Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1997/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124art. 129, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210, art. 240 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] sierpnia 2012r., określił Spółce z o.o. D. (dalej zwana: "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za styczeń 2008r. do zwrotu w wysokości 68.588 zł. Nastąpiło to po wszczęciu 17 grudnia 2008r. postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za 2006r. oraz za styczeń, luty, marzec 2008r. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła inwestycje w ramach projektu "R.. Wzrost zatrudnienia. Rozwój działalności. Poprawa usług", który był dofinansowany przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Trzecim etapem była budowa wyciągów narciarskich orczykowego i krzesełkowego wraz z systemem śnieżenia na zadaniu S.. Spółka zajmuje się prowadzeniem stacji narciarskiej i sprzedażą usług hotelowych o gastronomicznych.

DUKS stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: 175.596zł, według natomiast ustaleń kontroli kwota ta wynosi 68.588zł. Różnicę (107.008zł) spowodowało: odliczeniem VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

DUKS zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dwóch faktur z:

- 18 grudnia 2007r nr 2/12/2007 o wartości netto 238.900zł, VAT 52.558 zł dotyczącej wykonania wykopów pod instalację naśnieżającą, wystawiona przez "G." Sp. z o.o. (dalej zwana: "G.");

- 4 stycznia 2008r. nr 5/12/2007 o wartości netto 247.500zł, VAT 54.450zł, dotyczącej budowy fundamentów pod wyciąg narciarski, wyciąg krzesełkowy - II etap, wstawionej przez "E." Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "E.").

W toku kontroli okazano kontrolującym umowy na wykonanie usług budowlanych zawarte z ww. spółkami.

Umowę na wybudowanie fundamentów pod siatki zabezpieczające N. od 7.11.2007r. do 10.12.2007r. za wynagrodzeniem ryczałtowym (250.000 zł + VAT) w imieniu G. podpisał 6 listopada 2007r. A. W. (w umowie zapisano członek zarządu, według wpisu w KRS był on od 3.07.2006r. do 10.07.2008r. jedynym udziałowiec i prezes), a w imieniu Skarżącej M. L. członek zarządu. Wykonawca zobowiązany był do zrealizowania robót siłami własnymi. Do ww. faktury z 21.12.2007 r. załączono protokół odbioru technicznego elementu - wykopu pod instalację naśnieżającą z 21.12.2007r. podpisany przez inspektora nadzoru K. W. (za Skarżąca) i M. Ł. (za wykonawcę) i protokół płatności za ww. element z 12.12.2007r. zatwierdzający do wypłaty kwotę z faktury.

Umowę na wybudowanie fundamentów pod wyciąg krzesełkowy M. S. od 5.12.2007r. do 9.01.2008r. za wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 2.200.000 zł plus VAT w imieniu E. z 15 listopada 2007r. podpisał A. W., a w imieniu Skarżącej M. L.. Wykonawca zobowiązany był do zrealizowania robót siłami własnymi. W § 8 umowy zapisano, że wykonawca zatrudni niezbędne kierownictwo robót na czas ich wykonywania do czasu bezusterkowego odbioru końcowego. Do ww. faktury z 20.12.2007r. nie załączono protokółu odbioru technicznego elementu ani protokołu płatności za element.

DUKS wskazał, że Skarżąca otrzymała pozwolenie na budowę I etapu budowy kompleksu sportowo-rekreacyjnego S. 8.11.2007r. (obejmujące: kolej linową (krzesełkową), wyciąg orczykowy z budynkiem technicznym, trasę narciarską, budynek główny (sterownia, ratrakownia, i GOPR) z instalacjami wewnętrznymi (w tym gazu), infrastrukturę towarzyszącą, miejsca postojowe, przebudowę linii napowietrznej nn oraz linii teletechnicznej. Dziennik budowy do tego zadania wydano Spółce 4.12.2007r. Koszty zadania zgrupowano na koncie 081-14 "S." według faktur za roboty na 6.12.2007r. wyniosły 12.085.139,55 zł., przy zakładanym koszcie - 19.870.000 zł wskazuje, że stopień zaawansowania robót był wysoki - ponad 60% i prace budowlane Skarżąca wykonywała przed otrzymaniem pozwolenia na budowę.

DUKS opisał poszczególnych wykonawców i roboty przez nich wykonane:

1) Przedsiębiorstwo Geodezyjne "P." Sp. z o.o. ul. [...] , N.- wytyczało osie wyciągów w S. już 2006r. – górnego (orczyk), linowego i krzesełkowego po wykonaniu robót ziemnych; wykonało nowy pomiar terenu pod wyciągiem krzesełkowym po wykonaniu robót ziemnych i nowego profilu osi wyciągu krzesełkowego po zmianie trasy, wykonano nowy pomiar pod wyciąg linowy, po wykonaniu robót ziemnych.

2) Z.., ul. [...], K.- porządkowanie terenu przyszłych tras narciarskich, profilowaniu trasy wyciągu, układaniu odwodnień, układaniu przepustów, transporcie korzeni, ziemi kręgów, kostki brukowej i klińca na podsypkę - od lipca 2006r.; wycinka lasu, zrywka i niwelacja terenu przy użyciu spychaczy i koparek; budowa fundamentów dolnej i górnej stacji kolei linowej "S." od lipca do sierpnia 2007r. do (niwelacja terenu po wycince i zrywce drzew (praca spycharkami i koparkami), transport materiałów potrzebnych do wykonania fundamentów (zbrojenie, szalunki, beton), elementów technologii wyciągu orczykowego z firmy T. wymaganych do budowy fundamentów, transport pracowników i narzędzi, dozorowanie placu budowy, wykonanie zbrojenia przed wejściem na teren budowy, wykop precyzyjny pod fundamenty, szalowanie i zbrojenie elementów na placu budowy, betonowanie fundamentów, geodezyjne ustawienie szablonów i osadzenie kotew stalowych, osypka i zgęszczenie ścian fundamentów, profilowanie terenu po wykonaniu fundamentów); wykonaniem fundamentów wyciągu krzesełkowego dolnej i górnej stacji kolei linowej (niwelacja terenu po wycince i zrywce drzew (praca spycharkami i koparkami), transport materiałów potrzebnych do wykonania fundamentów (zbrojenie, szalunki, beton), elementów technologii kolei z E. wymaganych do budowy fundamentów, transport pracowników i narzędzi, dozorowanie placu budowy, wykonanie zbrojenia przed wejściem na teren budowy, wykop precyzyjny pod fundamenty, szalowanie i zbrojenie elementów na placu budowy, betonowanie fundamentów, geodezyjne ustawienie szablonów i osadzenie kotew stalowych, osypka i zgęszczenie ścian fundamentów, profilowanie terenu po wykonaniu fundamentów); roboty budowlane polegające na wykonaniu w przygotowanych wykopach 3 km instalacji sztucznego naśnieżania stoków z instalacją niskiego napięcia, hydroelektrantami, niwelacja terenu po wykonaniu rurociągu (transport rur, złączek rurowych, zabezpieczenie wykopów, układanie dźwigiem lub koparką rurociągu w przygotowanym wykopie, transport podsypki pod rurociąg o grubości 40 cm, transport i podsypka pod kable nn, transport bębnów z kablami nn, układanie kabli na podsypce, obsypywani kabli wg projektu, transport i montaż hydroelektrantów, zasypywanie wykopów, niwelacja terenu po zasypywaniu, przeprowadzenie prób po zakończeniu budowy rurociągu i pompowni i ujęcia wody wraz z dostawcą technologii T.);

3) E. Spółka z o.o. ul. [...], N.– opracowanie, dostarczenia dokumentacji projektowej kolei linowej CLD 4 wyprzęganej czteroosobowej, robót budowlanych polegających na realizacji kolei linowej CLD wyprzęganej czteroosobowej; opracowanie i dostarczenie dokumentacji technicznej kolei linowej; miała zakupić we Włoszech używaną kolej linową i dokonać demontażu stacji napędowej, liny i częściowo elementów trasy, sprowadzić ją do kraju, zamontować ją na budowanej S. .; montaż kolei linowej rozpoczęto na początku grudnia 2007r., a do końca 2007r. zrealizowano 67% wartości umowy z zaplanowanego zakresu. Nie stwierdzono protokołów odbioru, bo jak wyjaśnił prezes zarządu ww. spółki S. W., "zgodnie z umową odbiór końcowy miał być 30.11.2007r., ale opóźnił się o rok, bo inwestor otrzymał pozwolenie na budowę dopiero pod koniec listopada 2007r.

4) T., ul. [...], [...] K., Słowacja - dostawa wyciągu narciarskiego orczykowego z jego instalacją; dostarczała komponenty osobowych górskich urządzeń transportowych oraz montaż tych urządzeń, prace kontrolne i serwisowe na przygotowanych urządzeniach w ośrodku narciarskim W.; prace i usługi odbierane były na podstawie fizycznych oględzin. W przypadku wprowadzenia urządzeń do użytkowania zostały sporządzone pisemne protokoły. Uczestnikami części pisemnej byli zamawiający, wykonawca oraz "urzędowy autorytet". Przy realizacji dzieła były wykorzystane przeważnie własne środki "produkcyjne" (narzędzia, pracownicy). Z powodu trudności wykonania dzieła w terenie do niektórych prac został wykorzystany helikopter. W przypadku "niedostępności" terenu lub "podwyższonej trudności manipulowania ciężarem w terenie" instalację podpór (osobowych górskich urządzeń transportowych) powierzono in. spółce dysponującej helikopterem i uprawnieniami w zakresie działalności gospodarczej;

5) T. s.r.o. ul. [...], [...] Ż., Słowacja - dostawa usług projektowych i inżynieryjnych, materiałów na miejsce, roboty montażowe, dostawę maszyn i urządzeń, odpowiednią liczbę pracowników do robót montażowych, rozprowadzeń przewodów, rozwinięcia kabli nn., wykonanie i uruchomienie rurociągu i systemu śnieżenia CODE 110707-1 TAEE od 10.09.2007r. do 30.04.2008r.; sprzedaż 20 armatek śnieżnych TECHNOALPIN Ml8 STANDARD CLASSIC Mod. 2007 i 1 armatki śnieżnej T60 AT Lift 4,5 m komplet Mod. 2007;

6) I. Spółka z o. o. ul. [...], N.- wykonanie sieci teletechnicznej i kanalizacji teletechnicznej (firma P.) roboty ziemne na tym zadaniu wykonywane były w okresie od 31.10. do 12.12.2007r.

