Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 628/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania firma A spółki z o.o. w likwidacji w W. (podatnik, Spółka, strona skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] lutego 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lutego 2010 r. wpłynęła do organu deklaracja Spółki dla podatku od gier za grudzień 2010 r. Podatnik zadeklarował podatek od gier w wysokości [...] zł. Ponadto w załącznikach Spółka wykazała w ww. miesiącu 109 automatów do gier o niskich wygranych, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym.

W dniu [...] grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 218.000 zł wraz z korektą deklaracji podatkowej.

Fakt złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik uzasadnił brakiem notyfikacji przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej: "ustawa o grach", na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 w sprawie Fortuna i inni, LEX nr 1170754 (wyrok TSUE w sprawie Fortuna).

Organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r. W ocenie tego organu, ustawa o grach w tym jej art. 139 ust. 1 (określający stawkę podatku od gier), nie zawiera przepisów o charakterze technicznym, dotyczących produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia [...] czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L. 1998.204.37 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", a zatem nie podlegała obowiązkowi notyfikacji.

Stanowisko to podzielił organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dotyczą one przede wszystkim dwóch kwestii: a) niezgodności przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia z pierwotnym i wtórnym prawem Unii Europejskiej, w szczególności art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2009 r., Nr 203, poz. 1569) – dalej: "TFUE", a także braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE), co w ocenie strony powinno skutkować odmową jego zastosowania i b) naruszenia szeregu przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 oraz art. 61.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wywodził, że po pierwsze ww. Dyrektywa nr 98/34/WE, jak wynika z jej preambuły, służyć ma wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej.

Po drugie organ odwołał się do definicji przepisów technicznych zawartej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i definicji produktu oraz usługi (art. 1 pkt 1 i 2 Dyrektywy 98/34/WE i odnosząc powyższe do uregulowań ustawy o grach, wyjaśnił, że art. 129 ust. 3 tej ustawy definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Przedmiotem regulacji, zawartej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach jest zaś określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się do art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach, określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, art. 139 ust. 1 ustawy o grach ma zatem charakter typowo fiskalny. Nie ma charakteru przepisu technicznego, nie wpływa bowiem na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 wcześniejszej ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie odpowiadającej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Dodał, że podwyższenie stawki podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych uregulowanej w art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach było uzasadnione względami interesu ogólnego, w szczególności celami dotyczącymi ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, a przyjęte rozwiązania normatywne w równym stopniu i na tych samych zasadach dotyczą wszystkich podmiotów operujących dotąd na rynku krajowym w sferze gier na automatach o niskich wygranych.

Pogląd taki potwierdza, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, powoływany przez Spółkę wyrok TSUE w sprawie Fortuna, gdzie w punkcie 29 i 30 tego wyroku TSUE jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Jak podkreślił organ odwoławczy zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach). Nie może on w związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE. Poza tym organ wywodził, że poza sporem pozostaje, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej także ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji nie daje podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach. Jego zdaniem zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Skoro zaś art. 139 ust. 1 ustawy o grach ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę że charakter art. 139 ustawy o grach, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym w podobnych sprawach i został oceniony jako niemający takiego charakteru.

Z powodów wskazanych wyżej niezasadne zatem pozostają, zdaniem organu, zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 r. Nr 239 poz. 2039) – dalej "rozporządzenia w sprawie notyfikacji", a także art. 34, art. 49, art. 56 TFUE.

Na koniec odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt C-98/14, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca polski uniknął rozwiązań, które zostały zakwestionowane przez TSUE w tym wyroku. Powołane w uzasadnieniu wyroku przepisy węgierskie były niezwykle restrykcyjne, m.in. przewidywały, że wydane przed dniem wejścia życie ustawy zmieniającej zezwolenia dotyczące użytkowania automatów do gier zainstalowanych w salonach gier stają się nieważne w dniu następującym po dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy, oraz że operatorzy gier losowych są zobowiązani do oddania tych zezwoleń organom podatkowym w terminie piętnastu dni, licząc od wspomnianego dnia. Polski ustawodawca nie popełnił takiego błędu, zapewniając odpowiedni okres przejściowy. Organ podkreślił, że przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach pozwalał na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie automatów po dniu wejścia w życie ustawy o grach, co uzasadnia z kolei stanowisko, że w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. To samo należy, zdaniem organu, odnieść do oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach, czyli do przepisu przejściowego zawartego w art. 135 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten, jako przepis przejściowy, co do zasady, określa sytuację prawną podmiotów działających na rynku gier hazardowych między dawnym a nowym stanem prawnym, podmiotów mających ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992r. i reguluje ich sytuację po wejściu w życie nowej ustawy tj. ustawy o grach. Przepisy przejściowe ustawy o grach co do zasady pozwalały na realizację dotychczasowych zezwoleń i chroniły, do czasu ich wygaśnięcia przed skutkami nowej ustawy o grach.

