Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 43/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7a ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: § 68 ust. 1, § 63 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 393
law: Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ), po rozpatrzeniu odwołania V. spółki z o.o. w S. (dalej: spółka) od decyzji Wójta Gminy K.-O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji, podważając zasadność zwolnienia w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów o pow. [...] m2 oraz budynków o pow. [...] m2, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. i Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Wójt Gminy K.-O. ustalił, że spółka w 2020 r. była właścicielem gruntów ornych – oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem - "R" i gruntów rolnych zabudowanych - oznaczonych symbolem "Br", położonych w obrębie ewidencyjnym K. o powierzchni 0,7711 ha, wchodzących w obręb działki oznaczonej w operacie ewidencji gruntów numerem [...], w tym: gruntów ornych klasy IVa o powierzchni 0,0243 ha, klasy IVb o powierzchni 0,1967 ha, gruntów rolnych zabudowanych klasy IVb o powierzchni 0,5501 ha oraz posadowionego na tych gruntach budynku przechowalni warzyw.

Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości od stanowiących własność spółki gruntów przyjęta została przez organ pierwszej instancji na podstawie danych wykazywanych we wcześniejszych deklaracjach podatkowych oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, natomiast powierzchnia budynku przechowalni warzyw z częścią socjalną ustalona została w wyniku dokonanych pomiarów i przyjęta w wielkości [...] m2.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 188, art. 197, art. 191oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). W jej ocenie organ zaniedbał rzetelnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wykazał, jaki rodzaj działalności prowadzi spółka w budynkach uznanych za podlegające opodatkowaniu. Nie wskazał też, z jakich względów w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia z obowiązku podatkowego. Wadliwe postępowanie organów doprowadziło - w ocenie spółki - do dowolnego uznania, z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 13 u.p.o.l., że w przypadku gruntów i budynków należących do spółki nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tytułu zajęcia ich przez grupę producentów rolnych, wpisaną do rejestru tych grup i wykorzystywania ich wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w akcie założycielskim grupy i w przepisach ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw. Zarzucono także naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 11 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie stronie uiszczenia zobowiązania podatkowego w określonych ratach, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nie uprawniają organu do określenia wymaganej raty podatku i do dzielenia w ten sposób w decyzji zobowiązania podatkowego, które obejmuje rok podatkowy.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu kwestii organ wskazał, że dotyczą one oceny istnienia podstawy do zastosowania wobec podatnika zwolnień podatkowych z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b i art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., które mają charakter przedmiotowy.

Co do podstaw zwolnienia z opodatkowania budynku o powierzchni użytkowej [...] m2, położonego na działce nr [...] o klasyfikacji w ewidencji rejestru gruntów: B-R IVb, R IVa i R IVb, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że budynek ten, chociaż jest położony na gruntach rolnych, nie spełnia warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Przy dokonywaniu tej oceny należy mieć bowiem na względzie w pierwszym rzędzie zapisy ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych budynków. Klasyfikacja geodezyjna budynku uwzględnia przy tym nomenklaturę KŚT.

Z treści pisma Starosty [...] z dnia [...] lutego 2019 r. oraz decyzji o aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie danych ewidencyjnych budynku o identyfikatorze [...], znajdującego się na działce ewidencyjnej nr [...] położonej w obrębie K. W. , jednostka ewidencyjna K. O. wynika, że przedmiotowy budynek, pod względem głównej funkcji sklasyfikowany został jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe " (kod 5) - rodzaj wg KŚT, na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. § 65 rozporządzenia (uchylonego przez § 1 pkt 44 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który dzielił budynki ze względu na ich podstawową funkcję użytkową i obok kategorii "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe " (§ 65 ust. 1 pkt 5) wskazywał odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" (§ 65 ust. 1 pkt 9). Przynależność budynku do jednej z tych kategorii jest dokonywana zgodnie z zasadami KŚT

Zgodnie z obowiązującym w dacie złożenia operatu rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (obowiązujące do 31 grudnia 2016 r.), zbiór budynków pod nazwą "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" obejmował: zbiorniki na ciecze, zbiorniki na gazy, zbiorniki na cement i inne towary sypkie; budynki magazynowe; silosy; budynki chłodni i budynki składowe specjalizowane; powierzchnie magazynowe. Nie obejmował natomiast budynków w gospodarstwach rolnych, w tym budynków magazynowych przeznaczonych do przechowywania zbiorów, sklasyfikowanych w grupie 1 podgrupie 10 rodzaj 108 KŚT "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa". Wśród nich były: budynki w gospodarstwach rolnych, tunel foliowy wraz z zasłonami cieniująco – termoizolacyjnymi i komputerami klimatycznymi, silosy zbożowe w gospodarstwach rolnych, pozostałe budynki przeznaczone dla działalności rolniczej, np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, spichlerze, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, szklarnie, itp.

