Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 878/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: DZ.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że przeprowadzona względem podatnika kontrola, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. wykazały nieprawidłowości, które wynikały z:

1) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 3 faktur wystawionych przez firmę "Y." P. P. z P., a dokumentujących realizację "Kontraktu o monitoringu rynku oraz o udostępnieniu informacji handlowej",

2) wystawienia na rzecz "Y." P. P. 5 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik - właściciel firmy "X." wraz z P. P. - właścicielem firmy "Y." uczestniczyli w procederze polegającym na "realizacji" fikcyjnych usług.

Odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w pkt 1 organ I instancji wskazał, że w dniu [...] września 2007 r. podatnik (zleceniodawca) zawarł z firmą "Y." P. P. (zleceniobiorca) "Kontrakt o monitoringu rynku oraz o udostępnieniu informacji handlowej", przedmiotem którego było wykonanie zleconych usług, tj. monitoringu wybranych segmentów rynku handlowego oraz produkcyjnego w zakresie produkcji suplementów diety, produkcji i obrotu półfabrykatów do wyrobu tych suplementów oraz zbieranie informacji strategicznych o działalności głównych przedsiębiorstw działających w tych branżach. Na mocy kontraktu zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług przez okres 12 miesięcy, a po tym okresie był zobowiązany do przekazania zleceniodawcy wszelkich informacji pozyskanych w trakcie realizacji umowy oraz do przekazania raportu końcowego. Wartość umowy ustalono na kwotę nie mniejszą niż [...] zł netto, w taki sposób, że kwota [...] zł to wynagrodzenie za wykonywanie usług przez pierwsze 6 miesięcy obowiązywania umowy, natomiast [...] zł w okresie od 7 do 12 miesiąca obowiązywania umowy. W toku postępowania P. P., jako pełnomocnik podatnika, wyjaśnił, że strony kontraktu odstąpiły od formalnych relacji i nie sporządzały zbędnej dokumentacji potwierdzającej realizację umowy przyjmując per fakta concludentia, że rozliczenia z tytułu realizacji potwierdzają jej wykonanie. Ponadto stwierdził, że firma "X." wyszła z założenia, iż dla celów podatkowych nie zachodzi konieczność gromadzenia zbędnej dokumentacji dodatkowo dokumentującej przychody i w związku z tym nie jest w posiadaniu dokumentów innych, niż zawarty kontrakt oraz faktury VAT potwierdzające sprzedaż. W piśmie z [...] czerwca 2010 r. oświadczył natomiast, że faktury VAT przyjęte i zaakceptowane przez zleceniodawcę będące podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są potwierdzeniem wykonania tych usług. Z kolei podatnik wyjaśnił, że ustalenia odnośnie ceny były prowadzone za każdym razem indywidualnie, a jednym z kryteriów były nakłady, nie tylko finansowe, poniesione przez zleceniobiorcę przy realizacji poszczególnych czynności. Podkreślono jednak, że podatnik w żaden sposób nie sprecyzował, o jakie kryteria chodziło. Wskazano, że skoro podatnik każdorazowo akceptował cenę, to musiał posiadać wiedzę odnośnie kryteriów, którymi się kierował zleceniobiorca. W ocenie organu, przedłożony przez podatnika dowód w postaci notatki - ustaleń końcowych (sporządzonej zamiast raportu końcowego) w żaden sposób nie potwierdza wykonania usług mających być przedmiotem kontraktu z dnia [...] września 2007 r. Podniesiono bowiem, że notatka ta nie zawiera adresata, ani nawet daty jej sporządzenia. Jej treść, na której widnieje podpis: P. P., również w żadnej części nie odnosi się do tej konkretnej umowy. Stwierdzono, że notatka zawiera jedynie enigmatyczne stwierdzenia, które w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług opisanych w kontrakcie. Nie wskazano firm, z którymi próbowano nawiązać kontakty handlowe, osób decyzyjnych, nie wskazano w jakich to nieformalnych spotkaniach uczestniczono. Organ uznał także, że przedłożone przez podatnika wydruki korespondencji mailowej nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie usług. Dokonując oceny dostarczonych przez podatnika materiałów roboczych, na podstawie których ustalono dalszą strategię realizacji kontraktu, stwierdzono, że nie potwierdzają one wykonania przedmiotowego kontraktu, albowiem są to materiały ogólnodostępne, których zdobycie nie wymaga szczególnych kompetencji i uprawnień (wydruki komputerowe zawierające dane z KRS, sprawozdania finansowe różnych firm, broszury handlowe). W ocenie organu I instancji brak jakiegokolwiek opracowania materiału, wskazanie adresata, dat sporządzenia w żaden sposób nie potwierdza, że materiał ten odnosi się do kontraktu z dnia [...] września 2007 r. Ponadto podniesiono, że podatnik stwierdził, że nie uzyskiwał przychodów bezpośrednio związanych z realizacją tego kontraktu. Zaznaczono także, że żadna z firm, których sprawozdania finansowe zawarte były w tym materiale, nie wskazała, jakoby zawierała jakiekolwiek transakcje z firmą "X." bądź "Y.". Zwrócono także uwagę, że podatnik przez 7 lat (w okresie od stycznia 2001 r. do grudnia 2007 r.) współpracował z firmą "Z." Sp. z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, w ramach której obsługiwał bezpośrednich klientów tej spółki. Okoliczność ta, zdaniem organu, pozwala na stwierdzenie, że podatnik posiadał doskonałą wiedzę na temat rynku pasz i suplementów diety, z pewnością posiadał liczne kontakty i możliwości dotarcia do osób decyzyjnych i tym samym czynności, które zlecił w kontrakcie z dnia [...] września 2007 r. z pełnym powodzeniem mógł zrealizować samodzielnie. Podkreślono także, że w piśmie złożonym w dniu [...] lipca 2011 r. podatnik stwierdził, że posiadał dużo większe doświadczenie handlowe od P. P., a to wskazywało na brak logicznego uzasadnienia współpracy z firmą "Y.". Analizując historię rachunków bankowych firm "X." i "Y.", a także prywatnego rachunku podatnika, organ doszedł do przekonania, że przelewy pieniężne między w/w podmiotami miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości były fikcyjne. Podkreślono bowiem, że brak jest logicznego uzasadnienia dla postępowania podatnika, który w bardzo krótkich odstępach czasowych (1 dzień) wykorzystuje 2 rachunki bankowe (firmowy i prywatny) dla operacji finansowych swojej firmy, skoro tylko rachunek należący do "X." P. D. związany był w działalnością tej firmy. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności, w ocenie organu, świadczyły o fikcyjności transakcji wskazanych w fakturach wystawionych przez "Y." na rzecz podatnika.

