Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5046/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1505/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1505/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa), oddalił skargę W. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] maja 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu "Salon gier 24h" w [...], w którym działalność gospodarczą prowadził skarżący. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajdują się m.in. cztery urządzenia do gier o nazwie [...].

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UC) wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 48 000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry. Opierając się na wynikach eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli oraz ekspertyzach biegłego sądowego, Naczelnik UC uznał, że gry urządzane na skontrolowanych automatach są grami wypełniającymi elementy definicji gier opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, a więc ich urządzanie poza kasynem gry odbywało się z naruszeniem ugh. Zdaniem Naczelnika UC, urządzającym gry na automatach był skarżący, który nie uzyskał, a tym samym nie posiadał koncesji ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC. Zarzucił m.in. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh przez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten, wespół z art. 14 ust. 1 ugh, współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), która - wobec braku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej - nie może być stosowana.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Dyrektor IC uznał, że art. 14 ust. 1 ugh nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś sformułowania zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie można bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 ugh. Dyrektor IC stwierdził też, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wynika, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej. W ocenie organu, urządzającego gry na automacie poza kasynem gry nie należy utożsamiać z właścicielem automatu.

Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Powtórzył w niej zarzuty podniesione w odwołaniu. Natomiast w piśmie z 23 czerwca 2016 r. skarżący zgłosił dodatkowo zarzut wskazujący na naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię "urządzającego gry".

WSA oddalił skargę.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono, że art. 18 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 ugh. WSA stwierdził, że na mocy art. 269 § 1 ppsa uchwała ta ma charakter wiążący w niniejszej sprawie.

W ocenie WSA, zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh pojęcie "urządzającego gry" należy rozumieć szeroko. "Urządzanie gier" obejmuje zatem podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Zdaniem WSA, urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.

Zdaniem WSA, organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ wykazały, że skarżący, który urządzał gry losowe na skontrolowanych automatach poza kasynem gry, nie posiada przymiotu podatnika, skoro urządzał gry na automatach bez koncesji czy zezwolenia. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach z naruszeniem przepisów ugh, ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry, nie posiadał statusu kasyna gry.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty na mocy art. 188 ppsa, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i to w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, które wskazywałyby na rolę i status skarżącego w zakresie zajętych przez Urząd Celny automatów, w tym jakichkolwiek, które wskazywałyby na objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mogła być zastosowana względem skarżącego, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna", nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez WSA wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

II. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 3 w zw. z art. 141 § 4 ppsa przez nierozważnie wszystkich argumentów przedstawionych w skardze, przede wszystkim wskutek pominięcia w rozważaniach WSA twierdzeń uzupełnienia skargi dotyczących roli skarżącego sprowadzającej się do wynajęcia lokalu na rzecz spółki faktycznie urządzającej gry ([...] Sp. z o.o.) oraz braku jakichkolwiek innych działań z jego strony, przy całkowitym braku materiału dowodowego, którego zebranie w sprawie wszczętej z urzędu z konieczności obciąża organ postępowania, oraz przy nierozważeniu, że sednem ukarania skarżącego nie była eksploatacja przez niego automatów do gry, lecz okoliczność, zgodnie z decyzją ostateczną "pana W. S., należy uznać za urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach, a to z uwagi na fakt, iż przedmiotowe automaty znajdowały się w miejscu wykonywania przez niego działalności gospodarczej (...)", przeciwko któremu to "automatyzmowi" w kwalifikacji skarżącego jako "urządzającego gry" skierowane były argumenty uzupełnienia skargi wraz z zupełnie nowym jej zarzutem (pismo z 23 czerwca 2016 r.), czego WSA w swoim orzeczeniu nie rozważył (zasadniczo z wyroku wynika traktowanie skarżącego jak eksploatującego automaty do gry, bez rozważania jego roli w przedmiotowym lokalu);

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op) przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy nastąpiło rażące naruszenie przez organy celne prowadzące postępowanie przepisów procedury podatkowej regulującej postępowanie dowodowe, w postaci nieustalenia stanu faktycznego oraz oparcia decyzji o wymierzeniu kary za "urządzanie gier" w zasadzie wyłącznie na samej fizycznej obecności automatów w lokalu skarżącego, gdy tymczasem nie ustalono ani roli skarżącego (nie podjęto starań celem ustalenia jakiegokolwiek zespołu jego czynności związanych z automatem), ani nie przesłuchano świadków na tę okoliczność, ani nawet nie zabezpieczono do postępowania umowy najmu zawartej z [...] Sp. z o.o. na wynajem powierzchni lokalu, co zgodnie z zarzutami zawartymi w uzupełnieniu skargi było jedynym przejawem aktywności skarżącego.

W uzasadnieniu wskazano argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy administracji: 1) mogły zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, podczas gdy - zdaniem skarżącego - są to przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej na etapie ich projektowania, 2) ustaliły, że działania skarżącego świadczyły o urządzaniu przez niego gier na automatach poza kasynem gry, 3) prawidłowo uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Skarżący zarzucił też WSA nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych w skardze i piśmie z 23 czerwca 2016 r., m.in. dotyczących dokonania przez organy błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zakresie pojęcia "urządzający gry".

Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych i jego wpływu na dopuszczalność stosowania przez organy administracji art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA, odnosząc się do tej kwestii, prawidłowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 ppsa), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania ugh, wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA nie dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. W tej kwestii podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtowały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). W brzmieniu sprzed tej nowelizacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh stanowił, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Na gruncie tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że ugh nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (zob. m.in. wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt II GSK 4777/16 - treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. m.in. wyrok z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16 oraz wyrok z 20 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II GSK 5233/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela tę wykładnię wspomnianych przepisów ugh.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przyjęta przez WSA jest tożsama z przedstawionym wyżej stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA stwierdził bowiem (zob. s. 13 - 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że urządzanie gier na automatach obejmuje m.in. zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stałej aktywności, przy czym uznanie danej osoby za "urządzającego gry" każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała aktywne działania wskazujące na jej istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 Op stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś art. 191 Op stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodzić należy się z WSA, że organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia, a następnie prawidłowo ten materiał dowodowy oceniły. Podkreślenia wymaga, że w trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili w lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą, cztery automaty do gry, podłączone do sieci elektrycznej, sprawne i gotowe do użycia. Sam lokal nazywał się "Salon gier 24h", a z protokołu kontroli wynika, że w lokalu poza urządzaniem gier na automatach nie była prowadzona inna działalność. W okolicznościach tej sprawy takie ustalenia pozwalały na ocenę, że skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, skoro prowadził salon gier, w którym znajdowały się gotowe do użycia automaty do gry w rozumieniu ugh.

Bezzasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej, że organy administracji nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego, gdyż nie zabezpieczyły umowy łączącej skarżącego z właścicielem automatów do gry. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 § 1 Op wynika reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje również tzw. zasada współdziałania, uzasadniana tym, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. P. Pietrasz, Art. 187, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, System Informacji Prawnej LEX, 2018). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyroki NSA z 24 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 78/04 i FSK 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA w Łodzi z 9 stycznia 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 450/01). W niniejszej sprawie w toku kontroli i postępowania administracyjnego organy nie ujawniły żadnej umowy, której stroną był skarżący i która mogłaby mieć znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Również skarżący kwestii tej wówczas nie podnosił. W takiej sytuacji nie ma podstaw do czynienia organom - dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - zarzutu niewłączenia do materiału dowodowego umowy, o której istnieniu organy nie wiedziały, a skarżący - mimo że (jak twierdzi) był stroną tejże umowy - nie udostępnił jej organom w toku postępowania administracyjnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że powołując się w postępowaniu przed WSA na wspomnianą umowę skarżący nie złożył do akt sądowych tego dokumentu, a zatem nie jest możliwa ocena, czy okoliczność wynikająca z takiego dowodu miałaby istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że w toku postępowania administracyjnego doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby WSA do uchylenia decyzji Dyrektora IC na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 3 w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Pierwszy z tych przepisów składa się z kilku paragrafów, a niektóre z tych paragrafów dzielą się także na punkty. Niewskazanie w skardze kasacyjnej precyzyjnie jednostki redakcyjnej obejmującej normę prawną, którą miał naruszyć WSA nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Natomiast z art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10; z 15 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4005/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 ppsa. Wyrok ten, mimo lakoniczności jego uzasadnienia odnośnie do niektórych kwestii, poddawał się kontroli instancyjnej.

Niezasadny okazał się zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Skoro bowiem w świetle niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym działania skarżącego świadczyły o urządzeniu gier na automatach, a działalność ta miała miejsce poza kasynem gry, to WSA zasadnie za zgodne z prawem uznał stanowisko organów administracji, że skarżący podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, działania skarżącego nie ograniczały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty (w sprawie w ogóle nie ustalono, aby skarżący wynajął komukolwiek powierzchnię skontrolowanego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą), lecz polegały na prowadzeniu salonu gier, w którym poza urządzaniem gier na czterech skontrolowanych automatach nie była prowadzona inna działalność.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

PG