Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2100/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art.21 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB5/4510-5/15-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 5 stycznia 2015 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że płaci podmiotowi niemieckiemu - spółce kapitałowej (GmbH), niebędącej polskim rezydentem podatkowym wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Skarżąca wskazała, że:

- kontrahentem Spółki jest R. z siedzibą w N. (Niemcy).

- według wiedzy Skarżącej kontrahent nie posiada na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90) – dalej "u.p.o." lub "umowa polsko-niemiecka".

- licencje na oprogramowanie komputerowe nie są używane wyłącznie na własne potrzeby Skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca jest uprawniona do udostępniania licencji osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zapytała, czy jest zobowiązana jako płatnik do poboru i zapłaty podatku u źródła od wynagrodzenia za licencje na programy komputerowe wypłacanego na rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym?

Zdaniem Skarżącej wypłacane przez nią wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe na rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym, nie podlega w Polsce podatkowi u źródła, pod warunkiem przedstawienia przez spółkę niemiecką certyfikatu rezydencji.

W ocenie Skarżącej, skoro w art. 12 u.p.o. definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w tym przepisie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty z tytułu licencji do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu u.p.o.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 marca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 u.p.o. Minister Finansów wskazał, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 u.p.o. przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa-strony umowy – w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojęcie "należności licencyjnych" jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 u.p.o. Jednakże odniesienie się do polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 u.p.o. Minister Finansów stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Minister Finansów odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 u.p.o., podkreślił, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Organ podatkowy podkreślił, że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem", będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy.

Organ podatkowy podkreślił również, że Strony umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia "należności licencyjnych", o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie "filmów dla kin" w art. 12 ust. 3 u.p.o. Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji O., zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 u.p.o., organ podatkowy podkreślił, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne, (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Nadto stwierdził, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Organ podatkowy wskazał, że wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.o. wskazuje, iż intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron u.p.o.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD. w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami Modelowej Konwencji OECD. Zatem, ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w postanowieniach art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439) - dalej "Konwencja Wiedeńska".

Minister Finansów powołał się na treść art. 31 i 32 Konwencji i podkreślił, że polskie władze (Umawiającego się Państwa w rozumieniu umowy) od lat niezmiennie prezentują pogląd, iż płatności za korzystanie z licencji na oprogramowanie komputerowe mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych (stąd też zastrzeżenie dokonane przez Polskę w pkt 43 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej) i taka też jest praktyka polskich organów podatkowych (i była ugruntowana już w momencie podpisywania przedmiotowej umowy tj. w 2003 r.);

- nie sposób stwierdzić w świetle powyższego, iż jednym z celów zawarcia przedmiotowej umowy była rezygnacja z prawa do opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego; intencją Polski przy negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od zmian prawa autorskiego) było i jest opodatkowanie u źródła płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego;

- strona niemiecka nie kwestionowała dotychczas prawa Polski do opodatkowania tego rodzaju przysporzeń (w części określonej w art. 12 ust. 2 u.p.o.).

Organ podatkowy podkreślił, że okolicznością, która nie może pozostać bez znaczenia, jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych. Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej "twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją "należności licencyjne" są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186). W związku z powyższym wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Organ podatkowy zaznaczył, że inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 189) "oprogramowanie" można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach. Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej Mimo, iż określenie "oprogramowanie komputerowe" używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania. Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich". Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu. Nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (...). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki łub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji, jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Biorąc pod uwagę powyższe, Minister Finansów stwierdził, że opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." oraz art. 12 ust. 3 u.p.o. i jako takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% przychodu. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 3 lipca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj. art. 14e § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa administracyjnych zapadłych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.o. poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru i zapłaty podatku u źródła od wynagrodzenia za licencje na programy komputerowe wypłacanego na rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie ze stanowiskiem sądów tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie prowadzi również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie, że należności z tytułu licencji do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu u.p.o. Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistycznym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to, jak wspomniano, jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99, wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09).

Pogląd przeciwny, wyrażony w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, nie znajduje uzasadnienia w powoływanych przez organ zasadach interpretacji umów międzynarodowych określonych w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Nie sposób doszukiwać się woli państwa polskiego zaliczania płatności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz niemieckich rezydentów do kategorii należności licencyjnych w sytuacji, gdy w przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem i Portugalią zawartych wcześniej niż umowa z Niemcami, zdecydowano się wprost wskazać przychody z użytkowania programów komputerowych jako mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych. Zakładając racjonalność prawodawcy różne ukształtowanie znaczenia pojęcia "należności licencyjne" w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych z poszczególnymi krajami musi być oceniane w ten sposób, że polskie władze zdecydowały się w różny sposób ukształtować przysługujące mu prawo do opodatkowania tego rodzaju przychodów.

