Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 359/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. póz. 613); art. 20 ust. 3 lit. a i b rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz WE L 302 z dnia 19.10.1992r. z późn. zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004r., rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.); art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987 roku z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2014 z 16 października 2014r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 312 z 31 października 2014r.), po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa Usługowego A sp. o.o. w Ł na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, w powiadomieniu[...] z dnia [...] r. Spółka z o.o. A zgłosiła do procedury składu celnego szereg towarów w tym w pozycji l analizatory składu ciała, zadeklarowane do kodu 8423 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) obejmującego: Urządzenia do ważenia (z wyłączeniem wag o czułości 5 eg lub czulszych), włączając maszyny do liczenia lub kontroli przez ważenie; wszelkiego rodzaju odważniki do wag; - Wagi osobowe, włączając wagi do ważenia niemowląt; wagi do użytku domowego; - - Pozostałe. Zgłoszenie celne zostało poddane kontroli celnej. W trakcie rewizji celnej pobrano próbkę towaru.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł wszczął z urzędu postępowanie celne. Pismem z dnia 30.10.2015r. wezwał Spółkę do przedstawienia instrukcji obsługi urządzenia Body Fat Monitor BF306 oraz oryginału faktury zakupu.

Spółka przedstawiła ww. dokumenty ponadto wskazała, że towar winien być zaklasyfikowany do kodu CN 9027 80 17. Odnosząc się do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013r. dotyczącego klasyfikacji analizatorów składu ciała podała, że dotyczy ono innych towarów niż te będące przedmiotem postępowania.

Postanowieniem z dnia 30.12.2015r. Naczelnik Urzędu

Celnego II w Ł zmienił elementy zawarte w dokumencie [...] w zakresie kodu towaru. Stosując reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zaklasyfikował towar do kodu 9031 80 38 90 TARIC obejmującego : Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe; - Pozostałe przyrządy, urządzenia i maszyny; - - Elektroniczne; — Pozostałe; Pozostałe.

W zażaleniu Spółka wniosła o :

uchylenie postanowienia w całości jako niezgodnego z przepisami Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L.87.256.1 z późniejszymi zmianami), w tym zmiana wprowadzona Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1001/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L.312)

zmianę danych zgłoszenia celnego (w formie powiadomienia) nr [...] z dnia [...]r. w zakresie pola "kod" z 8423 10 90 00 na TARIC 9027 80 17 00.

Spółka zarzuciła niezgodność z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w szczególności z regułami 3a, 3b i 3c, Notami Wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, w szczególności do pozycji 9027 i 9031,

treścią obwieszczenia Ministra finansów z dnia 1.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej w szczególności wyjaśnieniami do pozycji 9027. Spółka wskazuje, że klasyfikacja do pozycji 9031 80 38 90 jest nieprawidłowa, ponieważ: noty wyjaśniające do pozycji 9031 zawierają - podobnie jak noty do pozycji 9027 – zamknięty katalog grup i rodzajów towarów", a "żadna z nich nie zawiera towarów z grupy analizatorów składu ciała, ani podobnych, czy też dokonujących analizy w oparciu o bioimpedancję, czy nawet szerzej przewodnictwo elektryczne, co jednoznacznie uniemożliwia klasyfikację do pozycji 9031", oraz analogia zastosowana przez organ w przypadku oparcia klasyfikacji do pozycji 90318038 na podstawie regulacji zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) Nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013r. a dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej jest niewłaściwa.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.20 ust. 3 lit. a i b rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje

- towarową Nomenklaturę Scaloną,

- każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych. Dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1001/2014 z 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ wyjaśnił, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwane dalej ORINS, stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE z dnia 30.05.2008r. seria C nr 137.1). W sprawie zgromadzono następujący materiał dowodowy:

Zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...]r. wraz z załącznikami w tym fakturą nr [...] z dnia [...]r.

Urządzenie Body Fat Monitor BF 306 (próbka towaru).

Instrukcja obsługi urządzenia Body Fat Monitor Model BF 306.

Ad. 1. W zgłoszeniu celnym [...]z dnia [...]r., Spółka w pozycji 1 zadeklarowała do kodu 8423 10 90 00 TARIC analizatory składu ciała (600 sztuk) opisane kodem HBF-306-E.

Ad. 2. W wyniku oględzin towaru stwierdzono urządzenie elektroniczne z panelem wskaźnikowym o wymiarach 65 x 38 mm oraz rękojeściami zwierającymi metalowe części. Na wyświetlaczu naniesiono napisy OMRON Body Fat Monitor BF 306 oraz Height, Weight, Age, Małe, Female, Mem no. Urządzenie posiada 5 przycisków zawierające symbole : o/i, A,T, Start, Set. W tylnej części znajduje się miejsce na 2 baterie elektryczne typu AAA.

Ad 3) Z instrukcji obsługi wynika, że urządzenie monitoruje poziom tłuszczu w organizmie człowieka i składa się z :

Elektrody (podczas pomiaru płynie słaby prąd elektryczny).

Wyświetlacza (wyświetla zadane wartości i wyniki pomiarów - m.in. wzrost, wagę, wiek, wartość FAT (tkanki tłuszczowej), gotowość przed i po dokonaniu pomiaru, graficzna prezentacja zawartości tłuszczu % i wartość BMI (Body Mass Index), niski poziom baterii, osobisty numer pamięci, płeć).

Przycisku O/I (Włączanie i wyłączanie zasilania).

Przycisku Start, (po naciśnięciu przycisku, przejęcia postawy do pomiaru rozpoczyna się pomiar)

Przycisku Set (zapisuje w pamięci dane osobiste od l do 9 osób).

