Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 225/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 134 § 1,art. 146 , art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 ,art. 15,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 60 i 61 ,art. 103 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1507
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - teskt jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Murowana [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2020 r. Gmina M. G. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, zaskarżając ją w części dotyczącej stwierdzenia za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie uznania usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej za usługi niepodlegające opodatkowaniu.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: "u.s.g."), do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. pomoc społeczna oraz sprawy dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.; dalej: "u.p.s."), to na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej. W celu wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej, zgodnie z art. 9 u.s.g., w Gminie M. G. został utworzony Ośrodek Pomocy Społecznej, który jest samorządową jednostką budżetową finansowaną z budżetu Gminy. Realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej należące do zadań własnych Gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez Gminę.

Gmina wskazała, że OPS w ramach swojej działalności uzyskuje dochody z:

1) wpływów za świadczenie usług opiekuńczych u podopiecznych - organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.s. należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym realizowane przez OPS. Przyznanie świadczenia usług opiekuńczych następuje na podstawie decyzji administracyjnej (art. 106 u.p.s.). Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za nie, warunki zwolnienia od opłat oraz tryb ich pobierania określa Rada Miejska uchwałą. Wysokość odpłatności ustalana jest procentowo w zależności od dochodu podopiecznego. Opłata za świadczenie usług opiekuńczych jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc na rachunek bankowy OPS;

2) wpływów z częściowej odpłatności rodzin za pobyt mieszkańców Gminy w domu pomocy społecznej - kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca Gminy w tym domu należy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 u.p.s., do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym. Przyznanie świadczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej zgodnie z art. 59 u.p.s. Decyzją właściwy organ ustala również opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej. Na podstawie art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej obciąża konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. i kreuje go decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, która określa: kwotę całkowitą pobytu w placówce, kwotę jaką ponosi bezpośrednio osoba przebywająca w DPS, kwotę jaką Gmina będzie opłacała miesięcznie za pobyt danego mieszkańca w placówce. Decyzja zawiera również informację o umowie zawartej z rodziną. Opłaty na rzecz DPS realizowane są na podstawie not księgowych, którymi Dom Pomocy Społecznej obciąża Ośrodek Pomocy Społecznej każdego miesiąca. Odpłatność rodziny zgodnie z zawartą umową jest wpłacana na rachunek bankowy Ośrodka. Umowa zawarta z rodziną nie ma charakteru cywilnoprawnego - strona może jedynie zaakceptować warunki umowy, które określa organ administracji, bądź też nie. W przypadku odmowy zawarcia umowy, wysokość opłaty Gmina ustala w drodze decyzji. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych w tym celu kwot. Tym samym obowiązek wnoszenia opłaty kreuje nie umowa, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej. Natomiast celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony decyzją.

Na tle tak przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy ww. dochody, uzyskiwane przez Ośrodek Pomocy Społecznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to według jakiej stawki.

Zdaniem Gminy, zadania wykonywane przez OPS i uzyskiwane z tego tytułu dochody mieszczą się w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W stosunku również do ww. świadczeń oraz opłat pobieranych z tego tytułu nie stosuje się przepisów u.p.t.u., gdyż wyłączone są z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Co do zasady, podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji. Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Realizuje zadania własne poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. pomoc społeczna oraz sprawy dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych. W myśl także u.p.s to na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej. W związku z tym, że działalność Gminy oparta jest na u.p.s., nie ma ona charakteru działalności jako podatnika podatku VAT. Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że Gmina działa jako podmiot prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej, a nie jako podmiot gospodarczy. Zadania nałożone na Gminę wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą jest decyzja administracyjna, a ustawa określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego. Sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). W oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy. Beneficjenci świadczeń uiszczają opłaty, których sposób wyliczenia oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte są w dużej mierze na przesłankach materialnych. Środki mają więc charakter opłat o charakterze publicznoprawnym. Posiadają cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Brak jest bowiem ekwiwalentności opłat wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości). W rezultacie, wykonywane przez OPS zadania ustawowe w zakresie świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w opisanym powyżej zakresie za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by była ona wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatkiem podatki od towarów i usług. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), stwierdził że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej w ocenie organu jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, ponieważ wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organ wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej spod opodatkowania jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle. Ponadto zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Następnie organ przeanalizował m.in. treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 6, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 5, art. 15, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16, art. 17 ust. 2 pkt 3,art. 18, art. 50 ust. 1, 50 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 51 ust. 1-5, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 3, art. 57 ust. 1 i 2, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, 2, 2a i 3, art. 64, art. 96 ust. 1, art. 98, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 4, art. 106 oraz art. 110 ust. 1, 3 i 7 u.p.s., przyznając że zadanie w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym. Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za nie, warunki zwolnienia od opłat oraz tryb ich pobierania określa uchwała Rady Miejskiej. Opłata za świadczenie usług opiekuńczych jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług na rachunek bankowy OPS. Natomiast szczegółowe warunki odpłatności za specjalistyczne usługi opiekuńcze, warunki zwolnienia od opłat oraz tryb ich pobierania, zgodnie art. 50 ust. 7 u.p.s. określone zostały w rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej, zgodnie z którym Ośrodek wydaje decyzję o liczbie godzin przyznanych miesięcznie specjalistycznych usług oraz wysokości odpłatności. Podobnie, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca Gminy jest realizowane przez OPS. Tym samym usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze i umieszczanie mieszkańca Gminy w domu pomocy społecznej realizowane przez Gminę za pośrednictwem OPS są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji, a więc nie jest rynkowa. Według Dyrektora istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem Ośrodka, usługą, zatem jest to sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie ww. usług), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina za pośrednictwem Ośrodka zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta czy też zastępczo Gmina, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej. Decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane na podstawie tej decyzji są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem w rozstrzyganej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji wnioskodawca świadcząc za odpłatnością: usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze i zapewnienie pobyt mieszkańcom Gminy w domu pomocy społecznej, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w jakim realizuje ww. zadania, nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej. Zatem wykonywane czynności - usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Skarżąca w złożonej skardze na wydaną interpretację indywidualną, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej;

2. art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez skarżącą, za pośrednictwem domu pomocy społecznej są odpłatne, należy rozumieć, że otrzymywane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez skarżącą, a co za tym idzie skarżąca świadcząc za odpłatnością: usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze i zapewnienie pobytu mieszkańcom Gminy w domu pomocy społecznej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez skarżącą merytorycznej argumentacji.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Natomiast czynności wykonywane za pośrednictwem OPS mieszczą się w zadaniach z zakresu pomocy społecznej. Pobierane opłaty za ww. świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, ale od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). W takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. Ponadto brak jest ekwiwalentności opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi, uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymagana forma ustalenia - decyzja administracyjna. Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego dokonanej wyżej analizy wynika, że czynności wykonywane za pośrednictwem Ośrodka odbywają się bez uzyskania zysku przez skarżącą, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdzając, że Gmina w zakresie realizacji zadań z zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz w domu pomocy jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii spornej w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w odniesieniu do problematyki opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez gminę usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych i pobytu mieszkańca ośrodka pomocy społecznej, wypracowana została jednolita linia orzecznicza zgodna ze stanowiskiem skarżącej Gminy (zob. m.in. wyroki NSA z: 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17 oraz wyrok WSA: w Gorzowie Wlkp. z 23 maja 2018 r., I SA/Go 133/18 i z 13 grudnia 2018 r., I SA/Go 457/18; w Gdańsku z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 1109/19; w Rzeszowie z 9 maja 2019 r., I SA/Rz 216/19; w Łodzi z 22 maja 2019 r., I SA/Łd 92/19; w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., I SA/Po 587/19 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast kwestia "odpłatności", która nie determinuje sama w sobie uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega też wątpliwości, że gmina w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

W sprawie bezsporne jest, że Gmina jest organem władzy i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. wykonuje określone zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Nałożone na Gminę zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. Ponadto, pobierane opłaty - uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą - mają, zdaniem Sądu, charakter daniny publicznej. Jak wynika z treści art. 60 i 61 u.p.s, pobierane opłaty za sporne świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z tych usług korzystającej. Nie można zatem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń. Pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek, co zaznaczała skarżąca. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W świetle powyższych rozważań zasadne jest stanowisko skarżącej, że Gmina nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Gmina realizuje zadania własne z zakresu opieki społecznej w postaci usług opiekuńczych, które z mocy prawa ja obciążają. Beneficjenci tych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat o charakterze publicznoprawnym.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty, w oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualne ściągnięcie podlega egzekucji administracyjnej. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 u.p.s., w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Ponadto, zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącą istnieje sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu, angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczenia usług pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a poza tym specyficzne i z założenia niedochodowe są zasady ich finansowania. Nie ulega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych, korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci spornych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego, prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Za prawidłowe bowiem należało uznać stanowisko skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u, opłaty pobierane za pośrednictwem OPS za organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium. Nadto, w ocenie Sądu, nie wpływają na konkurencję prywatną (por. wyrok NSA z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 569/17).

Nie zaszły natomiast, zdaniem Sądu, podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego wskazywanych przez skarżącą. W sprawie nie doszło bowiem do dokonania zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia przepisów zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 146 P.p.s.a.). O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 P.p.s.a.