Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3755/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1  lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. [...] sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] września 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") z dnia [...].06.2017 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Naczelnik postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...].06.2017 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Powyższe rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 19.06.2017 r.

Pismem z dnia 28.06.2017 r. Spółka złożyła do DIAS odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; "O.p."), poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że:

a. Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy zebrane i przeprowadzone dowody wskazują jednoznacznie, że Spółka rzetelnie dobierała kontrahentów a jego sposób działania nacechowany był nadzwyczajną skrupulatnością i dokładnością;

b. brak jest ekonomicznego uzasadnienia we współpracy z kontrahentami Spółki i stwierdzenie, że współpraca ta miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw, podczas gdy stwierdzenie to stanowi jedynie spekulację i ogranicza zasadę swobody działalności gospodarczej gwarantowanej m.in. art. 20 Konstytucji RP;

c. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych i wywodzenie tego stwierdzenia z faktu:

- znajomości Spółki z poszczególnymi kontrahentami i odbywanie z nimi spotkań, podczas gdy twierdzenie to pozbawione jest logiki i oderwane od zasad panujących na rynku;

- dokonywania szybkich transakcji, podczas gdy szybkość dokonywanych transakcji wynikała z właściwości towaru;

- braku wiedzy osób zarządzających Spółką na temat jej funkcjonowania, podczas gdy jednoznacznie wskazano, iż osobą prowadzącą sprawy podatnika był R. C., a zatem osoba związana więzami rodzinnymi z osobami zarządzającymi Spółką;

- korzyści osiąganej na kwestionowanych transakcjach przez Spółkę w całym łańcuchu obrotu towaru poprzez "zarobek na podatku", podczas gdy nie wykazano, aby Spółka faktycznie wzbogacała się kosztem Skarbu Państwa;

- powszechności wiedzy o tym, że olej rzepakowy jest towarem służącym często do transakcji karuzelowych, podczas gdy nie wykazano, aby taka wiedza w roku 2014 była właściwa Podatnikowi, ani aby była wówczas faktem notoryjnym.

2. art. 210 § 1 ust. 4 i 6 O.p., poprzez faktyczne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez powołania tego przepisu w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie pomimo nieudowodnienia nierzetelności faktur zakupu i nieudowodnienia, że Spółka przewidywała albo mogła przewidzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, że w sytuacji Spółki nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej sankcyjnej instytucji;

5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. poprzez niezastosowanie określonego w nim domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT. pomimo nie obalenia go zgodnie z zasadami dowodzenia;

6. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wyłącznie niekorzystnej wersji dla Spółki z pominięciem wszelkich okoliczności przemawiających na jej korzyść;

7. art. 194 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach i opiniach innych organów podatkowych, a więc na innych niż urzędowe dokumenty sporządzone w przepisanej formie, które to oświadczenia i opnie nie spełniają warunków dla uznania ich za dokumenty urzędowe w rozumieniu przywołanego przepisu.

DIAS decyzją z dnia [...].09.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...].06.2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu ww. decyzji DAIS wskazał, że prawo podatnika podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to jednak nie jest bezwzględne, gdyż ustawa o VAT zawiera liczne wyłączenia lub ograniczenia w tym zakresie. Jedno z tych ograniczeń zawarte zostało w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 247/14). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w toku kontroli podatkowej Naczelnik ustalił, że Spółka dokonała zakupu oleju rzepakowego wyłącznie od jednego dostawcy, tj. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego. [...] E. P. Skarżąca w rejestrze zakupu za kwiecień 2014 r, ujęła 26 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot z tytułu dostawy oleju rzepakowego, które zostały wskazane w tabeli nr 2 na stronach nr 3-4 ww. decyzji Naczelnika, o łącznej wartości netto 3.263.815,80 zł i łącznej kwocie VAT 750.677,63 zł.

Ponadto w ww. rejestrze zakupów Podatnik ujął faktury VAT dokumentujące usługi transportowe, telekomunikacyjne, ubezpieczeniowe i notarialne, które zostały opisane w tabeli nr 1 na stronach 2 i 3 decyzji organu II instancji.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o przeprowadzenie u Spółki kontroli podatkowej w zakresie ww. transakcji. Pismem z dnia 01.10.2014 r. ww. organ podatkowy poinformował o dokonanych ustaleniach:

– między P. [...] E. P., a Spółką w dniu [...].03.2014 r. została zawarta umowa dostaw oleju nr [...];

– miejscem wydania towaru (oleju rzepakowego) był O., ul. [...];

– podmiot P. [...] E. P. nie ponosił kosztów usług transportowych;

– olej rzepakowy będący przedmiotem sprzedaży został zakupiony od E. [...] sp. z o.o. oraz Art. F. [...] K. Z.;

– w ramach kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w F. [...] K. Z. ustalono, że olej rzepakowy został zakupiony przez ten podmiot od F. [...] Sp. z o.o.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej wobec P. [...] E. P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r., z którego wynika, że E. P. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej zajmującej się "obrotem" olejem rzepakowym i pełniła rolę bufora, którego głównym celem było podejmowanie działań utrudniających wykrycie procederu oraz zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem, podmiotem czerpiącym zyski, a organizatorem. Z protokołu kontroli wynika również, że podmioty, od których w kwietniu 2014 r. P. [...] E. P. rzekomo nabyła olej rzepakowy, tj. E. [...] sp. z o.o. oraz F. [...] K. Z. nie dysponowały towarem, gdyż ich dostawcami były podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wystawiające tzw. puste faktury.

