Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1927/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020r. nr 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "M.", "Skarżąca" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty realizujące usługi zagospodarowania odpadów na podstawie umów o wykonanie zastępcze.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka wskazała, że Miasto w. ("Miasto") zawarło w nią w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą "umowa wykonawcza". Zawarcie umowy było wynikiem uchwały nr [...] Rady Miasta [...] W. z dnia [...] lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego [...] W. polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów

wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest M. - co wynika z aktu założycielskiego - które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą: M. w [...] W.). Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez M., M. mogło wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.

Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, M. zawarło umowę z R. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ("R." lub "wykonawca"). Podmiot ten na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta.

Zgodnie z postanowieniami umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych umową. W przypadkach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797) dotyczących Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych - "RIPOK", Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla M.

Zgodnie z umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż RIPOK wskazanej przez wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt. Postanowienia zawartej umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami umowy, zabezpieczenie należytego wykonania umowy służy do pokrycia roszczeń M. z tytułu niewykonania lub nienależytego jej wykonania, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji wykonawcy.

Postanowienia umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami umowy wykonawca ponosi wobec M. odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca zobowiązany jest do zapłaty M. kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w umowie) niezagospodarowania w RIPOK zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych - w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do umowy powiększonej o podatek od towarów i usług ("podatek VAT") naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% rocznego wynagrodzenia określonego w umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji uprawnień M. dotyczących wykonania umowy przez wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto umowa przewiduje, że M. może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

W związku z niewywiązaniem się przez wykonawcę z zawartej z M. umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do R. instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), M. w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty (m.in. umowa z P., z podmiotem B., a także P(2). sp. z o.o.).

Skarżąca złożyła pozew o zapłatę przez R. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że nabycie usług zagospodarowania odpadów na podstawie zawartej umowy służy realizacji jej działalności gospodarczej M., podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę w związku z realizacją zamówionych usług zagospodarowania odpadów podlegałby odliczeniu od podatku należnego M., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Skarżąca stwierdziła, że usługi zagospodarowania odpadów zostały nabyte od podmiotów, które realizują te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, przy czym M. wystąpiło z pozwem o zapłatę przez R. kosztów wykonania zastępczego w trybie art. 480 k.c. W ocenie Spółki powyższe pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia przez M. podatku zawartego na fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych z tytułu realizacji usług wykonawstwa zastępczego. Nabyte bowiem usługi zagospodarowania odpadów związane są z realizacją opodatkowanej działalności gospodarczej M..

Mając na względzie treść art. 480 § 3 k.c. Spółka uznała, że dochodzenie świadczenia odszkodowawczego w tym trybie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ale też nie jest celem samym w sobie dla M.. Jak podkreślała zakup usług w tym trybie (wykonanie zastępcze) jest jedynie skutkiem niewywiązania się wykonawcy z umowy. Świadczenia odszkodowawcze natomiast są zasadniczo formą rekompensaty dla Spółki w związku z niewypełnieniem umowy przez wykonawcę.

Wedle Skarżącej poniesienie przez nią wydatków (kosztów) związanych z nabyciem usług wykonania zastępczego jest bezpośrednio związane z realizacją działalności gospodarczej podatnika i jest niezbędne dla realizacji tej działalności. M. bowiem zobowiązane jest na podstawie umowy wykonawczej z Miastem realizować usługi zagospodarowania odpadów, w tym również przez zakup usług zagospodarowania odpadów od innych podmiotów (w przypadku braku możliwości realizacji takich usług we własnych instalacjach). Spółka wskazał, że niewywiązanie się wykonawcy z zawartej umowy zmusiło ją do nabycia przedmiotowych usług u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Jednakże w jej ocenie nabycie usług zagospodarowania odpadów u innych niż wykonawca podmiotów, nie zmienia ani przeznaczenia tych usług (realizacja opodatkowanej działalności gospodarczej M.), ani celu ich realizacji, tj. zagospodarowania odpadów na terenie Miasta). Wedle Spółki, cel nabycia tych usług jest taki sam jak w sytuacji, gdyby usługi te nabywane były od podmiotu, z którym zawarto umowę o ich wykonanie (tj. od R.). Nabycie usług ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej. M. realizuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a nabycie usług zagospodarowania odpadów - bez względu czy zakupionych od R. czy od innego podmiotu (wykonawcy zastępczego) służy prawidłowej realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej M. Celem samym w sobie nabycia tych usług nie jest roszczenie odszkodowawcze od wykonawcy. Natomiast roszczenie to jest jedynie rekompensatą za niewykonanie umowy przez wykonawcę a koszt nabycia usług wykonawstwa zastępczego stanowi punkt odniesienia dla określenia wysokości rekompensaty za niewywiązanie się kontrahenta z umowy. Samo nabycie tego typu usług służy jednak bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej M. i wywiązaniu się z zobowiązań wobec Miasta. Działalność gospodarcza M. jest działalnością opodatkowaną VAT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług zagospodarowania odpadów realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego - zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą M..

DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań, odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wedle DKIS, Spółka składając pozew o zapłatę przez wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez niego ze swoich obowiązków (tj. wykonawca przerwał realizowanie usługi, nie wskazał innych niż należącego do niego instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), z późniejszym otrzymaniem zwrotu tych kosztów nie będzie wykonywać - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DKIS przyjął, że angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy.

Mając powyższe na uwadze DKIS uznał, że przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Spółkę, w związku ze złożeniem pozwu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał, że nabyta usługa od wykonawcy zastępczego związana jest w sposób bezpośredni z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, gdyż nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wedle DKIS występujący bezpośredni związek nabytej usługi od wykonawcy zastępczego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezasadne jest doszukiwanie się związku pośredniego tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i upatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

DKIS odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o sygn. akt: I SA/Sz 781/15, I FSK 2173/15 oraz I FSK 1013/10.

Podsumowując DKIS stwierdził, że nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przyszłe obciążenie wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od wykonawcy zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Zatem Spółka nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do braku możliwości jego zastosowania w sprawie przez uznanie, że

- spółka nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi, na podstawie umów o wykonanie zastępcze nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z jej działalnością gospodarczą, gdyż nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- przyszłe obciążenie wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od wykonawcy zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a zatem nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, że wykonuje usługi na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów. Nabyte przez Skarżącą usługi od wykonawców zastępczych są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka realizuje usługi zagospodarowania odpadów, w tym poprzez zakup usług od innych podmiotów (co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku). Niewywiązanie się wykonawcy z zawartej Umowy zmusiło Spółkę do nabycia zamówionych u wykonawcy usług od wykonawców zastępczych, tj. u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Usługi nabywane od wykonawców zastępczych są to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Dla Spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest zatem ten sam. Różnica dotyczy jedynie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował. Dalej stwierdziła, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, celem nabycia usług zagospodarowania odpadów przez Spółkę jest wywiązanie się przez nią z umowy wykonawczej zawartej z Miastem, której przedmiotem jest świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie zagospodarowania odpadów na rzecz Miasta. Zgodnie z umową zawartą z Miastem, Spółka może realizować swoje zobowiązanie wobec Miasta również w drodze nabycia usług od podmiotów trzecich, jeżeli ich wykonanie własnymi siłami Spółki nie jest możliwe. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Usługi zagospodarowania odpadów nabyte od podmiotu trzeciego służą wykonaniu umowy zawartej z Miastem, a zatem miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. W związku z niewywiązaniem się wykonawcy z zobowiązań zawartych w umowie, zagrożona została realizacja zobowiązań Spółki wobec Miasta. Tym samym, nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych służy realizacji działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem.

Skarżąca wyjaśniła, że zakupy usług od wykonawców zastępczych są dokonywane przez Spółkę i są dokonywane w celu realizacji umowy zawartej z Miastem. Natomiast celem ich nabycia nie jest otrzymanie odszkodowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo organ rozwijając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że usługi zlecone pierwotnemu wykonawcy przez Skarżącą posiadały cechy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. DKIS zanegował stanowisko Spółki, uznając, że wykonane (przez wykonawców zastępczych) usługi zagospodarowania odpadów w związku z usunięciem skutków niewywiązania się wykonawcy ze zobowiązania, dokonane zostały w ramach gwarancji, a nie w celach zarobkowych.

