Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 774/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 48 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem asfaltu. Specjalizuje się w produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi. Spółka zamierza utworzyć skład podatkowy i wprowadzać do niego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 (dalej: olej płuczący). Wprowadzony do składu podatkowego olej płuczący zostanie dostarczony rurociągiem, a następnie zostanie wykorzystany do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu klasyfikowanego do kodu CN 2714. Spółka nie będzie magazynowała oleju płuczącego w swoim składzie podatkowym. Proces płukania instalacji będzie polegał ma na tym, że medium płuczące (olej płuczący) przepływa pod ciśnieniem przez należące do Spółki instalacje, wypłukując je z asfaltu. Po wypłukaniu instalacji do produkcji asfaltu olejem płuczącym powstanie tzw. "slop" będący mieszaniną oleju płuczącego i wypłukanych resztek asfaltu. Następnie slop zostanie przemieszczony do rafinerii w celu jego dalszego przerobu.

Spółka rozważa, czy prowadząc swoją działalność w powyżej wskazanym modelu, może uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz czy z momentem zużycia oleju płuczącego do płukania instalacji do produkcji asfaltu zakończeniu ulegnie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może utworzyć skład podatkowy, do którego będzie przyjmować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej płuczący?

2. Czy w związku ze zużyciem oleju płuczącego do płukania instalacji produkcyjnych asfaltu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstanie oraz wygaśnie obowiązek podatkowy wobec tego wyrobu?

W odniesieniu do pytania pierwszego, spółka powołała się na wykładnię językową art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.a." wskazując, że skoro w przypadku spółki, skład podatkowy miałby zostać utworzony w celu przyjmowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki formalne niezbędne do utworzenia składu podatkowego, nie ma przeszkód do utworzenia takiego składu podatkowego.

Ponadto, we wzorze wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określonym w załączniku 1 do rozporządzenia w sprawie zezwoleń akcyzowych, należy w nim wskazać, m.in. szacunkowe dane dotyczące ilości wyrobów akcyzowych, które mają być m.in. przyjmowane do składu podatkowego. Tym samym, należy uznać, że już sam zamiar przyjmowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może być podstawą do ubiegania sią o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka nie będzie magazynowała w swoim składzie podatkowym oleju płuczącego, art. 47 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przewidujący obowiązek posiadania pojemności magazynowej dla wyrobów energetycznych co najmniej na poziomie 5000 metrów sześciennych, nie będzie miał zastosowania.

W odniesieniu do pytania drugiego, spółka stoi na stanowisku, że w związku ze zużyciem oleju płuczącego do płukania instalacji produkcyjnych asfaltu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstanie oraz wygaśnie obowiązek podatkowy wobec tego wyrobu.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że skoro produkowany przez nią asfalt jest wyrobem akcyzowym, to zużywając w składzie podatkowym olej płuczący do płukania instalacji do produkcji asfaltu wypełni hipotezę normy prawnej wskazanej w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jednocześnie zaznaczyła, że wskazany przepis dotyczy nie tylko zużycia wyrobów akcyzowych w ramach procesów produkcji wyrobu akcyzowego, ale również zużycia wyrobów akcyzowych "w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu". Wskazano przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr AG3/033/26/2013/FLL/6 dotyczącą zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., niezależnie od uznania, czy olej płuczący wykorzystywany do płukania (mycia) instalacji do produkcji asfaltu jest zużywany w celu produkcji asfaltu (wyrobu akcyzowego), czy też w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji asfaltu, to należy uznać, że z momentem zużycia oleju płuczącego do płukania instalacji, zakończeniu ulegnie procedura zawieszenia poboru akcyzy wobec oleju płuczącego, nie powstanie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz wygaśnie powstały wobec tego wyrobu obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 12 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przedstawił definicję składu podatkowego w rozumieniu art. 4 pkt 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 9, str. 12, ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą", a następnie wskazał, że każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy (art. 15 ust. 1 dyrektywy). Podkreślił, że w świetle art. 16 ust. 1 dyrektywy, otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Po przedstawieniu definicji wyrobów akcyzowych, określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., i wyjaśnieniu, że zalicza się do nich m.in.: bitum i asfalt, naturalne; łupek bitumiczny lub naftowy i piaski bitumiczne; asfaltyty i skały asfaltowe, klasyfikowane do kodu CN 2714 (poz. 31 załącznika nr 1 do ustawy), organ wskazał, że składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.)

