Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1038/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122 i 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania L. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 24 lutego 2016 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W okresie od 15 października 2013 r. do 13 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili u L. B. kontrolę podatkową w zakresie zakupu i zużycia paliw płynnych oraz rozliczania zapłaty podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 15 października 2013 r..

W związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami, postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza we właściwej wysokości.

Decyzją z dnia 22 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do września 2012 r. w łącznej wysokości 653.412 zł.

W dniu 22 października 2014 r. do Urzędu Celnego w [...] wpłynęło żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, które postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. zostało rozpatrzone odmownie.

W odwołaniu z dnia 25 listopada 2014 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ oparł swoją decyzję na fakcie nie przedłożenia dokumentów nabycia paliwa oraz na własnych ustaleniach dotyczących kontrahentów, którym podatnik sprzedał paliwo. Organ uznał, że strona posiadała co najmniej taką ilość paliwa, jaką sprzedała ustalonym przez organ kontrahentom. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie udało się ustalić, czy od posiadanego paliwa została odprowadzona akcyza, w związku z czym opodatkowano ustaloną ilość sprzedanego paliwa. Strona wskazała, że dążąc do odtworzenia listy kontrahentów zwrócił się do nich o potwierdzenie dokonania zakupów paliwa. Do dnia sporządzenia odwołania trzy firmy potwierdziły sprzedaż stronie paliw, tj. "A", "B" sp. z o.o. oraz "C" s.j. Do odwołania załączono też kopie zestawienia faktur i kopie faktur od firmy "A", zestawienie wartości i ilości sprzedaży oraz wydruki z zapisów na kontach rozrachunkowych od firmy "B" sp. z o.o. oraz zestawienie faktur od firmy "C" s.j.

Decyzją z dnia 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji pismem z dnia 11 maja 2015 r. zwrócił się do strony o udostępnienie ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi za okres od 1 stycznia 2011 r. do 15 października 2013 r. W piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. strona poinformowała m.in., że żądane dokumenty zostały przekazane aportem "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. włączono do materiału dowodowego fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 3 stycznia 2011 r. dokumentująca sprzedaż dla firmy "E". Pismem z dnia 30 września 2015 r. wezwano R. G. do przekazania kopii faktury nr [...] z dnia 31 maja 2011 r.

Pismami z dnia 1 października 2015 r. wezwano firmy: "C" sp.j., "A", "B" Sp. z o.o., "F" sp. z o.o. do przekazania kopii faktur sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny na rzecz strony w latach 2011-2012.

Korespondencja wysłana do "F" Spółki z o.o. wróciła do urzędu jako nie odebrana, w związku z czym skierowano wezwanie do likwidatora firmy R. B., które również nie zostało odebrane.

W załączeniu do pisma z dnia 8 października 2015 r. firma "C" Sp.j. przesłała kopie faktur wystawionych dla strony w latach 2011-2012 r. W załączeniu do pisma z dnia 12 października 2015 r. firma "B" Sp. z o.o. przesłała kopie faktur wystawionych dla strony w latach 2011-2012 oraz wydruk zapisów na koncie [...] należności od strony. W załączeniu do pisma z dnia 16 października 2015 r. firma "A" przesłała kopie faktur wystawionych dla strony w 2012 r.

Decyzją z dnia 24 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 341.898 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniem zarzutów odwołania z dnia 22 marca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istotne było w sprawie ustalenie, czy podatnik posiadał olej napędowy oraz czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza do budżetu państwa na jednym z etapów obrotu. Wykazanie tych okoliczności zwalniałoby stronę z obowiązku zapłaty akcyzy. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych nie jest przy tym istotne, czy kontrahent podatnika prowadził działalność rzetelnie, a także czy był podmiotem fikcyjnym.

Organ wskazał, że obowiązujące regulacje prawne precyzyjnie i jednoznacznie przewidują, że w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych,

od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Przepisy te przewidują quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, uzależniając ich opodatkowanie od faktu zapłacenia (prawidłowego rozliczenia) należnego podatku.

