Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 600/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1; art. 191; art. 199a par. 1 i par. 3; art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2; art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3; art. 18 ust. 1; art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017r,. sygn. akt III SA/Wa 3877/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1 Wyrokiem z 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3877/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

z 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

1.2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzją z 10 kwietnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 317.884 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3 Finansowy organ postępowania przygotowawczego 9 listopada 2010 r., wszczął śledztwo skarbowe w zakresie VAT za 2005 r. To postanowienie zostało zmienione postanowieniem z 17 października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów S. M. - Prezesowi Zarządu w Spółce; w części IV zarzuty dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Postanowieniem z 17 października 2011 r. organ dokonał zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów względem E. K., pełniącej funkcję członka zarządu; w części IV postanowienie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z 20 listopada 2012 r. zawiadomił stronę o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

1.4 Dyrektor uznając zaniżenie przychodów o kwotę 238.477,62 zł z tytułu korzystania przez Spółkę w 2006 r. z nieoprocentowanych pożyczek od udziałowca Spółki i Prezesa Zarządu - S. M., wskazał, że Spółka w 2006 r. korzystała z zawartych z S. M. (udziałowcem Spółki

i Prezesem Zarządu) wielu umów pożyczek, które nie zostały oprocentowane. Pożyczki te nie zostały zwrócone do końca 2006 r. Zostały zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym [...] "Pożyczki długoterminowe". Na powyższym koncie nie zaewidencjonowano należnych odsetek za 2006 r. Również na koncie [...] "koszty finansowe" nie zaewidencjonowano odsetek od pożyczek. Spółka nie zapłaciła odsetek od uzyskanych pożyczek, korzystając z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Do akt włączono umowy pożyczek wraz z aneksami oraz protokołami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Z treści ww. dokumentów wynika, że przedmiotowe pożyczki miały charakter świadczenia oprocentowanego (w skali 8% w stosunku rocznym). Jednocześnie – jak twierdzi organ - nigdy w toku postępowania przed DUKS nie przedłożono aneksów przewidujących oprocentowanie pożyczek w wysokości 2% w stosunku rocznym.

Z pisma strony z 12 września 2013 r. wynika, że umowy pożyczek przedłożone przez stronę w obydwu postępowaniach w pierwszej wersji określały charakter pożyczek jako nieoprocentowane, a następnie zostały zmienione aneksami na oprocentowane w wysokości 2% w skali roku. Chociaż skarżąca w piśmie z 10 stycznia 2014 r. wskazała, że kwestię umów pożyczek wyjaśniła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w Uwagach do odpowiedzi DUKS na zastrzeżenia do Protokołu kontroli, to jednak Dyrektor zauważył, że w ww. pismach strony nie została wyjaśniona kwestia istnienia dwóch wersji umów tych samych pożyczek. Dyrektor zauważył, że pomimo że ww. aneks przewidywał naliczanie odsetek w wysokości 2% w stosunku rocznym, to jednak nie zostało to uwzględnione w księgach rachunkowych Spółki za okres objęty postępowaniem. Natomiast z przedłożonych przy piśmie z 12 września 2013 r. dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za 2007 r. wynika, że Spółka na 31 grudnia 2007 r. posiadała zobowiązania długoterminowe na łączną kwotę 4.241.971,55 zł z tytułu kredytów inwestycyjnych oraz pożyczek od udziałowców oraz w kosztach finansowych wykazała odsetki od pożyczek w kwocie 66.186,64 zł, które jako odsetki naliczone i niezapłacone zostały wyłączone

z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, z dokumentów tych nie wynika jednak, jakiego okresu dotyczą naliczone odsetki (czy dotyczą 2006 r.), od których pożyczek oraz wg jakiej stopy były liczone. Dyrektor zaznaczył, że odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych ujmuje się również odsetki należne, to znaczy te jeszcze niezapłacone na dzień bilansowy, których termin zapłaty już upłynął, albo jeszcze nie zapadł. Spółka powinna była naliczyć należne odsetki na koniec każdego roku obrotowego,

a zatem także na koniec 2006 r. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast okoliczność naliczenia należnych odsetek w 2007 r. Samo zobowiązanie się Spółki do uiszczenia w przyszłości kosztów związanych z odpłatnością za udostępniony jej kapitał nie oznacza, że otrzymane przez Spółkę świadczenia (nieoprocentowane pożyczki), którymi dysponowała w 2006 r. nie stanowią w tym okresie świadczeń nieodpłatnych.

