Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 9 ust.1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 3 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
article: art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3759/06 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3759/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2006 r., w przedmiocie określenia wysokości zwrotu niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2006 r., stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy, określając stronie wysokość zwrotu niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, nie uznał dwóch z przedstawionych wraz z załącznikami faktur, w konsekwencji nie biorąc ich pod uwagę przy wyliczaniu należnego zwrotu podatku VAT. Strona wskazała, że każda z tych faktur zawiera dwie pozycje: usługi-robocizny oraz materiały uprzednio sprzedane nabywcy. Dla każdej z pozycji wyszczególniono wartość netto, wysokość podatku, kwotę podatku oraz wartość brutto. Uznanie tych faktur za dokumentujące jedynie nabycie usług stanowi dowolną i swobodną interpretację. Strona przyznała, że zdając sobie sprawę, iż treść tych faktur nie pozwalała na pełną ich kontrolę w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, do każdej z nich załączyła wykaz towarów, który stanowił jej integralną i nierozerwalną część. W załącznikach uszczegółowiono listę materiałów budowlanych, zbiorczo ujętych w pierwotnych fakturach VAT.

Organ odwoławczy, nie uznając argumentacji strony, wskazał, że podstawą obliczenia zwrotu podatku jest faktura VAT, która winna spełniać określone wymogi. Sporne faktury nie zawierają natomiast informacji, na jakiego rodzaju materiały zostały poniesione wydatki. Brak jest m.in. nazwy towarów, ich ilości, ceny jednostkowej. Dokumenty te uniemożliwiają zatem dokonanie wyliczenia kwoty zwrotu podatku, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do dokonania tego zwrotu. Faktur tych nie można konwalidować przez późniejsze sporządzenie tabelarycznych "zestawień materiałów". Zestawiania takie, wbrew stanowisku strony, nie stanowią integralnej i nierozerwalnej części faktury. Organ przyznał rację stronie, iż sporne faktury dokumentują zarówno zakup usług jak i nabycie towarów, ale i tak nie można ich uznać (wraz z dołączonymi załącznikami) za dokumenty, o których mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wyliczenia kwoty zwrotu podatku VAT.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, uznał, że organy obu instancji nie rozważyły w sposób należyty art. 106 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT.

Sąd I instancji podzielił wprawdzie stanowisko organów podatkowych, iż w świetle art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1 powyższego przepisu, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej, a pod pojęciem "faktura" używanym w ustawie o zwrocie VAT, stosownie do jej art. 2 pkt 3, należy rozumieć fakturę VAT w rozumieniu ustawy VAT, niemniej jednak z art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie VAT wynika, iż faktura VAT stanowi punkt wyjścia do obliczania kwoty do zwrotu. Przepis ten mówi bowiem, iż "dokumentem stanowiącym podstawę", a więc bazę do dokonywania zwrotu, jest faktura. Taka interpretacja powyższych unormowań, jak również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, iż w przypadku wątpliwości co do pewnych elementów faktury wystawionej osobie fizycznej, a więc osobie, której zazwyczaj nie wystawia się faktur, z powodu braku obowiązku, i która wielokrotnie zdaje się na wiedzę podmiotu fachowego - przedsiębiorcy, który powinien wystawiać dokumenty dla potrzeb VAT zgodnie z wymogami zawartymi w obowiązujących przepisach, możliwe jest dopuszczenie innych dowodów, które pozwalają zobrazować przebieg operacji gospodarczej w sposób nie budzący wątpliwości.

