Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3107/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 281/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 281/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła.

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od tego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Pozycji 8421 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie CN") Załącznik I Część druga Sekcja XVI Dział 84 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z 28 października 2016 r., dalej: ,Rozporządzenie Wykonawcze CN", Wspólnotowa Taryfa Celna określana będzie dalej Jako "WTC" natomiast Nomenklatura Scalona określana będzie jako "CN", pozycja CN 8421 dalej będzie określana jako "pozycja CN 8421"), poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DIAS, że zwrot Wirówki, włączając suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów użyty w tej pozycji należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak Dializatory do hemodializy człowieka;

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dializator powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji, podczas gdy pozycja ta nie powinna być zastosowana w sprawie, a Dializatory powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 9018.

2. Pozycji 9018 Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "pozycja CN 9018") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DIAS, że zwrot Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku użyty w tej pozycji należy rozumieć jako nieobejmujący swym zakresem Dializatorów;

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dializator nie powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji, a w konsekwencji niezastosowanie tej pozycji w sprawie, podczas gdy pozycja ta powinna być zastosowana w sprawie, a Dializatory powinny być zaklasyfikowane do tej pozycji.

3. Kodu 9018 90 30 Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "kod CN 9018 90 30") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DIAS, że zakres normatywny tego kodu należy rozumieć jako nieobejmujący Dializatorów;

b. błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Dializator nie powinien być zaklasyfikowany do tego kodu a w konsekwencji nie zastosowanie tego kodu w sprawie podczas gdy kod ten powinien być zastosowany w sprawie a Dializator powinien być zaklasyfikowany do tego kodu.

4. Uwagi 2a do Działu 90 Sekcji XVIII Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga Sekcja w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "uwaga 2a do Działu 90") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że częścią urządzenia jest inne urządzenie jeśli oba te urządzenia są niezbędne do realizacji określonej funkcji, która to wykładnia jest wprost sprzeczna z wytycznymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej łącznie określany jako "TSUE"), który w wyroku w sprawie C-336/11 (pkt. 35) jasno wskazał, że weryfikując, czy dany towar stanowi część, która jest "niezbędna" do działania całości należy weryfikować nie realizację funkcji ale możliwość "elektrycznego i mechanicznego działania" urządzenia głównego

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie chociaż przepis ten nie powinien w sprawie być zastosowany;

5. Uwagi Im do Sekcji XVI Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "uwaga 1m do Sekcji XVI") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy przy klasyfikacji określonego towaru powinny być potencjalnie brane pod uwagę pozycje z sekcji XVI CN oraz z działu 90 CN i nie ma przepisu prawa, który wyłączałby zastosowanie tej uwagi to jednak nie ma ona zastosowania do klasyfikacji takiego towaru;

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie chociaż przepis ten powinien w sprawie być zastosowany;

6. Uwagi 2 do Sekcji XVI Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "uwaga 2 do Sekcji XVI") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że częścią urządzenia jest inne urządzenie jeśli oba te urządzenia są niezbędne do realizacji określonej funkcji, która to wykładnia jest wprost sprzeczna z wytycznymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej łącznie określany jako "TSUE"), który w wyroku w sprawie C-336/11 (pkt. 35) jasno wskazał, że weryfikując, czy dany towar stanowi część, która jest "niezbędna" do działania całości należy weryfikować nie realizację funkcji ale możliwość "elektrycznego i mechanicznego działania" urządzenia głównego;

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie chociaż przepis ten nie powinien w sprawie być zastosowany;

7. litera A pkt 1 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN dalej: "reguła 1 ORINS") polegające na:

a. niezastosowaniu, wbrew dyspozycji reguły I ORINS uwagi m do Sekcji XVI;

b. błędnym zastosowania uwagi 2a do działu 90 CN oraz uwagi 2 do sekcji .XVI, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie;

c. deklarowanym przez WSA w uzasadnieniu Wyroku dokonaniu klasyfikacji Dializatorów w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS podczas gdy prawidłowa klasyfikacja, że względu na potencjalną konkurencję dwóch pozycji, zgodnie z regułą 1 ORINS powinna być dokonana zgodnie z uwagą Im do Sekcji XVI a w przypadku odmowy zastosowania tego przepisu zgodnie ze zdaniem wprowadzającym do reguły 3 ORINS w oparciu o tę regułę (3 ORINS).

