Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1620/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33 § 1 pkt 9, art. 34 § 4, art. 27 § 1 pkt 3), art. 18 i art. 54 § 5a, art. 80 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 269 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138 § 1 pkt 1), art. 144
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Teza: Organy egzekucyjne zobowiązane są na podstawie art. 19 k.p.a. w związku

z art. 18 u.p.e.a. z urzędu przestrzegać swojej właściwości, zarówno rzeczowej jak i

miejscowej.

TEZY

Organy egzekucyjne zobowiązane są na podstawie art. 19 k.p.a. w związku

z art. 18 u.p.e.a. z urzędu przestrzegać swojej właściwości, zarówno rzeczowej jak i

miejscowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z-E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1952/18 w sprawie ze skargi M.Z.-E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.Z-E. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 1952/18, oddalił skargę M.Z.-E. na postanowienie z 23 maja 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 grudnia 2017 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 148.720,00 zł. W dniu 13 grudnia 2017 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. Zawiadomienia zostały doręczone do banków 13 grudnia 2017 r. natomiast do zobowiązanego, wraz z odpisem tytułu wykonawczego - 2 stycznia 2018 r. W wyniku realizacji zajęcia bank przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 242.234.66 zł, która w całości pokryła egzekwowane należności. Pismem z 9 stycznia 2018 r. skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanego.

Postanowieniem z 3 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznał głoszone zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z 4 kwietnia 2018 r. pełnomocnik zobowiązanego zgłosił uzupełnienie zarzutów złożonych w dniu 9 stycznia 2018 r. Postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie rozpatrzenia tych zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

Na skutek zażalenia wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 23 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] wygasło w całości 13 grudnia 2017 r. wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p.. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 o.p., to nie mogło ono wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia, tj. przesłanki z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z 12 grudnia 2017 r. Organ podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2017 r., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w innej wysokości (niższej), została doręczona zobowiązanemu 28 grudnia 2017 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 212 o.p. należy stwierdzić, że decyzja organu drugiej instancji wywołała skutek prawny z chwilą jej doręczenia, tj. w dniu 28 grudnia 2017 r., a zatem już po wyegzekwowaniu zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym, które nastąpiło 13 grudnia 2017 r.

W zażaleniu z 13 kwietnia 2018 r. skarżący podniósł także zarzut naruszenia

art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzut ten pełnomocnik zobowiązanego złożył po raz pierwszy pismem z 4 kwietnia 2018 r. zatytułowanym "uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". Pełnomocnik strony wskazał, iż zobowiązany złożył 5 grudnia 2017 r. formularz ZAP-3 tj. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem w biurze podawczym [....] Urzędu skarbowego W., wskazując, że obecny adres zamieszkania zobowiązanego mieści się przy ul. T. [...] lok. [...] w W. - czyli we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie rozpatrzenia zarzutów złożonych pismem z 4 kwietnia 2018 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Organ drugiej instancji wskazał, że przedmiotem postępowania, nie mogą być kwestie związane z niewłaściwością organu egzekucyjnego, gdyż strona zarzut taki podniosła dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, czyli z uchybieniem terminu.

WSA w Warszawie oddalając skargę na wyżej wskazane postanowienie, wskazał, że najdalej idącym zarzutem skargi jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, tj. Naczelnika US W., pomimo że właściwym organem, w ocenie skarżącego, był Naczelnik Pierwszego US W. oraz zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2017 r. - co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

W ocenie sądu pierwszej instancji zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne, ponieważ zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., II FSK 407/10). Uchybienie więc terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co zasadniczo prowadzi do zamknięcia drogi dalszego procedowania (tak również wskazuje się w literaturze, przykładowo: B. Adamiak i J. Borkowskiego, Kodeks postępowania administracyjnego. Warszawa 2008. s. 335 i nast., a także R. Hauser. Z. Leoński Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warszawa 1995. s. 63). Organ egzekucyjny związany jest podstawą prawną zarzutów i ma ograniczony zakres kognicji w tej materii. Jeżeli zatem zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że w sprawie występują wadliwości uregulowane w innych podstawach zarzutów, nie mógłby ich uwzględnić. W ramach tego postępowania, przedmiotem rozpoznania są jedynie podniesione zarzuty. Ewentualna wadliwość egzekucji administracyjnej, nie może być uwzględniona przez organy rozpatrujące podniesione zarzuty, jeżeli zobowiązany nie zakwestionował jej w terminie do wyniesienia zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2018 r., II FSK 252/16 ).

Sąd zauważył, że tytuł wykonawczy z 12 grudnia 2017 r. został doręczony bezpośrednio zobowiązanemu w dniu 2 lutego 2018 r., czego potwierdzeniem jest własnoręczny podpis skarżącego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej zawierającej ww. tytuł wykonawczy. Na stronie 2 doręczonego dłużnikowi tytułu wykonawczego znajdowało się pouczenie, iż "(...) na podstawie art. 33 § 1 ustawy zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia, do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". Z powyższego wynika zatem, że termin do skutecznego wniesienia zarzutów na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne upływał z dniem 9 stycznia 2018 r. Zobowiązany, reprezentowany przez profesjonalnego przedstawiciela, składając pismem z 9 stycznia 2018 r. zarzuty na postępowanie egzekucyjne nie kwestionował właściwości organu egzekucyjnego. Zrobił to dopiero w piśmie z 4 kwietnia 2018 r. zatytułowanym "uzupełnienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", a następnie powtórzył w zażaleniu z 13 kwietnia 2018 r. wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organ ten,

rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 kwietnia 2018 r., nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zgłoszonego przez stronę w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji skoro, jak to wskazano wcześniej, zarzuty mogą zostać wniesione w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a zatem są środkiem zaskarżenia służącym zobowiązanemu jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, przedmiotem oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie mogła być kwestia związana z niewłaściwością organu egzekucyjnego, gdyż strona zarzut taki podniosła z uchybieniem wskazanego wcześniej 7 dniowego terminu.

WSA w Warszawie nie podzielił również zarzutu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym. Zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym wygasło w całości w dniu 13 grudnia 2017 r. wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 o.p., to nie mogło ono wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia, tj. przesłanki z art. 59 § I pkt 9 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższe czynności organ egzekucyjny dokonał zgodnie z

wymogami art. 80 § 1 u.p.e.a., przez przesłanie do właściwego oddziału banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Skoro zawiadomienie to bank otrzymał w dniu 13 grudnia 2017 r., to zatem z tym dniem - w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. - w/w zajęcie zostało dokonane. Zdaniem sądu użycie w wyżej art. 80 § 3 pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku", wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny- najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego,

uzasadnione jest zastosowaniem tego konkretnego środka egzekucyjnego, ponieważ zobowiązany ma możliwość szybkiego podjęcia gotówki, a tym samym udaremnienia egzekucji. Brak, zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w odpowiednio stosowanym w tym postępowaniu (na podstawie art. 18) kodeksie postępowania administracyjnego, przepisów, które nakazywałyby bądź gwarantowały by zobowiązanemu jednoczesne z bankiem czy natychmiastowe otrzymanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności czyni, w ocenie sądu, opisany zarzut bezzasadnym.

WSA w Warszawie za nieuzasadniony uznał również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na nieuwzględnienie wysokości zobowiązania wynikającego z uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz określenia innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Jak już wskazano powyżej, tytuł wykonawczy z 12 grudnia 2017 r. został wystawiony w konsekwencji wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z 9 listopada 2017 r., której postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została wskazana w części E tytułu wykonawczego w poz. nr 4 oraz poz. nr 5. Poza tym po wydaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została zaksięgowana wpłata zobowiązanego, w wysokości 100.000.00 zł (dokonana przez podatnika w dniu 23 sierpnia 2017 r.). Po rozliczeniu powyższej kwoty, na dzień wystawienia ww. tytułu wykonawczego do wyegzekwowania pozostała kwota należności pieniężnej w wysokości 148.720.00 zł i w takiej też wysokości została wskazana w części E l tytułu wykonawczego w poz. nr 1. Na wysokość kwoty wskazanej w tytule wykonawczym nie mogła mieć natomiast wpływu wydana w dniu 12 grudnia 2017 r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji weszła bowiem do obrotu prawnego dopiero 28 grudnia 2017 r., a zatem po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu pierwszej instancji, jako bezpodstawny uznać trzeba zarzut skarżącego, iż w niniejszej sprawie zachodzi rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji, która została uchylona prze organ odwoławczy, w pierwszej kolejności sąd zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. W tym kontekście sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., z 9 listopada 2017 r., której postanowieniem z 5 grudnia 2017 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaległość objęta powyższą decyzją została wyegzekwowana w całości w dniu 13 grudnia 2017 r. Zauważenia wymaga, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2017 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w innej wysokości (niższej), została doręczona zobowiązanemu w dniu 28 grudnia 2017 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 212 o.p. sąd stwierdził, że decyzja organu drugiej instancji wywołała skutek prawny z chwilą jej doręczenia, tj. w dniu 28 grudnia 2017 r., a zatem już po wyegzekwowaniu zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym, które nastąpiło w dniu 13 grudnia 2017 r. Zaznaczył, iż w przypadku, w którym decyzja podatkowa organu drugiej instancji weszłaby do obrotu prawnego w momencie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, to fakt ten nie stanowiłby przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie WSA w Warszawie, powołany przez skarżącego, w zażaleniu z 13 kwietnia 2018 r., wyrok NSA z 6 lipca 2010 r. (II FSK 360/09), nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wyrok ten odnosi się do sytuacji, w której wydano na podstawie art. 233 § 2 decyzję kasatoryjną, która wysokości należności pieniężnej nie określała, ale uchylała zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazywała do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie nie znajdowała również zastosowania uchwała siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2017r. I FSK 5/17, gdyż dotyczy ona unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. w sytuacji uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązań podatkowych i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2017 r. została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. a zatem jest to decyzja reformatoryjna, określająca inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta ww. tytułem wykonawczym.

W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia DIAS przez WSA i wydania wyroku, który to wyrok sprzeciwia się treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 marca 2013 r. I FPS 6/12,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez DIAS art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a) i art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) o.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło na wskutek przedawnienia z końcem 2017 r. - co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a., bowiem postępowanie egzekucyjne:

- skarżący został powiadomiony o zajęciu wierzytelności pieniężnej (czyli o czynności egzekucyjnej) dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r., a co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z 3 marca 2013 r. I FPS 6/12 (którą to uchwałą skład tutejszego sądu jest związany), na którą to uchwałę powołał się NSA w innej sprawie (analogicznej do niniejszego postępowania) o sygn. akt: II FSK 610/12, a w której organy w drodze czynności egzekucyjnej zajęły środki na rachunku pieniężnym przed upływem terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), jednakże nie poinformowały podatnika (tak jak w sprawie niniejszej) o tym fakcie przed upływem tego terminu (zgodnie z art. 70 § 4 o.p.) - a co w ocenie NSA skutkuje koniecznością umorzenia postępowania (wniosek końcowy NSA oparł na treści uchwały NSA wskazanej powyżej).

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez DIAS art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym uznanie przez WSA, że:

- w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem zdaniem organów i sądu zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę (na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p ), pomimo iż z treści wyroku NSA z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt: II FSK 610/12), jak i treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 marca 2013 r. I FPS 6/12 (która ma moc ogólnie wiążącą) wynikają twierdzenia przeciwne, do tych wskazanych przez organy obu instancji oraz przez WSA, gdzie NSA stwierdził:

- "(...) Skarżący zasadnie zatem podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p., tj. nieskuteczności przerwania biegu przedawnienia, skoro zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymał po upływie okresu przedawnienia. Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 $ 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma wpływ na sposób rozpatrzenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które oparto na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (...) bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje natomiast sam fakt wyegzekwowania kwoty podatku przed upływem okresu przedawnienia, jeżeli nie zostały spełnione wszystkie warunki, od których uzależnione jest przerwanie jego biegu, co musi przecież rzutować na prawną skuteczność zastosowanych przez organ środków (...) W takim wypadku postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czego konsekwencją będzie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.), czyli przywrócenie stanu sprzed ich dokonania."

- Zarówno DIAS w treści zaskarżonego postanowienia, jak i WSA w treści wyroku wskazał, że nie podziela poglądu NSA z treści wyroku NSA z 12 lutego 2014 r. (II FSK 610/12) oraz, że nie ma on mocy prawotwórczej (powszechnie obowiązującej), jednakże DIAS i WSA nie wziął pod uwagę, że wyrok ten został oparty na podstawie w/w uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 (która już ma moc ogólnie wiążącą), a z której wynikają twierdzenia przeciwne, do tych wskazanych przez organy obu instancji.

4. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez dyrektora art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem:

- w treści tytułu wykonawczego została wskazana błędna wysokość obowiązku (zobowiązania podatkowego), w tym również w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które zostało określone w nieprawidłowej wysokości z uwagi na nieuwzględnienie wysokości zobowiązania wynikającego z uchylenia decyzji Naczelnika oraz określenie innej (mniejszej) kwoty zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z 12 grudnia 2017 r. - co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania albo zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3) u.p.e.a.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez DIAS art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 10) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem:

- postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 12 grudnia 2017 r. na podstawie decyzji Naczelnika, która to decyzja została uchylona również w dniu 12 grudnia 2017 r. (tego samego dnia co data wydania tytułu wykonawczego) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. wskutek wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku "z innego powodu", (wyrok NSA z 6 lipca 2010 r. II FSK 360/09), a ponadto

- w tej sprawie zastosowanie ma kolejna uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, zgodnie z którą: Uchylenie decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

6. art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA nieważności postanowienia z uwagi na przyczyny określone w art. 156 § 1 pkt 1) k.p.a. - tj. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane przez niewłaściwy organ egzekucyjny, natomiast zgodnie z art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 22 § 2 u.p.e.a. - organy egzekucyjne są obowiązane (z urzędu) przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w tym akceptację naruszeń przez DIAS art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 22 § 2 u.p.e.a., z uwagi na to, że:

- postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez niewłaściwy organ podatkowy (wbrew przepisom o właściwości miejscowej) - dlatego też, nie można się zgodzić z WSA, że czynność egzekucyjna jest prawidłowa, skoro zawiadomienie o zajęciu (czynność egzekucyjna) została przeprowadzona przez niewłaściwy organ) - organ nie mógł dokonać prawidłowej czynności egzekucyjnej jeśli nie był w sprawie właściwy.

- wpływa to przede wszystkim na prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego i czynności zajęcia egzekucyjnego, bowiem nie prawidłowa czynność egzekucyjna nie mogła być dokonana przez niewłaściwy organ podatkowy.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, w tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia Wyroku, pomimo dopuszczenia się przez DIAS naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 138 § 1 pkt 1) kpa w zw. z art 144 kpa oraz w z zw. z art. 18 i art. 54 § 5a u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6) k.p.a., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia DIAS, które to uzasadnienie nie odpowiada prawu z uwagi na wskazane powyżej naruszenia poszczególnych przepisów, a także treść uchwał składu poszerzonego NSA, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zasadny jest zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 i 22 § 2 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii właściwości organu egzekucyjnego, zasadnie wywodził na temat istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i konsekwencji wniesienia ich przez stronę po terminie (zob. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W konsekwencji zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., zgłaszane na późniejszych etapach postępowania, w czasie wykonywania kolejnych czynności egzekucyjnych nie mogą więc zostać merytorycznie rozpoznane.

Umknęło jednak uwadze sądu pierwszej instancji, że właściwość organu egzekucyjnego powinna być badana z urzędu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego Zgodnie z dyspozycją art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organy administracji winne są z urzędu przestrzegać swej właściwości. Wypływający z tego przepisu obowiązek spoczywający na organie administracji w zakresie badania swej właściwości rozumiany jest nie tylko jako konieczność podjęcia odpowiednich czynności przed wszczęciem postępowania, ale rozciąga się także (a może przede wszystkim) na fazę prowadzenia postępowania na każdym jego etapie. Przestrzeganie przepisów o właściwości jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych nałożonych na organy administracji. Świadczy o tym fakt, iż zignorowanie przepisów o właściwości rodzi doniosłe skutki prawne w postaci konieczności stwierdzenia nieważności aktu wydanego z ich naruszeniem (art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Ustawodawca zdecydował bowiem, że orzeczenie wydane przez niewłaściwy w sprawie organ jest dotknięte tak istotną wadą, że nie może ostać się w obrocie, bez względu na trafność rozstrzygnięcia. Podglądy orzecznictwa są zgodne, iż przepisy regulujące właściwość organów administracji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji (postanowienia) administracyjnej powoduje jej nieważność (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., II OSK 898/12 i powołane tam wyroki NSA z: 7 października 1982 r., II SA 1119/82, ONSA 1982/2, poz. 95; 12 lipca 1994 r., II SA 781/93, OSP 1995/1, poz. 25; 29 listopada 1999 r., V SA 955/99; 17 stycznia 2002 r., I SA 1477/00 oraz wyrok SN z 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992/3, s. 108).

Obowiązek badania właściwości organu z urzędu wynika także z wyrażonej w art. 6 k.p.a. zasady legalizmu, do której niewątpliwie art. 18 u.p.e.a. odsyła. Oznacza to, że organy mogą skutecznie działać jedynie w określonym miejscowo i rzeczowo zakresie, a właściwość muszą uwzględniać z urzędu. Zasada ta dotyczy każdego rodzaju właściwości oraz obowiązuje we wszystkich rodzajach postępowań administracyjnych, a także na wszystkich etapach tych postępowań.

Konsekwencją stosowania wskazanych wyżej przepisów jest to, że organ, w tym również organ egzekucyjny powinien badać swoją właściwość, nawet bez wniosku strony, na każdym etapie postępowania, w tym również przed organem drugiej instancji. Zasadnie podnosi się w judykaturze, że organ niewłaściwy w danym postępowaniu nie może podjąć żadnej czynności, lecz zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania sprawy organowi właściwemu na podstawie art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 18 lutego 2021 r., II OSK 3266/19).

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji reguluje dwa rodzaje właściwości organów egzekucyjnych, a mianowicie rzeczową i miejscową. Właściwość rzeczowa jest to zdolność prawna organu egzekucyjnego do stosowania środków przymusu w danej kategorii spraw. Z kolei właściwość miejscowa jest to zdolność prawna organu egzekucyjnego do realizacji swojej właściwości rzeczowej na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Organy egzekucyjne zobowiązane są na podstawie art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. z urzędu przestrzegać swojej właściwości, zarówno rzeczowej jak i miejscowej (por. min. postanowienia NSA z: 24 września 2020 r., I GW 8/20; 17 czerwca 2020 r., I GW 3/20; 17 czerwca 2020 r., I GW 4/20). Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. to nie wierzyciel decyduje o właściwości organu egzekucyjnego, ale organ egzekucyjny ostatecznie rozstrzyga kwestię swojej właściwości.

Przyjmując hipotetycznie, że w sprawie zostały zgłoszone zarzuty na podstawie art. 33 §1 pkt 9 u.p.e.a. i uznania ich za słuszne, organ egzekucyjny powinien na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. umorzyć postępowanie egzekucyjne. Jeżeli natomiast zarzut nie został zgłoszony we właściwym czasie, organ egzekucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie, powinien w takiej sytuacji niezwłocznie przekazać sprawę organowi właściwemu na podstawie art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podobnie w przypadku zaistnienia zmiany właściwości na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego (zob. art. 22 § 2 u.p.e.a.) skutkująca zmianą właściwości miejscowej organu, organ dotychczas właściwy ma obowiązek powstrzymania się zarówno od merytorycznego rozpoznania sprawy jak i wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie zobowiązany jest do podjęcia działań umożliwiających rozpoznanie sprawy przez organ właściwy (wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2020 r., I SA/Gd 1422/19). W postępowaniu administracyjnym nie ma bowiem zastosowania zasada perpetuatio fori, zgodnie z którą, organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania, pozostaje właściwy aż do jej zakończenia.

W sytuacji natomiast rozstrzygnięcia (wydania postanowienia) przez organ niewłaściwy, orzeczenie takie, czy to w postępowaniu odwoławczym, czy też postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji powinno być oceniane z uwzględnieniem art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 e.p.e.a. Problematyka stosowania tej regulacji w postępowaniu egzekucyjnym jest akceptowana zarówno w judykaturze, jak i doktrynie ( R. Hauser, A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z 14 marca 2001 r., I SA 439/00, OSP 2002/6 poz. 76; R. Hauser, Z. Leoński, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 1995, s. 45; D.R. Kijowski (red) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Lex 2015, teza 13.1. do art. 18; wyroki NSA z: 31 stycznia 2017 r., II OSK 1213/15, 12 stycznia 2022 r., I GSK 2153/18).

W konsekwencji takiego zapatrywania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, sąd ten ma obowiązek ocenić zaskarżone postanowienia pod kątem zaistnienia przesłanki nieważnościowej (zob. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Sąd nie jest w tym przypadku związany z treścią art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Na marginesie należy tylko zauważyć, że konsekwencje prawne w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. w przypadku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czy też stwierdzenia nieważności w przypadku niewłaściwości organu i braku zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. są podobne. Podniesienie przez zobowiązanego zasadnego zarzutu niewłaściwości organu prowadzącego egzekucję administracyjną, powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego, co wynika z art. 34 § 4 u.p.e.a. Jeżeli zaś stwierdzona zostanie nieważność wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie zarzutów, organ egzekucyjny nie będzie mógł podjąć w sprawie żadnych czynności zmierzających do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym, gdyż przesądzone zostanie, że nie jest on w sprawie właściwy. Obowiązek respektowania z urzędu swojej właściwości, nie będzie mu zatem pozwalał na podejmowanie działań zastrzeżonych do kompetencji organu egzekucyjnego (właściwego). W obydwu jednak przypadkach dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnej będzie niedopuszczalne. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje natomiast przesądzenie, czy w drugim opisanym przypadku organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne, czy też przekazać sprawę organowi właściwemu oraz to czy podjęte w dotychczasowym postępowaniu czynności wywarły jakikolwiek skutek prawny, który ustawy wiążą z wszczęciem postępowania egzekucyjnego lub egzekucji administracyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozważy w pierwszej kolejności, czy w sprawie zaistniała przesłanka nieważności określona w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. Jej zaistnienie będzie czyniło bezprzedmiotowymi rozważania w pozostałym zakresie. W przeciwnym wypadku sąd rozpozna sprawę jeszcze raz w jej całokształcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanie skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie jest przedwczesne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie(Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Paweł Dąbek