Zdaniem Sądu I instancji skoro organ odwoławczy uznał stanowisko strony, iż na spornych fakturach w sposób prawidłowy zostały uwzględnione zarówno usługi, jak i materiały budowlane, a strona przed wydaniem decyzji organu I instancji przedłożyła dodatkowe źródła (zestawienia materiałów z wyszczególnioną ceną jednostkową poszczególnych produktów), należało te dowody dopuścić do akt sprawy oraz uwzględnić przy wydawaniu rozstrzygnięcia o zwrocie podatku VAT na podstawie ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Dowody te pozwalały bowiem zbadać co kryło się pod zbiorczo określonymi w spornych fakturach pojęciami "materiały" w sytuacji, gdy faktury przedłożone przez stronę zawierały wartość netto i brutto materiałów w łącznej kwocie oraz łączną kwotę podatku, która podlegała wpłacie do budżetu. Pozwalały również na weryfikację czy są podstawy do zwrotu VAT, czy też odmowy zwrotu VAT. Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę, iż jakkolwiek możliwe jest stwierdzenie, iż brak zamieszczenia w fakturze VAT ceny jednostkowej towaru uniemożliwia weryfikację stawki, którą był objęty towar jednostkowy i nie pozwala na stwierdzenie czy towar był wcześniej (do 30 kwietnia 2004 r.) opodatkowany stawką 7% VAT, a po 1 maja 2004 r. został opodatkowany 22% stawką VAT, jednakże przedstawienie tej stawki w dokumencie wystawionym przez podmiot, który wcześniej wystawił fakturę pozwala na dokonanie weryfikacji, szczególnie gdy strona otrzymała fakturę VAT od profesjonalisty, a faktura dokumentowała w ogólności zakup materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT, oraz dodatkowo na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę w postępowaniu organy podatkowe miały możliwość stwierdzić czy zsumowanie cen jednostkowych towarów daje wartości przedstawione na spornych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, iż podmioty, które mają obowiązek wystawiania faktur powinny czynić to zgodnie z wymogami prawa, a w szczególności stosownie do wymagań przewidzianych w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, iż osoba fizyczna, która otrzymuje fakturę zbiorczą za zakupy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie VAT, ma możliwość - w sytuacji, gdy nie otrzymała faktury prawidłowej pod względem formalnym, tj. zawierającej wszystkie elementy wskazane w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a dowiedziała się o tym w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym - przedłożyć inne dowody pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Osoba fizyczna, inaczej niż przedsiębiorca, który wystawia faktury VAT, nie musi wiedzieć, jakie elementy powinna zawierać faktura. Nie może też ponosić negatywnych konsekwencji działań podmiotu, którego obowiązkiem jest wystawianie prawidłowych pod względem formalnym dokumentów, w sytuacji, gdy odbiorca faktury ponosi wydatki na zakup materiałów, o których mowa art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o zwrocie VAT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest też brak podstaw prawnych do skorygowania faktury VAT z powodu niezamieszczenia w niej ceny jednostkowej towaru.

Zauważono też, że sporne faktury, które nie spełniały jednego z wymagań formalnych określonych przez prawo - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie zawierały ceny jednostkowej towaru bez podatku, były nadal fakturami, od których należało odprowadzić do budżetu Państwa podatek od towarów i usług.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o stwierdzenie jego niezgodności z prawem i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 133 i 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie w wydanym wyroku § 9 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 797) co skutkowało uznaniem, że podatnik ubiegający się o zwrot podatku VAT na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) może swoje prawo wykazać przy pomocy innych dokumentów niż wadliwa faktura VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż ustawodawca w art. 3 ust. 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wyraźnie zaznaczył, iż podstawą do ubiegania się o zwrot podatku jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Jednocześnie w § 9 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. został zawarty wyraźny wymóg, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi oraz jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług. Ten problem został przez Sąd I instancji całkowicie pominięty.

Niezależnie od tego ustawodawca nie przewidział innej możliwości dokumentowania dokonanych zakupów tj. za pomocą załączników do faktur lub zbiorczych zestawień zakupów. Jedyny wymóg jaki został postawiony przy możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT przy zakupach związanych z budownictwem mieszkaniowym połączony był tylko i wyłącznie z posiadaniem prawidłowo wystawionej faktury VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że faktury na podstawie których podatnik ubiegał się o zwrot podatku, stanowiły podstawę do odprowadzenia przez sprzedawcę należnego podatku do budżetu Państwa. Profesjonalny sprzedawca zobligowany jest do prawidłowego wystawienia faktury VAT zgodnie z wymogami wskazanego rozporządzenia oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Dokument zawierający dane bardzo ogólne pozbawia nabywcę możliwości skorzystania z przywilejów związanych z możliwością odzyskania w tym wypadku części zapłaconego podatku VAT.

W omawianej sprawie za błąd odpowiada wystawca faktur, na co wyraźnie wskazuje Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając brak podstaw prawnych do ich skorygowania. Zatem jest to błąd na tyle istotny, że czyni omawiane faktury nieprzydatnymi dowodami w postępowaniu o zwrot podatku.

