Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 336/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 551 par. 1, art. 553 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej . działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. W. w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuuje działalność gospodarczą przekształcanej Spółki jawnej.

Następnie wnioskodawczyni przedstawiła historię objęcia udziałów w Spółce z o.o. Wskazała, iż stała się wspólniczką Spółki jawnej jeszcze przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Strona nabyła wraz z drugą osobą fizyczną - w drodze umowy sprzedaży - ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej od wspólników - występujących ze Spółki jawnej. Następnie doszło do zmiany formy prawnej tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W ramach przekształcenia Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik, nie wnosili żadnych dodatkowych wkładów. W ramach przekształcenia Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki jawnej, objęli udziały w przekształconej spółce - Spółce z o.o. Łączna wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o., objętych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika, a także wartość udziałów objętych z osobna przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika, była niższa od ceny zakupu ogółu praw i obowiązków nabytych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży swoich udziałów posiadanych w Spółce z o.o.

W związku z powyższym A. W. zadała następujące pytanie. Czy w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zwanej dalej: u.p.d.o.f.) czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o., powinny zostać ustalone w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (Spółce jawnej), zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Powołując treść przepisu art.30 b ust.1 oraz art.30b ust.2 pkt 4 u.p.d.o.f. wnioskodawczyni zauważyła, że w kwestii kosztów uzyskania przychodów ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy udziały zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W przypadku natomiast nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Z przywołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawczyni wskazała dalej, iż Spółka z o.o. której udziały ma w planach zbyć, powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej. Zasady dokonywania przekształceń spółek, zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( zw. dalej: KSH). Powołując treść art. 551 §1 KSH oraz art. 553 § 1 KSH, A. W. wskazała, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

A. W. wskazała dalej, iż na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej ( zw. dalej: O.p.) Powołując treść art. 93a § 1 O.p. wskazała, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma zatem powodów aby koszty uzyskania przychodów z tego tytułu odnosić do momentu przekształcenia. Ustalając koszty z tego tytułu powinny zostać uwzględnione koszty związane z pierwotnym nabyciem. Z tego względu ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, należy przyjąć wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli tzw. koszt historyczny. Wnioskodawczyni wskazała przy tym na indywidualne interpretacje wydane przez Ministra Finansów, podzielające jej stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko A. W. jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co stanowi źródła przychodów oraz co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Przytaczając treść art. 93a § 1 oraz art. 93 a § 2 O.p. organ podatkowy wskazał, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Organ podatkowy zauważył jednak, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, powołując następnie treść przepisów art. 30b ust. 1 oraz art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust.1f pkt 2 ww. ustawy).

Zdaniem organu podatkowego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Z treści przepisów ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku - w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust.1f pkt 2 u.p.d.o.f., nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji powyższego, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów. Jednocześnie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Organ podatkowy wskazał dalej, że Wnioskodawczyni nie będzie jednakże uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej od którego Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków.

Powołując treść art.10 §1 KSH oraz art.10 § 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy wskazał, iż pod względem prawnym majątek spółki jawnej, jest prawnie wyodrębniony. Wspólnicy z tego tytułu posiadają udziały kapitałowe w spółce. Stąd też, jeżeli wspólnik zamierza wystąpić ze spółki, nie może rozporządzić swoim udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, ale za to może rozporządzić swoim udziałem w spółce, przenosząc ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika spółki osobowej na inną osobę, domagając się przy tym określonej kwoty wynagrodzenia (rekompensaty) za pozostawiony w spółce majątek - powstały m. in. z wniesionego wkładu oraz wypracowanych zysków z lat ubiegłych.

Zatem w przedmiotowej sprawie poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika występującego ze spółki, do spółki przystępuje nowy wspólnik wstępując w prawa dotychczasowego. Zbycie udziałów w spółce jawnej jest umową sprzedaży. W odróżnieniu od klasycznej wypłaty kapitału udziałowego wspólnikowi występującemu ze spółki, tj. poprzez naruszenie majątku spółki, nabycie udziałów przez nowego wspólnika następuje z własnych środków finansowych nabywającego.

W rozpatrywanej sprawie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej został przeniesiony na Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży. W zamian za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, Wnioskodawczyni wypłaciła występującemu wspólnikowi określoną w umowie kwotę wynagrodzenia (rekompensaty). Przy czym w przypadku, gdy cena (rekompensata) zakupu ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej obejmowała, poza wkładem wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków, majątek powstały z wypracowanych zysków spółki jawnej z lat ubiegłych, to w tej części wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do udziału w zysku spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału przez zbywcę ogółu praw i obowiązków. Co więcej nabycie praw i obowiązków nastąpiło tylko w takim zakresie w jakim przysługiwało ustępującemu wspólnikowi.

