Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1088/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188 O.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 24.107 (dwadzieścia cztery tysiące sto siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

12 grudnia 2012 r. określającą podatek od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec M. M., prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Po zakończeniu tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu 12 grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez:

1. "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 40.315 zł);

2. "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - dalej jako "C" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 427.763,60 zł);

3. "D" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "D" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wyniosła 1.220.846,17 zł).

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na podstawie przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ pierwszej instancji uznał, że księgi podatkowe za grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia towarów i usług wystawionych przez "B", "C" i "D, były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Przywołując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. M., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego błędnej subsumcji prawa materialnego:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace

i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem

do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego,

w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez "B", "C" i "D", brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez "D" do "E";

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania

i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m.in. A. K., Ł. S. i A. M., osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności

z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), zeznań świadków, materiału strony wskazującego na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

6. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez "B", "C" i "D" potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że wskazane spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej; organ uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu w sytuacji gdy usługi te dotyczyły prostych prac ziemno-budowlanych, niewymagających specjalistycznego sprzętu i wysokich kwalifikacji po stronie podwykonawców; organ uznał, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne, gdy jest podpisane przez wystawcę przyjmującym gotówkę tylko jeden raz, a także że wpłacający pod pokwitowaniem miał się podpisać.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości,

bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 odnosi się

do wszystkich postępowań podatkowych, a nie tylko dotyczących dochodów nieujawnionych. W ocenie strony, organy podatkowe przerzuciły na skarżącego ciężar dowodzenia, blokując jednocześnie prawo podatnika wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1201/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawcy figurują "B" i "C" w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące,

a transakcje te nie miały miejsca. Odnośnie "D" organy nie zakwestionowały istnienia tej spółki, jednakże ustaliły, że posługiwała się ona fakturami wystawionymi przez nieistniejącą spółkę "F", która rzekomo wykonywała usługi i dostarczała towary dla podatnika na zlecenie "D".

Zdaniem WSA w Gdańsku, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej,

a określona wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego

i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. W sprawie nie doszło do naruszenia 192 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 tej ustawy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy nie naruszyły również zasady prawdy obiektywnej i w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe Sąd stwierdził,

że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane

w granicach swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego Sąd przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie.

WSA w Gdańsku z urzędu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i 2007 r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r., ponieważ w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe).

W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawcy figurują spółki "B", "C" i "F" (która miała wykonywać usługi dla podatnika na zlecenie "D") wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

WSA w Gdańsku szczegółowo przedstawił podejmowane przez organ podatkowy działania zmierzające do ustalenia istnienia "B", które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym i mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba, nie jest znane miejsce przechowywania jej dokumentów. Na podstawie przedłożonych umów ustalono, że faktury dotyczące usług wystawione przez "B" dla podatnika dotyczyły jedynie robocizny, jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "B" nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych, co zostało potwierdzone przez ZUS w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Prezes zarządu tej spółki (od 9 sierpnia 2005 r. do 1 września 2008 r.) - I. K., przesłuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy na temat działalności "B", nie posiadał uprawnień budowlanych ani uprawnień do wykonywania robót elektrycznych, nie pamiętał adresu spółki, a jako zakres jej działalności wskazał handel odzieżą roboczą. Zeznał, że nie pamięta czy udzielił pełnomocnictwa innym osobom do reprezentowania spółki. Nie wiedział dlaczego faktury VAT sprzedaży, umowy o wykonanie robót, protokoły odbioru robót podpisywał D. N. ani w jaki sposób nawiązał współpracę

z podatnikiem. Wzywany przez organ pierwszej instancji D. N., a także G. C. (prezes zarządu "B" od 1 września 2008 r.), nie stawili się na przesłuchanie. Wskazano, że protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez "B" dla skarżącego nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego, tylko D. N. i skarżący, którzy nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane i nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wiedział, czy D. N. wykazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane i nie znał możliwości wykonawczych "B" (jaką ilość ludzi zatrudnia), nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Sąd zgodził się z organami, że przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" były niewiarygodne - brak na nich potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki oraz podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę. Ustalono, że skarżący nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