W sprawie ustalono, że przedmiotem działalności firmy L. B. w okresie objętym kontrolą był przede wszystkim handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi, w tym głównie olejem napędowym na rzecz odbiorców krajowych.

W trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania strona

nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych dotyczących nabycia i sprzedaży paliw płynnych. Zgodnie w wyjaśnieniami strona nie posiadała dokumentacji księgowej, gdyż całe przedsiębiorstwo podatnika zostało wniesione aportem do Spółki z o.o. "D" z siedzibą w Ł. Zgodnie z protokołem przekazania akt do spółki tej przekazano akta założycielskie oraz dokumenty finansowo-księgowe za lata 2007-2013. Z protokołu tego nie wynika jednak dzień przekazania tych dokumentów. Na żadnym etapie postępowania nie udało się potwierdzić faktu przekazania tych dokumentów. W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji ustalono kilka adresów, na które wysyłano korespondencję, jednakże korespondencja wysyłana zarówno do ówczesnego, jak i aktualnego prezesa zarządu spółki wracała zawsze do urzędu jako nieodebrana w terminie.

Organ wskazał, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że firma "D" figuruje w rejestrze podatników tamtejszego urzędu od dnia 1 stycznia 2014 r., a jako adres przechowania dokumentacji rachunkowej zgłoszono adres: ul. [...], [...], B. K. Firma "D" nie wynajmuje powierzchni w budynku przy ul. [...]. Prezes zarządu firmy "D" nie figuruje w bazie SERCE ani ewidencji PESEL. Z dniem 30 czerwca 2014 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na fakt, że nie prowadziła żadnych czynności pod ujawnionym w KRS adresem siedziby i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe okoliczności dotyczące działalności firmy "D"

i niemożność skontaktowania się z jej przedstawicielami praktycznie niemożliwe stało się potwierdzenie faktu przekazania przedmiotowej dokumentacji księgowej.

Organ wskazał, że kwestia przekazania dokumentacji skarżącego do firmy "D" nie usprawiedliwia zaniechania dostarczenia wymaganych przez organy podatkowe dokumentów. L. B. jako wspólnik tej firmy powinien posiadać wiedzę w przedmiocie miejsca przechowywania dokumentów. Zgodnie z oświadczeniem o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów L. B. przystąpił do "D" Spółki z o.o. i objął w kapitale zakładowym 100 nowych niepodzielnych udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą Firma Wielobranżowa L. B. Zgodnie z umową przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu z dnia 4 czerwca 2013 r. ww. spółka przejęła przedsiębiorstwo strony za równowartość 100 udziałów. Pomimo wejścia przez stronę w skład wspólników spółki z dniem 4 czerwca 2013 r. spółka "D" nie dokonała stosownego wpisu na ten temat do Krajowego Rejestru Sadowego, a L. B. nie został wykazany w KRS jako wspólnik.

Organ podatkowy wskazał, że nie udało się potwierdzić informacji strony o przekazaniu dokumentów księgowych. Wielokrotnie podejmowano nieudane próby skontaktowania się ze spółką pod adresem w Ł., różnymi adresami w K. i adresem mailowym. Nie zdołano dotrzeć do P. P., byłego prezesa spółki "D", który złożył podpis pod protokołem przekazania dokumentów, kierowane do niego pisma powracały z adnotacją o niepodjęciu w terminie.

Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego wezwał niektóre podmioty będące w jego właściwości i posiadające koncesje na obrót paliwami płynnymi do przedstawienia faktur zakup paliw od strony. Zwrócono się także do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Oddział Zamiejscowy w [...] o pomoc w ustaleniu kontrahentów strony. W odpowiedzi wpłynął wykaz podmiotów, którym strona sprzedawała paliwa płynne w 2010 r. Również wybranych kontrahentów z tego wykazu wezwano do przedstawienia faktur zakup paliw.

