Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1052/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1623/06 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 5.600 ( słownie: pięć tysięcy sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej G. O. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1623/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę G. O. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 czerwca 2006r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 stycznia 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jak i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T., zlikwidowanej byłej spółki cywilnej I., za zaległość podatkową w tym podatku za przedmiotowy miesiąc w kwocie 224 091zł oraz odsetki od tejże zaległości w kwocie 69 023zł.

W motywach tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że utrzymana w mocy decyzja wydana została na skutek ustalenia w toku postępowania podatkowego, że spółka cywilna I. G. O., M. T. w deklaracji podatkowej VAT wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 224 091,25zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę Z. N. w R. oraz wystawionych przez P. w R. Jak ustalono Z. N. prowadził działalność w okresie od kwietnia do lipca 2002r., jednakże za ten okres nie dysponował żadnymi dokumentami, nie posiadał kopii faktur, ani ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Dokumenty te, zgodnie z oświadczeniem Z.N., złożonym do protokołu przesłuchania, zostały skradzione, a na tę okoliczność został sporządzony protokół przez policję w R. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług Z.N. dokonał w dniu 7 sierpnia 2002r. w Urzędzie Skarbowym w R. W toku prowadzonego postępowania w dniu 17 października 2003r. w tymże urzędzie, przesłuchany w charakterze świadka Z.N. zeznał, że w okresie od marca do sierpnia 2002r. był właścicielem firmy P. Jednakże działalność w jego imieniu wykonywała inna osoba, której nie zna. Za firmowanie działalności swoim nazwiskiem otrzymywał od osób, których tożsamości nie zna, kwotę ok. 1000zł miesięcznie. Oświadczył także, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliw, nie jest mu znana spółka cywilna I. G. O., M. T., nie posiada żadnych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa.

Odnośnie firmy M. K. organ ustalił, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7, ale nie posiadał rejestrów dla celów tego podatku oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Jak podano w uzasadnieniu wyroku w aktach sprawy znajduje się przesłuchanie jako strony M. K. z dnia 6 listopada 2003r. z którego wynika, że za zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko i ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywał opłaty miesięczne w kwocie 500zł. O faktycznym przedmiocie, ani rozmiarach działalności nie wiedział. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W Ośrodek Zamiejscowy w R. ujawniło, że faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie występował faktyczny zakup, jak i sprzedaż paliwa zgodnie z wystawionymi fakturami. Z protokołu przesłuchania w dniu 28 października 2003r. w UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w charakterze świadka A. R., pełnomocnika firmy K. wynika, że podmiot został utworzony w celu dokumentowania obrotu paliwem, które pochodziło z innych źródeł. Kopie faktur były niszczone, a rejestry nigdy nie były prowadzone.

W tym stanie rzeczy organy uznały, że skoro faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, to stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dale u.p.t.u. - podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ powołał także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, postanawiający, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia wynika natomiast, że w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec tego sporne faktury nie mogą stanowić dla ich odbiorcy tj. spółki cywilnej I. podstawy do zastosowania tegoż obniżenia.

Spółka cywilna I. G. O., M. T. została zlikwidowana. W dniu 26 lipca 2002r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 7 czerwca 2002r.. Wobec tego określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na zlikwidowanej spółce cywilnej mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników.

Nie uwzględniając odwołania G.O. organ odwoławczy powołał się na zgromadzone w sprawie dowody potwierdzające fakt naruszenia wyżej przywołanych przepisów, a to:

pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z 10 lipca 2003r. informujące o zakończeniu postępowania kontrolnego w firmie Z.N., a dot. braku dokumentów firmy i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług,

pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 10 października 2003r. stwierdzające, że faktury wystawione przez P. wykazują większe kwoty sprzedaży netto oraz podatku należnego od kwot wykazanych w deklaracji VAT za kwiecień 2002r.,

informację z 17 listopada 2003r. Naczelnika US w R. oraz protokół przesłuchania Z.N. w charakterze świadka w dniu 17 października 2003r., z którego wynika, że Z.N. użyczał swojego nazwiska dla działalności prowadzonej przez inny podmiot,

informacje UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R.: z dnia 18 sierpnia 2003r. podającą, że wykazana przez K. w deklaracji VAT-7 za maj 2002r. sprzedaż jest namiastką kwoty wynikającej z wystawionych faktur, z dnia 1 marca 2004r. - wraz z załączonymi protokołami przesłuchania: strony M. K. z 6 listopada 2003r. i w charakterze świadka A. R. z 28 października 2003r., z których wynika, że M. K. nie prowadził swojej działalności,

wynik kontroli Dyrektora UKS w W. z 12 lutego 2004r., w którym stwierdzono m.in. że faktury wystawiane przez K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

pismo Naczelnika Urzedu Skarbowego w R. z 10 października 2005r. informujące o wykreśleniu z rejestru podatników VAT M. K. z dniem jego rejestracji tj. 28 lutego 2002r.

