Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1843/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 124, art. 180 par. 1, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1585/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1585/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 10 lipca 2014 r., wydaną po uchyleniu przez Dyrektora IS poprzedniej decyzji z 30 września 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008 r.

Powołując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u., Dyrektor UKS uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez (1) B. [...] ("B.") tytułem dostawy towarów i usług związanych z zabudową stoisk targowych i usług budowlanych dotyczących adaptacji pomieszczeń w P., ul. K. [...] oraz (2) E. [...] ("E.") tytułem dostawy towarów i usług związanych z zabudową stoisk targowych. Uznał bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. Wskazaną wyżej decyzją z 3 czerwca 2015 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji uchylił w części dotyczącej kwietnia, czerwca i listopada 2008 r., a także określił zobowiązania podatkowe za kwiecień i za czerwiec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r. W pozostałej zaś części, tj. za styczeń i luty 2008 r., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcie rachunku bankowego, o czym Skarżąca została zawiadomiona 26 listopada 2013 r. Ponadto, 7 listopada 2013 r. wobec Skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych za miesiące objęte decyzją. Decyzji Dyrektora UKS z 30 września 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi zaś na wyegzekwowanie zobowiązań, nie zawiadomiono Skarżącej w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p."; o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W ocenie Dyrektora IS organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 145 O.p. Organ ten był uprawniony do doręczania pism W. N., jako że udzielone mu pełnomocnictwo nie wykluczało doręczeń. Natomiast pełnomocnictwo udzielone B. S. nie obejmowało reprezentacji Skarżącej postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS. Tym samym w postępowaniu przed tym organem nie obowiązywał adres do doręczeń wskazany przez B. S. w piśmie z 26 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji, kontynuując postępowanie kontrolne, prawidłowo kierował pisma do Skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika W. N. i na jego adres, do czasu odwołania pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo dla B. S. do reprezentowania Skarżącej m.in. przed Dyrektorem UKS wpłynęło 8 maja 2014 r., w związku z czym kolejne pisma procesowe kierowano na adres B. S..

Zdaniem Dyrektora IS w ramach postępowania kontrolnego wobec Skarżącej organ kontroli skarbowej nie przeprowadził kontroli podatkowej. Nie świadczą o tym sugestie Skarżącej co do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez upoważnienia, przyjęcia od niej oświadczenia o statusie przedsiębiorcy oraz sporządzenia protokołu badania ksiąg, który nie spełnienia wymogów z art. 193 § 1 O.p., ale spełnia wymagania art. 290 O.p. Dyrektor IS zaznaczył, że istotnym elementem odróżniającym postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej jest miejsce prowadzenia czynności kontrolnych, a tych nie prowadzono w siedzibie Skarżącej, która doręczyła dokumentację do organu podatkowego.

Dyrektor IS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez firmę B. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie mogła ona osobiście wykonać usług wymienionych w tych fakturach, ponieważ nie posiadała potrzebnych do tego umiejętności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego i dowodów zakupu materiałów do wykonania tych usług, nie posiadała środków transportu i żadnymi nie dysponowała, co podważa możliwość świadczenia przez nią także usług transportowych. Ponadto, spornych usług nie wykonała przez podwykonawców, jako że nie posiadała dowodów zakupu tych usług i nie wskazała firm lub osób, które mogłyby usługi te wykonać. Przesłuchana jako strona, B. S. nie potrafiła wskazać, co i gdzie wykonywała na rzecz Skarżącej. Dyrektor IS odwołał się przy tym także do ustaleń z postępowania prowadzonego wobec B. S. i skierowanej do niej decyzji, określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur, stosując art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca miała świadomość, że faktury wystawione przez B. nie dokumentowały wykonania usług przez ich wystawcę i służyły jedynie do podwyższenia kosztów działalności gospodarczej, odzwierciedlając fikcyjny obrót.

Dyrektor IS uznał natomiast, że faktury sprzedaży wystawione przez E. dokumentują transakcje rzeczywiste.

