Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2, art. 74 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") wnioskiem z 22 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 82 808, 71 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") z dnia 30 września 2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o.o. (C-395/09). Zwróciła także uwagę, że w orzeczeniu tym Trybunał uznał, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą o VAT") jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą 112".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2004 r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujący wygaśnięciem prawa do złożenia przedmiotowego wniosku w odniesieniu do ww. okresów. Jednocześnie Organ poinformował, iż wniosek w części dotyczącej grudnia 2004 r. będzie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 4 lutego 2011 r. zażalenia, postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, żądanie Skarżącej należy oceniać na podstawie treści, a nie tytułu pisma przez nią wniesionego. Tym samym Organ, co do przedmiotu postępowania, związany jest zakresem żądania dotyczącym określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Organ, z uwagi na fakt, iż z treści wniosku wynikało, że Skarżąca żądała zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przeprowadził analizę wniosku rozpatrując go na podstawie przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie - jak powołała Skarżąca - na podstawie art. 75 § 2 ww. ustawy.

W dalszej części Dyrektor podkreślił, iż z analizy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w przypadku trybu postępowania w kwestii nadpłaty określonej w art. 74 pkt 1 ww. ustawy, wynika, iż korekty deklaracji dotyczące miesiąca od lipca do listopada 2004 r. zostały złożone po upływie terminu przedawnienia, przez co nie mogły wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. W konsekwencji nie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu w związku z tym, iż korekty deklaracji nie mogły wywrzeć skutku prawnego w postaci obniżenia wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, wniosek Skarżącej z dnia 22 grudnia 2010 r. nie mógł doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Skarżąca pismem z 4 lutego 2011 r. złożyła kolejny wniosek, tj. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. Jako podstawę złożonego wniosku również podała wyrok ETS z dnia 30 września 2010 r. w sprawie Oasis East Sp. z o. o.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, iż dopiero złożenie wniosku o zwrot nadpłaty powoduje rozpoczęcie biegu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie jest zatem możliwe, ażeby mogło dojść do przedawnienia możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty lub samej nadpłaty jeszcze przed złożeniem tego wniosku. W jej ocenie, zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast termin zwrotu nadpłaty został określony w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i jest to 30 dni od dnia złożenia wniosku w trybie art. 74 ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącej orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż w przypadku błędnego implementowania prawa wspólnotowego do systemu prawa krajowego, państwo członkowskie nie może powoływać się na opóźnienie w rozpoczęciu procesu zwrotu nadpłaconego podatku przez podatnika. Sprzeczne jest to bowiem z zasadą efektywności prawa wspólnotowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Organ zaznaczył, że w zakresie dotyczącym miesięcy od lipca do listopada 2004 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania, które to postanowienie zostało utrzymane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. W zakresie zaś miesiąca grudnia 2004 r., nadpłata została zwrócona Skarżącej we wnioskowanej kwocie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia z 13 maja 2011 r., wniesionego na postanowienie Organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż wniosek Skarżącej z dnia 4 lutego 2011 r. wniesiony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy również nadpłaty za okres od lipca do grudnia 2004 r. powstałej w wyniku orzeczenia ETS z 30 września 2010 r., ponowne prowadzenie postępowania w tym zakresie jest niedopuszczalne. Tym samym stwierdził, iż nie można dopuścić, aby w obrocie prawnym pozostawały dwa rozstrzygnięcia wydane w takiej samej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2556/11, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie sprawy inną decyzją ostateczną stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania i na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. nie została wydana żadna decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Natomiast postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powoduje powstania stanu rzeczy osądzonej. W związku z tym to postanowienie nie może stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 4 lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty.