Aktualnie obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych zawiera w zasadzie analogiczne opisowe kryteria klasyfikacyjne. W grupie 1, podgrupie 10, rodzaju 104 wymienia się "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" wskazując w objaśnieniach, że rodzaj ten obejmuje: zbiorniki na ciecze, zbiorniki na gazy, zbiorniki na cement i inne towary sypkie (w tym zbiorniki naziemne ustawione na zewnątrz budynków i budowli oraz zbiorniki podziemne i specjalne), budynki magazynowe, silosy, budynki chłodni i budynki składowe specjalizowane, powierzchnie magazynowe, wiaty związane trwale z gruntem, przeznaczone do przechowywania towarów, natomiast nie obejmuje: budynków magazynowych, w tym silosów w gospodarstwach rolnych, przeznaczonych do przechowywania zbiorów, sklasyfikowanych w rodzaju 108, terminali ropy i ropopochodnych, sklasyfikowanych w rodzaju 202, wieży ciśnień, sklasyfikowanych w rodzaju 211, zbiorników sklasyfikowanych w podgrupie 60. W grupie 1 podgrupie 10 rodzaju 108 "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" wymieniono natomiast: budynki przeznaczone dla działalności rolniczej, przykładowo obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, spichlerze, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, szklarnie, tunele foliowe wraz z zasłonami i komputerami, silosy zbożowe, paszowe (na kiszonkę) w gospodarstwach rolnych, natomiast nie obejmuje: budynków mieszkalnych na terenie gospodarstw rolnych sklasyfikowanych w rodzaju 110, obiektów ogrodów zoologicznych i botanicznych sklasyfikowanych w rodzaju 290.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przyjęcie do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego opracowania zainteresowanego podmiotu ewidencyjnego (spółki) w zakresie danych identyfikacyjnych budynku rodzi również skutek w postaci ujawnienia tych danych w rejestrze publicznym (ewidencji gruntów i budynków). Dlatego też opisana klasyfikacja budynku w operacie technicznym do grupy 1, podgrupy 10, rodzaju 104 KŚT - " zbiorniki silosy i budynki magazynowe", uniemożliwia zastosowanie do tego obiektu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Organ odwołał się też do definicji pojęcia "budynku gospodarczego", ukształtowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym: w uchwale NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, gdzie wyraźnie odesłano do stosowania pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego) oraz do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych , jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie ze wskazanym aktem wykonawczym (§ 3 pkt 8), budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Organ stwierdził, że w kontekście przeprowadzonych dowodów z dokumentów, a także charakteru prowadzonej przez spółkę działalności odnotowanej w PKD (podstawowej: sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, pozostałej: sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, transport drogowy towarów, uprawy rolne inne niż wieloletnie, uprawa roślin wieloletnich, działalność usługowa wspomagająca rolnictwo i następująca po zbiorach, pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw), nie można przyjąć, że sporny budynek, usytuowany na działce nr [...], służy wyłącznie działalności rolniczej. W tym kontekście, zdaniem organu, nie jest możliwe uznanie, że budynek ten korzysta ze zwolnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Organ odniósł się również do przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania opisanego wyżej budynku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Ustalono przy tym, że ze strony internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, iż spółka została wpisana do Rejestru Wstępnie Uznanych Grup Producentów, Uznanych Producentów i ich Zrzeszeń oraz Ponadnarodowych Organizacji Producentów i ich Zrzeszeń (zgodnie z art. 2b ustawy z dnia 19 grudnia 2003 roku o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu - tj. Dz. U. z 2019 roku, poz. 935) - poz. 60 wykazu, przy czym data wydania decyzji o wstępnym uznaniu grupy producentów i zatwierdzeniu planu dochodzenia do uznania to 30 stycznia 2012 r. (wydruk wykazu załączony do akt sprawy). Jednak analiza Rejestru Grup Producentów Rolnych (zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw z dnia 15 września 2000 roku (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1026) - P. Oddział Regionalny ARiMR – wskazuje, iż V. spółka z o.o., nie została wpisana do rejestru tych grup.

