A rozpoczęła się na początku roku 2000 i początkowo – odbywała się na podstawie umowy ustnej oraz zlecenia z dnia 03.01.2000 r. oraz, że umowa w postaci pisemnej wraz z kolejnymi aneksami została zawarta w późniejszym terminie, jednakże nie wskazał działań podejmowanych w ramach zawartej umowy czy też w/w zlecenia. Również pozostałe dokumenty załączone do w/w pisma z dnia 17.04.2008 r. – w ocenie organu odwoławczego – w żaden sposób nie świadczą o wykonaniu usługi przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz Spółki A.

W celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym A Sp. z o.o., a B Sp. o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 26.03.2008 r. Nr PSUS/KP-PB/51-76/08/33851/RC (karta 51) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B Sp. z o.o.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 07.10.2008 r. nr 1449/AC/540/127/08/RS (karty 13 - 14) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., do którego zgodnie z właściwością przekazane zostało pismo z dnia 26.03.2008 r. przekazał następujące informacje:

1) B Sp. z o.o. dnia 13 maja 2005 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym W. m.in. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 i VAT-R,

2) w zgłoszeniu NlP-2 Spółka m. in.: określiła jako przeważający rodzaj działalności – działalność hurtową części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, wskazała jako miejsce prowadzenia działalności i gospodarczej adres: W., [...],

3) 15.07.2008 r. Spółka nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego świadczącego o zmianie siedziby (wedhig stanu na dzień 15.07.2008r.),

4) wskazany w NJP-2 adres miejsca prowadzenia działalności widnieje również w Krajowym Rejestrze Sądowym nr 1058 jako adres siedziby Spółki,

5) w trakcie przeprowadzonej przez organ podatkowy, w celu ustalenia stanu faktycznego, czy B Sp. z o.o. rzeczywiście posiada siedzibę w W., przy [...], wizji lokalnej, ustalono, że firma o nazwie "B Sp. z o.o." lub C Sp. z o.o. (poprzednia nazwa) nie jest i nie była najemcą lokalu pod wskazanym adresem. W związku z powyższym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających wobec B Sp. z o.o.

Dodatkowo Naczelnik ww. Urzędu poinformował, że zgłoszony przez B Sp. z o.o. adres jest terenem należącym do placówki dyplomatycznej. Przesłał również 3 złożone przez B sp. z o.o. deklaracje VAT-7 za X/2005, VIII, X/2007 (karty 10-12), w których wykazano znaczne i kwoty podatku do przeniesienia.

Jak zaakcentował organ odwoławczy, H. W. – Prezes Zarządu Spółki – został przesłuchany w charakterze strony w dniu 3 listopada 2009 r., zeznając, że w toku wieloletniej, sięgającej 2000 r. współpracy A Sp. z o.o. ze B był jedyną osobą, która miała jakikolwiek kontakt z kontrahentem a jedyną osobą reprezentującą przez cały okres tej współpracy kontrahenta był tylko i wyłącznie K. S. Zeznał również, że współpraca wyżej wymienionych podmiotów zainicjowana została przez K. S., który również reprezentował kontrahenta podczas zawierania 2000 r. ustnej umowy (zawarcie ustnej umowy miało miejsce w C., w poprzedniej siedzibie Spółki A w obecności jedynie ww. osób. Przed sporządzeniem w formie pisemnej umowy i aneksu z dnia 15.06.2003 r. K. S. proponował, że może w firmie przeprowadzać szkolenia oraz wyszukiwać grunty oraz sprzęt budowlany. Wskazał ponadto, że przed dniem 15.06.2003 r., tj. przed sporządzeniem w formie pisemnej umowy i aneksu nie dokonywano żadnych wypłat wynagrodzenia na rzecz B Sp. z o.o. Owocem przedmiotowej współpracy mającej miejsce przed dniem 15.06.2003 r. było nabycie gruntów w R., w S. i w T. Wskazał także, że kontrahent przedstawił dużo ofert z różnych miast Śląska, a uzgadnianie konkretów odbywało się po zaakceptowaniu przez A określonej oferty. Zaznaczył, że Spółka nie posiada dokumentów obrazujących ten proces. W jego ocenie listę oferowanych nieruchomości prawdopodobnie posiada K. S.

