Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1675/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. Ż. i M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Z. i M. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.265.489 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przeprowadzonym wobec skarżącej kontroli podatkowej zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów jej firmy "A" zakupów oleju napędowego od firm B A. M. ul. [...], B., "C" Pośrednictwo Handlowo Usługowe Sprzedaż Artykułów R. W. D., Z. [...], K. i "D" B. C. K., [...], S. w łącznej wysokości 5.720.590,50 zł. Organ ustalił, że faktury od w/w podmiotów określają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, szeroko opisując poczynione ustalenia w ww decyzji.

Organ podkreślił, że M. Ż. we wszystkich istotnych sprawach dotyczących okoliczności obrotu olejem napędowym, w zakresie zaopatrzenia, magazynowania, sposobu sprzedaży, fakturowania, przekazywania faktur, realizacji płatności składał zeznania niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niewiarygodne, co zostało szeroko opisane w decyzji organu I instancji.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono całość dokumentacji podatkowej z wyjątkiem podatkowej księgi podatkowej przychodów i rozchodów, której pomimo wezwania organu skarżący nie przedstawili. Organ pozyskał od biura rachunkowego wydruki komputerowe tej księgi za listopad i grudzień 2004. i uznał, że zastosowanie powinien mieć art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - przywołanej dalej jako O.p., który stanowi że organ określa podstawę w drodze oszacowania. Jednak uznano, że brak jest podstaw do dokonania szacowania z uwagi na to, że podstawa ta wynika z dokumentacji księgowej podatnika. Organ podkreślił, że z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone zakwestionowane faktury. Podkreślono także, że brak było podstaw do oszacowania wysokości kosztów zakupu oleju napędowego z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi.

Organ dokonując oceny transakcji sprzedaży oleju napędowego stwierdził, że dowody sprzedaży oleju napędowego wystawiane w 2004 r. przez stronę prawidłowo określają ilość i wartość oleju napędowego, sprzedanego kontrahentom, co wynika z faktur sprzedaży VAT, paragonów fiskalnych, rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące listopad i grudzień 2004 r. oraz faktu, że 39 największych kontrahentów (tych którzy nabyli co najmniej 15.000 l oleju napędowego, co stanowiło 77,68 % ilości oleju napędowego wykazanego w dowodach sprzedaży) potwierdziło jednoznacznie odbiór 97,79% zafakturowanego oleju.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez ocenienie materiału dowodowego w sposób wybiórczy pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie mogło dojść do zaginięcia dokumentacji księgowej firmy A, która pobrana została przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej na przełomie stycznia-lutego 2005 r. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) – przywołanej dalej jako updf, gdyż organ podatkowy pominął prowadzenie działalności gospodarczej przez dostawców towarów handlowych do strony skarżącej, w konsekwencji czego naruszył zasadę współmierności, równości i racjonalności przychodów, kosztów i podatków.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości, podtrzymując argumentacje tam zawartą, że zakwestionowane faktury są dokumentami fikcyjnymi i potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę B A. M. organ odwoławczy wskazał, że A. M., właścicielka B, oświadczyła że wystawiła osobiście i podpisała faktury VAT dla E. Z. w miesiącach marcu, październiku i grudniu 2004 r. Pozostałe faktury wystawione i podpisane zostały prawdopodobnie przez S. J. (zięcia A. M.), który w okresie 04.05.2004 r. - 30.09.2004 r. był notarialnie umocowany do prowadzenia wszystkich spraw, związanych z działalnością B. W okresie od maja do września 2004 r., A. M. przebywała w P., gdzie pracowała jako kucharka. Oświadczyła również, że dla firmy "A", nie realizowała żadnych transakcji sprzedaży, a faktury wystawiane w omawianym okresie pod firmą B są dokumentami fikcyjnymi. Treść poszczególnych faktur wystawianych dla firmy E. Z., uzgadniana była z M. Z. (mąż i pełnomocnik E. Z.), który określał datę wystawienia faktury, ilość oleju napędowego oraz cenę litra oleju na wystawionej fakturze. Za wystawienie faktury A. M. otrzymywała zapłatę w wysokości 1 grosz za każdy zafakturowany litr oleju. Organ wskazał że o fikcyjności tych transakcji świadczy również to, że nie pobierała zapłaty za towar wynikający z wystawionych faktur, nigdy nie dysponowała bazą magazynową, środkami transportu, ani też środkami finansowymi, które umożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w składanych rozliczeniach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT -7, przy deklarowanych obrotach w przedziale 200.000-600.000 zł, wykazywała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach około 100-250 zł, "dopasowując" zafakturowane zakupy do zafakturowanej sprzedaży. Wśród dokumentów B, nie ma żadnych, które wskazywałyby na fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na fakturach zakupu, jako dostawcy oleju napędowego dla firmy "B", widnieją podmioty nieistniejące . Ponadto na fakturach zakupu, wpisane są takie same ilości oleju, jak na przyporządkowanych im fakturach sprzedaży, z ceną o l grosz niższą, co potwierdza wiarygodność zeznań A. M. Zeznania A. M. potwierdzają również zeznania S. J., który oświadczył, że w rzeczywistości nie dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży oleju napędowego. Nigdy nie kupował też oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży, nic mu nie wiadomo o tym, żeby A. M. dokonywała zakupu oleju napędowego, celem odsprzedaży firmie "A",

