Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4990/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1 i 7, art. 34 § 4, art. 18, art. 15 § 1, art. 27 § 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70, art. 187, art. 191, art. 120., art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, art. 8, art. 77, art. 80, art. 138 § 2, art. 11
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 375/21 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 375/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, wydany on został w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (jako organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego, na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (jako wierzyciela) tytułów wykonawczych z dnia 12 grudnia 2016 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r.; wpływów z różnych opłat za cały rok 2010 r., grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec, i grudzień 2011 r.; podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2010 r. W celu wyegzekwowania dochodzonych należności organ egzekucyjny 14 grudnia 2016 r. dokonał zajęć: innej wierzytelności pieniężnej w spółce N., wynagrodzenia za pracę w tej spółce, wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w R. oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. Zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu 9 stycznia 2017 r.

Skarżący złożył – na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201); dalej: "u.p.e.a." – zarzut przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku doręczenia upomnienia.

W następstwie tak zainicjowanego postępowania wierzyciel, organ egzekucyjny oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (działający jako organ odwoławczy wobec wierzyciela oraz organu egzekucyjnego) wydali szereg postanowień w sprawie zgłoszonych zarzutów. W wyniku zaskarżenia tych postanowień przez skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1864/18, którym uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 marca 2018 r., a nadto uchylił postanowienie tegoż Dyrektora z dnia 10 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela wobec zgłoszonych zarzutów. Sąd ocenił, że do obowiązku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie należało przedłożenie wszystkich istotnych dokumentów umożliwiających skontrolowanie legalności zaskarżonych postanowień w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, jak również w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Natomiast, na podstawie akt sprawy, nie można było stwierdzić, czy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. jest zasadny z uwagi na brak akt egzekucyjnych w stosunku do majątku E. sp. z o.o. Z powodu braku tych akt, sąd nie był władny dokonać kontroli także w zakresie podnoszonych przez skarżącego sprzeczności co do dat, w których miało nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności.

Jednocześnie, sąd jako bezzasadny ocenił zarzut braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Wobec niewniesienia przez żadną ze stron skargi kasacyjnej, wskazany wyrok uprawomocnił się.

W następstwie ww. wyroku, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r., wierzyciel uznał za zasadny zarzut przedawnienia obowiązku wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Za niezasadny uznał jednak zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także uznał za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W uzasadnieniu wierzyciel wskazał, że zaległości podatkowe E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r., albowiem w stosunku do tych zaległości w toku prowadzonej egzekucji zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, o którym zobowiązania spółka została powiadomiona 26 października 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. utrzymał postanowienie wierzyciela w mocy. Uznał, że bezsporne w sprawie jest przedawnienie zobowiązania z tytuły podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., natomiast co do podatku od towarów i usług wskazał, iż z odpisów dokumentów akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku E. sp. z o.o. wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku doręczono spółce, o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej, zwrócone nadawcy przez operatora pocztowego 29 października 2012 r. W związku z zajęciem 24 października 2012 r. rachunku bankowego spółki prowadzonego w A. S.A. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2020 r. organ egzekucyjny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne. W zakresie przedawnienia zobowiązania oraz braku uprzedniego doręczenia skarżącemu upomnienia w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania zarzut skarżącego uznano za nieuzasadniony. Organ egzekucyjny wskazał na zasadę związania stanowiskiem wierzyciela.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., podzielając zawartą tam argumentację.

W skardze na postanowienie z dnia 30 listopada 2020 r. skarżący zaskarżył je w całości, a poprzedzające je postanowienie z dnia 28 sierpnia 2020 r. - w części, w jakiej uznano zarzuty za nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącego, uznał, że ww. postanowienia nie naruszą prawa i zostały wydane zgodnie z zaleceniami płynącymi z wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r., w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy. Sąd uznał, że wyegzekwowanie od skarżącego dochodzonych zaległości w czerwcu 2017 r. nie było spóźnione, gdyż – wobec tego, iż spółka najpóźniej 29 października 2012 r. dowiedziała się o zastosowanym wobec niej środku egzekucyjnym – z datą 24 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki uległ przerwaniu, po czym zaczął biec na nowo (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.), a ten nowy termin upłynąłby 25 października 2017 r.

Odnośnie do zagadnienia zależności pomiędzy zobowiązaniem spółki a zobowiązaniem skarżącego jako osoby trzeciej, a także zależności pomiędzy przedawnieniem tych dwóch różnych zobowiązań i kwestii wpływu zdarzeń skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika na zobowiązanie solidarne osoby trzeciej (i odwrotnie), sąd w pełni podzielił wyjaśnienia zawarte w zaskarżonych postanowieniach oraz w ww. wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r. Wskazując na zasadę związania stron oraz sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem tego sądu wydanym w danej sprawie wcześniej, sąd pierwszej instancji uznał, że formułowane przez skarżącego zarzuty odnoszące się do tej kwestii oraz do kwestii braku upomnienia są niedopuszczalne.

Pełny tekst wyroku sądu pierwszej instancji jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; dalej: "p.u.s.a.", art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: "p.p.s.a.", art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co polegało na rozstrzygnięciu sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.), poprzez:

– przyjęcie za prawidłowe uznanie za nieuzasadnione zarzuty dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (pkt 2 rozstrzygnięcia), podczas gdy przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.;

– utrzymanie przez organ odwoławczy w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które z dniem 31 grudnia 2016 r. uległy przedawnieniu,

co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nie nastąpiło przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji oddalenie skargi;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co polegało na rozstrzygnięciu sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 70 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., poprzez:

– błędne ustalenie, że 26 października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r.;

– pominięcie, że w treści postanowienia z dnia 29 listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby fizycznej rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...], wskazano, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia w sprawie;

– pominięcie pisma Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 10 października 2016 r. nr [...], z którego wynika, że w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy SM 5/7025/11) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 października 2011 r. w B. S.A. odebrane przez spółkę 14 października 2011 r.;

– pominięcie, iż w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego - W. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r.,

co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nie nastąpiło przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji oddalenie skargi;

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 126 k.p.a. w zw. z art. 110 § 1 k.p.a., co polegało na pominięciu ostatecznego postanowienia z dnia 29 listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia 13 września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...], w którym wprost wskazano, że z dniem 31 grudnia 2016 r. dojdzie do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że z dniem 31 grudnia 2016 r. nie nastąpiło przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji oddalenie skargi;

d) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 15 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez:

– naruszenie obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy – zdaniem wierzyciela, zaakceptowanym przez organ egzekucyjny – z dniem 31 grudnia 2016 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem brak było podstaw do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z uwagi na przesłankę bliskiego upływu terminu przedawnienia i obligatoryjnym było doręczenie skarżącemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

– pominięcie, że postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. nr [...] uznano, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 13 września 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego było nieprawidłowe, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego winno poprzedzać doręczenie upomnienia,

co doprowadziło do błędnego ustalenia, że z dniem 31 grudnia 2016 r. nie nastąpiło przedawnienie obowiązku w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji oddalenia skargi;

e) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co polegało na rozstrzygnięciu sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 8 k.p.a., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które z dniem 31 grudnia 2016 r. uległy przedawnieniu.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

2) ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na postanowienie organu odwoławczego poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w części, w jakiej uznaje za niezasadne zarzuty przedawnienia zobowiązania oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (punkt 2 rozstrzygnięcia);

3) umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

4) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest ocena zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym dokonana przez organy obu instancji i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Zatem, granice sprawy administracyjnej, będącej przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji, wyznaczały ramy faktyczne i prawne wydanego w tym zakresie postanowienia. Wskazanie to jest o tyle istotne, że skarżący w skardze kasacyjnej podjął próbę podważenia podstawy prowadzonej egzekucji, wskazując że doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które z dniem 31 grudnia 2016 r. uległy przedawnieniu (lit. e zarzutów skargi kasacyjnej), a nadto, że organy obu instancji nie uwzględniły postanowień i zaświadczenia wydanych przez organy podatkowe w innych postępowaniach, w których wskazywano, iż egzekwowane należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. (zmultiplikowane zarzuty ujęte w kilku punktach skargi kasacyjnej).

W ocenie skarżącego, okoliczności te powinny były stanowić podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie dochodzonych należności.

Wskazać także należy, że sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1864/18, do którego odwołał się w zaskarżonym wyroku.

Podstawą wszczętego postępowania egzekucyjnego była m.in. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca wobec skarżącego odpowiedzialność jako osoby trzeciej solidarnie ze sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, który w dacie wystawienia tytułów wykonawczych obowiązywał (następnie, w wyniku wznowienia postępowania został w części uchylony), więc wszczęcie postępowania egzekucyjnego znajdowało swoje uzasadnienie w tej decyzji oraz w wystawionych tytułach wykonawczych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczy w sprawie zarzut, tj. przedawnienia ww. zobowiązań za niektóre okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za 2010 i 2011 r. został prawidłowo oceniony przez sąd pierwszej instancji jako nieuzasadniony. Sąd ten szczegółowo odniósł się do kwestii, które zostały wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przed organami obu instancji (po ww. wyroku), jak też przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten zwrócił się do organu odwoławczego o uzupełnienie akt egzekucyjnych o zażalenie skarżącego na postanowienie z dnia 3 grudnia 2019 r. oraz zwrotne potwierdzenie przez E. sp. z o.o. przesyłki listowej - zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w A. S.A. (organ wykonał to wezwanie, a dodatkowo nadesłał potwierdzenie odbioru przez bank zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które to dowody sąd załączył do akt egzekucyjnych), i na podstawie tak w pełni zgromadzonego materiału dowodowego wyraził uprawnioną ocenę, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec spółki, a następczo także wobec skarżącego. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że 24 października 2012 r. bank odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki, zaś zawiadomienie to dotyczyło dochodzonych od skarżącego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które – według pisma inicjującego postępowanie w sprawie zarzutów – miały ulec przedawnieniu z końcem 2016 r. Jednocześnie z tych dokumentów wynika, że zawiadomienie o zajęciu wystosowano do spółki. I, chociaż skarżący słusznie podnosił, że przy podpisie osoby odbierającej tę przesyłkę w imieniu spółki nie ma daty odbioru, to jednak – jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji – okoliczność ta nie stanowi, iż spółka przesyłki nie odebrała, gdyż na drugiej stronie dokumentu doręczenia widnieje stempel pocztowej placówki oddawczej z uwidocznioną datą: 29 października 2012 r. Oznacza to, że osoba odbierająca przesyłkę w imieniu spółki uczyniła to najpóźniej w tej właśnie dacie (29 października 2012 r.), skoro wtedy oddawczy urząd pocztowy skierował potwierdzenie odbioru przesyłki do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zaś Naczelnik odebrał to potwierdzenie 5 listopada 2012 r. (ta data także została uwidoczniona na dokumencie odbioru). W tej sytuacji, uprawnione było przyjęcie, że najpóźniej 29 października 2012 r. spółka dowiedziała się o zastosowanym w dniu 24 października 2012 r. środku egzekucyjnym. Zatem, z datą 24 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki uległ więc przerwaniu, po czym zaczął biec na nowo (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p), a ten nowy termin upłynąłby 25 października 2017 r., tak więc wyegzekwowanie od skarżącego dochodzonych zaległości w czerwcu 2017 r. nie nastąpiło po terminie przedawnienia.

Także argumentacja skarżącego, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony nie uwzględniły postanowień i zaświadczenia wydanych przez organy podatkowe, w których wskazywano, iż egzekwowane należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego uległyby lub uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., nie zasługuje na uwzględnienie z następujących przyczyn.

Wskazywane w skardze kasacyjnej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. nr [...], którym uznano, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 13 września 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego było nieprawidłowe, gdyż tytuły wykonawcze w sprawie zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (jako wierzyciela) 12 grudnia 2016 r., a więc niemal rok przed wydaniem tego postanowienia, dlatego też podlegały ocenie prawnej na dzień ich wystawienia. Także podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że w treści postanowienia z dnia 29 listopada 2016 r. o nadaniu decyzji z dnia 13 września 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby fizycznej rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] wskazano, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpi przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, co – w ocenie skarżącego – pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. W treści tego postanowienia wskazano bowiem termin, w którym nastąpić powinno było na zasadach ogólnych przedawnienie zobowiązań, dla uzasadnienia celowości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż – zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – jedną z przesłanek nadania rygoru jest okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, tak jak miało to miejsce w sprawie.

Nie jest także argumentem w sprawie okoliczność, że w piśmie Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 10 października 2016 r. nr [...], wskazano, iż w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy [...]) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 października 2011 r. w B. S.A. odebrane przez spółkę 14 października 2011 r., gdyż już samo porównanie dat, tj. sporządzenia tego pisma (10 października 2016 r.) i odebrania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego przez A. S.A. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (24 października 2016 r.), dowodzi, że sporządzając to pismo organ ten nie mógł posiadać wiedzy o odebraniu zawiadomienia przez bank, co miało nastąpić dopiero za 2 tygodnie, a zatem na dzień 10 października 2016 r. ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia 7 października 2011 r. w B. S.A., odebrane przez spółkę 14 października 2011 r., po który jednak nastąpiło skuteczne zastosowanie wskazanego już środka egzekucyjnego (24 października 2016 r.).

Analogicznie należy ocenić argument, że w sprawie doszło do pominięcia okoliczności, iż w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego - W. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w dacie wydania tego zaświadczenia organ podatkowy mógł nie posiadać pełnej wiedzy o okolicznościach powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Nadto wskazane postanowienia i zaświadczenie nie stanowią okoliczności, którą związany byłby sąd administracyjny, gdyż – zgodnie z art. 11 p.p.s.a. – tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania egzekucyjnego oraz przepisów u.p.e.a. i k.p.a., wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, gdyż sprawa została rozpoznana w jej całokształcie, a zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane elementy, co umożliwiło sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie kontroli jego legalności.

Dla zupełności wywodu należy wskazać, że sporna także w sprawie kwestia, czy skarżącemu należało doręczyć upomnienie – została, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji – przesadzona w ww. prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1864/18, w którym wskazano, że z przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131) wynika, iż doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie jest wymagane w przypadkach, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z załączonych już wtedy do akt postępowania dowodów wynikało, że postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 13 września 2016 r. Zatem, organ egzekucyjny nie był zobligowany do uprzedniego przesłania skarżącemu upomnienia. Wobec tego, argumentacja skarżącego, że nie istniała podstawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w skutek niedoręczenia upomnienia jest nietrafiona.

Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. stanowią, że: "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. (§2)", natomiast przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i – na postawie art. 151 p.p.s.a. – zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć wskazywanych przepisów. Nadto przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd uchylił się od dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu, zaś art. 151 p.p.s.a., gdyby np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu i zastosował w sprawie ww. środek prawny, który znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

/-/A. Polańska /-/B. Dauter /-/ S. Presnarowicz