Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 923/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów Mięsnych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] z uwagi na nieprawidłowo wykazaną w rozliczeniu zobowiązania podatkowego wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów (nie mającą jednak wpływu na wielkość podstawy opodatkowania) oraz nieprawidłowo przywołany przepis prawa określający podstawę rozstrzygnięcia i określiła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości zł 250.524,00 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie zł 95.528,60.

Obok ustaleń decyzji powodujących powstanie zaległości podatkowej. Inspektor UKS wskazał na zgłoszone przez pełnomocnika strony po podpisaniu protokołu jak i adnotacji zastrzeżenia nie dotyczące ustaleń decyzji, a mianowicie kwalifikacji kwoty 865.000,- zł jako przychodów.

Złożono dodatkowe dowody, które zdaniem strony, miały wskazywać, iż przedmiotowa kwota 865.000,- zł stanowi wniesione przez wspólników dopłaty do kapitału zakładowego.

Inspektor UKS uznał przedmiotowe dowody jako niewiarygodne i nie uwzględnił ich w zaskarżonej decyzji,

W złożonym odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości formułując zarzuty jednie w zakresie dwóch zagadnień a mianowicie:

1. wniesienie aportu do Spółki przez udziałowców i skutków jakie to wniesienie spowodowało w rozliczeniu podatkowym,

2. zakwalifikowanie kwoty 865.000,- zł jako dopłat do kapitału wyłączonych od opodatkowania.

Izba Skarbowa po dokonaniu analizy materiałów dowodowych zgromadzonych na etapie postępowania kontrolnego w kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów uznała, ze są one niewystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia odwołania i na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciła Inspektorowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie.

Przedmiotem tego postępowania było wyjaśnienie dwóch kwestii, a mianowicie:

l. na co był wykorzystany kredyt obrotowy w kwocie zł 2.500.000,-zaciągnięty w 1999r. przez P. Z. P., wobec twierdzenia pełnomocnika w odwołaniu, iż przeznaczono go na zakup środków trwałych będących następnie przedmiotem aportu wniesionego w 2000r. do Spółki z o.o"

2. okoliczności przyjęcia do kasy Spółki środków pieniężnych w kwocie zł 865.000,-.

Po otrzymaniu - przy piśmie z dnia 10.12.2002r. - akt sprawy zebranych przez organ I instancji w wyniku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, Izba Skarbowa stwierdzając konieczność uściślenia przekazanego materiału, prowadziła dalsze postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia okoliczności przyjęcia do kasy środków pieniężnych w kwocie zł 865.000,- i ich kwalifikacji.

Izba Skarbowa po wszechstronnym przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydała decyzję z dnia [...] Nr [...], którą uchyliła decyzję Inspektora z dnia [...] Nr [...] z uwagi na nieprawidłowo wykazaną w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za 2000r. wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów (nie mających jednak wpływu na wielkość podstawy opodatkowania) oraz nieprawidłowo przywołany przepis prawa określający podstawę rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 21 § l Ordynacji podatkowej.

W wydanej decyzji Izba Skarbowa uznała za zasadne ustalenie zaskarżonej decyzji objęte odwołaniem a dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych przez P. Z. P. na działalność PPM A z uwagi na brak związku ich z przychodem Spółki. W myśl art. 15 ust. l ustawy podatkowej występowanie takiego związku jest warunkiem niezbędnym do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do uwag pełnomocnika zgłoszonych w zakresie niekwestionowanym przez kontrolę a dotyczącym zmiany kwalifikacji kwoty zł 865.000,- organ podatkowy uznał, iż zebrany przez organa podatkowe jak i przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie stanowi wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko strony, iż powyższa kwota stanowi dopłaty do kapitału zapasowego.

Ww. decyzję Izby Skarbowej Spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego.

Strona zaskarżyła w całości decyzję Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej:

l. wniesienia do Spółki aportu w trybie art. 551 kc w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.P.M. A stanowiącego własność Z. P. i skutków jakie to wniesienie spowodowało w rozliczeniu podatkowym za 2000r., w postaci nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych w latach 1997-1999 na prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w kwocie zł 2.500.000,-

2. zakwalifikowania dopłat udziałowców Spółki do kapitału w kwocie zł 865.000,- do przychodów, "w sytuacji gdy zgodnie z art. 12 i 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wniesionych do Spółki".

Pełnomocnik Spółki zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 551 i 552 kc oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r., które miały wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona podnosi naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 120, 122, 187 § l, 191 ustawy -Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony skarżącej.

1) Zarzuty w zakresie nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów roku 2000 odsetek od kredytu w kwocie zł 2.500.000,- zaciągniętego przez P.Z. P. jako właściciela PPM A.

W zaskarżonej decyzji (w punkcie 3d) wskazano, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę zł 582.076,41 stanowiącą równowartość odsetek od kredytów i pożyczek, które zaciągnął wspólnik Spółki P. Z. P. prowadząc PPM A - Z. P. Przedmiotem sporu jest natomiast jedynie kwota odsetek w wysokości zł 471.903,71 od kredytu obrotowego w kwocie zł 2.500.000,- zł zaciągniętego na podstawie umowy z PKO BP III O/Łódź z dnia 5.08.1999r.

Strona podnosi, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podał podstawy prawnej twierdzenia, iż "kredyt wykorzystany w przedsiębiorstwie osoby fizycznej na finansowanie jego bieżącej działalności gospodarczej, wykazujący związek przyczynowy z jego przychodami i aktywami, nie może być wnoszony do Spółki kapitałowej, jako jeden ze składników majątkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 kc".

Niesłuszne zdaniem strony, jest twierdzenie Izby Skarbowej, że kredyt obrotowy wykorzystano na cele działalności gospodarczej innego podmiotu w świetle faktu, że przejęcie praw i obowiązków przez Spółkę nastąpiło w związku z wniesieniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 551 kc.

Skarżący wskazuje na błędne, jego zdaniem, stanowisko organów podatkowych w świetle interpretacji art. 551 kc. Przywołując treść ww. przepisu, strona stwierdza, iż "...wszystkie zobowiązania wchodzą w skład przedsiębiorstwa wtedy, gdy są one związane z jego prowadzeniem. Jest to kategoria ocenna, która wymaga każdorazowo konfrontacji ze stanem faktycznym".

2) Zarzuty w zakresie argumentowanego przez stronę wniesienia dopłat.

Skarżący powołując się na przepis art. 178 kh. dający możliwość wnoszenia przez wspólników dopłat do Spółki stwierdza, że wspólnicy skorzystali z tej możliwości podejmując 2 stosowne uchwały o wniesieniu dopłat w łącznej kwocie 885.000 zł. W ocenie Spółki dopłaty te wniesione zostały zgodnie z zasadami wynikającym z ww. przepisów kodeksu handlowego, "...których naruszenie czyni dopłaty nieprawidłowymi".

Pełnomocnik strony wskazuje, iż Izba Skarbowa nie wykazała naruszeń prawa w tym zakresie.

Naruszenie natomiast "zasad względnie obowiązujących" czyli takich, których "zastosowanie zależy od woli i umiejętności Spółki lub wspólników, a nie od jednoznacznej dyspozycji przepisów prawa" nie może być zdaniem skarżącej powodem do postanowienia Spółce zarzutu, że dopłaty wniesione zostały niezgodnie z zasadami.

Pełnomocnik wskazuje, iż Izba Skarbowa oceniając zebrany materiał dowodowy

nie wskazała "powołując się na art. 178 kh, jakie przepisy bezwzględnie obowiązujące naruszyła Spółka lub wspólnicy".

Skarżąca zarzuca, iż stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, Izba Skarbowa w sposób błędny i niewłaściwy zbadała i nie oceniła zamiaru stron i celu wniesienia dopłat do kapitału.

Zdaniem organów podatkowych.

Ad. 1) W zaskarżonej decyzji uznano, iż odsetki w kwocie zł 471.903,71od kredytu obrotowego zaciągniętego w 1999r. przez P. Z. P. jako właściciela P.P.M. A na działalność gospodarczą tej firmy, nie stanowią w myśl art. 15 ust. l ustawy o podatku od osób prawnych kosztu uzyskania przychodów, bowiem nie wykazują związku przyczynowego z osiąganym przez skarżącą spółkę przychodem.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. l cytowanej ustawy, oparta jest na (swoistej) klauzuli generalnej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tejże ustawy.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Izba Skarbowa kierując się powyższymi przesłankami, w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż kredyt w kwocie 2.500.000 zł (zaciągnięty w banku PKO BP –5.08.1999r.) P. Z. P. (jako właściciel PPM A) wykorzystał na zakup składników majątku, które następnie zostały wniesione przez niego do Spółki jako wkład niepieniężny w 2000r., zleciła Inspektorowi (w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej) uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie.