Jednocześnie WSA wskazał, iż wniosek Skarżącej z dnia 30 grudnia 2010 r. i wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. dotyczyło postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2004 r. Fakt, iż Organ odwoławczy uznał, że wniosek ten winien być rozpatrzony w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wniosek o zwrot nadpłaty, nie zmienia tego, że utrzymał on postanowienie Organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd, odnośnie do kwestii zwrotu nadpłaty za grudzień 2004 r., stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego dokonanie tego zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku z dnia 4 lutego 2011 r., w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., gdyż Spółka otrzymała całą kwotę nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Następnie Organ decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie określonej we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. za miesiące od lipca do listopada 2004 r.

W uzasadnieniu Organ podkreślił, iż w sprawie zaszła negatywna przesłanka do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku w związku z brakiem możliwości skutecznej korekty zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. Prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ wskazał, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zarówno z dnia 22 grudnia 2010 r., jak i 4 lutego 2011 r., za miesiące od lipca do listopada 2004 r., wniesione zostały ponad rok po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2009 r.

Tym samym Naczelnik wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2004 r., złożone w dniu 30 grudnia 2010 r., za bezskuteczne ze względu na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.

Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o prawie do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w ustawowym terminie 30 dni od dnia złożenia przez nią wniosku, oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Skarżącej ETS jednoznacznie przesądził, iż w przypadku, gdy w obrocie prawnym znajdzie się wyrok ETS, to podatnik składa wniosek o zwrot nadpłaty, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty obliguje właściwy organ do ustalenia, czy istnieje źródło tej nadpłaty, a po zweryfikowaniu wysokości tej nadpłaty obowiązany jest on dokonać zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie w sprawie nie może zaś znaleźć zastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależnia możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie wniosku o zwrot nadpłaty.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku zwrotu nadpłaty zastosowanie ma art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje wygaśnięcie tego prawa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W przedmiotowej sprawie termin ten nie upłynął. Jednocześnie Spółka uznała, że skoro orzeczenie ETS sprawia, iż rozliczenie podatnika przeradza się w nadpłatę, to nie można uznać, że prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku wygasło przed wydaniem orzeczenia stanowiącego źródło tej nadpłaty.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że uznanie, iż przedawniło się prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za wnioskowane miesiące, nie może przesądzać o zaniku uprawnienia do zwrotu podatku, które zostało przyznane przepisami Ordynacji podatkowej, w związku z wymogami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W związku z tym złożenie skutecznej korekty deklaracji jest jednym z obligatoryjnych elementów warunkujących rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty.

Zdaniem Organu, w celu rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, Skarżąca miała obowiązek złożyć skorygowane deklaracje podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte tym wnioskiem, które to deklaracje wywierałyby skutek w postaci obniżenia wysokości zadeklarowanego wcześniej zobowiązania podatkowego. Jednocześnie prawo złożenia korekty deklaracji istnieje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, zdaniem Organu, regulacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie nieograniczonej w czasie możliwości korygowania deklaracji podatkowych. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to nie można zmienić jego wysokości w żaden sposób (ani w drodze korekty złożonej przez podatnika, ani też w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy). Korekta deklaracji podatkowej złożona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem bezskuteczna, a więc jej złożenie w konsekwencji nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Organ stanął na stanowisku, że złożone w dniu 30 grudnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2004 r. zostały złożone po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie mogły one wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. W konsekwencji nie doszło również do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części Organ, zwracając uwagę, iż uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie jest uprawnieniem bezterminowym, podkreślił, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było przyznanie nieograniczonego w czasie prawa do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług, czy to przez organy podatkowe, czy też przez samych podatników. Podniósł, że zgodnie z orzecznictwem ETS, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może być nieograniczona w czasie.