Znacznika w dół i w górę. (wskazuje wzrost/spadek wartości danych osobistych w tym

wzrostu, masy ciała, wieku i płci)

Pokrywy baterii (z tyłu urządzenia).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że reguła l ORINS stanowi, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Organ wskazał, że Body Fat Monitor BF 306 jest to urządzenie elektroniczne realizujące następujące funkcje :

pomiar FAT % (poziomu tkanki tłuszczowej). Pomiar następuje poprzez uchwycenie

dwóch elektrod pomiarowych znajdujących się w rękojeściach oboma rękami oraz

wciśnięciu przycisku START, po pojawieniu się na wyświetlaczu komunikatu "READY".

obliczenia BMI (Body Mass Indeks). Kalkulator uwzględnia wprowadzone wcześniej

dane osobiste : wzrost, waga, wiek i płeć. Obliczenie BMI następuje wg wzoru = waga /

wzrost w cm2. Urządzenie zawiera funkcję pamięci pozwalającą na przechowywanie

danych dla 9 osób.

Uwzględniając funkcje, w procesie klasyfikacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej w Ł wziął pod uwagę następujące pozycje Taryfy celnej :

- Pozycję 9031 obejmującą : Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe – w kontekście pomiaru FAT%.

- Pozycję 8470 obejmującą : Maszyny liczące i kieszonkowe maszyny z funkcjami liczącymi do zapisu, odtwarzania i wyświetlania danych; maszyny do księgowania, frankowania, maszyny do wydawania biletów i podobne maszyny, wyposażone w urządzenia liczące; kasy rejestrujące – w kontekście wyliczenia BMI.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pozycje 9031 i 8470 nie obejmują swoim brzmieniem urządzeń które spełniają jednocześnie dwie funkcje tj. pomiar FAT% oraz obliczenie BMI, w związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł stwierdza, że nie jest możliwa klasyfikacja z zastosowaniem reguły 1 ORINS i z tego powodu należy zastosować kolejne reguły. Organ wskazał, że urządzenie BF 306 występuje w stanie kompletnym, zmontowanym, spełnia dwie funkcje (pomiar FAT % oraz obliczenie BMI) wobec czego nie jest możliwa klasyfikacja towaru z zastosowaniem reguł 2a i 2b i klasyfikację taryfową należy przeprowadzić stosując kolejną 3 regułę ORINS. Ponieważ pozycje 8470 lub 9031 nie odnoszą się do całości przedmiotowego, złożonego towaru, ich brzmienia określają towar w sposób równorzędny, żadna z pozycji nie opisuje towar w sposób bardziej szczegółowy, klasyfikacji nie można dokonać na podstawie reguły 3a) ORINS. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych wyrobów. Zależeć może np. od własności materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Do celów niniejszej reguły towary złożone, wykonane z rożnych składników, będą oznaczały m.in. takie, w których składniki są ze sobą trwale złączone, tworząc praktycznie nierozerwalną całość.

W świetle reguły 3b ORINS Dyrektor Izby Celnej w Ł stwierdził, że zasadniczą funkcją urządzenia Body Fat Monitor BF 306 jest pomiar FAT % - procentowej zawartości tłuszczu. Funkcja obliczenia BMI (Body Mass Indeks) jest funkcją dodatkową. Zawarty w urządzeniu kalkulator wykonuje podstawowe działania arytmetyczne (mnożenie, dzielenie oraz podnoszenie do potęgi wg równania BMI = waga / wzrost w cm2) a jego obsługa polega na wskazaniu wagi, wzrostu osoby dokonującej pomiaru.

W związku z powyższym stosując reguły 1 i 3b ORINS, Dyrektor Izby Celnej w Ł sklasyfikował urządzenie Body Fat Monitor BF 306 do pozycji 9031 obejmującej : "Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe".

Według 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę , że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze ww. regułę, Dyrektor Izby Celnej w Ł dokonał ustalenia właściwej podpozycji w ramach pozycji 9031 stosując porównanie na poziomie podpozycji jednokreskowych, a następnie analogicznie na poziomie podpozycji dwukreskowych, trzykreskowych oraz czterokreskowych.

Stosując reguły 1, 3b i 6 ORINS Dyrektor Izby Celnej w Ł sklasyfikował urządzenie Body Fat Monitor BF 306 do kodu 9031 80 38 90 TARIC obejmującego : Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe; - Pozostałe przyrządy, urządzenia i maszyny; - - Elektroniczne; — Pozostałe; — Pozostałe.

Dyrektor Izby celnej wyjaśnił, że w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE serii L 84/1 z dnia 23.03.2013r.) Komisja (UE) ustanowiła klasyfikację taryfową trzech urządzeń elektronicznych "analizatorów składu ciała", zawierających panel wskaźnikowy o różnych wymiarach oraz składających się z następujących głównych podzespołów :

do ważenia : przetwornik obciążenia oraz sprzęt do przetwarzania i wyświetlania masy,

do pomiaru: dwie elektrody (pkt 1 rozporządzenia) lub osiem elektrod (pkt 2 i 3 rozporządzenia)

Urządzenie wymienione w punkcie 1 rozporządzenia posiada dwie elektrody na górnej powierzchni wagi, przyciski sterujące oraz sprzęt do przetwarzania i wyświetlania pomiarów. Poprzez dwie elektrody stykające się ze stopami urządzenie wysyła prąd elektryczny, który, wykorzystując charakterystykę bioimpedancji, pozwala urządzeniu określić na przykład zawartość procentową tłuszczu w ciele, zawartość procentową mięśni, masę kości, wodę w ciele. Urządzenie może być również używane tylko jako waga. Urządzenie może gromadzić dane 10 użytkowników. Może ono wyświetlać wartości dwóch pomiarów użytkownika. Urządzenie jest przeznaczone do użytku domowego.