7) K. Spółka z o. o. ul. [...], O. wykonaniu mikropali iniekcyjnych w systemie G. pod nowoprojektowane fundamenty podpór nr P3, P4, P5, P6 i P7 w S. wraz z wykonaniem projektu wykonawczego mikrofali - wzmacnianie podłoża gruntowego, prace fundamentowe (nie wchodziły prace budowlane wskazane w projekcie wykonawczym wzmocnienia podłoża, które nie dotyczyły wykonania mikrofali).

DUKS wskazał, że z wpisów KRS wynika, że Spółkę E. i G. łączy osoba prezesa zarządu i jedynego udziałowca – A. W., który zbył udziały Spółki G. na rzecz trzech udziałowców i z tą chwilą nastąpiła zmiana adresu Spółki na W. ul. [...]. E. od 6.11.2008r. zmieniła adres na W. ul. [...]. DUKS w piśmie z 29 kwietnia 2009r. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. wystawców faktur, bo nie odnaleziono tych podmiotów pod ich adresami. G. wynajmowała lokal na ul. [...] od maja do listopada 2008r., ale nie uregulowała należności, więc umowę wypowiedziano. Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych CIT-2, CIT-8 za 2007r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2007r. wcześniej wynajmowany lokal na ul. [...] był zawsze zamknięty i nic nie wskazywało, że prowadzono w nim jakąkolwiek działalność, nie było w nim segregatorów, sprzętu komputerowego, stał jedynie stolik i krzesełko. Spółka ta nie płaciła składek na ZUS.

E. wynajmowała pomieszczenie o powierzchni 16m² od 1 października 2008r. od I. w Ś., ale w lokalu tym nikt nie przebywał, sporadycznie pojawiała się tam osoba po odbiór korespondencji. Urząd Skarbowy W. wskazał, że ww. spółka nie prowadziła działalności pod adresem ul. [...] od sierpnia 2007r. i została wpisana do bazy firm nieistniejących. Do ZUS spółka ta zgłosiła wspólnika od stycznia 2006r. do lutego 2007r., a płatnikiem składek była do 31 stycznia 2007r.

Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur" na rzecz różnych podmiotów, a działalność tych firm była działalnością fikcyjną. A. G. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że wobec Skarżącej miało miejsce fakturowanie robót budowlanych, których nie wykonano. Z materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika też, że p. G. i D. P. dysponowali danymi firm A. W. i z tych firm na otrzymane zlecenia wystawiali faktury, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. DUKS w protokole kontroli z 27.04.2009r. kwestionował wykonanie robót wykazanych w ww. fakturach wystawionych przez G. i E., gdyż roboty te wykonały wcześniej inne podmioty, a ww. firmy nie przejawiały działalności.

Skarżąca w związku z tym, w celu uprawdopodobnienia, że roboty budowlane z ww. faktur wykonano wskazała, że pracownicy E. na czas wykonywania prac budowlanych wynajmowali dom w S. pod nr 30a, należący do p. A.J., która zeznała 26.06.2009r., iż w od 1 stycznia do 31 marca 2008r. wynajmowała dom robotnikom, ale nie wiedziała jaką firmę reprezentowali, kto ich reprezentował; było to kilkanaście osób, nie znała ich nazwisk ani ich nie widziała, bo w tym czasie przebywała w swoim mieszkaniu w L.; nie ujęła osób w książce meldunkowej; za usługę nie wystawiała rachunku, zapłatę otrzymała gotówką - 21.000 zł; z dostarczonej faxem umowy z 1.12.2007r. wynika dom był wynajmowany 25 osobom od 1.12.2008 do 28.02.2008r. w cenie 7000 zł miesięcznie; najemca miał prawo korzystać z podwórka w charakterze parkingu, na którym może ustawiać kontenery, sprzęt budowlany, maszyny i magazyny.

Zdaniem DUKS w zeznaniach p. J. i innych dowodach sprawy występują rozbieżności, co do daty wynajmowania domu. Według jej zeznań miało to miejsce od stycznia do marca 2008r., według umowy zawartej z E. od grudnia 2007r. do lutego 2008r., a według wyjaśnień prezesa Skarżącej K. B. z 18.10.2010r. pracownicy E. byli już w listopadzie 2007r. - prace budowlane na rzecz kontrolowanego polegające na wykonaniu robót ogólnobudowlanych (fundamenty pod wyciąg orczykowy i krzesełkowy). Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. włączonych do postępowania 12.10.2011 r. wynika, że w ww. budynku jednorodzinnym p. J. (w którym rzekomo mieli przebywać robotnicy) od 01.12.2007r. do 28.02.2008r. zużycie energii elektrycznej średnio na miesiąc kształtowało się na poziomie 196 kWh. W miesiącach bezpośrednio poprzedzających I następujących po tym okresie zużycie energii kształtowało się na podobnym poziomie (pismo z 30.09.2010r. T.). Z załącznika do pisma Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. z 07.10.2010 r. wynika, że za zużycie wody i odbiór ścieków płacono według średniego zużycia w poprzednich okresach, a po odczycie wystawiono fakturę wyrównującą lub nadpłatę zaliczano na następne okresy rozliczeniowe. Z wykazu załącznika wynika, że średniomiesięczne zużycie wody od maja do grudnia 2007r. wynosiło 14m³, a w 2008r. średnio wynosiło 11,7 m³.

Według rocznika statystycznego za 2008r. w województwie małopolskim średnie zużycie wody przypadające na mieszkańca za miesiąc - 3,3 m³.Gdyby faktycznie w domu zamieszkiwało 25 robotników, wykonujących prace w trudnych terenowych warunkach w błocie, miesięczne zużycie wody i prądu musiałoby znacznie wzrosnąć, zużycie wody dla 25 osób musiałoby wynosić co najmniej 82,5 m³. Również sąsiedzi p. J. nie potwierdzili przebywania w ww. domu robotników budowlanych, ani trzymania na terenie jej posesji maszyn budowlanych.

DUKS uznał więc za nieprawdziwe wyjaśnienie Skarżącej, że w domu p. Janczarek zamieszkiwali pracownicy.

Również z zeznań p. W. z 21.09.2011r. wynika, że E. nie posiadała własnego sprzętu budowlanego i do wykonania robót budowlanych na zadaniu S. wynajmował koparki, spychacze i samochody od S. P. z Ł. koło K., a roboty te mieli wykonywać pracownicy p. P. i Ukraińcy, którzy na czas tych robót zamieszkiwali u p. J.. Zdaniem DUKS ww. zeznania okazały się nieprawdziwe. Prowadzone postępowanie wykazało, że nie zatrudniał on w E. pracowników z Ukrainy. E., co prawda, w Urzędzie Pracy W. od 2007r. do 2008r. zarejestrowała 38 oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom Ukrainy, ale nie zgłosiła w tym czasie żadnych ofert pracy (pismo Urzędu Pracy W. z 7.02.2011r.).

Z informacji uzyskanej w Centralnym Archiwum Odpraw i w Centralnym Archiwum Odprawy i Legitymowania KGSG w W. (pismo z 25.02.2011r.) wynika, że większość osób wymienionych w tych oświadczeniach nie została odnotowana w trakcie przekraczania granicy polsko-ukraińskiej. Z informacji podanej w piśmie z 21.04.2011r. przez Konsulat Generalny RP w Ł. tylko nieliczne z 38 osób podanych przez E. ubiegały się o wizy na wjazd na terytorium Polski, a 3 uzyskały wizy na wjazd do Polski i odnotowano ich wjazd na terytorium Polski na przejściu granicznym w D. w okresie, w którym E. miałaby wykonywać roboty: 14.12.2007r. godz. 21:49, 15.12.2007r. godz. 22:13 i 15.12.2007r. godz. 22:12. Skoro roboty wg faktury wykonano od 12 do 13.12.2007r. tym samym ww. osoby nie mogły uczestniczyć w wykonywaniu tych robót.

Nieprawdziwe okazało się również zeznanie p. W., że do wykonania robót na S. zatrudnił p. P.. Z informacji z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że ww. osoba nie mogła wykonywać żadnych z ww. robót budowlanych od listopada 2007r. do marca 2008r., bo 9.09.2007r. zmarła. Dodatkowo z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że p. P. nigdy nie prowadził firmy budowlanej. Z przesłuchań podejrzanych p. G. i p. P. wynika, że wspólnie z p. W. ustalili, iż na wypadek zatrzymań i w trakcie ewentualnych przesłuchań będą wskazywali na p. P., mając świadomość, że on nie żyje.

DUKS na tej podstawie uznał, że G. i E. nie wykonywały na tym zadaniu żadnych robót budowlanych, nie dysponowały majątkiem trwałym, zapleczem budowlanym (wykwalifikowani pracownicy i specjalistyczny sprzęt budowlany). Roboty z ww. faktur wykonały wcześniej inne podmioty. Fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy - firma p. P. na przełomie lipca - sierpnia 2007r. (poświadczają zeznania świadków: p. P., A. W. - dyrektor techniczny S.; zdjęcia z 6.12.2007r. z montażu wyciągu orczykowego przez T.). Betonu pod te fundamenty dostarczyła B. (faktura z 27.07.2007r.). K. wykonała mikropale iniekcyjne z pracami fundamentowymi na 29.10.2007r. Kanalizację teletechniczną wykonały I. i P. (od października do grudnia 2007r.). T. wykonywała system śnieżenia z rurociągiem, a T. zajmowała się dostarczeniem i montażem wyciągu orczykowego w 2007r. Chronologia faktów w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że 29.10.2007r. osadzone zostały mikropale iniekcyjne. Natomiast bez wcześniejszego wykonania fundamentów przez firmę p. P. niemożliwa byłaby instalacja podpór pod wyciąg orczykowy przy użyciu helikopterów 6.12.2007r. Pracownicy Skarżącej wskazani przez jej prezesa, na pytanie, jakie firmy pracowały przy zadaniu S., nie wymienili ani G., ani E..