8. litera A pkt 3 zdanie wprowadzające Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "zdanie wprowadzające do reguły 3 ORINS") polegające na:

a. błędnej wykładni poprzez uznanie, że w sprawie nie jest konieczne zastosowanie tej reguły;

b. błędnym zastosowaniu, polegającym na deklarowanym przez WSA niezastosowaniu w sprawie, choć jak się wydaje faktycznie przepis ten jednak został zastosowany przez WSA;

9. litera A pkt 3 lit. a Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "reguła 3a ORINS") polegające na:

a. błędnej wykładni poprzez uznanie, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DIAS, że pozycja CN 8421 opisuje Dializator w sposób bardziej szczegółowy niż pozycja CN 9018;

b. błędnym zastosowaniu (mimo, że WSA deklarował brak zastosowania tego przepisu), mimo że przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie

10. litera A pkt 3 lit. c) Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN dalej: "reguła 3c ORINS") polegające na:

a. niezastosowaniu w sprawie pomimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

11. art. 117 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L nr 269/1, z dnia 10 października 2013 r., dalej: "UKC"), w zw. z art. 116 (w szczególności ust. 1 lit. a) UKC polegające na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, w ślad za stanowiskiem DIAS przedstawionym w Decyzji DIAS, iż w sprawie nie doszło do zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych, a w efekcie odmowie dokonania zwrotu należności celnych przywozowych/cła w kwocie przewyższającej kwotę należną;

12. art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę wyrażenia zgody na zmianę/sprostowanie/korektę odpowiednich, wskazanych we Wniosku, danych wykazanych w Zgłoszeniu celnym, w następstwie przytoczonych naruszeń prawa materialnego WSA wydał wyrok w którym odmówił uchylenia Decyzji DIAS mimo, że Decyzja DIAS błędnie klasyfikuje Dializatory do pozycji CN 8421 zamiast do pozycji CN 9018, a w konsekwencji WSA zaakceptował, że w Decyzji DIAS w sposób nieuprawniony odmówiono zmiany zgłoszenia celnego i zwrotu nienależnie pobranego cła.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźń. zm., dalej: "Ordynacja Podatkowa") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 z poźn. zm., dalej: "Prawo Celne"), poprzez nieuchylenie decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, mimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu podano argumenty na poparcie postawionych zarzutów. Według skarżącej kasacyjnie spółki wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na Decyzję DIAS mimo, że Decyzja DIAS powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu UE (Dz. U. C 326 z dnia V.26.10.2012 r., dalej: "TFUE") strona wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, mających na celu dokonanie interpretacji norm prawa wspólnotowego, którego interpretacja rodzi wątpliwości i jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa WSA w Gdańsku a jednocześnie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

• W jaki sposób należy interpretować pozycję 9018 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987) Załącznik I Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z28 października 2016 r.) i podpozycję CN 9018 90 30 wobec rożnego brzmienia treści podpozycji CN 9018 90 30 w rożnych wersjach językowych CN, w szczególności, czy pozycję CN 9018 i podpozycję CN 9018 90 30 należy interpretować w ten sposób, że obejmują one swoim zakresem wszystkie elementy wyposażenia do hemodializy, w tym dializator, maszynę do dializy (składającą się między innymi z pomp i krwi i pomp heparyny, czujników i regulatorów) oraz z tak zwanych linii krwi?