Z kolei, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1 pkt 1, art. 49 ust. 1 i ust. 3, art. 50 ust. 3 pkt 1-5, art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1. u.p.a. Następnie wskazał, że instytucja składu podatkowego posiada szczególny status nie tylko w systemie prawa unijnego - wymaga uzyskania zezwolenia uprawnionego organu państwa członkowskiego - ale także ma istotne znaczenie w sferze funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Funkcjonowanie składu podatkowego, jako miejsca produkcji i przechowywania wyrobów akcyzowych, w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, skutkuje wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w szczególności, odroczeniem w czasie momentu zapłaty podatku akcyzowego ciążącego na wyrobach akcyzowych w nim się znajdujących.

Powołując się na zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca nie wypełni przesłanek umożliwiających utworzenie składu podatkowego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest bowiem wydawane podmiotowi, który prowadzi działalność polegającą na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych - z art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W opisanym zdarzeniu spółka będzie producentem wyrobów akcyzowych. Hipotetycznie zatem zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego mogłoby dotyczyć czynności produkcji wyrobów akcyzowych. W przypadku uzyskania wymienionego zezwolenia mogłaby dokonywać wprowadzenia danych wyrobów akcyzowych do swojego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże skład podatkowy to miejsce, w którym wybory akcyzowe są m.in. produkowane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem przytoczone regulacje umożliwiają uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku wykonywania określonych czynności - w tym produkcji wyrobów akcyzowych - jednakże w sytuacji - co należy podkreślić - gdy do tej czynności będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Wobec tego, że na wyrobach akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym ciąży podatek akcyzowy, podmiot prowadzący skład jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać - art. 63 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem instytucja składu podatkowego dotyczy wyrobów akcyzowych, na których, co do zasady, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W opisanej sytuacji przedmiotem produkcji spółki będą wyroby akcyzowe - asfalt drogowy - klasyfikowane do kodu CN 2714. Nie są to zatem wyroby przeznaczone, np. jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Zatem sprzedaż asfaltu drogowego zgodnie z jego przeznaczeniem będzie następowała z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. W związku z powyższym na wnioskodawcy nie ciąży faktyczny obowiązek poniesienia ciężaru zapłaty podatku z tytułu sprzedaży asfaltu drogowego.

Ponadto przedmiotowe wyroby - asfalt drogowy - mimo że są wyrobami akcyzowymi, jednakże nie znajdują się w wykazie (załącznik nr 2 do ustawy) wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Z uwagi na to, że do produkcji przedmiotowych asfaltów nie będzie miała zastosowania procedura zwieszenia poboru akcyzy, a przedmiotowe wyroby ze względu na przeznaczenie będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 zł - wnioskodawca nie wypełni dyspozycji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 47 ust. 1 u.p.a. Zatem nie będzie zobowiązany do produkcji opisanych asfaltów w składzie podatkowym.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu, spółka nie będzie mogła odbierać wymienionego we wniosku oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem dostarczany olej, który będzie wykorzystywany go do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu drogowego - powinien zostać opodatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem - dostarczony na zasadach ogólnych.

Końcowo wskazano, że przywołana we wniosku interpretacja z uwagi na odmienny stan faktyczny, inny rodzaj wyrobu oraz przedmiot wykładni (kwestia zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a), nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarżąca zarzuciła jej naruszenie

- art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez uznanie, że nie jest możliwe utworzenie składu podatkowego jedynie w celu wprowadzania do składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że aby została spełniona przesłanka do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określona w tym przepisie, niezbędne jest dokonywanie co najmniej jednego z rodzajów działalności wskazanych w tym przepisie (produkcji, przeładowywania, magazynowania) wobec wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej, które wskazywałoby przyczyny uznania stanowiska skarżącej wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację podkreślając, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej przytoczył szereg przepisów odnoszących się do kwestii składu podatkowego i uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jednakże nie przedstawił jakie przepisy mają znaczenie w sprawie. Poza przytoczeniem przepisów, organ nie dokonał ich szczegółowej wykładni zarówno literalnej, jak i systemowej. Organ w przypadku art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonał jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. W konsekwencji, organ naruszył art. 14c § 2 O.p., gdyż przytoczenie przepisów prawa bez dokonania ich uzasadnienia, nie może zostać uznane za sporządzenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. W szczególności, organ nie dokonał w ogóle analizy treści art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a, który jest kluczowy w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącej, przedmiotem interpretacji indywidualnej była kwestia możliwości utworzenia składu podatkowego w celu przyjmowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju płuczącego, nie zaś kwestia możliwości utworzenia składu podatkowego w związku z produkcją asfaltu przeznaczonego do celów drogowych, gdyż jak słusznie zauważył organ, produkowany asfalt jest objęty stawką podatku akcyzowego 0 zł.

