Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 821/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 562/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPP1/4512-603/16-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 562/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W niniejszej sprawie, Gmina B. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jaki wpłynął do organu w dniu 25 lipca 2016 r. przedstawiła, że ponosi (oraz ponosiła w latach poprzednich) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków, co następuje w ramach realizacji tak zwanych zadań własnych, związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców. Wydatki dokumentowane były (są) fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania przed marcem 2014 r. powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie udostępniane Zakładowi Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji w D. nad Wisłą (dalej: Zakład).

Od marca 2014 r. infrastruktura jest wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę przy administracyjnym wsparciu P. [...]sp. z o.o. (dalej: Spółka), będącego odrębnym podmiotem. W tych ramach Gmina świadczy usługi przy użyciu infrastruktury oraz otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie od odbiorców końcowych. Z kolei spółka M. pobiera w imieniu i na rzecz Gminy wspomniane opłaty oraz zajmuje się zarządzaniem, administrowaniem, bieżącym utrzymaniem i konserwacją infrastruktury.

Gmina stwierdziła, że wobec braku związku wydatków na infrastrukturę z czynnościami opodatkowanymi, jak dotąd nie odliczała podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Na tle powyższego opisu Gmina sformułowała szereg pytań, a w tym, czy wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury i rozpoczęcia w 2014 r. świadczenia usług odbioru ścieków przy administracyjnym wsparciu Spółki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej ze środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") na 2014 r. oraz analogicznie w deklaracjach z styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty?

Na tak postawione pytanie Gmina udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona nabywając towary i usługi celem przeprowadzenia inwestycji w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu, tj. z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Organ podkreślił przy tym, że późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, iż w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że realizując infrastrukturę Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a także art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., 613 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oderwaniu od opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidulaną uznał, ze skarga była zasadna.

Według Sądu, kluczowe znaczenia dla oceny sprawy miał wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, gdzie stwierdzono, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło być ono wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale tez nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że do 2014 r. Gmina nie wykorzystywała infrastruktury do czynności opodatkowanych, tym niemniej brak jest podstaw by uznać, by w ogólne nie miała takiego zamiaru. Zdaniem Sądu, lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawia niedosyt w zakresie okoliczności towarzyszących decyzji Strony w zakresie pierwotnego sposobu eksploatacji infrastruktury, to jednak organ interpretacyjny niejako sam założył, że nieodpłatne przekazanie obiektów Zakładowi było jedną możliwością, która wówczas była rozważana. W takiej sytuacji organ winien jednak skorzystać z narzędzia uzupełnienia treści wniosku, które przewiduje art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Rekapitulując Sąd wskazał, że skoro Skarżąca budując infrastrukturę, nie zastrzegła wyłącznie działania w charakterze organu publicznego, realizującego zadania z zakresu zaspokojenia potrzeb wspólnoty, będzie mogła w trybie korekty 10-letniej odliczyć podatek naliczony w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku naliczonego począwszy od stycznia 2015 r. Tym samym zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. okazały się zasadne.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi iż w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, natomiast w rozpatrywanej sprawie orzeczenie jest niejednoznaczne co do dalszego sposobu postępowania przez organ przy procedowaniu w rozpoznawanej sprawie, albowiem nie wiadomo czy organ interpretacyjny winien wezwać Skarżącą celem uzupełnienia opisu stanu faktycznego, czy tez należy uznać jak zrobił to Sąd, iż zgodnie z przepisami prawa materialnego Skarżącej przysługuje prawo korekty;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez oparcie uzasadnienia wyroku przy odczytywaniu przedstawionego stanu faktycznego na treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy opis stanu faktycznego winien wynikać wyłącznie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego ewentualnego uzupełnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zagadnienie jakim zajmował się Sąd pierwszej instancji, dotyczyło tego, czy Gmina ma prawo do korekty podatku od towarów i usług naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji, w której w okresie ponoszenia wydatków infrastruktura została przekazana nieodpłatnie jednostce gminnej do wykorzystania w celu realizacji dostaw wody i odbioru ścieków, a następnie Gmina rozpoczęła świadczyć odpłatnie usługi dostawy wody i odbioru ścieków bezpośrednio.

