Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1326/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego K. C. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., określającą skarżącemu K. C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "A" nr nadwozia [...] w kwocie 476,00 zł.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrola podatkowa ujawniła, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą K. C. "B" nabył na terenie Francji samochód marki "A" rok produkcji 2006 o ww. podanym nr nadwozia. Pojazd ten skarżący zbył w dniu [...] maja 2008 r., zaś jego pierwsza rejestracja na terenie kraju miała miejsce w dniu 13 czerwca 2008 r. i określała samochód jako ciężarowy.

Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając ten pogląd powołał się na art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej u.p.a. stanowiący, że opodatkowaniu podlegają wyroby określone w zał. Nr 1 do ustawy, w jego poz. 59 wymieniono samochody osobowe przypisane do kodu CN 8703. Powołał się też na art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiący, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Organ podatkowy wskazał także na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej na których oparta jest klasyfikacja, zgodnie z ich treścią do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o kwalifikacji pojazdu jako osobowego decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Część opisową do CN stanowią Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), do których także odwołał się organ podatkowy ustalając charakter pojazdu.

Według organu podatkowego samochód nabyty przez podatnika przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i spełniał kryteria klasyfikowania go do pozycji CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 5 grudnia 2012 r. Wykazały one, że nabyty pojazd posiada stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną, która może być używana do przewozu osób jak i towarów. Cześć bagażowa zabudowana elementami z tworzywa sztucznego, wzmocnionymi metalowy stelażem. Pojazd posiada 2 szt. wahadłowych drzwi bocznych i 1 szt. podnoszonych, przeszklonych drzwi bagażnika, przeszklone boczne panele, stałe siedzenia dla kierowcy i pasażera wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zaślepione otwory pod sufitem przeznaczone do montażu uchwytów, w tylnej części pojazdu po obu stronach otwory do montażu pasów bezpieczeństwa. Obecności punktów kotwiących nie stwierdzono ze względu na istniejącą zabudowę przestrzeni bagażowej. Ponadto pojazd wyposażony jest w tapicerkę z tkaniny, dywaniki i wentylację.

W ocenie organu I instancji badany samochód spełnia wszystkie cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do grupy CN 8703 takie jak obecność tylnych okien, górne uchwyty dla pasażerów, tylna kanapa dla trzech osób, brak przegrody trwałej oddzielającej część pasażerska od bagażowej, wyposażenie kojarzone z pojazdem pasażerskim (dywaniki, głośniki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa itp. – str. 5 decyzji I instancji). Powyższe kwalifikowało ww. pojazd jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż nawet dokonane w nim zamiany nie wiązały się z konstrukcją i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

Rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy organ odwoławczy, podzielając prawidłowość dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie stwierdził też naruszenia prawa procesowego tj. art. 187 ust. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Argumentował, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy od tego, do jakiego kodu zostanie dany pojazd zaklasyfikowany. Przywołał treść art. 3 ust. 2, 4 oraz art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ust. 3 u.p.a., a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również treść Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) – i stwierdził, że nabyty przez stronę pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tego typu pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Również dowód rejestracyjny nie stanowi podstawy zaklasyfikowania danego pojazdu do kodu CN. Bez wpływu na dokonaną ocenę uznał także organ II instancji okoliczność, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, ponieważ homologacja nie jest dokumentem decydującym o klasyfikowaniu samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego.

Odwołał się organ do wyniku oględzin pojazdu i stwierdził, że opis oraz załączona dokumentacja fotograficzna (cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie) przesądzają, o tym że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Wskazuje na to jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu, stałe punkty mocowania pasów w części tylnej, okna wzdłuż dwubocznych tylnych paneli, otwierane elektrycznie szyby przednie, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i tylne, elementy wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, w tym przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów), jednakowa tapicerka boków, podsufitki i podłogi w pojeździe. Stwierdził też, że poczynione w samochodzie zmiany (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część przednią od tylnej, usunięcie tapicerki dachu w części bagażowej, tapicerki ścian bocznych części bagażowej, pozbawienie wykładziny podłogowej w części bagażowej) nie zmieniają zmiana homologacji pojazdu z uwagi na odwracalny charakter, a tym samym nie powodują zmiany klasyfikacji pojazdu wg kodu CN. Ze zgromadzonego materiału dowodowego – zdaniem organu podatkowego - wynika, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających i klasyfikacja ta jest taka sama na terytorium całej wspólnoty europejskiej.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. Według strony samochód powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Strona powołując orzecznictwo (TSUE) wskazała, że istotne znaczenie ma przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. Sporny samochód jest to pojazd typu VAN, trzydrzwiowy, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną i wzmocniona metalowym pałąkiem. W tylnej części nie posiada typowych okien (nie są otwierane), dwuboczne panele oraz tylna kanapa wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. W tylnej części nadwozia nie występują mocowania kanapy pasażerskiej. Pojazd posiada dwie poduszki powietrzne, manualna skrzynię biegów, manualnie sterowane lusterka i silnik o mocy 1461 cm³. Poza sporem pozostaje, że pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oraz metalową przegrodę, co potwierdza protokół z oględzin. Wskazała strona, że pomimo zapisu w protokole oględzin, że w tylnej części znajdują się otwory i miejsca kotwiczenia dla pasów bezpieczeństwa, to nie oznacza to, że pojazd konstrukcyjnie został wyposażony przez producenta w możliwość montażu kanapy. Wyjaśniała strona, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych element montażu kanapy pasażerskiej znajduje się w środkowej części nadwozia i badany pojazd nie dość, że go nie posiada to to nie jest możliwe jego zainstalowanie bez użycia specjalistycznych narzędzi i warunków warsztatowych. Ponadto samochody te (takie jak sporny) zostały wyprodukowane jako ciężarowe i nie posiadają możliwości bezpośredniego montażu pasów bezpieczeństwa i kanapy bez dodatkowych ingerencji w elementy konstrukcyjne. Podkreśliła strona, że pojazd posiada niski standard wykończenia, w tym poduszki powietrzne tylko dla kierowcy i pasażera, podczas gdy wersje osobowe wyposażone są w cztery lub sześć poduszek. Cechy te upoważniają do zaliczenia samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Nie jest możliwe składanie oparcia fotela pasażera, ponieważ homologacja na samochód ciężarowy nie dopuszcza rozkładania przednich foteli. Strona zarzuciła, że organy podatkowe pominęły polskie i zagraniczne dokumenty rejestracyjne samochodu. Ponadto wskazała, że zabudowa ciężarowa powstaje fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się "w sposób prosty i łatwy". Pojazd można wyposażyć w elementy nie stosowane w fabryce, umożliwiające zamontowanie kanapy pasażerskiej, po dokonaniu zmian technologicznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z treści materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący nabył na terenie Francji, a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki "A", który w opinii strony został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez Skarżącego, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a.). A w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy). W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, który jednak może być zastosowany wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Słusznie zauważył organ podatkowy, że określenie zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu ko kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie będzie również przesądzać świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. Prawidłowo wskazał również organ podatkowy, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 nie mogła przesądzać jego ładowność, bowiem kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

Jak już powiedziano na wstępie Sąd aprobuje rozważania organów podatkowych w tzw. części teoretycznej wskazującej na przepisy, jakie w sprawie winny mieć zastosowanie. Jednak w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie są wystarczające dla uznania prawidłowego zastosowania ww. przepisów w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Co do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślić należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione przykładowo w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. A zatem dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Powyższe zgodne jest z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich, jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających (w części opisowej) kryteria nie są wyczerpujące, a ponadto zawartego w nich wyliczenia cech pojazdów dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie powinno się rozszerzać w ten sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji, ale należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu konkretnych pojazdów mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Ocena, czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji CN 8703 czy też do pozycji CN 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 O.p., wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przypadku postępowań dotyczących obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, poza badaniem dokumentacji pojazdu, podstawowym środkiem dowodowym stosowanym przez organy podatkowe, służącym ustaleniu klasyfikacji samochodów do właściwego kodu CN, są oględziny pojazdu. Dowód z oględzin pozwala bowiem na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji 8703 lub 8704 CN oraz wskazówkami zawartymi w notach wyjaśniających do CN i często porównanie to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wnioski wyprowadzane z tego dowodu muszą uwzględniać niżej wymienione uwarunkowania.

Po pierwsze, szczegółowe kryteria zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej mają charakter wskazówek (wyliczone tam rozwiązania projektowe zostały wskazane jako zwykle stosowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób), nie stanowią natomiast zamkniętego wyliczenia cech projektowych przesądzających o ostatecznej klasyfikacji pojazdu. W poszczególnych przypadkach może się więc okazać, że samo porównanie stwierdzonych cech konkretnego pojazdu z cechami wyżej wymienionymi nie usuwa wszystkich wątpliwości co do jego klasyfikacji. Wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu powstawać będą w szczególności w sytuacjach, gdy pojazd spełnia niektóre, lecz nie wszystkie z tych cech. Przy tym z przywołanych zapisów Wyjaśnień do Taryfy Celnej nie sposób wyprowadzić wniosku, że zgodność w zakresie choćby jednej cechy przesądza o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703, podobnie jak trudno z góry ocenić wagę poszczególnych cech. Stąd też konieczne wydaje się, by ich znaczenie oceniać zawsze w odniesieniu do konkretnego pojazdu, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

Po drugie dowód z oględzin jest zazwyczaj przeprowadzany po upływie jakiegoś czasu od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Ponieważ, co podkreśla też strona, obowiązek w podatku akcyzowym powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ musi stwierdzić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu na ten moment. To oznacza zaś konieczność ustalenia, czy pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego a dniem oględzin były dokonywane przeróbki pojazdu, a jeśli tak, to czy dotyczyły one cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i mogły prowadzić do zmiany przeznaczenia pojazdu.

W tym miejscu wypada zauważyć, że oceniając, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć (co wymaga podkreślenia) nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż – co już wyjaśniono na wstępie – nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

Nadto ocena wartości dowodu z oględzin powinna uwzględniać wpływ, jaki na zakres i dokładność ustaleń ma sposób przeprowadzenia tego dowodu przez konkretne osoby, w konkretnych okolicznościach. To ostatnie nabiera znaczenia w szczególności w sytuacjach takich, gdy dowody z oględzin wielu pojazdów tej samej marki i modelu, a czasem także wersji, jednakże przeprowadzone przez różne osoby (a niejednokrotnie różne organy) skutkują ustaleniem w protokołach oględzin różnych cech pojazdów, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie dochodziło w tych pojazdach do przeróbek lub że dotyczyły one cech innych, niż sprawdzane w ramach oględzin.

W rozpoznawanej sprawie organ, odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 świadczy jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu, stałe punkty mocowania pasów w części tylnej, okna wzdłuż dwubocznych tylnych paneli, otwierane elektrycznie szyby przednie, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i tylne, elementy wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, w tym przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów), jednakowa tapicerka boków, podsufitki i podłogi w pojeździe (str. 8 decyzji organu II instancji). Przy czym, co wynika wprost z protokołu oględzin z 5 grudnia 2012 r. w pojeździe organ podatkowy stwierdził stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące, stwierdził też, że znajdują się tam miejsca na pasy bezwładnościowe (?) – (zapis mało czytelny) oraz, że brak możliwości ustalenia zamontowania punktów kotwiących – skrzynia w tylnej części pojazdu. Lektura protokołu wskazuje, że zawarty w nim opis pojazdu jest bardzo niedokładny, organ podatkowy korzystał z wzorca protokołu nie dokonując istotnych i precyzyjnych adnotacji indywidualizujących ważne dla pojazdu cechy. Także materiał zdjęciowy nie daje dostatecznej wiedzy o szczegółach (istotnych) wyposażenia.

Skarżący twierdzi natomiast, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, że stwierdzenie punktów zamocowania pasów (siedzeń) nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących), podkreśla również niski standard wyposażenia pojazdu, odmienny od wyposażenia wersji osobowej.

Zauważa w tym miejscu Sąd, co znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez stronę samochodów tej samej marki i typu w protokołach oględzin ustalenia były różne, w jednych stwierdzano lub nie stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w odniesieniu do pozostałych elementów typu podłokietniki, popielniczki oświetlenia, poduszki powietrzne (...) w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach.

W ocenie Sądu stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w sprawie, podważa wartość tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie.

O ile nie ulega wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można, zdaniem Sądu, uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu "A" został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji CN 8703 lub CN 8704, nie można a priori całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech, a w każdym razie teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ podatkowy oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego nie zawiera zaskarżona decyzja.

Konkludując, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji CN 8703 oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia (w rozpoznawanej sprawie w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek po tym momencie a przed dokonaniem oględzin).

Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, na ile wymierny jest w niniejszej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów "A" jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu podatkowego, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy postępowania, a uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To skutkuje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. powołanej ustawy. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.