Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 218/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 34 ust. 4, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "O. A. P." Spółka z o.o. w P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą "O. A. P." spółce z o.o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację.

W dniu [...] "O. A. P." spółka z o.o. w P. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, załączając zeznanie ostateczne CIT - 8 - korekta, w którym wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę podatkową w kwocie [...] zł.

Spółka podała, że korekta zeznania CIT - 8 ma swe źródło w błędnych zapisach księgowych dotyczących rozliczenia różnicy pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa D.A., a wartością rynkową nabytego mienia.

Popełnienie błędów stwierdzono dopiero w 2002r. i z tego też względu wprowadzono prawidłowe zapisy w księgach rachunkowych. W wyniku tych korekt Spółka uznała, że skoro wartość kupionego w lipcu 2000r. według ceny nabycia części zorganizowanego przedsiębiorstwa jest niższa od ceny rynkowej nabytych składników majątkowych, to powstała różnica mająca charakter ujemnej wartości firmy, która zgodnie z treścią art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.) - powinna być odniesiona na przychody przyszłych okresów i rozliczona w ciągu dwóch lat, a tym zaistniała konieczność zmniejszenia przychodów i kosztów ich uzyskania za 2000r.

Do wniosku o zwrot nadpłaty Spółka załączyła rozliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania z uwzględnieniem korekt, które jej zdaniem spowodowały powstanie straty podatkowej w kwocie [...] zł, a nie jak wynika z zeznania wstępnego CIT - 8 - podatku należnego w kwocie [...] zł.

Wezwana przez Urząd Skarbowy do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie niezbędnych wyjaśnień i dowodów uzasadniających żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka w piśmie z dnia [...] przedstawiła dane liczbowe, które w jej ocenie, miały wpływ na wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania, a w rezultacie spowodowały powstanie straty podatkowej.

Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu przedłożonych przez Spółkę dowodów, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty, wyjaśniając, że zadeklarowany w zeznaniu wstępnym CIT - 8 złożonym w dniu [...] podatek należny w kwocie [...] zł skorygowany w zeznaniu ostatecznym CIT - 8, złożonym w dniu [...] do kwoty [...] zł nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym (nadpłatą) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.).

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podała, że w dniu [...] dokonała zakupu zorganizowanej części firmy D. A. spółka z o.o. i z uwagi, że cena nabycia okazała się mniejsza niż wartość rynkowa nabytego mienia, wystąpiła ujemna wartość firmy wynosząca [...] zł, która powinna być odniesiona na dobro przychodów operacyjnych przyszłych okresów i stopniowo odnoszona do pozostałych okresów operacyjnych, a tym samym nie może być uznana za przychody bieżące udział w ustaleniu podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za badany rok podatkowy.

Spółka wskazała również na nieprawidłowość w obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych.

Nieustalenie ujemnej wartości firmy, a przez to odniesienie tylko w jednym roku tj. 2000 różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową (księgową) zakupionego przedsiębiorstwa na konto odliczeń "pozostałych przychodów operacyjnych" spowodowało :

a/ zawyżenie w latach 2000 - 2001 przychodów do opodatkowania o kwotę [...] zł,

b/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w latach 2000 - 2001 o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych,

c/ powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia [...] Spółka przedstawiła szczegółowe dane liczbowe związane ze zmianą okresu rozliczenia w okresie 2 lat a nie jak pierwotnie przyjęto w okresie 1 roku ujemnej wartości firmy, które zdaniem odwołującej się, miały niewątpliwie wpływ na wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania, a tym samym spowodowały powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania.

Wyjaśniła, że wykazanie przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 korekta straty podatkowej w kwocie [...] zł nie stanowi okoliczności do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, iż "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

Izba podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonane przez Spółkę korekty zapisów księgowych w księgach za 2000r. odnoszące się do ujemnej wartości firmy, nie stanowią podstawy do zmniejszenia przychodów i kosztów ich uzyskania, a tym samym stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego w 2000r. brzmienia art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, do przestrzegania którego podatnik obowiązany jest z mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) ujemna wartość firmy stanowiła przychody przyszłych okresów, które to przychody Spółka zaliczyła w 2000r. do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie będącej przedmiotem sporu przychodem należnym jest również przychód w kwocie [...] zł odpowiadający różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową kupionego w 2000r. przedsiębiorstwa ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. "przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach wyceny aktywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), pasywów, ustalenia wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, wykazane w bilansie zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości w bilansie otwarcia następnego roku obrotowego".

Spółka za takie przychody uznała kwotę [...] zł, która to wielkość nie może ulec zmianie, w związku z sugestią odwołującego, o błędnych księgowaniach ujemnej wartości firmy, powstałej w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa po cenie nabycia niższej od wartości rynkowej tego majątku.

Zmianie nie mogą również ulec koszty uzyskania tych przychodów, nazwane przez odwołującego "odchyleniem" będące następstwem zapisów ujemnej wartości firmy, które wg podatnika stanowiły w badanym roku podatkowym kwotę [...] zł.