W ocenie organu odwoławczego, stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 61, art. 123 ust. 1 Konstytucji RP.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach;

- art. 2, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach;

- art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a przez to nie ma mocy wiążącej;

- § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, poprzez uznanie, że ustawa o grach nie zawiera przepisów technicznych;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach poprzez jego bezzasadne zastosowanie;

- art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier;

- fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa grach nie zawiera przepisów technicznych.

W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, a także o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

1) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych?

2) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej?

3) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie: czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego?

4) Czy Dyrektywę 98/34/WE można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto"?

5) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie: czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie

art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE jako na uchybienie, które może uzasadniać ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody? Czy Dyrektywa 98/34/WE ma na celu przyznanie praw jednostkom?

6) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier?

7) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego?

8) Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim, w wypadku gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich?

9) Czy przepis art. 139 ustawy o grach stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak to czy wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych?.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka argumentowała, że przed wejściem w życie ustawy o grach definicje automatu do gier o niskich wygranych można było wyprowadzić z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia [...] lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, który stanowił, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0.07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się z kolei według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Wskazany wyżej kurs z dnia [...] grudnia 2008 r. ogłoszony przez NBP wynosił do euro 4.1724. Wobec tego równowartość w złotych 0.07 euro wynosiła [...] zł, natomiast równowartość 15 euro wynosiła [...] zł. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, definicja automatu do gier o niskich wygranych zawarta w ustawie o grach i zakładach wzajemnych różni się od definicji takiego automatu, zawartej w ustawie o grach. W konsekwencji, nowa definicja zawęziła pojęcie automatów do gier o niskich wygranych w takim zakresie, w jakim z pojęcia automatów do gier o niskich wygranych zostały wyłączone te automaty, w których maksymalna jednorazowa wygrana mieści się pomiędzy 60 i 62,586 zł. Wobec tego przepis art. 129 ustawy o grach w zakresie, w jakim zmienia parametry automatu do gier o niskich wygranych, zawężając pojęcie tego automatu, musi, zdaniem Spółki, zostać uznany za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE.

Skoro nie można stosować definicji automatu do gier o niskich wygranych zawartej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach ze względu na to, że przepis ten nie został notyfikowany Komisji Europejskiej jako przepis techniczny, to w konsekwencji brak jest, w ocenie strony skarżącej, pełnej normy nakładającej ten podatek od gier na automatach o niskich wygranych.

Spółka ponownie odwołała się do wyroku TSUE w sprawie sygn. akt C-98/14 uzasadniając, że istotne podwyższenie stawek podatku od gier na Węgrzech stanowiło naruszenie wynikającej z art. 56 TFUE zasady swobody świadczenia usług.

W jej ocenie, w chwili obecnej nie budzi żadnej wątpliwości, że trzykrotne podwyższenie podatku od gier nie tylko uczyniło mniej atrakcyjnym, ale ograniczyło, a nawet wstrzymało swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier i stanowiło przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, zagwarantowanym w art. 56 TFUE. Wycofanie zaś z rynku tysięcy automatów na skutek dźwignięcia stawek podatku od gier miało bezpośredni wpływ na obrót automatami i wpływało na ich ceny.

Dodatkowo, na poparcie swoje argumentacji, do skargi dołączyła kserokopie opinii prawnej sporządzonej przez spółkę partnerską K., K. , Z. , J. i ekspertyzy prof. J.B..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Lublinie, zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przyjęły, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka powinna uiścić podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W ocenie Spółki, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach nie może być przez organ stosowany, gdyż nie został notyfikowany Komisji Europejskiej pomimo, że jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Obowiązek dokonania notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach Spółka wywodzi zarówno z art. 1 pkt 1,3,4 i 11, jak i z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Strona skarżąca wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 ustawy o grach.

Na wstępie zauważyć należy, że sporna kwestii, na co również zwróciły uwagę organy podatkowe, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wskazać tu należy chociażby wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 2265/11, czy II FSK 992/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.p.). Zgodnie ze stanowiskiem tam przedstawionym, które skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne art. 139 ust. 1 ustawy o grach ma charakter typowo fiskalny, nie techniczny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Jak zasadnie argumentuje organ odwoławczy Dyrektywy 98/34/WE, co wynika z jej preambuły, służyć ma wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły).

W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono z kolei na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby Dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 Dyrektywy), a usługę - jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE).

Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Przedmiotem regulacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach jest określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 tej ustawy określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem na wprowadzenie produktów do obrotu lub ich stosowanie, a zatem stanowi zatem przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Jaka ponosił organ odwoławczy zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka i zmiana dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to zdaniem Sądu, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym. Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

Zwrócić również uwagę należy, że w odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują już odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 ustawa o grach).

Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie Fortuna). Nawet więc, jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

Charakteru takie przepisu nie można również pośrednio wyprowadzić , jak tego chce strona skarżąca, z regulacji art. 129 ust. 3 ustawy o grach który stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się zaś do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Określenie wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, czy to w euro, czy to w złotówkach to nic innego jak określenie przedmiotu, a nie cech produktu.

Pogląd taki zresztą potwierdza wyrok TSUE w sprawie Fortuna, gdzie Trybunał w punkcie 29 i 30 tego wyroku jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Ponadto, w tym miejscu, za NSA (wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 2265/11) wskazać należy, że TSUE w wyroku w sprawie Fortuna stwierdził owszem, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednakże po pierwsze teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a po drugie i co najistotniejsze dokonanie tego ustalenia - w ocenie TSUE - należy do sądu krajowego.

Zatem pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytanymi prejudycjalnymi, dotyczącymi zasadniczo konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach.

W ocenie Sądu, na co również zwrócił uwagę NSA w powołanym powyższej wyroku, stosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach nie stoją również na przeszkodzie wskazane przez stronę skarżącą zasady wynikające z Konstytucji RP, jak i z postanowień TFUE. Spółka upatruje naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej, naruszenie zasady ochrony interesów w toku oraz zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa.

Za NSA wskazać należy, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP – w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, na co również zwracał uwagę organ podatkowy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Jaka już zaznaczono powyżej podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie mogło i nie prowadziło także do naruszenia przepisów TFUE. Sąd w tym względzie nie ma żadnych wątpliwości co do wykładni postanowień TFUE. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie kwestionowanych przez Spółkę regulacje ustawy o grach nie można postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (nie mamy do czynienia z taką usługą), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

Art. 139 ust. 1 ustawy o grach nie wprowadza żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach ani żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). TSUE w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki wskazane nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

Nie jest również dowolne stanowisko organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja nie została wydana wbrew treści wyroku TSUE w sprawie sygn. akt C-98/14. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy intepretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 100). TSUE badał także zgodność przepisów z art. 56 TFUE. Stwierdził m.in., że ograniczenia swobodnego świadczenia usług, które mogą wynikać z przepisów krajowych, takich jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego tylko w zakresie, w jakim sąd krajowy po dokonaniu ogólnej oceny okoliczności przyjęcia i wejścia wżycie tych przepisów stwierdzi: że rzeczywiście spełniają one przede wszystkim cele dotyczące ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, przy czym sama okoliczność, że ograniczenie działalności w zakresie gier losowych przyczynia się dodatkowo, poprzez zwiększenie wpływów podatkowych, do zwiększenia wpływów do budżetu danego państwa członkowskiego nie stoi na przeszkodzie temu, aby można było uznać, że ograniczenie to dąży w rzeczywistości przede wszystkim do osiągnięcia takich celów; że spełniają one te cele w sposób spójny i systematyczny oraz że spełniają one wymogi wynikające z ogólnych zasad prawa Unii, a w szczególności z zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także prawa własności.

Odnosząc się do powyższego wyroku zgodzić się należy z organem, że ustawodawca polski uniknął rozwiązań, które zostały zakwestionowane TSUE w ww. wyroku. Polski ustawodawca, zapewnił, o czym była już mowa odpowiedni okres przejściowy. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach pozwalał na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie automatów po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia z kolei stanowisko, że w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. To samo należy odnieść do oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki do zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach, czyli do przepisu przejściowego zawartego w art. 135 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten, jako przepis przejściowy, co do zasady, określa sytuację prawną podmiotów działających na rynku gier hazardowych między dawnym a nowym stanem prawnym, podmiotów mających ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992r. i reguluje ich sytuację po wejściu w życie nowej ustawy tj. ustawy o grach hazardowych.

Tym samym, co do zasady same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowej możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń w sposób istotny. Co do zasady pozwalały na realizację dotychczasowych zezwoleń i chroniły, do czasu ich wygaśnięcia przed skutkami nowej ustawy o grach.

Jak zwrócił przy tym uwagę NSA w wyroku w sprawie II FSK 2265/11 nawet ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji nie daje podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r. , sygn. akt C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, LEX nr 225727).

W konkluzji wskazać należy, że ustawa o grach, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Sąd stoi na stanowisku, że kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Wysokość stawki podatkowej nie należy do zaś sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, uznając stanowisko organów podatkowych odmawiające Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wskazany okres rozliczeniowy za zgodne z prawem.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę należało oddalić .