Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2047/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 15 §1, art 17 §1, art. 18a, art. 148, art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 22a, art. 22b, art. 22c pkt 1 i art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 937/17 w sprawie ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/ Gl 937/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.O. (dalej jako: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

1/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, albowiem zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 2a, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 148, art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm., dalej jako "o.p.") w związku z art. 25 kodeksu cywilnego, art. 156 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 247 § 1 pkt 1, art. 282 b, art. 283 § 2 o.p., art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz zbyt pobieżnym ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3, art. 22a, art. 22b, art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako "u.p.d.o.f.").

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to :

- art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3, art. 22a, art. 22b, art. 22c pkt 1 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację, polegające na:

1) zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.,

2) błędnej wykładni art. 22a przy pominięciu art. 22b oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.,

3) pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że wbrew stanowisku Sądu, organy podatkowe błędnie ustaliły miejsce zamieszkania strony. Nie można bowiem opierać się przy ustalaniu miejsca zamieszkania wyłącznie na fakcie incydentalnego podania adresu przez Stronę w pismach czy do protokołu. Pierwsza przesłanka dotycząca przebywania w danej miejscowości jest przesłanką obiektywną. Z całą pewnością w 2016 roku Strona mieszkała w miejscowości G. Tam pracowała na podstawie umowy o pracę i tam była zameldowana. Zameldowanie dotyczyło co prawda tzw. pobytu czasowego, jednak zwrócić należy uwagę, że był to bardzo długi okres - od 28.05.2015 r. do 31.12.2018 r. Połączenie tych dwóch okoliczności - stałego wykonywania pracy oraz faktycznego zamieszkiwania w tej miejscowości bezsprzecznie świadczy o miejscu przebywania danej osoby. Zdaniem strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach nie był zatem organem właściwym miejscowo do prowadzenia postępowania ze względu na fakt zamieszkania Strony w miejscowości G. w województwie dolnośląskim. Z tego też powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie powinien być organem odwoławczym.

W ocenie Strony poważnym naruszeniem zasad postępowania przez organ kontroli skarbowej, uznanym przez Sąd za działanie prawidłowe, było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego równocześnie z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Z przepisu art. 282b § 2 o.p. wyraźnie wynika, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Również sposób postępowania inspektora kontroli skarbowej po wszczęciu postępowania kontrolnego, jak również działania organów obu instancji, nie powinny zasługiwać, zdaniem Strony, na aprobatę Sądu. Wyznaczenie równocześnie z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, terminu do stawienia się w przesłuchanie w charakterze strony w dniu 3.11.2016 r. należy uznać - biorąc pod uwagę jej zamieszkanie i pracę w G. i obowiązek opieki nad małymi dziećmi - za nadmierną uciążliwość. Także odmowa wyznaczenia innego terminu przesłuchania naruszała przepisy art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 199 o.p.

Także organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie Strony. Oprócz odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony nie uwzględniono także wniosku w sprawie dokumentów spółki T. sp. z o.o. której Strona wynajmowała nieruchomość. Wobec śmierci prezesa tej spółki i jedynego wspólnika, Strona nie miała możliwości uzyskania tych dokumentów.

Zarzut naruszenia prawa materialnego w ocenie Skarżącej związany jest z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ustaleniami stanu faktycznego. Brak skonkretyzowania w przepisach czy prawo wieczystego użytkowania gruntów reguluje art. 22a ust. 1 czy art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. może oznaczać, że prawo to stanowi odrębną kategorię podatkową, która ze względu na brak odpisów amortyzacyjnych nie podlega takim ograniczeniom jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W takim stanie prawnym należałoby zastosować art. 2a o.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Oznaczałoby to, że podnoszony przez organy wymóg przewidywanego okresu użytkowania nie miałby zastosowania.

