Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 750/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 648/07 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. z 24 lipca 2007 roku odmawiającą W. P. umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2007 r Dyrektor Izby Skarbowej w L. - po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 maja 2007r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że instytucja umarzania odsetek od zaległości podatkowych, podobnie jak pozostałe rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów wobec prawa. W związku z tym zastosowanie tej instytucji zostało ograniczone do nadzwyczajnych i wyjątkowych sytuacji i w takim kontekście należy rozumieć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" jako przesłanki umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzja o umorzeniu odsetek ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku wydania dla strony pozytywnego rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazało, że zaległość podatkowa strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zlikwidowaną z dniem 31 października 2006 r. podejmowaną na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek. Podkreślił, że podatniczka nie spłaciła chociażby części zadłużenia z tytułu podatku VAT, przez co systematycznie zwiększa kwotę narastających odsetek. Strona praktycznie nie posiada majątku. Zamieszkuje z mężem w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym, który podarowała wraz z jego wyposażeniem w październiku 2006 r. dzieciom. Wartość tego lokalu wynosiła około 100 tys. zł. Ponoszone średnie koszty z tytułu czynszu wynoszą około 260 zł. Ustalono ponadto, że w kwietniu 2003 r. W. P. zbyła wraz z mężem prawo do innego spółdzielczego własnościowego lokalu o wartości 75 tys. zł. Źródłem utrzymania strony jest renta w wysokości 623 zł miesięcznie. Strona cierpi na różne schorzenia i ponosi co miesiąc koszty leczenia wynoszące około 200 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. analizując skomplikowaną sytuację zdrowotną oraz ciężką sytuację materialną strony w kontekście interesu społecznego wymagającego aby zobowiązania podatkowe były realizowane nie znalazł przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Na powyższe rozstrzygnięcie W. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podnosząc zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej "Ord. pod."., poprzez bezzasadne danie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony. Zarzuciła również mającą istotny wpływ na wynik sprawy, obrazę przepisów postępowania, w tym art. 122 Ord. pod., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich dostępnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co skutkowało nienależytym uwzględnieniem sytuacji materialnej oraz zdrowotnej podatniczki i możliwości uregulowania przez nią ciążących na niej zobowiązań.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazując, że wydana została z naruszeniem art. 191 oraz art. 187 § 1 Ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu sąd I instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie odwoływała się od wydanych w dniu 6 marca 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., decyzji, określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Złożyła natomiast wniosek o umorzenie całkowite lub częściowe odsetek za zwłokę. W ocenie sądu I instancji uwadze organu orzekającego o odmowie umorzenia odsetek umknęło, że ugruntowanym jest pogląd prawny o bezpodstawności orzekania, na mocy przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (tzw. sankcji) w przypadku osób fizycznych i w toku kontroli instancyjnej decyzje organów I instancji jako sprzeczne z prawem, są z tego powodu uchylane. W przedmiotowej sprawie przy interpretacji pojęcia interesu publicznego organ podatkowy powinien rozważyć w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, czy respektowanie takich wartości jak sprawiedliwość społeczna, równość wobec prawa, czy też zaufanie obywateli do organów władzy publicznej - nie powinno skutkować odmienną od - wyrażonej przez organ I instancji - oceną złożonego przez skarżącą wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Poza tym, za niezbędną sąd I instancji uznał analizę pod kątem, czy zapłata odsetek, biorąc pod uwagę sytuację rodzinną i materialną skarżącej, nie spowoduje, że zmuszona ona będzie - w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb - korzystać z pomocy społecznej, finansowanej ze środków publicznych.

Na orzeczenie sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wyrokowi sądu I instancji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art.3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd, które spowodowało naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń co do stanu faktycznego, polegające na uznaniu, iż organ II instancji przy interpretacji pojęcia interesu publicznego nie rozważył, takich wartości jak: sprawiedliwość społeczna, równość wobec prawa czy też zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i nie odniósł się do skutków decyzji organu I instancji pod kątem, czy zapłata odsetek, biorąc pod uwagę sytuację rodzinną i materialną skarżącej nie spowoduje, że będzie ona zmuszona korzystać z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych. Wyrokowi sądu I instancji zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ II instancji nie wziął pod uwagę "ugruntowanego poglądu prawnego o bezpodstawności orzekania na mocy przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (tzw. sankcji) w przypadku osób fizycznych ", podczas gdy na etapie wydawania decyzji II instancji w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego taka możliwość istniała na mocy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Wreszcie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor kasacji kasacyjnej upatruje też w przyjęciu przez WSA braku możliwości oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 67 a § 1 pkt. 3 Ord. pod., będącego materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletnie materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz dawał sądowi podstawę do oceny, czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego. Powyższe przesądza o naruszeniu przez WSA art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z mylnym przyjęciem, że organ II instancji naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia.

W rozstrzyganej sprawie niezbędnym wydaje się poczynienie na wstępie uwagi natury ogólnej dotyczącej istoty postępowania o umorzenie zaległości podatkowych uregulowanego przepisem art. 67 a § 1 Ord. pod. Użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Tak więc dopiero wykazanie zaistnienia w sprawie ważnego interesu skarżącego lub interesu publicznego może otworzyć drogę do rozważenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi nie kreując jednak obowiązku jej udzielenia, a jedynie stwarzając taką możliwość.(por. wyrok NSA z17 lipca 2009 roku sygn. akt II FSK 2137/08). Kontrola uznania administracyjnego w postępowaniu sądowym sprowadza się wyłącznie do kontroli pod względem zgodności z prawem bez możliwości kwestionowania, czy ingerowania w uznanie organu. Powyższe oznacza, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zakwestionował prawidłowość i kompletność postępowania dowodowego przed organami podatkowymi oraz poprawność wniosków i ocen wyciągniętych przez organy podatkowe na jego podstawie w zakresie przyznania podatniczce wnioskowanej ulgi podatkowej zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz 191 ord. pod.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z mylnym przyjęciem, że organ II instancji naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz dawał sądowi podstawę do oceny czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego. Wskazać należy, że podstawę prawą zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę w oparciu o powyższy przepis jest nie tylko wskazanie przepisu lub przepisów postępowania podatkowego, naruszonych przez organy podatkowe, ale również wykazanie prawdopodobnego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Obowiązek ten, wynikający z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jest bezwzględny w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może jej domniemywać. Związanie organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy polega na tym, że organ stosuje się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku. Przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ord. pod. nie wskazując jednak konkretnie przeprowadzenia jakich dodatkowych dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zaniechały organy podatkowe i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć powyższe zaniechanie. W opinii NSA organy podatkowe badając zaistnienie w rozstrzyganej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatniczki" przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej ustalając źródła jej utrzymania i ponoszone z tego tytułu koszty oraz transfery majątkowe dokonywane przez podatniczkę w ostatnich latach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). W kontekście powyższego, zgadzając się generalnie z teza WSA, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej, wskazać należy, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu poczyniły ustalenia w tym zakresie i zasadnie przyjęły, iż obecna trudna sytuacja materialna skarżącej jest konsekwencją wcześniejszego zbycia oraz nieodpłatnego przekazania dzieciom posiadanego majątku, Nie jest więc konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym. Z ustaleń organów podatkowych w sprawie wynika także, iż zaległość podatkowa, od której umorzenia odsetek domaga się skarżąca, jest efektem nieprzestrzegania przez nią prawa, lekceważenia obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług i obowiązku zapłaty należnego podatku do budżetu państwa. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do sformułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu " braku analizy i odniesienia się do ewentualnych skutków decyzji organu I instancji, pod katem, czy zapłata odsetek, biorąc pod uwagę sytuację rodzinną i materialną skarżącej, nie spowoduje konieczności korzystania przez nią ze środków pomocy społecznej w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych" W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienie ważnego interesu podatnika przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 191 Ord. pod. sąd I instancji wskazał na brak rozważenia przy interpretacji pojęcia interesu publicznego okoliczności związanych z faktem, że skarżąca nie odwoływała się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 marca 2007 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalających podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym poglądem prawny w przypadku osób fizycznych za bezpodstawne uznaje się orzekania, na mocy przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (tzw. sankcji), a więc gdyby skarżąca odwołała się od decyzji "wymiarowej", decyzja organu dotycząca dodatkowego zobowiązania jako sprzeczna z prawem, zostałaby z tego powodu uchylona. Dlatego przy interpretacji pojęcia interesu publicznego organ podatkowy powinien rozważyć w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy, czy respektowanie takich wartości jak sprawiedliwość społeczna, równość wobec prawa, czy też zaufanie obywateli do organów władzy publicznej - nie powinno skutkować odmienną oceną zasadności wniosku. W tym miejscu podkreślić należy, że sprawując kontrolę legalności, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z zasady, iż sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja co do tego, iż sąd ten rozważa prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na dzień wydania decyzji, badając prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Trafnie w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazał, że WSA uczynił organom podatkowym zarzut braku rozważenia konsekwencji płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku sygn. akt P 43/06, podczas gdy wyrok ten nie obowiązywał w dacie wydawania rozstrzygnięć podatkowych. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - co do zasady - wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia, skutkiem czego konsekwencją uznania niezgodności określonego przepisu ustawy z Konstytucją nie jest jego nieważność od samego początku obowiązywania, lecz utrata mocy obowiązującej z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którą może być dzień ogłoszenia tego orzeczenia albo późniejszy termin określony przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W dniu orzekania przez organy obu instancji powyższy wyrok nie został jeszcze wydany, nie mógł więc być znany organom orzekającym, a więc brak było podstaw do stawiania zarzutu nierozważenia konsekwencji prawnych z niego wynikających zwłaszcza, że spór w sprawie niniejszej nie dotyczył prawidłowości wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zasadności przyznani ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty kasacyjne naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a są zasadne. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej trafnie wywodzi, że organy należycie wyjaśniły okoliczności dotyczące istnienia ważnego interesu po stronie skarżącej, a nadto sąd I instancji popełnił błąd w ocenie istnienia ważnego interesu społecznego polegający na przyjęciu, iż organ powinien uwzględnić przy dokonywaniu jego oceny konsekwencje wynikające z nieznanego mu w chwili orzekania wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a..

Mając na uwadze trudną sytuację skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odstąpienie od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego w całości w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a.