Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 137/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] lipca 2015 r. nr [...] określającą Ł. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.870 zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] .08.2009 r. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz z prawami przynależnymi i określił to zobowiązanie na kwotę 77.870 zł.

Z akt sprawy wynika, że Ł. S. (dalej: Strona, Skarżący) 19 sierpnia 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia (akt notarialny Rep. A. [...] /2009) – nabytego na podstawie umowy darowizny z [...] lipca 2009 r. (akt notarialny Rep. A [...] /2009) – lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. [...] wraz z prawami przynależnymi (tj. udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania działki, na której budynek jest posadowiony) za kwotę 450.000 zł. Z aktu notarialnego wynika, że kupujący zapłacili 150.000 zł, a pozostałą kwotę zobowiązali się zapłacić w terminie do 18 września 2009 r.

W zeznaniu o wysokości dochodu (PIT-39), złożonym [...] kwietnia 2010 r. Strona nie wykazała przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, uczyniła to korekcie zeznania złożonej [...] września 2010 r., wykazując przychód z tego tytuły w kwocie 450.000 zł oraz koszty odpłatnego zbycia 0 zł.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2015 r., określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 77.870 zł. Jako przychód ze sprzedaży organ podatkowy przyjął kwotę wynikającą z aktu notarialnego, tj. 450.000 zł, jako koszty odpłatnego zbycia kwotę 8.235 zł wydatkowaną na usługi pośrednictwa w zbyciu ww. lokalu, udokumentowaną fakturą.

Ze wskazanych przez Stronę wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, za uprawniające do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r, nr 14, poz. 176 – dalej : u.p.d.f.) organ I instancji uznał (poza wydatkami na zakup pędzli, płótna maszynowego, wierteł i sody) wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.f. w łącznej kwocie 32.515,76 zł, związane z remontem nieruchomości położonej w miejscowości B. [...], udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od 30 września do 28 listopada 2009 r. Jednocześnie zakwestionował prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowe z tytułu wydatków poniesionych na:

1) remont:

- w łącznej kwocie 462,55 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniach 10 – 13 sierpnia 2009 r., gdyż zostały poniesione przed dniem dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we Wrocławiu przy ul. [...] (tj. przed 19.08.2009 r.) oraz

- w łącznej kwocie 18.273,21 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi do 27 sierpnia do 21 września 2009 r., gdyż Strona w tym okresie nie była właścicielem (współwłaścicielem) remontowanego budynku mieszkalnego; na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A [...] /2009) stała się współwłaścicielem budynku mieszkalnego w B. [...] w dniu [...] września 2009 r.

2) spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej Stronie i jego żonie [...] maja 2008 r., gdyż w umowie pożyczki nie wskazano celu na jaki został ona udzielona, a Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanej kwoty właśnie na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.f.);

3) zapłatę zadatku w kwocie 210.000 zł na zakup udziału 2/4 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-inwentarskim, ponieważ nie zawarto umowy przenoszącej własność tych udziałów na Stronę.

W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego organ I instancji określił na kwotę 441.765 zł (450.000 – 8.235 zł), kwotę przychodu zwolnionego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wyliczył na kwotę 31.920,72 zł, a podatek, zgodnie z art. 30e u.p.d.f., według 19 % stawki na kwotę 77.870 zł.

W odwołaniu Strona podniosła, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego winien być pomniejszony o wartość zobowiązań, które obciążały zbywany lokal w chwili jego darowizny, w szczególności o kredyt/pożyczkę hipoteczny, który musiał zostać spłacony w momencie zbycia i pomniejszył uzyskany ze zbycia przychód o kwoty ujęte w umowie darowizny z dnia [...] lipca 2009 r.

Zdaniem Strony, błędnie nie uznano:

- za koszt zbycia nieruchomości kwota 1.420 zł, stanowiącej koszt sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego Strona nabyła lokal mieszkalny;

- wydatków na remont poniesionych w okresie od 10 do 13 sierpnia 2009 r. w kwocie 462,55 zł, gdyż w dniu [...] lipca 2009 r. (tj. w dniu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu położonego we W. przy ul. [...]) Strona otrzymała od nabywcy zadatek na poczet ceny sprzedaży w kwocie 140.000 zł;

- wydatków na remont poniesionych w okresie od 27 sierpnia do 21 września 2009 r. w wysokości 18.273,21 zł, gdyż nie Strona nie była wówczas właścicielem żadnej nieruchomości, bowiem ustawa nie określa co powinno nastąpić wcześniej posiadanie czy wydatkowanie;

