Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1470/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 675/15 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPTPB3/423-389/14-8/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 675/15 ze skargi R. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 lutego 2015 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez spółkę (poprzednio R.F. Sp. z o.o.) we wniosku z dnia 29 października 2014 r. oraz pismami z dnia 30 stycznia 2015 r. i z dnia 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji i pismach go uzupełniających przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i następujące stanowisko.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R. F. (dalej "Grupa") i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi. Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie przez D. [..] AG z siedzibą w N. Do systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne podmioty z Grupy. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu. R. F. AG z siedzibą w N. (dalej "R. F. AG"), będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zawrze z D. [...] AG umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie R. F. (Agreement on db-Cash Sweep) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Grupy. R. F. AG zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu.

W ramach implementacji cash poolingu, do przedmiotowej umowy przystąpi Spółka jako uczestnik kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - nastąpi to na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu, to jest na podstawie Agreement on the Accession to db-Cash Sweep. Na podstawie tej samej Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, do systemu cash poolingu przystąpi także udziałowiec wnioskodawcy posiadający 100% jego udziałów, to jest R. B. H. GmbH z siedzibą w N. (dalej "R. F. H.") oraz polski oddział D. [...] AG (to jest D. [...] S.A.). W dalszej części wniosku i uzasadnienia obie umowy (to jest Agreement on db-Cash Sweep oraz Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) będą określane łącznie jako "Umowa db-Cash Sweep".

Spółka przystąpi do systemu cash poolingu jako uczestnik tego systemu, natomiast R. F. H. jako bezpośredni cash pooling Leader. Oznacza to, że salda wybranych uczestników cash poolingu, w tym saldo powstałe na indywidualnym rachunku wnioskodawcy, będą przelewane najpierw na rachunek R. F. H., gdzie będą sumowane, a następnie zsumowane środki będą przelewane z tego rachunku na rachunek R. F. AG, gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Innymi słowy, sumowanie sald będzie odbywać się na dwóch poziomach, to jest najpierw na rachunku R. F. H. i następnie na rachunku R. F. AG. Jak wcześniej wskazano, saldo wnioskodawcy będzie w pierwszej kolejności sumowane z saldami innych, wybranych uczestników cash poolingu na rachunku R. F. H., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy wnioskodawcą i R. F. H. Z tego względu, z punktu widzenia Wnioskodawcy, rolę tzw. cash pooling Leadera pełnić będzie jego udziałowiec czyli R. F. H. (dalej "Pool Leader").

W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim oddziale Banku (to jest w D. [...] S.A.). Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych polskich uczestników tego systemu cash poolingu z Grupy prowadzone w lokalnych oddziałach Banku. Jednocześnie, w Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader, czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, to jest dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz uczestników tego systemu. Podobny rachunek rozliczeniowy zostanie otwarty w polskim Banku dla R. F. AG dla celów sumowania na drugim etapie sald z rachunków pozostałych uczestników cash poolingu, w tym z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy R. F. uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków będzie następować z rachunku Spółki bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego Pool Leadera.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu będzie polegać na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane będą na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

System cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny Spółki może zostać zasilony środkami z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności jej zobowiązań handlowych.

W tym celu, nastąpi albo transfer zwrotny środków/części środków Spółki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera, albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera salda ujemnego na rachunku indywidualnym Spółki, jakie powstanie w wyniku uregulowania przez Spółkę jej zobowiązań.

System cash poolingu będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w EUR. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w EUR. Uczestnikami tego systemu cash poolingu - oprócz Spółki - będą także pozostałe polskie spółki z Grupy oraz zagraniczne spółki kapitałowe z Grupy z siedzibą w krajach Unii Europejskiej (to jest we Włoszech, Hiszpanii, Austrii, Francji i Niemczech). Możliwe, że w przyszłości do systemu cash poolingu przystąpią podmioty z Grupy z siedzibą w innych krajach niż wskazane powyżej.

Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera będzie prowadzony przez D.[...] AG z siedzibą w N. i ten podmiot będzie świadczyć na rzecz Grupy (w tym, na rzecz wnioskodawcy) usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash poolingu Bank będzie pobierał od uczestników (w tym, od Wnioskodawcy) opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Pool Leader ani też R. F. AG nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera.

