Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 598/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3-4, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...],- zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że S. W. w dniu 9 kwietnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-38), w którym wykazał: przychód w kwocie [...],- zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, stratę w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...],- zł. W piśmie z dnia 12 maja 2014 r. podatnik wyjaśnił, że wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości [...] zł ustalił w oparciu o wycenę nieruchomości z dnia 29 lipca 2009 r. dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...],- zł, po pomniejszeniu o nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł, poniesione w okresie od 2008 r. do 22 lipca 2009 r. przez użytkownika nieruchomości - spółkę X. Do pisma załączył "operat szacunkowy określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w Q. przy ulicy A. nr [...] (działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] Arkusz mapy [...])" sporządzony w dniu 29 lipca 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego B. K.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik wraz z żoną E. W. nabył w dniu [...] grudnia 1987 r. do wspólności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę budowlaną, oznaczoną nr [...], o pow. [...] ha, położoną w Q. przy ul. A., wpisaną w księdze wieczystej KW nr [...]. W dniu 16 marca 1994 r. E. W. sprzedała A. B. swój udział we współwłasności ustawowej małżeńskiej wynoszący ½ część w prawie wieczystego użytkowania gruntu, objętego księgą wieczystą KW [...] oraz budynku produkcyjnym, murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni ok. [...] m2, wzniesionym na tym gruncie, którego odrębna własność nie została ujawniona w księdze wieczystej. Następnie, w dniu 15 czerwca 2009 r., podatnik nabył od A. B., do majątku osobistego, udział wynoszący ½ część w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Q. przy ul. A., składającej się z działki nr [...] o pow. [...] ha objętej księgą wieczystą KW nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym wybudowanym w latach 1989-1990.

Na podstawie uchwały z dnia 1 lipca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X. Sp. z o.o. z siedzibą w Q., przy ul. A. nr [...], podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty [...],- zł do kwoty [...],- zł, tj. o kwotę [...],- zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po [...],- zł każdy (akt notarialny Rep. A nr [...]). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez podatnika (objął [...] udziałów w łącznej kwocie [...],- zł, które zostały pokryte aportem przez wniesienie na rzecz spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi i gminie Q., przy ul. A. nr [...], składającej się z działki nr [...] o pow. [...] ha, objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym) oraz spółkę Y. (objęła [...] udziałów w łącznej kwocie [...],- zł, które zostały pokryte aportem przez wniesienie wymagalnej wierzytelności w kwocie [...] zł przysługującej Y. do X. Sp. z o.o. z tytułu udzielonej spółce pożyczki i zwolnienia spółki z długu). Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu zmian w rejestrze KRS w dniu [...] września 2009 r.

W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wniesiony przez podatnika do X. Sp. z o.o. aportem wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi i gminie Q., nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korzystających ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W szczególności podkreślono, że podatnik w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 3 czerwca i z dnia 3 lipca 2014 r. wskazał, że działalność gospodarczą prowadził w okresie od 1983 r. do grudnia 1994 r. Z uwagi na stan zdrowia (przejście na rentę inwalidzką), działalność została formalnie zawieszona, a następnie zamknięta i nigdy nie wznowiona, zaś nieruchomość przy ul. A. w 1993 r. została wycofana z ewidencji środków trwałych. Następnie podatnik użyczył powyższą nieruchomość A. W. (swojej córce), która z kolei w dniu 20 listopada 2007 r. zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości ze spółką X. i uzyskiwała przychody z najmu. Z wyjaśnień podatnika wynikało także, że budynek magazynowo-produkcyjny, położony na działce nr [...], był budowany pod koniec lat 80-tych, a zakończenie budowy nastąpiło w 1992 r. Budowa odbywała się systemem gospodarczym, w większości była wykonywana przez podatnika. Strona oświadczyła, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki związane z budową. W okresie od 2000 r. do 20 listopada 2007 r., tj. wydzierżawienia nieruchomości przez A. W. spółce X., S. W. samodzielnie poniósł nakłady na przygotowanie hali produkcyjnej; wykonywał prace modernizacyjne, na potwierdzenie czego przedłożył umowę z dnia 17 sierpnia 2007 r. na roboty budowlane - wykonanie posadzki żywicznej, ułożenie płytek, szpachlowanie i malowanie ścian wraz z dowodami zapłat na kwotę [...],- zł.

Mając na uwadze powyższe uznano, że podatnik przed wniesieniem wkładu do spółki X. nie prowadził działalności gospodarczej. Zaznaczono także, że w akcie notarialnym z dnia 1 lipca 2009 r., Rep. A. nr [...] brak jest oznaczenia, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część. Organ I instancji stwierdził także, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie można ustalić wartości przedmiotu wkładu w oparciu o wartość rynkową, tj. na podstawie przedstawionego przez stronę operatu szacunkowego, sporządzonego na potrzeby zabezpieczenia kredytu.