- wydatków związanych ze spłatą pożyczki hipotecznej, gdyż w umowie nie wskazano celu pożyczki, ponieważ kredytobiorca nie ma wpływu na konstrukcję umowy kredytowej;

- wydatku w kwocie 210.000 zł z tytułu zadatku na zakup udziału 2/4 w nieruchomości położnej w B., gdyż nie zawarto umowy przenoszącej własność, tymczasem w art. 21 ust. 25 pkt 1a) u.p.d.f. wyraźnie jest mowa o wydatkach poniesionych na nabycie, a nie o samym nabyciu nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania i uzupełnieniu dowodów, m in. o umowę przedwstępną (sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia [...].07.2009 r.) sprzedaży przez Stronę lokalu mieszkalnego położonego we Wrocławiu przy ul. [...] , na podstawie której Strona otrzymała od kupującego zadatek w kwocie 140.000 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił Stronie zobowiązanie w kwocie 77.669 zł.

Organ odwoławczy, powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, ust. 6e i art. 30e) u.p.d.f., stwierdził, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 u.p.d.f.) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.f., przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość określona w umowie zbycia, która winna odzwierciedlać jej wartość rynkową na dzień zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem nie jest zatem kwota faktycznie otrzymana przez sprzedającego, ale wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. w niniejszej sprawie kwota 450.000 zł. Na ustalenie przychodu nie ma zatem wpływu fakt, że sprzedany lokal obciążony był długami zabezpieczonymi hipoteką.

Przychód, zgodnie z przepisami, może być pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia jeśli takie podatnik poniósł. Według organu odwoławczego, kosztami takimi nie jest splata wierzytelności zabezpieczonej hipoteka, gdyż spłata zadłużenia nie jest niezbędna do tego aby sprzedaż doszła do skutku, zaś zapisane w akcie notarialnym, że część ustalonej ceny zostanie bezpośrednio przekazana na spłatę zadłużenia, jest jedynie technicznym ustaleniem stron umowy co do zadysponowania środkami uzyskanymi z transakcji. W niniejszej sprawie koszty odpłatnego zbycia to wydatki na pośrednictwo w zbyciu nieruchomości w kwocie 8.335 zł

Przychód pomniejsza się o koszty jego uzyskania określone w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. W przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nabytych w drodze darowizny, spadku lub inny nieodpłatny sposób kosztem uzyskania przychodu jest kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Wielkość nakładów, zgodnie z art. 22 ust. 6e) u.p.d.f., ustala się na podstawie faktur oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Kosztami takimi nie są wydatki na spłatę kredytów zabezpieczonych hipotecznie na sprzedanym lokalu, ani koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy darowizny sprzedanego lokalu. Strona nie poniosła wydatków z tytułu podatku od spadków i darowizn, gdyż korzystała ze zwolnienia przewidzianego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wypowiedział się też organ odwoławczy w kwestii zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Uwzględniając zakres tego zwolnienia, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wskazywanych przez Stronę wydatków. Podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wydatków:

1) na spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej Stronie i jego żonie [...] maja 2008 r., gdyż w umowie pożyczki nie wskazano celu na jaki został ona udzielona, a Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanej kwoty na właśnie na cele mieszkaniowe (powołał art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.f.);

2) w kwocie 210.000 zł poniesionych tytułem zadatku na zakup udziału 2/4 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-inwentarskim w B., ponieważ nie zawarto umowy przenoszącej własność tych udziałów na Stronę, zawarta przez Stronę umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego, według organu podatkowego, nie oznacza, że Strona nieruchomość nabyła w określonym przepisem czasie. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w umowie przedwstępnej A. i D. S. zobowiązali się sprzedać udział w nieruchomości do 31 grudnia 2012 r. Następnie termin ten przesunięto na 31 grudnia 1013 r., umowa nie została zawarta. Strona wystąpiła do Sądu Rejonowego w O. o wpis do księgi wieczystej roszczenia o przeniesienie własności nieruchomości lub zwrot dwukrotnej wysokości zadatku. Własność nie została przeniesiona.

3) na remonty udokumentowane fakturami wystawionymi do 27 sierpnia do 21 września 2009 r. w łącznej kwocie 18.273,21 zł, gdyż Strona w tym okresie nie była właścicielem (współwłaścicielem) remontowanego budynku mieszkalnego; na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A [...] /2009) stała się współwłaścicielem budynku mieszkalnego w B. [...] w dniu [...] września 2009 r.