Dokonując oceny wyżej zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że zeznania H. W. są Ogólnikowe i nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wyżej wymieniony nie wskazał żadnych, podjętych w ramach w/w współpracy działań, nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tej współpracy. Nadto wyżej wymieniony stwierdził, że był jedyną osobą, która miała jakikolwiek kontakt z kontrahentem a jedyną osobą reprezentującą kontrahenta przez cały okres tej współpracy był tylko i wyłącznie K. S. Tymczasem K.S. w okresie, w którym jak twierdzi Spółka zawarta została ustna umowa nie był uprawniony do reprezentowania B Sp. z o.o.

Na powyższą okoliczność organ pierwszej instancji przesłuchał również K. S. (protokół z przesłuchania świadka z dnia 04.11.2009 r. karty 341-343).

Wyżej wymieniony zeznał do protokołu, iż w toku wieloletniej, współpracy firmy B Sp. z o.o. z A Sp. z o.o. był jedyną osobą która kontaktowała się z kontrahentem a jedyną osobą reprezentującą przez cały okres tej współpracy kontrahenta był tylko i wyłącznie H. W. Nie istniały żadne dokumenty potwierdzające, że przed zawarciem pomiędzy podmiotami ww. umowy i aneksu w formie pisemnej taka współpraca miała miejsce. Zawierając ustną umowę w 2000 r. występował jako osoba fizyczna a nie jako reprezentant B Sp. z o.o. Zeznał również, że w ramach prowadzonej współpracy, każdorazowo po wyszukaniu poszczególnych lokalizacji kontaktował się osobiście z H. W. i przekazywał mu informacje, z których to ww. sporządzał stosowne notatki oraz że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji, również ewentualnej korespondencji, notatek lub innych materiałów potwierdzających fakt prowadzenia pomiędzy Spółkami przedmiotowej współpracy. Jak podniósł, żadna dokumentacja związana z realizacją przedmiotowej umowy nie była w Spółce sporządzana, nie otrzymywano od kontrahenta żadnych dokumentów, korespondencji itp.. Wynikające z faktur kwoty odbierał osobiście od osób wskazanych przez prezesa (kasjerka, księgowa) w siedzibie Przedsiębiorstwa Budowlanego A Sp. z o.o. Zeznał także, iż siedziba firmy B Sp. z o.o. nadal mieści się w W. przy [...]. Spółka korzysta z lokalu mieszczącego się pod wskazanym adresem na podstawie umowy najmu lokalu, przy czym aktualnie z niego nie korzysta, (pomieszczenia były wynajmowane od najemcy, który miał prawo podnajmu nie pamięta jednak nazwy najemcy).

Odnosząc się do w/w zeznań, organ odwoławczy stwierdził, że K. S. nie wskazał żadnych, podjętych w ramach ww. współpracy działań, nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tej współpracy.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w art. 740 ustawy z dnia 23.04.1964 – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie z którą, z chwilą zakończenia sprawy obowiązkiem zleceniobiorcy jest złożenie sprawozdania. Obowiązek złożenia sprawozdania powstaje z chwilą wykonania zlecenia lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy i jak się przyjmuje w piśmiennictwie sprawozdanie takie powinno zawierać niezbędne informacje o przebiegu sprawy oraz zestawienie wydatków i przychodów zaistniałych przy wykonaniu zlecenia łącznie z ich udokumentowaniem.

