Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2181/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 30
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z dyrektywami art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ . Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie zgromadzone dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność zawartych w odwołaniu twierdzeń strony skarżącej.

TEZY

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z dyrektywami art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ . Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie zgromadzone dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność zawartych w odwołaniu twierdzeń strony skarżącej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Joanny i Piotra K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1993 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 2 /?/ Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. ustalający państwu Joannie i Piotrowi K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1993 w kwocie 25.144,50 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że poniesione przez podatników w 1993 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Izba Skarbowa rozważyła, że problematykę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach regulowały w 1993 r. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Z powyższych przepisów wynika w szczególności, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, zaś podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75 procent tych dochodów. Powyższy stan prawny jest jasny i nie powinien budzić kontrowersji, spory natomiast powstają na tle oceny przez organy podatkowe i podatników okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji w toku postępowania, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zgodnie z art. 187 tej ustawy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zawiera także prawidłowe uzasadnienie prawne. Zdaniem organu odwoławczego nie można więc zarzucić Urzędowi Skarbowemu dowolności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż działał on w granicach swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze państwo Joanna i Piotr K., zarzucając obrazę art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem skarżących postępowanie wyjaśniające Urzędu Skarbowego ograniczyło się do całkowicie dowolnych ustaleń odnośnie wyjaśnień składanych przez stronę. Oszacowanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego w latach poprzednich może jedynie potwierdzać fakt otrzymywania wysokich zarobków, nie może jednak służyć do dokładnego obliczenia dochodów, gdyż dotyczy to lat już odległych i czasów przemian gospodarczych kraju. Trudno pamiętać dokładnie wynagrodzenie z tamtych lat. Podobnie dowolna zdaniem skarżących jest odmowa wiarygodności otrzymanych w związku z zawarciem małżeństwa oszczędności. Trudno jest dokładnie pamiętać kto darował jaką kwotę. Niektórzy z najbliższej rodziny, dziadkowie, babcie, chrzestni - już nie żyją. Powołanie na świadków osób, które miałyby potwierdzić fakt darowania pieniędzy, nic nie wniosłoby do sprawy, bo kto pamięta co lub ile przeznaczył dziesięć lat temu na prezent ślubny. Podobnie skarżący nie zgadzają się z oceną Urzędu i Izby, że na uruchomienie działalności gospodarczej podatnicy przeznaczyli 3.000 USD, jak wynika z ksiąg, a nie 6.000 USD - według oświadczenia podatników, ponieważ nie uwzględniono, że w księdze podatkowej brak jest wydatków poniesionych przed jej zaprowadzeniem, np. adaptacja lokalu, koszty związane z organizacją. Skarżący podnieśli też, iż w roku 1991 dochód uzyskany z działalności gospodarczej wyniósł 81.389.690 st. zł., a w 1992 r. - 534.227.741 st. zł., z czego pokryto wydatki mieszkaniowe w wysokości 102.537.000 st. zł. Według skarżących nieprawidłowo także przeliczono ich oszczędności według kursu dolara z dnia 1 stycznia 1993 r., a nie według kursu z końca roku 1993, kiedy były poniesione wydatki inwestycyjne i nastąpiła sprzedaż dewiz.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Joanny i Piotra K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów.

Na gruncie postępowania podatkowego ma również w pełni zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego, że każdy, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakt ten udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie zgromadzone dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność zawartych w odwołaniu twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organy obu instancji odmówiły wiarygodności przedstawionej przez podatników umowie darowizny z dnia 22 grudnia 1993 r., na mocy której mieli oni rzekomo otrzymać od Marianny i Adama K. kwotę 180.000.000 st. zł., gdyż jak wynika z ekspertyzy grafoskopijnej z dnia 18 lutego 1998 r., przeprowadzonej przez Pracownię Badań i Ekspertyz Kryminalistycznych w Warszawie, podpisy zamieszczone na umowie nie należą do osób wymienionych jako darczyńcy.

