Postanowienie NSA, sygn. akt II FPS 2/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, , Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., BO-4660-74/13 o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?" postanawia odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 11 marca 2014 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?".

1.1. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność dotycząca stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), który przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Rozbieżność ta przejawia się w formułowaniu przez poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego odmiennych ocen co do zakresu i warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanym przepisie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, że rozbieżność ta nie sprowadza się tylko do polaryzacji stanowisk poszczególnych składów orzekających, rozumianej jako wyraźne sformułowanie jedynie dwu przeciwstawnych sobie poglądów prawnych, a w konsekwencji omawianej rozbieżności nie należy rozpatrywać w kategoriach "klasycznego dwugłosu" poszczególnych składów orzekających, ale wskazanej rozbieżności orzeczniczej towarzyszy stwierdzenie występowania w orzecznictwie kilku nurtów.

Usunięcie występujących rozbieżności orzeczniczych, jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, wymaga rozstrzygnięcia dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, określenia kręgu podmiotów, które mogą być adresatem zwolnienia podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku, tzn. odpowiedzi na pytanie czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. Po drugie, określenia warunków, które muszą zostać spełnione, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co w istocie sprowadza się do przesądzenia, czy świadczenie przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179 ze zm., dalej jako: "u.p.p.m.") należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury portowej w sposób ogólnodostępny, czy też jako wykorzystywanie takich budowli do bezpośredniego wykonywania przez podmiot zarządzający portem usług portowych.

1.2. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle spraw dotyczących zwolnienia podatkowego przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej, jednolicie przyjmuje się, iż z perspektywy analizowanego zwolnienia nie tylko wobec budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portu, ale także wobec budowli infrastruktury portowej występuje związek z zajętymi pod nie gruntami (np. tak wprost w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma też sporu co do tego, że do rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niezbędne jest sięgnięcie do legalnej definicji infrastruktury portowej zamieszczonej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a w ślad za tym, w związku z zawartym w tym przepisie odesłaniem, dodatkowo do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m (por. pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, publik. ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 42, i późniejsze orzeczenia, akceptujące wskazany pogląd: wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07, II FSK 557/08 i II FSK 558/08; z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 126/09; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13 i 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/12, publik. CBOSA). Zasygnalizowano, że odmienny pogląd, zgodnie z którym wykluczono możliwość odnoszenia pojęcia "infrastruktury portowej" tylko do portów morskich, zaprezentowano w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11 (publik. CBOSA).

1.3. Następnie w uzasadnieniu sformułowano i usystematyzowano te rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które budzą wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do zakresu i warunków zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Według jednego z poglądów orzeczniczych – który ilustrują przede wszystkim wydane w sprawie tej samej skarżącej spółki nieposiadającej statusu podmiotu zarządzającego portem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10 (publik. CBOSA) – zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. W ocenie składu orzekającego w tych sprawach, o możliwości skorzystania z tego zwolnienia decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu (tj. stosowanie do art. 2 pkt 6 u.p.p.m. podmiot zarządzający portem) z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Odnosząc taką ocenę prawną do ustalonego stanu faktycznego, w wyrokach tych stwierdzono, że na nabrzeżu będącym w posiadaniu skarżącej spółki we wskazanych latach takie usługi nie były wykonywane przez podmiot zarządzający portem, a ona sama nie była "podmiotem, który na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5". Jak podał Sąd: "usługi te świadczone były bowiem na podstawie umów zawartych ze Skarżącą przez dwie spółki portowe, w których jedynie udziałowcem był Z. S.A." (tj. podmiot zarządzający portem określony w art. 13 ust. 1 u.p.p.m. – przypis Wnioskodawcy).

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, tylko pozornie można uznać za korespondujące z zapatrywaniami jakie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już w 2008 r. na kanwie sprawy innej skarżącej spółki, również nieposiadającej statusu podmiotu zarządzającego portem, w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07 (publik. CBOSA). Sąd ten także przyjął, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Argumentując na rzecz takiego stanowiska w uzasadnieniu podał, że podmiotowy element zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "wynika ze sformułowania <>. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego.".