Jak wynika z protokołu kontroli, na podstawie przedłożonych przez niektórych kontrahentów faktur sprzedaży paliw ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 24 lipca 2013 r. strona sprzedała kontrahentom łącznie 551.640,275 litrów oleju napędowego oraz 30.573,01 litrów paliwa PB 95. Dopiero na etapie odwołania od decyzji z dnia 22 września 2014 r. strona przedstawiła dokumenty umożliwiające przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego odnośnie potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła w tej kwestii, że na skutek podjętej próby odtworzenia listy kontrahentów do dnia sporządzenia odwołania trzy firmy potwierdziły sprzedaż paliwa, tj. "A", "B" Sp. z o.o. oraz "C" S.j. Do odwołania załączono kopie zestawienia faktur i kopie faktur od firmy "A", zestawienie wartości i ilości sprzedaży oraz wydruki z zapisów na kontach rozrachunkowych od firmy "B" Sp. z o.o. oraz zestawienie faktur od firmy "C" S.j.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji podjął dalsze działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zwrócił się do ww. podmiotów o przesłanie faktur sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny na rzecz strony w latach 2011-2012. Firmy "C" Sp.j., "B" Sp. z o.o. oraz "A" przesłały kopie faktur wystawionych dla strony w latach 2011

-2012 r. Natomiast korespondencja wysłana do firmy "F" sp. z o.o. wróciła do urzędu jako nie odebrana. W związku z czym skierowano wezwanie do likwidatora firmy R. B., jednak również ta korespondencja nie została odebrana.

Organ I instancji ponownie zwrócił się do strony o udostępnienie ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi za okres od 1 stycznia 2011 r. do 15 października 2013 r., na co w pismach z dnia 3 czerwca i 23 października 2015 r. odpowiedziano m.in., że żądane dokumenty zostały przekazane aportem do spółki "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

Pomimo szeregu czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, nie udało się uzyskać dostępu do dokumentacji księgowej strony. Po dokonaniu dodatkowych ustaleń w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji w wydanej decyzji określił zobowiązanie podatkowe odnośnie oleju napędowego sprzedanego przez stronę do firmy "F" sp. z o.o., gdyż tylko ten podmiot nie potwierdził dokonania transakcji.

Organ uznał zatem, że podatnik skorzystał ze zwolnienia w podatku akcyzowym, natomiast w czasie prowadzonego postępowania nie był w stanie wykazać istnienia podstaw, które dawały mu możliwość skorzystania z tego uprawnienia. Organ wskazał, że to do podatnika należy udokumentowanie, że we wcześniejszych fazach obrotu od zakupionego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Oznacza to, że strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie organom stosownych środków dowodowych.

Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania udowodniono, że strona posiadała i sprzedawała olej napędowy, jednakże nie jest znane pochodzenie części tego paliwa, o czym przesądzał brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej pochodzenie paliwa w tej części, ich jakości, składu chemicznego, miejsca i warunków dostawy paliwa, środka transportów. W związku z tym, że nie udało się ustalić ilości nabytego przez paliwa przyjęto, że strona nabyła paliwo w ilości równej ilości sprzedanego paliwa.

Jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość sprzedanego paliwa pomniejszoną o ilość paliwa, co do którego kontrahenci potwierdzili dokonanie transakcji ze stroną.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami organ dokonał następnie rozliczenia ilości sprzedanego przez stronę oleju napędowego, dla którego brak było dokumentów zakupu za poszczególne miesiące. W związku z dokonanym wyliczeniem od posiadanego przez stronę w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. oleju napędowego, dla którego nie potwierdzono zapłaty podatku akcyzowego zastosowano stawkę 1048,00 zł/1000 litrów. Należny podatek akcyzowy ustalono od posiadanego przez stronę oleju napędowego z nieznanego źródła w poszczególnych miesiącach wspomnianego okresu.

