Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 190/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 2, 12, 12a, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 4,  art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 14 b par. 1 i 3,  art. 14 c  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 3 pkt 12 i 14, par. 102
journal: Dz.U. 2002 nr 75 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
article: par. 37 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega w całości wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2010r. Spółka A (dalej cyt. jako Spółka, Wnioskodawczyni) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz piwnicą i garażem jako pomieszczeniami przynależnymi.

Wnioskodawczyni , opisując stan faktyczny wskazała, że planuje budowę i sprzedaż lokali mieszkalnych – ustanowienie odrębnej własności na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca1994r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej cyt. jako u.w.l.). Do poszczególnych lokali, które będą przedmiotem umowy, przynależą – jako pomieszczenia przynależne – piwnice oraz garaże. Garaże zlokalizowane są w części piwnicznej budynku i są oddzielone od siebie ścianami działowymi i oddzielnie zamykane, spełniają wymogi określone w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznym jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie). W umowie sprzedaży nabywca będzie kupował lokal mieszkalny z pomieszczeniami przynależnymi – garażem i piwnicą. Nie każdy lokal mieszkalny posiadać będzie oba pomieszczenia przynależne. Nabywca nigdy nie będzie mógł, ani kupić, ani sprzedać garażu bez lokalu mieszkalnego. Dla lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi zakładana będzie jedna księga wieczysta.

W ocenie Spółki w budownictwie mieszkaniowym ma zastosowanie 7 % stawka podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) nie zawiera definicji pojęcia lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, w związku z tym przy dokonaniu wykładni należy posiłkować się unormowaniami zawartymi w ustawie o władności lokali. Art. 1 ust. 1 u.w.l. wprowadza dwie kategorii lokali: samodzielny lokal mieszkalny i samodzielny lokal o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust 1 u.w.l. lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT mogą być przedmiotem dostawy. Oznacza to, że części budynków nie wyodrębnione w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a tym samym nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy VAT. Ponadto art. 2 ust 2 u.w.l. stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 2 ust 4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż.

Zdaniem Spółki, w podanym stanie faktycznym do ustanowienia w akcie notarialnym odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości oraz pomieszczeniami przynależnymi: piwnicą i garażem, należy stosować stawkę 7 % od wartości całego przedmiotu umowy. W takiej sytuacji piwnica i garaż nie mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu jako części składowe nieruchomości lokalowej. Tym samym niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży (dostawy) na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w dniu "[...]",nr "[...]", w której uznał stanowisko spółki w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz piwnicą i garażem jako pomieszczeniem przynależnym za nieprawidłowe.

W ocenie organu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Stosownie zaś do art. 2 pkt 12 ustawy VAT przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali Treść art. 2 ust. 2 i ust 4. u.w.l. wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pojęciem "pomieszczenie pomocnicze" i pojęciem "pomieszczenie przynależne". Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Mając na uwadze treść art. 3 ust 1 i 2 u.w.l., § 3 pkt 14 rozporządzenia, art. 7 ust 1 ustawy VAT, art. 2 pkt 6 ustawy VAT, art. 41 ust 1 oraz ust 12, 12a i 12c ustawy VAT, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, dalej jako rozporządzenie z 24 .12.2009r.) organ stwierdził, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne garaże, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Natomiast piwnice (komórki lokatorskie), które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Przedstawiona analiza powołanych przepisów prowadzi, zdaniem organu do wniosku, iż 7 % stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust 2 u.w.l., służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte garaże znajdujące się w części podziemnej budynku, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, który w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Jeżeli garaż należy do części wspólnej budynku, nie może być jednocześnie przynależny do lokalu mieszkalnego. Zatem nabywca lokalu mieszkalnego nabywa udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu podziemnego).

W ocenie organu właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa. W przypadku zbycia udziału w nieruchomości dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozrządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym w niniejszym przypadku sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską (piwnicą) korzystać będzie z preferencyjnej, 7 % stawki podatku VAT, natomiast sprzedaż znajdujących się w podziemnej kondygnacji budynku garaży, podlegać będzie opodatkowaniu 22 % stawką podatku. Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit a ustawy VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spieniają funkcje mieszkaniowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższą interpretacje zaskarżyła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 12, art. 41 ust 12c ustawy VAT w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 .12.2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarga podnosi , że we wniosku wyraźnie wskazano , iż garaże będą stanowiły pomieszczenia przynależne , nie stanowiące przedmiotu odrębnego obrotu , ale też nie będą wchodziły w skład nieruchomości wspólnej. Będą miały tak jak piwnice charakter pomieszczeń przynależnych. O charakterze pomieszczenia (jako przynależnego) decyduje bowiem każdorazowo treść czynności prawnej będącej podstawą nabycia odrębnej własności lokalu. Od stron umowy zależeć będzie z kolei to, czy będący przedmiotem obrotu lokal mieszkalny będzie posiadał pomieszczenia przynależne. Skoro zatem Spółka we wniosku o interpretację sprecyzowała, że sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi garaże stanowić będą pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust 4 u.w.l. , to zadaniem organu było dokonanie wykładni przepisu art. 42 ust 12 ustawy VAT w kontekście sprzedaży nieruchomości lokalowej przeznaczonej na cele mieszkalne wraz z pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu , a nie zmiana przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Dodatkowo wskazano, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji podatnika. Pominął rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach wymienionych w uzasadnieniu wezwania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał zaskarżoną interpretację, jak również argumentację w niej zawartą i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się organu do argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazano na art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.), art. 52 § 3 oraz 53 § 2 p.p.s.a. i przepisy rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), z których wynika, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą zostać rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja winna zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Późniejsze wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi, nie stanowi więc swojego rodzaju rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu odwoławczym, służącym weryfikacji wadliwości interpretacji. Tym samym ustawodawca z góry założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym na przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają jedynie wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo wskazano, że na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia nie może wpłynąć powoływane przez Spółkę orzeczenia sądów, bowiem są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym. Konstytucja RP nie wymienia w katalogu źródeł prawa orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowi ono jedynie cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Obowiązkiem sądu jest zbadanie prawidłowości wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, iż co prawda wniesiona skarga podnosi jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak z zamieszczonego uzasadnienia wywieść można także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. zmiany przez organ zamieszonego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz nieustosunkowania się do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Rozważając pierwszą z wymienionych kwestii wskazać należy , że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana w art. 14a – 14p Ord. pod. W myśl art. 14b § 1 Ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podatnik , składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ord. pod.).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż niezwykle istotą kwestią przy składaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a własne stanowisko podatnika musi ściśle korespondować z zakresem złożonego wniosku i żądanym w jego ramach pytaniem (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/06, LEX nr 329307). Spoczywający na podmiocie żądającym udzielenia interpretacji obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu udzielenie jednoznacznej odpowiedzi co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska. Organ podatkowy rozpatruje bowiem sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika) i nie ma kompetencji do przeprowadzania w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego oraz dokonywania własnych ustaleń faktycznych . Organ ten ogranicza się wobec tego tylko do analizy okoliczności podanych we wniosku , odnosząc je do właściwych dla danego stanu fatycznego przepisów prawa materialnego. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę , a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ord. pod.). Jedyną dopuszczalną formą ingerencji organu podatkowego w opisany przez podatnika stan faktyczny jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska i jako brak formalny wniosku o interpretację , podlegający uzupełnieniu stosownie do treści art. 14 h Ord. pod. w trybie art. 169 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania , wskazać należy, że podatnik opisując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wskazał, iż "do poszczególnych lokali, które będą przedmiotem umowy, przynależą – jako pomieszczenia przynależne – piwnice oraz garaże. (...) Nabywca nigdy nie będzie mógł , ani kupić, ani sprzedać garażu bez lokalu mieszkalnego. Dla lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi zakładana będzie jedna księga wieczysta". Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, organ nie miał umocowania do tego aby go zmieniać i ze swej strony przyjmować , że garaż nie może być przynależnością lokalu mieszkalnego . Skoro wnioskodawca wskazał, że garaż jest pomieszczeniem przynależnym organ nie mógł, dokonując własnej analizy definicji "lokalu przynależnego" uznać, iż w rezultacie mamy do czynienia z garażem rozumianym jako odrębny "lokal użytkowy". Jak już bowiem wskazywano, jedyną możliwością jaką posiadał organ (nawet w sytuacji gdy z takim poglądem się nie zgadzał) było udzielenie odpowiedzi, przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez stronę.