Reasumując Organ uznał, że zarówno wniosek z dnia 4 lutego 2011 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do listopada 2004 r., jak również korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące z dnia 30 grudnia 2010 r., wpłynęły po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek upływu biegu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2009 r.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że do trybu zwrotu podatku przewidzianego w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy odnosić art. 79 § 2 ww. ustawy, regulujący kwestię przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także art. 74 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła w stanie faktycznym sprawy w sposób prawnie skuteczny złożyć korekt deklaracji VAT, co stanowiło warunek niezbędny do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku z dnia 4 lutego 2011 r.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie można do trybu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS odnosić regulacji art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy trybu stwierdzenia nadpłaty, określonego w art. 73 i art. 75 Ordynacji podatkowej. W jej opinii nie można zaakceptować wykładni przepisów art. 80 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, której rezultat prowadziłby do odmowy zwrotu nadpłaty podatku powstałej w wyniku wydania przez ETS wyroku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki państwo członkowskie, które nie implementowało w sposób prawidłowy prawa wspólnotowego, nie może powoływać się w sporze z obywatelem na upływ terminu przedawnienia prawa do dochodzenia danej należności, która została przez niego uiszczona w rezultacie zastosowania się do błędnie implementowanego prawa. Tym samym prawo do zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przedawnia się z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącej tryb zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest trybem szczególnym i nie można do niego odnosić przepisów ogólnych regulujących tryb "zwykły", wskazany w art. 73 Ordynacji podatkowej. Tym samym art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie referuje do art. 81 § 1 ani do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również do art. 103 § 1 ustawy o VAT.

Reasumując Skarżąca podniosła, że uznanie stanowiska Organu odwoławczego prowadziłoby do wniosku, że podatnik, który nie ponosił żadnej winy w wadliwym rozliczeniu podatku, byłby ograniczony w zakresie żądania zwrotu upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkowałoby uzyskaniem przez Skarb Państwa nienależnego przysporzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, a następnie prawidłowo zgodziła się z nim Spółka, istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bowiem bezsporne i ustalone prawidłowo, a sprowadzają się tylko do stwierdzenia, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty uznając, że w poszczególnych miesiącach 2004 r. nadpłaciła podatek, gdyż działając zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem krajowym nie uwzględniła podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług od podmiotów mających siedziby w krajach określanych mianem tzw. rajów podatkowych. Tymczasem niezgodność takiej regulacji krajowej z prawem wspólnotowym stwierdził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. Oasis East (C-395/09). Bezsporne jest też, że wniosek Spółki został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego (za wyjątkiem wniosku dotyczącego nadpłaty za grudzień 2004 r., ale niniejsze postępowanie podatkowe tego zakresu nie obejmowało).

Otóż Sąd wyraża pogląd, że w art. 74 Ordynacji podatkowej, choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku. W art. 74 rzeczywiście Ustawodawca nie użył pojęcia "stwierdzenie"", lecz "zwrot" nadpłaty, niemniej wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Podatek od towarów i usług opiera się bowiem na zasadzie samoobliczenia, a w tym modelu normatywnym deklaracja pełni podstawową rolę informującą i konstytuującą wysokość zobowiązania. Podatek wynikający z deklaracji lub z jej korekty jest bowiem, co do zasady, podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś w takich wypadkach, kiedy wysokość zobowiązania jest w rzeczywistości inna, organ sam, w drodze decyzji, określa tę wysokość na drodze postępowania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji). Złożenie deklaracji (korekty) oznacza więc możliwość procesowej jej weryfikacji przez organ podatkowy, gdyż tylko w ramach postępowania podatkowego podmiot, który składa deklarację, ma możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, tylko w ramach postępowania istnieją wszystkie gwarancje procesowe, i tylko decyzja wydana w takim postępowaniu może być poddana kontroli sądu administracyjnego. Dopiero tak wydana decyzja zastępuje deklarację. Dyrektor trafnie wskazał na niekwestionowaną i bezwarunkową zasadę, potwierdzoną orzecznictwem sądowym, że tak długo, jak dugo w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa, wynikające z niej rozliczenie ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ (wyrok NSA o sygn. I FSK 542/06). Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest więc istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 Ordynacji, który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe.