Dyrektor uznał za błędne stanowisko odwołania o naruszeniu przez organ procedury podatkowej. Wyjaśnił, powołując się na treść art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa - dalej O.p. - , że organy podjęły niezbędne działania, aby w pełni wyjaśnić sprawę. Wystąpiły do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki I. o przeprowadzenie kontroli na okoliczność dokonanych transakcji. Odpowiedzi uzyskane od UKS w W. Ośrodka Zamiejscowy w R., Naczelnika US w R., Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. odnosiła się do miesięcy objętych decyzjami. Przesłuchanie Z.N. w dniu 17 października 2003r. w US w R. odbyło się bez obecności G. O. i M. T., gdyż osoby te nie zgłosiły się w wyznaczonym terminie do organu podatkowego, by uczestniczyć w przesłuchaniu. Działania organu zmierzające do przesłuchania Z.N. w październiku 2005r. nie przyniosły rezultatu, gdyż podatnik nie zgłosił się na wezwanie.

M. K. został przesłuchany w charakterze strony 6 listopada 2003r., a kontrola prowadzona przez UKS w W. została zakończona wydaniem wyniku kontroli, ustalenia którego, o nie dokumentowaniu zakwestionowanymi fakturami rzeczywistych czynności, zostały wzięte pod uwagę przy ocenie transakcji z formą I. Organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. K., uznając, że w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie bezspornym jest, że działalność jego firmy była działalnością fikcyjną.

We wniesionej skardze Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu - art. 121 O.p. poprzez zawężenie postępowania dowodowego i nie dopuszczenie dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy,

- art. 121 § 1 i art.122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich możliwych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przez odmowę przesłuchania strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków, załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć,

- art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest dostateczny, pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Zarzucono także naruszenie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i rozporządzenia wykonawczego z 2002r. przez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu stwierdzenia, że, zdaniem organów, zakupy paliwa nie zostały dokonane, bez wskazania jakie dowody potwierdzają ten fakt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Przywołując treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jak też ust. 2, w którym zdefiniowano kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług Sąd uznał, że zagadnieniem podstawowym jest okoliczność nie zarejestrowania się jako podatnika VAT wystawcy faktur tj. Z. N.. A więc faktury wystawił podmiot nieuprawniony, gdyż w myśl rozporządzenia wykonawczego (§ 34) faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Jako prawidłowe uznał Sąd przyjęcie przez organ brak możliwości obniżenia przez spółkę "I." podatku należnego, ponieważ aby zrealizować to uprawnienie podatnik musi dysponować fakturą dokumentującą nie jakąkolwiek czynność, lecz właśnie tę, którą potwierdza przedmiotowa faktura. Sprzedaż opisana w zakwestionowanych fakturach nie była dokonana w imieniu i na rachunek P. Z.N. oraz K. M. K., gdyż jak sami zeznali firmowali tylko swoim nazwiskiem działalność, której sami nie prowadzili. Tu Sąd powołał się na treść zeznań Z.N. z 17 października 2003r., M. K. z dnia 6 listopada 2003r., jak i A. R. z 28 października 2003r. Zatem prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 jak też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

WSA nie dopatrzył się naruszenia procedury podatkowej uznając, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości dowodów, a więc organy mogły oprzeć swoją decyzję na dowodach z innych postępowań np. prowadzonych przez UKS w W. Sąd przywołał także zeznania Z.N., M. K., A. R. Dowody te dawały podstawę do twierdzenia, że Z.N. i M.K. nie kupowali paliwa i nie podjęli nigdy rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym nie mogli sprzedać skarżącemu żadnego paliwa. Wobec tego faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu. Spółka zapłaciła za towar i weszła w jego posiadanie, ale sprzedawcą był inny podmiot, czy podmioty. Tak więc dane w fakturach w odniesieniu do sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością. Dla tej oceny nie ma znaczenia dobra wiara nabywcy, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia ma charakter obiektywny, a decydujące jest stwierdzenie braku rzeczywistej czynności opodatkowanej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej byli na bieżąco informowani o prowadzonej kontroli podatkowej, mogli w niej uczestniczyć. W przypadku zaś rozwiązania spółki cywilnej stroną postępowania stają się wspólnicy rozwiązanej spółki odpowiedzialni solidarnie za jej zobowiązania. Wobec tego Sąd I instancji skargę oddalił.

3. W skardze kasacyjnej G.O. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z następującymi przepisami:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności:

a) art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, przez inny organ, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej,

b) art. 120, art. 122 § 1 i art. 123 § 1 w związku z:

- art. 187 § 1 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy,

- art. 180 i art. 188 poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania Z.N. i M.K. oraz nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o wydanych decyzjach wymiarowych wobec w/w oraz informacji z ewentualnie prowadzonych wobec nich postępowań karno skarbowych i uzupełnienie materiału dowodowego o materiały zebrane w tych postępowaniach,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy,

- art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności wynikających z zeznań w charakterze świadka oraz strony Z.N., M.K., A.R. powołanych w rozstrzygnięciu jako udowodnione pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w ten sposób dowodów, gdyż nie miała o nich wiedzy, jako że przeprowadzono je w innym postępowaniu przed wszczęciem postępowania wobec stron, których decyzja dotyczy,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - wydanej po raz trzeci - pomimo faktu, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co poprzednio w dwukrotnie uchylanej w całości z poleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez zajęcie przez organy stanowiska, że w sprawie nie zaistniały pomiędzy stronami stosunki prawne z którymi były związane skutki prawne pomimo, że wskazany przepis rozstrzyga, że przy istnieniu tego typu wątpliwości organ ma ustawowy obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego,

- art. 127 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej na fakty nieznane stronie i nie powołane w decyzji organu I instancji,

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi z dnia 8 sierpnia 2006r., uzupełnionej pismami procesowymi z 20 stycznia 2007r. i 21 marca 2007r.

3. naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez uchylenie się od oceny poprawności zastosowania przez organy podstawowych przepisów prawa podatkowego,

które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę uznania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT,

2. § 34 rozporządzenia wykonawczego przez jego niewłaściwe zastosowanie jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

3. § 48 wymienionego w punkcie 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jako wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

W związku z przedstawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zawiera ona usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego lub procesowego. w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Kontrola sądów administracyjnych rozstrzygnięć winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd I instancji są trafne, ma, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku ( vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005r. str. 451 i nast.).

Jednym z zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanym w skardze kasacyjnej, a odnoszącym się do transakcji z Z. N., jest naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez, jak to podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie odniesienie się do powołanych przez stronę argumentów jak i zarzutów skargi. Z tym zarzutem należy się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego nie tylko w postępowaniu sądowo administracyjnym, ale i podatkowym. Naruszenie tego przepisu przez WSA nastąpiło w odniesieniu do niedostrzeżonych przez Sąd naruszeń art. 122, art. 187 § 1 jak i 180 O.p. przez organy podatkowe w trakcie dokonywanych ustaleń w zakresie faktur wystawianych przez Z. N.. W postępowaniach podatkowych trwających około trzech lat zgromadzono materiały, które były konsekwentnie kwestionowane przez Skarżącego, także we wniesionej do WSA skardze, w której wskazywano na wnioski Skarżącego o udzielenie informacji, co do postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahenta Skarżącego tj. Z. N.. Materiały te, wymienione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to pisma i informacje z drugiego półrocza 2003r. organów kontroli jak i podatkowych, jak też nadesłany protokół przesłuchania Z. N. w charakterze świadka w dniu 17 października 2003r. w Urzędzie Skarbowym w R., a więc jak zauważa autor skargi kasacyjnej w innym postępowaniu, przed innym organem, przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej I.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt dwukrotnego uchylania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zwłaszcza za drugim razem ( decyzja z 18 sierpnia 2005r.), ze stwierdzeniem, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Jak eksponuje się w skardze kasacyjnej sprawy nie uzupełniono żadnym nowym materiałem.

Biorąc pod uwagę rodzaj zgromadzonych przez organ materiałów ( pisma i informacje), które dały podstawę do zarzutu m.in., że nie wiadomo w jakich postępowaniach zostały sporządzone, milczenie zarówno organów jak i WSA, co do zarzutów i wniosków Skarżącego o uwzględnienie dowodów z postępowań prowadzonych wobec Z. N., o których podatnik miał wiedzę np. podana w skardze kasacyjnej decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Z.N., z dnia 27 czerwca 2003r. ( o której dowiedziano się z decyzji z dnia 12 grudnia 2007r.), należy ocenić jako naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem stwierdzić, jakich ustaleń dokonano w tych innych postępowaniach i jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystko to w kontekście, uzasadnionego w niniejszej sprawie, zarzutu Skarżącego braku uzupełnienia materiału dowodowego oprócz w/w materiałów w postaci pism i informacji, jak i protokołu przesłuchania z 2003 roku zaprezentowanych przez organ.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie dowodów powołał się na okoliczność nie zarejestrowania się wystawcy faktur jako podatnika VAT, co w ocenie Sądu pozwalało na zastosowanie przepisu z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowiącego, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony, jak i na treść przesłuchania Z. N. z 17 października 2003r., co z kolei uzasadniało konsekwencje w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tegoż rozporządzenia z tego powodu, że transakcja nie miała miejsca. Nadto stwierdził, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że ustalenia faktyczne organu nie są dowolne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, a organy mogły, w myśl art. 181 tej ustawy, oprzeć ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu jak dowód z przesłuchania Z. N.. Jak podaje dalej WSA powołane w decyzji dowody dawały podstawę do wniosku, że Z. N. nie kupował paliwa i nie podjął działalności gospodarczej. Do konkretnych zarzutów skargi co do rodzaju i mocy materiału dowodowego już zebranego, jak i braku koniecznego jego uzupełnienia w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, nie odniesiono się. Wypowiadając się na temat możliwości dokonywania ustaleń w prowadzonym postępowaniu także na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, z czym należy się zgodzić, Sąd I instancji pomija w swej ocenie zgodności z prawem decyzji podatkowej argumenty i wnioski Skarżącego, które sprowadzają się właśnie do rozszerzenia materiału dowodowego o ustalenia dokonane w postępowaniach dotyczących Z. N.. Tym samym WSA nie dokonał należytego, pełnego badania wydanego rozstrzygnięcia co do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przez organy art. 122, czy art. 187 § 1 O.p. Ostatni z wymienionych przepisów wprowadza zasadę zupełności postępowania dowodowego zobowiązującą organy do zebrania całego materiału niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, co umożliwia dokonanie ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą materialną, a następnie ustalenie dla danego stanu faktycznego skutków prawno podatkowych. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodzenia spoczywa zawsze na organie, w tym przypadku podatkowym.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez M. K. nie można nie zauważyć, że skarga kasacyjna w swoim głównym zrębie poświęcona jest fakturom wystawionym przez Z.N., jednakże nie można odmówić racji jej autorowi w zakresie w którym wykazuje brak odniesienia się Sądu I instancji do zagadnienia rejestracji podmiotu K. dla celów podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przytoczonego przez WSA uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawę odmowy prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wskazano przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a wśród dowodów mających potwierdzać fakt naruszenia m.in. tego przepisu wymieniono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 10 października 2005r. informujące o wykreśleniu z rejestru podatników VAT M. K. z dniem jego rejestracji tj. 28 lutego 2002r. W dalszej części uzasadnienia decyzji odnoszono się do obu podmiotów i wykazywano zaistnienie przesłanek z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Sąd administracyjny dokonujący kontroli zgodności decyzji z obowiązującym prawem nie może pominąć tak zasadniczej kwestii jak podstawa materialno prawna wydanego rozstrzygnięcia organu. Natomiast uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z.N. tj. nie odniesienie się do okoliczności i twierdzeń Skarżącego wskazującego na niezupełność postępowania podatkowego w tym zakresie, nie mogą z przyczyn oczywistych odnieść skutku w stosunku do ustaleń dotyczących faktur M. K.

Dokonując kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych m.in. w zakresie prawidłowości ustalenia w toczącym się postępowaniu podatkowego stanu faktycznego, Sąd I instancji winien odnieść się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego. Ponieważ kontrola sądowo administracyjna wykazuje w/w braki, będą one musiały zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu skargi.

Z jednym z zarzutów autora skargi kasacyjnej, że skoro Sąd I instancji stwierdził, że sprzedawcą był inny podmiot, nie Z. N., czy M. K., a tego innego podmiotu nie ustalono, zatem stan faktyczny sprawy nie został udowodniony, nie można się zgodzić. Wystarczające są ustalenia organów, że dana transakcja pomiędzy stronami nie miała miejsca, gdyż skutki takiej okoliczności w podatku od towarów i usług w postępowaniu dotyczącym konkretnej faktury mają wpływ w odniesieniu do kupującego - odbiorcy faktury, jak i sprzedającego - wystawcy tego dokumentu.

Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. W tym zakresie, już na marginesie sprawy, można zadać pytanie, czy ustalenie nie wystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami z konsekwencjami z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie wyklucza jednoczesnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W tym ostatnim przypadku bowiem zakłada się, że czynność została wykonana, jednakże fakturę wystawił podmiot nieuprawniony

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.