Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1518/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w G. kwotę 10. 647 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1518/07

Uzasadnienie

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie członkowie skarżącej spółdzielni na podstawie indywidualnych umów w okresie od maja do 2004 do maja 2005 r. wnosili do spółdzielni zaliczki na wkład budowlany. Spółdzielnia w umowach zobowiązywała się do ustanowienia po zakończeniu budowy na rzecz członków wnoszących wkłady budowlane, odrębnej własności lokali. Skarżąca spółdzielnia do czynności ustanowienia odrębnej własności lokali stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2004 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące sierpień i listopad 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała do ustanowienia odrębnej własności lokali stawkę podatku od towarów i usług 0%. Organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) przez odpłatna dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się również:

- ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

- ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

- przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,

- ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

- przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w okresie do 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 7%. W przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że stawkę 0% w w/w okresie stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Zdaniem organu wskazana w powołanym przepisie przejściowym stawka podatku 0% nie może być stosowana do czynności w wyniku, której członek spółdzielni uzyskuje po raz pierwszy prawo do danego lokalu. Według organu taką czynnością jest ustanowienie na rzecz członka spółdzielni prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za wniesiony wkład budowlany. Z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.s.m.) wynika, że przeniesienie własności lokalu może dotyczyć tylko, lokali do których członek posiada już spółdzielcze prawo lokatorskie lub własnościowe i ta czynność podlega opodatkowaniu jako dostawa. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu u.s.m. reguluje odrębnie i nie zawiera postanowień dotyczących przeniesienia własności w stosunku do takich lokali. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.w.l.) umowa której przedmiotem jest ustanowienie odrębnej własności lokalu obejmuje wybudowanie lokalu, ustanowienie odrębnej własności tego lokalu oraz przeniesieni własności tego lokalu na rzecz konkretnej osoby. Oznacza to, że ustanowienie odrębnej własności lokalu skutkuje również przeniesieniem jego własności, w związku z czym zapis w ustawie o VAT dotyczący opodatkowania ustanowienia odrębnej własności lokalu dotyczy tej "transakcji" jako całości, tj. ustanowienia odrębnej własności i jednoczesnego przeniesienia własności. Zdaniem organu ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesie jej na nabywcę nie może być traktowane jako jedna dostawa towarów. Przeniesienie własności lokalu następuje nie tylko przy ustanowieniu odrębnej własności lokalu, ale również w odniesieniu do lokali, do których członek posiadał spółdzielcze lokatorskie lub własnościowe prawo. Zdaniem organu stawkę 0% stosować można wyłącznie do przeniesienia własności lokali i czynność ta nie może być utożsamiana z ustanowieniem odrębnej własności lokali. Organ wskazał, że skarżąca spółdzielnia dysponowała interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w której stwierdzono, że stawkę podatku 0% spółdzielnia może stosować do przeniesienia własności lokali mieszkalnych, jednakże interpretacja ta nie ma zastosowania do ustanowienia odrębnej własności lokali, gdyż ta czynność na gruncie ustawy o VAT jest czynnością odrębna od przeniesienia własności lokalu. Organ wskazał, że na podstawie art. 29 ust. 6 ustawy o VAT przy czynnościach opodatkowanych związanych z działalnością spółdzielni mieszkaniowych obrotem jest wartość wkładów budowlanych pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Od decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca spółdzielnia wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podnoszono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 23 sierpnia 2004 r. na wniosek skarżącej spółdzielni udzielił jej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził że przyjmowanie od członków wkładów budowlanych i ustanawianie odrębnej własności lokali mieszkalnych z jednoczesnym przeniesieniem jej na członków jest czynnością, do której ma zastosowanie stawka podatku VAT 0%. Spółdzielnia podkreślała, że przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że przedmiotem jej zapytania jest właśnie ustanawianie odrębnej własności lokali i przenoszenie jej na członków spółdzielni, zatem organ bezzasadnie w decyzji stwierdził, że decyzja odnosi się do innego stanu faktycznego niż stan przedstawionym we wniosku o interpretację. W spółdzielni przed wydaniem decyzji, której dotyczyło odwołanie przeprowadzone były trzy kontrole podatkowe, które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dały podstaw do stwierdzenia, że spółdzielnia stosuje nieprawidłową stawkę podatku do w/w czynności. W odwołaniu wskazywano, że w toku tych kontroli organ uzyskał wiedzę o tym , że spółdzielnia do przedmiotowych czynności stosuje stawkę podatku 0% i uznał że jest to działanie prawidłowe. Zatem zajęcie w decyzji odmiennego stanowiska w przedmiotowej kwestii stanowiło naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Ustalenie spółdzielni dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nałożenie na spółdzielnię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, mimo dysponowania przez nią interpretacją przepisów podatkowych potwierdzającą prawidłowość stosowania przez nią stawki podatku 0% do w/w czynności, naruszało przepisy art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p.