Z uwagi na to, że art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęcia "grupa producentów rolnych" organ uznał za konieczne odwołanie się do art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1026). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw utworzona według ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno, wpisana do rejestru tych grup stanowi grupę producencką w szerokim tego słowa znaczeniu, nie jest "grupą producentów rolnych" w rozumieniu powołanego już art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Wniosek ten wynika - według organu - z treści art. 2 i nast. przepisów wskazanej ustawy z 19 grudnia 2003r.

Przepis art. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 października 2015 roku) przewidywał, że w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej marszałek województwa (obecnie dyrektor oddziału regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) wydaje decyzje w sprawach wstępnego uznania grupy producentów owoców i warzyw, zwanej "grupą producentów" i zatwierdzenia planu dochodzenia do uznania tej grupy za organizację producentów owoców i warzyw. Przepis art. 2a ust. 1 ustawy wskazywał z kolei, że realizacja planu dochodzenia do uznania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, może odbywać się w okresach rocznych lub półrocznych (okres, o którym mowa w art. 51 ust. 4 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1580/2007, wynosi 4 miesiące). Uregulowanie to uzupełnił przepis art. 2b ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 października 2015 roku), który powierzył marszałkowi województwa prowadzenie rejestru wstępnie uznanych grup producentów, uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń oraz ponadnarodowych organizacji producentów i ich zrzeszeń.

Zdaniem organu, mając na uwadze ratio legis powyższych uregulowań, jak również konfrontując nomenklaturę, którą się posługują z terminologią ustawy z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach, należy rozróżnić dwie kategorie podmiotów, tj. grupę producentów, podlegających reżimowi wstępnego uznania przez marszałka województwa i grupę producentów rolnych. Tylko ta druga grupa korzysta ze zwolnienia wprowadzonego przez art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. "Grupa producentów rolnych" i "uznana grupa producentów owoców i warzyw" są podmiotami odmiennymi, o czym świadczy podstawa ich powstania, wymogi, które muszą spełniać oraz że rejestry, którym podlegają.

Organ podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie zostało włączone do porządku prawnego na podstawie art. 27 ustawy o grupach producentów rolnych i zmienione z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 ustawy z 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie organu, świadczy to wprost o woli ustawodawcy powiązania zwolnienia z reżimem ustawy o grupach producentów rolnych. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby zwolnienie to rozszerzać na inne grupy producenckie.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 11 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l, osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Skoro podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba prawna zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to decyzja wydana przez organ w celu określenia tego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że terminy płatności podatku wynikające z art. 6 ust. 9 ww. ustawy nie ulegają modyfikacji, zaś odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest obliczyć sam podatnik. Płatność podatku w proporcjonalnych ratach jest czymś zasadniczo, konstrukcyjnie odmiennym od wpłat zaliczek na podatek, co sprawia, że wobec braku spełnienia przesłanki określonej w art. 53a Ordynacji podatkowej w wypadku podatku od nieruchomości organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę wydać nie może, a odsetki te zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest obliczyć sam podatnik względnie osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (vide wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1630/09).

Natomiast analiza treści skarżonej decyzji dowodzi naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Jednak Kolegium, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co oznacza obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa, po uzupełnieniu materiału dowodowego, poprzez wyłączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów, dokonało oceny kompletnego materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktycznego rozstrzygnięcia. Umożliwiło to zastosowanie adekwatnych norm prawa materialnego, wskazanych w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego V. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez organ, że budynek gospodarczy usytuowany na działce [...], będący w posiadaniu skarżącej spółki, nie służy wyłącznie do działalność rolniczej;

- art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że spółka nie stanowiła grupy producentów rolnych objętych zwolnieniem podatkowym, o których mowa w dyspozycji powołanego przepisu, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że nieruchomości wykorzystywane przez spółkę nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ nieruchomości spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji - w wyniku wydania zaskarżonej decyzji - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Dowody, na których została oparta przedmiotowa decyzja zostały przeprowadzone wyłącznie przed organem II instancji (w szczególności dowód w postaci załączonego do odwołania zaświadczenia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] listopada 2011 r. o nadanym numerze identyfikacyjnym);

