Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 44/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 44/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2013 r. w wysokości [...] zł, w tym: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r., D. W. posłużył się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji transakcji.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L., pełnomocnik Strony wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj: art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań będących w zasięgu organu podatkowego a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną, dowolną i pozbawioną jakiejkolwiek logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej redakcji uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie zawiera podstawowych elementów określonych w przywołanym przepisie.

Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej – u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz Strony przez R. R. J. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie mając żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdził, że faktury VAT wystawione przez R. J. na rzecz Strony nie obrazowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Pełnomocnik stwierdził, że organ ocenił materiał dowodowy wybiórczo i z ewidentnym nastawieniem na wykazanie założonego z góry rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym manipulowaniu zeznaniami świadków i pominięciu faktów, że w dniu kontroli osoby prowadzące kontrolę widziały magnesy w miejscu, gdzie zwyczajowo były one składowane, tj. w pomieszczeniu biurowym na piętrze, a kontrahent R. J. rozliczył sprzedaż za badany okres w deklaracji [...] Pełnomocnik wskazał też na niespójność i wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu podatkowego wyrażającą się z jednej strony zakwestionowaniem przez organ podatkowy nabyć magnesów od firmy R. , a z drugiej strony stwierdzeniem, że doszło do sprzedaży tych magnesów na rzecz podmiotów ukraińskich. Organ podatkowy nie udowodnił Stronie braku dobrej wiary i należytej staranności w zawieraniu transakcji poprzez wskazanie, które okoliczności konkretnie miałyby na to wskazywać. W ocenie Skarżącego dopełnił on wszelkich wymogów staranności, m.in. sprawdził kontrahenta w ewidencji działalności gospodarczej, zweryfikował go poprzez kontakt z innymi jego kontrahentami prowadzącymi już współpracę (chodzi o firmy: B. z siedzibą w Z., C. Sp. z o. o. z siedzibą w L. i D. Sp. z o. o. z siedzibą w C.), oraz przedstawił w sposób dostateczny informacje dotyczące weryfikacji potencjalnego kontrahenta.

Pełnomocnik powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), w szczególności na orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...] ([...]); wyrok z dnia 12 stycznia 2006 w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-384/03 ([...]) i wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ([...]), z których wynika, że nie ma podstaw do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy nie wiedziała ona lub nie mogła wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa lub transakcja wcześniejsza lub późniejsza do tej, która została dokonana przez nią, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie za niezasadne.

Przypomniał ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że w okresie objętym kontrolą D. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, sprzedaży zniczy i usług montażu stolarki budowlanej. Sprzedaż prowadzona była w dwóch punktach, tj. w T. L. oraz w Kolonii Ł. i ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących. W rejestrze nabyć za miesiąc maj 2013 r. podatnik zaewidencjonował: nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto: [...] zł, podatek naliczony: [...] zł, nabycia pozostałe netto: [...] zł, podatek naliczony: [...] zł i pozostałe nabycia bez odliczeń: [...] zł. W rejestrze tym odnotował m.in. transakcje zakupu magnesów od firmy R. w L., udokumentowane dziesięcioma fakturami na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Ja wynika z zebranego materiału dowodowego, kontakt z R. J. D. W. miał nawiązać przez obywatela [...] P. S.. W dniu 3 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął w firmie R. J. kontrolę działalności gospodarczej. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. L. przekazał kserokopie protokołów kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. u podatnika: [...] R. J. w L. oraz z dnia 4 września 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 30 września 2012 r. oraz od 1 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r. u podatnika: [...] w L. P.

Z nadesłanych dokumentów wynika, że R. J. był w tym czasie poszukiwany listem gończym, kontrolę przeprowadzono bez jego udziału, w oparciu o cząstkowe dokumenty. Jego rzekomi dostawcy, podmioty: [...] oraz [...]" w L. nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami VAT.

Na podstawie pozyskanych przez organ materiałów wynikało, że R. J. miałby dokonywać dostaw magnesów i złomu, przy czym jego dostawcami były firmy nieistniejące, że nie prowadzi on działalności pod podanym przez siebie adresem i nie stawia się na wysyłane mu tam wezwania, że faktury zakupu VAT wystawione przez niego na rzecz Strony w maju 2013 r., wskazują jako sposób zapłaty gotówkę, przy braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że należności w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych za każdą z faktur były w rzeczywistości regulowane. Wobec tego organ przyjął, że faktury, na których jako dostawca widnieje R. J., nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

Co do okoliczności, które miałyby potwierdzać zapłatę za wymieniony w kwestionowanych fakturach towar, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów. Przypomniał, że w dniu 26 listopada 2013 r. pracownik Strony, P. B. zeznał, że nie dokonywał zapłaty za te faktury i nie widział, żeby D. W. takiej zapłaty dokonywał. Zupełnie inaczej zeznał potem, w dniu 14 marca 2014 r. twierdząc, że widział kilka razy jak D. W. płacił gotówką osobie, która przywoziła magnesy. Pracownik odpowiedzialny za odbiór towaru, P. S. w dniu 26 listopada 2013 r. stwierdził zaś, że widział ze trzy razy jak D. W. dokonywał zapłaty za dostarczony towar [...], który przyjeżdżał busem, ale nie wie jakie to były kwoty. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że należności z tytułu zakupu innych towarów dokonywane były zasadniczo uiszczane przez D. W. w formie bezgotówkowej (w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności). Tylko wyjątkowo, wydatki (głównie dotyczące kosztów działalności Strony o niewielkiej wartości) regulowane były w formie gotówki. Co do płatności za kwestionowane faktury, w postępowaniu wskazywano, że D. W. dokonywał ich osobiście, bez udziału innych pracowników, w pomieszczeniu na piętrze budynku sklepowego. Płatności gotówkowe firmy [...] dotyczące innych kontrahentów, odbywały się natomiast w miejscu sprzedaży, na parterze budynku sklepowego. Właściciel [...] zeznał, że nie znał osoby, która razem z obywatelem [...] przywoziła magnesy. Tym samym nie wie, komu rzeczywiście płacił za dostarczone magnesy.

W toku postępowania uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 12 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał dla firmy [...] w L., decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., którą określił na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty - między innymi za miesiąc maj 2013 r. Wydana decyzja obejmuje fikcyjne faktury wystawione w maju 2013 r. na rzecz [...] D. W..

Oceniając wszystkie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że magnesy jakie D. W. miałby nabyć na podstawie wystawionych przez R. J. w maju 2013 r. faktur - nie były własnością osoby wskazanej w tych fakturach. R. J. wystawiał "puste" faktury VAT, które miały legalizować i uwiarygadniać zdarzenia gospodarcze, pozorując ich rzeczywistość.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał także, że D. W. wskazał, że kontakty handlowe z R. J. nawiązał za pośrednictwem klienta narodowości ukraińskiej P. który od początku 2012 r. regularnie dokonywał u niego zakupów folii i membrany dachowej, wkrętów farmerskich i innych akcesoriów niezbędnych przy montażu dachu. Klient ten miał mu zaproponować prowadzenie handlu magnesami, twierdząc, że jest na to duży popyt na [...]. Jednocześnie zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów. Potem zorganizował całość współpracy z R. J.. Przejął też ciężar organizacji nabyć magnesów, w imieniu Strony składał zamówienia i dokonywał nabyć.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że okoliczności w jakich transakcje były zawierane świadczą o tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent Strony nie miał możliwości personalnych, technicznych ani transportowych aby prowadzić działalność w tym zakresie. Handel magnesami organizował obywatel [...] P. S. oraz inna bliżej nieustalona osoba. Pomimo transakcji znacznej wartości Strona nie zawarła z kontrahentem, którego nie znała, żadnych umów, a płatności za towar realizowane miały być w formie gotówkowej. Towar dostarczał obywatel [...] P. S. (organizator handlu magnesami) a także inna osoba nieznana Stronie. Skarżący nie wiedział zatem komu za towar płaci. Strona nie miała również wątpliwości co do otrzymywanych faktur, które były przywożone wraz z towarem i zawierały kolejne numery od 1 do 10, co mogło wskazywać, że jest dla dostawcy jedynym odbiorcą. Sam fakt oraz sposób nawiązania współpracy (przez osoby trzecie, podmiot ukraiński organizujący handel magnesami) wskazuje, że D. W. nie dochował należytej staranności podczas dokonywanych transakcji. Powoływanie się na inne firmy będące kontrahentami [...] w żaden sposób nie uprawdopodabnia zachowania znamion należytej staranności.

Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 ([...] a także wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] [...]. organ odwoławczy, posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK [...] stwierdził, że: "Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływał istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Wymóg istnienia dobrej wiary podatnika, który dokonał transakcji, uczestnicząc w oszustwie odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istnieje w orzecznictwie zasada, wedle której w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest wymagane aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonej transakcji. Zgodnie z wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości zasadą "dobrej wiary", jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzonej transakcji. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności."

W ocenie organu odwoławczego, obiektywne okoliczności spornych transakcji takie jak: brak pisemnej umowy z kontrahentem pomimo znacznej wartości dokonywanych transakcji, nie upewnienie się kim była osoba mówiąca po polsku, towarzysząca P. S. przy dostawie towaru (magnesów), regulowanie należności w formie gotówkowej, inaczej więc jak w przypadku nabycia innych towarów, w dodatku bez upewnienia się, czy w rzeczywistości należności są regulowane właściwej osobie - wskazują, że Strona nie dochowała należytej staranności, jakiej można było oczekiwać w danych okolicznościach.

Wniosek zawarty w złożonym odwołaniu o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, mianowicie przesłuchanie w charakterze świadków obywateli [...] P. S. i O. O., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł zostać uwzględniony, albowiem okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, tj. nabycie od D. W. towaru w postaci magnesów, nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Organ podatkowy w rozliczeniu przedmiotowej decyzji przyjął sprzedaż zgodnie z deklaracją Strony.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie mogą stanowić - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zgodził się też z organem pierwszej instancji co do rozdysponowania kwot do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w proporcji przyjętej w stosunku do tej nadwyżki, jaka została przyjęta przez Stronę w ramach złożonej deklaracji. Taki sposób rozdysponowania tej nadwyżki zgodny jest z wyrokiem NSA z 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił jej:

• naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 O.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić w całości;

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz Strony przez [...] R. J. nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami przez Stronę, tj. nabywania magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania;

• naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i częściowy, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań będących w zasięgu organu podatkowego, a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących rozliczeniu podatku od towarów i usług przez stronę w miesiącu maju 2013 roku, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje jednoznacznie na braki i wątpliwości niepozwalające na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do utożsamienia z rzeczywistością ustaleń w sprawie,

• naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną, dowolną, pozbawioną logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia i ustalonych na szczeblu krajowym oraz europejskim reguł postępowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług;

• naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 180 § 1, 187 § 1 w. zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne zaniechanie podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków i strony wychwyconych przez organ i zaniechanie przeprowadzenia w tym celu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji, a także nowych świadków w tym dostawcy towarów, którego miejsce pobytu organ ustalił w toku postępowania podatkowego w drugiej instancji, które to osoby mogły w sposób dostateczny rozwiać wątpliwości ujawnione w zgromadzonym materiale dowodowym, niepozwalające na poczynienie ustaleń, których dopuścił się organ podatkowy.

Z powyższych powodów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego (zarówno organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu uzupełniającym – drugiej). W ocenie autora skargi, organ odwoławczy powinien przeprowadzić jeszcze inne dowody konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w razie dalszych wątpliwości powinien przeprowadzić dodatkowe dowody chociażby z przesłuchania świadków: P. S. czy R. J.. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się niekonsekwencją, gdyż z jednej strony wskazał, że nie jest on zobowiązany do poszukiwania dowodów mających wykazać dobrą wiarę podatnika, a z drugiej - niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez podatnika, przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania samego dostawcy zakwestionowanych towarów. We wcześniejszym stadium postępowania organ podatkowy widział taką konieczność.

