Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 863/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2007r. sprawy ze skargi M. Ł. i P. Ł. na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [...], [...] nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) Urząd Skarbowy w K. ustalił M. Ł. oraz P. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 (po [...] zł) i 1999 r. (po [...] zł) od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wskazano, iż według ustaleń Urzędu Skarbowego w 1998 r. małżonkowie Ł. ponieśli wydatki w wysokości [...] zł, a w roku 1999 - w wysokości [...] zł. Wydatki przypadające na każdego z małżonków ustalono w każdym roku w połowie z każdej z wymienionych kwot.

Organ przypomniał, iż w toku postępowania podatkowego M. i P. Ł. oświadczyli, że wydatki poniesione w 1998 r. i 1999 r. (budowa budynku mieszkalnego, zakup samochodu Ford Transit, zakup towarów i usług konsumpcyjnych) pokryte zostały z oszczędności zgromadzonych przez wiele lat, przechowywanych w walutach obcych i złocie, które na dzień 1 stycznia 1998 r. wyniosły łącznie [...] USD, [...] DEM i [...] zł w złocie. Podatnicy oświadczyli też, że zgromadzone zasoby zaczęli sprzedawać w latach 1998-1999, jednak, zdaniem organu, nie potrafili podać dokładnych dat, ani nie posiadali żadnych dokumentów sprzedaży. W kolejnym oświadczeniu podatnicy podali, że część zgromadzonych oszczędności pochodziła również z otrzymanych w 1981 r. prezentów ślubnych w wysokości [...] USD. Powyższą kwotę otrzymali od J. i K. W. (rodziców M. Ł.) oraz od Z. i M. Ł. (rodziców P. Ł.), a także innych gości weselnych. W uzasadnieniu wskazano także, iż podatnicy zeznali, że cześć zgromadzonych oszczędności pochodziła ze sprzedaży runa leśnego w latach 1990-1994 na bazarze w S. oraz w latach 1998-1999 na trasie Ś-Ś. Oświadczyli, że zgromadzone zasoby pochodziły również w części z dochodów uzyskanych z prowadzonej w latach 90-tych działalności gospodarczej, z dochodów uzyskanych przez M. Ł. z tytułu umowy zlecenia oraz sprzedaży w latach 80-tych maszyn rolniczych i urządzeń.

Urząd Skarbowy stwierdził, że w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów dla potwierdzenia faktu, iż posiadali zgromadzone przed dniem 1 stycznia 1998 r. oszczędności. Podkreślił w szczególności, iż wyjaśnienia dotyczące sprzedaży runa leśnego są ze sobą sprzeczne, a nadto podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 14.08.1996 r. wyjaśnił, że w roku 1994 nie osiągnął z tego tytułu przychodów. Zdaniem organu wysokość dochodów podatników sprawiała, iż zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności było niemożliwe. Twierdzenia podatników, iż w latach 80-tych osiągali zyski ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych nie znajdują potwierdzenia w dokumentach kupna-sprzedaży, a samo oświadczenie stron nie stanowi, zdaniem organu, miarodajnego dowodu. Nadto, strony ponosiły wydatki związane z systematycznym oszczędzaniem w spółdzielni mieszkaniowej od roku 1983, budową garażu, zakupu samochodów AUDI 80 w roku 1994, Star w 1988 r. oraz Mercedes Benz w 1995 r., co - mając na uwadze wysokość ich dochodów - wykluczało czynienie oszczędności. Odnosząc się do kwestii darowizn organ wskazał, że darowizna od K. Ł. w kwocie [...] USD nie została zgłoszona do opodatkowania i zauważył, iż na fakt otrzymania tej darowizny oraz darowizny w wysokości [...] USD od J. M. podatnicy powołali się dopiero w piśmie z dnia 2.01.2002 r., pomimo, iż wcześniej wielokrotnie składali wyjaśnienia odnośnie źródeł gromadzenia zasobów finansowych. Nadto strony nie przedstawiły żadnego dowodu, iż w roku 1998 posiadały kwotę tej darowizny.

Wobec powyższego organ ustalił podatnikom dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego M. i P. Ł. zarzucili im naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników sposób prowadzenia postępowania i dokonana ocena materiału dowodowego były tendencyjne. Organ podatkowy żądał przedłożenia dowodów wyłącznie w formie dokumentów, a w przypadku zgłoszenia wniosków przeprowadzenie dowodu na okoliczność zgromadzenia zasobów finansowych - stosownymi postanowieniami wnioski te załatwiono odmownie.

