Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 75/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 14c §1i §2, art 14 h, art 121 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 3 §2 pkt 4a, art 146, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: sposób wypłaty środków z bezwrotnej pomocy Komisji  Europejskiej  jest kwestia techniczna, która nie ma znaczenia dla instytucji  zwolnienia , o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46n.p.d.o.f.Podstawowe znaczenie  ma bowiem ustalenie żródła  środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu , który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezwrotnej pomocy.

TEZY

sposób wypłaty środków z bezwrotnej pomocy Komisji  Europejskiej  jest kwestia techniczna, która nie ma znaczenia dla instytucji  zwolnienia , o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46n.p.d.o.f.Podstawowe znaczenie  ma bowiem ustalenie żródła  środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu , który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezwrotnej pomocy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z. U. T. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"U" w S. (dalej: "U") w dniu 15 czerwca 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych wykonujących zadania na rzecz projektów finansowanych ze środków 6. i 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenia przyszłe, "U" wskazał, że uczestniczy jako beneficjent w programach międzynarodowych, realizując projekty finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Szóstego i Siódmego Programu Ramowego: zespoły "U" realizują zadania w sześciu projektach 6. Programu Ramowego (tj.: [...]), a w drugiej połowie 2008 r. "U" rozpoczął też realizację trzech projektów 7. Programu Ramowego (tj.: [...]),). Ponadto, w najbliższym czasie, rozpocznie się realizacja projektu [...]),, polegającego na organizacji w S. kolejnej edycji [...]), - imprezy plenerowej, której głównym celem projektu jest integracja środowiska naukowego z mieszkańcami S. oraz promocja kariery naukowej w społeczeństwie. Jedynym wykonawcą projektu jest "U".

Wnioskodawca wskazał także, że we wszystkich realizowanych już projektach uczestniczy jako partner konsorcjum na podstawie Umowy Grantowej zawartej pomiędzy Komisją Europejską a konsorcjum, reprezentowanym przez Koordynatora danego projektu. Z kolei, w projekcie [...]), "U" pełnić będzie funkcję koordynatora konsorcjum złożonego z innych uczelni wyższych regionu.

"U" wyjaśnił również, że zadania projektów w Programach Ramowych finansowane są w części (najczęściej w wysokości 75%) ze środków pomocowych Unii Europejskiej, a w części - z dofinansowania Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub jako wkład własny uczelni. Środki pomocowe z Unii Europejskiej na realizację projektów przekazywane są "U" za pośrednictwem Koordynatorów projektów, jako podmiotów upoważnionych w Umowie Grantowej do rozdzielania ww. środków. Środki pomocowe z Komisji Europejskiej (dalej: KE) gromadzone są na wydzielonych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Zgodnie z Umową Grantową, środki finansowe przekazywane są na zasadzie prefinansowania