Celem skarżącej jest wykorzystanie jednego z możliwych zastosowań składu podatkowego wskazanych w jego definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., tj. wprowadzenie do składu podatkowego oleju płuczącego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast, organ w zaskarżonej interpretacji skupił się na kwestii produkcji w składzie podatkowym asfaltu, pomijając że dla skarżącej zastosowanie instytucji składu ma określony wymiar ekonomiczny, umożliwiający wprowadzenie do składu podatkowego bez uiszczania podatku akcyzowego, tj. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju płuczącego, który co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie skarżącej, wykładnia literalna art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. prowadzi do wniosku, że skład podatkowy jest to miejsce w którym przynajmniej jedna z czynności wskazanych w tym przepisie może być dokonywana. Tym samym, w świetle treści tego przepisu dopuszczalne jest utworzenie składu podatkowego jedynie w celu przyjmowania do składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie skarżącej, skład podatkowy może zostać utworzony także w przypadku dokonywania jedynie odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu definicji "uprawnionego prowadzącego skład podatkowy" oraz "składu podatkowego'', zawartych w art. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r.

Potwierdzenie, że istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego m.in. w celu jedynie przyjmowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, można odnaleźć również we wzorze wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określonym w załączniku 1 do rozporządzenia w sprawie zezwoleń akcyzowych.

Skarżąca jest producentem asfaltu klasyfikowanego do kodu CN 2714, który został wskazany w poz. 31 załącznika 1 do u.p.a. zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych. Tym samym, należy stwierdzić, ze zgodnie z literalną wykładnią art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a., spółka spełnia przesłankę podmiotową do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W powołanym przepisie ustawodawca w żadnym zakresie nie wskazuje, iż koniecznym jest aby produkcja, magazynowanie czy też przeładowywanie wyrobów akcyzowych miały miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem skarżącej, organ uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie uprawniona do utworzenia składu podatkowego, w związku z czym, nie odniósł się do drugiego pytania dotyczącego kwestii zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku ze zużyciem w składzie podatkowym oleju płuczącego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro produkowany przez nią asfalt jest wyrobem akcyzowym, to zużywając w składzie podatkowym olej płuczący do płukania instalacji do produkcji asfaltu wypełni hipotezę normy prawnej wskazanej w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.. W świetle tego przepisu, niezależnie od uznania, czy olej płuczący wykorzystywany do płukania (mycia) instalacji do produkcji asfaltu jest zużywany w celu produkcji asfaltu (wyrobu akcyzowego), czy też w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji asfaltu, należy przyjąć, że z momentem zużycia oleju płuczącego do płukania instalacji, zakończeniu ulegnie procedura zawieszenia poboru akcyzy wobec oleju płuczącego, nie powstanie zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz wygaśnie powstały wobec tego wyrobu obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość uzyskania przez skarżącą, której przedmiotem działalności jest produkcja asfaltu - zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - we wskazanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem z zacytowanych przepisów wynika, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja ma więc stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację zarówno o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie, a nie inne stanowisko w sprawie. Przy czym ocena stanowiska odnosić się powinna do jego całości i w takim właśnie kontekście winna być formułowana ocena poglądów wnioskodawcy prezentowana przez organ interpretacyjny.

Stanowisko wnioskodawcy może zostać uznane za prawidłowe wyłącznie wówczas, gdy organ upoważniony do wydawania interpretacji w pełni podziela jego stanowisko wraz z przedstawionym przez niego uzasadnieniem prawnym (wówczas może odstąpić od merytorycznego uzasadnienia w pełnym zakresie). W sytuacji natomiast, gdy organ nie akceptuje w pełni stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, wówczas zobowiązany jest do uznania go za nieprawidłowe; w takiej sytuacji obowiązkiem organu jest przedstawienie w prawidłowy sposób wykładni przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Minister Finansów nie podzielił bowiem poglądu zawartego w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym, skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji skład podatkowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. miałby zostać utworzony w celu przyjmowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki formalne niezbędne do jego utworzenia, nie ma przeszkód do utworzenia takiego składu podatkowego.

