Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 90/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1136/13 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1136/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w C., [...] (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług .

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił skarżącej:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 25.287,00 zł,

2) kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: luty 2008 r. w wysokości 34.868,00 zł, marzec 2008 r. w wysokości 25.395,00 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 38.940,00 zł, maj 2008 r. w wysokości 18.633,00 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 13.815,00 zł, lipiec 2008 r. w wysokości 33.538,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 24.453,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 34.643,00 zł,

3) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za - luty 2008 r. w wysokości 0,00 zł, marzec 2008 r. w wysokości 0,00 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 0,00 zł, maj 2008 r. w wysokości 0,00 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 0,00 zł, lipiec 2008 r. w wysokości 0,00 zł.

W kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych dla podmiotów gospodarczych. W wyniku postępowania kontrolnego organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie, tj. od lutego do października 2008 r. skarżąca dokonywała zakupów krajowych, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów oraz importu usług. W ewidencji księgowej skarżąca wykazała faktury VAT wystawione przez podmiot: M. K. H. P.P.H.U. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2012 r. Nr 177, poz. 12054 ze zm. ) dalej ustawa o VAT skarżąca dokonała obniżenia kwot podatku należnego wykazywanego w deklaracjach VAT-7 o kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwota wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez kontrolowaną Spółkę.

W ocenie organu podatkowego zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione w okresie od lutego do października 2008 r. przez podmiot: M. K. H. P.P.H.U. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto organ stwierdził, że strona zawierając umowę z M.K. miała świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana. W związku z tym kwota wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącą. Organ I instancji uznał również księgi podatkowe podatnika prowadzone za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2008 r., za nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że wykazane w ewidencji księgowej przez skarżącą faktury, wystawione przez M.K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zadeklarowanego przez tę Spółkę o kwotę wykazanego w ww. fakturach VAT podatku naliczonego

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 2 września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez działanie organów podatkowych niebudzące zaufania,

- art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

- art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji,

- art. 293 poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej,

2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe I i II instancji przed wydaniem przedmiotowej decyzji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, a materiał zgromadzony w aktach potwierdził, że wystawione na rzecz skarżącej przez M.K., zakwestionowane w decyzji faktury, są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji mających miejsce między ww. podmiotami. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono w tej mierze wyczerpujące postępowanie dowodowe, zebrano wszelkie możliwe dowody i dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów.

Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów w zakresie fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżąca w kontrolowanym okresie bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę M. K. mających dokumentować zakup usług konserwacji form wtryskowych, malowania detali z tworzyw sztucznych (metalizacji), selekcji kulek, montażu detali, kalibracji i przeglądu maszyny składającej oraz naprawie jej układu krzywkowego, ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości 15 szt. w łącznej kwocie netto 342.555,40 zł i podatek VAT 75.362,19 zł. Powyższego ustalenia dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, tj. pracowników i byłych pracowników skarżącej Spółki kontrahenta – M. K., A. K. - menadżera i pełnomocnika, D. K. - Dyrektora Produkcji oraz dogłębnej analizy tych przesłuchań, jak również faktur VAT i rachunków, dowodów wpłaty KP, dowodów wypłaty KW, umowy zlecenia nr 18/11/2005 z dnia 8 listopada 2005 r., analizy umowy zawartej dnia 14 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącą Spółką a firmą P.P.H.U. "H." M. K., dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 12 marca 2013 r. (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej M. M. z dnia 31 grudnia 2007 r., zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez M.M. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dnia 18 grudnia 2009 r., informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 23 sierpnia 2012 r. dotyczących M.M., pisma Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, Państwowy Szpital [...] w R. z dnia 18 grudnia 2012 r.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że ustalone okoliczności w sprawie stanowiły podstawę do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej w okresie od lutego do października 2008 r.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze dotyczący braku dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu skarżącej Spółki – R. D.. W toku trwającego postępowania kontrolnego, po otrzymaniu protokołu badania ksiąg w dniu 5 lutego 2013 r. strona postępowania nie wystąpiła do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu mimo, że na etapie skargi uważała, że przeprowadzenie takiego dowodu było kluczowe dla sprawy. W ocenie Sądu organy zarówno I jak i II instancji uzasadniły, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że usługi świadczone przez podmiot M. K. H. P.P.H.U. nie były świadczone przez tę firmę w rzeczywistości na rzecz skarżącej, zatem nie było konieczności przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki.

