Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 460/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 2 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 2, art. 22. ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.2.2022.8/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

vUzasadnienie

Zgodnie z aktami sprawy G.J. (dalej także: Skarżący lub Strona) złożył za 2017 rok na formularzu PIT-36L zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym, wykazując przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe G.J., której głównym przedmiotem była produkcja opakowań drewnianych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu stwierdził, że Skarżący zaniżył przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 3.873,08 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2017 roku łącznie 474.851,49 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok obliczone wg stałej stawki 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) – dalej także: u.p.d.o.f., w kwocie 162.573,00 zł.

Podstawowym zarzutem Naczelnika US wobec Strony było zakwestionowanie prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków Strony wynikających z faktur wystawionych przez podmioty działające pod firmą P.H-U-P. J.M. oraz PHU E. P.S. (Kontrahenci), stwierdzających nabycie przez Skarżącego palet drewnianych lub elementów palet oraz linii produkcyjnej peletu.

Naczelnik US wskazał przy tym, że kontrahenci Strony zostali uznani za podmioty nierzetelne w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań podatkowych, która to ocena jest decydująca dla uznania, że również działania Strony byty nierzetelne.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 kwietnia 2022 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w odniesieniu do rzekomych transakcji pomiędzy Stroną firmą a firmami P.H-U-P J.M. i PHU E. P.S., słusznie organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy twierdząc, że Skarżący nie nabył w 2017 roku towarów od ww. podmiotów. Z uwagi zatem na brak tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą należało uznać te faktury za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej także: O.p., polegające na niekompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów strony (P.H-U-P J.M. oraz P.H.U E. P.S.) przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących skarżącego bezpośrednio, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej skarżącego, co skutkowało przyjęciem, że nierzetelność kontrahenta przesądza o braku rzetelności skarżącego i pozbawia go prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu nabyć towarów od nierzetelnego kontrahenta, mimo ustalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zarówno do dostawy elementów linii do produkcji palet jak i palet faktycznie doszło, a skarżący poniósł z tego tytułu wydatki,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, który w sprawie został zgromadzony poprzez wybiórczą ocenę dowodów w zależności od tego czy uzasadniają one tezy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czy Skarżącego, w szczególności polegające na oparciu rozstrzygnięcia na treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 26 marca 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń – grudzień 2016 roku P.H-U-P J.M. w zakresie w jakim stwierdza ona nierzetelność tejże firmy przy jednoczesnym pominięciu, że w tej samej decyzji nie zakwestionowano transakcji ze Skarżącym, w szczególności wprost wskazano, że brak jest dowodów świadczących o uczestnictwie Skarżącego w procederze związanym z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur, a to zadecydowało o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniem, że faktury wystawione na skarżącego przez P.H-U-P J.M. oraz E. P.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu towaru i z tego względu nie mogą stanowić podstawy do ujęcia wydatków z tych faktur w kosztach uzyskania przychodu skarżącego. Jednocześnie o udziale skarżącego w "oszustwie podatkowym" mają świadczyć okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, mimo że Skarżący nie miał realnie żadnego wpływu na: nabycie i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty, regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych oraz inne okoliczności niezwiązane wprost z działalnością gospodarczą skarżącego czy jego pracowników, mimo że z dokumentu urzędowego, który rodzi domniemanie prawdziwości (decyzja wydana na rzecz P.H-U-P J.M.) wynika wprost, że skarżący w żadnym procederze nie uczestniczył. Ponadto błędnym uznaniu, że skarżący nie dokonał nabycia linii do produkcji peletu od P.H-U-P J.M., choć transakcja miała obiektywne miejsce, co wynika wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W efekcie tego uznano, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie w nich wydatków wynikających z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brał udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i nierzetelnie prowadził księgi podatkowe.

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez Naczelnika US w postępowaniu pierwszej instancji z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia własnego postępowania,

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że poprzez uznanie, że księgi rachunkowe Skarżącego są pozbawione waloru dowodowego z powodu ich nierzetelności ich nierzetelności w części dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w łącznej kwocie 45.776,05 zł zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P.H-U-P J.M., oraz z powodu ich nierzetelności w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 432.432 zł zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PHU E. P.S.