Sygnalizując pozorną zgodność ocen wyrażonych we wskazanych wyrokach zauważono, że wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 996/07 w odróżnieniu od wyroków w sprawach o sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, nie pozostawia wątpliwości co do zakresu zwolnienia podatkowego w płaszczyźnie podmiotowej. Z wyroku o sygn. akt II FSK 996/07 wynika bowiem, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko podmiotowi posiadającemu status podmiotu zarządzającego portem, o ile oczywiście świadczy on usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej. Z kolei z wyroków o sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, wynika, że zwolnienie podatkowe przysługiwać może nie tylko podatnikowi posiadającemu status podmiotu zarządzającego portem, ale także nieposiadającemu takiego przymiotu. Potwierdzenia konstatacji o szerszym kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia podatkowego można dopatrzeć się również we wcześniejszych wyrokach NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/08 i II FSK 558/08, tworzących wraz z wyrokami o sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10 jeden z nurtów orzeczniczych.

1.4. W dalszej części wniosku powołano orzeczenia reprezentujące kolejny nurt zapatrywań w sferze łącznie rozpatrywanych zakresu i warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zwrócono uwagę, że nurt ten został wyznaczony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13 (publik. CBOSA). Przedmiotem sprawy zawisłej przed Sądem był podatek od nieruchomości za 2005 r. W odróżnieniu jednak od wcześniej wymienionych orzeczeń sprawa ta dotyczyła podatku wymierzonego podatnikowi posiadającemu status podmiotu zarządzającego portem. Podobnie jak z wyroku o sygn. akt II FSK 996/07, również z orzeczenia o sygn. akt II FSK 678/13 wynika, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy (sensu stricto). Ze zwolnienia od opodatkowania określonych przedmiotów może więc korzystać wyłącznie podatnik o statusie podmiotu zarządzającego portem.

W przedstawionym wyroku o sygn. akt II FSK 678/13 oraz wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/12, z jednej strony podzielono zapatrywania składów orzekających co do kręgu adresatów zwolnienia podatkowego, z drugiej zaś przedstawiono analogiczne rozumienie zwrotu "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

W powyższych orzeczeniach, obok występujących różnic można dostrzec jednak i elementy wspólne, które finalnie skutkowały stwierdzeniem o przysługiwaniu omawianego zwolnienia podatkowego w obu tych sprawach, mimo występującej zasadniczej różnicy w statusie podatnika podatku od nieruchomości z punktu widzenia przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich. W orzeczeniach tych dla zdefiniowania cytowanego już powyżej zwrotu użytego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. składy orzekające posłużyły się formułą "administrowanie, koordynowanie i kontrola" w zakresie korzystania z infrastruktury portowej. Uznano tym samym, że takie jego rozumienie stanowi o spełnieniu warunku wynikającego z art. 2 pkt 4 in fine w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., tj. warunku w postaci wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w tych przepisach.

Spójne zapatrywania składów orzekających w tych dwóch sprawach nie przesądzają jednak, aby w zakresie rozumienia wskazanego warunku, istniała jednolitość orzecznicza. We wcześniejszych orzeczeniach, takich jak na przykład wyrok z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07 (publik. CBOSA), w związku z określoną identyfikacją elementu podmiotowego analizowanego zwolnienia podatkowego, nie znalazły się rozważania w zakresie sposobu rozumienia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Podobnie, w wyrokach o sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, w kwestii rozumienia zwrotu "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" również brak jest precyzyjnej wypowiedzi Sądu. Niemniej jednak Sąd ten wprost stwierdził, że usługi takie były świadczone przez dwie spółki portowe na podstawie umów zawartych ze skarżącą. Spółki te, jak wskazano w stanie spraw, realizując te umowy miały właśnie świadczyć usługi portowe.

W istocie w tych sprawach przyjęto zatem nie tylko występowanie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ale także pośrednio określono ich profil. Umowy odnosiły się bowiem do współpracy w zakresie koordynacji handlowo – eksploatacyjnej całego Portu [...], pośrednictwa w rozliczeniach usług i opłat portowych oraz realizacji usług przeładunkowych z wykorzystaniem infrastruktury nabrzeża.

Podejście do "świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", jakie wywieść można z tych wyroków, jest więc odmienne od tego, które zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym tego samego podatnika wyroku o sygn. akt II FSK 1830/12 oraz w sprawie zakończonej wyrokiem o sygn. akt II FSK 678/13.

1.5. Za koniecznością wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej – w ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego – przemawia w sposób szczególny okoliczność, że w odniesieniu do tego samego podmiotu, w sprawach dotyczących kolejnych lat podatkowych, przy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej wyraził odmienne zapatrywanie na zakres i warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki z dnia: 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10 oraz 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/12).

