Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2252/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/443-774/13/15-7/S/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca dokonała w lipcu 2012 r. zapłaty należności z tytułu umowy w formie potrącenia na zasadach wskazanych w przepisach kodeksu cywilnego - Wnioskodawca przedstawił do potrącenia wierzytelność nabytą wcześniej od osoby trzeciej. W wyniku potrącenia cała wskazana w wystawionej przez kontrahenta fakturze VAT należność została zapłacona. Kontrahent Wnioskodawcy zakwestionował skuteczność potrącenia, kierując sprawę na drogę postępowania sądowego. W dniu 22 lipca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie, że kontrahent skorygował podatek należny w trybie art. 89a ustawy o VAT, a zatem skorzystał z ulgi na złe długi. Z uwagi, na fakt iż 150 dniowy termin płatności wskazany w fakturze upływał przed dniem 31 grudnia 2012 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r.

3. W dniu 2 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek wskazując, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wniosek dotyczy dwóch wierzytelności:

a/ wierzytelność w wysokości 99.468,36 zł wynikająca z faktury wystawionej dnia 31 grudnia 2011 r., której termin płatności upłynął 21 czerwca 2012 r.,

b/ wierzytelność w wysokości 559.477,80 zł wynikająca z faktury wystawionej dnia 2 lipca 2012 r., której termin płatności upłynął 16 lipca 2012 r.,

Od daty wystawiania faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Między wierzycielem a dłużnikiem istnieją powiązania o charakterze majątkowym, gdyż Wnioskodawca i wierzyciel są współwłaścicielami nieruchomości, a wierzytelności, których dotyczy wniosek wynikają z realizacji inwestycji znajdującej się na stanowiącej współwłasność nieruchomości. Ponadto wierzytelności dotyczą obiektu - budynku użytkowego zrealizowanego wspólnie i wspólnie wynajmowanego.

4. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

"Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca powinna skorygować naliczony podatek VAT wskazany w fakturze VAT zapłaconej w formie potrącenia kwestionowanego przez dłużnika, na zasadach wskazanych w art. 89a i 89b ustawy o VAT?".

Zdaniem Skarżącej uregulowanie wskazanej w fakturze VAT należności dokonane w formie potrącenia oznacza, iż nie będą spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż wierzytelność została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższej kwalifikacji stanu faktycznego (przynajmniej do momentu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego) nie może zmieniać fakt, iż kontrahent Wnioskodawcy kwestionuje skuteczność potrącania. Wnioskodawca poprzez potrącenie wierzytelności w oparciu o stosowne przepisy Kodeksu cywilnego, uregulował zobowiązanie wynikające z faktury. Wobec tego, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych do niej nie regulują kwestii formy w jakiej musi się odbyć uregulowanie należności przez dłużnika, przyjąć należy, że dopuszczalnym jest stosowanie w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z tych też względów w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał regulacji zobowiązań z wystawcą faktury w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie został wypełniony warunek z art. 89b ustawy o VAT uzależniający dokonanie korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie tylko od uzyskania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a tej ustawy, lecz również od faktu nieuregulowania należności.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że z uwagi na przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Organ, wskazując na treść art. 89a ust. 1a i 2, art. 89 ust. 7 oraz art 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz fakt, iż Wnioskodawca jest dłużnikiem uznał, że przepis art. 89a ustawy, nie ma zastosowania do korekt dokonywanych przez Wnioskodawcę jako dłużnika. Wyjaśnił, iż przepis art. 89a ustawy odnosi się do korekt podatku należnego, dotyczy więc korekty dokonywanej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Organ stwierdził, iż odnośnie sytuacji, w której znalazł się Wnioskodawca, należy przeanalizować przepis art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ wskazał, na podstawie regulacji art. 498 § 1 i 2 oraz art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako K.c.), Iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Organ zauważył, iż ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przedstawił do potrącenia wierzytelność nabytą od osoby trzeciej, co wskazuje na fakt, że nie jest to wierzytelność zdefiniowana w przepisach ustawy Kodeks cywilny, która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń. Organ podniósł, iż zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy o VAT, tj. "uregulowania należności" nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

W ocenie Organu pomimo, że pojęcie "uregulowania" należności jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia "zapłaty należności"), oraz że poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w przedmiotowej sprawie należy uznać, że do momentu rozstrzygnięcia przez sąd sporu pomiędzy stronami, potrącenia dokonanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za skuteczne uregulowanie należności. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. Jak wskazuje Wnioskodawca - kontrahent nie zaakceptował tej formy uregulowania należności dokonanej przez dłużnika, kierując sprawę na drogę postępowania sądowego, tym samym nie można uznać, że jego roszczenia wobec Wnioskodawcy zostały zaspokojone.

