Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1876/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, 127, 216, 274b, 233 par. 1 pkt 1 w zw.  z art. 239, 217 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87  ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwoty 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2015r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2013r., nr [...] wydany na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka/ skarżąca) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2013r. w kwocie [...] zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2013r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7 za marzec 2013r., w której wykazała różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni.

1.3. Po weryfikacji przedłożonych przez Spółkę dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów (dostawców) skarżącej z wnioskiem o podjęcie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem strony w marcu 2013r. W efekcie tych działań, powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia na podstawie art. 216, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie rozliczenia VAT dokonano analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych na okoliczność, których został sporządzony protokół czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2013r. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2013r., a ponieważ wnioskowany przez spółkę termin zwrotu VAT przypadał na dzień 30 kwietnia 2013r. zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu tego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy – postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] - stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

1.5. Powyższe postanowienie było przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1536/13, publ. CBOSA uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego.

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego na ww. wyrok – wyrok z dnia 29 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 312/14, publ. CBOSA.

1.7. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że w związku z deklarowaną kwotą do zwrotu VAT za marzec 2013r. w wysokości [...] zł w terminie 25 dni, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających, które znalazły odzwierciedlenie w protokole z dnia [...] kwietnia 2013r. spisanym na okoliczność sprawdzenia dokumentów źródłowych i zweryfikowania płatności. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika, że na wysokość wykazanego przez spółkę zwrotu istotny wpływ miały zakupy granulatu złota od 2 podmiotów gospodarczych. Jednocześnie z okazanych dokumentów wynikało, że spółka udokumentowała (2 fakturami VAT na łączną wartość netto [...] zł) dostawę granulatu złota na rzecz podmiotu B a.s. z siedzibą w J. (podatnik z Czech) w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy odwołał się do posiadanej informacji zawartej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2012r. nr [...] (przesłanym do organu podatkowego pierwszej instancji pismem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012r. nr [...]) z którego jego zdaniem wynika, że ww. podmiot czeski figurował w wykazie podmiotów podejrzanych o udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT, poprzez połączenie ze sobą więzami rodzinnymi spółki kapitałowe i osobowe, których przedmiotem działalności był obrót metalami szlachetnymi. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął uzasadnione wątpliwości i podjął działania weryfikacyjne, które miały ustalić, czy spółka lub przy udziale jej kontrahentów uczestniczy w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie w tym celu organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił procedury sprawdzenia kontrahentów podatnika w procedurze tzw. kontroli krzyżowych, co wynikało również z konieczności ustalenia w pierwszej kolejności statusu formalno-prawnego tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące kontaktów gospodarczych z kontrahentami dokonane z naruszeniem procedury mogą co najwyżej stanowić przedmiot zarzutów co do sposobu ich przeprowadzenia ale nie powinny dyskwalifikować przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na inne czynności podejmowane w tym samym czasie, w ramach tej procedury. Zdaniem organu odwoławczego wadliwość postępowania sama w sobie nie może negować zasadności weryfikacji i przeprowadzenia wszystkich czynności dokonanych na danym etapie weryfikacji, w tym przypadku podczas weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Tak podjęte działania pozwalały na ustalenie czy kontrahenci są podmiotami faktycznie istniejącymi i rozliczającymi się podatkowo. Odwołano się także do tego, że wątpliwości wystąpiły również przy analizie zasadności zwrotu za styczeń 2013r. i luty 2013r. Jakkolwiek zadeklarowane w kolejnych miesiącach zwroty VAT stanowią odrębne sprawy, to z punktu widzenia oceny podmiotu łączą się ze sobą w sferze faktów i wynikających z nich wniosków. Organ odwoławczy podkreślił także, że w terminie zadeklarowania zwrotu, był w posiadaniu informacji o wszczętym w dniu [...] lutego 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. postępowaniu kontrolnym wobec spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r., które na dzień wydania zaskarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia nie zostało zakończone z uwagi na liczbę podmiotów w łańcuchu transakcji objętych weryfikacją. Podkreślono, że w VAT rozliczenie bieżącego okresu niejednokrotnie zależy od poprawności rozliczenia poprzednich okresów rozliczeniowych. Zatem w realiach sprawy wyłoniły się okoliczności mogące wpłynąć na wysokość zadeklarowanej w marcu 2013r. do zwrotu kwoty. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji - w trakcie czynności sprawdzających – działania uzasadniały wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT. Mając na uwadze, że czynności sprawdzające stanowią wstępną fazę weryfikacji to artykułowanie niezweryfikowanych wątpliwości dotyczących uczestnictwa w transakcjach oszukańczych byłoby przedwczesne i powodować ostre reakcje podmiotu ubiegającego się o dokonanie zwrotu. Stąd też okoliczności jak: wysokość zadeklarowanego zwrotu, informacje od innych organów, przedłużenie zwrotu w kolejnej procedurze weryfikacyjnej w ocenie organu odwoławczego, wskazują, ze wystąpiły okoliczności do przedłużenia zwrotu VAT za marzec 2013r.

