Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 931/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi F.H.P."B." Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2004r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł ( pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych ).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak :[...] z dnia [...].12.2003r. określającej Firmie Handlowo Produkcyjnej "B." Spółka z o.o. w T.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 215.864,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, że spółka poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 367.928,878 zł. co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego o kwotę 103.021,00 zł. Spółka bowiem nieprawidłowo ustaliła wartość przedsiębiorstw nabytych w formie aportów w zamian za udziały w kapitale zakładowym .

Powyższe ustalono w oparciu o następujący stan faktyczny . Aktem notarialnym z dnia [...].03.2002r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Firma Handlowo-Produkcyjna "B." Spółka z o.o. Z treści umowy uzupełnionej aktem notarialnym z dnia [...].08.2002r. wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosił 3.254.000,00 zł i dzielił się na 3.254 równych i niepodzielnych udziałów po 1.000,00 zł każdy. Wspólnicy P. B. W. i P. W. W. objęli po 1.456 udziałów i pokryli je aportem wnosząc do Spółki przypadające im ( po 50% ) udziały w przedsiębiorstwie działającym pod nazwą Firma Handlowo Produkcyjna "B." B. i W. W. z siedzibą w T.nr [...].

Trzeci wspólnik G. W. objął 342 udziały i pokrył je aportem wnosząc do Spółki prowadzone przez niego ( 1-osobowo ) przedsiębiorstwo pod nazwą firma Handlowo-Transportowo-Usługowa "T.-T." tj. samochody ciężarowe o łącznej wartości 338.000 zł oraz przyczepę o wartości 4.000,00 zł.

Z treści umowy wynika, że nowoutworzona Spółka przejęła przysługujące wnoszonym do Spółki przedsiębiorstwom wierzytelności, jak również wszelkie obciążające te przedsiębiorstwa zobowiązania.

W akcie notarialnym z dnia [...]08.2002r.- stanowiącym uzupełnienie umowy Spółki- wspólnicy oświadczyli, że z chwilą wniesienia aportów prowadzone przez nich przedsiębiorstwa zostały wyrejestrowane. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 448.319,67 zł od wniesionych do Spółki aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych naliczając je od ich wartości początkowych wynikających z bilansu sporządzonego na dzień 1.04.2002r., w tym w kwocie 357.619,68 zł od wniesionych składników majątkowych Firmy Handlowo Produkcyjnej "B." B. i W. W. oraz w kwocie 90.699,99 zł od Firmy Handlowo-Transportowo-Usługowej "T." G. W..

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż różnica między nominalną wartością wydanych P. B. W. i P. W. W. udziałów (2.912.000,00 zł ), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa pod nazwą Firma Handlowo Produkcyjna "B." B. i W. 'W. z dnia wniesienia do Spółki ( 7.124.488,79 zł ) stanowi wartość ujemną. W związku z powyższym przyjął, że łączną wartość początkową nabytych środków trwałych należy ustalić na podstawie art.!6g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również w przypadku P. G. W. organ I instancji ustalił, że różnica między nominalną wartością wydanych udziałów ( 342.000,00zł ) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa pod nazwą Firma Handlowo-Transportowo-Usługowa "T. G. W. ( 617.872,18 zł ) stanowi wartość ujemną, a Spółka w tym zakresie zawyżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę 80.390,79 zł., natomiast koszty uzyskania przychodu o kwotę 10.309,20 zł. Organ podatkowy ustalając -zgodnie z art. 16 g ust 2- wartość początkową firmy nie uwzględnił wartości wszystkich zobowiązań przejętych przez spółkę w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa .

Dyrektor Izby Skarbowej polemizując z zarzutami uznał , iż wniesione w postaci wkładu niepieniężnego składniki majątku tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, materiały, surowce, towary, wyroby, produkcja w toku, środki pieniężne, należności - stanowią aktywa. Natomiast pasywa, które najogólniej można podzielić na fundusze własne oraz zobowiązania, informują o źródłach finansowania tych składników majątkowych. Z tych też względów stanowisko pełnomocnika Spółki, że chociaż zobowiązania nie wchodzą w skład aktywów przedsiębiorstwa, to jednak stanowią składnik przedsiębiorstwa pomniejszający wartość tych aktywów, nie jest trafne.

