Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 275/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Chlebny, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz, Małgorzata Korycińska (spr.), Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3351/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r. o sygn. akt V SA 3351/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd podał, że na podstawie pięciu zgłoszeń celnych zawartych w dokumentach SAD z 25-29 listopada 1999 r., dokonanych przez importera – [...] spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie – Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera – [...] w Lublianie.

Decyzją z dnia 20 listopada 2002 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załączniki, z których wynikało przyznanie importerowi upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji bądź ich uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4, § 9, art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku zastosowania lub nieprawidłowego zastosowania mającego wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturze eksportera. Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielanie rabatu następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka stymulującego działalność skarżącej rabat nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Skarżąca kwestionowała dopuszczalność korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post.

Skarżąca spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych przez skarżącą do zgłoszeń celnych, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentu SAD.

Sąd ustalił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r., a postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowymi zgłoszeniami, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z dnia 2 lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) /dalej p.p.s.a./, to jest:

1. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) /dalej p.u.s.a./ oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. mającego wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość – zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia 1-2 lipca 1999 r. i Załącznikiem nr 2 z dnia 1-2 lipca 1999 r. do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. – uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

2. Naruszenie art. l § l i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i 145 § l pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.

3. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a w związku z tym art. l § 2 p.u.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny.

4. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § l p.p.s.a., tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l p.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l p.p.s.a., tj.

1. Naruszenie art. 23 § l, art. 24 § l i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut braku uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu udzielenia rabatu naturalnego, gdyż WSA wprawdzie nie odniósł się w sposób wyraźny do kwestii rabatu naturalnego, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż na podstawie analizy treści umowy z dnia 2 lipca 1999 r. Sąd ten wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat, a więc rabat naturalny, był także czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.

Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 1999, gdyż dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej wszystkich towarów importowanych w 1999 r., gdyż okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu podanego w nocie kredytowej wskazując, że w przypadku uwzględnienia rabatu występującego tylko na fakturach każdą pozycję SAD (pole 42) pomniejszono o rabat uwzględniony w fakturze. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Skarżąca nie wykazała, by organ obniżył wartość celną sprowadzonych towarów o kwotę wyższą niż przewidziany w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. rabat naturalny w wysokości 14 %, liczony od łącznej wartości towarów zakupionych w roku kalendarzowym.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obydwu instancji ponieważ wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej decyzje te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego. Powyższy przepis Kodeksu celnego nie został naruszony, albowiem w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego stanowił on podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co wymagało ustalenia wartości celnej towaru i uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z ustaleniem, że wartość ta została podana w przyjętym zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiać może treść art. 69 Kodeksu celnego, zgodnie z którym datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego, a więc także przepisów procesowych regulujących wydanie decyzji w tej procedurze, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny.

Niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd ten przytoczył te przepisy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnił ich zastosowanie w sprawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucane w skardze kasacyjnej niewyjaśnienie przez WSA użytych w tym przepisie pojęć "cena zapłacona" i "cena należna" nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wskazane przepisy Kodeksu celnego zostały zastosowane przez WSA w stanie faktycznym sprawy w sposób prawidłowy.

Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż okoliczność ta nie uzasadniała uwzględnienia skargi.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

1. określa kwotę wynikająca z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

2. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Odmiennego stanowiska skarżącej nie mogą uzasadniać powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 i z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 4075/01, gdyż wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 892/04 i z dnia 22 lutego 2005 sygn. akt GSK 1150/04.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego do przekazanego skarżącej rabatu naturalnego nie jest również uzasadniony, gdyż treść umowy sprzedaży oraz umowy o udzielenie rabatu, rozpatrywanych łącznie, nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielony przez eksportera rabat naturalny stanowił formę darowizny części towarów wymienionych w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, gdyż skarżąca nabyła towary od eksportera na podstawie umowy sprzedaży, a więc w drodze odpłatnej czynności prawnej. Ustalona w tej umowie wartość transakcyjna zakupionych towarów została następnie pomniejszona o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia 2 lipca 1999 r.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

mr