Rozstrzygając sprawę Sąd, zdaniem Skarżącej pominął uregulowanie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Według tego przepisu podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Strona w dniu 25.10.2016 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2013 PIT-36 jako korektę wcześniej złożonego zeznania PIT-37 za rok 2013. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie określił innej wysokości podatku. Zatem podatek wynikający z tej korekty jest podatkiem należnym od jej dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2013. Z zeznania tego wynika między innymi dochód w kwocie 1.000 zł z tytułu najmu nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu) na rzecz T. sp. z o.o.

Końcowo Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do naruszenia art. 32 Konstytucji RP mimo wskazania, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nierówno traktuje obywateli w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów w zakresie właściwości miejscowej organów zarówno do wszczęcia postepowania jak i wydania decyzji przez organ I i II instancji tj. art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b o.p.

Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji w pierwszej instancji prowadził organ kontroli skarbowej tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach dlatego w zakresie właściwości miejscowej zastosowanie ma art.9a ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") zgodnie z którym właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (art.9a ust.4). Jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania (art.9b ust.5). Ww. przepisy ustawy o kontroli skarbowej są w zasadzie tożsame odpowiednio z art.17 ust.1, art.18a §1 oraz art.18b §1 o.p. Od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art.26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zgłoszonymi zarzutami Strony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty w ww. zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w niniejszej sprawie. Brak bowiem podstaw do kwestionowania właściwości miejscowej tego organu, w sytuacji gdy z informacji dostępnych w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego (zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia) w bazie danych ŹRÓDŁO (https://zrodlo.obywatel.gov.pl) wynikało, że Strona jest zameldowana na pobyt stały w W. przy ul. [...], a jedynie na pobyt czasowy w miejscowości G., na terenie gminy M. w województwie dolnośląskim. W tej sytuacji nie sposób było uznać, że już tylko z uwagi na deklarowany czasowy pobyt poza stałym miejscem zameldowania organ kontrolny obowiązany był uznać, że Strona faktycznie zmieniła dotychczasowe miejsce zamieszkania. Ponadto, ustanawiając pełnomocnika, w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 25 października 2016 r. Strona wskazała, że jej aktualny adres zamieszkania znajduje się właśnie w W., przy ul. [...], natomiast pełnomocnik nie informował w treści swojego pisma o zmianie miejsca zamieszkania Strony. Podobnie, ten sam adres w W. Strona wskazała jako właściwy w piśmie z dnia 25 października 2016 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w W. w związku ze złożeniem po ustawowym terminie zeznań podatkowych PIT-38 i PIT-36 za 2013 r. (w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/straty PIT-36, w rubryce B. Dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania wpisała: kraj Polska, województwo śląskie, gmina W., miejscowość W., ulica [...], nr domu [...], kod pocztowy [...]). Zgodnie z art.9 ust.1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. z 2016r. poz. 476 ze zm.) w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W przedmiotowej sprawie Skarżąca konsekwentnie wskazywała jako miejsce zamieszkania W. ul. [...] i dopiero w trakcie toczącego się już postępowania w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. wskazała, że w prowadzonym postępowaniu naruszono przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów, ponieważ mieszka w miejscowości G. na terenie województwa dolnośląskiego.

Ustawodawca zarówno w art.9a ust.2 ustawy o kontroli skarbowej jak i w art.art.17 ust.1 o.p. posługuje się pojęciem zamieszkania. Chodzi tu o rzeczywiste faktyczne zamieszkanie adresata. Jednakże to strona jest dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania i dlatego to na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych (zob. wyrok z 12 styczeń 2017 r. sygn. akt II FSK 3866/14). W przedmiotowej sprawie Strona nie tylko nie dokonała zmiany danych czy to w zeznaniach podatkowych, czy na odrębnym formularzu, ale wręcz przeciwnie jako miejsce zamieszkania wskazywała konsekwentnie adres zameldowania na pobyt stały.

