Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 91/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14c,  art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200, art. 200, art. 205 par 2,3, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – F. sp. z o.o. z siedzibą w W., wnioskiem z dnia 19 czerwca 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w zakresie prowadzenia Salonów Gier. W salonach dodatkowo Spółka prowadzi działalność gastronomiczną. Spółka na terenie Polski prowadzi również puby. Wyjaśniła, że w 2007 r. rozpoczęła inwestycję w obcym środku trwałym (lokalu wynajętym na podstawie umowy najmu) polegającą na przystosowaniu wynajętej powierzchni do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej - lokal gastronomiczny z klubem nocnym. Od przedmiotowych wydatków poniesionych w latach 2007, 2008 oraz 2009 oraz wydatków na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym w latach 2010 oraz 2011, Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycję w obcym środku trwałym stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie lokalu tj. jego przebudowę, modernizację, a przede wszystkim na adaptację lokalu na potrzeby prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej. Były to głównie wydatki na roboty budowlane (wykonanie instalacji elektrycznej, oświetleniowej, nagłośnieniowej, klimatyzacji, sanitarnej, grzewczej, sieci informatycznej i monitoringu) oraz roboty budowlano-wykończeniowe (wykonywanie w lokalu tynków lub sztukaterii wewnętrznych, zakładanie stolarki budowlanej w tym między innymi wyposażanie pomieszczeń w meble wbudowane, wykańczanie wnętrz w zakresie sufitów, ruchomych ścianek działowych, a także posadzkarstwo, tapetowanie, przygotowanie ścian). Wskazała, że zakończoną inwestycję w obcym środku trwałym wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując okres amortyzacji 10 lat dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach). W wyniku braku racjonalnych przesłanek do dalszego użytkowania obcego środka trwałego (dalsze prowadzenie klubu nie było uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesu Spółki i jej przyszłych przychodów, klub generował duże straty, które spółka musiała pokrywać z zysków uzyskanych z innych źródeł, tj. podstawowej działalności) w roku 2011 podjęto decyzję o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego, pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych i rozwiązała umowę najmu. Spółce pomimo prowadzonych negocjacji nie udało się odsprzedać tej inwestycji właścicielowi lokalu (kwestii tej nie regulowała umowa), ani nie udało się odsprzedać za zgodą właściciela inwestycji innemu inwestorowi. W wyniku zaistniałej sytuacji, Spółka postanowiła zdemontować część poniesionych nakładów, przywracając część danego środka trwałego do stanu początkowego, co zdaniem Spółki oznacza faktyczną likwidację nakładów inwestycyjnych.

W celu tym firma wynajęła firmy usługowe (budowlaną i elektryczną), do przeprowadzenia fizycznej likwidacji części inwestycji. Na okoliczność tą powstały protokoły z likwidacji, a zdemontowane części wycenione zostały na podstawie kosztorysów powykonawczych wg cen nabycia (uwzględniając dotychczasowe odpisy amortyzacyjne). W wyniku zleconych prac Spółka zdemontowała części instalacji: elektrycznych niskoprądowych, sanitarnej, wentylację mechaniczną części klimatyzacji, oprawy chromowe, transformator elektroniczny, moduł awaryjny, zasilacze led, automatyczny wyłącznik, zestaw RGB, instalacja tablicy rozdzielczej, uchwyty montażowe, złączą wtyki, gniazda, okablowanie systemu, kable wieloparowe, drzwi suwane, elementy z tworzywa sztucznego, gabloty szklane, umywalki, pisuary, muszle WC, elementy ze stali kwasoodpornej. Spółka odzyskane elementy w części przeznaczy na cele inwestycyjne prowadzone przez Spółkę oraz w części do sprzedaży.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy powinna dokonać korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zdemontowanych urządzeń wykorzystanych w działalności gospodarczej w następnych nakładach inwestycyjnych?