Spółdzielnia podnosiła, że zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 u.s.m. spółdzielnia zobowiązuje się do wybudowania na rzecz członka lokalu mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia tej własności na członka. Samo ustanowienie odrębnej własności nie jest czynnością rozporządzającą, gdyż dopiero przeniesienie własności lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności stanowi taką czynność. Zdaniem spółdzielni z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w drodze wykładni językowej nie można wyprowadzić wniosku, że ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tej własności stanowią dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności te nie mogą być traktowane jako dwa odrębne od siebie rodzaje dostawy podlegającej opodatkowaniu, gdyż zawsze występują one łącznie. W ocenie spółdzielni przedmiotem opodatkowania jest rozporządzenie prawem własności lokalu i dlatego przedmiotem opodatkowania nie może być samo ustanowienie odrębnej własności lokalu. Zdaniem spółdzielni organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT, gdyż bezzasadnie uznał, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem sytuacji, w której spółdzielnia ustanawia odrębną własność lokalu na poczet budowy, którego członek w niósł wkład budowlany i przenosi tę własność na członka.

Ponadto w odwołaniu podnoszono, że organ w decyzji nie uwzględnił kwot zmniejszenia wkładów wniesionych przez niektórych członków, co zostało udokumentowane fakturami korygującymi. Organ błędnie do wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku przyjął kwoty wkładów przed korektą. Ponadto przy wyliczeniu podatku należnego za październik 2004 r. należało do kwoty wkładów pobranych od czerwca do lipca zastosować stawkę podatku 6,54 % tj. stosować metodę liczenia podatku w stu od wartości wkładów traktowanych jako kwoty należne brutto. Spółdzielnia pobierając te wkłady traktowała je jako kwoty brutto uznając, że wkłady te opodatkowane są stawką 0%, jednakże skoro organ uznał że kwoty te podlegają opodatkowaniu według stawki 7% to należało uznać, że zawierają one należny podatek liczony według tej stawki. Organ w decyzji kwoty pobrane wkłady traktował jako kwoty netto. Z tego względu zdaniem spółdzielni decyzja naruszała przepisy art. 29 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, art. 21 § 3 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części i w tym zakresie orzekł w sprawie a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancja według, którego ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jej na członka spółdzielni jest czynnością, która podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że organ odwoławczy tak jak organ pierwszej instancji uznał, iż przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności polegającej na ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na "nowego członka", który wcześniej nie był członkiem spółdzielni i swój staż w spółdzielni rozpoczyna od nabycie nowowybudowanego lokalu. Odnosząc się do kwestii interpretacji, która dysponowała spółdzielnia organ stwierdził, że spółdzielnia występując o tę interpretację nie wskazała, iż jej przedmiotem jest stan faktyczny, w którym przeniesienie własności lokalu nastąpi na osobę inną niż członek spółdzielni. Zdaniem organu spółdzielnia winna była wskazać we wniosku o interpretację że nabycie własności lokalu nastąpi przez osobę inną niż członek spółdzielni. Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał przedmiotową interpretację odnosząc się w niej do stanu faktycznego jaki przedstawiła spółdzielnia. Z tego względu spółdzielni nie przysługuje ochrona wynikająca z przepisów art. 14a § 4 i 14 § 3 O.p. Organ wskazał, że przepis art. 14 § 3 O.p. w treści obowiązującej w dacie wydania interpretacji tj. w sierpniu 2004 r. mógł mieć zastosowanie w stosunku do podatnika, który zastosował się do interpretacji a w późniejszym postępowaniu podatkowym organ skutki podatkowoprawne rzeczywistego stanu faktycznego, który był tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o interpretację ocenił w sposób odmienny niż w interpretacji. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie rzeczywisty stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację zatem w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 14a § 4 O.p.