Z kolei w zakresie nieprawidłowości, o których mowa w pkt 2, organ wskazał, że na mocy umowy z dnia [...] września 2007 r. zawartej pomiędzy "Y." P. P. (zleceniodawca) i "X." P. D. (zleceniobiorca) podatnik zobowiązał się do działań mających na celu rozwój działalności zleceniodawcy w dziedzinie projektowo-budowlanej oraz w zakresie działalności agencji reklamowej, miał poszukiwać potencjalnych odbiorców produktów i usług zleceniodawcy i reprezentować go w pierwszych etapach zawierania transakcji. W obu przypadkach określono kryteria związane z wyceną wykonanych usług w taki sposób, że jeżeli zleceniobiorca pozyska klienta dla zleceniodawcy, strony wspólnie dokonają oszacowania wartości kontraktu handlowego uwzględniając zarówno bieżące korzyści, jak i profity wynikające z przyszłych transakcji. Ponadto w umowie określono, że zleceniodawca wypłaci wynagrodzenie za w/w usługi, a strony ustalą kwoty odpowiednie dla każdego oddzielnego zdarzenia wg oszacowania. Natomiast do każdego zdarzenia sporządzą raport zawierający istotne dane. W związku z umową handlową z dnia [...] września 2007 r. firma "X." P. D. wystawiła dla firmy "Y." P. P. w lipcu 2008 r. 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do każdej z faktur załączono raport oszacowania i wyceny kontraktu handlowego dot. danego kontrahenta, tj.: "K." Sp. z o.o., Firmy Handlowej "S." Sp. j., "M." Sp. z o.o., A. ul. A. w P., Firmy Handlowo-Usługowa "P.". Wskazano, że podatnik w piśmie złożonym w dniu [...] lipca 2011 r. wyjaśnił, że przedmiotem zlecenia było nie tyle wyszukanie przez niego konkretnych firm - odbiorców usług świadczonych przez P. P., ile przeprowadzenie wszechstronnej analizy możliwości rozwoju jego firmy oraz wskazanie obszarów do nawiązania odpowiednich kontaktów gospodarczych. Podatnik oświadczył, że nie reprezentował potencjalnych odbiorców usług i produktów firmy "Y.". Stwierdził, że zapis w umowie miał wprowadzić możliwość dla "X." inicjowania i realizowania kontraktów w imieniu "Y.", a intencją stron umowy było, aby "X." mógł reprezentować bezpośrednio "Y." w niektórych kwestiach, które mogły być poruszane w początkowych negocjacjach. Zaznaczył także, że w związku z tym, iż strony łączy duże zaufanie, nie sporządzano żadnych zbędnych dokumentacji. W ocenie organu I instancji, wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim wskazano, że umowa handlowa z dnia [...] września 2007 r. w sposób precyzyjny zobowiązywała zleceniobiorcę do działań mających na celu rozwój działalności zleceniodawcy, co oznacza, iż miał on poszukiwać potencjalnych odbiorców towarów i usług zleceniodawcy i reprezentował go w pierwszych etapach zawierania transakcji. Z powyższego wywiedziono, że umowa zobowiązywała zleceniobiorcę do realizacji określonej czynności i w żaden sposób nie wskazywała na jej fakultatywny charakter. Ponadto zaznaczono, że umowa precyzyjnie określała, że strony wspólnie dokonają oszacowania wtedy, gdy zleceniobiorca pozyska klienta. Zdaniem organu, skoro zleceniobiorca nie pozyskał klientów, to dokonanie oszacowania w żaden sposób nie było możliwe, a tym samym postanowienia umowy nie zostały zrealizowane. Podniesiono również, że powyższe tezy organu znalazły potwierdzenie w toku czynności przeprowadzonych u kontrahentów firmy "Y.", którzy oświadczyli, że nie współpracowali z firmą "X.", a kontakty z firmą "Y." nawiązywali w inny sposób (np. poprzez osoby trzecie, na podstawie polecenia). Mając na względzie powyższe, organ I instancji odmówił wiarygodności raportom oszacowania i wyceny załączonym do kwestionowanych faktur, stwierdzając, że firma "X." nie pośredniczyła w kontaktach z firmą "Y." i tym samym nie pozyskała w ramach umowy z dnia [...] września 2007 r. klientów. W rezultacie poczynionych ustaleń stwierdzono, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz "Y." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 4, § 6, § 7, § 8, art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. D"Z." U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że materiał zebrany podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec P. P., włączony do niniejszego postępowania, nie może stanowić dowodu, gdyż postępowanie, w którym materiał ten zgromadzono zostało umorzone w związku z wszczęciem tego postępowania z naruszeniem przepisów O.p. Ponadto podatnik zarzucił uniemożliwienie jemu czynnego udziału w toku postępowania. Stwierdził, że przekazane przez niego materiały i dowody jednoznacznie udowadniają zdarzenia, na których okoliczność zostały powołane. Zdaniem odwołującego, organ w sposób wybiórczy potraktował jego wypowiedzi w oderwaniu od kontekstu w jakim zostały użyte. Zanegował także twierdzenie organu, że fakt posługiwania się kilkoma rachunkami technicznymi do obsługi własnych rozrachunków nie może stwarzać przesłanki do uznania tego za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie podzielił ustalenia organu I instancji, że przedstawione przez podatnika dowody w postaci tzw. materiałów roboczych (zgromadzonych w 16 teczkach), a także notatka dotycząca ustaleń końcowych i korespondencja mailowa nie potwierdzają w żaden sposób, że odnoszą się one do realizacji umowy z dnia [...] września 2007 r. Przede wszystkim wskazano, że materiały zgromadzone w 16 teczkach to materiały ogólnodostępne, stanowiące wydruki komputerowe zawierające dane z KRS, sprawozdania finansowe różnych firm, broszury handlowe, które nie stanowią dowodu, że firma "Y." realizowała w/w umowę, tj. monitorowała wybrane segmenty rynku suplementów diety i zbierała strategiczne informacje dla podatnika. Podkreślono także, że współpraca P. D. z P. P. nie miała logicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy podatnik, współpracując przez 7 lat (od stycznia 2001 r. do grudnia 2007 r.) z "Z." Sp. z o.o., obsługując klientów tej firmy, musiał posiadać dużo większe doświadczenie i wiedzę w zakresie rynku pasz i suplementów diety, a także liczne kontakty i możliwości dotarcia do osób decyzyjnych niż P. P. Stwierdzono również, że analiza przepływu środków pieniężnych z konta P. P. na konta podatnika, a także z kont podatnika na konto P. P. dowodzi, że taki schemat postępowania miał wyłącznie na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości były fikcyjne. Powyższe ustalenia czyniły zasadnym uznanie za niewiarygodne twierdzenia odwołującego się, że firma "Y." wykonała na jego rzecz usługi wynikające z zawartej w dniu [...] września 2007 r. umowy. Organ odwoławczy podniósł, że dla potwierdzenia zdarzeń gospodarczych nie wystarczy jedynie przedłożenie faktur i dowodów dokonania zapłaty. Podkreślono, że podatnik nie udokumentował nabycia usług od firmy "Y." w taki sposób, by możliwe było sprawdzenie ich wykonania, a obowiązek poszukiwania dowodów przerzucił na organy podatkowe. Zaznaczono, że podatnik nie wskazał w toku postępowania żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających wykonanie czynności przez firmę "Y.", gdyż za takowe organ nie uznał materiałów znajdujących się w 16 teczkach, notatki końcowej i oświadczeń pełnomocnika strony - P. P.

