Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1442/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 16 w związku z art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 808/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., I SA/Sz 808/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r.,

I SA/Sz 66/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd w tym wyroku stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu należało stosować art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).Przyjęcie przez organ poglądu o możliwości stosowania zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 u.p.d.o.f. było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że aby można było uznać, iż nieruchomość (budynek) stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, koniecznym jest jej wniesienie do majątku spółki

z zachowaniem formy aktu notarialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Sąd uznał za nieuprawnione twierdzenia skarżącego co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła majątek dorobkowy skarżącego i jego żony. Z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez skarżącego okoliczność ta nie wynika. Zawarto w nim adnotację, że zakupu nieruchomości skarżący dokonuje z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania

w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

3. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie będąc związany oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku wydał w dniu 9 września 2010 r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 listopada 2010 r. wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniach 28 stycznia 2008 r. – 13 marca 2008 r. przeprowadzono kontrolę podatkową. Ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 30 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5. W skardze na powyższą decyzję wskazał, że rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji "ukierunkował" organ pierwszej instancji jak ma on postępować przy ocenie wniesionego do spółki wynalazku wskazując, iż przedmiotem aportu nie jest nośnik reklamowy, lecz system napinania folii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki sąd administracyjny oddalając skargę podkreślił, że sporne kwestie były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej - zatem sąd

jest związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 66/10 w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r., I SA/Sz 348/10 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 81/11.

Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie ma odpowiednie zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. Bezspornym jest, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie skarżącego przez kancelarię patentową na dzień 17 października 2001 r. Wniesienie wynalazku do spółki nastąpiło zaś po podpisaniu umowy spółki co nastąpiło rok później - w dniu 30 września 2002 r. Nie budzi wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia. Stąd wezwanie organu z dnia 15 listopada 2005 r. skierowane do skarżącego wskazujące na błędne ustalenie wartości początkowej wynalazku – nie ustalono wartości na dzień wniesienia wkładu do spółki. Wezwanie to było zgodne

z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.

Po wezwaniu skarżący odmówił zmiany tej wartości. To uprawniało organ do powołania biegłych i zlecenia przeprowadzenia wyceny wynalazku stosownie do art. 19 ust. 4 w związku z art. 22g ust. 16 i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Za nieuzasadnione sąd uznał stanowisko skarżącego, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. to musi znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy może stwierdzić, iż nastąpiło zawyżenie, a jednocześnie brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości.

Nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, Tego skarżący nie uczynił i było to wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego.

Sąd pierwszej instancji wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który rozpoznawał sprawę za 2003 r. - który był pierwszym rokiem amortyzacji rozpoznawanym przez sąd – że odnosząc się do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazał organowi określić wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych. Do tego celu nie może być wykorzystywana opinia jakiegokolwiek biegłego, ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 122

w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżący zawyżył wartość początkową amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej, oraz

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

4) art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 4, art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 16 w związku art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w 2005 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu przyjętej przez skarżącego wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200

w związku z art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Sąd I instancji uzasadniając zaskarżony wyrok stwierdził, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 66/10 jest wyrokiem prawomocnym, co zgodnie z art. 170 p.p.s.a. oznacza, iż wiąże on strony i sąd, który go wydał oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Nadto, stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i dla sądu. Sąd I instancji odnotował także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 28 sierpnia 2012 r., II FSK 81/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego i jego żony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r., I SA/Sz 348/10 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący nie kwestionuje na tym etapie oceny prawnej zawartej w wyroku sądu I instancji z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 66/10, ale jednocześnie kwestionuje stan faktyczny, na jakim sąd ten oparł się

w zaskarżonym wyroku w wyniku czego błędnie zastosował przepisy prawa materialnego – kwestionując przyjętą przez wspólników wartość początkową dla celów amortyzacji. Dlatego też zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczą tylko tego, czy wartość początkowa przyjęta przez organy obu instancji była prawidłowa - czy też prawidłową wartość wskazywali wspólnicy. Skarżący nie kwestionuje zatem formalnych podstaw kwestionowania wartości, co zostało rozstrzygnięte w wyroku I SA/Sz 66/10, a jedynie podstawy faktyczne, które miały znaczenie dla zastosowania prawa materialnego, ergo dla rozstrzygnięcia WSA.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył jednak skutecznie stanu faktycznego, który stanowił podstawę orzekania sądu I instancji.

W kwestii dla sprawy najistotniejszej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie sądu I instancji bezspornym jest, iż wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie skarżącego na dzień 17 października 2001 r. Natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki nastąpiło dopiero w dniu 30 września 2002 r.

Twierdzenie, że sąd I instancji oparł się na okoliczności nieistniejącej, czy też - orzekał w innym stanie faktycznym niż wynikający z kontrolowanych przez niego decyzji organów podatkowych i akt sprawy skarżący wywodzi z wypowiedzi tego sądu, że rok 2003 miał być pierwszym rokiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzenie takie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało faktycznie zawarte. Ta oczywiście błędna wypowiedź sądu zostaje zmodyfikowana na str. 12 uzasadnienia, gdzie sąd I instancji stwierdza: Jak wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę za rok 2003 (który był pierwszym rokiem amortyzacji rozpoznawanym przez sąd) (...). Zatem należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że nie można z uzasadnienia wyroku wyciągnąć takiego wniosku, iż WSA w Szczecinie uznał, iż był to pierwszy rok dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącego w ogóle. Niezależnie od powyższego trzeba stwierdzić, że skarżący nie wykazał jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało lub mogło mieć stwierdzone uchybienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całą pewnością nie można więc zaakceptować twierdzenia, że sąd I instancji orzekał w oparciu o nieistniejący stan faktyczny, czy też w innym stanie faktycznym niż wynikający z kontrolowanych przez niego decyzji organów podatkowych i akt sprawy.

WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 67/10 stwierdził, że "do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 u.p.d.o.f. było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 u.p.d.o.f.. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości rozważania i pogląd prawny wyrażony

w wyroku NSA z dnia 22 maja 2009 r., II FSK 201/08". Według zaś wyroku w sprawie II FSK 201/08: "Niewątpliwie z powołanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia:

a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa

w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 u.p.d.o.f.;

b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f.;

c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny

sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f.;

d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f., jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a nie sytuacja opisana

w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotycząca aportu. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną, lecz tylko prze spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Zauważyć jeszcze należy, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust. 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle niezakwestionowanych

w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia przez spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała."

Skoro więc wyrok WSA w Szczecinie stał się prawomocny to na obecnym etapie postępowania skarżący nie może skutecznie kwestionować oceny prawnej

w nim zawartej, ani wskazań co do dalszego postępowania. Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, tj. zmiany okoliczności faktycznych, zmiany stanu prawnego lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygającej zagadnienie prawne istotne w sprawie w sposób odmienny od przyjętego przez sąd w prawomocnym wyroku.

Skarżący zarzuca, że organ podatkowy nie wskazał okoliczności prowadzących do wniosku, iż przyjęta w spółce wartość odbiega od wartości rynkowej – choć powinien to zrobić w świetle art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący podkreśla przy tym, że sąd I instancji do tego argumentu się nie odniósł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten pozostaje w sprzeczności

z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Po pierwsze sąd I instancji wskazał, że przepis art. 19 u.p.d.o.f. ma w stanie faktycznym sprawy zastosowanie odpowiednie. Po drugie, sąd I instancji przyjął za organem, że bezspornym jest fakt, iż wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie skarżącego na dzień 17 października 2001 r., natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki nastąpiło dopiero w dniu 30 września 2002 r. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia. Wezwanie organu - stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - wskazujące na błędne ustalenie wartości początkowej wynalazku, tj. ustalenie tejże wartości nie na dzień wniesienia wkładu do spółki - sąd I instancji uznał za zgodne

z dyspozycją art. 22g ust. 16 u. p.d.o.f. Fakt odmowy zmiany tejże wartości przez skarżącego uprawniał organ do powołania biegłych i zlecenia przeprowadzenia wyceny wynalazku stosownie do art. 19 ust. 4 w związku z art. 22g ust. 16 i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione w świetle powyższego uznać należy stanowisko skarżącego, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - musi znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy może stwierdzić, że nastąpiło zawyżenie wartości. Jednocześnie brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości. Nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez przepis art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, czego w niniejszej sprawie skarżący nie uczynił i co było, zdaniem sądu I instancji, wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego.

Zatem sąd I instancji zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. rozważył

i ocenił, a ocena ta jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa. Przesłanką odpowiedniego zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie było bowiem ustalenie, że przyjęta przez skarżącego wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji odbiegała od ich wartości rynkowej. Jest nią to, że doszło do ustalenia tej wartości

z naruszeniem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. zasady ustalenia wartości początkowej na dzień jego wniesienia do spółki. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący zawyżył wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej bo takie ustalenie faktyczne w sprawie nie było czynione. Nie stanowiło ono także przedmiotu ocen prawnych zarówno organu podatkowego jak

i sądu I instancji. Z tych samych przyczyn jako nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać przedłożoną przez skarżącego w toku postępowania opinię dotyczącą wyceny projektu wynalazczego.

Wobec jednoznacznego określenia przez ustawę momentu na jaki powinna być określona wartość początkowa wartości niematerialnej odwoływanie się przez skarżącego do subiektywnego argumentu "niewielkiej odległości czasowej pomiędzy dokonaniem wyceny wartości niematerialnej i prawnej, a zawarciem umowy spółki" nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie. W konsekwencji trzeba przyjąć, że sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1335/13, LEX nr 1569205). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy oraz że sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W szczególności sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi i dokonał ich oceny z uwzględnieniem jednak konsekwencji prawnych wynikających z art. 153

i 170 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie, a to wobec prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 66/10.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 4 art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 16 w związku z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia zastosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie została przesądzona

w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie, I SA/Sz 66/10. W związku z powyższym sąd I instancji zobowiązany był dokonać oceny, czy organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku w sprawie I SA/Sz 66/10 oraz czy prawidłowo zrealizował zalecenia co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego sąd I instancji wywiązał się prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepis art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę kasacyjną wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek w ustawie nieprzewidziany (wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2279/12, LEX nr 1572475).

Chybiony jest także ostatni, samoistny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają katalog rozstrzygnięć, jakie może - w opisanych tam sytuacjach - podjąć sąd administracyjny. Uznać należy więc, że samoistnie nie mogą one stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., II GSK 78/14, LEX nr 1677528).

9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).