Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 140/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art.4 pkt 1, art.6 ust.1 pkt 1, ust.2,4,art.7 ust.1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 3 par 1, art.151, art.168 par 3, art.183 par 1, art.190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 140/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012r., sprawy ze skargi A. W. i A.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 25 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A.W. i A.W., działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2009r. określił skarżącym oraz Federacji Zakładowych Organizacji Związkowych Pracowników Spółdzielczości "S " w W. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 34.919,00 zł. Przedmiotem opodatkowania była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 2,3253 ha położonej w L. oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość składającą się z budynku sportowo-turystycznego i budynku sali sportowo-gimnastycznej za cenę 400.000,00 zł, poświadczona aktem notarialnym z dnia 22 maja 2006r.

Organ postanowieniami z dnia 6 czerwca 2007r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do wszystkich stron postępowania i jednocześnie wezwał strony do podwyższenia podanej wartości do kwoty 2.409.000,00 zł. Skarżący nie podwyższyli wartości nieruchomości wskazując, że wartość podana w akcie notarialnym była skutkiem przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 listopada 1997 r. Organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, który wycenił wartość nieruchomości na 1.804.300,00 zł.

Skarżący po zapoznaniu się z operatem szacunkowym stwierdzili, że ocena wartości błędnie została sporządzona na dzień 22 maja 2006 r. Wycena powinna bowiem dotyczyć stanu na dzień podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 listopada 1997 r. czyli umowy leasingowej oraz zakwestionowali sporządzoną przez biegłego opinię, a w szczególności przyjętą przez niego metodę wyceny. Biegły rzeczoznawca po przesłuchaniu w charakterze świadka podtrzymał dotychczasową ocenę wskazując, że zastosował metodę porównawczą stosując współczynnik, który wynikał z różnicy wartości zabudowanych nieruchomości (dane z aktów notarialnych) w L. i Z.

W ocenie organu umowa z dnia 28 listopada 1997 r. nie była umową leasingu, ponieważ podmiot sprzedający nie był zawodowym przedsiębiorcą zarobkowo zajmującym się leasingiem. Stwierdzono, że umowa z dnia 22 maja 2006 r. była umową sprzedaży zawartą w następstwie spełnienia przez kupujących warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Od decyzji z dnia 10 grudnia 2008 r. sprostowanych następnie decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wnieśli odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 6 lutego 2009 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania błędnie wydał trzy odrębne decyzje, każdą o innym numerze, w których określił oddzielnie dla stron wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto po wszczęciu z urzędu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do pozostałych transakcji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, uznał wyjaśnienie skarżących dotyczące remontów w kwocie 58.342,76 zł. oraz ponownie przyjął wartość określona w opinii biegłego. W konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął wartość nieruchomości w kwocie 1.745.957,24 zł. Podstawę tej decyzji stanowiły powołane w niej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.)

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym zarzucono:

– rażące naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 7091 k.c. przez jego zastosowanie do wykładni umowy zawartej przez skarżących w dniu 28 listopada 1997r., mimo iż przepisy te weszły w życie na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2000r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74 ze zm. 857). Naruszenie przepisu art. 65 § 2 k.c. przez brak jego zastosowania dla zbadania, jaki charakter i treść miała umowa zawarta przez skarżących ze sprzedającym w dniu 28 listopada 1997 r.,

– niewyjaśnienie istoty sprawy dotyczącej wartości nieruchomości przez zastosowanie zarówno niewłaściwej metody wyceny oraz oparcie opinii na cenach w Z., które nie mają związku z cenami na terenie L.;

– ponowne wydanie decyzji podatkowej w tej samej sprawie, gdyż Urząd Skarbowy opodatkował już prawomocnie umowę z dnia 28 listopada 1997r. i podatek od umowy z dnia 22 mają 2006r. został naliczony i odprowadzony prawidłowo. Prawo nie dopuszcza możliwości wielokrotnego wydania decyzji podatkowych w tej samej sprawie.

Decyzją z dnia 25 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zostało stwierdzone, że wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy tj. 22 maja 2006 r. katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Podkreślono także, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych była umowa sprzedaży zawarta w dniu 22 maja 2006 r. – podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych w myśl powołanych na wstępie przepisów, a nie umowa zawarta w dniu 28 listopada 1997 r., która na dzień jej zawarcia, na mocy obowiązujących wówczas przepisów tj. ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.) nie podlegała opłacie skarbowej.

Organ drugiej instancji stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności, ponieważ kwota podatku pobrana przez notariusza (płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych) od zawartej w dniu 22 maja 2006 r. została uwzględniona w zaskarżonej decyzji.

Wskazano także, iż biegły w wykonanym operacie szacunkowym szczegółowo wyjaśnił dlaczego dokonując wyceny wartości rynkowej nieruchomości zastosował wskazane metody. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że biegły prawidłowo z uwagi na brak nieruchomości o funkcji podobnej do nieruchomości wycenianej tj. obiektów usługowo-hotelarskich na terenie powiatu limanowskiego i powiatów sąsiednich, które byłyby przedmiotem obrotu na rynku, przyjął nieruchomości z rynku najbardziej rozwiniętego w zakresie obrotu tego rodzaju obiektami, którym było Zakopane Wskazano także, że skarżący wystawili w 2008r. przedmiotową nieruchomość do sprzedaży za kwotę 14.800.000,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wywiedli skargę, w której zarzucili rażące naruszenie prawa i obrazę przepisów postępowania przez błędne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1686/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazano. W uzasadnieniu podkreślono, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena przedłożonego dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe ustalając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie spełniły wymogów określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Nie wyjaśniono bowiem w oparciu, o jakie przesłanki podano w wątpliwość cenę przez nie ustaloną. WSA w Krakowie stwierdził również, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy przyjmując, że cena odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie była cena określona w opinii powołanego przez biegłego. Natomiast z treści opinii biegłego wynikało, że jej przedmiotem była wyłączenie wycena budynku hotelowego i budynku hali sportowej, a nie wycena wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków. Sąd uznał także, że organy nie przeprowadziły oceny opinii biegłego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że została sporządzona prawidłowo. W konsekwencji powyższych ustaleń sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.).

Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego przez organy podatkowe prawidłowo stanu faktycznego, ponieważ ocena sądu w kwestii rażącego naruszenia prawa w zakresie określenia wartości rynkowej, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.p.c. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. była błędna i w konsekwencji doprowadziła do nieuzasadnionego przez sąd ustalenia, że organy podatkowe wymierzając podatek wadliwie określiły podstawę opodatkowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), tj.:

– art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności powołanych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, pomimo braku podstawy do stwierdzenia nieważności z podanej w wyroku przyczyny, przy czym naruszenie spowodowane przez sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo rozstrzygnięcie sądu byłoby inne, tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na stwierdzeniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy naruszając tym samym przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji we wskazanym zakresie pod względem zgodności z przepisami prawa, to rozstrzygnięcie sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1165/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 §1 pkt 3 O.p. oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przede wszystkim błędnie wskazał istnienie w sprawie przesłanki nakazującej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wskazując na przesłankę z art. 247 §1 pkt 3 O.p. oraz dokonując jej właściwej interpretacji w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w sposób niewłaściwy stwierdzono, że wykazane uchybienia postępowania uzasadniały ocenę jej wystąpienia w rozpoznawanej sprawie. Odwołując się do ukształtowanych poglądów na tle stosowania art. 247 §1 pkt 3 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzono, że o rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku naruszenia przepisów prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Ponadto wyjaśniono, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Odwołując się do tych poglądów, stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju kwalifikowanego naruszenia przepisów należało upatrywać w przeprowadzonej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dania wiary opinii sporządzonej przez biegłego. Stwierdzono, że ponownie rozpoznając sprawę organy winny dokonać wszechstronnej i pełnej analizy opinii biegłego a w razie potrzeby dopuścić dowód z nowej opinii. Stwierdzono również, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie spełniało wymogów określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie wstępnego wyjaśnienia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości oraz bezkrytycznego przyjęcia, że ceną odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie jest cena określona w opinii powołanego biegłego. W konsekwencji to na jej podstawie dokonały wymiaru podatku. Tymczasem w ocenie sądu pierwszej instancji przedmiotem opinii biegłego nie była wycena wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków lecz tylko i wyłącznie budynków tj. budynku hotelowego i budynku hali sportowej co znalazło odzwierciedlenie na k. 15 opinii biegłego (k.314 akt podatkowych). Pomijając nawet to, że wbrew tym stwierdzeniom co innego wynika z opinii biegłego (przedmiotem opinii z dnia 18 grudnia 2007r. były zarówno stanowiące własność budynki, jak i działka - użytkowanie wieczystego do 18 listopada 2094r., - str. 2 opinii), to stwierdzone uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego mogły co najwyżej uzasadniać wydanie orzeczenia o treści wskazanej w omówionym art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.). Pod warunkiem oczywiście, że wskazane uchybienia w ogóle miały miejsce i mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz orzeczenie nie naruszało zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, ustanowionego w art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Tym bardziej, że za nieznajdujące oparcia w aktach sprawy uznano stwierdzenie sądu pierwszej instancji o pominięciu w wycenie sporządzonej przez biegłego z dnia 18 grudnia 2007 r., wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu. Treść opinii w tym zakresie jest jednoznaczna wskazując na przedmiot wyceny, przyjętą metodę odtworzenia wartości rynkowej zarówno tego prawa jak i wartości zlokalizowanych na tym gruncie budynków. Dodatkowe informacje o przyjętej przez biegłego metodzie wyceny znajdują się w protokole jego przesłuchania w trybie art. 197 § 3 O.p. z dnia 26 marca 2008r. (k. 362 akt podatkowych).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż trafnie w skardze kasacyjnej organu odwołano się do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było odtworzenie wartości rynkowej nabytej przez skarżących nieruchomości. Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołał się również sąd pierwszej instancji dochodząc do prawidłowego wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej należało określić na dzień 22 maja 2006 r. czyli dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i prawa użytkowania wieczystego. Za nie budzące wątpliwości należało uznać również stwierdzenie, iż kwestionując podaną przez strony czynności cywilnoprawnej wartość przedmiotu tej czynności organ podatkowy był obowiązany do zachowania trybu przewidzianego w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., w tym do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Obowiązany jest równocześnie przed przeprowadzeniem tego dowodu do ustalenia jego wartości rynkowej, w oparciu o kryteria określone w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ostatecznie rozstrzygnięcie sprawy co do meritum należy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego do organu podatkowego. Na tle tych trafnych stwierdzeń sąd pierwszej instancji doszedł jednak do wniosku, że prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie wymogów tych nie spełnia. W tej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (por. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Przepisy obowiązujące w tym brzmieniu nakładały obowiązek podatkowy na strony czynności cywilnoprawnej, a nie tylko na kupującego (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Zgodnie natomiast z przepisami tej ustawy w tym brzmieniu podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1). Stosownie z kolei do art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w tym przepisie nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a co miło miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Przepis ten działa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu co do wartości rynkowej odbiega od wartości wskazanej przez biegłego o więcej niż 33 %, to podatnik nie ponosi kosztów jej sporządzenia. Zapis ten stanowi swoistą zaporę przed dowolnością podejmowanych ocen przez organy podatkowe. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując jednak z urzędu powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Czynności tych dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Innymi słowy wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Jednocześnie wskazana w omówionych przepisach prawa materialnego opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służyło m.in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 O.p. Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p..

