Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3006/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – I.B., 23 kwietnia 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest udziałowcem spółki kapitałowej ("Spółka"), która w poprzednich latach osiągała zysk. Podział zysku był zgodny z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych ("k.s.h."). Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną).

Skarżąca zaznaczyła, że chodzi wyłącznie o zysk osiągnięty przed 1 stycznia 2009r.

Zadała w związku z tym pytanie, czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", ma zastosowanie do opisanych w zdarzeniu przyszłym środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki, osiągniętych przed 1 stycznia 2009r.?

Zdaniem Skarżącej, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania z uwagi na treść art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) – dalej: "ustawa zmieniająca". Zgodnie bowiem z tym przepisem, ustawa (z wyjątkami bez znaczenia w sprawie) wchodzi w życie 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, iż chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski – również osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. – wskazałby to wyraźnie w przepisie. W ocenie Skarżącej należy zatem przyjąć, że spod działania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączone są dochody uzyskane do 1 stycznia 2009 r. Skarżąca zaznaczyła przy tym niedopuszczalność stosowania zasady in dubio pro fisco. Na poparcie swojego stanowiska wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów k.s.h. dotyczących przekształcania spółek handlowych (art. 551 i nn.). Wyjaśnił, że sukcesję praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 – zalicza się faktycznie przychód (dochód) uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, pod pojęciem "niepodzielone zyski", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Pojęciem tym ustawodawca objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Wprowadzając ten przepis na mocy art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, ale nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, a przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły wykorzystać. Minister Finansów odwołał się przy tym do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.f., wprowadzającej powyższy przepis.

Stwierdził, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w roku, w którym następuje przekształcenie, będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym, czy też w latach poprzednich. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach u.p.d.o.f. Jedynym warunkiem jest brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Pojęcie "niepodzielone zyski" obejmuje zatem zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego, czy przekształcenie dokonywane jest w trakcie roku obrotowego, czy po jego zakończeniu. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, art. 14 ustawy zmieniającej, stanowiący że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od 1 stycznia 2009 r. nie oznacza, iż tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009r. podlega opodatkowaniu. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc także niepodzielony zysk, przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Zdaniem Ministra Finansów, wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki osiągnięty przed 1 stycznia 2009r. przekazany na kapitał zapasowy lub inny fundusz Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, w tym osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009r. stanowić będzie u Skarżącej dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków, Minister Finansów stwierdził, iż dotyczą one konkretnych podatników i nie są wiążące.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię prowadzącą do twierdzenia, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki osiągnięty przed 1 stycznia 2009 r. przekazany na kapitał zapasowy lub inny fundusz spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co pozostaje w jawnej opozycji do wyników wykładni literalnej i systemowej ww. przepisów, w szczególności art. 14 ustawy zmieniającej oraz z zasadą wysłowioną w art. 217 Konstytucji;

– art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem "niepodzielone zyski" należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej oraz w rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca stwierdziła, iż nie zgadza się z przyjętą w zaskarżonej interpretacji definicją "niepodzielonego zysku", zawężoną do zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników. Organ interpretacyjny wykroczył przy tym poza zakres zadanego pytania.

W opinii Skarżącej, przed 1 stycznia 2009 r. brak było podstawy prawnej do przyjęcia, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy winni być opodatkowani od wartości niepodzielonego zysku. Obowiązek podatkowy powinien wynikać wprost z ustawy i nie powinien być domniemany.

Skarżąca ponownie powołała się na wyrok z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10. Podkreśliła, że wśród wyjątków wskazanych w art. 14 ustawy zmieniającej, ustawodawca nie wymienił art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej). Skoro zaś z art. 15 ustawy zmieniającej wynika, że co do zasady wchodzi ona w życie 1 stycznia 2009 r., regulacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wchodzi w życie z tą właśnie datą. W art. 14 ustawy zmieniającej doprecyzowano, do jakich dochodów (straty) nowa regulacja ma zastosowanie. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10.

Zdaniem Skarżącej, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d o.f. dotyczy niepodzielonych zysków spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009r. i przekształceń tychże spółek w spółki osobowe po 31 grudnia 2008r.