Z tego względu wykazana w zeznaniu CIT - 8 korekta:

przychody w kwocie [...] zł,

koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

strata podatkowa w kwocie [...] zł,

zapłacony podatek w kwocie [...] zł,

nadpłata [...] zł.

w ocenie Izby Skarbowej nie mogą być uznane za wielkości stanowiące podstawę do stwierdzenia nadpłaty.

Nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cenę [...] zł ([...] zł - [...] zł) tj. niższą od wartości rynkowej (księgowej) składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa wynoszącej wg odwołującego [...] zł, spowodowało powstanie ujemnej wartości firmy w kwocie [...] zł.

Wartość ta stosowanie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości powinna być zaliczona do przychodów i brać udział w ustaleniach dochodu i podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, że "wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej czyści a niższą od niej wartością rynkową składników majątkowych jednostki lub zorganizowanej jej części.

Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części była niższa od jej wartości rynkowej, to wartość zakupionych środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego ujmuje się w księgach rachunkowych wg ceny nabycia, jednak nie niższych niż ceny sprzedaży netto tych składników.

Pozostałą z rozliczenia przy zakupie różnicę zalicza się do przychodów przyszłych okresów.

Wartość firmy oraz przychody przyszłych okresów odpisuje się przez okres nie dłuższy niż 5 lat".

Zatem Spółka dokonując jednorazowego zaliczenia do przychodów przyszłych okresów ujemnej wartości firmy podjęła decyzję na podstawie cyt. wyżej przepisu przyjmując, że przychody przyszłych okresów odpisuje się przez okres jednego roku.

Izba podkreśliła, że zasady ustalania wartości początkowej nabytych w drodze kupna składników majątkowych regulują przypisy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do stosowania i przestrzegania obowiązany jest podatnik z mocy art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęta w 2000r. zasada rozliczenia w ciągu jednego roku ujemnej wartości firmy nie może być zmieniona w 2002r. i w konsekwencji powodować zmian w księgach rachunkowych i podatkowych, których ostateczne zamknięcie zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości nastąpiło na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2000r.

Zwrócić należy przy tym, że zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości informacje dotyczące zdarzeń lat ubiegłych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego w którym informacje te otrzymała.

Zatem podjęcie w 2002r. przez Spółkę decyzji o rozliczeniu ujemnej wartości firmy w okresie dwóch lat, nie stanowi zdaniem Izby podstawy do przeprowadzenia korekty przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniu CIT - 8 za 2000r., a tym samym do powstania straty podatkowej i stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez Spółkę kwocie.

O. A. P. Spółka z o.o. w P. zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła :

a/ rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b/ sprzeczność istotnych ustaleń z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego,

c/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2004r. na podstawie przepisu art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do art. 97 w/w ustawy orzeka w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r. stosując przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270).

Kognicja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadza się również do badania decyzji administracyjnych i innych aktów pod względem ich zgodności z prawem.

Przyjęcie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że zapłacony przez skarżącą Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym (nadpłata) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.) jest prawidłowe.

Poza sporem jest, że na skutek dokonanej transakcji nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cenę niższą od jej wartości rynkowej nie powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz. 591 z 1994r. z późn.zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zobowiązana zatem do stosowania zasad rachunkowości wyrażonych we wskazanej wyżej ustawie obowiązana była przyjąć sposób rozliczenia różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za część zorganizowanego przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych jego składników.

Stanowi ona ujemną wartość firmy. Zgodnie z art. 34 ust. 4 przychody przyszłych okresów czyli ujemną wartość firmy, odpisuje się przez okres nie dłuższy niż 5 lat, przy czym w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może go wydłużyć.

Skarżąca prawidłowo zaliczyła nadwyżkę pozostałą z wyceny nabytych składników majątku do przychodów przyszłych okresów, a następnie podjęła decyzję o ich odpisywaniu przez okres jednego roku.

W rezultacie ujemna wartość firmy została potraktowana jako przychód mający wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania w roku 2000.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wyjaśniono, że różnica w postaci ujemnej wartości firmy nie może mieć wpływu na zmianę, wykonanych przez skarżącą w zeznaniu CIT - 8 wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania, a tym samym nie jest okolicznością do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Przyjęta przez Spółkę w 2000r. zasada rozliczenia w ciągu jednego roku ujemnej wartości firmy powstałej w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może być zmieniona w 2002r. i w konsekwencji powodować zmian w księgach rachunkowych i podatkowych, których ostateczne zamknięcie nastąpiło na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2000r. stosownie do treści art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 omawianej ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednodniowego grupowania operacji gospodarczych na kontach wyceny aktywów, w tym takie dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) pasywów, ustalenia wyniku finansowego i sporządzenie sprawozdań finansowych, wykazane w bilansie zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości w bilansie otwarcia następnego roku obrotowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.