Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1583/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 895/11 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 895/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu skargi J. S.A. w J. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.(dalej: Kolegium lub SKO) z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.").

1.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 22 marca 2010 r., Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 11.204.015 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie art.. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej zwana : "u.p.o.l.") oraz art. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej : "Prawo budowlane").

1.3. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. SKO, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "O.p."), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania i mając na uwadze przedłożone dokumenty i opinie zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że opodatkowaniu podlega nie wyrobisko górnicze – jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi – lecz znajdujące się w tej przestrzeni obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do ziemi, czyli także te usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 163, poz. 1362 z późń. zm. zwana dalej: "p.g.i.g.") jako pusta przestrzeń w górotworze.

2.1. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. :

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 p.g.i.g., poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze Kopalni Węgla Kamiennego "P." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 5.530.986,00 zł,

- błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego,

- błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 7 i 9 p.g.i.g. m.in. poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego.

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowią wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i w rezultacie przyjęcie, że wyrobiska górnicze wraz z obiektami i urządzeniami będącymi jego częściami składowymi stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające m.in. na rozbieżności w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Gliwicach rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd ten wskazał, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) TK orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie TK podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego i ma ono postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, WSA w Gliwicach odwołał się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku TK, które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i u.p.o.l. w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym.

2.4. Według WSA w Gliwicach skarga zasługiwała na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadniała odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku TK. Oceniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach, tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania, zgodzić należało się ze Spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. Trybunał w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych: (1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia); (2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń); (3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)". Jednocześnie w opinii TK "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z przepisami p.g.i.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej".

2.5. Przenosząc ww. pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem WSA w Gliwicach podnieść wypadało, że – jak wskazało Kolegium – opodatkowaniu podlega nie wyrobisko, ale poszczególne, znajdujące się w nim obiekty i urządzenia, które dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego bądź urządzenia budowlane w rozumieniu przywołanej ustawy, które są zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należało rację Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wymagało także zaakcentowania, zdaniem WSA w Gliwicach, że organy podatkowe w sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenia podstawy opodatkowania zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). Zgodnie z 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro ww. przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących, naruszało zatem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu, tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie WSA w Gliwicach, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w sprawie – na środek, który w świetle u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać bowiem poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należało zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, że zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, według WSA w Gliwicach nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić postanowienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

2.6. W ocenie Sądu, nie miała z kolei racji Spółka wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Zgodnie z przeprowadzoną przez TK w ww. wyroku wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy ocenie co stanowi budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy prawo budowlane (u.p.b.), które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy". Zdaniem WSA w Gliwicach, zaakcentowania ponadto wymagało to, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b.". Prezentując stanowisko TK, należało jednocześnie podkreślić, że Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie TK akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze sedno sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, WSA w Gliwicach podkreślił, że nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Z uzasadnienia wyroku TK wynika bowiem, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach.

2.7. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem WSA w Gliwicach, organ podatkowy winien był w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji TK, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań TK zawartych w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w u.p.o.l. wraz ze stosownymi odesłaniami do u.p.b., a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Konieczne jest takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Kolegium, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 p.g.i.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że:

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, podszybia, komory, chodniki itp. w sytuacji gdy, w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty takie jak: szyby, podszybia, komory itd. będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość, gdy w istocie "wartość" jest elementem uwzględnianym przy ustalaniu podstawy opodatkownia,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O. p. i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Kolegium wniosło alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 1003/12). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia również argumentację przedstawioną w ostatnio wydanych wyrokach NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1632/12, II FSK 1633/12, II FSK 1634/12, II FSK 1635/12.

4.2. Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi poprzedzać rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA w Gliwicach dyspozycji art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestie te są pochodną wykładni prawa materialnego, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd WSA w Gliwicach, dotyczący wykładni prawa materialnego, zasługuje na aprobatę. Zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust 1 pkt 3 i art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd ten posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił jego pogląd, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny także aprobuje to stanowisko.

4.3. Nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA w Gliwicach, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 p.g.i.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, czego nie dostrzegała w sprawie Spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

4.4. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 3 oraz art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i danych księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4.5. Uwzględniając powyższe, należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że w takim stanie rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednocześnie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

4.6. Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania SKO uznało, że WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych" jako rodzaj "200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Natomiast brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 O.p. nie był podnoszony przed Sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Przyjęcie przez WSA w Gliwicach i wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w ww. sposób nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, a zarazem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych skarżącej Spółki. Dalszą kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Mając na uwadze sedno sporu, zwrócić należy zatem uwagę, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie przeanalizowały główne okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, ale nie poprzez niezupełne zebranie materiału dowodowego, ale poprzez niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe podwójny obowiązek: po pierwsze, zebranie zupełnego materiału dowodowego w danej sprawie, a po drugie, jego wnikliwą – "wyczerpującą" – analizę.

4.7. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie rozważyły i nie wskazały jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym sensie organy rozpatrzyły zupełny materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący. Z tego powodu należy ocenić, że WSA w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2006 r. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość.

4.8. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną Kolegium, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy tym, że pełnomocnik Spółki sporządził analogiczne odpowiedzi na skargi kasacyjne w kolejnych sprawach Spółki rozpoznawanych przez Sąd. Stąd mając na względzie mniejsze nakłady pracy w przygotowaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego o połowę, tj. do kwoty 2.700 zł.