1.6. W końcowej części uzasadnienia wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że we wnioskowanej uchwale celowym byłoby rozważenie kwestii rozumienia cechy ogólnodostępności położonych na terenie portu morskiego budowli. Cecha ta – jak wynika z wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13 – stanowi jeden z elementów definicji infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., który w gruncie rzeczy współkreuje analizowane zwolnienie podatkowe (por. też prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt: I SA/Sz 390/07, I SA/Sz 391/07, I SA/Sz 392/07 i I SA/Sz 393/07, publik. CBOSA). Wspomnieć również można i to, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle art. 2 pkt 4 u.p.p.m., odnoszony do składowych infrastruktury portowej wymóg "przeznaczone do wykonywania", utożsamiano z faktycznym ich wykorzystywaniem, nie zaś z istnieniem jedynie potencjalnie takiej możliwości.

2. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Ze zwolnienia w podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm.) może korzystać tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179)".

3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

3.1. Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony został na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast art. 264 § 2 p.p.s.a. określa krąg podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o podjęcie takiej uchwały, wśród których znajduje się także Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały podejmowane w tym trybie nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi ze względu na ich ogólny charakter, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowej.

Analiza wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala stwierdzić, że zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały uzasadnione zostało dostrzeżonymi przez Wnioskodawcę w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji rozbieżnościami dotyczącymi wykładni i zastosowania w indywidualnych sprawach art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zwłaszcza określenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego wprowadzonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że sądy dokonując wykładni tego przepisu stosowały, co do zasady, podobne reguły interpretacyjne odwołujące się do wyjaśnienia treści tego przepisu przez odwołanie się do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, uzyskiwały jednak odmienne wyniki interpretacyjne na tle indywidualnych rozpoznawanych spraw.

Na wstępie należało jedynie przypomnieć, że będący przedmiotem wniosku przepis, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w aktualnym brzmieniu stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

3.2. Przed przystąpieniem do udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione w rozpoznawanym wniosku należało przede wszystkim wyjaśnić, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy do podjęcia uchwały (art. 264 § 1 p.p.s.a.) powinien zawsze zbadać, czy wystąpienie uprawnionego podmiotu lub postanowienie sądu spełnia wszystkie wymagania ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do uruchomienia procedury uchwałodawczej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 267 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2013, s. 829). Badanie to powinno nastąpić we wstępnym stadium wspomnianej procedury, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki, możliwe jest podjęcie czynności związanych bezpośrednio z podjęciem uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny może odmówić podjęcia uchwały w formie postanowienia, zwłaszcza gdy uzna, że nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Powodem takiej odmowy mogą być tylko przesłanki natury jurydycznej. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie mógł zatem wydać postanowienia przewidzianego w art. 267 p.p.s.a. z innych przyczyn, np. natury celowościowej. Stanowisko przeciwne, przyjmujące istnienie takiej możliwości, byłoby równoznaczne z uznaniem za dopuszczalne odstąpienia NSA od podjęcia uchwały wówczas, gdy zachodzi rzeczywista potrzeba podjęcia uchwały w celu zapewnienia prawidłowego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy lub zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W wypadku uchwał abstrakcyjnych odmowa podjęcia uchwały będzie uzasadniona jedynie wtedy, gdy wskazane we wniosku przepisy prawne nie wywołały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych bądź gdy rozbieżności wprawdzie wystąpiły, jednakże w orzecznictwie innych sądów lub pozasądowych organów orzekających. Natomiast w wypadku uchwał konkretnych odmowa podjęcia uchwały będzie uzasadniona w szczególności wówczas, gdy przedstawiona wątpliwość prawna nie będzie "poważna" w podanym wyżej znaczeniu bądź gdy przedstawiona wątpliwość nie będzie dotyczyć kwestii prawnej, lecz kwestii faktycznej.