Jak szeroko przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5,6) zebrany materiał dowodowy niezaprzeczalnie wskazywał, że przedmiotowy kredyt obrotowy wykorzystany został zgodnie z celem jego udzielenia a mianowicie na finansowanie wymagalnych zobowiązań wynikających z prowadzonej przez PPM A działalności gospodarczej.

Nietrafny jest zatem zarzut strony, że Izba Skarbowa "w sposób błędny i dowolny" wskazała w decyzji, że z analizy raportów kasowych jednoznacznie wynika, że środki pieniężne z otrzymanego kredytu przeznaczono na pokrywanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej.

Nie uściślono jednak na czym ta "błędność" i "dowolność" polegała, bowiem nie wskazano dlaczego ewidentnym zapisom w tych dokumentach nie dać wiary lub ocenić je w inny sposób niż to uczynił organ podatkowy. Nie przedstawiono dowodu przeciwnego, który by to oczywiste (wynikające bowiem z materiału dowodowego) stwierdzenie, podważył.

Trudno również zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż Izba Skarbowa "...nie podała podstawy prawnej swoich ustaleń i twierdzeń", że kredyt wykorzystany przez osobę fizyczną na finansowanie swojej działalności nie może być wniesiony aportem do Spółki kapitałowej jako jeden ze składników majątkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 kc. Zarzut ten nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem skarżąca wskazała na twierdzenie, którego nie zawiera zaskarżona decyzja.

Przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji było natomiast ustalenie czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez P. Z. P. wykazują związek z przychodem Spółki w badanym okresie, co w myśl art. 15 ust. l ustawy podatkowej jest przecież warunkiem niezbędnym do uznania wydatków za koszt podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego w sposób wyczerpujący i dokładny wykazano w zaskarżonej decyzji, że zakwalifikowanie odsetek w kwocie zł 471.903,71 do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udowodniono bowiem, iż przedmiotowe odsetki dotyczą kredytu, który wbrew twierdzeniu Skarżącej nie został przeznaczony przez P. Z. P. na zakup środków trwałych wniesionych aportem do Spółki. A zatem trudno wskazać na jakichkolwiek związek tych wydatków z przychodem Strony.

Podzielając w zaskarżonej decyzji stanowisko Inspektora UKS, iż przedmiotowych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, Izba Skarbowa wskazała jednocześnie, że zmiany przedmiotu aportu (akt notarialny z dnia 29.02.2000r. zmieniono w dnu 14.03.2000r. dodając stwierdzenie, że zgodnie z treścią art. 551 kc w skład aportu wchodzi całe przedsiębiorstwo pod nazwą PPM A - szerzej omówiono na str. 5-6 uzasadnienia decyzji) nie zostały dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego.

Jednakże organ odwoławczy podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż jakkolwiek zamiany w przedmiocie aportu Spółka dokonała z uchybieniem wymogów art. 168 k.h, to jednak decydujące znaczenie w sprawie ma fakt, że przedmiotowe odsetki nie wykazują związku przyczynowego z osiąganym przez Spółkę przychodem.

Zarzuty skargi sformułowane są w zasadzie tylko w zakresie rozważań organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości w kwestii wnoszenia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jego składników, co de facto nie ma znaczenia przy ocenie prawidłowości zobowiązania podatkowego w badanym okresie.

Organa podatkowe nie negują, że w skład aportu może wchodzić całe przedsiębiorstwo zgodnie z treścią art. 551 kc a więc obok aktywów również zobowiązania i inne obciążenia. Te wszystkie jednak składniki przedsiębiorstwa winny być podstawą do wyceny wartości wnoszonego aportu, bowiem wspólnik za wniesiony wkład niepieniężny obejmuje określoną ilość udziałów w Spółce. W rozpatrywanej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego (zarejestrowanego w rejestrze handlowym) do kwoty zł 7.349.100,- pokryto aportem, w skład którego weszły składniki majątkowe wymienione w akcie notarialnym z 29.02.2000r. o wartości zł 7.345.023,- oraz 77,- zł) wpłata gotówką. Na podstawie ww. aktu notarialnego z 29.02.2000r. wspólnicy objęli 146.982 udziałów po 50,- zł każdy.