Dodatkowo należy zauważyć, że Strona wskazała jako miejsce zamieszkania W. także w czasie przesłuchania w charakterze świadka w innej sprawie (protokół został włączonego do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Nie można pominąć także, że w dniu 18.10.2016 r. celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania o wszczęciu postępowania kontrolnego kontrolujący udali się pod adres zamieszkania Strony w W. przy ul. [...]. Na miejscu nie zastano Strony, wobec czego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono za pokwitowaniem matce Skarżącej, która podjęła się oddania pisma adresatce nie wskazując, że Skarżącą nie zamieszkuje pod tym adresem. W dniu 26.10.2016 r. celem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz wezwania na przesłuchanie kontrolujący udali się pod ww. adres. Dokumenty doręczono za pokwitowaniem ojcu Strony, który podjął się oddania pisma adresatce nie wskazując, że Strona nie mieszka pod tym adresem.

W tych okolicznościach nie sposób więc uznać, że postępowanie było prowadzone przez niewłaściwy organ, a doręczenie pism nastąpiło pod niewłaściwym adresem co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów o właściwości oraz nieprawidłowego doręczania pism (art.148-149 o.p.) oraz w konsekwencji art.247 §1 pkt 1 o.p.

3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut w którym Skarżąca podnosi naruszenie zasad postępowania przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego równocześnie z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (art.282b §2 o.p.). Na wstępie ponownie należy przypomnieć, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie prowadził organ kontroli skarbowej tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach.

Zgodnie z art.13 ust.1 ustawy z o kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c o.p. Zgodnie z art.282b §2 o.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Należy jednak zauważyć, że w art.13 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wprost wskazał, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (i upoważnienia do prowadzenia kontroli) w tym samym dniu, w którym wydano zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie stanowi uchybienia, w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia (stosownie do art. 13 ust. 1a-2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b o.p.).

3.4. W kolejnym zarzucie Skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 199 o.p. poprzez odmowę przesłuchania strony oraz przeprowadzenia innych wnioskowanych dowodów.

Jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej w dniu 26.10.2016 r. doręczył Skarżącej w trybie art.149 o.p. wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony wyznaczając termin przesłuchania na 3.11.2016 r. Pismem nadanym w dniu 28.10.2016 r. Skarżąca poinformowała organ, że obecnie mieszka i pracuje w miejscowości G. i nie jest możliwe aby stawiła się w wyznaczonym terminie. Następnie organ dwukrotnie pismami z dnia 31.10.2016 r. oraz 08.11.2016 r. wezwał kontrolowaną za pośrednictwem pełnomocnika do udzielenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentacji w zakresie dochodów uzyskanych z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na otrzymane wezwanie pismem z dnia 2.11.2016 r. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji, a wyznaczony termin na jej przedłożenie jest zbyt krótki. W odpowiedzi na kolejne wezwanie, pełnomocnik nie dochowując wyznaczonego terminu, poinformował organ, że wyznaczony (ponownie) trzydniowy termin nie był wystarczający do przesłania pisemnych wyjaśnień przez Stronę. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ uzyskał z Urzędu Skarbowego w W. oraz Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w W. materiał dowodowy, włączony postanowieniem z dnia 16.11.2016 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony osobiście w dniu 17.11.2016 r. W dniu 21.11.2016 r., tj. po doręczeniu pełnomocnikowi Strony postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym Skarżąca wysłała pismo w którym przedstawiła przebieg zdarzeń gospodarczych, który poprzedzał wniesienie przez Nią udziału w prawie wieczystym użytkowania gruntu aportem do sp. z o.o.

W postępowaniu odwoławczym Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania z udziałem osób mających być następcami prawnymi W.K. (nieżyjącego prezesa Spółki T.), w sprawie dokumentów będących ewentualnie w ich posiadaniu oraz o jej przesłuchanie w charakterze strony. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w zakresie pierwszego z ww. wniosków w sytuacji braku niezbędnego wskazania, w stosunku do jakich osób miałyby zostać skierowane ewentualne działania organu organ nie był zobowiązany do ich poszukiwania, tym bardziej, że były prokurent spółki oświadczył, że nie wie kto obecnie dysponuje jej dokumentami. Z kolei przesłuchanie Strony nie mogło doprowadzić do poczynienia nowych, nieznanych ustaleń i uzyskania nowych dowodów, w szczególności gdy Strona nie przedłożyła niezbędnych dokumentów na potwierdzenie swojej argumentacji w sprawie wynajęcia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów, a własne stanowisko w tej sprawie przedstawiła już w złożonym wcześniej oświadczeniu. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że dowody z przesłuchania świadka lub strony mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia np. kosztów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1996 r., SA/Wr 1999/95, Pr. Gosp. 1996, nr 10, s. 30; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1653/02, M. Pod. 2004, nr 8, s. 48).