- zaliczki wypłaconej na początku realizacji projektu, a następnie refundowania kosztów poniesionych w kolejnych okresach sprawozdawczych. Ze względu na długotrwałe procedury refundacji kosztów przez KE w przypadku braku środków finansowych z prefinansowania wydatki projektu pokrywane są ze środków własnych "U", a następnie refundowane z kolejnej płatności Komisji. Wszystkie koszty ponoszone w ramach projektów (również te pokrywane czasowo ze środków własnych a następnie refundowane po wpływie środków z KE) ewidencjonowane są od razu na wyodrębnionych kontach księgowych projektu. "U" do realizacji zadań wykonywanych projektów zatrudnia pracowników krajowych i zagranicznych. Większość osób jest zatrudniona do realizacji czynności merytorycznych projektów, wynikających bezpośrednio z zadań zawartych w Aneksie Technicznym do Umowy Grantowej. W projektach zatrudnione są również osoby, opłacane ze środków finansowych pochodzących z narzutów kosztów pośrednich projektu, realizujące funkcje pomocnicze, np. administracyjną i finansową obsługę procesu realizacji przedsięwzięcia. Zgodnie z zasadami ponoszenia kosztów osobowych projektów w ramach Programów Ramowych, z funduszy projektu możliwe jest pokrycie jedynie kosztów godzin przepracowanych na rzecz projektu i zewidencjonowanych w tzw. kartach czasu pracy. Osoby realizujące projekty zatrudnione są zarówno w ramach umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. Będą to zarówno nauczyciele akademiccy, jak również pracownicy, niebędący nauczycielami akademickimi. Ze względu na zasady dotyczące dopuszczalności kosztów osobowych w realizowanych dotychczas projektach 6. Programu Ramowego możliwe było opłacanie z funduszy unijnych jedynie pracowników zatrudnionych specjalnie do projektu, a nie stałych pracowników "U" (tzw. zasada kosztów dodatkowych). Oznacza to, że wypłata wynagrodzeń następowała w całości "z dołu", po zakończeniu danego miesiąca. Natomiast w projektach 7. Programu Ramowego oprócz finansowania na powyższych zasadach pracowników "dodatkowych" możliwe jest również opłacanie z funduszy projektu pracowników stałych "U’. Tutaj jednak wypłata wynagrodzeń osobowych (na podstawie umowy o pracę) będzie wyglądała nieco inaczej. Wynagrodzenie w ramach projektu składać się będzie z tzw. wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia uzupełniającego. Wynagrodzenie podstawowe będzie jako część wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy wypłacanego za dany miesiąc - dla nauczycieli akademickich na początku danego miesiąca ("z góry") a dla pracowników niebędących nauczycielami akademickimi - 26 dnia (lub pod koniec) danego miesiąca. Środki na wynagrodzenia podstawowe będą realizowane z podstawowego rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę konieczność uwzględniania liczby godzin faktycznie przepracowanych do obliczenia należnego z projektu wynagrodzenia, po zakończeniu danego miesiąca i zebraniu informacji o liczbie przepracowanych godzin, "U" wypłaci z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu wynagrodzenie uzupełniające. Jednocześnie "U" dokona refundacji z rachunku projektu na rachunek podstawowy "U" tej części wypłaconego wcześniej wynagrodzenia podstawowego, które dotyczy godzin przepracowanych na rzecz projektu, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest obliczenie kwoty, którą należy obciążyć projekt.

W tak przedstawionym stanie sprawy wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenia pracowników merytorycznych projektów podlegają zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy wynagrodzenia pracowników realizujących funkcje pomocnicze projektów podlegają zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków KE na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.?

3. Czy warunkiem uzyskania zwolnienia w ww. przypadkach jest wypłacenie wynagrodzenia bezpośrednio z prowadzonego w euro rachunku projektu czy też możliwe jest wypłacenie wynagrodzenia z rachunku podstawowego "U", w przypadku kiedy środki z rachunku projektu zostały już wcześniej skupione na rachunek podstawowy (w przypadku, kiedy wnioskodawca dysponuje środkami przekazanymi z KE) bądź też zostaną zrefundowane niezwłocznie po otrzymaniu refundacji środków z KE?

4. Czy przy opisanym powyżej zakładanym mechanizmie wypłacania wynagrodzeń pracownikom stałym w projektach 7. Programu Ramowego zwolnienie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje od całości wynagrodzenia obciążającego koszty unijne projektu, czy też jedynie w części dotyczącej wynagrodzenia uzupełniającego, wypłaconego bezpośrednio z rachunku projektu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f. środki przekazywane z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programów Ramowych stanowią pomoc bezzwrotną przekazywaną za pośrednictwem Koordynatora projektu, jako organu upoważnionego do rozdzielania ww. środków, a więc "U" jest beneficjentem pomocy bezzwrotnej. Dochody uzyskiwane przez osoby zatrudnione przez "U" w projektach finansowanych z bezzwrotnej pomocy, bez względu na rodzaj umowy, a uzyskane za wykonywanie czynności bezpośrednio realizujących cel ww. projektów, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec tego wnioskodawca stwierdził, że:

1. Wynagrodzenia pracowników wykonujących zadania merytoryczne projektu, a więc bezsprzecznie realizujących cel projektu w sposób bezpośredni, powinny podlegać zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków KE.