Zacytowano również przepis art.551 kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w 2002r. który stanowił, że przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w tym zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa ( art.551 pkt 5 ). Zdaniem organu powyższe nie oznacza jednak , że wartość zobowiązań winna być zaliczona do składników majątkowych określonych w art. 16g ust.2. cyt. ustawy. Nie zgodzono się z poglądem pełnomocnika Spółki, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości początkowej firmy uniemożliwia zastosowanie przepisu art.16g ust. 10 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącego się do ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, gdyż w każdym przypadku wartość początkowa firmy nie będzie wartością dodatnią. Dodatnia wartość firmy jest wypadkową pomiędzy wartością przedsiębiorstwa i sumy jego poszczególnych elementów. Różnica ta wynika z wyceny przedsiębiorstwa jako całości ( zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej i generowania zysku ). Nadwyżka wartości powstaje wskutek skompletowania zespołu odpowiednich składników majątkowych oraz istnienia innych elementów nie mających wymiaru majątkowego i nie będących elementem przedsiębiorstwa, ale wpływających na jego potencjalną zyskowność.

W uzasadnieniu decyzji powołano się również na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3.06.2002r. w zakresie interpretacji art.16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdzono, że przez składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi rozumie się pozostałe aktywa podatnika nie zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Są to zatem m.in. materiały, surowce, towary, wyroby, produkcja w toku i należności. Przejęte zobowiązania jakkolwiek wchodzą w skład nabytego przedsiębiorstwa, to nie są jednak zaliczane do składników majątkowych.

Opierając się na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3.10.2002r. stwierdzono, że użyte w przepisach (art.16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) pojęcie składników majątkowych odnosi się wyłącznie do aktywów podatnika oraz, że zobowiązania jako element pasywów nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu zarówno wartości firmy, jak i łącznej wartości początkowej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16g ust. 2 oraz art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych..

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzucono błędne zastosowanie przez organy obu instancji art. 16 ust 2 cyt. ustawy ponieważ przy wyliczeniu wartości początkowej firmy nie uwzględniono wartości wszystkich zobowiązań przejętych przez spółkę w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącego , zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład, albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki. Zastosowanie przytoczonego przepisu wg. Skarżącego nie może następować w oderwaniu od bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących zasady wnoszenia aportów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, m.in. art. 175 § 1 kh, który obliguje do tego, aby wartości nominalnej udziału wydanego za aport odpowiadała rzeczywistej wartości przedmiotu aportu.

Rzeczywista wartość przedsiębiorstwa, jako przedmiot aportu, powinna zaś być utożsamiana z wartością zbywczą tego przedsiębiorstwa, przez co należy rozumieć wartość odpowiadającą cenie, jaką uzyskałby zbywca przedsiębiorstwa w przypadku jego sprzedaży. Zgodnie zaś z treścią art. 526 Kodeksu cywilnego, obowiązującego w roku 2002, czyli w roku utworzenia skarżącej Spółki, nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności. Zatem skarżąca Spółka, jako nabywca wniesionych do niej aportem przedsiębiorstw FHP "B." oraz FHTU "T.", przystąpiła kumulatywnie do wszelkich długów związanych z prowadzeniem wymienionych przedsiębiorstw co dodatkowo wynika z postanowień zawartych w akcie notarialnym z dnia 1 sierpnia 2002 r. (rep. A nr [...]), gdzie wspólnicy Spółki stwierdzili, że FPH B." Spółka z o.o. przejmuje wszelkie zobowiązania obciążające przedsiębiorstwa FHP "B." i FHTU "T.".

Przy uwzględnieniu wskazanych powyżej konsekwencji wynikających z treści art. 175 § 1 KSH oraz art. 526 KC staje się oczywiste, że wartość zbywczą przedsiębiorstwa zawsze musi uwzględniać wartość zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem. W związku z tym, Spółka wydając udziały w zamian za wniesione do niej w formie aportu przedsiębiorstwa, nie wydała ich w wartości odpowiadającej wyłącznie sumie aktywów składających się na poszczególne przedsiębiorstwo, lecz uwzględniła wartość przejętych przez siebie zobowiązań związanych z tymi przedsiębiorstwami. Gdyby zobowiązania te nie zostały uwzględnione przy wydawaniu udziałów za wnoszone do Spółki przedsiębiorstwa, doszłoby do oczywistego zawyżenia wartości przedmiotu aportu.

