Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1399/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116a  w  zw. z art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za podatki pobrane i niewypłacone przez płatnika oraz z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania J.J. pod decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. (nr [...]) w przedmiocie odpowiedzialności odwołującego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2008 r. oraz z tytułu odsetek z nią związanych i kosztów egzekucyjnych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynikało z akt sprawy wobec A (w skrócie: "A",) wszczęto postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia opisanych wyżej zaległości podatkowych, określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. Podjęte w tym zakresie działania okazały się bezskuteczne, co znalazło wyraz w zaświadczeniu z dnia 10.10.2011 r. W tej sytuacji organ podatkowy, powołaną na wstępie decyzją, orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A. Wskazując na art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., w dalszej części powoływana jako "O.p.") wyjaśnił, że skarżący w dacie powstania zaległości pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja wobec A okazała się bezskuteczna, zaś strona nie wykazała przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność.

Orzeczenie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. Wyjaśnił, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu wobec przerwania jego biegu poprzez zastosowanie w dniu 28 stycznia 2010 r. środka egzekucyjnego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia wydaniem decyzji ratalnej (w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 23 grudnia 2010 r.).

Powołując się na przepis art. 116a O.p. w związku z art. 116 O.p. organ podatkowy wskazał na rozkład ciężaru dowodzenia okoliczności wynikających z ww. przepisu. Badając przesłanki, których wykazanie obciąża organ podatkowy wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił w A funkcję członka organu zarządzającego (jako wiceprezes – wpisu do KRS dokonano z dniem 31.01.2002 r., zaś dnia 11.09.2009 r. dokonano wpisu z którego wynika, że strona jest członkiem zarządu A). Organ zauważył, że gdyby nawet przyjąć (w ślad za argumentacją strony podniesioną w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za inne zaległości podatkowe), że złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji w organie zarządzającym A było skuteczne, a tym samym, że był on członkiem organu zarządzającego A do dnia złożenia rezygnacji, czyli 16.06.2010 r., to same zaległości jak i przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed tą datą.

Organ podatkowy wskazał, że postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu A w dacie powstania zaległości podatkowych - wobec H.F. oraz J. K. W stosunku do tych osób wydane zostały decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., odpowiednio w dniu [...] . oraz [...] . Powołując się na uzasadnienie uchwały 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) organ podatkowy, odpowiadając na zarzuty strony wskazał, że dla poprawności prowadzonego postępowania i wydanej decyzji konieczne jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika, co jednak nie oznacza obowiązku orzekania wobec wszystkich tych osób w jednej decyzji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wystąpiła także druga przesłanka uprawiająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, a mianowicie egzekucja prowadzona wobec A okazała się bezskuteczna. W toku tego postępowania organ egzekucyjny wystąpił zarówno do banków wskazanych przez księgową A jak i szeregu innych (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), uzyskując informacje, że albo nie prowadzą one rachunku A, bądź na rachunku brak środków lub wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Wyjątkiem był B S.A. od którego pozyskano łącznie kwotę 1070,35 zł. Ustalono, że A nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ewidencji Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. Z treści protokołów o stanie majątkowym (sporządzonych w dniach: 22.04., 27.06. i 5.09.2008 r., 15.04. i 7.08.2009 r, 14.10. i 9.12.2010 r. oraz 20.01. 2011 r.) wynikało, że A nie posiada nieruchomości, meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. Ujawniono też, że w skład majątku A wchodzi 100% udziałów w spółce akcyjnej B. W dniu 10.10.2012 r. organ egzekucyjny wydał zaświadczenie o bezskuteczności egzekucji. Jednakże po tej dacie podejmowane były dalsze czynności egzekucyjne. Organ podatkowy powołał się na notatkę służbową z dnia 8.11.2012 r. sporządzoną przez poborcę skarbowego, zawierającą opis oświadczenia ówczesnego prezesa A. M. Wynikało z niej, że stowarzyszenie "istnieje tylko na papierze nie pełniąc żadnej funkcji fizycznie". Podobne informacje wynikały z protokołu o stanie majątkowym A sporządzonym w dniu 25.10.2013 r., a zawierającym oświadczenie A. M wskazujące, że A nie osiąga dochodów, nie jest sponsorowany, brak funduszy na zakończenie jego bytu, nie ma siedziby, nie posiada zawodników, których nieodpłatnie przekazał do innych drużyn, nie posiada też żadnych praw majątkowych.