Organ zakwestionował także stwierdzenie strony, że w związku ze zużyciem oleju płuczącego do płukania instalacji produkcyjnych asfaltu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstanie oraz wygaśnie obowiązek podatkowy wobec tego wyrobu.

Uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego przez organ jest odmienne od argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku, co uzasadniało uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe.

Sąd aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skoro do produkcji asfaltów nie będzie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, a przedmiotowe wyroby ze względu na przeznaczenie będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 zł, to w sytuacji opisanej we wniosku skarżąca nie wypełni dyspozycji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 47 ust. 1 u.p.a. W konsekwencji spółka nie będzie mogła odbierać wymienionego we wniosku oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 9, str. 12, ze zm.) przez "uprawnionego prowadzącego skład podatkowy" należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną uprawnioną przez właściwe organy państwa członkowskiego w ramach swojej działalności do produkowania, przetwarzania, przechowywania, odbierania lub wysyłania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 tej dyrektywy, "skład podatkowy" oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.

W polskim porządku prawnym definicję składu podatkowego transponowano w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., w myśl którego skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Nie ulega wątpliwości, że definicja składu podatkowego zawarta w regulacji wspólnotowej jak i krajowej określa jednoznacznie wszystkie możliwe czynności, jakie w składzie podatkowym może wykonywać podmiot, który otrzyma stosowne zezwolenie.

Natomiast, zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który m.in. prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych.

Co istotne, w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że nie zamierza w miejscu produkcji asfaltu prowadzić działalności polegającej na przeładowywaniu, czy też magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Zatem wykonywane przez skarżącą czynności, z których mogłoby wynikać uprawnienie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ograniczają do czynności produkcji wyrobów akcyzowych (produkcja asfaltu).

Z kolei, zgodnie art. 15 ust. 1 cyt. dyrektywy stanowi, że każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Natomiast art. 15 ust. 2 dyrektywy jednoznacznie wskazuje, że produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Zatem m.in. produkcja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym odnosi się co do zasady do wyrobów obciążonych akcyzą.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, że wskazane przepisy, odpowiednio implementowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 i art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a. powinny być interpretowane łącznie (por. K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2007, s. 237). Zatem, z powyższych unormowań wynika, że składem podatkowym jest określone miejsce, w którym wyroby akcyzowe są poddawane określonym czynnościom, w tym produkcji, jednakże - co słusznie wyeksponowano w zaskarżonej interpretacji - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, od momentu wprowadzenia instytucji składu podatkowego do krajowego systemu prawa podatkowego, można wyróżnić trzy ich grupy: składy podatkowe typu produkcyjnego, składy podatkowe typu magazynowego (nazywane również usługowymi lub dystrybucyjnymi) lub składy typu mieszanego produkcyjno-magazynowe (art. 48 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 15 ust. 2 ww. dyrektywy) – (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy, Unimex, Wrocław, 2011, s. 239; K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2007, s. 239; K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń 2007, s. 266.).

W niniejszej sprawie skarżąca podała we wniosku, że specjalizuje się w produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi. Spółka zamierza utworzyć skład podatkowy i wprowadzać do niego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 (dalej: olej płuczący). Wprowadzony do składu podatkowego olej płuczący zostanie dostarczony rurociągiem, a następnie zostanie wykorzystany do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu klasyfikowanego do kodu CN 2714. Spółka nie będzie magazynowała oleju płuczącego w swoim składzie podatkowym. Proces płukania instalacji będzie polegał ma na tym, że medium płuczące (olej płuczący) przepływa pod ciśnieniem przez należące do Spółki instalacje, wypłukując je z asfaltu. Po wypłukaniu instalacji do produkcji asfaltu olejem płuczącym powstanie mieszanina oleju płuczącego i wypłukanych resztek asfaltu. Następnie mieszanina ta zostanie przemieszczona do rafinerii w celu jego dalszego przerobu.