Podkreślenia wymaga przy tym , że – co nie jest kwestionowane przez żadną ze stron – wobec braku stosownych definicji w prawie podatkowym , sięgać należy m.in. do ustawy o własności lokali. W art. 2 ust. 4 u.w.l. ustawodawca wyraźnie dopuszcza zaś możliwość , że garaż ( podobnie jak piwnica) może być pomieszczeniem przynależnym lokalu mieszkalnego , będąc częścią składową lokalu mieszkalnego.

Powyższe postępowanie organu, w ocenie sądu, spowodowało, że w rzeczywistości nie doszło do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zadanego przez spółkę pytania. Pytanie należy bowiem oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Stąd, zarzut podatnika w tym przedmiocie należało uznać za zasadny, z uwagi na udzielenie interpretacji pozostającej w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

Nawiązując do treści pytania przedstawionego we wniosku dotyczącego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z garażem wydzielonym ścianami w części piwnicznej budynku i związanych z tym zagadnień materialnoprawnych należy zatem jeszcze raz podkreślić, że treścią zagadnienia przedstawionego organowi była kwestia sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z takim garażem jako pomieszczeniem przynależnym. Już więc sama treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia zawęża rozważania odnośnie do prawnego charakteru pomieszczenia przeznaczonego na garaż. Należy przy tej okazji mieć także na uwadze, że o tym ,czy taki garaż stanowić będzie pomieszczenie przynależne w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 4 u.w.l. , decyduje każdorazowo treść czynności prawnej, będącej podstawą nabycia odrębnej własności lokalu. Od stron umowy zależeć będzie z kolei to, czy będący przedmiotem obrotu lokal mieszkalny będzie posiadał pomieszczenia przynależne.

Skoro zatem już we wniosku strona skarżąca sprecyzowała, że sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi garaże stanowić będą pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. , zadaniem organu było dokonanie wykładni przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w kontekście sprzedaży nieruchomości lokalowej przeznaczonej na cele mieszkalne wraz z garażem jako pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych , boksem garażowym bądź garażem była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i I FSK 103/05; z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Wprawdzie powyższe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jednak mając na względzie treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009r., jest ono nadal aktualne ( por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,).

Już na gruncie nowego stanu prawnego , od dnia 1 maja 2004r. , po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., wspomniana linia orzecznictwa jest kontynuowana. Zauważenia wymaga przy tym , że Naczelny Sąd Administracyjny prezentował ją nie tylko w odniesieniu do miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu ale także odnośnie do tzw. boksów garażowych (miejsca wydzielone przegrodami bocznymi ) i garaży przy budynkach w zabudowie szeregowej .