Zdaniem organu odwoławczego zasadna była odmowa przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, w tym ponownego przesłuchania świadków (postanowienia z 26 i 30 marca 2015 r.) oraz odmowa przeprowadzenia rozprawy (postanowienie z 21 maja 2015 r.). Jako niezasadne Dyrektor IS ocenił też zarzuty naruszenia art. 140 O.p., art. 293 § 2 pkt 3 O.p., art. 306 pkt 3 i 4 O.p., art. 178 § 1 O.p., art. 129 O.p., art. 180, art. 187, art. 123 § 1, art. 129 i art. 293 O.p.; art. 173 O.p. i art. 293 O.p. Wyjaśnił, że przesłuchanie B. S. nie było możliwe. Dwukrotnie nie podjęła ona wezwań na przesłuchanie, a Komisariat Policji w L. stwierdził, iż nie przebywa ona pod adresem zamieszkania i nie ustalono aktualnego miejsca jej pobytu. Zarzuty naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej (art. 293 O.p.) nie dyskwalifikują dowodów pozyskanych w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej i tym samym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Za pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektor IS uznał również niewykonanie przez organ pierwszej instancji zalecenia wydania decyzji za poszczególne miesiące 2008 r.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części, w jakiej nie uwzględniają one prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur B. i w jakiej zarazem opierają się na dowodach sprzecznych z prawem. Zarzuciła naruszenie art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p.; art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; art. 210 § 4 O.p. oraz 180 § 1 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 3 czerwca 2015 r.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Zdaniem WSA nietrafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wskazane w tym zakresie konkretne okoliczności nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe podołały obowiązkowi wyważenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu. Zgodnie z art. 122 O.p. zebrano pełny materiał dowodowy, czemu nie uchybia nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. S.. Skarżąca nie jest zwolniona ze współudziału w realizacji obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Formułując wnioski o przesłuchanie świadka powinna wskazać dane umożliwiające przeprowadzenie dowodu. Działania podjęte w celu przesłuchania B. S. wypełniały przesłanki z art. 122 O.p. WSA nie stwierdził również naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowe, zgodne z art. 181 O.p., były bowiem postanowienia z 19 lutego i z 3 czerwca 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, skoro udostępniono jej zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miała możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. WSA podkreślił, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mogły zrezygnować z przesłuchania B. S., co było zasadne z tego względu, że Skarżąca nie wskazała, na jakie to istotne okoliczności faktyczne, wymagające wyjaśnienia, dowód ten winien być przeprowadzony. Ponadto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego. W opinii WSA te wnioski dowodowe i te dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych w sprawie faktów, zostały uwzględnione i przeprowadzone.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu Skarżącej, iż Dyrektor IS wykorzystując w sprawie materiały pochodzące z innych postępowań, doprowadził do naruszenia tajemnicy skarbowej. Odwołał się do orzecznictwa, zgodnie z którym ograniczenia związane z tajemnicą skarbową nie dotyczą informacji o działalności innego podmiotu. Ponadto, badanie naruszenia tajemnicy skarbowej przez organ pierwszej instancji nie należy do zakresu postępowania w sprawie prawidłowości rozliczania się podatnika z budżetem państwa. Dowody, na których oparto rozstrzygniecie stanowią więc dowody w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 187 O.p.

WSA potwierdził stanowisko Dyrektora IS, iż organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego nie przeprowadził u Skarżącej kontroli podatkowej.

Nie stwierdził też przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Analiza materiału dowodowego była prawidłowa, a jego ocena zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego oraz uwzględniła cały kontekst sytuacyjny sprawy. Prawidłowy był wniosek, że dowody nie potwierdzają faktu wykonania spornych usług (osobiście lub przy pomocy podwykonawcy) przez podmiot wskazany w fakturach VAT jako ich wystawca. Skarżąca nie podważyła oceny dowodów i nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że prace ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości wykonała B.. Nie potwierdzają tego bowiem kserokopie: faktur tej firmy, zleceń wystawionych na jej rzecz przez M. [...] oraz rysunków technicznych i wizualizacji dotyczących realizowanych zleceń na budowę stoisk targowych (wystawienniczych), a także wystawione przez B. S. dowody KP, z których wynikało, że płatności dokonywano jednorazowo w dniu wystawienia faktury i we wskazanej w niej kwocie. Z zeznań Skarżącej i świadków (jej pracowników) wynika wprost, że jedyną wiedzę na temat rzekomej współpracy z B. S. miała Skarżąca. WSA powołał się tu na ustalenia dotyczące braku możliwości wykonania zleceń przez B. S. (brak umiejętności, bazy technicznej, transportowej, pracowników, podwykonawców). Przekonywujący rezultat oceny zebranych dowodów świadczy o uzyskaniu przez organy podatkowe pewności co do stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji nieprzesłuchanie jednej osoby nie mogło mieć żadnego znaczenia dla rezultatów przeprowadzonego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. WSA stwierdził, że w szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymogi.

W rezultacie za podstawę wyrokowania WSA przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez B. S. (B.) była działalnością fikcyjną. W rzeczywistości zajmowała się ona wystawianiem "pustych faktur" (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Zdarzenie gospodarcze opisane w spornych fakturach w istocie nie miały miejsca, a działalność B. S. sprowadzała się do tworzenia dokumentacji, która miała jedynie uwiarygodnić rzekomą sprzedaż. B. S. nie posiadała stosownego doświadczenia i fachowej wiedzy umożliwiającej wykonanie usług ujętych w spornych fakturach.

Wobec powyższego, w opinii WSA, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sporne zaś faktury są tzw. fakturami "pustymi", czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, a jedynym ekonomicznym uzasadnieniem ich pojawienia się w obrocie jest korzyść podatkowa Skarżącej. Wobec obiektywnego ustalenia, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, nie może budzić wątpliwości istnienie po stronie Skarżącej świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Nie ma jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że w takiej sytuacji może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur mając świadomość, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności polegające na braku ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym w szczególności do:

a) zarzutu naruszenia art. 210 § 4 przez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, iż naruszenie tajemnicy skarbowej nie ma wpływu na prowadzone postępowanie, podczas gdy w postępowaniu podatkowym dowodem nie mogą być dokumenty sprzeczne z prawem, a także poprzez uznanie, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, podczas gdy w istocie kontrola podatkowa została przeprowadzona bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej,

b) zarzutu naruszenia art. 180 § 1 przez błędne uznanie, iż dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania z naruszeniem przepisu art. 293 O.p.,

c) WSA nie odniósł się do kwestii pełnomocnictwa, co miało istotny wpływ na przedmiotową sprawę, ponieważ pełnomocnik wyznaczony do odbioru pism został pominięty przy doręczeniu, a treść pełnomocnictwa jednoznacznie wskazywała, iż pełnomocnik B. S. została umocowana do działania we wskazanym w pełnomocnictwie zakresie do występowania we wszelkich postępowaniach, a zatem w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora UKS również;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak dokonania przez WSA oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy; nie wystarczy bowiem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy:

a) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z 121 § 1 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy,

b) art. 121 § 1, art. 122 polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na rzecz Skarżącej,

c) art. 122 i art. 187 § 1 w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie,

d) art. 180 § 1 przez błędne uznanie, iż dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania z naruszeniem przepisu art. 293 O.p.,

e) art. 210 § 4 przez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, iż naruszenie tajemnicy skarbowej nie ma wpływu na prowadzone postępowanie, podczas gdy w postępowaniu podatkowym dowodem nie mogą być dokumenty sprzeczne z prawem, a także poprzez uznanie, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, podczas gdy w istocie kontrola podatkowa została przeprowadzona bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej,

f) WSA zobligowany jest do badania wszelkich okoliczności mających istotny wpływ na przedmiotową sprawę, a zatem z urzędu winien zbadać, czy organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 O.p., tj. czy zachodziły przesłanki wskazane w tym przepisie, bowiem wskazane przez organ odwoławczy braki, co do uzupełnienia materiału dowodowego mogły zostać uzupełnione przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. W decyzji tej organ wskazał również i inny powód, tj. nieprawidłowo wydana decyzja z uwagi "na konieczność wydania odrębnych decyzji za poszczególne miesiące rozliczeniowe, z zachowaniem chronologii zdarzeń" Jednak, zdaniem Skarżącej, powód ten nie dotyczył kwestii przeprowadzenia dowodów w całości lub w znacznej części,