2. Wynagrodzenia pracowników wykonujących funkcje pomocnicze, niewpisane w Aneks Techniczny do Umowy Grantowej, a więc niestanowiące bezpośredniego celu realizacji projektu, nie podlegają ww. zwolnieniu.

3. Wynagrodzenia wypłacane za prace merytoryczne projektu Programów Ramowych podlegają zwolnieniu w tej części, która finansowana jest z funduszy pomocowych (ze środków KE), niezależnie od tego, czy wynagrodzenia wypłacone są bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu czy też z rachunku podstawowego, a następnie zrefundowane ze środków KE. Dochód otrzymany przez podatnika - zgodnie z zapisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pochodzi bowiem ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, ponieważ w ostatecznym rozrachunku jest sfinansowany właśnie z tych środków. Dochód obciąża też bezpośrednio konto księgowe części unijnej projektu, jego koszt jest więc "przypisany" do kosztów projektu finansowanych ze środków pomocowych. Z zapisu ustawy nie wynika wymóg, aby wynagrodzenie było opłacone bezpośrednio ze środków przekazanych przez KE na wyodrębniony rachunek bankowy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 247/09), sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma tu znaczenie drugorzędne. Jest to tylko kwestia techniczna niemająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. W tej sytuacji metoda prefinansowania (zaliczka), refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Prawo podatnika do zwolnienia nie może być bowiem ograniczone kwestiami technicznymi - czy uczelnia w danej chwili posiada na rachunku projektu należne jej z KE środki na realizację projektu, czy też nie.

4. Analogicznie zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego podlega nie tylko wypłacone bezpośrednio z rachunku projektu wynagrodzenie uzupełniające (wypłacane pracownikom "U" z dołu, po rozliczeniu czasu pracy w projekcie), ale całość wynagrodzenia obciążającego koszty unijne projektu, łącznie z tą częścią wynagrodzenia podstawowego, która jako dotycząca godzin przepracowanych na rzecz projektu podlega refundacji ze środków unijnych projektu i zaksięgowana jest jako koszt finansowany z funduszy pomocowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...]), interpretację indywidualną Nr [...]),, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko "U" jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 2, i nieprawidłowe w zakresie pytania 3 i 4.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy przytoczył treść art. 9 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu, zaś warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

– bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie;

– podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ ten wskazał także, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ podatkowy stwierdził, że dla oceny, czy wynagrodzenia wypłacane przez wnioskodawcę osobom zatrudnionym przy realizacji projektów spełniają tę przesłankę znaczenie ma m.in. ustalenie źródła ich finansowania. Skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia pracownika bezpośrednio realizującego cele projektu jest bowiem uzależnione od sposobu finansowania przedmiotowego wynagrodzenia.

W ocenie organu podatkowego, w sytuacji gdy wypłacane wynagrodzenia nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez KE tylko są wypłacane ze środków wnioskodawcy, a następnie dokonywana jest refundacja ze środków KE, wynagrodzenie to nie spełnia warunków do zwolnienia go z podatku dochodowego, a płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat. Bez znaczenia pozostaje w takiej sytuacji fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków pochodzących z pomocy bezzwrotnej. Organ ten podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie tylko te wynagrodzenia, które były bezpośrednio finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Nie mogą zatem ze zwolnienia korzystać wynagrodzenia wypłacane z konta podstawowego, na którym nie znajdują się środki przekazywane przez podmioty do tego uprawnione (nawet w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada już te środki na innym koncie).