W ww. dzienniku budowy dotyczącym budowy I etapu na zadaniu S., pierwszego zapisu dokonał P. 5.12.2007r. "wyznaczono oś wyciągu orczykowego i trasę narciarska oraz budynek główny" (faktura z 29.03.2007r.), wytyczenie wyciągu krzesełkowego wykonano 10.05.2007r. (wg załącznika do ww. faktury). Inspektor Nadzoru p. W. do pełnienia obowiązków przystąpił 12.12.2007r. (wpis w dzienniku budowy). Kierownik Budowy S. T. 19.12.2007r. dokonał wpisu "trwają prace przy profilowaniu terenu pod trasę narciarską i infrastrukturę. Rozpoczęto wykonywanie wykopów pod stacje górną i dolną kolei linowej i wyciągu orczykowego", a prace związane z profilowaniem terenu pod trasę narciarską i wykopy pod górną i dolną stację kolei linowej i wyciągu orczykowego, wykonywanie fundamentów pod wyciąg orczykowy i krzesełkowy wykonała firma p. P. w lipcu i sierpniu 2007r. Ponadto z informacji zamieszczonych na portalu internetowym narty.pl wynika, że na 6 grudnia 2007r. fundamenty musiały już być wykonane, skoro przy użyciu helikoptera stawiano wyciągi.

DUKS podniósł, że opinia – ekspertyza techniczna biegłych załączona do pisma z 19 października 2011r. – opisuje dokumenty znane organowi, zgromadzone i opisane w toku postępowania, a ponadto biegłym nie były znane dowody i fakty wynikające z materiału zgromadzonego w toku postępowania. Stąd opinie i wnioski w niej zawarte, co do wykonania robót na kompleksie sportowo-rekreacyjnym w S., zostały ocenione przez organ w zestawieniu z pozostałymi dowodami.

Analiza materiału dowodowego daje więc podstawy do twierdzenia, iż ww. podmioty nie wykonywały robót wykazanych w ww. fakturach. Działanie polegające na zmianach właścicieli i adresów jest celowe, aby uniemożliwić przeprowadzenie kontroli w ww. podmiotach. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został potwierdzony zeznaniami podejrzanych w prowadzonym postępowaniu karnym. Potwierdzili to w zeznaniach p. G., p. P., bowiem to na komputerze będącym w ich dyspozycji wystawiane były puste faktury z G. i E.. W zeznaniach w postępowaniu karnym szeroko opisali mechanizm polegający na wystawianiu "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż, w tym usług budowlanych: zakładano spółkę bądź firmę na osobę tzw. "słupa", która za wynagrodzeniem godziła się na jej firmowanie. Po otrzymaniu przelewu na konto takiej spółki udawano się z tą osobą do banku, gdzie osoba ta wypłacała gotówkę z konta spółki i następnie przekazywała ją osobom, które kierowały tym interesem. Zestawienie podmiotów wystawiających tzw. puste faktury dla S. nie jest przypadkowe. Osoby występujące w tych podmiotach łączy osoba, zlecająca im wystawianie faktur i decydująca kto, kiedy i komu ma zbyć udziały by powstała dana spółka, bądź "znikła", instruuje, co mają zeznawać osoby firmujące spółkę na wypadek kontroli, by uprawdopodobnić wykonanie usług.

W orzecznictwie sadów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura ani tworzona na jej użytek dodatkowa dokumentacja nie stanowi prawa do zaliczenia jej w ciężar kosztów i odliczenia VAT w niej wykazanego, jeżeli usługa wykonana w tej fakturze nie została wykonana. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czy legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak odbiorcy (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06).

Skarżąca, po zapoznaniu się z protokołem badania ksiąg podatkowych z 3.11.2011r. i materiałem dowodowym, nie zgodziła się z ustaleniami kontroli w ww. zakresie, wnosząc zastrzeżenia i składając wnioski dowodowe pismami z: 15.12.2011r., 2.01.2012r., 9.02.2012r. DUKS odmówił przeprowadzenia dowodów, uzasadniając przyczyny odmowy w postanowieniu z 14 maja 2012r. W piśmie procesowym z 13 czerwca 2012r. ponownie wniesiono zastrzeżenia i ponowiono wnioski dowodowe, ale DUKS ponownie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. DUKS stwierdził m.in., że wniosek o ponowne przesłuchanie p. G. na okoliczność wykonania umów przez G. i E. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z protokołów przesłuchań p. G. w postępowaniu karnym wynika, że podmioty te wystawiały faktury nie potwierdzające wykonania opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a powyższe potwierdzają inne dowody. Wniosek o przesłuchanie świadków: p. Ł., p. W., p. T. i strony p. B. nie zasługuje na uwzględnienie, bo materiał dowodowy sprawy w sposób wyczerpujący wskazuje, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz wystawiały faktury nie potwierdzające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników. Skarżąca wnosiła o przesłuchanie p. Ł., ale nie ma pewności czy taka osoba istnieje, bo p. W., który podobno korzystał z jego usług 21.09.2011r. zeznał, że p. Ł. był kierownikiem budów z ramienia jego firmy, zatrudniony jako podwykonawca na umowę czasową, nie znał jego danych osobowych, pamiętał, że pochodził z okolic U. czy S.. K. B. podczas przesłuchania w charakterze świadka 2.08.2011r. na pytanie kim był p. Ł. odpowiedział, że kierownikiem robót z ramienia E., nie jest tyko pewien jego imienia, nie potrafił podać bliższych danych związanych z tą osobą.

DUKS nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zwrócenie się do Sądu Rejonowego W. z prośbą o wskazanie adresów p. D., p. P. i p. K., a następnie wezwać te osoby do wskazania miejsca, gdzie jest przechowywana dokumentacja księgowa firm G. i E. i o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków, bo pracownicy UKS pod ww. adresami nie stwierdzili istnienia ww. firm. DUKS za niezrozumiały uznał wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii prywatnej inż. R. K., złożonej do akt sprawy, bo znajduje się w aktach sprawy i została poddana ocenie. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Skarżącej nie potwierdzili by na terenie budowy na zadaniu S. pracowały firmy G. i E..

DUKS nie znalazł podstaw do uwzględnienia ponownego wniosek o przesłuchanie p. B., gdyż był on trzykrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa, ale nie stawił się - zwolnienie lekarskie, nie podał też terminu, kiedy byłby gotów stawić się celem przesłuchania. Odstąpiono więc od dalszego wzywania, tym bardziej, że strona może odmówić zeznań, gdy miałyby one działać na jej szkodę. Nie było też przeszkód by strona udzieliła wszechstronnych wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem, gdy postępowanie toczy się od 2008r.; miała pełny wgląd w materiał dowodowy i nieograniczoną możliwość przedstawienia dowodów by uwiarygodnić swoje twierdzenia. DUKS nie negował przebywania na zwolnieniu, więc wniosek o zwrócenie się do M. o dokumentację medyczną jest bezzasadny. Odstąpienie od wzywania strony nie stanowi "kary" za nie stawianie się z przyczyn zdrowotnych, lecz nie jest konieczne. Art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony, a o naruszeniu ww. przepisu można mówić, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia ww. dowodu, co nie miało miejsca w sprawie. Kontrolujący zebrali i w sposób wyczerpujący rozpatrzyli cały materiał dowodowy. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, potwierdzają je inne środki dowodowe, a Skarżąca nie wskazała nowych okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione, utrzymuje, wbrew materiałowi dowodowemu, że usługi z "pustych" faktur wykonały podmioty je wystawiające. Skarżącej zapewniono w toku postępowania czynny udział i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; miała też pełny wgląd w akta, z czego korzystała sporządzając fotokopie dokumentacji.

Wniosek z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność ustalenia technologii mocowania mikropali iniekcyjnych nie zasługuje na uwzględnienie, bo umowa z K., oferta i projekt wykonawczy są w aktach sprawy, a sporny nie jest proces mocowania ww. mikropali, lecz niewykonania usług przez podmioty G., E.. Z materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie budownictwa, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym. Kontrolujący nie kwestionowali wykonania robót związanych z budową wyciągów orczykowego i krzesełkowego, lecz niewykonania tych robót przez ww. firmy.