Zdaniem Skarżącej, nie ma ona obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego, wcześniej odliczonego od faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, z tytułu likwidacji tej inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż przedmiotowe inwestycje w chwili ich zakupu służyły do działalności opodatkowanej podatnika. Zdaniem Spółki samo poczynienie nakładów na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Spółka prowadziła opodatkowaną działalność gospodarczą w wynajętym lokalu, w którym poczyniła inwestycje w celu przystosowania lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, jednakże z przyczyn niezależnych od niej (bo, klub generował duże straty) zmuszona była do podjęcia decyzji o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego i rozwiązano umowę najmu. Powodem rezygnacji z dalszej działalności prowadzenia klubu były uwarunkowania ekonomiczne (klub generował duże stary, które Spółka musiała pokryć z zysków uzyskanych z innych źródeł), które nastąpiły po poniesieniu przez Spółkę wydatków na inwestycję, w postaci przystosowania lokalu do działalności gospodarczej. Spółka stoi na stanowisku, iż skoro poczynioną inwestycję da się zakwalifikować do działań mających związek z działalnością gospodarczą z której osiąga obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, to ma ona prawo do odliczenia podatku. Zatem w momencie ponoszenia tych wydatków ich cel uprawniał Spółkę do odliczenia podatku naliczonego, a cel tych wydatków nie uległ zmianie w dacie rezygnacji przez Spółkę z prowadzenia klubu. Ponadto, części odzyskane z inwestycji Spółka przeznaczy na dalszą działalność inwestycyjną prowadzoną przez Spółkę oraz do sprzedaży.

Skarżąca na potwierdzenie zaprezentowanego przez siebie stanowiska powołał się na wyroki: TSUE sprawa C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal NV, C-268/83 w sprawie Rompelman oraz C-l 10/98 w sprawie Gabalfrisa.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów zdemontowanych i zatrzymanych przez Spółkę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych nakładów w przypadku ich dalszego wykorzystania w działalności opodatkowanej, natomiast za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku nakładów pozostawionych w lokalu.

W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej “ustawa o VAT", tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 10, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 4 i wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w lokalu należącym do wynajmującego o wartości przekraczającej 15.000 zł (ulepszenie lokalu) ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Minister Finansów stwierdził również, iż w przedstawionej sytuacji, wskutek pozostawienia części poczynionych nakładów, ulepszeń (środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a ustawy o VAT, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-cio letniego okresu. Skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Minister Finansów wskazał, iż korekta powinna być dokonywana tylko od odliczonego podatku naliczonego, przypadającego na nakłady pozostawione w lokalu - bez uwzględniania nakładów zatrzymanych i użytkowanych dalej przez Spółkę - bowiem w stosunku do tych nakładów nastąpiła zmiana ich lokalizacji, ale nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i będą one nadal wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdemontowanych urządzeń wykorzystywanych w następnych inwestycjach Minister Finansów wskazał, iż cel w jakim zostały one nabyte jest w tym przypadku niezmienny. Urządzenia te nadal służą czynnościom opodatkowanym zatem Spółka nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zdemontowanych nakładów w przypadku ich dalszego wykorzystania w działalności opodatkowanej należało uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 października 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Według Skarżącej Minister Finansów swoje rozstrzygniecie oparł na błędnej interpretacji przepisów art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, według którego Spółka zobowiązana jest dokonać korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, które w wyniku przeprowadzonej likwidacji nie zostały zdemontowane i uznał, iż zmieniło się przeznaczenie poniesionych nakładów inwestycyjnych, uznając iż służą one działalności zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Spółki, nie doszło do zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów, Spółka w momencie likwidacji inwestycji nie zmieniła celu poniesionych nakładów, których zakup w dalszym ciągu służy działalności opodatkowanej i nakłady te nie zostały przekazane do innej działalności niż opodatkowana, a zatem Spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku VAT. Zarówno w momencie poniesienia tych wydatków jak i w dacie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym wydatki te były przeznaczone do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Nie można według Skarżącej zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów sprowadzającym się do stwierdzenia, że "skoro Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu, w którym poniosła nakłady inwestycyjne oraz pozostawieniu w lokalu części niezdemontowanych urządzeń, to brak jest związku zakupów poniesionych w zakresie tej części inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, jest uzależnione od woli Spółki i nie wiąże się z losowymi przypadkami, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych."