Dalej w uzasadnieniu decyzji wskazano, że zasadne były zarzuty odwołania odnoszące się do określenia przez organ pierwszej instancji w niewłaściwej wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia korekt zmniejszających wartość wkładów a także, że zasadny był podniesiony w odwołaniu zarzut naliczenia podatku przy zastosowaniu metody od stu zamiast właściwej metody w stu. Z tego względu zmianie uległy ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie podatku VAT w stosunku do ustaleń w tym zakresie zawartych decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT

- art. 2 i 7 Konstytucji RP

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p.

- art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonana w niniejszej sprawie przez organy wykładnia przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT, która skutkowała zmianą rozliczeń skarżącej spółdzielni w podatku VAT jest nieprawidłowa. Przepis ten stanowi, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. W niniejszej sprawie organy uznały, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje sytuacji, w której spółdzielnia na mocy umowy zawartej z jej członkiem zobowiązuje się do wybudowania lokalu w budynku mieszkalnym, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia tego prawa na członka w zamian za wkład budowlany. Swoje stanowisko organy uzasadniały tym, że w opisanej sytuacji faktycznej dwie czynności tj. ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jej na członka. Organy kładąc szczególny nacisk na element opisanego stosunku prawnego, którego istotą było ustanowienie odrębnej własności lokalu wskazywały, że powołany przepis nie ma zastosowania do umów, w których zbycie lokalu następuje na rzecz "nowego członka" spółdzielni ( str. 12 zaskarżonej decyzji – przypis sądu), który zawarł z nią umowę o wybudowanie lokalu, ustanowienie jego odrębnej własności i przeniesienie tej własności na tegoż członka.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie z cała stanowczością poglądu tego nie podziela. Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że zakresem normy prawnej zawartej w tym przepisie objęte są następujące czynności:

- przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu

- przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego

- przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności domu jednorodzinnego.

