Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 323/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 686/13 w sprawie ze skargi L. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 686/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi L. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz wznowienia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:

2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzjami z dnia 8 maja 2013 r., po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej - L. G., utrzymał w mocy, wydane w trybie wznowienia postępowania, własne decyzje z dnia 20 lutego 2013 r. odmawiające uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2005 r. którymi określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.558.653,10 zł (w związku z zaniżeniem wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży 3636 szt. akcji Z. w L. o kwotę 7.757.176 zł) oraz określono wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki za lipiec 1999 r. w kwocie 398.274,60 zł.

2.2. Skarżąca we wnioskach o wznowienie postępowania z dnia 12 listopada 2012 r. wskazała na dwie przesłanki uzasadniające wzruszenie ostatecznych ww. decyzji wymiarowych z dnia 29 listopada 2005 r., wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj.: fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który rozstrzygnął sprawę.

W uzasadnieniach swoich wniosków wskazywała, że umowa z dnia 24 czerwca 1999 r., zawarta pomiędzy K. Bankiem S.A. a M. [...] S.A. z K., w oparciu o którą organ ustalił cenę akcji sprzedanych przez Skarżącą J. G., a w konsekwencji wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu, nigdy nie weszła w życie i była uwarunkowana wejściem w życie innej umowy zawartej tego samego dnia, pomiędzy K. Bankiem S.A., a spółką "H." z K., która również nie została zrealizowana, co wynika z aneksów do niej, które nie były znane organowi. Skarżąca wskazała również na fałszywość dowodów osobowych (np. zeznań świadków J. R., T. C., czy A. B. – osób zarządzających B.) i nieosobowych (np. pisma B. "S." z dnia 19 kwietnia 2002 r., listy akcjonariuszy z dnia 5 lutego 1999 r.) dotyczących stanu faktycznego przedstawionego na okoliczność postępowania prywatyzacyjnego B. oraz sprzedaży akcji przez J. G. po 5.000 zł, a także na błędną ocenę zeznań H. R. jako opinii biegłego, w sytuacji, gdy była ona tylko zwykłym pracownikiem banku.

2.3. DIS w Lublinie decyzjami z dnia 20 lutego 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych DIS z dnia 29 listopada 2005 r. wskazując, iż wnioski Skarżącej z dnia 12 listopada 2012 r. w przedmiocie wzruszenia decyzji ostatecznych, są kolejnymi wnioskami w sprawach.

Pierwotne wnioski Skarżącej o wznowienie postępowań w sprawach zakończono ostatecznie decyzjami DIS z dnia 29 listopada 2005 r. datowanymi na 5 lipca i 12 września 2006 r. DIS w Lublinie decyzjami z dnia 16 kwietnia 2007 r. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z dnia 29 listopada 2005 r. Rozstrzygnięcie te zostały utrzymane w mocy decyzjami DIS z dnia 2 lipca 2007 r., a skargi na te decyzje zostały przez WSA w Lublinie oddalone wyrokami z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 614/07 i I SA/Lu 615/07. Z kolei NSA wyrokami z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08 i II FSK 72/08, oddalił skargi kasacyjne złożone przez Skarżącą od ww. wyroków.

Kolejne wnioski o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i odsetek od zaliczki na ten podatek, Skarżąca złożyła w dniu 19 stycznia 2009 r. DIS decyzjami z dnia 19 marca 2009 r., ponownie odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z 29 listopada 2005 r. Organ odwoławczy, decyzjami z dnia 30 czerwca 2009 r., utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcia, a WSA w Lublinie wyrokami z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 567/09 i I SA/Lu 568/09 oddalił skargi Skarżącej. NSA wyrokami z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt II FSK 846/10 i II FSK 847/10 skargi kasacyjne złożone od wyroków WSA w Lublinie oddalił.