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ zobowiązany jest uwzględnić nie tylko obowiązki podatnika, lecz także jego uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, jaki rodzaj działalności podatnik faktycznie prowadzi w budynku uznanym przez organ za niepodlegający opodatkowaniu, jak też dlaczego w stosunku do podatnika nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia z obowiązku podatkowego. Organ poczynił bowiem te ustalenia w oparciu o PKD skarżącej spółki, co w realiach niniejszej sprawy jest nielogicznym sposobem oceny faktycznie prowadzonej działalności spółki, która jest działalnością wyłącznie rolniczą;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnienie, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przytoczeniu przepisów prawa, nie może być rozumiane jedynie jako przywołanie jej podstawy prawnej. Obowiązkiem organu jest zacytowanie treści konkretnych norm stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przyczyn zastosowania określonego przepisu i opisanie przeprowadzonego procesu subsumcji.

Strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, m.in. dokumentacji zdjęciowej i decyzji Biura Powiatowego ARiMR z [...] stycznia 2018 r. w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, na okoliczność przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolniczej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono dodatkowo, że w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono oględzin spornego budynku, nie przesłuchano strony postępowania, nie zwrócono się np. do ARiMR o udzielenie informacji czy spółka widnieje w rejestrach jako rolnik zaliczający się do grupy producentów rolnych. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie znajdujące się w jej posiadaniu nieruchomości, w tym budynki, wykorzystywane są tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Spółka była też dla celów podatkowych dotychczas traktowana jako rolnik. Wszystkie budynki, jakimi dysponuje spółka, mają charakter budynków gospodarczych i usługowych, przeznaczonych dla rolnictwa. Ma to znaczenie bez względu na dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co można byłoby stwierdzić na podstawie oględzin. Podobnie rzecz się ma z zakresem działalności spółki według PKD – spółka nie prowadzi bowiem pełnego zakresu tych działalności, a jedynie ma do tego prawo.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, samodzielnie ustalając stan faktyczny, pozbawiając stronę prawa do merytorycznej oceny, nadto, w jej ocenie, zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym w alt. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wprawdzie uznał za udowodnione jakoby dla spornych nieruchomości nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., lecz nie wskazał dostatecznych dowodów potwierdzających zasadność tego uznania, w szczególności nie wskazał na jakiej podstawie faktycznej doszedł do przekonania, że skarżąca nie jest uprawniona do zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej.

Spółka wskazała, że pojęcie "grupa producentów rolnych" zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, zaś zasady rejestracji grup producenckich w zakresie rynku owoców i warzyw określa ustawa o organizacji rynków owoców i warzyw. Spółka jest producentem wpisanym do rejestru producentów rolnych, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, prowadzi działalność rolniczą, wykorzystując wyłącznie w tym celu posiadane nieruchomości, położone na gruntach rolnych. Posiadane budynki, w tym budynek na działce [...] są używane wyłącznie w celach wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Spółka na mocy decyzji Marszałka Województwa P. stała się wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw. Przyjęta zatem przez organ zawężająca wykładnia przepisu jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, ogranicza bowiem prawo do skorzystania ze zwolnienia tych grup producenckich, które zostały wpisane do rejestru przed 1 maja 2004 r. Pozostaje to sprzeczne z celem uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., jak też z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego. Zdaniem strony, w przypadku norm podatkowych o celach społecznych (a taki charakter ma wskazywany przepis) należy dopuścić wszystkie argumenty uzasadniające warunki do zwolnienia ze względu właśnie na cel społeczny.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych winny być interpretowane ściśle (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2368/15). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał zdaniem organu na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja, wbrew stawianym jej zarzutom, nie narusza prawa.

Istotą spornej w sprawie kwestii było istnienie podstaw do zastosowania wobec spółki (posiadającej bezspornie status podatnika w podatku od nieruchomości za 2020 r.) zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b oraz art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019, poz. 1170, t.j., dalej: u.p.o.l.). Powierzchnia gruntów i budynku, które miały podlegać temu zwolnieniu nie były przy tym sporne (grunty – 7.711 m2, budynek – 854,82 m2). W deklaracji za 2020 r. wykazano grunty o powierzchni [...] m2 i budynek o powierzchni [...] m2 jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. W wyniku kontroli skorygowana została powierzchnia budynku do wielkości [...] m2.