Organ zaznaczył też, iż postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT na podstawie wskazanej ustawy nie jest typowym postępowaniem podatkowym związanym z badaniem prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa, a jedynie sprowadza się do badania czy ubiegający się o zwrot VAT przedstawił dokumenty wymienione w ustawie, stanowiące jednocześnie podstawę do złożenia takiego wniosku. Celem ograniczenia badania wniosków ustawodawca wymienił precyzyjnie jakie dokumenty mają być przedstawione przez podatnika i do tego w zasadzie sprowadza się postępowanie dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał się jedynie na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT pomijając przy tym całkowicie wskazane rozporządzenie, co dało mu podstawę do uznania , że osoba fizyczna nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań podmiotu, którego obowiązkiem jest wystawianie prawidłowych pod względem formalnym dokumentów. Jednocześnie Sąd I instancji przyznał, że podmioty, które mają obowiązek wystawiania faktur, powinny czynić to zgodnie z wymogami prawa.

Sąd I instancji uznając, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji i wadliwego zastosowania omawianych przepisów, nie wskazał na czym polegał błąd interpretacyjny jak i wadliwe zastosowanie przepisów podatkowych.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie przedstawione przez podatnika sporne faktury wymaganych danych nie zawierały, a zatem wydatki nie zostały udokumentowane w sposób zgodny z przepisami.

6. Skarżący M. Z. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw.

8. Na wstępie należy zauważyć, że podstawą prawną zaskarżonego wyroku stanowił przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Przy czym w uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że jego zdaniem organy podatkowe obu instancji nie rozważyły w sposób należyty art.106 ustawy o VAT oraz art.180 § 1 o.p. w związku z art.121 o.p. i w związku z art.3 ust.4 ustawy o zwrocie VAT.

9. Natomiast autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów art.133 i 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie § 9 ust.1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ... (Dz. U. nr 95, poz.797), co skutkowało uznaniem, że podatnik ubiegający się o zwrot podatku VAT na podstawie art.3 ust.1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468) może swoje prawo wykazać przy pomocy innych dokumentów niż wadliwa faktura VAT.

Skoro więc powołano przepis art.174 pkt 2 p.p.s.a. to koniecznym było także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, której przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu, litery) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego też względu wskazanie jedynie w petitum skargi kasacyjnej na przepisy art.133 (bez oznaczenia paragrafu), jak i art.145 § 1 pkt 1 (bez określenia litery) p.p.s.a., a zwłaszcza brak jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia tych przepisów przez Sąd I instancji, w żadnym wypadku nie mogło doprowadzić do rozważenia tych zarzutów. Tym samym, należy uznać je za chybione.

W tym miejscu trzeba wskazać, co wynika z powyższego, że zupełnie inne przepisy postępowania były podstawą uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej zupełnie nie korespondują w tym zakresie z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, a więc i tak nie mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

10. Natomiast jeżeli chodzi o niezastosowanie zarzucanego § 9 ust.1 pkt 4 i 5 rozporządzenia, to należy stwierdzić, że przepis ten stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi oraz jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług.

Jednakże należy zauważyć, że ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz.1468) w art.3 ust.1 kładzie nacisk na to, że osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, przy czym w myśl ust.2 tegoż artykułu zwrot dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Oczywistą rzeczą też jest, że przez fakturę rozumie się fakturę VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art.2 pkt 3 powyższej ustawy).

Niewątpliwie nie jest wykluczone, że dana faktura dokumentować będzie jednocześnie zakup materiałów budowlanych i usługi budowlane lub budowlano-montażowe. Należy uznać, że taka faktura również dokumentuje wydatki, które mogą być objęte zwrotem. Dotyczy to oczywiście tylko wydatków na zakup materiałów (obciążonych stawką 22%). Nie ma jednak w ustawie wymogu, aby faktura dokumentowała wyłącznie zakup materiałów budowlanych opodatkowanych stawką 22 %. Nie ma przeszkód, aby na danej fakturze – stanowiącej podstawę dokumentowania wydatków objętych zwrotem – znalazły się jeszcze inne wydatki.

W niniejszej sprawie trzeba zauważyć, że spośród spornych faktur skarżący otrzymał jedną fakturę jeszcze przed uchwaleniem powyższej ustawy o zwrocie, a drugą krótko po jej opublikowaniu, lecz jeszcze przed wejściem jej w życie. Dlatego też zasługuje na aprobatę pogląd Sądu I instancji, że osoba fizyczna, która otrzymała fakturę tzw. zbiorczą za zakupy, o których mowa w art.3 ust.1 omawianej ustawy, ma możliwość – w sytuacji, gdy nie otrzymała faktury prawidłowej pod względem formalnym to jest zawierającej wszystkie elementy wskazane w art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), a dowiedziała się o tym w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym – przedłożyć inne dowody pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego (art.180 § 1 o.p.).

Tym samym i ten zarzut skargi kasacyjnej w realiach tej sprawy należy uznać za bezzasadny.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.