Spółka rozważa, czy prowadząc swoją działalność w powyżej wskazanym modelu, może uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz czy z momentem zużycia oleju płuczącego do płukania instalacji do produkcji asfaltu zakończeniu ulegnie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Uwzględniwszy taki model działalności, organ interpretacyjny trafnie zauważył, że skarżąca mogłaby uzyskać zezwolenie na skład podatkowy typu produkcyjnego z związku z produkcją wyrobu akcyzowego, którym w opisie wniosku jest asfalt, w przypadku, gdyby do produkcji tego wyrobu miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podkreślić przy tym należy, że olej napędowy służący do płukania instalacje skarżącej, który spółka zamierza wprowadzać do miejsca produkcji asfaltu, będzie służył jako środek czyszczący w celu umożliwienia prowadzenia kolejnych cykli produkcyjnych asfaltu. Zatem wyroby nie byłyby wytwarzane na terenie zakładu produkującego asfalt, a ponadto ich wprowadzenie do zakładu skarżącej nie byłoby związane bezpośrednio z produkcją asfaltu, lecz miałoby miejsce między fazami produkcji tego wyrobu.

Nie było sporu pomiędzy stronami, co do tego, że wyroby akcyzowe mogą być poddane w składzie podatkowym konkretnie oznaczonym czynnościom, tj. mogą być w nim: produkowane, magazynowane, przeładowywane mogą również być do niego wprowadzane lub z niego wyprowadzane.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że przepisy prawa krajowego i unormowania unijne zawężają funkcjonowanie składu podatkowego do wykonywania przed podmiot go prowadzący czynności: produkcji, magazynowania i przeładunku wyrobów akcyzowych. Zatem pozostałe czynności - wskazane w przepisach - w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych określają, że wyroby akcyzowe mogą być do składu podatkowego wprowadzane i z niego wyprowadzane, co ma szczególne znaczenie w przypadku funkcjonowania składów podatkowych typu magazynowego (usługowego).

W ocenie Sądu, przesłanką uniemożliwiającą utworzenie składu podatkowego typu produkcyjnego jest brak możliwości zastosowania przez skarżącą procedury zawieszenia poboru akcyzy do produkcji asfaltu. Wyrób ten jest objęty stawką akcyzy w wysokości 0 zł i nie został umieszczony w załączniku nr 2 ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Zatem wszystkie wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. czynności występujące w składzie podatkowym muszą odbywać się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem czynność "wprowadzania" olejów napędowych do miejsca produkcji - i to w momencie, gdy czynności produkcyjne asfaltu nie będą faktycznie prowadzone - nie jest przewidziana przez przepisy prawa krajowego, a także przez przepisy unijne jako samoistna przesłanka umożliwiająca utworzenie składu podatkowego.

Uwzględniając zatem opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, użyte w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. pojęcie "wprowadzane" należałoby odnieść do kontrahenta skarżącej.

Instytucja składu podatkowego posiada szczególny status nie tylko w systemie prawa unijnego i wymaga uzyskania zezwolenia uprawnionego organu państwa członkowskiego, ale także ma ogromne znaczenie w sferze funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Funkcjonowanie składu podatkowego, jako miejsca produkcji i przechowywania wyrobów akcyzowych, w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy skutkuje, w szczególności, odroczeniem w czasie momentu zapłaty podatku akcyzowego ciążącego na wyrobach akcyzowych w nim się znajdujących.

Dzięki instytucji składu podatkowego podmiot, który go prowadzi może uniknąć obowiązku zapłaty akcyzy wysyłając wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (por. Katarzyna Feldo, op. cit.,s. 235).

Skarżąca eksponowała rezultaty wykładni językowej przepisów u.p.a. mających zastosowanie w sprawie. Tymczasem nie można tracić z pola widzenia, że skład podatkowy jest instytucją wywodzącą się z prawa wspólnotowego.

Analizując zatem prawidłowość wykładni norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym rozważenia wymaga kwestia celów zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, procedura ta służy dwóm równoważnym celom: po pierwsze, ma umożliwić swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, rozumiany w taki sposób, że podmioty trudniące się ich produkcją i dystrybucją muszą mieć realną możliwość konkurowania na rynkach poszczególnych państw członkowskich (z uwagi na różnice w stawkach podatku akcyzowego). Po drugie - zabezpieczenie interesu fiskalnego państw członkowskich. Zatem przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli nad produkcją, magazynowaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Podkreślenia wymaga przy tym, że procedura zawieszenia poboru akcyzy zawsze rozpoczyna się w składzie podatkowym (por. K. Lasiński-Sulecki, op. cit, s. 274-275).

Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, skarżąca chciałaby stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów, które nie byłyby przez nią produkowane, czy też magazynowane. Należy również zaznaczyć, że nie byłyby również przez nią przeładowywane, co jednoznacznie wynika z treści wniosku.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy opiera się na składach podatkowych i innych powiązanych instytucjach (korzystających z tej procedury) w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wskazana procedura jest w pewnym sensie systemem naczyń połączonych. Dopóki wyroby akcyzowe znajdują się w ramach tego systemu, to podatek akcyzowy od tych wyrobów nie jest wymagalny. Zatem jeżeli wyroby akcyzowe zostaną usunięte z procedury lub też procedura zawieszenia poboru akcyzy zostanie w stosunku do nich zakończona, to na posiadaczu takich wyrobów będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Jak podkreślono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zasady sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych usuniętych spod procedury zawieszenia poboru akcyzy bez uiszczenia od nich akcyzy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. Katarzyna Feldo, op. cit, s. 191 i powołane tam orzeczenie C-325/99 z 5 kwietnia 2001 r. w sprawie G. van de Water v Staatssecretaris van Financien).

Definicja składu podatkowego w prawie wspólnotowym, oraz krajowym, oparta jest na dwóch elementach: przedmiotowym i prawnoadministracyjnym. Pierwszy element dotyczy określonych czynności, które mogą być wykonywane w składzie. Natomiast drugi odnosi się do konieczności uzyskania stosownego zezwolenia, aby miejsce gdzie ww. czynności są dokonywane mogło zostać uznane za skład podatkowy. Sam skład podatkowy może być rozumiany jako fizycznie wyodrębnione miejsce oraz jako element pewnej procedury mającej umocowanie prawne (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 264-273).

W zakresie wymogów dotyczących funkcjonowania składów podatkowych Komisja Europejska wydała niewiążący akt, w którym wskazała najbardziej pożądane rozwiązania krajowe odnoszące się do wymogów wobec prowadzących składy podatkowe. Zawarto je w Zaleceniu Komisji 2000/789/WE z dnia 29 listopada 2000 r. ustanawiającym wskazówki na potrzeby udzielania pozwoleń osobom prowadzącym składy podatkowe w myśl dyrektywy 92/12/EWG w odniesieniu do wyrobów akcyzowych (Dz.Urz. WE nr L 314 z 14.12.2000 r., str. 29).

Do kryteriów związanych z uzyskaniem zezwolenia należy m.in. wskazanie przez wnioskodawcę adresu, planu obiektów składu ich położenie wraz z opisem działalność i instalacji (art. 2 ust. 2 zalecenia). Zgodnie z art. 3 ust. 1 zalecenia, państwa członkowskie mogą wizytować teren objęty wnioskiem przed udzieleniem zezwolenia w celu zdefiniowania granic obszaru z zawieszoną akcyzą. Natomiast wnioskodawca ubiegający się o pozwolenie na skład podatkowy powinien we wniosku wskazać m.in. dane dotyczące poziomu składowania, oszacowanie produktów, które mają być produkowane, przechowywane lub przemieszczane w danym okresie - art. 2 ust. 2 pkt j) zalecenia (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, op. cit., s. 270-272).

Zatem ze wskazanego zalecenia, które jest stanowiskiem Komisji Europejskiej w sprawach dotyczących udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wynika jednoznacznie teren objęty wnioskiem, w związku z wykonywanymi czynnościami produkcji lub przechowywania będzie obszarem objętym procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tymczasem z opisu wniosku podmiotem dokonującym przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia będzie kontrahent skarżącej.

Nie ulega wątpliwości, że granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2319/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej interpretacji uwzględnił kluczowe elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a mianowicie fakt produkcji asfaltu - kod CN 2714, zamiar utworzenia składu podatkowego, zamiar wprowadzania do ww. składu oleju napędowego - kod CN 2710 19 41 oraz wykorzystanie oleju do płukania linii produkcyjnej asfaltu.

Jako prawidłowe należało zatem ocenić stanowisko organu, że świetle przepisów u.p.a., do produkcji asfaltu nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co uniemożliwia w miejscu produkcji tych wyrobów funkcjonowanie składu podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, organ udzielił odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku stwierdzając, że dostarczany olej, który będzie wykorzystywany go do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu drogowego - powinien zostać w opisanym zdarzeniu opodatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem i dostarczony na zasadach ogólnych.

Reasumując, podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, iż w realiach niniejszej sprawy, skarżąca nie spełniła wymogów umożliwiających utworzenie składu podatkowego, bowiem nie produkuje wyrobów akcyzowych, które byłyby obciążone pozytywną stawką akcyzy, a tym samym wymagałby kontroli uprawnionego organu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził tego rodzaju naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.