g) WSA ustalając stan faktyczny miał obowiązek dostrzec nieprawidłowości, których dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie, że Skarżąca powinna zostać zawiadomiona o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż taki obowiązek wynika wprost z art. 70c O.p., a także to, że postanowieniem z 23 października 2013 r. organ podatkowy bezpodstawnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności, powołując jako przesłankę okoliczność wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, w sytuacji gdy organ podatkowy miał informacje o zamiarze wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, jeszcze przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. pisma Dyrektora UKS z 9 października 2013 r.).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Podkreślić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a jedynie takie podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe, ponieważ także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić wnoszącego skargę kasacyjną.

Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się być niezasadna.

6.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, a mianowicie jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy zaś na procesowy charakter tego przepisu, jego naruszenie musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uchybienie to musi przy tym uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpoznanej sprawie.

Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatrywała w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom określonym tym przepisem, "w szczególności" zaś braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym "w szczególności" do zarzutów naruszenia "art. 210 § 4" i "art. 180 § 1" (zgodnie z uzasadnieniem omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż są to przepisy Ordynacji podatkowej), a także do "kwestii pełnomocnictwa".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednakże, że Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Stwierdził bowiem, że "Chybione są również zarzuty naruszenia art. 124 O.p. w kwestii niewyjaśnienia w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia. Zdaniem sądu w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe odniosły się do wszystkich istotnych twierdzeń podatniczki".

Naruszenie przez Dyrektora IS art. 210 § 4 O.p. Skarżąca wiązała z błędnym uzasadnieniem prawnym decyzji, z którego wynikało, że naruszenie tajemnicy skarbowej nie ma wpływu na prowadzone postępowanie, a także z uznaniem, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do obu tych kwestii na s. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, potwierdzając prawidłowość stanowiska Dyrektora IS w tym zakresie.

Nie jest więc tak jak twierdzi Skarżąca, iż "Sąd nie dość, że pominął milczeniem przedstawiony zarzut, to jeszcze doszedł do przekonania, że żadne przepisy postępowania nie zostały naruszone".

Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., polegającego na błędnym uznaniu, że dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania z naruszeniem art. 293 O.p. Do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w aspekcie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej WSA ustosunkował się na s. 30 uzasadnienia wyroku.

"Kwestia pełnomocnictwa", a dokładnie pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu pism w postępowaniu kontrolnym, nie została podniesiona w złożonej do WSA skardze na decyzję Dyrektora IS. Chybione jest więc powołanie się na tę kwestię w kontekście naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na braku ustosunkowania się do zarzutów skargi – zarzutu takiego w skardze nie było. Ponieważ w postępowaniu odwoławczym Skarżąca kwestionowała prawidłowość doręczeń, WSA odnotował tę okoliczność przedstawiając stan sprawy w tzw. "części historycznej" uzasadnienia wyroku.

Podkreślić należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować formalną prawidłowość uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność". Nie jest to natomiast zarzut, za pomocą którego można podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia oraz zasadność i kompletność ocen dokonanych przez ten sąd.

Okoliczności, z którymi Skarżąca wiązała naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a., podniesiono również w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania związanych z postępowaniem dowodowym i ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za niezasadne, o czym niżej.

Zauważyć należy, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "nie musiał bezwzględnie odnieść się do każdego z argumentów, mających – w ocenie podatniczki świadczyć o zasadności danego zarzutu. Za wystarczający uznał stan, wedle którego z wywodów sądu wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 271/14)".