• Czy, w kontekście wypracowanego w orzecznictwie TSUE rozumienia pojęć "części" i "akcesoria" na gruncie CN oraz WTC (między innymi w sprawach C-336/11 oraz C-152/10 i przytoczonym tam orzecznictwie), CN oraz WTC należy interpretować w ten sposób, że Dializatory, takie jak te w niniejszej sprawie, powinny zostać uznane za "część" lub "akcesorium" w rozumieniu uwagi 2a do działu 90 CN oraz uwagi 2 do Sekcji XVI CN?

• Jeżeli na gruncie WTC oraz CN Dializatory należy uważać za "części" lub "akcesoria" urządzenia objętego pozycją CN 9018 i podpozycją CN 9018 90 30, to czy biorąc pod uwagę postanowienia uwagi l(m) do sekcji XVI i uwagi 2(a) do Działu 90 CN w kontekście kryteriów zdefiniowanych przez TSUE między innymi w wyroku C-51/16 i przytoczonym w nim orzecznictwie (to jest wysokiego stopnia wykończenia i precyzji, metody wytwarzania, szczególnego charakteru funkcji i wyłącznego medycznego przeznaczenia - w szczególności pkt. 50, 51, 53 i 56 wyroku C-51/16) Dializatory są objęte ,,dowolną pozycją niniejszego działu" czyli działu 90 (a więc pozycją CN 9018), czy też są objęte pozycją "działu 84", (czyli pozycją CN 8421)?

• W kontekście postanowień reguły 3a ORINS, która pozycja CN 8421 czy CN 9018 opisuje Dializatory w sposób bardziej szczegółowy.

W uzasadnieniu wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE strona wskazała, że w związku z istotnymi wątpliwościami co do interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej, mających kluczowe znaczenie w niniejszym postępowaniu, w szczególności:

• wpływu tez wyroków TSUE w sprawach:

- C-51/16 dotyczącego klasyfikowania towarów o charakterze medycznym,

- C-336/11 oraz C-152/10 dotyczących definiowania części i akcesoriów,

• konieczności oceny prawidłowości zaskarżonego Wyroku WSA w oparciu o bezpośrednią wykładnię norm prawa wspólnotowego,

• rozbieżności treści poszczególnych wersji językowych WTC w kwestii o kluczowym znaczeniu dla sprawy,

• rozbieżności w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych na gruncie analogicznych spraw (w kontekście prawomocnych wyroków WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 634/12, III SA/Gd 635/12, III SA/Gd 636/12, III SA/Gd 637/12),

• wątpliwości odnoście legalności trybu wprowadzenia zmian do treści polskiej wersji językowej podpozycji CN 9018 90 30 w wersji CN z 2013 i CN z 2014 r. oraz skutków legislacyjnych tej zmiany,

• różnej oceny niewiążących acz istotnych materiałów pomocniczych w interpretacji WTC przez WSA w Gdańsku (który, w zaskarżonym wyroku uznał je za wartościowe źródło obrazujące praktykę klasyfikacyjną choć we wcześniejszych prawomocnych wyrokach odmawiał im tego waloru).

Spółka wskazała, że klasyfikacja celna jest domeną prawa unijnego. Klasyfikacja dokonana w jednym państwie członkowskim odnosi skutki na terenie całej UE. Polskie sądy administracyjne, w prawomocnych wyrokach zajęły stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki. W sprawie, w kontekście przytoczonego orzecznictwa TSUE istnieje poważna wątpliwość, czy niewiążąca opinia klasyfikacyjna, na którą powołuje się DIAS w zaskarżonej decyzji jest zgodna z WTC. Dodatkowo poszczególne wersje językowe WTC przyjęte przez rożne państwa członkowskie są niejednoznaczne i rozbieżne w zakresie brzmienia podpozycji WTC 9018 90 30. Wszystkie przytoczone argumenty wskazują, że orzeczenie tutejszego Sądu będzie miało istotne znaczenie dla praktyki stosowania WTC w całej UE i jednocześnie wymaga rozstrzygnięcia szeregu wątpliwości na płaszczyźnie prawa UE. Stąd dbałość o jednolitość i spójność stosowania WTC w całej UE uzasadnia wystąpienie do TSUE ze stosownymi pytaniami prejudycjalnymi. Brak takiego wystąpienia może natomiast prowadzić do powstanie rozbieżności na gruncie stosowania prawa wspólnotowego przez poszczególne sądy Państw Członkowskich UE. Należy bowiem podkreślić, że o ile WSA słusznie odwołuje się do praktyki administracyjnej jako do cennego źródła wiedzy o klasyfikacji to WSA pomija, że praktyka ta zawsze musi być zgodna z prawem a ocena tej zgodności jest domeną niezależnych sądów. Strona podkreśliła, że o ile wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi nie powinno wyrządzić żadnej szkody stronom postępowania, ani innym uczestnikom obrotu prawnego, o tyle zaniechanie takiego wystąpienia może skutkować budowaniem nieprawidłowej praktyki stosowania prawa UE.

Nadto, w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., strona wniosła o zawieszenie, postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 2095). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy określa, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu prawem przewidzianych podstawach.

Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej skutkuje koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy importowany przez stronę skarżącą towar opisany we wniosku z dnia [...] września 2017 r. o korektę zgłoszenia celnego nr [...] objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w postaci dializatorów Elisio 15H do zastosowań medycznych w terapiach wymagających hemodializy krwi, któremu przypisano kod TARIC 8421 29 80 90 winien być klasyfikowany do innego kodu taryfy celnej niż zadeklarowano w ww. zgłoszeniu celnym, tj. do kodu CN 9018 90 30 obejmującej: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku.

Czy też, jak wskazują organy obu instancji, dializatory powinny być klasyfikowane do pozycji 8421 obejmującej m.in.: urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów i w konsekwencji zaliczone do kodu TARIC 8421 29 80 90 a zatem prawidłowo wskazanemu w zgłoszeniu celnym nr [...], którego korekty domaga się skarżąca kasacyjnie spółka.

W sporze tym rację należy przyznać organom orzekającym w niniejszej sprawie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1754/2015 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 285 z 31 października 2015 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: kodeks celny lub UKC) są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego . Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii. Z kolei w celu osiągnięcia efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej Komisja zadecydowała o utworzeniu systemu komputerowego, w którym gromadzone byłyby wszystkie informacje związane z WIT. Komisja ustanowiła również procedurę przekazywania przez władze celne krajów członkowskich UE informacji w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, tzw. wiążącej informacji taryfowej WIT (ang. BTI).

Wypada też wskazać, że reguły dotyczące ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru są też przypominane w judykatach TSUE.

Trybunał w pierwszej kolejności podkreśla, że – w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli – decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji i podpozycji CN i uwag do jej sekcji lub działów (wyroki: z dnia 19 grudnia 2019 r., Amoena, C-677/18, EU:C:2019:1142, pkt 40; z dnia 18 czerwca 2020 r., Hydro Energo, C-340/19, EU:C:2020:488, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

W drugiej kolejności, jeżeli klasyfikacji nie można dokonać na samej tylko podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru, obiektywne kryterium klasyfikacji może stanowić jego przeznaczenie, w szczególności zaś jego zasadnicze przeznaczenie, o ile jest ono mu właściwe. To, czy dane przeznaczenie jest właściwe towarowi, powinno dać się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 września 2019 r., TDK-Lambda Germany, C-559/18, EU:C:2019:667, pkt 27; z dnia 18 czerwca 2020 r., Hydro Energo, C-340/19, EU:C:2020:488, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

W trzeciej kolejności Trybunał niejednokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do CN i HS nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej, a jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyrok z dnia 18 czerwca 2020 r., Hydro Energo, C-340/19, EU:C:2020:488, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak już powiedziano, przedmiotem importu towarów objętych wnioskiem skarżącej spółki były dializatory do hemodializy. Ze względu na to, że pojęcia "dializator", "hemodializa" stanowią wyrażenia specjalistyczne a spór między stronami dotyczy - szeroko rzecz ujmując – rozumienia tych pojęć (zwrotów) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne sięgnięcie do opracowania sporządzonego przez Agencję Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji (AOTMiT), która jest wyspecjalizowaną jednostką realizującą zadania związane z oceną świadczeń opieki zdrowotnej w Polsce. W opracowaniu AOTMiT (Wydział Taryfikacji) Nr: [...] zatytułowanym "Hemodializa" wskazano: najczęściej stosowaną metodą leczenia nerkozastępczego jest obecnie hemodializa. Organizacja stacji dializ jest określona w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Zgodnie z tym dokumentem "stacja dializ powinna być wyposażona w zespół pomieszczeń ze stanowiskiem do hemodializ, z co najmniej jednym pomieszczeniem wydzielonym do hemodializ pacjentów zakażonych wirusami przenoszonymi drogą krwiopochodną oraz z co najmniej jednym pomieszczeniem przygotowawczym". Stacja powinna być także wyposażona w urządzenia do uzdatniania wody zlokalizowane w pobliżu pokoi dializ (..) Stanowisko dializacyjne jest to wyodrębniona część stacji dializ, w skład której wchodzi maszyna dializacyjna, łóżko lub specjalny fotel ze zmywalnym materacem oraz stolik dializacyjny, który wykorzystywany jest do podłączenia i zakończenia dializy oraz innych czynności związanych z prowadzeniem dializy na danym stanowisku u jednego pacjenta. W stacjach dializ powinny być używane jedynie jednorazowe (sterylne) dializatory, co wyklucza ten sprzęt medyczny z grupy potencjalnych źródeł zakażeń. W niektórych stacjach ze względów ekonomicznych prowadzi się jednak reutylizację tych urządzeń, co jest wykonywane wbrew zaleceniom producentów tego sprzętu, gdyż proces ten – nawet wykonywany zgodnie z zachowaniem środków ostrożności – nie może całkowicie wyeliminować ryzyka przeniesienia zakażeń krwiopochodnych, a jedynie je zmniejsza.

Warunki udzielania świadczenia zdrowotnego kontraktowanego odrębnie – hemodializa zostały określone w załączniku nr 3 do zarządzenia Nr 88/2013/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 18 grudnia 2013 r. W załączniku nr 5 do rozporządzenia Lp. 2 wskazano m.in.

1) zapewnienie automatycznej reutylizacji dializatorów. Warunkiem powtórnego użytkowania dializatora jest jego minimalna pojemność większa lub równa 80% jego pojemności pierwotnej. Powyższe nie dotyczy świadczeniodawców stosujących wyłącznie sprzęt jednorazowy; 2) prowadzenie rejestru regeneracji dializatorów ze wskazaniem % objętości należnej i przyczyny jego niewykorzystania;

Z kolei w Tabeli 10. Opis świadczenia z zakresu hemodializa znajduje się następujący zapis: Świadczenie obejmuje pozaustrojową eliminację toksyn, dostarczanie substancji służących do regeneracji buforów ustroju, wyrównanie kwasicy metabolicznej z jednoczesnym usuwaniem nadmiaru wody w powtarzalnych zabiegach polegających na przepływie krwi pacjenta z przewlekłym nieodwracalnym uszkodzeniem nerek przez filtr dializacyjny.

W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że ogólna charakterystyka dializatora używanego do zabiegów leczenia nerkozastępczego metodą hemodializy przedstawia się następująco: jest to miejsce usuwania z organizmu toksyn mocznicowych przez błonę półprzepuszczalną oddzielającą przedział krwi od przedziału płynu dializacyjnego. Transport przez błonę odbywa się poprzez dyfuzję (dializa), której ulegają głównie małe cząsteczki, oraz przez konwekcję (ultrafiltracja), której ulegają duże cząsteczki. W celu zwiększenia powierzchni kontaktu między tymi przedziałami błona jest ukształtowana w kapilary lub warstwy (patrz: Zbigniew Hruby Forum Nefrologiczne 2010, tom 3, nr 2, 118–120, oraz powołana tam literatura).

Przytoczenie powyższych informacji było niezbędne w szczególności ze względu na zarzut jaki stawia skarżąca kasacyjnie Sądowi I instancji, mianowicie: wadliwe wnioskowanie na temat uznania dializatorów za "część" "Maszyny sztucznej nerki" (str. 13 skargi kasacyjnej). Tymczasem należy zgodzić się z Sądem I instancji, który zaakceptował stanowisko organu, że zwrot Wirówki, włączając suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazowy użyty w pozycji 8421 należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak dializatory do hemodializy człowieka. Zabieg hemodializy jest to zabieg medyczny polegający na oczyszczaniu krwi z większości szkodliwych produktów materii. Dializator jest elementem filtrującym aparatu do hemodializy tzw. sztucznej nerki. Innymi słowy, dializator współpracuje z całym urządzeniem (aparatem) do hemodializy o nazwie "sztuczna nerka", którego zadaniem jest usuwanie nadmiaru wody i produktów przemiany materii z organizmu.

Biorąc pod uwagę treść przywołanej pozycji oraz indywidualne cechy (m.in. budowę) importowanych dializatorów, jak również mając na uwadze znaczenie wyrobu przy jego wykorzystaniu a więc fakt, że to w dializatorze następuje pozaustrojowe oczyszczenie krwi, należy stwierdzić, że co do zasady należy je klasyfikować do pozycji 8421, właśnie ze względu na funkcjonalność to jest jako urządzenie do oczyszczania cieczy.

Ponadto zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji 8421, pozycja ta obejmuje dializatory, wyklucza natomiast aparaty sztucznej nerki (do dializy), które obejmuje inna pozycja w taryfie celnej (9018). Powyższe treści są zgodne zarówno z brzmieniem Podpozycji 9018 90 30, jak również z uwagą l(m) do sekcji XVI, w myśl której niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych działem 90 oraz z notami wyjaśniającymi do pozycji 9018, które wśród towarów zaliczanych do działu 90 wskazują aparaty do dializy zwane sztuczną nerką (U). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowe towary nie mogą być klasyfikowane do działu 90 Taryfy celnej, a należy je klasyfikować do pozycji 8421. Za taką klasyfikacją przemawiają dodatkowo opinie klasyfikacyjne komitetu ds. kodeksu celnego. Należy zauważyć, iż w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych), jednorazowy sterylny dializator, składający się z obudowy cylindrycznej o długości 25 cm, ze sztywnego tworzywa sztucznego, zawierającej włókna kanalikowe, na obu końcach obudowy znajdują się zatyczki z gwintowanymi końcówkami oraz dwie trzy centymetrowe rurki wychodzące z obudowy, zatyczki i rurki są również wykonane ze sztywnego tworzywa sztucznego. Aby przygotować wyrób do działania należy go podłączyć za pośrednictwem rurek do specjalnego urządzenia (np. sztucznej nerki), umożliwiającego krążenie krwi z dializatem i prowadzącego do usunięcia substancji toksycznych, co przemawia za klasyfikacją do podpozycji 8421 29. Porównując wskazany powyżej opis towaru z informacjami zebranymi na temat towarów importowanych przez Skarżącą, należy stwierdzić, iż są to towary takiego samego rodzaju tj. stanowią urządzenia wykorzystywane w zabiegach hemodializy tj. dializy pozaustrojowej. W realiach niniejszej sprawy, do przeprowadzenia zabiegu hemodializy niezbędny jest zarówno dializator, jak i urządzenie do dializy, zwane sztuczną nerką. Bez dializatora nie jest możliwy dostęp do podstawowej funkcji urządzenia tj. do wykonania hemodializy krwi. Niewątpliwie dializator jest indywidualnym wyrobem, jednakże nie stanowi funkcjonalnej całości odrębnej od urządzenia. Nie może bowiem być samodzielnie używany ani też wykorzystany do innej funkcji, którą może spełniać wraz z urządzeniem sztucznej nerki jako całość. W rezultacie stanowi on "część" ww. urządzenia niezbędną do wykonywania głównej funkcji urządzenia sztucznej nerki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych towarów nie można również pominąć istniejących wiążących informacji taryfowych (WIT). Wiążąca Informacja Taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów pomimo, iż nie są nią formalnie związane. Praktyka w zakresie klasyfikacji podobnych towarów wskazuje natomiast na jednolitość w obrocie prawnym Unii Europejskiej, jak również jest zgodna ze stanowiskiem organu prezentowanym w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydawane WIT są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów , która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów ( przykładowo wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 271/16).

