Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1171/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi U. J.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.917,00 zł. (pięć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności U. J.-G. jako członka zarządu solidarnie z "Salvino" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. oraz grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że kwoty wynikające z deklaracji [...] wraz z korektami, złożonych przez "Salvino" sp. z o.o. nie zostały zapłacone w terminie i stały się zaległościami podatkowymi. Znacznej części kwoty nie udało się wyegzekwować mimo prób zajęcia rachunków bankowych spółki, w większości przypadków czynności okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na kontach. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się zatem bezskuteczne i zostało umorzone w dniu 28 grudnia 2015 r.

Wobec istnienia zaległości podatkowej organ wszczął postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności U. J.-G. jako osoby trzeciej i orzekł o takiej odpowiedzialności.

U. J.-G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych co do daty powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony i niedostateczne zbadanie okoliczności związanych ze zdrowiem skarżącej jako prezesa zarządu w latach 2013-2014. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o braku jej odpowiedzialności, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Odwołanie zawierało nadto wniosek o przesłuchanie jej w charakterze strony na okoliczności: kwestionowania przez spółkę zobowiązań wobec Vision Express, wysokości tych zobowiązań oraz stanu zdrowia skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy omówił przepisy, regulujące orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, zwracając szczególną uwagę na przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. Omówił następnie przesłanki pozytywne i negatywne tej odpowiedzialności. Wskazał, że w sprawie zaistniała zaległość podatkowa a egzekucja okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił dalej uwagę, że przesłanką pozytywną jest również pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki. Podstawą powstania odpowiedzialności zdaniem organu jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a skarżąca – zgodnie z danymi rejestrowymi – od 1 stycznia 2013 r. jest prezesem zarządu "Salvino" sp. z o.o., w chwili powstania zaległości była jedynym członkiem zarządu tej spółki.

Po stwierdzeniu, że zostały zrealizowane wszystkie przesłanki pozytywne, organ odwoławczy rozważył, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek negatywnych. Zauważył, że taką przesłanką jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Organ zauważył, że brak winy można badać jedynie wtedy, gdy wniosek wcale nie został złożony, natomiast kwestia zawinienia nie jest istotna, gdy taki wniosek zgłoszono, ale nie we właściwym czasie. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono w dniu 11 lutego 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego wniosek taki winien być złożony co najmniej w 2013 r. (8 maja). Spółka zadłużała się coraz bardziej, jej stabilność finansowa ulegała pogorszeniu, a w roku 2013 posiadała zaległości podatkowe, wynikające z nieuregulowania w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiące marzec – sierpień. Fakt, że korekt dokonano później był konsekwencją niezachowania należytej staranności, a niezłożenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość należy wiązać z błędną oceną stanu finansów spółki. Organ zaznaczył, że ten podatek powstaje z mocy prawa, zatem w tej wysokości powstał on już w 2013 r., a nie z chwilą złożenia korekt. Następnie organ odwoławczy powołał się na fakt oddalenia wniosku o upadłość przez sąd gospodarczy, który wskazywał m. in., że najdawniejsze terminy nieuregulowanych zobowiązań przypadają na drugą połowę 2013 r., a wniosek o upadłość został złożony zbyt późno, w chwili gdy spółka nie posiadała majątku, w oparciu o który można by finansować postępowanie upadłościowe. Tak złożony wniosek nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki "Salvino".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżąca zgłaszała, iż w roku 2013 uczestniczyła w bardzo poważnym wypadku samochodowym. Zarazem zaznaczył, że skarżąca nie zaprzeczyła temu, że pełniła funkcję prezesa zarządu, a jedynie kwestionowała zdolność do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zauważył, że nawet przebywając na zwolnieniu lekarskim skarżąca podpisała sprawozdanie finansowe, co świadczy o czynnym pełnieniu funkcji prezesa. Jego zdaniem przesłankę tę rozumieć należy wyłącznie formalnie, czyli jako posiadanie uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego czy dana osoba zajmowała się interesami spółki i czy w ogóle miała taką możliwość. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy potwierdzają zły stan zdrowia skarżącej, natomiast prowadzą do wniosku, że choroba nie ograniczała jej udziału w prowadzeniu spraw spółki w sposób bezwzględny, np. skarżąca podpisywała przyniesione do jej domu dokumenty. Nadto zdaniem organu członek zarządu powinien zrezygnować bezzwłocznie z funkcji, jeśli pojawią się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków.