Wprawdzie powyższe stwierdzenie WSA samo w sobie w żaden sposób nie dowodzi prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednakże odzwierciedla pogląd ugruntowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z 22 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 823/16, z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK 2382/17; dostępne j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

6.4. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., spowodowane brakiem oceny przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe – niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca odwołała się do stwierdzonej przez WSA prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała przy tym, że Sąd nie ma prawa rozstrzygać o prawie materialnym, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Zarzuciła, iż WSA bezkrytycznie przyjął nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w odniesieniu do usług wykonanych przez B. S., która korzystała z usług podwykonawców. Skarżąca podkreśliła, że dostarczyła dowody wykonania usług przez B.. Zdaniem Skarżącej nie do przyjęcia jest stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania B. S.. Sąd ten powinien był ocenić, czy postanowienie o odmowie przesłuchania tego świadka nie narusza prawa (s. 8-9 skargi kasacyjnej).

Jak już wskazano wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ani prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co obejmuje również prawidłowość postępowania dowodowego, w którym ustalenia faktyczne poczyniono, ani trafności stanowiska merytorycznego Sądu.

Konstatacji tej nie zmienia powiązanie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis zawiera normę o charakterze ustrojowym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. dochodzi, gdy sąd pierwszej instancji odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadza kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo stosuje środek nieprzewidziany w ustawie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2340/14; z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1561/14; z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II OSK 2929/14; dostępne j.w.). Skarżąca nie twierdziła zaś, że wystąpiła którakolwiek z tych sytuacji. Kwestionowała natomiast prawidłowość ustalenia faktycznego, że B. S. nie mogła wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, co uczynione w ramach omawianego zarzutu nie mogło być skuteczne.

Chybione, jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. było wskazanie w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (s. 11 skargi kasacyjnej), że na podstawie tego przepisu Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu zbadać, czy organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. ponieważ mógł braki materiału dowodowego uzupełnić w trybie art. 229 O.p., a także twierdzenie, że Dyrektor IS wskazał również na konieczność wydania odrębnych decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Ostateczna decyzja Dyrektora IS z 5 marca 2014 r., uchylająca na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję Dyrektora UKS z 30 września 2013 r., podlegała odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Skarżąca nie wniosła skargi na tę decyzję i tym samym zrezygnowała z jej kontroli sądowej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. jest więc niezasadny.

6.5. Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę, pomimo że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może wziąć pod uwagę i ocenić jedynie przejawy naruszenia prawa wskazane w tejże skardze.

Kwestionując stanowisko WSA, iż nie doszło do naruszenia art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na "brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego", Skarżąca podniosła, że wskazała sytuację, gdy w toku postępowania odwoławczego, powołując się na art. 124 O.p., pismem z 14 kwietnia 2015 r. wniosła między innymi o wyjaśnienie powodów dokonanej postanowieniem z 26 marca 2015 r. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w sposób ogólnikowy (s. 40-41 decyzji) powołując przy tym na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ma związku z uzasadnieniem faktycznym. Zdaniem Skarżącej już ta okoliczność stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Pismo Skarżącej z 14 kwietnia 2015 r., kwestionujące dokonaną postanowieniem Dyrektora IS z 26 marca 2015 r. odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych już uprzednio w postępowaniu kontrolnym pismem z 2 lipca 2014 r., sporządzone zostało w związku z zapoznaniem się przez nią (w trybie art. 200 O.p.) z materiałem dowodowym sprawy, co nastąpiło po zakończeniu postępowania dowodowego, przed wydaniem decyzji. Oczywistym jest więc, że do treści tego pisma Dyrektor IS ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach od 39 do 42, czyniąc to w sposób szczegółowy w odniesieniu do każdego z dowodów. Reasumując argumentację dotyczącą protokołów przesłuchań świadków, sporządzonych w postępowaniu kontrolnym (s. 42) Dyrektor IS istotnie wtrącił pozbawiony związku z tą oceną zwrot "art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej". Skarżąca nie wykazała, aby wtrącenie to miało jakikolwiek wpływa na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była to pomyłka, która nie powinna mieć miejsca, ale pozbawiona jest znaczenia.