Komisja (UE) zaklasyfikowała ww. towar do kodu CN 8423 10 90 jako waga osobowa i wyjaśniła, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1, 3 b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 8423, 8423 10 i 8423 10 90. Urządzenie jest artykułem złożonym z podzespołów klasyfikowanych do działu 84 i do działu 90. Przez zastosowanie Ogólnej reguły 3 b) należy klasyfikować je tak, jak gdyby składało się z podzespołu, który nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter. Ze względu na jego obiektywne cechy, mianowicie system pomiaru z dwiema tylko elektrodami, uważa się, że podzespół wykonujący ważenie nadaje urządzeniu jego zasadniczy charakter.

Urządzenie wymienione w punkcie 2 rozporządzenia posiada 2 odłączalne ręczne drążki z 2 elektrodami każdy, 4 elektrody na górnej powierzchni wagi, przyciski sterujące oraz sprzęt do przetwarzania i wyświetlania pomiarów. Poprzez 8-punktowy system elektrod dotykowych umieszczanych w dłoniach oraz pod stopami urządzenie wysyła prąd elektryczny w wielozakresowym pomiarze częstotliwości, który, wykorzystując charakterystykę bioimpedancji, pozwala urządzeniu określić na przykład wodę wewnątrzkomórkową, wodę zewnątrzkomórkową, masę białkową, masę minerałów, masę tłuszczu, całkowitą wodę w ciele, masę beztłuszczową, współczynnik masy ciała (BMI), masę mięśni szkieletowych. Urządzenie jest wyposażone w następujące złącza: RJ45, USB, RS232, 25-pinowe D-sub. Urządzenie może być używane albo przez profesjonalistów w zakresie zdrowia w diagnozowaniu otyłości, albo przez innych użytkowników do dostarczenia informacji dotyczących ich budowy ciała lub jej kontroli lub poprawy w celach sportowych lub estetycznych. Urządzenie można podłączyć do maszyny do automatycznego przetwarzania danych lub drukarki.

Urządzenie wymienione w punkcie 3 rozporządzenia posiada odłączalny ręczny drążek z czterema elektrodami, cztery elektrody na górnej powierzchni wagi, przyciski sterujące oraz sprzęt do przetwarzania i wyświetlania pomiarów. Poprzez system 8 elektrod umieszczanych w dłoniach i pod stopami urządzenie wysyła prąd elektryczny w wieloczęstotliwościowym pomiarze, który, wykorzystując charakterystykę bioimpedancji, pozwala urządzeniu określić na przykład zawartość procentową tłuszczu w ciele, masę tłuszczu w ciele, współczynnik masy ciała (BMI), masę mięśni szkieletowych, wodę w ciele. Urządzenie może być używane albo przez pracowników służby zdrowia w diagnozowaniu otyłości, albo przez innych użytkowników w celu dostarczenia informacji o ich budowie ciała lub aby sprawdzić lub poprawić jaw celach sportowych lub estetycznych. Urządzenie może być również używane tylko jako waga.

Analizatory wymienione w punktach 2 i 3 Komisja (UE) zaklasyfikowała do kodu CN 9031 80 38 i wyjaśniła, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły l, 3 b) i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 9031, 9031 80 i 9031 80 38. Wykluczyła klasyfikację do pozycji 9018 jako przyrządy lub urządzenia medyczne, ponieważ urządzenia nie są zasadniczo stosowane w praktyce zawodowej. Urządzenia są artykułami złożonymi z komponentów klasyfikowanych do działu 84 i działu 90. Przez zastosowanie Ogólnej reguły 3 b) artykuł należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z komponentu, który nadaje im zasadniczy charakter. Ze względu na jego obiektywne cechy, a mianowicie zastosowaną technologię pomiaru, uznaje się, że komponent dokonujący pomiarów nadaje urządzeniom jego zasadniczy charakter.

Dyrektor Izby Celnej w Ł stwierdził, że urządzenie Body Fat Monitor BF 306 nie odpowiada w pełni żadnemu w trzech urządzeń wskazanych w tym rozporządzeniu. Przede wszystkim nie posiada funkcji ważenia. Podstawowe funkcja urządzeń pomiaru poziomu tłuszczu za pośrednictwem odbywa się w podobny sposób tj. za pomocą elektrod z wykorzystaniem charakterystyki bioimpedancji. Podstawowa różnica dotyczy dokładności badania dokładności badania FAT % procentowej zawartości tłuszczu oraz wyliczenia BMI (Body Mass Indeks). Przedmiotowe urządzenie Body Fat Monitor BF 306 dokonuje pomiaru FAT% poprzez 2 elektrody, a obliczenie BMI następuje poprzez wprowadzenie wagi i wzrostu. Natomiast urządzenia wymienione w rozporządzenia dokonują jednocześnie pomiaru masy ciała oraz zawartości procentowej tłuszczu w ciele, współczynnika masy ciała (BMI) za pośrednictwem 2lub 8 elektrod. Urządzenia wymienione w pkt 2 i 3 mogą być używane przez profesjonalistów w zakresie zdrowia w diagnozowaniu otyłości, albo przez innych użytkowników.