W odniesieniu do "C" WSA w Gdańsku wskazał na ustalenia organu podatkowego dowodzące, że mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości spółka ta nie istnieje, nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów, spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba (miejsce zamieszkania matki D. N.). Faktury dotyczące usług wystawione przez "C" dla skarżącego dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów. Wg umów "C" miała wykonać roboty z materiałów powierzonych, dostarczonych przez przedsiębiorstwo skarżącego lub inwestora, jednak żadna z faktur nabycia usługi oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podały ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach i zastosowanych maszyn budowlanych. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy wskazywał, że "C" nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych, co zostało potwierdzone przez ZUS w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Spółka nie była także w posiadaniu żadnych magazynów i placów, nie miała więc możliwości składowania sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji usług. Zgodnie z wpisem do KRS w okresie od 13 października 2006 r. do 11 kwietnia 2008 r. D. N. pełnił funkcję prezesa zarządu i był udziałowcem "C", podpisywał także w imieniu spółki faktury VAT, umowy, protokoły odbioru. Wzywany przez organ pierwszej instancji nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie, podobnie jak S. K. - prezes zarządu "C" od 11 kwietnia 2008 r. Wskazano, że przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez "C" nie podpisał ani kierownik budowy, ani inspektor nadzoru inwestorskiego, wyznaczeni zgodnie z prawem budowlanym, a podpisali je D. N. i skarżący, którzy nie posiadali uprawnień budowlanych. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wiedział, czy D. N. wykazany jako kierownik robót posiadał uprawnienia budowlane i nie znał możliwości wykonawczych "C", nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała ta spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tę spółkę; nie podał nazwisk pracowników "C". Uznano więc przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" za niewiarygodne. Ustalono, że skarżący zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, a umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

WSA w Gdańsku zaznaczył, że organ podatkowy nie kwestionował wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz spółek "G", "H", "I", "J", "K", "L", gdyż posiadał on możliwości wykonania usług wg zawartych umów, zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany, na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane, a wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy

i uprawnionych przedstawicieli inwestora.

Odnośnie "D" Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organu podatkowego prowadzące do konkluzji, że spółka ta w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, poza środkami transportu (samochodami) nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu "D" T. S. wszystkie usługi na rzecz skarżącego wykonywała za pośrednictwem podwykonawcy "F". Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2011 r. T. S. nie posiada uprawnień budowlanych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane, nie jest także członkiem Stowarzyszenia Polskich Energetyków. Poza fakturami zakupu spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez "F", nie posiadała też gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane. Wskazano, że "F" mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, w badanym okresie nie zatrudniała pracowników. Prezes zarządu tej spółki W. O. nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych, w latach 2007-2009 chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS, a 11 kwietnia 2009 r. zmarł. T. S. - prezes zarządu "D", nic nie wiedział na temat "F", nie znał prezesa tej spółki, nie poznał żadnego z jej pracowników, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę i nie znał pochodzenia towaru, nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od tej spółki, nie znał kierowców, a zapłaty dokonywał gotówką nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. W imieniu T. S. współpracę z "F" prowadzić miał A. S., na temat którego T. S. nie był w stanie nic powiedzieć. Ponadto A. S. nie występuje w żadnych z dokumentów tej spółki. Sąd wskazał, że faktury wystawione przez "D" oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach. Przedłożonych przez skarżącego protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez "D", nie podpisał ani kierownik budowy, ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót zawierają podpisy T. S. i skarżącego, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych. W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc podwykonawca ("D") mógł jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów budowlanych przez podatnika dla "D" i "F". Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wiedział, czy T. S. wykazany jako kierownik robót posiada uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych "D", nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała ta spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. W konsekwencji przedłożone przez skarżącego dokumenty "KP" uznano za niewiarygodne, gdyż nie posiadają potwierdzenia przekazania gotówki, w dowodach tych nie wskazano konkretnej osoby przekazującej gotówkę i jej podpisu. Wskazano, że skarżący zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, w świetle poczynionych ustaleń, zasadnie zakwestionował faktury VAT, w których jako wystawcy figurują wyżej wskazane spółki, gdyż dokonane ustalenia wykazały, że skarżący nie nabył od nich usług budowlanych

