Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1617/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Marek Zalewski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2435/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2435/05 po rozpoznaniu skargi [...]S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD z dnia [...] października 2001 r., nr [...], w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...], wydaną w trybie m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie działając na podstawie art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej kwoty opodatkowania.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a także utrzymał ją w mocy w pozostałej części.

W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarta przez niego z eksporterem umowa dystrybucyjna z dnia 1 marca 2000 r. oraz porozumienia w sprawie rabatu za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., a także nota kredytowa eksportera, według której skarżąca otrzymała przewidziany porozumieniem rabat.

Sąd uznał w związku z powyższym, że istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu.

Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te strony porozumienia.

Uzasadnia to - zdaniem Sądu - ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera świadczenia skarżącej (nie związanego z aktem sprzedaży), którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, powoływane porozumienie wyraźnie stanowi, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez [...] (dostawca) dla [...] (nabywca) w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r." Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną.

Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że porozumienie przewidywało naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 46% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności Spółki na rynku polskim. Skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny. Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach w nim określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nieosiągnięcie w określonym miesiącu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony".

W konsekwencji Sąd uznał, że skarżąca broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, która była wystawiona i realizowana po zgłoszeniu celnym wskutek przyjęcia przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży towaru na rynku polskim przez skarżącą w okresie miesięcznym. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ponieważ pomniejszał cenę wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat, czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim, jak również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa.

Decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i dlatego nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Za bezprzedmiotowe Sąd I instancji uznał powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., które dotyczy marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu sporu.

Sąd uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 letniego terminu do jej wydania. W rozpoznawanej sprawie termin ten został zachowany, gdyż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 12 października 2001 r., zaś decyzja organu celnego I instancji z 10 września 2004 r. została doręczona pełnomocnikowi importera w dniu 15 września 2004 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawierała rozstrzygnięcia merytorycznego korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji.

Za nietrafny i gołosłowny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których, według skarżącej, nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych po dacie dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Przede wszystkim rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Ponadto fakt kontrolowania zgłoszeń celnych przez organy celne pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie wynika z art. 83 Kodeksu celnego.

[...] S.A. w Poznaniu złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie,

3) orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy rabatowej zawartej pomiędzy skarżącą i [...] i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą;

b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez [...] stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miały: okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego umowy rabatowej przewidującej możliwość udzielania rabatu oraz przyczyna udzielania rabatów;

c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia ("rabaty") zostają udzielone z momentem zawarcia umowy rabatowej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży towarów do odbiorców na rynku polskim;

d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji, według której, w razie gdy zarówno wystawienie, jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

e) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne ich zastosowanie, zgodnie z którym podstawą dla obniżenia wartości celnej danych towarów jest rabat odnoszący się do innych towarów niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;

f) art. 23 § 1, 24, 25, 27, 28 i 29, 30, 31 i 311 Kodeksu celnego (wyznaczających łącznie jedyne dopuszczalne reguły ustalania wartości celnej, w tym określających jedyne dopuszczalne metody szacunkowego określania wartości celnej), poprzez błędne zastosowanie do kalkulacji obniżenia wartości celnej metody szacunkowego określenia obniżenia wartości celnej sprzecznej z wyżej wskazanymi przepisami Kodeksu celnego, a polegającej na założeniu, że dla celów kalkulacji obniżenia wartości celnej można utożsamiać wartość sprzedaży towarów przez polskiego importera na rzecz osób trzecich z wartością importu tych towarów przez polskiego importera od zagranicznego eksportera;

g) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;

h) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i będące tego skutkiem bezzasadne pominięcie i niezastosowanie niżej wskazanych przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w zw. z art. 33 Kodeksu celnego, w oparciu o błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do ustalenia przez Sąd I instancji, że do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy opinia 15.1 nie znajduje zastosowania jako dotycząca tzw. rabatów "ex post";

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz:

- w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- oraz że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

- w uznaniu przez Sąd I instancji za właściwie ustalone okoliczności faktyczne, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą przez [...] towarów na rzecz skarżącej, mimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje na brak takiego związku,

- braku bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą skarżącej na rzecz osób trzecich, mimo że umowa zawarta z [...] oraz sposób jej wykonywania, w tym konstrukcja i sposób obliczania rabatów przez [...], wyraźnie wskazują na istnienie takiego związku,

- udzielenia skarżącej "rabatu" przed dniem odprawy celnej, mimo że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku dokonania na polskim rynku sprzedaży importowanego towaru, oraz

- ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem), udzielenia skarżącej "rabatu";

- w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla kalkulacji obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą (dla ustalenia kwoty obniżenia będącej istotą decyzji administracyjnej w sprawie), tj. w uznaniu za zgodną z prawem metody kalkulacji obniżenia wartości celnej przyjętej przez organ celny, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznej z umową rabatową znajdującą się w aktach sprawy, przewidującą obliczanie rabatów od wartości sprzedaży zaimportowanych towarów przez importera na rzecz osób trzecich, a nie od wartości sprzedaży krajowej przy wydawaniu decyzji administracyjnej;

- w uznaniu, w wyroku Sądu I instancji, zaskarżonych decyzji organów I i II instancji za zgodne z prawem:

- mimo tego, że decyzja organu I instancji (utrzymana w mocy przez decyzję organu odwoławczego) została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. bez prawidłowego uzasadnienia dotyczącego kalkulacji obniżenia wartości celnej, jako że uzasadnienie zawarte w decyzji odnosi się do rozstrzygnięcia (sposobu i wyniku kalkulacji obniżenia wartości celnej) odmiennego od rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji decyzji i

- mimo tego, że wydanie decyzji przez organ I instancji (utrzymanej w mocy przez decyzję organu odwoławczego), ze względu na wskazane wyżej naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie wyrażone w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawo do obrony w drodze zaskarżenia decyzji organu I instancji, wyrażone w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP;

- w uznaniu za zgodne z prawem przypisania (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz nie w sentencji decyzji) do kwestionowanego przez organy celne zgłoszenia SAD noty kredytowej wystawionej w związku ze sprzedażą przez skarżącą w tym samym miesiącu, mimo że z akt sprawy wynika, że nota ta odnosi się w zasadniczej części do towarów innych niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;

c) art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu znacznej części zarzutów podnoszonych przez skarżącą i braku, w odniesieniu do tych zarzutów, wskazania w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia lub podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie rozstrzygnięcia wskazanych zarzutów.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym, uregulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związania Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem wskazane w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy ponadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. A zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opierając skargę na dwóch podstawach ustanowionych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, należy stwierdzić, co następuje:

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty o charakterze procesowym. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego między eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji oraz faktu jego zrealizowania są w istocie niekwestionowane, a ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego umotywowania rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.) mógłby zostać uznany za usprawiedliwioną podstawę kasacji tylko wówczas, jeżeli strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej strona natomiast nie wykazała, że przesłanka ta została spełniona.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że niewłaściwie sformułowany jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy rabatowej zawartej pomiędzy skarżącą i [...].

Niewłaściwe rozumienie umowy kreującej stosunek prawny podlegający ocenie należy kwalifikować jako błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie treści stosunku prawnego wiążącego strony, w tym ich praw i obowiązków. Gdyby skarżący uznał, że Sąd I instancji trafnie interpretuje postanowienia umowy, lecz wyciąga z nich błędne konsekwencje prawne, trafny byłby zarzut niewłaściwego stosowania prawa, w świetle którego umowa jest oceniana, lub jego błędnej wykładni.

Gdy skarżący zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, skarga kasacyjna powinna być oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie jest trafny zarzut naruszenia zasad obliczania wartości celnej towarów poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, a także naruszenia art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię pojęcia rabat "post-importowy".

Z zawartej pomiędzy skarżącą a dostawcą umowy wynika, iż miała ona na celu określenie rabatów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego.

Zawierając umowę, strony wiązały upusty z wartością sprzedaży farmaceutyków zakupionych uprzednio przez importera u kontrahenta, w przyjętych przedziałach czasowych. Upusty zostały nazwane wsparciem. Ich udzielanie nie było uzależnione od innych okoliczności ani od dalszych negocjacji.