Organ podatkowy wyjaśnił również, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależniona jest od jednoczesnego spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a dotyczącej charakteru czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu projektu, mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu przez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny. Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia, jaki charakter mają czynności wykonywane przez zatrudnione przez wnioskodawcę osoby, tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wobec tego, to na wnioskodawcy, jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do otrzymywanych przychodów zwolnienia przedmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia (w ewentualnym postępowaniu podatkowym), że ww. osoby bezpośrednio realizują cele programu.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenia pracowników wnioskodawcy, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych otrzymywane z tytułu wykonywania zadań związanych z merytoryczną realizacją wskazanych we wniosku projektów, będą co do zasady korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że osoby te w istocie będą bezpośrednio realizować cele projektów objętych bezzwrotną pomocą, a ich wynagrodzenia zostaną wypłacone bezpośrednio z konta wyodrębnionego na potrzeby projektu, na którym w momencie dokonywania wypłaty będą znajdowały się przekazane z KE środki.

Stosownie do powyższego, organ podatkowy wskazał, że za prawidłowe uznać należało stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia wynagrodzeń osób wykonujących zadania określone w stosownych dokumentach programowych jako zadania merytoryczne, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek wskazanych w wydanej interpretacji, a także stanowisko w zakresie braku możliwości objęcia zwolnieniem wynagrodzeń wypłacanych osobom wykonującym funkcje pomocnicze. Za nieprawidłowe organ uznał natomiast stanowisko "U" odnośnie pytania dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego niezależnie od faktu czy wynagrodzenia wypłacone są bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu czy też z rachunku podstawowego i następnie następuje refundacja ze środków KE, jak też odnośnie pytania dotyczącego zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia podstawowego wypłacanego pracownikom "U".

Ponadto, ponieważ we wniosku wskazano, że wnioskodawca do realizacji projektów zatrudnia pracowników krajowych i zagranicznych, organ podatkowy wskazał, że dokonując analizy sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracowników zagranicznych, niezbędnym będzie każdorazowe odniesienie się do zapisów właściwej dla konkretnego pracownika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zapisy tych umów mogą bowiem określać, czy dochody tych osób będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, czy też w miejscu zamieszkania pracownika.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądu, organ podatkowy zaznaczył, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odpis powyższej interpretacji doręczono stronie w dniu 17 września 2009 r., a "U" pismem z dnia 1 października 2009 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa dokonanego przez zastosowanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w zakresie odmowy uznania prawa do skorzystania z jego dyspozycji osobom fizycznym, których wynagrodzenia nie są wypłacane bezpośrednio z rachunku bankowego projektu badawczego – pkt 3 i 4 pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Organ podatkowy, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 6 listopada 2009 r., Nr [...]),, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego niezależnie od faktu, czy wynagrodzenia wypłacone są bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu, czy też z rachunku podstawowego oraz w kwestii dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia podstawowego wypłacanego pracownikom "U".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną z dnia [...]), "U" w S. zarzucił temu aktowi błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, istniejącego na mocy przedmiotowego przepisu, i wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na pytania 2-4, zadane przez wnioskodawcę (skarżącego), oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na pytanie nr 1, albowiem jest ono zgodne z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W zakresie odpowiedzi na pytanie ujęte w punkcie nr 2, skarżący podniósł, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "U" wskazał, iż dochody osób realizujących funkcje pomocnicze i administracyjne, nie korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a taka teza "U" oparta została na informacji pochodzącej od pracownika urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę skarżącego. Bezsprzecznie należy jednak stwierdzić, że twierdzenie, iż osoby wykonujące prace wspierające realizację projektu, przez czynności administracyjne - które jednak w tym zakresie są finansowane ze środków przewidzianych w projekcie - korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego i w kwestii tej organ wydający interpretację zobligowany był wskazać wnioskodawcy stan zgodny z prawem przez zakwestionowanie tezy strony, sformułowanej w tym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 801/09 i w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3213/08). Skarżący podkreślił przy tym, że ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od Wspólnot Europejskich, w zakresie Programów Ramowych, polega na zapobieżeniu sytuacji, w której środki z bezzwrotnej pomocy pochodzące od Wspólnot Europejskich, w zakresie Programów Ramowych, służyłyby dofinansowaniu budżetów państw członkowskich np. przez opodatkowanie dochodów uzyskanych z tychże środków. Gdyby zatem uznać za słuszną tezę, że wynagrodzenia osób, których wynagrodzenia finansowane byłyby ze środków Programów Ramowych, a które wykonywałyby prace administracyjne lub zarządcze, byłyby opodatkowane, doszłoby de facto do zakwestionowania sensu omawianego przepisu.