i towarów. Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur

na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem WSA w Gdańsku, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje,

iż organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółki "B", "C" i "D", a odwoływanie się skarżącego do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego WSA w Gdańsku wyjaśnił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zdaniem Sądu, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za bezzasadne WSA w Gdańsku uznał zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd wyjaśnił, że istotnym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego

ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Sąd podkreślił, że organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

iż podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego WSA w Gdańsku podniósł, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy każdorazowo w wydanych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadka. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją skarżącego, że wnioski sformułowane

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09

o charakterze uniwersalnym dowodzą naruszenia przepisów procedury podatkowej

w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności,

a argumentacja tego organu, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego, została w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej,

a przyczyny, dla których organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków powołanych przez stronę, jak również powody ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, zostały szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł M. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników

do realizacji..." (s. 23), głównie w rezultacie braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania, wniosków dowodowych, skargi,

ale również i wystąpienia skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik

do protokołu i wskazuje na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu

z zakresu rozważań m.in. kwestii własnych możliwości wykonawczych przedsiębiorstwa skarżącego, co skutkowało całkowicie dowolnym, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniem, że "podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji..." (s. 23); brak uwzględnienia

w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności przedsiębiorstwa, a pozostają

w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), jakoby:

a) zakres spornych usług wymagać miał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu, co - jako założenie z gruntu mylne - miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem realizacja spornych usług, głównie prostych prac ziemnych i porządkowych, wymagała wyłącznie pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników, z użyciem prostych ręcznych narzędzi - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez Sąd rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności,

b) pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne m.in.

w sytuacji, gdy wpłacający pieniądze pod pokwitowaniem nie złożył podpisu i nie wskazał nazwiska, podając jedynie nazwę podmiotu wpłacającego, co jako założenie mylne mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem zdyskwalifikowało

w oczach Sądu rzetelne i formalnie niewadliwe dowody - niedostrzeżenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej,

c) podatnik posiadał wystarczające własne możliwości wykonania usług wg zawartych umów, na co nie wskazano ani jednego dowodu, a także nie przeprowadzono jakichkolwiek analiz,

d) wielu dowodom korzystnym dla strony, bez wskazania przyczyn, odmówiono przymiotu wiarygodności, a szczególności dowodom wskazującym że faktury wystawione skarżącemu przez "C", "B" oraz "D", a także spółki "F" wystawione na rzecz "D", stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej - niedostrzeżenie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace

i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

w szczególności:

– niewyjaśnienie rzeczywistej istoty i rodzaju zakwestionowanych w sprawie usług, co doprowadziło do uznania zawartych przez stronę z podwykonawcami umów

o dzieło za umowy o roboty budowlane, głównie wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań kierowników robót: A. K. i Ł. S., i niedopuszczalne dowodowo ograniczenie się do wywiedzenia zakresu spornych robót tylko i wyłącznie ze swobodnej interpretacji zawartego na fakturze opisu usługi, co następnie spowodowało błędną ocenę ich ważności na gruncie przepisów tytułu XVI zamiast tytułu XV Księgi trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.",

– niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwa "B", "C" oraz "D", a także podwykonawcy i dostawcy "D" - spółki "F", przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków - brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów do "E" towarów nabytych od "F" przez "D",

c) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego

w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w tym przede wszystkim A. K., Ł. S., a także A. M., B. K. i M. M. - osób mających pełną wiedzę

o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego przez "B", "D" i "C", co doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności

z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez ww. wskazane podmioty,

do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione,

co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność, co nie mogło pozostać bez wpływu wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

e) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych), zeznań świadków, sporządzonego przez stronę dokumentu wskazującego

na ograniczone możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym,

a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

f) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono,

g) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odstąpienia od powołania biegłego w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, jak: zapotrzebowanie kadrowe oraz techniczne dla realizacji zakwestionowanych robót, zakres wykonanych prac (szacunkowy obmiar robót ziemnych i pomocniczych), sporządzenie wykazu sprzętu koniecznego dla realizacji spornych robót,

h) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu odwoławczego, na podstawie którego ten organ:

– pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił;

– brak wskazania dowodów, które podważałyby wiarygodność dowodów wskazujących, że faktury wystawione na rzecz strony przez "B", "C" i "D", a także "F" wystawione wcześniej na rzecz "D", stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. spółki są fikcyjne i nie istnieją w obrocie gospodarczym; brak wskazania udowodnionych okoliczności, które przesądzałyby, że sporne wykonawstwo było nierealne lub niemożliwe w oparciu o obiektywne i procesowo weryfikowalne kryteria,

– uznanie, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu,

– uznanie, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne, gdy jest podpisane przez wystawcę będącego kasjerem tylko jeden raz, a także gdy wpłacający pod owym pokwitowaniem wcale się nie podpisał,

które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

w zw. z § 2 P.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

7. art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez zaakceptowanie,

z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się

z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów

o ubezpieczeniu społecznym pracowników, k.c., prawa budowlanego, przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu, musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE; właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd pierwszej instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym

i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności,

ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

2. art. 6471 § 2 k.c., poprzez niedostrzeżenie, głównie w wyniku błędów wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu, że znaczenie zgody inwestora jest ograniczone do zagadnienia ewentualnego zaktualizowania się odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c., a także że umowa o roboty budowlane, zawarta pomiędzy wykonawcą ogólnym a podwykonawcą bez zgody inwestora, jest umową skuteczną inter partes, a jedynie nie tworzy skutków prawnych przewidzianych w art. 6471 § 5 k.c.,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej

w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 6471 § 1 i 2 k.c. oraz z art. 3

pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243,

poz. 1623 ze zm.), to jest mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z wykładnią systemową art. 6471 § 2 k.c. przyjęcia, że zlecenie podmiotowi zewnętrznemu prac nie wiążących się

z oddaniem obiektu, lecz polegających głównie na wykonywaniu wykopów ziemnych i porządkowaniu terenu po tych wykopach jest przedmiotem umowy o roboty budowlane w rozumieniu tego przepisu, a zatem wymaga zgody inwestora pod rygorem nieważności,

w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania

i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1

lit. a i c P.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

w zw. z § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a.

w nawiązaniu do art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych

w skardze zarzutów i argumentów.

NSA zwrócił uwagę, że skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, jednakże wnioski te przez organy zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut nie został uwzględniony. Poprzez te zaniechania stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy.

Odwołując się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej NSA podkreślił, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody,

nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Odmienna interpretacja prowadziłaby

do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo

do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych.

NSA zaakcentował, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

A zatem, kontrolując prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe norm regulujących postępowanie dowodowe, Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania głównie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. NSA zwrócił uwagę, że skarżący - właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego - zgłaszał wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W ocenie NSA, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły, a Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo to zaakceptował, przesłuchania w charakterze świadków:

– A. K. i Ł. S. - kierowników robót w "A", na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług świadczonych przez firmę skarżącego bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także faktu wykonania usług oraz realizacji dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, jakoby nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych, odpowiedzialności i dokumentowania wykonanych robót,

– A. M. - dyrektora ds. realizacji i przedstawiciela "L", na okoliczność wykonania przez skarżącego na rzecz tej spółki zakwestionowanych robót przez podmioty zewnętrzne, mimo zawartego w umowach zakazu zlecania podwykonawstwa bez zgody inwestora,

– T. S. - prezesa zarządu "D", na okoliczność wykonania przez tę spółkę zakwestionowanych czynności na rzecz firmy skarżącego, z udziałem podwykonawców tych robót, tj. "F" i "M".

