Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1058/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 746/20 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A.D. 3417 (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 746/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] września 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] listopada 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika A.D., kierowany przez J.Z.. W wyniku sprawdzenia zgłoszenia [...] stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na podaniu przez przewoźnika danych, o których mowa art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.; dalej "ustawa SENT"), niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu towaru: w polu "środek transportu" podano numer naczepy [...], a winno być [...]. Podczas kolejnego sprawdzenia w tym samym dniu o godzinie 22:55 stwierdzono, że dane zostały poprawione.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nałożył na A.D. (dalej "skarżący") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...], o których mowa art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT.

Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wskazane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Następnie wskazał, że strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wskazywała na trudne warunki finansowe ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jej sytuację ekonomiczną, zatem organ pierwszej instancji z urzędu podjął działania, aby uzyskać dokumenty, świadczące o sytuacji ekonomicznej strony oraz dokonał analizy tych dokumentów. Na podstawie informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego w Kozienicach, organ pierwszej instancji ustalił, że strona nie posiadała zaległości podatkowych, w stosunku do zobowiązanego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, jako podatnik w latach 2016-2018 nie występował do Urzędu Skarbowego w Kozienicach w sprawie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W latach 2017-2018 strona osiągnęła przychód w wysokości: 8.764.232,03 zł, poniosła koszty w wysokości: 8.390.164,35 zł oraz uzyskała dochód w wysokości: 374.067,68 zł. Strona w 2018 r. dokonała zakupu środków trwałych VAT-7x na kwotę 204.823,00 zł (z informacji o czynnościach majątkowych m.in. wynika, że strona dokonała zakupu używanych pojazdów samochodowych: w 2016 r. – 7 szt., w 2017 r. – 4 szt., w 2018 r. – 6 szt., przy czym były to głównie ciągniki samochodowe oraz naczepy ciężarowe). Ponadto z pisma ZUS wynikało, że przedsiębiorca nie posiada zaległości składkowych oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. W wyniku dokonanej analizy zarejestrowanych przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych" w systemie SENT, zaewidencjonowanych przez przewoźnika na platformie PUESC, organ ustalił, że A.D., w okresie od [...] listopada 2017 r. do [...] grudnia 2018 r. wystąpił w 155 zgłoszeniach SENT, w tym 8 razy był kontrolowany. Kolejne przewozy po dniu kontroli nie wykazały uchybień po stronie przewoźnika, co wskazuje na incydentalny charakter wcześniej zaistniałych nieprawidłowości.

Wobec tego organ uznał, że zapłata kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. W sprawie nie wystąpiły również okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie organu, za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej nie przemawiał również interes publiczny, ponieważ nałożenie kary na skarżącego nie powinno doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji do pozbawienia strony źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nadto, sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności.

Organ, dokonując analizy "interesu publicznego", nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Zdaniem organu, dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędów w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd dokonał wykładni warunków odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT i wskazał, że pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "o.p."). "Interes publiczny" został zaś uznany za dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

WSA uznał, że ustaleń co do sytuacji finansowej skarżącego poczynionych przez organ pierwszej instancji skarżący nie zakwestionował skutecznie, ponieważ nie jest wystarczającym powołanie się w uzasadnieniu skargi na ogólne stwierdzenia dotyczące problemów, jakie niesie za sobą pandemia wirusa COVID 19.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że również interes publiczny nie przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. WSA nie podzielił przy tym poglądu, że ocena spełnienia przesłanki interesu publicznego powinna być powiązana z ustaleniem, czy w konkretnej sprawie doszło do uchybienia obowiązku uiszczenia podatku. Uznał także, że usunięcie już w trakcie kontroli uchybień stwierdzonych przez organ nie uzasadnia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nadto Sąd uznał, że strona skarżąca nie wykazała, aby nałożenie spornej kary pieniężnej miało wpływ na sytuację zatrudnionych pracowników, w szczególności ograniczenie zatrudnienia, czy też nawet zmniejszenie ich wynagrodzenia.