Uznając za bezpodstawny zarzut uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik w toku postępowania przed organem I instancji zapoznał się z materiałem dowodowym i miał możliwość wypowiadania się i zgłaszania wniosków dowodowych. Podkreślono także, że podatnik w dniu [...] października 2012 r., powołując się na art. 199 O.p., nie wyraził zgody na przesłuchanie go charakterze strony, natomiast jego kontrahent – P. P. (który był jednocześnie pełnomocnikiem w toku kontroli podatkowej, a także osobą zaufaną, jak wynika z wypowiedzi podatnika) pomimo wielu prób ze strony organu podatkowego nie stawiał się na przesłuchania.

Stwierdzając bezzasadność zarzutu dotyczącego wydania rozstrzygnięcia z pominięciem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - P. P. i obarczenie winą za brak przeprowadzenia tego dowodu prowadzącego sprawę pracownika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania dziesięciokrotnie wzywano P. P. (ustalając na jego prośby dogodne dla świadka terminy przesłuchań) w celu złożenia zeznań na okoliczność współpracy z firmą "X.", o czym podatnik był zawiadamiany w trybie art. 190 § 1 O.p. Powyższe oznacza więc, że to P. P. nie był zainteresowany wyjaśnieniem kwestii związanych ze świadczeniem wzajemnych usług, wynikających z umów z podatnikiem i unikał kontaktu z organem I instancji, nie stawiając się na przesłuchania, usprawiedliwiając swoją nieobecność zagranicznymi wyjazdami służbowymi i często zmieniając adresy pobytu. Zwrócono również uwagę, że wystawca spornych faktur - P. P. nie ujął tych dokumentów w swojej ewidencji VAT.

W ocenie organu II instancji, podatnik także nie był zainteresowany wyjaśnieniem kwestii związanych ze świadczeniem wzajemnych usług z firmą "Y.", albowiem złożone przez niego pisemne wyjaśnienia były bardzo ogólne, nie wskazywały żadnych szczegółów transakcji. Zaakcentowano także, że podatnik w dniu [...] października 2012 r. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony.

Odnosząc się natomiast do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz firmy "Y." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznając te dokumenty za "puste" i stosując art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślono bowiem, że odwołujący się nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że wykonał usługi na rzecz P. P., mające na celu rozwój działalności firmy "Y." w dziedzinie projektowo-budowlanej oraz agencji reklamowej, na podstawie umowy handlowej z dnia [...] września 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego takimi dowodami nie są wystawione przez podatnika faktury VAT, a także dołączone do nich raporty oszacowania i wyceny kontraktów handlowych. Zaznaczono, że z protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych u podmiotów wskazanych w tych raportach, tj. "K." Sp. z o.o., Firma Handlowa "S." Sp. j., Firma Handlowo-Usługowa "P.", wynika, iż transakcje handlowe zrealizowane przez w/w podmioty z P. P. nie były efektem działań podjętych przez podatnika, na podstawie umowy handlowej z dnia [...] września 2007 r. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był inicjatorem żadnej współpracy, jaka nawiązana została przez firmę "Y." z podmiotami wymienionymi w raportach szacowania, gdyż zgodnie z wypowiedziami przedstawicieli tych firm - nie było współpracy pomiędzy nimi, a firmą "X.".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego materiału dowodowego, włączonego do przedmiotowego postępowania, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], który zdaniem podatnika nie może stanowić dowodu, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. P. zostało umorzone, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. P. w zakresie podatku od towarów u usług za poszczególne kwartały 2007 r. i 2008 r., które zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]. Dowodów tych z tego względu nie można zatem uznać za sprzeczne z prawem i wyłączyć z akt. W świetle powyższego uznano, że w/w dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika, a ponadto nie zaszły okoliczności wskazane w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., a zatem nie było podstaw prawnych, aby dowody te wyłączyć ze sprawy.

Uznając za pozbawione podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, ar. 123, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia okoliczności sprawy, działał na podstawie przepisów prawa, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, dokonał oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty i okoliczności, które wziął pod uwagę i dlaczego odmówił wiarygodności innym dowodom.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. D. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o PTU w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym,

- prawa procesowego poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów

podatkowych, w tym art. 120 - art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 - art. 193 i art. 199a O.p.,

- art. 2, art. 7 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- art. 167 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"),

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej - w części dotyczącej określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o PTU - z uwagi na art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne orzeczenie o kwocie podatku od towarów i usług do zapłaty, z uwagi na fakt, iż przepisy O.p. nie przewidują możliwości wydania w tym wypadku takiej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skarżący powielił i znacząco rozszerzył argumentację podniesioną w odwołaniu. Skarżący podniósł m.in., że organy podatkowe naruszyły przede wszystkim art. 122 O.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ bezpodstawnie stwierdziły, że zawarł on dwie pozorne umowy z firmą "Y." P. P. Jego zdaniem, organy podatkowe prowadziły postępowanie jednokierunkowo, tzn. w stronę udowodnienia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji, nie uznając przedstawionych przez stronę dowodów, a przyjmując, jako wiarygodne, dowody w sprawie, które nie miały w żaden sposób wpływu na wykonanie usług z kwestionowanych umów. Zarzucił, że naruszenie art. 122, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., nastąpiło w związku z oparciem rozstrzygnięcia o dowody uzyskane z naruszeniem prawa oraz dowody, które nie miały w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a także niedopełnieniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący wyjaśnił, że ze względu na formalne braki w wykształceniu, ograniczenia psychologiczne związane z przebytą chorobą miał ograniczoną zdolność samodzielnego nawiązywania kontaktów. W swojej wieloletniej działalności gospodarczej zmuszony był do nawiązywania kontaktów gospodarczych poprzez relacje prywatne i osobiste, gdyż tylko w nich w pełni potrafił przełamać wewnętrzne blokady, ograniczenia i zahamowania. Koronnym przykładem była wieloletnia współpraca z "Z." Została ona podjęta w wyniku osobistej znajomości z prezesem "Z." B. B., który znając skarżącego prywatnie wiedział, że ma ograniczoną zdolność do wykazywania inicjatywy przy nawiązywaniu kontaktów, ale dobrze umocowany w ramach współpracy, mając za sobą wsparcie organizacji i możliwość bezpośredniego, osobistego kontaktu ze zleceniodawcą potrafi skutecznie dla niego pracować. Skarżący oświadczył, że nigdy w ciągu prawie dwudziestu lat pracy na własny rachunek nie umiał samodzielnie pozyskać klientów na swoje usługi i dlatego po zakończeniu współpracy z "Z." zmuszony był zatrudnić zewnętrzny podmiot do poszukiwania innego usługobiorcy.

W odniesieniu do umowy "Kontrakt o monitoring rynku oraz udostępnianie informacji handlowej" z dnia [...] września 2007 r., skarżący podniósł, że jako przedstawiciel handlowy "Z." Sp. z o.o. świadczył usługi utrzymywania relacji z dotychczasowymi klientami oraz poszukiwania i zdobywania nowych. Produkty "Z." to zboża i śruty, produkty żywieniowe dla zwierząt, produkty dla farmacji, przemysłu itp. Klienci ci nie kupowali produktów "Z." od skarżącego, lecz bezpośrednio od zleceniodawcy skarżącego. W wyniku przejęcia "Z." przez "A." Sp. z o.o. dokonano restrukturyzacji, w wyniku której "A." rozwiązywało umowy z wszystkimi przedstawicielami handlowymi "Z.". Skarżący stwierdził, że utrata kluczowego klienta wywołała u niego panikę i chęć pozostania na rynku. W związku z tym, chciał on pozostawać na bieżąco z tym, co dzieje się chociażby na części dotychczas obsługiwanego rynku dla kluczowego klienta, tj. na rynku suplementów diety, w tym, w zakresie ich produkcji i obrotu półfabrykatów oraz nowych technologii. Skarżący chciał po zakończeniu okresu karencji powrócić na rynek, gdyż bardzo dobrze go rozumiał i chętnie współpracował z klientami. W związku z powyższym, zawarł umowę z długoletnim kontrahentem - "Y." P. P. w celu stałego monitorowania docelowego rynku. Zaznaczył, że wszelkie nowinki i opracowania strony umowy omawiały na bieżąco, jakie nowe podmioty się pojawiły, która firma upadła, jakie się połączyły, czy sprzedaż się zwiększa czy spada, jakie było ówczesne zainteresowanie produkcją, czy nowe technologie powstały, gdzie odbywały się targi i konferencje branżowe, w których nie mógł uczestniczyć skarżący, itp. Dzięki temu skarżący mógł planować dalsze kroki objętej strategii powrotu na rynek suplementów diety. Strona wyjaśniła, że przedmiotowa umowa była jedną z jej kluczowych inwestycji po rozwiązaniu strategicznej umowy z firmą "Z.", a z racji swoich osobistych kontaktów oraz ekonomicznych zobowiązań nie mógł osobiście podjąć się tych działań.

Skarżący podniósł też, że w okresie objętym kontrolą był przez prawie dwa lata pogrążony w głębokiej depresji spowodowanej rozpadem małżeństwa oraz zakończeniem wieloletniej współpracy z "Z.", co stawiało go w tragicznej sytuacji materialnej i osobistej oraz czyniło całkowicie niezdolnym do samodzielnego działania szczególnie w sferze kontaktów publicznych. Skarżący pozostawał pod stałą opieką psychologiczną. Stwierdził także, że pomimo zaangażowanych środków nie znalazł innego zleceniodawcy i zbankrutował. W świetle wskazanych faktów, w ocenie skarżącego, współpraca z P. P. była dla niego ostatnią deską ratunku. Skarżący podkreślił, że zgromadzone informacje w 16 teczkach stanowczo potwierdzają wykonanie usługi, a brak raportu końcowego nie wpływa w żaden sposób na istnienie i wykonanie zamówionej usługi.

Naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP skarżący upatruje w związku z naruszeniem przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów procedury podatkowej. W jego ocenie, naruszenie przepisów O.p. niewątpliwie łamie także normy nadrzędne wynikające z Konstytucji RP.

Autor skargi zarzucił także, że organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły w sprawie kwestę zbadania dobrej wiary podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego. W jego przekonaniu, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga bezwzględnie określenia pewnych przesłanek podmiotowych po stronie podatnika, a jedną z takich przesłanek jest kwestia braku dobrej wiary podatnika.

W ocenie skarżącego, nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście zastosowania przepisów ustawy o PTU świadczy o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, w kontekście zarzutów skargi, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów z art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o PTU. Rozstrzygnięcie tej kwestii poprzedzone musi być jednak analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ skarżący formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, jako konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe.

Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny.

Mając powyższe na uwadze i przed szczegółowym odniesieniem się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 120 - 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 - 193 i art. 199a O.p.), Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd podkreśla, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego. Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy i w kontekście zarzutów skargi dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego oraz kwestionowania przez skarżącego możliwości obciążenia podatnika (co do zasady) obowiązkiem dowodzenia (strony 25-26 uzasadnienia skargi), należy właśnie odnieść się do obowiązków dowodowych skarżącego, mając na uwadze bezsporny fakt, że część zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P. P., potwierdzać miała fakt poniesienia przez skarżącego konkretnych wydatków w związku z wykonywaniem zawartego przez strony kontraktu z dnia [...] września 2007 roku.

Inicjatywa dowodowa podatnika analizowana była w orzecznictwie sądów administracyjnych między innymi w związku z regulacją prawną zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: DZ. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W kontekście treści przepisów z art. 22 i art. 23 ustawy o PDOF, tut. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy te stanowią normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W powołanym wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 3/10, Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził także, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu podkreślił jednak, że w przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c., to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Na uwagę zasługuje także trafne stanowisko, zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym, sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Istotna w niniejszej sprawie jest konkluzja, w której NSA odwołując się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11, LEX nr 1342091).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż to podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny (tak NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 roku, II FSK 2544/11, LEX nr 1375605).

W orzecznictwie podkreśla się bardzo wyraźnie, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. NSA uznał za niedopuszczalne nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego towaru oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia, nawet przy uwzględnieniu, że towar nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Zdaniem NSA, istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), NSA podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podatnika branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braku, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego. Organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie uznać należy, że skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów, pozwalających stwierdzić bez najmniejszych wątpliwości, że skarżący i P. P. jako strony wzajemnych kontraktów i umów, podjęły czynności świadczące o wykonaniu obowiązków umownych, co uzasadniało wystawienie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Wobec ograniczonej inicjatywy dowodowej skarżącego i odmowy złożenia wyjaśnień jako strony, a nadto wobec braku udziału w postępowaniu podatkowym P. P., ocena dowodów była istotnie utrudniona. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ocena ta jest skrupulatna, wnikliwa i należycie uzasadniona. Organy badały szeroki zakres faktów i okoliczności, wykazując własną inicjatywę w wyjaśnieniu okoliczności budzący wątpliwości (np. zwrócenie się z zapytaniami do firm, których nazwy wskazane były w materiale przekazanym przez skarżącego w postaci 16 teczek z dokumentami i wydrukami). Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, jak czyni to w skardze skarżący, że postępowanie dowodowe było jednokierunkowe. Skarżący wskazując na zaufanie w stosunku do P. P., uznał za zbędne sporządzanie dokumentacji związanej z wykonywaniem kontraktów, na podstawie których wystawiono zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. W ten sposób skarżący sam pozbawił się możliwości przedstawienia stosownych dowodów dla wykazania faktycznej (rzeczywistej) realizacji analizowanych przez organy podatkowe kontraktów.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe trafnie analizowały przesłanki ekonomiczne oraz odwołały się do zasad doświadczenia życiowego (do których także odwołuje się skarżący), analizując rzekomo dokonane transakcje po stronie nabyć, jak i dostaw.

Jak wynika ze stanowiska skarżącego przedstawionego w toku postępowania podatkowego oraz przedstawionego w uzasadnieniu zarzutów skargi, skarżący po upływie siedmioletniego okresu pracy w charakterze przedstawiciela handlowego w firmie "Z." (dalej jako "Z."), stracił to zajęcie w związku przejęciem firmy "Z." przez firmę "A.".

Z bezspornych okoliczności faktycznych wynika, że pracując dla "Z." (w latach 2001-2007) skarżący zdobył doświadczenie zawodowe na rynku pasz i suplementów diety dla zwierząt. Skarżącego wiązała z "Z." umowa zlecenia zawarta w dniu [...] stycznia 2001 r. (zmieniona aneksem z [...] marca 2007 r. – k. 173, k. 170 akt admin), na podstawie której był on odpowiedzialny za stałą obsługę wybranych, kluczowych klientów "Z." oraz za pozyskiwanie nowych klientów. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że ze względu na formalne braki w wykształceniu, ograniczenia psychologiczne związane z przebytą chorobą miał ograniczoną zdolność samodzielnego nawiązywania kontaktów. W swojej wieloletniej działalności gospodarczej zmuszony był do nawiązywania kontaktów gospodarczych poprzez relacje prywatne i osobiste, gdyż tylko w nich w pełni potrafił przełamać wewnętrzne blokady, ograniczenia i zahamowania. Koronnym przykładem była wieloletnia współpraca z "Z.". Została ona podjęta w wyniku osobistej znajomości z prezesem "Z." B. B., który znając skarżącego prywatnie wiedział, że ma ograniczoną zdolność do wykazywania inicjatywy przy nawiązywaniu kontaktów, ale dobrze umocowany w ramach współpracy, mając za sobą wsparcie organizacji i możliwość bezpośredniego, osobistego kontaktu ze zleceniodawcą potrafi skutecznie dla niego pracować. Skarżący oświadczył, że nigdy w ciągu prawie dwudziestu lat pracy na własny rachunek nie umiał samodzielnie pozyskać klientów na swoje usługi. Skarżący stwierdził też, że nie ma on zdolności interpersonalnych do nawiązywania nowych kontaktów biznesowych, jeżeli nie został wcześniej zapowiedziany (strona 6 skargi).

Jak wynika jednak z informacji "A.", w okresie współpracy z "Z.", skarżący uzyskiwał stosunkowo wysokie wynagrodzenie, a zatem wskazane przez niego właściwości i ograniczenia osobiste, nie były przeszkodą w prawidłowej realizacji zawartej z "Z." umowy zlecenia, która – jak wskazano wyżej - zobowiązywała także do pozyskiwania nowych klientów (pismo "A." z dnia [...] marca 2011 r. – k. 177 akt admin.).

Następnie skarżący podał, że po zakończeniu współpracy z "Z." (formalnie z jego następcą prawnym "A."), utrata kluczowego klienta wywołała u niego panikę i chęć pozostania na rynku. W związku z tym, skarżący przyjął strategię powrotu na rynek suplementów. Aby to uczynić skarżący uznał za konieczne zawarcie z firmą P. P. (Y.) kontraktu z dnia [...] września 2007 r. W ocenie skarżącego, współpraca z P. P. była dla niego ostatnią deską ratunku. Zawarcie tego kontraktu skarżący tłumaczył dwoma, podstawowymi argumentami.

Po pierwsze, skarżący powołał się na swoje ograniczenia i zahamowania, głównie dotyczące bezpośredniego nawiązywania kontaktów, które nie pozwalały mu na osobiste podjęcie działań i czynności zleconych P. P.

Po drugie, skarżący powoływał się na treść umowy zlecenia z "Z." i zawartym w niej zakazem działania na szkodę tej firmy, co skarżący rozumiał w ten sposób, że zakresu usług i czynności określonych w zawartym z P. P. kontrakcie z [...] września 2007 r., nie mógł wykonywać osobiście. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego i uzasadnienia skargi wynika, że skarżący traktował ten zapis jako klauzulę zakazu konkurencji. Takie rozumienie tego postanowienia umownego potwierdza też treść skargi, w której skarżący stwierdził, że "[...] chciał po zakończeniu karencji powrócić na rynek...." (strona 6 skargi).

W ocenie Sądu, w świetle zasad doświadczenia życiowego, a przede wszystkim z punktu widzenia przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego, a także w kontekście zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, oba przytoczone argumenty nie są przekonujące. Stanowisko skarżącego w zakresie motywów zawarcia kontraktu z dnia [...] września 2007 roku jest nielogiczne i nieracjonalne, a przez to nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Przede wszystkim podnieść należy, że powoływane przez skarżącego ograniczenia i zahamowania (w żaden sposób nie udowodnione), nie przeszkadzały mu w prawidłowej realizacji umowy zlecenia z firmą "Z.", która polegała także na pozyskiwaniu nowych klientów. Skarżący nigdzie nie wyjaśnia, dlaczego te ograniczenia i zahamowania nie pozwoliły mu na realizację zakresu określonego kontraktem z P. P., skoro czynności te polegały na monitorowaniu rynku, a analiza 16 teczek zawierających materiały robocze, prowadzi do wniosku, że pozyskanie tych dokumentów (wydruki z Internetu, kserokopie sprawozdań finansowych, kserokopie broszur handlowych, kopie Monitora Polskiego) nie wymagało wchodzenia w relacje z potencjalnymi partnerami handlowymi. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zgromadzenie tego rodzaju materiałów pozostawało w zasięgu możliwości skarżącego, mimo wykazywanych ograniczeń i zahamowań, co potwierdza treść skargi. Skarżący charakteryzując udzielone P. P. zlecenie stwierdził m.in., że dotyczyło ono monitorowania rynku i jego uczestników, a monitorowanie takie odbywa się m.in. – " [...] przez analizę takich materiałów..." (strona 8 skargi). Ponadto zarzucając organom podatkowym brak znajomości technik działalności badania rynku, skarżący wręcz pokreślił, że tzw. badanie wtórne sprowadza się do dotarcia do najlepszych źródeł przy użyciu - "[...] nieskomplikowanej techniki pracy bibliotecznej...", akcentując dalej, że cel umowy z P. P. polegał na przekazaniu informacji – " [...] o szeroko pojętym rynku i jego uczestnikach..." (strona 8 skargi).

Zdaniem Sądu, nie powinno być zatem najmniejszych wątpliwości co do tego, że przy tak scharakteryzowanym zleceniu, skarżący mógł je wykonać samodzielnie, a opisane ograniczenia nie powinny mu w tym przeszkadzać.

Jednocześnie podkreślić należy, że skarżący nie przedstawił innego materiału dowodowego, wskazującego na nawiązywanie przez zleceniobiorcę (P. P.) relacji personalnych (handlowych). Słuszny jest zatem wniosek organów podatkowych, że to skarżący, a nie P. P. dysponował stosownym doświadczeniem zawodowym w tym segmencie rynku, a zatem zlecenie wykonania tego rodzaju czynności osobie nie związanej z tym rynkiem, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia, w świetle powołanych twierdzeń skarżącego.