Wedle DKIS, Skarżąca składając pozew o zapłatę przez wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez niego ze swoich obowiązków (tj. wykonawca przerwał realizowanie usługi, nie wskazał innych niż należące do niego instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), z późniejszym otrzymaniem zwrotu tych kosztów nie będzie wykonywać - wbrew swoim twierdzeniom - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego), nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy.

W związku z powyższym, przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Skarżącą, w związku ze złożeniem pozwu nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty te są bezpośrednio związane z niewywiązaniem się przez wykonawcę z usług, do których w ramach zawartej umowy się zobowiązał, a efektem tego jest zatrudnienie wykonawców zastępczych, którzy wykonają powierzone usługi. W konsekwencji, Skarżąca obciąży wykonawcę pierwotnego kosztami tych usług, co jak wskazano na gruncie ustawy o podatku VAT traktowane jest jak odszkodowanie, które zgodnie z przepisami jest wyłączone z zakresu opodatkowania tym podatkiem i tym samym, wbrew argumentom Skarżącej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zasadniczy spór w sprawie, sprowadza, do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego w sytuacji gdy pierwotny wykonawca nie wywiązał się z zawartej umowy i Spółka zawarła umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty, zachowując prawo do dochodzenia na zasadach ogólnych odszkodowania za rzeczywiście poniesionej szkody i wystąpieniem z pozwem o zapłatę przez wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach zawartej umowy z wykonawcą zobowiązany jest on do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Umowa przewiduje, że M. może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody. Ponadto w związku z niewywiązaniem się przez wykonawcę z zawartej z M. Umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do R. instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), M. w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty.

Sporna jest kwestia czy Spółka nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług zagospodarowania odpadów realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Organ interpretacyjny uznał, że przyszłe obciążenie wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od wykonawcy zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. DKIS uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego. Organ uznał, że nabywane przez Skarżąca usługi związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu a ponadto nie służą działalności zarobkowej Skarżącej.

Zakreślając ramy prawne sprawy, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w tym również:

2) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

3) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

4) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.

Podstawą materialnoprawą rozstrzygnięcia jest przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 471 Kodeksu cywilnego - dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 480 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. W myśl art. 480 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli świadczenie polega na zaniechaniu, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do usunięcia na koszt dłużnika wszystkiego, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił. Stosownie do art. 480 § 3 Kodeksu cywilnego, w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił.

Niesporne jest w okolicznościach niniejszej sprawy, że z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu, z którymi związane byłyby zakupy usług od wykonawców zastępczych. Podkreślić należy to, że na skutek niesolidności wykonawcy, tj. niewywiązania się przez niego z umowy i niewykonania zamówionych usług zagospodarowania odpadów, Spółka zleca wykonanie tych usług podmiotom trzecim na podstawie umów o wykonanie zastępcze. Stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego nie wynika aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie realizuje on usługi na rzecz Spółki na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Spółkę. Co znamienne Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy.

Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka nie wykonuje usług ani żadnych innych czynności na rzecz niesolidnego wykonawcy, czy też działań na rzecz niesolidnego wykonawcy, z którymi związany byłby zakup usług od wykonawców zastępczych.

Nie można zatem podzielić forsowanej przez organ tezy, iż nabywane usługi nie służą działalności zarobkowej a jedynie w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy. Słusznie Skarżąca wskazuje na sprzeczność stanowiska organu, który jednej strony stwierdza brak związku zakupów z działalnością zarobkową a z drugiej stwierdza, że zakup służy eliminacji skutków niesolidnego wykonania zobowiązań przez wykonawcę.

Zauważyć należy, że usługi wykonawcy wynikające z zawartej pierwotnie umowy z założenia miały służyć realizacji umowy wykonawczej zawartej z Miastem, a zatem miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. Natomiast następczo, w związku z niewywiązaniem się wykonawcy z zobowiązań zawartych w umowie, zagrożona została realizacja zobowiązań Spółki wobec Miasta.