Analizując brzmienie pozycji 9031 "Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe" Dyrektor Izby Celnej w Ł wyjaśnił, że pozycja nie rozróżnia urządzeń do pomiarów tłuszczu w organizmie człowieka z punktu widzenia dokładności pomiaru - zastosowania 2 lub 8 elektrod, czy też jego użycia w warunkach domowych czy też przez profesjonalistów. Warunkiem zaklasyfikowania do omawianej pozycji jest niewymienienie ani niewłączenie gdzie indziej w dziale 90. Dział 90 składa się z 33 pozycji, które nie wymieniają w swoim brzmieniu oraz w odpowiednich podpozycjach urządzeń do pomiarów tłuszczu w organizmie człowieka z zastosowaniem 2 elektrod. Z tych względów, mając na uwadze podstawową funkcję przedmiotowego urządzenia BF 306 - pomiar poziomu tłuszczu za pośrednictwem elektrod z wykorzystaniem charakterystyki bioimpedancji, rozporządzenie Komisji (UE) nr 273/2013 potwierdza prawidłowość jego klasyfikacji do kodu CN 9031 80 38.

W zażaleniu Spółka wskazała, że Noty wyjaśniające do pozycji 9031 zawierają podobnie jak noty do pozycji 9027 - zamknięty katalog grup i rodzajów towarów. Zamknięty katalog towarów, które mogą być klasyfikowane do pozycji 9031 zawiera łącznie 44 grupy lub rodzaje urządzeń. Żadna z nich (grup lub rodzajów) nie zawiera towarów z grupy analizatorów składu ciała, ani podobnych, czy też dokonujących analizy w oparciu o bioimpedancję, czy nawet szerzej przewodnictwo elektryczne. To jednoznacznie uniemożliwia klasyfikację do pozycji 9031. Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiona przez Spółkę interpretacja prawa w zakresie znaczenia w procesie klasyfikacji taryfowej Not wyjaśniających stoi w sprzeczności z postanowieniami Nomenklatury Scalonej, w szczególności z regułą l ORINS. W świetle wskazanej reguły dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów a zatem wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają znaczenia prawnego i nie przesądzają o klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (wyrok w sprawie Chem-Tec, 798/79). Noty Wyjaśniające do CN przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty winny być zgodne z postanowieniami CN i nie mogą modyfikować ich zakresu (wyrok z dnia 16.02.2006r. C-500/04 w sprawie Proxxon Gmbh). Wskazana przez organ I instancji pozycja 9031 obejmuje m.in. urządzenia pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 90. Analizując pozostałe pozycje i podpozycje zawarte w dziale 90 należy stwierdzić, że nie obejmują one swoim zakresem urządzeń monitorujących poziom tłuszczu w organizmie człowieka.

Zdaniem Spółki analogia zastosowana przez organ I instancji klasyfikacji do pozycji 9031 80 38 na podstawie regulacji zawartych w rozporządzeniu wykonawczym nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013r. jest niewłaściwa. Na poparcie swojej argumentacji spółka przytacza różnice pomiędzy urządzeniem BF 306 a urządzeniami wymienionymi w rozporządzeniu. Urządzenie BF 306 nie posiada funkcji ważenia, ma mniejszy zakres parametrów do mierzenia (BMI, FAT%), nie posiada możliwości podłączenia do maszyn automatycznego przetwarzania danych, przeznaczone jest do innego użytku niż dla profesjonalistów, inaczej zbudowane (inne wymiary, występowanie drążka lub kolumny, wielkość wyświetlacza), posiada mniejszą pamięć i zapamiętuje tylko 9 pomiarów. Zdaniem spółki w przypadku dokonywania taryfikacji per analogiam z rozporządzeniem, należałoby przyjąć jako właściwe zasady decydujące o klasyfikacji urządzenia ujętego w pkt.1 ze względu na największe podobieństwo do urządzenia będącego przedmiotem postępowania. Analizator BF 306 również posiada system z dwiema tylko elektrodami, jednocześnie posiadając zamiast funkcji ważenia funkcję obliczenia (na podstawie wprowadzonych danych) współczynnika masy ciała. I ta funkcja stosując analogię do reguł klasyfikacyjnych przyjętych dla urządzenia opisanego w pkt l powinna decydować o klasyfikacji przedmiotowego urządzenia do pozycji 8470 29 00 a nie do pozycji 9031 80 38.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł, żądanie Spółki klasyfikacji urządzenia BF 306 do pozycji 8470 jest bezpodstawne i narusza regułę 1 ORINS. Pozycja 8470 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje "Urządzenia do ważenia (z wyłączeniem wag o czułości 5 eg lub czulszych), włączając maszyny do liczenia lub kontroli przez ważenie; wszelkiego rodzaju odważniki do wag" tymczasem przedmiotowe urządzenie nie zawiera w sobie funkcji ważenia.

W zażaleniu Spółka twierdzi, że najbardziej właściwą pozostaje pozycja CN 9027 80 17. Według jej wykładni językowej termin "instrument analityczny" oznacza "przyrząd używany zwłaszcza do czynności wymagających precyzji, zdolny do wnikliwej analizy", czyli należy do grupy "instrumentów analitycznych" wymienionych w pkt. 26 Not wyjaśniających do pozycji 9027. Poza tym ich działanie oparte jest na przewodnictwie elektrycznym. Metoda bioimpedancji elektrycznej oparta jest o przewodnictwo elektryczne tkanek, więc wyczerpanie terminu "instrumenty analityczne" dla przedmiotowego urządzenia jest niewątpliwie jednoznaczne.