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że zarówno Pani A. M., jak i Pan S. J., w okresach odpowiednio od 24.11.2003r do 08.01.2004r. oraz od 14.07.2003r do 31.10.2003r., tj. bliskich okresowi objętemu postępowaniem odwoławczym, wystawiali, bądź brali udział w wystawianiu fikcyjnych faktur w zakresie obrotu m. in. olejem napędowym i prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r., sygn. akt II K [...], zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę "C" W. D., ustalono, że w dniu 23.08.2005r., w charakterze świadka został przesłuchany W. D., który oświadczył też, że dla firmy "A" nie dostarczył oleju napędowego wg przedstawionych faktur. O braku możliwości wystawienia przez W. D., faktur VAT dokumentujących rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego i dających podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, świadczą również następujące ustalenia: był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w O. w okresie od lipca do października 2000r., jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E z/s w S. Działalność gospodarczą pod firmą "C", z siedzibą w miejscowości Z. [...], zgłosił wyłącznie Urzędowi Gminy K. (według zgłoszenia działalność rozpoczęto w dniu 18.11.2002r.). nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7, - w okresie wystawienie zakwestionowanych faktur od [...] r. do [...] r., przebywał w Areszcie Śledczym we W. i Zakładzie Karnym nr [...] we W. W okresie tym nie korzystał z przepustek, błędy w fakturach. Na 1.054.682,65 litrów oleju napędowego, zakupionych według faktur przez "A" w badanym okresie, 942.750 litrów, tj. 89%, zostało zafakturowane przez firmę "C". Z porównania zakupów i sprzedaży wynika, że istniały przypadki, w których "A" dostarczała olej napędowy klientom w innych terminach, niż wynikające z faktur zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadami obrotu olejem opisanymi przez skarżącego, nie posiada dowodów potwierdzających realizację zapłaty za olej napędowy, przyjęcie oleju napędowego od dostawcy lub przewoźnika. Podkreślono też, że wg zeznań skarżącego kontakty między obu Panami były bardzo intensywne. W okresie od 03.03.2004r do 27.08.2004r. firma "C" wystawiła [...] faktur VAT, a w każdej dostawie uczestniczył W. D. Takie oświadczenie skarżącego pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem jak wskazano wyżej, w dniu 22.07.2004r., W. D. został aresztowany, a więc z całą pewnością nie mógł osobiście uczestniczyć w dostawach oleju po tym dniu. Wg świadków W. D. nie posiadał zasobów finansowych, umożliwiających działalność w branży paliwowej, nie posiadał też środków transportu, ani bazy magazynowej, za wyjątkiem 30 - stu tysiąclitrowych zbiorników. W ocenie przesłuchanych świadków, był osobą nadużywającą alkoholu, która nie była zdolna do podejmowania aktywności zawodowej (protokół przesłuchania J. D. z dnia [...] r., protokół przesłuchania S. S. z dnia [...] r.).