W zakresie odpowiedzi na pytania ujęte w punktach nr 3 i nr 4, skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, celem zobrazowania występujących w przeszłości rozbieżności w poglądach oraz utrwalającej się obecnie jednolitej linii orzeczniczej w zakresie sposobu interpretacji "pochodzenia środków", o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe oraz na ratio legis omawianego przepisu, skarżący stwierdził, że zastosowanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 w interpretacji indywidualnej, w brzemieniu ustalonym przez organ podatkowy, jest błędne. Jeżeli bowiem w przypadku Funduszy Strukturalnych orzecznictwo przyjmuje jednolitą linię, zgodnie z którą fakt prefinansowania lub włączenia środków bezzwrotnej pomocy do puli środków "krajowych" jest bez znaczenia dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to tym bardziej wykładania taka powinna mieć zastosowanie w sytuacji, w której ten mechanizm nie występuje, a ewentualne prefinansowanie lub wypłata z odrębnego rachunku bankowego, dokonywane są w ramach instytucji beneficjenta bezzwrotnej pomocy, bez udziału podmiotów pośredniczących.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Organ podatkowy ustosunkował się do zarzutów stawianych przez skarżącego, stwierdzając, że nie sposób uznać, żeby w jakimkolwiek aspekcie naruszył obowiązujące w przedmiotowej sprawie uregulowania prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór stron dotyczył wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b).

Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazują podmioty, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe).

Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami.

Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do pytania dotyczącego wynagrodzenia pracowników realizujących funkcje pomocnicze projektów podlegają zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków KE prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania tych dochodów za wolne od podatku dochodowego. W tym przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. Skoro, jak w sam skarżący podaje we własnym stanowisku we wniosku o interpretację, wynagrodzenia pracowników wykonujących funkcje pomocnicze są niewpisane w Aneks Techniczny do Umowy Grantowej, a więc nie stanowią bezpośredniego celu realizacji projektu, to nie podlegają ww. zwolnieniu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07).

Mając na względzie powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzuty skargi są niezasadne.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu zaprezentowanego w skarżonej interpretacji, że zwolnieniu mogą podlegać jedynie wynagrodzenia wypłacone bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu.

W ocenie organu, w sytuacji gdy wypłacane wynagrodzenia nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez KE tylko są wypłacane ze środków wnioskodawcy, a następnie dokonywana jest refundacja ze środków KE, wynagrodzenie to nie spełnia warunków do zwolnienia go z podatku dochodowego, a płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat. Bez znaczenia pozostaje w takiej sytuacji fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków pochodzących z pomocy bezzwrotnej.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy KE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07; podobnie: NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1573/07, i z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 575/08; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. o sygn. akt IIISA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 800/07).

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu KE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie prefinansowania ze środków własnych nie oznacza, że źródłem finansowania są środki własne "U". Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ze względu na przyjęte zasady realizowania płatności. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji.

W związku z tym nieprawidłowa była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Mając na względzie przedstawione wyżej wywody, uznać należało, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem omówionych przepisów materialnego prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co powoduje, iż Sąd w oparciu o przepis art. 146 P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200 P.p.s.a.