Udziałowiec wnioskodawcy (to jest R. F. H.), który będzie pełnić w stosunku do wnioskodawcy funkcję bezpośredniego Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym. R. F. H. posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat. Również R. F. AG jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium N. i niemieckim rezydentem podatkowym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

a/ Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, to jest wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

b/ Rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to jest obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

c/ Pozostali uczestnicy systemu cash poolingu są podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą są R. B. H. GmbH z siedzibą w N. (działający jako bezpośredni cash pool Leader) oraz R. F. AG z siedzibą w N. (działający jako główny cash pool Leader, na którego rachunku będą sumowane salda na drugim etapie). Poza R. F. AG i R. B. H. GmbH, które to podmioty będą działać jak cash pool Leaderzy, pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu to podmioty powiązane z wnioskodawcą. Będą to pozostałe polskie spółki z Grupy (mające w Polsce siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz zagraniczne spółki kapitałowe z Grupy R. F. z siedzibą w krajach Unii Europejskiej takich, jak Włochy, Hiszpania, Austria, Francja i Niemcy. Wyjątkiem jest jedynie D. [...] S.A. świadczący na rzecz spółek z Grupy (w tym, na rzecz wnioskodawcy) usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, czyli usługę cash poolingu. D. [...] S.A. nie jest podmiotem powiązanym z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

d/ Przelew środków (w tym, odsetek płaconych przez wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda powstałego na jego indywidualnym rachunku) będzie następować zawsze wyłącznie z indywidualnego rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (to jest na Rachunek Rozliczeniowy R. B. H. GmbH). Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności bezpośredniego cash pool Leadera względem uczestników (w tym, względem Wnioskodawcy) oraz wierzytelności innych uczestników względem ich bezpośredniego cash pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadanych rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływ) bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (R. F. AG).

Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników systemu cash poolingu zostanie dokonany przez głównego cash pool Leadera (R. F. AG). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których R. B. H.GmbH jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. AG) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu. A zatem, Wnioskodawca będzie wypłacać odsetki wyłącznie na Rachunek Rozliczeniowy, którego posiadaczem będzie bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. GmbH). Wnioskodawca nie będzie posiadać wiedzy, jak następnie dzielone będą odsetki pomiędzy pozostałych uczestników cash poolingu.

Zarówno bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. GmbH), jak i główny cash pool Leader (R. F. AG) są podmiotami posiadającymi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale wnioskodawcy. Natomiast pozostali uczestnicy analizowanego systemu cash poolingu oraz wnioskodawca są podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów. Możliwe jest, że na dzień wypłaty odsetek w ramach cash poolingu (jak również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek w ramach cash poolingu) zadłużenie wnioskodawcy z wszelkich tytułów wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. będzie przekraczać limit wskazany w tych przepisach.

e/ Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w następujący sposób:

1/ Jeżeli na koniec danego dnia rachunek indywidualny wnioskodawcy będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na rachunek rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) w celu wyzerowania indywidualnego rachunku wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek indywidualny wnioskodawcy będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego na tym rachunku, Bank przeleje środki z rachunku rozliczeniowego bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH).

2/ Środki przelane pomiędzy rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i rachunkiem rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) będą sumowane ze środkami/saldami przelanymi z/na ten rachunek rozliczeniowy z rachunków indywidualnych innych uczestników systemu cash poolingu (wybranych innych polskich spółek z Grupy R.F., dla których R. B. H. GmbH jest również bezpośrednim cash pool Leaderem).

3/ Tak powstałe dodatnie saldo na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) będzie następnie przelewane na rachunek rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F.AG). W razie salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) celem wyzerowania tego salda będą przelewane środki z rachunku rozliczeniowego głównego cash pool Leadera (R. F. AG).

4/ Saldo na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG) powstałe w wyniku wyzerowania salda na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) będzie następnie sumowane ze środkami/saldami innych uczestników cash poolingu (pozostałych spółek z Grupy, których rachunki indywidualne nie były uwzględniane w sumowaniu sald na Rachunku Rozliczeniowym R. B. H. GmbH). Dla tych pozostałych uczestników cash poolingu R. F. AG będzie pełnić funkcję bezpośredniego cash pool Leadera.

5/ W razie powstania salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG) po zsumowaniu sald uczestników, saldo ujemne na tym rachunku rozliczeniowym będzie pokrywane z linii kredytowej udostępnionej przez Bank.

Z punktu widzenia wnioskodawcy, sumowanie sald będzie odbywać się zawsze na dwóch poziomach: najpierw na rachunku rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) ze środkami wybranych spółek z Grupy, a następnie ze środkami kolejnych podmiotów na rachunku rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG).

Co więcej, z punktu widzenia wnioskodawcy, przelew środków (w tym odsetek) będzie następować zawsze wyłącznie z rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na rachunek rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływy bezpośrednio pomiędzy wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (R. F. AG).

Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie, jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald uczestników na rachunku rozliczeniowym będzie należeć do Banku. To również Bank będzie odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku wnioskodawcy i pozostałych uczestników systemu cash poolingu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Bank będzie dostarczać do R. F. AG informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i rachunkami rozliczeniowymi bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH) oraz głównego cash pool Leadera (R. F. AG), które to dane umożliwią naliczenie odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu.

f/ Z punktu widzenia wnioskodawcy przelew odsetek będzie następować zawsze wyłącznie z rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na rachunek rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. GmbH). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy pomiędzy wnioskodawcą a innymi posiadaczami rachunków indywidualnych uczestniczących w systemie cash poolingu. R. F. AG (jako główny cash pool Leader) ani też R. B. H. GmbH (jako bezpośredni cash pool Leader) nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Salda i środki będą angażowane wyłącznie przez pozostałych uczestników systemu cash poolingu (wyłącznie polskie spółki z Grupy R. F.). R. F. AG (jako główny cash pool Leader) oraz R. B. H. GmbH (jako bezpośredni cash pool Leader) będą naliczać i rozdzielać odsetki należne od lub płatne przez poszczególnych uczestników systemu cash poolingu oraz pobierać je i dokonywać ich wypłaty.

g/ Bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy (R. B. H. GmbH), do którego wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, posiada i będzie posiadać również w przyszłości co najmniej 25% udziałów wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata i posiadanie tych udziałów będzie wynikać z tytułu własności. Bezpośredni udziałowiec wnioskodawcy (R. B. H. GmbH), do którego Wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca otrzyma także aktualny certyfikat rezydencji podatkowej R.B. H. GmbH oraz oświadczenie B. H. GmbH, że w stosunku do wypłaconych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano siedem pytań, z których przedmiotem rozstrzygnięcia w badanej interpretacji było jedno, a mianowicie czy dokonując wypłaty odsetek do Pool Leadera w ramach rozważanego systemu cash poolingu Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłaconych odsetek zryczałtowany podatek u źródła, a jeśli tak, to według jakiej stawki ?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu nie będzie ona zobowiązana do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Pool Leadera.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Odniósł się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a także art. 11 ust. 1 i 2 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "Umowa"). Odnosząc się do treści tego ostatniego przepisu wskazano, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zwrócono także uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Odnosząc się natomiast do treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano warunki, zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego przepisu. W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, to jest właściciela odsetek.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w prawie polskim brak jest regulacji prawnych w zakresie cash poolingu. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazuje na zsumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu. Fakt, że czynności te będą miały charakter rzeczywisty nie zmienia istoty umowy cash poolingu, gdzie podstawowym walorem tej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktuje umowa polsko-niemiecka, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, to jest prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Odnosząc uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Pool Leader nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (to jest podmiotem uprawnionym). Realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Pool Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek do Pool Leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Umowy, ani też zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym, wypłata odsetek podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy.

Pismem z dnia 3 marca 2015 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. Dyrektor pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych do Pool Leadera odsetek w przypadku cash poolingu rozliczanego w PLN, za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

1/ art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że 20% stawka podatku u źródła od odsetek będzie miała zastosowanie do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę do bezpośredniego Pool Leadera;

2/ art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie przy ocenie prawnej stanowiska Wnioskodawcy zasady pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych nad regulacjami krajowymi;