Nie przekonuje też argumentacja skarżącego odwołująca się do klauzuli umownej, zakazującej mu osobistego podejmowania tego rodzaju działań. Analiza umowy zlecenia z "Z." prowadzi do wniosku, że poza obowiązkiem nie działania na szkodę tej firmy, umowa ta nie zawierała klasycznej, spotykanej w praktyce obrotu gospodarczego, klauzuli o zakazie konkurencji, w której definiuje się konkretne zachowania i czynności, a ponadto naruszenie takiego zakazu obwarowane jest zwykle sankcją w postaci kary umownej. Tego rodzaju zapisów w umowie z "Z." brak. W ocenie Sądu czynności polegające na monitorowaniu rynku na którym działała "Z.", a których prowadzenie skarżący uznał jako element jego strategii powrotu czy wejścia na ten rynek, nie mogły naruszać wskazywanego przez skarżącego zapisu umownego. Tym samym, nie uzasadniało to konieczności zawarcia kontraktu z P. P.

Zauważyć także należy, że sam mechanizm prawny zakazu konkurencji był skarżącemu znany, albowiem taki zakaz zawarty był w analizowanej przez organy umowie z dnia [...] września 2007 r., a stosowne postanowienia umowne skarżący powołuje w skardze (strona 12 skargi).

Niezależnie od powyższego, organy podatkowe trafnie wskazały na brak ekonomicznego uzasadnienia zawarcia kontraktu z dnia [...] września 2007 r. Przede wszystkim razi niewspółmierność zastrzeżonego wynagrodzenia w kwocie [...] zł, gdy weźmie się pod uwagę zakres usług i przestawiony przez skarżącego materiał roboczy w postaci 16 teczek. Ustalenie takiego poziomu wynagrodzenia, za wykonanie czynności, które dopiero miały pozwolić skarżącemu na wejście na rynek, jakkolwiek dozwolone w świetle zasady swobody umów, nie wyczerpuje podstawowej zasady ekwiwalentności świadczeń, mając na uwadze też to, że strony kreowały zobowiązanie wzajemne. Nie przekonują też twierdzenia skarżącego, według których na początku firma ponosi większość kosztów, a dochody pojawiają się później, a trudno jest od razu podjąć właściwe decyzje gospodarcze, gdy nagle traci się największego klienta (strona 11 skargi). W sytuacji w jakiej znalazł się skarżący i przy uwzględnieniu zasad strategii powrotu na rynek, jaką opracował, trudno uznać za racjonalną koncepcję ponoszenia znacznych kosztów w celu monitoringu rynku przez podmiot trzeci, skoro czynności te, jak wykazano wyżej, skarżący mógł wykonać samodzielnie. Jak sam zresztą stwierdził skarżący w konkluzji, pomimo zaangażowanych środków nie znalazł innego zleceniodawcy i zbankrutował.

Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącego (strony 12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) potwierdza trafność konkluzji, zgodnie z którą należności pieniężne będące przedmiotem analizowanych operacji w efekcie finalnym wróciły na rachunek firmy P. P. ("Y."). Słuszny jest zatem wniosek, że obrany schemat postępowania w zakresie dokonanych przelewów, miał wyłącznie na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów podatkowych, zgodnie z którą tzw. materiały robocze (16 teczek), notatka dotycząca ustaleń końcowych i korespondencja emailowa, nie dowodzą wykonania podpisanego kontraktu, i nie dowodzą efektu finalnego, w postaci wykonanej usługi zgodnie z kontraktem. W konkluzji organy podatkowe trafnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza realizacji kontraktu z dnia [...] września 2007 roku.

Skarżący kwestionując taka ocenę dowodów twierdzi jednocześnie, że organy podatkowe - " [....] nie dopuściły tego dowodu..." (strona 7 skargi), co jest twierdzeniem oczywiście bezzasadnym, albowiem organy podatkowe dowód ten uwzględniły, oceniły natomiast, że nie dowodzi on faktu realizacji tego kontraktu. Ponadto skarżący bezzasadnie twierdzi, że dowody te należy ocenić przez – "[...] pryzmat stałej i konkludentnej współpracy stron..." (strona 8 skargi), nie przedstawiając jednak żadnego dowodu na tego rodzaju współpracę, w szczególności nie wykazał faktu, że – "[...] informacje przekazywane były na bieżąco i w różnych formach...." (strona 8 skargi). Trafnie uznały organy podatkowe, że tego rodzaju współpracy w żadnej mierze nie potwierdza treść korespondencji emailowej, na którą powołuje się skarżący.

Sposób gromadzenia dowodów w toku postępowania podatkowego oraz jego ocena nie uzasadniają poglądu skarżącego, według którego, organy podatkowe ewidentnie unikały całościowej analizy stosunków biznesowych skarżącego i P. P. Organy dokonały takiej analizy w szerokim kontekście ujawnionych w toku postępowania okoliczności i na jej podstawie wyprowadziły poprawne logicznie i należycie uzasadnione wnioski.

Powyższa ocena, oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym związanym z kontraktem z dnia [...] września 2007 r., nie potwierdza zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowany przepis z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), w którym mowa jest o czynnościach, które nie zostały dokonane. Skarżący tymczasem akcentuje w skardze kwestię pozorności czynności (strona 3 skargi), co w świetle uzasadnienia decyzji organów podatkowych I i II instancji jest bezzasadne. Organy podatkowe, podważając sens ekonomiczny zawarcia tego rodzaju kontraktu, ostatecznie nie wskazały jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c), który odwołuje się do czynności, do których mają zastosowanie przepisy z art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Nie twierdziły zatem, że strony dokonały czynności prawnej dla pozoru, ukrywając inną czynność prawną faktycznie dokonaną. Organy podatkowe uznały, że podpisany kontrakt z dnia [...] września 2007 roku nie został faktycznie wykonany, opierając to twierdzenie na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, postępowanie podatkowe nie dotyczyło sporu na tle stosunków prawnych wynikających z analizowanego kontraktu i umowy, lecz koncentrowało się na ustaleniu czy transakcje z nich wynikające, zostały faktyczne wykonane. Z tych względów bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p.