Ponadto dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, na którą powołuje się organ, ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umów| o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy Konwencji (tak WSA w Warszawie w wyroku z 15 maja 2013 r., III SA/Wa 3450/12).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.’’, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych przez Skarżącą rezydentowi niemieckiemu w związku z nabyciem programów komputerowych wykorzystywanych na własne potrzeby oraz odsprzedawanych jej klientom w warunkach pośredniczenia przy zawieraniu umowy licencyjnej pomiędzy nimi i producentem programu. Spór pomiędzy stronami dotyczy objęcia powyższych należności definicją pojęcia "należności licencyjne" zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Wiąże się z tym zagadnienie istnienia obowiązku pobrania przez Spółkę podatku dochodowego, stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od tych należności wypłacanych niemieckiemu kontrahentowi w związku z przekazywaniem licencji na rzecz klientów Spółki.

Zdaniem Skarżącej wypłacane przez nią wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym, nie podlega w Polsce podatkowi u źródła, pod warunkiem przedstawienia przez spółkę niemiecką certyfikatu rezydencji, ponieważ nie wchodzi ono w zakres pojęcia "należności licencyjne" użytego w art. 12 ust. 3 u.p.o. Z kolei zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie to stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.o., wobec czego Skarżąca jako płatnik jest zobligowana do poboru i zapłaty podatku u źródła od powyższego wynagrodzenia.

Rozstrzygając spór w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że kwestia opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 10 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3256/13, II FSK 3255/13; z dnia 20 stycznia 2016 r.: II FSK 2854/13, II FSK 2592/13, II FSK 2637/13, II FSK 2882/13, II FSK 2881/13, II FSK 2665/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. alt II FSK 2677/13; z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2411/10, z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym na tle umowy polsko-niemieckiej (przykładowo w wyrokach NSA z 4 grudnia 2015 r. o sygn.. akt: II FSK 2544/13 i o sygn. akt II FSK 2789/13, wyroku NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2677/13 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie jednolite.

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz argumentację formułowaną na ich poparcie. Akceptacja tych poglądów oraz argumentów oznacza równocześnie, że skarga i poglądy w niej sformułowane w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zasługują na uwzględnienie.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, między innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści umowy polsko-niemieckiej wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 u.p.o.).

W art. 12 ust. 3 u.p.o. strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W przywołanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o., przy stosowaniu konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 u.p.o., obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej: u.p.a.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w umowie polsko-niemieckiej. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.o.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r. poz. 899), a także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. – Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako "należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego."

Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej.

Skoro wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, to brak podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła.

Skarżąca zarzuciła w skardze Ministrowi Finansów naruszenie zaskarżoną interpretacją przepisu art. 14e § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu tej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie do tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem przepis ten nie dotyczy wydawania interpretacji indywidualnych, lecz ich zmiany w przypadku stwierdzenia, że interpretacje te są błędne. Norma ta nie może być odczytywana, jako przepis nakazujący Ministrowi Finansów wydawanie interpretacji indywidualnych zgodnych z orzecznictwem sądów administracyjnych. Na podstawie tego przepisu Minister jedynie może, o ile uzna to za stosowne, zmieniać interpretację, jeżeli jest ona błędna i w swej treści nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpatrywanej sprawie chodziło o wydanie, a nie o zmianę interpretacji, to przepis art. 14e § 1 O.p. nie został w tej sprawie zastosowany, a w konsekwencji nie mogło dość do jego naruszenia przez Ministra Finansów.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z orzecznictwem sądów administracyjnych, należy zauważyć, że nie w każdym przypadku wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych stanowi naruszenie przywołanych wyżej przepisów.

Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k O.p.), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia stanowiska odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby, jak uprzedni błąd organu bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych czy trybunałów.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się wprost do orzeczeń wskazanych we wniosku, ale przedstawił swoje stanowisko i powołał orzecznictwo na jego poparcie, wskazując w ten sposób, jakie poglądy orzecznictwa podziela. Należy zauważyć, że Skarżąca przywołała we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego orzeczenia sądów administracyjnych bezpośrednio odnoszące się do istoty spornego zagadnienia, natomiast Minister Finansów przywołał orzecznictwo odnoszące się do bardziej ogólnej problematyki wykładni Konwencji Modelowej OECD. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił przekonującej argumentacji przemawiającej za odstąpieniem od dotychczasowej, jednolitej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornym zagadnieniu.

Wśród przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pozostałych przepisów prawa podatkowego brak jest norm nakazujących wydawanie rozstrzygnięć administracyjnych zgodnych z orzeczeniami sądów niezwiązanymi bezpośrednio z rozstrzyganymi sprawami. W postępowaniu podatkowym oraz w postępowania prowadzonym w sprawie interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, niezwiązane bezpośrednio z daną sprawą, oddziaływają na proces rozstrzygania sprawy przez organ wyłącznie poprzez autorytet sądów wynikający ze stopnia akceptacji przez organ argumentacji użytej przez sądy w orzeczeniach wydanych w sprawach podobnych do spraw rozstrzyganych przez organy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nieuwzględnienie w treści zaskarżonej interpretacji powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska, samo w sobie nie stanowiło naruszenia prawa.

Dokonanie zaskarżoną interpretacją indywidualną błędnej wykładni art. 12 umowy polsko-niemieckiej nie mogło być uznane za działanie naruszające wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie i w granicach przyznanych mu przez przepisy prawa kompetencji. Dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa w rozstrzygnięciu sprawy samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady praworządności.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).