Strona skarżąca nie zakwestionowała, że potwierdzeniem powyższego są wiążące informacje taryfowe wydane w 2017 r. przez administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej m.in. Włochy, Czechy, jak również Polskę, dostępne w elektronicznej bazie informacji taryfowych EBTl. Zgodnie z ich treścią dializatory, z syntetycznymi membranami do użytku medycznego, zostały zaklasyfikowane do kodu 8421 29 80.

Przechodząc do zarzutu zawartego w punkcie I. (3) skargi dotyczącego błędnej interpretacji polegającej na stwierdzeniu, że zakres normatywny kodu 9018 [90 30 należy rozumieć jako nieobejmujący dializatorów, wskazać należy, iż polska wersja językowa taryfy celnej, która jest równoprawna z innymi wersjami językowymi, czyni zadość wymogom jasności i precyzji w takim zakresie w jakim do pozycji 9018 (podpozycji 9018 90 30), zgodnie z jej literalnym brzmieniem, zalicza urządzenia sztucznej nerki. W obowiązującym tekście prawnym odnoszącym się do wyżej wymienionej pozycji taryfy celnej nie użyto zatem określenia "dializator", które występuje w notach wyjaśniających nakazujących zaliczyć go do pozycji 8421. Jak już wcześniej zasygnalizowano, TSUE w orzeczeniach niejednokrotnie przyznawał, że noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać także zarzut (pkt. I. (4) oraz (6) skargi) odnoszący się do błędnego rozumienia pojęcia "części". Przede wszystkim przy ocenie tego zagadnienia należy uwzględnić indywidualny charakter towaru oraz jego funkcjonalność. W niniejszej sprawie, co potwierdza sama Skarżąca, do przeprowadzenia zabiegu hemodializy niezbędny jest zarówno dializator (element filtrujący) jak i urządzenie do dializy zwane sztuczną nerką. Niewątpliwie najważniejszą częścią urządzenia do dializy (sztucznej nerki) jest dializator. Bez dializatora nie jest możliwy dostęp do podstawowej funkcji urządzenia, a mianowicie do wykonania hemodializy krwi. I odwrotnie, sam dializator bez wpięcia go w urządzenie do dializy jest bezużyteczny dla przeprowadzenia zabiegu hemodializy. Słusznie zauważa skarżąca, że dializator oraz urządzenie do dializy tworzą wspólnie wyposażenie do dializy i w takim, rozumieniu dializator jest "częścią". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcie "części" zakłada występowanie całości, do działania której część ta jest niezbędna.