Niniejsza sprawa dotyczy odrębnej własności lokali w budynkach wznoszonych przez spółdzielnie mieszkaniowe z tego względu przy jej rozstrzygnięciu należało sięgnąć do regulacji odnoszących się do tej instytucji. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 u.s.m. z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać elementy wskazane w pkt 1- 5, które z uwagi na realia niniejszej sprawy można pominąć w dalszych rozważaniach. Przepisy art. 19-26 u.s.m. regulują rożne uprawnienia i obowiązki członków spółdzielni i spółdzielni związane z realizacją umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m. jednakże nie zawierają szczegółowych uregulowań wskazujących wprost, że przedmiotowa umowa przenosi na członka spółdzielni prawo własności lokalu. W art. 27 ust. 1 u.s.m. ustawodawca stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ( przepisy ust. 2 i 3 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Treść przepisu art. 2 u.s.m. wskazuje, że wskazywana w ustawie ustawa o własności lokali oznacza powołaną na wstępie uzasadnienia ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W przepisach rozdziału 2 u.w.l. uregulowana jest odrębna własność lokali. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W art. 9 ust. 1 u.w.l. ustawodawca stanowi, że odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Zdaniem Sądu w przepisie art. 9 ust. 1 u.w.l. ustawodawca wskazuje, jeden ze sposobów powstania odrębnej własności lokalu, który z uwagi na swoją istotę jest w zasadzie tożsamy z ustanawianiem odrębnej własności lokali przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz jej członków w zamian za wkłady budowlane. W obydwu wypadkach chodzi o ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz osoby, która na mocy umowy zawartej z inwestorem sfinansowała wybudowanie tego lokalu, z tym że w u.s.m. wynagrodzeniem płaconym za lokal będący przedmiotem odrębnej własności jest wkład budowlany, który zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 u.s.m. ma mieć wysokość pozwalającą na pokrycie kosztów budowy lokalu, natomiast u.w.l. kwestii tej w ogóle nie reguluje, w praktyce wynagrodzenie osoby budującej lokal z oczywistych względów ma pokryć koszty budowy oraz jej zysk. Również w przypadku spółdzielni wkład stanowi odpłatność za wytworzenie lokalu i obsługę całego procesu w wyniku, którego on powstaje. Z uwagi na odesłanie zawarte w art. 27 ust. 1 u.s.m. przepis art. 9 ust. 1 u.w.l. ma zastosowanie w przypadku wskazanej w art. 18 ust. 1 u.s.m. budowy przez spółdzielnię lokalu, który będzie następnie przedmiotem odrębnej własności w zakresie określenia istotnych elementów stosunku prawnego łączącego członka spółdzielni ze spółdzielnią. Przepis art. 9 u.w.l. 1 u.w.l. wskazuje, że elementem tego stosunku będzie również przeniesienie odrębnej własności lokalu na osobę, która zawarła umowę o jego wybudowanie w przypadku spółdzielni osobą tą jest członek spółdzielni. W orzeczeniach zapadłych na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 u.w.l. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że umowa o której mowa w tym przepisie tworzona jest przez elementy różnych umów nazwanych, tworzących jednolitą całość, z zachowaniem jednak przez tę umowę cech oryginalności w stosunku do ustawowych typów umów, których elementy zawiera i jednym z docelowych skutków takiej umowy jest przeniesienie własności lokalu na osobę, która z inwestorem zawała umowę (wyrok z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, OSNC 2004, nr 7-8, poz. 132, wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt IV CK 521/03, LEX nr 183717). W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy stwierdził, że umowa taka ma charakter umowy właściwej, a nie przedwstępnej. Umowę tę charakteryzuje znacznie większe bogactwo elementów, i jednym tylko z nich jest wyrażony przez strony, jako ostateczny gospodarczy cel umowy, zamiar przeniesienia na zamawiającego własności lokalu po zakończeniu inwestycji i spełnieniu innych warunków. W przypadku umów o których mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m. oczywistym jest, że w wyniku ich wykonania dochodzi do przeniesienia odrębnej własności lokalu na członka spółdzielni. Użyte w art. 18 i nast. u.s.m. pojęcie ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz członka nie może oznaczać czynności prawnej, która nie zawiera elementu przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni. Spółdzielnia jest odrębnym podmiotem prawa i budynek mieszkalny wznoszony przez nią, na będącym jej własnością gruncie lub gruncie będącym przedmiotem przysługującego spółdzielni prawa użytkowania wieczystego zgodnie z treścią art. 47 § 1, art. 48 i art. 235 § 1 k.c. stanowi jej własność. Nie zmienia tego okoliczność, że budowa tego budynku finansowana jest z wkładów budowlanych członków spółdzielni, zatem określone w art. 18 ust. 1 u.s.m. ustanowienie odrębnej własności lokali na rzecz członków spółdzielni z oczywistych względów oznacza wytworzenie i wyodrębnienie samodzielnego lokalu, oraz przeniesienie jego własności na członka spółdzielni ( por. Adam Jedliński, Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu, Przegląd Sądowy, 2004/9/60). Mając powyższe na uwadze nie można było uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że umowy zawierane przez skarżącą spółdzielnię, których celem było ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie tej własności na członków spółdzielni nie były umowami w wyniku, których spółdzielnia przenosiła na członków odrębną własność lokali.

Również z treści znajdujących się w aktach sprawy przykładowych aktów notarialnych wynika wprost, że skarżąca spółdzielnia oprócz ustanowienia odrębnej własności lokalu przenosiła tę własność na nabywców.

