Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 484/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. A. z siedzibą w O. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 716/17 w sprawie ze skargi A. S. A. z siedzibą w O. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 716/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. S.A. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym na 2017 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 lipca 2017 r. SKO po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z 18 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego na 2017 r. Strona powoływała się na fakt, że 29 grudnia 2016 r. złożyła wniosek do Starostwa Powiatowego w sprawie uznania za zakończoną rekultywację gruntów, w związku z tym grunty te nie były już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 30 grudnia 2016 r. przeprowadzono oględziny terenu poeksploatacyjnego. Spółka uznała, że protokół z oględzin jednoznacznie świadczy o zakończeniu działalności górniczej na terenie działek wskazanych w protokole oraz zakończeniu rekultywacji. Starostwo Powiatowe 31 stycznia 2017 r. wydało decyzję w sprawie zakończenia rekultywacji gruntów. Decyzja stała się ostateczna 21 lutego 2017 r. Zdaniem organów o zakończeniu rekultywacji, a tym samym o utracie przez te grunty charakteru zajętych bezpośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej, decyduje nie protokół odbioru prac rekultywacyjnych, ale decyzja właściwego organu administracyjnego, w tym przypadku starosty powiatu. Moment uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji ma zaś decydujące znaczenie w kontekście zmian zasad opodatkowania gruntów.

I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że użytki rolne, które poddane zostały rekultywacji i na których zakończono czynności związane z rekultywacją, w dalszym ciągu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym;

2) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że nieużytki, które poddane zostały rekultywacji i na których zakończono czynności związane z rekultywacją, w dalszym ciągu zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, aż do wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości;

3) art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ostateczna decyzja właściwego organu administracji o uznaniu rekultywacji za zakończoną stanowi podstawę do uznania, że grunt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

4) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej, oparte na zdarzeniu podatkowym, które ustało;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie;

3) art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 187, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nienależyte rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, że mimo faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, Skarżąca nadal zajmowała grunt na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą;

5) art. 124 O.p.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty rekultywowane są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 84, art. 217 (omyłkowo wpisano art. 271, którego w Konstytucji RP brak) w związku z art. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie kryteriów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych nie wynikających z ustaw podatkowych, a tym samym działanie contra legem;

b) art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie i przyjęcie kryteriów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych niewynikających z ustaw podatkowych;

c) art. 1 ustawy o podatku rolnym przez jego pominięcie i w konsekwencji błędne zastosowanie do użytków rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przepisów ustawy u.p.o.l.;

d) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o opodatkowaniu użytków rolnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy nie decyduje fakt rzeczywistego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz uzyskanie ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną,

e) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1994 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 909 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ostateczna decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną decyduje o kwalifikacji podatkowej użytków rolnych, a także błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przez przedsiębiorcę jest działalnością gospodarczą;

f) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej u.s.d.g.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przez przedsiębiorcę jest działalnością gospodarczą;

2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i przyjęcie, że tereny eksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, jak również brak rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, wskazujący na to, że WSA nie zapoznał się z zarzutami oraz uzasadnieniem skargi, w związku z czym kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona w pełni i prawidłowo, oraz poprzez zaniechanie sprawdzenia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie rzeczywistego zajęcia użytków rolnych i nieużytków na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2017 r., ewentualnie - na wypadek uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

IV.1. W sprawie istotą sporu jest kwestia ustalenia momentu, w którym grunty sklasyfikowane jako grunty rolne i leśne, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie do tych gruntów podatku od nieruchomości i stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rekultywacja faktycznie została zakończona powinny one zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

IV.2. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawach o podatku rolnym i podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Kwestia owego "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też wyrażane w orzecznictwie poglądy co do charakteru prawnego rekultywacji gruntów w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (vide wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Tym samym, nie można się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, które negują uznanie rekultywacji gruntów za część działalności gospodarczej. Kwestia ta została bowiem prawidłowo omówiona na poprzednich etapach postępowania.

IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się jednak z tymi zarzutami skargi kasacyjnej, które kwestionują przyjęty przez WSA moment właściwy dla ostatecznego określenia, od kiedy grunty nie są już faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z takim zapatrywaniem, że dopiero, gdy decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, można przyjąć, że ustaje przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Z przepisu tego wymóg taki nie wynika, co oznacza, że nie można wprowadzić dodatkowej przesłanki (ostateczności decyzji starosty) wbrew brzmieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który wszak nawet nie odsyła do stosownych przepisów co do rekultywacji (brak zagadnienia o charakterze prejudykatu). Taka nadinterpretacja stanowi naruszenie zasady wyłączności ustawowej w zakresie prawa daniowego, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że to stan faktyczny, jak wskazuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., decyduje o tym, kiedy można uznać, że rekultywacja jest zakończona, a zatem, kiedy zakończyło się "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej".

IV.4. Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia spornego, należy przypomnieć, że opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy w sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona (nie są na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane), a przedsiębiorca oczekuje już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona, można uznać, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z argumentacji zawartej w wyroku WSA można wnioskować, że Sąd ten przypisuje decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji charakter tego rodzaju, że stanowi ona konstytutywną przesłankę uznania, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem takim nie można się zgodzić. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mająca kluczowe znaczenie dla sprawy odwołuje się wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się więc, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek, jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym przypadku nastąpiła, czy też nie nastąpiła rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntowi nadano lub przywrócono wartości użytkowe (vide wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05).

Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty.

Dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To, że uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej, nie oznacza jednak, że dopiero z chwilą, gdy decyzja ta staje się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Za taką konkluzją nie przemawia ani brzmienie przepisów ustawy podatkowej u.p.o.l., ani ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

To zaś oznacza konieczność ustalenia daty, w której grunty rolne lub leśne faktycznie przestały być zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Bowiem to fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. Zasadnicza odrębność przedmiotu i celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pozwala więc stwierdzić, że stanowisko przyjęte przez WSA nie może zostać zaakceptowane.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się, aby wysokość podatku, w braku jednoznacznego ustawowego wskazania, uzależniona była od sprawności i rzetelności postępowania organów administracji publicznych w innych sprawach (niepodatkowych), które nie mają chociażby charakteru zagadnienia wstępnego. Mogłoby to prowadzić bowiem do sytuacji, że obowiązek opłacania podatku w wysokości - jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ciążyłby na przedsiębiorcy przez okres, w którym dany grunt już nie jest zajęty (faktycznie wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a jednocześnie brak jest jeszcze wydania stosownej decyzji przez właściwy organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi to w oczywistej sprzeczności z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przewiduje tylko w odniesieniu do gruntów zajętych (sfera faktu) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić też trzeba, że rzeczywistą podstawą prawną opodatkowania gruntów rolnych i leśnych po zakończeniu rekultywacji, ale przed wydaniem decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji, nie może być art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.o.l. jak przyjął WSA. Stanowisko to uznać należy za błędne, bowiem dla gruntów rolnych i leśnych warunkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie "związanie" z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym, jaki moment należy w tej sprawie uznać za właściwy dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji, a więc nie przesądza i daty, w której grunty rolne i leśne przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona powoływała się tu na datę protokołu, nie można jednak wykluczyć, że po tej dacie na gruntach mogły być wykonywane w dalszym ciągu czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej. Kwestia ta powinna być więc każdorazowo i indywidualnie ustalana w ramach właściwego postępowania podatkowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

IV.6. Stwierdzić też należy, że wobec wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w części dotyczącej pominięcia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesionych w skardze – "poprzez zaniechanie sprawdzenia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie rzeczywistego zajęcia użytków rolnych i nieużytków na prowadzenie działalności gospodarczej". Wadliwość oceny WSA w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego z racji przyjętej przez ten Sąd błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uznającej faktyczne zakończenie rekultywacji na spornych gruntach za nieistotne, doprowadziła w istocie do pominięcia zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia tego momentu.

Organ będzie więc zobowiązany nie tylko uwzględnić powyższe stanowisko co do wykładni branego w sprawie pod uwagę prawa materialnego, ale również dokonać stosownych ustaleń w sferze faktów (co do przesłanki rzeczywistego "zajęcia" gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej), od czego wszak będzie zależało zastosowanie prawa materialnego.

IV.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.