Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 11, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 11, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a-b, art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 560/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2012 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Ke 560/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania.

2.1 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wspomnianą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Jak ustalono Skarżąca rozliczyła jako eksport - udokumentowaną trzema fakturami - sprzedaż towarów na rzecz F. z siedzibą w Rosji. Wywozu towarów dokonał przedstawiciel firmy rosyjskiej, tj. S.K. z siedzibą w R. Do sprzedaży tej Skarżąca zastosowała stawkę 0%. Tymczasem organy podatkowe stwierdziły, że analiza faktur oraz dokumentów SAD nie wskazuje na tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy, określonych w tych fakturach i towarów wywożonych. Z dokumentów tych nie wynika także, że wywożącym jest nabywca towarów. Na dokumentach celnych potwierdzających wywóz poza terytorium Wspólnoty jako nadawca/eksporter widnieje bowiem S.K. Powołał się on mianowicie na własne faktury wystawione na inne transakcje, niż te które zawarte zostały pomiędzy Skarżącą a firmą F. Faktury te stanowiły podstawowe dokumenty, w oparciu o które w niniejszej sprawie dokonano zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu. Faktury te były też podstawą sporządzenia międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR) wystawionych w związku z transportem towarów do Rosji. W dokumentach tych jako nadawca występuje S.K., zaś jako odbiorca firma M. z siedzibą w Rosji.

2.2 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro wywóz nie został dokonany przez nabywcę towaru, tj. rosyjską spółkę F. i nie był dokonany w związku z dostawą udokumentowaną spornymi fakturami, to nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0%. Nie zmienia tego fakt powołania w dokumentach SAD - jako dokumentów pomocniczych – spornych faktur oraz to, że ilość towaru jest zgodna z ilością wykazaną na tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na różnicę w wartości towarów na dokumentach SAD i ich wartości na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz F. Odwołał się ponadto do informacji na temat działalności spółki F. uzyskanych od rosyjskiej administracji podatkowej. Ustalono mianowicie, że sprawozdanie podatkowe tej firmy za 2007 r. zawierało wskaźniki zerowe. Firma ta nie miała w tym okresie finansowych i ekonomicznych stosunków z polskimi firmami takimi jak Skarżąca czy S.K. Nie współpracowała również w tym okresie z rosyjską firmą M. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jakkolwiek z treści faktur dołączonych do zgłoszeń celnych wynika, iż zostały one wystawione w imieniu F., w związku z fakturami Skarżącej, to jednak wystawca, tj. S.K. powołuje się w nich na kontrakt handlowy, na podstawie którego dokonywał eksportu bezpośredniego towarów na rzecz firmy M. Tym samym w niniejszej sprawie zgłoszenia towarów do wywozu dokonał S.K. we własnym imieniu i został on wskazany na dokumentach SAD jako eksporter. Oznacza to, że nie działał on w wywozie jako pełnomocnik F.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji było zawyżenie podatku należnego z tytułu transakcji dokonanej na rzecz firmy F.