Według organów podatkowych, w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., natomiast skarżąca wywodziła, że zwolnienie to powinno było znaleźć zastosowanie, gdyż należący do niej budynek (posadowiony na działce nr [...]) ma charakter budynku gospodarczego, jest położony na terenie gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej (magazyn warzyw). Prowadzona przez spółkę działalność jest bowiem wyłącznie rolnicza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zasadniczo podlegają wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zastrzec, że co do zasady w taki sposób ukształtowany został zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości, bowiem od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków. Jednym z nich pozostaje art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., ma charakter przedmiotowy co oznacza, że obejmuje wszystkie budynki gospodarcze, spełniające powyższe przesłanki i służące wyłącznie działalności rolniczej.

W związku z powyższym dla oceny zasadności przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego istotne pozostają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy sporny budynek stanowi "budynek gospodarczy", a po drugie, czy faktycznie służy on wyłącznie do działalności rolniczej.

W świetle § 68 ust.1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019, poz. 393 t.j.) nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość (stanowiąca działkę gruntu o nr [...]) o powierzchni 7.711 m2 jest użytkiem rolnym sklasyfikowanym jako Br – grunty rolne zabudowane i R– grunty orne i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego należącego do skarżącej spółki. Ustalenie zakresu tego zwolnienia wymaga uwzględnienia przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019, poz. 1256 t.j., dalej: u.p.r.), który wprowadza definicję gospodarstwa rolnego. Zgodnie z tym przepisem, gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu przynależności działki gruntu o nr [...] do gospodarstwa rolnego we wskazanym rozumieniu prawnopodatkowym.

Na gruncie tym niespornie posadowiony jest budynek (a zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) o powierzchni użytkowej [...] m2 (powierzchnia ta została ustalona przez organ pierwszej instancji podczas dokonanych na miejscu pomiarów w trakcie postępowania prowadzonego w zakresie podatku od nieruchomości za 2019 r.).

Budynek na działce nr [...] został wpisany do ewidencji gruntów i budynków (na podstawie decyzji Starosty [...] w przedmiocie aktualizacji informacji zawartych w EGiB), z kodem podstawowej funkcji użytkowej - 5 "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe". W piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. (k. 6 akt administracyjnych) Starosta Z. wyjaśnił, że podstawę wpisu stanowiła zinwentaryzowana dokumentacja powykonawcza budynku przechowalni warzyw z przyłączami, rok budowy 2014. Przynależność budynku do wskazanego rodzaju ze względu na podstawową funkcję użytkową, ujawnioną w ewidencji, ustalono wprawdzie na podstawie nieobowiązującego już w dacie wpisu § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (co jest oczywistą nieprawidłowością), a obowiązujące rozporządzenie z 3 października 2016 r. (Dz.U. 2016, poz. 1864) nie zawiera już kodu 5, jednak odpowiednikiem tego rodzaju zabudowy jest kod w nim oznaczony jako 104 gr 1 podgr. 10, PKOB 1252, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Opisana wadliwość zapisów ewidencji nie oznacza zatem niezgodności wpisu z rzeczywistością. Ewidencja nie pozostawia wątpliwości, że obiekt ten został sklasyfikowany co do funkcji jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", podczas gdy – niezależnie od stanu prawnego, którego zmiana powinna zostać uwzględniona w aktualizacji ewidencji przez organ ją prowadzący – w KŚT odrębną kategorię rodzajową stanowiły i stanowią "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (wcześniej kod 9, a obecnie rodzaj 108, gr 1 podgr 10).

Zdaniem strony, organ był zobligowany do pełnego wyjaśnienia rzeczywistego przeznaczenia budynku, dlatego winien był przeprowadzić oględziny budynku i przesłuchać co do wskazanych okoliczności przedstawicieli spółki (a w tym celu organ winien wyznaczyć rozprawę), jak też uwzględnić inną dokumentację, w tym fotograficzną, z której wprost – zdaniem spółki – wynika, że posiada ona wyłącznie budynki usługowe i gospodarcze przeznaczone dla rolnictwa i nie ma wśród nich budynków z rodz. 104 KŚT. Z konstatacją tą nie sposób się jednak zgodzić, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019, poz. 724, t.j., dalej: u.p.g.k.).

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Zasady te zostały określone w judykaturze i doktrynie. Jak zasadnie podkreślił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości, ale jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2519/17). Z kolei zawarte w ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2565/12). Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zalicza się dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. [...], Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. [...], glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX/El; zob. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1600/17). Dopiero jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku dla celów podatkowych, m.in. na podstawie dokumentacji budowlanej (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).