Reasumując Sąd I instancji ocenił, że w niniejszej decyzji wykazano, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, skarżąca działała z pełną świadomością, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Zarząd Spółki zawierając umowę z M. K. miał świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, że faktury VAT wystawione w poszczególnych miesiącach okresu od lutego do października 2008 r. przez firmę M. K. H. P.P.H.U. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj.:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. pomimo, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, zarówno przez organ I instancji jak i II instancji, oparte zostały o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i przez stronę skarżącą udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakt dokonywania transakcji zakupu usług od przedsiębiorstwa P.P.H.U. H. M.K., a także wyżej wskazane naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegało na nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji dowodów, które mogły przyczynić się do poprawnego ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, pomimo istniejącego obowiązku takiego działania, wyznaczonego przepisami praw; zaniechania obu organów spowodowały naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego, co spotkało się z pełną aprobatą WSA w Poznaniu,

B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na sprawy, ponieważ Sąd bezzasadnie przyjął, iż Strona nie dochowała najwyższej staranności i nie działała w dobrej wierze – stanowi to samoistną podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ drugiej instancji dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dostrzegając, iż interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych, a także poprzez wykreowaniu w wyniku wadliwej interpretacji stanu faktycznego, który był niezbędny dla organu, aby uzasadniać a propri przyjętą hipotezę, sprowadzającą się do twierdzenia, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od P.P.H.U. H. M. K. i nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta oraz działa w złej wierze, mając świadomość, iż rzekomo te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług, a także poprzez formułowanie przez oba organy i Sąd kategorycznych wniosków w sprawach technicznych, które są oparte na zwodniczej metodzie dedukcji, której wyniki są sprzeczne z obiektywnymi uwarunkowaniami technicznymi występującymi w sprawie i które w przedmiotowej sprawie urastają do kardynalnej kwestii, bowiem brak wiedzy i zrozumienia tych uwarunkowań musiał skutkować wadliwym rozstrzygnięciem sprawy, ponadto w przedmiotowej sprawie organy obu instancji przyjęły nierzetelną metodologię, która polegała, iż wszystkie dowody z dokumentów i z zeznań świadków, które działały na korzyść strony skarżącej, deprecjonowane były w powołaniu się na tylko jedno, bardzo wątpliwe źródło, tj. zeznania Pana M.K., który złożył zeznania sprzeczne,

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, poprzez jej nieuchylenie (w całości) przez ww. Sąd wskutek dokonania błędnej oceny działań wyżej wskazanego organu podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzył ponownie całej sprawy w sferze merytorycznej, a w rzeczywistości ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej, co przejawia się brakiem uzasadnienia rozstrzygnięcia odnośnie znacznej części zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą w złożonym odwołaniu,

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, polegające na niezastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. pomimo, że na skutek licznych naruszeń przepisów prawa, postępowanie wyżej wskazanego organu podatkowego nie odpowiada wymogom praworządności. W konsekwencji Sąd I instancji dokonując prawidłowej oceny owego postępowania, a w szczególności uwzględniwszy uchybienia norm prawnych, których dopuścił się organ podatkowy drugiej instancji, musiałby uwzględnić skargę skarżącej i uchylić zaskarżoną decyzję,

G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku strony skarżącej, zgłoszonego przez nią na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczącego dopuszczenia dowodu z dokumentu, jakim było oświadczenie złożone przez Prezesa Zarządu Spółki Pana R. D. i podpisanego przez ww. w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. wraz z tłumaczeniem tego oświadczenia na język polski dokonanego przez tłumacza przysięgłego z listy Ministerstwa Finansów, pomimo że dokument ten powstał po zakończeniu postępowania podatkowego, w związku z tym strona skarżąca nie miała możliwości posłużyć się w nim w trakcie tego postępowania, a także pomimo, że dokument ten ma duże znaczenie dla celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej w sprawie,

H. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zapadły w dniu 2 września 2014 r. wyrok WSA w Poznaniu jest sprzeczny z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 David), a także z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r., sprawa C 324/11 Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (Węgry) z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04, Teleks olc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wilka Brytania), z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wielka izba) z dnia 7 grudnia 2010 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonym przez Bundesgerichtsof -Niemcy) – postępowanie karne przeciwko R. – sprawa C-285/09, dotycząca Szóstej Dyrektywy VAT, a dokładnie art. 28c część A lit. a), wyrok z dnia 27 września 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Vogtländische Staßen, Tief – und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (sygn. akt C-587/10). Wyżej wskazane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wyraźnie akcentują bezwzględnie obowiązującą zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wyrok z 2 września 2014 r. ignorując istotę wyżej wskazanych orzeczeń, WSA w Poznaniu odmawia Stronie prawa odliczenia podatku od towarów i usług, dokonując tego na podstawie mglistych kryteriów odmawiających stronie skarżącej działania w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności.