Organ odwoławczy stwierdził także błędne rozliczenie w deklaracji za grudzień 2007 r. faktury korygującej wystawionej przez I. Sp. z o.o. do faktury zaliczkowej. Faktury te dotyczyły zakupu przez Skarżącą wyposażenia do linii przetwórstwa owoców. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należność wynikająca z faktury korygującej nie została przez Skarżącą zapłacona. Skoro należność ta stanowi zaliczkę jak w przypadku kwoty wykazanej na fakturze korygowanej, samo otrzymanie faktury korygującej nie dało Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Takie prawo powstaje bowiem dopiero w momencie, gdy u wystawcy faktury powstanie obowiązek podatkowy, czyli z chwilą otrzymania przez niego zaliczki. Natomiast samo wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Prawo do rozliczenia faktury korygującej nie przysługiwałoby Skarżącej również w sytuacji uznania wynikającej z niej należności za częściową zapłatę za towar. Skarżąca otrzymała bowiem tę fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie miała ona jeszcze prawa do obniżenia podatku.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu dokonania eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") oraz tożsamości towarów będących przedmiotem wywozu z towarami, których dostawa została udokumentowana spornymi fakturami. Sąd I instancji zwrócił uwagę na takie okoliczności jak: wskazanie w dokumentach SAD jako nadawcy/eksportera S.K., dokonanie zgłoszenia towarów do procedury wywozu na podstawie dwóch faktur wystawionych przez S.K., wpisanie w tych fakturach danych S.K. jako działającego w imieniu sprzedawcy, tj. F. oraz danych M. jako nabywcy. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że do procedury wywozu zgłoszono inną dostawę niż potwierdzoną fakturami wystawionymi przez Skarżącą. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że w fakturach wystawionych przez S.K. Skarżąca została wskazana jako producent. Stanowisko organów podatkowych potwierdza też fakt sporządzenia międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR), w których jako odbiorca wskazana jest firma M. na podstawie faktur wystawionych przez S.K.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wykazały też brak tożsamości towarów wynikający ze znacznej różnicy pomiędzy wartością towarów określoną w fakturach wystawionych przez Skarżącą a wartością towarów zadeklarowanych do wywozu w zgłoszeniach celnych. Zadeklarowana wartość odpowiada wartości towaru określonej w fakturach wystawionych przez S.K. na rzecz M.

W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 123 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Sąd ten za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych o zawyżeniu przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego o wartość wynikającą z faktury korygującej wystawionej przez I. Sp. z o.o. Jego zdaniem prawidłowo organy te przyjęły, że korekta dokonana fakturą z grudnia 2007 r. dotyczy należności z tytułu zaliczki. Niesporny jest fakt, że należność wynikająca z faktury korygującej nie została zapłacona w grudniu 2007 r. Tymczasem dla odliczenia podatku z faktury zaliczkowej istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Dopiero spełnienie tych warunków uprawnia podatnika uiszczającego zaliczkę do odliczenia wykazanego w fakturze podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2007 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie nie miał miejsca tzw. eksport pośredni, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż wywóz towarów będących przedmiotem transakcji z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty został dokonany na rzecz nabywcy towarów mającego siedzibę poza terytorium kraju. W efekcie powyższego naruszenia Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów podatkowych, błędnie oceniając, że zawarte w nich rozstrzygnięcie odpowiadało prawu;

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie nie zachodzi tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu z towarami, których dostawa została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Skarżącą, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem transakcji dokonanej przez Skarżącą jak i przedmiotem wywozu poza terytorium Wspólnoty były te same (tożsame) towary;

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa krajowego, naruszającej zasady wykładni prowspólnotowej, w wyniku bezpodstawnego uznania, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że otrzymana w grudniu 2007 r. faktura VAT nie uprawniała Skarżącej do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że otrzymana w grudniu 2007 r. faktura VAT dotyczyła zaliczki, która nie została przez Skarżącą zapłacona.

4.2 Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w wyniku zaniechania uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń prawa popełnionych przez organy podatkowe, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana w wyniku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a w tym poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych i zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także akceptację jako zgodną z prawem odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, w sytuacji gdy istotne okoliczności sprawy wymagały wyjaśnienia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku ogólnikowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń i wniosków Skarżącej i ograniczenia się wyłącznie do powtórzenia twierdzeń podnoszonych przez organy podatkowe.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna, w związku z czym należało ją oddalić.

5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3 Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać je należy za chybione, gdyż skarga kasacyjna nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W sporządzonym zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji właściwie opisał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe a następnie ustosunkował się do zgłoszonych zarzutów i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a.

Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny.

Jednakże w przypadku gdy w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to w sytuacji gdy Sąd ten wywiązał się z formalnie nałożonego na niego obowiązku ustosunkowania się do stanu faktycznego sprawy, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. CBOSA).