Prawidłowo również odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika stron z dnia 25 stycznia 1999 r. szacujących zgromadzone przez podatników w 1990 r. oszczędności z wynagrodzenia za pracę oraz otrzymane w związku z zawarciem związku małżeńskiego /31 lipca 1990 r./ na około 35.000 USD, z czego 6:000 USD przeznaczyli na uruchomienie działalności gospodarczej w 1990 r., jak również oceniono jako niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika podatników z dnia 16 lutego 1999 r. o możliwości otrzymania od gości weselnych w przeliczeniu na dewizy kwoty 20.000 USD. Okoliczności te nie postały bowiem poparte żadnymi obiektywnymi! dowodami. Nadto Piotr K., przesłuchany w charakterze strony w dniu 30 czerwca 1997 r., w obecności swego pełnomocnika zeznał, że podatnicy nie posiadają udokumentowania środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 1993 r. i 31 grudnia 1993 r., gdyż nie trzymali pieniędzy na koncie w żadnym banku, oraz zobowiązał się określić stan ówczesnych zasobów pieniężnych w terminie 7 dni. Następnie przesłuchany w dniu 13 sierpnia 1997 r. Piotr K., również stwierdził, że nie potrafi określić stanu zasobów pieniężnych w 1993 r. Oświadczył, że posiadał gotówkę, ale ze względu na upływ czasu nie jest w stanie określić kwoty. Przedstawił Jedynie stan zasobów na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą t.j. na dzień 1 stycznia 1993 r. 54.350.000 st. zł., a na 31 grudnia tego roku - 159.832.000 st zł. Zważywszy, że na początku roku 1993 cena 1 dolara USA wynosiła 15.783 st. zł., powyższe kwoty na rachunku bankowym podatników były raczej skromne. W tej sytuacji trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika skarżących, złożone dopiero w 1999 r., co do źródeł i kwot oszczędności zgromadzonych w 1990 r. Zgromadzenia tak znacznych oszczędności /35.000 USD/ nie mogą potwierdzać zaświadczenia o uzyskiwanych przez podatników wynagrodzeniach za pracę /nauczycielka i monter sprzętu agd/, jak również sprzeczne z doświadczeniem życiowym są twierdzenia, przy tym gołosłowne, o uzyskaniu od gości weselnych w 1990 r. łącznie, w przeliczeniu na dolary, około 20.000 USD. Wbrew zarzutom skarżących nie może też budzić zastrzeżeń przeliczenie kwoty oszczędności według kursu dolara z dnia 1 stycznia 1993 r. - wobec niewykazania przez podatników na jakie konkretnie wydatki i w jakim dniu roku 1993 oszczędności te zostały zużyte.

Natomiast organy obu instancji uwzględniły wskazane przez podatników źródła przychodów, jak przychody z działalności gospodarczej według zeznania podatkowego, zasiłek żony z Rejonowego Urzędu Pracy, zwrot podatku dochodowego mężowi z lat poprzednich, zwrot podatku obrotowego, kredyt z Inwest Banku, darowizny otrzymane od E. M., Cz. U. i T. P., stan konta z działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży samochodu Fiat w 1990 r. według wartości na dzień 1 stycznia 1993 r. oraz oszczędności z lat ubiegłych z wynagrodzenia za pracę i z darowizn z okazji ślubu, oszacowane w wyniku szczegółowych i wnikliwie umotywowanych wyliczeń Urzędu Skarbowego ostatecznie na kwotę 5.000 USD - po pomniejszeniu wyliczonych na około 8.000 USD oszczędności o kwotę 3.000 USD zużytą - jak wynika z ksiąg podatkowych - na uruchomienie działalności gospodarczej w 1990 r.

Rozpoznając sprawę niezależnie od granic skargi, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd z urzędu stwierdził, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji błędnie wskazano art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej zamiast prawidłowo art. 233 par. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże ta oczywista omyłka nie mogła mieć i nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zatem wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 2 wspomnianej ustawy o NSA, należało na podstawie jej art. 27 ust. 1 orzec jak w sentencji wyroku.