Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3187/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.sp. z o.o.z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub “Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług związanych z obsługą przez pośrednika ubezpieczeniowego grupowych umów ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca posiada status agenta ubezpieczeniowego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124. poz. 1154 ze zm.), Działając na rzecz zakładu ubezpieczeń Skarżąca jako agent ubezpieczeniowy pośredniczyła w zawarciu pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającymi grupowych umów ubezpieczenia. Zakres czynności związanych z wykonaniem umowy ubezpieczenia, do których zobowiązany jest Wnioskodawca, polegających na obsłudze zawartych umów ubezpieczenia, został określony w umowach trójstronnych, z udziałem zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczających. Zgodnie z postanowieniami tych umów, Wnioskodawca zobowiązany jest do:

- oferowania klientom ubezpieczenia zgodnie z najlepszą wiedzą.

- przyjmowania deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia od ubezpieczającego.

- przyjmowania wniosków o rozwiązanie indywidualnej ochrony ubezpieczeniowej,

- wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia,

- wystawiania duplikatów indywidualnych certyfikatów- ubezpieczenia,

- wystawiania aneksów do indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia.

- wystawiania potwierdzeń do ubezpieczenia,

- wystawiania i przesyłania klientowi polisy ubezpieczenia,

- informowania klientów ubezpieczającego o zakresie i warunkach ubezpieczenia,

- zapewnienia klientom ubezpieczającego dostępu do ogólnych warunków ubezpieczenia,

- obliczenia składki zgodnie z umową ubezpieczenia,

- obliczania wysokości prowizji przysługującej ubezpieczającemu lub koncesjonerowi za wykonane zgodnie z umową czynności oraz przekazania tej prowizji odpowiedniemu podmiotowi,

- przekazania do zakładu ubezpieczeń zainkasowanej składki.

- przesyłania do zakładu ubezpieczeń zestawień zawierających informacje takie jak: liczba ubezpieczonych, łączne saldo zadłużenia będące podstawą obliczenia składki, składka łączna, składka łączna pomniejszona o prowizję Wnioskodawcy.

- dostarczania innych informacji, których zasadnie zażąda zakład ubezpieczeń,

- obsługi infolinii dostępnej dla ubezpieczonych oraz pracowników ubezpieczającego, za pośrednictwem której udzielane są informacje dotyczące zawartych ubezpieczeń, zwłaszcza o zakresie i warunkach zawartego ubezpieczenia, o możliwości i zasadach do ubezpieczania, przyjmowane są zgłoszenia szkody oraz informowanie o dalszej procedurze postępowania w związku z wystąpieniem szkody, a także informacje na temat innych spraw związanych z funkcjonowaniem ubezpieczenia, zgłoszonych przez ubezpieczonych za pośrednictwem infolinii.

- przesyłania do zakładu ubezpieczeń, który prowadzi likwidację szkód, pisemnej informacji o zgłoszeniu szkody przez ubezpieczonego,

- przekazania ubezpieczającemu odpowiednich dokumentów niezbędnych do obsługi umowy ubezpieczenia,

- wprowadzania w życie zmian w umowach ubezpieczenia lub dotyczących obsługi ubezpieczeń w terminie określonym przez zakład ubezpieczeń,

- obliczania kwoty do zwrotu i dokonywania zwrotu składki ubezpieczonemu lub ubezpieczającemu w określonych w umowie przypadkach,

- sprawdzania poprzez uzyskanie potwierdzenia u ubezpieczającego ważności ochrony ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia,

- uzyskiwania od ubezpieczającego informacji niezbędnych do ustalenia wartości świadczenia w związku ze złożonym roszczeniem,

- gromadzenia i poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z umową ubezpieczenia,

- dostarczania osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń, doręczonych uprzednio przez zakład ubezpieczeń, oraz informowania o brakujących dokumentach niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń,

- niezwłocznego doręczenia zakładowi ubezpieczeń kompletnych dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia,

- przekazywania brokerowi reprezentującemu ubezpieczającego, pisemnej informacji o zgłoszonych szkodach oraz statusie ich likwidacji.

