Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 654/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a - 2h, art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 844/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.182.2018.2.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2018 r., I SA/Wr 844/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Gminy K., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Gminą, Wnioskodawcą" uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zwanego dalej "Organem lub Kasatorem" z 3 lipca 2018 r. przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 1. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, że w przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ".u.p.t.u." (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Gmina uznała, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

1.2. W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. I tak istotne znaczenie ma tu fakt, że sposób określenia proporcji przewidziany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest najbardziej reprezentatywna. Nie gwarantuje ona, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny i nie jest też w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy realizowaną za pośrednictwem Zakładu.

Organ uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., a także w rozporządzeniu i art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zarzucono jej naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3) poniesiono też zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a także art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania. W konsekwencji poniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego m.in. przez błędną wykładnię art. 90 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia; podniesiono także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia.

3. Wyrokiem z 27 listopada 2018 r., I SA/Wr 844/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Organu.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ rozpoznając wniosek pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego z Rozporządzenia (13% dla Urzędu za 2016 r. oraz 52% dla ZWiK za 2017 r.) w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę (ok. 99% i 98%) dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera także inne istotne uchybienia, dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami, wadliwie wyprowadzonymi z niepełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

WSA uznał za zasadne stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u.

4. 1. Organ zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zawiera ona błędne uzasadnienie, będące wynikiem tego, że organ rozpoznając wniosek Skarżącej - w ocenie Sądu - pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności nie odniósł się w wydanej interpretacji do porównania wysokości prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia z prewspółczynnikiem zaproponowanym przez Gminę oraz nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, co w ocenie Sądu spowodowało, że na gruncie przedmiotowej sprawy istniały niewyjaśnione okoliczności, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie organ wbrew twierdzeniom Sądu wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy nie istniały niewyjaśnione okoliczności, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej,

b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h. O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, podczas gdy Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał odpowiednie przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę dokonanej przez niego interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, tym samym działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, co uniemożliwia organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), tj.:

a) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania pre współczynnika określonych w Rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika,

b) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metody określenia proporcji wskazane na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej są najbardziej reprezentatywne, najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u., a także w Rozporządzeniu,

c) art. 86 ust. 2a i 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w zw. z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez błędne uznanie, iż skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie udzieliła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zaskarżony wyrok zasadnie wytyka, że interpretacja zawierała arbitralne tezy, bez pogłębionej analizy stanowiska Gminy i bez wystarczającego odniesienia się do argumentacji Wnioskodawcy. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że powodem owych uchybień procesowych są błędne założenia co do wykładni przepisów prawa materialnego, co uzasadniało przedstawienie przez Sąd ocen także w tej materii.

7. 1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

7.2. Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób bardzo staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie nastręcza żadnych problemów w rekonstrukcji sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu odwoławczego o negacji stanowiska Gminy przez Organ zadecydowała nie obiektywna ocena stanu faktycznego, ale pewne - błędne - założenia co do wykładni prawa materialnego, które Organ wcześniej poczynił. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie najpierw przedstawił swoje stanowisko co do wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiło następnie tło do wytknięcia Organowi braków w ocenie stanu faktycznego sprawy i w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji. To wykładnia przepisów materialnoprawnych determinuje zakres i szczegółowość oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Specyfika niniejszej sprawy jest taka, że nie można zupełnie oderwać kwestii materialnoprawnych do kwestii procesowych.

Nie znając stanowiska Organu co do kluczowych aspektów sprawy oraz uznając powierzchowność i arbitralność części ocen Organu, Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do wypowiadania się kategorycznie także o materialnoprawnym wyniku sprawy. Tę pozostawiono finalnie Organowi, w ramach ponownego rozpatrzenia wniosku o interpretację. Motywy wydania zaskarżonego wyroku są jasne. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, że Organ nie ma żadnych problemów w ustaleniu co było powodem uchylenia interpretacji i w czym zasadza się istota poglądów Sądu pierwszej instancji.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

8. 1. Mimo, że zaskarżona interpretacja została uchylona z powodu naruszenia przepisów procesowych O.p. to stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w tej kwestii pozostają w ścisłym związku z obszarem prawa materialnego. Wytknięto Organowi przyjmowanie wadliwych założeń co do wykładni prawa materialnego. To następnie przełożyło się na wadliwość postępowania interpretacyjnego, bowiem Organ widział swoje obowiązki i kompetencje zbyt wąsko. Konieczne jest zatem przedstawienie w pierwszej kolejności stanowiska Sądu odwoławczego w kwestiach materialnoprawnych. Dopiero na tym tle klarowna stanie się ocena co do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.

8.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...], C-511/10 oraz w sprawie [...], C-437/06).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z wyżej przytoczonym poglądem.

8.3. Prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do wadliwości założenia Organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez Gminę w niniejszej sprawie.

W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18).

8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pełni aprobować ocenę prawną prezentowaną w zaskarżonym wyroku odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wyżej wykazano, dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu. Gmina jest też uprawniona do stosowania różnych proporcji, dla poszczególnych rodzajów jej działalności. To czyni chybionymi zarzuty podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej, oparte na treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

9. 1. Przechodząc do oceny zarzutów Kasatora co do naruszenia przepisów prawa procesowego zaznaczyć należy, że odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Zgodzić się trzeba z Organem, że dopuszczalność odstąpienia od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu nie oznacza automatycznie swobody działania w tym zakresie.

9.2. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby Organ dostatecznie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności. To Organ, ponownie rozpatrując sprawę, powinien się wypowiedzieć, czy istnieją powody do odstąpienia od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu. Organ powinien w tym zakresie ocenić, czy działalność Gminy w obszarze wodno-kanalizacyjnym jest atypowa. Zaskarżony wyrok trafnie wytyka Organowi arbitralność dyskwalifikacji metody proponowanej przez Gminę, co opiera się na wadliwych założeniach co do wykładni prawa materialnego, a nie na wnikliwej ocenie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

9.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Gmina wskazuje dlaczego sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (13% i 52%) i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę (98-99%) jest istotne dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Jeżeli Organ, w toku ponownego postępowania interpretacyjnego, uznałby że nie dysponuje jednak wystarczającą wiedzą o specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy lub o innych rodzajach jej działalności to może zwrócić się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku lub jego sprecyzowanie.

Nie można podzielić stanowiska kasacyjnego Organu, że Gmina nie wyjaśniła, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Nie można też zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej sugerującym, że Gmina forsuje taki klucz, aby uzyskać maksymalnie korzystny prewspółczynnik. Wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków nie jest przecież sztuczny. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wypływa szereg argumentów pokazujących, że zaproponowany przez gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w Rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Wreszcie Gmina podkreśliła, że prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z Rozporządzenia pozwoliłby Gminie na odliczenie jedynie niewielkiej części naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

9.4. Podkreślić należy, że - wbrew sugestiom Kasatora - zaskarżony wyrok nie przesądza, że metoda wskazana przez Gminę jest najbardziej reprezentatywna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje jedynie, że wzór odliczenia proponowany przez Gminę "wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem Zakładu, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy". Uchylono zaskarżoną interpretację z powodu ujawnionych przez Sąd pierwszej instancji wadliwości natury procesowej. Jeżeli Organ z argumentami Gminy się nie zgadza winien wykazać, w czym dopatruje się nieadekwatności tej metody, lub wynikającego z niej wskaźnika. Jak dotąd, Organ nie przedstawił argumentacji obalającej trafność poglądu Gminy; nie wykazał błędów metodologicznych, czy nieobiektywności metody prezentowanej we wniosku o interpretację. Nie wskazał też, że działalność w obszarze wodno-kanalizacyjnym jest np. obszarem typowym dla Gminy i innych rodzajów jej działalności.

9.5. Nietrafny jest nadto argument Organu, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Po pierwsze, nie znajduje on odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w treści wniosku o wydanie interpretacji. Po drugie, prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

9.6. Zaskarżony wyrok trafnie stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ rozpoznając wniosek pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku. Pominął zestawienie i wysokość spornych prewspółczynników. Brakuje w uchylonej interpretacji wypowiedzi Organu o specyfice działalności Gminy w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Organ arbitralnie zdyskwalifikował klucz metrażowy proponowany przez Gminę jako bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w obszarze wodno-kanalizacyjnym.

Powyższe wadliwości zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji zasadnie powiązał też z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Mimo, że Organ powołał właściwe przepisy prawa materialnego to jednak, w wyniku ich błędnej wykładni, zaniedbał odniesienia się do argumentów wynikających z wniosku o interpretację prezentujących zasadność odstąpienia od wskaźnika z Rozporządzenia oraz argumentowaną przez Gminę większą reprezentatywność prewspółczynnika obliczonego według klucza wskazanego dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów kasacyjnych co do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a. Ocena prawna wyrażona w zaskarżonej interpretacji bazuje na fragmentarycznej i niepełnej ocenie stanu faktycznego, co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku wniosku Gminy w tym przedmiocie.