I. Naruszenie art. 155 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego I jak i II instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Nadto wskazany przepis p.p.s.a. stanowi, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie uzasadnia uznania, że został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował bowiem skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy i przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, które według skarżącego, powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa o postępowaniu zostały szczegółowo rozpoznane i wyjaśnione przez Sąd I instancji, który prawidłowo uznał je za niezasadne. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, że w sprawie został przez organy zgromadzony obszerny materiał dowodowy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach O.p. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca nie posiadała wiedzy czy podmiot M. K. H. P.P.H.U. dysponował jakimkolwiek sprzętem specjalistycznym i materiałami do wykonania kwestionowanych usług. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających dowiedziony w decyzji fakt, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej Spółki mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży realizowanych pomiędzy wyszczególnionymi w nich kontrahentami. Jednocześnie Sąd stwierdził, że M. K. zeznał, że nigdy nie wykonywał prac fizycznych, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.120,art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem dostatecznych argumentów świadczących o tym, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył wskazane w niej przepisy postępowania, a wręcz przeciwnie, dokonaną w zaskarżonym wyroku ocenę, w tym w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego z poszanowaniem zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa należało uznać za zgodną z prawem.

Oceny tej nie podważono, poprzez podniesienie zarzutów w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Kwestią, która w sprawie miała istotne znaczenie sprawie było bowiem, czy M. K. w rzeczywistości wykonał usługi na rzecz Skarżącego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie prawidłowo WSA uznał, za wystarczające, uznając, że nie można podzielić opinii jakoby w rozstrzygniętej sprawie wystąpiły wątpliwości, które rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, a to z uwagi na zeznania złożone przez M. K.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zasada swobodnej oceny dowodów to zasada, której prawidłowa realizacja opiera się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji oraz zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tą regułą współbrzmi art. 187 § 1 in fine O.p., wedle którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonana w tej kwestii ocena sprowadza się do oceny wiarygodności poszczególnych zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza z punktu widzenia obiektywnej wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego, odnoszonych do poddawanego temu procesowi konkretnego zjawiska, zdarzenia, czy sytuacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, przy tym , że w rozpoznana sprawa w płaszczyźnie dowodowej nie była taka, aby przy wykorzystaniu reguły swobodnej oceny dowodów nie dało się ustalić jej stanu faktycznego. To, że zdaniem skarżącej, z materiału dowodowego należało wyciągnąć inne wnioski niż te, jakie zaprezentowały organy podatkowe, a następnie zaaprobował Sąd I instancji nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy O.p Jeśli w sprawie są różne twierdzenia świadków, to podlegają one zasadzie swobodnej oceny dowodów, bo tylko w ten sposób można dokonywać określonych ustaleń.

W konsekwencji jeśli taka ocena jest spójna, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym mianem można określić ocenę wyrażoną przez organy podatkowe, którą zaakceptował Sąd I instancji, to nie można zasadnie wywodzić o naruszeniu powyższych przepisów, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli podatnik wykazuje określone zdarzenie istotne z punktu widzenia prawa podatkowego, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., ma prawo i obowiązek taki element zweryfikować, przy czym skuteczne podważenie okoliczności w sferze zdarzeń wykazanych przez podatnika pozwala organowi podatkowemu uznać, iż nie miały one miejsca.

Skoro więc podatnik powołał się na okoliczność, że daną usługę na jego rzecz wykonał określony podmiot, organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego czy tak w rzeczywistości było. Ustalenie zaś, że w relacji z podatnikiem wskazany podmiot usług nie świadczył, zasadniczo pozwalało przyjąć, że w takiej sytuacji nie było niezbędne dokonanie ustalenia, że kto inny niż wskazywany przez podatnika mógł ewentualnie wykonać te usługi. Wiedzę w tym zakresie powinien przecież posiadać sam podatnik i w takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe. Oczekiwanie, aby organy podatkowe znalazły rzeczywistego kontrahenta podatnika nie znajduje uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa o charakterze procesowym sformułowanego w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji do wyrokowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zawarta w nim argumentacja nie pozostawia wątpliwości co zasadności oceny Sądu w poszczególnych kwestiach, nie wymaga zatem szczegółowego powtórzenia .

W konsekwencji do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uległo zmianie. Sąd I instancji prawidłowo powołując się na orzeczenia Trybunału wyjaśnił, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, istotne jest aby podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , iż usługa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, co w rozpoznawanej sprawie zostało wykazane.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.