Z tych powodów WSA uznał, że organy zasadnie odmówiły zastosowania instytucji określonej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Przeprowadzone przez organy postępowanie było zgodne z zasadami określonymi w art. 121 i art. 122 o.p.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP, a następnie rozwiniętej w art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021r., poz. 161; dalej "Prawo przedsiębiorców") zasady proporcjonalności. Bez realizacji obowiązków określonych w ustawie SENT, w tym podawania danych zgodnych ze stanem faktycznym, nie jest możliwe osiągnięcie zamierzonych celów tej ustawy. Stąd wynika między innymi wysokość wymierzonej kary pieniężnej, określonej przez ustawodawcę. Z uwagi na cele, jakie mają zostać osiągnięte poprzez wprowadzenie w życie ustawy SENT, skali zjawiska, którego zwalczaniu miały służyć wprowadzone regulacje, uzasadniały nie tylko nałożenie określonych w ustawie obowiązków, ale także kar, w tym o charakterze pieniężnym na podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości, jak również uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji lub jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zrzekł się rozprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie w sprawie przejawiające się oddaleniem skargi na decyzję administracyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w sytuacji naruszenia przez organ administracji przepisu materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, które to naruszenie zmaterializowało się odmową umorzenia postępowania administracyjnego bez nałożenia kary w zakresie błędnego wypełnienia zgłoszenia, co w ocenie skarżącego kasacyjnie jest sprzeczne z jego ważnym interesem jako przewoźnika wykonującego przewóz towarów jak idzie wskroś interesowi społecznemu rozumianemu w czasach pandemii jako konieczność stwarzania warunków do zachowania przedsiębiorstw generujących zysk i zapewniających miejsca pracy;

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez niezastosowanie w sprawie w związku z naruszeniem przez organy obydwóch instancji zaangażowane w postępowanie administracyjne norm proceduralnych, tj. art. 121 §1, art. 122 o.p., przejawiające się przeanalizowaniem sytuacji przedsiębiorcy będącego jego stroną w oparciu o dane ilustrujące stan finansów przed pandemią, co doprowadziło organy do błędnego przekonania o dobrej kondycji ekonomicznej wykonującego przejazd z dnia kontroli podmiotu gospodarczego i braku możliwości zastosowania normy zapisanej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT;

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez niezastosowanie w sprawie w związku z naruszeniem przez organy obydwóch instancji zaangażowane w postępowanie administracyjne prowadzone na jej gruncie normy proceduralnej, tj. art. 12 Prawa przedsiębiorców, będącego nośnikiem zasady proporcjonalności reakcji państwa na zaistniały stan niezgodny z prawem, co przejawia się w rozpatrywanym przypadku nałożeniem kary w wysokości 10 000 zł za błahą omyłkę pisarską sprowadzającą się do zmiany dwóch litero oznaczenia rejestracyjnego naczepy przy uzupełnianiu zgłoszenia w systemie SENT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jego oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Wnosząc skargę kasacyjną, skarżący zażądał rozpoznania tego środka odwoławczego na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a).

Przed odniesieniem się zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

Stawiając zaś zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien zaś nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).

Powołane w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty zostały określone jako naruszenie przepisów postępowania, choć nie wszystkie mają taki charakter.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor powołał jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a więc przepis stanowiący podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, który niewątpliwie ma charakter procesowy. Jednak powiązany z nim przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT ma charakter materialny i tak też należałoby określić cały ten zarzut. Bez bowiem zbadania prawa materialnego niemożliwe byłoby naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ponieważ zastosowanie tego przepisu stanowi wynik rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, a przepisu tego sąd nie może naruszyć samoistnie.

Z uwagi na istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie.

Zdaniem NSA, rację miał skarżący, że w sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość z uwagi na wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust.1 ustawy SENT). Rodzi się bowiem wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiegi-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, ponieważ jest ona niezgodna z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" jako jednoznacznego z tym wynikającym z art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Przypomnieć ponownie należy ratio legis wprowadzenia ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20).

Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Wobec tego należy stwierdzić, że organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W świetle powyższego należało uznać, że organy przyjęły błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a następnie błędnie przeprowadziły postępowanie administracyjne, ustalając sytuację majątkową skarżącego. W sprawie istotnym bowiem było, czy doszło do uszczuplenia należności fiskalnych.

Z tych przyczyn NSA uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były uzasadnione, a istota sprawy została ustalona, co pozwoliło na stwierdzenie, że zarówno zaskarżony wyrok, jak również zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim były błędne. Ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji zastosuje się do wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT zaprezentowaną w niniejszym wyroku, a następnie przeprowadzi poprawnie postępowanie i oceni, czy zaszły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z poz. 1800 ze zm.) oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 tego rozporządzenia. Koszty postępowania należne skarżącemu obejmują poniesione przez niego opłaty sądowe, w tym wpis od skargi (400 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (200 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę (1800 zł za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz 900 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).