DIS rozpatrując kolejny wnioski Skarżącej z dnia 12 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. Zaznaczył, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny relacji (konfliktu) pomiędzy K. Bankiem, a J. G. i nie mogą badać i oceniać wszystkich okoliczności oraz zdarzeń związanych z prywatyzacją P. (np. walka konkurencyjna poszczególnych podmiotów zainteresowanych zdobyciem pakietu większościowego, pojawianie się różnych informacji o kształtowaniu się ceny rynkowej akcji), a jedynie te okoliczności które mają ścisły związek z transakcją z dnia 15 lipca 1999 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, a J. G. i jej realizacją.

Przedstawione dowody uznano za niejednolite rodzajowo oraz powtarzające się. Znaczna ich część istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej i była znana organom podatkowym w dniu jej wydania. Również wiele z nich Skarżąca przedłożyła już w poprzednich postępowaniach wznowieniowych i podlegały one ocenie zarówno przez organy podatkowe, jak i kontroli WSA i NSA.

Odnośnie nowych dokumentów, które nie istniały w dniu wydania decyzji, takich jak: protokół przesłuchania z dnia 8 marca 2007 r. H. R. (zeznania dotyczące przepływu środków pieniężnych pomiędzy Skarżącą a J. G. w dniach 15-17 lipca 1999 r.), zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 11 czerwca 2007 r., skierowane do Prokuratury Okręgowej w W., wnioski z dnia 30 maja 2012 r. (wraz z załącznikami), dotyczące umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, pisma z dnia 20 czerwca, 1 lipca, 6, 13 i 28 sierpnia 2012 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 września 2012 r. dotyczące umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. organ stwierdził, że nie mają one związku ze sprawą wymiaru podatku dochodowego i odsetek od zaliczki. Wskazano na brak podstaw do zakwestionowania dotychczasowych ustaleń dotyczących przekazania przez J. G. faktycznej należności za akcje. Odnośnie przedłożonego a nieistniejącego w dniu wydania decyzji wymiarowej wyroku Sądu Rejonowego w L. III Wydział Karny z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt [...] organ zauważył, że powyższy wyrok nie może stanowić podstawy wzruszenia decyzji wymiarowej, gdyż ustalenia w nim zawarte zostały uchylone wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt [...].

DIS wskazał również, że dokumentami nowymi, istniejącymi już w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednakże nie mającymi istotnego wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcia, były umowa sprzedaży z dnia 29 listopada 1999 r. zawarta pomiędzy J. G., a spółką A. finanse sp. z o.o., umowa depozytowa z dnia 7 września 1999 r. zawarta pomiędzy J. G. a Z. B. oraz protokół przesłuchania S. M. z dnia 18 kwietnia 2000 r. Umowy te dotyczyły faktów i okoliczności istniejących w okresie późniejszym niż zawarcie przez Skarżącą umowy z dnia 15 lipca 1999 r. Natomiast kwestie wynikające z treści zeznań S. M. (związane generalnie z prywatyzacją P.) były przedmiotem analizy organu podatkowego, we wcześniej prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie dotyczą transakcji z dnia 15 lipca 1999 r. W ocenie organu, również przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenie J. G. z dnia 7 stycznia 2005 r. dotyczące tzw. "depozytu" było oceniane w postępowaniu podatkowym.

Z kolei ocena Skarżącej w zakresie wpływu zeznań świadka J. R. i działań A. B. na podjęte przez organy podatkowe ustalenia dokonana przez Skarżącą we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (podobnie zresztą jak w poprzednich wnioskach), a także innych świadków, tj. S. M., T. C., M. A., M. B. i M. K. uznano za subiektywny pogląd na całokształt działań dotyczących procesu prywatyzacji B. i nie stanowiły istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, w oparciu o które dopuszczalne byłoby wzruszenie dotychczasowych decyzji, na mocy art. 240 § 1 pkt 5, czy pkt 1 O.p., a ponadto zeznania te były już przedmiotem oceny organów podatkowych w poprzednich postępowaniach podatkowych.

3. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

4. DIS nie podzielił zarzutów odwołania. Organ odwoławczy, dokonując analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w kontekście przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. oraz charakteru postępowania wznowieniowego potwierdził stanowisko organu I instancji, że nie mogły one stanowić postawy do wzruszenia decyzji ostatecznych, gdyż są nieistotne dla sprawy. Nie mają związku z ustaleniami dotyczącymi transakcji z dnia 15 lipca 1999 r., tudzież podlegały już ocenie przez organ podatkowy w postępowaniach wymiarowych, czy też w poprzednich postępowaniach wznowieniowych, albo nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowych.