NSA zaakcentował, że strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi - w kwestii spornej - są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a WSA w Gdańsku akceptując takie uchybienie prawa naruszył art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zdaniem NSA, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zawnioskowani przez stronę w charakterze świadków: A. K., Ł. S., A. M. i T. S. mieli - zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych - zostać przesłuchani na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. odnoszące się do okoliczności wykonania na rzecz skarżącego zakwestionowanych, właśnie co do faktu ich wykonania, czynności wykazanych na fakturach spółek "B", "C" i "D". Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia skutkowały uznaniem przez NSA za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gdańsku istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw.

z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, że w sytuacji gdy zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, stanowisko organu odmawiające powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, że przedsiębiorstwo skarżącego nie było w stanie samo wykonać wszystkich robót i korzystało z usług podwykonawców nie narusza prawa, gdyż biegły w takiej opinii nie jest w stanie określić, z udziałem jakich ewentualnie podwykonawców wykonane zostały sporne usługi, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy wykonały je wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty. Dowód ten byłby zatem nieprzydatny do stwierdzenia takich okoliczności.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał za niezasadne. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, mające wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe NSA uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez M. M. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1201/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA

co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa

(J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie

w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony

w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999,

nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga zasługuje

na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Za trafne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów

art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolne ustalenia faktyczne.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08

(LEX nr 551699) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba,

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14, LEX nr 1591812;

czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12, LEX nr 1336185).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie,

tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11, LEX nr 1217330; czy z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 290/12, LEX nr 1298277).

Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11 (LEX nr 1136276) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe

w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należało uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania głównie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący - właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego - zgłaszał wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu.

Pismem z dnia 24 października 2012 r. M. M. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: A. K. i Ł. S. (pełniących funkcję kierownika robót w "A") na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług świadczonych przez swoje przedsiębiorstwo bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także faktu wykonania usług oraz realizacji dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, jakoby nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych, odpowiedzialności i dokumentowania wykonanych robót.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. wniosku tego nie uwzględnił, gdyż uznał, że osoby te nie posiadały zgodnie z prawem budowlanym uprawnień budowlanych do bycia kierownikiem budowy, gdyż takimi dysponował tylko M. M. - pełniący funkcję kierownika budowy ze strony "A".

W ślad za NSA należy powtórzyć, że powyższa argumentacja pozostaje całkowicie poza normą art. 188 Ordynacji podatkowej wymagającą uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu - jak wynikało to

z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (realizacja dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych), a nie wykazano, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony. Fakt, że osoby te - zdaniem organu - nie posiadały zgodnie z prawem budowlanym uprawnień budowlanych do bycia kierownikiem budowy, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli faktycznie takie funkcje pełniły lub w inny sposób organizowały inwestycje skarżącego

i zostały zawnioskowane w charakterze świadków na okoliczności będące przedmiotem sporu w sprawie, a więc istotne dla jej rozstrzygnięcia. Nie można przy tym pomijać,

że w sprawie od jej początku sporny był charakter prac, które zostały wykazane

w zakwestionowanych fakturach, a świadkowie ci wnioskowani byli również na wyjaśnienie tych okoliczności, w kontekście kwalifikacji osób, które mogły je wykonywać oraz konieczności użycia dla ich wykonania specjalistycznego sprzętu.

Podobnie bezpodstawnie - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - organy odmówiły przesłuchania wnioskowanego jako świadka A. M. (dyrektora ds. realizacji i przedstawiciela spółki "L"), na okoliczność wykonania przez skarżącego na rzecz tej spółki zakwestionowanych robót przez podmioty zewnętrzne, mimo zawartego w umowach zakazu zlecania podwykonawstwa bez zgody inwestora. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na to, że wnioskowany jako świadek "nie występował w materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego", również nie mieści się w dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia w tym przypadku jest również fakt, że okoliczność podzlecania robót przez skarżącego podwykonawcom, bez zgody inwestora, jest jednym z argumentów organów przemawiających ich zdaniem o niewystępowaniu takich okoliczności. Wskazuje to zatem jednoznacznie, że i w tym przypadku świadek ten został zawnioskowany w celu zeznania odnośnie kwestii spornej, a zatem istotnej dla wyniku sprawy.

Dyskredytowanie z góry zawnioskowanej osoby w charakterze świadka, który jako dyrektor ds. realizacji i przedstawiciel spółki "L", na rzecz której skarżący wykonywał usługi, mógł mieć wiadomości na sporne okoliczności istotne w sprawie, z tego tylko względu, że świadek ten "nie występował w materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego", w sposób rażący uchybia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Również odmowa przesłuchania powyższych osób w charakterze świadka przez organ odwoławczy (postanowienie z dnia 21 czerwca 2013 r.) narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten stwierdził, że w jego ocenie "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", a "w konsekwencji powyższego nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej".

Należy wyraźnie podkreślić, że norma art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten - już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych - dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy,

w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej, czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem

art. 188 Ordynacji podatkowej.

Takie samo stanowisko należy zająć odnośnie wnioskowanego - w postępowaniu przed organem pierwszej instancji - przesłuchania T. S. (prezesa zarządu "D"), na okoliczność wykonania przez ten podmiot zakwestionowanych czynności na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego, z udziałem podwykonawców tych robót, tj. "F" i "M".

Organ pierwszej instancji, załatwiając ten wniosek odmownie, powołał się w tym zakresie na przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchania tego świadka w dniach 6 kwietnia 2011 r., 18 kwietnia 2011 r., 27 kwietnia 2011 r., 16 maja 2011 r., 23 maja 2011 r. i 30 maja 2011 r. Podniesiono, że T. S. złożył obszerne wyjaśnienia, w tym również dotyczące źródła pochodzenia towaru sprzedanego "A" przez "D". Zeznania tego świadka nie zostały jednak włączone do materiału dowodowego sprawy, gdyż jak stwierdzono w postanowieniu z dnia 5 listopada 2012 r.: "wyjaśnienia Pana T. S. przedstawiono w protokole kontroli nr 22110051 z dnia 5 czerwca 2012r. oraz decyzji nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r., które postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2012 r. włączono do niniejszego postępowania kontrolnego".

Również i w tym przypadku odmowa przeprowadzenia dowodu na istotne dla sprawy okoliczności stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, tym bardziej,

że zeznań tego świadka nie włączono do materiału dowodowego sprawy, poprzestając jedynie na włączeniu do nich protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2012 r. oraz decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r., w których omówiono jedynie te wyjaśnienia, co nie jest równoznaczne z możliwością zapoznania się z całością ich tekstów oraz dokonania ich oceny.

W wiążącym tutejszy Sąd wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 NSA w sposób dobitny zaakcentował, że strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi - w kwestii spornej - są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana

w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki,

gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również

gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że zawnioskowani przez stronę w charakterze świadków: A. K., Ł. S., A. M. i T. S. mieli - zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych - zostać przesłuchani na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnoszące się do okoliczności wykonania na rzecz skarżącego zakwestionowanych, właśnie co do faktu ich wykonania, czynności wykazanych na fakturach spółek "B", "C" i "D".

Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przez cały okres toczącego się postępowania podatkowego, jak również na tym tle sformułowała zarzuty skargi co do niekompletności materiału dowodowego sprawy wykazując, że środki dowodowe, które - jej zdaniem - z naruszeniem, m.in. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dowody te w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 tej ustawy.

Powyższe uchybienia skutkują koniecznością uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania, z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony, a tym samym prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności,

– art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez M. M., zaś po ich przeprowadzeniu dokona ich oceny, czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.