Nie znajduje natomiast odbicia w rejestrze handlowym zapis wynikający z aktu notarialnego z 14.03.2000r., gdzie przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wskazała również na okoliczności, które nasuwają wątpliwość czy rzeczywiście przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo czy tylko niektóre składniki majątkowe (wymienione w akcie notarialnym z 29.02.2000r.).

Potwierdzeniem tych wątpliwości jest niezaprzeczalny fakt, że niektóre składniki majątkowe przedsiębiorstwa PPM A zostały wniesione aportem do Spółki dopiero w latach następnych. I tak przykładowo 2 samochody marki SCANIA zakupione z kredytu inwestycyjnego (umowa z 31.12.1997r.) przez P. Z. P. jako właściciela PPM A wniesione zostały aportem do Spółki przez ww. udziałowca dopiero w 2002r. (akt notarialny z 22.02.2002r.).

Natomiast uchwałą z 16.05.2001r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zaakceptowało wniesienie do Spółki A w charakterze aportu wartości niematerialnych i prawnych będących własnością P. Z. P. a mianowicie: logo PPM A Zakład Przetwórczy w A. oraz "know-how" produkcji przetworów mięsnych wymienionych w uchwale.

Jak zatem wynika z powyższego w świetle przepisów art. 551 i 552 kc, wbrew zapisowi w akcie notarialnym z 14.03.2000r. nie całe przedsiębiorstwo PPM A należące do P. Z. P. zostało w 2000r. wniesione aportem do Spółki.

Jak już wskazano powyższe ustalenia są istotne z punktu widzenia prawidłowości wyceny aportów i wartości objętych w zamian udziałów i nie mają wpływu na ocenę prawidłowości zobowiązań podatkowych rozpatrywanych pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia powyższe mogą jednak stanowić potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, że jakkolwiek zapis w akcie notarialnym z dnia 14.03.2000r. stanowi o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa PPM A, to jednak wniesiono tylko te składniki majątkowe, które wymieniono w akcie notarialnym z 29.02.2000r. tj. w wysokości 7.345.100,- zł.

Zatem nietrafny i niezasadny jest zarzut skargi o błędnej i niezgodnej z przepisami prawa podatkowego ocenie Izby Skarbowej, że uwzględnienie w aporcie zobowiązań kredytowych nie pokryłoby podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty zł 7.349.100.

Bez znaczenia w sprawie jest wskazanie przez Skarżącą, że ustawa podatkowa i ustawa o rachunkowości "...przewidują i regulują sposób ujęcia w ewidencji dodatniej lub ujemnej wartości firmy, która powstaje w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa w zamian za wkład niepieniężny (aport)".

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania czy też wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Z kolei art. 16c ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - tj. wniesienie aportem do już istniejącej spółki z o.o. środków trwałych będących własnością spółki cywilnej – nie wskazuje na wystąpienie okoliczności, które umożliwiałyby objęcie amortyzacją wartości firmy. W tej sytuacji nie wydaje się zasadne podnoszenie tej kwestii w skardze.

Przedstawiając powyższe stwierdza się, że zarzuty skargi w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem PPM A są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Ad. 2)

Przedmiotem sporu jest zmiana - zgłoszona przez Skarżącą na etapie wnoszenia uwag do protokołu z kontroli i adnotacji - kwalifikacji kwoty 865.000,- zł uznająca, iż – zdaniem strony – są to dopłaty do kapitału wniesione przez wspólników. Zmiana ta wraz z dokumentacją została przekazana Inspektorowi UKS pismem z 17.04.2002r. (protokół z kontroli podpisano 8.04.2002r.) i z uwagi, iż nie była przedmiotem kontroli dokonano weryfikacji złożonych dokumentów, które uznano za niewiarygodne i nie uwzględniono ich w decyzji z dnia [...] Nr [...].

Inspektor UKS oceniając przedstawione przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, dowody zmieniające kwalifikację środków pieniężnych uznanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za dochód, wskazała na szereg przesłanek, które były podstawą uznania tych dowodów za niewiarygodne.

Rozpatrując odwołanie strony od decyzji I instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uzupełniono materiał dowodowy zarówno w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Inspektora UKS jak i przez organ odwoławczy. Przebieg oraz wyniki tego postępowania (przedstawiono na str. 10-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wskazują, iż brak odzwierciedlenia dopłat do kapitału w ewidencji księgowej do czasu zakończenia kontroli skarbowej, sprzeczne i wzajemnie się wykluczające dowody (np. zeznania świadków - wspólników Spółki) nie mogą dokumentować zdarzeń gospodarczych na które wskazuje Spółka.