W dniu 29.01.2014 r. działając w trybie art. 229 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka A.M., który potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego, dodatkowo wskazując, że A nie posiada żadnych praw majątkowych w postaci kart zawodników, mają one jedynie wartość pamiątkową. Odnosząc się do posiadanych przez A akcji spółki akcyjnej B świadek stwierdził, że w jego przekonaniu mają one wartość ujemną.

Organ podatkowy wskazał dalej, że o bezskuteczności egzekucji wobec A świadczą dodatkowo wystąpienia kierowane do banków oraz sponsorów o zajęcie wierzytelności A. W wyniku tych czynności pozyskano jedynie niewielkie sumy tj. 369 zł, 750 zł, 1.230 zł, które nie wpłynęły na wysokość zobowiązania objętego decyzją.

Badaniu poddano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki B posiadanych przez A. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że egzekucja może dotyczyć wyłącznie majątku, który faktycznie istnieje. Powołując się na "Arkusz analizy źródła kontroli" sporządzony w związku z ustaleniem sytuacji majątkowej oraz finansowej spółki akcyjnej B wyjaśniono, że dla spółki tej, wobec braku organów stanowiących, w dniu 23.11.2011 r., powołano kuratora. Jedynym akcjonariuszem spółki był A, jej kapitał akcyjny wynosił 500.000 zł i został pokryty jedynie w części (125.750 zł). Za lata 2008-2009 oraz 2009-2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010-2011 nie złożyła sprawozdania. Na dzień sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W sprawozdaniu finansowym spółki jej ówczesny prezes zawarł wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż nawet po uzupełnieniu kapitału będzie niewypłacalna. Spółka poza sprawozdaniem za pierwszy rok działalności (2008-2009) nie składała sprawozdań finansowych do urzędu, a kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji z dnia: 10.05.2011 r., 6.09.2011 r. oraz 27.09.2012 r. Organ podatkowy powołał się na stanowisko kuratora spółki, przedstawione w sprawozdaniu z dnia 1.02.2012 r. dla Sądu Rejonowego W., wynikało z niego, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 mln. zł, w tym należności publicznoprawne to 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na konieczność sfinansowania jego kosztów. W spółce funkcjonuje rada nadzorcza (jej skład osobowy pokrywa się ze składem zarządu akcjonariusza), która jednak nie jest zainteresowana powołaniem zarządu, działaniem spółki nie jest zainteresowany także akcjonariusz. Powzięcie uchwały o jej likwidacji nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. W świetle tych faktów organ podatkowy wskazał, że nie jest możliwa egzekucja z tego mienia, gdyż nie sposób określić jego wartości, ponadto co istotne spółka nawet nie uzupełniła kapitału akcyjnego.

W opinii organu odwoławczego skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania A, albowiem wskazany przez stronę majątek nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań A choćby w części.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez D. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r.

Nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez stronę informacje o istnieniu następcy prawnego A, co wykluczyła analiza zapisów KRS oraz wyjaśnienia od Starosty Powiatu W.

Skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość A, nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podatkowy, powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. – powoływana dalej jako "Prawo upadłościowe i naprawcze"), stwierdził, że A posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., a zatem pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. A zalega z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. za I–IV kwartały 2008, I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r., za czerwiec-grudzień 2008 r. Doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów zatem skarżący, jako członek zarządu A, zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Ponadto, na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010, organ podatkowy stwierdził, że A w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W latach 2007-2009 zobowiązania A nie znajdowały pokrycia w jego majątku, a to oznacza, że A już na koniec 2007 r. nie był podmiotem wypłacalnym. Zmiana tej sytuacji, która nastąpiła w 2010 r. nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Stanowisko strony, że brak było podstaw do podjęcia takich działań, zdaniem organu podatkowego, nie znalazło potwierdzenia gdyż A zaprzestał płacenia długów, ponadto jego zobowiązania przewyższały posiadany majątek.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 91 w związku z art. 107 § 1 i art. 116a O.p.; art. 116 §1 O.p.; art. 116a O.p. w związku z art. 116 §1 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 133 § 1 w związku z art. 120 O.p.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zgodnie z powołanymi przepisami organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postepowania wobec wszystkich odpowiedzialnych członków zarządu A, co potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/08. Zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, co dowodzi jej sprzeczności z prawem i konieczności uchylenia. Skarżący dodał także, że nie został poinformowany o postępowaniu toczącym się wobec pozostałych członków zarządu A. Działania te naruszają powołane na wstępie przepisy art. 91 O.p. oraz 133 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. Wskazując na wyegzekwowanie od A łącznie kwoty 2.349 zł, strona zarzucała, że nie znalazło to odzwierciedlenia w korekcie zobowiązania objętego decyzją.