W zakresie faktur wystawionych przez firmę "D" B. K., organ wskazał, że w dniu 12.07.2005r., w charakterze świadka został przesłuchany B. K., który zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur VAT na rzecz firmy "A". Na fakturach znajdują się pieczątki różne od tych, którymi posługiwała się firma "D" oraz nieaktualny adres firmy (sprzed około czterech lat), nie sprzedał i nie dostarczył firmie "A" jakiegokolwiek towaru. Nigdy nie nabywał oleju napędowego dla celów handlowych. Prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznego handlu warzywami, nie zna i nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę "A", nie upoważniał nikogo do prowadzenia spraw związanych z jego działalnością, w tym realizowania transakcji i podpisywania faktur. Nikomu nie przekazywał faktur podpisanych in blanco oraz nie udostępniał pieczątek firmy. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka, skarżący, stwierdził, że jedynie kontaktował się (z anonimowymi) przedstawicielami firmy "D", faktury stwierdzające sprzedaż oleju przez w/w firmę, każdorazowo przesyłano pocztą na adres A" w J., w ciągu kilku, kilkunastu dni od dnia zrealizowania dostawy. Płatności za towar dokonywane były wyłącznie gotówką, do rąk przedstawiciela firmy "D", w momencie realizowania dostawy oleju napędowego, nie zna żadnego z kierowców, dowożących paliwo z tej firmy.

Organ wskazał, ze z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że od dnia 21.11.2001 r., B. K. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skarżący zeznał, iż kontakt z przedstawicielami firmy "D" został nawiązany w drugiej połowie 2004r., podczas gdy wśród dokumentów będących w posiadaniu skarżącego, a dotyczących działalności jego firmy, tj. "F", znajdowały się faktury wystawione pod firmą "D" w listopadzie i grudniu 2003r. faktury wystawione pod firma "D", każdorazowo przesyłane były (według skarżącego) pocztą. Firma "A" nie posiada jednak żadnego potwierdzenia doręczenia korespondencji. W jej zbiorze dokumentów nie ma ani jednej koperty, w której mogła być przesłana faktura firmy "D". Wskazać też należy, że choć faktury zostały wystawione na papierze formatu A4, to żadna z nich nie posiada śladów "kopertowania", w listopadzie 2004r., firma "D" była jedynym dostawcą oleju napędowego dla "A". Z porównania zakupów i sprzedaży za ten miesiąc wynika, że "A" dostarczała olej napędowy klientom w innych terminach, niż wynikające z faktur zakupu, tj. wbrew zasadom obrotu olejem, zadeklarowanym przez skarżącego.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego od firm ,,B', "C" i "D". Zauważono, że firma "A": - nie posiada dowodów, potwierdzających zapłatę za olej napędowy, który miał zostać dostarczony przez w/w firmy. Wg zeznań skarżącego, zobowiązania miały być zapłacone przelewami (Strona nie posiada żadnego dowodu dot. takiej formy płatności w 2004 r.) lub gotówką. Wartość brutto zakupu oleju napędowego wg kwestionowanych faktur wynosi 6.990.857,85 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należność za wszystkie sporne faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, winna być uregulowana za pośrednictwem banku. Pomijając jednak kwestie rozliczeń finansowych stwierdzić należy, że w legalnym obrocie gospodarczym, jako niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym, jest wiarygodność gotówkowych płatności na sumę ok. 7.000.000 zł, z trzema kontrahentami, w trakcie jednego roku podatkowego,

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji nie dające wiary fakturom wystawionym pod firmami ,,B", "C" i "D" dla firmy "B", traktujące je jako dokumenty nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do wyłączenia kwoty 5.720.590,50 zł z kosztów uzyskania przychodów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazali żadnego innego podmiotu od którego zakupili olej napędowy wykazany na zakwestionowanych fakturach, konsekwentnie twierdząc, iż to te firmy były jego dostawcami i przyjęły zapłatę za sprzedaż oleju.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do wniosku, że w badanym okresie firma "A" sprzedawała olej napędowy pochodzący z nieznanego, nieustalonego w trakcie postępowania kontrolnego źródła. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że wystawione przez firmę "A" faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży paliwa, zwłaszcza, że strona "fizycznie" otrzymała paliwo niewiadomego pochodzenia, a wystawiając faktury VAT na jego sprzedaż zalegalizowała obrót tym paliwem, uwzględniając dokonaną sprzedaż oraz podatek należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych.

Postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej, wykazało, że w 2004 r., firma "A", miała 311 odbiorców oleju napędowego. W uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji szczegółowo opisano czynności, wykonane w stosunku do podmiotów, nabywających olej napędowy od firmy "A". Dokonano oceny wyników tych czynności, przedstawiono uzasadnienia dla stwierdzenia, że dowody sprzedaży prawidłowo określają ilość oraz wartość oleju napędowego sprzedanego kontrahentom.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające w stosunku do największych kontrahentów, regularnie nabywających olej napędowy w przedsiębiorstwie strony. Czynności sprawdzające, pisemne zapytania skierowano do wszystkich podmiotów, które nabyły co najmniej 15.000 litrów oleju napędowego. Podmioty te bowiem, nabyły 77,68 % ilości oleju napędowego, wykazanego w dowodach sprzedaży firmy "A". Natomiast w/w kontrahenci potwierdzili jednoznacznie odbiór 97,79 % zafakturowanego oleju.

Organ podkreślił, że rzetelność dowodów sprzedaży potwierdzona została przez skarżącego, w protokołach przesłuchania świadka z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. i nie została przez stronę zakwestionowana po doręczeniu protokołu kontroli, czy też postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, czynności wykonane przez organ kontroli skarbowej, zakres sprawdzonych transakcji oraz uzyskane wyniki, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że dowody sprzedaży firmy "A", prawidłowo określają ilość oraz wartość oleju napędowego sprzedanego kontrahentom.

Ponadto Strona nie twierdziła, że wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego oraz nie wskazała podmiotów, którym przekazała faktury, bez realizacji transakcji. W toku całego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, niezmiennie twierdziła, iż dowody sprzedaży prawidłowo określają sprzedaż towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy był także badany w kontekście rozliczenia z budżetem państwa przez E. Z. podatku VAT za rok podatkowy 2004. Konsekwencją tego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] r., nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej wymiaru podatku VAT za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. i określającej nowy wymiar za ww. miesiące oraz utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części (za marzec, kwiecień, lipiec, październik oraz listopad 2004 r.) Decyzja ta stała się przedmiotem skargi z dnia 24.07.2006 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1306/06 skargę oddalił - skarga kasacyjna Strony oddalona została wyrokiem z dnia 26.06.2009 r. sygn. akt I FSK 529/08.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. nieuzasadniony jest zarzut Strony dotyczący zaginięcia dokumentów firmy A za 2004 r. w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur zakupu i sprzedaży, wydruków z kasy fiskalnej, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, deklaracji VAT-7, PIT-5, PIT-4, listy płac, dokumentów ZUS, które zostały pobrane na przełomie stycznia-lutego 2005 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dokumenty firmy A pobrane zostały przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. dopiero w marcu na podstawie protokołów z dnia [...] r. i [...] r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w okresie [...] r. do [...] r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Dokumenty te przekazane zostały Prokuraturze Rejonowej w S. na jej żądanie protokołami z dnia [...] r. i [...] r. W tym miejscu należy zauważyć, iż na żadnym etapie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ani Pani E. Z., jak również Pan M. Z. i pełnomocnik nie przedstawili kopii protokołu pobrania dokumentów, z którego by wynikało, że faktycznie -jak twierdzą - przekazali pracownikowi organu pierwszej instancji "brakujące" dokumenty firmy "A". Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji dysponował jedynie dokumentami stanowiącymi załączniki do protokołu kontroli z dnia [...] r., w tym wydrukiem komputerowym księgi za listopad-grudzień 2004 r. Z powołanych wyżej przyczyn omawiany zarzut należy uznano za nietrafny.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updf, ponieważ nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej przez właścicieli firm "B", "C" i "D". Zakwestionowane były natomiast, słusznie zdaniem organu odwoławczego, zakupy oleju napędowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT.

