Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1690/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Pa., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Pa., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. Oddział [...] w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2014 r., wydana na wniosek A S.A. Oddział [...] z/s w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w jej indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka organizuje różnego rodzaju wydarzenia biznesowo-integracyjne dla pracowników w celu zwiększenia zaangażowania w pracę i kultywowania tradycji spółki. Celem organizacji tych spotkań jest osiągnięcie korzyści biznesowych, a ostatecznie zwiększenie przychodów operacyjnych spółki poprzez: motywację pracowników, zwiększenie rozpoznawalności spółki w gronie nie tylko pracowników, ale także ich rodzin, znajomych, dostawców, podwykonawców i innych odbiorców, promocję spółki jako potencjalnego pracodawcy na lokalnym rynku pracy. Strona zaznaczyła, że uczestnictwo w spotkaniach jest obowiązkowe dla niektórych pracowników (np. dla kadry kierowniczej) od pozostałych pracowników zasadniczo oczekuje się uczestnictwa w spotkaniach. Ponadto wskazała, że uczestnikami niektórych imprez integracyjnych są także członkowie rodzin pracowników, emerytowani pracownicy oraz osoby niezatrudnione w spółce.

We wniosku strona szczegółowo opisała imprezy integracyjne organizowane przez nią (akademia zakładowa, imprezy związane z obchodami święta [...], spotkanie z matkami trzech i więcej synów [...]). Wyjaśniła, że koszty organizacji tych imprez co do zasady mają charakter ryczałtowy. Podkreśliła, że niemożliwa jest ocena, w jakim zakresie każdy z uczestników skorzystał z imprezy. Jednocześnie strona zaznaczyła, że podczas wydarzeń oferowane są również świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić, np. podarunki okolicznościowe, kufle pamiątkowe, nagrody, wyróżnienia.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, strona zapytała:

1) czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach, takich jak opisane w stanie faktycznym, (w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy) po stronie pracowników spółki powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy spółka - jako płatnik - jest obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy;

2) czy w przypadku gdy spółka przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń, stanowią one przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji czy spółka - jako płatnik - jest obowiązana pobrać od pracowników zaliczkę na podatek dochodowy;

3) czy spółka, zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), jest obowiązana wystawić informację PIT-8C dla uczestników wydarzeń, takich jak opisane w stanie faktycznym, którzy nie są pracownikami spółki, Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka:

- odnosząc się do pytania 1. stwierdziła, że z tytułu uczestnictwa w opisanych wydarzeniach, organizowanych przez spółkę w odniesieniu do kosztów ogólnych organizacji imprezy po stronie pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- odnosząc się do pytania 2., stwierdziła że indywidualnie oznaczone świadczenia skierowane do konkretnego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na spółce będą ciążyły obowiązali płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych;

- odnosząc się do pytania 3. stwierdziła, że jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C uczestnikom wydarzeń, takich jak opisane we wniosku, niebędącym pracownikami spółki jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń skierowanych do konkretnego uczestnika, zaznaczając dodatkowo, iż w przypadku gdy przychód z indywidualnie oznaczonych świadczeń można ustalić, ale spełnia on warunki określone w art. 21 ust. pkt 38 u.p.d.f. - czyli jest zwolniony od opodatkowania - spółka nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że udział w imprezie nie stanowi dla pracownika dodatkowego benefitu mającego walor finansowy. Nie można zatem mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla pracowników ze strony pracodawcy w przypadku organizacji ww. imprez integracyjnych, bowiem ewentualna korzyść dla pracownika jest elementem drugorzędnym, istniejącym jedynie potencjalnie. Korzyść pracownika występuje "przy okazji" realizacji celu spółki, jakim jest integracja poprzez wspólne imprezy, motywowanie pracowników poprzez wręczanie odznaczeń osobom wyróżnionym, czy też zwiększanie rozpoznawalności spółki poprzez zapraszanie na imprezy osób spoza grona pracowników.