Dyrektor Izby Celnej w Ł wyjaśnił, że, urządzenia wykorzystujące charakterystykę bioimpedancji, klasyfikowane do kodu CN 9031 80 38, oprócz pomiaru poziomu tkanki tłuszczowej oraz BMI mogą kontrolować inne parametry np. masę białkową, masę minerałów, masę beztłuszczową, masę mięśni szkieletowych, wodę wewnątrzkomórkową, wodę zewnątrzkomórkową, całkowitą wodę w ciele. Powyższe znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013r. W preambule do rozporządzenia wskazano, że towary należy klasyfikować do wskazanego kodu CN, na mocy określonych uzasadnień. Środki przewidziane w rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego. Publikacja rozporządzenia w Dz. Urz. UE serii L oznacza, że jego postanowienia są wiążące dla organów celnych oraz podmiotów dokonujących obrotu towarowego z krajami trzecimi.

W instrukcji obsługi urządzenia BF 306, w punkcie 1 instrukcji wskazano, że jest to urządzenie monitorujące poziom tłuszczu w organizmie człowieka. W punkcie 3.4 wskazano, że cyt. "jak tylko pomiar się skończy, w prawej części wyświetlacza pojawia się wynik pomiaru FAT% (poziom tkanki tłuszczowej). (...) Po ok, 5 sekundach oba wyświetlacze zmienią wyświetlany pomiar na BMI (Body Mass Indeks)". Zasadniczym celem badania na urządzeniu B F 306 jest zatem pomiar poziomu tłuszczu i późniejsze przeliczenie na BMI. W wyżej przytoczonych powodów w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł zaprezentowana wykładnia językowa terminu "instrument analityczny" jako podstawa uprawniająca do zaklasyfikowany urządzenia Body Fat Monitor BF 306 do kodu CN 9027 80 17 narusza postanowienia Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1, 3b i 6 ORINS.

W skardze Spółka zarzuciła:

1. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 83 i art. 84 oraz art. 92 ust.

1, jak również art. 217 Konstytucji RP polegające na rażącym i świadomym

naruszeniu prawa materialnego i procesowego skarżącego, na nierównym

traktowaniu strony i braniu pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy jedynie

fiskalnego interesu Państwa, w szczególności poprzez uwzględnienie

okoliczności podnoszonych tylko przez organy l i II instancji, bez uwzględnienia

wniosków i dowodów dostarczonych przez stronę w postępowaniu przed organem

l instancji i przywołanym wyżej zażaleniu, nie popartych żadnymi dowodami

rzeczowymi, a jedynie niepotwierdzonymi tezami;

art. 20 ust. 3 lit. a i b oraz ust. 6 lit a i b Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92

z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

(Dz.U. WE L 302 z 19.10.1992 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne ) poprzez określenie niewłaściwej klasyfikacji towarów do pozycji 9031803890

art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury

scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987

roku późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004 rozdz. 21. 2 str. 382

z późn. zm.) poprzez określenie niewłaściwej klasyfikacji towarów do pozycji

9031803890

art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2014 z dnia 16 października 2014 r.

zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie

nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(Dz. Urz. WE L 312 z 31 października 2014 r) poprzez określenie niewłaściwej

klasyfikacji towarów do pozycji 9031803890

reguł 1, 3a, 3b, 4, i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej

zawartych w załączniku nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w

sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.

Urz. WE L 256 z 1987 roku późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

prowadzące do ustalenia błędnej klasyfikacji towaru do pozycji 9031803890

przepisów z zakresu pozycji taryfowych i nie uwzględnienie Not Wyjaśniających

do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Explaratory

Notes) wydane przez Światową Organizację Celna w Brukseli (World Customs

Organization) ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej, której polska

wersja językowa Not do HS została opublikowana w formie obwieszczenia

Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej

[zwanych dalej Notami Wyjaśniającymi] w szczególności not do pozycji 9027 i

9031 co doprowadziło do niewłaściwej klasyfikacji przedmiotowych towarów do

pozycji 9031803890

art. 73 Ustawy z dnia 19 marca 2004 - Prawo Celne (Dz.U. 2004 Nr 68 póz. 622 z

późn. zm.) w związku z art 121 § O.P. poprzez nieuwzględnienie zawartych w

sprawie dowodów świadczących o tym, że towar będący przedmiotem

postępowania jest przyrządem do analizy fizycznej lub chemicznej i jako taki

powinien być klasyfikowany do pozycji HS 9027.

2. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 120 o.p. czyli zasady praworządności, poprzez naruszenie zobowiązania do działania na podstawie przepisów prawa i wydanie w prowadzonym postępowaniu postanowień z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego

art. 121 O.P. § 1 w związku z art. 13 § O.P. poprzez prowadzenie postępowania

w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych (celnych)

art. 122 O.P. czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie

przez organy l i II instancji czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nie wzięcie pod uwagę

interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz nieustalenie przez

organy celne stanu faktycznego i zignorowanie wyjaśnień strony oraz

przedstawionych przez nią dowodów, co poprzez błędną interpretację

doprowadziło do niewłaściwego określenia klasyfikacji towaru

art. 123 O.P. § 1 w związku z art. 207, art. 216, art. 220, art. 233 § 1 pkt. 1, art.