Przede wszystkim zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17,w którym Trybunał orzekł, iż artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołane stanowisko Trybunału zostało poprzedzone uwagami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Ponadto warto przypomnieć, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15), w którym Sąd ten stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika, nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Godzi się również odwołać do stanowiska siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, w którym wykorzystano stwierdzenia TSUE z przywołanego wyroku w sprawie C-140/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.), dalej: "u.s.g.", inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pomimo, iż każda ze spraw, w jakich przywołane orzeczenia zapadały cechowała się odrębnością stanów faktycznych, to z powyższych stanowisk można wyprowadzić wspólny wniosek, że w przypadku podmiotów prawa publicznego zasadne jest szerokie rozumienie pojęcia czynności nabycia "jako podatnik". Takie też kierunkowo stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w zaskrzonym wyroku. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, iż gmina wykonując tak zwane zadania własne realizuje je zarówno w formach władczych (w ramach imperium), jak i w ramach stosunków cywilnoprawnych, zawiązywanych zasadniczo na bazie umów (w sferze dominium). Podwójna natura statusu podmiotowego, istotnego z punktu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i możliwość wykorzystywania różnych form organizacyjnych do wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej, uzasadniają pośród okoliczności pierwszoplanowych dla oceny występowania w charakterze podatnika, umiejscowienie charakteru dobra, którego dotyczy nabycie, jak i brak wyraźnego wykluczenia tego dobra z zakresu działalności gospodarczej gminy. Okoliczności te wynikały z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i przemawiały na korzyść Gminy, w zakresie postawionego przez nią pytania (istotnego w przedmiotowej sprawie).

Poczynienie powyższych uwag było konieczne przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wywodzi w tych ramach, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wytycznych dla organu podatkowego, do których powinien się dostosować przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest niejednoznaczne, albowiem z jednej strony Sąd stwierdził, że Gminie przysługuje prawo korekty wieloletniej, zaś z drugiej strony – sformułował zastrzeżenia co do tego, że organ zaniechał wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności kreujących zamiar Gminy w okresie ponoszenia wydatków inwestycyjnych do wykorzystania infrastruktury na cele działalności gospodarczej.

O ile można się zgodzić, że nawiązanie w wyroku do treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h O.p. sugerowałoby ocenę co potrzeby uzupełninia stanu faktycznego, to dostrzec jednocześnie trzeba, że ta uwaga Sądu w istocie miała charakter polemiczny, albowiem – Jego zdaniem – organ założył brak istnienia okoliczności wskazujących na działanie Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przy tym z całości wypowiedzi Sądu wynika, że wskazane powyżej okoliczności, zwłaszcza związane z podwójną naturą statusu podmiotowego Gminy jak i brakiem przesłanek do stwierdzenia wyraźnego wykluczenia infrastruktury z obszaru działalności gospodarczej Gminy – przemawiały za przyznaniem prawa do wieloletniej korekty podatku naliczonego. Jak już zaznaczono, to stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w omówioną linię orzecznictwa i w zaskarżonym wyroku wyrażone zostało jednoznacznie, co nie pozwalało zaaprobować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy chodzi o drugi sformułowany przez organ zarzut, a mianowicie naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. to organ podnosi, że Sąd odczytał stan faktyczny przy pomocy treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy wiążący organ w ramach postępowania interpretacyjnego stan faktyczny, winien wynikać z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

W powyższym zakresie organ zgłasza słuszne zastrzeżenia, gdyż Sąd pośród swojej argumentacji wskazał na stanowisko Gminy wyrażone w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, to jednakże dla uznania skuteczności zarzutu (procesowego) potrzebne byłoby jeszcze wykazanie, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jak to już zaznaczono, dla wyniku sprawy, zasadnicze znaczenie miały kwestie wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest charakter działalności Gminy i charakter dobra, którego dotyczyła sprawa, wykorzystywanego z natury swojej do świadczenia odpłatnych usług w ramach działalności gospodarczej (dostawa wody i odbiór ścieków) i brak okoliczności pozwalających na uznanie, że Gmina wyraźnie wykluczyła owe dobro z działalności gospodarczej.

Ponieważ postawione przez skarżący organ zarzuty kasacyjne nie były usprawiedliwione, przeto skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Danuta Oleś Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA