Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 300/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 X 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A" Spółki Cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

ISA/OI 300/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Nr 8, poz.60), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami), po rozpoznaniu odwołania Strony reprezentowanej przez Pełnomocnika - B. P., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2005 roku Nr "[...]" w sprawie określenia w podatku od towarów i usług:

za kwiecień 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 3.502 zł

za maj 2002 roku

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny miesiąc w kwocie 121 zł,

za czerwiec 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 758 zł,

za lipiec 2002 roku

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny miesiąc w kwocie 330 zł,

za sierpień 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 4.037 zł,

za wrzesień 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 2.660 zł,

za październik 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 3.567 zł,

za listopad 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 12.166 zł,

za grudzień 2002 roku

zobowiązania podatkowego w kwocie 4.834 zł

oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego:

za kwiecień 2002 roku w wysokości 792 zł,

za maj 2002 roku w wysokości 580 zł,

za czerwiec 2002 roku w wysokości 732 zł,

za lipiec 2002 roku w wysokości 330 zł,

za sierpień 2002 roku w wysokości 570 zł,

za wrzesień 2002 roku w wysokości 990 zł,

za październik 2002 roku w wysokości 27 zł,

za listopad 2002 roku w wysokości 3.449 zł,

za grudzień 2002 roku w wysokości 1.552 zł,

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka Cywilna "A" w 2002 roku prowadziła działalność w zakresie krajowego transportu drogowego wykorzystując własne i leasingowane środki transportu oraz kupując usługi transportowe od innych podmiotów. Przeprowadzona kontrola i postępowanie wyjaśniające dotyczące rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku ujawniły szereg nieprawidłowości polegających na zawyżaniu kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego B" J.M., W., ul. "[...]", NIP "[...]" - tj. faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) i w związku z zapisem § 48 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami), podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego:

za kwiecień:

wg faktur Nr "[...]" z dnia 26 kwietnia 2002 roku na wartość netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł, Nr "[...]" z dnia 29 kwietnia 2002 roku na wartość netto 4.000 zł, VAT 880 zł za zakup oleju napędowego i Nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 2002 roku na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł za usługę remontową naczepy,

za maj:

wg faktur Nr "[...]" z dnia 28 maja 2002 roku na kwotę netto 3000 zł, VAT 660 zł i Nr "[...]" z dnia 31 maja 2002 roku na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł za zakup oleju napędowego, Nr "[...]" z dnia 29 maja 2002 roku na kwotę netto 2.800 zł, VAT 616 zł za zakup opon,

za czerwiec:

wg faktur Nr "[...]" z dnia 26 czerwca 2002 roku na kwotę netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł, Nr "[...]" z dnia 28 czerwca 2002 roku na kwotę netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł za zakup oleju napędowego,

za lipiec:

wg faktury Nr "[...]" z dnia 26 lipca 2002 roku na kwotę netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł za zakup oleju napędowego,

za sierpień:

wg faktury Nr "[...]" z dnia 26 sierpnia 2002 roku na kwotę netto 4.000 zł, VAT 880 zł i Nr "[...]" z dnia 28 sierpnia 2002 roku na kwotę netto 4.000, VAT 880 za zakup oleju napędowego,

za listopad:

wg faktur Nr "[...]" z dnia 22 listopada 2002 roku na kwotę netto 5000 zł, VAT 1.100 zł, Nr "[...]" z dnia 27 listopada 2002 roku na kwotę 5.000 zł, VAT 1.100 zł i Nr "[...]" z dnia 29 listopada 2002 roku na kwotę 5.000 zł, VAT 1.100 zł za zakup oleju napędowego.

Wspólnik Spółki "A" M.S., do protokółu z dnia 12 lipca 2004 roku, zeznał, że Firma "B" z Warszawy nawiązała kontakt z Podatnikiem dzwoniąc z propozycją sprzedaży oleju napędowego. Kierowca z firmy "B" przekazał Stronie dokumenty związane z rejestracją firmy: zaświadczenie o działalności, decyzje o nadaniu NIP i REGON. Dokumenty te Świadek okazał kontrolującym. W związku z przedstawionymi przez wspólnika Spółki "A", Z. S., dokumentami rejestracyjnymi firmy "B", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 13 lipca 2004 roku Nr "[...]", zwrócił się do Urzędu Statystycznego w W. o udzielenie informacji o podmiocie PPHU "B" w W.. W odpowiedzi z dnia 19 lipca 2004 roku Nr "[...]" Urząd Statystyczny wskazał, że REGON firmy nie figurował i nie figuruje w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej w województwie m. i nie istnieje firma "B" z siedzibą przy ulicy O. w W.. Urząd wskazał również, że "Zaświadczenie o działalności" załączone do pisma nie jest zgodne z obowiązującym wzorem, a zamieszczone na zaświadczeniu pieczątki nie odpowiadają wzorom obowiązującym w 1996 roku (t.1, k. 106), tj. w roku wydania zaświadczenia. Urząd Miasta w W. w piśmie z dnia 22 lipca 2004 roku Nr "[...]" poinformował organ pierwszej instancji, że firma o nazwie "B" nie figuruje w rejestrach działalności gospodarczej (t.1, k.107). Z konfrontacji wykazu urzędów skarbowych zamieszczonego w załączniku Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 153, poz. 996 ze zmianami) wynika, iż Urząd Skarbowy, wpisany na druku VAT-5 (potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT), w W. przy ulicy S. nie istnieje.

