Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1754/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1018/09 w sprawie ze skargi H. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.E. i E.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 20 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7.126 zł, stwierdzając, że zawyżyli oni koszty uzyskania przychodów, nieprawidłowo zaliczając do nich wydatki na zakup paliwa do samochodu oraz zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu wydatku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Ponadto uznał, że dochody skarżących z najmu nieruchomości położonej w K. były wyższe, niż podane w zeznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4.953 zł. Organ odwoławczy przyjął, że uzyskany przez skarżącą dochód z wynajmu nieruchomości był niższy, niż ustalony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdził natomiast, że skarżącym nie przysługiwało prawo odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa przez odmowę zastosowania ulgi, mimo zastosowanie ulgi podatkowej w stosunku do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 235 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wskazując, że przebieg przeprowadzonych w 2002 roku czynności sprawdzających utwierdził ich w przekonaniu, iż skorzystanie z ulgi nastąpiło w zgodzie z prawem.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, iż jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2009r. (II FSK 1742/08), którym w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2000 przesądzono, że inwestycja, której dotyczyło odliczenie, nie jest budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem i w konsekwencji nie wypełniało dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Wysokość dochodu z wynajmu mieszkania skorygowano na korzyść skarżących, a czynności sprawdzające zostały dokonane zgodnie z obowiązującym prawem. Przeprowadzono je bowiem przed wszczęciem postępowania podatkowego, a stronie umożliwiono zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z pismem Naczelnika Urzędu skarbowego w K. z dnia 30 lipca 2007 r., informującym o wynikach czynności sprawdzających za 2001 r. w zakresie najmu nieruchomości. Podatnik ponosi odpowiedzialność za rzetelność informacji ujawnionych w zeznaniu podatkowym, toteż wadliwość rozliczeń będąca następstwem błędu księgowej także go obciąża. Ponadto, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zaległość w podatku została uregulowana w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, skutkiem czego zobowiązanie podatkowe wygasło, chybiony jest zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię i ocenę zastosowania § 217 pkt 2 obowiązującego w 2002 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz art. 3 pkt 2a prawa budowlanego obowiązującego w 2003 r., jako oczywiście sprzeczną z art. 2 i 7 Konstytucji RP; dla oceny stanu faktycznego roku 2000 zastosowano przepisy wówczas nieobowiązujące, czym naruszono konstytucyjny zakaz nieretroakcji;

2) rażące naruszenie art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, "albowiem skoro ustawodawca nie zamieściłdla Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w art. 3 ustawy Prawo budowlane, uznać wypada, że nie miał zamiaru poszerzania katalogu pojęcia budynku – z rozróżnieniem na budynek wielorodzinny czy jednorodzinny, ani tym bardzie na jednorodzinny w zabudowie szeregowej,

3) błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez uznanie, że inwestycja budowlana mogła dotyczyć budynku mieszkalnego wielorodzinnego tylko wówczas, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego takową możliwość przewidywał. Tym samym, zdaniem organu pierwszej instancji, zamiar podatnika/inwestora nie mógł być odmienny od przewidzianego aktem prawa miejscowego, tj. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, de facto wyłączającego możliwość uzyskania pozwolenia na budowę o treści wymaganej przez organ podatkowy (przyp. budowa domów wielorodzinnych). Kuriozum sytuacji oddaje fakt, że aby skorzystać z ulgi budowlanej nie jest przecież koniecznym posiadanie pozwolenia na budowę, tym bardziej o określonej treści, natomiast w przypadku gdy takowe już istnieje, to w razie zaistnienia określonych warunków (in concreto: wygaśnięcie planu zagospodarowania przestrzennego oraz niezrealizowana inwestycja) można otrzymać/wystąpić o pozwolenie na budowę o zgoła innej treści (w sprawie podatnik otrzymał w roku 2006 zgodę na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych !!!)".