W ocenie Sądu, nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych bez wątpienia służy realizacji działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem. Tym samym przyjąć należy, że zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych jest ściśle związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej. Nadmienić należy, że w opisie stanu faktycznego, Skarżąca wyartykułowała, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym opodatkowaną działalność gospodarczą i wykonuje usługi na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka realizuje usługi zagospodarowania odpadów, w tym poprzez zakup usług od innych podmiotów (co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku). Niewywiązanie się wykonawcy z zawartej umowy zmusiło Spółkę do nabycia zamówionych u wykonawcy usług od wykonawców zastępczych, tj. u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Przy czym, jak wskazała Spółka usługi nabywane od wykonawców zastępczych są to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Zatem przyjąć należy, że dla Spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest taki sam. Jedyna różnica jest po stronie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował.

Skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze podkreślała, że celem nabycia usług zagospodarowania odpadów jest wywiązanie się przez nią z umowy wykonawczej zawartej z Miastem, której przedmiotem jest świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie zagospodarowania odpadów na rzecz Miasta. Zgodnie z umową zawartą z Miastem, Spółka może realizować swoje zobowiązanie wobec Miasta również w drodze nabycia usług od podmiotów trzecich, jeżeli ich wykonanie własnymi siłami Spółki nie jest możliwe. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Usługi zagospodarowania odpadów nabyte od podmiotu trzeciego służą wykonaniu umowy zawartej z Miastem.

W ocenie Sądu, spółce, przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Skarżącą wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji Spółka zleca realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania.

Skarżąca zasadnie podniosła, że realizacja, w trybie wykonania zastępczego usług zagospodarowania odpadów przez usługodawcę zewnętrznego na jej zlecenie jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wykonawcy). W konsekwencji, obciążenie kontrahenta przez Spółkę kosztem wykonanych usług stanowi formę rekompensaty dla Spółki. Gdyby bowiem kontrahent wykonał swoje zobowiązania wobec Skarżącej, nie zostałby obciążony przez nią kosztem wykonanych usług.

W konsekwencji kwota, którą Spółka obciąża kontrahenta w ramach wykonania zastępczego stanowi dla Spółki świadczenie odszkodowawcze, które zazwyczaj nie obejmuje jednak kwoty VAT.

Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę.

Ponadto nabycie przez Spółkę usług zagospodarowania odpadów od usługodawcy zewnętrznego jest, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o czym była już mowa.

W związku z powyższym należało przyjąć, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego (wykonawcę zastępczego), który zrealizował prace na zlecenie spółki w ramach wykonania zastępczego.

Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT.

Pomimo tego, iż nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego. Podkreślić również należy, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja w której do Spółka dokonuje refakturowania usług wykonawców zastępczych przez zamawiającego, ani faktury za te same usługi nie wystawia zarówno niesolidny wykonawca i wykonawca zastępczy. Podkreślić należy, że wykonawca nie wykonał usług na rzecz Spółki, a wykonawca zastępczy wystawia faktury bezpośrednio na spółkę.

Słusznie DKIS uznał, że usługi zlecone pierwotnemu wykonawcy przez Skarżącą posiadały cechy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Zupełnie natomiast niezrozumiale jest odwoływanie się w odpowiedzi na skargę to twierdzeń, że wykonane (przez wykonawców zastępczych) usługi zagospodarowania odpadów w związku z usunięciem skutków niewywiązania się wykonawcy ze zobowiązania, dokonane zostały w ramach gwarancji, a nie w celach zarobkowych. Wskazany element nie zaistniał w przedstawionym stanie faktycznym. Skoro Spółka zawarła nowe umowy na świadczenie usług z innymi podmiotami niż wykonawca, nie może być mowy o jakiejkolwiek gwarancji przysługującej jej od niedoszłego wykonawcy, który nie wykonał na jej rzecz zakontraktowanych usług.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do braku możliwości jego zastosowania przy nabyciu przedmiotowych usług od wykonawców zastępczych, przez uznanie, że nie są spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko Sądu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.