W toku kontroli ustalono ponadto, że Podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez Agencję "C" M. K., ul. K., E., NIP "[...]" dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, co stanowi naruszenie art. 19 ust.1 ustawy o VAT i w związku z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach nie może być uwzględniony przy obniżeniu podatku należnego:

za listopad:

faktura nr "[...]" z dnia 11 listopada 2002 roku na wartość netto 10.249 zł, VAT 2.254 zł za usługę transportową faktura Nr "[...]" z dnia 28 listopada 2002 roku na wartość netto 13.200 zł, VAT 2.904 zł za sprzedaż opon i felg i faktura Nr "[...]" z dnia 29 listopada 2002 roku na wartość netto 11.778 zł, VAT 2.591 zł za usługę transportową.

za grudzień:

faktura Nr "[...]" z dnia 7 grudnia 2002 roku na wartość netto 10.948 zł, VAT 2.408 zł i Nr "[...]" z dnia 24 grudnia 2002 roku na wartość netto 12.580 zł, VAT 2.767 zł za usługi transportowe. M.S. przesłuchany w dniu 12 lipca 2004 roku na okoliczność współpracy z Agencją "C" M. K. w E. wyjaśnił, że K. K. pojawił się w firmie "A" oferując świadczenie usług transportowych ciągnikiem siodłowym z naczepą Podnosił, iż "A" nie zawarła umowy o współpracy, a transakcje uzgadniano telefonicznie. M.S. nie wiedział, jakimi środkami transportu dysponowała Agencja "K.", nie wskazał na rzecz jakich firm K. K. woził towary. Zeznał, że za usługi płacił gotówką a w zamian otrzymywał fakturę za usługę transportową której wartość uzgadniano telefonicznie. Ponadto Świadek nie potrafił wskazać, do jakich pojazdów zostały przeznaczone zakupione od Agencji "K.", wg faktury z listopada 2002 roku Nr "[...]", opony i felgi. W piśmie z dnia 18 stycznia 2005 roku (t.II, k. 163), będącym odpowiedzią na pismo kontrolującego, dotyczące wskazania odbiorców usług transportowych świadczonych przez Spółkę "A" (za pośrednictwem Agencji "C"), Z. S. oświadczył, iż nie może wskazać konkretnych faktur sprzedaży, ponieważ według Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji zleceń i zamówień.

M. K. - właścicielka Agencja "C", przesłuchana w dniu 4 stycznia 2005 roku, zeznała do protokółu, że w 2002 roku prowadziła działalność - usługi pośrednictwa w załatwieniu formalności kredytowych między klientem a Bankiem P, a ponadto zarejestrowała świadczenie usług transportowych, ponieważ jej mąż, K., kupił samochód ciężarowy D. od M. P. "D" w G. za kwotę 12.000 zł. W sierpniu 2002 roku M. P. zgłosiła M.K., że mąż K. K. zalega z płatnościami z tytułu zakupu pojazdu (płatność rozłożono na raty) i samochód, w związku z postanowieniami umowy, powrócił w końcu sierpnia 2002 roku do pierwotnej właścicielki. Po tym zdarzeniu, jak wyjaśniła, przesłuchiwana wyprowadziła się z ul. K. (siedziba firmy "C") na ul. S. (do ojca). Zamierzała zlikwidować firmę, ale mąż od końca sierpnia 2002 roku świadczył usługi transportowe samochodem wynajętym od firmy "E" w E. działając pod nazwą firmy Agencja "K.". Podatniczka nie zgłosiła zatem likwidacji firmy. Jednocześnie oświadczyła, że nie znała szczegółów tej działalności. M. K. zeznała ponadto, że w styczniu 2003 roku wyjechała do Niemiec i przebywała tam z przerwami około dziewięć miesięcy i była przekonana, że w tym czasie mąż, posiadający pełnomocnictwo do reprezentowania Agencji "C", dokonał jej likwidacji. Po okazaniu faktur wystawionych przez Agencję "K." na rzecz firmy "A" za wykonanie usług transportowych, świadek stwierdziła, że widzi je pierwszy raz, nie zna firmy "A", a faktury podpisał mąż. Opon i felg M. K. nie kupowała w celu odsprzedaży. K. K., przesłuchany w dniu 12 stycznia 2005 roku zeznał, że współpracę z "A" nawiązał w czerwcu 2002 roku, na terenie bazy firmy "E" w E. gdzie przebywał M.S.. M.S. zamówił usługę transportową dużym samochodem, ale świadek posiadał tylko pojazd D..W tym czasie nie doszło do transakcji, ale zgodnie z zeznaniem, po upływie około dwóch tygodni, K. K. dysponował już ciągnikiem siodłowym V z naczepą - wynajętym z firmy przewozowej z K., w której jeden ze współwłaścicieli ma na imię S. i jest kuzynem Świadka. K. K. nie pamiętał, jakie ładunki woził i na jakich trasach. Wyjaśniał, że mogły to być nawozy przewożone z B., na zlecenie firmy "F" z E., do Rz., K., S. lub stal na trasie G. Przesłuchiwany opisał, że transakcje na przewóz towarów zawierał telefonicznie, uzgadniał trasę, stawkę za kilometr, a do każdej faktury dopięte były listy przewozowe. Odnośnie sprzedaży felg i opon, K. K. wyjaśnił, że zakupił je od firmy "G" koło C. i sprzedał po cenie zakupu. Nabył je na własne potrzeby, jednak, gdy okazało się że w E. ten sam towar jest tańszy, opony i felgi sprzedał Spółce "A" bez zysku. Świadek, pomimo składanych zapewnień o udostępnieniu dokumentacji, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przedstawione fakty.

Organ pierwszej instancji ustalił dane podatnika prowadzącego firmę transportową w K. , od której Agencja "K.", wg zeznań K. K., wynajęła ciągnik siodłowy V z naczepą. S. J. do protokółu z dnia 11 lutego 2005 roku zeznał, że w 2002 i 2003 roku działały dwie firmy- spółki cywilne, w których był wspólnikiem. Były to: "H" Spółka Cywilna – B. J., M. G., R. M., M. G. oraz Międzynarodowy Transport Drogowy – B. i S. J.. Pierwsza Spółka posiadała duże samochody ciężarowe S leasingowane od firmy w W., natomiast druga korzystała z mniejszych pojazdów marki M. o ładowności 3,5 ton. Środki transportu nie były nikomu wypożyczane. Firma o nazwie Agencja "K." M. K. z E. nie jest świadkowi znana, natomiast przyznał, że M. K. jest rodziną ze strony żony D. Wyjaśnił, że z rodziną nie utrzymuje kontaktów, a spotkał się z K. K. najprawdopodobniej w 2000 roku na pogrzebie ojca K. K. Przesłuchiwany oświadczył, że nie zna firmy "A" z E., ani jej współwłaścicieli. W dniu 7 marca 2005 roku przeprowadzony został dowód z przesłuchania M. Z. z firmy "F", który podał, że w 2002 roku firma zajmowała się usługami transportowymi i spedycyjnymi. W okresie od 15 maja 2002 roku do 30 września 2003 roku świadek był zatrudniony jako spedytor. Spółka "F" nie posiadała własnego taboru ani kierowców, ale zajmowała się pośrednictwem w wykonywaniu zleceń. W 2002 roku współpracowała, między innymi, z firmą "A". W celu realizacji konkretnego zamówienia "A" podawała szczegółowe dane kierowcy: numer rejestracyjny samochodu i naczepy, numer telefonu komórkowego i dowodu tożsamości, natomiast "F" określała trasę, towar, wymagania związane z transportem konkretnego towaru i inne warunki niezbędne przy spedycji i przewozie. Dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług transportu był list przewozowy wystawiany w czterech egzemplarzach, z których jeden egzemplarz na pewno otrzymywała Spółka "A". Firma "F" posiadała wykazy kierowców jeżdżących dla firmy "A", ale osoby K. K. z Agencji "C", pomimo że imię i nazwisko, zdaniem Świadka, są charakterystyczne, M. Z. nie zna. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego wg faktury Nr "[...]" z dnia 29 września 2002 roku na wartość netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł, wystawionej przez firmę "I" A.U. w I. za usługi transportowe. W oparciu o zapis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący, iż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, organ ocenił, że faktura nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), ponieważ Spółka "A" nie wskazała przychodu związanego z poniesionym kosztem. Organ pierwszej instancji podniósł również, iż przeprowadzone postępowanie ujawniło, że "I" A.U. w I. nie wykonało usług transportowych we wrześniu 2002 roku udokumentowanych sporną fakturą zatem dokonane odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury narusza zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Według wyjaśnień strony (M. S.), faktura dokumentowała w rzeczywistości odstępne za przejęcie od firmy "I" leasingu ciągnika siodłowego z naczepą. W dniu 10 sierpnia 2002 roku przesłuchany został A. U., wystawca przedmiotowej faktury. Świadek zeznał, że w 2002 roku leasingował trzy zestawy ciągników siodłowych z naczepami. Z leasingu jednego z nich, ciągnika S. z naczepą S., świadek chciał zrezygnować. Po rozpatrzeniu ofert wybrał firmę "A" w E., która przystąpiła do przejęcia rat leasingowych za zgodą firmy "S" w N. Spółka "A" zobowiązała się do zapłaty odstępnego w wysokości 15.000 zł netto, VAT 3.300 zł. Świadek nie pamiętał, czy należność została przekazana gotówką czy przelewem. Organ pierwszej instancji ustalił dodatkowo, iż Spółka "A" dokonała zakupów towarów, które w świetle postanowień cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do zakupów towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku były to następujące faktury VAT:

w czerwcu 2002 roku faktura Nr "[...]" z dnia 24 czerwca 2002 roku na wartość netto 1.098 zł, VAT 241 zł za zakup 4 opon do samochodu osobowego V, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w sierpniu 2002 roku faktura Nr "[...]" z dnia 27 sierpnia 2002 roku na wartość netto 651 zł, VAT 143 zł za zakup mebli, które nie służyły działalności Spółki "A, ponieważ nie znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w październiku 2002 roku, faktura Nr "[...]" z dnia 31 października 2002 roku na wartość netto 424 zł, VAT 93 zł za zakup 4 opon do samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w listopadzie 2002 roku faktury Nr "[...]" z dnia 28 listopada 2002 roku na kwotę netto 1.203 zł, VAT 264 zł za zakup opon do samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i faktury dotyczące zakupów materiałów budowlanych na łączną kwotę netto 2.223 zł, VAT 185 zł (szczegółowo wymienione na stronie 16-17 decyzji), które wg wyjaśnień podatnika, złożonych w piśmie z dnia 1 lipca 2004 roku (t.I, k.54) zostały zakupione w celu remontu pomieszczeń socjalnych i łazienki dla pracowników, ale zostały skradzione. Z braku oznak włamania, jak wskazali wspólnicy Spółki, kradzież nie została zgłoszona przez Spółkę "A" organom ścigania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 4 kwietnia 2005 roku Nr "[...]" wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2002 roku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i lipiec 2002 roku oraz w oparciu o art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2002 roku.

W odwołaniu złożonym przez pełnomocnika Strony, B. P., zakwestionowane zostały postanowienia decyzji dotyczące pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach PPHU "B w W., Agencji "C" M. K. w E. i "I" A.U. w I..

Odwołująca podkreśliła, że pozbawienie Spółki "A" prawa do podatku naliczonego PPHU "B" stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. W ocenie strony, organ pierwszej instancji pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie dowiódł winy Podatnika.

W związku z fakturami wystawionymi przez Agencję "C", zdaniem odwołującej, organ pierwszej instancji nie udowodnił nieuczciwości Spółki "A", natomiast w przypadku faktury wystawionej przez "I" w I., pełnomocnik podkreślała, że poniesienie wydatku było konieczne do przejęcia praw do leasingu środka transportu, co uzasadnia zaliczenie wykazanej w odrzuconej fakturze, kwoty netto, do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji uznanie prawa odliczenia podatku naliczonego.

Zawiadomieniem z dnia 13 czerwca 2005 roku, Nr "[...]" pełnomocnik Spółki "A", został powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik skorzystał w dniu 21 czerwca 2005 roku wnosząc uwagi do spisanego na tą okoliczność protokółu. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zważył, co następuje. Zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym prawo to nie jest bezwarunkowe. Realizacja prawa do obniżenia podatku należnego dotyczy przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji, wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, czyli faktur i dokumentów SAD, które muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazują wprost, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (lub faktur korygujących), a także faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik dysponujący dowodami opisanymi wyżej nie ma uprawnień do realizacji postanowień z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich dowodach.

Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia udowodniły ponad wszelką wątpliwość, iż Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo - Handlowe "B", J.M., ul. O. w W. nie istnieje. Podmiot taki nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy w W., wskazany jako miejsce nadania numeru NIP nigdy nie funkcjonował przy ul. S. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "B" przedłożone przez Spółkę "A" jest nieprawdziwe, co potwierdził Urząd Miasta W. Numer REGON nie został wygenerowany przez Urząd Statystyczny w W., a firma o takiej nazwie nie figuruje w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej województwa m. Ponadto zeznania K. B., który wypisywał faktury VAT w samochodzie osobowym na placu w okolicy dworca PKP wskazują iż firma "B" nie istniała. W świetle stwierdzonego stanu faktycznego, w związku z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a cytowanego wyżej rozporządzenia, Spółka Cywilna "A" nie może domagać się uznania odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Podnoszona przez pełnomocnik w protokóle z dnia 21 czerwca 2005 roku kwestia, iż odwołujący nie może ponosić konsekwencji nielegalnej działalności wystawcy faktur, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Obowiązkiem Przedsiębiorcy jest dołożenie wszelkich starań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, z którymi współpraca, jak opisał przesłuchiwany M.S. odbywała się w nietypowych, warunkach: nawiązanie kontaktu telefonicznie przez firmę "B" i telefoniczne występowanie z inicjatywą sprzedaży towaru, kontakty za pośrednictwem kierowcy i pracowników "B". Ze złożonego zeznania wspólnika Spółki "A" wynika, iż nie widział właściciela firmy, która dostarczała duże ilości paliwa nieoznakowanymi cysternami, nie wskazała numeru konta i otrzymywała zapłatę zawsze w gotówce. W przypadku faktur wystawionych przez Agencję "C" w E., zebrany w sprawie materiał dowodzi, że wystawca faktur nie wykonał czynności wskazanych w fakturach VAT, co w związku z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Zeznania K. K. stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez M, K., a także S, J. z firmy transportowej w K. i M. Z. z firmy "F" w E.

K. K. utrzymywał, że wypożyczył pojazdy z firmy w K. od kuzyna, wykonywał usługi transportowe na rzecz Spółki "A", otrzymując zlecenia od firmy "F" w E. S. J. przyznał, że K. K. należy do rodziny ze strony żony, jednak zaprzeczył, by wynajmował pojazdy, które sam wykorzystywał opłacając raty leasingowe. Ponadto K. K. zeznał, że korzystał z pojazdów marki V, podczas gdy Pan J. posiadał pojazdy S. i M.

Natomiast przesłuchany Świadek - spedytor z firmy "F" w E. nie znał danych osobowych K. K., pomimo, że w okresie będącym przedmiotem zainteresowania kontrolujących, pracował jako dyspozytor zlecający wykonanie usług transportowych.

Przedstawione fakty przeczą twierdzeniom Spółki "A", iż wystawione przez Agencję "C" faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie usług transportu. Ponadto Spółka nie wskazała przychodu osiągniętego w związku poniesionymi wydatkami. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług Agencja "C" złożyła jedynie za styczeń i luty 2002 roku (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 21 czerwca 2004 roku, Nr "[...]"), zatem wystawca faktur, nie dokonał rozliczenia podatku należnego za listopad i grudzień 2002 roku. Nie okazał też kopii faktur VAT oraz dokumentacji potwierdzającej złożone zeznania. W tej sytuacji zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko pozbawiające Spółkę "A" prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg wymienionych wyżej faktur VAT, uznać należy za uzasadnione. W kwestii związanej z pozbawieniem Spółki "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr "[...]" z dnia 27 września 2002 roku, wystawionej przez firmę "I" w I. organ pierwszej instancji ujawnił, że usługa transportowa wyceniona na wartość netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł nie miała miejsca. Stwierdzono, że faktycznie sporna faktura dokumentuje przekazaną przez Spółkę odwołującą kwotę odstępnego.

Potwierdziły to jednoznacznie obydwie strony transakcji - S. ("A") i U.("I"). Udokumentowanie wyżej wymienionego zdarzenia w sposób przyjęty w kwestionowanej fakturze narusza postanowienia art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, stanowiące o opodatkowaniu sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Biorąc pod uwagę, iż faktura nie dokumentuje nabycia towaru czy usługi (zapłata odstępnego), o których stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zdaniem organu odwoławczego, inaczej niż przyjął organ pierwszej instancji, winno nastąpić w związku z postanowieniami tej normy. Jednak powyższe nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

Podatek naliczony wykazany w fakturze Nr "[...]" z dnia 27 września 2002 roku nie spełnia bowiem definicji podatku naliczonego, określonej przepisami art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia, iż podatek określony na fakturze nie jest związany z nabyciem towaru czy usługi, jest stwierdzenie, iż konstrukcja z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być w tym przypadku zastosowana. Na marginesie dodać należy, że § 5 "Umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu z tytułu umów leasingu operacyjnego pojazdów" nie przewiduje konieczności zapłaty odstępnego, co więcej, wyraźnie wskazuje, iż "przeniesienie wierzytelności finansującego następuje nieodpłatnie. Zbywca i Nabywca nie są względem siebie zobowiązani do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu zawarcia niniejszej umowy".

Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w kwestii pozbawienia Podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT dotyczących zakupu materiałów budowlanych, opon do samochodu osobowego oraz mebli, w powołaniu na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia te nie zostały zaskarżone przez Pełnomocnika Strony, jednakże były przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania.

W związku z faktem, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją Podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (kwiecień, październik i listopad 2002 roku) i kwoty różnicy podatku do przeniesienia wyższe od należnych (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2002 roku), zasadne jest ustalenie za wymienione okresy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia nie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazanego przez organ pierwszej instancji, lecz na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 16 grudnia 2004 roku - sygn. akt I SA/Ol 386/04 I z dnia 19 maja 2005 roku - sygn. akt I SA/Ol 95/05).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, w pełni zrealizował zasadę wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przeprowadził je w sposób budzący zaufanie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Niekorzystne dla Strony ustalenia, zostały przez Stronę Odwołującą niesłusznie ocenione, jako naruszenie zasad postępowania podatkowego, zawartych w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej OZ w E. nr "[...]" z dnia 2005.06.29 złożyło Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "A" Spółka Cywilna M. i Z. S., reprezentowane przez pełnomocnika - B. P.. W skardze strona skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powołuje się na postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyznając, że na podstawie tego artykułu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego równocześnie dodają, że prawo to nie jest bezwarunkowe, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy podatnik musi mieć faktury i dokumenty SAD, oraz musi przestrzegać przepisów zapisanych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wskazują iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, a także faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na wstępie skarżąca zrelacjonowała ustalenia faktyczne i argumentację prawną Dyrektora Izby Skarbowej. Dalej strona skarżąca zawarła zarzuty na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik traci te uprawnienia jeśli nie posiada faktur lub dokumentów SAD, oraz nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Finansów zapisanych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a oraz pkt 5 lit. a z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które mówią, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (lub faktur korygujących), a także faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca nie zgodziła się z tym uzasadnieniem Dyrektora Izby Skarbowej, ażeby stanowiło ono podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę "A", ponieważ Spółka "A" spełnia wymagania art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ma faktury których wymaga ustawa i ma prawo do korzystania z odliczeń VAT naliczonego zgodnie z postanowieniem art. 19 ust. 1 ustawy. Z konstrukcji podatku VAT wynika główna zasada, że podatnik który w poprzedniej fazie obrotu uiścił należny podatek ma prawo do obniżenia podatku należnego (art. 11 i 19 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza słuszność uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparcia pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Spółkę "A" na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, które pozbawia prawa do odliczenia VAT za to, że firma "B" nie istnieje mimo, że wspólnicy Spółki "A" nic o tym nie wiedzą jak również faktu, że wspólnicy Spółki "A" podjęli się prowadzenia działalności gospodarczej, a nie dochodzeniowej. Przepisy prawa dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej nie mówią o nałożeniu obowiązku na prowadzącego działalność gospodarczą przeprowadzania kontroli kontrahenta i obowiązek taki w znacznej mierze przyczyniłby się do ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 22 Konstytucji mówi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny w związku z czym wymaganie przeprowadzania kontroli sprawdzającej czy dana firma istnieje i czy naprawdę istnieje mimo, że Spółka "A" ma zaświadczenie o wpisie do ewidencji firmy "B", NIP i Regon i czy Urząd statystyczny wydał Regon na obowiązującym druku jest niezgodne z art. 22 Konstytucji. O tym, że firma "B" ma fałszywe dokumenty, że faktury podatników z E. i W. były wypisane tym samym charakterem pisma, powinno się obwiniać tego kto takimi dokumentami się posługuje i do tego kto dokonał fałszerstwa, a nie do tego kto na to nie ma żadnego wpływu jakimi to osobami są wspólnicy Spółki "A". Decyzja powinna zawierać nieprawidłowości popełnione przez M. S. lub Z. S., a nie jakichś innych ludzi jak występujący ludzie reprezentujący firmę "B" i "C".

Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, że zebrany w sprawie agencji "C" materiał dowodzi, że wystawca faktur nie wykonał czynności wskazanych w fakturach i że zeznania K.a K. są w sprzeczności z zeznaniami M. K. i S. J. oraz M. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej nie podaje konkretnie jaki to materiał świadczy o nie wykonaniu czynności, co byłoby dowodem na to, że wspólnicy Spółki "A" kłamią że usługi przez firmę "C" zostały wykonane. M.S. twierdzi nawet, że sprawdzał w firmie "C", że były tam zaksięgowane kopie faktur, których oni mają oryginały i widział, że faktury te były zaksięgowane w księgach. M.S. twierdzi, że K. K. powiedział do niego, że u nich kontrola zakończyła się brakiem zastrzeżeń do ich firmy i M.S. twierdzi, że obecnie K. K. dalej prowadzi firmę i dalej wykonuje usługi transportowe.

Nic się nie pisze o tym co zrobili złego Panowie Z. i M.S. w związku ze stwierdzonymi sprzecznościami w zeznaniach innych osób. W tej sprawie skarżąca powołała się na art. 42 pkt 3 Konstytucji, który mówi, że każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. W związku ze stwierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnego przypadku, ażeby przedstawiono winę M. i Z. S.. Spółka "A" ma prawidłowo wystawione faktury przez firmę "B" i "C" i nie jest prawdą że czynności nie zostały wykonane, gdyż zostały wykonane. Za to, że Agencja "C" nie złożyła deklaracji VAT za miesiące listopad i grudzień 2002 r. nie można obciążać wspólników Spółki "A" ponieważ to nie Spółka "A" nie oddała deklaracji tylko ktoś inny.