U. J. – Grzanka wniosła w terminie skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że termin "zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza zainicjowanie wszczęcia postępowania upadłościowego, czego nie dopełniono w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, podczas gdy z prawidłowej wykładni powołanego terminu wynika, że do zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 o.p. wystarczy samo skuteczne złożenie do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości bez braków formalnych, tj., żeby sąd upadłościowy miał możliwość jego merytorycznego rozpoznania, a oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na tzw. ubóstwo masy upadłości stanowi merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena skuteczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wpływa na możliwość zwolnienia skarżącej od odpowiedzialności;

Nadto w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 116 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że niewypłacalność Salvino sp. z o.o. powstała w 2013 r. W tym zakresie skarżąca podniosła, że niewypłacalność może powstać tylko w momencie, gdy dłużnik nie regulował wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec co najmniej 2 wierzycieli, a organ przy ocenie materiału dowodowego pominął, że jedynym wierzycielem, który posiada nieuregulowane zobowiązania z okresu wcześniejszego niż styczeń 2015 r. jest wyłącznie Skarb Państwa, co oznacza, że do stycznia 2015 r. spółka nie uregulowała należności tylko wobec jednego wierzyciela i co prowadzi do konkluzji, że spółka nie mogła być niewypłacalna wcześniej niż z końcem stycznia 2015 r. O niewypłacalności można mówić tylko w momencie, gdy spółka trwale nie reguluje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a organ pominął przy ustalaniu stanu faktycznego, że jedynym wierzycielem, który posiada nieuregulowane zobowiązania z okresu wcześniejszego niż styczeń 2015 r. jest wyłącznie Skarb Państwa, nadto, zaległość ta wynika z korekty deklaracji VAT dokonanych w styczniu 2015 r., co oznacza, że wcześniej spółka regulowała swe zobowiązania i nie można było mówić o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań. Sam bilans spółki nie może być podstawą do ustalenia terminu, w którym stała się ona niewypłacalna, gdyż zawiera on dane m.in. o zobowiązaniach niewymagalnych oraz spornych, a wartość majątku przedstawia jedynie wartość księgową odbiegającą od wartości rzeczywistej, co powoduje, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, podczas gdy skarżąca na etapie postępowania przed organami l i II instancji wskazywała, że wierzytelności wykazane w bilansie były sporne, a dotychczasowa wartość majątku spółki pozwoliłaby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki pozwoliłoby na przyjęcie, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie właściwym, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia 26 stycznia 2017 r.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został złożony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, poparta wykładnią racjonalną oraz systemową nakazuje przyjęcie, że zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności może zaistnieć także w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez członka zarządu w terminie niewłaściwym bez jego winy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena powołanego przepisu wpływa na możliwość zwolnienia skarżącej od odpowiedzialności.

Na wypadek, gdyby sąd przyjął, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ziściły się wcześniej niż dnia 26 stycznia 2015 r., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, co miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że choroba skarżącej nie uniemożliwiała jej prowadzenia spraw spółki, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że wypadek i związane z nim komplikacje zdrowotne wykluczyły skarżącą z możliwości prowadzenia spraw spółki oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Zarzuty skargi w większości okazał się całkowicie bezzasadne. Zaskarżona decyzja została jednak wydana bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wobec czego Sąd – nie podzielając zarzutów skarżącej – wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, podobnie jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Pomiędzy czasem powstania zaległości podatkowych a datą wydania decyzji przez organy podatkowe stan prawny w zakresie przepisów, regulujących odpowiedzialność osób trzecich uległ co prawda zmianie, ale zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zatem z uprzednim brzmieniem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Znaczna część zarzutów skargi koncentruje się na próbach wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez skarżącą we właściwym czasie i był wnioskiem skutecznym, względnie zaś że niezgłoszenie go w stosownym czasie nie było przez skarżącą zawinione.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie było podstaw do badania winy (braku winy) skarżącej w zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15, Lex nr 2308656; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15, Lex nr 2281858; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242; z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, Lex nr 1312804; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242 oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10, Lex nr 1095667). Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącą zgłoszony. Organy podatkowe winny były zatem zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy ewentualne spóźnione zgłoszenie wniosku było przez skarżącą zawinione.