Ponadto, w ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że osoby te nie posiadają elementarnej wiedzy na temat podejmowanej przez nią działalności. Rozbieżności w zeznaniach, wykluczające się odpowiedzi i brak wiedzy dotyczą tak istotnych kwestii jak: źródła finansowania, dokonywanie płatności, wystawianie faktur, zatrudnienie, czy nawiązywanie kontaktów biznesowych. W ocenie DIAS, ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw oleju rzepakowego. Dostawy przedmiotowego oleju rzepakowego zostały zafakturowane przez kolejnych uczestników łańcucha, tj. przez:

– E. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] K. Z. do P. [...] E. P.,

– P. [...] E. P. do Spółki,

– Spółkę do K. [...] s.r.o.,

– K. [...] s.r.o. do I. [...] sp. z o.o.

co do zasady w tym samym dniu lub w odstępie dwóch dni. Natomiast I. [...] sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ I instancji szczegółowo przedstawił łańcuch transakcji olejem rzepakowym w tabelach znajdujących się na stronach 10-11 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym DIAS uznał, że Naczelnik wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z którymi Spółka nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a podejmowane przez nią czynności w zakresie obrotu olejem rzepakowym wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zebrane w toku kontroli podatkowej dowody pozwalają stwierdzić, że Spółka w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw oleju rzepakowego pełniła rolę brokera poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz czeskiego odbiorcy K. [...] s.r.o. i wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku VAT. Funkcję buforów pełniły ponadto: E. [...] sp. z o.o., F. [...] K. Z. oraz P. [...] E. P., których celem było wydłużanie łańcucha transakcji. Z kolei I. [...] sp. z o.o., która sprowadzała olej rzepakowy z powrotem do Polski, występuje jako znikający podatnik, ponieważ nie rozliczała się z podatków, nie zadeklarowała żadnych wartości w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z samą zainteresowaną nie można nawiązać kontaktu. Tę samą rolę pełniła F. [...] sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie DIAS wynika również, że Spółka nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. W tym miejscu DISA podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższe w ocenie DIAS pozwala stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez P. [...] E. P. zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS zaznaczył, iż wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Należyta staranność w tym zakresie powinna być oceniania z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem w przypadku powzięcia wątpliwości co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towaru lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie DIAS okoliczności towarzyszące przedmiotowej sprawie wskazywały na to, że transakcje te odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Przejawem tego było m.in. to, że osoby reprezentujące Spółkę nawiązały współpracę z kontrahentami m.in. w trakcie urlopu; ww. osoby znały się prywatnie, niejednokrotnie od wielu lat; osoby reprezentujące poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw uczestniczyły we wspólnych spotkaniach, których celem było ustalenie dalszej współpracy. Ponadto, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, co staje się niezbędne, o ile podatnik (z obiektywnych przesłanek) powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 193/09). Powyższe w ocenie DIAS świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Spółka była świadoma, a co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka nie dochowała więc należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Również ogół okoliczności zaistniałych w sprawie wskazuje, iż Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a jej aktywność w kontrolowanym okresie sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. W związku z powyższym Naczelnik słusznie, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT ujętych w rejestrach nabyć szczegółowo opisanych w tabeli nr 1 na stronach 2 i 3 decyzji Naczelnika.

W ocenie DIAS Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa, co skutkuje, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Organ I instancji w konsekwencji przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było. W ocenie DIAS z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Spółka nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Podejmowane przez Skarżącą działania w zakresie obrotu ww. towarami nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Spółka, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie DIAS w realiach niniejszej sprawy Spółka wystawiła faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże na ww. fakturach VAT nie zostały ujawnione kwoty podatku zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego też względu zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, że w sytuacji podatnika nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej sankcyjnej instytucji jest bezzasadny.

Odnosząc się do oceny dowodów dokonanej przez Naczelnika, DIAS stwierdził, że nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Chybiony był także zarzut przyjęcia wyłącznie niekorzystnej wersji dla Spółki z pominięciem wszelkich okoliczności przemawiających na jej korzyść. Co do zasady organy winny rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości prawne i faktyczne na korzyść podatnika, jednakże takich wątpliwości organ rozstrzygający w przedmiotowej sprawie nie miał. Naczelnik zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący jego wątpliwości. Wskazał przy tym, którym dowodom dał wiarę i czym się w tym zakresie kierował. DIAS podniósł ponadto, że wbrew poglądom pełnomocnika Spółki, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia w sprawach mogą opierać na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu (art. 181 O.p.). DIAS podzielił jednocześnie stanowisko pełnomocnika Spółki, iż organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez powołania tego przepisu w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu, jednak w ocenie DIAS przedmiotowe naruszenie nie miało istotnego wpływu ma wynik toczącego się w sprawie postępowania, gdyż Spółka co do zasady nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. DIAS stwierdził ponadto, że podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest bezzasadny.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowo-administracyjnego. Decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że:

