Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 603/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta T., działając na podstawie art.14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), w związku z wnioskiem: A S.A. w P. (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) z 19 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, stwierdził, że:

1. stanowisko spółki, według którego obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW SŁODU HUPPMANN II (nr inw. [...]) należy uznać za budynek, bowiem spełnia on wszystkie kryteria zawarte w uregulowaniach u.p.o.l. - jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - jest nieprawidłowe,

2. obiekt o nazwie BATERIA SILOSÓW SŁODU HUPPMANN II (nr inw. [...]) będący magazynem słodu stanowi budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem gruntów, budynków oraz budowli, które łącznie składają się na kompleks [...]. Jednym z obiektów zlokalizowanych na terenie tego kompleksu, wykorzystywanym przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest środek trwały o nazwie BATERIA SILOSÓW SŁODU HUPPMANN II (nr inw. [...]). Powyższy środek trwały stanowi obiekt budowlany służący za magazyn słodu. Całość położona jest na żelbetowym bloku fundamentowym. BATERIA SILOSÓW SŁODU HUPPMANN II (dalej zwana: bateria silosów lub obiekt) posiada stalową konstrukcję szkieletową. Pionowe przegrody (obudowa obiektu) wykonano z trapezowej blachy fałdowej zamontowanej na ryglach stalowych (mocowanych do konstrukcji nośnej). Stropodach zbudowany jest z blachy fałdowej, posadowionej na belkach stalowych na konstrukcji nośnej. Jednocześnie wewnątrz (oparte/zawieszone na powyższej konstrukcji szkieletowej) znajduje się [...] silosów słodu o konstrukcji z profili walcowatych (wymiary w osiach 10,0 m x 20,0 m). Zewnętrzne pionowe przegrody (obudowa obiektu) z blachy trapezowej fałdowej oraz stropodach z blachy fałdowej, nie są jednocześnie "obudową" i "dachem" silosów położonych wewnątrz. Podstawowe dane techniczne obiektu z dokumentacji [...] m2.

Spółka podała, że opodatkowuje obiekt jako budowlę, jednak uważa, że powinna go opodatkować jako budynek. W związku z tym zadała pytanie:

czy BATERIA SILOSÓW SŁODU HUPPMANN II powinna być uznana za budynek w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej ?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 i zawartych w nim wytycznych, a także najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych – objęty pytaniem obiekt powinien być traktowany jako budynek, bowiem spełnia on wszystkie kryteria zawarte w u.p.o.l. pozwalające uznać go za budynek. Mianowicie jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dalej strona powołała przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, a także odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 podnosząc, że przy dokonywaniu kwalifikacji danego obiektu budowlanego dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w pierwsze] kolejności ustalić, czy nie stanowi on budynku w świetle przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego i dopiero, gdy na gruncie tych przepisów dany obiekt budowlany nie stanowi budynku, można rozważać, czy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi on budowlę zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Ponieważ bateria silosów spełnia przewidziane na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego warunki do uznania go za budynek, nie może zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 2673/16, a także pogląd wyrażany w piśmiennictwie, według którego, jeśli dany obiekt budowlany będzie: trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty, posiadał dach, to wówczas będzie on budynkiem (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), niezależnie od jego przeznaczenia i funkcji (A.Bartosiewicz, Opodatkowanie budowli i budynków w świetle najnowszych przepisów oraz przełomowych wyroków TK, e-Biuletyn Krajowej Izby Doradców Podatkowych 6/2018).

W konkluzji strona wskazała, że przedmiotowy obiekt jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty; całość jest bowiem umieszczona na żelbetowym bloku fundamentowym, z którym trwale połączona jest stalowa konstrukcja szkieletowa. Ponadto obiekt jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; posiada bowiem stalową konstrukcję szkieletową na której opierają się ściany z blachy trapezowej fałdowej zamontowane na ryglach stalowych, mocowane do konstrukcji nośnej (ściana budynku nie jest równocześnie ścianą zbiornika). Obiekt posiada także dach; jest nim stropodach całego obiektu zbudowany z blachy fałdowej, która posadowiony jest na belkach stalowych i oparty na konstrukcji szkieletowej (dach budynku nie jest równocześnie dachem zbiornika).