Za bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 updop. Jak podniósł, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art.l5 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1. Wskazał, że wydatek mógł być zaliczony do kosztów i uzyskania przychodów, jeżeli zostałyby spełnione kumulatywnie następujące warunki:

1) celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie znajdował się w określonym w art. 16 ust. l katalogu wydatków i odpisów, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik ma możliwość odliczenia w wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ podkreślił, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika w świetle wspomnianego artykułu do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie w wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 z późn. zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Dowód w postaci faktury musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, tzn. musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia tego dokumentu księgowego ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi wykonanymi w ramach łączących strony stosunków obligacyjnych. W przypadku zlecania usług, ich wykonanie powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją ponieważ sama faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku a nie potwierdzenie wykonania zleconych usług. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Przedsiębiorstwo Budowlane A Sp. z o.o nie przedstawiło dowodów świadczących o taktycznym wykonaniu usługi przez B Sp. z o.o. z/s w W., a wręcz przeciwnie zgromadzone materiały jednoznacznie wskazują, iż firma B Sp. z o.o. nie świadczyła usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki A.

W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że twierdzenie Spółki, iż współpraca z firmą B była podjęta na podstawie ustnej umowy z 2000 r. w wyniku kontaktów z K. S., nie może być uznane za zasadne, a to z tego tytułu, że w/w był związany ze spółką B dopiero od 19.08.2002 r. i to jedynie jako wspólnik, gdyż dopiero od 30.05.2003r. został prezesem tej spółki. Zatem K. S. do sierpnia 2002 r. mógł działać jedynie we własnym imieniu i na własny rachunek. Kontynuując, organ odwoławczy powtórzył argumentację wynikającą z wcześniejszej oceny materiału dowodowego, podkreślając, że żadna ze stron tj. ani Spółka A, ani też Spółka B nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na wykonanie usług.

Jak zaakcentował organ brak powiązania wydatków za usługi z faktycznie wykonanymi przez zleceniobiorcę czynnościami skutkuje – w świetle art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – brakiem uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Uznanie takich wydatków, udokumentowanych wyłącznie wystawionymi przez zleceniobiorcę fakturami – nie mającymi potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym stanowiłoby naruszenie prawa. Przepisy ustawy podatkowej nie dopuszczają bowiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za czynności, których wykonanie nie zostało udokumentowane, co wyklucza ustalenie związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami podatnika. Fakt uzyskiwania przez w/w Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali (budynków), nie jest dowodem wykonania czynności przez zleceniobiorcę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w żadnym wypadku nie można faktu osiągnięcia w/w przychodu przypisać działaniom firmy B Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował ponadto, że wskazanie przez B Sp. z o.o. [...] w W. jako adresu siedziby i równocześnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało potwierdzone w toku podjętych przez właściwy organ podatkowy czynności, a wręcz ustalono, że w/w Spółka nigdy nie była i nie jest najemcą lokalu pod zgłoszonym adresem. Ponadto ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się placówka dyplomatyczna. Powyższe świadczy zatem, że B Sp. z o.o. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż w przeciwnym naruszone zostałyby przepisy prawa polskiego i międzynarodowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 41 ust. 3 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 196Ir. (Dz. U. z dnia 8 września 1965 r. ) pomieszczeń misji nie wolno użytkować w jakikolwiek sposób niezgodny z funkcjami misji określonymi bądź w niniejszej Konwencji, bądź w innych normach powszechnego prawa międzynarodowego lub w specjalnych umowach obowiązujących między państwem wysyłającym a państwem przyjmującym.

Odnosząc się do argumentu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności dotyczących umocowania do działania H. W. i K. S., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji rozpatrując sporną kwestię dysponował danymi wynikającymi z wpisów Krajowego Rejestru Sądowego. Po wtóre zbędne było dalsze sprawdzanie czy H. W. posiadał umocowanie do reprezentowania A Sp. z o.o. w 2000 r., skoro w toku postępowania bezspornie stwierdzono, iż K.S. (jedyna osoba, która jak twierdzi Strona – świadczyła sporne usługi) nie był uprawniony do reprezentowania drugiej ze stron przedmiotowej umowy tj. firmy B Sp. z o.o. K. S. został bowiem wpisany do KRS – u dopiero w dniu 30 maja 2003 r. jako członek zarządu tej firmy, a od września 2004 r. jako prezes zarządu. Organ zaakcentował, że skoro K. S. nie był uprawniony do reprezentowania w 2000 r. Spółki B to nie mógł zawrzeć ze Spółką A umowy o świadczenie usług.