W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób iż niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym i ich rozbieżności oraz w ten sposób, iż organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć, jednocześnie w postępowaniu podatkowym organ będąc uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej, nie mógł to jednak czynić w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

Ponadto zarzucono naruszenie ww. przepisów postępowania w związku z okolicznością wskazującą na wysokie prawdopodobieństwo zaginięcia dokumentów, które w przedmiotowej sprawie mają istotne znaczenie dowodowe w zakresie dokumentacji podatkowo-księgowej firmy "A", tj. faktur zakupu sprzedaży, wydruków z kasy fiskalnej, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, deklaracji VAT-7, PIT-5, PIT-4, listy płac, dokumentów ZUS, które zostały pobrane na przełomie stycznia-lutego 2005 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżący zarzucili naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, w ten sposób, iż przepis ten wskazuje jednoznacznie na obowiązek dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w związku z brakiem księgi podatkowej tj. księgi przychodów i rozchodów; gdyż organ uznał, iż zgromadzone dokumenty spełniają wymogi tego przepisu i można odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust.1 i art. 22 ust. 1 updf, gdyż organ podatkowy pominął, iż źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza a kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, pomijając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez dostawców towarów handlowych do strony skarżącej, w konsekwencji czego naruszył zasadę współmierności, równości i racjonalności przychodów, kosztów i podatków, w związku z określeniem wysokości zobowiązania o wartości nierealnej, nielogicznej, nie opartej o zasady doświadczenia życiowego, a nawet w jakikolwiek sposób zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Dogłębna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie - jako bezzasadnych - zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość regulacjom zawartym w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.) w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p., nakazującym organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu okoliczności dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały należycie i dostatecznie wyjaśnione a materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Poczynione w sprawie ustalenia są rezultatem analizy bardzo obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy obu instancji jak i badania wzajemnych związków pomiędzy poszczególnymi dowodami bez pomijania któregokolwiek z nich, w szczególności dowodów okazanych przez skarżących, zeznań świadków (P. M., D. i B. K.), materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że A.M. została uznana za winną popełnianych czynów, natomiast W.D. w okresie wystawianych faktur przebywała w areszcie.

Trzeba też podkreślić, że - wbrew twierdzeniu skarżących - organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia kwestii zakupu oleju, nie zaniechały przeprowadzenia żadnych dowodów, czym uczyniły zadość art. 180 § 1 O.p.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie Sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 O.p), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych (art. 188 O.p.).

Według Sądu, w/w materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji potwierdzonych spornymi fakturami zakupów w kontekście zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogąc być zarazem podstawą ich ujęcia do kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy natomiast nie wykazali tezy przeciwnej.

Sąd wskazuje, iż w sprawie dokonano także dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte wnioski uzasadniono logicznie i kompleksowo, zaś w decyzjach w sposób szeroko potraktowano o przesłankach, którymi się kierowano. Niewadliwa jest również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzona ze skarżącymi polemika dowodowa.

W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniesiono się bowiem do wszystkich zgłaszanych twierdzeń i zarzutów strony, określono podstawy prawne rozstrzygnięcia,

a przy ocenie dowodów - posługując się regułami poprawnego wnioskowania oraz zasadami doświadczenia życiowego - wskazano, które z nich i z jakich względów uznano za wiarygodne, którym zaś odmówiono tej cechy. W takim stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p.