3.3. Przechodząc na tle powyżej zarysowanych uwag natury ogólnej, odnoszących się do mających być przedmiotem wyjaśnienia przepisów prawnych, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 2 i 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a konkretnie do wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśnienie takie zawierającej, w pierwszej kolejności analizie należy poddać postulowany w tym wniosku przedmiot i zakres tychże wyjaśnień. Jest to o tyle istotne, iż w przypadku tzw. uchwał abstrakcyjnych, podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zakres dokonanej w uchwale wykładni prawa odpowiadać powinien granicom przedmiotowym wyznaczonym we wniosku jednego z uprawnionych podmiotów, wymienionych w art. 264 § 2 tej ustawy. Wyjście poza te granice oznaczałoby, że w zakresie nieobjętym wnioskiem powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął działalność uchwałodawczą z urzędu, co jest niedopuszczalne w świetle p.p.s.a. Treść wniosku wraz z jego uzasadnieniem wyznacza nie tylko dopuszczalne granice uchwały, ale określa także granice, w jakich zawarty w niej pogląd prawny wyposażony jest w moc właściwą uchwałom (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s 35-36).

Skądinąd, nie inaczej jest także w przypadku tzw. uchwał konkretnych podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I GPS 1/08 (publik. CBOSA), odmawiającym podjęcia wnioskowanej uchwały, poszerzony skład tego Sądu również stwierdził, iż uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny obejmować tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem postanowienia składu orzekającego NSA oraz że skład siedmiu sędziów NSA nie jest uprawniony ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani też do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż te, których dotyczy wątpliwość prawna sformułowana przez skład orzekający.

Z kolei uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Dlatego zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Natomiast uchwały abstrakcyjne oraz uchwały konkretne mają moc wiążącą, która wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten ustala bowiem sformalizowany tryb umożliwiający składom orzekającym sądów administracyjnych odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Wynikająca z powyższego przepisu ogólna moc wiążąca wszystkich uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do tego, ze dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale tego Sądu, dopóty wszystkie składy orzekające powinny je respektować. Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", użyte w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia (A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2004 – 2007; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego IV nr 6 (21) 2008, s. 29, wraz z powołanym tam piśmiennictwem).

3.4. Zgodnie z przedstawionymi uwagami niezbędnym warunkiem podjęcia uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest występowanie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z rozbieżnością taką mamy do czynienia, jeżeli rozstrzygane są odmiennie sprawy podobne, a więc takie, których okoliczności faktyczne i prawne są jednorodne. Natomiast nie można mówić o rozbieżnościach orzeczniczych, jeżeli przedstawiane w poszczególnych wyrokach oceny prawne odnoszą się do innych (różnych) stanów faktycznych. We wniosku o podjęcie uchwały wyjaśniającej kwestia ta nie została poddana analizie. Nie jest więc do końca wiadome, na ile wskazywane w tym wniosku rozbieżności orzecznicze wynikają z odmienności rozpatrywanych stanów faktycznych. Z kolei rozbieżności co do wykładni określonych przepisów występujące w literaturze przedmiotu (piśmiennictwie) nie stanowią bezpośredniej przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W postanowieniach z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 10/13 oraz z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13 (publik. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o rozbieżnościach uzasadniających podjęcie uchwały abstrakcyjnej w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie mogą świadczyć rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym, czy też odosobnione w prezentowanym przez stronę poglądzie; chodzi o to, by odmienne stanowiska dawały się uzasadnić z porównywalną mocą. Wymaga wobec tego podkreślenia, że rozbieżność, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako podstawa do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie określonych wątpliwości prawnych, musi być realna. Chodzi zatem nie tyle o różnicę poglądów prawnych, niejako zarysowaną na tle poszczególnych (jednostkowych), prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, ale przede wszystkim powstałą na tym tle tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2007 r., sygn. akt II GPS 1/07; publik. ONSAiWSA 2008, Nr 1, poz. 6).

3.5. W świetle dotychczasowych rozważań, stwierdzić należy, że w sprawie brak jest podstaw do uruchomienia trybu uchwałodawczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie wystąpiły rozbieżności w wykładni wskazanych przepisów, które w granicach wyznaczonych we wniosku uzasadniały podjęcie uchwały abstrakcyjnej. W sformułowanym wniosku o podjęcie uchwały, wyznaczającym granice działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, zwrócono uwagę na dwie kwestie: po pierwsze zakres podmiotowy zwolnienia zawarty w sformułowaniu: "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny". Po drugie pytanie o zakres tego zwolnienia związany z bezpośrednim wykorzystywaniem przez podmiot zarządzający infrastruktury portowej oraz zapewnieniem jej ogólnodostępności i zawiera się w drugiej części pytania: "Czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczonym w treści uzasadnienia wniosku dominuje pogląd o przedmiotowo – podmiotowym charakterze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spośród tych orzeczeń wyłącznie wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, dotyczył podmiotu zarządzającego portem morskim (Z. S.A.), tj. podmiotu wskazanego w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m. Pozostałe wskazywane orzeczenia dotyczyły innych podmiotów niewymienionych w tej ustawie i niebędących w znaczeniu w niej podanym podmiotami zarządzającymi, a jedynie użytkownikami infrastruktury portowej.