Skarżący podnieśli także, że organ nie poinformował M. Ł. o konieczności przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość wynagrodzenia za pracę, odmówiono podatnikom prawa zgłoszenia świadków na potwierdzenie zakupu w 1987 r. ciągnika i sprzętu rolniczego, negatywne nastawienie urzędnika spowodowało, że P. Ł. nie wykazał dochodów z tytułu tzw. "fuch". Wskazali, że brak potwierdzenia przez rodziców P. Ł. faktu przekazania darowizny weselnej wynika z tego, że przegrali oni proces o odwołanie darowizny. Podnieśli, że z powodu niepoinformowania, iż w trakcie postępowania można - oprócz dokumentów - przedstawić świadków, nie podano nazwisk osób, którym w latach 1989-1997 skarżący pożyczali dolary i marki. Nadto zarzucili organowi, że wykluczył on możliwość uzyskania dochodu ze sprzedaży runa leśnego zbieranego przez rodzinę, nie powiadomiono ich o lustracji obiektu w budowie, a ustalenie, iż wartość nieruchomości wynosi ok. 150.000 zł nie jest poparte żadną dokumentacją.

W dniu [...] r. Izba Skarbowa w Z. wydała cztery decyzje, którymi utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniach organ odwoławczy stwierdził, że wydatki małżonków M. i P. Ł. poniesione w 1998 r. i 1999 r. przekroczyły osiągnięte przez nich w tych latach dochody. Suma wydatków wyliczona została na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie oraz oświadczeń podatników.

W uzasadnieniach odmówiono wiarygodności oświadczeniom o uzyskaniu dochodów ze sprzedaży runa leśnego przy drodze Ś-Ś, a także w posiadaniu oszczędności z lat poprzednich, z powodu nieprzedstawienia potwierdzających je dowodów. W decyzji wskazano na niezgodność wyjaśnień podatników w tym zakresie tj. podanie niedużych kwot wydatków na zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych także przy zbieraniu i sprzedaży runa leśnego.

Organ uznał za niemożliwe zgromadzenie oszczędności z wynagrodzeń za pracę wykonywaną do końca lat dziewięćdziesiątych oraz z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie: 1993-1997 r., wykazując iż łączne dochody z pracy kształtowały się poniżej wynagrodzeń przeciętnych, a zasoby uzyskane z działalności gospodarczej były dużo niższe od przeciętnych statystycznych wydatków rodziny na zakup towarów i usług konsumpcyjnych.

Nie uznano też za źródło oszczędności ewentualnych dodatkowych przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych, z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców oraz ze sprzedaży w latach 1990-1994 runa leśnego z własnych zbiorów, osiągnięcia których w żaden sposób nie udowodniono tym bardziej, że przed 1998 rokiem małżonkowie ponosili też wydatki mieszkaniowe i inwestycyjne oraz związane z kupnem samochodów. Nie uwzględniono także oświadczeń o przechowaniu do 1998 r. darowizn w postaci [...] USD, otrzymanych w 1981 r. w ramach prezentów ślubnych, wskazując na brak poparcia ich żadnym dowodem i stwierdzając, że działanie takie byłoby nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Stwierdzono także, iż "pisemne oświadczenia K. Ł. i M. M. są, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewystarczające dla uprawdopodobnienia faktu otrzymania [...] zł w formie darowizn i przechowywania ich".

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem podatników, o nieprzyjmowaniu wniosków o przesłuchanie świadków i rozstrzyganie wyłącznie w oparciu o dokumenty. Wskazano, że przeczy temu fakt przesłuchania w toku postępowania ośmiu świadków oraz brak w aktach sprawy pisemnych wniosków o przesłuchanie innych osób.

W związku z wnioskiem z [...] r. organ odwoławczy wydał postanowienia o odmowie przesłuchania "pożyczkobiorców", uznając, że dowód taki nie miałby decydującego znaczenia w sprawie. Zdaniem organu nie naruszone zostały przepisy ordynacji podatkowej albowiem skarżącym umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych materiałów dowodowych, a skarżący wielokrotnie w trakcie postępowań wykazywali dużą aktywność składając wyjaśnienia i oświadczenia oraz przedkładając dowody.

W skargach na powyższe decyzje M. Ł. i P. Ł. wnieśli o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnicy zarzucili im naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, że w toku postępowania powoływali się na świadków, od których w latach poprzedzających wydatki, otrzymali darowizny, pomoc materialną, rzeczową, a także własne oszczędności. Powołali się na treść art. 180 § 2 ordynacji podatkowej i wskazali, że przewiduje on możliwość złożenia oświadczenia przez stronę. Zdaniem skarżących wszystkie przedłożone przez nich dowody zostały "przetłumaczone" na ich niekorzyść. Wskazali, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że podatnik może powoływać się na dochody zgromadzone w poprzednich latach.