Wywody zawarte w zaskarżonej decyzji w których organ wskazuje, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT nie ma zastosowania do "nowych członków spółdzielni" nie znajdują oparcia w treści tego przepisu. Wskazany przepis w ogóle nie wskazuje jakimi przymiotami ma się charakteryzować członek spółdzielni, na którego przenoszona jest własność lokalu, zatem należy go stosować w każdym przypadku, w którym spółdzielnia przenosi własność lokalu na członka spółdzielni. Powołany przepis odnosi się do własności lokali, jednakże wobec uchylenia przepisów art. 136 i 137 k.c. treść przepisów art. 7 i nast. u.w.l. nie pozostawia wątpliwości, że przez własność lokalu należy rozumieć odrębną własność lokalu w rozumieniu przepisów u.w.l.

Stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy nie może uzasadniać wskazanie w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jako dostawy towarów także ustanowienia odrębnej własności lokalu, gdyż jak już Sąd wskazał, w świetle powołanych wyżej przepisów ustanowienie tej własności przez spółdzielnię na rzecz członka w zamian za wkład budowlany skutkuje przeniesieniem własności lokalu na członka, a zatem jest czynnością która jest wskazana w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, której skarżącej udzielił organ podatkowy, należało stwierdzić wprost, że różnice występujące pomiędzy stanem faktycznym sprawy wynikającym z akt sprawy i sposobem w jaki stan ten zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji mają tak oczywisty charakter, że uzasadnienia obu decyzji w zakresie w jakim odnoszą się do kwestii udzielonej skarżącej pisemnej interpretacji prawa podatkowego należało ocenić jako mijające się z prawdą. Treść znajdującego się w aktach sprawy wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji ( pisma z dnia 22 lipca i 28 listopada 2004 r., karty 881 i 882 akt administracyjnych) nie pozostawiała wątpliwości, że przedmiotem wniosku była kwestia opodatkowania wkładów wnoszonych przez członków spółdzielni w celu wybudowania lokali i przeniesienia ich własności na członków. Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację był taki sam jak rzeczywisty stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu w wyniku, którego wydana została zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji. Również treść udzielnej skarżącej interpretacji z dnia 23 sierpnia 2004 r. (karta 878 akt administracyjnych) nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Zatem zastosowanie się przez stronę skarżącą do interpretacji, w której organ stwierdził że czynności, których dotyczy niniejsza sprawa opodatkowane są według stawki 0%, po późniejszym stwierdzeniu przez organy w decyzjach podatkowych, że czynności te jednak powinny być opodatkowane według stawki 7% zgodnie z treścią art. 14a § 4 O.p. powinno skutkować zastosowaniem w stosunku do skarżącej spółdzielni art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Z tego względu należało uznać, że organy odmawiając zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu wydały decyzje w obydwu instancjach z naruszeniem art. 14a § 4 O.p. Występująca w decyzjach obydwu instancji oczywista sprzeczność ustaleń faktycznych w zakresie pisemnej interpretacji prawa podatkowego ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy uzasadnia twierdzenie skarżącej że decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku odmówiono zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 § 3 O.p. Zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącej spowodowałoby zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty odsetek od zaległości. Organ zupełnie bezzasadnie twierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż spółdzielnia we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, że jej zapytanie dotyczy czynności wykonywanych z udziałem członków spółdzielni.

Oczywisty charakter opisanych uchybień, które należało ocenić w kontekście tego, że skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazywała na przysługujące jej na podstawie art. 14a § 4 O.p. uprawnienia związane z otrzymaną od organu interpretacją prawa podatkowego, czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Stanowisko zaprezentowane przez organy w zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji pozostawało w tak oczywistej sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy oraz treścią przepisu art. 14a § 4 O.p., iż Sąd nie mógł znaleźć argumentów pozwalających na stwierdzenie, że decyzje organów obydwu instancji w omawianym zakresie mimo ich wadliwości odpowiadały postulatom płynącym z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT art., 2 i 7 Konstytucji RP i art. 14a § 4 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.