Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 1, art. 22 ust. 3, art. 22 ust.4, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2, art. 80 ust.3, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia

2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], którą określono G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A K (zwany dalej

jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik

2006 r. w wysokości 3.543,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed

jego pierwszą rejestracją w kraju. Decyzje te zapadły w następującym stanie

faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczął

postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie sprzedaży pojazdów

przed pierwszą rejestracją w kraju, w okresach rozliczeniowych od stycznia 2005 r.

do grudnia 2007 r.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego

decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w

podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo V70 o nr

VIN W1SW53K212062689 przed jego pierwszą rejestracją w kraju okres

rozliczeniowy październik 2006 r. w wysokości 1.552,00 zł, wraz z odsetkami za

zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie

wynikało m.in., że Skarżący w miesiącu październik 2006 r. dokonał sprzedaży ww.

samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz nie

złożył z tego tytułu deklaracji podatkowej.

Skarżący, pismem z dnia 7 września 2009 r. wniósł odwołanie od decyzji

Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2009 r., wnosząc o połączenie

wszczętych wobec niego postępowań do wspólnego rozpoznania, stwierdzenie

nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego

łącznie z należnym oprocentowaniem od dnia zapłaty tego podatku do dnia zwrotu

tych kwot na jego konto, a także o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i

ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o cały materiał, w tym dokumenty zapłaty

podatku przy imporcie lub zakupie, a będących w posiadaniu Urzędu Celnego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości

decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik

Urzędu Celnego powinien przeprowadzić postępowanie z zastosowaniem

prawnowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Organ pierwszej instancji powinien

zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę

rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek

akcyzowy należny od samochodu sprzedanego przed pierwszą rejestracją na

terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na funkcję gwarancyjną

przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych

podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania

podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a

którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia

należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Dyrektor

Izby Celnej stwierdził również, że jedynie górną granicę tego podatku powinna

stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych

pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny

podatek akcyzowy. Podkreślił, że organ pierwszej instancji powinien ustalić, biorąc

pod uwagę § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia

stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, dalej jako

"rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie

sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, czy obliczona w sposób

prawidłowy kwota podatku nie przewyższa rezydualnej wartości podatku akcyzowego

zawartego w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia

2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, dalej jako "u.p.a."),

zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy

zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze

sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podkreślił, że nie można było

odmówić Skarżącemu skorzystania z tego prawa z powodu niezłożenia przez niego,

w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji wniosku

o obniżenie, ponieważ przepis art. 79 u.p.a. nie przewiduje żadnych ograniczeń.

Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia

[...] marca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku

akcyzowym za październik 2006 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu

osobowego, przed jego pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 3.543 zł.

Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a., przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy

zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organ

pierwszej instancji ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 0.00 zł oraz kwotę

nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 2.538 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku

nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy od

transakcji sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na

terytorium kraju za październik 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący

zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 139 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks

postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej jako

"k.p.a "), art. 234 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 u.p.a.

Skarżący wniósł o uwzględnienie faktycznych cen transakcyjnych będących

podstawą obowiązku w podatku akcyzowym, a także o uchylenie decyzji i zwrot

nadpłaty. Wskazał, że decyzja powinna być wydana w trybie art. 226 O.p. Zauważył

ponadto, że w niektórych z zaskarżonych przez niego decyzji znalazło się

stwierdzenie "stwierdzić kwotę należną do zapłaty w wysokości". W związku z tym

wniósł o zmianę decyzji poprzez zmianę stwierdzenia na sformułowanie: "Kwotę

naliczonej akcyzy rozliczyć w ramach całkowitego rozliczenia obowiązku

akcyzowego zgodnie z Deklaracjami AKC".

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy

decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył przepisy będące

podstawą rozstrzygnięcia dla zawisłego w sprawie sporu tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1

ust. 3 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, opierając się ponadto na przepisach ustawy z dnia 23

kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako

"k.c."), że to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu

sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w

rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 10

ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 3 u.p.a. i § 2 ust. 1, § 7 ust. 2 i ust. 3, a także wskazał na

wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 w sprawie

C-426/07.

Dyrektor Izby Celnej dokonał następnie ponownych wyliczeń dotyczących

należnego w sprawie podatku akcyzowego i odnosząc się do zarzutów

podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu zauważył, że podatek akcyzowy

uregulowany w u.p.a. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania

towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90

TWE. Co następuje za tym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu

Celnego dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego i

przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 TWE.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął,

że za podstawę opodatkowania do obliczenia wartości podatku rezydualnego należy

przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu

pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ

odwoławczy podkreślił także, iż organy podatkowe obu instancji nie określały w

niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT,

jak również nie dokonywały wyceny wartości przedmiotowego samochodu, a jedynie

ustaliły średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami

umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria

jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika,

miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Z uwagi na to

Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za

bezpodstawny.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył ponadto treść art. 79 § 1 O.p. - dotyczącego

postępowania w sprawie nadpłaty i wskazał, że w przedmiotowej sprawie złożony

wniosek nie wszczynał postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku

akcyzowego, gdyż został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego.

Wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 75 § 1

O.p., gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów O.p. dotyczących nadpłaty - do

wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ

pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 981/08

stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia kwoty

nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na

powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 72 - 80 O.p. - decyzja utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji,

ale decyzja pomija milczeniem stwierdzoną nadpłatę, zaś decyzja organu I instancji

stwierdza powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym i przeniesienie nadwyżki w

kwocie 2,538,- zł na następne okresy rozliczeniowe,

2) art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a. - albowiem skarżona decyzja odmawia stwierdzenia

powstałej nadpłaty, co nakazuje ten przepis,

3) art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym -

albowiem w rozstrzygnięciu jak pojawia się kwota nadpłaty, organ odmawia jej

stwierdzenia i zwrotu,

4) zastosowania do wyliczenia akcyzy należnej stawek i zasady określania tej

stawki, które uznane zostały przez TSUE za niezgodne z przepisami europejskimi.

5) art. 212 O.p. - albowiem zaskarżona decyzja jest sprzeczna z decyzją tego

samego organu, wydanego w tym samym postępowaniu w dniu 16 sierpnia 2010 r.,

6) art. 215 § 1 O.p. - albowiem organ na żądanie strony nie chciał sprostować

oczywistych błędów rachunkowych,

7) art. 212 i art. 234 O.p. - albowiem zaskarżona decyzja jest sprzeczna z

poprzednią decyzją tego samego organu, w tej samej sprawie, a na dodatek została

wydana na niekorzyść Skarżącego,

8) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. - albowiem rozstrzygnięcia w decyzji

są oparte na uznaniowości, a nie przepisach prawa,

9) art. 139 § 1 i 3 O.p. - albowiem postępowanie trwa już 3 lata, a ustawodawca

zakreślił termin jedynie na 2 miesiące.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1) uchylenia zaskarżonego postanowienia,

2) zwrot kosztów postępowania sądowego,

3) zwrot kosztów poniesionych dla obrony swych praw,

4) zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia

zwrotu.

5) zakreślenia terminu Izbie Celnej zakończenia postępowania podatkowego.

Jednocześnie Skarżący wniósł o ukaranie pracowników Izby Celnej A.

R. i R. M. oraz R. P. z Urzędu Celnego w

W. z powodu bezpodstawnego łamania prawa, czym został narażony na

poważne koszty i ewidentne straty, przez konieczność zatrudnienia księgowego tylko

do spraw rozliczania decyzji powstałych z przeprowadzenia jednej kontroli oraz

niczym nie uzasadnionej opieszałości urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko

wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są

zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium

zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §

1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny

określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy

Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl

art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest

związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń

prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią

zaskarżonych decyzji.

Z wyżej wskazanych względów niedopuszczalne jest orzekanie przez Sąd

w przedmiocie wniosków złożonych przez Stronę w skardze, dotyczących ukarania

pracowników organów podatkowych oraz o zwrocie nadpłaty.

W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia

przepisów art. 22 ust.3 i 4 u.p.a.

W sprawie bezspornym jest, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej przyjął do sprzedaży komisowej i następnie jako komisant odsprzedał

w miesiącu październiku 2006 r. samochód osobowy używany marki samochodu

osobowego marki Volvo V70 przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Skarżący w związku z dokonaną sprzedażą nie składał we właściwym urzędzie

celnym stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie obliczał i nie

uiszczał podatku akcyzowego od powyższej transakcji sprzedaży.

Okolicznością bezsporną jest również, że sprzedaż przedmiotowego

samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy u.p.a. Przepis

art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi

sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 u.p.a. akcyzie

podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z

przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów

prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie. Przy wykładni tych przepisów

uwzględnił treść art. 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi

akcyzowemu w zakresie, w jakim ta kwota podatku nakładana na pojazdy używane

starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które

wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w

wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w

państwie członkowskim.

Ponadto należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie

"szacował" w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została

przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywał wyceny wartości przedmiotowego

samochodu, a jedynie ustalił średnią wartość rynkową podobnych pojazdów,

posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego

wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność

skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan

pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w W. w pierwszej kolejności wyliczył należną

kwotę podatku akcyzowego w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącego w okresie

rozliczeniowym październik 2006 r. sprzedaży samochodu osobowego przed jego

pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku

podatkowego przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem

Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku

akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wyliczenie należnego podatku

akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo V70 przed jego

pierwszą rejestracją w kraju, znajduje się na str. 8/9 zaskarżonej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż uwzględniając wyrok TSUE

w sprawie C-426/07, organ odwoławczy do obliczenia średniej wartości rynkowej

podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie

posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji

informatora "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS'S" o skróconej

nazwie "CARWERT" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów

używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki

samochodowej.

W oparciu o ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach

rozpatrywanej sprawy kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika,

przebieg, miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz przybliżony stan techniczny pojazdu

organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową podobnych samochodów

osobowych co sprzedany przez Skarżącego w miesiącu powstania obowiązku

podatkowego, tj. w październik 2006 r.

Notowania ustalone w oparciu o ww. system dotyczą modelowego auta

sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek VAT

i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu. Zatem w celu ustalenia podstawy

opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy,

zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium

kraju, uzyskane notowanie zostało pomniejszone o podatek VAT i akcyzę zawartą

w notowaniu - str. 11 zaskarżonej decyzji.