W ocenie strony, z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że sam udział pracowników w imprezie nie może rodzić dla nich skutków podatkowych, gdyż spółka nie jest w stanie ustalić jakie konkretne świadczenia otrzymali (z wyjątkiem świadczeń indywidualnie oznaczonych). W efekcie nie jest również możliwe ustalenie wartości realnego przysporzenia z tego tytułu, które należałoby doliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Zwłaszcza, że spółka nie prowadzi listy obecności i nie wie, którzy pracownicy biorą udział w danej imprezie. W związku z powyższym, imprezy te są świadczeniem, z którego pracownik może skorzystać w dowolnym wymiarze lub w ogóle z niego nie skorzystać. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f., według strony, jednoznacznie wskazuje, że zasadniczym kryterium zaistnienia przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń przez podatnika jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika. Jak zaznaczyła spółka, ustawodawca rozróżnia wyraźnie wartości pieniężne, które wystarczy że będą postawione do dyspozycji podatnika, od świadczeń w naturze, które muszą być otrzymane, aby stanowiły przychód.

Ponieważ koszty organizacji imprez integracyjnych mają charakter ryczałtowy i są niezależne od liczby osób uczestniczących w imprezie, jak i od faktu skorzystania z danych świadczeń przez poszczególnych uczestników, nie ma podstaw do ustalenia przychodu dla konkretnego pracownika z tytułu kosztów ogólnych które ponosi pracodawca. Zdaniem strony, sam udział pracownika w opisanych w stanie faktycznym imprezach nie może stanowić dla niego przychodu zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., a tym samym spółka - jako płatnik - nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła obszerne orzecznictwo sądowe, a także interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów.

Odnośnie świadczeń indywidualnych, strona stwierdziła, że jest w stanie ustalić, które osoby otrzymały takie świadczenia, a także określić ich wartość. Do takich świadczeń należą np. podarunki okolicznościowe, kufle okolicznościowe, nagrody i wyróżnienia. Wszystkie te świadczenia mają wartość faktyczną, a nie hipotetyczną (statystyczną, szacunkową), zaś fakt otrzymania tych świadczeń jest bezsporny. Nie ma więc wątpliwości co do tego, czy dany pracownik skorzystał z określonego świadczenia, możliwe jest też określenia wartości takiego świadczenia. W tym przypadku po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu, z zastosowaniem odpowiednich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, koszt udziału pracowników w imprezie będzie przychodem tych pracowników ze stosunku pracy tylko w tej części, w jakiej świadczenie na ich rzecz będą zindywidualizowane.

W stosunku do innych uczestników imprez, którzy nie są pracownikami spółki, strona powtórzyła, że koszty ogólne imprezy nie będą stanowić dla nich przychodu, zgodnie z powołanym art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw do ustalenia dla konkretnego uczestnika imprezy kwoty przychodu uzyskanego z tytułu imprezy integracyjnej. W konsekwencji, spółka nie będzie zobowiązania do sporządzenia informacji PIT-8C w zakresie dotyczącym kosztów ogólnych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. (sygn. [...]).

W zakresie świadczeń oznaczonych - takich jak podarunki okolicznościowe wręczane podczas karczm - na rzecz osób niezatrudnionych w spółce, zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.f., w myśl którego wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń z innych źródeł otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zdaniem strony, wynika to z faktu, iż karczmy z okazji [...], jak i same kufle okolicznościowe, zawierają w sobie element promocyjny. Tym samym są promocją samej marki spółki jako czołowego przedstawiciela branży [...]. Ponadto, kufle są podarunkiem symbolicznym, a ich wartość nie przekracza kwoty 200 zł. W tym przypadku, w ocenie spółki, nie powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W przypadku gdy adresatami świadczeń oznaczonych byliby emeryci (byli pracownicy spółki) zastosowanie miałby - według strony - art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., zgodnie z którym świadczenia takie są zwolnione z opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł.

Spółka będzie zatem zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C jedynie wtedy, gdy wartość świadczeń otrzymanych przez uczestników, którzy nie są pracownikami przekroczy kwoty zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 68a lub pkt 38 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko spółki uznał:

- za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu pracownika emeryta oraz osób niebędących pracownikami spółki z nieodpłatnych świadczeń;

- za prawidłowe w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 i art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.f.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f., zauważył, że ustawodawca do przychodu pracownika zalicza nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika, według organu, wskazuje, że w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, wyjątkiem są świadczenia określone w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą, w tym wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, których wartość ustala się według cen zakupu (art. 12 ust. 3 u.p.d.f.). W przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań o charakterze integracyjnym, o powstaniu przychodu u pracownika przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w tym spotkaniu integracyjnym. Jeśli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu, to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organizowanie takich spotkań nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a wzięcie udziału przez pracownika w takim spotkaniu, zorganizowanym i sfinansowanym przez pracodawcę, jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinno się ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe będzie zarówno ustalenie uczestników imprez, jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem. Tym samym możliwe będzie ustalenia przychodu, nawet jeżeli zapłata za usługi nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r. (I SA/Ka 1719/96).

Jeśli spółka zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym, zobowiązana jest ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która wzięła w tej imprezie udział. Następnie obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, spółka zobowiązana będzie doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.f. Dlatego organ za nieprawidłowe uznał stanowisko strony, że w przypadku uczestnictwa ww. imprezach przychód powstanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy znana jest konkretna osoba, której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia.

Jednocześnie zaznaczył, że u pracowników, których uczestnictwo w spotkaniach ma charakter obowiązkowy, przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie, gdyż w trakcie tej imprezy integracyjnej będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej, że wartość wręczanych pracownikom nagród i upominków (odznaczeń, okolicznościowych kufli) sfinansowanych ze środków spółki nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu świadczeń, które nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy to według organu za takie należy uznać symboliczne (pamiątkowe) wyróżnienia i upominki. Tego rodzaju wyróżnienia nie mają bowiem charakteru materialnego, a wyłącznie stanowią wyraz uznania za jakieś osiągnięcia bądź uczestnictwo w organizowanych wydarzeniach, mające znaczenie sentymentalne dla wyodrębnionej grupy osób (o ile oczywiście wskazane upominki nie zawierają wartościowych elementów, takich jak np. kamienie szlachetne bądź elementy ze szlachetnego kruszcu, a wskazane upominki nie mają określonej wartości rynkowej).

Jeśli uczestnikiem imprezy integracyjnej będzie członek rodziny pracownika to, zdaniem organu, wartość takiego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Odnośnie nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez emerytów (byłych pracowników spółki) organ zauważył, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 u.p.d.f. - w wysokości 10% należności.

Wyjaśnił też Dyrektor Izby Skarbowej, że aby otrzymane świadczenie objęte było zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. muszą być spełnione następujące warunki: świadczenie musi otrzymać emeryt lub rencista, świadczenie to musi być przyznane ww. osobom w związku z istniejącym uprzednio stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, oraz przez związki zawodowe, wartość świadczenia nie może przekroczyć w roku podatkowym wysokości 2280 zł. Zwolnienie to dotyczy jedynie otrzymywanych przez emerytów świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, którymi są np. bony podarunkowe.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przyznanie świadczenia emerytowi w postaci udziału w imprezie integracyjnej stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który będzie podlegał zwolnieniu w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny emeryta, to wartość tego świadczenia - w ocenie organu - stanowić będzie przychód tego emeryta, bowiem świadczenie to przyznane jest wyłącznie z powodu łączącego uprzednio emeryta z zakładem pracy (spółką) stosunkiem pracy. W konsekwencji organ wskazał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. będą podlegać świadczenia otrzymane przez emerytów oraz przez członkowi ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2280 zł. Od nadwyżki powyżej ww. kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności. W tym przypadku na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom deklaracji PIT-8C. Zdaniem organu, wysokość przychodu u emerytów spółka powinna obliczyć analogiczne jak przychody osiągane przez pracowników.

