Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 91/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Z.J. w dniu 31.05.2005r. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" o poj. silnika 2.499 cm3 rok produkcji 2001, za cenę 3.000 Euro. W dniu 2.06.2005r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu

w kwocie 6.132 zł obliczonej wg stawki 49,6% od podstawy opodatkowania w kwocie 12.363 zł. Zadeklarowany podatek wpłacił na konto Izby Celnej. W dniu 25.08.2006r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Wskazał, że przedmiotowy podatek jest niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Po przytoczeniu treści tego przepisu powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniające pojęcie towarów podobnych w rozumieniu art. 90 TWE argumentując, że samochody osobowe kupowane poza granicami Polski

w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych

w kraju. Podniósł, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym, czego jednoznacznym potwierdzeniem wyrok ETS, z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v. Directer des services fiscaux, w którym podkreślono bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa wspólnotowego i wniósł o zwrot podatku akcyzowego poszerzając argumentację

o zasady naruszenia nie tylko art. 90 TWE ale także art. 23 i 25 TWE. Powołał się na zasadę bezpośredniej stosowalności prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W jej uzasadnieniu stwierdził, że brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak również przez organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", a tym samym kwestionowania prawidłowości wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 80 ust. 2 pkt 2 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowiących o przedmiotowym i podmiotowym zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych i momencie jego powstania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazał na wynikający z art. 81 wymienionej ustawy sposób wykonania tego obowiązku przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stwierdził, że stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania.

Stawka podatku akcyzowego zastosowana przez odwołującego się w złożonej deklaracji dla samochodu osobowego "[...]" była prawidłowa i wyniosła 49,6%. W sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika była należna, obowiązek podatkowy miał podstawę w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 23 i 25 TWE, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te znajdują zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy tego państwa przez te towary. Z.J. nie wykazał, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego naruszają wskazane normy TWE.

Zdaniem organu jakkolwiek dostrzec można wiele cech wspólnych, jakie posiadają cła i podatki, za niewłaściwe należy uznać utożsamianie podatku pośredniego jakim jest podatek akcyzowy z cłem lub opłatą o równoważnym skutku.

Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Nie podlegający wątpliwości jest fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania, które zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej między podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe.

Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/EWG

z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia bądź utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - zgodnie normami europejskimi - reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Do tych ostatnich nalezą m.in. samochody osobowe. Podatek nałożony na samochody osobowe w żadnym wypadku nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja nie może być rozumiana jako ustanawiająca barierę uniemożliwiającą Państwom Członkowskim kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na poziomie najkorzystniejszym ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908). Warunkiem obciążenia akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z wyżej wymienioną ustawą, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są więc nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tym samym została zachowana bezstronność systemu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku.

Zaskarżonej decyzji zarzucił bezprawność wobec naruszenia przepisów art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, które to przepisy mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Przepisy na których oparto zaskarżoną decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państwach członkowskich.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu na wstępie przebiegu postępowania w sprawie skarżący stwierdził, że odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego w dniu 2.06.2005r. narusza porządek prawny po dniu 1 maja 2004r. wobec bezpośredniej stosowalności i pierwszeństwa przepisów TWE przed prawem krajowym.

Następnie wskazując na jedną z czterech podstawowych wolności przewidzianych w TWE jaką jest swobodny przepływ towarów, przeprowadził wywód

o zasadach funkcjonowania wspólnego rynku, którego wyrazem zniesienie barier celnych między państwami członkowskimi. Podniósł, że powołane przepisy art. 25 i 28 zakazują stosowania jakichkolwiek ceł i opłat oraz wprowadzania ograniczeń ilościowych między państwami członkowskimi. Art. 90 zakazuje dyskryminacyjnego opodatkowania towarów i produktów pochodzących z państw członkowskich. Orzecznictwo ETS na tle art. 90 TWE potwierdza, że nie wolno nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Tymczasem polskie przepisy ustawy

o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. mają charakter jednoznacznie dyskryminujący.

Skarżący sformułował tezy wskazujące na bezprawność i niezgodność polskich przepisów akcyzowych z prawem UE, wywodząc, że:

– akcyza jako oplata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z art. 25 TWE. Bezpośrednim skutkiem jej nałożenia jest bowiem ograniczenie importu określonych towarów i ochrona rynku wewnętrznego ich rodzimych odpowiedników. Art. 25 TWE dotyczy wszystkich towarów, w tym także używanych samochodów,

– bezpośrednio z treści art. 90 TWE i orzecznictwa ETS wynika, że obciążenia fiskalne na używane samochody przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut krajowych. Samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są niewątpliwie towarami podobnymi, stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te samochody jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w powołanym przepisie TWE. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzeczeniu ETS z 12.09.2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii, dotyczącej szykanowania handlu samochodami używanymi,

– akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski,

– wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby z niż wyroby zharmonizowane, tu samochody osobowe, narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy nr 92/12/EWG. Nałożenie na importera obowiązku deklarowania podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi zwiększenie formalności w handlu między państwami członkowskimi UE. Obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu stanowi formalność utrudniającą w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu ale nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, Sąd może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Należy podkreślić, że ocena decyzji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym, Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu

16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie

z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Jak trafnie podnoszono w skardze prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził,

że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji

oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie

z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych

na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt,

że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza

o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.).

ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisów art. 25 TWE. Zdaniem ETS nie został też naruszony art. 28 TWE a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. W tym zakresie zatem argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa a zarzuty skargi nietrafne.

ETS uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie

w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich.

W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Według uregulowań krajowych stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

- w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego

u skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym

w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał,

że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz

w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok

w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie

C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą

z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym

w powołanym § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą

w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane

w Polsce.

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu 31.05.2005r. Ze względu na rok produkcji – 2001 oraz pojemność silnika – 2.499 cm3, skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "[...]" według stawki 49,6% w wysokości 6.132 zł. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce (które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe) zawarta była kwota podatku obliczonego według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.).

W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie

z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej

z uwzględnieniem stanowiska, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku obliczonego wg stawki podatku wyższej niż 13,6%. Wskazać przy tym należy, iż kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki ale również od podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym a tym samym nie była przedmiotem kontroli Sądu. W przypadku samoobliczenia zobowiązania przez podatnika organy podatkowe mają prawo oceny każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także badania prawidłowości wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować ostatecznie o tym, jaka kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegała zwrotowi – jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. – decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił,

iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.