Podsumowując, dializator jakkolwiek jest indywidualnym wyrobem, to nie stanowi funkcjonalnej całości odrębnej od urządzenia, jako że nie może być samodzielnie używany ani też wykorzystany do innej funkcji, którą może spełniać tylko wraz z urządzeniem sztucznej nerki jako całość. W rezultacie nie ulega wątpliwości, iż stanowi on "część" ww. urządzenia niezbędną do wykonywania głównej funkcji urządzenia sztucznej nerki. W tym miejscu należy zauważyć, na co zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w orzecznictwie TSUE zostało zdefiniowane pojęcie "funkcjonalnej całości", które znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy maszyna lub urządzenie składa się z odrębnych elementów, opracowanych w celu wspólnego zapewnienia ściśle określonej funkcji (por. wyrok C-183/06 pkt. 32,, C-223/84).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w punktach I. (7), (8), (9), (10) podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia prawidłowego kodu Taryfy celnej dla importowanego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2. do 5. może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe dokonanie przypisania importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Reguła 6 informuje natomiast, w jaki sposób należy kontynuować proces klasyfikacji z chwilą, gdy ustalona została już czterocyfrowa pozycja. Przede wszystkim należy pamiętać, iż każdą podpozycję powinno się analizować w powiązaniu z treścią właściwej dla niej pozycji.

W niniejszej sprawie obowiązujące brzmienie Taryfy celnej, treść uwag do sekcji i działów oraz noty wyjaśniające, w sposób jednoznaczny wskazują że dializatory w postaci wyrobów w rodzaju importowanych przez stronę należy klasyfikować do pozycji 8421 (kod CN 8421 29 80) a urządzenia sztucznej nerki do pozycji 9018 (kod CN 9018 90 30). Wbrew prezentowanemu przez Skarżącą stanowisku, klasyfikacji spornych towarów można dokonać na podstawie reguły 1 i 6 ORINS, bez potrzeby odwoływania się do kolejnych reguł klasyfikacyjnych.

Zarzuty opisane w pkt. I. (11) oraz (12) naruszenia art. 117 ust. 1 UKC w związku z art. 116 (w szczególności ust. 1 lit. a) UKC oraz art. 173 ust. 3 UKC także nie zasługują na uwzględnienie. Skoro wzmiankowany towar został zgłoszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego, a należności celne zostały określone w prawidłowej wysokości tym samym nie zaszły przesłanki do zmiany zgłoszenia celnego [...] oraz do zwrotu cła.

Końcowo należy wskazać przyczyny, z powodu których Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wystąpienia do TSUE z wnioskowanymi przez spółkę pytaniami prejudycjalnymi o treści wskazanej w części historycznej uzasadnienia niniejszego wyroku. Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/17 stwierdzić należy, że na obecnym etapie rozwoju prawa unijnego, powszechnie przyjmuje się, że z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe oraz organy państwowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Z obowiązkiem tym korelują podejmowane przez polskiego ustawodawcę działania legislacyjne, które wprost wskazują na nakaz uwzględniania prawa unijnego przy podejmowaniu rozstrzygnięć przez organy administracyjne. Obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88; zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI; wyrok TS z 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79; wyrok TS z 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, pkt 24; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak C-314/08, pkt 81).

Sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu, jest zobowiązany zadać pytanie prejudycjalne, jeżeli w rozpoznanej sprawie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do wykładni wskazanych przepisów prawa unijnego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy skład orzekający takiej wątpliwości nie stwierdził. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy obowiązujące w roku 2017r. a zatem wątpliwości strony dotyczące zmian wprowadzonych do polskiej treści wersji CN z 2013 oraz 2014 r., na co powołano się w uzasadnieniu przedłożonego wniosku, z istoty nie dotyczą niniejszej sprawy. Nie można się również zgodzić, że istnieje rozbieżność w orzecznictwie, co do kwestii związanych z klasyfikacja towarową podobnego towaru (dializatora). Owszem, można odnotować kilka wyroków z 2013 r., na które powołuje się Skarżąca, w których Sąd I instancji zajął inne stanowisko niż aktualnie. Jednakże wskazano w nich jednocześnie na ówczesny stan prawny oraz sprzeczność not wyjaśniających z taryfą celną.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, która nie prowadziła sprawy przed Sądem pierwszej instancji.