W związku z zarzutami dotyczącymi firm "B" i "C", których nieuczciwości nie zauważyli wspólnicy Spółki "A" i nie mają oni dowodów na stwierdzenia posługiwania się przez nich nieuczciwością jak również nie są oni uprawnieni do karania źle postępujących ludzi i nie mają podstaw do wystąpienia przeciwko tym ludziom na drogę postępowania sądowego ponieważ nie mają zastrzeżeń co do wykonania przez nich prac, uważa, że rozporządzenie Ministra Finansów w tych przypadkach nakłada dodatkowe podatki na Spółkę "A" co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. : "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy." Wspólnicy Spółki "A" zapłacili wszystkie należne podatki, więc mają prawo do zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług odliczenia VAT naliczonego. Podatek od towarów i usług jest takim podatkiem, że funkcjonuje w nim zasada naliczania podatku należnego i odliczenia naliczonego. Minister Finansów wydając rozporządzenia ograniczające prawo do odliczenia postąpił niezgodnie z Konstytucją. Nie mają ograniczeń w odliczaniu VAT naliczonego również przepisy unijne. Każdy kto prowadzi działalność gospodarczą ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rozporządzenie Ministra Finansów, czyli rozporządzenie wykonawcze jest aktem niższego rzędu i nie może stać w sprzeczności z aktem wyższego rzędu jakim jest ustawa. Musi być zgodność przepisów. W kwestii związanej z pozbawieniem Spółki "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "I" skarżąca przyznała, że tytuł usługi jaki został wpisany przez właściciela firmy "I", A. U. jako usługi transportowe jest niezgodny z prawdą gdyż faktycznie była to opłata przedwstępna na zakup środka trwałego. Wspólnicy Spółki "A" zgadzali się z tym, że dla firmy "I" trzeba zapłacić opłatę przedwstępną, gdyż inaczej nie będą mogli skorzystać z leasingu środka trwałego jaki był potrzebny w prowadzonej przez nich działalności i kwotę na którą wspólnie się umówili zapłacili. Zastosowany tytuł "usługi transportowe" wskazuje na to, że firma "I" nie wiedziała jak nazwać opłatę za oddanie przez nią środka trwałego i nieprawidłowo ją nazwała, ale dokonana zapłata była i jest właściwa. W sytuacjach, kiedy umowę leasingową zawierają tylko dwie strony i leasingodawca jest właścicielem środka trwałego wówczas zawsze poza miesięcznymi ratami leasingowymi występuje opłata wstępna. W przedmiotowej sprawie nie występowały w umowie tylko dwie strony, ale trzy i ponieważ firma "I" miała dotychczas prawa do środka trwałego to dla niej trzeba było zapłacić opłatę wstępną a leasingodawca, który otrzymał zwrot swojego środka nie brał już tej opłaty tylko raty leasingowe. Jako dowód załączyła dwie umowy zawarte pomiędzy A. U., reprezentującym firmę "I", M, i Z. S. reprezentującymi Spółkę "A" i S Sp. z o.o. Skarżąca uważa, że najważniejszym jest fakt obowiązku zapłaty za przejęty środek trwały, gdyż inaczej Spółka "A" nie mogłaby go posiadać i przy jego pomocy uzyskiwać przychodów. Ponieważ Spółka "A" uzyskuje przychody z przejętego środka trwałego i odprowadza od tych przychodów podatek VAT należny, dlatego proszę o uznanie prawa Spółki "A" do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 10 potwierdził prawidłowość ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT dotyczących zakupu materiałów budowlanych, opon do samochodu osobowego oraz mebli, które to ustalenia nie zostały zaskarżone. W sprawie tych faktur występowała o uznanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tłumacząc, że zanim wspólnicy Spółki "A" zauważyli kradzież materiałów budowlanych mógł wystąpić duży upływ czasu, gdyż rzadko do tego magazynu zaglądali i dlatego nie zgłosili kradzieży na Policję. Materiały budowlane zostały zakupione do remontu, a meble do nowego pomieszczenia jakie Spółka "A" miała otrzymać od właściciela wydzierżawianych pomieszczeń. Pomieszczenia poprzedni wynajmujący nie opuścili i M.S. wyposażył nimi jedno pomieszczenie w swoim mieszkaniu w którym ma też biurko i komputer, gdyż w domu często wykonuje prace biurowe. W sprawie materiałów budowlanych występowała z prośbą o przeprowadzenie sprawdzenia tego zdarzenia wśród pracowników, gdyż wszyscy o kradzieży wiedzieli. Samochód osobowy do którego odliczono VAT od opon jest niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak również nie zaprowadzona była ewidencja przebiegu pojazdu. Uznała, że w sytuacjach tych nie może występować na drogę postępowania sądowego, ale mogły być one uznane przez Inspektorów kontroli skarbowej jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w takich przypadkach można by zastosować pouczenie. Nie zgodziła się również z słusznością zastosowania wobec Spółki "A" dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty nie uznanej jako prawa do odliczenia VAT. Winnymi w sprawach są kontrahenci, a nie Spółka "A", której wspólnicy nie zrobili nic złego.

Dalej podtrzymała zarzut naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, który mówi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obciążanie dodatkowymi podatkami za innych ludzi, na których nieuczciwe postępowanie Z. i M.S. nie mają wpływu nie budzi zaufania do organów podatkowych.

W przedmiotowej decyzji nigdzie nie wskazuje się na winę M. i Z. S. tylko za winy innych pozbawia się ich prawa do odliczenia podatku VAT. Nie jest to zgodne a art. 42 pkt. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury. (2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01 OSNP 2002/19/451).

Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna j faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który to podatek uiszczony został przez zbywcę. Prawo nabywcy nie jest więc w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy zbywca podatek ten wcześniej uiścił.( 2001.12.13 wyrok NSA SA/Sz1312/00LEX nr 81499 w Szczecinie). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe rozporządzeniu określonych warunków. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r., Dz.U.02.27.268 ) zostało wydane na podstawie art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076, z 1999 r. Nr 50, poz. 499, Nr 57, poz. 596 i Nr 95, poz. 1100, z 2000 r. Nr 68, poz. 805 i Nr 105, poz. 1107, z 2001 r. Nr 12, poz. 92, Nr 39, poz. 459, Nr 56, poz. 580, Nr 63, poz. 639, Nr 80, poz. 858, Nr 90, poz. 995, Nr 106, poz. 1150 i Nr 122, poz. 1324 oraz z 2002 r. Nr 19, poz. 185). Ustalenia faktyczne poczynione przez organy skarbowe pozwalają na wyciągnięcie wniosków natury prawnej. Sam zaś stan faktyczny ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. W skardze skarżąca podnosiła, że M.S. twierdził nawet, że sprawdzał w firmie "C", że były tam zaksięgowane kopie faktur, których oni mają oryginały i widział, że faktury te były zaksięgowane w księgach. W rzeczywistości wszystkie wątki sprawy były badane prze organy skarbowe. Konkluzje są jednoznaczne i są one oparte na dowodach zgromadzonych w toku postępowania dowodowego. Weryfikując zeznania świadka K. K. organ skarbowy nie natrafił na ślad dokumentacji księgowej, gdyż podany przez niego adres ich przechowywania okazał się fałszywy. Nie natrafiono na ślad osoby o nazwisku M. Nie natrafiono również na ślad dokumentacji przewozowej. Należy również zwrócić uwagę, że kwestionowane faktury zastały sporządzone w taki sposób, aby uniemożliwić ich weryfikację. Prawidłowe rozstrzygnięcie jest możliwe w następstwie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. W sensie formalnym skarżący nie przedłożyli dokumentów: umowy – zlecenia wykonania usługi i listów przewozowych dokumentujących faktyczne wykonanie przewozów, ale również ich związku rzeczowego z uzyskaniem przychodów. Dopiero te dokumenty byłyby dowodem zawarcia umowy. Brak tych dokumentów nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do zawarcia umowy. Umowa musi zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), które są częścią treści czynności prawnej. Tymczasem z przedstawionych faktur nie wynika jakie ładunki były przewożone, jakim środkiem transportu. A zatem brak podstaw do określenia również ceny usługi. Tym samym nie da się podważyć tezy, że te faktury miały charakter fikcyjny. Nie można również podzielić pozostałych zarzutów skarżących. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że odliczane podatku naliczonego od należnego musi odbywać się z przestrzeganiem zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest ogólną zasadą wykładni prawa podatkowego. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazał z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczania podatku ponosi jego ciężar., jako że nie mają oni możliwości jego odliczania. Z przedstawionego materiału dowodowego jednoznaczne wynika, że skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego B" J.M., W., ul. O., NIP "[...]" - tj. faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) i w związku z zapisem § 48 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami). Podmiot nieistniejący nie mógł w poprzednie fazie obrotu zapłacić podatku należnego. Nawet jeżeli skarżący został w tym przypadku oszukany, to w kwestii podatkowej ta okoliczność nie ma znaczenia. W tym przypadku jego odpowiedzialność ma charakter obiektywny. To znaczy organy nie muszą wykazać winy podatnika, jak to się dzieje przy odpowiedzialności karnej. Z przytoczonych w stanie faktycznym okoliczności wynika, że skarżący nie zachował należytej ostrożności . Nie uzasadnione są pozostałe zarzuty. Podatek naliczony wykazany w fakturze Nr "[...]" z dnia 27 września 2002 roku nie spełnia wymogów definicji podatku naliczonego, określonej przepisami art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia, iż podatek określony na fakturze nie jest związany z nabyciem towaru czy usługi, jest stwierdzenie, iż konstrukcja z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być w tym przypadku zastosowana. Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT dotyczących zakupu materiałów budowlanych, opon do samochodu osobowego oraz mebli, z powołaniem się na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionowała faktu, że w stanie faktycznym sprawy te wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W kontekście tych ustaleń i rozważań nie są uzasadnione zarzuty skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów art. 22, art. 42 pkt. 3, art. 217 Konstytucji R.P. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie został na nią nałożony nowy obowiązek podatkowy. Podatki zgodnie z Konstytucją są ustalane w ustawach zwykłych. Sama konstrukcja podatku VAT jest zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług. Przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy nie nakładają obowiązków podatkowych, a zabezpieczają jej wykonanie. Ich istotą jest stworzenie zabezpieczeń prawnych powodujących, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie możliwe po zapłaceniu w poprzedniej fazie obrotu podatku należnego. Nie narusza konstrukcji podatku VAT pozbawienie podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur fikcyjnych, wystawionych przez podmioty nieistniejące, czy też podmioty nie będące podatnikami podatku VAT. Wykazania takich sytuacji jest jednoznaczne z ustaleniem, że w poprzedniej fazie obrotu nie uiszczono podatku należnego. Podatek należny z tych faktur uiszcza bowiem zbywca usługi. W przedmiotowej sprawie taki podatek nie został uiszczony. W takim przypadku podatnik dysponujący taką fakturą pozbawiony jest możliwości skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. W związku z faktem, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją Skarżący wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (kwiecień, październik i listopad 2002 roku) i kwoty różnicy podatku do przeniesienia wyższe od należnych (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2002 roku), zasadne było ustalenie za wymienione okresy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 16 grudnia 2004 roku - sygn. akt I SA/Ol 386/04 I z dnia 19 maja 2005 roku - sygn. akt I SA/Ol 95/05). Słuszność takiego stanowiska została potwierdzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 IX 2005 r., syg. Akt I FPS 2/05. NSA podjął uchwałę: po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz 535 ze zm. ). Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.