Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 792/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 § 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1401/12 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka za wskazane okresy rozliczeniowe zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku VAT, co wiązało się z:

a) zaniżeniem podatku należnego w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od firmy N. we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień;

b) nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania w powyższym nabyciu przez przyjęcie, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

c) zawyżeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A., tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących WNT od N. w kwocie zaniżonej w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT w kwotach wyższych niż pierwotnie zadeklarowane przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia były prawidłowe. Organ ten błędnie jednak zakwestionował przeliczeniowy kurs z euro na złotego wyliczony w fakturach wewnętrznych odnoszących się do transakcji z N. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że spółka zastosowała prawidłowy kurs do nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, jednakże nie wpłynęło to na wysokość zobowiązań podatkowych ze względu na specyfikę rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego). Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez firmę A. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do transakcji z ww. firmą Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w szczególności, że decyzję o planowanej wspólnej inwestycji, polegającej na uruchomieniu produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych w oparciu o maszyny zakupione przez podatnika od A. i wybudowanie hali na terenie podatnika (zgodnie z załącznikiem do umowy kooperacyjnej nr 01/2005 z dnia 20 stycznia 2005 r.), podmioty te podjęły w dniu 3 lutego 2006 r., natomiast pierwszą maszynę spółka kupiła już w grudniu 2004 r. Część maszyn zakupionych od A. spółka miała zwrócić 5 maja 2008 r., natomiast decyzję o rozwiązaniu ww. umowy kooperacyjnej i załącznika do tej umowy z dnia 3 lutego 2006 r. strony podpisały dopiero półtora roku później, tj. 27 listopada 2009 r. Organ podkreślił, że firma A. nawet nie rozpoczęła budowy hali produkcyjnej, która miała posłużyć do planowanej wspólnej produkcji, nie posiadała projektu budowy takiej hali, nie mówiąc o czynnościach wstępnych, dotyczących ustalenia warunków zabudowy, uzyskania warunków budowy przyłączy, co jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia procesu budowlanego. Oględziny w spółce wykazały, iż w firmie stoi tokarka produkcji koreańskiej - maszyna ta była w posiadaniu spółki od początku 2006 r. i jest to jedna z maszyn od A., podczas gdy - jak wynika z dowodu dostawy nr 1.AG. z dnia 5 maja 2008 r. - spółka zwróciła aż dwie tokarki, mimo zakupu tylko jednej. Dowodem dostawy nr 1.AG. z dnia 5 maja 2008 r. spółka dostarczyła do A. 15 sztuk maszyn i urządzeń, ale wśród zwróconych maszyn znajdowały się takie, które nie zostały zakupione do końca

2006 r., jak np. wózek widłowy, tokarka (do końca 2006 r. spółka zakupiła tylko jedną tokarkę karuzelową typ 1 KCE, a zwraca dwie). Organ podkreślił, że spółka zwróciła 3 prasy, a tymczasem do końca 2006 r. zakupiła pięć różnych pras, w tym jedną w 2004 r. Spółka nie wskazała również jakimi środkami transportu (własnymi czy wynajętymi) dostarczyła maszyny i urządzenia do A. Pracownicy spółki zapytani o te maszyny i urządzenia podawali tylko ogólniki i generalnie nic nie wiedzieli w zakresie tego, kto je przywiózł, kto wywiózł i kiedy to miało miejsce - podkreślali tylko, że był to złom, który nie nadawał się do użytku. Za ww. maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach, co potwierdził podczas przesłuchania J. K. (prezes zarządu). Firma A. nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tego podmiotu nigdy nie brali udziału w ich transporcie. Przesłuchani pracownicy spółki, od lat profesjonalnie zajmujący się montażami kabin lakierniczych nie potrafili konkretnie opisać współpracy z A., podać przedmiotu jej działalności, jak i osób, z którymi mieliby współpracować przy inwestycjach. Organ podał, że czynności kontrolne przeprowadzone w A., zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 września