Organ wskazał, że skoro akcyza od tych towarów nie została rozliczona i zapłacona w poprzednich fazach obrotu gospodarczego to za zasadne uznano określenie zobowiązania podatkowego stronie. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by wykonywane przez niego czynności (które mają również skutek w prawie podatkowym) w sposób jednoznaczny i zgodny z prawem dokumentowały daną czynność i nie stwarzały żadnych wątpliwości, co do ich wiarygodności. Branża paliwowa narażona jest na szereg oszustw, dlatego też osoby zajmujące się działalnością w tej sferze winny zachować szczególną uwagę i czujność przy doborze kontrahentów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] uzupełnionej następnie pismem procesowym z dnia 28 grudnia 2016 r., L. B. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jako sytuację rodzącą obowiązek w podatku akcyzowym nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że ten podatek został zapłacony. Aby zatem wypełnić przesłanki tego przepisu musi wystąpić faktyczne niezapłacenie podatku akcyzowego w poprzednich fazach obrotu oraz organ musi podjąć czynności kontrolne w celu ustalenia faktu zapłaty i wynik tych czynności musi być negatywny.

Skarżący wskazał, że z ceny nabycia paliwa, jak i zawartej z "D" z o.o. umowy wynikało natomiast, że wliczona w cenę paliwa była opłacona przez dostawcę akcyza. Zapewnił on, że podatnik nie miał świadomości, że akcyza nie jest rozliczana przez dostawcę. Podatnik zbadał kontrahenta od strony rejestracyjnej i zawarł stosowną umowę z zapisem wskazującym na odprowadzanie akcyzy. Organ nie powinien natomiast żądać od podatnika starań przekraczających uregulowania prawne, jak również czynić z ich braku zarzutu niestaranności, czy braku zapobiegliwości w ocenie kontrahenta. W okresie współpracy z kontrahentami podatnik posiadał stosowną dokumentację, pozwalającą na obrót paliwem bez obciążeń akcyzowych. W tym kontekście dodano, że czynności kontrolne podjęto dopiero w 2013 r., kiedy podatnik nie był już w jej posiadaniu.

Skarżący przyznał, że brak dokumentów źródłowych komplikuje sytuację podatnika, jednak zdaniem skarżącego, organ powinien wziąć pod uwagę fakt, iż brak ten nie jest zawiniony. Kierując się pojęciem przedsiębiorstwa określonym w art. 55.1 K.c., w skład którego wchodzą m.in. księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą, przekazując aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki "D" podatnik przekazał w dobrej wierze również dokumentację podatkową. Zwrócono także uwagę, że skarżący nie miał znaczącego wpływu na pracę zarządu ww. spółki, a w pewnym momencie utracił nawet kontakt z jej zarządem. Organ podatkowy ma natomiast większe możliwości zlokalizowania podmiotu gospodarczego niż osoba fizyczna, a zatem realizując zasadę ustalenia prawdy obiektywnej powinien dołożyć maksymalnych starań, aby uzyskać wiedzę o ww. spółce. Działania organu w tej mierze były jednak niewystarczające. Obciążający podatnika obowiązek wykazania prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku ustalenia prawdy materialnej, czyli faktu opłacenia, bądź nie akcyzy przez ten podmiot i w tym celu powinien, zgodnie z dyspozycją art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjąć wszelkie niezbędne działania oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) jak i prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., pozostają ze sobą w ścisłym związku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej subsumcji do określonej normy prawa materialnego, a z drugiej strony, tylko trafna wykładnia normy materialnej, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Z regulacja tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy dostawca ten jest znany.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – co należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Przy czym konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy i nie zapłacił należnego podatku. Skarżący w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty podatku winien wykazać, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący wskazał, że zawierając transakcje z "D" z o.o. działał w dobrej wierze i nie może w związku z tym zostać obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy nieuiszczonej na poprzednich etapach obrotu. Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Norma art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wprowadza bowiem w tym zakresie regulacji uzależniającej zapłatę podatku od dobrej wiary podatnika.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika podstawa do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, te oraz wszystkie pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ciężar udowodnienia faktu zapłaty podatku spoczywał na skarżącym jako podatniku. Skarżący nie przestawił organowi dowodów potwierdzających zapłatę podatku.