Zdaniem Skarżącego ustalenie wartości początkowej firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w każdym wypadku powinno uwzględniać wartość zobowiązań związanych z wniesionym do spółki przedsiębiorstwem, które pomniejszają wartość składników majątkowym określonych w tym przepisie. Przemawia za tym, oprócz wskazanej powyżej wykładni celowościowej także wykładnia historyczna. W piśmie urzędowym MF z 17.3.1998. (nr PO H/35/98), uznano za zasadne ( w drodze wykładni obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia Ministra Finansów-przeniesionych z dniem 01.01.2000r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uwzględnienie wartości zobowiązań przy obliczaniu wartości początkowej firmy. Dopełnieniem jest wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych artykułu 4a, w którym zawarta została definicja legalna składników majątkowych, uwzględniająca zobowiązania. Są to jedyne racjonalne wykładnie przedmiotowego przepisu. Znajdują one ponadto uzasadnienie w treści art. 55' K,C w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, gdzie wśród składników przedsiębiorstwa wymienione zostały zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Chociaż zobowiązania ze swej istoty nie wchodzą w skład aktywów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejsze sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy przy ustalaniu wartości początkowej firmy należy uwzględnić wartość wszystkich zobowiązań przejętych przez Spółkę w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Kwestia ustalania wartości początkowej firmy zawarta jest w art. 16 gust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 r. nr 54 poz. 654 z póz. zm.)

Zgodnie z tym przepisem wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. . 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania, albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, albo wniesienia do spółki. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej firmy ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż bezpośrednio wpływa na ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . Zgodnie bowiem z art. 16g ust 10cyt. ustawy w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie wyjaśniła pojęcia "składnik majątkowy". Zwrócić jednak należy uwagę , iż składnik majątkowy to część składowa majątku, którego nie można utożsamiać z mieniem . O ile bowiem mienie obejmuje wyłącznie same aktywa (nigdy pasywa) to pojęcie majątku może występować w dwóch znaczeniach w węższym, bądź szerszym. Majątek w znaczeniu węższym oznacza ogół aktywów przysługujących określonej osobie (bez pasywów). Długi (pasywa) nie wchodzą w skład tak rozumianego majątku, lecz ciążą na nim, obniżając wartość ekonomiczną majątku z uwagi na to, iż mogą być z niego zaspokojone; Majątek w znaczeniu szerszym określa ogół aktywów i pasywów, czyli praw i obowiązków majątkowych danego podmiotu.

Zatem konkretne znaczenie terminu: "majątek , składnik majątkowy" (ujęcie węższe lub szersze) można ustalić dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów regulujących to pojęcie i ustaleniu , czy wąskie ujęcie terminu "składnik majątkowy" stanowi regułę, czy też są to uregulowania wprowadzające wyjątek od tej zasady .

Analiza przepisu art. 16g ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście historycznym wykazuje , iż do dnia 31 grudnia 2002 r. jego treść wywoływała liczne kontrowersje, i była kilkakrotnie zmieniana.

W swoim brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. art. 16 g ust 2 cyt. ustawy , określał wartość firmy, jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [.....], a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [....] powiększoną o łączną wartość składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi". Zapis ten wskazywał, że określając wartość firmy nabytego przedsiębiorstwa należy uwzględnić wartość przejętych zobowiązań. Od l stycznia 2000 r. powyższy przepis uległ zmianie. Od tego roku podatkowego podatnicy ustalali wartość początkową firmy, jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] , a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...] powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi". Nowa regulacja, wyraźnie wskazywała, iż wartość firmy powinna być określona bez uwzględnienia przejętych wraz z przedsiębiorstwem zobowiązań. Zapis ten rodził szereg negatywnych konsekwencji dla spółki nabywającej przedsiębiorstwo obciążone zobowiązaniami, co spowodowało, że przepis ten uległ kolejnej modyfikacji. Od 1 stycznia 2001 r. zawarte w tym przepisie sformułowanie "składniki zwiększające aktywa nabywcy" zastąpiono wyrażeniem "składniki majątkowe". Z uwagi na swoje niejasne sformułowanie analizowany przepis nadal budził kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a szczególnie wprowadzenie słowniczka definicji legalnych, w tym definicji składników majątkowych stanowiła niewątpliwie próbę ostatecznego rozwiązania problemu związanego z ustalaniem wartości firmy. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy,

W kontekście przedstawionej wyżej historii zmian przepisów regulujących sposób ustalania wartości firmy, stanowisko organów podatkowych zawierające się w kategorycznym stwierdzeniu, że przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego, gdyż pojęcie składników majątkowych odnosi się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika jest w ocenie Sądu nazbyt rygorystyczne.