3/ art. 14c O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc w oddalenie skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazał, że w związku z przedstawionymi elementami zdarzenia przyszłego organ prawidłowo dokonał analizy skutków podatkowych tego zdarzenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu z odsetek wypłaconych podatnikowi, który na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ponadto jest niemieckim rezydentem podatkowym. W opinii Sądu organ prawidłowo ocenił, że nie jest spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4a ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego prawidłowo uwzględnił także, że w przepisie art. 21 ust. 3 ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE, w związku z tym przyjazna dla prawa unijnego wykładnia przepisów art. 21 ust. 3 ustawy powinna uwzględniać cel Dyrektywy oraz treść jej postanowień. Sąd podkreślił, że prawidłowo zauważył organ, iż Dyrektywa wprowadziła zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie Członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji właściciela odsetek. Warunkiem zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła jest, aby spółka otrzymująca odsetki była właścicielem odsetek; wówczas opodatkowana jest wyłącznie w państwie swojej rezydencji i nie stosuje się potrącenia u źródła. Zgodnie z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Z uwzględnieniem tak rozumianego odbiorcy odsetek jako ich właściciela należy rozumieć warunek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych sformułowany w art. 21 ust. 3 pkt 4a u.p.d.o.p., to jest aby odbiorcą odsetek była spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Organ prawidłowo ustalił, że cash pool Leader (R. B. H. GmbH) nie będzie właścicielem odsetek otrzymywanych od skarżącej, a także od innych uczestników struktury cash poolingu. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie to tzw. cash pooling rzeczywisty, czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Skutkiem opisanego we wniosku finansowania ujemnych sald niektórych uczestników systemu cash poolingu jest prawo do odsetek dla tych uczestników sytemu, którzy w danej chwili będą mieli nadwyżki przelewane na rachunek cash pool Leadera, a następnie z tego rachunku przelewane na rachunki uczestników systemu z ujemnymi saldami. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Pool Leader nie będzie osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (to jest podmiotem uprawnionym). Realizuje on jedynie funkcję pośrednika, to znaczy nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Pool Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Prawo do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu przekazujące na rachunek Pool Leadera nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach i one są właścicielami odsetek w rozumieniu art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W związku z tym organ prawidłowo stwierdził, że przychód bezpośredniego cash pool Leadera nie spełnia warunku zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych sformułowanego w art. w art. 21 ust. 3 pkt 4a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ prawidłowo rozważył zadane pytanie z uwzględnieniem postanowień Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Sąd odniósł się do treści art. 11 ust. 1 i 2 Umowy i wyjaśnił, że jej postanowienia pozwalają na opodatkowanie u źródła – to jest w tym przypadku w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ogranicza się jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 5 %. Wskazane ograniczenie modyfikuje ogóle zasady opodatkowania przychodów z tytułu odsetek, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20 %. Ewentualne zastosowanie Umowy miałoby pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 11 ust. 2 Umowy w sprawie mowa jest o osobie uprawnionej do odsetek. Oznacza to, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Umowy, jego zastosowanie uzależnione jest od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Jest to więc warunek konieczny skorzystania z preferencyjnej – 5 % stawki podatku. Rozstrzygnięcia w związku z tym wymaga, czy cash pool Leader (niemiecka spółka R. B. H. GmbH) jest "osobą uprawniona do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy. Sąd rozważając tę kwestię wyjaśnił, że Umowa nie zawiera definicji pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek". Użyty w tym przepisie termin "osoba uprawniona do odsetek" ("beneficial owner") należy definiować z uwzględnieniem Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. W ogólności klauzula ta stanowi jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping). Próba interpretacji tego terminu w oparciu o wewnętrzne prawo państw członkowskich OECD nie mogłaby się spotkać z aprobatą, bowiem w pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw gdyż jest to termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, [w:] Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007, Centrum Doradztwa i Informacji).

W oparciu o te wskazówki w ocenie Sądu należy przyjąć, że przez osobę uprawnioną do odsetek, o której mowa w art. 11 ust. 2 Umowy należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania odsetkami (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym.

W rozpoznawanej sprawie spółka R. B. H. GmbH nie może być uznana za właściciela odsetek. Spółka ta funkcjonując w ramach struktury cash poolingu jako cash pool Leader jest faktycznym odbiorcą odsetek, ponieważ to jej mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach. Nie działa jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, jak również ich interesom podporządkowany. Z istoty stosunków zobowiązaniowych wynikających z Umowy db-Cash Sweep kształtujących strukturę cash-poolingu, wynika, że zadaniem cash pool Leadera jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, to jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich rachunków prowadzonych w ramach grupy, ale także pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnym tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash-poolingu. Przy tym proces będzie przebiegał z wykorzystaniem także rachunku i operacji wykonywanych przez głównego cash pool Leadera, to jest R. F. AG. Użycie w art. 11 ust. 2 Umowy pojęcia odpowiadającego terminowi beneficial owner świadczy o tym, że umawiające się strony miały na myśli podmiot, którego prawo do odsetek ma szerszy niż tylko obligacyjny charakter. W tych okolicznościach w ocenie Sądu nie można do wypłacanych do niego odsetek zastosować stawki podatku do 5 % kwoty brutto z odsetek przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy. Nie można też zastosować zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że do odsetek winna być stosowana podstawowa 20% stawka podatku u źródła (to jest stawka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy) pobierana na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy.

Za bezzasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 22a ustawy oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Organ nie rozważał kwestii zastosowania innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oprócz umowy polsko-niemieckiej, ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że odsetki będą wypłacane niemieckiemu rezydentowi podatkowemu, to jest R. B. H. GmbH i w związku z tym ta spółka będzie uzyskiwać będzie przychód z odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wystarczające było zatem rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem postanowień polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Za uzasadniony oceniono zarzut, że organ pominął w swoim stanowisku odniesienie się do możliwości zastosowania zwolnienia z pobierania podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 pkt e) Umowy, z którego wynika, że jego zastosowanie ma miejsce, jeżeli prawo do odsetek powstanie w stosunku między wpłacającym i bankiem, a nie między wpłacającym i innym uczestnikiem systemu cash pooolingu, którego środki służyły do pokrycia ujemnego salda wpłacającego (do zerowania salda), a więc w gruncie rzeczy do spłaty pożyczki w rachunku udzielonej przez bank. Odsetki te nie są zatem wynagrodzeniem wypłacanym w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, lecz w związku z pożyczką udzieloną wpłacającemu odsetki przez innego uczestnika systemu cash poolingu (właściciela odsetek). W takiej sytuacji przepis art. 11 ust. 3 pkt e) Umowy nie mógł mieć zastosowania. W związku z tym naruszenie przez organ art. 14c § 1 O.p. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że20% stawka podatku u źródła będzie miała zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Spółkę do bezpośredniego Pool Leadera; b) art. 22a u.p.d.o.p. przez uznanie, że 20% stawka podatku u źródła od odsetek będzie miała zastosowanie do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę do bezpośredniego Pool Leadera; c) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy ocenie prawnej stanowiska Spółki, zasady pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych nad regulacjami krajowymi; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi lub ewentualnie uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek przypomnieć należy, że sprawa niniejsza dotyczyła określonego tylko aspektu podatkowego (tzw.) systemu cash pooling, w którym uczestniczyła strona skarżąca, którego zasada stanowiła przedmiot innych spraw rozpoznanych na tym samym posiedzeniu Sądu - w dniu 11 maja 2018 r. ( por. sprawy sygn. akt II FSK 1354/16, II FSK 1455/16, II FSK 1469/16).

Ad rem. Sąd pierwszej instancji poprawnie zaakceptował ustalenie i ocenę organów podatkowych, że cash pool Leader (R. B. H. GmbH) nie będzie właścicielem odsetek otrzymywanych od skarżącej, a także od innych uczestników struktury cash poolingu. System zarządzania płynnością finansową, tzw. cash pooling rzeczywisty, jest obszarem, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem tych działań jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Do istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu zarządzający systemem cash pool Leader w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Skutkiem tak opisanego finansowania ujemnych sald niektórych uczestników systemu cash poolingu jest prawo do odsetek dla tych uczestników sytemu, którzy w danej chwili będą mieli nadwyżki przelewane na rachunek cash pool Leadera, a następnie z tego rachunku przelewane na rachunki uczestników systemu z ujemnymi saldami. Prawidłowo w związku z tym stwierdzono, że Pool Leader nie będzie osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (to jest podmiotem uprawnionym). Realizuje on jedynie funkcję pośrednika, to znaczy nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Pool Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wykonując powierzone mu funkcje Pool Leader działa faktycznie w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Pool Leader pełni, co do zasady, funkcję pośrednika, otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich właściwego rozdzielenia i dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, to jest uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Prawo do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu przekazujące na rachunek Pool Leadera nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach i one są właścicielami odsetek w rozumieniu art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa oceniając, że środki wpływające do bezpośredniego cash pool Leadera nie spełniają warunku zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. w art. 21 ust. 3 pkt 4a analizowanej ustawy podatkowej.

Odnośnie do ponoszonych przez stronę skarżącą kontrowersji w zakresie możliwości zastosowania wskazywanych przez nią uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Federalną Niemiec, do poprawnych ocen przeprowadzonych i przedstawionych, bez naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji dodać należało, co następuje. Rozpoznana sprawa sądowa wynika z zaskarżenia przez zainteresowanego do sądu administracyjnego pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi stan faktyczny w relacji do którego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego. W zakresie stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji kończy postępowanie interpretacyjne, a więc stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie mogą zmieniać lub uzupełniać: wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarga do sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w sprawie niniejszej opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie wynika, że cash pool Leader, zagraniczny podatnik, jest w kraju swojej rezydencji podatnikiem z tytułu otrzymania/odebrania spornych odsetek. W tym stanie rzeczy, w analizowanym przypadku nie wchodzi w grę kwestia podwójnego opodatkowania z rozważanego tytułu, co oznacza, że przepisy umowy polsko - niemieckiej nie będą miały zastosowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - z istoty tego pojęcia prawnego jak i z prawodawczego przeznaczenia - służy zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu, nie zaś uniknięciu opodatkowania, w szczególności w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny nie jest z określonego tytułu podatnikiem w umawiającym się państwie (w sprawie niniejszej w Niemczech). Podkreślić w tym kontekście należy, że analogiczne, pozytywnie porównywalne oceny prawne były już przedstawiane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uzasadnienia wyroków wydanych w sprawach, sygn. akt : II FSK 2240/15, II FSK 2219/15).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.