Wszystko to oznacza, że obiekt spełnia warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, konieczne dla uznania go za budynek. W konsekwencji powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek, a nie budowla.

Prezydent Miasta w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że błędne jest stanowisko spółki, według którego BATERIA SILOSÓW spełnia kryteria do uznania jej za budynek, zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Obiekt ten, będący magazynem słodu, stanowi budowlę na gruncie tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał przepisy art. 1a ust. 1 oraz art. 2 ust.1 u.p.o.l. wskazując, że ustawa ta w zakresie definicji budynku oraz budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, a w przypadku budowli także i do pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. – dalej zwana UPB). Stosownie do art. 3 pkt 1 tej ustawy, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ubytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie budynku jest natomiast tożsame z przepisami u.p.o.l. Przez obiekt małej architektury należy z kolei rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: obiekty kultu religijnego (jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, a także obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku (jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). Natomiast budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury zdefiniowany w art. 3 pkt 3 UPB.

Dalej organ wyjaśnił, że pojęcie budowli w przepisach u.p.o.l. obejmuje również urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 UPB, pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym zakresie organ przywołał tezy zawarte w wyroku Trybunał Konstytucyjny z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a mianowicie za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 UPB, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Iit. b ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 UPB lub winnych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowie w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawo budowlane nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Odwołując się do opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz uwzględniając powyższe regulacje prawne organ stwierdził, że:

- bateria silosów jest obiektem budowlanym - magazynem słodu,

- magazynem słodu jest zespół [...] silosów - słód przechowywany jest w tych zbiornikach i z nich zostaje dozowany, a zatem to zespół silosów stanowi obiekt budowlany,

- magazynem słodu nie jest obiekt złożony z konstrukcji nośnej, blachy trapezowej, płyty monolitycznej betonowej oraz stropodachu, ponieważ tak opisany obiekt nie jest obiektem budowlanym.

W opinii organu dokonywanie kwalifikacji obiektu tylko w zakresie takich jego cech konstrukcyjnych, jak istnienie: przegród budowlanych - trapezowej blachy fałdowej zamontowanej przy użyciu kotew na ryglach stalowych, przymocowanych do konstrukcji nośnej; fundamentu - monolitycznej płyty z betonu żwirowego; stropodachu, oraz trwałego związku z gruntem, jest daleko idącym uproszczeniem. Wnioskodawca nie podjął próby ustalenia co stanowi obiekt budowlany, nie podał czy pozwolenie na budowę lub pozwolenie na użytkowanie wydane zostało dla konstrukcji szkieletowej. W tej sytuacji, zdaniem organu interpretacyjnego, za obiekt budowlany należy uznać zespół (bateria) zbiorników, rozumiany zespół (bateria) [...] silosów opartych/ zawieszonych na konstrukcji nośnej. Obiekt ten należy odnieść do art. 3 pkt 3 UPB, który w swej treści wśród przykładowych budowli wskazuje na zbiorniki, zaś w załączniku tej ustawy, w kategorii XIX, jako przykład zbiorników przemysłowych wskazuje na silosy. To oznacza, że obiekt objęty wnioskiem jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dalej organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 i stwierdził, że Trybunał zastrzegł w nim m.in., iż stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej w zakresie wskazanym w tym wyroku nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Zatem organ nie mógł automatycznie uznać obiektu za budynek, lecz przeprowadził dokładną analizę przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, a przyjęte stanowisko nie jest sprzeczne ani z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ani z wyrokiem z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Organ podkreślił, że w art. 3 pkt 3 UPB ustawodawca wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy doprecyzował, że do nich zalicza się m.in. silosy. W stanie prawnym obowiązującym od 28.06.2015 r., obiektem budowlanym, stosownie do treści art. 3 pkt 1 UPB, jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ubytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Oczywiście, kwalifikacja potencjalnego obiektu budowlanego dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w pierwszej kolejności rozpocząć się od ustalenia, czy obiekt spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 UPB, tj. warunki konieczne dla uznania go jako budynek. Jednakże, jak zaznaczył organ, wnioskodawca niewłaściwe definiuje co jest obiektem budowlanym. Mianowicie akcentuje istnienie konstrukcji szkieletowej i przegród z blachy trapezowej, pomijając, że silosy słodu to zbiorniki do przechowywania/ dozowania słodu, które są istotą obiektu o nazwie BATERIA SILOSÓW. Innymi słowy, istotą obiektu są silosy - zespół [...] silosów (zbiorników). To on (zespół silosów) jest obiektem budowlanym - budowlą wraz ze wszystkimi instalacjami jej towarzyszącymi, niezbędnymi dla funkcjonowania procesu produkcji, a więc zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowi więc budowlę na gruncie u.p.o.l., a nie budynek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając:

1. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez brak jego wykładni, a następnie uznanie w Interpretacji wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 UPB oraz w oparciu o tzw. "istotę obiektu", iż bateria silosów, tj. obiekt spełniający wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek, dzieli się na część będącą magazynem słodu, do której można zaliczyć zespół [...] silosów (część stanowiącą obiekt budowlany - budowlę w postaci zbiorników), a także na część niebędącą magazynem słodu w skład której wchodzi konstrukcja nośna, blacha trapezowa, płyta monolityczna betonowa oraz stropodach (część stanowiącą bliżej nieokreślony obiekt);

2. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 UPB. poprzez pominięcie w uzasadnieniu Interpretacji wytycznych co do kwalifikacji obiektów do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych przedstawionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 (dalej: Wyrok TK z 2011 r.) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (dalej: Wyrok TK z 2017 r.), a następnie uznanie, iż w przypadku obiektu spełniającego wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek (bateria silosów), kryterium przesądzającym o tym czy stanowi on obiekt budowlany jest tzw. "istota obiektu" (utożsamiana przez Prezydenta z miejscem przechowywania i dozowania słodu);

3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art, 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez poczynienie dodatkowych ustaleń sprzecznych z przedstawionym w treści wniosku opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i oparcie na nich dokonanego w Interpretacji rozstrzygnięcia;

4. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie dlaczego obiekt o nazwie bateria silosów, pomimo spełniania wszystkich ustawowych przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie może być traktowany jako budynek.

Uzasadniając stawiane zarzuty spółka w szczególności podniosła, że obiekt będący przedmiotem sporu jest jednym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 UPB (nierozerwalnym i niepodzielnym konstrukcyjnie), a także spełnia wszystkie cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozwalające na uznanie go za budynek składowy w postaci magazynu słodu.

Strona wyjaśniła, że znane jej jest stanowisko sądów administracyjnych potwierdzające racje organu, jednak spółka się z nim nie zgadza. Za prawidłowe uznaje poglądy, także prezentowane w orzecznictwie oraz w doktrynie, według których bateria silosów powinna zostać uznana za budynek. Podkreśliła, że obiekt budowlany, który spełnia przewidziane na gruncie przepisów u.p.o.l. warunki do uznania go za budynek, nie może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Odmienna kwalifikacja - oparta na kryteriach dodatkowych, takie jak tzw. "istota", funkcja czy przeznaczenie obiektu - nie znajduje żadnych podstaw prawnych w odniesieniu do spornego obiektu i prowadziłaby w przedmiotowej sytuacji do odtworzenia z przepisów u.p.o.l. normy o niekonstytucyjnej treści, która nie będzie ważna, a co za tym idzie nie będzie mogła być legalną podstawą rozstrzygnięcia prawnego.

Spółka przypomniała, że przy kwalifikacji obiektów do określonej kategorii obiektów budowlanych na gruncie u.p.o.l., należy:

1) w pierwszej kolejności sprawdzić, czy dany obiekt ten jest obiektem budowlanym w rozumieniu UPB;

2) ustalić, czy nie jest on wyłączony z opodatkowania jako obiekt małej architektury:

3) w dalszej kolejności zbadać, czy spełnia on wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek;

W

4) dopiero potem, w sytuacji, gdy nie będzie on stanowił budynku, ostatnim etapem powinna być kwalifikacja takiego obiektu do kategorii budowli. Nie następuje ona jednak automatycznie, gdyż przyporządkowując dany obiekt do kategorii budowli przede wszystkim należy ustalić, czy tego rodzaju obiekty są wymienione expressis verbis w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 UPB, a w dalszej kolejności sięgnąć do Załącznika do UPB.