W odpowiedziach na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. Sąd wskazał, iż w decyzjach organów podatkowych wyczerpująco wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz wskazane przyczyny odmawiające wiarygodności innym dowodom i dlaczego odmówione przeprowadzenia innych dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli podatnicy, wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji organów podatkowych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono w szczególności: (1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego z akt postępowania podatkowo - administracyjnego i uznanie, że działanie organów skarbowych nie przekroczyło granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, oraz uwzględnienia orzecznictwa sądowego stanowiącego, że w sprawach podatkowych możliwy jest dowód z oświadczenia, który w rozpoznawanej sprawie został pominięty przez organ pierwszej i drugiej instancji; (2) naruszenie przepisów postępowania w sposób wpływający na wynik sprawy, poprzez usankcjonowanie przez WSA poglądu, że zasadnym działaniem w sprawie było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż przesłuchanie zawnioskowanych przez stronę świadków nie wniesie nic nowego do sprawy; (3) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy wskutek wydawania orzeczeń przez organy podatkowe na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechania przez organy administracji skarbowej podjęcia należytych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie prawidłowego ustalenia zasobów pieniężnych posiadanych przez strony postępowania podatkowego przed okresem objętym kontrolą skarbową; (4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie, że wydatki poniesione przez podatników w latach objętych kontrolą miały cechy środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wbrew rzeczywistemu statusowi środków wydawanych na budowę oraz bez uwzględnienia, że w trakcie kontroli strony wskazywały, iż posiadały dochody ze wskazanych źródeł, posiadały oszczędności i otrzymały darowizny od członków rodziny zamieszkałych poza Polską; (5) naruszenie przepisów postępowania, poprzez ocenę materiału dowodowego tendencyjnie i doprowadzenie do wydania decyzji na niekorzyść podatników; (6) naruszenie przepisów postępowania na skutek dokonania przez WSA oceny materiału dowodowego w sposób mało wnikliwy i sporządzenie uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w części dotyczącej rozważań bez należytego wyjaśnienia stanowiska, które co do istoty zadecydowało o treści wyroku.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że podatnicy nie zgadzają się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, albowiem w toku postępowania podatkowego ich twierdzenia były oceniane tendencyjnie na ich niekorzyść. Próby wykazania pochodzenia środków, m.in. z darowizn otrzymanych od członków rodziny zamieszkałych za granicą, zostały zdyskredytowane. W ocenie strony skarżącej, skarga podważyła trafność i zasadność wydanych przez organy podatkowe decyzji. Niesłusznie również odmówiono przesłuchania świadków. Takie podejście do wniosków dowodowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, zaś organy podatkowe również powinny podejmować działania zmierzające do pełnego i należytego wyjaśnienia sprawy oraz nie powinny dowolnie gromadzić materiału dowodowego. Nie można również uznać, że środkami ze źródeł nieujawnionych są oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych. W okresie sprzed i w czasie kontroli podatkowej strony dysponowały kilkoma rachunkami bankowymi, na których zgromadzone były pokaźne środki finansowe. Organy podatkowe mogły podjąć działania dowodowe, mimo nie podania ich przez stronę skarżącą, aby zweryfikować kwestię posiadania przez nią oszczędności. Rozstrzygnięcie zapadło więc na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Podniesiono również, że Sąd w zaskarżonym wyroku poświęcił rozważaniom niewielką część uzasadnienia wyroku, co nie spełnia wymogów stawianych art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ strony nadal nie wiedzą, dlaczego ich zarzuty i argumenty potraktowano jako nieistotne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r. uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi, ich praktyczne nierozpoznanie oraz przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku nie znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego. Zawarto w nim jedynie twierdzenia, że w decyzjach podatkowych wyczerpująco wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom.

Wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy szczegółowo i wnikliwie przeanalizować postawione przez podatników zarzuty i wskazując na odpowiednie przepisy prawa przedstawić rozstrzygnięcie i jego motywy co do zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skargi okazały się zasadne.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 361). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę.

