Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1259/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11A ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 820/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2005 r. do lipca 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1259/08

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 820/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 października 2007 r. nr (...) w przedmiocie określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za miesiące od marca 2005 r. do lipca 2006 r., wydaną w stosunku do Skarżącej – R. P.

Sąd I instancji na podstawie akt sprawy przyjął następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 11 lipca 2007 r. nr (...) określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od marca 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 18.089 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie 1.290 zł, w tym: w terminie 60 dni w kwocie 24 zł, w terminie 180 dni w kwocie 1.266 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do lipca 2006 r. w łącznej kwocie 890,10 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że w dniach od 14 lutego do 9 marca 2007 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie "J." R. P., W., ul. T. ... m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca 2005 r. do sierpnia 2006 r. W okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi gastronomiczne, w tym sprzedaż alkoholu oraz wynajem powierzchni pod automaty do gier, tzn. wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku kontroli stwierdzono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, wszystkich obrotów z działalności gospodarczej za okres od marca do grudnia 2005 r. i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług niezaewidencjonownych obrotów. W oparciu o zebrany materiał na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ podatkowy uznał ewidencje sprzedaży prowadzone przez stronę dla celów rozliczenia VAT za miesiące od marca do grudnia 2005 r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. Nie znajdując możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3, organ podatkowy zastosował przepis art. 23 § 4 O.p., uprawniający do oszacowania wartości sprzedaży w inny sposób niż to wynika wprost z ustawy.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 października 2007 r. Nr (...) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 lipca 2007 r. Nr (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za miesiące od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do lipca 2006 r., odstępując od jego ustalenia, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił argumentację tożsamą z wyrażoną w decyzji organu I instancji.

Na decyzję organu II instancji R. P. pismem z dnia 14 listopada 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając skargę strona podobnie jak w postępowaniu odwoławczym zakwestionowała uznanie przez organy za nierzetelną ewidencji sprzedaży prowadzonej za miesiące od marca do grudnia 2005 r., przy jednoczesnym uznaniu jej za niewadliwą. W ocenie skarżącej, zgodnie z art. 193 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co oznacza, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącą za miesiące od marca do grudnia 2005 r. korzysta z domniemania prawdziwości dopóki nie zostanie przedstawiony dowód obalający to domniemanie. Zdaniem strony organ podatkowy takiego dowodu nie przedstawił, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że sprzedaż towarów i usług poniżej ceny zakupu jest sprzeczna z racjonalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej i nielogiczna. Skarżąca wskazała, iż tego rodzaju argumentacja wywodzi się z treści nieobowiązującego od dziewięciu lat przepisu art. 169 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które nie zostało jednak podniesione przez stronę w ramach zarzutów skargi. Skarga została uwzględniona w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który od dnia 1 maja 2004 r. jest podatkiem zharmonizowanym. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej musi być on zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie za okres od marca 2005 r. do lipca 2006 r., obowiązywała w tym zakresie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej jako "VI Dyrektywa VAT".

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady i cele tego systemu winny być transponowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług i stosowane do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty.

Organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 oraz S. Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie zachodzi właśnie taka sprzeczność. Art. 23 O.p. jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. W brzmieniu obowiązującym w czasie, za który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, czyli w 2005 r., stanowił on, że na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest:

a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

b) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7, cena od zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy;

c) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2, suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług;

d) w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 6 ust. 3 wartość rynkowa danej transakcji

"Wartość rynkowa" usług oznacza kwotę, jaką klient w fazie zakupu musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju w momencie dostawy na warunkach uczciwej konkurencji, aby uzyskać taką samą usługę.

Dalsze uregulowania powołanego artykułu stanowią m.in. o elementach wpływających na powiększenie i pomniejszenie podstawy opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności realizowanych bez wynagrodzenia oraz normujące podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Ogólnie rzecz ujmując przepisy te normują kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, niemniej nie są one istotne w zakresie zaistniałego przedmiotu sporu.