Odnośnie uczestników imprez integracyjnych niebędących pracownikami spółki, organ stwierdził, że i w tym przypadku uczestnik imprezy uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu, wysokość tego przychodu spółka powinna wyliczyć stosując te same zasady co przy ustalaniu przychodu pracowników z nieodpłatnych świadczeń. Przy czym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego będzie wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie nie będzie miało zastosowania, gdy świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W konsekwencji, organ uznał, że w przypadku osób niebędących pracownikami wolne od opodatkowania będą tylko i wyłącznie te świadczenia (i w granicach określonych normą art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.), których wyłącznym celem jest promocja bądź reklama spółki. W pozostałych przypadkach, na stronie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 zw. z art. 14h O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, tj. pominięcie oceny stanowiska w przedmiocie zasad ustalania przychodu z tytułu świadczeń zindywidualizowanych;

- art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 i art. 42 a u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez wnioskodawcę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od ustalenia faktycznego grona uczestników, możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika;

- art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.f w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.f. kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 u.p.d.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację. Dodała, że błędnie organ przyjął, że znana jest ilość (choćby potencjalna) uczestników imprezy integracyjnej, mimo że w treści wniosku wskazała, iż nie jest prowadzona ewidencja uczestników imprez. Oznacza to, że interpretacja została wydana na podstawie innego stanu faktycznego, aniżeli podany przez stronę. W efekcie strona nie może być pewna zakresu ochrony prawnej.

Zdaniem skarżącej spółki, w interpretacji organ pominął przedstawione we wniosku wyraźne rozróżnienie na koszty ogólne organizacji imprez i koszty świadczeń zindywidualizowanych. W konsekwencji, organ w zakresie pytania nr 2 nie ocenił stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Ograniczył się jedynie do luźnych uwag dotyczących traktowania podarków o wartości jedynie symbolicznej i pamiątkowej. Ponadto organ nie uwzględnił w swojej interpretacji orzecznictwa oraz innych interpretacji indywidualnych wskazanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r. skarżąca uzupełniła swoją argumentację. Podniosła, że sporna między stronami kwestia została przeanalizowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca oczekiwała od organu intepretującego jednoznacznego rozstrzygnięcia kilku kwestii.

Po pierwsze, czy świadczenie na rzecz pracowników, polegające na ich udziale w organizowanych przez spółkę imprezach biznesowo-integracyjnych, obejmujących akademie zakładowe, imprezy związane z obchodami święta [...], spotkanie z matkami trzech i więcej synów górników, których ogólny koszt organizacji jest ryczałtowy, stanowi przychód pracowników biorących udział w tych wydarzeniach. W konsekwencji, czy spółka jako pracodawca jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że sam uczestnictwo pracowników w opisanych imprezach, w sytuacji gdy nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie osoby skorzystały z oferowanego poczęstunku i atrakcji, hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu nie może stanowić przychodu pracownika, gdyż w świetle art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód otrzymany, który da się przyporządkować do konkretnej osoby, a nie hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu.

Organ interpretujący przyjął natomiast, nie podzielając stanowiska skarżącej, że skoro zaproszenie do udziału w tego typu imprezach adresowane jest do pracowników skarżącej, to możliwe jest ustalenie ich uczestników, w związku z czym skarżąca mając na uwadze zryczałtowany koszt organizacji, zobowiązana jest ustalić wartość, w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, dla każdej uprawnionej osoby, która wzięła udział w imprezie. Następnie wartość tę, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., skarżąca zobowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretującego, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca posiada - według organu interpretującego - konkretny wymiar finansowy. Natomiast ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Ocena prawna pierwszej ze spornych kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach integracyjno-biznesowych został zakwalifikowany przez organ intepretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.f.

Wskazania wymaga, że pogląd zaprezentowany w powyższym akapicie, który Sąd podziela, przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/13.

Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (pkt. 3.3.1. – 3.3.3., 3.4.2. – 3.4.3., 3.4.6.-3.4.7., 4.1., 4.2. uzasadnienia) pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Trybunał zwrócił uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę, nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f.). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.

Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (na gruncie u.p.d.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Trybunał stwierdził zatem, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

Wskazując na realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym Trybunał przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym aby powstało zobowiązanie podatkowe musi zaistnieć określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku (w tym wypadku w u.p.d.f.) zdarzenie (stan faktyczny), z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości (por. A. Nita, Prawo podatkowe, op. cit., s. 184; J. Grabarczyk, op. cit., s. 105).

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji.

W odniesieniu do opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Marciniuk, op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).

Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".

Trybunał zauważył jednak, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania" nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów "otrzymane" niewątpliwie jest utworzony od czasownika "trzymać" (dzierżyć); "otrzymać" oznacza: "stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś" (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia"; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

Trybunał zwrócił uwagę, że - wbrew sugestii, jaka mogłaby płynąć z przeciwstawienia warunku "otrzymania" i "postawienia do dyspozycji podatnika" - nie jest tak, by pieniądze i wartości pieniężne stawały się przychodem pracownika zanim nie znajdą się, w ściśle określonej wysokości, w jego wyłącznej dyspozycji. Wbrew nieco mylącemu brzmieniu ustawowej formuły, "pozostawienie pieniędzy czy środków pieniężnych do dyspozycji podatnika" nie oznacza przecież zaoferowania przez pracodawcę zbiorczej sumy dla ogółu pracowników z propozycją, by z nich skorzystali. Ustawodawca posługuje się tą formułą dla zaznaczenia, że nie jest wymagany element realny w postaci wręczenia gotówki. Wystarczy, że pieniądze na wynagrodzenie wraz z imienną listą płac znajdą się w kasie pracodawcy, świadczenie będzie spełnione w formie bezgotówkowej (uznanie konta pracownika), albo pracodawca - w inny sposób - pozostawi pieniądze do dyspozycji pracownika, tak że będzie mógł on włączyć je do swego władztwa, bez dodatkowej zgody pracodawcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11, teza 6, op. cit.). Jest jednak oczywiste, że we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą - od momentu postawienia do dyspozycji podatnika - może on swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które - jak wyżej powiedziano (pkt 4.1.1. uzasadnienia) - muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci. Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt. 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Trybunał stwierdził, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc tak zaprezentowaną wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na okoliczności opisane w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzić należy, że o ile udział pracowników (nie wiadomo jednak których) w organizowanych przez skarżącą imprezach ma charakter dobrowolny, to pozostałe, wymienione powyżej cechy nie zostały spełnione. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że korzyść z organizowania tego typu imprez (w tym akademii zakładowych, imprez związanych z obchodami święta [...], spotkań z matkami trzech i więcej synów górników) osiąga spółka, a nie jej pracownicy. Ponadto spółka podkreśliła, że jeśli chodzi o zakres skorzystania ze świadczenia, z uwagi na to, że koszty organizacji imprez mają charakter ryczałtowy, nie ma możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymał.

Natomiast organ interpretujący w sposób całkowicie nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia znaczenie ma samo uczestnictwo pracownika w imprezie.

Takie stanowisko jak już wyżej wskazano stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.f. Powtórzyć bowiem należy, mając na uwadze przytoczone przepisy, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Zatem, nieodpłatne świadczenie musi być otrzymane przez pracownika. Nie może być to potencjalna możliwość jego uzyskania. Nie ma więc podstaw prawnych by świadczenie adresowane do ogółu pracowników przypisać indywidualnym uczestnikom, których – jak wynika z wniosku – nie da się ustalić. Opodatkowanie zaś uczestnictwa w imprezach integracyjnych powodowałoby niedopuszczalne opodatkowanie statystycznego przychodu, ustalonego w drodze arytmetycznego działania. W ocenie Sądu, dopuszczalne jest natomiast rozbicie ogólnej (zbiorczej) ceny zakupu w przypadku nabycia przez pracodawcę w drodze jednej czynności prawnej pewnych dóbr dla większej ilości osób, pod warunkiem ich przyjęcia przez te osoby, które da się przypisać do konkretnego pracownika, jak np. pakiety medyczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy tego typu dobrach nie tylko da się skonkretyzować ich odbiorcę, ale też stanowią one realne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Pracownik uzyskuje bowiem dającą się wyliczyć korzyść finansową przez zaoszczędzenie wydatku na nabycie tej usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów opisanych wydarzeń. W tej sytuacji nie ma także podstaw prawnych do stosowania metody obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a u.p.d.f. (według ceny zakupu).

W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozważania należy także odnieść do kolejnej kwestii spornej, tj. opodatkowania uczestnictwa w opisanych przez skarżącą wydarzeniach integracyjnych, jak: akademie zakładowe, imprezy związane z obchodami święta [...], spotkanie z matkami trzech i więcej synów [...], osób niebędących jej pracownikami, w tym emerytów (byłych pracowników spółki).