Za bezpodstawny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, podkreślając, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co też rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach art.122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zobrazowania stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, aby było możliwe, na tej podstawie w sposób bezsprzeczny zastosowanie właściwego przepisu prawa w odniesieniu do poszczególnych kwestii. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie podjęte były wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący i wnikliwie go przeanalizowano, w celu załatwienia przedmiotowej sprawy zgodnie z przepisami art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Przedsiębiorstwo Budowlane A Sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciło organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż wydatki poniesione przez podatnika na rzecz B Sp. z o.o. w 2006 r. nie były dokonane w celu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w zamian za wskazanie przez spółkę B Sp. z o.o. lokalizacji inwestycji realizowanych przez podatnika,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnieni istotnych okoliczności sprawy, co do umocowania H. W. i K. S. do reprezentowania PB A Sp. z o.o. oraz B Sp.zo.o.,

3) art. 191 ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, skutkującą dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, co przejawiło się w odmowie wiarygodności oświadczeniom podatnika oraz przedstawiciela B Sp. z o.o. co do faktu, iż strony prowadziły współpracę oraz że zostały wykonane dla podatnika określone usługi związane z realizacją inwestycji budowlanych i pomimo, iż oświadczenia te były spójne i znalazły potwierdzenie w przedstawionych dokumentach, w szczególności w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Skarżąca Spółka zarzuciła także organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

a) pomiędzy wydatkami na rzecz Spółki B Sp. z o.o, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali (budynków) brak związku pozwalającego na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

b) spółki nie zawarły umowy o świadczenie usług, pomimo iż z dowodów wynika, że H. W. oraz K. S. reprezentowali spółki w ramach umowy o świadczenie usług – co zeznali w toku postępowania, a w 2003 roku potwierdzili te umowy na piśmie.