Skarżąca, posiadając status agenta ubezpieczeniowego, jest również stroną ogólnych umów agencyjnych z zakładem ubezpieczeń, a załączniki do ww. umów regulują zasady wykonywania czynności agencyjnych na rzecz zakładu ubezpieczeń związanych z obsługą przez Skarżącą umowy grupowego ubezpieczenia na życie, zawieranej z ubezpieczającym. Postanowienia ww. załączników wprawdzie nie zawierają odesłania do umów trójstronnych, jednak częściowo - w zakresie obowiązków Wnioskodawcy - są tożsame z postanowieniami tych umów w zakresie obsługi umowy grupowego ubezpieczenia, częściowo stanowią ich uszczegółowienie.

Ww. załączniki do umowy agencyjnej przewidują wynagrodzenie prowizyjne dla Wnioskodawcy liczone jako procent od sumy składek zebranych za dany miesiąc. W chwili obecnej podstawą rozliczeń pomiędzy stronami są postanowienia załączników do umowy agencyjnej. Postanowienia, umów o współpracy nie mają zatem zastosowania w zakresie wynagrodzenia dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy od 1 stycznia 2011 r. świadczenie wskazanych wyżej usług związanych z obsługą przez pośrednika ubezpieczeniowego grupowych umów ubezpieczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") jest od tego podatku zwolnione?

Zdaniem Skarżącej świadczenie wskazanych w pytaniu usług jest nadal zwolnione z podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż ustawodawca nie zawarł definicji terminu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w znowelizowanej ustawie o VAT. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej dla potrzeb podatkowych można skorzystać z definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego, przewidzianej w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, która stanowi implementację dyrektywy 2002/92/WE.

Skarżąca podkreśliła, iż bez wątpienia świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż:

1) posiada status agenta ubezpieczeniowego,

2) działa na rzecz zakładu ubezpieczeń,

3) dokonywane czynności polegają na wykonywaniu czynności faktycznych, związanych przede wszystkim z administrowaniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia i są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego,

4) otrzymuje za świadczone usług odpowiednie wynagrodzenie (prowizję).

Zaznaczyła, iż usługi świadczone przez Skarżącą - wymienione w umowach o współpracy oraz powtórzone uszczegółowione w załącznikach do umów agencyjnych - stanowią pośrednictwo pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającym oraz ubezpieczonymi. Są niewątpliwie usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego, nie stanowią też elementu usług pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Pomimo nieprecyzyjnego określenia jakie elementy składowe usługi pośrednictwa są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, w oceni Skarżącej należy przypuszczać, iż chodzi przede wszystkim o usługi polegające na czynnościach pośrednictwa wykonywanych dla agentów/brokerów ubezpieczeniowych przez inne podmioty, nieposiadające statusu pośrednika ubezpieczeniowego.

Skarżąca podniosła, iż nie wykonuje tych czynności w oparciu o stosunek umowny z innym pośrednikiem ubezpieczeniowym, a działa bezpośrednio w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Podkreśliła, iż pośredniczyła w zawarciu generalnej umowy ubezpieczenia, a obecnie wykonywane usługi polegają na pośrednictwie w wykonywaniu tejże umowy. Generalna umowa ubezpieczenia (w odróżnieniu od indywidualnych "klasycznych" umów ubezpieczenia - np. mieszkania czy autocasco) zawierana jest bowiem na czas nieokreślony, a w ramach tejże umowy dochodzi do powstawania (i wygasania) wielu stosunków ubezpieczeniowych. Zaznaczyła, iż kluczowa zatem staje się rola pośrednika ubezpieczeniowego przy wykonywaniu tejże umowy i administrowaniu nią.

