Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 577/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 4 i ust. 1 c pkt 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2012 r., Zakład Opieki Zdrowotnej "A"

Sp. z o. o., zwany dalej Spółką wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który został wpisany

do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę. Utworzony Zakład świadczy usługi zdrowotne, głównie w ramach świadczeń Finansowanych

ze środków publicznych (NFZ).

Zgodnie z ustawą z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej ZOZ "A" działał jako odrębny podmiot, wyposażony we wszystkie atrybuty tej odrębności, wymagane przez przepisy powołanej ustawy tj. odrębne władze (kierownik ZOZu), odrębne akty wewnątrzzakładowe (statut i regulamin porządkowy), status pracodawcy w ramach stosunków pracy z pracownikami Zakładu. Pod rządami wspomnianej ustawy Zakład mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż był podmiotem odrębnym od Spółki, która go utworzyła i nie dotyczył go przepis wyłączający możliwość korzystania ze zwolnienia przez spółki.

Opisana sytuacja zmieniła się w dniu 1 lipca 2011 r. wraz z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, która to diametralnie zmieniła charakter prawny podmiotów świadczących usługi zdrowotne. Nowe przepisy znoszą odrębność Zakładu Opieki Zdrowotnej od Spółki, która go utworzyła. Zgodnie z art. 205 nowej ustawy ZOZ "A" stał się przedsiębiorstwem Spółki. W konsekwencji, nie jest już możliwe dalsze stosowanie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy utrata określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia następuje z dniem 1 lipca 2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy

o działalności leczniczej), czy z dniem 1 stycznia 2012 r. (początek nowego roku podatkowego)?

Zdaniem Spółki skutek utraty prawa do zwolnienia nastąpi dopiero 1 stycznia 2012 r., co wynika z zasady, że zmiany w podatkach dochodowych, które

są niekorzystne dla podatników nie mogą być ogłaszane i wprowadzane w życie

w trakcie roku podatkowego. Zasada ta jest pochodną ogólniejszej zasady pewności prawa podatkowego, w myśl której podatnik nie może być zaskakiwany niekorzystnymi dla niego zmianami prawa podatkowego. Omawiana zasada jest wyraźnie

i konsekwentnie wypowiadana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który przyznaje ustawodawcy suwerenne prawo do kształtowania podatków, w tym

do likwidacji ulg podatkowych, ale pod warunkiem zachowania gwarancji proceduralnych. Zaznaczono, że przestrzeganie odpowiedniego okresu pomiędzy ogłoszeniem aktu a jego wejściem w życie jest właśnie taką podstawową gwarancją, której ustawodawca naruszać nie powinien. W przypadku podatków dochodowych Trybunał Konstytucyjny wprowadził normę konkretną: zmiany w tym zakresie powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, a więc

w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - do końca listopada roku poprzedniego. Reguła ta znajduje odpowiednie zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym świetle stanowisko przeciwne, zgodnie z którym utrata zwolnienia nastąpiła z dniem 1 lipca 2011 r. byłoby niezgodne z Konstytucją RP.

Dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu analiza posiadania podmiotowości prawno – podatkowej

w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej na tle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej prowadzi jednoznacznie do wniosku, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest Spółka, która wykonując działalność leczniczą prowadzi będące zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych przedsiębiorstwo.

Przechodząc do nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r.

o zakładach opieki zdrowotnej organ wyjaśnił, że występujące w tej ustawie wyodrębnienie dotyczyło wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej,

a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądzałoby o jego samodzielności.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - nawet w starym stanie prawnym - zauważalne było rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim był zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi

do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlegał jedynie organ założycielski zakładu, czyli w przedmiotowej sprawie Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością. Sam Zakład, jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki podlegać powinien jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna, gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz

w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2011 r., stosownie

do art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki był więc w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną, czy prawną, która służy do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływały skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła, a niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był niezależną od Spółki jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki kapitałowej, która go utworzyła (natomiast w obecnym stanie prawnym przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego).

W konsekwencji organ uznał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - zarówno w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r. jak i po tej dacie - nie może być uznany

za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc zaprezentowane stanowisko do przedstawionego we wniosku pytania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, a w szczególności określenia daty utraty przedmiotowego zwolnienia wskazano, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego (obecnie - podmiot leczniczy)

z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 tej pkt 4.

Jednocześnie, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej jako podmiotowi, który w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r. oraz obecnym nie jest

i nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji - w przedmiotowej sprawie - nie można wskazać daty utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Spółka nie była i nadal nie jest adresatem tej normy.

Pismem z dnia 6 marca 2012 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ w wydanej interpretacji zniesiono postawione we wniosku pytanie uznając,

że "A", jako niepubliczny ZOZ, w ogóle nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia.

Podkreślono, że kwestia odrębnej podmiotowości podatkowej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej tworzonych przez spółki kapitałowe pod rządami nieobowiązującej już ustawy o zakładach opieki zdrowotnej została jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednolita linia orzecznicza potwierdza, że przedmiotowe podmioty powinny być traktowane jako odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji mogą korzystać

ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy tej podatek regulującej.