Uzasadniając skargę, Przedsiębiorstwo podniosło, że dokonanie zapłaty kwoty [...]zł. na rzecz Spółki B bez – jak to przyjęły organy podatkowe – wykonania usługi sprzeciwia się logice i doświadczeniu życiowemu, bowiem żaden podmiot działający z zachowaniem minimum zdrowego rozsądku nie wydatkuje kwoty ponad pół miliona złotych"za darmo" tj. bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Z tej perspektywy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie przedstawia się zgoła odmiennie niż wynika to z oceny dokonanej przez organ podatkowy. Strona skarżąca wskazała, że nie ulega wątpliwości, że wydatek został poniesiony, a także, że nie należy on do katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również na związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży lokali, budynków, garaży na lokalizacjach wskazywanych przez przedstawiciela Spółki B. Wydatki na rzecz B Sp. z o.o., były ponoszone w 2006 r. za wykonanie usługi konsultingowej oraz pośrednictwo handlowe polegające na wskazywaniu przez B Sp. z o.o. możliwej lokalizacji inwestycji budowlanych w R., S. i T. Obie strony transakcji, jednoznacznie wskazały, iż B Sp. z o.o. przekazywała na rzecz podatnika informacje o możliwych do zakupu terenach inwestycyjnych wraz z informacjami dotyczącymi potencjalnych cen i możliwości inwestycyjnych. Okoliczności te zostały potwierdzone dowodem z przesłuchania świadka oraz dowodem z przesłuchania stron. Okoliczność nabycia przez podatnika tych nieruchomości nie była również kwestionowana albowiem wynikała z dołączonych do sprawy aktów notarialnych. Jak wskazała Spółka nie był też kwestionowany fakt, iż podatnik w istocie zrealizował inwestycje na tych terenach tzn. uzyskał przychód ze sprzedaży wybudowanych lokali i budynków. W związku z tym nie może ulegać wątpliwości, że wydatek poczyniony na rzecz B Sp. z o.o. za wyszukanie określonych lokalizacji i przekazywanie informacji na ten temat podatnikowi, wiązał się Funkcjonalnie z uzyskanym przez podatnika przychodem ze sprzedaży. Podatnik w swoich wyjaśnieniach wskazywał, iż jest zmuszony do korzystania z takich usług. Podatnik nie posiada własnych służb zajmujących się wyszukiwaniem terenów pod lokalizację inwestycji, a konieczność prowadzenia bieżącej działalności wymaga, ażeby stale podejmować nowe przedsięwzięcia. Przestój w realizacji przedsięwzięć powoduje bowiem wymierne straty majątkowe, wynikające choćby z faktu utrzymywania zatrudnienia, przy ewentualnym braku zajęcia dla zatrudnionych. W tym aspekcie niewątpliwie poniesione wydatki a ściśle zaciągnięte zobowiązania, dokonywane były w związku z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności Przedsiębiorstwo podniosło, że nie są zrozumiałe powody, dla których organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom stron transakcji, które potwierdziły jej realizacje zgodnie z intencją i wolą stron. Spółka wskazała, że wyjaśniła z jakich przyczyn postanowienia aneksu nie zostały zawarte bezpośrednio w samej umowie. Podkreśliła także, iż umowna współpraca stron trwała od 2000 r., natomiast w roku 2003 strony ustaliły ostateczne warunki wynagradzania za określonych zakres usług. Stąd też na fakturach wystawianych przez B Sp. z o.o. w 2006 r. tj. po potwierdzeniu umowy na piśmie, jako tytuł płatności powołana jest ta właśnie umowa pisemna. Jak wskazano w zeznaniach świadka oraz w przesłuchaniu strony, w okresie od 2000 do 2002 współpraca opierała się jedynie na luźnych związkach i nie doszło do wskazania żadnej inwestycji, która byłaby realizowana. Dopiero w 2002 r. został wskazana lokalizacja inwestycji, co do której podatnik wyraził zainteresowanie. W oczywisty sposób umówione między stronami wynagrodzenie nie mogło być w tym czasie wypłacone, albowiem inwestycja nie była nawet rozpoczęta. Biorąc jednak pod uwagę, iż doszło do wykonania usługi zgodnie z zamierzonym celem obu stron, strony potwierdziły dotychczasowe ustalenia na piśmie. Jak podniosło Przedsiębiorstwo, treść łączącego strony stosunku prawnego nie wywodzi się tylko z treści zapisów umowy i aneksu. Treść tę, stosownie do art. 65 Kodeksu cywilnego wywodzić należy przede wysokim w oparciu o zgodny zamiar stron. Taki zgodny zamiar obie strony transakcji przedstawiły sposób spójny w toku postępowania dowodowego.

Za błędne uznała też skarżąca Spółka stanowisko organów dotyczące treści aneksu w kontekście dotychczasowej współpracy. Strony postanowiły, iż prowizja zostanie wypłacona po sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych lokali, garaży itp. w odniesieniu do lokalizacji m.in. w R. oraz w T. W dniu potwierdzenia umowy na piśmie podatnik za pośrednictwem B Sp. z o.o. nabył już nieruchomości w R. i T. – co wynika z aktów notarialnych stanowiących materiał dowodowy. Za nieuprawnione uznała strona skarżąca twierdzenie, iż strony nie ustaliły jaka sprzedaż stanowiła podstawę naliczenia prowizji. Określa to umowa, z której treści nie sposób nie wywieźć wniosku, iż chodzi o sprzedaż lokali, garaży itp. na nieruchomościach, co do których nastąpiło wskazanie przez B Sp. z o.o. Inna prowizja nie była by prowizją lecz darowizną. Jak podkreśliła Spółka organ podatkowy przywiązuje wyłączną wagę dowodową do dokumentów, podkreślając, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że wyszukania określonej lokalizacji na budowy w S., w T. i R. dokonał przedstawiciel spółki B sp. z o.o. Zdaniem Spółki dowód z przesłuchania strony oraz dowód ze świadków ma taką samą moc jak dowody z dokumentów. Podkreśliła, że przedstawiciele obu stron transakcji jednoznacznie i w sposób w pełni spójny i logiczny potwierdzili, że czynności na podstawie umowy były wykonywane przez przedstawiciela spółki B, przez co doszło do nabycia nieruchomości zgodnie z przedstawionymi aktami notarialnymi.

