Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2012r., nr [...] w przedmiocie określenia A.G. ( dalej ,,Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 587.582,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., nr [...], przy wykorzystaniu ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem Skarżący rozliczył w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. podatek naliczony w kwocie 587.582 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Skarżący prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i surowców wtórnych na placu przy ul. [...] w W., wynajmowanym od znajomego, którego danych nie potrafił podać. Według niego, wynajem potwierdzony został pisemną umową, której nie okazał, a na wynajmowanym placu znajdował się garaż, budynki gospodarcze oraz waga. Część złomu miała być przechowywana w garażu, a część na placu. Natomiast działalność gospodarcza została zarejestrowana pod adresem zamieszkania Skarżącego.

Organ ustalił, iż właścicielem placu przy ul. [...] w W. był A.B. A.B. w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie wykazywał przychodów z tytułu najmu oraz nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Został on wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 11 czerwca 2012 r., celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo odebrania wezwania nie stawił się na przesłuchanie, w związku z czym postanowieniem z [...] lipca 2012 r., nr [...] nałożono na niego karę porządkową.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że do prowadzonej działalności gospodarczej używano samochodu marki Ford Transit, który był wynajmowany od M.M., zgodnie z umową z 1 kwietnia 2010 r. Skarżący oświadczył, iż doraźnie wynajmował także samochód od znajomych. Nie zatrudniał pracowników, natomiast przy prowadzonej działalności pomagały różne osoby, których danych nie podał.

Ustalono, iż w kontrolowanym okresie Skarżący wystawiał faktury VAT na rzecz dwóch firm: "L." L.D. oraz "D." Sp. z o.o., L.

Przesłuchany w dniu 18 lipca 2012 r. L.D. - właściciel ,,L." - zeznał, iż współpraca ze Skarżącym polegała na handlu złomem prowadzonym przy ul. [...] w W. Nie pamiętał czy kiedykolwiek tam był, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą Skarżącego oraz poinformował, że nie znał go wcześniej. Potwierdził, że transakcje miały faktycznie miejsce. Skarżący miał przywozić złom własnym środkiem transportu. Ponieważ jednak rozładunkiem złomu zajmowali się jego pracownicy, nie pamiętał czy kiedykolwiek był obecny przy dostawie złomu. Skarżący dostarczał faktury, natomiast pracownik świadka notował szczegółowo co było przedmiotem zakupu i na tej podstawie sprawdzano czy sprzedawca prawidłowo wystawił fakturę. Stwierdził, iż najprawdopodobniej płatność następowała gotówką na podstawie faktury, nie posiadał jednak dowodów zapłaty.

Odnośnie firmy "D." Sp. z o.o. organ oparł się na pisemnym oświadczeniu jej prezesa – W.D. Zgodnie z udzielonymi przez niego wyjaśnieniami, złożonymi 11 lipca 2012 r., Skarżący przedstawił oryginały dokumentów firmowych, z których wynikało, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. W.D. nie pamiętał jednak czy osobiście poznał Skarżącego. Wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego miały rzeczywiście miejsce. Towar dostarczany był transportem własnym Skarżącego, samochodem dostawczym lub osobowym. Płatności za złom były realizowane w kasie firmy zgodnie z wystawionymi fakturami. Zapłaty zostały potwierdzone dokumentami kasowymi KW.

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego dokumenty kasowe KW były zgodne z kwotami widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego. Ponadto wartości poszczególnych transakcji nie przekraczały limitów kwot określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zatem dokonywanie płatności nie musiało następować za pomocą rachunku bankowego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w badanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych K.D., o wartości netto 490.607,05 zł, podatek VAT 107.933,55 zł;

- Firmę Budowlaną "C." K.C., o wartości netto 165.085,65 zł, podatek VAT 36.318.84 zł;

- Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi, Skup Sprzedaż Złomu, Transport Drogowy, J.K., o wartości netto 1.782.293,00 zł, podatek VAT 392.104,46 zł;

- P.W. "B." M.S., o wartości netto 217.621,20 zł, podatek VAT 47.876,66 zł.

W wyniku przesłuchania D.K., z dnia 30 marca 2012 r., ustalono, iż jego firma nie współpracowała z firmą Skarżącego. Zeznał on, że nie wystawiał na jego rzecz okazanych mu faktur, nie podpisywał ich, a widniejący na nich podpis nie należał do niego, gdyż na wystawianych przez siebie fakturach miał zwyczaj podpisywać się czytelnie nazwiskiem. Przystawiona na fakturach pieczątka również nie należy do niego. Nie znał Skarżącego i nigdy o takiej osobie nie słyszał.

Odnosząc się do powyższych informacji Skarżący wyjaśnił, że znał osobiście D.K., lecz nie zawierał z nim pisemnej umowy. Przed podjęciem współpracy w żaden sposób nie sprawdzał firmy kontrahenta. Firma ta była znana jednak wśród jego znajomych. Złom miały przywozić osoby o imionach J. i P., które twierdziły, że są pracownikami D.K. Wystarczyło to do zawarcia transakcji. Faktury były wystawiane i podpisywane przez osoby, które przywoziły złom w chwili zakupu. Płatność za nie następowała gotówką "do rąk" osób, które przywoziły faktury i towar, za pokwitowaniem, jednak żadnych dowodów zapłaty Skarżący nie posiadał.

W stosunku do firmy "C." K.C. ustalono, iż podmiot ten był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał jednak deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą u Skarżącego. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż K.C. ostatnią deklarację VAT-7 złożył za czerwiec 2009 r., nie wykazywał w 2010 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie złożył zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r., nie odnotowano też wpływu deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2010 r. Ponadto ww. organ poinformował, że w związku z brakiem reakcji podatnika na kierowane do niego wezwania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 16 listopada 2009 r. zwrócił się z prośbą do Policji o pomoc w doręczeniu wezwania. Komendant Rejonowy Policji W. VI poinformował, że K.C. nie przebywa pod ww. adresem. Również próba osobistego doręczenia wezwania w dniu 17 kwietnia 2012 r. zakończyła się niepowodzeniem.

Przesłuchany w dniu 9 maja 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że nie zawierał pisemnej umowy z firmą "C.", lecz kontakty pomiędzy nimi zostały zainicjowane przez K.C., który przywiózł dokumenty rejestracyjne swojej firmy. Złom był przywożony przez kontrahenta bądź Skarżący jeździł po towar na różne budowy w W. okolicach. Faktury wystawiał K.C. w momencie dostawy złomu lub parę dni później. Płatność odbywała się w formie gotówkowej.

Odnośnie firmy Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi Skup Sprzedaż Złomu Transport Drogowy J.K., dokonano w dniu 21 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w W. przesłuchania J.K., który wyjaśnił, iż nie zna firmy Skarżącego, nie wystawiał także dla niego żadnych faktur. Na okazanych dokumentach nie rozpoznał swojego podpisu ani pieczątki. W okresie od lutego do maja 2009 r. zajmował się skupem złomu i metali kolorowych. Działalność prowadził w W. Złom skupował od okolicznej ludności bez żadnego pokwitowania. Złom był następnie sprzedawany firmie z W. działającej przy ul. [...]. Sprzedaż nie była udokumentowana. Miesięczny przychód z tej działalności wynosił ok. 1.000 zł.

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 maja 2012 r. Skarżący wyjaśnił, iż nie zawierał pisemnej umowy z J.K. Znał go osobiście. Po złom jeździł do W. w pobliże osiedla S., jednak nie potrafił podać ulicy. Na skupie był zwykle obecny pracownik J.K., który wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż towaru. Jego danych personalnych Skarżący również nie potrafił podać. Wystawiane faktury miały być podpisywane przez J.K. lub jego pracownika.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w firmie P.W. "B." S.M. wynikało, że S.M. nigdy nie dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącego, okazane faktury nie zostały wystawione przez niego, a widniejący na nich podpis i pieczątka również do niego nie należą. Jego działalność nie obejmowała skupu złomu metali kolorowych, a jedynie skup metali żelaznych. Nie posiadał także takiej ilości złomu, która została wskazana na okazanych mu fakturach. Powyższe twierdzenia zostały potwierdzone w protokole przesłuchania świadka z 11 czerwca 2012 r.

Natomiast Skarżący odnośnie współpracy ze S.M. zeznał, że w dniu 9 maja 2012 r. spisana została na tę okoliczność umowa. Współpraca miała być nawiązana przez człowieka, który twierdził, że nazywa się S.M. Złom dostarczał kontrahent lub jego pracownicy. Faktury były wystawiane przez osoby przywożące złom. Płatności dokonywano gotówką S.M. lub jego pracownikom bez żadnego pokwitowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał, że faktury dokumentujące zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności wykonanych przez uczestniczące w transakcjach podmioty, a wydatki, które rzekomo poniósł Skarżący z tytułu zakupu złomu udokumentowane są wyłącznie fakturami, które nie potwierdzają faktycznego zakupu, zatem nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z [...] października 2012r., nr [...] określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 587.582,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." w związku z art. 5, art. 29, art. 86 i art. 88 w związku z art. 99, art. 103 i art. 106 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa, która wprost przenosi na grunt prawa podatkowego ujętą w art. 7 Konstytucji RP zasadę państwa prawa. W jego ocenie, organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań, przeprowadzając tylko część dowodów, z których nie wynikają wysnute przez organ wnioski.

Skarżący wniósł o podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz przesłuchania w obecności Skarżącego jego kontrahentów. Ponadto zarzucił, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, nie działał w sprawie wnikliwie, pomijając wnioski dowodowe oraz nie przeprowadzając wymaganych czynności z zakresu ustalenia stanu rzeczywistego. Skarżący zawnioskował w związku z tym o przesłuchanie kontrahentów, od których nabywał złom.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT, dokumentujących zakup złomu od ww. firm.

Organ dokonując analizy treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że zasada neutralności podatku VAT, może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W kontekście tych zasad, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza wnioski jakie powziął organ kontroli.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że fakt, że Podatnik nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, nie oznacza, że organ ten nie dokonał należytego zgromadzenia materiału dowodowego. Skoro w ocenie Skarżącego istnieją konkretne braki w materiale dowodowym to winien je opisać. Żądając dokonania przez organ dodatkowych czynności, strona winna wykazać zasadność ich przeprowadzenia oraz ich kluczowe znaczenie dla sprawy.

Ponadto wskazał, iż podatnik podczas całego postępowania podatkowego w obydwu instancjach ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. Tymczasem, mimo iż Skarżący wystąpił z inicjatywą dowodową, to nie wykazał wpływu wnioskowanych przesłuchań na wynik sprawy. Nie wykazał konkretnych luk czy też niespójności w wyjaśnieniach złożonych w toku innych postępowań. Nie uzasadnił celowości powtórnego przeprowadzenia przesłuchań, które już miały miejsce, choć w ramach innych spraw. Skarżący zarzucił brak przesłuchania świadków, jednak nie wskazał konkretnych tez dowodowych. Nie wykazał także, iż w wyniku nieobecności przy przesłuchaniach został pozbawiony możliwości polemiki z zeznaniami tych osób.

W ocenie organu odwoławczego, z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że czynności wykazane na fakturach dokumentujących nabycie złomu w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrahenci Skarżącego zaprzeczyli jakoby w ogóle Skarżącego znali, nie wystawiali też na jego rzecz żadnych faktur, a na okazanych im dokumentach nie rozpoznali swoich podpisów. W związku z faktem, iż osoby te nie wystawiały faktur na jego rzecz, nie ujęły ich również w ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani też nie rozliczyły podatku wynikającego z tych dokumentów w deklaracjach VAT - 7.

Celem zweryfikowania zeznań świadków Naczelnik Urzędu Skarbowego poprosił o wyjaśnienia Skarżącego, z których wynika , że Skarżący nie zawierał z kontrahentami pisemnych umów lub - jak w przypadku S.M. - nie był w stanie jej przedstawić, zapłaty dokonywał w formie gotówkowej, bez żadnego pokwitowania osobom, których personaliów nie znał. Faktury miały być podpisywane przez osoby, które przywoziły złom. Z pieczęci wynikało, że są to podpisy właścicieli firm wskazanych na fakturach, choć podpisywali je także pracownicy kontrahentów. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że albo nie znał kontrahenta, z którym nawiązywał współpracę, jak to miało miejsce w przypadku D.K., albo współpracę nawiązywali właściciele firm, czyli S.M. i K.C. Tylko J.K. Skarżący rzekomo znał osobiście, pomimo że przeczą temu zeznania tej osoby.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia Skarżącego nie zasługują zatem na uwzględnienie. Poza fakturami brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia rzeczywistego dokonywania transakcji. Nie jest też, zdaniem organu, wiarygodne twierdzenie, że tak duże kwoty Skarżący płacił do rąk osób których nie znał, nie odbierając od nich żadnego pokwitowania. Ponadto kontrahenci zaprzeczyli jakoby byli stronami transakcji zawieranych ze Skarżącym. Okoliczność tę potwierdzają również informacje uzyskane od właściwych organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] odmówił przesłuchania w charakterze świadków D.K., J.K., S.M. i K.C., nie znajdując uzasadnienia dla ponownego ich przesłuchania.

4. Pismem z 17 lipca 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - przez naruszenie zasad legalizmu, praworządności i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa;

- art. 121 § 1 O.p. - przez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 O.p. - przez naruszenie w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej;

- art. 125 O.p. - przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

- art. 180 O.p. - przez niezebranie wszystkich dowodów lub ich złą ocenę;

- art. 187 O.p. - przez niezebranie wszystkich dowodów pomimo posiadanej wiedzy, w tym nieprzesłuchanie świadków wskazanych przez Skarżącego;

- art. 181 i art. 191 O.p. w związku z art. 5, art. 29, art. 86, art. 88, art. 99, art. 103 i art. 106 ustawy o VAT.

Skarżący nie zgodził się z tezą, iż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na uznanie, że wystawcy spornych faktur oraz Skarżący nie byli stronami transakcji. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania wystąpił z inicjatywą dowodową, ponieważ odrębne przesłuchania świadków mogły przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego zeznania kontrahentów były niepełne lub nieprawdziwe. Zarzucił także, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka A.B., od którego Skarżący podnajmował budynki gospodarcze wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, organy powinny dokładniej zbadać zaistniałe i zafakturowane zdarzenia gospodarcze poprzez ustalenie sposobu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uznanie skargi za zasadną.

5. W odpowiedzi na skargę z 22 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2010r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy;

- Skup i Sprzedaż Surowców Wtórnych K.D., o wartości netto 490.607,05 zł, podatek VAT 107.933,55 zł;

- Firmę Budowlaną "C." K.C. o wartości netto 165.085,65 zł, podatek VAT 36.318.84 zł;

- Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi, Skup Sprzedaż Złomu, Transport Drogowy, J.K. o wartości netto 1.782.293,00 zł, podatek VAT 392.104,46 zł;

- P.W. "B" M.S., o wartości netto 217.621,20 zł, podatek VAT 47.876,66 zł. dokumentujących zakup złomu.

W ocenie organów podatkowych faktury dokumentujące zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności wykonanych przez wskazane podmioty, a wydatki, które rzekomo poniósł Skarżący z tytułu zakupu złomu udokumentowane są wyłącznie fakturami, które nie potwierdzają faktycznego zakupu, zatem nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie ustalenia organu podatkowego oparte zostały na materiale dowodowym, na który składały się miedzy innymi zeznania wykazanych w fakturach kontrahentów Skarżącego (wystawców faktur) zebranych w ramach postępowań sprawdzających i kontrolnych, wyjaśnienia i zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony.

Z dowodów powyższych organy podatkowe wywiodły okoliczności świadczące o tym, że kontrahenci Skarżącego wskazani w fakturach jako ich wystawcy nie wykonywali zafakturowanych usług. Przesłuchani nie potwierdzili wykonywania usług na rzecz Skarżącego i nie kojarzyli jego osoby.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 30.03.2012r. D.K., zeznał, iż jego firma nie współpracowała z firmą Skarżącego. Zeznał, że nie wystawiał na jego rzecz okazanych mu faktur, nie podpisywał ich, a widniejący na nich podpis nie należał do niego, gdyż na wystawianych przez siebie fakturach miał zwyczaj podpisywać się czytelnie nazwiskiem. Przystawiona na fakturach pieczątka również nie należy do niego. Nie znał Skarżącego i nigdy o takiej osobie nie słyszał ( protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 30.03.2012r. )

W dniu 21 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w W. przesłuchano J.K., który wyjaśnił, iż nie zna firmy Skarżącego, nie wystawiał także dla niego żadnych faktur. Na okazanych dokumentach nie rozpoznał swojego podpisu ani pieczątki ( protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 21.03.2012r. ).

Natomiast w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w firmie P.W. "B." przesłuchany w charakterze świadka S.M. zeznał, iż nigdy nie dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącego, okazane faktury nie zostały wystawione przez niego, a widniejący na nich podpis i pieczątka również do niego nie należą. Jego działalność nie obejmowała skupu złomu metali kolorowych, a jedynie skup metali żelaznych ( protokół przesłuchania świadka z dnia 11.06.2012 r.).

Podkreślić trzeba, że możliwość wykorzystania w danym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów z przesłuchania w charakterze świadków, stron, każdorazowo podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Z jednej strony przeciwko wielokrotnemu przesłuchiwaniu tych samych świadków w różnych postępowaniach przemawia zasada szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażona w art. 125 O.p., której uszczegółowieniem jest m.in. przepis art. 188 zdanie drugie O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ponadto art. 181 O.p. wprost dopuszcza włączanie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań.

Z drugiej strony, ze względu na brak kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym szczególne znaczenie przypisuje się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.

Z kolei jej rozwinięciem są przepisy art. 190 O.p.: Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta wraz ze szczegółowymi regulacjami służyć ma przede wszystkim lepszej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Wykładnia literalna art. 188 O.p. prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie jest to daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię uzupełnia i wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych reprezentowane m.in. przez stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Można zatem przyjąć, że skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 O.p. musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Będzie to jak - co należy podkreślić- najbardziej uzasadnione wówczas, gdy w toku innych postępowań przesłuchiwana była sama strona.