DUKS stwierdził, że wniosek o ponowne przesłuchanie p. P. na okoliczność wykonania fundamentów pod wyciągi narciarskie jest niezasadny, bowiem z zeznań ww. osoby, włączonych do postępowania wynika, że wykonał on fundamenty pod wyciągi narciarskie. Potwierdził to p. W. dyrektor techniczny Skarżącej. Wykonywania ww. fundamentów przez p. P. wynika z załączników do umów zawartych przez Skarżącą. Skoro strona podnosi, że p. P. nie dysponował specjalistycznym sprzętem pozwalającym chociażby na precyzyjne wytyczenie i wypoziomowanie fundamentów pod podpory wyciągu, zdziwienie budzi, że takiej firmie zlecała roboty o łącznej wartość 2.210.418 zł. Kontrola w firmie p. P. za 2007r. wykazała, że dysponował on sprzętem budowlanym w przeciwieństwie do firm G. i E., które nie dysponowały żadnym sprzętem. Jeżeli zdaniem Skarżącej zeznania p. P. są nieprecyzyjne, bo składał je po upływie ponad roku od zakończenia budowy, to należy zauważyć, że po upływie pięciu lat po zakończeniu budowy jego pamięć nie będzie lepsza. P. zapytany w toku przesłuchania za jakie konkretnie prace wystawił faktury o nr: l/VII/06 z 18.07.2006r. ("roboty ogólnobudowlane" netto 17.049,18 zł) i l/VIII/06 z 3.08.2006r. ("roboty ogólnobudowlane" netto 17.868,85 zł) i czy były umowy i protokoły odbioru robót do tych faktur odpowiedział, że nie pamięta. Zapytany czy pamięta, co w tym czasie robił, odpowiedział, że nie pamięta. Nie pamiętał, co było podstawą kwot z ww. faktur. Zeznał, że w 2005r. budował wyciągi F. i P., gdy okazano mu fakturę 1ATII/06 wyjaśnił, że roboty te dotyczyły wyciągu starego F.. Skarżąca wyciąg F. oddała do użytkowania w lutym 2006r. Z załącznika do tej faktury wynika, że wykonano profilowanie trasy wyciągu, układanie odwodnień, układanie przepustów, transport ziemi, transport kręgów, transport kostki brukowej. Fakturę zaksięgowano bezpośrednio na zwiększenie wartości środka trwałego wyciągu F.. Fakturę nr VIII/06 zaksięgowano na konto inwestycji S. [...]. W opinii budowlanej przedłożonej przez Skarżącą opisującej przebieg ww. inwestycji nie ma wzmianki o tej fakturze. Faktury wystawione przez p. P. w 2007r. o nr: l/VIII/07 z 1.08.2007r. za usługi budowlane do umowy z 2.06.2007r. na ogólną wartość netto 90.000 zł Spółka zaliczyła wartość 50.000 zł na "S." i wartość 40.000 zł na "park linowy"; nr 1/DC/07 z 1.09.2007r. za usługi budowlane wg umowy z 2.07.2007r. na wartość netto 80.000 zł Spółka zaliczyła na "park linowy"). Dowodem wewnętrznym PK 113/03/2008 z 31.03.2008r. 40.000 zł i 80.000 zł z ww. faktur wyksięgowano z konta 081-9 "park linowy" i zaksięgowane na konto 081-14 "S.". W opinii budowlanej przedłożonej przez stronę opisującej przebieg inwestycji na zadaniu S. nie ma wzmianki o tych fakturach, co świadczy o celowym działaniu w wystawianiu dokumentacji przez firmę p. P., by ukryć faktycznie wykonywane przez niego roboty. Umowy z 2.06.2007 r. i 2.07.2007r. zawierają treść, że dotyczą budowy fundamentów dolnej i górnej stacji wyciągów orczykowego i krzesełkowego, ale nie zawierają szczegółów: harmonogramu robót czy kosztorysów. Również w treści faktur wystawionych przez p. widnieje tylko stwierdzenie "usługi budowlane". Z przesłuchań p. P. i p. W. wynika, że fundamenty pod ww. wyciągi wykonywał p. P. w lipcu, sierpniu 2007r. i żaden z nich nie wspominał by roboty te były wykonywane w innym czasie.

W dzienniku budowy pod datą 3.01.2008r. kierownik budowy – p. T. wpisał "trwają prace betonowe w zakresie realizacji chudych betonów. Rozpoczęto prace zbrojeniowe. Zgłaszam do odbioru zbrojenie fundamentów stacji górnej i dolnej wyciągu orczykowego i kolei linowej. Rozpoczęto roboty fundamentowania pośredniego (palowanie)", pod datą 5.01.2008r. inspektor nadzoru p. W. wpisał: "odbieram zbrojenie j.w. Zwracam uwagę na oczyszczenie prętów z ziemi przed betonowaniem"; pod datą 9.01.2008r. kierownik budowy wpisał: "Zakończono wykonywanie fundamentów stacji górnej i dolnej kolei linowej wyciągu orczykowego jak również fundamentów budynku sterówki stacji górnej i dolnej wyciągu orczykowego oraz kolei linowej."; pod datą 10.01.2008r. kierownik budowy wpisał: "Powyższy zakres prac zgłaszam do odbioru", pod datą 12.01.2008r. inspektor nadzoru wpisał: "odbieram prace zgodnie z wpisem z dnia 2008-01-03 Kierownika Budowy i zezwalam na wykonanie izolacji fundamentów objętych odbiorem."; pod datą 21.01.2008r. kierownik budowy wpisał: "trwają prace fundamentowe stop pod kolej linową oraz wyciąg orczykowy"; pod datą 28.01.2008r. kierownik budowy wpisał: "Zakończono prace fundamentowe pod kolej linową oraz wyciąg orczykowy. Zgłaszam powyższe roboty do odbioru", Wartość umowy z 2.06.2007r. dotycząca budowy fundamentów dolnej i górnej stacji wyciągu orczykowego wyniosła 140.000 zł netto i do tej umowy p. P. wystawił faktury: nr 4/VII/07 z 12.07.2007r. na wartość netto 50.000 zł i nr 1/VIII/07 z 1.08.2007r. na wartość 90.000 zł (razem 140.000 zł). Wartość umowy z 2.07.2007r. dotycząca budowy fundamentów dolnej i górnej stacji wyciągu krzesełkowego wyniosła 770.000 zł i do tej umowy T. P. wystawił faktury do 4.12.2007r. w łącznej wysokości 503.000 zł.

Zdaniem DUKS powyższe potwierdza, iż ww. roboty wykonał p. P. przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. DUKS stwierdził, też, że Skarżąca 5 grudnia 2007r. zamieściła w mediach informację, że prace przy budowie wyciągów w D. zbliżają się do końca, ilustrując ją zdjęciami z montażu wyciągu orczykowego, gdzie podkreślono, że prace montażowe przebiegały w trudnych warunkach atmosferycznych i głębokim śniegu oraz, że dzięki profesjonalizmowi firmy T. slupy pierwszego tysiącmetrowego wyciągu zostały zainstalowane w ciągu jednego dnia. Tym samym 5.12.2007r. fundamenty pod wyciąg orczykowy musiały już być wykonane. Zdaniem Skarżącej wykonanie robót przez G. i E. potwierdzono w dokumencie urzędowym - dzienniku budowy, a DUKS nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, wydanym Skarżącej 8.11.2007r. Jedynie przeciwdowód przeciwko treści dziennika budowy można podważyć domniemanie prawdziwości zawartych w nim danych.

DUKS nie zgodził się z twierdzenie Skarżącej, że dopiero 15.10.2007r. podpisała przedwstępną umowę zamiany gruntów z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. i na jej postawie była uprawniona rozpocząć prace zmierzające do wybudowania fundamentów pod podpory wyciągów. Wskazał, że przed podpisaniem ww. umowy miały miejsce roboty na gruncie Nadleśnictwa, co wynika z dokumentacji Spółki, a ponadto p. P. na podstawie umowy z 26 lutego 2007r. (wartość 376.400 zł) wykonywał roboty polegające na niwelacji terenu po wycince drzew, odtworzeniu drogi leśnej, niwelacji terenu w rejonie powstałym po wycince osuwisk, odtworzeniu rowów odwadniających na terenie S.; następnie na mocy umów z 2.06.2007r. i 2.07.2007r. wykonał fundamenty pod wyciągi. Na podstawie umowy z 19.10.2007r. p. P. miał wykonać roboty polegające na wyprofilowaniu odcinka 400 m nowo wybudowanej trasy narciarskiej M.. Do dnia podpisania umowy z ww. Nadleśnictwem p. P. wystawił faktury za wykonane roboty na zadaniu S. za okres od 16.03.2007r. (łącznie 963.400 zł). Powyższe wskazuje na wykonanie robót budowlanych przed uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz to, że wpisy do dziennika budowy nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu robót budowlanych. DUKS stwierdził, że tłumaczenie Skarżącej, że 6 grudnia 2007r. przemieszczano jedynie elementy wyciągu orczykowego przy użyciu helikoptera z parkingu, a nie montaż elementów wyciągu orczykowego, nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym.

DUKS podkreślił, że mechanizm obiegu środków finansowych związanych z wprowadzeniem do obrotu prawnego i fikcyjnych faktur opisali szczegółowo świadkowie w postępowaniu karnym i wskazał, że przeprowadzenie transakcji przez banki nie świadczy o tym, że dana usługa została wykonana. Bank weryfikował dokumenty w celu monitorowania wykorzystania kredytu i nie ma to znaczenia dla oceny zasadności zaliczania wydatków do kosztów podatkowych na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego, na podstawie u.p.t.u. Jeśli brak jest jednego z elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub przedmiotu, nie sposób przyjąć, ze faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (wyroki NSA z 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07, z 14 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 746/08).

WSA w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 338/07 zauważył, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy". W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe maja wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy maja charakter niezbędnych - służących ustaleniu stanu faktycznego (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r. sygn. akt III SA 1452/02, M.Pod. 2004/4/5) wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie Strony jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

DUKS uznał zatem, że ww. faktury G. i E. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez ich wystawców i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") i odmówił Skarżącej prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający.

2. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, iż: nie wykonano czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez G. i E.; zakres robót polegających na budowie fundamentów dolnych i górnych stacji wyciągów jest tożsamy z zakresem robót polegających na budowie fundamentów pod podpory tychże wyciągów; stopień zaawansowania robót związanych z budową wyciągów wynosił 6 grudnia 2007r. ponad 60% oraz, że prace budowlane związane z tym zadaniem wykonano przed otrzymaniem pozwolenia na budowę; fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy wykonał p. P. w lipcu i sierpniu 2007r.; p. J. nie wynajmowała domu w S. na rzecz E. 2) dokonanie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym (naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.), zmanipulowanie zeznań p. P. i p. W. i niedostrzeżenie różnic między fundamentami wyciągu orczykowego, a fundamentami dolnej i górnej stacji wyciągu orczykowego; pominięcie zeznania p. L., że prezes Skarżącej ściągnął firmę budowlaną p. W. z W. oraz zeznania p. K., że na budowie pracowały firmy z innych rejonów kraju; p. W. potwierdził wykonanie usług wskazanych za zakwestionowanych fakturach – jednostronne i tendencyjne prowadzenie postępowania; 3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt sprawy (naruszenie art. 180 i art. 190 O.p.) w sytuacji, gdy argumentacja DUKS opiera się wyłącznie o protokoły przesłuchań z postępowania karnego; 4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego (naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p.); 5) odmowę przesłuchania prezesa Skarżącej w charakterze strony, (naruszenie art. 187 § 1 i art. 199 O.p.); 6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy (naruszenie art. 178 § 1 O.p.); 7) odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, (naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 O.p.); 8) wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji (naruszenie art. 178, art. 179 § 1, art. 216 § 1 O.p.); 9) naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą: przesłuchania p. G., p. W. i p. Ł. na okoliczności wykonaniem umów przez E. i G.; p. T. na okoliczność przebiegu inwestycji "kompleks sportowo - rekreacyjny S."; p. P. na okoliczność wykonania fundamentów pod dolną i górną stację wyciągu orczykowego, a nie tak jak przyjął DUKS fundamenty pod wyciągi orczykowy i krzesełkowy; p. J. D. z T., co do celu użycia helikoptera 6.12.2007r.; odmowę powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia możliwości i celowości wykonania fundamentów pod podpory wyciągu orczykowego, krzesełkowego przed wykonaniem ww. mikrofali, które montuje się zanim zostaną wykopane fundamenty (skoro pale zamontowano w październiku, p. P. nie mógł wykonać fundamentów kilka miesięcy wcześniej; odmowę zwrócenia się do Sądu Rejonowego W. o wskazanie adresów zamieszkania p. D., p. P. i p. K. i wezwania ich do wskazania miejsca przechowywania dokumentacji księgowej E. i G. i przesłuchanie ich w charakterze świadków; zwrócenia się do T. s.r.o. z zapytaniem czy prace wykonywane na rzecz Skarżącej obejmowały również wykonanie wykopów pod śnieżenie nartostrady; przesłuchania prezesa Skarżącej na okoliczności będące przedmiotem kontroli; 10) uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu (naruszenie art. 193 O.p.); 11) uznanie, że sporne faktury stwierdzają czynności, która nie zostały dokonane (naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.); 12) naruszenie art. 197 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego; 13) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań W.Ż., pomimo iż organ nie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, a miał on znaczenie w sprawie, gdyż osoba ta mogła potwierdzić, że betonu dostarczony przez betoniarnię Janik wykorzystano na potrzeby kortu i ogrodzenia. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie ww. dowodów, oddalonych postanowieniem DUKS z 22 sierpnia 2012r. i przesłuchanie W. P. z P. Sp. z o.o. na okoliczność wielokrotnych pomiarów trasy oraz osi wyciągów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] maja 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że G. i E. nie wykonały usług udokumentowanych spornymi fakturami, z uwagi na złożenie niewiarygodnych wyjaśnień przez ich reprezentanta 21 listopada 2011r., co do okoliczności potwierdzających wykonanie usług - wskazanie osoby nieżyjącej jako wykonawcy; brak zatrudniania pracowników, brak jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, majątku czy siedziby. Prezes zarządu obu ww. spółek, zeznał, że wykonywał prace udokumentowane spornymi fakturami VAT, choć nie dysponował zapleczem (wykwalifikowana kadra, specjalistyczny sprzęt budowlany); nie potrafił wskazać danych pracowników, którzy mieliby wykonywać roboty budowlane; Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że p. Pniewski, który zmarły 9 września 2007r. nie prowadził firmy budowlanej; Zeznania p. G. i p. P. z postępowania karnego wskazują, że wspólnie z prezesem ww. firm ustalili, iż na wypadek zatrzymań i ewentualnych przesłuchać będą wskazywali na p. P., mając świadomość, że jest to osoba nieżyjąca. Nie potwierdziły się też informacje o zatrudnianiu Ukraińców, ani zamieszkiwanie robotników w domu p. J.. E." w latach 2007-2008 zarejestrowała w Urzędzie Pracy W. 38 oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonania pracy obywatelom Ukrainy, ale nie zgłosiła w tym czasie ofert pracy, tylko 3 osoby z 38, uzyskały wizy na wjazd do Polski i odnotowano ich wjazd przed datą wystawienia spornych faktur. Analiza zużycia prądu w ww. budynku p. J. wskazała, że od 1 grudnia 2007r. do 28 lutego 2008r. średniomiesięczne zużycie energii wyniosło 196 kWh, zaś w miesiącach bezpośrednio poprzedzających ten okres, jak i po tym okresie, kształtowało się na podobnym poziomie; zużycie wody od maja do grudnia 2007r. wyniosło 14 m3, zaś w 2008r. 11,7 m3, zatem nie wystąpiło jakiekolwiek zwiększenie zużycia mediów związane z zamieszkiwaniem 25 robotników E..

DIS w związku z tym podtrzymał stanowisko DUKS i uznał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez ich wystawców i Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących błędnego ustalenia niewykonania przez G. i E. usług wykazanych na spornych fakturach, podkreślił, iż przedmiotem sporu jest ustalenie czy wystawcy faktur wykonali usługę wykopów pod instalację zaśnieżającą i budowę fundamentów pod wyciąg narciarski, wskazał, że mimo, że DUKS dowodzi, że prac nie wykonali wystawcy faktur, co zostało ustalone w oparciu o materiał dowodowy i jednocześnie ustala, że prace związane z budową fundamentów pod wyciąg narciarski wykonał p. P., należy konwalidować uzasadnienie organu pierwszej instancji i wyjaśnić, że ustalenie czy i kto wykonał sporne roboty, pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest to, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. DIS zgodził się również z zarzutem błędnego przypisania p. P. praz z faktury wystawionej przez E., ale wyjaśnił, że pozostaje to poza zakresem okoliczności istotnych w sprawie, nie ma wpływu na ustalony stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktury z 4.01.2008r.

DIS uznał również, że poza zakresem istotnych w sprawie okoliczności pozostają zarzuty Skarżącej, co do błędnego wskazania przez organ pierwszej instancji na wysoki stopień zaawansowania prac na 6.12.2007r. czy wykonania prac przed otrzymaniem pozwolenia na budowę lub niewiarygodnych zapisów w dzienniku budowy, czy też utożsamienia prac polegających na budowie fundamentów stacji wyciągów z budową fundamentów pod podpory wyciągów; czy manipulacja zeznaniami p. P.. Prace p. P. nie były przedmiotem sporu w sprawie. Materiał dowodowy sprawy potwierdził natomiast, że firmy ze spornych faktur nie wykonały kwestionowanych usług. Wprawdzie p. L. zeznał, że ściągnął firmę budowlaną p. W., jednocześnie oznajmił, że nie zajmował się nadzorowaniem robót wykonywanych przez G. i E., nie mógł więc potwierdzić występowania tych podmiotów na terenie budowy. Również zeznań p. K. nie można uznać za potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług, gdyż świadek zeznał, że występowały firmy z innych rejonów kraju, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie niezbicie dowiódł, że G. i E. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz wystawiały "puste" faktury. Za wiarygodne nie można uznać zeznań p. W., co do wykonania usług, skoro wskazał, że prace te wykonywał p. P., który nie żył w dacie wykonywania kwestionowanych usług.

DIS podtrzymał stanowisko DUKS, co do oceny zeznań p. J. o wynajęciu domu w S. na rzecz pracowników E., powołując się na zeznania sąsiadów i prezesa ww. firmy w zakresie wykonania prac przez osobę nieżyjącą w dacie wystawienia faktury i wykonywanie prac przez Ukraińców, czego nie potwierdziło postępowanie wyjaśniające; równocześnie p. G. i p. P. potwierdzili fikcyjność tych transakcji.

DIS w kwestii zarzutu oparcia się na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach (kontrolnych i karnych), które są chaotyczne i nie dotyczą bezpośrednio okoliczności sprawy, zauważył że zeznania zgromadzone w sprawie wykazały procedurę wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznie wykonanych czynności i choć świadkowie nie byli przesłuchiwanie na okoliczności niniejszej sprawy, składali wyjaśnienia, w jaki sposób wystawiane były "puste" faktury dotyczące usług budowlanych. Nie ma też potrzeby powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadka uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym. Powołał się też na wyrok NSA z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06, z którego wynika, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem DIS niesłusznie zarzucono naruszenie art. 122. art. 123 i art. 188 O.p. przez odmowę udostępnienia akt i wykonania ich kserokopii, gdy w materiale dowodowym są liczne protokoły z udostępnienia akt stronie, m.in. protokół z przyjęcia pełnomocnika Skarżącej z 8 marca, 19 kwietnia, 17 maja, 21 czerwca, 18 lipca, 20 sierpnia 2012r,, który dokumentuje zapoznanie się z aktami sprawy i wykonania ich fotografii własnym sprzętem fotograficznym. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy 7 grudnia 2012r., 23 i 31 stycznia 2013r. w związku z postępowaniem odwoławczym.

DIS, odnośnie zarzutu odmowy przesłuchania prezesa Skarżącej, wyjaśnił, że był on trzykrotnie wzywany przez DUKS do osobistego stawiennictwa, lecz nie stawił się, miał też możliwość w trakcie prowadzonego od 2008r. postępowania udzielania wszechstronnych wyjaśnień na każdym jego etapie.