W dalszej części uzasadnienia skargi, Przedsiębiorstwo zakwestionowało pogląd organu co do braku do 2003 r. pisemnej umowy, podnosząc, że na gruncie prawa cywilnego odchodzi się od formalizmu i wymogów zachowania formy pisemnej czynności prawnych. Taki sam pogląd wyraziła skarżąca Spółka co do braku sprawozdania wymaganego na gruncie art. 740 K.c. W jej ocenie rezygnacja Spółki z posiadania sprawozdań z wykonania powierzonych firmie B Sp. z o.o. zadań nie powinna w ogóle podlegać ocenie organu podatkowego tym bardziej, że przepis art. 740 K.c. nie stanowi jakiejkolwiek podstawy rozstrzygania w postępowaniu podatkowym.

Za zupełnie oderwane od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dostępnego organowi z urzędu uznała strona skarżąca ustalenia, iż B Sp. z o.o. do 2003 r. nie mogła i nie świadczyła na rzecz podatnika żadnych usług, z tego względu, iż H. W. nie był prezes PB A Sp. z o.o., a K. S. nie był prezesem B sp. z o.o. Jak podniosła skarżąca okoliczność, iż dana osoba nie jest członkiem zarządu spółki nie wyklucza jej uprawnienia do prowadzenia negocjacji oraz do zawarcia umowy, na podstawie upoważnień zarządu spółki lub w ramach jej obowiązków wynikających z łączącego tę osobę ze spółkę stosunku prawnego. Szczególnego podkreślenia wymaga, iż przesłuchanie strony oraz świadka jednoznacznie potwierdziło, że i przed 2002 r. byli oni osobami reprezentującymi obje spółki. Wypowiedź K. S., iż nie reprezentował on spółki nie odpowiada rzeczywistemu brzmieniu jego zeznań, albowiem wskazał on, że dla B Sp. z o.o., na podstawie ustnej umowy akwizycji wyszukiwał klientów. Jego wypowiedź – w ocenie skarżącej – oznacza jedynie, że do czasu gdy nie został prezesem spółka ta nie była zainteresowana w zawieraniu pisemnej umowy. W szczególności, K. S. wobec H. W. występował jako reprezentant spółki B sp. z o.o.

W końcowej części skargi, Przedsiębiorstwo zarzuciło organom podatkowym brak właściwego odniesienia się do dołączonych dokumentów urzędowych wskazując m.in., że H. W. od chwili powstania Spółki tj. od 1997 r. był jej prezesem, a następnie samoistnym prokurentem, a od 1999 r. ponownie prezesem. Za karygodne uznała strona skarżąca pytanie z przesłuchania z dnia 3 listopada 2009 r. sugerujące datę ustanowienia H. W. członkiem zarządu. Jak zaakcentowało Przedsiębiorstwo data 24 czerwca 2002 r. była datą rejestracji całej Spółki do KRS – u tj. datą przerejestrowania Spółki z dawnego RHB. Do tej daty H. W. ujawniony był w RHB. Spółka wskazała także, iż nie do zaakceptowania jest pogląd jakoby ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywał na podatniku. Przeczyłoby to jednoznacznemu brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej o obowiązku zbierania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości w określonej kwestii – a takie jak widać wystąpiły – winien był odwołać się do dostępnych materiałów dowodowych. Akta rejestrowe są natomiast powszechnie dostępne. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dołączone przez odwołującego uchwały zarządu z 1998 i 1999 r.