Organ intepretujący uznał, że przychód tych osób pochodzi z innych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jakkolwiek rodzaje przychodów z innych źródeł w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. mają charakter otwarty, a zatem za takie przychody można uznać inne świadczenia, to w okolicznościach sprawy najistotniejsza jest – jak wyżej powiedziano – możliwość przypisania danego przychodu konkretnemu podatnikowi. Skoro jednak spółka zaznaczyła, że we wskazanych przez nią okolicznościach, z uwagi na ryczałtowy charakter kosztów organizacji imprez integracyjnych, nie może ustalić w jakim zakresie dana osoba skorzystała i czy skorzystała z poczęstunku i atrakcji podczas tych imprez, brak jest podstaw do uznania, że osoby te otrzymały przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie – na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C (art. 42a u.p.d.f.) ani w stosunku do emerytów, byłych pracowników spółki obowiązek pobrania zryczałtowanego 10% podatku dochodowego (art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.).

W niektórych jednak przypadkach, gdy mamy do czynienia ze zindywidualizowanymi świadczeniami przychód powstanie, o ile nie będą zachodzić warunki zwolnienia dla tak uzyskanego przychodu, określone w art. 21 ust. pkt 38 i 67 u.p.d.f.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Przepis ten normuje zatem zwolnienie podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia po pierwsze w ramach promocji lub reklamy świadczeniobiorcy, po drugie – jednorazowa wartość tego świadczenia nie przekracza 200 zł, po trzecie – świadczeniobiorcą nie jest pracownik lub osoba pozostająca ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Oznacza to, że owe świadczenie reklamowo-promocyjne dotyczy osób innych, niż pracownicy spółki. O ile zatem taka osoba otrzyma od spółki zindywidualizowane nieodpłatne świadczenie do kwoty 200 zł, to wartość tego świadczenia nie podlega opodatkowaniu.

Jeśli natomiast świadczeniobiorcą jest emeryt, zastosowanie ma norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., wedle której świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, jeżeli w trakcie imprez skarżąca przekazuje skonkretyzowane świadczenia konkretnym osobom o wymienionym statusie, których wartość nie przekracza określonych w tych przepisach kwot, będą one zwolnione od opodatkowania i na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawiania informacji PIT-8C. Przekroczenie zaś tej wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku emerytów, byłych pracowników spółki, będzie skutkowało opodatkowaniem nadwyżki zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., w związku z czym – wbrew twierdzeniu organu intepretującego – spółka będzie miała obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, co wypływa wprost z art. 42a u.p.d.f.

Kolejna sporna kwestia dotyczy tego czy za przychód pracownika należy uznać indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń, a w konsekwencji czy w stosunku do tych pracowników spółka ma obowiązki płatnika. Odnosząc się do tej kwestii organ interpretujący krótko stwierdził, że wartość wręczanych pracownikom upominków (okolicznościowych kufli) sfinansowanych ze środków własnych spółki nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, o ile przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową. Jakkolwiek z tym poglądem Sąd się zgadza, to nie ulega wątpliwości, że nie stanowi on wystarczającej oceny stanowiska spółki w przedmiocie ustalania przychodu pracowników z tytułu zindywidualizowanych świadczeń, gdyż poza owymi kuflami, wymieniła spółka jeszcze inne świadczenia. W ocenie Sądu, słusznie strona zarzuciła w tym kontekście naruszenie art. 14c O.p. Zatem, przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony o udzielenie interpretacji podatkowej, organ intepretujący będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tej kwestii, mając także na uwadze wymienione w art. 21 u.p.d.f. dochody/przychody wolne od podatku dochodowego.

Reasumując przychodem nie jest uczestnictwo w spotkaniach integracyjno –biznesowych takich jak: akademie zakładowe, imprezy związane z obchodami święta [...], spotkanie z matkami trzech i więcej synów [...]. Przychodem są natomiast indywidualnie oznaczone świadczenia przekazywane konkretnym osobom w trakcie tych imprez (prezenty, noclegi (z wyjątkiem noclegów organizowanych w ramach szkoleń), nagrody w konkursach), z wyjątkiem podarunków o symbolicznej wartości, np. kufle.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ intepretujący zobowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku i zadanych tam pytań.