Obowiązkiem organów jest przy tym respektowanie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego obowiązek prawidłowego uzasadnienia przez organ swego stanowiska zajętego w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Na skutek naruszenia przez organy powyższych zasad, doszły one do nieuprawnionego (w świetle zgromadzonych do tej pory dowodów) i przedwczesnego wniosku, iż skarżący ponieśli wydatki we wskazanej w decyzjach wysokości oraz, że nie byli oni w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających (choćby częściowo) na sfinansowanie wydatków w latach 1998-1999

Przede wszystkim podkreślić trzeba, iż w postępowaniu odwoławczym postanowieniami z dnia [...]r. oddalono wniosku małżonków o przesłuchanie świadków na okoliczność wydatków poniesionych w 1998 r. i 1999, w tym na okoliczność udzielenia przez małżonków w latach 1989-1997 pożyczek pieniężnych w markach i dolarach. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega kwestii, iż ocena zgłoszonego dowodu winna być dokonana z wyjątkową starannością. O tym, czy okoliczność ma znaczenie dla sprawy przesądza norma prawa materialnego. Teza dowodowa dotyczyła udzielania pożyczek osobom trzecim, a okoliczność w niej wskazane niewątpliwie mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem dotyczyły zgromadzonych przez małżonków środków pieniężnych. W przypadku zawnioskowanych świadków, przed ich przesłuchaniem organ stwierdził jednak, iż dowód ten "nie uprawdopodobniłby w sposób wystarczający faktu udzielenia pożyczek walutowych" i dlatego "nie miałby decydującego znaczenia dla sprawy" oraz wskazał, iż czynności udzielenia pożyczek walutowych nie zostały zgłoszone do opłaty skarbowej. Znaczenie dowodu dla rozstrzygnięcia zostało zatem ocenione przed jego przeprowadzeniem. Tymczasem fakt posiadania środków pieniężnych ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu z wymienionych świadków i ocena wiarygodności ich zeznań z uwzględnieniem pozostałych dowodów.

Wskazać trzeba, iż stanowisko organów dotyczące otrzymanych darowizn w ramach prezentów ślubnych w wysokości [...] USD nie zostało należycie uzasadnione i jako takie uchyla się spod kontroli sądowej. Organ pierwszej instancji z jednej bowiem strony nie zanegował możliwości otrzymania przez podatników darowizn w podanej wysokości w ramach prezentów ślubnych (organ pierwszej instancji stwierdził "Tutejszy Urząd nie twierdzi, iż strony nie mogły otrzymać darowizn w ramach prezentów ślubnych"), a z drugiej strony z uzasadnienia jego decyzji wynika, iż nie dał on wiary twierdzeniom o otrzymaniu darowizn (na co wskazuje zwrot "a w toku postępowania nie przedłożono chociażby wyciągu z konta bankowego na dowód, że istotnie takie darowizny miały miejsce."). Z kolei z uzasadnień decyzji organu odwoławczego wynika, iż uznał on za przekonującą argumentację dotyczącą nieuwzględnienia oświadczeń o przechowywaniu do 1998 r. darowizn. Nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego ustalenia (podkreślić jednak trzeba, iż niewystarczająca jest argumentacja organu, który uznał za niewiarygodne oświadczenia o przechowywaniu pieniędzy w domu. Ogólnikowe twierdzenia o nieracjonalności takiego zachowania nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania oświadczeń podatników, tym bardziej, iż - o czym była wyżej mowa - organ odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność udzielania przez małżonków pożyczek, co pośrednio świadczy o posiadanych środkach.

Niejasne są także przesłanki, jakimi kierowały się organy odmawiając stronom uznania za wiarygodne oświadczeń o otrzymaniu darowizn od K. Ł. i J. M. w wysokości odpowiednio [...] USD i [...] USD. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach ograniczył się w tej mierze do stwierdzenia, iż "pisemne oświadczenia K. Ł. i M. M. są, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewystarczające dla uprawdopodobnienia faktu otrzymania [...]zł w formie darowizn i przechowania ich" do roku 1998 i 1999". Stwierdzenie to (pomijając kwestię oczywistej omyłki w określeniu waluty), jako lapidarne i ogólnikowe wyłącza możliwość skontrolowania przesłanek, którymi kierował się organ. Nie wiadomo nadto, czy organ nie dał wiary twierdzeniom o otrzymaniu darowizny, czy też - w tej części dał im wiarę, odmawiając wiarygodności możliwości przechowywania środków do roku 1998 (1999). Zastosowanie koniunkcji (spójnik "i") zdaje się wskazywać, iż organ nie dał wiary ani temu, że strony otrzymały darowizny, ani temu, iż przechowywały je do roku 1998", jednak nie wiadomo, czy taka właśnie była intencja organu, ani czym się konkretnie kierował stawiając powyższą tezę. Wątpliwości w tym zakresie pogłębiają uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wypada zauważyć, iż argumentacja tego organu, który - jak wynika z uzasadnień jego decyzji - wyklucza początkowo możliwość otrzymania przez podatników darowizn od K. Ł. i J. M. w wysokości odpowiednio [...]USD i [...]USD jest logiczna. Organ wykazał w tym zakresie niekonsekwencję w wyjaśnieniach podatników, wyciągnął wnioski z późnego momentu powołania przez nich tej okoliczności, jak również wykazał nieprzekonujący charakter ich twierdzeń o przyczynach "spóźnionego" powołania się na fakt otrzymania tych darowizn. W dalszej części uzasadnień organ pierwszej instancji stwierdza jednak - niejako wbrew swoim wcześniejszym rozważaniom - iż prowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić fakt przekazania darowizn nie ma znaczenia dla sprawy. W konsekwencji nie wiadomo, czy organ ten przesądził, iż darowizny w wysokości [...] USD nie zostały podatnikom przekazane, czy też uznał ten fakt za nieistotny.

Szerszego wyjaśnienia wymaga także kwestia przychodów uzyskanych przez podatników ze sprzedaży runa leśnego. W tym zakresie organy nie wskazały, na czym konkretnie polega sprzeczność w wyjaśnieniach strony i dlaczego nie dano wiary podatnikom. Nie wiadomo, czy organ nie dał wiary wyjaśnieniom o wysokości kosztów związanych z zakupem paliwa, czy też uznał za niewiarygodne uzyskane przychody. Wskazanie, iż podatnicy wskazali kwotę 500 zł jako roczną kwotę wydatków na ten cel, bez zestawienia tej kwoty z szacunkową długością przebytych przez podatników kilometrów, ceną paliwa (wskazania jego rodzaju), cech samochodów takich jak wysokość spalania i ogólnikowe wskazanie, iż świadczy to o sprzeczności wyjaśnień jest dalece niewystarczające. Ponownie rozważając tę kwestię organy winny mieć przy tym na uwadze rodzaj sprzedawanych produktów i ich cenę oraz znaczenie miejsca sprzedaży dla jej wysokości. W związku z powyższym spod kontroli sądowej uchyla się także ocena postanowień dowodowych organu odmawiających przeprowadzenia dowodów ze świadków na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie skupu runa leśnego i przesądzenie w tym miejscu zasadności przesłuchania zawnioskowanych świadków, wobec niejasnego stanowiska organu w kwestii osiąganych przez podatników dochodów w tym przedmiocie byłoby przedwczesne.

Wątpliwości budzi także ustalona przez organy wysokość wydatków związana z budową budynku mieszkalnego. W tym zakresie argumentując, iż kwota wydatków za 1998 r. dotyczy wyłącznie materiałów budowlanych organ pierwszej instancji ogólnikowo powołał się na "dokumenty źródłowe" nie wskazując jednak konkretnie, o jakie dokumenty chodzi. Następnie stwierdził, iż "kierując się zasadą z 1998 r. (...) przyjął kwotę (...) [...] zł (...) jako wydatkowaną wyłącznie na zakup materiałów budowlanych". Obowiązkiem organu odwoławczego było jednoznaczne wyjaśnienie tych kwestii. Podkreślić bowiem trzeba, iż uzasadnienie faktyczne winno wyczerpującą określać sposób ustalenia kwot mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powyższego jest niemożliwość oceny zasadności oddalenia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków na okoliczność budowy. Skoro bowiem nie sposób ustalić, w jaki dokładnie sposób organ obliczył wysokość wydatków to nie można także ocenić czy rzeczywiście uwzględnił on pomoc rodziny przy budowie obiektu mieszkalnego.

Na marginesie można wskazać, iż do akt sądowych (przy skardze kasacyjnej) dołączono wyciągi z rachunków bankowych dotyczące m.in. lat 1997, 1999, które mogą mieć wpływ na ocenę innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Decyzje podjęte - z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 ordynacji podatkowej - nie zawierały zatem wystarczających ustaleń faktycznych i argumentów, które legły u podstaw ich wydania i uchylają się spod kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżone decyzje, na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) należało uchylić.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy i następnie ponownie go przeanalizować kierując się powyższymi uwagami. Oceniając zeznania świadków na okoliczność udzielanych przez podatników pożyczek organ winien mieć na uwadze (oprócz ich zestawienia z pozostałymi dowodami) takie przesłanki, jak ich cechy obiektywne, czy rodzaj stosunków łączących świadka ze stroną.

O kosztach sądowych (punkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji (punkt III wyroku)orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ Katarzyna Nikodem /-/ Elwira Brychcy /-/ Stanisław Małek