Zwrócono również uwagę na podobny do zakładów opieki zdrowotnej charakter niepublicznych szkół i innych placówek oświatowych, które również tworzone są przez organ założycielski i nie mają osobowości prawnej oraz działają w oparciu o statut. Wskazano przy tym, że nie kwestionuje się odrębności podatkowej tych podmiotów

na gruncie przedmiotowego podatku.

Wyrażone stanowisko poparto tym, że jednym z celów wprowadzonej w 2011 r. ustawy o działalności leczniczej było właśnie zniesienie odrębności niepublicznych zakładów zdrowotnych od ich założycieli.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Odnośnie postawionych zarzutów wyjaśniono, że odpowiedź działającego

w trybie art. 14a-14p Ordynacji podatkowej organu powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie

w jego indywidualnej sprawie. W przypadku nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Od interpretacji indywidualnej wymaga się sformułowania oceny, co do stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym. Sformułowanie przez organ oceny negatywnej w stosunku do stanowiska przedstawionego przez podatnika obliguje go jednocześnie

do zachowania zaostrzonych warunków przewidzianych dla prawidłowej formy wyrażenia takiej oceny, tzn. wskazania prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie, co też uczyniono.

Jednocześnie wyjaśniono podatnikowi, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Poza tym, uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe samo w sobie jest oczywistym odniesieniem się do zaprezentowanego w tychże wyrokach podejścia w odniesieniu do materii będącej przedmiotem zapytania zainteresowanej Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów:

– art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której niepubliczny zakład opieki zdrowotnej założony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod rządami ustawy

o zakładach opieki zdrowotnej zachowywał odrębność prawno-podatkową

od podmiotu założycielskiego, a w konsekwencji posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie - wbrew stanowisku organu - jako odrębny podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego

na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy,

– art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że objęty nim wyjątek wyłączający prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy obejmował także odrębne podmiotowo od spółek - założycieli, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z 1991 r.),

– art. 14e, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nieodniesienie się do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego, pominięcie ustaleń w zakresie odrębności prawno-organizacyjnej NZOZ "A" (w szczególności, że NZOZ został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, posiadał odrębne od spółki organy, statut organizacyjny, występował samodzielnie w obrocie zawierając umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych),

Spółka podtrzymała wyrażone na wcześniejszym etapie sprawy stanowisko dotyczące istnienia odrębności prawno-organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej

na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 lipca 2011 r.

Wyjaśniono, że odrębnym podatnikiem przedmiotowego podatku może być

nie tylko osoba prawna, ale również jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, pod warunkiem zorganizowania takiej jednostki według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponowanie majątkiem oraz zasobami ludzkimi

- co pozwala jej uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. Odrębność organizacyjna zakładu opieki zdrowotnej została zdeterminowana przepisami rangi ustawowej. Na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z 1991 r. podmioty takie były wyodrębnionymi organizacyjnie zespołami osób i środków majątkowych, utworzonymi i utrzymywanymi w celu udzielania świadczeń zdrowotnych

i promocji zdrowia, przy czym mogły być odrębnymi jednostkami organizacyjnymi, częściami innej jednostki organizacyjnej lub jednostkami organizacyjnymi podległymi innej jednostce organizacyjnej. Dodatkowo wskazano, że o odrębności ustrojowej zakładów świadczą okoliczności wytyczone cytowaną ustawą:

– rozpoczęcie działania przez ZOZ wymagało wpisu do odrębnego rejestru oprowadzonego przez wojewodę, przy czym warunkiem wpisu do tego rejestru pozostawało spełnienie różnych wymagań, w tym także odrębności ustrojowej ukształtowanej w statucie,

– zakład posiadał odrębny statut określający ustrój zakładu,

– do działania zakładu konieczne było określenie w statucie odrębnych organów nim zarządzających.

Odrębna podmiotowość podatkowa niepublicznych zakładów na gruncie ustawy z 1991 r. powodowała, że nie znajdowało zastosowanie wyłączenie stosowania zwolnienia verba legis: "w spółkach" (art. 17 ust. 1c pkt. 1 ustawy o CIT). Dopiero nowa ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zniosła dotychczasową odrębność niepublicznych zakładów. Konsekwentnie podkreślono, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze,

lecz mające wpływ na tę ocenę.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną.

Na wstępie podkreślić należy specyfikę postępowania w sprawie wydawania pisemnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego uregulowanego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie O.p.). Postępowanie takie inicjuje wniosek podatnika, w którym wnioskujący o wydanie interpretacji podmiot nakreśla będący przedmiotem rozważań organu stan faktyczny. Godne uwagi jest to, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się

do zdarzeń przyszłych. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują natomiast,

że wynikający z wniosku stan faktyczny powinien być wyczerpujący, bowiem organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego. W stosunku do zaprezento-wanych we wniosku okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O. p.). W swej istocie, stanowisko organu musi odnosić się do pytania strony zawartego we wniosku

o interpretację.