Zdaniem Organu w przedmiotowym przypadku wierzytelność jaką Wnioskodawca przedstawił celem potrącenia własnego zobowiązania wobec Kontrahenta nie można uznać za kwotę uregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT, ponieważ sporna wierzytelność nie została skutecznie uregulowana - nie stanowi ona wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, ani też nie została zaakceptowana przez Wierzyciela. Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta w drodze potrącenia opisanego w złożonym wniosku, nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Reasumując Organ stwierdził, iż Skarżąca w sytuacji gdy otrzymała zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej skutecznie należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Kontrahenta, jest zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż w myśl obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisów ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o skorygowaniu przez wierzyciela podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy. W ocenie Organu do czasu rozstrzygnięcia przez sąd toczącego się pomiędzy stronami sporu, nie można uznać, że potrącenie jakie zostało dokonane przez Wnioskodawcę jest skuteczne i stanowi uregulowanie należności.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

6. Skarżąca pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 89b ustawy o VAT przez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż rozumowanie organu podatkowego na gruncie prawa cywilnego jest w sposób oczywisty błędne, a oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa cywilnego dyskwalifikuje zaskarżoną interpretację podatkową.

Za niezrozumiałe uznała wywody organu dotyczące rzekomego braku zaspokojenia wierzyciela. Skarżąca zwróciła uwagę na oczywiste stwierdzenie, iż pojęcie zaspokojenia wierzyciela tak na gruncie prawa cywilnego jak i ustawy o VAT nie oznacza konieczności dokonania zapłaty na rzecz wierzyciela w formie gotówkowej lub przelewu na rachunek bankowy. We wskazanym we wniosku stanie faktycznym wskutek dokonanego potrącenia wygasł dług jaki obciążał wierzyciela z tytułu nabytej przez Skarżącego wierzytelności. W konsekwencji pasywa wierzyciela uległy zmniejszeniu o kwotę przedstawionej przez Skarżącego do potrącenia wierzytelności. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powyższą okoliczność przyznał organ podatkowy.

W ocenie Skarżącej fakt, iż Wierzyciel nie jest zadowolony z faktu uregulowania należności w formie potrącenia i kwestionuje je na drodze sądowej nie może być przyczyną poniesienia przez dłużnika negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT. Taka interpretacja art. 89b ustawy o VAT byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż prowadziłaby do możliwości nadużycia praw przez podatnika - sprzedawcę w oparciu jedynie o jego twierdzenie i przedstawione przez niego dokumenty.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w L. w interpretacji z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443- 358/13-4/MG oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. I SA/Łd 672/11. Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie, ze swoistym nadużyciem przez wierzyciela mamy również do czynienia w niniejszym przypadku. Skarżąca otrzymała zawiadomienie o skorygowaniu przez kontrahenta podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT dopiero po złożeniu pozwu czyli w trakcie trwania procesu sądowego i postępowanie kontrahenta stanowi jeden ze środków nacisku na Skarżącą wynikającego z niekorzystnego dla wierzyciela przebiegu procesu.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepisy art. 89a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż przepis ten nie wpływa na obowiązki podatnika - dłużnika wskazane w art. 89b ustawy o VAT. Podkreśliła, iż zaskarżonej interpretacji organ pominął kwestię powiązań istniejących pomiędzy stronami.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w treści art. 89b ustawy o VAT obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2013 r. warunkiem powstawania obowiązku korekty podatku VAT było otrzymanie od wierzyciela zawiadomienia o dokonanej korekcie podatku należnego. Przy czym, aby mógł powstać po stronie dłużnika obowiązek dokonania korekty zawiadomienie to musiało być skuteczne i prawidłowe w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, skoro z uwagi na brak możliwości dokonania korekty podatku wynikającego z istnienia między stronami transakcji powiązań o charakterze majątkowym, wierzyciel nie mógł dokonać korekty podatku należnego, to tym bardziej nie mógł przekazać dłużnikowi informacji o dokonaniu korekty, skutkującej obowiązkiem wskazanym w art. 89b ustawy VAT.

7. Organ w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

8. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 613/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając w uzasadnieniu, że nie odpowiada ona warunkom określonym w art. 14c O.p.

Sąd podkreślił w uzasadnieniu, że co do zasady akceptuje stanowisko prawne Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Jak słusznie wskazał Organ, ze złożonego wniosku wynika, że mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca – dłużnik, przedstawił wierzycielowi do potrącenia wierzytelność nabytą od osoby trzeciej. W związku z tym Organ prawidłowo uznał, dokonując zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89 b ustawy VAT, tj. "uregulowania należności", że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego potrącenia nie można uznać za "uregulowanie należności", gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 498 § 1 i 2 K.c. (nie są to wierzytelności wzajemne miedzy stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej).