Zdaniem Skarżącej porównując brzmienie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że usługi określone w polskiej ustawie o VAT jako usługi pośrednictwa w zakresie usług ubezpieczeniowych powinny odpowiadać usługom pokrewnym usługom ubezpieczeniowym świadczonym przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sytuacji usługi świadczone przez nią są ściśle powiązane z usługami ubezpieczeniowymi. Podkreśliła, iż działa w sposób autonomiczny i całkowicie niezależny od ubezpieczyciela, pośrednicząc pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającym. W ocenie Skarżącej spełnione jest również kryterium podmiotowe, wymagające posiadania statusu agenta ubezpieczeniowego.

Ponadto usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna zostać uznana za usługę kompleksową, czyli usługę jednorodną, której podział na dwa odrębne rodzaje usług byłby sztuczny i nie mógłby stanowić podstawy uznania zasadności podziału kwoty należnej za tę usługę na odmiennie opodatkowane części.

Według Skarżącej jeżeli przyjąć, że istotą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz że w zakres tej usługi wchodzi również szereg świadczeń polegających na obsłudze zawartych umów to całość takiej usługi powinna być zwolniona z opodatkowania. Z samej zresztą istoty umowy agencyjnej wynika, że oprócz pośredniczenia przy zawieraniu umów lub ich zawierania w imieniu dającego zlecenie obejmuje ona szereg czynności pomocniczych, takich jak przyjmowanie dla dającego zlecenie zapłaty za świadczenie, które spełnia za dającego zlecenie, oraz do przyjmowania dla niego świadczeń, za które płaci, jak również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania umowy, którą zawarł w imieniu dającego zlecenie (art. 759 kodeksu cywilnego). Skarżąca podkreśliła, że jej wynagrodzenie jest płacone na podstawie postanowień aneksu do umowy agencyjnej i jest pochodną liczby oraz wartości zawartych umów, a Skarżąca nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia za czynności związane z obsługą umów już zawartych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego polegających na: oferowaniu klientom ubezpieczenia zgodnie z najlepszą wiedzą, przyjmowaniu deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia, wystawianiu i przesyłaniu klientowi polisy ubezpieczenia, informowaniu klientów ubezpieczającego o zakresie i warunkach ubezpieczenia, zapewnianiu klientom ubezpieczającego dostępu do ogólnych warunków ubezpieczenia, obliczaniu składki zgodnie z umową ubezpieczenia, obliczaniu wysokości prowizji przysługującej ubezpieczającemu za wykonane zgodnie z umową czynności oraz przekazania tej prowizji odpowiedniemu podmiotowi, przekazaniu do zakładu ubezpieczeń zainkasowanej składki, przesyłaniu do zakładu ubezpieczeń zestawień zawierających informacje takie jak: liczba ubezpieczonych, łączne saldo zadłużenia będące podstawą obliczenia składki, składka łączna, składka łączna pomniejszona o prowizję Wnioskodawcy, dostarczania innych informacji, których zasadnie zażąda zakład ubezpieczeń, - przekazania ubezpieczającemu odpowiednich dokumentów niezbędnych do obsługi umowy ubezpieczenia, wprowadzaniu w życie zmian w umowach ubezpieczenia lub dotyczących obsługi ubezpieczeń w terminie określonym przez zakład ubezpieczeń, obliczania kwoty do zwrotu i dokonywania zwrotu składki ubezpieczonemu lub ubezpieczającemu w określonych w umowie przypadkach, sprawdzaniu poprzez uzyskanie potwierdzenia u ubezpieczającego ważności ochrony ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia.

Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie przyjmowania wniosków o rozwiązanie ubezpieczenia, wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, wystawiania duplikatów indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, wystawiania aneksów do indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia, obsługi infolinii dostępnej dla ubezpieczonych oraz pracowników, przesyłania do zakładu ubezpieczeń pisemnej informacji o zgłoszeniu szkody, uzyskiwania od ubezpieczającego informacji niezbędnych do ustalenia wartości świadczenia w związku ze złożonym roszczeniem, gromadzeniu i poświadczaniu za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z umową ubezpieczenia, dostarczaniu osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń, doręczonych uprzednio przez zakład ubezpieczeń, oraz informowaniu o brakujących dokumentach niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, niezwłocznym doręczeniu zakładowi ubezpieczeń kompletnych dokumentów- niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia, przekazywaniu brokerowi reprezentującemu ubezpieczającego, pisemnej informacji o zgłoszonych szkodach oraz statusie ich likwidacji.