Ponadto wskazano, że podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 lipca 2014 r. przedłożył oświadczenie A. K., z którego wynika, iż na zlecenie podatnika w 1990 r. wybudował on powyższy budynek ze swoich materiałów. Cena końcowa, z uwagi na wysoką inflację, została ustalona przy zastosowaniu przelicznika ceny urzędowej jednego poloneza. Początkowo ustalono na równowartość 98 polonezów, ostatecznie rozliczono się za równowartość 91 lub 92 polonezów. Oprócz wyjaśnień A. K., które pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami S. W. z dnia 3 czerwca 2014 r., w których wskazał, że budowa odbywała się systemem gospodarczym i w większości była wykonywana przez niego, a zakończenie budowy nastąpiło w 1992 r., podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zawarcie umowy oraz dokonane rozliczenia.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika stwierdzono, iż wniesione przez niego jako wkład niepieniężny do X. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Q. przy ul. A. nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym, stanowi aport w postaci innych składników majątku podatnika, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu I instancji łączna kwota wydatków, jaką podatnik poniósł na nabycie przedmiotu aportu wyniosła [...] zł Ustalając wysokość tych wydatków nie uwzględniono jednak wykazanych przez podatnika wydatków poniesionych przez niego w 2007 r., związanych z remontem i modernizacją budynku magazynowo-produkcyjnego, które nie odpowiadają ustawowej definicji zawartej w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności nieprawidłowo ustalił wartość początkową przedmiotu wkładu, a także uznał, że podatnik nie objął wkładów w spółce X. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem odwołującej się strony nawet gdyby uznać, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, to należy przyjąć, iż wniesione do spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, zabudowane budynkiem magazynowo-produkcyjnym stanowi, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej w skrócie: "u.r."), środek trwały.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i w pełni podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji. W pierwszej kolejności wykluczono, aby wniesiony przez podatnika do spółki na podstawie uchwały z dnia 1 lipca 2009 r. (akt notarialny Rep. A. nr [...]) aport stanowił przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. W tym kontekście, opierając się na przepisach art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), wskazano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Powołując się na treść art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."), Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała z dnia 1 lipca 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. Sp. z o.o., sporządzona w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), która ma charakter dokumentu urzędowego. Z zapisów tej uchwały (pkt 3) wynika jednoznacznie, że przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowana część, bądź środek trwały.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g.") wynika, że osobę fizyczną można uznać za przedsiębiorcę wyłącznie wtedy, kiedy prowadzi ona działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zaś, że podatnik nie był w 2009 r. osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Podatnik nie przedstawił również dowodów, z których wynikałoby, że wniesiony przez niego aport był oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, co mogłoby dać podstawy do uznania go za środek trwały. Odnosząc się do kwestii środka trwałego, organ II instancji wskazał na przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca zawarł legalną definicję "środka trwałego", czym nadał mu normatywne określone znaczenie. Stąd według organu, co najmniej na gruncie u.p.d.o.f. nie można środkowi trwałemu przypisać znaczenia odmiennego, choćby wynikającego z innych ustaw.

W konsekwencji poczynionych ustaleń i rozważań organ II instancji stwierdził, że podatnik uzyskał przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, który podlega opodatkowaniu, na podstawie zasad wynikających z przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że podatnik osiągnął przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...],- zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł i dochód w kwocie [...] zł.

Uznając za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenie prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy związany z wniesieniem aportu, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w związku z wydaniem decyzji z góry ustalonym założeniem;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przez co został pominięty fakt, iż skarżący za 2009 r. złożył zeznanie PIT-36, co zostało przez organ zarówno I jak i II instancji pominięte;

- art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegającego na nie odniesieniu się do wartości początkowej przedmiotu stanowiącego wkład niepieniężny;

- art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu, co miało wpływ na wysokość określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.;

- art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie objął wkładów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub środków trwałych o wartości początkowej ustalonej na zasadach określonych w art. 22 g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przedmiotem aportu do spółki był środek trwały, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. W związku z tym, w jego ocenie, organ powinien - na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przyjąć koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu. Autor skargi wyraził przekonanie, że skoro budynek magazynowo-produkcyjny został wytworzony przez niego we własnym zakresie, to koszt wytworzenia należy ustalić w oparciu o przepisy zawarte w art. 22g u.p.d.o.f., z uwzględnieniem cen rynkowych, tj. ustalonej przez biegłego w operacie szacunkowym. Ponadto skarżący stanął na stanowisku, że wniesiony aport stanowi przedsiębiorstwo, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (kompleks majątkowy), zdolny do realizacji określonego celu gospodarczego - prowadzenia określonego rodzaju działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 23 lutego 2016 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wbrew prezentowanej tezie dowodowej nie przeczyło ustaleniom poczynionym w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, w oparciu o który z przepisów u.p.d.o.f. należy ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w X. Sp. z o.o. ([...] udziałów w łącznej kwocie [...],- zł), które zostały pokryte wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie na rzecz spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi Q. przy ul. A. nr [...], składającej się z działki nr [...] o pow. [...] ha, objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Zdaniem skarżącego, przedmiotem wniesionego przez niego aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ewentualnie środek trwały. Natomiast w ocenie organów podatkowych w sprawie należy zastosować przepis art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotem dokonanego przez skarżącego aportu są składniki majątku, które nie są środkami trwałymi, przedsiębiorstwem, czy też jego zorganizowaną częścią. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że są one zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 22e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że warunkiem zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jest uprzednie ustalenie, że przedmiot wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną (a zatem także spółki z o.o.) stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Definicja środków trwałych zawarta została w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie jednak z regulacjami wynikającymi z art. 22c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że dla potrzeb u.p.d.o.f. grunty mogą stanowić środki trwałe, z tym jednak zastrzeżeniem, że ich przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub też oddane do używania na podstawie jednej z wyżej wskazanych umów.

Przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący twierdzi, iż wniesiony przez niego aportem do spółki X. wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Q. przy ul. A. nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym, stanowi przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, a jedynie z ostrożności procesowej - gdyby uznać, że nie jest to przedsiębiorstwo - to wniesiony przez niego aport, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., stanowi środek trwały.

Zdaniem Sądu skarżący nie ma racji i organy podatkowe właściwie uznały, że wniesiony przez niego do spółki aport - mając na względzie zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - z całą pewnością nie może być uznany jako przedsiębiorstwo lub też jego zorganizowana część. W tym kontekście należy podnieść, że wniesione przez skarżącego do spółki X. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym nie spełnia przesłanek określonych w art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f., albowiem nie można mu przypisać wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze funkcjonującego przedsiębiorstwa, ani też wyodrębnienia finansowego, poprzez przyporządkowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiej dokumentacji w sposób jednoznaczny wyklucza uznanie przekazanego przez skarżącego aportu za przedsiębiorstwo. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w pismach z dnia 3 czerwca i 3 lipca 2014 r., w których jednoznacznie oświadczył, że działalność gospodarczą prowadził jedynie do końca 1994 r. Następnie, z uwagi na zły stan zdrowia (przejście na rentę inwalidzką) działalność tę zawiesił, a w dalszej kolejności zamknął i nigdy nie podjął jej ponownie. Ponadto skarżący wskazał, że nieruchomość, którą wniósł aportem do spółki, w 1993 r. wycofał z ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że przedmiotową nieruchomość użyczył swojej córce A. W., która w dniu 20 listopada 2007 r. zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości ze spółką X. i to ona, a nie skarżący, uzyskiwała przychody z najmu tej nieruchomości. W świetle treści złożonych przez skarżącego wyjaśnień nie sposób zatem przyjąć, że wniesiona przez niego do spółki X. w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość była środkiem trwałym. Warunkiem uznania określonego składnika majątku za środek trwały jest uprzednie ustalenie, że środek ten stosownie do wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wymogów jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy istotne jest także to, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, które zostało następnie wniesione do spółki X. nie było wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a to także uniemożliwia uznanie tego prawa za środek trwały.

Sąd zauważa, że w pkt 3 uchwały z dnia 1 lipca 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. Sp. z o.o. (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) w sposób jednoznaczny wskazano, że S. W. objął [...] udziałów po [...],- zł jeden udział, na łączną kwotę [...],- zł, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (położonej we wsi i gminie Q., przy ul. A. nr [...], składającej się z działki nr [...] o pow. [...] ha, objętej księgą wieczystą nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym). Podkreślenia wymaga, że powyższy akt notarialny stanowi dokument urzędowy, którego moc dowodowa nie została obalona. Przepis art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W judykaturze trafnie wskazano, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 1783/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w treści uchwały z dnia 1 lipca 2009 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. Sp. z o.o. wskazano jednoznacznie, że przedmiotem aportu było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkiem, to nie można uznać, tak jak chce tego skarżący, że przedmiotem tego aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też środek trwały.

W ocenie Sądu, twierdzenie skarżącego, że w 2009 r. prowadził on działalność gospodarczą, nie znajduje potwierdzenia w złożonym przez niego w dniu 4 maja 2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (k. 54-61 akt). W tym kontekście należy zauważyć, że w załączniku PIT/B nie został określony rodzaj działalności, a wskazano jedynie zarówno przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód/strata w wysokości [...]. Co więcej, w zeznaniu tym skarżący wykazał jedynie przychód z emerytury - renty krajowej. Wobec powyższego gołosłowne są twierdzenia skargi, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej wynika z zeznania podatkowego za rok 2009.

W świetle powołanych powyżej okoliczności Sąd stwierdza, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący wniósł do spółki X. jako aport wyłącznie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Tym samym organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, uwzględniając wykazane przez podatnika i uznane za wiarygodne (poniesione m.in. systemem gospodarczym) koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie miały podstaw do uwzględnienia w sprawie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, sporządzonego w dniu 29 lipca 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego.

Mając na względzie powyższe, nie było możliwości aby w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się strona w skardze. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż przedmiotem wkładu skarżącego do spółki X. nie były środki trwałe.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego materialnego, ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.