Organ odwoławczy za uzasadniony uznał zarzuty odwołania dotyczące wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniach 10 – 13 sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 462,55 zł, gdyż jakkolwiek zostały one poniesione przed dniem dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego (tj. przed [...].08.2009 r.), to na podstawie umowy przedwstępnej, zawartej z nabywcą w formie aktu notarialnego, Strona dysponowała już kwotą zadatku otrzymaną od przyszłego nabywcy mogła zatem ponosić wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, w tym na remont sprzedanego następnie lokalu mieszkalnego. Kwotę tę organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu, w konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji i określił inną, niższą kwotę podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Ł. S. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając błędne ustalenia faktyczne przez:

- przyjęcie, że kwota 450.000 zł zawarta w akcie notarialnym stanowi cenę sprzedaży, ustaloną przez strony umowy, przekazaną Skarżącemu do swobodnego dysponowania, podczas gdy kwota ta stanowi odpowiednik wartości mieszkania zaś strony umowy zgodnie postanowiły, że wartość to zostanie pomniejszona o wierzytelności obciążające nieruchomość w kwocie 201.364,34 zł, w związku z tym ostateczna cena mieszkania to 248.635,66 zł;

- przyjęcie, że wydatki wykazane przez Skarżącego w trakcie postępowania nie mogą stanowić wydatków uprawniających do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., podczas, gdy wydatki te zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe w okresie nie dłuższym niż 2 lata od dnia zbycia nieruchomości i jako takie realizują wszelkie przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich jako zwolnione od podatku.

W uzasadnieniu skargi wskazał na błędne ustalenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, podnosząc, że zgodnie z art. 536 §1 Kodeksu cywilnego ceną jest wartość środków przekazanych bezpośrednio sprzedającemu tytułem sprzedaży i nie może zostać ustalona przez wskazanie podstaw jej ustalenia i podkreślił, że wolą stron umowy cenę ustalono na kwotę 248.635,66 zł.

Nie zgadza się Skarżący z twierdzenie organu podatkowego, że wydatki poczynione w okresie od 27 sierpnia do 21 września 2009 r. nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, bo w tym czasie Skarżący nie był właścicielem żadnej nieruchomości. W owym czasie był bowiem samoistnym posiadaczem nieruchomości w B. i wydatki te realizują wyłącznie jego cele mieszkaniowe.

Za błędne Skarżący uważa stanowisko organu podatkowego odnośnie pożyczki hipotecznej, gdyż w momencie zawarcie umowy pożyczki brak było wymogów prawnych dotyczących wyszczególnienia w umowie pożyczki konkretnych nieruchomości, których zakup stanowi cel umowy. Organ nie może zatem wymagać przedłożenie dowodu niemożliwego do uzyskania, a w zakresie postępowania dowodowego jest związany przepisami obowiązującymi w dacie powstania dokumenty stanowiącego dowód w sprawie.

Odnośnie zadatku w kwocie 210.000 zł Skarżący zarzucił, że ustawodawca nie uzależnił w sposób jednoznaczny skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zwarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości wykorzystywanej na własne mieszkanie. Fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz zapłata zaliczki zostały dokonane w okresie 2 lat, zatem pomimo niewywiązania się z umowy przedwstępnej przez sprzedających nabył prawo do wystąpienia do sądu z roszczeniem o zawarcie takiej umowy. Roszczenie takie powstaje już w momencie zawarcia umowy. Organ pominął te fakty jak również wpis do księgi wieczystej ostrzeżenia o istnieniu roszczenia do przeniesienia własności nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego, ustanowiony z urzędu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych, gdyż wynagrodzenie to nie zostało przez Skarżącego uiszczone i podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący sprzedał w dniu [...] sierpnia 2009 r. lokal mieszkalny, nabyty na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2009 r. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.f. powstał u Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarżący nie ma racji twierdząc, że organy odwoławczy nieprawidłowo określił przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] oraz koszty tego zbycia.

Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przywołania przepisów art. 30e ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. wynika zatem, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został określony w art. 19 u.p.d.f. a koszty uzyskania tego przychodu w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6d u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przy czym wysokość tych nakładów, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f., ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Uregulowania dotyczące ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i kosztów uzyskania tego przychodu są jednoznaczne.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w sposób precyzyjny określa, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości to wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, stanowiąca wartość rynkową tej nieruchomości na dzień jej zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na ustalenie przychodu nie ma zatem wpływu, że sprzedany lokal obciążony był zadłużeniem z tytułu wierzytelności zabezpieczanych hipoteką. Cena sprzedaży została określona bowiem w umowie na kwotę 450.000 zł i cena ta, jak stwierdził organ podatkowy, odpowiadana wartości rynkowej takiego lokalu mieszkalnego. Zapłata tej ceny, zgodnie z umową sprzedaży, nastąpiła przez przekazanie przez nabywców nieruchomości części ceny na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką (kwoty 62.402,33 zł - bezpośrednio na rachunek banku tytułem całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i kwoty 138.962.01 zł - bezpośrednio na rachunek banku tytułem całkowitej spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej małżonkom P. i Ł. S.) i pozostałej części ceny na rachunek Skarżącego (248.635,66 zł). Takie zapisy umowne sprzedaży (§ 1 i § 4.1 umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia [...].08.,2009 r.) stanowiły w istocie, co słusznie podnosi organ odwoławczy, zadysponowanie przez Skarżącego częścią przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu). Nie ma zatem podstaw do pomniejszania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) o kwotę zadłużenie hipotecznego, jakie zostało spłacone z kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

Prawidłowo też organ odwoławczy przyjął, że stosowanie do art. 19 ust. 1 u.p.d.f. cenę sprzedaży określoną w umowie (450.000 zł) należy pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, tj. wydatki niezbędne, poniesione przez zbywającego, w celu zbycia nieruchomości, w szczególności koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości, ogłoszenia o sprzedaży, koszty pośrednictwa przy sprzedaży, koszty sporządzenia aktu notarialnego. Prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., jest wydatek bezpośrednio związany ze zbyciem nieruchomości oraz taki który zbywca zobowiązany jest ponieść. Wydatkiem takim nie jest zatem spłata zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, w tym także zadłużenia obciążającego nieruchomość nabytą w drodze darowizny. Wydatek na spłatę takiego zadłużenia nie jest bowiem wydatkiem niezbędnym do tego aby sprzedaż takiej nieruchomości doszła do skutku. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, może on dochodzić zaspokojenia od każdego kto stanie się właścicielem nieruchomości. Oznacza to, że zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, tym, samy, spłata wierzyciela hipotecznego nie może być uznana za koszt odpłatanego zbycia nieruchomości. Długi i ciężary obciążające zbywaną nieruchomość nie mają zatem wpływu na wysokość uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że nabywając w ramach darowizny od rodziców lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...] Skarżący wiedział o obciążeniu hipotecznym tej nieruchomości. Przyjmując darowiznę wszedł w prawa i obowiązki właściciela, a zatem przyjął też dług hipoteczny, który obciążał go jako właściciela nieruchomości. Obowiązek spłaty zadłużenia nie była związany ze sprzedażą nieruchomości ale z jej nabyciem. Fakt zapłaty tego zadłużenia nie pozwala uznać, że zapłacona z tego tytułu kwota jest kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest też zasadne powoływanie się przez Skarżącego na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustawy o podatku od spadków i darowizny w zakresie ustalania czystej wartości spadku (tj. po potrąceniu długów i ciężarów). Przepisy te nie mają zastosowania do ustalania przychody ze sprzedaży nieruchomości, w tym zakresie kompletą regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy też przypomnieć, że Skarżący w zakresie podatku od spadków i darowizn w związku darowizną sprzedanej [...] sierpnia 2009 r. nieruchomości (lokalu) korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Koszty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w kwocie 10.420 zł, zgodnie z § 9 umowy, ponieśli zbywcy, nie był to zatem wydatek poniesiony przez Skarżącego. Jedynym wydatkiem stanowiącym koszty odpłatnego zbycia nieruchomości poniesionym przez Skarżącego był wydatek w kwocie 8.235 zł związany z usługą pośrednictwa w zbyciu tej nieruchomości, udokumentowany fakturą nr [...] A. O ten wydatek prawidłowo pomniejszono przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Przychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. może być pomniejszony o koszty jego uzyskania w niniejszej sprawie, z uwagi na sposób nabycia sprzedanej nieruchomości, określone w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie są wyłącznie: udokumentowane nakłady na tę nieruchomość, zwiększające jej wartość, poniesione w czasie jej posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w części przypadającej na odziedziczoną, darowaną nieruchomość. Spłata zadłużenia ciążącego na sprzedanej nieruchomości nie jest zatem także kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, nie stanowi bowiem nakładów na tę nieruchomość zwiększających je wartość. Jak już wskazano Skarżący zwolniony był od podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaniem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] . Kosztem uzyskania przychodu nie jest także wydatek poniesiony przez Skarżącego w kwocie 1.420 zł z tytułu sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...].07.2009 r. na podstawie którego nabył sprzedaną nieruchomość. Wydatek taki nie został bowiem wymieniony w art. 22 ust. 6d u.p.d.f.

Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, ze Skarżący z tytułu sprzedaż nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] uzyskał dochód w kwocie 441.765 zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w których nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. tj. własne cele mieszkaniowe zostały określone w art. 21 ust. 25 i są to m in.:

- wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, a także na nabycia gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziały w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz

- wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d)

Przy czym wydatki te dotyczą budynków, lokali mieszkalnych i gruntów położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. W art. 21 ust. 26 u.p.d.f. doprecyzowano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust 25 pkt 1 lit.d) i lit.e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu(..).

W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f jako własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, wskazano też wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c), na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a).

W sprawie nie jest sporne, że wydatki jakie Skarżący poniósł w okresie od 30 września do 29 listopada 2009 r., będąc właścicielem 1/4 nieruchomości w B. na remont tej nieruchomości w kwocie 35.515,79 zł i oraz w okresie od 24 lipca do 18 sierpnia 2009 r. w kwocie 462,55 zł na remont lokalu mieszkalnego położonego we W., przy ul. [...] (sprzedany lokal) ze środków uzyskanych na podstawie umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego są objęte zwolnieniem podatkowym, jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 22 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.f. Wydatki we wskazanych kwotach organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu jako objęte zwolnieniem podatkowym.

Pozostałe wydatki wskazane przez Skarżącego jako objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d. f. zasadnie organ odwoławczy zakwestionował.

Wśród zakwestionowanych wydatków są udokumentowane fakturami wydatki poniesione na remont w okresie od 19 sierpnia do 24 września 2009 r. to jest w okresie w którym Skarżący nie był właścicielem (współwłaścicielem) lokalu mieszkalnego, ani budynku mieszkalnego. Nie spełnił zatem warunku, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.f. Przepis art. 21 ust. 26 u.p.d.f. w sposób jednoznaczny stwierdza, że przez własny budynek, mieszkalny, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d i lit.e, rozumie się budynek, lokal, pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Twierdzenia Skarżącego, że do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wystarczające jest poniesienie wydatku na remont budynku, (lokalu), w którym podatnik zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, nawet jeśli nie jest jego własnością nie znajduje zatem oparcia w obowiązujących przepisach. Nie zmienia tego także oświadczenia A. S. i D. S. (rodzice Skarżącego), że w czerwcu 2009 r. zawarli ustna umowę ze Skarżącym o przekazaniu mu darowizny, pod warunkiem rozpoczęcia z własnych środków remontu nieruchomości w B. Z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżący [...] sierpnia 2009 r. sprzedał lokal mieszkalny położony we W., przy ul. [...] , a w dniu [...] września 2009 r. na podstawie umowy darowizny nabył udział wynoszący 1/4 części nieruchomości położonej w B. (działka zabudowana budynkiem mieszkalno–gospodarczym). Ponadto jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z umowy darowizny wynikało, że nieruchomość w B. darczyńcy wydali we współposiadanie obdarowanemu w dniu podpisania umowy (tj. [...].09.2009 r.) i korzyści i ciężary przeszły na obdarowanego z chwilą objęcia nieruchomości we współposiadanie. W umowie nie sformułowano też jakiekolwiek warunków, którym obwarowana była umowa darowizn udział w ww. nieruchomości, na które A. i D. S. wskazywali w oświadczeniu. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisów oraz ustaleń faktycznych, z których wynika, że w okresie od 19 sierpnia do 24 września 2009 r. Skarżący nie była właścicielem (współwłaścicielem) żadnej nieruchomości (lokalu), brak podstaw do objęcie wydatków poniesionych na remont w tym okresie za objęte ulgą podatkową.