Wskazane przez pełnomocnika naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jak to zauważa, w jego rezultacie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty przychodu o równowartość wydatków, które faktycznie zostały przez skarżącego poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wyłącznie w oparciu o powody niezależne od skarżącego i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi skarżący nie miał żadnych relacji biznesowych ani prywatnych,

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez odmowę Stronie prawa do obniżenia kwoty przychodu o równowartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - linii do produkcji peletu, wyłącznie w oparciu o powody niezależne od Strony i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi Strona nie miała żadnych relacji biznesowych ani prywatnych, oraz odmowę prawa do obniżenia kwoty przychodu o równowartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - monitoringu, z uwagi na rzekomy brak związku pomiędzy tym środkiem trwałym a prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą,

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) – dalej także: P.p.s.a.;

- uchylenie poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 135 P.p.s.a.;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnych sprzedawców oraz takich, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Skarżącego, niezależnie od wadliwości wystawionych faktur, miał on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych towarów. Strona zauważyła, że zakwestionowanie wydatków z faktur, o których mowa powyżej byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy ustalił, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mają stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby mógł podejrzewać, że dostawca dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, czego nie udowodniono.

W cenie zaś organów podatkowych wystarczającą przesłanką do wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczeń wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej.

Przedmiotem sporu, wbrew temu co pozwala przypuszczać treść skargi jest kwestia rzetelności faktury, których wystawcą jest P.H.U. E. P.S. oraz możliwość kontynuacji następstw prawno - podatkowych w 2017 roku obciążenia kosztów prowadzonej działalności poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci linii do produkcji peletu, która miała być nabyta od firmy P.H-U-P J.M. oraz lunety celowniczej (przeznaczonej do polowań w złych warunkach oświetleniowych) i celownika noktowizyjnego/nocnego oznaczonych przez Skarżącego jako cyt. "Zakup zrobiony do obserwacji i monitoringu firmy".

Sąd w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym. Zgodnie z aktami sprawy Skarżący w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonował:

- odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego w postaci linii do produkcji peletu nabytej rzekomo od firmy P.H-U-P J.M. w łącznej wysokości 45.776,05 zł,

- faktury na zakup palet wystawione przez P.H.U. E. P.S. na łączną wartość netto 432.432,00 zł, która to firma na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wystawiała nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży, w tym na rzecz firmy Skarżącego,

- odpisy amortyzacyjne o łączonej kwocie 2.357,72 zł od wartości środków trwałych oznaczonych jako "Monitoring" w postaci sprzętu pod nazwą "S. Z6I 2,5-15X56 II BT SR 4A-I – luneta celownicza oraz "D. 460" - celownik noktowizyjny/nocny.

Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że już samo przeprowadzone na łamach uzasadnienia decyzji I instancji porównanie wynikające z faktur zakupu linii do produkcji peletu przez J.M. (wystawionych przez C. sp. z o. o. tj. faktur: nr [...] z 18.02.2016 r., nr [...] z 19.02.2016 r., nr [...] z 20.02.2016 r., nr [...] z 22.02.2016 r.) z wartością wynikającą z faktury sprzedaży linii produkcji peletu na rzecz (tj. faktury nr [...] z 30.05.2016 r.), pozwala na wniosek o nieuzasadnionym wzroście ceny w przeciągu niecałych trzech miesięcy o 157%, a ten w konsekwencji w obliczu pozostałego materiału dowodowego do uznania transakcji jako niezgodnej z rzeczywistością. Łączna kwota netto jaka wynika z faktur wystawionych przez C. sp. z o. o. wynosiła 122.500,00 zł, natomiast wartość netto sprzedaży przez P.H-U-P J.M. wynosi 315.000,00 zł. Różnica w cenie wynosi 192.500,00 zł i jej tak znaczny wzrost nie wynika z żadnych dokumentów uzasadniających zwyżkę ceny, tym bardziej że J.M. nie sprzedał na rzecz Strony firmy kompletu maszyn nabytych rzekomo od spółki C. sp. z o. o., mowa tutaj o zakupie dwóch przenośników taśmowych a sprzedaży tylko jednego. Dodatkowo wiarygodności omawianej transakcji nie nadają ustalone fakty dotyczące spółki C., przekazane na etapie prowadzonego postępowania wobec Pana J.M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku, a które znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 26 marca 2021 r. nr 3008-SPV.4103.7.2020. Firma ta bowiem została 12 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona z rejestru podatników VAT (ostatnia deklaracja VAT złożona została za II kwartał 2015 roku, brak likwidacji czy zawieszenia działalności spółki). Pod wskazanym adresem siedziby spółki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a umowa najmu z powodu zaległości w należnościach za czynsz została ze spółką rozwiązana w 2015 roku. W odniesieniu do ww. Transakcji J.M. zeznał, że kontakt z tą firmą nawiązał przypadkowo w restauracji, gdzie otrzymał numer telefonu, nie pamięta imienia i nazwiska osoby sprzedającej linię do produkcji pelletu, nie posiada żadnej korespondencji, ani nic co potwierdzałoby kontakty z tą osobą jak również nie pamięta wartości całej transakcji zakupu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że tego rodzaju okoliczności, zwłaszcza przy wydatkowaniu większych sum pieniędzy w potwierdzają jedynie fikcyjność transakcji. Ponadto również z wyjaśnień Strony z 2 marca 2021 r. nie wynikają konkretne informacje, wskazania na prawdopodobieństwo wystąpienia jakieś sytuacji, terminów czy okoliczności towarzyszących zakupowi tejże linii, mowa tutaj o faktach wskazywanych przez Skarżącego że część linii do produkcji peletu znajdowała się na Śląsku (Skarżący nie pamiętał dokładnego adresu), zaś reszta maszyn została odebrana od J.M. z miejscowości L. Linia została dostarczona do Strony w kilku dostawach. Przed zakupem, który został sfinalizowany fakturą z 30 maja 2016 r. wystawioną przez J.M. dokonał Skarżący oględzin tej linii prawdopodobnie w styczniu 2016 roku (dokładnie nie pamięta) i linia ta znalazła się w posiadaniu Skarżącego w tym miesiącu, ale tej informacji Skarżący też nie był pewien. Strona co prawda podniosła, że ze względu na duże gabaryty linii stały one na Śląsku, a mniejsze elementy były przywiezione J.M. w L., dlatego były odbierane z dwóch lokalizacji i mogło to być w styczniu 2016 roku. Kompletność i sprawność linii produkcyjnej Skarżący stwierdził poprzez oględziny, nie podając jednocześnie miejsca gdzie się one odbyły.

Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że podmiotem gospodarczym, który dokonać sprzedaży linii do produkcji peletu na rzecz Strony jest firma J.M., a firma ta miała nabyć linię produkcyjną rzekomo od spółki C. na podstawie czterech faktur datowanych na poszczególne dni miesiąca lutego 2016 r. Sąd ocenił jako prawidłowe wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi kierując się zeznaniami Skarżącego i datą, która miała być terminem odbioru przez Skarżącego zakupionej linii produkcyjnej, zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenia Strony, gdyż nie korespondują z chronologią poszczególnych etapów nabywania przedmiotowej linii ustalonych na podstawie faktur, mających dokumentować jej nabycie. Oznacza to, że prawidłowe są wnioski wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi nie można dać wiary jakoby faktycznym sprzedawcą owej linii na rzecz Skarżącego mogła być firma J.M., co dodatkowo uzasadnia stwierdzoną nierzetelność faktury nr [...]. Ponadto organ I instancji ustalił (na podstawie wyciągów bankowych z 21.01.2016 r. i 29.01.2016 r., co opisano w uzasadnieniu skarżonej decyzji), że w styczniu 2016 roku z rachunku gospodarczego Strony na rachunek należący do spółki C. zlecone zostały przelewy: 21.01.2016 r. na kwotę 20.000,00 zł tytułem "przedpłata na maszyny do produkcji peletu" oraz 29.01.2016 r. na kwotę 30.000,00 zł tytułem "wpłata zaliczki na zakup suszami i linii do peletu". Zapłacona zaliczka w łącznej wysokości 50.000,00 zł została zarachowana w poczet konta rozrachunkowego dostawcy "201-057" na koniec 2016 roku i odpisana następnie dowodem PK nr [...] "Uzgodnienie kont" z 04.05.2018 r., choć w dokumentach źródłowych brak jest jakiegokolwiek innego dokumentu dotyczącego tej operacji gospodarczej, czy zwrotu środków.