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na "przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, a zwłaszcza pominięcie tych dowodów, które wskazują na zamiar podatnika, tj. budowę wielorodzinnych domów mieszkalnych, m.in.: oświadczeń podatnika (przyp. pismo do UM w S. z informacją o zamiarze budowy pod wynajem), pełnomocnika podatnika (G.N., w aktach sprawy), stanowiska zaprezentowanego podczas postępowania podatkowego (akta sprawy), wniosku o ustalenie zabudowy i zagospodarowania terenu (w aktach sprawy), protokołu z czynności kontrolnych organu podatkowego sporządzonych w dniu 7 maja 2002 r. (gdzie wprost określa się zamiar podatnika – faktury na budowę budynku mieszkalnego !!), aż po decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r. (wydaną zanim jakiekolwiek postanowienia zostały zainicjowane przeciwko Skarżącym – a więc potwierdzające ich zamiar). Podobnie należy odnieść się do uzasadnienia skarżonego orzeczenia, w ocenie Skarżących potwierdzającego, iż w chwili wyrokowania WSA w Gliwicach nie wziął pod uwagę nie tylko ww. dokumentów i wniosków (np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny projektu architektonicznego – tj. czy rzeczywiście dotyczył lokalu o powierzchni 300 m2, czy może kilku lokali jak utrzymują Skarżący), jak i wyjaśnienia przyczyny dla której obciąża się Skarżących zobowiązaniami za tzw. rozliczenie przychodów z nieruchomości położonej w K. przy oczywistym przedawnieniu tegoż zobowiązania,

2) "art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., mimo powoływania/odnoszenia się w trakcie postępowania do zgromadzonych dowodów, gdzie organ podatkowy 1. w całości przeniósł na podatnika obowiązek dowodowy, 2. działał w sposób absolutnie wykluczający zaufanie (vide: pracownik organu podatkowego wyłączony od rozpatrzenia sprawy), 3. wszystkie okoliczności wyjaśniając na niekorzyść podatnika czy wreszcie 4. oparł swą ocenę, co do zebranego materiału dowodowego li tylko o postanowienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (w roku 2000)/ pozwolenie na budowę, mimo wyjaśnień i innych oświadczeń podatnika, a także wiedzy i doświadczenia życiowego (zdaniem organu podatkowego oraz sądu podatnik zamierzał budować domy o powierzchni użytkowej przekraczającej 300m2 każdy !!) – na okoliczność rzeczywistego zamiaru podatnika (budowy domów wielorodzinnych), ostatecznie określonego również dokumentem urzędowym, tj. decyzją Prezydenta Miasta S. o warunkach zabudowy z 2006 r., aż po odmowę, tak przez organ podatkowy, jak i Sąd w Gliwicach powołania biegłego sądowego (wiadomości specjalne) na okoliczność ustaleń co do stanu faktycznego w sprawie (czy projekt obejmował rzeczywiście mieszkania o powierzchni 300m2, czy może było to kilka lokali !!! – poprzez analizę rozmieszczenia mediów na nieruchomości, ilość pomieszczeń, w tym przynależnych, pionów energetycznych, wodnych i innych – żaden urzędnik skarbowy nie był, ani nie jest w stanie takowej oceny dokonać!!!!!),

3) "art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd przy dokonywaniu legalności zaskarżonej decyzji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...], co doprowadziło do przedstawienia sprawy przez sąd w sposób wybiórczy, powierzchowny i oderwany od materiału dowodowego, tak min. Twierdzenie WSA w Gliwicach jakoby Izba Skarbowa dokonała wykładni językowej (!!!), podczas gdy żadne takowe nie nastąpiło a wręcz przeciwnie organ podatkowy posłużył się definicjami o których mowa powyżej (rozporządzenia, oraz prawo budowlane z 2003 r. II)",

4) "art. 102 p.p.s.a. poprzez odmowę sprostowania protokołu z czynności – domaganie się wyjaśnienia czy żądanie składa również drugi ze Skarżących i to w sytuacji gdy osoba ta nie uczestniczyła w posiedzeniu sądowym (w ocenie Skarżących potwierdza to sposób procedowania)",