W niniejszej sprawie należało zatem zbadać, czy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości doszło we właściwym czasie. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek ten był spóźniony. W ocenie Sądu ustalenia i konkluzje organów w tym zakresie są prawidłowe.

Przede wszystkim niezasadne były te zarzuty, które zmierzały do wykazania, że spółka nie była niewypłacalna. Nie ma znaczenia, że – jak twierdzi skarżąca – jedynym wierzycielem, wobec którego spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania był Skarb Państwa. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn i obejmuje sytuacje, kiedy jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania na bieżąco innych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 2226/15, Lex nr 2356373). Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14, Lex nr 2032535).

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych co do momentu, w którym "Salvino" sp. z o.o. powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Dokonano analizy bilansów spółki, a w szczególności powołano się na ustalenia sądu upadłościowego, który potwierdził, że wniosek został złożony zbyt późno. Dodatkowym argumentem było to, że spółka nie regulowała w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za te okresy, w odniesieniu do których skarżąca została obciążona solidarną odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Sąd ocenia, że zaliczenie tych zobowiązań podatkowych do zaległości, istniejących już w roku 2013 i wtedy nieuregulowanych było zasadne.

Zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi; niemal identyczne brzmienie miał obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zatem z mocy samego prawa i w wynikającej z przepisów tegoż prawa wysokości, w takiej też wysokości (a nie w wysokości podanej w deklaracji [...]) będzie ono należne w konkretnym terminie, jeżeli podatnik błędnie obliczy kwotę zobowiązania. Dokonane korekty są zatem oznaką niedochowania należytej staranności i organy podatkowe słusznie wiążą je z błędną oceną stanu finansowego spółki. To, że spółka zorientowała się w mylnym wyliczeniu i dokonała korekt deklaracji w roku 2015 nie oznacza, że dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe powstało czy stało się wymagalne w zgodnej z prawem wysokości. Podatek ten powinien zostać uregulowany w prawidłowej wysokości już w ustawowych terminach płatności zobowiązania podatkowego. Data powstania zobowiązania jest zatem niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, czyli daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (dokonanie dostawy – wydania towarów, wykonania usługi), a złożenie korekty nie może zmienić momentu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji.

Sąd akceptuje zatem w całości rozważania organów podatkowych w zakresie momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "Salvino" i stwierdza, że bez żadnej wątpliwości taki wniosek, zgłoszony w dniu 2 lutego 2015 r. był już wnioskiem spóźnionym.

Nie zaistniała zatem przesłanka zwolnienia od odpowiedzialności, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Jak wyżej wskazano, okoliczności faktyczne (fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) są równoznaczne z niemożliwością zastosowania w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Wszystkie zarzuty skargi, dotyczące tej kwestii i powiązane przez skarżącą z naruszeniami czy to przepisów postępowania, czy też prawa materialnego okazały się niezasadne.

W sprawie nie było także sporne istnienie zaległości spółki oraz bezskuteczność kierowanej do niej egzekucji administracyjnej, a skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Niemniej jednak wniosek organów podatkowych, jakoby zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ocenić należy jako co najmniej przedwczesny. Nie wyjaśniono w sposób prawidłowy istotnej w sprawie przesłanki "pełnienia funkcji", czym naruszono zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania.

Organy podatkowe wskazały, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w momencie powstania spornych zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sam fakt bycia członkiem zarządu jest równoznaczny z pełnieniem funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu taka wykładnia przepisu art. 116 § 1 o.p. jest błędna.

Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w innym orzeczeniu (wyrok z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14, Lex nr 2064974) kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 o.p., gdyż wyznacza ona także w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. (...) Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. (...) Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jako przykłady faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu takie zachowania, jak podpisywanie bilansu i innych dokumentów spółki, reprezentowanie spółki wobec organów i władz publicznych, osób trzecich, zawieranie umów z kontrahentami, wystawianie i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, podpisywanie faktur, wykonywanie umów.

Stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2017 r., I FSK 1161/16, Lex nr 2402257; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14, Lex nr 1666052; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10, Lex nr 1068084). Zwraca się także uwagę na sytuację odwrotną – i w konsekwencji faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1384/15, Lex nr 2397156; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, Lex nr 1572728).

W niniejszej sprawie skarżąca powoływała się na szereg okoliczności, związanych z doznanym wypadkiem komunikacyjnym i wynikającym z niego jej stanem zdrowia. Łączenie tych kwestii z wykazywaniem braku winy w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości było nieprawidłowe, co omówiono powyżej. Niemniej te same okoliczności pozwalają poddać w wątpliwość ustalenia organów podatkowych co do tego, czy skarżąca faktycznie w spornym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w rozumieniu powyżej zaprezentowanym.

Organy podatkowe poprzestały – z niewielkim wyjątkiem – na stwierdzeniu, że skarżąca figurowała jako członek zarządu w aktach rejestrowych i uznały, że spełnienie tego czysto formalnego wymogu oznacza już, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Ograniczenie rozumienia pojęcia "pełnienia funkcję" w taki sposób oznacza naruszenie prawa materialnego – a to art. 116 § 1 i § 2 o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy zaniechały dalszego postępowania wyjaśniającego. Nieustalenie istotnej części stanu faktycznego, a zatem tych okoliczności, które pozwalałyby stwierdzić, czy skarżąca faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu jest też równoznaczne z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.

Organy podatkowe tylko w jednym aspekcie wyszły poza czysto formalne rozumienie pojęcia "pełnienia funkcji", a mianowicie podkreśliły, że skarżąca podpisywała sprawozdania finansowe. Skoro odpowiedzialność solidarnej członków zarządu ma się opierać na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań to nie sposób pominąć rozważenie, na ile w danym stanie faktycznym członek zarządu był w stanie – z przyczyn od siebie niezależnych – zorientować się w rzeczywistej sytuacji spółki, kontrolować jej kondycję finansową, prawidłowość dokonywanych rozliczeń, rozpoznawać zagrożenia dla płynności finansowej i prawidłowo na nie reagować. Samo umieszczenie podpisu pod jednym dokumentem rocznym, niezbędnym dla dalszego funkcjonowania spółki nie może przesądzić o tym, że skarżąca była w stanie pełnić funkcję prezesa zarządu w takim rozumieniu.

Jasnym jest, że zarząd osoby prawnej m. in. winien czuwać nad realizowaniem przez tę osobę obowiązków publicznoprawnych, zaś konsekwencją zaniedbań może być np. obciążenie solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Nie może być jednak tak, aby z tych obowiązków uczynić wyłączny sens bycia członkiem zarządu i wymuszać sytuację, w której członek zarządu spółki przy pierwszej sytuacji, uniemożliwiającej mu w pełni aktywne działanie, miałby natychmiast składać rezygnację z zajmowanego stanowiska, niejednokrotnie pozbawiając tym samym samą osobę prawną możliwości działania i reprezentacji. Najwyraźniej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach, wiążąc pojęcie "pełnienia obowiązków" z faktyczną możliwością realizacji tych obowiązków nie uznał, aby członka zarządu obciążał brak rezygnacji z funkcji w sytuacji przejściowych przeszkód w jej należytym sprawowaniu.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe ocenią, czy skarżącej można przypisać "pełnienie obowiązków" prezesa zarządu "Salvino" sp. z o.o. w wyżej zaprezentowanym, szerokim rozumieniu, a w miarę konieczności uzupełnią materiał dowodowy w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.