Sąd wskazuje, że również omówienie zgromadzonego materiału dowodowego jest wyczerpujące a organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym

w sprawie, że dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 O.p., swobodnej oceny dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy w żadnym razie o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd stwierdza, że faktura, umowa czy też potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku zaś, gdy pojawią się uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy obowiązany jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W takim wypadku organy podatkowe są zobligowane do badania również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Organy te mogą więc kontrolować, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem Sądu prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jeżeli

w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że kontrahenci strony skarżącej nie dysponowali środkami (instrumentami) umożliwiającymi im realizację sprzedaży oleju objętej badanymi fakturami, nie byli w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat sprzedaży, strony umowy nie dysponowały dowodami, które dokumentowałyby lub chociaż uprawdopodobniały sprzedaż oleju, a zeznania kontrahentów w sposób jednoznaczny nie potwierdziły sprzedaży skarżącej oleju, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy by tak odtworzony stan faktyczny potraktować jako nie spełniający dyspozycji art. 22 ust. 1 updf. traktującego o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów. Obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest wykazanie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, w sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem zasad procesowych.

Zdaniem Sądu słusznie zatem, tak organ I jak i II instancji, przyjęły, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, a co za tym idzie, że podatnicy nie byli uprawnieni do ujęcia w ciężar kosztów kwot, na które te faktury opiewały.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że nie udowodniły one faktu niedokonania przez skarżących zakupu paliwa. Organy te prawidłowo wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę B A. M. organy prawidłowo wskazały, że sama właścicielka tej firmy oświadczyła że ona i jej zięć nie realizowali żadnych transakcji sprzedaży, a faktury wystawiane w omawianym okresie pod firmą B są dokumentami fikcyjnymi. W okresie od maja do września 2004 r., A.M. przebywała w P., gdzie pracowała jako kucharka. O fikcyjności tych transakcji świadczy również to, że nie pobierała zapłaty za towar wynikający z wystawionych faktur, nigdy nie dysponowała bazą magazynową, środkami transportu, ani też środkami finansowymi, które umożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie ma żadnych dokumentów, które wskazywałyby na fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na fakturach zakupu, jako dostawcy oleju napędowego dla firmy "B", widnieją podmioty nieistniejące. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że zarówno A.M., jak i S.J., w okresach odpowiednio od 24.11.2003r do 08.01.2004r. oraz od 14.07.2003r do 31.10.2003r., tj. bliskich okresowi objętemu postępowaniem odwoławczym, wystawiali, bądź brali udział w wystawianiu fikcyjnych faktur w zakresie obrotu m. in. olejem napędowym i prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r., sygn. akt II K [...], zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę "C" W. D., organy wskazały, że sam właściciel tej firmy oświadczył, że dla firmy "A" nie dostarczył oleju napędowego wg przedstawionych faktur. Ponadto nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7, - w okresie wystawienie zakwestionowanych faktur od [...] r. do [...] r., przebywał w Areszcie Śledczym we W. i Zakładzie Karnym nr [...] we W., nie posiadał zasobów finansowych, umożliwiających działalność w branży paliwowej, nie posiadał też środków transportu, ani bazy magazynowej, był osobą nadużywającą alkoholu, która nie była zdolna do podejmowania aktywności zawodowej.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę "D" B. K. organy wskazały, że także sam właściciel tej firmy zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur VAT na rzecz firmy "A", nie sprzedał i nie dostarczył firmie "A" jakiegokolwiek towaru. Nigdy nie nabywał oleju napędowego dla celów handlowych. Prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznego handlu warzywami, nie zna i nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę "A", nie upoważniał nikogo do prowadzenia spraw związanych z jego działalnością, w tym realizowania transakcji i podpisywania faktur. B.K. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził też żadnej korespondencji z firmą skarżącej.

Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Przepis prawa materialnego zawarty w art. 22 ust. 1 updf stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku

z uzyskiwanym przychodem. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04 (Przegląd Podatkowy 2005/9/56) stwierdzając, iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2004 r. III SA 2219/02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty)

i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu (...); koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie - w następstwie szeroko zakrojonych czynności procesowych oraz czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. -słusznie ustalono, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie spełniając zarazem przesłanek do ujęcia kwot, na które te faktury opiewały, w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, ze w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącego także 2004 r., przy takim samym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.06.2009 r. sygn. akt I FSK 529/08 oddalił skargę kasacyjna skarzącej.

W wyroku tym - co jest również bardzo istotne w rozstrzygnięciu dotyczącym określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - Sąd m.in. stwierdził: "...w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skarżąca, ani też M. Z. - jej faktyczny pełnomocnik przy prowadzeniu działalności gospodarczej - nie tylko nie udowodnili artykułowanych w odwołaniu i skardze tez, ale wręcz na etapie postępowania podatkowego strona nie wnosiła w tym kierunku jakichkolwiek wniosków dowodowych, ani też nie przedstawiła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli, jak też w wyznaczonym terminie nie wypowiedziała się w zakresie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe w takiej sytuacji opierać musiało się na inicjatywie organu kontroli skarbowej, który przeprowadził dowody w postaci zeznań świadków (podatniczka odmówiła składania wyjaśnień) ksiąg rachunkowych skarżącej, a także postępowanie wyjaśniające w ramach którego uzyskał informacje od kilkudziesięciu odbiorców oleju napędowego. Wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodowego tymczasem spowodował, iż to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakup towarów, czego jednak we właściwym terminie nie uczyniła, poprzestając w późniejszym okresie jedynie na kwestionowaniu przeprowadzonych w sprawie ustaleń. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć twierdzenie, iż zarówno A.M., właścicielka firmy "B", jak też właściciele pozostałych dwóch firm "C" i "D", nie wykonali w rzeczywistości dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2004 r., co w konsekwencji musi oznaczać, że skarżąca E. Z. nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur" i dalej: "Zupełnie chybiony jest zarzut wadliwego stanowiska organów podatkowych polegającego na odrzuceniu zasady, iż skoro zakwestionowano uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach zakupowych, to konsekwentnie winno się również dokonać korekty sprzedaży i związanego z nią podatku należnego, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób dostatecznie przekonywujący, iż faktury VAT i paragony fiskalne prawidłowo określają ilość oraz wartość oleju napędowego sprzedawanego kontrahentom".

Mając na uwadze opisane wyżej stanowisko Sądu stwierdzające prawidłowość przeprowadzonego w sprawie procesu dowodowego, obejmującego postępowanie dowodowe wraz z oceną dowodów, oraz wykazanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury potwierdzały usługi faktycznie niewykonane przez ich wystawców (usługi fikcyjne), skład orzekający wskazuje na bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 2 O.p., przejawiającego się odstąpieniem

w okolicznościach sprawy (w warunkach kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec braku podstaw dla stwierdzenia, że zostały one faktycznie poniesione - w tej konkretnej sytuacji faktycznej - nie przesądza, wbrew zarzutom skargi, o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów. Przepis art. 23 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W sprawie nie miała miejsca żadna z wyżej wymienionych sytuacji gdyż określenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie przedłożonej przez podatników dokumentacji rachunkowej. Podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych faktur, co nastąpiło w oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, z którego wynikało, iż faktury te nie stanowiły potwierdzenia faktycznego zakupu usług. Powyższe czyni zadość regulacji zawartej w art. 23 § 2 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W sprawie podatnicy nie uprawdopodobnili, iż w ogóle ponosili wydatki tytułem kosztów. Szacunkowe określenie wartości wydatków, których być może nie poniesiono, stanowiłoby nic innego jak tylko sankcjonowanie wprowadzenia do obrotu faktur potwierdzających fikcyjne transakcje.

W zaistniałej sytuacji zbędnym a w zasadzie nieuprawnionym byłoby dokonanie szacunku kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem, pomimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia poniesienia faktycznych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich dowodów w postępowaniu podatkowym nie przedłożył. Także Sąd Najwyższy w wyroku z [...] r. (sygn. akt III RN [...]) stwierdzając, że w sprawie, w której zakwestionowano ujęcie w ciężar kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, zbędnym było dokonanie szacunku kosztów uzyskania przychodów, wskazał: "jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku".

Sąd zauważa, iż sam fakt zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie obligował organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2004 r. III SA 24/03 LEX nr 159061).

Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię w sytuacji, gdy organy podatkowe miały obowiązek określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a od tego obowiązku odstąpiły. Należy wskazać, ze w sytuacji gdy dane z ksiąg pozwalały na określenie tej podstawy organ mógł odstąpić od szacowania, co też uczynił. W ocenie Sądu zarówno w protokole kontroli jak i w decyzji odstąpiono od szacowania przyjmując dane z ksiąg podatkowych z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych fikcyjnych faktur. Szczegółowo kwestia ta została omówiona przez organ pierwszej instancji na str. 99-100 skarżonej decyzji. Nie jest też prawdą, iż organ odwoławczy tą kwestię przemilczał - jak wskazuje Strona, tylko zgadzając się z argumentacją organu pierwszej instancji nie odnosił się do niej, tym bardziej, że nie była ona podnoszona jako zarzut przez Stronę na etapie odwołania. Co do zasadności odstąpienia od dokonania Stronie szacunku dodatkowo wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej w którym wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem ksiąg podatkowych. Z analizy tego przepisu jednoznacznie wynika, iż termin ten nie odnosi się, jak by się mogło wydawać wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale również do ksiąg rachunkowych, ewidencji i rejestrów, które, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były w posiadaniu organów podatkowych - podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiąc listopad- grudzień 2004 r., rejestry VAT czy ewidencja środków trwałych. Stąd też zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji było jak najbardziej właściwe. Organ dysponując dokumentami źródłowymi kontrolowanej jednostki mógł dokonać ustaleń w oparciu o te dokumenty, odstępując od konieczności szacunku. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Faktury te dotyczyły zakupu towarów handlowych - oleju napędowego. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczył należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. W wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., sygn.akt II FSK 974/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi:" Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła."

Wprawdzie w decyzji organu I instancji organ kontrolny powołuje treść art. 23 § 3 i § 4 O.p., wskazując, że w protokole kontroli dokonano szacowania, to jednak po przeanalizowaniu treści protokołu należy stwierdzić, iż organ także oparł się na danych wynikających z ksiąg podatkowych

Co do zarzutu skargi pobrania (na podstawie protokołu) dokumentów przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej na przełomie miesięcy styczeń-luty 2005 r. Strona kilkukrotnie wskazuje jako świadka tego zdarzenie E. G., cytując jednocześnie jego zeznania z zaznaczeniem, iż "Wg świadka na okoliczność pobrania dokumentów od skarżącego przez pracownika UKS sporządzony był protokół przy czym świadek nie uczestniczył w tych czynnościach i nie podpisywał żadnego protokołu". Należy podkreślić, że jak zeznał świadek E.G. "nie uczestniczył w tych czynnościach i nie podpisywał żadnego protokółu". Zatem wiedza świadka na temat pobrania dokumentów w świetle co sam twierdzi musi zostać uznana za niewystarczającą skoro w tej czynności (pobrania dokumentów) udziału nie brał. Dodatkowo protokół pobrania dokumentów sporządzany jest co najmniej w dwóch egzemplarzach i o ile Strona mogła go już nie posiadać to organ podatkowy na pewno by taki protokół miał, gdyby rzeczywiście został na przełomie styczeń-luty 2005 r. sporządzony. Z uwagi na powyższe niniejszy zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślić należy ponadto, że podstawą wszczęcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w stosunku do skarżacej, jako prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Pośrednictwo Handlowe Obrót P. N. S. P. "A", ul. [...], [...] J., było postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego nr [...] oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w dniu [...] r. Postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w stosunku do skarżącej, jako prowadzącej ww. działalność gospodarczą zostało wszczęte z urzędu w dniu 21.02.2005 r. Tym samym nieprawdziwe jest twierdzenie o pobraniu dokumentów na przełomie stycznia-lutego 2005 r., gdyż w tym czasie nie było prowadzone postępowanie kontrolne wobec skarżacej. Ponadto przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej 21.02.2005 r. były rozliczenia dot. podatku od towarów i usług, a nie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wśród dokumentów pobranych przez organ kontrolujący, jak wynika z akt sprawy nie mogła być podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla celów podatku dochodowego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.