Co do wniosku o przesłuchanie P. , pełnomocnik Strony stwierdził, że wyjaśnienia tego świadka mogłoby rozwiać wszelkie wątpliwości, jako, że był on obecny przy ustaleniach dotyczących zasad współpracy, miał swój udział w organizacji dostaw towarów, jak również był przy nich obecny. Świadek ten mógłby potwierdzić fakt dostawy do Skarżącego towarów pochodzących właśnie od wskazanego na fakturach dostawcy. Niezależnie od tego, w procesie gromadzenia i oceny dowodów całkowicie został zignorowany fakt, że Skarżący rzeczywiście dysponował przedmiotowym towarem, sprzedawał go w systemie TAX FREE obywatelom [...], co znajduje potwierdzenie w dokumentach TAX FREE potwierdzonych przez polskie organy celne. W świetle powyższego, stanowisko organów podatkowych wydaje się być pozbawione logiki.

Jeśli chodzi o dobrą wiarę podatnika, autor skargi stwierdził, że w czasie, gdy nawiązywał on współpracę z R. J., ani jemu, ani osobom z którymi rozmawiał Skarżący, nie były znane jakiekolwiek informacje o rzekomych nadużyciach dokonywanych przez dostawców R. J.. Informacje te objęte są tajemnicą przedsiębiorstwa i naruszając tę tajemnicę, przedsiębiorcy mogli realnie narazić się na odpowiedzialność w zakresie czynów nieuczciwej konkurencji. W okresie rozpoczęcia współpracy i realizacji dostaw nic nie wzbudzało wątpliwości Skarżącego. Poza tym organ nie wskazał, na czym miałoby polegać zasięgnięcie informacji co do uczciwości dostawcy.

W tym zakresie, pełnomocnik odwołał się do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 [...] kft oraz C-142/11 P. D. -W. w którym ETS wskazał jednoznacznie, że w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się przestępstwa w zakresie wyłudzenia VAT, to odebranie takiemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur pochodzących od takiego kontrahenta jest niedopuszczalne.

Powołał się również na wyrok Trybunału wydany w sprawie C-277/14 w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w którym Trybunał orzekł, że: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Wskazał także na podobne orzeczenia sądów polskich: Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, ustalenia organów obu instancji oparte są w głównej mierze na domysłach i przypuszczeniach, nie wynikają natomiast jednoznacznie z dowodów przeprowadzonych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, skarżący odliczył podatek naliczony z dziesięciu faktur wystawionych w maju 2013 r. przez firmę [...] w L. na zakup magnesów na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Faktury te okazały się nierzetelne. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący nie zakupił od R. J. towarów wymienionych w fakturach (ani żadnych innych).

Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym:

- protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organ podatkowy w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. u podatnika: [...] R. J. w L. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 30 września 2012 r. oraz od 1 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r. u podatnika: [...] S. Z. G. w L. P. , z których wynika, że R. J. był w tym czasie poszukiwany listem gończym, kontrolę przeprowadzono bez jego udziału, a jego rzekomi dostawcy: [...] oraz [...] w L. nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami VAT. R. J. nie prowadzi działalności pod podanym przez siebie adresem i nie stawia się na wysyłane mu wezwania;

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] wydana dla firmy [...] w L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., którą organ ten określił stronie na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty - między innymi za miesiąc maj 2013 r. Wydana decyzja obejmuje fikcyjne faktury wystawione w maju 2013 r. na rzecz [...];

- dokumenty księgowe, które nie potwierdzają, że należności podane w spornych fakturach (w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych) jako zapłacone gotówką, rzeczywiście zostały zapłacone;

- dokumenty, z których wynika, że zasadą było, że osoby kupujące towar w firmie skarżącego dokonywały płatności w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe);

- zeznania świadków i wyjaśnienia strony, z których miałoby wynikać, że gotówkowa zapłata za towar odbywała się w inny sposób, niż podczas innych gotówkowych (tylko drobnych) transakcji;

