Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 9, art. 3 ust. 3, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2 pkt 2, par. 3 pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8, par. 4, par. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 181, art. 180 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 11,
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 882/08 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 882/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 29 października 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r.

T. S.A. w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości złożonej dnia 15 stycznia 2007 r. wskazała wartości budowli w kwocie 14.430.008 zł. W dniu 16 października 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której zmieniła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 8.453.184 zł. W uzasadnieniu korekty podano, że linie kablowe w kanalizacjach kablowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem żadne przepisy prawa budowlanego nie uzasadniają twierdzenia, że kable te objęte są zakresem pojęciowym obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta S. określił T. S.A. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 307.608 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.; zwanej dalej: P.b.) linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął wartość budowli zadeklarowaną przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok.

Decyzją z dnia 29 października 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie, stwierdzając, że brak było podstaw do wyłączenia przez spółkę z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: O.p.), ponieważ organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji podatkowej;

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji, polegającą na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie opisanych powyżej linii telekomunikacyjnych mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych i stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zaliczyły linie telekomunikacyjne do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, kable oraz kanały kablowe, będące własnością T. S.A., połączone w całość techniczno – użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. b P.b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

1). naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku:

- nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie

przepisów prawa budowlanego;

- nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu

przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe

położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem

budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż

uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została

wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi;

- nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w

kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą,

zdaniem Sądu, składają się - "kable i kanały kanalizacyjne",

- nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w

uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do

T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku techniczno-użytkowym z kanalizacją kablową, ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka, jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007;

- nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

-tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała te przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracyjnego zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na:

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego, podczas gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna dotyczy dwóch problemów, które grupują różne, choć dotyczące tego samego przedmiotu, zarzuty i argumenty kasacyjne, zarówno z zakresu prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Strona skarżąca kwestionuje zaskarżony wyrok zarówno w odniesieniu do spornego przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, stanowiącej sporną część podstawy opodatkowania.

I. Przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/ grunty;

2/ budynki lub ich części;

3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowla to godnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się przy ich wykładni do niepodatkowych regulacji, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.).

Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 P.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 P.b. Stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uznanie kanalizacji kablowej za budowlę nie jest zresztą sporne.

Odrębnego rozważenia wymaga natomiast sporne zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 P.b. budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym pojęcia nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 P.b. dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b. rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 P.b.

Z powyższych rozważań wynika zatem wniosek, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tę potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 P.b.) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 P.b.) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b P.b., obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno – użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a P.b. (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 P.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 P.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 P.b.).

Wskazane powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b P.b.

Z tego powodu kanalizacja kablowa wraz w ułożonymi w niej liniami kablowymi jako całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl)

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym.

Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą prawa na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 (cyt.) ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl).

II. Podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku (A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawno – finansowych, Ossolineum 1985, tom III, s. 179 – 184).

W skardze kasacyjnej wnosząca ją strona zarzuca naruszenie prawa procesowego poprzez wykorzystanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania danych z jej deklaracji podatkowych. Zarzuty te, jak również ich argumentacja, nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 181 O.p. deklaracje złożone przez stronę mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Są to zatem dowody legalne i dopuszczone do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (art.180 § 1 O.p.) .

W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia, poprzez błędną wykładnię albo też nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie których można by ewentualnie ocenić zgodność z prawem, to jest z wymienionymi regulacjami prawnymi, posłużenia się w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych podatnika. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ich treść oraz wnikające z nich unormowania dotyczące podstawy opodatkowania, zostały pominięte w zarzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć natomiast w związku z powyższym należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a, których zaistnienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wyprowadzane z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Ponadto podnosząc i argumentując naruszenie prawa procesowego w obszarze określenia wartości spornego przedmiotu opodatkowania strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje w niej i nie uzasadnia: jakie mogło to mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie podaje jakiejkolwiek - innej aniżeli ustalona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji - wartości przedmiotu podatku, to jest kabli telekomunikacyjnych, w odniesieniu do której można by ewentualnie oceniać wpływ materiałów i zakresu postępowania dowodowego na udowodnioną w nim wartość – w relacji do wartości, którą skarżący uważa i ocenia jako prawidłową. Podkreślenia wymaga, że, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla akt administracyjny, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą kasacyjną może być naruszenie przepisów postępowania, tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, kwestionując wartość przedmiotu opodatkowania bez jakiegokolwiek wskazania konkretnej, prawidłowej - według strony, innej niż określona przez organy podatkowe wartości, strona nie uzasadniła wpływu zarzucanych naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy w kontekście ewentualnego przyjęcia różnej od rzeczywistej wartości przedmiotu podatku. Nie można zaś pominąć, że składając korektę deklaracji strona (posiadając niezbędne dane wynikające z jej ksiąg) wskazała, iż wartość budowli pomniejszyła wyłącznie o wartość linii kablowych, ułożonych w kanalizacji kablowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.