Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 288/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 223 par. 2 pkt , art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 138, art. 156 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skargi H. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec H. S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Do powyższego postępowania wstąpił, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P., Wydział [...] z dnia [...], o sygn. akt [...], nadzorca sądowy G. P. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor UKS w P. określił H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została skierowana i doręczona na adres wskazany przez nadzorcę sądowego G. P. w dniu [...] września 2012 r. Z akt sprawy wynika, że powyższa decyzja Dyrektora UKS w P. nie została doręczona bezpośrednio podatnikowi. H. S., działając przez pełnomocnika, w dniu [...] października 2012 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 216 O.p., postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W motywach rozstrzygnięcia organ, przytaczając treść przepisów art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 – dalej w skrócie: "P.u.n.") i art. 12 § 1 i § 6, art. 149, art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przyjął, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] została prawidłowo doręczona na adres nadzorcy sądowego G. P. i od dnia jej odebrania, tj. od dnia [...] września 2012 r. należy liczyć termin do jej zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił pogląd, rzekomo ugruntowany w doktrynie oraz judykaturze, że termin do wniesienia odwołania dla strony pominiętej biegnie od dnia doręczenia (ogłoszenia) decyzji jednej ze stron postępowania, której zapewniono udział w postępowaniu. Według organu w powyższym terminie może wnieść odwołanie także osoba mająca uprawnienia strony, której organ nie doręczył i nie ogłosił decyzji, a o jej wydaniu dowiedziała się z innych źródeł. Dodatkowo podniesiono, że w terminie 7 dni od powzięcia wiadomości o uchybieniu terminowi przysługuje stronie uprawnienie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który zostanie merytorycznie rozpoznany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. powyższe rozstrzygnięcie zabezpiecza interesy strony niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie następujących przepisów:

- art. 138 ust. 1 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że ustanowienie nadzorcy sądowego dla strony postępowania podatkowego powoduje wyłączenie udziału strony oraz jej automatyczne zastąpienie przez nadzorcę, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, nadzorca sądowy wstępując do postępowania tylko jako podmiot na prawach strony, nie zastępuje ani nie wyłącza osobistego uczestnictwa strony w postępowaniu;

- art. 145 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym działa nadzorca sądowy strony, brak jest obowiązku bezpośredniego doręczania pism stronie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, pisma winny być doręczone również tej stronie;

- art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe uznanie, że kiedy pismo nie zostało bezpośrednio doręczone stronie, a jedynie nadzorcy sądowemu strony, który następnie przekazał je stronie, to termin do wniesienia odwołania winien być liczony dla tej strony od dnia doręczenia nadzorcy sądowemu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W konsekwencji strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy odwołanie zostało wniesione zgodnie z terminem wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Argumentując skargę strona podkreśliła, że nadzorca sądowy G. P. przekazał decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] H. S. dopiero w dniu [...] września 2012 r. i choć to doręczenie było wadliwe, to termin do złożenia odwołania należy liczyć począwszy od tego dnia, przyjmując tę datę jako dzień doręczenia. Stąd, zdaniem skarżącego, odwołanie wniesione przez podatnika w dniu [...] października 2012 r. nastąpiło z zachowaniem 14 dniowego terminu, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Autor skargi nie podzielił stanowiska organu, że udział nadzorcy sądowego wyłącza udział strony w postępowaniu podatkowym i zwalnia organ z obowiązku doręczania pism bezpośrednio podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej P. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. W motywach pisma organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, przy czym odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził, że również H. S. winien otrzymywać korespondencję w związku z prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniem kontrolnym. Uznano jednocześnie, że choć doręczenie przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] wyłącznie nadzorcy sądowemu nosi niewątpliwie znamiona doręczenia wadliwego, to niemniej jednak ostatecznie zostało dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Sąd stwierdza, że skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ naruszył w niniejszej sprawie, choć nie w sposób rażący, jak podniesiono w skardze, przepisy art. 149 i art. 223 § 2 pkt 1 poprzez ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przy czym uchybienie to polegało na jego zastosowaniu, pomimo, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do jego zastosowania.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 156 ust. 3 P.u.n. w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu zarząd masą upadłości sprawuje w zasadzie sam upadły (tzw. zarząd własny upadłego). W tym przypadku zgodnie z art. 156 P.u.n. w zw. z art. 180 P.u.n. ustanowiony zostaje nadzorca sądowy dla sprawowania nadzoru nad czynnościami upadłego oraz nad jego przedsiębiorstwem. Jeżeli natomiast upadły został pozbawiony zarządu, sąd ustanawia zarządcę, który obejmuje zarząd masą upadłości (art. 156 ust. 3 P.u.n. w zw. z art. 182 P.u.n.). W pierwszym przypadku, odnoszącym się do realiów badanej przez Sąd sprawy, tj. w razie pozostawienia zarządu upadłemu, ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie powoduje utraty legitymacji procesowej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Wbrew zatem stanowisku organu w sprawie podatkowej stroną lub uczestnikiem postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości pozostaje upadły, jednakże ze względu na istnienie nadzoru sprawowanego przez nadzorcę sądowego w powołanym przepisie przewidziano jego wstąpienie do postępowania.