a. podatnik świadomie brał udział w transakcjach karuzelowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na świadomy udział podatnika w tym procederze;

b. podatnik nie zachował należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy zebrane i przeprowadzone dowody wskazują jednoznacznie, że podatnik rzetelnie dobierał kontrahentów, a jego sposób działania jest zgodny ze starannością profesjonalisty;

c. podatnik nie dysponował towarem jak właściciel, podczas gdy bezspornie ustalono, że transporty wewnątrzwspólnotowe były wykonywane za pośrednictwem podatnika, a zatem posiadanie towaru miało charakter właścicielski i brak jest przeciwdowodu na tę okoliczność;

1. mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie pomimo:

a. nieudowodnienia nierzetelności faktur zakupu;

b. nieudowodnienia, że podatnik w okresie kontraktowania przewidywał albo mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie;

2. mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie określonego w nim domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo nie obalenia go zgodnie z zasadami dowodzenia;

3. mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przy łańcuchu poszlak wyłącznie niekorzystnej wersji dla podatnika z pominięciem wszelkich możliwych innych wersji - korzystnych dla podatnika;

4. mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach i opiniach innych organów podatkowych, a więc na innych niż urzędowe dokumenty sporządzone w przepisanej formie, które to oświadczenia i opinie nie spełniają warunków dla uznania ich za dokumenty urzędowe w rozumieniu przywołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "Ppsa"). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, czy świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym oraz, czy była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez P. [...] E. P. dot. dostaw ww. oleju.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego - rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono, że Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Celem uczestników występujących na poszczególnych etapach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie, czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem", a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe, czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 120/15). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17)). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 342/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, można wskazać, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw oleju rzepakowego. W decyzji opisano szczegółowo swoisty "ruch" towaru, który przebiegał w obiegu: Polska - Czechy - Polska. Organy podatkowe w sposób szczegółowy w obu decyzjach opisały ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. Stwierdzony w postępowaniu obrót olejem rzepakowym wyczerpywał, słusznym zdaniem organów podatkowych, typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego.

Skarżąca dokonała zakupu oleju rzepakowego wyłącznie od jednego dostawcy – P. [...] E. P.. W rejestrze zakupu za kwiecień 2014 r, ujęto 26 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

P. [...] E. P. zakupiła olej rzepakowy od E. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] K. Z. Natomiast F. [...] K. Z. ten towar zakupił od F. [...] Sp. z o.o.

Kontrola przeprowadzona wobec P. [...] E. P. w zakresie podatku VAT za miesiące od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. wykazała, że Pani E. P. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej zajmującej się "obrotem" olejem rzepakowym i pełniła rolę bufora, którego głównym celem było podejmowanie działań utrudniających wykrycie procederu oraz zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem, podmiotem czerpiącym zyski, a organizatorem. P.[...] E. P. realizowała zlecenia transportowe podmiotów, które uczestnicząc w karuzeli miały same organizować transport i ponosić jego koszty. Odbiór towaru od dostawcy i przekazanie go odbiorcy wraz z przeładunkiem wykonywane miało być przez osoby wskazane przez dostawców. Przedkładana przez P.[...] dokumentacja przeładunków nie została uznana za wiarygodną, wobec udowodnionych faktów występowania jako dostawcy podmiotów, których "działalność gospodarcza" ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Sama Pani E. P. nie była w stanie podać źródeł pochodzenia zakupionego towaru.

Ustalono także, że podmioty, od których w kwietniu 2014 r. P. [...] E. P. rzekomo nabyła olej rzepakowy – E. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] K. Z. nie dysponowały towarem, gdyż ich dostawcami były podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a jedynie wystawiające tzw. "puste faktury".

W odniesieniu do F. [...] Sp. z o.o. (dostawca na rzecz F. [...] K. Z.) stwierdzono brak kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot, brak siedziby, spółka złożyła ostatnią deklarację za I kwartał 2014 r., ostatecznie została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz rejestru VIES.