Jak wyżej Sąd wskazał, zasada, że rozliczenie wynikające z niezakwestionowanej deklaracji (korekty) jest skuteczne erga omnes, jest bezwarunkowa i nie zna żadnych wyjątków. Taką ewentualnie wadliwą deklarację (korektę) można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na drodze postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Gdyby organ tego nie zrobił, musiałby respektować deklarację (korektę), czyli zwrócić nadpłatę, jeśli taka nadpłata wynikałaby z deklaracji. Jednocześnie równie bezwarunkową i nieznającą żadnych wyjątków jest zasada, że po terminie przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe określenie jego wysokości na drodze postępowania podatkowego. O ile w przeszłości istniały co do tego wątpliwości, a dotyczyły np. tego, czy o możliwości określenia zobowiązania decyduje kierunek rozstrzygnięcia (określenie zobowiązania po przedawnieniu miałoby być dopuszczalne, jeśli jest korzystne dla podatnika), o tyle ostatecznie rozstrzygnęła te wątpliwości uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której odwołano się m.in. do wyroku tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09. W tych orzeczeniach akcentowano co prawda, że instytucja przedawnienia służy dłużnikowi podatkowemu, a nie organowi, ale, jak ocenił NSA, odstępstwo od zasady, że po okresie przedawnienia można orzekać co do wysokości zobowiązania, wynikać musi z wyraźnego przepisu prawa, jakim jest np. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje a contrario, że po okresie przedawnienia można orzekać o wysokości zobowiązania tylko wówczas, jeśli sam wniosek o jej stwierdzenie został złożony przed przedawnieniem.

Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem Naczelnik od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok ETS odnosi się do sytuacji Spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby Organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę Spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawno podatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji - postępowanie podlega umorzeniu "...w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania..."). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że Spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresach brakowania materiałów archiwalnych, wyznaczonych przez przepisy o archiwizacji takich materiałów.

Spółka konsekwentnie wskazywała w toku postępowania podatkowego i w skardze, że w dniu 4 lutego 2011 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie o stwierdzenie tej nadpłaty w trybie art. 75 oraz 79 Ordynacji. Według Skarżącej procedura zwrotu podatnikowi nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy źródłem uprawnienia do żądania tego zwrotu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawiera istotną odrębność względem procedury, w której źródłem wspomnianego uprawnienia jest wadliwe rozliczenie podatku przez samego podatnika. W tym pierwszym przypadku podatnik, działając w zaufaniu do stanowionego przez Państwo prawa, obiektywnie nadpłacił podatek, a nadpłata ta nie powstałaby, gdyby Ustawodawca zachował konstytucyjne standardy stanowionego prawa, albo gdyby prawidłowo implementował prawo wspólnotowe. Podatnik taki nie może więc być ograniczany żadnym terminem dla zgłoszenia żądania zwrotu podatku. W drugim natomiast przypadku aktualne pozostają, w ocenie Spółki, wszelkie racje materialne i procesowe (głównie konieczność stabilizacji stosunków prawnych i intencja unikania trudności procesowych w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego po długim czasie), jakie legły u podstaw instytucji przedawnienia zobowiązania.

Z tym argumentem Spółki zgodzić się nie można z tego względu, że przemawia przeciw niemu art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Gdyby więc dla Ustawodawcy tak zasadnicze znaczenie miała przyczyna, dla której powstała nadpłata, tj. gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania Ustawodawcy, a nie z winy podatnika, nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Niepodobna natomiast twierdzić, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc – skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji Ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam Ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.

Powołany przez Skarżącą wyrok NSA o sygn. I FSK 1085/10 nie jest w istocie przydatny dla niniejszej sprawy, gdyż wyjaśnia on tylko specyfikę postępowania w przedmiocie nadpłaty, gdy jej źródłem jest wyrok TSUE – taki wyrok staje się "determinantą" zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Z wyroku NSA nie da się jednak wywieść żadnych wniosków co do znaczenia okoliczności podstawowej w niniejszej sprawie - przedawnienia zobowiązania podatkowego, i to przedawnienia, które nastąpiło nie tylko w dacie składania wniosku o zwrot, ale nawet już w dacie wydania wyroku ETS.