W rozpatrywanej sprawie pytanie strony dotyczyło natomiast określenia momentu utraty, ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia. Prowadząca zakład opieki zdrowotnej strona powzięła bowiem wątpliwość, czy w związku ze zmianą stanu prawnego utrata przedmiotowego uprawnienia nastąpi z dniem 1 lipca 2011 r. (dzień wejścia w życie nowej ustawy

o działalności leczniczej), czy z dniem 1 stycznia 2012 r. (początek nowego roku podatkowego).

W wydanej interpretacji podatkowej organ uznał, że Zakład Opieki Zdrowotnej "A" nie był i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

w konsekwencji nie przysługuje mu przedmiotowe zwolnienie, zaś określanie dokładnego terminu utraty prawa do korzystania jest w takiej sytuacji zbędne.

W ocenie Sądu, wydający interpretację organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w konsekwencji której nie odpowiedział na postawione we wniosku pytanie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397

ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.) podatnikami tego podatku są osoby prawne

i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak stanowi ust. 2 cytowanego przepisu, postanowienia ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (te jednak nie mają zastosowania

w sprawie).

Przytoczony zapis oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania działalności innych niż osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji podmiotów. Posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest zatem decydującym czynnikiem. Możność bycia podatnikiem powinna wynikać z innego przepisu rangi ustawowej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przedmiotem zainteresowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są podmioty, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej

na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego

- w części przeznaczonej na te cele. Konkretniej, przepis ten zwalnia z podatku uzyskane przez tych podatników dochody.

W stanie faktycznym sprawy, który dotyczy podmiotu prowadzącego działalność ochrony zdrowia istotne będą przepisy regulujące tę właśnie formę działalności. Nieobowiązująca obecnie, lecz mająca zastosowanie w sprawie, ustawa z dnia

30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 j.t.

ze zm., zwana dalej w skrócie u.z.o.z.) przewidywała, że podmiotami odpowiedzialnymi

za udzielanie świadczeń zdrowotnych były zakłady opieki zdrowotnej, zwane dalej zakładami. Przepis art. 1 ust. 1. ustawy stanowi, że zakład jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym

w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Wprawdzie ustawa nie przyznała zakładom osobowości prawnej, niemniej jednak z treści poszczególnych przepisów wynikała wyraźnie odrębność organizacyjna zakładów, widoczna szczególnie w stosunku do ich organów założycielskich. Ustawa określała bowiem zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do założenia zakładu, przy czym przewidywała konieczność uregulowania ich ustroju oraz innych spraw dotyczących funkcjonowania zakładów, w drodze statutu. Przepis art. 8 ust. 2 u.z.u.z. stanowił, że statut zakładu opieki zdrowotnej określa w szczególności: nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, cele i zadania zakładu, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Osobnego podkreślenia wymaga, że rozpoczęcie działalności przez zakład mogło nastąpić dopiero po uzyskaniu wpisu do odpowiedniego rejestru (art. 12 u.z.o.z.).

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczą zdaniem Sądu o tym, że pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakłady, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wyczerpywały definicję podatnika. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w stosunku do zakładu skarżącej zastosowanie znajdował, przewidujący zwolnienie podatkowe, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Pogląd ten, na co słusznie zwracała uwagę strona skarżąca, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, które jest w niniejszej kwestii jednolite. Wskazać

tu można chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 8 października 2008 r. (II FSK 978/07), w którym Sąd podkreślił,

że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia

13 października 2011 r. (II FSK 682/10), w którym podano, że z przepisów ustawy

o zakładach opieki zdrowotnej ex definitione wynika, że zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiąże się z pobieraniem opłat, czy to w sposób bezpośredni, czy to wskutek realizacji kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także ponoszeniem określonych kosztów na zakup towarów

i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musi występować w obrocie prawnym. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada ona odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła. W konsekwencji uznano, że utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu.

W tym świetle przyjąć należy, że występujący w sprawie organ naruszył przepis art. 1 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację. Z tego względu skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek zarzuty w niej podniesione nie były prawidłowo zredagowane.

Przede wszystkim, wbrew podniesionemu zarzutowi skargi, podstawy prawnej wydanej interpretacji nie stanowił przepis art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przez co nie można zarzucić organowi jego naruszenia. Jednocześnie, podkreślić należy,

że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji podatkowej, co do istoty problemu przepisów prawa nie stosuje się, a dokonuje się ich interpretacji. W związku

z powyższym zarzut polegający na "niezastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2" uznać należy za niewłaściwie sformułowany.

Ponownie rozpoznając wniosek strony o wydanie interpretacji podatkowej organ administracji publicznej obowiązany będzie ocenić wskazany we wniosku stan faktyczny uwzględniając przeprowadzoną przez Sąd wykładnię przepisów, a następnie udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie

art. 152 P.p.s.a. określił, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.