Przepis art. 138 P.u.n., powołany w zaskarżonym postanowieniu, nie rozstrzyga kwestii, w jakim charakterze nadzorca sądowy wstępuje do postępowań administracyjnych, w których wbrew poglądowi organu, upadły jest nadal stroną. W piśmiennictwie przyjmuje się, że w postępowaniu administracyjnym mogą występować na warunkach określonych w kodeksie postępowania administracyjnego osoby trzecie (podobnie w O.p.), które są uprawnione do dokonywania czynności procesowych. Są to tzw. podmioty na prawach strony, a zalicza się do nich np. organizacje społeczne, prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich i inne podmioty określone w przepisach szczególnych (A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2000, s. 226). W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nadzorca sądowy, wstępując z mocy prawa do postępowania administracyjnego, staje się właśnie podmiotem tego postępowania jedynie na prawach strony.

Zgodnie z art. 33 § 1 P.p.s.a. osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. Według zaś § 2 tego przepisu udział w charakterze uczestnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na podstawie powyżej powołanego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako uczestnik tego postępowania na prawach strony powinien brać udział nadzorca sądowy, jego bowiem uczestnictwo jest uzasadnione ochroną interesów wierzycieli upadłościowych, a nie interesu prawnego samego nadzorcy.

W świetle powyższych argumentów, a także uwzględniając treść postanowienia NSA wydanego w sprawie o sygn. akt II OSK 2327, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) nie budzi wątpliwości, że nadzorca sądowy nie wstępuje do postępowania upadłościowego za stronę, ale jedynie "na prawach strony". Pokreślenia wymaga, że powołanie przez sąd upadłościowy nadzorcy sądowego, przy jednoczesnym pozostawieniu upadłemu zarządu masą upadłości, uwzględniając jedynie jego kontrolny dla upadłego charakter, nie wpływa w żaden sposób na zakres praw i obowiązków upadłego, ani na sposób ich wykonywania przez niego. W dalszym ciągu może on, bowiem składać środki zaskarżenia przeciwko kwestionowanym rozstrzygnięciom organów administracyjnych. Dopiero zmiana sposobu prowadzonej upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka powoduje utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem będzie przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania.

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że Dyrektor UKS powinien decyzję z dnia [...] dostarczyć zarówno upadłemu jako stronie, jak i nadzorcy sądowemu, pozostającemu na prawach strony. Organy w niniejszej sprawie wadliwie utożsamiły zatem nadzorcę sądowego i jego kompetencje z zarządcą sądowym lub syndykiem.

Z powołanych na wstępie przepisów art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona nie wniesie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku organu podatkowego zawartemu w zaskarżonym postanowieniu, nie doszło do doręczenia stronie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]. Wadliwość tę dostrzegł wprawdzie organ i uznał swój błąd na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę, wskazując, że doręczenie wyłącznie nadzorcy sądowemu nosi niewątpliwie znamiona doręczenia wadliwego. Jednocześnie w piśmie tym niezasadnie przyjęto, że takie doręczenie jest ostatecznie dokonane.

W ocenie Sądu, skoro nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora UKS, na skutek omówionego wcześniej pominięcia podatnika w sprawie, to nie sposób przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Stąd całkowicie błędne jest stwierdzenie przez organ, że odwołanie zostało wniesione po terminie. W opinii Sądu rozstrzygnięcie uznające, że doszło do uchybienia terminu, który w istocie nie zaczął biec, było zatem pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych.

Odnosząc się do orzeczeń NSA wskazanych w odpowiedzi na skargę (o sygn. akt II SA 2230/00 i IV SA 703/97), które miałyby potwierdzać tezę, zawartą w zaskarżonym postanowieniu, o rzekomo ugruntowanym w doktrynie oraz judykaturze poglądzie, iż termin do wniesienia odwołania dla strony pominiętej biegnie od dnia doręczenia (ogłoszenia) decyzji jednej ze stron postępowania, której zapewniono udział w postępowaniu, Sąd stwierdza, że orzeczenia te nie mogą znaleźć odniesienia do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pominął bowiem okoliczność, że to H. S., a nie nadzorca sądowy, był stroną postępowania podatkowego przez cały czas jego trwania. Natomiast osobą mającą uprawnienia strony winien być nadzorca sądowy. Stąd całkowicie chybiony jest argument przedstawiony przez pełnomocnika organu podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu, że w sytuacji gdy doręczenie ma nastąpić na rzecz kilku stron postępowania, termin na wniesienie odwołania liczy się od dnia pierwszego skutecznego doręczenia którejkolwiek ze stron.

Reasumując Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wspomnianych wcześniej przepisów prawa procesowego O.p. Wobec powyższego Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie jako niezgodne z prawem i orzekł, na podstawie art. 145 § 1 lit. c. P.p.s.a., jak w punkcie I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku i umorzenia postępowania w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia spornego odwołania. Następnie winno nastąpić prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] podatnikowi i dopiero od tego dnia należy liczyć procesowy termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W przypadku złożenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora UKS, organ winien przystąpić do jego merytorycznego rozpatrzenia, jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki formalne.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, w punkcie II sentencji wyroku, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w punkcie III sentencji, w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.