Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2368/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk- sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja określająca zaległość podatkową w części przekraczającej kwotę 6. 033, 299 ( sześć milionów trzydzieści trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć ) złotych nie podlega wykonaniu, natomiast w pozostałym zakresie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 30.015 ( trzydzieści tysiące piętnaście ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...] ) i obniżająca A S.A. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. z kwoty [...] do kwoty [...], zaległość podatkową w tym podatku z kwoty [...] do kwoty [...] oraz odsetki za zwłokę z kwoty [...]. do kwoty [...] Strona skarżąca, wnosząc w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzuciła, że podjęto je z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop) oraz art. 510 § I Kodeksu Cywilnego a także art. 120, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innego niż wynikający z okoliczności faktycznych i treści art. 510 § 1 K.c terminu nabycia prawa do eksploatacji złoża [...];

2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. I pkt I lit. b updop oraz art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie poniesionych wydatków na budowę wyrobisk przygotowawczych w Kopalni [...] poprzez błędne przyjęcie, że wyrobiska te ulegną likwidacji i wydatki z nimi związane nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji gdy ze względu na przygotowawczy charakter wyrobisk i późniejszą ich likwidację wydatki te nie wyczerpywały dyspozycji art. 16 ust. I pkt I lit. b updop;

3. art. 15 ust. 1 updop oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz.U. z 1996r. nr 70, poz. 335 z późn. zm.) poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń w postaci ekwiwalentu na pomoce szkolne dla dzieci pracowników w sytuacji, gdy wydatki te nie miały charakteru socjalnego i nie powinny być finansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;

4. art. 15 ust. 6 updop i § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nabytej licencji systemu zarządzania SAP-R/3, poprzez ustalenie niezgodnego ze stanem faktycznym terminu przyjęcia do używania wartości niematerialnej (licencji);

5. art. 15 ust, 1 oraz art. 16 ust. 1 updop w zakresie wydatków związanych z ochroną członków zarządu poprzez pominięcie rzeczywistych potrzeb poniesienia tych wydatków;

6. art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków sądowych poniesionych przez B, związanych z dochodzeniem wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy ewentualny zwrot podatku od nieruchomości będzie stanowił przychód strony skarżącej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 6 updop;

7. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust, 1 pkt. 1 lit. c updop poprzez przyjęcie, że wydatki związane z pracami elewacyjnymi i montażem centralnym ogrzewaniem w budynku administracyjnym C nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich ulepszeniowy charakter, w sytuacji, gdy wykonane prace - w świetle zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego -miały charakter typowo remontowy i zmierzały do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego oraz wymiany zużytych elementów wyposażenia;

8. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe w sprawie nawiązania współpracy gospodarczej, kosztów projektu o charakterze badań w Zambii oraz wydatków na studium przedprojektowe modernizacji kopalń [...] i [...] w sytuacji, gdy wydatki te nie stanowiły kosztów zaniechanych inwestycji, ponieważ w momencie poniesienia tych wydatków inwestycje nie były jeszcze rozpoczęte;

9. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zarządzanie aktywami A w postaci udziałów i akcji spółek stanowiących finansowe składniki majątku w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce i nie obejmował wydatków na bieżące zarządzanie posiadanymi aktywami;

10. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności:

a) pominięcie rzeczywistego charakteru obowiązków wynikających dla strony skarżącej z zawartej dnia [...]. Zakładowej Umowy Zbiorowej;

b) pominięcie dostępnych w sprawie dowodów, w szczególności dokumentów, zeznań świadków i informacji zebranych w wyniku oględzin, na okoliczność rzeczywistego momentu wprowadzenia systemu SAP R/3 do użytkowania;

c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru wyrobisk upadowych oraz rzeczywistych rozmiarów i charakteru prac remontowych wykonanych w C;

11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez::

a) gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą i wymienione w punktach od 1 do 9 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

b) pominięcie mających znaczenie dla sprawy dowodów dostarczonych przez stronę;

c) przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz brak jakiejkolwiek inicjatywy organów podatkowych zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu strona skarżąca - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - wyjaśniła, iż w przypadku nabycia praw majątkowych do eksploatacji złoża [...] (pkt. 1 skargi) organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] tj. zrealizowanej ujemnej różnicy kursowej dotyczącej nabycia opisanych wyżej praw majątkowych i dokonały błędnej wykładni art. 28 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja - przyjmując, iż datą nabycia prawa własności złoża [...] był [...]- została wydana z pominięciem art. 510 § I Kodeksu cywilnego, gdyż w pkt. 17 umowy z dnia [...] strony postanowiły, że wchodzi ona w życie z dniem pisania przez strony umowy oraz [...], aneksu do kontraktu o współpracy w zakresie eksploatacji złoża [...] zawartego przez D i E. w dniu [...]. Prezentowała w związku tym pogląd, iż datą przeniesienia na A prawa do eksploatacji złoża była data podpisania przez strony aneksu do kontraktu o współpracy w zakresie eksploatacji złoża z dnia [...], a nie Trójstronnego Protokołu przejęcia złoża [...] przez A.

Co się tyczy nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] (pkt. 2 skargi), tj. wydatków na górnicze roboty przygotowawcze w kopalni R. (B) to - zdaniem strony skarżącej - zakwalifikowanie upadowych N- 1, N-2, N-3 w kopalni [...] do kapitalnych wyrobisk górniczych było sprzeczne ze stanem faktycznym, dokumentami udostępnionym w czasie kontroli oraz ekspertyzami naukowymi. Funkcje wykonywane przez pochylnie N- 1 (oponowa), N-2 (wentylacyjna) i N-3 (taśmowa) były bezpośrednio związane z technologią eksploatacji złoża i - jak zaznaczono w skardze - dowodziły o prawidłowości kwalifikacji dokonanej przez B. Zdaniem skarżącej Spółki ani kontrolujący ani Izba Skarbowa nie uwzględnili struktury udostępniania rudy miedzi, zaś przedmiotem sporu była kwalifikacja rzeczowo finansowa górniczych robót korytarzowych, górniczo - budowlanych oraz górniczo montażowych wykonywanych w złożu rud miedzi a w szczególności upadowych (wyrobisk nachylonych). W konkluzji przedstawionego w skardze opisu technologii robót wybierkowych

stwierdzono, że wiązki wyrobisk są wykonywane po to, aby przygotować do intensywnej eksploatacji pola wybierkowe okonturowane przez nie oraz przez planowane wiązki wyrobisk. W załączeniu skarżąca przedłożyła ekspertyzy naukowe opracowane przez Pracownię Projektowania i Rekonstrukcji Kopalń -Zakład Projektowania, Budownictwa, Ekonomiki i Zarządzania w Górnictwie -Wydział Górniczy w Akademii Górniczo-Hutniczej w K., oraz Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk. Zdaniem skarżącej sentencje obu opracowań dowodzą, że sporne upadowe nie stanowiły środków trwałych, i niezasadne było kwalifikowanie nakładów na ich wykonanie jako nakładów inwestycyjnych. Jeśli - jak zauważono w skardze - przyjąć, że istotne znaczenie dla sprawy może mieć stanowisko organów statystycznych, organ odwoławczy, będąc zobligowany przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § I tej ustawy, winien był zwrócić się o dokonanie wiążącej interpretacji statystycznej spornych obiektów oraz wykonanych prac, a nie poprzestać na zajęciu własnego, arbitralnego stanowiska. Dla potwierdzenia swoich racji skarżąca powołała się na pismo Departamentu Paliw i Energii Ministerstwa Przemysłu i Handlu z dnia 13 marca 1995 r. (znak DE - 2/JT/944/95) stwierdzające, że zgodnie z zarządzeniem nr 51 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych "Do rodzaju 211

(obecnie 200) nie zalicza się: kapitalnych wyrobisk górniczych bezpośrednio związanych z eksploatacja oraz wyrobisk eksploatacyjnych, a więc takich, które skutkiem wybrania kopaliny użytecznej ulegają (lub powinny ulec likwidacji)" i wyrażające pogląd, że "główne wyrobiska ruchowe zlokalizowane w rudzie miedzi są robotami przygotowawczymi wykonywanymi w ramach przewidywanej eksploatacji i że ich wykonawstwo nie różni się pod względem technicznym od robót wybierkowych".