236 i art. 239 O.P. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym

stadium postępowania w szczególności przed organem II instancji, co uniemożliwiło stronie składanie wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł, a także poprzez nieumożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przed wydaniem decyzji (postanowienia) przez organ odwoławczy wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie

art. 180 i art. 187 O.P. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie

w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, a także błędne ustalenie stanu

faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa

materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z

zasadami prawa materialnego i wskazaniami wiedzy specjalistycznej, daleką od

obiektywizmu i konsekwentności, a także niespójną oceną dowodów

przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organem pierwszej

instancji i ujętych w zażaleniu z dnia 8 stycznia 2016 r

art. 191 O.P. w związku z art. 180 i art. 192 O.P. poprzez przekroczenie granic

swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny

dowolnej oraz zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób jedynie

fragmentaryczny i nie prowadzący do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

w szczególności dokonania klasyfikacji towaru będącego przedmiotem

postępowania do pozycji 9031803890 w oparciu jedynie o dowody zebrane przez

organ, pomijając w postępowaniu dowody przedstawione przez stronę w toku

postępowania przed organem pierwszej instancji i ujęte w zażaleniu z dnia 8

stycznia 2016 r

art. 200 O.P w związku z art. 123, art. 207, art. 216, art. 220, art. 233 § 1 pkt. 1,

art. 236 i art. 239 O.P. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu

do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego, co

uniemożliwiło stronie zajęcie stanowiska w sprawie dowodów zebranych przez

organ II instancji i przedstawienia kontrargumentów oraz wniosków dowodowych;

w konsekwencji doprowadziło to do wydania przez organ II instancji błędnego

rozstrzygnięcia w sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z regulacjami prawnymi zawartymi w przepisach wspólnotowych i krajowych oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A sp. z o.o. w Ł jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy).

Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j.). Zgodnie z tą regulacją sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy te rozpoznają sprawy w granicach danej sprawy biorąc z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł z dnia [...] r. w przedmiocie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym. Oceniając wydane w sprawie postanowienie Sąd uznał, że nie narusza przepisów postępowania administracyjnego ani prawa materialnego, co skutkowałoby koniecznością jego uchylenia.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 t.j.), który stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 t. 749 t.j. ze zm.) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ponadto w sprawie zastosowanie mają art. 20 i art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w wersji obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego (Dz. Urz. Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. – dalej jako WKC).

Zgodnie z powyższymi przepisami, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą dokonać sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, czyli przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli przeprowadzonej po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Jak stanowi bowiem art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), zwanego dalej WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 78 ust. 2 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Stosownie zaś do art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli kontrola zgłoszenia wykaże, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organ celny podejmuje, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponuje.

Cytowany wyżej przepis upoważnia zatem organ celny do weryfikacji zapisów w odpowiednich polach zgłoszenia celnego, mając na uwadze stwierdzony w trakcie analizy załączonych dokumentów stan faktyczny.

Rozporządzeniem Rady (EWG,) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L 256 z 07.09.1987r. z późn.zm.) ustanowiono nomenklaturę taryfową, przy czym Wspólna Taryfa Celna stanowi załącznik I do tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 12 cyt. rozporządzenia, Załącznik I zostaje co roku zastąpiony pełną wersją Nomenklatury Scalonej wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, wynikającymi z uzgodnień przyjętych przez Radę lub Komisję.

Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zasadniczo wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa.

Z treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone chronologicznie i zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie korzystać należy z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie można zatem wybiórczo powoływać się na określone reguły w zależności od tego, która jest bardziej korzystna dla strony.

Według reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Harmonized Commodity Description and Coding System Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania Towarów), zwane dalej Notami wyjaśniającymi do HS, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS opublikowana została jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86, poz. 880), w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania Towarów i Scalonej Nomenklatury, stanowiącego bazę nomenklatury Wspólnej Taryfy Celnej. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które wydawane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658.97 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury składu celnego. W ocenie strony towar opisany w powiadomieniu [...] jako analizator składu ciała Omron Body Fat Monitor model BF 306 zaklasyfikowany został kodu Taric 8423 10 90 00 obejmującego urządzenia do ważenia (z wyłączeniem wag o czułości 5 cg lub czulszych) włączając maszyny do liczenia lub kontroli przez ważenie; wszelkiego rodzaju odważniki do wag. Następnie Spółka w dniu 23 listopada 2015 r. dokonała korekty zgłoszenia w zakresie pozycji wskazując jako właściwą pozycję 9027 80 17. Natomiast organ II instancji utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji o klasyfikacji, na podstawie analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji. Organ celny przyjął mianowicie, że decydującym kryterium klasyfikacji towaru powinien być w pierwszej kolejności pomiar poziomu tłuszczu i jako właściwą przyjął klasyfikację 9031 80 38 90 – pozostałe przyrządy elektroniczne.

Jak wynika z nadesłanej na wezwanie organu celnego instrukcji obsługi przedmiotowego urządzenia oraz przeprowadzonych oględzin urządzenie składa się z 2 zasadniczych elementów – elektronicznego wyświetlacza wprowadzanych wartości i wyników pomiaru oraz dwóch położonych po bokach wyświetlacza uchwytów na dłonie z elektrodami. Przed dokonaniem pomiaru ilości tkanki tłuszczowej w ciele użytkownik wprowadza na wyświetlaczu swój wzrost, wagę, wiek i płeć dzięki czemu jako wynik pomiaru pojawiają się informacje o procentowej zawartości tłuszczu oraz wielkość składnika BMI. Urządzenie zawiera funkcję pamięci pozwalającą na przechowywanie danych dla 9 osób.

Z powyższego wynika, że podstawową funkcją przedmiotowego urządzenia się pomiar masy ciała. Urządzenie wylicza współczynnik BMI, czyli wskaźnik masy ciała oraz pomiar poziomu tkanki tłuszczowej.