Przykładowo wskazać tu należy wyroki NSA z dnia 25 stycznia 2011r. , sygn. akt I FSK 294/10 i I FSK 295/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2010r. , sygn. akt I SA/Wr 853/10 ( dostępne w bazie internetowej NSA). W rozstrzygnięciach tych sądy wypowiedziały się w kwestii boksów garażowych sprzedawanych jako przynależność lokalu mieszkalnego. W ich uzasadnieniu podniesiono ,że takie wyodrębnione boksy garażowe nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży , gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych , które mogłyby podlegać odrębnej dostawie . Sąd podkreślił nadto ,że zgodnie z art. 50 kodeksu cywilnego , za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z nieruchomością , a z kolei art. 47 § 1 kodeksu cywilnego stanowi , że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych . W konsekwencji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z boksu garażowego podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów usług , właściwej dla lokalu mieszkalnego. Dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn podatkowych nie jest dopuszczalne. W rozważanym przypadku nie występują bowiem boksy garażowe jako wydzielone lokale użytkowe , czy jak stanowi art. 2 ust.1 u.w.l. lokale o innym przeznaczeniu . W wyrokach tych podkreślano również , iż w art. 2 ust. 4 u.w.l. dokonano wskazania garażu jako lokalu przynależnego do lokalu mieszkalnego , pod warunkiem , że jest on zlokalizowany w budynku , bądź nawet poza nim , lecz w granicach nieruchomości gruntowej. Powołany wyrok WSA we Wrocławiu dodatkowo wskazuje , że nieuzasadnione jest , w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego z boksem garażowym stanowiącym pomieszczenie przynależne , przyjmowanie ,że dochodzi do dwóch odrębnych umów , podlegających opodatkowaniu według różnych stawek VAT . Pojęcia lokalu użytkowego nie można sprowadzać jedynie do kategorii jego przeznaczenia lub funkcji jakie spełnia , gdyż pomija się wówczas treść wpisu w księdze wieczystej i fakt niewyodrębnienia prawnego boksu garażowego jako lokalu użytkowego.

Natomiast w wyroku z dnia 8 stycznia 2009r. , sygn. akt I FSK 1798/07 (dostępny w bazie internetowej NSA ), sąd wypowiedział się co do stawki opodatkowania w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego w zabudowie szeregowej wraz z garażem , stanowiących konstrukcyjnie jedną bryłę ( wspólny fundament i dach ) . Posługując się wykładnia funkcjonalną , sąd wskazał ,że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym , tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni .Jako takie powinno więc być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami , o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy VAT. Garaże w domach w zabudowie szeregowej , jeśli nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa odbywa się razem ze sprzedażą budynku , nie podlegają opodatkowaniu inną stawką podatkową niż budynek mieszkalny.

Odnoszącym się także do dostawy garaży wraz z lokalem mieszkalnym , NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 310/10 ( dostępny w bazie internetowej NSA) , przychylając się do dotychczasowej linii orzecznictwa o zastosowaniu wspólnej preferencyjnej stawki VAT w przypadku dostawy miejsc postojowych z lokalami mieszkalnymi w budynku ich położenia ,jednoznacznie stwierdził , że "stanowisko powyższe pozostaje bez zmian , niezależnie od tego , czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem , czy z miejscami parkingowymi naziemnymi lub garażami , znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej, w tym samym budynku co lokal mieszkalny , czy poza nim . Zaznaczyć bowiem należy ,że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność , czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego". W wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2011r. , sygn. akt I FSK 689/10 , sąd podnosi , że " w polskim ustawodawstwie pomieszczenie garażowe znajdujące się w budynku mieszkalnym stanowiące część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego , nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów".

Dostrzegając różnice stanów faktycznych , w których zapadły przedstawione wyroki , ale podzielając także ich argumentację , zwrócić należy uwagę na elementy wspólne , wskazujące na przesłanki przyjęcia tezy ,iż w niektórych sytuacjach dostawa garażu ( miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu , boksu garażowego ) wraz z lokalem mieszkalnym jest jedną dostawą , podlegającą stawce VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego. Według sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przesłankami takimi są :

1/ treść czynności prawnej , określającej przedmiot sprzedaży ( dostawy) jako jeden przedmiot , obejmujący lokal wraz z garażem i określającej garaż jako pomieszczenie przynależne , niepodlegające odrębnemu ( bez lokalu mieszkalnego ) obrotowi;

2/ dokonywanie sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu jako jednego przedmiotu własności jednym aktem notarialnym , a w konsekwencji jeden wpis w księdze wieczystej;

3/ konstrukcyjno- budowlane powiązanie garażu z lokalem mieszkalnym (garaż w obrębie budynku jako część jego kondygnacji , przyległy do ścian budynku , położony na wspólnej nieruchomości gruntowej) .

W ocenie sądu , przedstawione wyżej przesłanki spełnione są w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej spółki o interpretację podatkową.

Mając na uwadze powyższe wskazać zatem należy, że stanowisko organu podatkowego orzekającego w sprawie i uznające, że opisany we wniosku garaż nabywany wraz z lokalem mieszkalnym, a więc garaż będący pomieszczeniem przynależnym do lokalu, nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% , było wadliwe i naruszało przepis art. 42 ust. 12 ustawy o VAT oraz przepis § 37 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy błędnie przyjął, że dojdzie do dostawy dwóch odrębnych lokali ( użytkowego i mieszkalnego) i do zawarcia dwóch odrębnych umów, podlegających opodatkowaniu wedle zróżnicowanych stawek podatkowych. Zgodnie z interpretacją przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT przeprowadzoną przez organ podatkowy, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% przysługiwać będzie jedynie w odniesieniu do dostawy lokalu mieszalnego, albowiem garaż, pełniąc funkcje użytkowe (czy też pozamieszkalne) kryteriów uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT nie spełnia. Jak to zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań Sądu, organ podatkowy pojęcie lokalu użytkowego wadliwie sprowadził jedynie do kategorii jego przeznaczenia, czy też funkcji jakie spełnia. Ten kierunek wykładni pojęcia "lokal użytkowy" pomija w swej konkluzji okoliczność , że o statusie lokalu ( to jest czy jest to lokal mieszkalny czy użytkowy) nie decyduje wyłącznie jego przeznaczenie, ale treść wpisu w księdze wieczystej, tj. czy został on wyodrębniony prawnie właśnie jako lokal użytkowy. Z tych względów nie miał znaczenia w sprawie powoływany w zaskarżonej interpretacji przepis § 3 pkt 12 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Powołane rozporządzenie traktuje bowiem o wymaganiach techniczno- budowlanych lokali, a nie o ich statusie prawnym, bo te, jak wielokrotnie podkreślono, regulowane są przepisami ustawy o własności lokali. Przepisy te nie mogą ponadto służyć do zdefiniowania przedmiotu opodatkowania , skoro zgodnie z art. 217 Konstytucji RP m.in. określanie przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, wskazujący, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem i nabywcy lokalu mieszkalnego będzie sprzedane prawo do korzystania z takiego garażu jako wydzielonego miejsca postojowego, stwierdzić należy zatem, że garaż taki nie będzie przedmiotem odrębnej własności, a zastosowanie do jego dostawy w tym przypadku będzie miała stawka podatku VAT właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 37pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawiane w tym względzie przez sądy administracyjne ( vide m.in.wyroki : WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010r. , sygn. akt III SA/Wa 1305/09, WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2010r. , sygn. akt I SA/Ol 749/09 ). Zgodnie bowiem z art. 14a Ord. pod., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem wskazać należy, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 Ord. pod. wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza w ocenie sądu , wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod. , zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Rozpatrując zarzut skargi dotyczący braku ustosunkowania się organu do argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzić należy, że nie zasługuje on na akceptację.

Zasadnie organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Skargę w takim przypadku wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a). Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, natomiast nie reguluje kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie z art. 14k – 14m Ord. pod. ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Także zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Co więcej, z cytowanej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ nie ma nawet obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Nie może być więc mowy, w tym przypadku o braku ustosunkowania się organu do zarzutów zawartych w wezwaniu, skoro przepisy dają mu możliwość pozostania biernym w udzieleniu odpowiedzi na wezwanie. To czy organ udzieli odpowiedzi na wezwanie zależy więc wyłącznie od jego woli. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub jej brak ma jedynie wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ interpretujący powinien uwzględnić przedstawione oceny prawne sądu i stosownie do tego ocenić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe , mając na względzie stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację .

Mając na uwadze powyższe , Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana , określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez skarżącą wpis sądowy 200zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w kwocie 240 zł ,określone na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... ( D.U. nr 163 , poz.1348 ze zm.).