Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 198/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1, ust.16, art. 116 ust. 1-4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i od lipca do listopada 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. oraz odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i od lipca do listopada 2008 r., utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką lub skarżącą), pismem z dnia 24 października 2012 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i od lipca do listopada 2008 r. Uzasadniając przyczyny złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała, że dokonywała dostawy śruty sojowej na rzecz J.M. prowadzącego Rodzinne Gospodarstwo Rolne [...], ul. P., M.. W związku z faktem, iż nabywca przestawił Spółce oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego a nabywane towary zostaną przez niego przeznaczone do stosowania jako pasze w hodowli, Spółka opodatkowała przedmiotowe dostawy stawką podatku VAT w wysokości 7%, co znalazło odzwierciedlenie w złożonych fakturach. Następnie w listopadzie 2009r. Spółka skorygowała deklaracje VAT-7, a także zapisy w rejestrach w ten sposób, że zastosowała do tych dostaw stawkę 22%, z uwagi na podejrzenie wyłudzania podatku VAT przez kontrahenta. Po zakończeniu postępowań wyjaśniających Spółka została poinformowana o braku podstaw do uznania, iż J. M. dokonywał prób wyłudzania podatku VAT. Stąd Spółka ponownie złożyła korekty deklaracji wykazując przedmiotowe dostawy ze stawką 7%. Efektem sporządzonych korekt jest powstanie nadpłat za wskazane we wniosku miesiące.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem z kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 października 2013r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. kwoty odmienne od wykazanych w złożonych korektach deklaracji oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanych przez stronę kwot nadpłat.

W wydanych decyzjach organ instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 7% VAT do dostawy śruty sojowej oraz prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku określone w fakturach VAT-RR (w odniesieniu do miesięcy: luty, czerwiec i sierpień 2008r). Ponadto organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń i październik 2008r. Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku towarów i usług dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których określono termin płatności. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała w rozliczeniu za sierpień 2008r. dostawy udokumentowanej fakturą nr [...].

Spółka wniosła odwołanie od powyższych decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 16 ustawy o podatku towarów i usług oraz § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, iż w odniesieniu do dostaw śruty sojowej nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej do wysokości 7% stawki podatku; prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa, niepodjęcie wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto w złożonych odwołaniach od decyzji dotyczących lutego, czerwca i sierpnia 2008r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ww. ustawy, a także naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji, w związku z czym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka w badanym okresie dokonała dostaw towarów - śruty sojowej [...] , towar genetycznie modyfikowany, PKWiU 15.41.31 - na rzecz podmiotu "Gospodarstwo Rolne [...], M., ul. P. ". Dostawy zostały udokumentowane 39 fakturami opisanymi na str. 7-13 decyzji. Do części z ww. faktur dołączone było oświadczenie nabywcy, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku rolnego, a zakupiona śruta sojowa przeznaczona zostanie jako pasza do hodowli.

Ponadto Spółka dokonała dostawy tego samego towaru na rzecz M.D [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 10 marca 2008 r., a także na rzecz P.Cz. ([...]), udokumentowanej fakturami [...] z 25.06.2008r., [...] z 30.06.2008r., [...] z 17.07.2008r., [...] z 18.07.2008r., [...] z 09.07.2008r. Spółka nie posiadała oświadczeń nabywców o posiadaniu przez nich statusu podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczeniu nabywanego towaru.

Dostawy towarów udokumentowane powyższymi fakturami zostały przez Spółkę opodatkowane 7% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 z późn.zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, obniżoną do wysokości 7 % stawkę podatku stosuje się również, z zastrzeżeniem ust. 3-6, do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego; majki i grysiku z nasion oleistych i owoców oleistych (PKWiU ex 15.41.3), (CN ex 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208) wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ust. 2 stosuje się do dostawy oraz importu pod warunkiem, że nabywca tych towarów przedłoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz (§ 5 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w ust. 4 tego paragrafu przewidziano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, powinno zawierać również:.

imię i nazwisko oraz adres zamieszkania, gdy nabywca jest osobą fizyczną, a w przypadku gdy nabywca jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - nazwę oraz adres siedziby;

określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 2;