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 O.p., należy wskazać, że jakkolwiek z treści faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których jako eksporter widnieje S.K., wynika, iż zostały one wystawione w imieniu F., z podaniem numerów faktur Skarżącej, to jednak wystawca, tj. S.K. powołuje się w nich na kontrakt handlowy, na podstawie którego dokonywał eksportu bezpośredniego towarów na rzecz firmy M. Tym samym właściwie Sąd I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie zgłoszenia towarów do wywozu dokonał S.K. we własnym imieniu i został on wskazany na dokumentach SAD jako eksporter. Co więcej, z dokumentów SAD o numerach: [...] z 8 grudnia 2007 r. oraz OGL [..} 14 grudnia 2007 r. wynika, że eksporterem jest S.K. a nabywcą M.. Nawet, gdyby przyjąć wyjaśnienia Spółki, że S.K. działał jako przedstawiciel F., to dokonał on zbycia mrożonych truskawek na terytorium Polski na rzecz M., ponieważ z dokumentu SAD wynika, że odbiorcą towaru jest M. z siedzibą w Rosji. W związku z czym, eksport nie odbywał się w związku z dostawą K. Polska Sp. z o.o. Powyższe potwierdzają zgłoszenia towarów do procedury wywozu, których dokonano na podstawie dwóch faktur o numerach nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę S.K. o wartości 8.232 USD każda. We wskazanych fakturach wpisano, że firma S.K. działa w imieniu sprzedawcy i właściciela - firmy F. , zaś jako nabywca została wskazana firma M., na podstawie kontraktu handlowego z 2 grudnia 2004r. Z fakturami korespondują wyjaśnienia S.K. złożone w toku kontroli, z których wynika, że na podstawie pełnomocnictwa i umowy agencyjnej nr 02/10/06 z 2 października 2006 r. świadczył usługi na rzecz firmy F. , wystawiał w jej imieniu faktury VAT na rzecz M. oraz dokonywał wszelkich formalności związanych z wywozem towarów. Faktury wobec firmy M. były wystawiane na kwoty ustalane przez firmę F. Z kolei z informacji uzyskanej od rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że firma M. w 2007 r. nabywała mrożone owoce i warzywa od S.K. jedynie w oparciu o bezpośredni kontrakt nr [...] z 2 grudnia 2004 r. Również z wystawionych listów przewozowych wynika, że odbiorcą jest M. na podstawie faktur wystawionych przez S.K.

Uznanie, że nie doszło w wyniku ww. opisanych transakcji do eksportu pośredniego czyni niejako bezprzedmiotowym odnoszenie się do kwestii tożsamości towaru. Niemniej jednak Sąd I instancji i organy podatkowe miały podstawy sądzić, że warunek tożsamości towaru nie został także spełniony. Strona nie wyjaśniła powodów, z których wynikałaby przyczyna spadku w tak krótkim okresie czasu, wartości towaru z kwoty 76.753 EURO do 16.464 USD. Około 6,85 razy mniej w stosunku do pierwotnej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 187 §1 i 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z umowy agencyjnej nr 02/10/06 zawartej pomiędzy firmą F. a firmą S.K., nieprzesłuchanie w charakterze świadków kierowców realizujących transport truskawek oraz niewystąpienie do rosyjskiej administracji podatkowej o informację w przedmiocie transakcji realizowanych przez firmę W. z siedzibą w R. z firmą F., w zakresie umowy sprzedaży zawartej 24 sierpnia 2007 r. pomiędzy Skarżącą a firmą W.

Co prawda obowiązek zawarty w art. 188 O.p. przewiduje uwzględnić żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczności, których dotyczyło żądanie przeprowadzenia dowodu nie miały charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie kwestionował faktu, że S.K. posiadał pełnomocnictwo udzielone przez firmę F. jak również faktu istnienia umowy agencyjnej między tymi stronami. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, istotne dla rozstrzygnięcia było, że realizując procedurę wywozu poza obszar Wspólnoty, zgłoszenia towaru do tej procedury firma S.K. nie dokonywała w związku z dostawą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez Skarżącą. Prowadzenie postępowania w zakresie stosunków handlowych łączących firmę W. z firmą F., jak również realizacja usług transportowych do firmy M. pozostaje poza zakresem przedmiotowym sprawy. Przedmiotem postępowania nie jest ocena zakresu prowadzenia działalności przez firmę S.K., ustalenie przyczyn dla których w zgłoszeniach celnych firma ta działa jako eksporter jak również ustalenie skąd miała truskawki objęte zgłoszeniem celnym, lecz ocena, czy podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki w stosunku do oznaczonego towaru.

