Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1106/03
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

TEZY

Zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2003 r. sprawy ze skargi Wojciecha W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Wojciechowi W., prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Serwisowe "S.-D." kwotę różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę za luty, czerwiec, listopad i grudzień 1997 r. Organ I instancji bowiem stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony z faktur dotyczących usług marketingowych i doradczych, które nie zostały wykonane /wystawca nie posiadał przy tym kopii tych faktur/, a ponadto nie złożyła deklaracji podatkowej za listopad 1997 r.

Od decyzji tej podatnik odwołał się dokonując wpłaty należności z niej wynikających 5 czerwca 2002 r. W odwołaniu podniesiono, że kwestionowane przez organ I instancji usługi zostały faktycznie wykonane oraz że deklaracja za listopad 1997 r. została złożona.

Decyzją z 11 września 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę ponowienia postępowania wyjaśniającego w zakresie braku deklaracji za listopad 1997 r.

Pismem z 21 października 2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego W.-U. podatnik zwrócił się o zatrzymanie kwoty 506.536 zł wpłaconej 5 czerwca 2002 r. zgodnie z decyzją z 22 maja 2002 r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w uprzedniej decyzji - decyzją z 11 grudnia 2002 r. określił podatnikowi różnicę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1997 r. oraz zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową /wraz z odsetkami/ w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, listopad i grudzień 1997 r.

Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2003 r., w uzasadnieniu której podzielono motywy, którymi kierował się organ I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik Wojciecha W., wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 208 par. 1, art. 120 i następnych /w tym między innymi art. 127/ Ordynacji podatkowej i przez to z obrazą art. 2, art. 7 oraz art. 78 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji.

Zdaniem strony skarżącej, decyzja Izby Skarbowej w W. wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stycznia, lutego, czerwca i listopada 1997 r. Bez znaczenia jest przy tym fakt wykonania przez stronę nieostatecznej decyzji w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Dokonana zresztą przez skarżącego wpłata wynikająca z pierwotnej decyzji organu I instancji stała się /po uchyleniu tej decyzji/ nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 oraz par. 3 Ordynacji podatkowej /podatkiem zapłaconym nienależnie/ i wobec braku wniosku strony o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podlegała zwrotowi z urzędu na podstawie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu, jednak z przyczyn technicznych /zmiana rachunku bankowego skarżącego/ czynność zwrotu okazała się bezskuteczna. Skarżący, co prawda, pismem z 21 października 2002 r. poprosił Urząd Skarbowy o "zatrzymanie kwoty wpłaconej do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy", lecz pismo to nie było wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wpłacona kwota nie mogła być też z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych, skoro wobec uchylenia decyzji organu I instancji zaległość ta nie istniała. W tej sytuacji kwota wypłacona przez skarżącego stanowiła w istocie swoisty depozyt. Z chwilą wydania ponownej decyzji wymiarowej przez organ I instancji wskazana kwota nie mogła być bez wyraźnej zgody skarżącego z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W takiej zaś sytuacji nie doszło do wygaśnięcia spornego zobowiązania na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zapłatę, a zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w W., skoro strona potwierdziła odbiór decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 grudnia 2002 r. w dniu 12 grudnia 2002 r., a kwota z niej wynikająca została już przez stronę uregulowana 5 czerwca 2002 r., to w tej sytuacji zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Nie mogło ono zatem wygasnąć powtórnie w wyniku przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Rozważając tę kwestię, zauważyć należy, że analizowany przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że zobowiązanie takie wygasa, co oznacza, że nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego.

Instytucja przedawnienia zobowiązania nie jest instytucją nową czy też właściwą tylko prawu podatkowemu. Znana jest ona również innym gałęziom prawa, np. prawu cywilnemu, z tą tylko różnicą, że jak wyżej wskazano przedawnienie zobowiązań podatkowych /inaczej niż w prawie cywilnym/ prowadzi do ich wygaśnięcia.

W doktrynie podkreśla się przy tym, że celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego, po upływie bowiem długiego okresu od powstania roszczenia zarówno wierzyciel, jak i dłużnik mogliby mieć duże trudności dowodowe. O ile jednak wzgląd na wierzyciela nie może mieć większego znaczenia /ewentualne trudności dowodowe wynikają przecież z jego opieszałości w dochodzeniu roszczeń/, o tyle trudności dowodowe mogą mieć znaczenie decydujące dla dłużnika /zob. Kodeks cywilny - Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa, 1972, t. I, str. 260/. Instytucja ta ma też na celu eliminację roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu od chwili ich powstania byłyby oderwane od sytuacji faktycznej w jakiej znalazł się następnie podatnik /zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 265/.

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić trzeba, że analiza przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż o przedawnieniu zobowiązania podatkowego oprócz przypadków określonych w par. 2-6 tego artykułu - decyduje wyłącznie czynnik upływu czasu. Faktyczne więc działanie lub bierność podatnika czy też organów podatkowych, poza przypadkami ściśle określonymi w par. 2-6 art. 70 Ordynacji podatkowej, pozostają bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Nie do przyjęcia zatem - zdaniem Sądu - jest pogląd prezentowany w sprawie przez Izbę Skarbową w W., że wymuszony przepisem art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji /mimo wniesienia odwołania od tej decyzji/ powoduje skutek w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia, a to z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania wobec jego zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, przez co nie może dojść niejako do "powtórnego" jego wygaśnięcia przez przedawnienie.

W ocenie Sądu zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu długiego czasu od dnia jego powstania; dobrodziejstwa wprowadzonego, jak już wcześniej wskazano, przede wszystkim z uwagi na interes dłużnika, a nie wierzyciela.

Podkreślić przy tym należy, że akceptacja poglądu, iż zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem. Oto bowiem podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazłaby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Kierując się tymi motywami, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec i listopad 1997 r. wygasły 31 grudnia 2002 r. na skutek przedawnienia, czego niedopuszczalnie nie uwzględnił organ odwoławczy, naruszając w ten sposób art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy zważyć, że skarżący w istocie zapłacił 5 czerwca 2002 r. należność wynikającą z decyzji organu I instancji z 22 maja 2002 r., która to decyzja została następnie uchylona decyzją Izby Skarbowej w W. z 11 września 2002 r. Z załączonego do pisma procesowego skarżącego z 12 listopada 2003 r. pisma Banku Amerykańskiego w Polsce SA z 9 maja 2003 r. wynika przy tym, że kwota określona w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z 22 maja 2002 r. została z polecenia Urzędu Skarbowego W.-U. przesłana na rachunek bankowy skarżącego, lecz w związku z tym, że rachunek ten został zamknięty, 16 października 2002 r. zwrócono ją do banku zleceniodawcy /Urzędu Skarbowego/.

W takiej zaś sytuacji kwota, która ponownie znalazła się na rachunku bankowym Urzędu Skarbowego jedynie z uwagi na trudności o charakterze technicznym w zakresie jej przekazania skarżącemu, nie może być - zdaniem Sądu - traktowana jako mająca charakter publicznoprawny.

Nie można więc twierdzić, jak to czyni Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, że strona skarżąca, płacąc 5 czerwca 2002 r. kwotę wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji z 22 maja 2002 r. uregulowała należności wynikające z ponownej decyzji tego organu z 11 grudnia 2002 r.

W odniesieniu zaś do zobowiązania za grudzień 1997 r. stwierdzić trzeba, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał dopiero 31 grudnia 2003 r. /a więc po wydaniu w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego/.

Uwzględniając jednak to, że w podatku od towarów i usług rozliczenia poszczególnych okresów mają wpływ na następne okresy rozliczeniowe, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wyjaśnienia bowiem wymaga okoliczność powołania się przez stronę skarżącą na nadwyżkę podatku naliczonego, która wystąpiła w listopadzie 1997 r., co mogło mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r.

Z tych to powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.