Organ podatkowy zauważył również, że majątek powstały z wypracowanych zysków spółki jawnej z lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu "nabycia wkładu w spółce jawnej", albowiem stanowi on majątek spółki, nabyty w trakcie jej istnienia. Zatem nie może być traktowany jako "wkład" do spółki jawnej, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce przekształconej.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, pismem z dnia [...] r. A. W. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] r. A. W. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] r. i wniosła o jej uchylenie oraz przyznanie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, będą wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, jednak jedynie do wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych na wkłady przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz Strony,

przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

przepisu art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewskazanie Stronie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż rozbieżności pomiędzy interpretacją Dyrektora a stanowiskiem przedstawionym przez Nią we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą tego co należy uznać za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". W ocenie skarżącej istotny jest moment, w którym Strona została wspólnikiem w Spółce jawnej. Wspólnikiem Spółki jawnej, skarżąca stała się natomiast na skutek nabycia ogółu praw i obowiązków od dotychczasowego wspólnika Spółki jawnej. Możliwość stania się wspólnikiem spółki osobowej w taki sposób przewiduje art. 10 § 1 KSH. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego, przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia.

Dalej skarżąca wskazała, iż w wydanej interpretacji organ zgodził się ze Stroną, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., należy wziąć pod uwagę tzw. "koszt historyczny". W ocenie Strony, kosztem tym są wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków, natomiast w ocenie organu kosztem tym są wydatki poniesione na wkłady w Spółce jawnej, wniesione przez występującego wspólnika.

Zdaniem skarżącej, stanowisko organu stoi w jawnej sprzeczności z podstawowym kryterium uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, mianowicie chodzi tutaj o fakt poniesienia określonego wydatku przez osobę, która ma prawo do uwzględnienia go jako kosztu uzyskania przychodu. Taka interpretacja prowadzi również do efektu ekonomicznego podwójnego opodatkowania kwoty dochodu ze sprzedaży prawa majątkowego z uwagi na niedopuszczalne przyjęcie, iż kosztem podatkowym Strony jest wartość kosztu podatkowego ze zbycia prawa majątkowego u poprzedniego właściciela tego prawa majątkowego. Dyrektor wskazuje bowiem Stronie, iż może ona uznać za swój koszt uzyskania przychodu jedynie wartość wydatków do wysokości wydatków poniesionych przez występującego wspólnika na wkład do Spółki jawnej.

W ocenie Strony, takie rozumowanie organu jest nieuzasadnione i nieracjonalne. Za koszt uzyskania przychodów można bowiem uznać jedynie wydatki realnie poniesione właśnie przez Stronę i nie można ich ograniczać do wysokości wydatków poniesionych wcześniej na wkład przez podmiot będący jej poprzednikiem w Spółce jawnej. Skarżąca dodała, iż poza przypadkami sukcesji prawno-podatkowej w ustawach regulujących opodatkowanie dochodu podatkiem dochodowym, brak jest jakiejkolwiek regulacji która odwoływałaby się do kosztu uzyskania przychodu poniesionego przez poprzedniego właściciela.

Wydatki na wkłady wniesione do Spółki jawnej przez wspólnika, który sprzedał Stronie ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej, będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu dokonania tego zbycia. Koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi bowiem wartość wkładów wniesionych do tej spółki, określona w umowie spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego, a więc w istocie przypadająca na wspólnika część kapitału założycielskiego wniesionego w momencie powstania spółki. Zatem dochodem ze zbycia udziałów w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży a kosztami uzyskania przychodów stanowiącymi kapitał założycielski spółki wpłacony w momencie rejestracji spółki (wartość wniesionych do spółki wkładów). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Następnie skarżąca stwierdziła, iż koncepcja Dyrektora zgodnie z którą Strona ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków do wysokości wartości wkładu wniesionego przez wspólnika występującego ze Spółki jawnej, może nawet prowadzić do irracjonalnej sytuacji gdy wartość wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków jest niższa od wartości wniesionego przez występującego wspólnika wkładu. Należy bowiem pamiętać, że cena zbycia ogółu praw i obowiązków powinna odzwierciedlać udział występującego wspólnika w wartości rynkowej spółki jawnej. Zatem cena za zbycie ogółu praw i obowiązków może być niższa niż wartość wkładu wspólnika w przypadku gdy przykładowo spadła wartość rynkowa przedmiotu wkładu (np. wartość wniesionych do spółki akcji czy udziałów) lub gdy cześć tego wkładu (np. nieruchomość) wstąpi do spółki w drodze nabycia ogółu praw i obowiązków, zbywając po jej przekształceniu udziały, powinien uznać za swój koszt wartość wydatków poniesionych na wkłady przez wspólnika występującego ze spółki, mimo, że faktycznie poniesiony przez niego wydatek miał niższą wartość. Sytuacja taka jest niedopuszczalna z tego względu, iż podatnik nie powinien mieć możliwości uwzględnienia wydatku w wysokości wyższej niż rzeczywiście przez niego poniesiona. Kosztem uzyskania przychodu powinien być bowiem w każdym przypadku wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie ogółu praw i obowiązków, który mieści się w pojęciu "wydatki na objęcie udziałów", zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wydatki te mieszczą się z pewnością w zakresie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. którego treść skarżąca powołała.