W tym stanie, jak wykazano w złożonym wniosku, rozbieżności dotyczą jedynie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w odniesieniu do jednego podmiotu ("F." sp. z o.o.), wyrażonych w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, oraz wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/12. W tym ostatnim wyroku skład orzekający NSA, nie podzielając wcześniejszych ocen, odwołał się do tez wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym – dotyczył innej kategorii podmiotu zarządzającego portem. Jak wyjaśniono w części wstępnej to jednostkowe orzeczenie nie może zostać uznane za kształtujące linię orzecznicza w taki sposób, iż spełnione zostały tylko z tego powodu przesłanki uzasadniające podjęcie uchwały we wnioskowanym zakresie. Tym bardziej, że wyrok do którego się odwołano i przytoczono tezy z niego wynikające zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Za kształtowanie rozbieżnej linii orzecznictwa w tym zakresie nie mógł zostać również uznany nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11 (publik. CBOSA) przyznający zwolnienie wprowadzone w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. również podmiotom zarządzającym infrastrukturą portów rzecznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Poza tym chodzi jedynie o zarysowującą się różnicę poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych.

Z kolei druga część pytania dotycząca przesłanki ogólnodostępności infrastruktury portowej oraz możliwości zwolnienia od podatku obiektów, urządzeń i instalacji wykorzystywanych przez inne podmioty niż zarządzający portem morskim ma na celu podważenie oceny wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13. Koleiny przytoczony już wyrok z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/12, stanowił jedynie przytoczenie wybranych tez z poprzedniego wyroku i to w odniesieniu do podmiotu innego niż wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m.

3.6. Pomimo wykazanego braku podstaw do podjęcia uchwały w zakresie wskazanym w rozpoznawanym wniosku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało przypomnieć, co wynika z mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wprowadzających w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l zwolnienie od podatku od nieruchomości oraz jakie w tym zakresie ukształtowały się dominujące poglądy w orzecznictwie. Tym bardziej, że przedstawione pytanie wywołało szerokie zainteresowanie podmiotów użytkujących infrastrukturę portową portów morskich i rzecznych.

Ponownie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Analizowane zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2002 r., lecz preferencyjne opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do celów realizowanych przez podmioty zarządzające portami morskimi istniało już wcześniej. Od początku obowiązywania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aż do 2001 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4, zwolnione od podatku były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Począwszy od 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2001 (Dz. U. nr 95, poz.1041 ze zm.), uchylono art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., by od początku 2002 r. wprowadzić zwolnienie już w nowym brzmieniu (por. art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 111, poz. 1197). Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., zwolnione z opodatkowania zostały objęte budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w latach 1997 – 2002 funkcjonowała w art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ulga podatkowa, na podstawie której podmioty zarządzające opłacały podatek od nieruchomości w wysokości 40% stawki ustalonej przez właściwe organy. Ulga ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683). W tej ustawie nowelizującej nadano również nowe brzmienie art. 7, dokonując usystematyzowania wprowadzonych w nim zwolnień w podatku od nieruchomości. Zwolnienie dla portów i przystani morskich umieszczono w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie dokonując zmiany normatywnej zakresu tego zwolnienia. W tym brzmieniu przepis ten obowiązuje aktualnie i jest przedmiotem oceny w uchwale.

Odnotować również należy, że z dniem 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 281, poz. 2782).

3.7. Aktualnie zatem zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów i ma charakter podmiotowo –przedmiotowy: "grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej". Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską").

Jak wynika z treści uzasadnienia pytania na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w podanym brzmieniu sporne pozostawało określenie kręgu podmiotów, które mogą być adresatem tego zwolnienia, a w szczególności czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. Druga część wątpliwości odnosi się do warunków, które muszą zostać spełnione, aby określony podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w szczególności wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy świadczenie przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury portowej w sposób ogólnodostępny, czy też jako wykorzystywanie takich budowli do bezpośredniego wykonywania przez tenże podmiot zarządzający portem usług portowych.