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, sprzedawca jest obowiązany dołączyć do kopii faktury dokumentującej dostawę towarów, wymienionych w ust. 2 (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do warunków, jakie podatnik zobowiązany jest spełnić w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w § 5 rozporządzenia, wskazał, że oświadczenie to należy składać przy każdorazowej sprzedaży, przy której sprzedawca chce zastosować stawkę preferencyjną do towarów wymienionych w ust. 2. Tylko postępując w ten sposób możliwe jest spełnienie dyspozycji zawartej § 5 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, tj. określenia ilości nabywanych towarów. Kolejnym obowiązkiem sprzedawcy jest dołączenie oświadczenia do kopii każdej faktury dokumentującej dostawę towarów. Brak takich oświadczeń przy fakturach dostaw śruty sojowej na rzecz Pana D. i Pana Cz., a także faktur wymienionych na str. 7-13 decyzji w poz. 24-27, 35-39 dokumentujących dostawy na rzecz Pana M., organ uznał za brak formalny uniemożliwiający skorzystanie ze stawki 7%.

W przypadku faktur sprzedaży na rzecz J.M., do których dołączone było oświadczenie nabywcy złożone w trybie §5 rozporządzenia, przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie zgodności tego oświadczenia ze stanem faktycznym. Na podstawie informacji uzyskanych od Wójta Gminy M. ustalono, że w latach 2008 - 2009 pod adresem M., ul. P. , a więc adresem wskazanym w powyższych oświadczeniach, nie figurowało gospodarstwo rolne, a jedynie działka o powierzchni 0,11 ha, co stanowi 0,0825 ha przeliczeniowych. Właścicielami działki i podatnikami podatku rolnego byli Z. i L. małżonkowie M. J.M nie posiadał w latach 2008 - 2009 gruntów na terenie gminy M., w związku z tym nie był podatnikiem podatku rolnego. Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. poinformował z kolei, że J.M. nie otrzymywał płatności bezpośrednich w latach 2008 - 2009. Agencja nie posiada informacji, czy J.M. w ww. okresie był podatnikiem podatku rolnego. J.M. jest od dnia 26 marca 2012 r. zarejestrowany w prowadzonej przez ARiMR Ewidencji Producentów pod adresem K. ul. P. (adres M., ul. P. wskazano jako adres do korespondencji). Organ pierwszej instancji zwrócił się także do J.M. wzywając go do złożenia pisemnego wyjaśnienia (informacji), czy w latach 2008 - 2009 prowadził działalność rolniczą/gospodarstwo rolne, w jakim zakresie, w jakim rozmiarze, gdzie (pod jakim adresem) położone, czy grunt, na którym znajdowało się gospodarstwo był jego własnością, czy też był użytkowany w tym zakresie na podstawie innego tytułu prawnego, czy z tytułu prowadzenia gospodarstwa był rozliczany/odprowadzany podatek rolny lub podatek dochodowy od działów specjalnych produkcji rolnej. W odpowiedzi na wezwanie J.M. pismem z 12 sierpnia 2013r. poinformował, że od 1992r. nieprzerwanie prowadzi rodzinne gospodarstwo rolne w M., ul. P., w zakresie: uprawa roślin i hodowla trzody chlewnej, drobiu brojlera ubojowego, indyka, gęsi oraz bydła. W latach 2008 - 2009 nabywał soję na potrzeby produkcji pasz w gospodarstwie, posiada uprawnienia do produkcji pasz na potrzeby własnego gospodarstwa, pod nadzorem Inspektoratu Weterynarii (nr [...]). Jednocześnie wskazał, że grunt jest jego własnością i odprowadza od niego podatek rolny. Do pisma załączył potwierdzenie dokonania w dniu 13 lipca 2009r. wpłaty podatku rolnego (rata 3) na konto Urzędu Gminy w M.

Zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że załączone do faktur oświadczenia nie są poprawne merytorycznie. Urząd Gminy M. właściwy dla wskazanego w oświadczeniu położenia gospodarstwa rolnego nie potwierdził, iż J.M. prowadził gospodarstwo rolne pod wskazanym w oświadczeniu adresem. ARiMR nie potwierdziła, iż uzyskiwał on jakiekolwiek dopłaty bądź dotacje należne podmiotom prowadzącym gospodarstwo rolne. Sam J.M. nie potwierdził statusu podatnika podatku rolnego w okresach objętych niniejszą decyzją, nie potwierdził również, iż w 2008r. był właścicielem lub uprawnionym do użytkowania gospodarstwa rolnego. Wskazał wyłącznie na prowadzenie rodzinnego gospodarstwa rolnego. Ponadto, jakkolwiek podał on w swym oświadczeniu, że jest właścicielem gruntu w M. i odprowadza od niego podatek rolny, niemniej jednak twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a potwierdzenie dokonania przelewu raty podatku rolnego z dnia 13 lipca 2009 r. nie dotyczy okresów objętych decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że brak prawidłowych oświadczeń powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanych towarów preferencyjną stawką podatku. Na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów spełniających wymagane kryteria). Podatnik powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców. Natomiast w przypadkach wątpliwych podatnik powinien odmówić sprzedaży ze stawką preferencyjną. Uzyskania stosownego oświadczenia nie można uznać za wypełnienie błahej formalności, tylko za dopełnienie warunku, który uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ powołał się w tym względzie na orzecznictwo w zakresie podatku akcyzowego np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt i FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09. Organ podkreślił, że Spółka miała wątpliwości co do prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki wobec dostaw dokonanych na rzecz J.M., bowiem dokonała korekty deklaracji w powyższym zakresie poprzez opodatkowanie tych dostaw stawką podstawową 22%.

Podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej uznane zostały za bezpodstawne. Obliczenie podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw, dokonane zostało od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, z zastosowaniem 22% stawki podatku.

Jak wynikało z dalszych ustaleń, Spółka dokonała nabycia usług telekomunikacyjnych na podstawie faktur wystawionych przez A S.A.: nr [...] z 18.01.2008r., (wartość netto 3.005,53 zł, VAT 661,22 zł) i nr [...] z 18.10.2008r., (wartość netto 4.804,80 zł, VAT 1.057,06 zł). Faktury te ujęte zostały w rejestrze zakupów za miesiące, w których zostały wystawione, a powinny zostać rozliczone za miesiące, w których upłynął termin ich płatności, tj. odpowiednio za luty i listopad 2008 r., co wynika z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT.

W lutym, czerwcu i sierpniu 2008 r. Spółka nabyła od rolników ryczałtowych produkty rolne, co udokumentowano następującymi fakturami: nr [...] z 06.02.2008r., (wartość netto 65.043,00 zł, VAT 3.252,15 zł), sprzedający: [...] K.G., ; nr [...] z 22.02.2008r., (wartość netto 13.852,72 zł, VAT 692,64 zł), sprzedający "[...]"; nr [...] z 13.06.2008r., (wartość netto 4.617,90 zł, VAT 277,07 zł), sprzedający J.G., ul. [...]; nr [...] z 19.08.2008r., (wartość netto 36.700,00 zł, VAT 2.202,00 zł), sprzedający D.T., [...]. Na ww. fakturach bądź nie było podpisu sprzedającego, bądź też podpis był nieczytelny. Faktury te zostały ujęte w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze zakupów towarów od rolników ryczałtowych, a kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zostały uwzględnione w łącznej kwocie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia.