Z tych powodów należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 199 o.p. za niezasadne. Podkreślić należy, że organy wyznaczały terminy dla dokonania określonej czynności zgodnie z art. 189 § 2 o.p., a wszelkie pisma i wyjaśnienia Strony i jej pełnomocnika, wysyłane do organu kontrolnego, dołączane były do akt postępowania. Strona miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego również w trakcie postępowania odwoławczego, przedstawiając swoje wyjaśnienia i odpowiadając na wystąpienia organu - żadne z pism nie były pomijane i wszystkie znalazły się w aktach sprawy wśród pozostałego materiału dowodowego - nie sposób zatem uznać, że strona miała ograniczoną możliwość przedstawienia swoich argumentów i przedkładania dowodów w sprawie oraz że naruszono w tym przypadku zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie.

3.5. W kolejnym zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Stwierdzić należy, że rzeczywiście WSA nie odniósł się do kwestii naruszenia art.32 Konstytucji, niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do wszystkich zarzutów wystarczy, że odniesie się do kwestii istotnych, co w sprawie uczyniono. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, LEX nr 2309030). Zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji wskazał na zastosowanie przepisu podatkowego znajdującego się w ustawie, jak wymaga tego art. 217 Konstytucji RP.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że odmienne zasady opodatkowania podatników gdy obejmują udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, które nabyli nieodpłatnie (np. w formie darowizny) w stosunku do innych podatników nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96).

3.6. Drugi z podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez zbyt pobieżne ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3, art. 22a, art. 22b, art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie został uzasadniony odrębnie lecz powiązany ze wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego dlatego zostanie rozpoznany łącznie z nimi.

Zarzut naruszenia prawa materialnego związany jest z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ustaleniami stanu faktycznego. Według Skarżącej WSA błędnie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki nie stanowiło środka trwałego.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości : 1/wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art.22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f.); 2/ faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia czy Skarżąca w związku z objęciem udziałów w spółce H. Sp. z o.o. wniosła tytułem wkładu niepieniężnego składnik majątku określony w art.22 ust.1e pkt 1 czy pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów stanowiący Jej wkład do Spółki H., stanowił przedtem środek trwały oddany do używania na podstawie umowy najmu, a w konsekwencji również, że w związku z objęciem za niego udziałów w tej spółce, do przychodu z tego tytułu należało zastosować koszty jego uzyskania określone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca otrzymała od swojego ojca w dniu 26.07.2013 r. udział w wysokości prawa użytkowania wieczystego dwóch działek, które w dniu 20.08.2013 r. wniosła aportem do H. Sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce w nominalnej wartości 550.000,00 zł. Z uwagi na to, ze fakt otrzymania powyższego prawa wymaga odnotowania w księgach wieczystych właściwego miejscowo sądu procedura ta została zainicjowana w dniu 29.07.2013 r. przez notariusza. Następnie w dniu 05.08.2013 r. właściwy miejscowo sąd rejonowy wydał stosowne postanowienie o wpisie/wykreśleniu właściwych osób z ksiąg wieczystych. Już w dniu 07.08.2013 r. Skarżąca podjęła starania pozyskania zaświadczenia od właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, które stanowiło niezbędny załącznik do kolejnego aktu notarialnego dokumentującego objęcie udziałów w spółce kapitałowej w dniu 20.08.2013 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wcześniej darowanego udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Po doręczeniu w dniu 18.10.2016 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżąca w dniu 25.10.2016 r. wysłała do Urzędu Skarbowego w W. zeznania podatkowe PIT- 36 oraz PIT-38. W piśmie przewodnim wyjaśniła, że w wyniku przeoczenia nie wykazała w pierwotnym złożonym zeznaniu PIT-37 przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości w wysokości 1.000 zł uzyskanej w sierpniu 2013 r. Jednocześnie podała, że niezłożenia w terminie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 z tytułu objęcia udziałów w Spółce H. wynikało z faktu, że nie powstał z tego tytułu dochód.

3.7. Organ kontroli skarbowej wzywał Stronę kilkukrotnie do przedłożenia dokumentacji związanej z deklarowanym wynajmem nieruchomości w sierpniu 2013r. (tj. umowy najmu, dokumentacji potwierdzającej uregulowanie należności w związku z umową najmu oraz innej dokumentacji potwierdzającej wynajem jakiego dokonywać miała Strona w sierpniu 2013 r.). W odpowiedzi Strona przesłała jednostronicowy dokument określony jako ewidencja środków trwałych, który zawierał m.in. informację, że dotyczy prawa użytkowania wieczystego gruntu, które miało zostać nabyte w dniu 26.07.2013 r., oddane do użytkowania w dniu 01.08.2013r. oraz zlikwidowane w dniu 20.08.2013 r.

W kolejnym piśmie Skarżąca podała, że na działkach objętych użytkowaniem wieczystym znajdowały się jakieś konstrukcje i inne różne rzeczy, które zostały tam złożone przez Spółkę T. i na żądanie Strony Prezes Spółki W.K. zgodził się zawrzeć umowę najmu z czynszem miesięcznym w kwocie 2.000 zł. W związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu powyższych działek oraz ich wynajęciem wskazała Skarżąca, że założyła ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której wykazała powyższe działki.

Jednakże na uwiarygodnienie powyższego wywodu Strona nie przedłożyła ani umowy najmu ani dowodów zapłaty co tym bardziej dziwi, że Skarżąca była zatrudniona w Spółce T. od 1 sierpnia 2013 r. do czasu śmierci prezesa W.K., gdzie zajmowała się m.in. wystawianiem faktur. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Stronę ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było w rzeczywistości wynajmowane, a zatem bezpodstawnie podnosi Strona, jakoby udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów stanowiący wkład strony do Spółki H., stanowił przedtem środek trwały oddany do używania na podstawie umowy najmu. W związku z powyższym bez znaczenia pozostają rozważania Skarżącej dotyczące rozumienia użytego w przepisach art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. zwrotu "o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok".

Biorąc pod uwagę powyższe w związku z objęciem przez Skarżącą udziałów w Spółce H., do przychodu z tego tytułu należało zastosować regulację przewidzianą w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych (niebędących: środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, udziałami /akcjami/ w spółce ani wkładami w spółdzielni) składników majątku podatnika, jeżeli te właśnie składniki są przedmiotem wkładu. Stąd też w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że w ramach kosztów winny być uznane jedynie wydatki poniesione przez Stronę w związku z umową nabycia przedmiotu aportu do spółki kapitałowej. Podkreślić także należy, że organ nie mógł naruszyć art.2a o.p. ponieważ jak wskazano powyżej spór dotyczył oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa podatkowego.

3.8. Niezasadny jest również zarzut, że Sąd pierwszej instancji pominął uregulowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (Skarżąca omyłkowo powołała art.44 ust.6 dotyczący zaliczek) według którego podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z art.45 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania (podkr. Sądu), według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art.45 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzją organ określił dochód z kapitałów pieniężnych tzn. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art.30b ust.1 u.p.d.o.f.), a dochodów z tego tytułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Złożenie zatem przez Skarżącą zeznania o którym mowa w art.45 ust.1 u.p.d.o.f. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 (PIT-36) pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania z tytułu dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.