Skarżąca uważała, że przytoczony w zaskarżonej interpretacji fragment uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji u.p.d.o.f. nie przystaje do treści przepisu i w związku z tym posłużenie się nim jako dyrektywą interpretacyjną prowadziłoby de facto do wykładni contra legem. Ustanawiając art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca nie rozstrzygnął kwestii opodatkowania niepodzielonych zysków, o czym świadczą liczne (korzystne dla podatników) orzeczenia sądów administracyjnych wydawane na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2009 r. Szczególnego znaczenia nabiera zatem zasada in dubio pro tributario, której stosowanie winno w końcu znaleźć odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo, Skarżąca podkreśliła również wynikający z art. 217 Konstytucji obowiązek ustawowego regulowania obowiązków podatkowych. Za istotne uznał pominięcie przez Ministra Finansów aktualnego orzecznictwa oraz szablonowe i ogólnikowe stwierdzenie, że wyroki te nie są wiążące i dotyczą konkretnych podatników. Odwołując się do orzecznictwa wywiódł, iż Minister Finansów ma możliwość, a nawet powinność zastosowania się do obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych, a co najmniej dokonania analizy przytoczonych przez stronę judykatów. Wydawanie interpretacji indywidualnych wbrew linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie sprzyja pogłębianiu zasady zaufania do organów podatkowych i dążeniom do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Odnosząc się do przyjętej przez Ministra Finansów definicji "niepodzielonego zysku" Skarżąca zasygnalizowała, iż w doktrynie podnosi się konieczność odróżnienia podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób, który może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. Powołała się dodatkowo na wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 i wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09, a także na interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie stosuje tego prawa. Dlatego też interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Podkreślił, ze wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a organy podatkowe nie muszą podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, która – co się często zdarza – ulega zmianie. Minister Finansów nie podzielił stanowiska zajętego w wyrokach wskazanych przez Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. W rozpoznanej sprawie istota sporu stron w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk przed 1 stycznia 2009r. osiągnięty w spółce kapitałowej, przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy niepodzielonych zysków spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009r. i przekształceń tychże spółek w spółki osobowe dokonanych po 31 grudnia 2008r.

Zdaniem Ministra Finansów, zysk spółki kapitałowej osiągnięty przed 1 stycznia 2009r. i przekazany na kapitał zapasowy lub inny fundusz tej spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, w tym osiągniętych przed 1 stycznia 2009r., stanowić będzie u Skarżącej dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

II. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 14 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że – z określonymi tym przepisem wyjątkami – ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Wśród wyjątków istotnie nie został wskazany art. 1 pkt 17 tej ustawy.

Stosownie zaś do art. 15 ustawy zmieniającej, wchodziła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami, wśród których art. 1 pkt 17 tej ustawy nie został wymieniony.

III. Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, także w aspekcie stanowiącym przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie, a mianowicie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r.

Skarżąca zasadnie powołała się na wyrok z 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, iż dokonana od 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa, do której odwołała się Skarżąca. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5), czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ww. wyroku z 7 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie ze wskazanym w art. 15 ustawy zmieniającej dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2009 r.) katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych rozszerzono o pkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 14 tej ustawy nie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej, mocą którego do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dodano kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Za uprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc konstatację, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Takie też stanowisko zajęła Skarżąca. Zdaniem Sądu, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed 1 stycznia 2009 r.

IV. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Skład orzekający nie podzielił również poglądu Organu interpretacyjnego co do rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, przedstawiając znaczenie tego pojęcie Minister Finansów nie wykroczył poza zakres zagadnienie wynikającego z pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Dotyczyło ono jednoznacznie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym, a zatem przekazanych na tenże kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników o podziale zysku.

Ustalenie, że środki przekazane na kapitał zapasowy nie mieszczą się w pojęciu "niepodzielone zyski" wykluczałoby bowiem możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Także w tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 14 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W wyroku z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk" uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca w skardze znaczenie to zakwestionowała.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W powołanym przez Skarżącą wyroku z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 (wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1452/07 (dostępny j.w.).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że podział zysku był zgodny z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych, a zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku.

Ponownie należy podkreślić, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009r. nie podlegały opodatkowaniu jako przychód (dochód) wspólnika zyski spółki kapitałowej przekazane na kapitał zapasowy.

V. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, jako że dokonał ich błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

VI. Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

VII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).