Jak słusznie zatem wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, "zwrot zawarty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach sygn. akt: II FSK 2876/19, II FSK 3486/17, II FSK 1711/17, II FSK 1161/17, II FSK 2434/17 wyraził stanowczy pogląd, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Co do zasady, dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2525/17).

Organy podatkowe zasadnie odwołały się też w powyższym względzie do Klasyfikacji Środków Trwałych, bowiem klasyfikacja geodezyjna budynków – zgodnie z § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 542), jak też rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) – uwzględnia nomenklaturę przyjętą w KŚT. Jeśli zaś tak, to ujawniona w ewidencji klasyfikacja przedmiotowego budynku jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe"(wcześniej kod 5, a obecnie rodzaj 104) nie obejmuje budynków w gospodarstwach rolnych, w tym budynków magazynowych przeznaczonych do przechowywania zbiorów, sklasyfikowanych w grupie 1, podgrupie 10, rodzaju 108 KŚT "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" (wcześniej kod 9). Nie każdy zatem budynek gospodarczy, położony na terenie gospodarstwa rolnego, podlega zwolnieniu podatkowemu, bowiem dodatkową przesłanką dla tej kwalifikacji jest jego przeznaczenie wyłącznie do działalności rolniczej. Jak wyżej była mowa, podstawę wpisu przynależności budynku do odpowiedniego rodzaju określa się w oparciu o udostępnioną przez właściciela/posiadacza dokumentację budynku (architektoniczno – budowlaną), potwierdzoną wynikiem oględzin. W przypadku wielofunkcyjności budynku podaje się jego funkcję wiodącą (przeważającą w stosunku do powierzchni użytkowej). Modernizacja ewidencji poprzedzona jest sformalizowanym postępowaniem, w którym spółka jako zainteresowany miała prawo brać udział. Operat podlega wyłożeniu do wglądu, a następnie ogłoszeniu w dzienniku urzędowym województwa, zaś zainteresowanym przysługuje prawo do wypowiedzenia się (zgłoszenia zarzutów) co do danych ujawnionych w projekcie. Dopiero z momentem wyczerpania toku tego postępowania (upływu terminów oraz rozpoznania zarzutów) projekt operatu opisowo – kartograficznego staje się operatem ewidencji gruntów i budynków. Powstaje wobec tego domniemanie, że zapisy operatu są zgodne z rzeczywistością.

Podkreślenia wymaga, że skarżący w żaden sposób nie podważył analizy przywołanych przez organ w decyzji przepisów (czy też podstawy do ich zastosowania w sprawie), a jedynie wskazał na niepełność materiału dowodowego, który uniemożliwił – w jego ocenie - prawidłowe zastosowanie normy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. W tej sytuacji samo powoływanie się na rzeczywiste, odmienne niż wynika to z wpisów w ewidencji, zastosowanie budynku, przy braku informacji o zainicjowanym postępowaniu w przedmiocie zmiany w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków świadczy, że nie wystąpiła żadna z sytuacji uzasadniających odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w tym do oceny istnienia podstaw do zwolnienia z tego podatku. Wymaga podkreślenia, że zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16). Dlatego też rozważania (zarówno w decyzji, jak i w skardze), dotyczące zakresu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej pozostają dla tej oceny bez znaczenia. Każdy podmiot gospodarczy w ramach zakresu swojego działania dokonuje bowiem różnych czynności, które – jakkolwiek służą realizacji podstawowego celu, nie zawsze bezpośrednio z nim się wiążą. Tak jest również w wypadku działalności rolniczej, gdy tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. przewiduje zwolnienie podatkowe dla budynku (lub jego części), który wyłącznie służy działalności rolniczej. Z ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że w budynku, oprócz pomieszczeń magazynowych (w których sezonowo przechowywane są warzywa), znajdują się pomieszczenia socjalne, biurowe, łazienka. Sam zatem fakt, że w spornym budynku mogą być przechowywane płody rolne nie oznacza, że jest to budynek gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2915/17). Także samo kryterium podmiotowe (posiadanie statusu rolnika) nie ma wiążącego prawnie znaczenia na gruncie tego uregulowania, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia kontrolowanej decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jeżeli podatnik nie zgadza się z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków to ma możliwość wszczęcia procedury ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym jest starosta. Chcąc zatem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie) - powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów i budynków odbiega od stanu rzeczywistego. Dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, gdyż organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję.