Z uwagi na brak danych w zakresie oznaczenia (imienia, nazwiska, czytelnych podpisów) dostawców, organ wezwał Spółkę do przedłożenia podpisanych oświadczeń, o których mowa w art. 116 ust.4 ustawy o VAT, dotyczących przedmiotowych faktur VAT RR. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Spółka poinformowała, że nie posiada oświadczeń od dostawcy K.G., [...], J.G.. Następnie wraz z kolejnym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Spółka przedłożyła jednak m.in. oświadczenie K.G. z dnia 27 sierpnia 2007r., w treści którego nie podano daty zawarcia i określenia przedmiotu umowy, nie zawierało ono też żadnych innych danych, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu do transakcji wymienionej w opisanej fakturze VAT RR. Także w przedłożonym przez Spółkę oświadczeniu J.G. z 4 października 2007r., opatrzonego pieczęcią pełnomocnika B.P. i jej podpisem, nie podano daty zawarcia i określenia przedmiotu umowy, nie zawarto też żadnych innych danych, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu do transakcji wymienionej w opisanej fakturze VAT RR. Oświadczenia T.D. Spółka nie przedłożyła, informując, że go nie posiada.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. Przytoczył następnie treść art. 116 ust. 1-ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT stwierdzając, że przepisy te określają warunki, które pozwalają podatnikowi zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Faktura taka winna zawierać wszystkie elementy faktury VAT, a także oświadczenie rolnika ryczałtowego. W myśl art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać między innymi czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Przedłożone przez podatnika faktury, na podstawie których dokonał zryczałtowanego zwrotu podatku, a następnie wykazał podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach VAT-7 nie zawierały czytelnych podpisów dostawców towarów. Podpis umożliwiający identyfikację osoby podpisującej stanowi istotny element na fakturze gdyż stanowi potwierdzenie przez osobę której dotyczy transakcja danych zawartych w fakturze. Brak takiego podpisu stanowi zatem brak akceptacji dokumentu dostawy ze strony dostawcy. Jednym z warunków zawartych w art. 116 ustawy o VAT jest również obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.". Nabywca produktów rolnych ma obowiązek wystawienia faktury VAT RR i dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku w każdym przypadku, w którym dostawca podaje się za rolnika ryczałtowego składając na fakturze stosowne w tym zakresie oświadczenie, zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy o VAT. Możliwość złożenia przez rolnika ryczałtowego powyższego oświadczenia w formie odrębnego dokumentu tylko raz w okresie obowiązywania umowy normuje art. 116 ust. 4 ustawy o VAT. Dokument taki winien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Przedmiotowe faktury VAT RR nie spełniają wymogów przewidzianych dla tego rodzaju dokumentów, wystawianych przez nabywcę produktów rolnych. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadkach udokumentowanych tymi fakturami naruszone zostały szczególne procedury ustanowione przywołanymi przepisami. Konsekwencją tego naruszenia jest brak prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku określone w przedmiotowych fakturach.

Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2008r. fakturę nr [...] z dnia 31 sierpnia 2008 r., wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. z tytułu "usługi pozostałe" (wartość netto 1389,30 zł, podatek VAT 305,56 zł). Spółka nie podniosła żadnych zarzutów w odwołaniu w tym zakresie, także Dyrektor Izby Skarbowej uznał to rozliczenia za prawidłowe, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej punktu I i III decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dostaw śruty sojowej nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej do wysokości 7% stawki podatku na podstawie § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia; art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w wysokości zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT; art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia strona wskazała, że do zastosowania stawki 7 % przy dostawach śruty sojowej zostały spełnione warunki formalne, gdyż skarżąca przedstawiła oświadczenia nabywcy, w których zaświadcza, iż śruta sojowa będzie przeznaczona jako pasza do hodowli. Status nabywcy jako podatnika podatku rolnego nie zależy od faktu rejestracji czy spełnienia innych obowiązków przewidzianych przepisami prawa. Określone podmioty we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku rolnego, nawet bez względu na ich wiedzę o pozostawaniu podatnikiem i związanych z tym faktem obowiązkach. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do gruntów lub objęcie gruntów w posiadanie. A zatem ocena, czy Pan M. był w okresie, w którym nabywał od spółki towary przeznaczone na pasze lub dodatki do pasz podatnikiem podatku rolnego, nie powinna być uzależniona od dopełnienia przez niego obowiązków formalnych takich jak złożenie właściwemu organowi podatkowemu informacji o gruntach oraz złożenie deklaracji na podatek rolny. J. M. dokonując zakupu śruty sojowej złożył oświadczenia, iż jest podatnikiem podatku rolnego. W momencie dokonywania sprzedaży strona nie miała podstaw aby kwestionować prawdziwość tego oświadczenia. W konsekwencji spełnienia wszystkich warunków wskazanych w przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, Spółka miała prawo do zastosowania stawki obniżonej do 7%.

Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy nie jest wystarczający aby udowodnić, że nie miała ona prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 7% do dokonywanych dostaw śruty sojowej na rzecz J.M.. Jej zdaniem organ nie wykazał, aby J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego na terenie innej gminy niż Gmina M.

Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, które mogą zostać odniesione do niniejszego stanu faktycznego, a z których wynika m.in., iż za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania rzeczy odpowiada nabywca a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży.

Według skarżącej w sprawie nie został zebrany dostateczny materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ I instancji nie przedstawił materiału dowodowego, który świadczyłby o braku okoliczności uzasadniających powstanie po stronie J.M. obowiązku podatkowego w podatku rolnym, a zatem nie udowodnił, że w okresie nabywania towarów od skarżącej J.M. nie był podatnikiem podatku rolnego.

W zakresie transakcji nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych, które udokumentowano fakturami VAT RR niezawierającymi podpisu sprzedającego lub z podpisem nieczytelnym, skarżąca przedstawione argumenty Dyrektora Izby Skarbowej uznała za nietrafione. Podniosła, że z żadnego obowiązującego przepisu prawa nie wynika, aby brak jakiegokolwiek elementu faktury lub oświadczenia składanego przez rolnika ryczałtowego skutkował jakimikolwiek konsekwencjami na gruncie podatkowym. Brak np. podpisu, czy też wskazania danych identyfikujących osobę, która złożyła podpis, daty zawarcia umowy lub określenia przedmiotu umowy w składanych oświadczeniach stanowi uchybienie o charakterze formalnym. Na gruncie VAT wszędzie tam, gdzie uchybienie przepisom formalnym wywiera skutek podatkowy dla stron transakcji ustawodawca wskazał w przepisach podatkowych wprost i w sposób wyraźny na te skutki. W ocenie skarżącej jedynie naruszenie warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym stanie faktycznym takie naruszenie nie miało miejsca.

Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji w wydanych decyzjach nie powołał podstawy prawnej odmowy prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że podstawę odmówienia skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR był art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ustawy o VAT. Organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powołały konkretnego przepisu prawa, który stanowiłby podstawę dla uznania, iż w konsekwencji braków formalnych na fakturach VAT RR wystawianych w związku z analizowanymi transakcjami nabycia towarów od rolników ryczałtowych, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: po pierwsze, prawa Spółki do zastosowania stawki podatku VAT 7% do dostaw śruty sojowej dokonanych na rzecz J.M. udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 7-13 skarżonej decyzji oraz po drugie, prawa Spółki do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur dokumentujących nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosiła w 2008 r. 22%. Jednakże na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 z późn.zm.), zwane dalej rozporządzeniem, które przewidywało obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do niektórych towarów i świadczenia niektórych usług. Zgodnie z § 5 ust. 2 tego rozporządzenia obniżoną do wysokości 7 % stawkę podatku stosuje się również, z zastrzeżeniem ust. 3-6, do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego; mąki i grysiku z nasion oleistych i owoców oleistych (PKWiU ex 15.41.3), (CN ex 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208) wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis ust. 2 stosuje się do dostawy oraz importu pod warunkiem, że nabywca tych towarów przedłoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz (§ 5 ust. 3 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, powinno zawierać również: 1) imię i nazwisko oraz adres zamieszkania, gdy nabywca jest osobą fizyczną, a w przypadku gdy nabywca jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - nazwę oraz adres siedziby; 2) określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 2, 3) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 5 ust. 4 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, sprzedawca jest obowiązany dołączyć do kopii faktury dokumentującej dostawę towarów, wymienionych w ust. 2 (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż z woli ustawodawcy zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę towaru (określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia) oświadczenia, że jest on podatnikiem podatku rolnego (lub podatku od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej), a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz. Oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musi być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

W niniejszej sprawie strona nie kwestionuje, iż brak załączenia oświadczeń, o których mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia, do faktur dokumentujących dostawy na rzecz J.M., M.D. i P.Cz. powoduje, że dostawy te nie mogą zostać opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT. Spór dotyczy tych transakcji, co do których strona przedłożyła oświadczenia nabywcy – J.M. - że jest on podatnikiem podatku rolnego a nabywany towar przeznaczy na paszę do hodowli. Zdaniem organu oświadczenie to jest nieprawidłowe pod względem materialnym, materiał dowodowy nie potwierdził bowiem, aby J.M. był podatnikiem podatku rolnego, co w konsekwencji oznacza, że dostawy te powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku VAT (22%). Zdaniem strony skarżącej z kolei, materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do twierdzenia, że J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego, a ponadto, nawet gdyby przyjąć, że nabywca złożył przy nabyciu towaru fałszywe oświadczenie, to skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, bowiem żadne przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku kontrolowania swoich kontrahentów. Za podanie w oświadczeniu nieprawdziwych danych odpowiada nabywca, a nie sprzedawca.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy dawał organom wystarczające podstawy do zakwestionowania materialnej prawidłowości złożonych przez J.M. oświadczeń. Podkreślić należy, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest przysługiwanie nabywcy statusu podatnika podatku rolnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. dz.U. z 2013 r., poz. 1381), podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne (...) będące właścicielami gruntów, posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo (b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych.

Jak wynika z informacji udzielonych przez Urząd Gminy M., w latach 2008-2009 pod adresem wskazanym w oświadczeniach nabywcy, nie figurowało żadne gospodarstwo rolne, a jedynie działka, której właścicielami byli Z. i L. małżonkowie M. W okresie tym J.M. nie był podatnikiem podatku rolnego na terenie gminy M.. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, że J. M. został zarejestrowany w Ewidencji Producentów dopiero od dnia 26 marca 2012 r. Odpowiadając na wezwanie organu J. M. w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. poinformował, że prowadzi pod adresem ul. P. , M., rodzinne gospodarstwo rolne, że grunt jest jego własnością i że odprowadza od niego podatek rolny. Nawet jeśli przyjąć, że informacje te są prawdzie na dzień złożenia oświadczenia (sierpień 2013 r.), to z pewnością nie były one prawdziwe w 2008 r., przeczy temu bowiem informacja uzyskana z Urzędu Gminy M., z której wynika, że właścicielami działki znajdującej się pod tym adresem byli Z. i L. małżonkowie M. Także dowód dokonania przelewu z tytułu raty podatku rolnego nosi datę 13 lipca 2009 r.

Ze zgromadzonych zatem dowodów wynika wniosek, że J. M. w 2008 r. nie był podatnikiem podatku rolnego. Strona zarzuciła, że wniosek ten jest przedwczesny, oparty bowiem został na danych uzyskanych z jednej gminy, a nie jest wykluczone, że J. M. był podatnikiem podatku rolnego na terenie innej gminy. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Żaden z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wskazuje, że J. M. posiadał jakikolwiek tytuł prawny (skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w podatku rolnym) do gruntu położonego na terenie innej gminy niż M.. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. J. M. wskazał jako adres prowadzenia (od 1992 r.) gospodarstwa rolnego właśnie M., tak samo jak w oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Sama skarżąca zresztą także nie wskazuje z jakiego innego tytułu J. M. miałby być podatnikiem podatku rolnego, oczekując za to od organów podatkowych nieograniczonej w zasadzie inicjatywy dowodowej. Wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie oznacza on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego było zweryfikowanie poprawności złożonych przez nabywcę oświadczeń. Skoro oświadczył on, że jest podatnikiem podatku rolnego i wskazał jako miejsce prowadzenia działalności hodowlanej gospodarstwo w M., to słusznie organy podjęły czynności sprawdzające rzetelność tych informacji. Zgromadzony materiał dowodowy przede wszystkim w postaci informacji z Urzędu Gminy M. i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty nieprzeprowadzenia z urzędu nieokreślonych czynności dowodowych są bezzasadne. Strona nie zdołała przekonująco uzasadnić konieczności rozszerzenia postępowania wyjaśniającego o dane z innych gmin. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania rzeczy odpowiada nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. Wskazane przez skarżącą orzeczenia (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 i z dnia 8 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 908/05, CBOSA) dotyczyły podatku akcyzowego i oświadczeń w zakresie wykorzystywania nabytego oleju napędowego. W orzeczeniach tych NSA stwierdził, że podatnik nie może odpowiadać za czynności, jakie podejmie składający oświadczenie po dokonanej transakcji ani za informacje takie, których w momencie składania oświadczenia nie może zweryfikować. W niniejszej sprawie jednak sytuacja jest odmienna, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, gdyż oświadczenie ma potwierdzać status nabywcy jako podatnika podatku rolnego. Status ten ma istnieć w dniu dokonania transakcji, zatem powinien zostać przez nabywcę potwierdzony dokumentami już w dniu dokonywania sprzedaży. O ile zatem sprzedający olej opałowy rzeczywiście nie jest w stanie sprawdzić, czy jego nabywca wykorzysta ten olej zgodnie z jego przeznaczeniem, o tyle sprawdzenie statusu kontrahenta jako podatnika podatku rolnego jest możliwe już w dacie zawierania transakcji.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10: "Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. (...) Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę." Analiza uzasadnień powołanych przez skarżącą wyroków, odnoszonych per analogiam do niniejszej sprawy, nie potwierdza jej tezy, że dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest otrzymanie spełniającego formalne wymogi oświadczenia nabywcy. Przeciwnie, wynika z nich, że w gestii podatnika jest uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne nie tylko formalnie, ale też merytorycznie i to również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego - tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi uznać należało, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można też w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wobec transakcji dostawy śruty sojowej na rzecz J.M.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła prawa skarżącej Spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku wynikającego z czterech faktur VAT RR, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych, które nie zawierały podpisu sprzedającego bądź też podpis ten był nieczytelny i do których nie zostało dołączone oświadczenie dostawcy produktów, o którym mowa w art. 116 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, z treści żadnego przepisu prawa nie wynika, aby brak jakiegokolwiek elementu faktury lub oświadczenia składanego przez rolnika ryczałtowego skutkował jakimikolwiek konsekwencjami na gruncie podatkowym. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku przysługuje rolnikowi ryczałtowemu w przypadku, gdy dokonuje on dostaw produktów rolnych na rzecz podatnika, który rozlicza ten podatek. Zwrot przysługuje wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu - a więc podmiotowi, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych lub usług rolniczych (podatnika rozliczającego podatek). Wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnionych zostanie kilka warunków, wymienionych w art. 116 ustawy o VAT.

Istotą szczególnych rozwiązań dotyczących rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma zrekompensować podatek VAT zapłacony przez nich przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W przepisach ustawy dotyczących procedur szczególnych odnoszących się do rolników ryczałtowych, ustawodawca przewidział szczegółowe regulacje dotyczące m.in. zryczałtowanego zwrotu podatku, sposobu wystawiania faktur, elementów jakie muszą one zawierać, obowiązków sprzedawcy i nabywcy itp.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1) wystawiania faktur, o których mowa w art. 106 ustawy;

2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;

3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;

4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Natomiast w myśl zasady wynikającej z art. 116 ust. 1 ww. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Stosownie do zapisu art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw}' produktów rolnych jest osobą fizyczną;

4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

5) nazwę nabytych produktów rolnych;

6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów:

7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać: imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy, numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który go wydał, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną, datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy (art. 116 ust. 4 ustawy o VAT).

Wyjątkowość systemu dotyczącego rozliczenia rolników ryczałtowych i przysługującego im zwrotu zryczałtowanego podatku sprawia, że w zakresie dotyczącym wystawiania faktur uregulowania zawarte w ustawie należy odczytywać ściśle. Zasady sporządzania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 ustawy. Wśród elementów, które musi co najmniej zawierać taka faktura, znajdują się czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto nabywca musi dysponować oświadczeniem dostawcy (rolnika ryczałtowego), spełniającym warunki wynikające z art. 116 ust. 3 bądź ust. 4 ustawy o VAT. Złożenie przez dostawcę produktów rolnych takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją, że zakupione towary pochodzą od rolnika ryczałtowego, co z jednej strony, nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej upoważnia go do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym.

Jak wynika z art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, oświadczenie takie musi zostać złożone na fakturze. Bezspornie żadna z czterech faktur takiego oświadczenia nie zawierała. W art. 116 ust. 4 ustawy o VAT przewidziano możliwość złożenia przez dostawcę takiego oświadczenia na odrębnym dokumencie. Jest to dopuszczalne w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym oświadczenie to wówczas musi zawierać elementy, o których mowa w art. 116 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Spółka przedłożyła oświadczenia jedynie dwóch dostawców: K.G. i J.G., dotyczące jednak innych transakcji. Nie zawierały one ani daty zawarcia umowy, ani określenia przedmiotu umowy, ani wreszcie żadnych innych danych, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu do transakcji wymienionej w opisanej fakturze VAT RR. W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że do żadnej z czterech zakwestionowanych faktur nie zostało dołączone oświadczenie spełniające wymogi z art. 116 ust. 3 lub 4 ustawy o VAT. Bezspornie także żadna z czterech faktur nie odpowiadała wymogom z art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT, tj. nie zawierała czytelnego podpisu osób uprawnionych do otrzymania faktury lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób. Skoro zatem żadna z czterech zakwestionowanych faktur nie zawierała ani podpisu dostawcy (bądź podpis ten był nieczytelny) ani oświadczenia dostawcy o posiadaniu przez niego statusu rolnika ryczałtowego, to nie sposób uznać, że taka faktura daje nabywcy prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że brak jest przepisów sankcjonujących "te uchybienia formalne". Przede wszystkim wbrew twierdzeniom strony, brak akceptacji dokumentu dostawy ze strony dostawcy i brak jego deklaracji o statusie rolnika ryczałtowego nie jest brakiem nieistotnym. Warunkiem odliczenia przez nabywcę produktów rolnych zryczałtowanego zwrotu podatku jest złożenie przez sprzedawcę oświadczenia o tym, że jest on rolnikiem ryczałtowym. Deklaracja ta jest dla nabywcy konieczną podstawą do uznania, że dana transakcja powinna zostać udokumentowana fakturą VAT RR. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku jako podatku naliczonego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT RR oraz oświadczenia dostawcy). Uzyskanie stosownego oświadczenia i podpisu dostawcy nie jest więc wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w ramach podatku naliczonego. Brak podpisu dostawcy na fakturze i brak jego oświadczenia o przysługiwaniu mu statusu rolnika ryczałtowego oznacza, że taka faktura nie jest w istocie fakturą VAT RR, dokumentującą transakcję nabycia przez czynnego podatnika podatku VAT towarów od rolnika ryczałtowego, w związku z którą przysługuje mu zryczałtowany zwrot podatku. Nabywca takich towarów nie ma więc podstaw prawnych do wystawienia faktury VAT RR i wykazania zryczałtowanego zwroty podatku. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do wniosku, że nabywca towarów może wystawić fakturę VAT RR nie tylko bez zgody, ale nawet bez wiedzy dostawcy i domagać się na tej podstawie prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli dostawcy z różnych względów prawo do zwrotu takiego podatku nie przysługiwało.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w tym przepisie. Skarżąca upatrywała naruszenia tego przepisu w braku wskazania konkretnego przepisu, który stanowiłby podstawę dla uznania, iż w konsekwencji braków formalnych faktur VAT RR wystawionych w związku z analizowanymi transakcjami nabycia towarów od rolników ryczałtowych, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach. Wbrew tym zarzutom Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, z czym Sąd się zgodził, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie jest art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ust. 2 pkt 13 i ust. 3 ustawy o VAT. Brak akceptacji faktury ze strony dostawcy oraz brak jego oświadczenia o przysługiwaniu mu statusu rolnika ryczałtowego nie pozwalają na uznanie, że dana transakcja dostawy miała miejsce w ramach systemu opodatkowania rolników ryczałtem VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.