W uzasadnieniu Organ uwzględniając wnioski płynące z orzecznictwa TSUE w tym wyroków w sprawie C-235/00 oraz w sprawie C-453/05 stwierdził, iż usługa jaką Skarżąca posiadająca status agenta ubezpieczeniowego wykonuje dla Zakładu Ubezpieczeń polegająca na wykonywaniu usług zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz związanych z nimi istotnych czynności, stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe, co w konsekwencji daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku VAT niniejszych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Organ uzasadniając stanowisko w zakresie w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazał, iż Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W ocenie Organu czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Organ powołał się na treść orzeczeń TSUE w sprawie C-8/01 oraz C-349/96

W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Zaznaczył, iż czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Stwierdził, iż Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego. Zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Skarżącą a przedsiębiorcami, którzy są objęci ochroną nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Odnosząc się do czynności wymienionych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym takich jak:

- przyjmowania wniosków o rozwiązanie indywidualnej ochrony ubezpieczeniowej,

- wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia,

- wystawiania duplikatów indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia,

- wystawiania aneksów do indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia,

- wystawiania potwierdzeń do ubezpieczenia,

- obsługi infolinii dostępnej dla ubezpieczonych oraz pracowników ubezpieczającego, za pośrednictwem której udzielane są informacje dotyczące zawartych ubezpieczeń, zwłaszcza o zakresie i warunkach zawartego ubezpieczenia, o możliwości i zasadach do ubezpieczania, przyjmowane są zgłoszenia szkody oraz informowanie o dalszej procedurze postępowania w związku z wystąpieniem szkody, a także informacje na temat innych spraw związanych z funkcjonowaniem ubezpieczenia, zgłoszonych przez ubezpieczonych za pośrednictwem infolinii,

- przesyłania do zakładu ubezpieczeń, który prowadzi likwidację szkód, pisemnej informacji o zgłoszeniu szkody przez ubezpieczonego,

- uzyskiwania od ubezpieczającego informacji niezbędnych do ustalenia wartości świadczenia w związku ze złożonym roszczeniem,

- gromadzenia i poświadczania za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z umową ubezpieczenia,

- dostarczania osobom uprawnionym odpowiednich formularzy związanych ze zgłoszeniem roszczeń, doręczonych uprzednio przez zakład ubezpieczeń, oraz informowania o brakujących dokumentach niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń,

- niezwłocznego doręczenia zakładowi ubezpieczeń kompletnych dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia roszczenia zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia,

