Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 272/17 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 272/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do maja 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyjął faktury wystawione przez O. A. L. (dalej: O.) i A. A. E. (dalej: A.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów zafakturowane usługi z zakresu robót wykończeniowych ścian i sufitów (malowanie, tynkowanie, szpachlowanie, montaż paneli akustycznych, montaż sufitów modułowych) zostały wykonane, jednak nie przez wystawców faktur, a okoliczności współpracy skarżącego z tymi podmiotami (w tym podejście do wyboru i braku kontroli wykonania prac przez konkretnych podwykonawców) świadczą o tym, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna, a ustalenia organów – dokonane zgodnie z wymogami z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) – znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd konkluzje w zakresie nierzetelności spornych faktur są prawidłowe.

1.4. W ocenie sądu z ustalonych okoliczności wynika, że sporne usługi zostały wykonane (potwierdzili to zleceniodawcy skarżącego – generalni wykonawcy na budowach) przy pomocy podwykonawców (skarżący nie posiadał zaplecza kadrowo-technicznego by wykonać wszystkie zakontraktowane prace we własnym zakresie), jednak nie tych, którzy wystawili z tego tytułu faktury. Na poparcie tego poglądu sąd przywołał szereg dowodów i okoliczności dotyczących zarówno ogólnie działalności O. i A., kontaktów skarżącego z tymi podmiotami, jak i ustaleń dotyczących niewykonania przez nie zafakturowanych prac. Sąd wskazał m.in., że:

- skarżący nie zawarł żadnej umowy z A., nigdy nie poznał A. E. i nie ustalał sposobu i warunków wykonania prac, a o wykonaniu przez tę firmę prac dowiedział się od M. L., który przekazywał mu faktury wystawione przez A. E. i któremu przekazywał gotówkę za te faktury,

- A. E. nie potwierdził wykonania prac dla skarżącego, choć potwierdził wystawienie spornych faktur, nie chciał podać danych pracowników, nie składał deklaracji podatkowych, został wykreślony z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem 19 kwietnia 2013 r.

- O. nie rozliczył wystawionych dla skarżącego faktur, a przesłuchani pracownicy tej firmy nie potwierdzili wykonania zafakturowanych prac; A. L. i M. L. nie stawiali się na wezwania organu podatkowego,

- pracownicy skarżącego nie znali firm A. i O., wykonania przez te podmioty prac (czy zgłoszenia ich jako podwykonawców skarżącego) nie potwierdzili też generalni wykonawcy, których podwykonawcą był skarżący.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą, a mimo to opłacał transakcje gotówką, nie zabezpieczał w drodze umowy zakresu prac, nadzoru nad ich prawidłowym wykonaniem, skutków niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, warunków gwarancji, sposobu odbioru prac, choć firm tych nie znał, a całą wiedzę o nich czerpał z baz dostępnych online (zwłaszcza z CEiDG). Według sądu skarżący wykazał się brakiem profesjonalizmu w prowadzonej działalności gospodarczej, nie dbał też o stronę formalną tej działalności, związaną z rzetelnym dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych. Skarżącemu było wszystko jedno, kto wykona usługi, byle zostały one na czas wykonane.

1.5. Zdaniem sądu w ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie sądu skarżący nie zachował też standardów staranności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, co najmniej godząc się na uczestnictwo w czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Skarżący nie podjął wystarczających działań w celu zweryfikowania swoich kontrahentów i ich rzeczywistego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, nie zwracał się do nich z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie nadzorował też przebiegu prac podwykonawców, jakości i zgodności z obowiązującymi w branży budowlanej normami, faktycznie nie dokonywał odbioru prac. Skarżący w istocie nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności swych podwykonawców, nie znał jakości świadczonych przez nie usług, nie kontaktował się z ich właścicielami, a płatności dokonywał gotówką (w tym płatność za faktury wystawione przez A. przekazywał na ręce M. L., z A. E. nie mając żadnego kontaktu). Sąd skontrastował to wyjątkowo niedbałe podejście do podwykonawców z formułą i warunkami umów zawartych z firmami, wobec których to skarżący występował w charakterze podwykonawcy (umowy były szczegółowe, precyzyjnie określając m.in. zakres prac, terminy ich wykonania z podziałem na etapy, sposób ustalenia wynagrodzenia, odbioru częściowego i końcowego robót, udzielenie gwarancji i rękojmi, zasady odstąpienia od umowy i naliczania kar umownych). Okoliczności i przebieg spornych transakcji wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego, który przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury wiedział (a co najmniej powinien był wiedzieć), że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT.

1.6. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd wskazał, że:

- organy prawidłowo zwróciły uwagę na powinność dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, tym bardziej że taka formuła stosowana była wobec zleceniodawców skarżącego; nadto organ przeanalizował i odniósł się do wypłat gotówkowych dokonywanych z rachunku bankowego skarżącego i dowodów wpłat KP, choć zagadnienia te – zważywszy na ustalenia sprawy – nie miały decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia,

- organ nie naruszył art. 188 o.p. nie przesłuchując wnioskowanych przez skarżącego świadków – dotyczy to zarówno przesłuchania osób z ramienia zleceniodawców robót (pisemne wyjaśnienia zleceniodawców świadczą o tym, że obecnie nie jest możliwe ustalenie liczby i personaliów osób z konkretnych firm pracujących na budowach), obecnych i byłych kontrahentów skarżącego, jak i M. L., A. L. i A. E. (organ podjął próbę przesłuchania tych ostatnich osób, ale nie stawiały się one na wezwania); również skarżący został przesłuchany (dwukrotnie), podobnie jak jego pracownicy.

Zdaniem sądu skarżący nie podważył skutecznie ustaleń w sprawie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska skarżącego, że to wystawcy faktur wykonali te usługi, a tym samym, że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy sporne faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane i dokumentują zdarzenia gospodarcze znajdujące pełne odzwierciedlenie w rzeczywistości,

2) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 191 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji błędnego, dowolnego, wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów ustalenia stanu faktycznego sprawy, w postaci ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy między skarżącym a O. i A. doszło do skutecznego zawarcia umów, zlecone prace zostały w całości wykonane, a kontrahenci skarżącego otrzymali wynagrodzenie stwierdzone fakturami VAT,

b) art. 122 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji niedostrzeżenia przez sąd, że organ zaniechał podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pozwalające na jej właściwe rozstrzygnięcie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż skarżący nie kwestionuje w żaden sposób przeważającej części wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go w tym zakresie nie podważając. Skarżący, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego, wręcz ignoruje stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące dowodu z wypłat gotówkowych dokonywanych z tego rachunku, co z oczywistych względów nie może skutecznie podważyć poglądów przez sąd w tym względzie wyrażonych. Nadto skarżący zapomina o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie procesowe mogło wywrzeć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a jego wywód jest w większości ogólnikowy lub gołosłowny. Wszystkie te wadliwości nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności środka odwoławczego.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7. Zarzucając sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia art. 122 o.p. skarżący podniósł, że organ zaniechał "podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że według skarżącego organy nie przeprowadziły kluczowych dla sprawy dowodów, tj. w szczególności dowodu z zeznań świadka M. L. i dowodu z wyciągu z rachunku bankowego skarżącego. Warto zaznaczyć, że zwrot "w szczególności" sugeruje, że skarżący ma na myśli więcej dowodów niż te expressis verbis przywołane, jednak wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia rozważanie, jakie ewentualnie inne istotne dowody nie zostały przeprowadzone.

Jeśli chodzi o dowód z wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, trzeba zauważyć, że - jak sygnalizowano wyżej - sąd pierwszej instancji wypowiedział się w tym zakresie, nie tylko stwierdzając, że organ "przeanalizował i odniósł się również do wypłat gotówkowych dokonywanych z rachunku bankowego prowadzonego przez P. oraz dowodów wpłat KP", ale również wyrażając pogląd, że "kwestie z tym związane, zważywszy na dokonane w sprawie ustalenia, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy". W świetle wskazania przez organ odwoławczy, że analiza wypłaconych przez skarżącego kwot gotówki w poszczególnych dniach z bankomatu lub w kasie banku z rachunku prowadzonego przez P. wskazuje, że nie odpowiadają one kwotom żadnej z transakcji udokumentowanej spornymi fakturami, niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego o potrzebie przeprowadzenia tego dowodu. Nadmienić jedynie warto, że nawet gdyby analiza historii rachunku bankowego skarżącego nie została przeprowadzona, sąd pierwszej instancji stwierdził wprost brak istotności tego zagadnienia dla rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei wymagało podważenia tego stanowiska w skardze kasacyjnej przed podniesieniem zarzutu, że dowód taki powinien być przeprowadzony. Skarżący tymczasem całkowicie pominął stanowisko sądu w tym zakresie, niezasadnie domagając się zamiast tego przeprowadzenia dowodu, który został już przeprowadzony, na okoliczność, której ten dowód nie potwierdził (tj. pokrywania się historii wypłat gotówkowych i przekazywania pieniędzy podwykonawcom). W tym zakresie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. należy uznać za oczywiście bezpodstawny.

Nie może też być uwzględniony zarzut naruszenia tych przepisów z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. L. Uzasadniając ten zarzut skarżący ogranicza się do stwierdzenia, że nie może on ponosić negatywnych konsekwencji niestawiennictwa świadka, a organ powinien był odpowiednio zdyscyplinować świadka. Oceniając ten wywód należy zauważyć, że skarżący nie wykazał, by nieprzeprowadzenie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. uniemożliwiło ustalenie istotnych okoliczności faktycznych lub wyjaśnienie jakichś wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wymaga podkreślenia, że konkluzja o niewykonaniu przez O. i A. zafakturowanych na rzecz skarżącego usług była rezultatem analizy szeregu różnych dowodów, w tym np. zeznań A. E., a także zeznań pracowników O. i firmy skarżącego, którzy nie potwierdzili wykonania zafakturowanych robót przez tych podwykonawców. Skarżący nie skomentował ani tych zeznań ani innych okoliczności uznanych za istotne przez organ i sąd (np. nierozliczenie faktur przez ich wystawców, brak dokumentacji dotyczących zawarcia umowy czy jej realizacji itp.), nie przywołał też żadnej argumentacji mogącej świadczyć o tym, że nieprzesłuchanie M. L. doprowadziło do luki w ustaleniach faktycznych, która uniemożliwiła wyjaśnienie sprawy w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Niewykazanie, by powołane uchybienie procesowe miało choćby potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. również w tym względzie.

8. W badanej skardze kasacyjnej jej autor wskazuje, że wniosek sądu o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną ocenę dowodów skarżący kładzie nacisk na skuteczne zawarcie umów, wykonanie w całości zleconych prac, a także otrzymanie przez kontrahentów wynagrodzenia stwierdzonego fakturami VAT. Ponadto skarżący zarzuca, że sąd nie uwzględnił w swoich rozważaniach specyfiki branży budowlanej, w której jedną z ważniejszych kwestii jest terminowe wykonanie prac, nie wziął też pod uwagę powołanych przez skarżącego trudności ze znalezieniem wyspecjalizowanych pracowników. Zdaniem skarżącego nie można się zgodzić z argumentacją, że współpraca gospodarcza "oprócz poparcia szeregiem dokumentów winna być oparta na wzajemnej znajomości, ciągłym kontakcie, szczegółowej kalkulacji". Skarżący za niedopuszczalne uznał narzucanie mu określonych standardów w prowadzeniu działalności. Końcowo skarżący wskazał, że nie sposób przyjąć fikcyjności spornych transakcji, skoro "szereg okoliczności faktycznych" wskazuje na "sytuację zgoła odmienną".

Oceniając argumentację skarżącego w powyższym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że skarżący nie kwestionuje żadnej z okoliczności przywołanych przez sąd pierwszej instancji, czy dowodów, na podstawie których poczynione zostały ustalenia sprawy. Ignorując wywód sądu w tym zakresie skarżący koncentruje się na okolicznościach z punktu widzenia rozstrzygnięcia nieistotnych. Przede wszystkim to, czy doszło do skutecznego (w sensie cywilistycznym) zawarcia umów z kontrahentami, a także to, czy została przekazana zapłata w kwocie wynikającej z faktur, jest w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bez znaczenia. Z odzwierciedleniem w fakturze rzeczywistego zdarzenia gospodarczego mamy do czynienia nie wtedy, gdy została zawarta skutecznie umowa, czy kiedy doszło do przekazania określonej kwoty pieniężnej tytułem wynagrodzenia, lecz wtedy, gdy czynność opisana w fakturze (w sprawie: konkretna robota budowlana) została zrealizowana przez wystawcę tejże faktury. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym taka sytuacja występuje nie tylko, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru lub wykonania usługi, ale również, gdy usługi zostały wykonane, jednakże nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wystawca faktury nie wykonał zafakturowanej usługi, uprawnia organ podatkowy do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (z ewentualnym wyjątkiem sytuacji działania podatnika w tzw. dobrej wierze). Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Ustaleniu takiemu nie można skutecznie przeciwstawić twierdzeń o skutecznym zawarciu umowy, opłaceniu wynagrodzenia, czy samym wykonaniu usługi, jak próbuje to zrobić skarżący. O faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług przez wystawców spornych faktur nie świadczy też to, że skarżący miał swobodę w organizacji własnej działalności gospodarczej i że terminowe wykonanie prac jest ważne w branży budowlanej. Niezrozumiałe jest przy tym kwestionowanie przez skarżącego poglądu, że współpraca gospodarcza "oprócz poparcia szeregiem dokumentów winna być oparta na wzajemnej znajomości, ciągłym kontakcie, szczegółowej kalkulacji", stanowiska takiego nie zaprezentował bowiem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Co więcej, z wywodu sądu wynika, że transakcje skarżącego z O. i A. bynajmniej nie były dobrze udokumentowane. Jeśli chodzi o umowę z O. to skarżący sam zeznał, że wszelkie uzgodnienia były ustne, a z firmą A. skarżący nie miał żadnego kontaktu (M. L. stawiał go przed faktem dokonanym w zakresie wykonania robót przez A., były one bowiem zlecane O.), już nie mówiąc o "szeregu dokumentów". Sąd pierwszej instancji skontrastował również "wyjątkowo niedbałe podejście" skarżącego do swoich podwykonawców, ze szczegółowymi umowami zawieranymi ze zleceniodawcami skarżącego (generalnymi wykonawcami danych inwestycji). Należy też podkreślić, że nawet gdyby skarżący wykazał "wzajemną znajomość, ciągły kontakt, szczegółową kalkulację", żadna z tych okoliczności nie świadczyłaby o faktycznym wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawców spornych faktur.

Istotność terminowego wykonania prac czy deficyt wyspecjalizowanych pracowników również nie mają żadnego związku z odzwierciedleniem w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Sposób formułowania tej argumentacji zdaje się wskazywać bardziej na zamiar podważenia stanowiska sądu o niedołożeniu przez skarżącego należytej staranności w relacjach z podwykonawcami (niezaistnieniu przesłanki działania skarżącego w dobrej wierze) niż fikcyjności faktur jako takiej, jednak także w tym zakresie wywód ten nie może przynieść spodziewanego przez skarżącego rezultatu. Okoliczność, że skarżący wybiera sposób i formę działania własnego przedsiębiorstwa nie oznacza, że wybory te pozostają bez konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza gdy skarżący powołuje się na prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługujące w określonej przepisami prawa sytuacji (tj. gdy faktura obrazuje realne zdarzenie gospodarcze). Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał wyboru odznaczającego się brakiem zainteresowania weryfikacją kontrahentów (również w sytuacjach budzących wątpliwości co do ich rzetelności), precyzyjnym ustaleniem warunków wykonania prac budowlanych przez podwykonawców, czy nadzorem przebiegu tych prac (ich jakości i zgodności z obowiązującymi w branży budowlanej normami wykonania prac, dokonaniem ich faktycznego odbioru itp.). Skarżący, który rezygnuje np. z uzyskania wiedzy o działalności nieznanych mu firm podwykonawczych, rozeznania co do funkcjonowania tych firm w obrocie gospodarczym, czy jakości świadczonych przez nie usług, nie kontaktuje się z ich właścicielami, nie nadzoruje w żaden sposób robót i ich faktycznie nie odbiera, nie dokumentuje (poza fakturą) transakcji, dokonuje płatności wyłącznie gotówką, itp., nie może twierdzić, że dołożył należytej staranności w zabezpieczeniu się przed nieświadomym wzięciem udziału w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT.

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy natomiast uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, taką jak ta dokonana w badanej skardze kasacyjnej, tj. opierającą się na wybiórczo dobranych dowodach i okolicznościach, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej skarżący odwołał się do fragmentów zdarzeń (np. wykonania prac jako takich), gołosłownie wskazując na inne (zawarcie umów, dokonanie płatności), pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (zwłaszcza tych dla skarżącego niekorzystnych), nie mogła doprowadzić do podważenia ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, tj. opisane w tych fakturach roboty nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że sporne faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, jest w istocie gołosłowną polemiką z poglądem sądu (przywołane argumenty nie świadczą o faktycznym wykonaniu robót przez O. lub A.) i jako takie nie może skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, popartych szeregiem wzajemnie uzupełniających się dowodów i okoliczności.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

9. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącego w z należytą starannością w relacjach z wystawcami tych faktur.

10. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony. Uzasadnienie zarzutu ogranicza się do wskazania, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie powinien być zastosowany w sprawie, gdyż zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze znajdujące pełne odzwierciedlenie w rzeczywistości. Warto w związku z tym wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawne, co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

12