Sąd podkreślił jednak, że jednocześnie Organ stwierdził na str. 6 Interpretacji, że "w przedmiotowym przypadku wierzytelność jaką przedstawił Wnioskodawca celem potrącenia własnego zobowiązania wobec kontrahenta nie można uznać za kwotę uregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy VAT, ponieważ sporna wierzytelność nie została skutecznie uregulowana – nie stanowi ona wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, ani też nie została zaakceptowana przez Wierzyciela". Dalej Organ stwierdza, że "w przedmiotowej sprawie należy uznać, że do momentu rozstrzygnięcia przez Sąd sporu między stronami, potrącenia dokonanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za skuteczne uregulowanie należności".

Z powyższego fragmentu uzasadnienia stanowiska Organu wynika więc, że skoro przedstawia się łącznie dwie podane przesłanki, jako podstawę do nieuznania spornej wierzytelności dla wypełnienia normy art. 89b cyt. ustawy, to przyjąć należy, że gdyby jednak Wierzyciel zaakceptował przedmiotową wierzytelność do uznania (którą Organ uważa za niepodlegającą w opisanym stanie faktycznym do wzajemnego potrącenia), to zostałyby wypełnione warunki do skutecznego zastosowania przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT, a więc możliwości skorygowania naliczonego podatku VAT wskazanego w fakturze zapłaconej w formie potrącenia zakwestionowanego przez dłużnika.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest oczywiście wewnętrznie sprzeczne i nie ma odniesienia w obowiązujących przepisach. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ w ogóle nie przytoczył argumentacji prawnej, która stanowiłaby poparcie tezy o tym, że uznanie wierzytelności nabytej od osoby trzeciej daje prawo do możliwości skorzystania z instytucji "ulgi za złe długi". Wręcz odwrotnie, analiza całości uzasadnienia skłania do wniosku, że skoro mamy do czynienia z potrąceniem wierzytelności, która – jak stwierdza Organ – "nie jest wierzytelnością zdefiniowaną w przepisach ustawy kodeks cywilny", a więc która "stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń" (str. 6 uzasadnienia), to tym samym nie może mieć zastosowanie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Przytoczone wyżej stanowisko Organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, nie wypełniało w sposób prawidłowy dyspozycji art. 14c § 2 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego, a nadto poprzez wskazane wady narusza art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie także w przypadku wydawania interpretacji w indywidualnych sprawach podatkowych powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nakazał również by rozpoznając sprawę ponownie Organ interpretacyjny zobowiązany będzie do odniesienia się do wskazanych w uzasadnieniu okoliczności, które stanowiły podstawę do uchylenia interpretacji, w tym zwłaszcza do jednoznacznego zajęcia stanowiska co do kwestii nabytej przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej wierzytelności i możliwości jej potrącenia oraz wpływu na zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o VAT.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w dniu 10 kwietnia 2015 r. ponownie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-774/13/15/S/KBr, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ podtrzymał swoje stanowisko, że skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z potrąceniem wierzytelności, która nie jest wierzytelnością zdefiniowaną w przepisach ustawy Kodeks cywilny, a więc która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń, to tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej skutecznie należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Kontrahenta, jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT.

10. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji w zakresie wykładni przepisów k.c. mających zastosowanie w sprawie;

2) dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego art. 498 § 1 i § 2 K.c. oraz pominięciu treści art. 509 § 1 i art. 510 K.c., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług,

Zdaniem Skarżącej, w ramach niniejszej sprawy Organ kwestionuje stanowisko Strony, opierając się na błędnym przeświadczeniu, że nabyta od osoby trzeciej w drodze cesji wierzytelność nie może zostać przedstawiona do potrącenia kontrahentowi Strony, gdyż wierzytelność taka nie jest wierzytelnością wzajemną. Wg Skarżącej stanowisko Organu jest błędne, gdyż pomija istotę obrotu wierzytelnościami oraz skutki sprzedaży wierzytelności określone w przepisach k.c.

Skarżąca wskazała, że Organ nie wyjaśnia Stronie, z jakiej normy wywodzi wniosek o niemożności przedstawienia do potrącenia kontrahentowi wierzytelności nabytej od osoby trzeciej, a przede wszystkim nie dokonuje interpretacji i wyjaśnienia przepisów K.c., które mają zastosowanie w sprawie. Pomija także treść art. 509 i 510 K.c. i nie wyjaśnia, dlaczego nie wziął pod uwagę norm wynikających z ww. przepisów w procesie wydawania przedmiotowej interpretacji, czego nie sposób zaakceptować w ramach przedmiotowego stanu faktycznego. Tym samym, w ocenie Strony, doszło do naruszenia art. 14c § 2 O.p.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/443-774/13/15/S/KBr.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej:"p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zauważyć ponadto należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 p.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521).

5. Skład orzekający uznaje, że w przedmiotowej sprawie, skarżona interpretacja nie narusza przepisu art. 153 p.p.s.a. a zarzuty skargi są niezasadne.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 613/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając w uzasadnieniu, że nie odpowiada ona warunkom określonym w art. 14c O.p. Nie mniej jednak sąd podkreślił w uzasadnieniu, że co do zasady, akceptuje stanowisko prawne Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że ze złożonego wniosku wynika, że mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca – dłużnik, przedstawił wierzycielowi do potrącenia wierzytelność nabytą od osoby trzeciej. W związku z tym Organ prawidłowo uznał, dokonując zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89 b ustawy VAT, tj. "uregulowania należności", że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego potrącenia nie można uznać za "uregulowanie należności", gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 498 § 1 i 2 K.c. (nie są to wierzytelności wzajemne miedzy stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej).

Powodem uchylenia interpretacji był fakt, iż w ocenie Sądu, stanowisko Organu przedstawione w wydanej interpretacji nie wypełniało w sposób prawidłowy dyspozycji art. 14c § 2 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego. Wyrażone stanowisko, zgodnie z którym uznanie wierzytelności nabytej od osoby trzeciej daje prawo do możliwości skorzystania z instytucji "ulgi za złe długi" jest wewnętrznie sprzeczne i nie ma odniesienia w obowiązujących przepisach.

Sąd zobowiązał Organ do ponownego rozpatrzenia sprawy i odniesienia się do wskazanych w uzasadnieniu okoliczności, które stanowiły podstawę do uchylenia interpretacji, w tym zwłaszcza do jednoznacznego zajęcia stanowiska co do kwestii nabytej przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej wierzytelności i możliwości jej potrącenia oraz wpływu na zastosowanie art. 89a i 89b ustawy o VAT.

6. W ocenie Sądu w wydanej ponownie interpretacji Organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie, stosując się do wskazówek, jakie w orzeczeniu z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 613/14 wskazał WSA w Warszawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane na podstawie przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W interpretacji podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu te przepisy są interpretowane odmiennie od stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w którym w sposób jasny i wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko. Z faktu, że stanowisko Organu było odmienne od stanowiska Skarżącej nie można wywodzić, że stanowisko Organu jest błędne i narusza zasadę prawa, zgodnie z którą normy prawne powinny być interpretowane w sposób zgodny z zasadami prawa.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14c O.p. skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione.

7. Jak już wskazywano skład orzekający jest związany treścią art. 153 p.p.s.a. i wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 613/14. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd w wyroku z dnia 8 września 2014 r. podkreślił w uzasadnieniu, co do zasady, akceptuje stanowisko prawne Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Jak słusznie wskazał Organ, ze złożonego wniosku wynika, że mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca – dłużnik, przedstawił wierzycielowi do potrącenia wierzytelność nabytą od osoby trzeciej.

W związku z tym Organ prawidłowo uznał, dokonując zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89 b ustawy VAT, tj. "uregulowania należności", że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego potrącenia nie można uznać za "uregulowanie należności", gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 498 § 1 i 2 K.c. (nie są to wierzytelności wzajemne miedzy stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej).

Sąd powyższą ocenę prawną podziela, tym samym stanowisko organu zwarte w skarżonej interpretacji jest prawidłowe, a zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego zwarte w skardze tj. art. 498 § 1 i § 2 K.c. oraz pominięciu treści art. 509 § 1 i art. 510 K.c., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 89a i 89b ustawy oVAT, są niezasadne.

8. Sąd zgadza się z organem, że zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy o VAT, tj. "uregulowania należności" nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Pomimo, że pojęcie "uregulowania" należności jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia "zapłaty należności"), oraz że poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie nie można uznać, że pomiędzy stronami nastąpiło wygaśnięcie wzajemnych roszczeń. Dokonując analizy zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89b ustawy VAT, tj. "uregulowania należności", należy wskazać, że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego przez Strony potrącenia nie można uznać za "uregulowanie należności", gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela.

Powyższa konstatacja wynika z treści art. 498 § 1 i 2 K.c. (nie są to wierzytelności wzajemne między stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej). Zgodnie bowiem z treścią art. 498 § 1 i 2 K.c.: "Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej".

Komentarze do tego przepisu prof. A. Olejniczaka (Legalis 2015) jednoznacznie wskazują, że rola, jaką potrącenie pełni w obrocie, w sposób jednoznaczny determinuje jego przesłanki. Dlatego we wszystkich współczesnych systemach prawnych ustawodawcy formułują cztery jego warunki: wzajemność wierzytelności, jednorodzajowość świadczeń, wymagalność i zaskarżalność wierzytelności. Jeśli przyjmuje się mechanizm potrącenia automatycznego, dokonującego się z mocy samego prawa, konieczne jest jeszcze sformułowanie dodatkowego warunku, a mianowicie wymagania, aby wierzytelność była bezsporna.

Bez tej przesłanki trudno byłoby umieścić w czasie powstanie skutku potrącenia. Ustawodawca pozwala na dokonanie potrącenia wyłącznie, "gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami". W tych słowach, rozpoczynających art. 498 § 1 K.c., wyrażona jest przesłanka wzajemności, stanowiąca o istocie samego potrącenia. Bez wzajemności roszczeń, możliwości ich przeciwstawienia, trudno sobie wyobrazić kompensatę, nawet umowną, której warunki są kształtowane przez strony. Przede wszystkim muszą istnieć dwie wierzytelności, gdyż inaczej nie może powstać stosunek wzajemności. Wierzytelności te muszą przysługiwać dwóm osobom tak, że każda z nich jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem drugiej. Bardzo trafne wydaje się określenie stosowane w literaturze francuskiej, zgodnie z którym chodzi o długi krzyżujące się (dettes croisées).

Do przełamania zakazu potrącenia ex iure tertii nie dochodzi przy umowach z udziałem osoby trzeciej: o świadczenie przez osobę trzecią (art. 391 K.c.), o zwolnienie dłużnika od obowiązku świadczenia (art. 392 K.c.) ani przy umowie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 K.c.). We wszystkich tych przypadkach potrącenie może dojść do skutku tylko między tymi podmiotami, które związane są umową. W przypadku umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej dłużnik nie może umorzyć swojego zobowiązania, przeciwstawiając je do potrącenia z wierzytelnością, jaka przysługuje jego kontrahentowi wobec osoby trzeciej. Gdy osoba trzecia uzyskała roszczenie przeciwko dłużnikowi, co na tle art. 393 § 1 K.c. stanowi zasadę, dłużnik może jej przeciwstawić tylko własne wobec niej roszczenie (zarzut ze stosunku zapłaty), natomiast wykluczone jest potrącenie z wierzytelnością, która służy dłużnikowi wobec jego kontrahenta.

Z uwagi na powyższe brzmienie K.c. i stanowisko doktryny, dokonując analizy zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89b ustawy VAT, tj. "uregulowania należności", należy wskazać, że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego przez Strony potrącenia nie można uznać za "uregulowanie należności", gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, a temu sprzeciwia się przepis art. 498 § 1 i 2 Kc (nie są to wierzytelności wzajemne między stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej). Wierzytelności jaką Skarżąca przedstawiła celem potrącenia własnego zobowiązania wobec Kontrahenta, nie można uznać za kwotę uregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT, ponieważ sporna wierzytelność nie została skutecznie uregulowana - nie stanowi ona wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela.

W rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z potrąceniem wierzytelności, która nie jest wierzytelnością zdefiniowaną w przepisach ustawy kodeks cywilny, a więc która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń, to tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca w sytuacji, gdy otrzymała zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanej skutecznie należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Kontrahenta, była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT. Powyższe wynika z tego, że w myśl obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisów ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o skorygowaniu przez wierzyciela podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, dłużnik, jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy.

9. W ocenie Sądu niezrozumiały jest także zarzut Skarżącej odnoszący się do trafności bądź też nie stanowiska Organu, co do kwestii powiązań majątkowych i kapitałowych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem i wskazywanie, że Organ w interpretacji wyraził wątpliwość, że pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem istnieje powiązanie majątkowe w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji Organ zasadnie przywołał jedynie treść art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast nie dokonywał jego wykładni w świetle okoliczności przedstawionych przez Stronę. Kwestia ta była przedstawiona we wniosku w sposób czytelny, a z uwagi na to, że głównym przedmiotem analizy w interpretacji było uznanie kompensaty za skuteczną, kwestię wzajemnych powiązań organ zasadnie potraktował jako poboczną, skupiając przede wszystkim uwagę na meritum sprawy, którym było rozstrzygnięcie, czy dokonaną przez Skarżącą kompensatę można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

10. Reasumując Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.