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dotyczących ekwiwalentu na pomoce dla dzieci pracowników w wysokości [...] (pkt. 3 skargi) skarżąca podniosła, iż obowiązek wypłaty ekwiwalentu wynikał z Zakładowej Umowy Zbiorowej dla pracowników A w części określającej zasady wynagrodzenia pracowników. To świadczenie, podobnie jak inne świadczenia ze stosunku pracy (nagrody jubileuszowe, nagrody roczne, odprawy emerytalne), zaliczyć należało do wynagrodzenia za pracę i pozostawało w pośrednim związku z działalnością przedsiębiorstwa, co jak podkreśliła skarżąca - uzasadniało tym samym możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy wynikał między innymi z treści art. 16 ust. 1 updop, który enumeratywnie wyliczał przypadki, które nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów i w którym nie zostały wymienione wydatki na pomoce szkolne dla dzieci pracowników. Ponadto świadczenia pracodawcy zagwarantowane w Zakładowej Umowie Zbiorowej stanowiły jeden z elementów wynagrodzenia, składających się na sumę wynagrodzeń otrzymywanych przez pracownika determinujących podjęcie pracy, co - podobnie jak w przypadku pozostałych składników wynagrodzenia - przesądzało o związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Strona skarżąca zwróciła także uwagę na to, że wysokość dodatków na pomoce szkolne była zrelacjonowana do średniego wynagrodzenia w oddziale i w ten sposób miały one odniesienie do wyników ekonomicznych i finansowych uzyskiwanych przez oddział i w żadnym

przypadku nie można było utożsamiać dodatków z pomocą socjalną z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wypłata świadczeń socjalnych -jak wynikało z treści art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - była uzależniona od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu, podczas gdy wypłata

świadczeń za pomoce szkolne przysługiwała wszystkim pracownikom niezależnie od kryterium dochodowości i sytuacji materialnej. W konsekwencji tej części wywodów skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe zaniechały analizy rzeczywistego charakteru wynikającego z Zakładowej Umowy Zbiorowej obowiązku wypłaty ekwiwalentu pieniężnego na pomoce, który będąc składnikiem wynagrodzenia za pracę, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i że błędnym było podtrzymane przez Izbę Skarbową stanowisko, że jego wypłata powinna być sfinansowana z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Dla potwierdzenia tych racji skarżąca powołała się na przedłożony w toku postępowania dowód - opinię prawną na temat "Skutków podatkowych wydatków pracodawcy ponoszonych - zgodnie z zakładową umową zbiorową - w formie ekwiwalentu pieniężnego przeznaczonego na pokrycie pomocy szkolnych dzieci pracowników" opracowaną przez prof. dra hab. Ryszarda Mastalskiego.

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] od wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nabytej licencji systemu zarządzania SAP - R/3 (pkt. 4 skargi), strona skarżąca wyjaśniła, iż przesłanką tej części rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organy podatkowe, że terminem rozpoczęcia prowadzenia ewidencji księgowej był dzień [...]. Zarzuciła w związku z tym, że termin rozpoczęcia prowadzenia ewidencji wg systemu SAP R/3 (start produktywny) nie był tożsamy z terminem przyjęcia do używania licencji, a ściślej prawa do użytkowania tego systemu. Strona skarżąca podkreśliła, że przyjęcie zakupionej licencji do używania nastąpiło w październiku 1998 r., tj. z chwilą podjęcia procedury uruchomienia podstawowej ewidencji księgowej wg tego systemu. Na dowód tego powołała się na to, iż z w tym miesiącu system został zainstalowany na serwerach A S.A. i wprowadzono do niego użytkowników końcowych, oraz przystąpiono do szkoleń pracowników korzystających z systemu oraz opisu realizowanych procesów biznesowych. Skarżąca zarzuciła, iż w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż należało przeprowadzić dowody z zeznań świadków, oględzin na okoliczność ustalenia rzeczywistego wprowadzenia systemu SAP R/3 do użytkowania, przy czym ustaleniu powinien podlegać przede wszystkim moment uruchomienia tego systemu w celu używania, niezależnie od jego ewentualnej późniejszej rozbudowy. Podkreśliła, iż wartości niematerialne i prawne ze swej istoty nie są ujmowane w postaci fizycznej, a ich zużycie rozpoczyna się z momentem przyjęcia ich do używania. W jej ocenie Izba Skarbowa - powołując się na przepisy § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych -pominęła to, że nabyta licencja systemu SAP R-3 nadawała się do gospodarczego wykorzystania już od października 1998 roku. Swoje stanowisko strona skarżąca wsparła będącą załącznikiem do skargi opinią prawną na temat: "Odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytej licencji systemu zarządzania" opracowaną przez prof. dra hab. Ryszarda Mastalskiego.

Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ochroną członków zarządu w łącznej kwocie [...] (pkt. 5 skargi) strona skarżąca wyjaśniła, iż organy obu instancji pominęły w swoich rozważaniach to, że począwszy od 1 stycznia 1995 r. uchylony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 35 updop, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Uchylenie tego przepisu oznaczało w jej ocenie to, iż wszelkie wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, o ile wynikały ze stosunku pracy lub pozostawały z tym stosunkiem w pośrednim związku były kosztami uzyskania przychodów osoby prawnej. W rezultacie -jak zaznaczyła skarżąca - niezależnie od kwalifikowania wydatków z tytułu świadczenia ochrony osób i mienia w odniesieniu do członków Zarządu A tj. czy były to wydatki "bezpośrednio" czy "pośrednio" ponoszone na rzecz pracowników, począwszy od dnia [...] stanowiły one koszt uzyskania przychodów Spółki, przy czym tych wydatków

nie można było wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, gdyż w wymienionych w tym przepisie rodzajach organów osób prawnych nie znajdowały się osoby pełniące funkcje członków zarządu. Cytując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zwróciła uwagę na to, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...]., tj. kosztów sądowych poniesionych przez B związanych z dochodzeniem wierzytelności dotyczących podatku od nieruchomości (pkt. 6 skargi) skarżąca zwróciła uwagę na to, że dla zasadności zaliczenia opłat sądowych do kosztów uzyskania przychodu istotne znaczenie miało ustalenie, czy ewentualny zwrot podatku od nieruchomości będzie stanowił dla strony skarżącej przychód w rozumieniu art. 12 updop. Dokonując wykładni tego przepisu - w tym zwłaszcza treści ust. 4 pkt. 6 - skarżąca wyjaśniła, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że zwrot podatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powoduje powstanie przychodu u osoby prawnej. Zwracając uwagę na to, że podatek od nieruchomości może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów skarżąca podkreśliła, iż w wyrokach z dnia 26 lipca 2001 r. w sprawach o sygnaturze akt I SA/Wr 2238 /99 i 1418/99 wydanych na skutek skarg złożonych przez A Naczelny Sąd Administracyjny

Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu orzekł, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają podatkowi od nieruchomości i wobec tego powstała realna możliwość zwrotu uiszczonego nienależnie przez stronę skarżącą podatku od nieruchomości, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. To zaś -zdaniem skarżącej - oznaczało, że opłaty sądowe stanowiły wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, którym będzie zwrócony podatek od nieruchomości, gdyż oczywistą była "zależność prowadzonego sporu sądowego w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych z przychodem".