5.4 Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego, w ocenie Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, nie naruszono art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. uznając, że w sprawie nie miał miejsca tzw. eksport pośredni.

Zgodnie z ww. przepisem za eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Mając na uwadze brzmienie tego przepisu, po pierwsze należy wskazać, że wywozu towaru dokonywał S.K. bowiem jeszcze przed eksportem towaru doszło do zbycia towarów na rzecz M. S.K. działał jako przedstawiciel F., który zbył mrożonki na rzecz M. w imieniu F. ale w wykonaniu czynności dostawy pomiędzy F. a M. Zatem nie miał miejsce export pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u.

Odnośnie naruszenia art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. już wcześniej wskazano, że uznanie, iż nie doszło w wyniku ww. opisanych transakcji do eksportu pośredniego czyni niejako bezprzedmiotowym odnoszenie się do kwestii tożsamości towaru. Niemniej jednak, nie sposób w niniejszej sprawie uznać, że bezspornie możemy przyjąć, że w sprawie zachodzi tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu z towarami, których dostawa została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Skarżącą. Należy przypomnieć, że jedynie wskazano w dokumentach SAD numery faktur Skarżącej. Z tego faktu nie można wywodzić, że towar ten był tożsamy z tym co sprzedawała Skarżąca i co zostało potem wyeksportowane. Przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, że jeżeli był to ten sam towar, to Skarżąca nie wyjaśniła powodów, z których wynikałaby przyczyna znacznego spadku wartości towaru.

W ocenie NSA, poprzez taki a nie inny sposób dokumentacji i doboru kontrahentów oraz ich dalszych transakcji, Skarżąca sama pozbawiła się prawa do zastosowania stawki 0%. Dokumentacja powinna być tak prowadzona, aby, w szczególności po upływie długiego czasu, nie było wątpliwości, kto jest eksporterem i jaki towar wyeksportowano.

NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającego, zdaniem strony, na zaniechaniu uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń prawa popełnionych przez organy podatkowe, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie. Uzasadniając powyższe naruszenie wskazywano właściwie na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ocen dokonywanych przez organ za elementy stanu faktycznego. Jako przykład wskazano, uznanie za organem przez WSA w Kielcach, że firma F. była w 2007 r. podmiotem o wątpliwej wiarygodności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka konkluzja była uprawniona. Oparta była na uzyskanych dokumentach ze strony rosyjskich władz celnych.

5.5 Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że otrzymana w grudniu 2007 r. faktura VAT nie uprawniała Skarżącej do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Z przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u wynika, że określona w art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy zasada, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, ma zastosowanie, w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa dokumentuje fakt dokonania przez kontrahenta przedpłaty (zaliczki), która zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części. Fakt wystawienia faktury na poczet zaliczki dopiero oczekiwanej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w oparciu o ten przepis. Z kolei faktura, wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, skoro nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem nie dokumentuje otrzymania zapłaty zaliczki rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że otrzymana faktura była fakturą zaliczkową, ponieważ związana była z zapłatą 50% kwoty kontraktu przed odbiorem linii produkcyjnej przez Skarżącą. Należy też zauważyć, że zgodnie z pkt 4 kontraktu [...] ta płatność 50% należności miała zostać uiszczona na podstawie wystawionych w terminie 14 dni od uzyskania gotowości linii do wysyłki. Zatem była to faktura zaliczkowa uiszczona przed odbiorem towaru, której nie zapłacono w grudniu 2007 r., co z kolei nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten miesiąc. Ponadto za wydanie towaru strony umowy uznały fakt wydania towaru spedytorowi. Strona nie udowodniła faktu wydania w grudniu 2007 r. linii produkcyjnej spedytorowi.

Reasumując nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ani też przepisów prawa materialnego.

5.6 Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.