5) art. 275 -277 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które "automatycznie wykluczają merytoryczną kontrolę składanej przez podatnika deklaracji, podczas gdy merytoryczne zbadanie treści dokumentównie jest już formalnym postępowaniem, o którym traktują czynności sprawdzające, lecz postępowaniem kontrolnym, którym winna towarzyszyć pełna ochrona procesowa i związanie organu podatkowego (zasada pewności prawa o której mowa w art. 2 i 7 Konstytucji RP) Gdyby zachodziły przesłanki o wszczęcia postępowaniato przecież już wtedy takowe by zostało zainicjowane!!".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że forma wniesionej skargi kasacyjnej nie odpowiada wymogom pisma procesowego redagowanego przez profesjonalnego pełnomocnika. Chaotyczny i nierzeczowy sposób przedstawionych zarzutów nie tylko utrudnia zrozumienie intencji skarżących, ale także nie sprzyja skuteczności argumentacji.

Porządkując materię sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę mieszkalnego wielorodzinnego budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Z przepisu tego wynika zatem, że warunkiem zachowania prawa do odliczeń w latach 2001-2003 jest nabycie tego prawa w roku 2000. O tym, że skarżący w roku 2000 prawa tego nie nabyli, przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (II FSK 1742/08), oddalając skargę kasacyjną skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 848/07), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, w której uznano, że skarżący nie mieli prawa do odliczenia wskazanych wydatków w rozliczeniu podatkowym roku 2000. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże zarówno strony i Sąd, który go wydał, ale także inne sądy i organy państwowe. Skoro zatem przesądzono, że skarżący w roku 2000 nie mieli prawa do odliczenia, odliczeń nie mogli także kontynuować w roku 2001, co przesądza o trafności skarżonej decyzji organu odwoławczego i bezzasadności wniesionej do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję. Trafnie i rzeczowo wyjaśnia ten aspekt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 14-15 uzasadnienia).

Skoro zatem skarżący w roku podatkowym 2001 nie mieli prawa do odliczeń z tytułu kontynuowania budowy wielorodzinnego budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są nieskuteczne, bowiem nie odnoszą się do istoty występującego w sprawie zagadnienia prawnego.

Nie ma zatem znaczenia, czy w toku postępowania argumentowano posługując się przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), czy też przepisami uchylonego tym ostatnim rozporządzeniem rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140 ze zm.), wydanego w tej samej sprawie. Nie jest też istotne, czy odwoływano się do art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (obecnie: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), ponieważ nie ma to wpływu na rozstrzygające znaczenie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Nie oznacza to także odstępstwa od zasady niedziałania prawa wstecz, ani nie narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Można dodać, że wprowadzenie rozwiązania prawnego, które umożliwiało kontynuowanie odliczeń pomimo uchylenia przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe, podyktowane było właśnie zamiarem respektowania zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony interesów w toku.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził także, że budynku wzniesionego przez skarżących nie można traktować jako wielorodzinnego, w którym lokale przeznaczone były na wynajem, toteż wracanie na obecnym etapie postępowania do analizy definicji zawartych w art. 3 i upoważnień zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, a także do konstytucyjnego umocowania rozporządzeń wykonawczych (art. 92 Konstytucji RP), jest niecelowe.