- przekazywania brokerowi reprezentującemu ubezpieczającego, pisemnej informacji o zgłoszonych szkodach oraz statusie ich likwidacji stwierdził, iż stanowią one jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno- administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela - Zakład Ubezpieczeń. W ocenie Organu spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia, obsługi umów ubezpieczenia tj. dostarcza odpowiednie formularze, wydaje certyfikaty ubezpieczenia oraz ich duplikaty, informuje ubezpieczonych o zasadach funkcjonowania trwającej już umowy ubezpieczenia oraz procedurze postępowania w związku z wystąpieniem szkody itp. Zdaniem Organu wymienione czynności nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, innymi słowy nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a Zakładem Ubezpieczeń, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Według Organu wyżej wymienione czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią jedynie czynności faktyczne. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Ubezpieczyciela, usług ubezpieczania swoich klientów, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Reasumując Organ stwierdził, iż ww. usługi dokładnie wymienione we wniosku, dotyczące obsługi zawartych już umów ubezpieczenia, nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zostały objęte zwolnieniem, bowiem same w sobie nie są czynnościami oddającymi istotę "pośrednictwa" nie zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz stanowią ich odrębny element, poboczny względem usługi pośrednictwa, tym samym zastosowanie znajduje art. 43 ust. 14 ustawy. Zdaniem organu ww. czynności, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 14 listopada 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą jego wykładnię i w rezultacie jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. jest częściowo nieprawidłowe, a wskazane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż przywoływana przez Organ zasada autonomiczności prawa podatkowego, uzasadniająca w tej sprawie interpretację treści ustawy o VAT oderwaną od treści ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, nie może naruszać reguły pewności prawa i zaufania obywatela do państwa. Podatnik ma prawo oczekiwać, że zastosowanie w ustawie podatkowej wyrażenia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych'' nastąpiło z uwzględnieniem definicji pośrednictwa ubezpieczeniowego w ustawie wprost regulującej tego typu działalność. Podkreśliła, iż również sądy, dokonując interpretacji ustawy o VAT, korzystają z regulacji zawartej w ustawach z innych dziedzin prawa. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, iż sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego; oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez Państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji usługi świadczone przez Skarżącą są niewątpliwie ściśle powiązane z usługami ubezpieczeniowymi. Jednocześnie Skarżąca działa w sposób autonomiczny i całkowicie niezależny od ubezpieczyciela, pośrednicząc pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczającym. Spełnione jest również kryterium podmiotowe, wymagające posiadania statusu agenta ubezpieczeniowego. Skarżąca wskazała, że precedens nie stanowi źródła prawa ani w Polsce, ani też w prawie unijnym. W ocenie Skarżącej jeżeli Organ nie zgadza się z utożsamianiem pojęcia "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" z definicją pośrednictwa ubezpieczeniowego (wbrew brzmieniu ustawy o VAT) to niewątpliwym jest, że wyrażenie zastosowane w Dyrektywie jest na tyle pojemne, iż zdecydowanie obejmuje (błędnie) wymienione przez Organ jako podlegające opodatkowaniu, czynności. Dodatkowo wskazała, że ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym stanowi implementację Dyrektywy 2002/92/WE. Zaznaczyła, iż artykuł 2 pkt 3) ww. Dyrektywy definiuje pośrednictwo ubezpieczeniowe. W ocenie Skarżącej analogiczna treść polskiej ustawy jest wyrazem woli ustawodawcy wspólnotowego, której nie można lekceważyć dokonując interpretacji Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji, artykułu 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej biorąc pod uwagę, że zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym w zakres czynności agencyjnych wchodzi m.in. uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, należy stwierdzić, iż wskazane czynności są bez wątpienia czynnościami agencyjnymi, stanowiącymi rodzaj czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzut polegający na tym. że czynności wykonywane przez, Skarżącą stanowią obsługę umów ubezpieczenia i nie zmierzają do zawarcia umowy pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń jest bezprzedmiotowy, jako że ustawa uważa za pośrednictwo zarówno czynności polegające na wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia jak i uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, czyli jej obsługę. Skarżąca podniosła, iż wykonywanie niektórych z czynności uznanych przez Organ jako niewchodzące w zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, stanowi wręcz obowiązek nałożony na agenta ubezpieczeniowego przez ustawę. Zgodnie bowiem z art. 16 a ustawy o działalności ubezpieczeniowej ubezpieczony ma bezsprzecznie możliwość złożenia agentowi wniosku o rozwiązanie umowy ubezpieczenia, który ten ma obowiązek przyjąć i przekazać do zakładu ubezpieczeń. W oceni Skarżącej stanowisko Organu, że nie stanowi to czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego jest sprzeczne z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Za nieuzasadnione uznała przyjęcie przez Organ za podlegające opodatkowaniu czynności wystawiania indywidualnych certyfikatów ubezpieczenia przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż zwolnieniu podlega wystawianie polisy ubezpieczenia. Skarżąca podniosła, iż certyfikaty również stanowią potwierdzenie objęcia ochroną ubezpieczeniową i wskazują zakres tej ochrony, stosowane są natomiast w związku z zawarciem grupowych umów ubezpieczenia z uwagi na sporządzanie w takim przypadku jednej, grupowej polisy, co wynika z konstrukcji umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast wystawianie duplikatów i aneksów do tych certyfikatów przez agenta jest naturalną konsekwencją obowiązku wystawiania certyfikatów pierwotnych. Czynności powyższe powinny więc być bez wątpienia również zwolnione opodatkowania. W ocenie Skarżącej przytaczanych przez Organ sformułowań, użytych przez TSUE w orzeczeniach o sygn. C-8/01, C-349/96 oraz C-240/99 nie można traktować jako interpretacji postanowień Dyrektywy. Podkreśliła, że nigdy nie podnosiła, iż wskazane we wniosku czynności stanowią czynności ubezpieczeniowe. Skarżąca stoi na stanowisku, że wykonywane przez, nią usługi stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe, które jest odrębnym od czynności ubezpieczeniowych rodzajem działalności. Według Skarżącej również przywoływane orzeczenia w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig vs. Finanzamt Luckenwalde) jak i w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciw CSC Financial Services Ltd) nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zostały one bowiem wydane na tle nieobowiązującej już Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