Sąd powyższe ustalenia uważa za prawidłowe i stwierdza, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla okoliczności, w której Skarżący wpłaca przedpłatę (zaliczkę) na rzecz spółki C. i następnie transakcja nie zostaje ostatecznie sfinalizowana, a w dokumentach Skarżącego brak jest dowodów na zwrot przekazanych kwot. Spółka C. sprzedaje zaś maszyny na rzecz J.M. za kwotę netto znacznie niższą, który to następnie na przestrzeni trzech miesięcy sprzedaje te maszyny na rzecz Strony ze znacznym przebiciem cenowym, o czym wspomniano powyżej.

Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym faktura nr [...] okazała się nierzetelna w zakresie podmiotowym i nie może ona stanowić podstawy naliczenia przez kosztów prowadzonej działalności w formie odpisów amortyzacyjnych.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegające na w zakresie stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowego uwzględnienie w kosztach działalności za rok 2017 odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego oznaczonego jako "Monitoring" tj. sprzętu pod nazwą "S. Z6I 2,5-15X56 II BT SR 4A-I" – luneta celownicza oraz "D. 460" celownik noktowizyjny/nocny. Jest to następstwem zakwestionowania zakupu tych urządzeń jako wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń zakwalifikowanych jako środki trwałe firmy.

Prawidłowe są ustalenia poczynione na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, zgodnie którymi Skarżący dokonał zakupu sprzętów pod nazwą "S. Z6I 2,5-15 X56 II BT SR 4A-I" oraz "D. 460", które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod nazwą "monitoring". Na odwrocie dokumentów zakupu tj. faktur VAT wystawionych przez firmę P.T. Koncesja [...] z 14 czerwca 2016 r. o numerach [...] i [...] widnieje zapis sygnowany podpisem Skarżącego: "Zakup zrobiony do obserwacji i monitoringu firmy".

Opierając się o opis ww. przedmiotów pod nazwą "S. Z6I 2,5-15 X56 II BT SR 4A-I" organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, że należy rozumieć lunetę celowniczą przeznaczoną do polowań w złych warunkach oświetleniowych, natomiast pod nazwą "D. 460" celownik noktowizyjny / nocny, inaczej układ optyczny o dużej aperturze uwzględniający widmową zawartość światła w ciemności, który wykorzystuje nisko rozproszone szkło optyczne, specyficzną wielowarstwową powłokę przeciwodblaskową i sztywne tolerancje w procesie produkcji optyki. Poprzez zaewidencjonowanie tych urządzeń jako środków trwałych Skarżący rozpoczął w 2016 roku naliczanie w poczet kosztów działalności odpisów amortyzacyjnych przyjmując 10% stawkę, przeznaczoną dla maszyn i urządzeń sklasyfikowanych pod symbolem 624 "urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne", a w 2017 roku obciążył koszty uzyskania przychodów łączną kwotą 2.357,72 zł.