Pozycja 8423 Taryfy Celnej obejmuje urządzenia do ważenia (z wyłączeniem wag o czułości 5 cg lub czulszych), włączając maszyny do liczenia lub kontroli przez ważenie, wszelkiego rodzaju odważniki do wag. Do podpozycji 8423 10 zakwalifikowano – wagi osobowe, włączając wagi do ważenia niemowląt, wagi do użytku domowego, do podpozycji 8423 10 10 – wagi użytku domowego, a do podpozycji 8423 10 90 pozostałe.

Wskazana w powiadomieniu przez stronę skarżącą pozycja Taryfy Celnej 8423 10 90 00 w ocenie organów była nieprawidłowa, bowiem przedmiotowe urządzenie nie posiada funkcji ważenia . W tym zakresie należy podzielić stanowisko organów celnych.

Następnie po korekcie zgłoszenia Spółka wskazała pozycję 9027, czyli przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład i polarymetry, refraktometry, spektometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub tym podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włączenie ze światłomierzami), mikrotomy.

Uwzględniając funkcje przedmiotowego urządzenia organ celny wziął pod uwagę następujące pozycje Taryfy celnej :

- Pozycję 9031 obejmującą : Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe – w kontekście pomiaru FAT%.

- Pozycję 8470 obejmującą : Maszyny liczące i kieszonkowe maszyny z funkcjami liczącymi do zapisu, odtwarzania i wyświetlania danych; maszyny do księgowania, frankowania, maszyny do wydawania biletów i podobne maszyny, wyposażone w urządzenia liczące; kasy rejestrujące – w kontekście wyliczenia BMI.

W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wskazano :

Pozycja 9031 - Oprócz projektorów profilowych niniejsza pozycja obejmuje przyrządy, aparaty i urządzenia kontrolno-pomiarowe, nawet optyczne. Należy podkreślić, że grupa ta nie obejmuje żadnych przyrządów, aparatów, urządzeń itp., które objęte są pozycjami od 9001 do 9012 lub od

9015 do 9030; w szczególności do niniejszej pozycji nie zalicza się:

(a) Przyrządów astronomicznych objętych pozycją 9005.

(b) Mikroskopów (pozycja 9011 lub 9012).

(c) Przyrządów i aparatów geodezyjnych, mierniczych itp. objętych pozycją 9015.

(d) Ręcznych przyrządów do pomiarów długości (pozycja 9017).

(e) Narzędzi i przyrządów lekarskich, chirurgicznych itp., objętych pozycją 9018.

(f) Maszyn oraz aparatów do badania własności mechanicznych materiałów (pozycja 9024).

(g) Przepływomierzy itp., objętych pozycją 9026.

(h) Przyrządów i aparatów do pomiaru lub kontroli wielkości elektrycznych oraz przyrządów i aparatów do pomiaru lub wykrywania promieniowania jonizującego, objętych pozycją 9030.

(ij) Przyrządów i aparatury do automatycznej regulacji lub kontroli (pozycja 9032).

Natomiast pozycja 8470 obejmuje - Wszystkie objęte tą pozycją maszyny i urządzenia, z wyjątkiem niektórych kas rejestrujących, mają jedną wspólną cechę taką, że zawierają urządzenie liczące, umożliwiające dodawanie przynajmniej dwóch liczb wielocyfrowych. Należy podkreślić, że urządzenia, które zaledwie zliczają lub dodają jedności nie są uważane za urządzenia liczące (np. urządzenia znajdujące się w niektórych urządzeniach naklejających znaczki, licznikach obrotów, licznikach wytworzonych produktów). Objęte tą pozycją maszyny mogą być obsługiwane ręcznie lub elektrycznie. Operacje liczenia są wykonywane mechanicznie lub za pomocą urządzeń elektromagnetycznych, elektronicznych lub strumieniowych.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że pozycje 9031 i 8470 nie obejmują swoim brzmieniem urządzeń które spełniają jednocześnie dwie funkcje tj. pomiaru tkanki tłuszczowej oraz obliczenia BMI, zatem nie jest możliwa klasyfikacja z zastosowaniem reguły 1 ORINS i z tego powodu należy zastosować kolejne reguły.

Reguła 2a ORINS dotyczy wyrobów, w których czegoś brakuje lub towary, które występują w postaci rozmontowanej, natomiast reguła 2b ORINS dotyczy przypadków gdy wyrób wykonany jest z większej ilości materiałów niż wymieniono w brzmieniu pozycji. Skoro przedmiotowe urządzenie sprzedawane jest w stanie kompletnym nie jest również możliwa klasyfikacja z zastosowaniem reguł 2a i 2b i klasyfikację taryfową należy przeprowadzić stosując kolejną 3 regułę ORINS.

Reguła 3 ORINS stanowi, jeżeli stosując regułę 2b), lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać stosując w kolejności regułę 3a, 3b oraz 3c

Reguła 3a) stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. W takich przypadkach należy klasyfikować towary zgodnie z regułą 3 b) lub 3 c).

Ponieważ pozycje 8470 lub 9031 nie odnoszą się do całości przedmiotowego, złożonego towaru, ich brzmienia określają towar w sposób równorzędny, żadna z pozycji nie opisuje towar w sposób bardziej szczegółowy, klasyfikacji nie można dokonać na podstawie reguły 3a) ORINS.

Reguła 3b) ORINS stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Do celów niniejszej reguły towary złożone, wykonane z rożnych składników, będą oznaczały m.in. takie, w których składniki są ze sobą trwale złączone, tworząc praktycznie nierozerwalną całość.