Ustalony w ten sposób rezydualny podatek akcyzowy zawarty w cenie

podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju dla

samochodu osobowego marki Volvo V70 został ustalony w kwocie 3.543,00 zł.

Po porównaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego z wyliczonym

należnym podatkiem akcyzowym Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż kwota należnego

podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w wysokości niedyskryminującej,

odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym

O.p., przy określeniu przez Dyrektora Izby Celnej w W. wysokości

zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy

październik 2006 r. w kwocie 3.543,00 zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą

rejestracją w kraju ww. samochodów osobowych.

Natomiast art. 22 ust. 3 i 4 u.p.a. dotyczy importu wyrobów akcyzowych, a nie

sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium

kraju, nie miał więc zastosowania w sprawie.

Jak już wskazano wcześniej, zarówno w toku postępowania przed organami,

jak i w skardze, nie jest kwestionowane, iż podatnikiem podatku akcyzowego

w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest komisant. Należy zaznaczyć, że w art. 4 ust.

5 ustawy wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym,

zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od

czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej

czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została

wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art.

80 ust. 1 u.o.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju

podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są podmioty

dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą

rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych

czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to

w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w

art. 79 u.p.a., wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę

akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego

niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od

importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego

jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej

stanowi przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją

samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy był

zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku

wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowgo poboru tego podatku.

Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może

on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych

deklaracji. Zawarte w art. 79 u.p.a. sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia"

wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie

to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu

obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Obowiązek

ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego

nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po

przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji.

Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności

opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić

wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem

zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny

podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być

realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił.

W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że

Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę

podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec powyższego organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku

w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości uwzględniającej pomniejszenie

podatku akcyzowego o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu

danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą

opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Do powyższych zasad organ pierwszej

instancji, jak i organ odwoławczy zastosował się, obniżając kwotę zobowiązania

podatkowego w podatku akcyzowym za październik kwotę akcyzy zapłaconą

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu

osobowego.

Co do podniesionego zarzutu naruszenia art. 79 O.p. Sąd uznał, iż jest on

niezasadny. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie nadpłaty nie może

zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli

podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem

postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie

lub kontrola.

Z kolei zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 oraz art.

122 Ordynacji podatkowej, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie

materiale dowodowym. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie

przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji. Podatnikowi

zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem

zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i

materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. Sąd

może jedynie stwierdzić, iż nie podlegają one rozpatrzeniu w tym postępowaniu,

bowiem pozostają bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie

decyzji. Nie dotyczą bowiem istoty sprawy.

Nie uzasadniono w skardze zarzutu naruszenia art. 215 § 1 O.p., a Sąd

z urzędu nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu w sprawie.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 212 O.p. zgodnie, z którym

organ podatkowy związany jest decyzją od chwili jej doręczenia.

Dyrektor Izby Celnej zarówno w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. jak

i zaskarżonej decyzji prezentował identyczne stanowisko co do tego, iż podstawę

opodatkowania stanowi faktyczna cena transakcyjna wynikająca z faktury, a nie

wartość szacunkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformations in peius,

wyrażonego w treści art. 234 O.p. to należy podkreślić, że istota tego zakazu polega

na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji

organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Natomiast zakaz ten nie

ma zastosowania przy rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji w postępowaniu

toczącym się w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i przekazania

sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy wskazać, że Naczelny Sąd

Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt FPS 2/98 (publ. ONSA

1998, nr 3, poz. 79 ) wydanej na tle art. 139 k.p.a. wyjaśnił, że przepis ten nie ma

zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji

w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu

odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. W ocenie Sądu

orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

wyrażone w powołanej uchwale na gruncie przepisu art. 139 k.p.a. należy odnieść

również do art. 234 O.p.

W ocenie Sądu zasadnie natomiast strona wskazała w skardze, iż Dyrektor

Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji jednocześnie

zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym

określenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora

Izby Celnej, gdzie pomimo utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej

instancji organ odwoławczy ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego

w kwocie 3.543 zł oraz należną kwotę do zapłaty, obniżając o zapłaconą kwotę

akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, a jednocześnie

pominął zawarte w sentencji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w zakresie

określenia nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie

2.538 zł. uznając, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzania

nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Mając na względzie wskazane sprzeczności zawarte w zaskarżonej decyzji

polegające na, z jednej strony, utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

a z drugiej, kwestionowanie przez organ odwoławczy części rozstrzygnięcia

Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zasadna jest podniesiona w skardze

wątpliwość co do charakteru rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie wymogów jakie winno spełniać

uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p w sposób

mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie w związku ze wskazaną sprzecznością pomiędzy sentencją

decyzji Dyrektora Izby Celnej, a jej uzasadnieniem, tym samym stanowisko organu

odwoławczego co do części decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej określenia

kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym jest

niejednoznaczne, co uniemożliwia we wskazanym powyżej zakresie dokonanie

oceny zarzutu naruszenia art. 234 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni ocenę

prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w szczególności wydając

ponownie decyzję sporządzi jej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające

treścią wydanemu rozstrzygnięciu.

Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję

i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.