- sprzeczności w zeznaniach dotyczących okoliczności związanych z zapłatą gotówką za towar określony w spornych fakturach (zeznania P. B.) oraz fakt, że z zeznań tych nie wynikają żadne szczegóły wskazujące na prawdziwość twierdzeń skarżącego co do gotówkowej zapłaty za towar.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa, tj. zgodna z art. 191 O.p. i nie można jej zasadnie zarzucić, że jest ona – jak to ujął pełnomocnik Strony w skardze: błędna, dowolna, pozbawiona logiki oraz nacechowana całkowitym brakiem obiektywizmu, a także dokonana z pominięciem reguł ustalonych na szczeblu krajowym oraz europejskim postępowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i częściowy, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań niezbędnych do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących rozliczeniu podatku od towarów i usług przez stronę w miesiącu maju 2013 r., niezasadne zaniechanie podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków i strony wychwyconych przez organ oraz zaniechanie przeprowadzenia w tym celu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji, a także dostawcy towarów.

Kwestia nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań R. J., w sytuacji braku możliwości jego skutecznego wezwania do stawienia się w charakterze świadka i wydania decyzji, w której przesądzono kwestię nierzetelności wystawianych przez niego faktur, nie może uzasadniać stwierdzenia, że materiał dowodowy ma braki, które muszą zostać usunięte. Podobnie, zgodzić się należy z organem podatkowym, że dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy, nie było niezbędne przesłuchanie O. O., czy P. S., dokonującego wcześniej zakupu materiałów budowlanych (folii i membrany dachowej, wkrętów farmerskich i innych akcesoriów niezbędnych przy montażu dachu) w firmie strony. Organ nie kwestionował przecież wyjaśnień skarżącego, że klient ten miał mu zaproponować prowadzenie handlu magnesami, twierdząc, że jest na to duży popyt na [...] oraz, że zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a następnie przejął ciężar organizacji nabyć magnesów, czyli w imieniu Strony składał zamówienia i dokonywał nabyć. Organ podatkowy w rozliczeniu przedmiotowej decyzji przyjął przecież sprzedaż towaru tej osobie (która następnie towar ten wywoziła za granicę korzystając z procedury TAX FREE) zgodnie z deklaracją Strony. To, co zakwestionował organ to rzetelność faktur, w których jako dostawca magnesów dla firmy skarżącego widniał R. J..

Poza takimi brakami, autor skargi nie podaje, jakie inne działania powinien podjąć organ, aby dokonać prawidłowych (jego zdaniem) ustaleń. Wywodził tylko, że zebrany materiał "wskazuje jednoznacznie na braki i wątpliwości niepozwalające na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do utożsamienia z rzeczywistością ustaleń w sprawie".

W ocenie Sądu zebrane przez organy podatkowe obu instancji dowody pozwalały na dokonanie prawidłowych ustaleń w tej sprawie, co też organy te uczyniły.

Zasadnie też organy podatkowe stwierdziły, że okoliczności w jakich transakcje były zawierane świadczą o tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Jak twierdził sam skarżący, handel magnesami organizował obywatel [...] P. S.. Pomimo transakcji znacznej wartości Strona nie zawarła z kontrahentem, którego przecież nie znała, żadnych umów, a płatności za towar realizowane miały być w formie gotówkowej. Towar dostarczał obywatel [...] P. S., a także inna osoba nieznana Stronie. Skarżący nie wiedział komu za towar płaci.

Mając na względzie powyższe okoliczności trudno przyjąć, że skarżący dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym związanym z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezaleznie od okoliczności wskazywanych przez organy zauważyć należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym.

Strony nie zaintrygował fakt, że faktury, które były przywożone wraz z towarem i zawierały kolejne numery od 1 do 10, co mogło wskazywać, że jest dla dostawcy jedynym odbiorcą.

Powyższy sposób organizowania transakcji handlowych świadczyć może raczej o beztrosce i lekkomyślności skarżącego, a nie należytej staranności przy doborze kontrahentów gospodarczych.

W takiej sytuacji, powoływanie się przez pełnomocnika na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy dokonywał transakcji w dobrej wierze, czyli nie wiedział, że bierze udział w oszustwie, jest w tej sprawie niezasadne.

Z powyższych względów, nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez [...] nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami przez Stronę, tj. nabywanie magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania. Jak wskazał organ, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Reasumując, za niezasadnie Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.