Z tych samych względów oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, skoro w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego ani nie stosował, ani nie interpretował, opierając się na wiążącej go wykładni prawa, także w zakresie tego przepisu, wynikającej z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, przez pominięcie dowodów wskazujących na zamiar skarżących budowy wielorodzinnych domów mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób obszerny i drobiazgowy – być może nadmiernie drobiazgowy – zrelacjonował przebieg postępowania, zasadnicze dla rozstrzygnięcia fakty w postaci wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych przedstawiając wprawdzie dopiero w rozważaniach, niemniej w sposób odpowiadający pojęciu "przedstawienia stanu sprawy". Zamiar skarżących budowy określonego typu budynku nie ma w ogóle znaczenia prawnego, istotne było bowiem to, jaki budynek był budowany rzeczywiście, a nie intencjonalnie. I ta kwestia jest jednak objęta wiążącą oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić jednakże należy, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku szczegółowego analizowania dowodów powoływanych przez skarżących, a już zwłaszcza wykluczone było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, ponieważ nie taka jest rola sądu administracyjnego, który nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, ale jedynie kontroluje zgodność z prawem merytorycznych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Dlatego też sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego i nie ustala faktów, kontrolując jedynie poprawność (zgodność z prawem) postępowania i ustaleń organów podatkowych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz – paralelnie – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezależnie od wielokrotnie już przypomnianej kwestii związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, dotyczącym opodatkowania skarżących w roku 2000, należy dodać, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatników nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) lub naruszenia przepisów kodyfikujących postępowanie dowodowe. Jakkolwiek bowiem organy podatkowe obowiązane są do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zarazem mają jednak prawo i obowiązek dokonania swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w sposób nieskrępowany oceniając na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona. Odmienne zapatrywanie podatnika na moc dowodową poszczególnych dowodów nie jest wystarczające do podważenia ustaleń organów podatkowych – konieczne jest bowiem wykazanie braku logiki w rozumowaniu tych organów, względnie sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Podatnik nie jest przy tym zwolniony z przedstawiania dowodów na poparcie własnych twierdzeń, zwłaszcza w odniesieniu do faktów, które są dla niego korzystne, w tym w odniesieniu do faktów świadczących o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dlatego też polemika z ustaloną przez organy podatkowe podstawą rozstrzygnięcia, bazująca na odmiennej opinii skarżących o wartości dowodowej określonych dokumentów, nie mogła być skuteczna.

Błędny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i przedstawienie sprawy w sposób wybiórczy i powierzchowny, a także wskutek wyrażenia poglądu, że organ podatkowy dokonał wykładni językowej przepisów. Odnośnie tej pierwszej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział, dochodząc do wniosków przeciwnych, niż skarżący. Co do drugiej – należy wskazać, że każdy podmiot stosujący prawo musi dokonywać jego wykładni, czyli odkodowywać treść normy prawnej z przepisu zawierającego określony tekst prawny. Niewątpliwie musiał to także uczynić organ podatkowy, podobnie jak skarżący, kwestionujący poprawność podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Wykładnia językowa polega na odczytywaniu sensu słów użytych w przepisie przy posłużeniu się – między innymi – definicjami pojęć i terminów zawartymi w różnych aktach prawnych. Skoro zatem poszukując znaczenia przepisów prawa podatkowego organ podatkowy posłużył się definicjami zawartymi w Prawie budowlanym, dokonał wykładni językowej.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 102 P.p.s.a., polegającego na odmowie sprostowania protokołu. Art. 102 P.p.s.a. nie odnosi się do sprostowania protokołu, ale do utrwalania przebiegu czynności protokołowanych za pomocą aparatury dźwiękowej. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie może badać naruszeń przepisów nie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Z tych też względów poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostać musi ewentualne naruszenie innych, być może omyłkowo nie wskazanych przez skarżących, przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, w tym określających zasady prostowania protokołu rozprawy.

Nie mają także racji skarżący wskazując na naruszenie art. 275-277 w związku z art. 272 pkt 3 O.p. Wbrew ich poglądowi przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.) i ewentualnie połączonych z żądaniem okazania przez podatnika dokumentów (art. 275 § 1 O.p.) lub przeprowadzeniem oględzin (art. 276 § 1 O.p.), nie powoduje wszczęcia postępowania kontrolnego; nie rodzi także po stronie organów podatkowych obowiązku wszczęcia takiego postępowania. Rolą czynności sprawdzających jest tylko wstępna ocena objętych nimi zagadnień, chociaż uzyskane w ich rezultacie wyniki mogą stanowić impuls do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zarazem podjęcie czynności sprawdzających nie stwarza gwarancji dla podatnika, że poddane ocenie działania lub dokumenty są prawidłowe (por. M. Niezgódka-Medek, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 i 5 do art. 272, s. 999-1001). Dlatego też przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec deklaracji podatkowych skarżących i zaniechanie natychmiastowego wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie może być poczytane za uchybienie organów podatkowych, godzące w prawa skarżących. Upatrywanie naruszenia w ten sposób art. 2 i art. 7 Konstytucji RP jest więc bezzasadne.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.