Uzasadniając natomiast ich zakup w 2016 roku, jako ten związany z działalnością gospodarczą pełnomocnik Strony w wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu podatkowego 2 marca 2021 wskazał, że urządzenia te zostały zakupione do obserwacji terenu zakładu i korzysta z nich właściciel, czyli Skarżący ponieważ zamieszkuje na terenie zakładu. Jednocześnie oświadczył, że firma Strony nie zatrudnia pracowników w godzinach nocnych, w tym również osób odpowiedzialnych za monitoring i obserwacje firmy w nocy. Ponadto pod adresem [...] (siedziba firmy Strony) znajduje się inny system monitoringu, ale nie na terenie zakładu. Z protokołu sporządzonego przez organ podatkowy I instancji w trakcie przeprowadzonych oględzin pod ww. adresem (18 lutego 2021 r.) wynikało, że w pomieszczeniu biurowym stwierdzono noktowizor oznaczony jako D. - NV 133949 AD 540-62, który według oświadczenia Strony służył do obserwacji zakładu w nocy. Urządzenia oznaczonego "S. Z6I 2,5-15 X56 II BT SR 4A-I" Skarżący nie udostępnił do oględzin, gdyż uległo ono zniszczeniu 26 czerwca 2020 r. Na potwierdzenie czego pełnomocnik Skarżący przedstawił protokół likwidacji środka trwałego nr 1/2020 z 28 lipca 2020 r., w którym jako sposób likwidacji podano - "zezłomowanie", a w uwagach "stwierdzono, że urządzenie zostało trwale uszkodzone".

Sad zwraca uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiego Związku Łowieckiego Zarząd Okręgowy w Sieradzu datowanego 23.03.2021 r. wynika, że w latach 2016 - 2017 Skarżący był członkiem Polskiego Związku Łowieckiego, a składkę wpłacało za Stronę Koło Łowieckie [...] we W.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że prawidłowość wniosków organów podatkowych, zgodnie z którymi luneta celownicza i celownik noktowizyjny musiały zostać zakupione w innym celu niż do obserwacji terenu zakładu.

Odnosząc się w następnej kolejności do transakcji z firmą P.H.U. E. P.S. i mając jednocześnie na uwadze przedstawioną przez pełnomocnika Strony argumentację w tym zakresie Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zestawienia faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącego w miesiącach kwiecień, maj, sierpień i listopad 2017 r. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zwracali uwagę, że wszystkie faktury zostały wystawione na tę samą wartość netto - 16.632,00 zł, ilość towaru - 756 sztuk i przedmiot zakupu - paleta drewniana 00x800, podobnie jak to miało miejsce w 2016 roku, kiedy to także wszystkie wystawione faktury zawierały tę samą wartość netto - 16.632,00 zł, ilość towaru - 756 sztuk i przedmiot zakupu - paleta drewniana 1200x800. Zbieżność oraz powtarzalność tych danych na fakturach wzbudziła uzasadnione wątpliwości i nie nadaje waloru wiarygodności rzekomym transakcjom. Skarżący zeznając w dniu 17 lutego 2021 r. Stwierdził, że zbieżności cenowe były powodem średniej ceny rynkowej, która na przestrzeni 2 lat utrzymywała się na takim samym poziomie. Natomiast zbieżności ilościowe wynikały z ładowności naczepy (wg Strony wynosi ona 812 palet), którą transportowany był zakupiony towar. Równocześnie na zadane pytanie, cyt.: "Czy cena nabycia palety od PHU E. P.S. w latach 2016 - 2017 znacząco różniła się od cen zakupu palet o podobnych parametrach od innych dostawców? Jeżeli tak, proszę wskazać czy była niższa, czy wyższa, jaka była przybliżona różnica w cenie i z czego wynikała?" Skarżący stwierdził: "Tak, jak mówiłem wcześniej, były to ceny rynkowe.". Jednocześnie P.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2021 r. na pytanie, cyt.: "Jak w latach 2016 i 2017 kształtowały się ceny rynkowe rodzaju palet, które sprzedawał Pan na rzecz P.P.H.U G.J. tj. używanych drewnianych palet o wymiarach 1200x800?" oświadczył, że: "Nie pamiętam jak te ceny się kształtowały, nie pamiętam też czy ceny odbiegały od rynkowych czy były zgodne z rynkowymi. " Świadek nie wiedział również w oparciu o jakie dane rynkowe ustalał ceny sprzedaży palet, w tym tych na rzecz Strony. Jednocześnie, z oświadczenia P.S. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu podatkowego I instancji w przedmiocie transakcji z firmą Strony zawieranych na przestrzeni 2016 -2017 roku wynika, że wszystkie palety sprzedawane na rzecz Skarżącego pochodziły ze skupu od ludności, a transport odbywał się samochodem kupującego, tj. Ciągnikiem siodłowym o nr rej. [...] i naczepą o nr rej. [...]. P.S. m.in. w 2017 roku nie nabywał od Skarżącego palet. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stoi w sprzeczności z powyższym oświadczeniem albowiem na części dokumentów WZ widnieje zapis dotyczący środka transportu: nr rej. [...] i na Jednym z okazanych dokumentów [...]. Zgodnie z zeznaniami Strony z 17 lutego 2021 r. to jest śląski numer, u P.S. szwagier świadczył usługi transportowe, a Skarżący tych WZ nie wystawiał. Mogło tak być, że ten szwagier Jakieś transporty palet przywiózł do Skarżącego, ale on tego nie pamięta. Na tych dokumentach WZ z wpisanym ww. numerem rejestracyjnym pojazdu również widnieje podpis Skarżącego w miejscu odbiorcy, a złożone przez P.S. oświadczenie z 17 września 2020 r. stoi w sprzeczności przede wszystkim z dokumentami źródłowymi. Ponadto P.S. zeznał w dniu 5 stycznia 2021 r., że w transporcie palet na rzecz Strony firmy nie uczestniczył podmiot trzeci, a odbiór palet to kwitował Skarżący, co jednocześnie potwierdzałoby podpis Strony na dokumentach WZ.

Ponadto zostali przesłuchani pracownicy P.S. (m.in. G.N.). Zeznania te okazały rozbieżne i były zmieniane. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że zarówno w pierwszym terminie przesłuchania jak i drugim obaj świadkowie zeznali, że nie słyszeli i nie znają zarówno Skarżącego jak i jego fumy. Natomiast P.S. zeznając 5 stycznia 2021 r. oświadczył, że to G.N. zajmował się załadunkiem palet sprzedanych do firmy Skarżącego za pomocą wózka widłowego, co zajmowało od godziny do trzech.

Sąd zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zawierciu w obliczu powyższych okoliczności, jak również braku możliwości wykonania usług i dostaw oraz braku sprzedawanego towaru zakwestionował rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez P.S. w okresie od sierpnia do grudnia 2017 roku (w tym wystawionych na rzecz firmy Strony), decyzją z 28 czerwca 2021 r. nr 2434-SPV.4103.21.2020 nałożył na P.S. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okres.

Zdaniem Sadu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom do ustalenia stanu faktycznego w zakresie nierzetelności transakcji z firmą PHU E. P.S., co w konsekwencji nie daje podstaw do wątpliwości nie tylko dotyczących zakresu kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw towaru od ww. firmy, ale również faktycznego i rzetelnego przeprowadzenia transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.S. na rzecz Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo więc oceniły zebrany materiał dowodowy twierdząc, że Skarżący nie nabył w 2017 roku towarów od PHU E. P.S. Z uwagi na brak tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą należało uznać te faktury za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych.

W odniesieniu zaś do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych linii do produkcji peletu, który miał być zakupiony od firmy P.H-U-P J.M., (na zasadzie kontynuacji), Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, iż niczym nieuzasadnionego wzrostu ceny, musiał mieć na celu zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenie w ten sposób dochodu do opodatkowania, a jednocześnie faktura zakupu będąca dokumentem nierzetelnym z powodu braku tożsamości między wystawcą a faktycznym dostawcą, wykluczają możliwość zakwalifikowania tejże linii do środków trwałych firmy i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie nierzetelnego dokumentu.

Podobnie przedstawia się wątek nieuprawnionej kontynuacji odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego oznaczonego jako "Monitoring" albowiem zakwestionowanie zakupu urządzeń określonych tych mianem z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a wydatkiem nie daje możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i tym samym obciążania kosztów prowadzonej działalności.

Sąd podkreśla, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w celu ustalenia przebiegu i autentyczności transakcji z ww. podmiotem zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu wobec podmiotu PHU E. P.S., a włączony do akt sprawy Strony, do którego na każdym etapie prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego miał Skarżący i jego pełnomocnik wgląd.

Sąd stwierdza, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14.

Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Sąd orzekający w niniejsze sprawi stwierdza, że materiały zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego (wyjaśnień, oświadczeń, zeznań skarżącego i świadków przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącego, a nie tylko pozyskanego z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów (jak to widzi pełnomocnik), w zestawieniu z tym właśnie materiałem dowodowym, przyczyniła się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmami J.M. i P.S., a także związku zewidencjonowanych faktur VAT z uzyskanym przychodem.

Wbrew temu co stwierdza Strona - na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego - ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli żadnych wniosków dowodowych, a z uzasadnienia odwołania takowe nie wynikały.

Sąd zwraca również uwagę na bierną postawę Strony wobec zainicjowanego swoim odwołaniem postępowania o czym świadczy m. in. pomimo posiadanego prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, wynikającego z art. 200 § 1 O.p., brak realizacji tychże uprawnień.

Włączenie materiałów z innych postępowań, zwłaszcza podatkowych, których przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego występującego także w innym postępowaniu, nie przeczy zasadom prowadzenia postępowań zawartych przede wszystkim w art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.

Trudno oczekiwać od organu podatkowego dowodów, o których wiedzieć nie może, bo to wiedza jaką posiada jedynie Skarżący), którym wiarygodności dodać mają chociażby zeznania świadków zamiast rzetelnych dowodów księgowych, przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zarzut skargi dotyczący naruszenie przepisów prawa procesowego.

Sąd nie podziela również wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że o prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i Jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stosownie do treści przepisów art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami księgowymi":

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć warto również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Sąd wskazuje również, że nie ma znaczenia z punktu widzenia powyższych uregulowań, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Z treści skargi wynika, iż strona nie kwestionuje tego, że w tej sprawie występują faktury, które są wadliwe dla udokumentowania ponoszonych przez stronę wydatków. Uważa jednak, że skoro brak jest okoliczności obciążających za ten stan podatnika wobec nie przypisania mu lekkomyślności lub rażącego niedbalstwa to tym samym nie można odmówić prawa do uznania wydatków za koszty podatkowe.

Sąd zauważa, że regulacje ustawy o VAT jak również konsekwencje analizy zagadnienia "staranności kupieckiej" wypracowanego w orzecznictwie TSUE nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji (podatku VAT i podatku dochodowego).

Tym samym ponieważ Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. faktury wystawione przez kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła tym samym wyżej wymienione przepisy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.040.700,22 zł.

W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 O.p. albowiem pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych nierzetelnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania, jednak jeżeli uzyskane w toku postępowania dowody w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. pozwalają określić podstawę opodatkowania, to organ powinien odstąpić od instytucji szacowania. Użyty w art. 23 § 2 O.p. powyższej ustawy zwrot "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" należy rozumieć jako nakaz odstąpienia od szacowania gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16).

Tak samo jak nie sposób uznać zarzutu o przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji skoro organom podatkowym było wiadomym z urzędu, że wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie podatkowe zmierzające do wydania tzw. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, a to warunkuje możliwości rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i jest ściśle powiązana z tematyką uregulowaną w przepisach o VAT.

Jak już wyżej wskazano uwzględniono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu kwot wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Natomiast odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w przypadku, gdy ewentualna wadliwość faktury wynika z działalności wystawcy, na którą odbiorca nie wpływu, nie może mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.11.2018 r. sygn. akt II FSK 3194/16, z 13.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2490/16, z 30.01.2019 r., sygn. akt II FSK 2712/17, z 8.10.2019 r. sygn. akt II FSK 906/19, z 18.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3407/17).

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdza, że również ten zarzut jest niezasadny. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym również stanowiska Skarżącego i udzielonych przez niego informacji w zestawieniu z tymi które zostały udzielone przez świadków, a także dowodami z przeprowadzonych przez organ I instancji czynności procesowych, tj. m. in. oględzin miejsca wykonywania działalności.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Z tych wszystkich przyczyn zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne i Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

k.ż.