Zdaniem skarżącej, fakt wniesienia wkładu przez pierwotnego wspólnika i jego wysokość nie ma znaczenia dla ustalenia jaki koszt uzyskania przychodu poniosła Strona z tytułu stania się wspólnikiem w Spółce jawnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. skarżąca podniosła, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f., nie określają co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" (znajdującym się w art. 23 ust. 1 pkt 38u.p.d.o.f.), zatem istniejących wątpliwości interpretacyjnych nie można interpretować na niekorzyść podatnika, jak czyni to organ. Jest to sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Skoro zaś organ stanął na stanowisku, iż Strona nie może uznać jako koszt uzyskania przychodu, z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., wydatków o wartości wyższej od wkładu wspólnika występującego ze Spółki jawnej, to powinien on wskazać Stronie w którym momencie wydatek ten będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie skarżącej, Dyrektor nie wskazując ku temu żadnej podstawy prawnej, ogranicza Stronie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych przez nią wydatków, spełniających wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Działanie takie uznać należy za sprzeczne z art. 120 O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p.

Kończąc skarżąca wskazała, iż Dyrektor zakłada, że na kwotę wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie ogółu praw i obowiązków składało się wynagrodzenia dla występującego wspólnika za pozostawiony przez niego majątek w Spółce jawnej z uwagi na to, iż majątek ten powstał z wypracowanych zysków Spółki jawnej z lat ubiegłych. Strona wskazuje, iż jest to ocena stanowiska wykraczająca poza osnowę Wniosku oraz bazująca na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają ze złożonego przez Stronę Wniosku. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której Strona nabyłaby ogół praw i obowiązków od wspólnika spółki, która od wielu lat przynosi straty a cena za nabycie ogółu praw i obowiązków nie obejmowałaby wypracowanego w spółce zysku, a nawet była niższa od wartości wniesionego pierwotnie wkładu. Wobec tego organ powinien zwrócić się do Strony o uzupełnienie wniosku.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),dalej p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a.j, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że "postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Organ w uzasadnienie wydanej interpretacji nie wskazuje na argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również nie wskazuje, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie Strony prawidłowo wskazały na istotną okoliczność prawną wynikającą z wniosku o udzielenie interpretacji, że udziały w spółce przekształconej (sp. z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr.94,poz. 1037 z późn. zm. ),dalej Ksh.

Przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu.

W niniejszej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie właśnie dlatego, że odpłatnie zbywając udziały w spółce z o.o. Skarżąca osiągnie określony przychód – otrzyma wynagrodzenie w formie pieniędzy ze sprzedaży udziałów. Przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Skarżąca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuuje działalność gospodarczą przekształcanej Spółki jawnej.

Skarżąca objęła udziały w Spółce z o.o. jeszcze przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Strona nabyła wraz z drugą osobą fizyczną - w drodze umowy sprzedaży - ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej od wspólników - występujących ze Spółki jawnej. Następnie doszło do zmiany formy prawnej tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W ramach przekształcenia Skarżąca oraz drugi wspólnik Spółki jawnej, objęli udziały w przekształconej spółce - Spółce z o.o. Łączna wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o., objętych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika, a także wartość udziałów objętych z osobna przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika, była niższa od ceny zakupu ogółu praw i obowiązków nabytych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika.

W związku z powyższym A. W. zadała pytanie czy w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zwanej dalej: u.p.d.o.f.) czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)?

Odpowiedź na to pytanie zawiera art. 30b ust. 2 punkt 4 i 5 u.p.d.o.f. Przepisy te ogólnie i zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1 odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 punkt 38 updof , jeśli chodzi o przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o.).

Ponieważ, jak prawidłowo uznał Organ, udziały w przekształconej sp. z o.o., jakie następnie Skarżąca zamierza sprzedać, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f updof. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 punkt 38 updof. , wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W ocenie Sądu koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za wartość udziału w spółce jawnej Skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" Skarżącą odpowiednią wartość udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. i w ten sposób zostanie ustalony dochód.

Zasadnie wskazuje Skarżąca, że Minister Finansów nie uzasadnił prawnie swojego poglądu ,co do stanowiska że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej, proporcjonalnie do przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził arbitralnie, że Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej od którego Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków.

Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy ma charakter normy ogólnej, i wskazuje jedynie definicję kosztów uzyskania przychodu. Nie dostarcza on natomiast odpowiedzi na pytanie, jak takie koszty ustalić w konkretnej sytuacji prawno – podatkowej, zwłaszcza w razie istnienia przepisów, które na zasadzie wyłączności regulują metodę ustalenia kosztów i mają przez to charakter normy szczególnej wobec ogólnego przepisu art. 22 ust. 1 updof.

Zdaniem Sądu w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o.,), zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o. o. .

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zadanego pytania organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych takiej oceny. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny stwierdzając, że w okolicznościach sprawy Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej w przypadku, gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej od którego Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków, powinien również wskazać na podstawę prawną takiej oceny. W wydanej interpretacji i przy tak skonstruowanym jej uzasadnieniu, organ arbitralnie uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w okolicznościach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Nie wiadomo zatem dlaczego Strona ma ustalać swój koszt podatkowy w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. w oparciu o wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej od którego Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków w tejże spółce.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest bardzo ogólnikowe i nie zawiera właściwych ocen prawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.