3.8. Z treści przytoczonego art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga stwierdzenia, że mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich.

Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii.

Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. CBOSA).

Odmienny pogląd o prymacie wykładni językowej zaprezentowany został wyłącznie w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11 (publik. CBOSA). W wyroku tym, wyprowadzając wniosek o zwolnieniu na tej podstawie infrastruktury portów rzecznych, odwołano się do wyników wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Zdaniem sądu, skoro w odniesieniu do "infrastruktury portowej" nie dodano dookreślenia, przez co nie sprecyzowano o jaką infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i morskich. Za dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego przyjmuje się, że port to basen wodny, np. na rzece, jeziorze, morzu położony w bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek (http://slowniki.gazeta.pl/pl/port). Analogicznie zdefiniowano pojęcie portu w Podręcznym Słowniku Języka Polskiego uznając, że jest to "przybrzeżny obszar wodny przystosowany do postoju i obsługi statków (...)" (wyd. PWN Warszawa 1999 r., s. 726). Port to obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pasażerów (http://sjp.pwn.pl). W opinii sądu wyrażonej w tym wyroku postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" pozwala na uznanie, wbrew stanowisku organów podatkowych, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty podlegające opodatkowaniu – budowle o różnym rodzaju przydatności. Wykładnia ta doprowadziła sąd pierwszej instancji do przyznania na podstawie omawianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienia podmiotom zarządzającym portami rzecznymi. Ten odosobniony i oryginalny pogląd nie został jednak podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12 (publik. CBOSA) uchylił ten wyrok, uznając za opartą na uzasadnionych podstawach skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym rzecznych. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, przeczy temu przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w regułach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej. Podkreślono, że dekodując zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. normę prawną należało stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Zauważono, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów.

Przytoczenie tego fragmentu uzasadnienia wyroku było niezbędne z uwagi na to, ze w tym zakresie można mówić o zamknięciu debaty nad dopuszczalną inną wykładnią omawianego przepisu kształtowaną przez uchylony, incydentalny wyrok. Ten kierunek interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13 (publik. CBOSA).

3.9. Aprobując przedstawiony model wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. należy jedynie zwrócić uwagę, że wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, co oznacza, że nie można poprzestać jedynie na rezultatach wykładni językowej, w szczególności gdy nie pozwalają one na jednoznacznie ustalenie zakresu normy prawnej, lecz należy także poszukiwać znaczenia spornych terminów, jakie mają one w systemie prawa.

Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowane jest w ustawie o portach i przystaniach morskich, a dokładniej w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podmiotem zarządzającym w rozumieniu tej ustawy jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Z art. 6 powołanej ustawy wynika, że portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Natomiast o formie organizacyjno – prawnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne.

Z kolei pojęcie "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. jako prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Wskazany sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdzają wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła od dnia 1 stycznia 2006 r. nowe zwolnienie poprzez dodanie art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu zwalania się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Powołany przepis odgrywa bardzo ważną rolę przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jego wprowadzenie, i to w pkt 2a art. 7 ust. 1 u.p.o.l., nie jest przypadkowe – jest to rozwiązanie systemowe, mające na celu stworzenie kompletnego systemu zwolnień w podatku od nieruchomości przewidzianych dla portów i przystani morskich. Potwierdza to tylko tezę, w myśl której zwolnienie uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do budowli infrastruktury w portach i przystaniach morskich i nie może objąć infrastruktury położonej w portach i przystaniach śródlądowych.

Teza, w myśl której zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie budowle infrastruktury portowej w portach i przystaniach morskich ma potwierdzenie również w rezultatach wykładni historycznej. Począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". W konsekwencji nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Władający tymi budowlami powinni byli zgłosić je do opodatkowania, składając deklarację (osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej) albo informację o nieruchomościach (osoby fizyczne). Należy przy tym zauważyć, że na gruncie przepisów regulujących podatek od nieruchomości zwolnienie budowli wykorzystywanych na potrzeby portów rzecznych obowiązywało do końca 2000 r. Po tej dacie budowle infrastruktury portowej w portach rzecznych nie były uprzywilejowane podatkowo. Gdyby ustawodawca zamierzał tę kategorię przedmiotów opodatkowania objąć zakresem przedmiotowym zwolnienia, to w kolejnych nowelizacjach ustawy o podatku i opłatach lokalnych wyraźnie by tego dokonał – poprzez dodanie odpowiedniego zwrotu (tu: portów rzecznych), jak to miało miejsce w 2000 r. Tak jednak nie uczynił, co pozwala przyjąć, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy tylko budowli infrastruktury portowej w portach i przystaniach morskich. Jednocześnie podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 dodano w pkt 4 pod lit. a nowy przepis, na mocy którego zwolniono od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniające dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Powołany przepis wprowadzony został ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw. Wprowadzenie tej regulacji ustawą o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw dowodzi, że zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia wyłącznie infrastruktury w portach i przystaniach morskich.

3.10. Jak również przyjęto w orzecznictwie sądowym wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z zastosowaniem przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, publik. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich.

3.11. W zakresie drugiego ze spornych zagadnień dotyczącego objęcia zakresem zwolnienia obiektów wykorzystywanych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem stanowiących obiekty infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portu, gdy używane są na podstawie stosownej umowy przez podmiot, który nie zarządza portem. Dotyczy to takiej sytuacji, w której zarządy portów rezygnują z samodzielnego wykonywania usług portowych, umożliwiając ich wykonywanie innym podmiotom. Mogą to być zarówno inwestorzy, którzy budują obiekty w porcie i czerpią korzyści z ich wykorzystywania, jak i spółki tworzone przez same zarządy portów. Jak już wyjaśniono na wstępie zagadnienie to na tym etapie postępowania nie mogło zostać uznane za sporne w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ocena w tym zakresie w pełnym zakresie wyrażona została jedynie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13. To zapewne tezy zawarte w tym wyroku stały się źródłem wątpliwości co do zakresu zwolnienia podatkowego przyznanego zarządcom portów morskich wskazanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Jak już jednak wyjaśniono podjęcie uchwały nie mogło służyć w tym zakresie jedynie polemice z tezami prawomocnego wyroku NSA.

W uzasadnieniu omawianego wyroku przypomniano, że przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m nakazuje przez infrastrukturę portową rozumieć "znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Zadania wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. to "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Wyjaśniono również, że jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi istnieć między tymi podmiotami stosunek cywilnoprawny. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym wypadku jej treścią będzie udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał. I z pewnością jest to usługa "związana z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

To, że podmiot, któremu infrastruktura zostanie udostępniona, także będzie wykonywał usługi "związane z wykorzystaniem infrastruktury portowej", nie ma żadnego znaczenia. Nadal jest to bowiem obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). W ocenie składu orzekającego wyrażonej w tym wyroku pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Podkreślono również, że nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez zarząd portu w dzierżawę budowli infrastruktury portowej operatorom portowym. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93, dalej jako: "k.c."). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. Tym samym wydzierżawienie mu określonej części infrastruktury portowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.

W takiej sytuacji, jak przyjęto w tym wyroku, gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą. Natomiast przyjęcie wykładni odmiennej, a więc utrzymującej zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotów zarządzających portami – mimo oddawania infrastruktury portowej przez te podmioty zarządzające w najem lub dzierżawę – prowadzi do zwiększenia ich możliwości finansowych (działanie stymulujące) w celu realizacji ich zadań ustawowych, a więc przede wszystkim na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację tej infrastruktury (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m.), a także na pozyskiwanie gruntów na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.p.m.). Odmienna wykładnia prowadziłaby do zrywania, albo zaniechania wynajmu i dzierżawy co po pierwsze – zmniejszyłoby wpływy środków do podmiotów zarządzających portem, a po drugie – unicestwiłoby możliwości, jakie podmioty zarządzające wykonują w zakresie utrzymania, czy modernizacji tej infrastruktury. Byłaby to więc wykładnia przepisów, która w istocie przeczyłaby ratio legis tego zwolnienia podatkowego, a więc byłaby sprzeczna z celem tej regulacji.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie przyjęto, że z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem – na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej – nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Ponownie należy podkreślić, że jest to wyrok, który wiąże w sprawie w której został wydany. Natomiast wobec braku odmiennych ocen w tym zakresie – dotychczas nie został wydany inny wyrok NSA w tożsamym stanie faktycznym – brak było podstaw do podjęcia uchwały odnoszącej się do przedstawionego w tym wyroku zagadnienia prawnego.

3.12. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały.