Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2128/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 6,  art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że akt wymieniony w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. A S.A. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podała we wniosku, że należy do grupy kapitałowej B (dalej: Grupa B), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej. Spółka uzyskuje finansowanie (np. w formie pożyczek) od podmiotów należących do Grupy B, przy czym uzyskiwane przez spółkę finansowanie zasadniczo nie jest dedykowane na realizację konkretnego celu gospodarczego. Udzielane spółce finansowanie ma charakter odpłatny, tj. spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. Przyjęty w spółce model alokacji kosztów pozwala na wyodrębnienie kosztów finansowania, jakie przeznaczone zostało na realizację inwestycji oraz kosztów finansowania przeznaczonego na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. W okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Po przyjęciu do używania przedmiotowych środków trwałych, spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (również w odniesieniu do odsetek od finansowania, które uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych jako odsetki naliczone) poprzez ich zapłatę (z zaspokojeniem wierzycieli). Nie można jednak również wykluczyć, że do wygaśnięcia tych zobowiązań dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli spółki (np. wskutek zwolnienia spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę B. Podkreśliła, iż możliwa jest sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań spółki z tytułu udzielonego jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka wnosi o potwierdzenie, iż: 1) w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania; 2) wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wniosek spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu [...] lutego 2013 r. nr [...].

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego spółce finansowania nie powinno powodować konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie uwzględnionych w niej odsetek naliczonych, gdyż wszelkie konsekwencje wygaśnięcia zobowiązań powinny być rozpatrywane wyłącznie w zakresie przychodów spółki, w oparciu o regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak spółka wskazywała, do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego spółce finansowania może dojść również po oddaniu środka trwałego do używania. Jednakże, w ocenie spółki, również w takim przypadku nie powinna zostać dokonana korekta wartości początkowej środka trwałego, w której uwzględnione zostaną naliczone odsetki od udzielonego spółce finansowania.

1.2. Interpretacją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] organ podatkowy stanowisko zaprezentowane przez spółkę uznał za: prawidłowe - w części dotyczącej korekty wartości początkowej; prawidłowe - w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania spowoduje powstanie przychodu podatkowego; nieprawidłowe - w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy przychód ten nie powstanie.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań spółki z tytułu udzielonego jej finansowania, również w odniesieniu do odsetek, które zostały uwzględnione w wartości początkowej jako odsetki naliczone. Biorąc powyższe pod uwagę, sam fakt wygaśnięcia zobowiązania (w części dotyczącej kapitału i odsetek) z tytułu udzielonego spółce finansowania zewnętrznego nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego. Organ podatkowy powołał art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i stwierdził, że w zakres niniejszej interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, nie ma on obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie. Zauważył, że w sprawie mogą zaistnieć dwie sytuacje spowodowane wygaśnięciem zobowiązania. Pierwsza, gdy z tytułu wygaśnięcia zobowiązania powstanie przychód wówczas spółka nie ma obowiązku korygować wartości początkowej środka trwałego oraz nie dokonuje ona korekty odpisów amortyzacyjnych. Druga sytuacja, gdy wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, a które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie (w całości lub części), a z tego tytułu spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Wówczas należy uznać, iż spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki. Skoro zatem spółka nie poniosła wydatku, to odpisy amortyzacyjne (w części, w której doszło do wygaśnięcia zobowiązania) dokonywane od wartości początkowej środka trwałego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

1.3. Pismem z dnia 11 marca 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenia stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji.

1.4. W odpowiedzi z dnia 29 marca 2013 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

2.1. Na skutek wniesionej przez skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji), wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 863/13, publ. CBOSA uchylił interpretację organu podatkowego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowej udzielił warunkowej odpowiedzi uzależniając stanowisko od kwestii powstania przychodu. Uznano, że taka interpretacja nie ma dla skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru i narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Skoro zagadnienie dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodu jest nierozerwalnie - zdaniem organu podatkowego - związane z kwestią powstania bądź nie przychodu podatkowego, to nie może on ograniczyć się do stwierdzenia, że "związku z tym, iż w zakres niniejszej interpretacji nie wchodzą kwestie powstania przychodu w wyniku wygaśnięcia zobowiązania, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia, czy taki przychód powstanie, czy nie". Podkreślono, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała na kwestie wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek, zatem organ podatkowy był obowiązany do podatkowej oceny tej okoliczności również w kontekście art. 12 u.p.d.o.p., jeżeli jego zdaniem miało to wpływ na wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w realiach niniejszej sprawy. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest wystarczający do udzielenia indywidualnej interpretacji należy wezwać spółkę do jego doprecyzowania.

3. Ponowne postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

3.1. Wykonując wskazówki Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie pytania, przez opisanie w sposób wyczerpujący na czym polegać będą oraz w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi wystąpią wskazane w opisie sprawy przykłady wygaśnięcia zobowiązań spółki bez zaspokojenia jej wierzycieli i wskazanie, czy spółka przewiduje również inne sposoby wygaśnięcia zobowiązań poza wymienionymi w zdarzeniu przyszłym, a jeżeli tak - należy je wymienić i szczegółowo opisać.

3.2. Pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. spółka podała, że uzyskała finansowanie w formie pożyczki od C Sp. z o.o., podmiotu należącego do Grupy B (dalej: pożyczkodawca). Spółka była 100% udziałowcem pożyczkodawcy. Udzielone spółce finansowanie miało charakter odpłatny, co oznacza, że spółka była zobowiązana do wypłacenia pożyczkodawcy należnych odsetek zgodnie z warunkami zawartej umowy pożyczki. Zasadniczo finansowanie nie było dedykowane na realizację konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Spółka przeznaczyła otrzymane finansowanie na realizację inwestycji obejmującej nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym naliczone odsetki od pożyczki w okresie realizacji inwestycji zostały zaliczone przez spółkę do wartości początkowej nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. W ramach restrukturyzacji grupy B doszło do likwidacji pożyczkodawcy. Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji pożyczkodawcy, pożyczkodawca był wierzycielem spółki z tytułu udzielonej pożyczki, zaś spółka była zobowiązanym z tytułu tej samej umowy - wierzytelność pożyczkowa pożyczkodawcy obejmowała również kwotę należnych odsetek.

W związku z faktem, iż spółka była jedynym udziałowcem pożyczkodawcy, cały majątek likwidacyjny został przekazany spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa pożyczkodawcy wobec spółki. Zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, w rezultacie doszło do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie spółki, tj. do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki, jak i należnych od niej odsetek) z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

3.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] organ podatkowy ocenił stanowisko skarżącej w zakresie korekty wartości początkowej jako prawidłowe, natomiast w części dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy art. 9 ust. 1art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że fakt wygaśnięcia zobowiązania (w części dotyczącej kapitału i odsetek) z tytułu udzielonego spółce finansowania zewnętrznego nie ma wpływu na korektę wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z faktu, że wygaśnięcie zobowiązania nie powoduje korekty kosztu wytworzenia tego środka trwałego. Z uwagi na opisaną przez spółkę konfuzję organ podatkowy wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. i zauważył, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem "umorzonych zobowiązań". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.d.o.p. Dlatego, w opinii organu podatkowego, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Przywołał definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) - "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania przez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ocenie organu podatkowego powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.), który stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie - w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, tj. w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

W wyniku likwidacji pożyczkodawcy i przeniesienia jego całego majątku (w tym wierzytelności pożyczkowej) na rzecz spółki, wierzytelność ta zostanie przeniesiona na spółkę, wskutek czego spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. Natomiast w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie sprawy wygaśnie zatem wierzytelność pożyczkodawcy wobec spółki oraz dług spółki wobec pożyczkodawcy z tytułu opisanej pożyczki.

Dlatego do wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia lecz przez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji pożyczkodawcy i podziału jego majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli pożyczkodawcy i spółki. Tym samym wygaśnięcie zobowiązania spółki wobec pożyczkodawcy z tytułu pożyczki wraz z odsetkami przez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji pożyczkodawcy, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Dochodzi więc w tym przypadku do sytuacji, w której spółka zaciągnęła zobowiązanie w postaci pożyczki, z której sfinansowała wytworzenie środka trwałego, które w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wygaśnie, a spółka nie będzie miała obowiązku wykazania takiego przysporzenia po stronie przychodów. Uznano, że spółka nie poniosła wydatku na wytworzenie środka trwałego w tej części, w której nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki i odsetek (w wartości, w której jako odsetki należne powiększały koszt wytworzenia środka trwałego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednym z warunków, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik. Jednocześnie konfuzja stanowi formę nieefektywnego wygasania zobowiązań.

Skoro spółka nie poniosła wydatku na spłatę pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w tym zakresie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taki wniosek potwierdza brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., z której wynika, że część odpisów amortyzacyjnych dokonywana od środków trwałych, która odpowiada proporcjonalnie kwocie zwróconego w jakiejkolwiek formie wydatku lub kwocie odliczonej od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ jednak przepisy u.p.d.o.p. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie", pojęcie to powinno być, w ocenie organu podatkowego, w kontekście analizowanego przepisu interpretowane szeroko, tzn. w każdym przypadku, gdy podatnik nie poniesie wydatku na wytworzenie środka trwałego nie będzie mieć on prawa do zaliczenia w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik z własnych środków pieniężnych zrealizuje wytworzenie środka trwałego, a następnie uzyska zwrot wydatkowanych kwot, np. w postaci dotacji, ale również w sytuacji przedstawionej przez spółkę.

Skoro zatem spółka otrzymała finansowanie (w formie pożyczki), z którego następnie realizowała inwestycje (do kosztu wytworzenia których zaliczała również odsetki naliczone od tej pożyczki), ale nie będzie zobowiązana do zwrotu tego finansowania, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w tej części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To powoduje, że nie można uznać, że wydatek na wytworzenie środka trwałego został w ostatecznym rozrachunku poniesiony z zasobów Spółki.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania nie skutkuje koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego. Ponieważ jednak wygaśnięcie zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki, niezbędna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych.