Nie było też podstaw do zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f w związku z wydatkami poniesionymi na spłatę kredytu o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.f. istotny znaczenia ma cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego zostaną przeznaczone środku pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Cele te, jak wynika z ww. przepisu, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. (tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części, remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego (..)). Umowa pożyczki hipotecznej udzielonej Ł. i P. S. w dniu [...] maja 2008 r., a także pismo banku B z dnia [...] września 2009 r. informujące o całkowitej spłacie pożyczki nie wskazując celu na jaki pożyczka została udzielona. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że pożyczka została zaciągnięta na celem wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., w konsekwencji brak podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym kwoty spłaty tej pożyczki. Podnoszona przez Skarżącego argumentacja o braku obowiązku wskazania celu na jaki zaciągnięto pożyczkę nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Podatnik, który zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego zobowiązany jest spełnić wszystkie warunki tego zwolnienie wskazane w ustawie, w tym przypadku także wykazać cel zaciągniętej pożyczki, ewentualnie wskazać cele na które ją wydatkowa. Nie spełnienie tego warunku uniemożliwia zastawanie zwolnienia podatkowego.

Prawidłowo też organ odwoławczy nie objął ulgą podatkową kwoty 210.000 zł, zapoconej przez Skarżącego jako zadatek na poczet nabycia udziału w nieruchomości położonej w B., gdyż nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2011 r. małż. A. i D. S. zawarli ze Skarżącym przedwstępną umowę sprzedaży (akt notarialny Rep. A [...] /2011), w której zobowiązali się do sprzedaży na rzecz Skarżącego udziału wynoszącego 2/4 części nieruchomości położonej w B. (działka zabudowana budynkiem mieszkalno-inwentarskim). Z umowy tej (§ 3) wynika, że Skarżący tytułem zadatku zapłacił kwotę 210.000 zł, a także, że umowa przyrzeczona (przenosząca własność udziału w nieruchomości) miała być zawarta do 31 grudnia 2012 r. Aneksem sporządzonym 27 grudnia 2012 r. (akt notarialny Rep. A [...] /2012) termin zawarcia umowy przyrzeczonej przesunięto do 31 grudnia 2013 r. Do zawarcia umowy nie doszło. Na wniosek Skarżącego został dokonany wpis w dziale III (prawa, roszczenia, ograniczenia) księgi wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości położonej w Biskupicach, obejmujący roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości lub zwrot dwukrotne wyższej kwoty zadatku.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wynika, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, wydatkowane na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131, są m in. wydatki na nabycie budynku (lokalu) mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...), a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie (...), związanych z tym budynkiem (lokalem), położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej (..). Powołane przepisy uzależniają zatem zwolnienia podatkowe nie tylko od wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na enumeratywnie określone cele mieszkaniowe podatnika, w tym na nabycie udziału w nieruchomości, ale także od dokonania tych czynności w określonym czasie, tj. przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (praw majątkowych), jednak nie wcześniej niż został uzyskany przychód. Wydatek, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.f., ma być poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, udziału w tym budynku (..), a zatem w określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. terminie winno nastąpić nabycie nieruchomości, a nie tylko wydatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) u.p.d.f. oznacza uzyskanie na własność m in. budynku mieszkalnego, udziału w takim budynku, tj. zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego, zastrzeżonej w art. 158 Kodeksu cywilnego. Realizacją warunków ulgi podatkowej nie będzie zatem zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, także w formie aktu notarialnego i zapłata zadatku. Umowa przedwstępna zobowiązuje jedynie do przeniesienia własności nieruchomości (w niniejszej sprawie udziału w nieruchomości), nie jest to zatem umową przenoszącą własność. Umowy przenoszącej własność udziału w nieruchomości położonej w B. Skarżący w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pk131 u.p.d.f. nie zawarł. Skarżący sprzedał lokal położony we W. przy ul. [...] w dniu [...] sierpnia 2009 r., zatem termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., upłynął z końcem 2011 r. Przed końcem 2011 r. doszło jedynie do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w B., w której zobowiązano się do zawarcia umowy przenoszącej własność do dnia 31.12.2012 r., a następnie zgodnie z aneksem do dnia 31.12. 2013 r. Także w tym terminie umowa nie została zawarta. Podejmowane przez Skarżącego czynności, polegające na wpisaniu zastrzeżenia do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w Biskupicach, nie mają znaczenia w sprawie. Spełnienie warunku uprawniającego do ulgi (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) polega bowiem na nabyciu nieruchomości (udziału w nieruchomości) do końca 2011 r., a nie na zawarciu w tym terminie umowy przedwstępnej i zapłaty na podstawie tej umowy zadatku.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo określił dochód Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] (441.765 zł), kwotę dochodu zwolnionego z podatku (32.978,31 zł) oraz zobowiązanie w podatku dochodowym według 19% stawki w kwocie 77.669 zł

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.