W odniesieniu do E. [...] Sp. z o.o. organy ustaliły, że nie prowadzi ona działalności pod adresem siedziby i brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Dodatkowo w dniu 04.03.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., wykreślił tę spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Pomimo wielokrotnie ponawianych prób nie udało się uzyskać od tego podmiotu ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...].08.2016 r. wobec E. [...] Sp. z o. o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r., którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że E. [...] Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E. [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wyłudzania z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w tzw. karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę bufora. Za powyższą ocena przemawiają następujące okoliczności: niski kapitał zakładowy; siedziba spółki pod adresem biura wirtualnego; przeniesienie siedziby pomiędzy województwami; znaczący wzrost obrotów w krótkim czasie; deklarowanie niewielkich kwot zobowiązań podatkowych w stosunku do zadeklarowanego obrotu; przefakturowywanie towarów z faktur zakupu na faktury sprzedaży; szybkie przelewanie wpływających środków finansowych na rzecz fakturowych kontrahentów, w miesiącach, w których olej nabywany był z Niemiec i równoważony fikcyjnym nabyciem krajowym, występuje znaczna nadwyżka zakupu nad sprzedażą, co w kontekście braku magazynów jest nierealne; na różnych etapach łańcucha transakcji występuje, niekoniecznie poprzez formalną funkcję, ta sama osoba, tj. Pan W. K. – E. [...] Sp. z o.o., S. [...] s.r.o., Y. [...] s.r.o., S. [...] s.r.o., T. [...] Sp. z o.o. S. [...] Sp. z o.o., W. [...] D. P.; natychmiastowe wyprowadzenie majątku trwałego z E. [...] Sp. z o.o. po zabezpieczeniu u organizatora karuzeli dokumentów wskazujących na świadomy udział E. w procederze, płatności oderwane od transakcji fakturowych.

W toku prowadzonego postępowania nie było kontaktu z osobami reprezentującymi E. [...] Sp. z o.o., co skutkowało nie przedłożeniem dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych. Natomiast z zeznań świadków będących pracownikami Spółki wynika, że w bazie przy ul. [...] w O. nie było magazynów ani zbiorników. Olej przelewany był z samochodu do samochodu względnie do wolno stojącej cysterny. Osobą zarządzającą i decyzyjną w spółce był Pan W. K., który został powołany w lutym 2014 r. na funkcję prezesa zarządu, jednakże z uwagi na to, iż był w przeszłości karany fakt ten nie został ujawniony w KRS. Od dnia [...].04.2014 r. funkcję prezesa zarządu pełnił obywatel Ukrainy Pan P. D., który jak wynika z zeznań pracowników E. [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości był stróżem bazy przy ul. [...].

Za organem wskazać należy, że nie bez znaczenia jest również to, że funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego w B. w trakcie przeszukania w dniu siedziby firmy P. [...] "M." M. B. w W., będącej w okresie od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. głównym fakturowym nabywcą oleju rzepakowego od E. [...] Sp. z o.o., zabezpieczyli szereg dokumentów, w tym odręczne notatki i rysunki przedstawiające sposób funkcjonowania karuzeli. Zabezpieczone notatki przedstawiają dane firm współdziałających na poszczególnych etapach karuzeli w lipcu 2013 r. W odniesieniu do argumentów Skarżącej, że nie była ona wykazana w tych notatkach prawidłowo organ stwierdził, że notatki te obrazują przede wszystkim mechanizm działania karuzeli. Podmioty spełniające poszczególne funkcje w tym procederze mogły być zmieniane z uwagi na wszczynanie postępowań przez organy podatkowe oraz zatrzymania dokonywane w związku z postępowaniem prowadzonym w tym zakresie przez Prokuraturę Okręgową w G.

W kwietniu 2014 r. dostawcą oleju rzepakowego do E. [...] Sp. z o.o. był F.[...] K. T. – osoba, która nie zajmowała się rzeczywistym prowadzeniem działalności; podpisywał on tylko dokumenty rejestrowe i faktury. Otrzymał w zamian za rejestrację podmiotu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2.000 - 2.500 zł, nic nie wiedział na temat faktycznej działalności firmy, w tym czym miała się zajmować, jak miała być opodatkowana, jaki miał być adres jej siedziby. Nigdy nie był pod adresem jej siedziby. Nigdy nie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych przez firmę założoną na jego nazwisko, nie wiedział czy spółka posiada jakieś zaplecze, środki transportu, magazyny.

Zakupiony przez Skarżącą olej rzepakowy od P. [...] E. P. podlegał zafakturowaniu tylko do jednego odbiorcę, tj. K. [...] s.r.o. Strona ujęła w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2014 r. faktury VAT dokumentujące dostawy oleju rzepakowego do ww. podmiotu.

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że zakupiony przez K. [...] s.r.o. od Skarżącej olej rzepakowy został następnie sprzedany do I. [...] Sp. z o.o. Olej rzepakowy został dostarczony na adres, gdzie K. [...] s.r.o. wynajmuje pomieszczenia do magazynowania. Znajdują się tam dwa zbiorniki i pompy do przepompowywania oleju, a jego ważenie nie jest jednak możliwe. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej przedmiotowe transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym nie były przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej, a w celu uniknięcia płatności podatku VAT na terytorium Polski.

W zakresie I. [...] Sp. z o.o. ustalono, że siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym, a dokonanie weryfikacji transakcji z K. [...] s.r.o. nie było możliwe, z uwagi na brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki. W zakresie rozliczeń podatku VAT ustalono jedynie, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT- 7K za II kwartał 2014 r. I. [...] Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Zauważyć należy, że dostawy przedmiotowego oleju rzepakowego zostały zafakturowane przez kolejnych uczestników łańcucha, tj.: E. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] K. Z. do P. [...] E. P., od P. [...] E. P. do Skarżącej, a od Skarżącej do K. [...] s.r.o. oraz przez K. [...] s.r.o. do I. [...] Sp. z o.o. co do zasady w tym samym dniu, lub w odstępie dwóch dni.

Podejmowane przez Skarżącą czynności w zakresie obrotu olejem rzepakowym wykazują cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej. Należą do nich przede wszystkim:

- międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego uczestniczyły podmioty polskie oraz zarejestrowane na terytorium Czech,

- wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - Skarżąca przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowych towarów do K. [...] s.r.o. zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, natomiast nabyła towary od P. [...] E. P. ze stawką podatku wynoszącą 23%, co skutkowało wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- szybkość transakcji towarowych - faktury sprzedaży byty wystawiane przez E. [...] Sp. z o.o., P. [...] E. P., Skarżącą w tym samym dniu lub następnym, bez podziału towarów,

- brak zaplecza magazynowego oraz osobowego,

- brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji z uwagi na wydłużony ciąg pośredników,

- dokonywanie w ramach jednego łańcucha transakcji wywozu oraz przywozu tego samego towaru do tego samego państwa, olej rzepakowy nie został przepompowany na terytorium Czech, lecz od razu przetransportowany z powrotem do Polski,

- niewielka liczba dostawców i nabywców,

- brak jakichkolwiek zapasów,

- stosowanie kredytu kupieckiego jako podstawowej metody regulowania płatności,

- występowanie znikającego podatnika - w przedmiotowej sprawie I. [...] Sp. z o.o.,

- brak transportu przy transakcjach krajowych - w aktach sprawy nie ma dowodów na dokonanie transportu oleju rzepakowego do Strony, a jedyne dokumenty z zakresu usług transportowych dotyczą wywozu towaru poza terytorium kraju do czeskiej firmy K. [...] s.r.o.,

- brak możliwości dysponowania towarem - pierwszy dostawca towaru znał jego końcowego, w tym łańcuchu dostaw, nabywcę, o czym świadczą m.in.: powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach dostaw, spotkania osób reprezentujących poszczególne podmioty, a także brak faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy polskimi podmiotami - zakupione towary natychmiast, w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu,

- brak źródła pochodzenia towarów, rzekomi dostawy oleju rzepakowego do E. [...] Sp. z o.o. to podmioty wystawiające tzw. puste faktury,

- brak ostatecznego odbiorcy towarów - konsumenta, ostatni podmiot w łańcuchu nabyć i dostaw to I. [...] Sp. z o.o.

Organy prawidłowo zidentyfikowały role poszczególnych podmiotów w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw oleju rzepakowego:

- broker - Skarżąca wykazująca sprzedaż na rzecz czeskiego odbiorcy K. [...] s.r.o. i występująca z wnioskiem o zwrot podatku VAT;

- bufory – E. [...] Sp. z o.o., F. [...] K. Z. oraz P. [...] E. P., których celem było wydłużanie łańcucha transakcji;

- znikający podatnik – I. [...] Sp. z o.o., która sprowadzała olej rzepakowy z powrotem do Polski, nie rozliczała się z podatków, nie zadeklarowała żadnych wartości w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a z samą zainteresowaną nie można nawiązać kontaktu; Podobnie F. [...] Sp. z o.o.

Znamienne w sprawie są zeznania osób reprezentujących Skarżącą – A. C. (prezesa zarządu Spółki od końca 2012 r.) i jego rodziców (B. C., R. C.). Prawidłowo organy uznały je za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz obrotu olejem rzepakowym, z uwagi na brak spójności, znaczną ogólnikowość niepozwalającą na ustalenie szczegółów rzekomo zrealizowanych transakcji.

W zeznaniach tych pojawiają się rozbieżności m.in. w odniesieniu do:

1) źródeł finansowania - Pan A. C. zeznał, iż zakupy finansowane były z oszczędności rodziców i kredytów bankowych, których nie potrafił wskazać; Pani B. C. zeznała, że z pożyczek udziałowców, w tym od Pana M., oszczędności, sprzedaży towarów marki B. [...] i kredytów prywatnych; Pan R. C., że ze sprzedaży towarów marki B. [...] i pożyczek udziałowców. Świadek zeznał również, że obrót olejem rzepakowym odbywał się z opóźnionym terminem płatności, czyli tak zwanym kredytem kupieckim;

2) posiadanych przez Stronę rachunków bankowych i osób, które miały do nich dostęp dokonując przelewów - Pan A. C. zeznał, że Spółka posiadała rachunki bankowe w B. [...] Banku i M. [...], do których miał dostęp i dokonywał przelewów za płatności on oraz Pani B. C.; Pani B. C. nie posiadała wiedzy o rachunkach bankowych i stwierdziła jedynie, że kontrahenci chcieli mieć konta w jednym banku, żeby szybko przelać pieniądze, żeby olej nie czekał; Pan R. C. zeznał, że Spółka posiadała rachunki bankowe w B. [...], B. [...], A. [...], przez krótki czas I. [...], Teraz w I. [...] już nie. Zeznał również, że dostęp do rachunków posiadał najpierw Pan K., a następnie Pan A. C. i Pani B. C., którzy dokonywali przelewów;

3) stanu zatrudnienia, posiadanych środków trwałych i wyposażenia - Pan A. C. zeznał, że w okresie od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego magazynu, lecz komputer do wysyłania poczty elektronicznej oraz faktur VAT; Pani B. C. wskazała, że nie posiada wiedzy o zatrudnionych osobach oraz, że Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, posiadała jedynie biuro w W.; Pan R. C. zeznał, że jedyną osobą zatrudnioną była Pani M. K., a Spółka posiadała komputery - jeden stacjonarny i dwa laptopy - oraz tablet, telefony i drukarkę;

4) wystawianych faktur - Pan A. C. zeznał, że na początku faktury wystawiała księgowość Bilans, a później robił to sam za pomocą programu komputerowego; Pani B. C. zeznała, że faktury wystawiał syn (A. C.), a następnie mąż (R. C.); Pan R. C. zeznał, że faktury wystawiane przez Pana A. C. i Panią B. C., a sporadycznie przez Pana M. B., pracownika Spółki Bilans, zajmującej się księgowością;

5) sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami i uzgadniania szczegółów transakcji - Pan A. C. zeznał, że: "Częściowo przez E. [...] oraz bezpośrednio ze znajomości ojca, który był długo na terenie Czech i nawiązał tam znajomości B. dzięki E. [...], a dalej proszę pytać R.". Ponadto zeznał, że "Kontaktowaliśmy się mailowo, telefonicznie, od czasu do czasu na żywo"; Pani B. C. zeznała, że "Odbiorców firmy K. [...] poznałam na spotkaniu w W. Na spotkaniu byli też Pan T., Pan M. P. i jego ojciec oraz dwóch pracowników z firmy K. [...] - nazwisk nie pamiętam. Nie pamiętam dokładnie kiedy spotkanie to się odbyło"; Pan R. C. zeznał, że: "Współpraca z E. P. została nawiązana ze względu na wieloletnią znajomość prywatną. (...) K. [...] to dłuższa historia bo to K. [...] znalazł nas w W. Ja odwiedzałem Czechy i Słowację zawodowo przez wiele lat i na którymś z targów branżowych Pan R. T. dostał ode mnie dane adresowe i po paru latach skontaktował się z zapytaniem odnośnie siatki podtynkowej, a potem odnośnie innych artykułów, dokładnie oleju rzepakowego".

Sąd podzielił stanowisko organów, że przytoczone przez organ zeznania dowodzą, iż osoby reprezentujące Spółkę nie posiadają podstawowej wiedzy na temat podejmowanej przez nią działalności, rozbieżności, wykluczające się odpowiedzi i brak wiedzy dotyczą tak istotnych kwestii jak: źródła finansowania, dokonywanie płatności, wystawianie faktur, zatrudnienie, czy nawiązywanie kontaktów biznesowych.

Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych, że już ww. zeznania świadczą o tym, że Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie działała jako ogniwo łańcucha fikcyjnych dostaw towarów - w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi poszczególnych - rzekomych kontrahentów skarżącej Spółki była spójna i logiczna, wskazywała też, że prezes Spółki był jedynie figurantem, który nie miał pełnego rozeznania w sprawach firmy, a jedynie wykonywał czynności, po to by uwiarygodnić spełnianą przez Spółkę rolę brokera przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów i nie wskazała okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. W aktach sprawy brak (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje. Istnieją tylko dokumenty świadczące o usługach transportu poza terytorium kraju do czeskiego podmiotu K. [...] s.r.o.

Wyżej opisane ustalenia wskazują na to, że Strona nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a jej działalność w tym zakresie ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Transakcje przeprowadzone przez Skarżącą odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych choćby z tego powodu, że osoby reprezentujące Stronę nawiązały współpracę z kontrahentami m.in. w trakcie urlopu.

6. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie był kwestionowany sam fakt przeprowadzenia transakcji i dokonania zapłaty za olej rzepakowy. Organy podatkowe zasadnie jednak udowodniły fikcyjny charakter tego postępowania w ramach tzw. transakcji karuzelowej. Istotą tej transakcji nie było zatem przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT.

Transakcje przeprowadzone przez Skarżącą odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych choćby z tego powodu, że osoby reprezentujące Stronę nawiązały współpracę z kontrahentami np. w trakcie urlopu.

Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 ustawy o VAT), bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej.

Podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji dokumentowanej fakturami wystawionymi przez P. [...] E. P. były dodatkowe ustalenia w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach fikcyjnych dostaw na wcześniejszych etapach transakcji. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona w kwietniu 2014 r. dokumentowała nabycie krajowe towarów od P. [...] E. P. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz K. [...] s.r.o. w ramach karuzeli podatkowej, zasadnie uznano, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymane i wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W związku z tym biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego nie można uznać, iż nabycia krajowe dokonane od P. [...] E. P. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz K. s.r.o. spełniały normy określone w przepisach art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie obrót towarami nabytymi od P. [...] E. P. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany (a raczej fikcyjny). Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zakupu oleju rzepakowego znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa oleju) są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem organy podatkowe zasadnie skorzystały z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporna faktura VAT stanowiąca podstawę dokonanego odliczenia podatku jest de facto fakturą "pustą". Z uwagi na powyższe Stronie nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. [...] E. P.

Skoro Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa, co skutkuje stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, to konsekwentnie prawidłowo również organ przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane przez Stronę fakturami VAT, na rzecz K. [...] s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Stwierdzenie, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a jej aktywność w kontrolowanym okresie sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT powoduje, że prawidłowo w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT wskazanych w decyzji, dokumentujących usługi transportowe, telekomunikacyjne, ubezpieczeniowe i notarialne.

7. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, wskazane przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

Zauważyć należy, że definicja - jako taka – "należytej staranności" podczas zawierania transakcji opodatkowanych VAT w świetle orzecznictwa TSUE jest w zasadzie nie do określenia. Jak wskazywał Trybunał, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko TSUE, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością (por. wyroki: NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1504/13, z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13 i z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13).

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17).

W sytuacji, gdy przedsiębiorca pełnił w karuzeli podatkowej rolę nieświadomego bufora, nie znajdują do niego zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 91/18)

Należyta staranność jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiąże się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść, a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93).

Za słusznym twierdzeniem organów podatkowych, że Strona nie dochowała należytej staranności w analizowanym przypadku, przemawiają choćby okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami. Skarżąca podjęła współpracę z niesprawdzonym kontrahentem – nie przedstawiła dowodów świadczących o przeprowadzeniu takiej weryfikacji.

Strona nie orientowała się co do pozycji kontrahenta na rynku i jego siedziby. Współpraca była nawiązywana na urlopie, np. "na wczasach w Turcji". Brak jakiejkolwiek dokumentacji (oprócz faktur) mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje. Wątpliwości Strony powinny również wzbudzić okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, w szczególności jej szybkość (1-2 dni) bez podziału towaru.

Podsumowując stwierdzić należy, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, poprzez niezachowanie pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego transakcje te odbyły się bardzo szybko. Transakcje odbyły się na dokładnie takiej samej ilości towaru, którego nikt dokładnie nie sprawdzał i weryfikował – Prezes Zarządu Spółki – A. C. nie potrafił się odnieść do kwestii kontroli jakości oleju rzepakowego i jego oznaczeń, procedury przepompowania oleju, miejsc załadunku i rozładunku. Spółka nie miała jakichkolwiek kłopotów ze znalezieniem odbiorcy. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zarzut Strony, dotyczący braku obiektywnych przesłanek świadczących o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności nie ma podstaw. W rozpatrywanej sprawie nie można dostrzec aby Strona dopełniła aktów należytej staranności kupieckiej.

Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska Skarżącej, że wystarczająca jest prywatna znajomość, czy polecenie kontrahenta przez inne, znajome osoby. Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Prawidłowo ocenił organ, że powyższe wskazuje na brak zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury oraz na to, że co najmniej powinna była Ona wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcą odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Rację ma organ wskazując, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła wystarczających działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku jej przezorności odwołując się w tym zakresie do znajomości osób reprezentujących swoich kontrahentów. A zatem Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Takie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonane w sposób prawidłowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że w badanym okresie wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na obrocie olejem rzepakowym była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Nie ulega wątpliwości, że prowadząc działalność w branży obrotu tym towarem podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami.

8. W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach: art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona podjęła wszelkie możliwe działania aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe nie muszą jednak poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 232/06). Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące przepisy prawa. W związku z tym nie można zgodzić się ze Stroną, że w rozpoznawanej sprawie organ przyjął wyłącznie niekorzystną wersję dla Skarżącej z pominięciem wszelkich możliwych innych wersji – korzystnych dla podatnika, tym samym nie działał na podstawie przepisów prawa (art. 120).

Materiał dowodowy zebrany w sprawie był rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Stwierdzić należy, iż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w decyzjach znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku VAT. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności świadczył o udziale i świadomości (tj. braku dochowania należytej staranności) Strony w oszukańczej transakcji.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Dokonane, prawidłowe ustalenia wskazują, że wspomniane spółki nie prowadziły tak naprawdę faktycznej sprzedaży a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W konsekwencji wszystkie te podmioty nie mogły być w żaden sposób dostawcami oleju rzepakowego dla Skarżącej. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanych przez organy fakturach były nieprawdziwe.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Strony Sąd zauważa, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego w roli tzw. bufora. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2257/16).

Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 § 4 o.p. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16).

Zauważyć należy również, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16). Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15).Biorąc powyższe orzeczenia pod uwagę przypomnieć jeszcze raz należy, że Skarżąca nie okazała dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu kwestionowanych transakcji, jak również świadczących o dokonanej weryfikacji swoich kontrahentów.

W sprawie nie naruszono również art. 194 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach i opiniach innych organów podatkowych, a więc na innych niż urzędowe dokumenty sporządzone w przepisanej formie. Skarżąca kwestionuje w istocie to, że organy poczyniły ustalenia na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych niebędących decyzjami. Twierdząc, że są to dowody nieznane ustawie, które nie mogą wiązać organu, nie są dokumentami urzędowymi tylko co najwyżej opiniami lub oświadczeniami osób prowadzących dane postępowanie podatkowe.

Powyższe argumenty nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Redakcja powyższych przepisów wskazuje, że nie tylko katalog dowodów jest otwarty, ale także nie obowiązuje tu zasada bezpośredniości.

W klasyfikacji środków dowodowych podział na nazwane i nienazwane jest najbardziej rozpowszechniony. Środki dowodowe nazwane zostały wyraźnie wymienione w ordynacji podatkowej. Z kolei środki nienazwane mieszczą się w kręgu pozostałych dowodów zawartych w określeniu "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Otwarty katalog środków dowodowych nienazwanych nie pozwala przedstawić ich w sposób wyczerpujący. Do tej grupy należy zaliczyć: dokumenty prywatne, dowód z opinii instytutu naukowego, naukowo-badawczego lub z opinii wyspecjalizowanej instytucji, dowody z filmu, utrwalonego obrazu telewizyjnego, z fotokopii, planów, rysunków, płyt, taśm i innych nośników zapisu obrazu lub dźwięku, zapis pamięci komputerowej oraz na wszelkich nośnikach informatycznych, a także treści pochodzące ze stron internetowych, utrwalone najczęściej w formie wydruku. Ponadto do środka dowodowego nienazwanego należy zaliczyć maszynowe wypisy urządzeń liczących, określających liczbę rozmów telefonicznych i wykazujących wysokość należnej opłaty (wyrok NSA w Warszawie z 20.03.1981 r., SA 317/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 25). (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2018).

Informacje uzyskane od innych organów podatkowych, pomimo tego, że nie są wskazane wprost, nie są nazwane w O.p. i nie wynikają z decyzji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, mogą stanowić podstawę do dokonania na ich podstawie ustaleń, w tym przebiegu kontrolowanych transakcji.

Sąd zauważa, że w sprawie bezsporne jest, że materiały te (informacje, ale także i inne dowody uzyskane od innych organów, w tym decyzje np. decyzja dot. P. [...] E. P.) mają związek zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy ze sprawą. Z materiału tego wynika, że firmy będące wystawcami faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania "pustych" faktur. Ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na zeznaniach złożonych przez osoby reprezentujące Skarżącą i dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Prawidłowo organ zauważył, że art. 194 § 1 O.p. reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodniona treść dokumentu natomiast nie rozstrzyga o znaczeniu tego dokumentu dla wyniku sprawy. To jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie jeżeli uznają to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy podatkowej, tj. realizacji prawdy obiektywnej co w niniejszej sprawie organ uczynił.

Zdaniem Sądu włączone materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym informacji uzyskanych od innych organów podatkowych zostały poddane samodzielnej analizie i ocenie na równi z pozostałymi dowodami w kontekście zawartych w nich ustaleń faktycznych, a ustalenia poczynione wobec P. [...] E. P., E. [...] Sp. z o. o., I. [...] Sp. z o. o., K. [...] s.r.o. były przydatne dla ustalenia faktycznego przebiegu badanych transakcji z udziałem Skarżącej. Informacje uzyskane od innych organów podatkowych nie są dowodami sprzecznymi z prawem w rozumieniu art. 180 O.p. i mogą stanowić dowód okoliczności w nich wskazanych. Brak jest podstaw do kwestionowania ich zgodności z rzeczywistością, Skarżąca ich nie wskazała.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organ nie zastosował określonego w tym przepisie domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo nie obalenia go "zgodnie z zasadami dowodzenia".

Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

VAT jest podatkiem samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklaruje pierwotnie sam podatnik. Deklaracja złożona przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości i prawidłowości tylko do momentu zakwestionowania rozliczenia podatnika i niewydania przez właściwy organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu VAT w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji, (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2018).

Skarżąca zdaje się pomijać drugą część przytoczonego przepisu – "chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" uznając, że organy nie podważyły jej rozliczenia "zgodnie z zasadami dowodzenia". Strona nie wskazuje o jakie zasady, jej zdaniem zostały w tym zakresie naruszone.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły w tym postępowaniu obowiązujących zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów (jak wskazano powyżej).

W niniejszym postępowaniu w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącej, czyli zakwestionowano jego wysokość obliczoną przez ten podmiot. W związku z tym oraz z uwagi na to, że Strona nie dokonała sama korekty deklaracji uwzględniającej te nieprawidłowości, organ wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W wyniku tego procesu wydano decyzję, w której dokonano ponownego, innego niż Skarżąca, rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Organy zachowały się zgodnie z regulacją przewidzianą w tym przepisie.

Prawidłowo Skarżąca zauważyła w uzasadnieniu skargi, że organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez powołania tego przepisu w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Jak wskazano wyżej Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym, dlatego też na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Ponadto z uwagi na to, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie można odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, przesłanką ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT winien być ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przywołując tego przepisu w treści swojego rozstrzygnięcia naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przy czym prawidłowo organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotowe naruszenie nie miało istotnego wpływu ma wynik sprawy, gdyż okoliczności niniejszej sprawy nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

9. W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.