A zatem organy podatkowe w swoich decyzjach odmówiły wiarygodności dowodowej dokumentom, które nie były podstawą ustalenia przez Skarżącą dochodu do opodatkowania ani nie zostały przedstawione na etapie kontrolnym jako dowód zaistniałych (w ocenie Strony) zdarzeń gospodarczych. Stąd przy sprzecznych i wzajemnie się wykluczających dowodach (zgromadzonych już po zakończeniu czynności kontrolnych, które szerzej omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) uzasadnione jest twierdzenie, że w lutym 2000r. (gdy P. S. P. pobrał z kasy 865.000 zł) nie było zamiarem wspólników wniesienie dopłat do "kapitału. Zamiar taki nie wynikał ani z ksiąg handlowych 2000r. ani z dokumentów źródłowych przedstawionych Inspektorowi UKS w celu dokonania kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania.

Trudno zatem nie uznać za słuszny pogląd w zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez Stronę w 2002r. dowody dokumentujące - jej zdaniem - zdarzenia gospodarcze 2000r., zostały spreparowane na użytek organów podatkowych w celu "zniwelowania" skutków ustaleń kontroli.

Skarżąca słusznie zauważa, że przepis art. 178 Kodeksu handlowego daje możliwość wnoszenia przez wspólników dopłat do Spółki "co stanowi formę finansowego wsparcia Spółki".

Jak jednak dowiedziono w zaskarżonej decyzji zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska strony, że w 2000r. wspólnicy wnieśli dopłaty do kapitału. Nieprawdziwy jest zatem zarzut skargi, iż stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego "Izba Skarbowa w sposób błędny i niewłaściwy zbadała i nie oceniła zamiaru stron".

Gdyby de facto zamiarem wspólników było wniesienie dopłat do Spółki to nie znajduje uzasadnienia działanie podatnika, który mając możliwość wywiedzenia pozytywnych dla siebie skutków prawnych (wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej) nie rejestruje tego zdarzenia w księgach handlowych. "Dokumenty" przedstawione przez stronę dopiero w dniu 17.04.2002r. nie tylko wykazują braki formalne i proceduralne ale poprzez brak spójności w zakresie zawartych tam informacji, nie dokumentują - w ocenie organu odwoławczego -stanu faktycznego, o uznanie którego strona wniosła po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Jakkolwiek z przedstawionych przez stronę (dopiero w dniu 11.04.2003r.) dowodów wpłaty wynika, że w m-cu styczniu 2000r. wspólnicy wpłacili do kasy Spółki 400.000 zł a pozostałą kwotę dopiero 31 III 2000r. to nie znajduje to potwierdzenia w innych dowodach - vide protokoły przesłuchania świadka (udziałowca) p. S. P. z dnia 31.10.2002r. i 10 marca 2003r. (co szerzej omówiono na str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe sprzeczne i wzajemnie się wykluczające dowody i proces ich ciągłego dostarczania (dowody KP potwierdzające wpłaty dokonane przez udziałowców zostały przedstawione dopiero 11.04.2003r.) jak również wskazane w decyzji organów podatkowych niedopełnienie wymogów formalnych (np. obowiązku zgłoszenia uchwał celem wniesienia (opłaty skarbowej) oraz brak odzwierciedlenia dopłat w ewidencji księgowej 2000r, to niezaprzeczalne potwierdzenie stanowiska organów podatkowych przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również nie wypełnienie przesłanek wynikających z art. 178 kh. a w szczególności:

• nie określenie w uchwałach Zgromadzenia Wspólników do jakiej wysokości dopłat zobowiązani są poszczególni wspólnicy,

• nie określenie w jakich terminach dopłaty te będą wnoszone.

Przedstawione uchwały nie określiły zatem warunków wnoszenia dopłat, do czego zobowiązywała Zgromadzenie Wspólników umowa Spółki. "Akt notarialny rep. 8035/99 w § 11 wskazuje, iż wspólnicy mogą być zobowiązani w miarę potrzeb do wniesienia dopłat (...) na warunkach określonych każdorazowo przez Zgromadzenie Wspólników". Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż uchwały te naruszały zasady obowiązujące przy wnoszeniu dopłat.