Jakkolwiek wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i oznaczyć również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu jako elementu ceny została uwarunkowana wartością sprzedaży leków przez skarżącego, która nie była znana w chwili zakupu, za to znany był fakt przyznania rabatu. W świetle umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Nie ma znaczenia, czy rabat obliczany jest w związku z poziomem zakupu, czy też z poziomem dalszej sprzedaży towaru przez skarżącą, skoro jedynym dostawcą branych pod uwagę specyfików jest dany kontrahent, poziom sprzedaży nie może przekroczyć poziomu uprzedniego zakupu, a rabat generowany jest przez obrót z wyłącznym udziałem tegoż kontrahenta. Oczywiste jest, że poziom zamówień odpowiada zakładanemu poziomowi zbytu. Przykładanie nadmiernej wagi do tego aspektu powodowałoby stracenie z pola widzenia rzeczywistego problemu, jakim jest wpływ deklarowanej ceny lekarstw na dopuszczalną marżę i poziom refundacji wydatków ze środków publicznych.

Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego - cenę sprzedaży można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Reguła ta ma szerokie zastosowanie w obrocie gospodarczym, tak jak szerokie zastosowanie mają przepisy o sprzedaży do innych typów umów przenoszących własność. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający w oparciu o uzgodniony algorytm naliczania upustów oblicza niższą niż wyjściowa cenę, to jest to ustalenie należności od kupującego, czyli ceny, mimo że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne nie ingeruje w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny nie ma żadnych norm, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Udzielenie rabatu za dany okres, w związku z osiągnięciem uzgodnionego wcześniej poziomu sprzedaży warunkującego taki upust, powoduje, że zgłoszenia celne dokonane w tym okresie podlegają korekcie. Zmniejsza się bowiem wartość transakcyjna należna za dany towar, co zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego kształtuje wartość celną towaru.

Powyższe stanowisko, prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 28 lipca 2004 r., GSK 310/04, publ. w ONSAiWSA 2004/3/73), Sąd w obecnym składzie podziela w całej rozciągłości.

Nie można również zaakceptować wywodu dotyczącego obowiązków skarżącej w zakresie promowania sprzedaży, co miałoby być źródłem przyznawania upustu, jako w istocie formy wynagrodzenia za działania marketingowe.

Skarżąca na swój koszt oraz na swoją odpowiedzialność prowadziła promocję leków. W ocenie Sądu nie został wyodrębniony w dostateczny sposób między stronami inny stosunek prawny (umowa wsparcia), który pozwalałby na przyjęcie, że świadczenie to jest wynagrodzeniem nie związanym ze sprzedażą. Również tytuły płatności nie wskazują na realizację przez kontrahenta obowiązku wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na jego rzecz. Korzyści, jakie otrzymywała skarżąca, były związane z wydajnością wprowadzania własnych towarów do obrotu, a nie np. ze świadczeniem usług na rzecz dostawcy. Skarżąca dokonywała sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek, nie działała na zlecenie sprzedawcy, nie świadczyła bezpośrednich usług na jego rzecz (gdyż marketing dotyczył towarów należących do skarżącej i przez nią sprzedawanych). Tym samym trudno dopatrzyć się w uzyskiwanych przez skarżącą korzyściach elementu wynagrodzenia, gdyż aby było wynagrodzenie, musiałby istnieć stosunek podlegający wynagradzaniu.

Nazwanie świadczenia "wsparciem" nie zmienia jego gospodarczej funkcji. Wsparcie nie byłoby udzielone, gdyby skarżąca nie osiągnęła określonego w umowie wyniku sprzedaży, co z kolei było uzależnione od poziomu zamówień. Poza zapobiegliwym działaniem we wspólnym gospodarczo interesie, nie ma innego konkretnego świadczenia wzajemnego ze strony skarżącej na rzecz sprzedawcy, którego wartość określona w umowie byłaby przedmiotem potrącenia lub zapłaty w ramach not kredytowych przez sprzedawcę, a więc uzgodnione obniżenie wartości świadczenia ze strony skarżącej dotyczy jedynego zidentyfikowanego świadczenia ze strony nabywcy - ceny zakupu lekarstw. Istotą wsparcia jest zatem zmniejszenie kosztów zakupów pod warunkiem, że skarżąca osiągnie odpowiedni pułap obrotów. Nie ma zaś przewidzianego wsparcia w oderwaniu od pułapu obrotów, związanego np. z sezonowym spadkiem zapotrzebowania na dane medykamenty, podjęciem akcji reklamowej, zwiększeniem inwestycji itp. Tym samym wsparcie to nie różni się w na tyle istotny sposób od rabatu udzielanego w praktyce gospodarczej klientom generującym duży obrót, aby stosować inne zasady dotyczące ustalania wartości celnej towaru. Samo zwerbalizowanie istnienia jakiejś relacji prawnej w porozumieniu nie jest tożsame z jego rzeczywistym wykreowaniem.

Tym samym taka kwalifikacja korekty płatności, zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być uznana za niewłaściwe zastosowanie cytowanych norm Kodeksu celnego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji, według której w razie gdy zarówno wystawienie, jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Kwestia, czy skarżąca miała obowiązek, czy prawo wystąpienia z takim wnioskiem nie ma znaczenia w sprawie dotyczącej ustalenia wartości celnej towarów, bowiem postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ celny na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego. Natomiast zgodnie z treścią pozycji 10b w złożonej w dniu 12 października 2001 r. Deklaracji Wartości Celnej (k. 28), importer zobowiązał się do dostarczenia, jeśli będzie to wymagane, dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne ich zastosowanie, zgodnie z którym podstawą dla obniżenia wartości celnej danych towarów jest rabat odnoszący się do innych towarów niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD.

Towary objęte zweryfikowanym zgłoszeniem celnym SAD zostały sprowadzone w dniu [...] października 2001 r., zaś faktura [...] na te towary została wystawiona w dniu [...] października 2001 r. Rabat w nocie kredytowej [...] został ustalony w dniu [...] października 2001 r. w odniesieniu do sprzedaży z października 2001 r. Tym samym rabat obejmuje towary objęte weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Rabat nie jest uzależniony od sprzedania konkretnego, sprowadzonego w danym miesiącu towaru, którego wartość jest ustalana, lecz od poziomu sprzedaży towarów nabytych od [...].

Podnoszone zarzuty zakładają konieczność ustalenia tożsamości towaru objętego rabatem i towaru sprzedanego w danym okresie rozliczeniowym, za który udzielono rabatu. Jest to założenie niesłuszne. Rabat, zgodnie z umową, jest "naliczany jako wartość procentowa łącznej zafakturowanej sprzedaży na zewnątrz (...), zrealizowaną przez Nabywcę w dowolnym miesiącu kalendarzowym".

Rabat w wysokości 46% został udzielony w oparciu o wyniki sprzedaży w październiku 2001 r., a dotyczył towarów zakupionych w tym miesiącu. W świetle przyjętej konstrukcji rabatu nie jest konieczne, aby towary objęte rabatem zostały już w październiku 2001 r. sprzedane. Rabat więc jest związany z poziomem obrotów w danym okresie, a nie sprzedażą konkretnego towaru.

Tym samym taka interpretacja, która legła u podstaw wyroku Sądu I instancji, nie wzbudza zastrzeżeń.

Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji.

Zasada zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może wyłączać stosowania zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), rozumianej jako obowiązek organów administracji publicznej w zakresie działania na podstawie przepisów prawa. Chęć zadośćuczynienia interesowi strony, czy jej oczekiwaniom, choćby i niesłusznie wywołanym przez organy administracji, nie może następować poprzez wydawanie decyzji czy wyroków wbrew obowiązującym przepisom. O ile zasada ta, mająca szerokie zastosowanie w toku postępowania, może być dyrektywą w zakresie rozstrzygania indywidualnych spraw tam, gdzie możliwe jest wydanie konkurencyjnych, a jednocześnie niewadliwych rozstrzygnięć uznaniowych, o tyle trudno zaakceptować pogląd, że organy administracji mogą orzec wbrew obowiązującym je przepisom prawa, aby nie narazić się na zarzut naruszenia zaufania strony.

Podobne uwagi należy poczynić wobec zarzutu naruszenia art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowanie przez organy celne innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej, niż wobec importerów z innych branż. Przedmiotem kontroli Sądu jest jednostkowa sprawa, której wynik nie może być zakwestionowany przez skarżącego na tej podstawie, że inne sprawy bywają załatwiane inaczej, jeżeli Sąd w tej sprawie nie widzi naruszenia prawa uzasadniającego jego korektę.

Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i będące tego skutkiem bezzasadne pominięcie i niezastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w zw. z art. 33 Kodeksu celnego. Nie można przyjąć, że Sąd I instancji, dokonując oceny rabatu, uchybił treści Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) objaśniających znaczenie rabatów dla wartości celnej, zaś przedstawione w uzasadnieniu wyroku konkluzje nie są sprzeczne z nimi, w tym również z treścią opinii 15.1.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego kierując się treścią art. 183 § 1 i art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.