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skoro w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, to rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy odpowiada kryteriom wprowadzonym w omówionych przepisach prawa materialnego oraz został zebrany zgodnie regułami postępowania podatkowego. Równocześnie NSA podkreślił, że należy uwzględnić, iż zasadnicza kwestia sporna tj. określenie daty w której należy określić wartość rynkową nieruchomości została podana w zaskarżonym wyroku jako dzień 22 maja 2006 r., czyli dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i prawa użytkowania wieczystego. Przyjęta w tym zakresie ocena w zaskarżonym wyroku nie została podważona i była z tego względu również wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Wydając poprzednie rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się do dwóch istotnych kwestii. Pierwsza dotyczyła zasadności opodatkowania dokonanej czynności i przyjęcia daty wyszacowania przedmiotowej nieruchomości. W tym zakresie zostało stwierdzone w uzasadnieniu uchylonego wyroku, iż prawidłowo organy podatkowe dokonały oszacowania nieruchomości, według stanu na dzień 22 maja 2006r., czyli na dzień przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Skarżąca, choć było to dla niej rozstrzygnięcie niekorzystne, nie złożyła skargi kasacyjnej. Organ podatkowy w złożonej skardze również nie zakwestionował tego stwierdzenia. Oznacza to z kolei, że kwestia zasadności opodatkowania dokonanej czynności, jak również daty na którą wartość miała zostać wyceniona, nie była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Potwierdził to sam Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdzając, iż "zasadnicza kwestia sporna tj. określenie daty w której należy określić wartość rynkową nieruchomości została podana w zaskarżonym wyroku jako dzień 22 maja 2006r. czyli dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i prawa użytkowania wieczystego. Przyjęta w tym zakresie ocena w zaskarżonym wyroku nie została podważona i była z tego względu również wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego". Również w innym miejscu uzasadnienia znalazło się stwierdzenie, iż WSA w Krakowie doszedł do prawidłowego wniosku, "że w realiach rozpoznawanej sprawy wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej należało określić na dzień 22 maja 2006r". W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania, zarzuty skarżących w tym zakresie, nie mogą być przedmiotem rozpoznania, gdyż jak zostało to już wskazane powyżej, wykraczają poza "granice sprawy" rozpatrywane w ponownie prowadzonym postępowaniu. Dla uzasadnienia powyższych wywodów, można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt II FSK 1059/06, LEX nr 399025), w którym wyraźnie zostało stwierdzone, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. W dalszej części uzasadnienia powyższego wyroku NSA podniósł, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. Sąd II instancji może bowiem przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną. Orzekający w sprawie Sąd, podziela powyższe zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyżej powołanym wyroku.

Z dotychczasowych rozważań wynika wobec powyższego, że na obecnym etapie, rozpoznaniu podlegają jedynie zarzuty dotyczące metody i sposobu wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego, stanowiące drugą istotną kwestię w niniejszej sprawie. W samej skardze konkretne zarzuty nie zostały podniesione. Stwierdzone zostało jedynie, że skarżący podtrzymują w tym zakresie wcześniej podnoszone zarzuty, gdyż kwestia ta nie została należycie przez organy zbadana i organy do tych zarzutów się nie odniosły. Podkreślić w tym miejscu należy, iż nie sposób odnieść się do tak gołosłownych zarzutów. Niemniej jednak Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się bowiem wyczerpująco i dokładnie do przedstawionych zarzutów.

Skarżący składając odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucili niewyjaśnienie istoty sprawy dotyczącej wartości nieruchomości przez zastosowanie zarówno niewłaściwej metody wyceny oraz oparcie opinii na cenach w Z., które to ceny nie mają żadnego związku z cenami na terenie L. Zdaniem skarżących, zastosowana metoda dochodowa nie mogła doprowadzić biegłego do ustalenia tak wysokiej wartości nieruchomości, gdyż zyskowność obiektów sportowych jest żadna lub znikoma. Stwierdzenia te trudno nawet nazwać "zarzutami", gdyż w istocie są to gołosłowne sformułowania, nie poparte żadną argumentacją. Pomimo tego w zaskarżonej decyzji, bardzo dokładnie i szczegółowo zostały podane motywy, którymi kierował się organ przyjmując, iż opinia biegłego sporządzona została w sposób prawidłowy. Skarżący składając skargę, nawet nie próbowali polemizować z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w sprawie został przesłuchany biegły sporządzający opinię, który należycie wyjaśnił wszelkie istotne kwestie, które wywołały wątpliwości skarżących. Sami skarżący w ogóle nie odnieśli się do tych zeznań i nie próbowali ich podważać. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zaś sama decyzja zawiera przekonywujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd pragnie przypomnieć, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Z kolei w myśl art. 175 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (teks jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.) rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do określania wartości nieruchomości zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości.

Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują, że sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości (art. 152 ust. 1 u.g.n.), zaś wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (art. 152 ust. 2 u.g.n.).

W art. 154 ust. 1 u.g.n. zastrzeżono, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Szczegółowe przesłanki dotyczące wyboru podejścia i metody szacowania nieruchomości przewiduje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.).

Jak wynika z powołanych przepisów, w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w wypadku podania przez podatnika wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ miał obowiązek powołać biegłego w celu dokonania wyceny nieruchomości, chyba że podatnik sam przedstawiłby wycenę rzeczoznawcy, jednak w niniejszej sprawie nic takiego nie miało miejsca (art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c.). Przesłanka określenia wartości nieruchomości z udziałem biegłego, jaką jest podanie przez podatnika wartości odbiegającej od wartości rynkowej, została potwierdzona w toku postępowania podatkowego. Wobec tego wybór zarówno podejścia, jak i metody szacowania były w niniejszej sprawie zgodne z prawem.

Sąd zauważa, iż operat szacunkowy dotyczący ośrodka wczasowo-sportowego w L. sporządził rzeczoznawca majątkowy. W dokumencie wskazano, że przedmiotem wyceny jest "nieruchomość składająca się z zabudowanej budynkami: hotelowym i sali gimnastycznej – działki nr ewid. [...] w L. ul. Z. ". Następnie wskazano szczegółowo, iż oszacowaniu podlega w odniesieniu do budynków: prawo własności, natomiast w odniesieniu do działki: użytkowanie wieczyste do 18 listopada 2094 r. (k. 325 akt podatkowych). Ponadto wartość przedmiotu wyceny oraz stan przedmiotu wyceny ustalono według stanu na 22 maja 2006 r., tj. na datę zawarcia umowy podlegającej opodatkowaniu (k. 326 akt podatkowych). Z kolei do określenia szacunkowej wartości przedmiotu wyceny zastosowano podejście dochodowe, metodę inwestycyjną, technikę kapitalizacji prostej oraz podejście porównawcze, metodę analizy statystycznej rynku, przy czym w samej opinii znalazło się wyczerpujące uzasadnienie wyboru tych metod.

Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny operatu szacunkowego w sposób, odpowiadający art. 191 O.p. Ewentualne niejasności wynikające z treści opinii zostały usunięte podczas przesłuchania biegłego (k. 362 akt podatkowych). Ponadto opinia została sporządzona zgodnie ze Standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych (Polska Federacja Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, Warszawa 2003). Przekonywujące są również wyjaśnienia biegłego i motywy przedstawione w zaskarżonej decyzji co do wyboru nieruchomości porównywalnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opinia biegłego została sporządzona prawidłowo, starannie i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Biegły w sposób logiczny i przejrzysty wyjaśnił, w jaki sposób doszedł do ostatecznych wniosków. Wszelkie wątpliwości zostały przy tym wyjaśnione przez biegłego podczas przesłuchania. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy wyczerpująco przedstawił motywy, którymi kierował się ustalając, na podstawie przekonywującej opinii biegłego i jego wiarygodnych zeznań, wartość przedmiotu opodatkowania. Sami zaś skarżący, poza enigmatycznymi i gołosłownymi stwierdzeniami, nie przedstawili żadnego merytorycznego uzasadnienia, które mogłoby podważyć prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Oznacza to z kolei, że zebrany w sprawie materiał dowodowy odpowiada kryteriom wprowadzonym w omówionych we wcześniejszej części uzasadnienia przepisom prawa materialnego. Został on jednocześnie zebrany zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Brak jest wobec powyższego podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.