Z zastosowaniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego pozostaje w związku dalszy zarzut skarżącego dotyczący nie uwzględnienia działania skarżącego w tzw. dobrej wierze, w świetle powołanego w skardze orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-439/04 i C-440/04 , C-354/03, C - 80/11) oraz wskazanych orzeczeń krajowych sądów administracyjnych. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, a skarżący nie uzasadnił szerzej, poza powołaniem stanowisk TSUE i sądów administracyjnych, na czym ma polegać ochrona skarżącego, w ramach koncepcji dobrej wiary, i jakie działania skarżącego należy wziąć pod uwagę, które w konkretnych i prawidłowo ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, nie pozwalają na zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Mając to na uwadze podnieść także należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego i wobec jednoznacznego zakwestionowania przez organy podatkowe faktycznego dokonania czynności podjętych w związku z realizacją analizowanego kontraktu z [...] września 2007 r., odwołanie się do działania przez skarżącego w dobrej wierze jest oczywiście bezzasadne. Tym samym organy prawidłowo stosując prawo materialne, nie naruszyły – wbrew twierdzeniom skarżącego - wskazanych w petitum skargi art. 167 i 273 powołanej tam Dyrektywy VAT.

Nie zasadne są zarzuty skarżącego kwestionujące stanowisko organów wobec drugiej analizowanej umowy z dnia [...] września 2007 r. Organy trafnie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody, przy ograniczonej inicjatywie dowodowej skarżącego, nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżący wykonał usługi na rzecz P. P., których celem był rozwój działalności firmy P. P. (Y.) w dziedzinie projektowo - budowlanej oraz agencji reklamowej. O fakcie dokonania czynności przez skarżącego nie może świadczyć, co zaakcentowano już wyżej, samo wystawienie faktur VAT, nie potwierdzają twierdzeń skarżącego dołączone do faktur protokoły oszacowania i wyceny kontraktów handlowych, skoro z czynności organów podjętych w toku postępowania podatkowego wynika bezspornie, ze transakcje handlowe nawiązane z P. P. przez podmioty wskazane w raportach, nie były efektem działań skarżącego. Nie ma też dowodów na to, aby skarżący w jakikolwiek sposób przyczynił się do nawiązania przez P. P. współpracy z tymi podmiotami. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej raportom szacowania wyceny, jako dowodom, które miały potwierdzić wykonanie przez skarżącego na rzecz P. P. czynności na podstawie umowy z dnia [...] września 2007 r.

Prawidłowo ustalone fakty dotyczące okoliczności zawarcia i realizacji umowy z dnia 19 września 2007 r., pozwoliły na zastosowanie w sprawie regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Organy prawidłowo ustaliły bowiem, że nie doszło do realizacji usług przez skarżącego na rzecz P. P., a tym samym wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Z tego tytułu nie powstał obrót, ani podatek należny. W konsekwencji skarżący nieprawidłowo uwzględnił te faktury w ewidencji sprzedaży VAT, a następnie ujął je w deklaracji podatkowej. Organy podatkowe trafnie uznały w tej sytuacji, że należy wyeliminować podatek należny z tego rozliczenia przez określenie podatku do zapłaty w takiej samej wysokości na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, który kwestionuje stosowanie trybu określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU twierdząc, że najpierw musi dojść do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zastosowania art. 108 ust. 1 nie wyklucza także fakt zapłacenia podatku wykazanego w deklaracji VAT – 7. Takich wniosków nie uzasadnia prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, którego treść jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

W ocenie Sądu nie miały istotnego znaczenia dla wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.") pozostałe zarzuty o charakterze procesowym, do których wyczerpująco odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Z pewnością należy odmówić istotnego znaczenia akcentowanej przez skarżącego kwestii wskazania błędnej podstawy prawnej w kierowanych przez organ I instancji wezwaniach, tj. art. 82 O.p. (co przyznał organ odwoławczy), w sytuacji istnienia innej, prawidłowej podstawy prawnej, uzasadniającej tego rodzaju wezwanie (art. 155 O.p.). Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, mimo tego uchybienia, że organy podatkowe działały bez podstawy prawnej.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący bezprawnego wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. P., które zakończyło się umorzeniem postępowania, skoro jak wynika z akt sprawy i co podniósł organ odwoławczy, materiały te zgromadzone zostały w toku kontroli podatkowej, a nie w toku postępowania podatkowego. Organy nie miały zatem uzasadnionych podstaw do tego, aby wyłączyć te materiały z akt sprawy, czego domagał się skarżący.

Nie budzi też zastrzeżeń wywód organu odwoławczego dotyczący treści protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p.) oraz regulacji z art. 290 ust. 5 O.p., przedstawiony w kontekście zarzutów odwołania i skargi, a zakończony trafną konkluzją, zgodnie z którą, skoro w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., to w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg oraz zawarcia takich ustaleń w protokole kontroli, nie sporządza się odrębnego (dodatkowego) protokołu badania ksiąg.

Stwierdzenie przez Sąd braku naruszeń prawa zarzuconych w skardze w zakresie prawa materialnego (ustawy o PTU i Dyrektywy VAT) oraz przepisów postępowania, przesądza także o bezzasadności zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP), także z uwagi na treść uzasadnienia naruszenia tych norm, które jest lakoniczne i nie odnosi się do zawartych w powołanych normach wzorców kontroli konstytucyjnej, które miałyby mieć znaczenie w okoliczności tej sprawy i z punktu widzenia wyrażonych na ich tle ocen prawnych.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, iż zakwestionowana decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co zdaniem skarżącego, z powołaniem się na treść art. 247 § 1 pkt 2 O.p., uzasadnia zgłoszenie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Brak było też podstaw do uznania, że wydaniu zaskarżonej decyzji towarzyszyło rażące naruszenie prawa, co podniósł skarżący w końcowej części uzasadnienia skargi. Tym samym Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jakkolwiek skarżący domagał się w skardze wyłącznie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, to Sąd nie będąc związany tym wnioskiem (art. 134 § 1 P.p.s.a.), nie znalazł też podstaw do wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie

art. 151 P.p.s.a.