2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. i art. 274c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, ze przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, wynikającą z tego postanowienia, nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, co oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący czynności sprawdzające nie może uzależniać zwrotu VAT za marzec 2013r. od dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej lub tez co najmniej bez podstawy prawnej zawnioskował o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, które z kolei zadecydowały o wydaniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT za marzec 2013r., a co nie powinno zostać zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.9)), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

3.3. Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do tzw. przyspieszonego zwrotu VAT, przewiduje uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Powyższe uprawnienie zostało także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 53; por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, publ. CBOSA).

3.4. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA).

3.5. O tym w jakim trybie zaskarżone postanowienie było dokonywane zostało przesądzone w przedmiotowej sprawie w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 312/14, publ. CBOSA, w którym niniejszy Sąd jest związany na podstawie art. 153 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Z powołanego wyżej wyroku wynika, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie może stanowić samoistnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Przepis ten nie określa formy procesowej podejmowanego na jego podstawie rozstrzygnięcia, co w sposób stosunkowo oczywisty prowadziło do wniosku o konieczności jego dopełnienia przez wskazanie podstawy proceduralnej, określającej wymogi tego rodzaju postanowienia. W rozpoznanej sprawie do przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. doszło w ramach czynności sprawdzających. Wobec tego w płaszczyźnie proceduralnej zastosowanie znajdowały, odmiennie niż próbował to wykazać organ odwoławczy, przepisy art. 274b O.p. Jednocześnie NSA podkreślił, że przesądzanie przy tym na obecnym etapie tej sprawy, jak daleko mógł i rozciągał się skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie było konieczne. Z kolei ocena, czy i jakie czynności usprawiedliwiały to przedłużenie nie była też możliwa, zważywszy na przedmiot postępowania. Wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie wtedy, gdy termin jeszcze nie upłynął. Sprawa niniejsza wymagała natomiast wyłącznie oceny, czy od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r., jako wydanego w trakcie prowadzenia przez ten organ czynności sprawdzających, przysługiwało zażalenie. NSA udzielił pozytywnej odpowiedzi w tym zakresie wskazując na treść art. 274b § 2 O.p.

3.6. Tym samym przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013r. z uwagi na toczące czynności sprawdzające. Problem z którym w pierwszej kolejności musiał zmierzyć się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dotyczył kwestii czy przedłużenie terminu zwrotu VAT nastąpiło przed upływem terminu do takiego zwrotu. W sprawie termin ten upływał w dniu 30 kwietnia 2013r. Zaś postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydano w dniu [...] kwietnia 2013r. (doręczone w dniu 26 kwietnia 2013r.). Powstaje wątpliwość czy fakt sporządzenia protokołu czynności sprawdzających w dniu [...] kwietnia 2013r. nie powoduje zakończenia procedury czynności sprawdzających. Jednakże owa wątpliwość musi być rozstrzygnięta w sprawie na korzyść organów podatkowych z uwagi na wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 583/14, publ. CBOSA, którym uchylono wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2013r. sygn. akt I SAB/Wr 9/13, publ. CBOSA dotyczący bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu VAT za marzec 2013 r. W wyroku tym stwierdzono, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w oparciu w trybie art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było w pełni prawidłowe i zasadne. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 62/12, publ. CBOSA). Należy jednak stwierdzić, że skoro przedmiotem skargi kasacyjnej była bezczynność organu podatkowego to wyrażona w ww. wyroku NSA ocena prawna odnosiła się jedynie do terminowości postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W postępowaniu tym nie badano przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT.

3.7. Należy także zauważyć, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

3.8. W sprawie w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013r. oprócz przepisanych danych z deklaracji podatnika, powołania się na przepis art. 87 ustawy o VAT i informacji o fakturach VAT kontrahentów skarżącego, jak też informacji o wystąpieniu do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, która uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za marzec 2013r. Wskazano na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za marzec 2013r. bez wskazania przyczyn takiego działania. Nie sposób jest uznać, że skarżąca dowiedziała się z ww. rozstrzygnięcia z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Należy zatem uznać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

3.9. Zasadniczo odmienne od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji jest w swej treści postanowienie organu odwoławczego, w którym kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana jest z dostawą wewnątrzwspólnotową do czeskiego podmiotu B. Organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej we R. z dnia [...] maja 2012r., z którego miało wynikać, że wspomniany podmiot czeski jest podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, a zatem konieczne było sprawdzenie czy skarżąca spółka mając za przedmiot swojej działalności obrót metalami szlachetnymi nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Powyższa wątpliwość pojawia się po raz pierwszy w toku toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Fakt ten w istocie potwierdził sam organ odwoławczy wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł artykułować niezweryfikowanych wątpliwości dotyczących uczestnictwa w transakcjach oszukańczych bo byłoby to przedwczesne i mogłoby powodować ostre reakcje podmiotu ubiegającego się o dokonanie zwrotu VAT.

Należy zauważyć, że właśnie brak jakichkolwiek jasno wyartykułowanych wątpliwości w treści postanowienia organu pierwszej instancji wywołało reakcję skarżącej, czego dowodem jest niniejsze postępowanie i najczęściej takie działania organów podatkowych w których nie podaje się przyczyny przedłużenia terminu zwrotu VAT wywołują reakcje stron, kwestionujących rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach. Strony nie mogą domyślać się przesłanek takiej tymczasowej odmowy zwrotu VAT przez organy podatkowe. Ponadto kluczową kwestią dla której można przedłużyć termin zwrotu VAT są zaistniałe wątpliwości czyli powstanie w odczuciu organu podatkowego poczucia niepewności co do zasadności zadeklarowanego zwrotu VAT. Pomijanie milczeniem właściwej przyczyny tej wątpliwości jest działaniem w istocie przeczącym treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Taka sytuacja jak powyższa zaistniała w przedmiotowej sprawie, skarżąca nie mogła domyślać się jaki był powód wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, tym bardziej, że z treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2013r. nie wynikało aby dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu czeskiego B miała walor wątpliwy. Odnosząc się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. to pomimo, że pismo to mówi o uczestnikach procederu wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty powiązane ze sobą więzami rodzinnymi, to nie wynika, że ten fakt powiązania dotyczy też B, która była ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw dokonywanych zasadniczo pomiędzy podmiotami polskimi o widocznych powiązaniach osobowych. Co więcej z pisma tego wynika raczej, że dostarczono do B złoto i srebro, które miało postać sztabek i granulatu, zaś złoto miało próbę 999. Podejrzewano zatem, że przedmiotem transakcji podmiotów polskich było złoto inwestycyjne.

3.10. Organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości również na wysokiej kwocie zwrotu VAT za marzec 2013r., charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, jak i przedłużeniu zwrotu VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń 2013r. i luty 2013r. oraz toczącym się postępowanie kontrolne przed organem kontroli skarbowej za styczeń 2013r.

Po pierwsze, sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej wątpliwości co do przedłużenia terminu zwrotu VAT lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. W sprawie jednak i powyższa okoliczność, w istocie, nie została zauważona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Trudno uznać za powyższe, sam fakt przepisania danych wynikających z deklaracji podatkowej w uzasadnieniu organu podatkowego pierwszej instancji.

Po drugie, również okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu granulatem srebra i złota nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Po trzecie, co się tyczy konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, to wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy nie chodziło jedynie o sprawdzenie statusu formalno-prawnego podmiotów lecz o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych zaś takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających. Zostało to potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 583/14, publ. CBOSA dotyczącego skarżącej w przedmiocie bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji. Samo zaś powoływanie się na fakt weryfikacji kontrahentów skarżącej nie oznacza automatycznie zaistnienia wątpliwości. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na podjęcie ww. (sprzecznych z prawem – co wynika z ww. wyroku NSA) czynności lecz z tego faktu nie wyciągnął żadnych wniosków i nie przedstawił żadnych argumentów. Organ odwoławczy argumentację co do zaistnienia wątpliwości buduje w oparciu o to, że posiada sygnały wskazujące na możliwość uczestniczenia podmiotu w transakcjach łańcuchowych. Zapomina jednak, że samo uczestnictwo w tego typu transakcjach nie jest zabronione. Transakcje łańcuchowe to rodzaj transakcji, które zawierane są pomiędzy kilkoma podmiotami, w ten sposób, że towar wysyłany jest od pierwszego z podmiotów do ostatniego z podmiotów (w łańcuchu), lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego (por. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT).

Po czwarte, organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał na okoliczności związane z innymi postępowaniami toczącymi wobec skarżącej, zaś takie wątpliwości powołał w swym rozstrzygnięciu organ odwoławczy.

Na marginesie warto jest wskazać, że postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013r. z dnia [...] września 2015r. nr [...] zostało uchylone wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2013r. nr [...] wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1875/15, publ. CBOSA.

3.11. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101).

Jak wynika z powyższego w braku jakichkolwiek argumentów przedstawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy w istocie po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013r. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 215r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA).

Tym samym, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił skarżącej możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 274b O.p. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak też postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) O.p. w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, co się tyczy zwrotu VAT za marzec 2013r. Warto jest wskazać, że wyrokiem z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 583/14, publ. CBOSA uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2013r. sygn. akt I SAB/Wr 9/13 w przedmiocie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu VAT za marzec 2013r.; wyrokiem z dnia 20 października 2015r. sygn. akt I SA/Wr 16/15, publ. CBOSA, WSA we Wrocławiu stwierdził bezczynność w przedmiocie zwrotu VAT za marzec 2013r. oraz wyrokiem z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1559/15, publ. CBOSA WSA we Wrocławiu uchylił kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013r.