2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z 2006 r. nie potwierdziły faktu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz wykonania usług wyszczególnionych w wystawionych fakturach. Podmiot ten nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług - żaden z pracowników firmy A. zatrudnionych w latach 2005-2006 nie wskazał czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług, o których mowa w fakturach wystawionych dla podatnika. Pracownicy A. stwierdzili też, iż nic nie wiedzą o handlu maszynami, zaś głównym przedmiotem działalności tego podmiotu były usługi księgowe oraz produkcja i montaż haków holowniczych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał omówienia materiału dowodowego, który – w ocenie organu – mógł wskazywać, że maszyny zaksięgowane w ewidencji podatnika pochodziły z P.P.H.U P. Finalnie zaś przyjął, że zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach oraz w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do faktów, w tym odnośnie braku nabycia przez spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od A., w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania i obrotu maszynami zakupionymi od A.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną interpretację;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji w całości.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i 6 O.p.).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności za nietrafny uznał w okolicznościach faktycznych sprawy zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy przesłanek dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności za badany okres. Kontrola zaskarżonej decyzji w tym zakresie uwzględnia stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11. Sąd wskazał, że dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2006 r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2010 r. Jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, bowiem postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 113 § 1 w zw. z art. 151 a § 2 oraz w zw. z art. 150 § 1 w zw. z art. 311 § 1 k.p.k. wszczął śledztwo w sprawie przeciwko J. K., jako jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu spółki T., o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2006 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 38 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. W piśmie procesowym z dnia 19 września 2012 r. organ odwoławczy szczegółowo przedstawił jakie postanowienia wydano w dniu 22 listopada 2010 r., a także udokumentował i wyjaśnił, że już 26 listopada 2010 r. J. K. odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 6 grudnia 2010 r. w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2005 r. i za 2006 r. przez spółkę T., J. K. nie stawił się w wyznaczonym terminie i przedstawił zaświadczenie lekarskie. Nieobecność w kolejnym terminie w dniu 20 grudnia 2010 r., J. K. usprawiedliwił późnym doręczeniem wezwania, a na kolejny termin wezwania na dzień 12 stycznia 2011 r. przedłożył kolejne zaświadczenie lekarskie. Skuteczne okazało się dopiero następne wezwanie w ww. sprawie na termin 25 stycznia 2011 r. Przed upływem terminu przedawnienia J. K. wiedział zatem w jakiej sprawie jest wzywany do osobistego stawiennictwa. Treść wezwania nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r. Doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów było konsekwencją wszczętego postępowania w sprawie, a w tym postępowaniu oba postanowienia zostały wydane tego samego dnia, a więc postępowanie od początku było postępowaniem przeciwko osobie. Tym samym słusznie – zdaniem Sądu – organ stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za I kwartał 2005 r. doszło z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu tego terminu.

3.3. Dalej Sąd uznał, że podstawą wyroku były prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, stanowiących podstawę ww. decyzji, i słusznie przyjęły, że do odliczenia podatku naliczonego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. (I kwartał 2005 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (IV kwartał 2005 r.) nie mogły zostać przyjęte zakwestionowane faktury, za czym przemawiały argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki i zarazem wyczerpujący zakres, przy czym materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej analizie.

3.4. Jako nieracjonalne i niezrozumiałe Sąd ocenił zachowanie skarżącej, która przed porozumieniem z A. W. o wspólnej inwestycji gospodarczej z dnia 3 lutego 2006 r. rozpoczęła zakup maszyn w jej przedsiębiorstwie A., a z kolei, przed rozwiązaniem tego porozumienia, maszyny te zwróciła, przy czym zwrot nie był tożsamy co do ilości i rodzaju maszyn wcześniej zakupionych. A. W. nie mogła owych maszyn sprzedać, skoro sama ich wcześniej nie nabyła. Skarżąca za zakupione maszyny nie zapłaciła ceny wskazanej w fakturach, ale A. W. nie naliczała odsetek i nie domagała się zapłaty. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że faktury nie pozwalały na identyfikację poszczególnych maszyn. W ocenie pracowników skarżącej maszyny te nie nadawały się do użytku i stanowiły złom; wszystkie maszyny i urządzenia były wcześniej używane, nie miały żadnych dokumentów technicznych i kart gwarancyjnych, nie były sprawne. W badanym okresie ww. maszyny nie były przez skarżącą używane. Dalej Sąd podkreślił, że skarżąca, mimo dużych wartości zamówionych usług, nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających te zamówienia i ich faktyczne wykonanie, nie potrafiła wskazać jakich konkretnie prac i robót dotyczyły zakwestionowane faktury. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił przy tym przyczyny zakwestionowania usługi marketingowej i doradztwa finansowego, usług transportowych, zlecenia banerów reklamowych, zlecenia A. umów handlowych, zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych. Ustalenia organu podatkowego – w ocenie Sądu – znajdują pełne potwierdzenie w wynikach kontroli krzyżowej przeprowadzonej u A. Ponadto Sąd uznał, że nieprawdopodobne w okolicznościach sprawy jest odwoływanie się przez skarżącą do dobrej wiary w zakupach towarów i usług od A., która również świadczyła na rzecz spółki usługi księgowe. Sąd stwierdził w kontekście powyższego, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w dniu 22 listopada 2010 r. w świetle przepisów art. 113 § 1 w zw. z art. 151a § 1 oraz w zw. z art. 150 § 1 k.k.s. w zw. z art. 311 § 1 k.p.k. doszło do wszczęcia śledztwa przeciwko J. K. prezesowi zarządu i jedynemu udziałowcowi skarżącej spółki o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 99.990,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 38 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. a w konsekwencji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 w zw. z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym) prowadzi do wniosku, iż w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego w fazie in personam, a jedynie do wszczęcia postępowania w sprawie, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2010 r.),

2. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie,

4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię,

5. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do faktów, w tym o braku nabycia przez skarżącą usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od firmy PPHU A., w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego materiału dowodowego oraz zasad logicznego wnioskowania,

6. art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania i obrotu przez skarżącą maszynami zakupionymi od firmy PPHU A.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

5.2. W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd drugiej instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

5.3. W zarzutach o charakterze procesowym, opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., strona skarżąca w skardze kasacyjnej powołała jedynie trzy przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 tej ustawy. Uzasadniając te zarzuty strona krytycznie oceniła sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nie odniosła się natomiast do ewentualnych uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji i nie powołała przepisów procesowych, które zostały ewentualnie naruszone przez ten Sąd w kwalifikowany sposób, tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a. stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

Sąd nie mógł zatem naruszyć samych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, bowiem ich nie stosował. Mógł jedynie – w ramach kontroli legalności zaskarżonego do niego aktu administracyjnego – dokonać wadliwej oceny legalności tegoż aktu, m.in. w kontekście wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, a tym samym nie stosują przepisów procedury podatkowej, w tym wskazanych w skardze kasacyjnej, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.] oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.; por. też R.Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, Państwo i Prawo z 1999 r., nr 12, s. 22-24). Jeżeli strona uważa, iż określone przez nią w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy administracji, a naruszenie prawa przez Sąd polegało na zastosowaniu - jako wyniku kontroli legalności działania tych organów - niewłaściwego środka przewidzianego ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, winna wskazać w podstawie skargi kasacyjnej przepisy tej ostatniej ustawy naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego stosowanych w postępowaniu podatkowym (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 247, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 411-412).

5.4. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) należy uznać za niezasadne. Brak bowiem powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

5.5. Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych wobec zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że przyjęty w nim stan faktyczny zawarty w istniejącej sprawie jest prawidłowy i wiąże – stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny, przy dokonywaniu oceny, czy zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym orzeczeniu są zasadne.

5.6. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały podważone, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybione.

Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który – mimo że podniesiono jego błędną wykładnię – opiera się na argumentacji wskazującej na jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez wadliwe ustalenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż przed upływem terminu przedawnienia J. K. wiedział w jakiej sprawie jest wzywany do osobistego stawiennictwa, bowiem treść wezwania nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r. Jak stwierdził w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, uznając za trafne w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych: "J. K. nie może zatem zasłaniać się niewiedzą i brakiem informacji co do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe opisane w wezwaniu i mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. Doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów było konsekwencją wszczętego postępowania w sprawie, a w tym postępowaniu oba postanowienia zostały wydane tego samego dnia, a więc postępowanie od początku było postępowaniem przeciwko osobie" (str. 29 uzasadnienia wyroku). Skoro przesłanką stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nietrafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była akceptacja prawidłowości powyższego ustalenia faktycznego poczynionego przez organy skarbowe, a rozpoznawaną skargą kasacyjną nie podważono skutecznie tegoż ustalenia, z uwagi na nietrafność sformułowanych w niej zarzutów procesowych, zarzut ten nie może być uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny.

5.7. Z tych samych względów chybione są trzy pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), które bazują na stwierdzeniu uchybienia wskazanych przepisów "poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie". Skoro skargą kasacyjną – z uwagi na niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania – nie wykazano "błędnego ustalenia stanu faktycznego" w tej sprawie, zarzuty nie mogą być uznane za trafne.

5.8. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204

pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.