5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji.

6. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził brak podstawy do wznowienia postępowania, wskazując, iż dowody, w stosunku do których Skarżąca podnosiła zarzut ich sfałszowania (umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. oraz okoliczności zwianych z prywatyzacją B.), nie są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w ocenie WSA, Skarżąca nie wykazała fałszywości dowodów w postaci umów, zeznań świadków.

WSA, odwołując się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, wyroków WSA i NSA, wydawanych na skutek kontroli decyzji wymiarowych i kolejnych decyzji wydawanych w postępowaniach nadzwyczajnych potwierdził, iż umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta pomiędzy K. Bankiem S.A., a B. S.A. nie stanowiła podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniach wymiarowych, gdyż wysokość osiągniętego przez Skarżącą przychodu z transakcji sprzedaży akcji B. na rzecz J. G. dokonano na podstawie zawartych w dniu 15 lipca 1999 r. dwóch umów sprzedaży i związanych z nimi przepływów środków pieniężnych przekazanych Skarżącej w dniach 15 i 17 lipca 1999 r. wynikających z dokumentów bankowych. Za bezsporne uznano, że umowa z dnia 24 lipca 1999 r. nigdy nie weszła w życie. Jednocześnie Sąd I instancji, uznał że większość z przedłożonych dowodów dotyczyła prywatyzacji B., a więc okoliczności nieistotnych dla sprawy, nie mających ścisłego związku z transakcją z dnia 15 lipca 1999 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, a J. G. i jej finansową realizacją.

Nie znalazły uznania WSA zarzuty skargi, że organ nie dokonał prawidłowej oceny z jakiego tytułu J. G. przekazał Skarżącej kwotę blisko 8.000.000 zł, w sytuacji, gdy, kwestia tzw. "depozytu" była już przedmiotem ustaleń i oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym zaakceptowanych w wyrokach WSA i NSA. Przedłożone na tę okoliczność oświadczenie z dnia 7 stycznia 2005 r. nie stanowiło według Sądu I instancji dowodu nowego, gdyż znane było organom podatkowym i podlegało ich ocenie w postępowaniach podatkowych.

Sąd ten zwrócił uwagę, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych było ustalenie faktycznej ceny akcji zrealizowanej przez strony tych umów, a nie wartość rynkowa akcji P. w L. ocena, czy wykazana w umowach sprzedaży z dnia 15 lipca 1999 r. wartość akcji znacznie odbiega od wartości rynkowej.

WSA podzielił za organem podatkowym, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób podważałyby rzeczywiste przepływy finansowe pomiędzy stronami umów sprzedaży akcji, bądź też podważyłyby ocenę przeznaczenia otrzymanych środków.

Za prawidłowo uznano także ocenę organu co do tego, że cześć z przedłożonych przez Skarżąca dowodów (umowa sprzedaży z dnia 29 listopada 1999 r. zawarta pomiędzy J. G. a spółką A. sp. z o.o. oraz umowa depozytowa z dnia 7 września 1999 r. zawarta pomiędzy J. G. a Z. B., protokół przesłuchania S. M. z dnia 18 kwietnia 2000 r.) stanowiły dowody nowe, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, jednak nieistotne dla podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., przez brak wnikliwego rozważenia, że zaskarżona decyzja była trzecią decyzją organu administracji podatkowej. Niezmienność poglądów prawnych tego samego organu, który nie znajduje przesłanki "istotności", jako warunku do wznowienia postępowania, we wnioskach Skarżącej jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i naruszało zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd winien, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w celu jej zweryfikowania w świetle nowych istotnych okoliczności faktycznych,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 K.p.a., przez nie zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie i przyjęcie uzasadnienia organu opartego o materiał dowodowy, jednostronnie przyjęty przez organ podatkowy. Zdaniem kasatora, Sąd dokonując oceny postępowania organu podatkowego "powielił" dotychczasowe rozstrzygnięcia, które zapadały przy rozpatrywaniu wniosków Skarżącej o wznowienie postępowania, nie dając tym samym możliwości wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej.

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Za niezasadnie uznano stwierdzenie, że nowe dowody przedstawione przez Skarżącą nie spełniają warunku istotności, a zatem nie są dowodami, których uwzględnienie mogło wpłynąć na odmienne rozstrzygniecie zawarte w decyzji wymiarowej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania za stronę formułowanych przez nią zarzutów czy powoływanej na ich poparcie argumentacji – to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie skonstruowanie tego pisma procesowego, by wyraźne i czytelne było jej stanowisko zarówno w zakresie wskazania przepisów, które zostały w jej ocenie naruszone przez Sąd pierwszej instancji, jak i sposobu, w który do tego naruszenia doszło.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutów sformułowanych w punktach a i b, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jeżeli więc zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 P.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 P.p.s.a.

W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stosował w sprawie przepisów, k.p.a. tym samym nie można mu czynić zarzutu naruszenia przepisów prawa, które nie były stosowane. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutami zawartymi w jej osnowie, dochodzi do wniosku, że Skarżąca upatruje naruszenia wszystkich wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 8, art. 11 k.p.a. oraz art. 7, art. 75, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., jako brak wnikliwego rozważenia faktu, że zaskarżona decyzja była trzecią decyzją organu oraz jako brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, co skutkowało uznaniem, że nowe dowody nie spełniają warunku istotności.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa zauważa, że skoro część z nich powiązana została z przepisami k.p.a., które w ogóle nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, to tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydając kwestionowany wyrok nawet w sposób pośredni nie mógł ich naruszyć. Skarżąca nie powołała w skardze kasacyjnej stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, które miały w sprawie zastosowanie i były powoływane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok opatrzono rzetelnym i wystarczającym wyjaśnieniem, z którego jasno wynika, że Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie istotne dla wyniku postępowania okoliczności, wypowiadając się także co do przesłanek wznowienia postępowania. Przedstawione w tej materii rozważania są spójne, logiczne i przystają do udokumentowanego w aktach sprawy jej stanu faktycznego. Sąd dokonał oceny powołanych przez Skarżącą dowodów w zakresie ich istotności. Ponadto zbadał , czy nowe dowody potwierdzają zarzut sfałszowania dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. oraz czy są dowodami nowymi i istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie przesłanek wznowienia postępowania nie nosi znamion dowolności.

Konstrukcja ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli naruszenia prawa procesowego, którego dopatrzono się w postaci naruszenia przepisów, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nowe dowody przedstawione przez Skarżącą nie spełniają warunku istotności, umożliwiała jego merytoryczne rozpoznanie. Naruszenie to, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, spowodowało utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania.

Jednakże zarzut ten należy ocenić jako nieuzasadniony, w kontekście rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Postępowania podatkowe uregulowane w Ordynacji podatkowej można podzielić na zwykłe i nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygniecie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie sprawy podatkowej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Natomiast postępowaniami nadzwyczajnymi przewidzianymi w tej ustawie jest: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji, jak i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie (patrz: W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu", PWN Warszawa 1962, str. 234).

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05, Sąd ten stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawa prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym.

Podobnie w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 361/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wzruszenie decyzji ostatecznej organu w drodze wznowienia postępowania, decyzji, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 Ordynacji podatkowej, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Przesłanka wskazana przez Skarżącą (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) przewiduje, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. (II FSK 994/11) użyte w cytowanym przepisie pojęcie "nowe dowody" rozumieć należy jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, przy czym bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami; pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione rozumienie pojęcia "nowe dowody" w pełni podziela, a odnosząc je do materii sprawy zauważa, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w kontekście wywodów Sądu pierwszej instancji, że decyzje podatkowe wydane w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych, a nie o kwestionowaną przez Skarżącą umowę.

Ponadto w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego tej kwestii przedstawiono jedynie ogólne stwierdzenia, co do dowodów w postaci: umowy zawartej pomiędzy K. Bankiem S.A. a B. S.A., która nie weszła w życie; aneksów do niej, które w sposób istotny zmieniały postanowienia co do ceny nabycia akcji; zeznań H. R., której Skarżąca zarzuca brak kwalifikacji do opiniowania w charakterze biegłej; warunkowych umów zawieranych przez J. G. na sprzedaż akcji za kwotę ok. 5000 zł, które nigdy nie zostały wykonane; wyroku Sądu Rejonowego w L. z 5 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt [...] uniewinniającego Skarżącą od zarzutów popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, uchylonego przez Sąd Okręgowy, jak i stwierdzenia, że "Wniosek Skarżącej spełniał kumulatywnie przesłanki: wyjścia na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów, ich istotność dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie, brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo, że istniały w dniu wydania decyzji." Jednak nie wskazano na czym ta istotność ma polegać i jaki wpływ miałby mieć te ewentualne nowe dowody na wynik sprawy.

Także i zarzut odmowy wartości dowodom, które odnoszą się do okoliczności badanych i ocenianych w trakcie postępowania wymiarowego, a mogących doprowadzić do ich odmiennej oceny, które powielił bezkrytycznie Sąd pierwszej instancji, należy ocenić jako nieuzasadniony.

Trzeba bowiem jeszcze raz powrócić do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a więc określenia wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącą z transakcji sprzedaży akcji oraz określenie podatku dochodowego. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, zwłaszcza w wyrokach WSA i NSA wydawanych na skutek kontroli decyzji wymiarowych i kolejnych decyzji wydawanych w postępowaniach nadzwyczajnych umowa z dnia z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta pomiędzy K. Bankiem S.A. a B. S.A., nie stanowiła podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniach wymiarowych, gdyż wysokość osiągniętego przez Skarżącą przychodu z transakcji sprzedaży akcji B. na rzecz J. G. dokonano na podstawie zawartych w dniu 15 lipca 1999 r. dwóch umów sprzedaży i związanych z nimi przepływów środków pieniężnych przekazanych Skarżącą w dniach 15 i 17 lipca1999 r., wynikających z dokumentów bankowych. Nie było przy tym sporne ustalenie, że umowa z dnia 24 lipca 1999 r. nigdy nie weszła w życie.

W skardze kasacyjnej eksponuje się umowę zawartą pomiędzy K. Bankiem S.A. a B. S.A., aneksy do niej, zeznania H. R., warunkowe umowy zawierane przez J. G. na sprzedaż akcji za kwotę ok. 5000 zł, wyrok Sądu Rejonowego w L. z 5 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Jeżeli zaś chodzi o nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, to nie ujawniają one nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowych. Te nowe okoliczności faktyczne, to zaistniałe zdarzenia, wydarzenia. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznanymi organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkrytymi w sprawie. Jak to stwierdzono w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1445/00, przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie więc się wywodzi, że organom podatkowym, przed podjęciem decyzji w postępowaniu zwykłym, znana była podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie wejścia w życie umowy pomiędzy K. Bankiem S.A. a B. S.A. Nowej okoliczności istotnej dla sprawy nie stanowi także podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku wiarygodności umów zakupu i sprzedaży akcji B. zawieranych przez J. G. z innymi podmiotami, która to okoliczność miałaby zaprzeczać ustaleniom dokonanym w postępowaniach wymiarowych, co do treści umowy zawartej z J. G. przez Skarżącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie zasadnie też uznał, że przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci przesłuchania H. R., czy też wyrok Sądu Rejonowego w L. z 5 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. [...], stanowią wprawdzie dowody nowe, ale nie istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowych, co z góry dyskwalifikuje je jako mogące mieć jakikolwiek wpływ na uchylenie decyzji ostatecznych.

Dlatego też, biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, to jest postępowanie wznowieniowe, jak również podstawy i zakres wniesionej skargi kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie narusza zarzucanych mu skargą kasacyjną przepisów prawa.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, jako nie zawierającej usprawiedliwionych podstaw.