Skarżąca podniosła, że ww. orzeczenia dotyczą zupełnie innego rodzaju działalności niż prowadzona przez Skarżącą. Definicja pośrednictwa ubezpieczeniowego wynika bowiem z art. 2 pkt 3) Dyrektywy 2002/92/WE oraz ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, stanowiącej implementację tej Dyrektywy. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest zatem odrębnie i szczegółowo uregulowanym rodzajem pośrednictwa i nie można w stosunku do niego stosować analogicznie wyroków dotyczących pośrednictwa w sprawach kredytów. Zdaniem Skarżącej powołane przez Organ orzecznictwo jest nieprzydatne przy rozpatrywaniu opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą działalności. W ocenie Skarżącej usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna zostać uznana za usługę kompleksową, czyli usługę jednorodną, której podział na dwa odrębne rodzaje usług byłby sztuczny i nie mógłby stanowić podstawy uznania zasadności podziału kwoty należnej za tę usługę na odmiennie opodatkowane części. Skarżąca podniosła, iż Organ nie wskazał czym należy się kierować przy rozważaniu kwalifikacji czynności jako usługi kompleksowej ani też dlaczego wykonywane przez Skarżącą czynności tych warunków nie spełniają. Skarżąca zarzuciła, iż Organ dokonał sztucznego podziału czynności, które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i ich wykonywanie w ramach czynności agencyjnych przez agenta ubezpieczeniowego wynika nie tylko z istniejących w tym zakresie zwyczajów, ale przede wszystkim z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Podniosła, iż o szerokim zastosowaniu pojęcia świadczenia kompleksowego świadczy uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Zdaniem Skarżącej nawet jeżeli uznać, że kwestia zwolnienia z VAT działalności Skarżącą budzi wątpliwości, to - biorąc pod uwagę powyższą dyrektywę 2006/112/WE Organ powinien przyjąć, że nie podlega ona opodatkowaniu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić i w konsekwencji - uchylić zaskarżoną interpretację.

Wniosek Skarżącej dotyczył interpretacji przepisu art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT, w którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W stanie faktycznym wniosku dla uznania, czy - i w jakim zakresie - Skarżącej przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podstawowe znaczenie ma prawidłowe zrekonstruowanie treści (znaczenia) użytego tam sformułowania usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Skarżąca utrzymuje bowiem, że wykonując opisane we wniosku czynności taką usługę świadczy. Organ zaś jako taką usługę kwalifikuje tylko niektóre czynności, o których mowa we wniosku uznając, że pozostałe wymienione przez Spółkę czynności stanowią obsługę umów ubezpieczenia i nie zmierzają do zawarcia umowy pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń.