Ponadto w ustaleniu znaczenia terminu "składnika majątkowego" pomocne będzie ustalenie kontekstu w jakim został on użyty . Analiza art. 16 g ust 2 cyt. ustawy wykazuje , iż ustawodawca posługuje się terminem "składnika majątkowego' w celu określenia jego wartości rynkowej. Jednak ustawodawca również nie zdefiniował tego pojęcia . Z pewnymi próbami normatywnego ujęcia wartości rynkowej spotykamy się w ustawach regulujących inne podatki. Art. 8 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1993 o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w Dz.U. z 1997 Nr 16, poz. 89 z późniejszymi zmianami) określa wartość rynkową następująco: "Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego." Podobne określenie wartości rynkowej są zawarte w ustawie z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 19 ust. 2 tej pierwszej ustawy zawiera następującą definicję: "Wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży." Definicje te pokazują pewien mechanizm ustalania cen rynkowych , który jest zgodny z ogólnym założeniem , iż wartość rynkowa jest to wartość ustalona na "rynku" czyli giełdzie , na rynku pozagiełdowym transakcji prawnych.

Wartość rynkowa jest więc kwotą jaką dana jednostka gospodarcza może otrzymać za dany składnik majątkowy w warunkach wolnego rynku z podmiotem nie powiązanym i dobrze poinformowanym . Oceniając z tego punku widzenia, wartość składników majątkowych będzie wartością aktywów pomniejszonych o wartość wszelkich zobowiązań związanych z tym składnikiem . Rynek pełniący funkcję reduktora procesów gospodarczych, poprzez grę popytu i podaży, dokonuje obiektywnej wyceny poszczególnych towarów, ustalając ich wartość wymienną, czyli cenę. Cena jest dla poszczególnych podmiotów informacją, o przebiegu procesów gospodarczych, jest dla nich parametrem, który umożliwia przeprowadzenie rachunku ekonomicznego. Wartością rynkową jest wartość odpowiadającą cenie, jaką uzyskałby zbywca składników majątkowych w przypadku ich sprzedaży. W tym kontekście zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi zawsze będą miały wpływ na cenę kształtując ją.

W świetle ww. wywodów należy zauważyć, że Dyrektorowi Izby Skarbowej zabrakło konsekwencji w obronie swojego stanowiska, albowiem dopuścił przy ustalaniu wartości firmy możliwość uwzględnienia zobowiązań długoterminowych. Brak jest natomiast uzasadnienia dlaczego inne zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi nie mogą pomniejszać, wartości tych składników .

Przedstawione w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budziły i budzą nadal szereg wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtowała się zasada, iż istotne niejasności oraz wątpliwości, co do stanu prawnego bądź faktycznego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy/ por. wyrok WSA z dnia l marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01, LEX nr 142496 /. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. / Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 11797 nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dodanie art. 4a zawierającego słowniczek definicji legalnych, w którym w pkt 2 sformułowano definicję pojęcia składników majątkowych, ma jedynie charakter dopracowywujący regulacje ustawowe w zakresie sposobu określania wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nowelizacja powyższa nie zmienia bowiem definicji wartości firmy, określonej w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej celem była eliminacja kontrowersji dotyczących obliczania wartości firmy. Warte podkreślenia przy tym jest to, że ustawodawca wprowadzając definicję składników majątkowych odwołał się do pojęcia aktywów funkcjonującego od dawna w ustawie o rachunkowości.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż również stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. pozwalał na uwzględnienie przejętych wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią zobowiązań w wartości początkowej firmy bądź przez uznanie, że są kosztami związanymi z nabyciem / zwiększają cenę nabycia /, bądź przez uwzględnienie ich jako elementu składników majątkowych. Interpretacja powyższa w ocenie składu orzekającego nie wychodząc poza ramy wykładni językowej i systemowej przepisów art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma także silne oparcie w wykładni celowościowej. Wydaje się bowiem oczywistym, że przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania stanowią faktycznie dodatkowe obciążenie bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że to dodatkowe obciążenie, podatnik powinien mieć prawo uznać za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne obliczone od łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej z uwzględnieniem zobowiązań ciążących na przejętym przedsiębiorstwie.

Organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższego stanowiska, mając na uwadze, że zobowiązania mogą pomniejszyć wartość aktywów nabytego przedsiębiorstwa, jeżeli:

zobowiązania te zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty,

zobowiązania te są związane z działalnością gospodarczą zbywcy, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego gospodarowania / uzasadnione ekonomicznie/,

wartość tych zobowiązań nie została uwzględniona w wartości w cenie nabycia przedsiębiorstwa / kwocie należnej zbywcy/ lub wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie oraz przepisów postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.