Powoływany przez Spółkę art. 80 § 1 Ordynacji jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno – technicznej. Aby przepis ten miał zastosowanie, najpierw musi powstać nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić. Art. 80 § 1 Ordynacji nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze.

Nie sposób nie zauważyć, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu czyni wyrok C-395/09 orzeczeniem kompletnie nieprzydatnym dla Spółki, skoro – jak wyżej Sąd zauważył – już nawet w dacie wydania tego wyroku zobowiązanie Spółki przedawniło się. Jak wynika jednak choćby z przywołanego wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 1085/10, nie każdy uszczerbek w majątku podatnika, wywołany działaniami Państwa, jego organu lub funkcjonariusza, musi znajdować podstawę dla roszczeń o wyrównanie tego uszczerbku w trybie publicznego prawa podatkowego. Jest uprawnieniem Ustawodawcy określić, jakie bezprawne zachowanie organu podatkowego lub Państwa (jego funkcjonariusza) wywoła skutki w sferze prawa publicznego, a jakie pozostaną poza tą regulacją. I tak np. spóźniony zwrot podatku, tj. zwrot dokonany z naruszeniem art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga reakcji w postaci oprocentowania, a spór co do tego przybiera formę postępowania podatkowego kończonego decyzją, podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Z kolei zasady i zakres odpowiedzialności za szkody spowodowane przy wykonywaniu władzy publicznej oraz poprzez wydanie (niewydanie) aktu normatywnego lub prawomocnego orzeczenia bądź ostatecznej decyzji, wynikają z art. 417 (1) oraz art. 417(2) Kodeksu cywilnego. Z woli Ustawodawcy są to zatem sprawy cywilne w rozumieniu art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niewydaniem aktu normatywnego dotyczy każdego przypadku, w którym obowiązek wydania takiego aktu zaistniał po wejściu w życie Konstytucji (uchwała Sądu Najwyższego z 19 maja 2009 r., sygn. III CZP 139/08).

Sąd formułuje powyższe uwagi w tym celu, aby podkreślić, iż niniejszy wyrok wyklucza jedynie zwrot ewentualnej nadpłaty w trybie postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej nie stwarzają podstawy dla wyrównania Spółce ewentualnie poniesionej straty wynikającej z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Art. 177 Konstytucji ustanawia zasadę domniemania, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości, właściwości sądu powszechnego. Dlatego kwestią otwartą pozostaje to, czy i jak Spółka może dochodzić swoich racji, po stwierdzonym w wyroku Oasis East naruszeniu przez Ustawodawcę obowiązku prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. W tym też kontekście odnieść się należy do akcentowanego przez Skarżącą wyroku ETS w sprawie Theresa Emmott (C- 208/90), i wskazywanej zasady efektywności prawa wspólnotowego. Otóż Sąd podziela ocenę Spółki, że terminy prawa krajowego nie mogą uniemożliwiać wykonania uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego do czasu prawidłowej implementacji tego prawa. Ponieważ jednak z prawa wspólnotowego nie wynika, w jakim trybie ma nastąpić realizacja tych uprawnień (w trybie prawa publicznego czy prywatnego), a państwa członkowskie mają w tym zakresie swobodę wyboru środków, to nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oczekiwanie naprawienia szkody wynikłej z nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego na drodze cywilnej, uznawanej przez wspomniany art. 177 Konstytucji za podstawową. Zauważalna jest bowiem analogia sytuacji, w której Prawodawca nie wydał koniecznego aktu normatywnego, do sytuacji, w której tenże Prawodawca nie implementował prawa wspólnotowego. Podstawowa w konstrukcji podatku od towarów i usług zasada neutralności ekonomicznej tego podatku nie musi być zrealizowana na drodze postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.