Wskazać należy, że podobnie zwolnienie wyraża obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zauważyć jednak należy, iż zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT różni się od sformułowań, którymi posługuje się art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Tak więc na gruncie Dyrektywy VAT zwolnione są usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa VAT nie definiuje przy tym pojęcia usług pokrewnych, zawężając jednak zakres tego zwolnienia podmiotowo poprzez wskazanie na cechy profesjonalne podmiotów świadczących usługi pokrewne (brokerzy, agenci ubezpieczeniowi). W odróżnieniu więc od usług ubezpieczeniowych (reasekuracyjnych) prawodawca unijny w tym przypadku wprowadził istotne ograniczenie podmiotowe. Skutkuje to tym, iż zwolnienie w tym zakresie na gruncie prawa wspólnotowego ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tymczasem polska ustawa podatkowa zwalnia z opodatkowania explicite usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W takiej sytuacji zdaniem Sądu poprzestać należy na wykładni prawa krajowego, gdyż w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na korzystniejsze dla niego unormowania krajowe, wadliwie implementowane przez ustawodawcę krajowego, to brak jest podstaw do dokonywania przez sąd krajowy wykładni prowspólnotowej tych norm (por. wyroki NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 114/10, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. na stronie internetowej NSA).

W ocenie Sądu ustalając w ww. warunkach definicję usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nie można opierać się - tak jak chce tego Organ - na rozumieniu tegoż pojęcia wyłącznie jako wykonywania usług zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz istotnych czynności z tym związanych, czyli traktującego jako centralny w tym wyrażeniu termin pośrednictwo. Faktem jest że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji takich usług, niemniej jednak pojęcie pośrednictwo ubezpieczeniowe ma swoją normatywną treść, i dlatego - w ocenie Sądu - interpretując treść 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT naturalnym jest poszukiwanie tejże definicji w przepisach z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 1 ww. ustawy określa elementy, które składają się na pojęcie pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak, pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu komentowanego przepisu polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia (podkreślenie Sądu).

Niewątpliwym jest - co zauważył także Organ interpretacyjny - że wykładnia przepisów ustawy o VAT, musi również uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego. Niemniej jednak nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera). Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3.).

Uwzględniając powyższe organ powinien ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej dokonując w stosunku do każdej z wymienionych w nim czynności oceny, czy czynność ta nie realizuje któregokolwiek z etapów (form) usługi pośrednictwa w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. czy nie jest związana z zawieraniem lub wykonywaniem umowy ubezpieczenia. Kryteria przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji nie pozwalały na uwzględnienie - jako objętych zwolnieniem od podatku - tych czynności Skarżącej, które nie stanowiły pośrednictwa w znaczeniu tego pojęcia odrzuconym przez organ a zaakceptowanym przez Sąd, tj. związanych z wykonywaniem umowy ubezpieczenia.

Sąd takiej oceny za Organ nie mógł dokonać. Sąd pierwszej instancji dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Sąd podzielił także zarzuty skargi o niedostatecznym uzasadnieniu stanowiska Organu, w tej części, w której odmówił on świadczonym przez nią usługom charakteru usługi kompleksowej.

Organ wskazał wprawdzie, że termin ten może być rozumiany, tak jak przedstawia to w swoim wniosku Skarżąca, niemniej jednak nie zgodził się, że z taką usługą mamy do czynienia na gruncie stanu faktycznego w tym wniosku opisanego. Stwierdził bowiem, że przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Co do zasady bowiem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Wskazać należy, że ostatnio w tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku zapadłym w dniu 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGZ Leasing sp. z o.o. (C 224/11) wskazując, że niewątpliwie do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 51).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28).

Takiej zaś oceny zabrakło w stanowisku Organu. Tymczasem uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja ww. standardów ze wskazanych powyżej powodów nie spełnia.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art.. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji.