Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 159/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 145 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol 2,8 TDI, o numerze VIN [...], rok produkcji 1998, pojemność silnika 2.826 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął wobec P. J. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem powyższego samochodu marki Nissan Patrol.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] lutego 2012 r. samochodu osobowego marki Nissan Patrol w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że samochód został sprowadzony do kraju w dniu [...] lutego 2012 r. z Holandii jako samochód ciężarowy, zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Jego cechy w chwili przywozu do Polski potwierdzały taką klasyfikację, co można było wywnioskować z dokumentów holenderskich stwierdzających, że pojazd ten był zarejestrowany w Holandii jako ciężarowy, a także z badania technicznego przeprowadzonego w Polsce. Odwołujący zaznaczył, że od momentu sprowadzenia samochodu do kraju do momentu przeprowadzenia oględzin minęło blisko półtora roku, a zatem oględziny nie pozwalają stwierdzić jak samochód wyglądał w chwili jego sprowadzenia do Polski. Jednakże jednocześnie stwierdził, że zarówno aktualny właściciel, jak i odwołujący oświadczyli, że nie przeprowadzali w pojeździe zmian konstrukcyjnych, a zatem musiał on wyglądać w chwili sprowadzenia tak jak wyglądał podczas oględzin.

W ocenie odwołującego, który powołał się przy tym na interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych, jeżeli pojazd został prawidłowo sklasyfikowany do kodu CN 8704 wówczas jakiekolwiek przeróbki nie powodują konieczności opłaty akcyzy.

Odwołujący podniósł również, że organ konsekwentnie używa sformułowania "numer nadwozia", choć powinien być zorientowany, że Nissan Patrol nie posiada numeru na nadwoziu, a jedynie tabliczkę znamionową, którą można łatwo wymontować i podmienić. Organ powołuje się na opinie przedstawiciela firmy Nissan w Polsce, który sugerując się numerem VIN stwierdza, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pomijając jednakże procesy technologiczne i montażowe powstawania samochodów marki Nissan Patrol oraz chwilę, w której powstaje zobowiązanie podatkowe. Zdaniem odwołującego samochód mógł zostać wyprodukowany jako osobowy ale w żaden sposób nie określa to jego przeznaczenia. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że samochody marki Nissan Patrol w wersji osobowej i ciężarowej mają wiele wspólnych cech konstrukcyjnych, wynikających ze złożoności procesów technologicznych i montażowych, natomiast ostateczne ich dostosowanie do przewozu osób lub towarów następuję tuż przed sprzedażą samochodu. Możliwe, że wszystkie samochody tego typu, bez wyjątku, produkowane są jako samochody osobowe z odpowiednimi cechami konstrukcyjnymi, jednak nie każda z tych cech jest wykorzystywana w każdym z samochodów. W związku z tym odwołujący stanął na stanowisku, że istotny jest moment zakupu samochodu przez pierwszego właściciela w salonie w Holandii, a nie moment nadania numeru VIN.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podejmując powyższe rozstrzygnięcie podniósł, powołując się między innymi na zasadę autonomii prawa podatkowego, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia stanu technicznego, nie rodzi podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Zasadniczym kryterium klasyfikacji samochodów w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie, przy czym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu, zdaniem organu, winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że sporny samochód marki Nissan Patrol został wyprodukowany jako pojazd osobowy z kategorią homologacji M1, z pięcioma miejscami do siedzenia, bez stałego panelu za pierwszym rzędem siedzeń. Wynika to z odpowiedzi z dnia [...] marca 2013 r. autoryzowanego przedstawiciela tej marki, to jest [...]. Z kolei w wyniku przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2013 r. oględzin stwierdzono, że pojazd ten posiadał następujące wyposażenie oraz cechy: nadwozie jednobryłowe, czterodrzwiowe (tylne, dwoje drzwi otwierane na bok), całkowicie przeszklone, dwa miejsca z przodu wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, za przednimi siedzeniami znajduje się metalowa, ażurowa kratka, podwyższony dach, uchwyty górne dla pasażerów w części tylnej pojazdu, podsufitkę z tworzywa sztucznego na całej długości nadwozia, pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, dwa głośniki audio w tylnej części samochodu, dwa schowki w tylnych burtach bocznych.

Już powyższe cechy, stwierdzone w trakcie oględzin, zdaniem organu wskazują, że sporny pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową.

Organ odwoławczy podniósł, że z zeznań obecnego właściciela pojazdu, jak również z wyjaśnień odwołującego, wynika że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, w związku z czym upływ czasu od momentu jego sprzedaży do dokonania oględzin nie ma żadnego znaczenia. Protokół z przeprowadzonych oględzin identyfikuje także przedmiotowy pojazd. Numery VIN znajdujące się na tabliczce znamionowej nadwozia są bowiem identyczne z numerem identyfikacyjnym wybitym na ramie pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego decydującym momentem dla klasyfikacji pojazdu jest moment jego wyprodukowania, a nie jego pierwszej sprzedaży. Natomiast z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu dokumentów w postaci holenderskiego dowodu rejestracyjnego, polskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, organ wskazał, że przeanalizował przedłożone dokumenty ale w wyniku ich oceny odmówił im waloru istotnego dowodu w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc w szczególności, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka, to jest podmiotu, który nabył samochód od skarżącego (S. Z.), a także odmówił uwzględnienia istotnych dowodów potwierdzających, że w dacie powstania obowiązku podatkowego samochód był samochodem ciężarowym (faktura nabycia samochodu przez skarżącego w Holandii, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), w tym bezzasadnie uwzględnił wyniki oględzin u kolejnego właściciela pojazdu oraz nie uwzględnił wyjaśnień udzielonych przez podmiot, który nabył samochód od skarżącego, przeczących wynikom późniejszych oględzin i wskazujących, iż to ten podmiot dokonał zmian i przeróbek, które zadecydowały o zakwalifikowaniu samochodu jako osobowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 2 pkt. 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie samochodu, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, do kategorii samochodów osobowych na podstawie stanu samochodu z dnia dokonania oględzin, pomimo że na dzień dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przeznaczenie samochodu, jego stan techniczny oraz wyposażenie jednoznacznie wskazywały, iż jest to samochód ciężarowy, służący zasadniczo do przewożenia towarów - a nie osób - do tego celu przeznaczony i przystosowany.

Strona skarżąca wskazała także, że same organy są niekonsekwentne i w sposób odmienny traktują identyczne czynności skarżącego dotyczące identycznych samochodów. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w decyzji z dnia [...] października 2013 r. umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (z Holandii) samochodu Nissan Patrol, rok produkcji 1999. W sprawie tej stan samochodu w dniu dokonania czynności oraz dowody przedstawione na tę okoliczność przez skarżącego były identyczne. Jedyna odmienność polegała na tym, że stan ten nie różnił się od stanu stwierdzonego w toku oględzin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2013 r., nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w ramach kontrolowanej sprawy sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu [...] lutego 2012 r. samochód marki Nissan Patrol został prawidłowo, na gruncie regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), uznany przez organ podatkowy za samochód osobowy, o którym stanowi art. 100 ust. 4 ustawy, a zatem czy skarżący dokonując powyższej czynności został zasadnie uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodów przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju bądź 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Podatnikiem jest zasadniczo osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a., por. art. 102 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Na gruncie kontrolowanej sprawy prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2011 r. Nr 282, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Definicja samochodu osobowego, zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., została zatem oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danej pozycji CN. Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy silnikowe do transportu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych ujętych w pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową takiego samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech przedmiotowego samochodu marki Nissan Patrol w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi protokołu oględzin, organ podatkowy ustalił, że sporny samochód marki Nissan Patrol jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, czterodrzwiowym (w tym z tylnymi, podwójnymi – dwoma - drzwiami otwieranymi na bok), całkowicie przeszklonym, z dwoma miejscami z przodu wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Organ stwierdził ponadto, że w pojeździe tym znajduje się metalowa, ażurowa kratka za przednimi siedzeniami, podwyższony dach, uchwyty górne dla pasażerów w części tylnej pojazdu, podsufitka z tworzywa sztucznego na całej długości nadwozia, pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, dwa głośniki audio w tylnej części samochodu, dwa schowki w tylnych burtach bocznych.

Powyżej stwierdzone okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzonych oględzin, pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną kratką (chociaż ta ostatnia okoliczność jest w ocenie Sądu wątpliwa, o czym będzie jeszcze mowa poniżej).

Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Znalazło to potwierdzenie w oświadczeniu [...] z dnia [...] marca 2013 r., w którym wskazano, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy - z kategorią homologacji M1 - posiadający pięć miejsc siedzących włączając w to siedzenie kierowcy, a także bez stałego panelu za pierwszym rzędem siedzeń (k. 37 akt administracyjnych). Nadto potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego już przez producenta, są cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego to właśnie cechy konstrukcyjne samochodu (czy jak wskazuje skarżący jego założenia projektowe), a nie dokonane w nim zmiany mające na celu jego przystosowanie do aktualnych wymagań użytkowych, mają istotne znaczenie dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób bądź do transportu towarów. Tymczasem, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, niezależnie od tego czy zostały one przeprowadzone jeszcze przez producenta bądź dealera przed pierwszą jego sprzedażą, czy też na kolejnych etapach obrotu, polegały jedynie na demontażu siedzeń znajdujących się w tylnej części, a także na montażu metalowej kratki oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej, która ma być dzięki tym zmianom wykorzystywana do przewozu towarów. Co istotne, powyżej wskazane zmiany sprowadzają się do czasowego przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego posiadacza. Są to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerują one w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe tym pomimo dokonania tych zmian pozostawiono pasy bezpieczeństwa (co świadczy o istnieniu konstrukcyjnie przewidzianych miejsc do ich montażu), uchwyty dla pasażerów, a także głośniki znajdujące się w tylnej części.

W tym miejscu należy także zauważyć, że przedstawiony przez skarżącego w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy (zdjęcia na k. 53 i nast. akt administracyjnych, które - jak wskazał skarżący - przedstawiają sporny samochód w chwili przywozu, pismo z dnia [...] maja 2013 r., k. 56 akt administracyjnych), nie potwierdza aby w przedmiotowym pojeździe w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była zamontowana metalowa, ażurowa kratka, co umknęło uwadze organu podatkowego. Na zdjęciu znajdującym się na karcie nr 53 akt administracyjnych wyraźnie bowiem widać, patrząc od tylnej strony pojazdu, zagłówek prawego siedzenia znajdującego się w przednim rzędzie siedzeń na tle – najprawdopodobniej otwartej, podobnie jak po lewej stronie – przedniej bocznej szyby, znajdującej się po prawej stronie pojazdu. To ujęcie winno także ukazać zamontowaną za przednim rzędem siedzeń metalową, ażurową kratkę, która nie jest jednakże na nim widoczna. Powyższe okoliczności przemawiają za prawidłowością podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, bowiem nie tylko potwierdzają w przekonaniu, że zmiany mające na celu przystosowanie przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów mają charakter jedynie tymczasowy, lecz nadto wskazują, że zostały one dokonane - przynajmniej częściowo (montaż metalowej kratki za przednim rzędem siedzeń) - już po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

Należy podkreślić, że oceny co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie zmienia okoliczność, że samochód ten może być jednocześnie - z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma istotnego znaczenia.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy, nie uchybiając w istotny sposób przepisom postępowania, wyprowadził prawidłowe wnioski, wynikające z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, że wnioski te były odmienne od tego czego domaga się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ani też ich nieprawidłowej oceny, a tym samym nie stanowi o istotnym naruszeniu przywołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej czy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym wynikających z tych regulacji zasad - pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, a tym bardziej faktura nabycia tego samochodu, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy (dostawczy).

O naruszeniu przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie świadczy również przeprowadzenie oględzin półtora roku po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, bowiem oględziny te nie miały za zadania wykazania aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne, lecz jego zasadniczego przeznaczenia, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech.

Należy jednocześnie zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, podnoszonym na obecnym etapie postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby w samochodzie marki Nissan Patrol po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed przeprowadzeniem oględzin, zostały dokonane jakiekolwiek zmiany, które miałyby wpływ na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób - co ewentualnie mogłoby rzutować na znaczenie ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie przeprowadzonych oględzin. Nie tylko sam skarżący, jeszcze na etapie postępowania odwoławczego, wywodził że przedmiotowy samochód musiał wyglądać w chwili przywozu tak, jak wyglądał podczas oględzin, lecz nadto także ustalenia przeprowadzone przez organ podatkowy nie świadczą o tym, że w samochodzie tym zostały dokonane jakiekolwiek istotne zmiany, chociażby przez osobę, która nabyła go od skarżącego. Wyjaśnienia tej ostatniej osoby, złożone na piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. (k. 88 akt administracyjnych), jednoznacznie wskazują, że jedyne zmiany jakich dokonała w pojeździe polegały na: - zamontowaniu większych kół, - zdemontowaniu paneli bocznych w tylnej części i zamontowaniu szyb, - zamontowaniu przedniego zderzaka stalowego oraz - zamontowaniu twardszego zawieszenia do przewozu ciężkich ładunków. Zmiany te w żaden sposób nie ingerowały w konstrukcję przedmiotowego samochodu, ergo pozostają bez wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mało tego, podkreślają one przejściowy charakter zmian, które zostały w nim dokonane jeszcze w celu dostosowania go do faktycznego użytku dla przewozu towarów. Jak wynika z tych wyjaśnień, w tylnej części pojazdu w miejscu szyb znajdowały się boczne panele (co potwierdza także materiał zdjęciowy przedstawiony przez skarżącego, k. 53 i nast. akt administracyjnych), jednakże panele te nie miały charakteru trwałego, a po ich zdemontowaniu możliwe stało się zamontowanie szyb. Ostatnie nie przekreśla zatem cech konstrukcyjnych nadwozia przedmiotowego samochodu, które wskazują na jego przeszklony charakter. Jednocześnie przywołane powyżej wyjaśnienia są wiarygodne, pozostają w zgodzie z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także nie budzą wątpliwości co do precyzji czy kompletności.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez stronę skarżącą przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy przedmiotowego samochodu od skarżącego, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne.

Niezasadne było także przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonej do skargi kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem na gruncie kontrolowanej sprawy nie tylko nie występują istotne wątpliwości, o których stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz nadto przedstawiona przez skarżącego kserokopia decyzji odnosi się do samochodu marki Nissan Patrol innego niż będący przedmiotem zainteresowania w ramach rozpoznawanej sprawy, przez co nie mogła ona mieć istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Nie można przy tym wykluczyć, że tamten samochód został z założenia producenta przeznaczony do przewozu towarów albo zostały w nim dokonane na dalszych etapach obrotu takie zmiany konstrukcyjne, które wpłynęły na jego zasadnicze przeznaczenie i przemawiały za umorzeniem postępowania w sprawie opodatkowania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Nissan Patrol, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy działał na podstawie przepisów prawa.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, jako że organ odwoławczy działając na podstawie tej regulacji, zgodnie z jej treścią, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.