W świetle reguły 3b ORINS organ celny stwierdził, że zasadniczą funkcją urządzenia Body Fat Monitor BF 306 jest pomiar zawartości tłuszczu. Natomiast funkcja obliczenia BMI jest funkcją dodatkową. Zawarty w urządzeniu kalkulator wykonuje podstawowe działania arytmetyczne (mnożenie, dzielenie oraz podnoszenie do potęgi wg równania BMI = waga / wzrost w cm2) a jego obsługa polega na wskazaniu wagi, wzrostu osoby dokonującej pomiaru.

Należy podzielić stanowisko organu celnego, że przy zastosowaniu reguł 1 i 3b ORINS, przedmiotowe urządzenie Body Fat Monitor BF 306 powinno być zakwalifikowane do pozycji 9031 obejmującej: "Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe". Biorąc pod uwagę podpozycje 9031 i stosując reguły 1, 3b i 6 przedmiotowe urządzenie zakwalifikowane zostało do kodu 9031 80 38 90 TARIC obejmującego : Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe; - Pozostałe przyrządy, urządzenia i maszyny; - - Elektroniczne; --- Pozostałe; ---- Pozostałe.

W ocenie Sądu klasyfikacja ta jest prawidłowa. Należy podkreślić, że klasyfikacja organów celnych zgodna jest również z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz UE serii L 84/1 z dnia 23.03.2013r.) Komisja (UE) ustanowiła klasyfikację taryfową trzech urządzeń elektronicznych "analizatorów składu ciała", zawierających panel wskaźnikowy o różnych wymiarach oraz składających się z następujących głównych podzespołów: do ważenia: przetwornik obciążenia oraz sprzęt do przetwarzania i wyświetlania masy oraz do pomiaru: dwie elektrody (pkt 1 rozporządzenia) lub osiem elektrod (pkt 2 i 3 rozporządzenia), wskazując jednocześnie sposób dokonywania klasyfikacji tego typu urządzeń. Zgłoszone w rozpoznawanej sprawie urządzenie składa się, tak jak w przypadku towarów, dla których klasyfikacja określona została w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 273/2013, z dwóch podzespołów, przy czym nie posiada funkcji ważenia. Należy wobec tego uznać, że podzespół wykonujący pomiar procentowy zawartości tłuszczu decyduje o zasadniczym charakterze towaru i przesądza o jego klasyfikacji, choć niewątpliwie urządzenie w tym zakresie nie ma profesjonalnego charakteru, co podkreślała strona skarżąca. Taryfa celna nie rozróżnia jednak w tym wypadku czy urządzenie jest profesjonalne czy też nie. Opisuje tylko jego cechy. Trudno uznać, że w zgłoszonym przez Spółkę urządzeniu o zasadniczym charakterze towaru przesądza drugi podzespół wykonujący jedynie proste przeliczenie według określonego algorytmu danych osobistych (waga, wzrost, wiek, płeć) wprowadzonych ręczenie do urządzenia i wyniku pomiaru wykonanego przez podzespół wykonujący pomiar tłuszczu. Zasadniczą zatem funkcją urządzenia Body Fat Monitor BF 306 jest pomiar procentowej zawartości tłuszczu w organizmie człowieka. Zgłoszone urządzenie nie posiada funkcji ważenia, dlatego należy przyjąć, że podzespół wykonujący pomiar tłuszczu decyduje o zasadniczym charakterze towaru i przesądza o klasyfikacji jaką przyjął organ. Stąd też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 lit. a i b oraz ust. 6 lit a i b WKC, bowiem przyjęta przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że przedmiotowe urządzenie należy zaklasyfikować do pozycji 9027 80 17 00, czyli przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład i polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub tym podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włączenie ze światłomierzami), mikrotomy. W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów doprecyzowano znaczenie brzmienia tej pozycji i w ocenie Sądu pozycja ta nie obejmuje swym zakresem urządzeń do pomiaru tłuszczu w organizmie człowieka z wykorzystaniem charakterystyki bioimpedancji. Należy także zauważyć, że rozporządzenie Komisji (UE) nr 273/2013 zaklasyfikowało do pozycji 9031 urządzenia elektroniczne "analizatory składu ciała" (pkt 2 i 3). Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez stronę artykułów, z których wynikało, że metoda bioimpedancji elektrycznej wchodzi w zakres procesów i metod stanowiący analizę fizykochemiczną, dlatego też towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 9027 Taryfy Celnej uznać należy, że nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Autorzy artykułów nie mają bowiem legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej. Ponadto przedstawione stanowisko o klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 9027 stoi w sprzeczności z ww. rozporządzeniem klasyfikacyjnym (UE) nr 273/2013. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 83 i art. 84 oraz art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, bowiem organy celne w toku postępowania oparły się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, m. in na instrukcji obsługi urządzenia oraz przedstawionych fakturach.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 187 § 1, art. 200 oraz art. 217 par. 2 o.p. Podkreślić należy, że mimo iż klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu Taric dokonuje strona, to obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez stronę klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do twierdzenia, że organ celny przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i stanowiącego jej uzupełnienie - art. 187 § 1 o.p. oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego należy stwierdzić, że obie strony postępowania wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań strony) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podjęcie innego rozstrzygnięcia nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy Celnej, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 73 ustawy Prawo celne w związku z art. 121 par. 1 o.p. Wprawdzie organ odwoławczy przed wydaniem orzeczenia nie wezwał strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i do zajęcia stanowiska w sprawie, jednak na tym etapie nie gromadził już żadnych nowych dowodów i nowych wniosków dowodowych nie zawierało także zażalenie. Tak więc w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że naruszenie art. 123 par. 1 o.p. przez organ odwoławczy miało wpływ na wynik postępowania.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

k.p.