Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1583/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 3 i 4, art. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 128 poz 1403
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - o służbie zagranicznej.
article: par. 5, par. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej
article: art. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 49 poz 483
law: Ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej
article: art. 2, art. 20 a, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 10 poz 55
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jedn.
article: par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 115 poz 1198
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
article: art. 4, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 174 pkt 1, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 76/08 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 76/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wskazaną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...], odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W podstawach prawnych decyzji organu wyższego stopnia powołano art. 75 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p., a także art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Wspomniane orzeczenie Sądu pierwszej instancji dotyczy następującego stanu faktycznego i prawnego.

Zgodnie z ustaleniami w toku postępowania podatkowego, skarżący w 2004 r. pełnił jako żołnierz zawodowy służbę poza granicami państwa (H.) w RHQ A.. Z tego tytułu podatnik otrzymywał dodatkowo (poza uposażeniem krajowym) tzw. "należność zagraniczną", w rozumieniu (i stosownie do) kolejno obowiązujących (zmiana nastąpiła z dniem 1 lipca 2004 r.) aktów normatywnych: ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.);

ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698).

Od osiąganego w ten sposób dochodu płatnik (Centrala Wojskowych Misji Pokojowych z/s w W.) pobrał zaliczkę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że według podatnika podatek od należności zagranicznej skarżącego (otrzymywanej z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa) został pobrany bezpodstawnie, ponieważ świadczenie to było na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolna jest od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Według strony, należności zagranicznej, otrzymywanej przez skarżącego w 2004 r., nie można utożsamiać ze wskazanym w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" (wyłączonym z zakresu zwolnienia), ten bowiem dotyczy tylko pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą (a nie żołnierzy zawodowych otrzymujących należność zagraniczną). Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., na skutek nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. - polegającej na dodaniu po zwrocie "dodatek zagraniczny" w nawiasie wyrażenia "należność zagraniczna" - także należność zagraniczna podlega opodatkowaniu. Zmiana ta przesądza przy tym w ocenie podatnika o tym, że w 2004 r. należność ta była wolna od podatku.

Stanowiska tego nie podzieliły organy podatkowe uznając, że wypłacona skarżącemu należność zagraniczna jest tym samym co dodatek zagraniczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe podkreśliły przy tym, że zmiana treści cyt. przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r., tylko potwierdza (wbrew przekonaniu podatnika) zaprezentowany pogląd. Oznacza bowiem, że ustawodawca podatkowy doprecyzował jedynie wspomniany przepis wyjaśniając, że pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" traktuje jako tożsame (nowelizacja ta nie ma charakteru normatywnego). O prawidłowości tego poglądu świadczy też analogiczny sposób naliczania tychże świadczeń, jak również fakt "ubruttowienia" w odrębnych przepisach obu świadczeń (polegającego na podwyższeniu mnożników, wedle których były naliczane). Owo "ubruttowienie" dokonało się bowiem na skutek nowelizacji w/w przepisu ustawy podatkowej, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. (która wyłączyła z zakresu zwolnienia podatkowego dodatkowe świadczenie otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami Polski).

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.of., art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. naruszenie zasady prawnej określonej w art. 217 Konstytucji RP oraz w art. 4 O.p., że obowiązkiem podatkowym jest powinność wynikająca z ustaw podatkowych oraz art. 72 par. 1 pkt 2 O.p. W motywach skargi skarżąc podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ma charakter rozszerzający i jako taka narusza ten przepis.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo i następnie porównał regulacje prawne dotyczące świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych oraz pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski. Poza w/w aktami normatywnymi Sąd pierwszej instancji wskazał tu w szczególności na ustawę z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.).Analiza wskazanych aktów prawnych doprowadziła Sąd wojewódzki do wniosku, że należność zagraniczna żołnierza zawodowego jest dodatkowym wynagrodzeniem mającym mu zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych za granicą, podobnie jak ma to miejsce z dodatkiem zagranicznym otrzymywanym przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej. Ponadto wysokość należności zagranicznej jest ustalana wedle analogicznych zasad, co wysokość dodatku zagranicznego. Charakter prawny (funkcja, kryteria ustalania) tych świadczeń jest zatem w ocenie Sądu tożsamy.

Mając to na względzie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2004 r.) pojęciem "dodatek zagraniczny" należy rozumieć także "należność zagraniczną", otrzymywaną przez żołnierzy pełniących służbę za granicą.

O poprawności takiego stanowiska świadczy zdaniem Sądu podnoszona przez organy podatkowe okoliczność "ubruttowienia" (podwyższenia) obu tych świadczeń z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., w wyniku której z tą datą wyłączono je z zakresu zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego. Żadne bowiem rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż - podwyższając obu w/w kategoriom podatników (żołnierzom pełniącym służbę za granicą, pracownikom placówek zagranicznych) świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju - jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tego świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od dnia 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie.

Za równoważnym traktowaniem "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" w ujęciu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przemawia wreszcie w ocenie Sądu nowelizacja tego przepisu, jaka dokonała się z dniem 1 stycznia 2005 r. Wskazana wyżej zmiana treści tego unormowania nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych.

Nie ma w tym stanie rzeczy (według Sądu) powodów do uznania, iż w 2004 r. dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną", korzystało ze zwolnienia od podatku.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nadaniu temu przepisowi znaczenia sprzecznego z intencją ustawodawcy, którego wolą było zwolnienie od podatku dochodowego wszystkich świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowych w placówce zagranicznej oraz świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, dodatku zagranicznego, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich podczas gdy zastosowana w zaskarżonym wyroku wykładnia nadaje mu rangę przepisu ustalającego podatek od innych świadczeń nie nazwanych w ustawie.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zasady prawnej określonej w art. 217 Konstytucji RP i art. 4 O.p., naruszenie konstytucyjnej zasady podziału władzy określonej w art. 10 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organom władzy wykonawczej przysługuje uprawnienie tworzenia prawa w drodze rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.of. zanim ustawodawca znowelizował ten przepis, naruszenie zasady prawnej lex retro non agit poprzez przyjęcie iż nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.dof. która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. obowiązywała również w 2004 r., naruszenie zasady prawnej określonej w art. 120, 121 O.p.

Z tego względu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., dalej p.p.s.a.) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego skarżący podniósł, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ma charakter rozszerzający (a przez to nieuprawniony, gdyż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle). W ocenie skarżącego Sąd wadliwie rozszerzył zakres wyłączenia ze zwolnienia podatkowego, określonego w w/w unormowaniu na "należność zagraniczną" (wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu), pomijając przy tym, że "dodatek zagraniczny" dotyczy innej grupy adresatów, aniżeli "należność zagraniczna". Zdaniem strony z porównania regulacji dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych i pracowników służby zagranicznej w związku z pełnieniem obowiązków poza granicami Polski nie można wywieść wniosku, iż "należność zagraniczną" należy utożsamiać z "dodatkiem zagranicznym". Są to odrębne świadczenia, a traktowanie ich w sposób jednakowy narusza dyrektywę interpretacyjną zakazującą dokonywania wykładni synonimicznej, a więc takiej, na skutek której różnym zwrotom przypisywane jest jednakowe znaczenie. O prawidłowości poglądu skarżących świadczy ponadto, wbrew tezom zaskarżonego wyroku, nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jakiej dokonano z dniem 1 stycznia 2005 r. Zmiana ta nie może być rozciągnięta na stany faktyczne, które miały miejsce przed tą datą. Należy bowiem mieć na względzie wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Do czasu zatem uściślenia wspomnianego przepisu nie mogło być mowy o wyłączeniu ze zwolnienia w nim ustanowionego "należności zagranicznej". Zdaniem strony naruszona została zasada "nullum tribulum sine lege".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została ona oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego odnosi się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.of. poprzez jego błędna wykładnię.

Art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, iż Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował, że w stanie prawnym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4,poz. 52, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571) Sąd orzekający w tym składzie podziela tę wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia takiego znaczenia analizowanego przepisu.

Dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców – pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi- pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP- żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Świadczenia te (sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup osób uprawnionych do świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, iż pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowania niż grupa druga.

Zauważyć jednak należy, iż dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych, jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia – Ossolineum 1990, s.79, M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1, poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5, poz. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8, poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3,poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1, poz.19).

W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza. Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków , to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art.29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia, choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem (tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia , pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego (por. M. Hauser – Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć, że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r., nr 6,poz. 17 ze zm.) Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym konieczne jest, dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz.U. z 1999 r., Nr 49, poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej – Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – Dz.U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r.). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę ) poza granicami kraju ( art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r. , art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy ). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej- - Dz.U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa- Dz.U. Nr 115, poz. 1198, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej, jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem – z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65 ). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania, wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK –A z 2006 r., nr 10, poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie znaczenia tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej prowadziłoby bowiem do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Przyjęciu takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się także zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego ( które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa – por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego ( por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania tak , aby nie wywoływało już konieczności wykładni (por. J. Wróblewski – Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994, s 139-140, B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego – Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411, potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny.

Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP i art. 4 O.p., gdyż źródłem obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie stosując przepisów Ordynacji podatkowej nie mógł dokonać ich naruszenia.

Skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego, nie było też podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.