DIS, odnośnie zarzutu odmowy zapoznania się z dokumentami utajnionymi w sprawie wyjaśnił, że postanowieniem z 21 listopada 2012r. wyłączył z akt postępowania dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych p. G., p. M., p. P., G. G., p. W., (k. od nr 2655 do 2735) i odmówił zapoznania strony z tymi dokumentami, gdyż Prokurator ww. Prokuratury w piśmie z 21 lipca 2011r. wskazał, iż protokoły przesłuchania podejrzanych nie mogą być udostępnione stronom postępowania kontrolnego, z uwagi na dobro ww. śledztwa.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS albo o stwierdzenie nieważności decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2004r. do 30 lipca 2010r. (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, dalej zwana: "u..k.s.") w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), przez wydanie decyzji pierwszej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji; 2) art. 127 O.p. przez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez DIS i poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji DUKS; 3) art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123, art. 192 O.p. przez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt na podstawie adnotacji i uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami sprawy - niezapewnienie czynnego udziału i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego; 4) art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p. przez umorzenie postępowania w sprawie umożliwienia Skarżącej wglądu w akta, gdy należało merytorycznie rozstrzygnąć zażalenia; 5) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. przez wydanie przez DIS postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawiania w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania i brak weryfikacji czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne; 6) art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez nie przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, mimo przesłanek ku temu; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem dowolnych ustaleń faktycznych przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez DUKS, które nie mają oparcia w materiale dowodowym; uznanie, iż ww. faktury wystawione: 21 grudnia 2007r. przez G. i 4 stycznia 2008r. przez E. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, gdy prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż czynności z tych faktur wykonali ich wystawcy; fakturę nr 5/12/2007 wystawiono 4 stycznia 2008r., gdy z materiału dowodowego wynika, iż wystawiono ją w 2007r.; 8) art. 180 i art. 190 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt; 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 2 Konstytucji RP przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; 10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak szczegółowego uzasadnienia; 11) art. 187 § 1 i 199 O.p. przez odmowę przesłuchania prezesa Skarżącej, 12) art. 197 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne; 13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) i art. 86 ust. 1 i ust.2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez uznanie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, których nie dokonano i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, więc nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie powinno być wątpliwości, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Wskazują na to liczne dowody w postaci umów, protokołów odbioru robót i płatności, jak też zeznania świadków, potwierdzające wykonanie robót. Ewentualne wykrycie nieprawidłowości w prowadzeniu działalności G. i E. nie pozbawia spółki automatycznie prawa do odliczenia VAT. Jedynie wykazanie przez DIS i DUKS niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem podejrzewanym o nieprawidłowości podatkowe umożliwiłoby zakwestionowanie prawa do obniżenia VAT naliczonego. Działanie DIS narusza więc zasadę neutralności VAT, gdyż zidentyfikowanie potencjalnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów Skarżącej nie może stanowić wystarczającego powodu pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany: "TSUE": w sprawie C-26/62 VAN Gend&Loos, z 12 stycznia 2006r. C-354/03, C-355/03, C-484/03, z 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel & Rewolta Recycling SPRL). Tym samym ze stanowiska TSUE można wnioskować, że nieakceptowalne jest przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za nierzetelne lub nieuczciwe działania kontrahentów na uczciwych podatników, którzy karani byliby, nie za własne zachowanie, ale za zachowanie swoich kontrahentów. Sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działa w sposób uczciwy, legalny. Również TSUE w wyroku 6 września 2012r. C-324/11 Gabor Tóth zauważył, iż "(...) dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem popełnionym przez wystawce faktury. (...) dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawco ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez te dyrektywę dla skorzystania z tego prawa".

Tym samym z ww. rozważań TSUE wynika, iż na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia podatnikowi braku zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012r. C- 80/11 Mahageben i C-142/11 David wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik; zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

DIS, w ślad za DUKS, skupił się jedynie na kwestii nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahentów i z faktów tych wywiódł wniosek, iż faktury, z których Skarżąca odliczyła VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zmarginalizowano, a wręcz pominięto kwestię dochowania przez Skarżącą należytej staranności, co jest wadliwe. Skarżąca stosowała pewne, jednolite standardy działań dotyczące transakcji z kontrahentami, m.in. weryfikowanie w KRS, zawieranie umów na piśmie, podpisywanie protokołów odbioru robót, dokonywanie płatności po wykonaniu usługi, standardy w zakresie dokumentacji. Wyznaczyła też inspektora nadzoru inwestorskiego – p. W., który nadzorował przebieg i prawidłowość wykonywanych robót, które dodatkowo potwierdzono w dzienniku budowy (organy podatkowe nie przesłuchały ww. osoby). Działania ww. niewątpliwie świadczą o dochowywaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podatnik zatem z cała pewnością nie odbiegałby od wzorca "starannego podatnika", gdyby taki został stworzony przez DUKS czy DIS. Staranny podatnik to podmiot, który: wywiązuje się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami (gromadzi wymagane prawem dokumenty itp.); weryfikuje swoich kontrahentów (zachowując zasadę proporcjonalności); wprowadza ujednolicone procedury dotyczące transakcji z kontrahentami związane z wymogami formalnymi; organizuje pracę swojego przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na minimalizację ryzyka związanego z działaniami oszukańczymi - zarówno ze strony kontrahentów, jak i pracowników przedsiębiorstwa. Bezspornym jest, iż Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

Zdaniem Skarżącej, DIS nie rozstrzygnął sprawy po raz drugi, a skupił się wyłącznie na kontroli ustaleń dokonanych przez DUKS. DIS, poza przedłużaniem czasu trwania postępowania i wydaniem zaskarżonej decyzji nie podjął czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy; nie przesłuchał żadnego świadka, nie żądał akt lub dokumentów wnioskowanych przez Skarżącą. W uzasadnieniu decyzji DIS ograniczono się do powtórzenia niektórych ustaleń DUKS. Całe uzasadnienie sprawy, której akta liczą ponad 4000 kart, zajmuje około 3 stronach uzasadnienia. Pozostała część uzasadnienia zawiera streszczenie dotychczasowego postępowania kontrolnego. Świadczy to o tym, iż DIS nie rozpoznał sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jak również o tym, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań stawianych mu przez art. 210 § 1 pkt 6 O.p. DIS, żeby wyjaśnić wątpliwości w sprawie winien przeprowadzić rozprawę administracyjną. Nie doszło też do przesłuchania w charakterze strony ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej, który miał najszerszą wiedzę o transakcjach gospodarczych spółki i realizowanych inwestycjach, choć postępowanie trwało ponad 4 lata. W ww. osoba wielokrotnie wyrażała gotowość poddania się przesłuchaniu, ale DUKS postanowieniem z 14 maja 2012r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, wskazując iż 22 września 2010r. ww. osoba odmówiła poddania się przesłuchaniu, co nie ma potwierdzenia w protokołach z czynności sporządzonych; p. B., na pytanie kontrolującego, czy stawi się na przesłuchanie, wyraził zgodę. Uzasadnienie więc ww. postanowienia jest nieprawdziwe i stanowi naruszenie O.p. Prezes Skarżącej przebywał od lutego do 11 maja 2012r. na zwolnieniu lekarskim w związku z zaplanowaną wcześniej operację chirurgiczną (30 marca 2012r.), hospitalizacją i konieczną rehabilitacją. Wzywanie więc na przesłuchanie w tym okresie i wyciąganie negatywnych konsekwencji z niemożności stawiania się, jest szykaną. Właściwym byłoby przesłuchanie w drodze pomocy prawnej w miejscu hospitalizacji, a nie wzywanie do stawania w miejscowości, oddalonej o ok. 400km, gdy fizycznie było to niemożliwe.

Skarżąca wskazała, że organy podatkowe wadliwie ustaliły okoliczności faktyczne sprawy. DIS zakwestionował fakturę G. z 21.12.2007r. nr 14/12/2007 dotyczącą wykopów pod instalacje naśnieżające, zaś DUKS kwestionował inną fakturę 2/12/2007 z 18.12.2008r. uznając, że dotyczy ona ww. wykopów. DUKS przytoczył okoliczności związane z umową Skarżącej z ww. firmą z 6 listopada 2007r., w zakresie czynności wybudowania fundamentów pod instalację naśnieżąjącą. Skarżąca wskazała, że faktura nr 14/12/2007 dotyczy wybudowania fundamentów pod instalację naśnieżającą, zaś ww. umowa dotyczy wybudowania fundamentów pod siatkę zabezpieczającą N.. Ograniczenie się przez DIS do stwierdzeń, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że G. i E. nie wykonały usług udokumentowanych spornymi fakturami, z uwagi na niewiarygodne wyjaśnienia osoby je reprezentującej (...) – nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia przy ww. nieprawidłowościach. Organy podatkowe do tej pory nie kwestionowały wykopów pod instalację naśnieżąjącą, a członek zarządu T. zeznał, że firma ta nie wykonywała wykopów ani prac budowlanych, które zapewniała Skarżąca. Również żaden inny podmiot wykonujący prace dotyczące wyciągów narciarskich S. nie miał w zakresie prac zleconych ww. robót. Skarżąca przywołała zeznania p. W. (Spółka jako taka nie mogła mieć doświadczenia; bazowała na doświadczeniu pracowników i moim, które zdobyłem biorąc udział w pracach budowlanych: "basen W.", Biblioteki Politechniki W., "T." przy ul. [...], P. S.A. na S. i prestiżowe roboty z ramienia M. i E. w Moskwie - gdzie też szkoliłem przez 6 miesięcy brygady w zakresie konstrukcji lekkich; specjaliści byli wynajęci razem ze sprzętem) i wskazała, że możliwe było wykonanie ww. prac przez G.. Skarżąca nie posiada wiedzy czy prace wykonały osoby zatrudnione "na czarno" czy na podstawie formalnej umowy i czy osoby te były narodowości ukraińskiej. Ważne, że je wykonano, na mocy umowy z 20 listopada 2007r. – wykopy pod instalację naśnieżającą, a nie jak błędnie przyjął organ zgodnie z umową z 6 listopada 2007r. (fundamenty pod siatki zabezpieczające).

DIS kwestionuje wykonanie usługi polegającej na wykonaniu I etapu fundamentów pod wyciąg narciarski krzesełkowy przez E. (faktura nr 2/12/2007r. z 13 grudnia 2007r.) i w związku z tym odmówił Skarżącej prawa do odliczenia VAT, z identyczną argumentacją, jak w przypadku ww. faktury G., ale nie wskazał, przez jakie inne podmioty prace te miałyby zostać wykonane, skoro nie kwestionował ich wykonania. Brak takich ustaleń oznacza, iż organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Prace ty wykonywane były pod nadzorem kierownika budowy p. T. i inspektora nadzoru inwestorskiego – p. W., których odmówiono przesłuchania. DIS, nie posiadając wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, dokonał całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego stwierdzając, iż prace na ww. fakturach nie zostały wykonane. Równocześnie nie kwestionował rzeczywistego wykonania tych prac. Porównania zakresu robót w poszczególnych okresach mogłaby dokonać wyłącznie osoba posiadającą wiadomości specjalne (biegły) z zakresu budownictwa, który przed wydaniem opinii winien zapoznać się z dokumentacją techniczną inwestycji i obejrzeć wykonane obiekty budowlane w terenie. Ustalanie w oparciu o "kryterium językowe" i dowolne domniemania stanowi naruszenie art. 197 § 1 O.p. i winno skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji.