W ocenie Skarżącej, przyczyny podjęcia decyzji o zamknięciu klubu wynikały z okoliczności niezależnych i niezawinionych przez podatnika pozostających poza jego kontrolą. Wiodącą działalnością Spółki jest działalność związana z grami na automatach do gier wysokich i niskich wygranych, która to działalność w wyniku zmiany ustawy w 2010 r. została mocno ograniczona, w wyniku czego Spółka została pozbawiona dochodów na poziomie umożliwiającym finansowanie innej działalności Spółki jakim było prowadzenie klubu do czasu uzyskania przez ten klub rentowności. Ponadto, niezależnym od podatnika był pogłębiający się kryzys gospodarczy w Polsce, wzrost cen na rynku spowodował wysokie koszty inwestycji, przez co działalność w zakresie prowadzenia klubu była nieopłacalna. Dodatkowo branża gastronomiczna i rozrywkowa od 2009 roku przeżywa głęboką recesję.

W przytoczonych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyrokach C- 37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal NV, C-268/83 w sprawie Rompelman oraz C-110/98 w sprawie Gabalfrisa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby nie obciążać przedsiębiorcy podatkiem VAT. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W okresie przedmiotowych zakupów ich cel w dacie dokonania tych zakupów uzasadniał odliczenie podatku naliczonego. Rezygnacja z kontynuowania prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu przez Spółkę nastąpiła w okolicznościach, które nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzenia przez organ zmiany przeznaczenia i braku związku przedmiotowych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie Spółki cel ponoszonych wydatków w momencie poniesienia wydatków, jak i w momencie dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie uległ zmianie, a także Spółka nie zmieniła przeznaczenia poniesionych wydatków, w dalszym ciągu były one związane z działalnością opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek Sąd uwzględnił w sprawie okoliczności inne, niż w skardze tej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej "O.p.").

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej "O.p.") Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Wskazać należy, że w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się żadnych ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w odmiennej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08).

Z kolei obowiązkiem Organu interpretującego w tym postępowaniu jest stwierdzenie, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest - w kontekście pytania zadanego we wniosku - ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru (cechy) "wyczerpującego", tj. nie zawiera okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być bowiem "uzupełniany" przez organ podatkowy samodzielnie, tj. w inny sposób, niż poprzez wezwanie wnioskodawcy w ww. trybie.

Tymczasem w okolicznościach sprawy organ wypowiedział się w sprawie nakładów pozostawionych w lokalu, podczas gdy ten element stanu faktycznego nie był wprost objęty wnioskiem o wydanie interpretacji. Wnioskodawca o tej kwestii milczy we wniosku.

W takiej sytuacji Organ - uwzględniając to, co zostało już wyżej powiedziane - nie mógł w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie uzupełnić stanu faktycznego wynikającego z wniosku nawet o najbardziej oczywiste następstwa okoliczności podanych przez wnioskodawcę. Nie mógł także w swoim stanowisku założyć, że takie oczywiste następstwa będą mieć miejsce. Jeśli strona o takich okolicznościach się nie wypowiedziała w stanie faktycznym, to organ powinien rozważyć, czy w takiej sytuacji może wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, nie daje on wówczas organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 401/09).

Wydanie zaś indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nieodpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ interpretacyjny nie miał zatem prawnej możliwości rekonstruowania z wniosku potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej.

Ww. nieprawidłowość w działaniu organu ma określone konsekwencje. Otóż, spowodowała, że kwestia niezaistniała we wniosku - wskutek wypowiedzenia się jednak co do niej organu - stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu. Tymczasem "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w przywołanym już wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził wydanie interpretacji o stanie faktycznym nie przedstawionym we wniosku.

Oznacza to, że Sąd nie może poddać ocenie stanowiska organu w tej części.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Dalej idąca ocena Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna.

Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p., Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.