Odmiennym przypadkiem jest jednakże przyjęcie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchania innych osób, szczególnie, gdy strona postępowania zaprzecza tym zeznaniom i kwestionuje ich wiarygodność oraz w toku postępowania podatkowego domaga się powtórzenia przesłuchania tych świadków z jej udziałem, składając konkretny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków tych osób.

Taka sytuacja miała miejsce w postępowaniu w niniejszej sprawie, albowiem Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze strony zaprzeczał wyjaśnieniom swoich kontrahentów zeznając, m.in. iż kontakt ze swymi kontrahentami nawiązał poprzez D.K., K.C., S.M., J.K..

Ponadto stwierdził, że zawarł umowę ze S.M., który przywoził osobiście złom względnie jego pracownicy. Również oświadczył, iż osobiście znał J.K, do którego firmy przyjeżdżał po złom, faktury wystawiane były przez J.K. lub jego pracownika, a płatności dokonywane były gotówką J.K., bądź jego pracownikowi.

Należy wskazać, że Skarżący w odwołaniu wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wystawców zakwestionowanych faktur, którego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, uznając iż sporne w sprawie okoliczności zostały wyczerpująco stwierdzone innymi dowodami pochodzącymi z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe.

W art. 188 O.p. zawarte sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków, podnosząc w złożonych zeznaniach, iż dokonywał transakcji zakupu złomu z wymienionymi firmami, a więc odmiennie w porównaniu z zeznaniami kontrahentów to brak takiego przesłuchania naruszył ww. art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Opisany wniosek dowodowy dotyczył podstawowej kwestii tj. czy pomiędzy Skarżącym, a wystawcami faktur dokonywane były rzeczywiste transakcje.

Wniosek ten były o tyle istotny, gdyż w sprawie wykorzystano materiały dowodowe przede wszystkim z innych postępowań sprawdzających i kontrolnych. Strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu kontrahentów. Zeznania uznane za dowód w sprawie, pochodziły bowiem z innych postępowań.

Ponadto należy wskazać, że organ pierwszej instancji nie włączył zeznań kontrahentów Skarżącego złożonych w innych postępowaniach do akt niniejszej sprawy poprzez wydanie stosownego postanowienia.

Także Dyrektor Izby Skarbowej zauważył wadliwość postępowania organu pierwszej instancji wskazując w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013r. na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przepisów postępowania i nakazując przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p.

Jednakże pomimo zlecenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. postępowanie takie nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

Należy zauważyć także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 5 lipca 2012r. wezwał osobę reprezentującą D. sp. o.o. kontrahenta Skarżącego dokonującego zakupów złomu od Strony do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka

Następnie organ pierwszej instancji odebrał oświadczenie W.D. Prezesa Zarządu D. sp. o.o. na podstawie art. 180 § 2 O.p. jako oświadczenie strony, który wyjaśnił, iż nie może się stawić w wyznaczonym terminie ze względu na wcześniej zaplanowany wyjazd.

W związku z powyższym nie jest wiadomo jaki w rzeczywistości dowód miał przeprowadzić organ pierwszej instancji tj. z zeznań świadka czy strony.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania uzupełniającego, a nie przeprowadzenie tego postępowania naruszyło przepis art. 229 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji wadliwości przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe uznały, iż wszystkie transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży złomu wystawionymi przez Skarżącego miały rzeczywiście miejsce, a tym samym Skarżący dysponował złomem który następnie był przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym dokonując oceny faktur dotyczących zakupu złomu należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a przede wszystkim wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W świetle tez sformułowanych w tych orzeczeniach, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, organy podatkowe winny ustalić, czy Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego Podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Ustalenia te powinny być dokonane w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.

Skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej wspólnego systemu VAT, jaką jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wydanych w tej sprawie decyzjach zabrakło ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu nie wskazano, czy strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymanego towaru jest inny podmiot .

W tym stanie sprawy przedwczesne byłaby zatem ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jak już powyżej wskazano powyższe stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w szczególności przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków, wskazanych w fakturach kontrahentów Skarżącego; D.K., J.K., S.M., K.C., a także osobę reprezentującą firmę D. sp. z o.o. na okoliczność zawieranych transakcji ze Skarżącym, umożliwiając stronie uczestniczenie w przeprowadzanych czynnościach, względnie inne dowody i na podstawie zebranego materiału dowodowego oceni prawidłowość dokonanego przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty.

6.5. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.