Sąd I instancji podkreślał, że iż brak było w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2005 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 O.p. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (patrz sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981] Zb. Orz.str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics [1988] Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1990] Zb. Orz. str. 1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe [1994] Zb. Orz. str. 1-1679 - por. J. Martini, Ł Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 r., s. 247 oraz 280-281, także 295-296).

Zauważyć należy, iż dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy przez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zaznaczyć trzeba, że derogacja ta możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika, lub wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Dodatkowym warunkiem uregulowania w przepisach krajowych odstępstwa ze względu na rzeczone powiązania jest zaistnienie którejkolwiek z następujących okoliczności:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17a, dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 13 lub art. 28 ust. 3 lit. b);

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17.

Sąd uznał, że z powyższego wynika iż generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa - z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT - od podstawy opodatkowania określonej w art. 11 VI Dyrektywy VAT. Sztandarowym przykładem są trzy wyroki odnoszące się do przepisów prawa belgijskiego (por. orzeczenie z 10 kwietnia 1984 r. 324/82, LEX nr 84172; wyrok z 4 lutego 1988 r. 391/85, LEX nr 84180 oraz orzeczenie z 9 lipca 1992 r. C- 131/91, LEX nr 84190). W tym ostatnim Trybunał skonstatował, że VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych – w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami - minimalnej podstawy opodatkowania VAT odmiennej od określonej w artykule 11 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowią wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy.

Sąd I instancji wskazał, że jedynie w myśl art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Polska mogła zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy VAT, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania podatku VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy VAT, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu (por. wyrok ETS z 29 maja 1997 r., sygn. akt C-63/96, LEX nr 84247). Sąd stwierdził, że polska z możliwości określonej w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT nie skorzystała.

Sąd I instancji przywołał orzeczenie ETS z 6 lipca 1995 r., sygn. akt C-62/93, LEX nr 84235 (tłum. Ernst and Young), w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 11(A)(1), (B)(1) i (2) oraz artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy VAT, precyzujące warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z tego prawa, nie pozostawiają Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzania ich w życie. Przepisy te spełniają zatem wymienione powyżej kryteria [przepisy te są dostatecznie jasne, szczegółowe i bezwarunkowe - przyp. autorów] i stąd przyznają podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tymi regulacjami. Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy VAT, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Do wypełnienia tych warunków nie wystarczy przesłanie przez Państwo Członkowskie do Komisji całości projektu ustawy dotyczącego zastosowania podatku VAT bez konkretnej informacji na temat zasad specjalnych. Jedynie informacja zawierająca bezpośrednie odwołanie do artykułu 27(2) Dyrektywy umożliwia Komisji, jeśli to konieczne, Radzie stwierdzenie, czy zasady przewidujące derogacje mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1).

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że na gruncie Dyrektywy nr 112 VAT normodawca wspólnotowy także nie przewidział regulacji, która pozwalałaby na szacowanie podstawy opodatkowania. W art. 80 tej Dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT, mowa jest jedynie o ustalaniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w stosunku do transakcji, w ramach których zachodzą w/w związki oraz występuje brak pełnego prawa do odliczenia podatku.

Z tych względów Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest on sprzeczny z treścią art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy VAT i dlatego nie może być podstawą prawną do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej,

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (dokonaniu przez Sąd kontroli), że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

b) przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskutek błędnej wykładni art. 23 § 1 O.p. i niewłaściwie dokonanej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że ww. wyroku Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, nie wskazując wprost, czy polegało ono na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 O.p.

Zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia podatnik, na którego zostały nałożone obowiązki opodatkowania dokonanych czynności unika wykazywania części obrotu. Przedmiotem szacowania w tym przypadku jest obrót jako podstawa opodatkowania w konkretnych okresach rozliczeniowych nie natomiast wartość poszczególnych transakcji, które przez podatnika zostały opodatkowane i w stosunku do których znana jest konkretna należność uzyskana przez dostawcę. Ponadto podniesiono, że dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy nie kwestionuje wartości transakcji, lecz zmierza do ustalenia rzeczywistego rozmiaru działalności. Działalności dokonywanej poza oficjalnie wykazanym obrotem, której rozmiar jest inny aniżeli deklarowany i prowadzi do uniknięcia opodatkowania wykonanych czynności.

