Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 195/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 21 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I S.A./Łd 195/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M. Z., będącej wspólniczką zlikwidowanej spółki cywilnej, prowadzącej w 1999r. działalność gospodarczą w ramach firmy A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dn. [...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 par.1 i 3, art.91, art.107-109, art.115 par.2-4 i art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art.2 ust. 1, art. 10 ust.2, art.19 ust.1-3 i art.23 ust.1 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a także par.54 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz. 1024/ określono zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej A w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. w wysokości 6.326 zł, a także odsetki za zwłokę od powyższej zaległości oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności strony za wyliczone należności podatkowe.

W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej firmy A dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r., z których to ustaleń wynika, że spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego /kwota 6.891,94 zł/ wynikającego z faktur zakupu o numerach [...] do [...], wystawionych przez J. S., prowadzącego firmę B w R., natomiast w wyniku tzw. kontroli krzyżowej, przeprowadzonej w firmie sprzedawcy przez Urząd Skarbowy w K. stwierdzono, że wymienione faktury nie figurowały w rejestrze sprzedaży wystawcy, który nie posiadał ich kopii oraz podatek wynikający z tych faktur nie został przez niego ujęty w deklaracji rozliczeniowej za ten miesiąc. W oparciu o dokonane ustalenia organy podatkowe uznały, iż spółka cywilna A bezpodstawnie z naruszeniem w szczególności par.54 ust. 4 pkt 2 powołanego w decyzjach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu nie potwierdzonych kopiami u wystawcy i nie ujętych w jego rozliczeniu podatkowym. Na podstawie dokonanych ustaleń kontrolnych została wyliczona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej A oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Z. za określone zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej.

Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do zarzutów strony kwestionującej dokonane rozliczenie podatku VAT stwierdził, że w świetle bezspornych ustaleń kontroli podatkowej nie można podzielić podniesionego w odwołaniu pełnomocnika strony stanowiska, iż w przedmiotowym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis par.54 ust.9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r., albowiem przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży wystawcy oraz w złożonej przez niego deklaracji rozliczeniowej za miesiąc lipiec 1999r. Organ dodatkowo podał, że bez istotnego znaczenia dla prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia jest okoliczność, iż sprzedawca posiadał również "kopie" faktur o numerach [...], gdyż były to kopie faktur wystawionych i rozliczonych przez sprzedawcę w kolejnych miesiącach październik-listopad 1999r., a ponadto posiadane przez sprzedawcę kopie powyższych faktur znacznie różniły się od oryginałów faktur rozliczonych przez spółkę A /różne były nie tylko daty wystawienia, ale również wartości sprzedaży, podatku, przedmiotu sprzedaży itp./.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skardze M. Z. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art.210 par.4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz z naruszeniem par.54 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zawężającą wykładnię. Zdaniem strony skarżącej w świetle ustaleń organów skarbowych jest bezsporne, iż firma B J. S. deklarowała w rozliczeniu podatku VAT sprzedaż dokonywaną na rzecz spółki A i według strony deklarowany przez sprzedawcę podatek należny od tej sprzedaży powinien podlegać odliczeniu przez spółkę, albowiem w takiej części sprzedaż miała faktycznie miejsce. Strona podniosła również, że rozpoznawanej sprawie winien mieć odpowiednie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn.27.04.2004r. sygn. akt K. 24/03 o stwierdzeniu niezgodności z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przepisu par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.438 ze zm./, który to przepis jest podobny do powołanego przez organy podatkowe par. 54 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. Według strony z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika generalne stanowisko, iż kwota podatku należnego, która została uiszczona tytułem należnego podatku VAT przez sprzedawcę towaru może być podstawą odliczenia dokonanego przez nabywcę towaru. Ponadto strona skarżąca podniosła, że z uwagi na przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie B przez inny organ podatkowy nie miała pełnej możliwości weryfikacji posiadanych przez kontrahenta kopii faktur zakupu oraz wykazania, iż uiściła mu podatek VAT zgodnie z posiadanymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do powołania się strony skarżącej na wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, iż dotyczył o stwierdzenia niezgodności z przepisami Konstytucji RP innego przepisu, który nie mógł obowiązywać w 1999r., a ponadto zaskarżona decyzja jest oparta na innym stanie faktycznym, związanym w szczególności z ustaleniem, że wystawca faktur posiadanych przez spółkę A nie zapłacił w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1999r. podatku należnego od zakwestionowanych faktur.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które w wyniku ustaleń kontroli podatkowej uznały, iż spółka cywilna A w Ł., której wspólnikami była skarżąca M. Z. oraz K. K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. nieprawidłowo, z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur zakupu towarów od firmy B, prowadzonej w R. przez J. S. Z ustaleń kontroli podatkowej, znajdujących odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu za rozpatrywany okres podatkowy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu o numerach [...], podczas gdy wystawca nie ujął tych faktur w rejestrze sprzedaży za lipiec 1999r., nie posiadał ich kopii oraz nie rozliczył wynikającego z nich podatku należnego za ten miesiąc. Należy także podzielić stanowisko organu drugiej instancji, iż okoliczność, że wystawca posiadał kopie faktur o wskazanych numerach, wystawionych w następnych okresach podatkowych /miesiące październik-listopad 1999r./ nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jest rzeczą oczywistą, że ocena prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy konkretnego okresu podatkowego /miesiąca kalendarzowego/, a ponadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, posiadane przez wystawcę kopie nie mogą być uznane za kopie faktur rozliczonych przez spółkę A, albowiem różniły się one nie tylko datami ich wystawienia ale także swoją treścią /inne wartości sprzedaży, podatku VAT, przedmiotem sprzedaży, ilością towaru/. wartościami sprzedaży i kwotami podatku /.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy w zasadzie nie kwestionowany przez skarżącą, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zgodnie z powołanymi w wydanych decyzjach przepisami w szczególności art.19 ust.1-3 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, zwaną dalej ustawą VAT, a także par.54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz. 1024/ spółka cywilna A w rozliczeniu za rozpatrywany okres podatkowy bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, nie potwierdzonych kopią u wystawcy, nie ujętych w jego ewidencji sprzedaży i nie rozliczonych przez niego za ten okres.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. zgodnie z przepisami art. 19 ust.1-3 ustawy VAT podatnik miał prawo do obniżenia swojego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie to mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Z treści tych przepisów wynika, że w rozliczeniu podatku VAT podstawową rolę spełnia faktura VAT, która dokumentowując poszczególną transakcję zawiera ustalenie wartości wynikającego z transakcji podatku należnego i podatku naliczonego, uprawniającego nabywcę do obniżenia swojego podatku należnego. Zgodnie z art.23 ust.1 ustawy VAT Minister Finansów został upoważniony do wskazania przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego przez nabywcę i w myśl obowiązującego w 1999r. przepisu par. 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. posiadana przez podatnika faktura nabycia towarów nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadkach, gdy faktura ta nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Powołany przez skarżącą przepis par.54 ust.9 wymienionego wyżej rozporządzenia wykonawczego, odnoszący się do powyższego przypadku nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, że niezależnie od braku kopii przedmiotowych faktur, sprzedawca towarów nie ujął tych sprzedaży w swojej ewidencji oraz co najważniejsze nie uwzględnił tych sprzedaży w rozliczeniu swojego podatku należnego za miesiąc maj 1999r. Należy tu również zauważyć, iż prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług musi dotyczyć właściwych okresów podatkowych /miesięcy kalendarzowych/.

Ponadto należy wskazać, iż przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów był w okresie jego obowiązywania przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dn.16.06.1998r. sygn. akt U 9/97 /opubl. W OTK z 1998r. nr 4, poz.51/ stwierdził, że przepis ten nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP.

Odnosząc się z kolei do tej części skargi, w której strona odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn.27.04.2004r. sygn.akt K 24/03 /opubl. W OTK-A z 2004r., nr 4, poz.33/ wskazać należy, że wprawdzie par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.03.2002r. /Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./ miał treść podobną do przepisu par.54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r., to jednak, jak zauważył sam Trybunał Konstytucyjny zmienił się w międzyczasie stan prawny w zakresie podatku VAT i obecnego stanowiska Trybunału nie można odnieść do kwestii spornej występującej w badanej sprawie.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 oraz art.210 par.4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, albowiem według oceny Sądu organy orzekające wyjaśniły sprawę w sposób dostateczny do potrzeb jej rozstrzygnięcia, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne tego rozstrzygnięcia. Należy w tym zakresie stwierdzić, że przewidziany w art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy jedynie tych elementów stanu faktycznego, które zgodnie z mającymi w sprawie przepisami prawa materialnego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy / por. komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B.Adamiak i in. Wydawn. Unimex, 2003r., str.445/.

W zakończeniu należy także podnieść, co jest okolicznością niekwestionowaną w badanej sprawie, iż zgodnie z art.115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, a także były wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki.

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.