Jako kolejne przykłady naruszeń proceduralnych niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji Skarżąca wskazała: (1) naruszenie art. 124 w związku z art. 178 § 1 O.p. spowodowane zmuszaniem jej w toku postępowania kontrolnego do wnioskowania o możliwość przeglądania akt, podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego wymogu i tego rodzaju procedura organu kontroli skarbowej stoi w sprzeczności z art. 123 O.p., ograniczając prawo do czynnego udziału w postępowaniu; (2) naruszenie art. 124 w związku z art. 140 O.p. przez brak wskazania pełnej podstawy prawnej dotyczącej przyczyn przedłużenia postępowania.

Zauważyć należy, że skardze do Sądu pierwszej instancji nie podniesiono takich zarzutów. Co prawda, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a to oznacza, iż ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet w sytuacji, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Jednakże w takiej sytuacji w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 124 w związku z art. 178 § 1 i art. 123 O.p. oraz art. 124 w związku z art. 140 O.p. powinny być podniesione w powiązaniu z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającym na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi. Takiego powiązania w rozpoznanej skardze kasacyjnej zabrakło, co zarzuty powyższe czyni nieskutecznymi.

Z takiego samego powodu (braku powiązania z art. 134 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę zarzutu niedostrzeżenia przez WSA, że na podstawie art. 70c O.p. Skarżąca powinna była być zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a nadto organ podatkowy bezpodstawnie nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zauważyć jedynie należy, że Dyrektor IS powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, spowodowane zastosowaniem środka egzekucyjnego. Natomiast zasadność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem oceny sądów administracyjnych w odrębnym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też ocenić kwestionowanej przez Skarżącą zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora IS z 26 marca 2015 r. (przesłuchanie jako świadków A. P., H. N. i P. D., przeprowadzenie dowodu z procesu technologicznego budowy stanowiska targowego) oraz odmowy przesłuchania jako świadka B. S. i K P.. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 188 O.p., określającego przesłanki uwzględniania wniosków dowodowych stron postępowania.

Uzasadniając zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Skarżąca stwierdziła, iż "organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, bowiem go nie zgromadził". Równie ogólnikowe były jej dalsze twierdzenia w tym zakresie, a mianowicie, iż w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wskazywała istotne braki w materiale dowodowym i przedstawiała wnioski dowodowe (ponowne przesłuchanie Skarżącej i niektórych pracowników, oględziny miejsca budowy stoiska targowego w czasie trwania prac), które mogły przyczynić się do obiektywnego wyjaśnienia sprawy i wykazać sprzeczność z doświadczeniem życiowym argumentacji organów podatkowych, że usługi nie zostały wykonane, bo pracownicy Skarżącej nie podali nazwisk osób pracujących w B.. Odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, a jak wskazano wyżej ocena zasadności tej odmowy nie może być zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższa argumentacja Skarżącej w niczym nie podważa przy tym zasadniczych ustaleń stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe i WSA, że B. S. nie mogła ani osobiście, ani poprzez podwykonawców, wykonać czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia te sprowadzały się do tego, że B. S. nie posiadała ku temu ani umiejętności, ani bazy technicznej, transportowej, pracowników i podwykonawców.

Odnosząc się do poniesionych w kontekście art. 180 § 1 i art. 210 § 4 O.p. zarzutów dotyczących posłużenia się przez organy podatkowe dowodami naruszającymi tajemnicę skarbową, jako że ujawniającymi "dane osób i okoliczności, które nie dotyczą Skarżącej, a objęte są normą określoną w art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej", stwierdzić należy, iż zarzuty te nie są zasadne.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wykorzystując informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio z daną sprawą, organy podatkowe mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te cechy tych podatników, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/16, zgodnie z którym objęcie tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 O.p. zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, sprawy o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe) danych dotyczących indywidualnych cech przedsiębiorców nie uniemożliwia wykorzystania materiałów zawartych w tych aktach w postępowaniu dowodowym w sprawie dotyczącej innego podmiotu. Czym innym jest bowiem ochrona wrażliwych informacji znajdujących się w aktach podatkowych przed nieupoważnionym udostępnieniem osobom trzecim, a czym innym wykorzystanie przez organy podatkowe np. zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu, jeśli zeznania te są materialnie istotne dla ustalania okoliczności faktycznych w prowadzonym przez nie postępowaniu. Jak zaś wskazano w wyroku z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1300/13 (dostępny j.w.), bezzasadna jest teza, że uznanie określonej informacji za objętą tajemnicą skarbową powoduje obowiązek uchylenia decyzji opartej na dowodzie zawierającym tego rodzaju informację, a decyzja opierająca się dowodach ujawniających tajemnicę skarbową jest decyzją wydaną w wyniku przestępstwa i podlega wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej zmierzające do wykazania, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono wobec niej kontrolę podatkową bez uprzedniego doręczenia jej stosownego upoważnienia. Skarżąca powołuje się przy tym na (1) przyjęcie od niej oświadczenia o statusie przedsiębiorcy, (2) możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w siedzibie organu, (3) sporządzenie protokołu z kontroli, a nie protokołu badania ksiąg, (4) obligatoryjność przeprowadzenia kontroli podatkowej w postępowaniu kontrolnym dotyczącym wywiązywania się przez przedsiębiorcę ze zobowiązań podatkowych, (5) celowe niewszczynanie kontroli podatkowej w celu uniknięcia dotyczących kontroli przedsiębiorców ograniczeń wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Po pierwsze, wbrew przekonaniu Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie jest obligatoryjne. W art. 13 ust. 13 ust. 3 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) ustawodawca jednoznacznie stwierdził bowiem, iż organ kontroli skarbowej może [podkreślenie NSA] w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, nie nakładając jednakże na organ kontroli skarbowej takiego obowiązku.

Przepis art. 193 § 6 O.p. wymaga, aby w protokole badania ksiąg organ podatkowy określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co jest skutkiem zakresu stwierdzonej nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Tym samym nie jest wadą protokołu badania ksiąg, podważającą taki jego charakter, opisanie w nim również poczynionych w postępowaniu kontrolnym ustaleń, które doprowadziły do wniosku, iż księgi podatkowe są nierzetelne, czy też wadliwe i z tego względu nie stanowią dowodu w postępowaniu.

Przeprowadzenia kontroli podatkowej nie dowodzi również odebranie oświadczenia o statusie przedsiębiorcy. Bez wątpienia jest to dokument umożliwiający określenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej na gruncie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, ale same jego sporządzenie nie może być utożsamiane ze wszczęciem takiej kontroli, o czym decyzję – jak wskazano wyżej – ustawodawca pozostawił organowi kontroli skarbowej. Dodać należy, że przepisy prawa stwarzają osobom kontrolowanym możliwość zakwestionowania przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego.

Dyrektor IS zbyt dużą wagę przywiązał do okoliczności, iż czynności kontrolne prowadzono w siedzibie organu kontroli skarbowej, gdzie Skarżąca dostarczyła dokumentację. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Tym niemniej, miejsce prowadzenia czynności kontrolnych nie przesądza o tym, czy są one dokonywane w ramach kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. Zasadniczo jest oko bowiem uzależnione od faktycznej możliwości prowadzenia określonych czynności w danym miejscu.

Jest ono bowiem uzależnione Dodać należy, że zarzucając wszczęcie kontroli podatkowe bez upoważnienia Skarżąca nie wskazała, jaki wpływ tego rodzaju uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy.

Wśród przepisów, których naruszenia przez organy podatkowe nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie wskazała art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, a jest to przepis wyznaczający ramy wnioskowania organów podatkowych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w celu ustalenia stanu faktycznego tejże sprawy.

Skoro Skarżąca nie podważyła skuteczne stanowiska Sądu pierwszej instancji co do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, to nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie tego przepisu Skarżąca uzasadniła bowiem ogólnikowo tym, że "organy podatkowe ograniczyły proces gromadzenia materiału dowodowego wyłącznie do dowodów z innych postępowań bez głębszej jego weryfikacji i konfrontacji z innymi dowodami".

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jako że nie podważyły one prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, które to ustalenia zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Nie stwierdziwszy naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować pierwszy z tych przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję Prawidłowo zatem oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.7. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.