Stwierdził dalej skarżący, że wskazał mienie, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań w postaci akcji spółki "A" warte bilansowo 500.000 zł. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdzil, że nie zna ich wartości, co wyklucza możliwość egzekucji z tych praw. W opinii strony organ podatkowy winien powołać biegłego celem ustalenia wartości akcji i dokonać ich zbycia. Brak tych czynności narusza przepisy art. 7 w związku z art. 75 i art. 8 k.p.a. (mające zastosowanie do postępowania egzekucyjnego) oraz zasady logiki. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego dotyczącej wartości majątku spójki akcyjnej i braku pokrycia kapitału zakładowego strona wskazała na powinność organu egzekucyjnego w zakresie sformułowania roszczenia o dopłatę wobec zobowiązanych z tego tytułu. Zanegował też skarżący wsparcie się na ocenie A. M. co do wartości akcji. Okoliczności te wykluczają dopuszczalność tezy o bezskuteczności egzekucji wobec A. Wskazał też, że cześć majątku A stanowiły karty zawodnicze, które winny być przedmiotem egzekucji od samego oczątku tj. od 13.03.2009 r., gdy sytuacja A była inna, a zawodnicy zajmowali czołowe lokaty, a karty przedstawiały realną wartość. Zaniedbania organu egzekucyjnego nie mogą obarczać strony. Podważyła też strona prawidłowość rozważań organu podatkowego w zakresie powinności i terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzuciła w tym względzie brak analizy wymagalności zobowiązań będących pasywami w kontekście regulacji prawa cywilnego. Wskazał też skarżący na poprawę kondycji finansowej A w 2010 r., co potwierdza tezę o przejściowych problemach finansowych i braku podstaw do formułowania wniosku o upadłość. A pozyskał kolejnych sponsorów, co umożliwiło częściową regulację zobowiązań, a fakt pogorszenia się tej sytuacji po okresie pełnienia funkcji przez stronę nie może wpływać na zakres jej odpowiedzialności. Powołując się na przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego strona wywodziła, że prawo zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A ma jedynie jego zarząd, zgodnie z zasadami reprezentacji osoby prawnej, a ponieważ pozostali członkowie zarządu (uprawnieni do reprezentowania A) nie były tym zainteresowane wniosek taki nie został złożony. Końcowo strona wskazała na twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji potwierdzające, że nie ponosi ona winy za nie złożenie wniosku o upadłość (str. 24 decyzji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo wskazując, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości. Taki zaś status ma A, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności za jego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga kazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprowadza się do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w której pełnił funkcję zarządczą.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1519/14 dotyczącej solidarnej odpowiedzialności innego członka zarządu A za te same zaległości podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18.09.2014 r. oddalił skargę. Sąd w obecnym składzie podziela przedstawioną we wskazanym wyroku argumentację, zauważając, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w obydwóch sprawach były wspólne.

Będące postawą orzekania w niniejszej sprawie przepisy art. 107 § 1 i art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. stanowią, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.).

Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio (art. 116a O.p.). Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi zaś, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z zapisów tych wynika, co zasadnie wyłożyły organy podatkowe, że odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu stowarzyszenia jakim jest A, ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia, że podmiot odpowiadający jako osoba trzecia, pełnił funkcję w organach zarządzających danej osoby prawnej w okresie kiedy powstała zaległość oraz, że egzekucja z majątku tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 O.p. powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo, celem uwolnienia się od odpowiedzialności.