Skarżąca za nieprzekonywujący uznała też dowód w postaci analizy zużycia prądu i wody, w wynajmowanym domu na potrzeby zamieszkania osób wykonujących prace przez G. i E.. Dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują czy podstawą wystawianych rachunków było faktyczne zużycie prądu i wody, a nie zużycie zakładane, obliczone na podstawie danych historycznych. Ani organy podatkowe, ani Skarżąca nie dysponuje wiedzą odnośnie dokładnej ilości osób zamieszkujących budynek przed grudniem 2007r., jak i po tym okresie. Żaden z dowodów sprawy nie potwierdza ponadto liczby pracowników mających zamieszkiwać dom p. J.. Liczbę 25 osób przyjęto najprawdopodobniej z umowy najmu z 1 grudnia 2007r., która w pkt 4 wskazuje, iż "ilość osób przebywających w obiekcie nie może przekroczyć 25". Jeżeli stwierdzono w ww. budynku zużycie wody w okresie inwestycji na poziomie 11,7 - 14 m³ i zużycie energii elektrycznej na poziomie 196 kWh, co najwyżej potwierdzają one zamieszkiwanie mniejszej niż maksymalna liczby pracowników ww., oczywiście o ile dane dotyczące zużycia wody i prądu za ten okres są rzeczywiste.

Organy podatkowe kwestionowały prawo do odliczenia przez Skarżącą VAT, choć nie przeprowadziły 45 dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, a które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia związanych z fakturą 14/12/2007. Oparła się na zeznaniach świadków: p. G. i p. P., choć nie przytoczono ich w całości, ani co do konkretnych faktur. Dokumentacja, którą posiada Skarżąca i organy podatkowe w pełni wskazuje, że "G. i E. dopełniły wszelkich wymaganych prawem warunków w zakresie rejestracji i funkcjonowania na rynku, a prace zamówione przez Skarżącą wykonano i należności za usługi uregulowano. Skarżąca nie miała obowiązku weryfikowania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej kontrahentów, ani badania, w jaki sposób wykonują zlecone im prace.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów stwierdza, że nie odpowiada ona prawu.

4. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby bowiem stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na istnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858, dalej zwana: "ustawą nowelizującą") postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepis ten jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie". Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń. Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że DUKS – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego. Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010r. miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS.

Od 30 lipca 2010r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja DUKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi na siedzibę Skarżącej właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Doszło zatem do rozpatrzenia odwołania wniesione przez Skarżącą przez właściwy organ odwoławczy, mimo, że w decyzji organu pierwszej instancji zamieszczono błędne pouczenie.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s., dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Sąd zauważa natomiast, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych nie można uznać, że doszło do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko bowiem na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji, co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ma więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów postępowania, a w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

5.1. Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązała m.in. z zarzutami uniemożliwienia jej dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w oparciu o które stan faktyczny został ustalony. Dotyczyło to dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B..

Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 O.p. pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. Skoro od 6 maja 2006r. art. 181 O.p. nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody, aczkolwiek w przypadku zeznań osób, którym postawiono zarzuty, ocena ta winna być szczególnie wnikliwa i skrupulatna, a przy tym dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Osobom tym bowiem przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Natomiast świadkowie zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zeznają pod takimi samymi rygorami odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznanie nieprawdy.

Z treści art. 181 O.p. nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

O ile zatem materiał dowodowy z postępowania karnego został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy. Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

5.2. W rozpoznanej sprawie prawa Skarżącej, jako strony postępowania podatkowego, zostały naruszone.

Specyfika tej sprawy polega na tym, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony Skarżącej. W zarządzeniu z 13 czerwca 2011r. Prokurator zastrzegł bowiem, że udostępnienie akt skarżącej wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska Prokuratora. Natomiast w piśmie z 21 lipca 2011r. zgodził się wprawdzie na wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym protokołów przesłuchania podejrzanych w śledztwie prowadzonym pod sygn. [...] (po pominięciu informacji dotyczących innych osób objętych śledztwem), ale zaznaczył, że z uwagi na dobro tego śledztwa protokoły przesłuchań podejrzanych nie mogą być udostępniane stronom postępowania kontrolnego".

W konsekwencji DUKS, a następnie DIS odmówili udostępnienia Skarżącej materiałów dowodowych, których jawność została wyłączona, z uwagi na powyższe stanowisko Prokuratora.

Z treści art. 129 O.p. wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron"). Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 179 § 1 O.p. stanowi natomiast, że przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Poczynić jednak należy zastrzeżenie, iż do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Z akt sprawy wynika, że DIS postanowieniem z 12 listopada 2012r. nr 1401/IN/07-88/12/TT uchylił postanowienie DUKS z 22 sierpnia 2012r. odmawiające Skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Stwierdził bowiem, że sporządzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym adnotacja z 12 października 2011r., wyłączająca część dokumentów z akt sprawy, sporządzona została przez osobę, która nie posiadała stosownego umocowania. Natomiast DIS postanowieniem z 21 listopada 2012r. wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. DIS postanowieniem z 17 stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postanowienie DIS z 12 listopada 2012r. nr 1401/IN/07-88/12/TT oraz postanowienie z 17 stycznia 2013r. nr 1401/IN/07-3/13/TT zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi już wyrokami WSA w Warszawie:

- wyrokiem z 20 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 271/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z 12 listopada 2012r. nr 1401/IN/07-88/12/TT jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

- wyrokiem z 4 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 901/13, z tych samych powodów, Sąd stwierdził nieważność postanowienia z 17 stycznia 2013r. nr 1401/IN/07-1/13/TT.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wyroki powyższe zapadły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nie jest to okoliczność uprawniająca do ich pominięcia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Ryzyko wydania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, obciąża organy podatkowe. W świetle powyższych wyroków WSA w Warszawie należało zatem uznać, że z naruszeniem prawa odmówiono Skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Chociaż samo wyłączenie jawności określonych dowodów dla strony nie pozbawia ich waloru materiału dowodowego, uczynienie tego z naruszeniem prawa musi przełożyć się na ocenę nie tylko prawidłowości postępowania dowodowego, ale też ocenę spełnienia przez organy podatkowe obowiązku zagwarantowania stronie realizacji praw przysługujących jej w tym postępowaniu, a w rezultacie na możliwość posłużenia się takim materiałem dowodowym jako podstawą ustaleń faktycznych. Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało bowiem także w art. 192 O.p., stanowiącym, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

W rozpoznanej sprawie odmowy Skarżącej prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonano z naruszeniem prawa, co potwierdziły ww. prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.3. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że w zakresie, w jakim ustalenia organów podatkowych poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego Skarżąca nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, nie sposób w innych kategoriach rozpatrywać sytuacji, gdy – niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa – Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, których skutkiem było podważenie prawidłowości zadeklarowania przez Skarżącą VAT. Jednym z elementów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów i materiałów, najpóźniej przed wydaniem decyzji, co wymaga zapoznania się z tymi dowodami. Ograniczenia uprawnień strony w tym zakresie nie mogą wynikać z działań organów podatkowych dokonanych z naruszeniem prawa. Zapoznania się z treścią zeznań, choćby nawet zanonimizowanych, nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić i to, czy wyjaśnienia podejrzanych nie zostały przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy. Tak, jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie w sprawie.

W przypadku naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skutkującego tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w czynnościach tego postępowania, bez znaczenia jest okoliczność, że materiały dowodowe, których nie udostępniono Skarżącej nie były jedynymi, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, jaki nie został Skarżącej udostępniony miał istotny wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które – co należy podkreślić raz jeszcze – stanowiły podstawę niekorzystnych dla niej wniosków w zakresie prawidłowości zadeklarowanego podatku.

Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe było zorganizowanie i wzajemne powiązania istniejące między podmiotami wystawiającymi puste faktury, w łańcuchu których znalazła się Skarżąca. Powiązania te i relacje wynikały właśnie z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], do których Skarżąca nie miała dostępu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na istnienie u ww. kontrahentów Skarżącej obrotu pustymi fakturami, jednakże ograniczenia w dostępie do akt utrudniały Skarżącej obronę własnego stanowiska.

Należy również wskazać, że organy podatkowe nie podejmowały działań zmierzających do ustalenia czy przesłanki, którymi kierował się Prokurator wydając ww. zarządzenia są aktualne oraz czy w dacie wydania zarówno decyzji zaskarżonej DIS, jak też poprzedzającej ją decyzji DUKS zeznania osób podejrzanych są nadal aktualne i stanowią wartościowe źródło informacji o procederze wystawiania pustych faktur. Uzasadnione jest przypuszczenie, że śledztwo w sprawie [...] może znajdować się w innej fazie i powody odmowy Prokuratora mogły stracić na aktualności w chwili wydawania decyzji przez DUKS i DIS.

Powyższe rozważania wskazują, że naruszono w sposób istotny przepis art. 179 § 1 O.p., jak również art. 2 Konstytucji RP w związku z tym, że stronie uniemożliwiono, niezgodnie z przepisami, dostęp do materiału dowodowego, stanowiącego istotny element ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu kontrolnym. W zakresie jakim Skarżąca nie mogła zapoznać się z materiałem dowodowym dotyczącym faktur uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaskarżona decyzja narusza też art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p.

5.4. Powyższe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przesłanka ta jest spełniona, gdy strona nie może wziąć udziału tylko w części czynności postępowania podatkowego. Brak możliwości zapoznania się z częścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę poczynionych ustaleń faktycznych oraz wypowiedzenia się do niego także spełnia przesłankę z ww. przepisu.

Naruszenie przepisu o wznowieniu postępowania uniemożliwia Sądowi wiążące wypowiedzenie się co do kompletności postępowania dowodowego oraz całości ustaleń i stanowiska organów w powyższym zakresie.