Przedsiębiorstwo Budowlane A Sp. z o.o. wniosło o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] (nr [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza czy też przeczy, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B w W. dla Przedsiębiorstwa Budowlanego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., dokumentują przebieg faktycznych relacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Spór ten przesądzi w konsekwencji o zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 kwoty [...]zł. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 762/10, z tego też powodu, a także faktu, że ocena stanu faktycznego dotyczyła tego samego podmiotu i tych samych faktur odwoła się w zasadniczej części do argumentacji podniesionej w jego uzasadnieniu.

Oceniając zaskarżone przez spółkę stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy wskazać, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) została ujęta m.in. w art. 15 ust. 1. Przepis ten został oparty na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (stan prawny obowiązujący w 2003 r. ). Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione na usługi konsultingowe i pośrednictwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż usługi powyższe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w różnym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. w rozpatrywanej sprawie poprzez udokumentowanie wskazania lokalizacji inwestycji budowlanych, kontrahentów, informacji udzielonych na ten temat podatnikowi i.t.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]złotych, z tytułu świadczenia przez firmę B usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki A.

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż poniesione przez nią wydatki na wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz czy miały one rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami (za powyższe usługi) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie w/w wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, przede wszystkim jednak winien wykazać/udowodnić fakt wykonania usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usług (konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego) przez zleceniobiorcę oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Trafnie organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, niż prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...]złotych.