Według Sądu, analiza akt sprawy nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie naruszył standardu postępowania podatkowego określonego przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do reguł ustalania faktycznych podstaw wydawanej decyzji. W toczącym się postępowaniu realizował zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Aktywność ta wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit b), umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Organ może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2).

Mając na uwadze powyższe unormowania, należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą pozostaje merytoryczne rozpatrzenie sprawy w drodze decyzji lub postanowienia. Wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy, albowiem stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W zakresie tego postępowania mieści się między innymi: 1) przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; 2) przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; 3) możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; 4) weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne, pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Z akt sprawy wynika, że realizując własne kompetencje orzecznicze i zmierzając do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe. Skorzystało w tym względzie z poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii zaświadczenia ARiMR o nadanym numerze identyfikacyjnym (zaświadczenie z dnia [...] listopada 2011 r.), z wyciągu z jawnego rejestru grup producentów rolnych, prowadzonego przez P. Oddział Regionalny ARiMR (według stanu na dzień [...] lutego 2020 r. i na dzień [...] grudnia 2020 r.), jawnego rejestru wstępnie uznanych producentów, uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń oraz ponadnarodowych organizacji producentów i ich zrzeszeń działających na terenie województwa p. (stan na dzień [...] stycznia 2021 r.). Przeprowadzono także dowód z poświadczonego za zgodność z oryginałem zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków dotyczącej budynku przechowalni warzyw położonego na działce nr [...] a także z opisu technicznego do tego budynku. Z dowodów tych wprost wynika, że skarżąca od [...] kwietnia 2017 r. do [...] sierpnia 2020 r. posiadała status "wstępnie uznana organizacja producentów" (wcześniej – od dnia [...] stycznia 2012 r. posiadała decyzję o wstępnym uznaniu grupy producentów i o zatwierdzeniu planu dochodzenia do uznania) oraz że budynek przechowalni warzyw, jako zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z KŚT do rodzaju: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, nie może być uznany za służący wyłącznie działalności rolniczej. Te okoliczności potwierdziły wyłącznie stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji.

Wspomniane postępowanie dowodowe i ustalone na jego podstawie fakty nie stanowiły zatem ani zasadniczej części podstawy rozstrzygnięcia, ani też nie powodowały, że strona - dysponująca wiedzą o treści tych dokumentów, była pozbawiona prawa do wypowiedzenia się i podjęcia własnej reakcji dowodowej. W związku z tym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz - determinowanej zasadą prawdy obiektywnej - jego specyfiki, obligującej organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wskazanym w skardze zakresie nie naruszyło prawa.

W kontekście zatem podjętych ustaleń stanu faktycznego, który uznać należy za zupełny, w ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły także podstawy do zwolnienia skarżącej spółki wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. poz. 983, z późn. zm.), zgodnie z jej aktem założycielskim. Zdaniem organów podatkowych obu instancji zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie grup producentów rolnych, które podlegają ustawie o grupach producentów rolnych i ich związkach, i które są wpisane do rejestru tych grup prowadzonego na podstawie tej ustawy, a strona do tego rejestru bezspornie nie jest wpisana. Organ odwoławczy podkreślił, że uznana grupa producentów owoców i warzyw utworzona zgodnie z wymogami ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o organizacji rynków owoców i warzyw i wpisana do rejestru tych grup stanowi grupę producencką w szerokim tego słowa znaczeniu, natomiast nie stanowi "grupy producentów rolnych". Natomiast strona uważa, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie wskazuje, o jaki rejestr grup producentów rolnych chodzi, a zatem nie ma podstaw, aby zawężać zwolnienie do grup producentów rolnych wpisanych do rejestru prowadzonego na podstawie ww. ustawy. Zdaniem strony, zwolnienie dotyczy również grupy producentów owoców i warzyw wpisanej do rejestru uznanych grup producentów (jaką jest strona) na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynku owoców i warzyw.

Zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1428/13, NSA stwierdził, że z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że jako podmiot uprawniony do zwolnienia ustawodawca wskazał "grupę producentów rolnych", zastrzegając konieczność wpisania ich do rejestru tych grup. Wobec braku w tej ustawie definicji pojęcia, o którym mowa, dla zrekonstruowania jego znaczenia niezbędne jest odwołanie się do określenia przyjętego w ustawie z 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach (Dz.U. 2018, poz. 1026 t.j., dalej: u.g.p.r.), w tym do jej art. 3. Art. 3 i 3a u.g.p.r. wyraźnie wskazują warunki, jakie musi spełniać "grupa producentów rolnych". Spełnienie tych warunków w drodze decyzji stwierdza obecnie dyrektor oddziału regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (wcześniej był to marszałek województwa) i wpisuje taką grupę do prowadzonego przez siebie rejestru (rejestru grup producentów rolnych) (art. 7 ust. 1 i art. 9 u.g.p.r.). Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów, że skoro przepis art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "grupa producentów rolnych", które posiada swoje ustawowe unormowanie, to nie ma podstaw, aby nadawać mu inne znaczenie i obejmować nim inną kategorię podmiotów.

"Wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw", jak też "uznana organizacja producentów", utworzone według reżimu ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. 2019, poz. 935 t.j.), wpisane do rejestru tych grup , nie mieszczą się natomiast w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Wniosek ten da się wywieść wprost z treści unormowania ukształtowanego przez art. 2 i kolejne przepisy ustawy z 19 grudnia 2003 r. Z art. 2 tej ustawy wynika, że w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej dyrektor oddziału regionalnego ARiMR (wcześniej był to marszałek województwa) wydaje decyzje w sprawach uznania organizacji producentów owoców i warzyw i ich zrzeszeń. Przepis art. 2 ust. 3 wskazał z kolei, że dyrektor oddziału regionalnego ARiMR przeprowadza kontrole w zakresie spełniania warunków uznania organizacji producentów. Uregulowanie to uzupełnił przepis art. 2b ust. 1, który powierzył prezesowi Agencji prowadzenie rejestru wstępnie uznanych grup producentów, uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń oraz ponadnarodowych organizacji producentów i ich zrzeszeń oraz ponadnarodowych organizacji producentów i ich zrzeszeń. Wynika zatem z tego, że ukształtowane powołaną ustawą organizacje producenckie nie są tożsame z grupą producentów rolnych – w przeciwnym razie ich byt byłby poddany reżimowi ustawy o grupach producentów rolnych, nie zaś odrębnego aktu prawnego, posługującego się odrębną nomenklaturą.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienie podatkowe, o jakim mowa, zostało włączone do porządku prawnego z mocy art. 27 ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz zmienione z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 ustawy z 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., nr 251, poz. 1847). W ocenie Sądu, zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy powiązania zwolnienia jedynie z reżimem ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach (o czym zresztą świadczy również treść samego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., gdzie do tej ustawy bezpośrednio się odwołano). Brak jest zatem podstaw prawnych, aby zwolnienie to rozszerzać na inne grupy producenckie przez zakwalifikowanie ich także jako grupy producentów rolnych (pomimo, że nie widnieją w takim rejestrze). Uwzględnienie argumentacji skarżącej byłoby równoznaczne z zaaprobowaniem możliwości wyznaczania zakresu zwolnień ustawowych w drodze wykładni rozszerzającej, co – jak wiadomo – kłóci się z istotą tej konstrukcji.

W związku z powyższym podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., odnosi się wyłącznie do grup producentów rolnych, wpisanych do rejestru tych grup na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (art. 9) oraz, że zwolnienie to nie obejmuje grup producentów wpisanych do rejestrów utworzonych w oparciu o inne akty prawne. "Grupa producentów rolnych" i "wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw" są podmiotami odmiennymi o czym świadczy ich powstanie, wymogi, które muszą spełniać oraz że rejestry, którym podlegają wynikają z różnych aktów prawnych (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3754/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1321/16).

Pogląd ten, jakkolwiek z pewnymi zastrzeżeniami natury legislacyjnej, zdaje się akceptować również doktryna (zob. P. [...], Zwolnienie budynków i budowli zajętych przez grupę producentów rolnych z podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2015, nr 5, str. 31 – 40).

Wyżej prezentowane stanowisko przedstawił WSA [...] w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 307/20, wydanym w sprawie, której przedmiotem jest określenie skarżącej podatku od nieruchomości za 2019 r.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności i oceny, nie znajdując przy tym podstawy do uwzględnienia zasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.