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...], tj. kosztów prac elewacyjnych oraz montażu instalacji centralnego ogrzewania w budynku administracyjnym C (pkt. 7 skargi) skarżąca wyjaśniła, że prace te polegały na remoncie elewacji i instalacji centralnego ogrzewania. Prace te - jak wynikało z umowy zawartej z Przedsiębiorstwem F spółka z o.o. z siedzibą w O. - obejmowały wymianę okien na parterze, w piwnicy i korytarzu, ocieplenie ścian styropianem, położenie tynku akrylowego DRYFIT oraz remont wejścia od strony południowej i miały na celu poprawę estetyki budynku administracyjnego poprzez przywrócenie budynkowi właściwych parametrów geometrycznych. Zdaniem skarżącej towarzyszący temu efekt termoizolacji nie był celem wykonywanych prac, o czym świadczyć miał fakt występowania w Hucie nadmiaru energii cieplnej, powstającej jako produkt uboczny procesów technologicznych. W odniesieniu do remontu instalacji centralnego ogrzewania wykonywanego przez Przedsiębiorstwo G s. c z siedzibą w G. skarżąca wyjaśniła, że zakres robót obejmował wymianę grzejników żeliwnych, żeberkowych na grzejniki konwertorowe, wymianę instalacji stalowych na miedziane oraz remont węzła cieplnego, a ich podstawowym celem była wymiana niesprawnej, uszkodzonej i zużytej instalacji centralnego ogrzewania w całym budynku. Poza sporem -jak zaznaczyła - było to, że budynek przed remontem posiadał instalację centralnego ogrzewania i że nastąpiła jedynie wymiana zużytych elementów na nowe i wartość użytkowa budynku nie uległa zmianie. W konsekwencji wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka wraz z wymianą zużytych składników technicznych należało uznać za remont i poniesione wydatki zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania, gdyż "prace elewacyjne i wymiana instalacji centralnego ogrzewania nie zwiększały wartości budynku i nie zmieniały jego charakteru". Skarżąca - na potwierdzenie prezentowanego stanowiska - przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok z dnia 7 listopada 1995 r. (sygn. akt I SA/Gd 2271/94; LEX nr 28622), w którym stwierdzono, że o zakwalifikowaniu robót (remont czy inwestycje) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, a w przypadkach wątpliwych podstawą powinna być ekspertyza wykonana przez jednostkę specjalistyczną" oraz stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 477/98; LEX nr 40549), w którym stwierdzono, że pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru i że wydatki z tego tytułu należy potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżąca zarzuciła w konsekwencji, że organy podatkowe arbitralnie ustaliły, że wykonane prace zwiększyły wartość budynku i że takie postępowanie rażąco naruszało zasady wyrażone w art. 121 § 1, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] tj. wydatków z tytułu kosztów podróży służbowych do Zambii ([...]) w sprawie nawiązania współpracy gospodarczej i przeprowadzenia rozpoznania stanu technicznego oraz sytuacji faktycznej i prawnej huty miedzi [...] oraz podróży służbowej na Kubę ([...]) w celu przeprowadzenia rozmów gospodarczych z przedstawicielami rządu i przemysłu kubańskiego na temat współpracy gospodarczej w sektorze górniczym i turystycznym (pkt. 8 skargi) strona skarżąca podniosła, iż wymienione wyżej koszty podróży służbowych miały związek nie tylko z funkcjonowaniem spółki, ale zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Chodziło w nich o możliwość pozyskania nowego źródła surowca z kopalń zambijskich, możliwość przerobu rudy kobaltowej oraz o możliwość zawiązania współpracy z parterem kubańskim i miały one na celu uzyskanie przychodów w przyszłości. Koszty te - jak argumentowała strona skarżąca - nie stanowiły kosztów "zaniechanych inwestycji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop, gdyż przepis ten dotyczył jedynie inwestycji już rozpoczętych, albowiem tylko w tym wypadku zwiększały one wartość istniejących środków trwałych, które podlegały amortyzacji. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa błędnie utożsamiła próby nawiązania współpracy gospodarczej z potencjalnymi partnerami z pojęciem "zaniechanych inwestycji" w przypadku gdy do takiej współpracy nie doszło i że właśnie to, że rozeznanie przyszłego przedsięwzięcia gospodarczego zakończyło się wynikiem negatywnym stanowiło podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zamiast do nakładów inwestycyjnych. Stąd też błędnym - w ocenie skarżącej - był zarzut, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Skoro zaś inwestycja nie została nawet rozpoczęta, to nie można było mówić o jej zaniechaniu w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt. 41 updop gdyż "nie można zaniechać czegoś, co jest jedynie potencjalne, przypuszczalne, możliwe, a w każdym razie jeszcze nie rozpoczęte".