Natomiast w powołanych w uzasadnieniu wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości zakwestionował możliwość ustalania w drodze oszacowania wartości transakcji, których konkretną wartość podaje strona. Niedopuszczalne jest szacowanie tej wartości w okolicznościach, w których jest ona znana, a jedynie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Organ stwierdził również, że interpretacja wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może być dokonywana w oderwaniu od okoliczności w jakich został on wydany i nie może być rozciągana na regulacje, które nie były przedmiotem rozważania przez ETS.

Wskazał, że przepis art. 23 § 1 O.p. w zakresie w jakim został wykorzystany w przedmiotowej sprawie nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT ani też z powołanymi orzeczeniami ETS.

Dalej organ uznał, że orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy prowadzi również do naruszenia zasady neutralności. Sąd orzekając o braku podstaw do ustalenia podstawy opodatkowani w drodze oszacowania odniósł się jedynie do braku możliwości ustalenia obrotu, a tym samym podatku należnego. Dopuścił tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego, który nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Zatem postępowanie podatnika, który dokonuje zakupów i odlicza podatek naliczony, który w części związany jest z czynnościami nieopodatkowanymi (ukrywanymi przez podatnika) prowadzi do uzyskania nieuprawnionej korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie dającymi takiego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty wskazane w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej zasadnie podnoszono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. w związku z art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd I instancji trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. W zaskarżonym wyroku zasadnie podnoszono, że na podstawie tego przepisu odczytywanego w kontekście pozostałych przepisów zawartych w art. 11 VI Dyrektywy VAT, brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Sad zasadnie wskazał, że konstatację tę uzasadnia wprowadzenie do VI Dyrektywy VAT od 13 sierpnia 2006 r. przepisu art. 11A ust. 6, który upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia do prawodawstw krajowych norm umożliwiających przy określaniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez jej strony i zastąpienie jej wartością ustaloną przez organ. Możliwość ta dotyczyła transakcji, której strony były powiązane w sposób wskazany w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy. W obecnym stanie prawnym odpowiednikiem przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy są przepisy zawarte w art. 80 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu II instancji w rozpoznaj sprawie Sąd I instancji błędnie uznał, że omówione reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 O.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 23 uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT.

W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała Skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT.

Wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dotyczą sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 O.p. odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. Wówczas organy na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT należy uznać za normy, które rzeczywiście wprowadzają wyjątek od w art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Mając na uwadze, że przepisy art. 23 O.p. dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika a art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową, należało stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji. Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie mogło stanowić argumentu przy dokonywaniu przez Sąd I instancji oceny zgodności przepisów art. 23 O.p. z art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT.

Stanowisko Sądu I instancji można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. W tym miejscu należy wskazać, że w skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania.

W skardze kasacyjnej jej autor trafnie wskazał, że orzeczenia ETS wskazane w zaskarżonym wyroku o sygnaturach C 154/80, C 230/87, C 126/88 i C 38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji ale również z innych składników np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do podatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży. Wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia C 324/82, C 391/85 i C-131/91 nie dotyczyły ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które tak jak to ma miejsce zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, zostały osiągnięte przez podatnika. W orzeczeniach tych przedmiotem rozważań są przepisy krajowe wprowadzające minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży niektórych towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zupełnie inny, gdyż jak już wskazano, organy w postępowaniu podatkowym dokonały odtworzenia obrotów, które zdaniem organów skarżąca uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Z tego względu orzeczenia te nie mogły być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie.

Skoro przepisy art. 23 O.p. nie naruszają przepisu art. 11 VI Dyrektywy VAT, to zdaniem Sądu II instancji to bezcelowe jest rozważanie, czy normy te stanowią odstępstwo dopuszczalne na podstawie art. 27 VI Dyrektywy VAT.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznaj sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 w związku z treścią art. 11 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT i opierając się na tej błędnej wykładni powołanych przepisów uchylił zaskarżoną decyzję, czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznaj sprawie Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 1 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób szczegółowy przesłanki prawne i faktyczne, którymi Sąd kierował się wydając zaskarżone orzeczenie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.