Końcowo Izba Skarbowa zauważa, iż na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek przedstawienia pełnej i prawdziwej dokumentacji, albowiem brak dokumentacji posiadającej taki walor może stanowić o uznaniu danego wydatku za nie udowodniony. Dotyczy to niewątpliwie również udokumentowania przychodu, który może być wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej.

Wbrew twierdzeniu skargi, w toku postępowania podatkowego dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania a mianowicie art. 120,122,187 § l i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi.

Ad. 1) Stanowiące pierwszą płaszczyznę ocenianego sporu, opisane powyżej i (szczegółowo) w decyzji wniesienie aportu, w stosowanym i rozpoznawanym stanie prawnym badanego roku (podatkowego) 2000 nie stanowiło, zgodnie z prawem, przekształcenia Przedsiębiorstwa Przetwórstwa Mięsnego A – Z. P." w spółkę kapitałową. Pod rządami obowiązującego w 2000 r. Kodeksu handlowego aport nie stanowił o przekształceniu wnoszącego go podmiotu w spółkę kapitałową prawa handlowego. Ponadto, niezależnie (nawet) od tego, czy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo., jego wniesienie nie powodowało, że tworzona lub przyjmująca aport spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej stawała się następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. W Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej ustawodawca normując o prawach i obowiązkach następców prawnych wskazuje na prawnie znaczące dla prawa podatkowego przypadki następstwa prawnego – wśród nich nie jest wymienione, sporne w sprawie, wniesienia aportu. Wymagające oceny z punktu widzenia obowiązującego w 2000 r. Kodeksu handlowego – przed wejściem (z dniem 1.I.2001 r.) w życie ustawy z dnia 15.IX.2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – rozważone w sprawie wniesienie aportu nie skutkowało: powstaniem osoby prawnej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, połączenia się osób prawnych (art. 93 § 1 ordynacji podatkowej), ani też: przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę komandytową, przedsiębiorstwa kupca jednoosobowego w spółkę jawną, przedsiębiorstwa podmiotu gospodarczego w spółkę komandytową (art. 93 § 2 ordynacji podatkowej). W sprawie nie mamy też do czynienia z podziałem osoby prawnej lub z przedsiębiorstwami państwowymi a także z nabyciem na podstawie przepisów o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych (art. 93 § 3 i art. 94 Ordynacji podatkowej).

Powoływanie się przez stronę skarżącą na regulację prawną art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego (również) nie ma dla niniejszej sprawy podatkowej istotnego znaczenia. O ile bowiem nawet, czemu organy podatkowe w swych ustaleniach i ocenach w granicach swobodnej oceny dowodów przeczą, przedmiotem aportu było (całe) przedsiębiorstwo, to nie powodowało to następstwa prawnego na podstawie i w rozumieniu przepisów powołanego Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej.

Prawo podatkowe stanowi w rozpatrywanym przedmiocie prawo, unormowania specjalne w relacji do prawa cywilnego z uwagi na to, że wniesienie aportu, czy też obrót przedsiębiorstwem – o ile rzeczywiście miał miejsce – dla oceny skutków prawnopodatkowych oceniane są prawnie w świetle i dla potrzeb zastosowania (publicznego) prawa podatkowego, które w ramach (swej) autonomii może przewidywać i/lub przewiduje inne unormowania następstwa prawnego aniżeli prawo cywilne lub handlowe.

Do powyższego dodać (już tylko) można i należy, że na podstawie konkretnych, przeprowadzonych w sprawie dowodów, w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy podatkowe miały prawo i podstawy ocenić, że sporny kredyt zaciągnięty przez p. P. wykorzystany został na cele jego bieżącej działalności gospodarczej, wykorzystany został przez innego podatnika aniżeli skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tych powodów, skutki kredytu zaciągniętego przez innego podatnika aniżeli skarżąca spółka kapitałowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), nie mogły zostać zasadnie uznane za koszt uzyskania przychodów tejże spółki.

Ad. 2) Na podstawie i w granicach swobodnej oceny dowodów Izba Skarbowa miała prawo i możliwość uznać, że sporna kwota 865.000 zł przychodów, którą strona dysponowała w analizowanym roku podatkowym, nie pochodziła ze (zgodnych z prawem) dopłat wspólników do kapitału skarżącej spółki, że nie stanowiła rzeczonych, wolnych od opodatkowania dopłat.

W dniu 1.II.2000 r. z kasy spółki została pobrana kwota 865.000 zł, pomimo, iż saldo środków w kasie na dzień poprzedni pieniędzy tych nie wykazywało (saldo 1.936 zł). Następstwem tego było kredytowe saldo na koncie kasy do końca 2000 r. Następnie - w nawiązaniu do powyższego – uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 28.IX.2001 r. zmniejszono o kwotę 865.000 zł stratę na działalności 2000 r. dokonując również odpowiedniego zmniejszenia straty podatkowej wykazanej w CIT-8. Dopiero zdecydowanie później, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w sprawie i na etapie zgłaszania uwag do protokołu kontroli (w piśmie z dnia 17.IV.2002 r.) spółka "zmieniła kwalifikację" kwoty 865.000 zł przedkładając w postępowaniu podatkowym dwie uchwały Zgromadzenia Wspólników: z dnia 18.I.2000 r. i z dnia 15.III.2000 r., mające, w intencji strony, stanowić dowód dokonania przez udziałowców dopłat do kapitału podstawowego pokrywających rzeczoną kwotę 865.000 zł.

W tym stanie rzeczy zważyć należało, co następuje:

Niesporne jest, że p. P. pobrał w dniu 1.II.2000 r. na cele działalności spółki z kasy spółki kwotę 865.000 zł – spółka pieniądze te musiała (więc) posiadać aby nimi (tak) (za)dysponować. Kwota 865.000 zł nie mogła jednak pochodzić z argumentowanych przez stronę zgodnych z prawem dopłat, skoro druga z rzekomych dopłat opiewająca na kwotę 485.000 zł wywodzić się miała z Uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w dniu 15.III.2000 r.

Zważywszy na bezsporny fakt, że w dniu 1.II.2000 r. p. P. pobrał z kasy 865.000 zł, a stan kasy wykazywał wtedy kwotę 1.963 zł, to

a) rzekoma dopłata z uchwały z dnia 18.I.2000 r. nie wynikała ze stanu i salda kasy spółki;

b) rzekoma dopłata w kwocie 485.000 zł z uchwały z dnia 15.III.2000 r. nie stanowiła pokrycia kwoty 865.000 zł albowiem w dniu jej wypłacenia, tj. w dniu 1.II.2000 r. uchwała ta jeszcze nie zapadła.

Dalsze dowody przeprowadzone i zgromadzone w sprawie, w tym w szczególności sprzeczne ze sobą w wielu istotnych częściach zeznania p. S. P. oraz p. p. I. P. i M. P., nie stanowią dostatecznego dowodu, że sporne dopłaty – i to zgodnie z uchwałami, które miały je ustanawiać, rzeczywiście miały miejsce.

Rekapitulując.

1) Stan udokumentowania samoobliczenia podatku za badany rok podatkowy w czasie czynności kontrolnych nie wskazywał na podjęcie i wykonanie spornych uchwał w przedmiocie wolnych od opodatkowania dopłat do kapitału spółki.

2) Dowody, którymi strona stara się argumentować uchwalenie i wykonanie dopłat, przedstawiano po sporządzeniu protokołu kontroli skarbowej w sprawie, w 2002 r. i w 2003 r. – dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego bezpośrednio wydanie decyzji.

3) Przedstawiane przez stronę dowody są na tyle, i to w istotnych, merytorycznych kwestiach sprzeczne ze sobą oraz z innymi dowodami i okolicznościami sprawy, że organy podatkowe w ramach i bez naruszenia bądź przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów mogły ustalić i ocenić, że dowodzone przez stronę dopłaty nie miały w rzeczywistości miejsca, że w analizowanym podatkowym stanie faktycznym wolne od opodatkowania, zgodne z prawem dopłaty "pokrywające kwotę 865.000 zł" nie zaistniały a dowody na ich okoliczność służą jedynie celom procesowym, obronie strony w niniejszym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, podzielając i uzupełniając (jak powyżej) akceptująco stanowisko i wywody Izby Skarbowej przedstawione w bardzo obszernej, dokładnie, wszechstronnie, wnikliwie, szczegółowo, logicznie co do zasady umotywowanej zaskarżonej decyzji, Sąd miał dostateczne podstawy do uznania, że w toku rozpatrywanego pracochłonnego postępowania administracyjnego nie doszło do naruszeń prawa, które miałyby rzeczywisty wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie ad meritum, w szczególności, że Izba Skarbowa prawidłowo przeprowadzała i gromadziła dowody oceniając je w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny.

Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uprawniony był do orzeczenia o oddaleniu skargi.