Co się tyczy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów kosztów zarządzania aktywami A SA stanowiącymi udziały i akcje spółek stanowiącymi finansowe składniki majątku w wysokości [...] (pkt. 9 skargi), to - jak wyjaśniła strona skarżąca - obejmowały one wydatki związane z analizą możliwości umorzenia udziałów H Sp. z o.o. w kwocie [...], za usługi prawne dotyczące możliwości nabycia akcji J SA w kwocie [...], za usługi prawne dotyczące przygotowania projektu umowy o współpracy pomiędzy A a Polskimi Sieciami Energetycznymi SA dotyczącej funkcjonowania "Telefonii Lokalnej" SA w kwocie [...] oraz za usługi prawne i finansowe dotyczące analizy stanu prawnego oraz ekonomiczno - finansowego udziałów A w spółce k wraz z wyceną ich wartości w kwocie [...]. Skarżąca podkreśliła, że "były to bez wątpienia koszty i ekonomiczne zmierzające do uzyskania przychodu i były związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki". Zwróciła uwagę na to, iż kwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie znajdowało uzasadnienia nie tylko w ogólnej regule określonej w art. 15 ust. 1 updop ale również w art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stanowiącego, że wydatki jedynie na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia, a są kosztami podatkowymi przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów bądź akcji. Zaznaczyła, iż w przepisie tym mowa jest wyłącznie o "wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji)" i że wobec tego nie dotyczył on kosztów ich zarządzania zmierzających do osiągnięcia możliwie maksymalnego przychodu z chwilą ich zbycia, poprzez analizę i wycenę ich wartości. Oznaczało to także, iż w przypadku tych wydatków (związanych z zarządzaniem posiadanymi aktywami finansowymi) ewidentny był cel zwiększenia przychodów z tytułu optymalizacji ich ceny rynkowej i tym samym przychodów z tego tytułu. W konsekwencji skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów opisanych wyżej wydatków "na zarządzanie aktywami spółek" było nietrafne, gdyż przywołany przez Izbę Skarbową przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop dotyczył jedynie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji i nie obejmował wydatków na bieżące zarządzanie posiadanymi aktywami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze za chybione uznała zarzuty naruszenia art. 16 ust. I pkt I lit. b updop co do błędnego - zdaniem strony skarżącej - ustalenia daty przeniesienia prawa własności złoża [...]. Wyjaśniła, iż prawo do eksploatacji tego złoża Spółka uzyskała z dniem podpisania protokołu trójstronnego, tj. w dniu 29 [...] i dlatego też dopiero z tą datą można było to prawo - traktując je jako wartość niematerialną i prawną - wpisać do ewidencji i wycenić zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), tj. przy przyjęciu obowiązującego wówczas kursu 1 USD (3.0120 z.) wartość przyjętego do ewidencji prawa majątkowego wynosiła [...]. Przyjmując natomiast za podstawę do ustalenia różnic kursowych wartość prawa do eksploatacji złoża w wysokości [...], z uwagi na błędne przyjęcie daty nabycia tego prawa, Spółka - jak wyjaśniła Izba Skarbowa zawyżyła odniesione w koszty 1999 r. różnice kursowe od faktycznie zrealizowanych płatności o kwotę [...]. Za bezzasadny Izba Skarbowa uznała pierwotnie zarzut dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z drążeniem wyrobisk upadowych N-l, N-2, N-3. Kwestią sporną w tym zakresie było czy wydatki związane z drążeniem upadowych zaliczyć należy do wydatków inwestycyjnych, czy bieżących. Przywołując zapisy Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - a więc aktu powszechnie obowiązującego - Izba Skarbowa wyjaśniła, iż rodzaj 211 -Kapitalne wyrobiska górnicze obejmuje budowle górnicze (wykopy - kapitalne i wyrobiska) wykonane w skale lub w kopalinie, służące do udostępniania złóż i przygotowania do eksploatacji kopalni jako całości i poszczególnych poziomów wydobywczych oraz do prowadzenia robót eksploatacyjnych. Do rodzaju 211 nie zalicza się natomiast kapitalnych wyrobisk bezpośrednio związanych z eksploatacją, a więc takich, które skutkiem wybrania kopaliny | użytecznej ulegają (lub powinny ulec) likwidacji. Przywołując zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Izba Skarbowa wyjaśniła, że istotą rozstrzygnięcia tej kwestii było przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, iż budowane wyrobiska N - I, N - 2 i N - 3 połączą istniejące szyby na poziomie 1100 m z nowobudowanym szybem R - XI na poziomie 1200 m, który bez tych wyrobisk nie mógłby spełniać swoich funkcji. Z udostępnionego Inspektorowi "Projektu zagospodarowania złóż" i Planu ruchu zakładu górniczego wynikało, że udostępnienie złoża poniżej poziomu 1100 m jest realizowane trzema wiązkami upadowych. Upadowe N-l, N-2 i N-3 były prowadzone w kierunku szybu R - XI, który pełnił będzie funkcję wentylacyjną przy poziomie 1200 m. Zgodnie z założonym harmonogramem robót korytarzowych przyjęte postępy drążenia wyrobisk, w tym upadowych N-l, N-2 i N-3 umożliwią przygotowanie złoża poniżej poziomu 1100 m do eksploatacji po 2001 r. Jak podała następnie Izba Skarbowa połączenie poziomu 1150 m z upadowymi N-l, N-2 i N-3 nastąpiło w 1996 r. Zbicie wyrobisk poziomu 1200 m między upadowymi 4 a i N - 3 oraz wykonanie całego zakresu podszybia R - XI zaplanowano na koniec 2001r. Do czasu uruchomienia stacji wentylatorów szybu R - XI, szybem tym będzie wpływało świeże powietrze, które umożliwi m.in. zwiększenie postępu robót korytarzowych w części centralnej poniżej poziomu 1100. Upadowe N - I (oponowa), N - 2 (wentylacja) i N - 3 (taśmowa) po zgłębieniu szybu R - XI do poziomu 1200 połączą ten szyb z rejonem R - VII i R - IX na poziomie 1100. Faktu tego - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - nie kwestionowały stanowiące załączniki Nr 2 i Nr 3 do skargi ekspertyzy naukowe opracowane przez Wydział Górniczy w Akademii Górniczo - Hutniczej w K. i przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energii Polskiej Akademii Nauk. Izba Skarbowa podkreśliła, iż ekspertyzy te dotyczyły w zasadzie technologii prowadzenia robót przygotowawczych. Skoro- wg powszechnie obowiązującej Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych -szyby są zaliczane do wyrobisk kapitalnych, to konsekwentnie - w myśl cytowanej KRŚT - wyrobiska korytarzowe łączące te szyby stają się również kapitalnymi wyrobiskami górniczymi. Twierdzenie to - jak podkreśliła Izba Skarbowa - było o tyle logiczne, iż bez istnienia wyrobisk korytarzowych nowobudowany szyb nie mógłby spełniać swoich funkcji - a zatem wyrobiska te nie ulegną likwidacji przez cały okres żywotności kopalni - jej eksploatacji w tym rejonie. Tej oceny nie mogła zmienić przywołana w skardze "instrukcja porządkująca klasyfikację rodzajową obiektów górniczych w kopalniach A, która uzyskała pozytywną opinię Ministerstwa Przemysłu i Handlu Departamentu Paliw i Energii, gdyż - jak zauważyła Izba Skarbowa - do "porządkowania" Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych uprawniony jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Natomiast wewnętrzna Instrukcja Spółki musi być zgodna z powszechnie obowiązującymi zapisami w KRŚT. Reasumując Izba Skarbowa podkreśliła, iż zaprojektowane w złożu pochylnie N -1 (oponowa), N - 2 (wentylacyjna) i N - 3 (taśmowa), po zgłębieniu szybu R - XI, będą wyrobiskami kapitalnymi, które ze względu na swe funkcje nie zostaną zlikwidowane aż do dnia zakończenia żywotności kopalni i w związku z tym wydatki z nimi związane nie mogły być - w myśl postanowień przepisów art. 16 ust. I pkt I lit. b updop - uznane za koszty uzyskania przychodów. Nieuzasadniony w ocenie Izby Skarbowej był zarzut dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków szkolnych na dzieci pracowników.

Przywołując treść art. 15 ust. 1 updop stwierdziła, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z uzyskaniem przychodów, a takim wydatkiem był ekwiwalent pokrywający poniesione przez pracownika koszty związane z kształceniem jego dzieci. Zaznaczyła, iż potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2189/97), który zapadł w identycznej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił ponadto, że "wydatki te mogą mieć wpływ na związanie pracownika z zakładem pracy, brak jest jednakże ich bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu".

Cytowany wyrok dotyczył wypłaty ekwiwalentu pieniężnego na pomoce szkolne dla dzieci pracowników. W ocenie izby Skarbowej związku wydatków (kosztów) z przychodami nie potwierdzała argumentacja wynikająca z opinii prof. Ryszarda Mastalskiego, w której przyjęto m.in., że dodatkowe świadczenia stanowiły istotny czynnik determinujący podjęcie pracy w takim zakładzie pracy jak kopalnia czy huta (...). Ekwiwalent - jak zauważyła Izba Skarbowa - otrzymywali wszyscy pracownicy mający dzieci w określonej grupie wiekowej, a trudno uznać, iż np. sekretarka czy pracownik księgowości wykonywali swą pracę w szczególnie trudnych i niebezpiecznych warunkach. W konsekwencji Izba Skarbowa podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko, że wydatki te mieściły się w ramach działalności socjalnej określonej w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, gdyż miały charakter świadczeń socjalno - bytowych, które winny być pokryte z utworzonego przez Spółkę Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Bezpodstawny w ocenie Izby Skarbowej był także zarzut nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionej licencji systemu zasądzania SAP R/3. Cytując treść art. 15 ust. 6 updop oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Izba Skarbowa wyjaśniła, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynikało, iż terminem przyjęcia do użytkowania i wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością licencji systemu zarządzania SAP R/3 był dzień [...]. W tym dniu zakończony został bowiem II etap wdrożenia systemu i nastąpiło uruchomienie podstawowej ewidencji księgowej i w tym stanie rzeczy - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - dokonywanie w 1999r. odpisów amortyzacyjnych od zakupionej licencji naruszało przepis § 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia i tym samym - stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 6 updop - równowartość tych odpisów nie mogła zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. W dalszej części uzasadnienia - odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na osobistą ochronę członków zarządu Izba Skarbowa stwierdziła, iż pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanymi przychodami brak było związku przyczynowego. Jako nietrafny oceniony przez Izbę Skarbową zarzut bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat sądowych dotyczących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. W tym zakresie Izba Skarbowa przyjęła, iż w sprawie tej Spółka występowała jako dłużnik, a nie jako wierzyciel i koszty sądowe w sprawie, w której Spółka występuje jako dłużnik, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 updop bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku ewentualnego wygrania sporu sąd zasądzi zwrot kosztów sądowych, które dla Spółki podobnie jak poniesione koszty będą obojętne podatkowo, gdyż nie będą stanowiły przychodów. Izba Skarbowa nie podzieliła także stanowiska skarżącej Spółki co do oceny charakteru wydatków związanych z pracami elewacyjnymi i centralnym ogrzewaniem w budynku administracyjnym Huty C. W jej ocenie nakłady na docieplenie budynku i zamontowanie instalacji centralnego ogrzewania w tym budynku miały charakter wydatków inwestycyjnych - modernizacji i świadczą o tym takie fakty jak to, że docieplenie ścian budynku poprzez położenie 10 cm warstwy styropianu skutkować będzie obniżeniem kosztów eksploatacji tego budynku, z uwagi na fakt efektywniejszego wykorzystania ciepła (mniejsze straty ciepła) podczas ogrzewania budynku w sezonie grzewczym, zamontowanie nowoczesnej, ulepszonej instalacji centralnego ogrzewania z wymuszonym obiegiem wody (uprzednio takiego obiegu nie było), zamontowanie nowych, uprzednio nie istniejących elementów instalacji centralnego ogrzewania, zainstalowanie centrali klimatyzacyjnej, znaczna modernizacja węzła cieplnego powodująca korzystne obniżenie parametrów centralnego ogrzewania oraz zamontowanie tej instalacji w pomieszczeniach, w których uprzednio takiej instalacji nie było - powodowało "ewidentne podniesienie standardu budynku skutkujące znacznym obniżeniem kosztów eksploatacji. Nakłady te - jak podkreśliła Izba Skarbowa - w znaczący sposób podniosły wartość użytkową budynku, zaś wzrost wartości użytkowej jest jedną z przesłanek, o których mowa w § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., skutkującą wzrostem wartości początkowej środka trwałego (budynku administracyjnego C) i stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Co się tyczy zarzutu dotyczącego nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi do Zambii i na Kubę Izba Skarbowa stwierdziła, iż wyjazd do Zambii miał na celu przeprowadzenie rozpoznania stanu technicznego oraz sytuacji ekonomicznej i prawnej kopalni i huty miedzi [...] będącej własnością N, co było związane z propozycją uczestnictwa A w prywatyzacji kopalni i huty miedzi. Początkowo Spółka zakwalifikowała te wydatki jako wydatki o charakterze badawczym "na zbadanie potencjalnych projektów inwestycyjnych (huta [...] miałaby przerabiać rudę ze złoża [...])". Efektem tych wyjazdów było sporządzenie raportu, z którego wynikało, iż ryzyko inwestycji w Zambii jest zbyt duże, dlatego też Zarząd Spółki postanowił zaniechać realizacji tej inwestycji. Podobny charakter miały wyjazdy służbowe na Kubę, których celem była ocena możliwości inwestycyjnych na Kubie w sektorze górniczym i turystycznym. Również podobnie, jak w przypadku wyjazdów do Zambii, ostatecznie podjęto decyzję o zaniechaniu realizacji projektu inwestycyjnego. W ocenie Izby Skarbowej wydatki te nie miały związku z osiągniętym w1999 r. przez Spółkę przychodem, zaś zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na to, że wyczerpane zostały przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 41 updop, według którego "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji". Izba Skarbowa podkreśliła, iż słuszność uznania przedmiotowych wydatków za "koszty zaniechanych inwestycji" potwierdzało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 527/97) przyjął, że "zaniechanie inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 updop dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. Jeśli inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii rzeczoznawcy zwiększałaby wartość początkową środka trwałego". Ponieważ wyjazdy służbowe na Kubę i do Zambii należały do "działań wstępnych", to - jak przyjęła Izba Skarbowa na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 updop uznać je należało za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadny - zdaniem Izby Skarbowej - był zarzut niesłusznego nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków "w zakresie zarządzania aktywami A SA stanowiącymi udziały i akcje spółek będące finansowymi składnikami majątku". Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka posiadając udziały i akcje w obcych podmiotach gospodarczych jakimi są m.in. H Sp. z o.o., JSA, K SA i Telefonia Lokalna SA miała prawo do udziału w dochodach /zyskach/ tych spółek i że dochodem tym będzie wypłacona przez te Spółki dywidenda. W jej ocenie wydatki poniesione przez Spółkę (udziałowca /akcjonariusza) na obsługę prawną związaną z analizą możliwości i kosztami umorzenia udziałów H Sp. z o.o., związane z zakupem akcji J S.A. i akcji "Telefonii Lokalnej" S.A. oraz na opracowanie analizy stanu prawnego i ekonomiczno - finansowego udziałów w K S.A. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej Spółki, z uwagi na to, że koszty uzyskania przychodów wiążą się zawsze z konkretnym źródłem przychodów W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów także wydatków związanych z zaniechanym projektem zakupu kopalni [...] i [...]oraz huty miedzi [...] w Zambii. Były to wydatki inwestycyjne na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź na nabycie akcji (udziałów prywatyzowanych firm), a wydatki takie - stosownie do postanowień przepisów art. 16 ust. 1 lub 8 updop - nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji brak było w jej ocenie podstaw prawnych do uznania zasadności wniosku Spółki o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyłączonych uprzednio z tych kosztów przez Spółkę wydatków dotyczących nie zrealizowanych i w konsekwencji zaniechanych projektów w Zambii. Kosztami uzyskania przychodów nie były także wydatki za wykonanie pracy badawczej pt. "Studium przedprojektowe modernizacji kopalni [...] i [...] oraz dalszego zagospodarowania złóż rud miedzi w Demokratycznej Republice Kongo". Praca ta prezentowała koncepcje techniczne i ekonomiczne obu kopalni i przygotowana została jako oferta uczestnictwa A w procesie restrukturyzacji kompleksu przemysłowego [...], efektem czego miała być bądź przyszła modernizacja zakładów należących do obcego podmiotu, bądź nabycie - w formie udziałów (akcji) -tych zakładów, co z kolei uwarunkowane było wywiązaniem się Spółki z podjętych wcześniej zobowiązań tj. wybudowania instalacji metalurgicznej do przerobu wydobywanej ze złoża [...]rudy kobaltowo - miedziowej. Wydatki na tę pracę, jak wynika z materiału dowodowego, poniesione zostały w 1997 r. w celu realizacji zamierzeń inwestycyjnych i ujęte były na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dopiero w 1999 r., w wyniku negatywnej oceny realizacji zamierzonego przedsięwzięcia, wydatkami obciążono koszty uzyskania przychodów. Ponieważ celem poniesienia spornych wydatków była ewentualna działalność inwestycyjna, to - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - nie można ich było uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż realizacji projektu zaniechano i w tej sytuacji zastosowanie znalazł art. 16 ust. 1 pkt 41 updop.

W piśmie procesowym z dnia [...] Izba Skarbowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przekraczającej kwotę [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległości podatkowej w części przekraczającej kwotę [...] oraz odsetek w części przekraczającej kwotę [...] wyjaśniając, iż kwestia dotycząca uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z drążeniem wyrobisk upadowych N-1, N-2 i N- 3 została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA /Wr 1774 /99).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi co do:

a /błędnego zakwalifikowania wydatków związanych z prowadzonymi w P górniczymi robotami przygotowawczymi jako nakładów inwestycyjnych związanych z drążeniem wyrobisk upadowych N-1, N-2 i N- 3 podlegających odpisom amortyzacyjnym zamiast uznania ich za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (pkt. 2 skargi);

b /co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ochroną członków zarządu (pkt. 5 skargi) oraz

c /co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków sądowych poniesionych przez B, związanych z dochodzeniem wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości (pkt. 6 skargi).

Ad. a. Sporna w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji wydatków związanych z drążeniem wyrobisk upadowych N-1, N-2 i N-3 była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 27 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA /Wr 1774 /99) oraz z dnia 25 czerwca 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 1888 /00) Naczelny Sąd Administracyjny -rozpoznając skargę na decyzje określające wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. i 1998 r. - podzielił stanowisko strony skarżącej, która w oparciu o specjalistyczne ekspertyzy naukowe przekonująco wykazała, iż sporne upadowe nie stanowiły środków trwałych i że w rezultacie niezasadne było kwalifikowanie poniesionych nakładów na ich wykonanie jako nakładów inwestycyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje uzasadnionych podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w powyższej sprawie i dodatkowo zauważa, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującego odniesienia się do przedłożonych przez stronę skarżącą ekspertyz, w których wyrobiska upadowe zaliczono do wyrobisk bezpośrednio związanych z eksploatacją, a nie do wyrobisk kapitalnych. W ekspertyzie opracowanej przez Wydział Górniczy w Akademii Górniczo - Hutniczej w Kr.(załącznik nr 4) wyjaśniono między innymi, iż w ramach rodzaju 211 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, w podzbiorze 211 - 1, zapis "wyrobiska upadowe" oraz w podzbiorze 211-7 zapis "chodniki i przecinki" jest zapisem zbyt ogólnym i nie precyzuje bliżej o jakie chodniki i upadowe chodzi.

Dokonano także obszernego omówienia różnic pomiędzy poszczególnymi rodzajami "wyrobisk upadowych" i wskazano, iż pełnią one różną rolę i w szeregu przypadkach są wprost wyrobiskami eksploatacyjnymi, lub wyrobiskami korytarzowymi związanymi bezpośrednio z eksploatacją, które -w myśl wyjaśnień do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych - nie są zaliczane do środków trwałych wymienionych w podgrupie 211 "Kapitalne wyrobiska górnicze". W podobny sposób charakter spornych wyrobisk został oceniony w ekspertyzie opracowanej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk (załącznik nr 3), w której wyjaśniono, iż wyrobiska upadowe łączące wyższe poziomy eksploatacyjne z wyrobiskami chodnikowymi prowadzonymi po rozciągłości złoża w celu wydzielenia kolejnych pól eksploatacyjnych należy traktować jako wyrobiska związane z eksploatacją złoża (str.3). W świetle tych ekspertyz kategoryczne zaliczenia przez organy podatkowe upadowych do wyrobisk kapitalnych niezwiązanych z bezpośrednią eksploatacją, a co za tym idzie zaliczenie ich do środków trwałych mogło nasuwać uzasadnione wątpliwości. Zgodzić się w rezultacie należało z zarzutami skargi, iż wobec takich rozbieżności w tej sprawie istotne znaczenie mogło mieć stanowisko organów statystycznych i że jeśli organ odwoławczy kwestionował stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej ekspertyzach, to - będąc zobligowany przepisami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - winien był zwrócić się do tych organów o dokonanie wiążącej interpretacji statystycznej spornych obiektów oraz wykonanych prac. Takie stanowisko kompetentnego organu statystycznego było o tyle istotne, że już piśmie z dnia [...]. Departament Majątku i Dochodu Narodowego Głównego Urzędu Statystycznego wskazał, iż rozróżnienie kosztów dotyczących wyrobisk górniczych w podziale na koszty eksploatacyjne albo inwestycyjne może być przeprowadzone według instrukcji do klasyfikacji rodzajowej środków trwałych wydanej przez byłe Ministerstwo Górnictwa i Energetyki. W tej instrukcji do "wyrobisk eksploatacyjnych" zliczono wyrobiska wybierkowe wraz z odgałęzieniami do innych wyrobisk, które stanowią drogi transportowe, wentylacyjne, wodne itp. związane z działalnością całej kopalni lub jej części i wykorzystywane przez cały okres żywotności kopalni (...). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tej sytuacji stanowisko strony skarżącej co do nienależytego wyjaśnienia spornego charakteru i klasyfikacji wykonanych prac i uznał, że sprawa w tym zakresie wymaga uzupełnienia.

Ad. b. Za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi co do nienależytego wyjaśnienia sprawy w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych w związku z ochroną członków zarządu (pkt. 5 skargi), które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez L" Spółka z o. o. we W. Zdaniem organów obu instancji pomiędzy poniesionymi wydatkami "z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu" a uzyskanymi przychodami brak było związku przyczynowego; wydatki te "nie były uzasadnione racjonalnie i gospodarczo" i wobec tego nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości to, iż sporne koszty ochrony członków Zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem i wobec tego rozważenia wymagało czy były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które zaliczyć należało do "kosztów funkcjonowania osoby prawnej". W odniesieniu do tej kategorii kosztów przyjmuje się, że przy zaliczaniu ich do kosztów podatkowych należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów - problemy praktyczne /2/; Przegląd podatkowy nr 6 z 2001 r. str. 12). Oceniając sporne koszty nie sposób było zatem pominąć tego, iż jeśli niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki związane z ochroną mienia przedsiębiorstwa, to do kosztów takich zaliczyć można także wydatki związane z ochroną osób, które dysponują szczególną wiedzą o przedsiębiorstwie i które są niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć zwłaszcza tego, iż skarżąca Spółka - Kombinat Górniczo Hutniczy "A - jest jedną z największych polskich spółek giełdowych i (jak argumentowano podczas rozprawy) konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "szpiegostwa gospodarczego". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, iż wydatki związane z ochroną nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny były zbadać czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków zarządu. Istnienie zagrożenia dla bezpieczeństwa osobistego członków zarządu Spółki, która ma znaczenie strategiczne dla gospodarki, uzasadniałoby zdaniem Sądu zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 updop.

Ad. c. Zgodzić się należało także z zarzutami skargi co do bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] tj. wydatków sądowych poniesionych przez B w związku z postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie obciążenia podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych. Wydatki te - co nie budziło wątpliwości - nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop, gdyż z literalnego brzmienia pkt. 17 tego przepisu wynikało, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały tylko "koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań". Podatek od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - co także nie nasuwało żadnych zastrzeżeń -jest niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, przy czym w razie jego zwrotu w wyniku uchylenia decyzji określającej jego wysokość podatek ten zostanie zaliczony do przychodów (art. 12 ust. 1 pkt. 6 updop). Kosztami uzyskania przychodów są w związku z tym także wydatki poniesione przez podatnika w postępowaniu sądowym, w którym strona skarżąca domagała się uchylenia niezgodnych z prawem (w jej ocenie) decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości. Koszty te - w razie uwzględnienia skargi i zasądzenia ich od strony przeciwnej - będą stanowiły przychód w rozumieniu updop. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 1505 /Ol, niepubl.), iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na obsługę prawną (wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego) związane z dochodzeniem roszczeń dotyczących działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując powyższą część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie zapadła z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa i z tych względów podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zasadności dalej idących zarzutów skargi kwestionujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków.

Jeśli chodzi o zarzut opisany w pkt. 1 skargi tj. naruszenia art. 15 ust. I i art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b updop oraz art. 510 § I Kodeksu Cywilnego, który polegał na przyjęciu innego niż wynikający z okoliczności faktycznych i treści art. 510 § 1 K.c terminu nabycia prawa do eksploatacji złoża [...], to zauważyć należy, iż ta kwestia była już przedmiotem oceny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącej określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., i została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1774 /99). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd - nie podzielając stanowiska skarżącej Spółki -wyjaśnił, iż z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo do eksploatacji tego złoża Spółka uzyskała z dniem podpisania trójstronnego protokołu tj. [...] W tytule porozumienia strony, a mianowicie M, E LTD i A wskazały, że dotyczy ono przejęcia złoża [...] przez tą ostatnią. W § 4 tegoż porozumienia zawarty został zapis o treści niebudzącej wątpliwości a mianowicie cyt. "stosownie do założeń i celu zgodnej z prawem realizacji porozumień wspomnianych wyżej, M i E LTD niniejszym oświadczają, że z chwilą podpisania niniejszego protokołu przez strony, ta część złoża [...] zostaje przekazana dla A SA". Podstawą zawarcia tego porozumienia była wcześniejsza, bo zawarta w dniu [...]umowa pomiędzy E LID, mającą siedzibę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych a A S.A., mocą której strony przeniosły na rzecz A umową cesji prawo do eksploatacji złoża [...] położonego w Republice Zairu i zawarły tam zastrzeżenie, że umowa wejdzie w życie z dniem podpisania umowy i aneksu do kontraktu, przez strony umowy i M tj. spółkę upoważnioną do zarządzania zasobami górnictwa w Zairze. W piśmie z dnia [...] skierowanym przez skarżącą do Banku O S.A. w W. dotyczącym wyrażenia zgody na uruchomienie akredytywy wskazano, że podstawą jej uruchomienia był między innymi protokół trójstronny i umowa przejęcia złoża [...] z dnia [...]. Przyjmując, iż prawo do eksploatacji złoża Spółka uzyskała z dniem jego przejęcia tj. [...] dopiero z tą datą można było wpisać je do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną i jednocześnie wycenić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Sąd, analizując dokonaną wycenę prawa majątkowego, nie dopatrzył się nieprawidłowości w przyjęciu za podstawę wartości 1 USD z dnia [...], a konsekwencją ustalenia przez organy skarbowe wyższej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, była konieczność zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia w sprawie była - jak zauważył Sąd w cytowanym wyżej wyroku - treść umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy S i E LTD, gdyż dotyczyła ona współpracy w sprawie eksploatacji złoża [...] i zawierała jedynie zgodę na przekazanie prawa eksploatacji złoża A SA, potwierdzoną późniejszym aneksem z nieokreślonej daty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane wyżej stanowisko i stwierdza, iż skarga w tym zakresie nie była uzasadniona. Stanowisko takie zaaprobowała również - jak się wydaje - skarżąca Spółka, która w sprawie dotyczącej określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (vide uzasadnienie wyroku z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1888 /00), cofnęła w tym zakresie zarzuty skargi.

Trafne i w pełni przekonujące było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom na pomoce szkolne dla dzieci (pkt. 3 skargi). W nawiązaniu do podjętego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2189/97) zgodzić się należy z ustaleniem, iż wypłacane pracownikom skarżącej, którzy posiadają dzieci uczęszczające do szkoły dziennej od klasy I szkoły podstawowej do ostatniej klasy szkoły ponadpodstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 21 roku życia ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych (§ 20 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników A S.A. w L.) nie były wynagrodzeniem za pracę i nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, a także wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Formy wynagrodzenia - w zależności od rodzaju i charakteru wykonywanej pracy - zostały wymienione w § 5 UZP. W odróżnieniu zaś od przewidzianych w UZP innych świadczeń niż wynagrodzenie za pracę (wynagrodzenie z Karty Górnika, dodatek stażowy, nagroda jubileuszowa, odprawa emerytalna itp.) prawo do ekwiwalentu i jego wysokość nie miało związku z rodzajem i charakterem wykonywanej pracy, lecz było zależne wyłącznie od sytuacji rodzinnej pracownika tj. czy i ile posiadał dzieci w wieku szkolnym. Argumentem wspierającym stanowisko, iż wspomniane ekwiwalenty nie stanowiły wynagrodzenia za pracę była także treść § 2 pkt. 27 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Wymienione w tym przepisie "świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci" zostały zaliczone do "dodatkowych świadczeń niemających charakteru deputatu", które - w odróżnieniu innych przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (§ 1) - nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Słusznie w tej sytuacji organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki - jako jedna z form udzielania pracownikom i ich rodzinom pomocy finansowej - miały charakter świadczeń socjalnych, o których mowa w art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Reasumując, ponieważ przysługujące pracownikowi - na podstawie układu zbiorowego pracy - uprawnienie do ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci z istoty swej było świadczeniem z zakresu pomocy socjalnej, zaś zgodnie zaś z art. 6 cytowanej wyżej ustawy koszty działalności zakładu pracy obciążają odpisy na fundusz socjalny, to mając na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 9 updop kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku były wyłącznie odpisy na ten fundusz, a nie suma wypłaconych ekwiwalentów. W tym stanie rzeczy podniesiony w pkt. 3 skargi zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop oraz art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych okazał się chybiony.

Nietrafne były zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. tj. odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji zarządzania SAP - R /3 (pkt. 4 skargi). Spór w tym zakresie sprowadzał się do ustalenia daty przyjęcia licencji do używania, tj. czy - jak przyjęła strona skarżąca - nastąpiło to w październiku 1998 r., z chwilą podjęcia procedury uruchomienia podstawowej ewidencji księgowej, czy też -jak ustaliły organy podatkowe - miało to miejsce w lipcu 2000 r. tj. w chwili skutecznej realizacji uruchomienia systemu R /3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż warunkiem uznania licencji za wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji było, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), ustalenie, iż licencja "nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania" i że moment ten należy rozpatrywać w odniesieniu do możliwości konkretnego zastosowania licencji przez podmiot gospodarczy. Pozostaje poza sporem, iż licencja - jako wartość niematerialna i prawna - aby mogła być gospodarczo wykorzystana wymaga wdrożenia (zastosowania) przy pomocy odpowiednich urządzeń (tu systemu komputerowego). Wdrożeniem takim nie było zainstalowanie w październiku 1998 r. systemu SAP R/3 na serwerach A i jego przekazanie do prac szkoleniowych i rozwojowych. Jak niewadliwie ustaliły organy podatkowe ogólna koncepcja wdrożenia została przyjęta w dniu [...] zaś w "Harmonogramie wdrożenia systemu SAP R/3 A" przyjęto, że przedsięwzięcie to musi zostać rozłożone w czasie i ostatecznie przyjęto V etapów wdrożenia, przy czym uruchomienie podstawowej ewidencji księgowej (start produktywny) został wyznaczony na dzień [...] (vide uzasadnienie decyzji wydanej przez organ I instancji str. 57 - 58). W tych warunkach ustalenie, iż w tej dacie nabyta licencja nadawała się do gospodarczego wykorzystania nie było dotknięte błędem, zwłaszcza, że opierało się na dokumentacji przyjętej przez skarżącą.

Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] tj. wydatków na wykonanie prac elewacyjnych i na montaż centralnego ogrzewania w budynku administracyjnym C (pkt. 7 skargi). W tym zakresie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania kosztów przychodów nie uważało się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi odrębnymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. było cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia stanowił, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...], zaś środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztem ich eksploatacji. Wymienione wyżej pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym i nieprzydatne w tym zakresie były przepisy Prawa budowlanego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126) przede wszystkim dlatego, że mowa w nich jest jedynie o przebudowie i rozbudowie, natomiast w ogóle nie posługuje się ono pojęciami adaptacji i modernizacji. Uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadały definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wykluczało zatem tego, że jednocześnie mogły one mieć charakter modernizacji (czyli unowocześnienia, uwspółcześnienia; patrz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 200). Zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. (sygn. akt I SA/Łd 1056/97, ONSA nr 4 z 1998 r., poz. 138) stwierdzając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać i przykładem może być sytuacja, gdy podczas remontu budynku wymienia się określone elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka, a mianowicie -wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania (szerzej na ten temat NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2002 r.; sygn. akt I SA/Łd 312/01, opubl. Monitor Podatkowy z 2004 nr 1, str. 44). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż stanowisko organów obu instancji, w tym zwłaszcza argumentacja przedstawiona przez organ I instancji (str. 61 - 64) co do charakteru wykonanych prac zostało przekonująco i wnikliwie uzasadnione i poczynionym w tym zakresie ustaleniom nie można zarzucić błędu. O tym, że wykonane prace miały charakter modernizacyjny i że prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej budynku świadczyły takie okoliczności jak wydłużenie przewidywanego okresu używania, zwiększenie powierzchni i komfortu oraz obniżenie kosztów eksploatacji. Prace te polegały na zamontowaniu ulepszonej instancji centralnego ogrzewania z wymuszonym obiegiem ciepłej wody, zaopatrzonym w automatykę typu pogodowego, dociepleniu ścian zewnętrznych poprzez położenie 10 cm. warstwy styropianu, instalacji centrali klimatyzacyjnej itd. Wszystkie te okoliczności świadczyły zatem o tym, że wykonane prace nie miały charakteru odtworzeniowego, gdyż w wyniku ich przeprowadzenia doszło do sytuacji, której budynek uzyskał znacznie lepsze parametry użytkowe. Argumenty strony skarżącej miały w tym przypadku charakter wyłącznie polemiczny i w związku z tym nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prace te nie miały bowiem na celu jedynie przywrócenia pierwotnych cech użytkowych budynku, lecz go "ulepszyły" (unowocześniły).

Nie były uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop polegające na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe w sprawie nawiązania współpracy gospodarczej, kosztów projektu o charakterze badań w Zambii oraz wydatków na studium przedprojektowe modernizacji kopalń [...] i "[...] (pkt. 8 skargi). Skarżąca argumentowała, iż wydatki te nie

stanowiły kosztów zaniechanych inwestycji, ponieważ w momencie poniesienia tych wydatków inwestycje nie były jeszcze rozpoczęte i wobec tego powołany wyżej przepis w opisanej już sytuacji nie mógł mieć zastosowania. W tej mierze - co nie było przedmiotem sporu - skarżąca podjęła ostatecznie decyzję o rezygnacji z prowadzenia inwestycji w Zambii oraz na Kubie, co powodowało, że sporne wydatki - jako koszty zaniechanych inwestycji - nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 41 udop. Skarżąca Spółka - podważając prawidłowość takiego rozstrzygnięcia - podkreśliła, że "skoro inwestycja nie została rozpoczęta, to nie może być mowy o jej zaniechaniu". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tej argumentacji, gdyż nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym także działanie wstępne, przygotowujące. Zaniechanie inwestycji w rozumieniu omawianego przepisu, dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu (analogicznie NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639). W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie w podanym wyżej zakresie nie naruszało wskazanych w skardze przepisów prawa i podniesione zarzuty okazały się nieuzasadnione.

Podobnie nieuzasadnione były zarzuty opisane w pkt. 9 skargi tj. naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na "zarządzanie aktywami A SA w postaci udziałów i akcji spółek stanowiących finansowe składniki majątku". Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Agencję R Spółka z o.o. we W. za "analizę stanu prawnego, analizę ekonomiczno - finansową oraz wycenę wartości Spółki z o.o. K, przez Kancelarię Prawniczą S.C. za "obsługę prawną związaną z analizą możliwości i konsekwencjami umorzenia udziałów w Spółce z oo. H, której skarżąca Spółka była udziałowcem, oraz przez S (Poland) Spółka z o.o. w W. za usługi prawne związane z nabyciem akcji Spółki J S.A., za usługę prawną związaną z udziałem A w przedsięwzięciach telekomunikacyjnych Spółki J, a także za usługi prawne związane z odkupieniem od Polskich Sieci Energetycznych akcji "Telefonii Lokalnej" S.A. Jeśli bowiem taktować udokumentowane tymi fakturami wydatki jako "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce" (dotyczyły one bowiem planowanych transakcji nabycia akcji), to zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stałyby się one kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wydatki te - jak trafnie przyjęły organy podatkowe - nie mogły być zatem kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a ponadto mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 updop nie można ich było także uwzględniać przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 22 updop tj. dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu. W myśl tego przepisu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów wymienionych w art. 22 updop, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Wskazać w tym zakresie można także, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż opisane wyżej wydatki - jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa - nie pozostawały w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą Spółkę i tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumenty strony skarżącej, iż kwestionowane wydatki mogły pozostawać w związku przyczynowym z przychodami uzyskiwanymi z tytułu "przyszłych" dywidend były o tyle chybione, że pobór podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następował zasadniczo w formie zryczałtowanej tj. bez kosztów uzyskania przychodów i podatek ten ustalało się w wysokości 20% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby zaś traktować sporne koszty jako wydatki "na objęcie lub nabycie udziałów w spółce", to zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów sprzeciwiał się stanowczo cytowany już przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, wedle którego "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce".

Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jedynie w podanej wyżej części zasługiwała na uwzględnienie i orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji zostało uzasadnione treścią art. 152 p. s. a., zaś co do zasądzenia części poniesionych kosztów postępowania sądowego- na treści art. 206 tej ustawy.