Taka kolejność wynika wprost z wyroku TK z 2011 r. zawierającego zasady kwalifikacji obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych oraz wyroku TK z 2017 r., na mocy którego doprecyzowano przedmiotowe zasady przede wszystkim w zakresie kryteriów uznania obiektu budowlanego za budynek. Tymczasem, w uzasadnieniu Interpretacji organ podatkowy przedstawił swoją autorską interpretację zasad kwalifikacji obiektów do kategorii obiektów budowlanych, stwierdzając, że bateria silosów:

a) jest jedynie w części obiektem budowlanym (wewnętrzne silosy słodu), a w części nim nie jest (elementy konstrukcyjne obiektu, tj. fundament, ściany, dach, konstrukcja wsporcza) (pkt 1), a następnie;

b) przyporządkował wyodrębnioną przez siebie część obiektu, stanowiącą obiekt budowlany (wewnętrzne silosy słodu), do kategorii budowli z art. 3 pkt 3 UPB - zbiorników (pkt 4).

Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że przy kwalifikowaniu obiektu do poszczególnych kategorii na gruncie u.p.o.l. należy - po ustaleniu, czy stanowi on obiekt budowlany - zbadać czy spełnia on wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek, gdyż wówczas co do zasady jego kwalifikacja do kategorii budowli jest nieuzasadniona (pominął zatem pkt 3 przechodząc od razu do pkt 4).

Dalej strona podniosła, że obiekt objęty wnioskiem składa się m.in. ze stalowej konstrukcji szkieletowej, na której trwale "zawieszone" są z jednej strony (od wewnątrz) silosy, a z drugiej (od zewnątrz) ściany i dach. Nie jest zatem możliwe rozdzielenie ścian, dachu, konstrukcji stalowej i silosów, bowiem tworzą one jedną spójną całość (jeden nierozerwalny obiekt budowlany). Wobec tego działanie Prezydenta w zakresie sztucznego podziału obiektu, które było podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, należy uznać za całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z zaprezentowanym we wniosku opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, iż jest to jeden niedający się podzielić obiekt. Tymczasem organ podatkowy jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego zaprezentowanym przez wnioskodawcę. W konsekwencji poczynienie przez Prezydenta ustaleń całkowicie sprzecznych z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku (poprzez dokonanie sztucznego podziału obiektu będącego podstawą rozstrzygnięcia, pomimo, że we wniosku nigdzie nie wskazano, że przedmiotowy obiekt jest możliwy do podziału na dwa odrębne od siebie obiekty), jest ewidentny i jest naruszeniem art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z całą pewnością przesądza o tym, iż wydana Interpretacja posiada wady procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od tego uzasadnienie prawne Interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy, Prezydent nie wskazał - w odniesieniu do stanu faktycznego w sprawie - czy obiekt będący przedmiotem wniosku spełnia wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek oraz nie uzasadnił dlaczego ów obiekt nie może być jako budynek traktowany, co jest działaniem w sposób sprzeczny z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że zarzuty, które podniosła spółka nie odnoszą się w istocie do zaskarżonej interpretacji. Organ nie zawarł w niej bowiem twierdzeń i argumentów, ani nie oparł się na przesłankach, z których strona czyni zarzuty.

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r. spółka podała, że w analogicznej sprawie dotyczącej opodatkowania jej obiektów wypowiedział się NSA w wyroku z 16 marca 2021 r. sygn. III FSK 3294/21, podzielając racje, jakie przedstawiła ona we wniosku o interpretację oraz w skardze do tut. Sądu. W reakcji na powyższe organ w piśmie procesowym z 31 maja 2021 r. wyjaśnił, że stanowisko spółki jest błędne, gdyż powyższy wyrok NSA zwraca uwagę na racje prawne, którym organ nie uchybił w swojej interpretacji.

Postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?"

Sąd orzekający uznał, że odpowiedź na to pytanie może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W piśmie procesowym z 7 października 2021 r. spółka poinformowała, że NSA podjął uchwałę w powyższej sprawie (sygn. III FSK 1/21), a jej uzasadnienie potwierdza słuszność argumentacji skarżącej.

Postanowieniem z 21 października 2021 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W kolejnym piśmie procesowym z 9 listopada 2021 r. strona ponownie powołała w/w uchwalę NSA argumentując, że bateria silosów słodu spełnia wszelkie kryteria do uznania jej za budynek.

Z kolei organ w piśmie procesowym z 8 grudnia 2021 r. odniósł się do argumentów spółki podnosząc, że obecnie spółka modyfikuje stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o interpretację i dopasowuje swoją argumentację do tez wyrażonych w w/w uchwale NSA. W szczególności wnioskodawca rozszerzył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, gdyż uprzednio nie wskazał na fakt przebywania (obecnie /w przyszłości) pracowników i zlokalizowania maszyn wewnątrz obiektu. Organ związany jest stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Nie mógł odnieść się do argumentów wychodzących poza przedstawiony stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów (BATERIA SILOSÓW SŁODU) zlokalizowanych na terenie kompleksu [...], wykorzystywanych przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Obiekty te, jak podała spółka we wniosku, służą za magazyn słodu. Całość położona jest na żelbetowym bloku fundamentowym, posiada stalową konstrukcję szkieletową. Pionowe przegrody (obudowa obiektu) wykonano z trapezowej blachy fałdowej zamontowanej na ryglach stalowych (mocowanych do konstrukcji nośnej). Stropodach zbudowany jest z blachy fałdowej, posadowionej na belkach stalowych na konstrukcji nośnej. Wewnątrz znajduje się [...] silosów słodu o konstrukcji z profili walcowatych. Zewnętrzne pionowe przegrody (obudowa obiektu) z blachy trapezowej fałdowej oraz stropodach z blachy fałdowej, nie są jednocześnie "obudową" i "dachem" silosów położonych wewnątrz. Spółka przedstawiła zdjęcia obiektu. Spór dotyczy kwalifikacji obiektu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a mianowicie ustalenia, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla – jak deklarowała dotąd spółka i jak chce organ, czy też powinien być opodatkowany jako budynek – o co obecnie wnosi spółka.

W sporze tym rację należało przyznać organowi.

Określając ramy prawne sprawy, przytoczyć trzeba przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcie sporu zawisłego między stronami. Zgodnie z art. 1a pkt 1 – 3 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zaś grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...).

Pojęcie budynku, jak i budowli, zawarte w u.p.o.l., ustawa podatkowa nakazuje rozumieć w znaczeniu, jakie tym pojęciom nadaje prawo budowlane. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 UPB, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Gdy mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3). Dodać trzeba, że w załączniku do UPB ustawodawca wymienił w kategorii XIX m.in. silosy jako zbiorniki przemysłowe.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii silosów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w powołanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 UPB (budynek, budowla). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W przedmiotowej sprawie skarżąca w argumentacji przedstawionej we wniosku odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W swojej dalszej argumentacji (pismo procesowe z 7 października 2021 r.) strona odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. II FPS 1/21, podnosząc, że: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości w/g stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno - technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, inaczej postrzegać należy jako przedmiot opodatkowania klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.

Jak zwrócił uwagę NSA w w/w uchwale, skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.:

1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi o definicję z art. 3 pkt 1 UPB);

2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 UPB, innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule,

to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli, jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 UPB, jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, stwierdził, że argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być oczywiście postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik, jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych. Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia, poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych, odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą dla zbiornika jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek, czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

W powyższej uchwale NSA stwierdził, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 UPB w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie niewątpliwie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do UPB. Utwierdza to w przekonaniu, że załącznik do UPB wskazuje na cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 UPB, wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 UPB należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement itp.), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów.

Mając na względzie przytoczony wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji (por. wyrok TK z 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). W rezultacie, wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

Jak to zauważył NSA w tejże uchwale, skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, to za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 UPB, jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w w/w uchwale i jej uzasadnieniu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uprawnione jest stanowisko organu, według którego sporne baterie silosów są budowlami, a nie budynkami. Wynika to zarówno z opisu stanu faktycznego, jak i dokumentacji fotograficznej, w tym zawartej na załączonych płytach CD. Otóż przedmiotowe obiekty wnioskodawca określił jako silosy – zbiorki do przechowywania, dozowania słodu, a te ustawa (art. 3 pkt 3 UPB) wprost każe traktować jako zbiorniki przemysłowe do magazynowania i zaliczać do kategorii XIX obiektów budowlanych - budowli. Wymiary obiektu, to podstawa o parametrach 10m x 20 m i wysokość 15m. Zatem wysokość jest parametrem wyróżniającym Według dokumentacji budowlanej (przedłożone organowi płyty CD), projekt budowlany obejmował warzelnie wraz z silosami słodowymi, które wykonane w odpowiedniej technologii stanowią całość użytkową umożliwiającą przechowywanie i dozowanie słodu, niezbędnego w działalności podstawowej [...]. Silosy zostały zaprojektowane i wybudowane zgodnie z projektem budowlanym jako zbiorniki na słód. Strona powtarza to konsekwentnie we wszystkich pismach. Rację ma więc organ, że silosy nie spełniają kryteriów bycia budynkiem, pomimo że posiadają fundamenty, są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowalnym i posiadają dach, fundamenty. Dla oceny obiektu nie można było pominąć jego aspektów technicznego funkcjonowania oraz roli jaką pełnią, co dookreśla charakter silosów jako budowli, a nie budynków. Cechą wyróżniającą silosy słodu jest ich objętość, a nie powierzchnia użytkowa. Są one zbiornikami funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanymi do składowania słodu i jako zbiorniki będące wraz z warzelnią elementem ciągu technologicznego, których cechą jest ich objętość - stanowią budowle.

Mając na względzie powyższe, prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów - silosów słodu jako budowli jest prawidłowa, nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 40/15. Jest też zgodna z uchwałą NSA z 29 września 2021 r. III FPS 1/21. Trafnie organ stwierdził, że zespół silosów, ze względu na jego konstrukcję, kształt, sposób użytkowania - to rodzaj zbiornika. Silosy w tym przypadku nie są budynkami -magazynami, lecz pojemnikami, zbiornikami, czyli budowlami wyróżniającej je objętości, a nie powierzchnia użytkowa.

W tych okolicznościach za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ prawidłowo przyjął, że silosy słodu stanowią zbiornik - budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu podane we wniosku i pismach uzupełniających oraz załączonych materiałach CD opisy wraz z parametrami, pozwalają na dość jednoznaczne stwierdzenie, że konstrukcja i sposób użytkowania, funkcja użytkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyróżniająca cecha techniczna - objętość, a nie powierzchnia użytkowa - przesądzają, że silosy słodu (baterie silosów) stanowią budowle, a nie budynek.

Nie dopatrzył się Sąd także naruszenie przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w kontekście zmiany przez organ stanu faktycznego przyjętego za podstawę interpretacji. W ocenie Sądu organ nie modyfikował opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających, lecz na podstawie tego opisu sformułował własne stanowisko odwołujące się do elementów tegoż stanu i jego oceny podatkowoprawnej.

W kwestii dotyczącej opodatkowania obiektów spółki, co do której wypowiedział się NSA w wyroku z 16 marca 2021 r. sygn. III FSK 3294/21, wyjaśnić trzeba, że NSA zakwestionował w tym wyroku podkreślanie przez organ elementu funkcjonalnego obiektu, zamiast ustalenia w konkretnym przypadku spełnienia wszystkich elementów definicji legalnej budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w tamtej zaznaczył, że o kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 UPB), który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. NSA dodał, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Właśnie tę kwestię wyjaśnia wzmiankowana już wyżej uchwała NSA sygn. III FPS 1/21.

W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ nie eksponował elementu funkcjonalnego obiektu. Wręcz zastrzegł, że o stanowisku organu nie przesądziła funkcja magazynowa obiektu, lecz to, że jest to obiekt budowlany wraz z instalacjami niezbędnymi do funkcjonowania procesu produkcji i zapewniającymi możliwość funkcjonowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. To zaś przesądza, że jest to budowla.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 O.p., oddalił skargę.