Udostępnienie Skarżącej utajnionych dowodów umożliwi całościowe zweryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wówczas będzie możliwe ewentualnie podnoszenie zarzutów w kwestii konieczności przeprowadzenia rozprawy administracyjnej czy też naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

5.5. Sąd uznał jednak za zasadne stwierdzić, że skoro Skarżąca składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym, m.in. dotyczące przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdziła, ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego, pod przyjętą z góry tezę, a organy podatkowe nawet nie wyjaśniły sprzeczności wynikających z tych materiałów - organy podatkowe – choć, jak wyjaśniono wyżej, nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko DIS o niezasadności żądania strony przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 O.p. obowiązek w zakresie uprawnień strony, w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z 21 maja 2009r. sygn. akt I FSK 382/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienna od wyżej zaprezentowanej interpretacji przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. DIS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń, wskazał też, powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p., że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Stanowisko to należy uznać za błędne. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy, po wykorzystaniu protokołów zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu karnym, uznał że kontrahent Skarżącej widniejący na spornych fakturach nie wykonał czynności objętych tymi fakturami; jednocześnie bez żadnego uzasadnienia przyjął, że Skarżąca spółka nie ma możliwości wykazania, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie ma uzasadnienia w dyspozycji art. 188 O.p.

Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd, że DIS naruszył przepis art. 188 § 1 O.p. jest uznanie, że w postępowaniu odwoławczym naruszono art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organ podatkowy drugiej instancji uchybił zasadzie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Skoro organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny.

5.6. Sąd stwierdza również, że występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia ww. przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych wskazują na nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero prawidłowe ustalenia faktyczny pozwalają na prawidłowe rozstrzygnięcie, jakie przepisy prawa materialnego mogą mieć zastosowanie w sprawie. Bez poczynienia prawidłowych ustaleń, co do faktów, nie można rozpatrzeć prawa Skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego od VAT należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (przepisów prawa materialnego) o decydującym znaczeniu w sprawie.

Skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego istnieją rozbieżności w ustaleniach faktycznych, które czynił DIS i DUKS w zakresie robót wykonywanych przez jednego z kontrahentów Skarżącej (G.): DIS zakwestionował fakturę z 21.12.2007r. nr 14/12/2007 dotyczącą wykopów pod instalacje naśnieżające, zaś DUKS kwestionował inną fakturę 2/12/2007 z 18.12.2008r. uznając, że dotyczy ona ww. wykopów; przy jednoczesnym ograniczeniu się przez DIS do stwierdzeń, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że G. i E. nie wykonały usług udokumentowanych spornymi fakturami – należało uznać, że nie budzi to zaufania do organu odwoławczego (naruszenie art. 121 § 1 O.p.) nie może też stanowić o prawidłowym zastosowaniu zasady przekonywania wyrażonej w treści art. 124 O.p. i prawidłowego skonstruowania uzasadnienia z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 210 § 1 i 4 O.p. DUKS przytoczył okoliczności związane z umową Skarżącej z ww. firmą z 6 listopada 2007r., w zakresie czynności wybudowania fundamentów pod instalację naśnieżąjącą, choć powinien – jak twierdzi Skarżąca – odwołać się do umowy z 20 listopada 2007r. Skarżąca w skardze podnosi również, że faktura nr 14/12/2007 dotyczy wybudowania fundamentów pod instalację naśnieżającą, zaś umowa z 6 listopada 2007r. dotyczy wybudowania fundamentów pod siatkę zabezpieczającą N..

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić ww. rozbieżności w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organów podatkowych obu instancji oraz odnieść się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, że organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania wykopów pod instalację naśnieżąjącą, a członek zarządu T. zeznał, że firma ta nie wykonywała wykopów ani prac budowlanych, które zapewniała Skarżąca, jak też do twierdzenia Skarżącej spółki, że żaden inny podmiot wykonujący prace dotyczące wyciągów narciarskich S. nie miał w zakresie prac zleconych ww. robót, tak aby w sposób należyty wypełnić zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

DIS powinien również ponownie przeanalizować, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) znajdujące się w aktach sprawy dowody odnoszące się do zużycia prądu i wody, w wynajmowanym domu, na potrzeby zamieszkania osób wykonujących prace udokumentowane spornymi fakturami. Dowody te powinny być przeanalizowane pod kątem tego czy rzeczywiści na ich podstawie można przyjąć, jaka była podstawa wystawianych rachunków za zużycie mediów i czy można uznać, że było to faktyczne zużycie prądu i wody, a nie zużycie zakładane, obliczone na podstawie danych historycznych.

DIS powinien też zastanowić się, na jakiej podstawie doszło do przyjęcia liczby osób zamieszkujących w wynajmowanym domu, skoro jedynie z pkt 4 umowy najmu z 1 grudnia 2007r. wynika, że "ilość osób przebywających w obiekcie nie może przekroczyć 25". Należy też rozważyć czy zużycie wody w okresie inwestycji na poziomie 11,7 - 14 m³ i zużycie energii elektrycznej na poziomie 196 kWh, nie potwierdza zamieszkiwania mniejszej niż maksymalna liczby pracowników, o ile dane dotyczące zużycia wody i prądu za ten okres są rzeczywiste.

Zdaniem Sądu zasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącą, że DIS, w ślad za DUKS, choć kwestionowały prawo do odliczenia przez Skarżącą VAT z ww. faktur nie przeprowadziły dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, a które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, w tym tych związanych z fakturą 14/12/2007. Organy skupił się jedynie na kwestii nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahentów i z faktów tych wywiodły wniosek, iż faktury, z których Skarżąca odliczyła VAT naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co musi budzić zastrzeżenia z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p.

5.7. Zdaniem Sądu, zasadnie Skarżąca spółka wskazuje w skardze, że w postępowaniu podatkowym zabrakło ustaleń w zakresie czy podatnik w swoich działaniach dochował należytej staranności przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji faktur.

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że podatnik ma możliwość zrealizowania prawa do odliczenia, jeśli działa z należytą starannością (w dobrej wierze), nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktur po stronie dostawcy, o ile rzeczywiście otrzymywał on towar wykazywany w fakturach nabycia. W takim przypadku do prawidłowego zastosowania przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i tym samym zachowanie prawa do odliczenia wymaga od organów podatkowych dodatkowo oceny okoliczności towarzyszących takim transakcjom w celu ustalenia, czy podatnik przedsięwziął działania adekwatne do sytuacji handlowej.

Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia VAT, przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W tym względzie niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie stwierdzić jednak należało, że istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady - związane z dobrą wiarą po stronie podatnika, który korzysta z usług swoich kontrahentów. Rację ma bowiem Skarżąca, że podstawową zasadą obowiązującą na gruncie u.p.t.u. jest podatek neutralność podatku VAT.

Dodatkowo stwierdzić należy, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE, do którego w sposób prawidłowy nawiązała Skarżąca w skardze.

To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu orzeczeń TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel & Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Z orzeczeń tych wynika, że nieakceptowalne jest przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za nierzetelne lub nieuczciwe działania kontrahentów na uczciwych podatników, którzy karani byliby, nie za własne zachowanie, ale za zachowanie swoich kontrahentów. Sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działa w sposób uczciwy, legalny. TSUE w sprawie C-324/11 Gabor Tóth zauważył, iż "(...) dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem popełnionym przez wystawce faktury. (...) dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawco ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez te dyrektywę dla skorzystania z tego prawa".

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, w których z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (por. np. wyrok NSA 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkretnej sprawie, niezbędne jest więc ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W rozpoznawanej sprawie, na podstawie tych samych dowodów organy podatkowe obu instancji wyraziły odmienne oceny dokonanych transakcji odnoszących się do spornych faktur, a co więcej DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle lakoniczny wskazał, że choć zasadny jest zarzut strony, że DUKS błędnie przypisał p. P. wykonania prac udokumentowanych fakturą wystawioną przez E., pozostaje to poza zakresem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie ma wpływu na ustalony stan faktyczny. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powyższą ocenę powinien uzasadnić w sposób pełny, aby nie można jej było czynić zarzutu dowolnej i nieuzasadnionej, a więc niezgodnej z treścią art. 191 O.p.; należy ją również powiązać z konkretnymi dowodami, które zdanie DIS wpływają na taką ocenę i na tej podstawie wskazać czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricte (dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta.

Sąd stwierdza ponadto, że w toku postępowania podatkowego, w świetle powołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE, niewystarczające były działania organów podatkowych w zakresie wykazania braku należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w związku uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z ww., zakwestionowanych faktur. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera ustaleń z powyższego zakresu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS, mając na względzie powyższe rozważania, powinien wskazać czy w rozpoznawanej sprawie, jego zdaniem, doszło do wystawienia tzw. pustej faktury sensu stricte (dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta. Oceny z tego zakresu należy powiązać z konkretnymi dowodami, które zdanie DIS wpływają na taką ocenę, stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Analiza wyroków TSUE, także tych powołanych przez Skarżącą, pokazuje, iż nieakceptowalne jest przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za nierzetelne lub nieuczciwe działania kontrahentów na podatników, którzy karani byliby, nie za własne zachowanie, ale za zachowanie swoich kontrahentów. Innymi słowy, sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działa w sposób uczciwy, legalny, zgodny z przepisami prawa.

Ustalenie, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy, takiej jak niniejsza miała istotne znaczenie. Jak już to wyjaśniono, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia VAT naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT.

Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, a w szczególności organ odwoławczy, powinien - stosownie do wskazań interpretacyjnych wynikających z ww. wyroków TSUE - rozważyć czy w świetle ustaleń, jakie zostały w sprawie poczynione, Skarżąca dokonując nabycia usług na podstawie zakwestionowanych faktur działała z należytą starannością. Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że w sposób świadomy działała ona w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Tego rodzaju ocen w rozpoznanej sprawie zabrakło.

Rolą organu podatkowego – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - będzie więc poczynienie ustaleń w zakresie należytej staranności, jak również dobrej wiary oraz dokonanie znaczenia ww. kryteriów (należytej staranności, dobrej wiary) w kontekście całokształtu materiału dowodowego oraz rozważenie czy w swoich działaniach Skarżąca spółka dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia VAT, czy też przeciwnie, określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena organu podatkowego, nie tylko do okoliczności ustalonych przez organ podatkowy, ale również podniesionych przez Spółkę w zakresie wystawcy faktur i okoliczności towarzyszących transakcjom.

6. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).