Wbrew stanowisku skarżącego, umowa ramowa – Umowa współpracy w przedmiocie dostawy produktów naftowych z dnia 26 maja 2011 r. zawarta z "D" z o.o. nie stanowi dowodu na okoliczność faktu zapłaty akcyzy. W umowie tej wskazano, że w cenę sprzedawanych produktów naftowych wliczony jest podatek akcyzowy, opłacony przez dostawcę. Wskazać należy, że po pierwsze, umowa ta nie stanowi dowodu na okoliczność zawarcia z tym kontrahentem konkretnych umów sprzedaży oleju napędowego. Po drugie, złożone w umowie oświadczenie nie stanowi dowodu rzeczywistej zapłaty podatku od ewentualnie sprzedanego skarżącemu towaru. Dowodu takiego nie może stanowić także wskazana w umowie ramowej wysokość ceny za paliwo, niezależnie od faktu, że skarżący nie wykazał, iż strony w ogóle zawarły konkretne umowy sprzedaży paliwa z zastosowaniem takiej ceny.

Wskazywane przez skarżącego przyczyny utraty kontroli nad dokumentacją przedsiębiorstwa wynikające z wniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki "D" Spółki z o.o. nie wyłączały obowiązków skarżącego w zakresie przedłożenia faktur za paliwo i dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący winien bowiem zapewnić sobie dostęp do dokumentacji przedsiębiorstwa umożliwiający wykazanie istotnych z punktu widzenia jego obowiązku podatkowego okoliczności faktycznych. Zaniechanie skarżącego w tym zakresie nie może skutkować zwolnieniem go z obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że przyczyny utraty dokumentacji przedsiębiorstwa nie mają znaczenia dla dokonania ustaleń faktycznych w kwestii zapłaty podatku.

Organ w toku postępowania podjął działania w celu uzyskania dokumentacji potwierdzającej zapłatę podatku akcyzowego, wypełniając tym samym dyspozycje art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ w celu uzyskania materiału dowodowego zwrócił się do kontrahenta skarżącego "F" Spółki z o.o. oraz dysponującej dokumentacją przedsiębiorstwa "D" Spółki z o.o. Organ podejmował próby skontaktowania się ze spółką pod adresem w Ł., w K., adresem mailowym, próby skontaktowania się z P. P. byłym prezesem spółki, który złożył podpis pod protokołem przekazania dokumentacji brak był również możliwości skontaktowania się z prezesem spółki H. K.. Organ podjął także próbę uzyskania dokumentacji poprzez kontakt z osobą, która została wskazana jako podmiot przechowujący dokumentację spółki - B. K., która wskazała, że nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej "D" Spółki z o.o., bowiem, została ona przekazana spółce w związku z zakończeniem współpracy 10 marca 2013 r. Wszystkie te próby okazały się bezskuteczne. Odnośnie "F" Spółki z o.o. organ zwracał się o nadesłanie dokumentacji na adres spółki wynikający z rejestru sądowego oraz adres likwidatora spółki. Do uzyskania dokumentacji nie doszło w związku z niepodjęciem awizowanych przesyłek przez adresatów.

Organ podjął zatem prawidłowe działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że organ nie dysponował dokumentami potwierdzającymi fakt dojścia do zawarcia konkretnych umów sprzedaży, co uniemożliwiło ustalenie faktu zapłaty podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie obowiązek udowodnienia okoliczności, z których skarżący wywodził skutki prawne obciążał przede wszystkim skarżącego. Z okoliczności sprawy nie wynika, by sam skarżący wykazał aktywność w zakresie poszukiwania dokumentacji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, poszukując dokumentacji u kontrahenta lub spółce, w której jest udziałowcem.

Na marginesie wskazać należy, że w stosunku do skarżącego wydana została także decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. oraz od maja do grudnia 2010 r. należnego od towaru – oleju napędowego pochodzącego ze źródeł, których nie udało się ustalić w toku postępowania. Skargi na te decyzje zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach o sygn. I SA/Gd 950/14 i I SA/Gd 951/14.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.