W rozpoznawanej sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, co do takiego pojmowania rozkładu ciężaru dowodzenia, jak i zaistnienia pierwszej z dwóch przesłanek, które ma wykazać organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący niewątpliwie w dacie powstania zaległości obciążających A z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 lipca 2008r. (data powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją) strona była członkiem zarządu A, a funkcję tę przestała pełnić w czerwcu 2010 r., jak to przyjął ostatecznie organ podatkowy w związku ze złożoną rezygnacją.

W tym zakresie, jak już wskazano, skarżący nie formułuje zarzutów, podnosząc natomiast wadliwość zaskarżonej decyzji poprzez wydanie jej w wyniku postępowania (i wydania decyzji) jedynie wobec strony, podczas gdy powołane przepisy wymagają wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej pełny krąg osób odpowiedzialnych posiłkowo.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. Nr 3, poz. 47), w której stwierdzono, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 O.p. to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Uchwała ta, zgodnie z art. 269 §1 p.p.s.a., wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew formułowanym w skardze zarzutom wypływające z niej tezy nie prowadzą do wniosków, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osób trzecich w trybie art. 116 O.p. w przypadku wieloosobowego zarządu winien uczynić to w jednej decyzji. Z przywołanego fragmentu uzasadnienia tego orzeczenia jasno wynika, że nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa jeśli nie będą prowadziły jednego postępowania wobec wszystkich odpowiedzialnych osób. Istotne jest jedynie aby takie postępowania wobec wszystkich zobowiązanych zostały wszczęte.

Powyższa kwestia stanowiła ponadto już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21.05.2009 r. (sygn. akt I FSK 982/07, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). W wyroku tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (spółką kapitałową) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu tej spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

W innym wyroku z dnia 16.01.2011 r. (sygn. akt I FSK 328/10 – dostępne w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przywołanego na wstępie art. 116a O.p. do odpowiedzialności za zobowiązania innych osób prawnych posiłkowo należy stosować przepisy art. 116 O.p., co oznacza, że opisane zasady znajdą zastosowanie także na gruncie przepisu art. 116a O.p.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w sentencji swoich orzeczeń nie wskazały pozostałych członków zarządu A. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednak, że takie postępowania prowadzono, wydając odrębne decyzje orzekające o ich odpowiedzialności za zobowiązania A objęte zaskarżonym aktem. Poza stroną skarżącą członkami organu zarządzającego A w dniu 22 lipca 2008 r. byli H.F. i J.K., w dniu 20.09.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności H.F. za zobowiązania A objęte zaskarżoną decyzją, zaś w dniu [...]. ten sam organ podatkowy wydał decyzję adresowaną do J.K. Stąd zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 91 w związku z art. 116a i art. 116 O.p oraz 133 § 1 w związku z art. 122 O.p. ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Kończąc omawianie tej kwestii wskazać jeszcze trzeba, że powołane w skardze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 993/09 zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 407/11. Powoływane zaś orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.. akt I GSK 150/10 dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wykazały także istnienie kolejnej przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p., odpowiednio stosowanego na gruncie rozpoznawanego sporu, tj. bezskuteczności egzekucji wobec A. Na wstępie wskazać trzeba, że pojęcia "bezskuteczności egzekucji" nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), ani ustawa Ordynacja podatkowa. Tak więc pojęcie to należy definiować, zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19).

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie wobec skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z dnia [...], tj. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc czerwiec 2008 r. (decyzja z dnia [...] r.). Przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy w jego toku wystosowano do banków (nie tylko wskazanych przez księgową A) zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych. Wyegzekwowano jedynie kwoty 919,77 zł i 150,58 zł (z Banku), uzyskując informacje, że inne banki albo nie posiadają środków na rachunku A, albo takiego rachunku nie prowadzą, pojawiły się też informacje o zbiegu egzekucji. Zaspokojenia zaległych zobowiązań nie dostarczyły dalsze czynności egzekucyjne: ustalono, że A nie jest właścicielem pojazdów (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 11.12.2009 r.), nie posiada żadnych nieruchomości, a posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej (informacja z Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. z dnia 4.09.2009 r. oraz sporządzone przez poborcę liczne protokoły o stanie majątkowym). Organ egzekucyjny w piśmie z 10.10.2011 r. wskazał, że egzekucja należności pieniężnych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podejmował dalsze czynności, kierując egzekucję do wskazanych przez skarżącego ( w toku innych postepowań podatkowych) i inne osoby rachunków bakowych A, oraz do wierzytelności A z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności egzekucyjne pozwoliły na zaspokojenie niewielkiej kwoty kosztów egzekucyjnych, ale nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. Przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A badano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki akcyjnej jakie A posiadał (był jej jedynym akcjonariuszem) i których wartość skarżący (także w treści skargi) określił na 500.000zł. Ponieważ akcje te nie stanowiły przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a skarżący nie wskazał miejsca zdeponowania akcji, organ egzekucyjny, nie mogąc ustalić miejsca ich zdeponowania, przeprowadził analizę sytuacji majątkowej i finansowej spółki B. Analiza ta wykazała, że na dzień sporządzenia pierwszego i jedynego bilansu, tj. na 30.06.2009 r. wartość wniesionego do ww. spółki kapitału stanowi kwota 125.750 zł (brak 374.250 zł, który akcjonariusz musi uzupełnić), zaś działalność spółka zakończyła stratą. Ponadto ze sprawozdania finansowego spółki wynikało, że w ówczesny prezes jej zarządu S.K. sporządził wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdzając, że nawet przy uzupełnieniu kapitału własnego spółki będzie ona nadal niewypłacalna.

Istotnych informacji dostarczyło także sprawozdanie kuratora spółki M.K. (powołanego w związku z brakiem organów zarządczych spółki) z dnia 1.02.2012 r. sporządzone dla Sądu Rejonowego W. IX Wydział Gospodarczy KRS. Wynikało z niego, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 mln. zł, w tym należności publicznoprawne wyniosły 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na brak środków na opłacenie kosztów biegłego rewidenta. Powzięcie uchwały o likwidacji spółki nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. Twierdzenia te znalazły poparcie w dalszych ustaleniach, z dokumentacji zebranej przez organ podatkowy wynikało z niej, że za lata 2008/2009; 2009/2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010-2011 nie złożyła w ogóle sprawozdania finansowego, kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji w dniach: 10.05.2011 r., 6.09.2011 r. i 27.09.2012 r.

Również inne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec A nie przyniosły efektu, czego potwierdzeniem jest postanowienie z dnia [...] r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez D. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r.

Oceniając te fakty zasadnie organ podatkowy przyjął, że egzekucja z majątku A okazała się bezskuteczna. Twierdzenia tego nie mogą zanegować zgłoszone w skardze zarzuty. W świetle przedstawionych dowodów bezpodstawne są tezy podnoszące konieczność powołania biegłego celem wyceny wartości akcji spółki B. Jak dowiedziono nie posiada ona żadnego majątku, a wartość zobowiązań jest szacowana na kwotę 2 mln. złotych. Nie istnieją także bezsporne wierzytelności spółki z tytułu dopłat do kapitału akcyjnego. Z treści odpowiedzi na skargę wynika (str. 18), że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skierował do pierwotnych akcjonariuszy spółki zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z tytułu niedopłat na kapitał akcyjny, które nie zostały przez akcjonariuszy potwierdzone. Zasadnie w tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że nie istnieje majątek w postaci akcji spółki akcyjnej B, z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja celem zaspokojenia zobowiązań A. Stąd podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi ocenić trzeba jako chybione.

Podobny wniosek odnosi się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu wyegzekwowania kwoty 2.349 zł, jak bowiem wynika z treści rozstrzygnięcia organów podatkowych i materiału dowodowego, kwota ta została rozliczona na poczet innych należności związanych z prowadzonymi wobec A postępowaniami egzekucyjnymi. Istotnym elementem takiego postępowania są także jego koszty, które podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia egzekucji z kart zawodniczych w dacie kiedy przedstawiały one jakąś wartość. Warto bowiem wskazać, że w dacie wskazywanej w skardze jako moment wszczęcia postepowania egzekucyjnego wobec A skarżący był członkiem jego zarządu. Winien zatem zadbać o swoje interesy, na co miał wpływ i albo dopilnować obowiązków uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych albo też złożyć rezygnację z zajmowanego stanowiska. Obarczanie za te zaniechania organu podatkowego (egzekucyjnego), wobec obowiązków jakie ciążą na władzach danego podmiotu gospodarczego jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezrozumiałe.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu A za zaległe zobowiązania tego podmiotu.

Gdy zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność zarządcy, to i w tym zakresie zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności takie nie wystąpiły. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych A, ustawa wymaga zaś aby zaspokojenie dotyczyło znacznej części zobowiązań. Wbrew twierdzeniom zgłaszanym przez stronę w toku prowadzonego postępowania nie doszło do powstania nowego podmiotu, który miałby przejąć zobowiązania A. Faktu tego nie potwierdziły zapisy z KRS ani informacje od Starosty Powiatu W. Oferowane zaś przez stronę dowody to informacje ze strony internetowej (...) zamieszczone przez zarząd A, mogące jedynie stanowić o zamiarach A a nie potwierdzenie istnienia nowego podmiotu.

Odnośnie drugiej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność posiłkową tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie, albo że za niezgłoszenie takiego wniosku skarżący nie ponosi odpowiedzialności, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42).

W świetle przytoczonych wyżej uwag, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że chybione jest twierdzenie skarżącego zawarte w skardze o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, A posiadał liczne zaległości publicznoprawne, w tym w podatku od towarów i usług (III i IV kwartał 2007 r., I-IV kwartał 2008 r.) i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (lipiec 2007 r., czerwiec - grudzień 2008 r.). Należy przy tym podkreślić, że wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wskazany przez organy podatkowe w decyzji wykaz zaległości podatkowych A uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo należy także wskazać, że przeprowadzona analiza danych za lata 2007 - 2008 wykazała, że zobowiązania A nie znajdowało pokrycia w majątku A. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że były to jedynie przejściowe trudności A, przeczy temu fakt, że zaległe od 2007 r. zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, nawet po ich rozłożeniu na raty w 2012 r. Ponadto, jak już wskazano, dla przyjęcia, że podmiot jest niewypłacalny wystarczy, że nie ureguluje tylko niektórych wymagalnych zobowiązań.

W świetle tych okoliczności bezpodstawne są formułowane w skardze zarzuty dotyczące przyjęcia błędnych zasad ustalenia wymagalności zobowiązań, gdyż jak już wskazano alternatywną przesłanką nakazującą zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaprzestanie regulowania zobowiązań. Okoliczność ta zaistniała w przypadku A już październiku 2007 r., co prawidłowo ustalił organ podatkowy.

Bezspornie też wniosek w tym zakresie może być złożony przez każdego z członków zarządu osobno, co jasno wynika z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli (art. 20 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wniosek mogą zgłosić również: w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 upadłościowego i naprawczego). Uchyla to podnoszony w tym zakresie zarzut skargi. Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że przedstawiony przez stronę pogląd o konieczności działania zgodnie z zasadami reprezentacji osób pranych niweczyłby zasady odpowiedzialności osób trzecich i możliwość uchylenia się od odpowiedzialności zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik strony zgłosił dodatkowy zarzut wskazując, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości. Taki zaś status ma A, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności za jego zobowiązania.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać na brzmienie art. 116a O.p., stanowi on, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. oznacza, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Teza ta znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w uzasadnieniu jednego z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, nie ma istotnego znaczenia również ocena, czy stowarzyszenie miało zdolność upadłościową lub układową. Na podstawie art. 116a in fine Ordynacji podatkowej przepis art. 116 tej ustawy stosuje się - nie wprost, ale - odpowiednio. Przypomnieć należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując - odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej, nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2877/11, dostępne w CBOSA).

Przyjmując nawet zatem, za stroną że A nie ma zdolności upadłościowej, nie daje to podstaw do wykluczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie zostały także naruszone przez organy podatkowe powoływane w skardze przepisy procesowe. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej A zasadnie wskazano, że okoliczności te ustalono na podstawie dokumentów składanych przez A, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ podatkowy, jak wynika z art. 180 § 1 O.p., zobowiązany jest jako dowód w sprawie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ma zatem możliwość oceny czy wnioskowany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena dokonana w tym zakresie w niniejszej sprawie nie może być uznana za dowolną.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle sentencji jego decyzji oraz całości treści jej uzasadnienia, za oczywistą omyłkę pisarską, należy uznać stwierdzenie na str. 24 decyzji, z którego można by wywnioskować, że strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.