3.3. Pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenia stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

3.4. W odpowiedzi z dnia 8 lipca 2014 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

4.1. Skarżąca wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. wnosząc o jej uchylenie. W jej uzasadnieniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, w części w której dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek, zaliczonych do tejże wartości początkowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż nie zostały one poniesione przez spółkę, oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wygaśnięcie zobowiązań spółki w drodze konfuzji (w tym z tytułu odsetek od finansowania) stanowi zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Spółka argumentowała, że odpisy amortyzacyjne są specyficzną kategorią kosztów podatkowych, które nie stanowią wydatków. Dlatego też, w odniesieniu do przedmiotowej kategorii kosztów nie powinny znajdować zastosowania ogólne przesłanki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, lecz szczególna zasada, przewidziana na gruncie u.p.d.o.p. w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W zakresie drugiego zarzutu skarżąca wskazała, że w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów m.in. w tej części, w której nastąpił zwrot poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji.

W opinii skarżącej konfuzja zobowiązania będzie miała tożsame skutki jak jego uregulowanie poprzez dokonanie zapłaty w formie pieniężnej i doprowadzi do wygaśnięcia zarówno zobowiązania głównego z tytułu pożyczki jak i zobowiązań pobocznych (z tytułu odsetek od pożyczki). Dlatego wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie może powodować zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej kosztu uzyskania przychodu. Nie powinno się również dokonywać zmiany kwalifikacji prawnej konfuzji, z jednego z dopuszczalnych prawnie sposobów wygaśnięcia zobowiązania na zdarzenie powodujące zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Ponadto skarżąca stwierdziła, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie wiąże konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych z okolicznością braku wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wygaśnięciem zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego skarżącej w drodze konfuzji (również w zakresie naliczonych odsetek od finansowania) nie może być traktowane jako zwrot wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przez co nie jest zasadne dokonanie korekty rozpoznanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację, ustosunkowując się do jej zarzutów.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest uzasadniona.

5.2. Spór między stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Chodzi o sytuacje konieczności lub jej braku korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek tzw. konfuzji wierzytelności pożyczkowej zaistniałej w wyniku likwidacji osoby prawnej (pożyczkodawcy).

Poza sporem jest kwestia braku konieczności korekty wartości początkowej środka trwałego. Ponadto w tym zakresie obowiązuje już prawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 863/13, publ. CBOSA.

5.3. Na wstępie należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O ile zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzenie, że zgodnie z ww. przepisem, aby zaliczyć ww. wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter jest prawidłowe. O tyle odniesienie tego stwierdzenia do środków pochodzących z pożyczki jako środków pochodzących od osoby trzeciej jest nieprawidłowe. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Może być wprawdzie zaciągnięta na dany wydatek pożyczka, ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Zatem sfinansowanie wydatku pożyczką nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie. Stosownie do treści art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka jest bowiem umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy (por. A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2014). Skarżąca zatem dokonując wydatku na wytworzenie środka trwałego dokonywała go z zasobów własnych. Stwierdzenie to nie może także dotyczyć majątku przejętego przez skarżącą na skutek likwidacji osoby prawnej, bo wówczas także mamy do czynienia z majątkiem skarżącej a nie osoby trzeciej.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Rację ma skarżąca, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Artykuł 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przewiduje zaś przypadek, w którym odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

5.4. Zdaniem organu podatkowego konfuzję wierzytelności pożyczkowej należy utożsamić ze zwrotem wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych co skutkuje koniecznością korekty odpisów amortyzacyjnych. Odmiennego zdania jest strona skarżąca, która wskazuje na odmienność ww. kategorii prawnych, jak też brak konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych również z powodu braku wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wygaśnięciem zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał argumenty skarżącej. Faktycznie z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jest pośrednim powodem, dla którego korekta odpisów amortyzacyjnych jest konieczna. Co zważywszy na wskazaną istotę odpisów amortyzacyjnych jest rozumowaniem błędnym.

Ponadto trudno też uznać, że "konfuzja" to w istocie "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie". Po pierwsze, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. a zatem powinien być interpretowany ściśle, literalnie, nie zaś rozszerzająco. Tym bardziej, że mowa jest o przepisach prawa podatkowego. Zatem niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 196). Pod pojęciem zaś "zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie" należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego (np. dotacja, subwencja). Sytuacja ta nie obejmuje przypadku "konfuzji" (gdzie mamy w istocie do czynienia z wygaśnięciem pasywów i odpowiadającym im aktywów). W niniejszej sprawie konfuzja nie jest czynnością lecz konsekwencją likwidacji osoby prawnej.

Wprawdzie polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Przedstawiając to obrazowo: podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Nie dochodzi tutaj do zwrotu wydatków lecz raczej sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności. Innymi słowy w niniejszej sprawie sama konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku.

Tym samym błędny jest pogląd organu podatkowego, że skarżąca powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek zaistniałej konfuzji. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

5.5. Na marginesie warto zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zatem ustawodawca zastosował w ustawie podatkowej inne rozwiązanie prawne związane z przejęciem majątku po zlikwidowanej spółce. Interpretacja zaś wskazująca na konieczność korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek konfuzji będącej konsekwencją likwidacji spółki mogłaby doprowadzić do podwójnego opodatkowania.

5.6. Z tych też względów uchylono zaskarżono interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

5.7. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.