W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na usługi pośrednictwa handlowego oraz konsultingowe jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (szczegółowo omówiony w I – ej części niniejszego uzasadnienia). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Powołanie się strony Skarżącej na zeznania H. W. i K. S., które w jej ocenie korespondują ze sobą i potwierdzają wykonanie usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego poprzez wyszukanie na rzecz strony Skarżącej trzech nieruchomości – w ocenie Sądu – zostały ocenione przez organy podatkowe w świetle całokształtu materiału dowodowego właściwie. Argumentacja organów podatkowych, wskazująca na termin zakupu tychże nieruchomości, brak pisemnej umowy do wykonywania takich usług do dnia 15.06.2003 r., brak prawa do reprezentacji Spółki B przez K. S. ( w/w ze Spółką B związany był od 19 sierpnia 2002 r. jako wspólnik, a dopiero od dnia 30 maja 2003 r. zaczął pełnić funkcję prezesa zarządu tej Spółki ) przede wszystkim zaś nie prowadzenie przez B działalności przy ul. [...] w W. ( pod tym adresem mieści się bowiem placówka dyplomatyczna ) uzasadniają w pełni wywiedzione przez organy wnioski. Ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego niż forsowany przez stronę Skarżącą, a to takiego, że wydatek w kwocie [...]zł. poniesiony przez Spółkę w 2006 r. na rzecz Spółki B nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym 2003., gdyż w żaden sposób nie została udowodniona/udokumentowana najistotniejsza kwestia tj. kwestia wykonania jakiejkolwiek usługi przez B na rzecz strony Skarżącej. Za sprzeczne wręcz z zasadą logiki i doświadczenia życiowego uznać należy twierdzenie strony Skarżącej, że w/w kwotę przeznaczyła na rzecz A Sp. z o.o. z tytułu usługi, co do której nie ma żadnego dowodu na jej wykonanie. Zeznania bowiem H. W. i K. S. – w ocenie Sądu – są niewiarygodne i wręcz "kłócą" się z podstawowymi regułami dokumentowania transakcji i prowadzenia działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznać należy zwłaszcza twierdzenia o "wyłącznych i osobistych" kontaktach w/w, gdyż chociażby sporządzenie umowy i jej realizacja – zwłaszcza przy zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności – wymagała przede wszystkim oceny zasadności podejmowanych przedsięwzięć inwestycyjnych, a to wymagało udziału wielu organów Spółki. Prezes Spółki nie był uprawniony do podejmowania decyzji o nabywaniu nieruchomości. Proces nabycia wymagał chociażby zgody walnego zgromadzenia udziałowców i trudno zaakceptować stanowisko Spółki, że osobiste i bezpośrednie kontakty prezesa miały decydować o nabyciu takiej czy innej nieruchomości, wskazanej przez K. S. W ocenie Sądu nie potwierdza wykonanie tychże usług umowa wraz z aneksem o świadczenie usług, czy też wystawione w oparciu o w/w umowę faktury VAT. Po pierwsze Sąd podkreśla, iż sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale po drugie i jeszcze ważniejsze przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowej umowy. Zdaniem Sądu przedłożone przez skarżącego podatnika faktury VAT, wystawione przez Spółkę B, zasadnie nie zostały uznane za dowód dla uznania usług objętych w/w umową, za wykonane. Faktura stanowi dowód poniesienia wydatku, ale dla zakwalifikowania poniesionych przez podatnika na podstawie w/w faktur wydatków do kosztów niezbędnym jest wykazanie przez podatnika wykonania tychże usług i ich związku z przychodami. Sąd podkreśla, iż dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura, dowód wypłaty KW czy wyciąg z rachunku bankowego nie dają podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie przedmiotowej umowy, zawartej z w/w zleceniobiorcą podatnika, nie zostały przez Spółkę przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary przedłożonym przez skarżącego podatnika dowodom, którym przeciwstawiły dowody, a co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić również należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyjaśnienia "obu stron umowy" nie były jednoznaczne oraz spójne i zdaniem Sądu zawierały wiele sprzeczności (wykazanych szczegółowo przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). I tak np. skarżąca powołuje się na inne niż dowód z dokumentów dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (przesłuchanie stron, świadków), a przesłuchiwany Prezes Zarządu zleceniobiorcy na pytanie o wskazanie proponowanych skarżącej Spółce lokalizacji inwestycji budowlanych odpowiedział, iż "stanowi to tajemnicę handlową". Przesłuchiwany zeznał także, iż zawierając umowę ustną w 2000 roku występował jako osoba fizyczna, a nie reprezentant Spółki B, nie był zatem w tym okresie uprawniony do reprezentowania w/w podatnika, a tym samym firma ta nie mogła w tym okresie świadczyć spornych usług – a więc usług na które powołuje się strona skarżąca. Również umowa pisemna z dnia 15 czerwca 2003 roku (oraz aneks do tej umowy) – na której treść bardzo często w swoich wyjaśnieniach, odwołaniu i skardze powoływała się strona skarżąca – zawierała zapisy dotyczące dowodów (dokumentów) jakie powinien dostarczyć zleceniodawcy wykonawca w/w usług (zleceniobiorca), jednakże żadnego z tych dokumentów, podczas całego postępowania podatkowego, strona skarżąca nie przedstawiła organowi podatkowemu.

Ponadto, jak trafnie wykazał to organ podatkowy, wyjaśnienia skarżącej Spółki dotyczące współpracy ze Spółką B były w znacznej mierze także bardzo ogólnikowe, często wręcz enigmatyczne, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi jakąkolwiek współpracę pomiędzy tymi firmami.

Zasadnie zatem zdaniem Sądu organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne. W toku całego postępowania, które co należy podkreślić oparte było na licznych samodzielnych czynnościach organu podatkowego, nie udało się zebrać dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez zleceniobiorcę, a wręcz przeciwnie zgromadzone w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, że Spółka B nie świadczyła usług konsultingowych i pośrednictwa handlowego na rzecz skarżącej Spółki A.

Podkreślenia wymaga również, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Z powyższego prawa strona skarżąca jednak nie skorzystała.

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]złotych, poniesionego przez skarżącą Spółkę z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług konsultingowych oraz pośrednictwa handlowego – jako nie spełniającego dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. W konsekwencji, przyjąć należy, że rozstrzygając o odmowie stwierdzenia nadpłaty za sporny rok podatkowy organy nie naruszyły prawa podatkowego.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.