1.5 Dyrektor, odnosząc się do zaniżenia przychodów o kwotę 831.913,42 zł z tytułu wartości niezaewidencjonowanego obrotu w księgach rachunkowych za 2006 r. wskazał szczegółowo na wynik analizy poszczególnych kont kosztowych. Ustalono ponadto, że we wszystkich przypadkach odpraw celnych SAD Spółka do odprawy celnej przedkładała tylko fakturę (invoice) wystawioną w walucie obcej oraz specyfikację do ww. faktury. W żadnym przypadku nie przedkładano do odprawy celnej faktur sprzedaży VAT wystawianych w złotych, które zawierały inny asortyment towarów niż wskazany na fakturach invoice wystawianych w walucie obcej. Zdaniem Dyrektora, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów sytuacja była analogiczna jak przy sprzedaży eksportowej. Spółka wraz z listem przewozowym CMR przedkładała fakturę sprzedaży (invoice) oraz specyfikację do faktury (sporządzone w języku angielskim i wystawione w walucie obcej) i fakturę VAT wystawioną w języku polskim i w walucie polskiej, która zawierała inny asortyment towarów niż wskazany na fakturach invoice wystawianych w walucie obcej. Asortyment towarów wyszczególniony na fakturze - invoice pokrywał się

z asortymentem wskazanym na specyfikacji do faktury (invoice). Ponadto waga towarów wynikająca ze specyfikacji do faktury (invoice) znajdowała swoje odzwierciedlenie w treści listu przewozowego CMR. Treść specyfikacji do faktury zawiera w swojej treści dokładne przeliczenie sztuk na opakowania zbiorcze (boxes) oraz szczegółowe wyliczenie łącznej wagi sprzedawanych towarów. Dokonano ponadto rozliczenia ilościowego past polerskich oraz mleczka polerskiego, uwzględniając stan na 1 stycznia 2006 r., zakupy, sprzedaż, RW wg Spółki oraz stan na 31 grudnia 2006 r. Uzyskane wyniki (powstałe z ww. zestawienia różnice) wskazały na dokonanie przez Spółkę sprzedaży past polerskich i mleczka polerskiego, dokonanej poza ewidencją księgową. Przedmiotowych ilości (różnic) Spółka nie wykazała w przedłożonej dokumentacji księgowej, zarówno jako sprzedaż jak również w sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. arkuszach spisu z natury. W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu dokonano zestawienia zawierającego wyliczenie wartości sprzedanych towarów (past polerskich i mleczka polerskiego) z zastosowaniem średnich cen sprzedaży poszczególnych rodzajów past polerskich i mleczka polerskiego stosowanych przez Spółkę w 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, podczas analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów stwierdzono, że przedłożone do wglądu dokumenty nie zawierały kompletnych wydruków raportów obrotów (uwzględniających wszystkie dokumenty) dla magazynów w W. i w B. za poszczególne miesiące 2006 r. Wskazanie różnic dotyczących wagi towaru stanowiło jedynie jeden z wielu elementów, potwierdzających prawidłowość sporządzonych rozliczeń. Waga towarów nigdy nie była przyjmowana jako element mający wpływ na sporządzone rozliczenie.

1.6 W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.517,50 z tytułu amortyzacji organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem Spółki m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. w decyzji

z 21 września 2011 r. zakwestionował poniesienie wydatków dotyczących realizacji inwestycji prowadzonej przy ul. [...] w W. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem

z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12. Stąd trafność poglądu, że usługi budowlane nie były realizowane przez spółkę E. Sp. z o.o. Dlatego stwierdzono, że E. nie wykonała w okresie 01.01.-31.01.2005 r. na ww. budowie

w W. usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi

w 2005 r. dla spółki F. (obecnie A. Sp. z o.o.). Tym samym strona nie była uprawniona do uznania kwot wynikających

z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka otrzymała nieoprocentowaną (nieodpłatną) pożyczkę od swojego udziałowca, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej Spółce przychód w kwocie 238.477, 62 zł, w sytuacji, gdy istnieją dowody świadczące o tym, że udzielona pożyczka była oprocentowana;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 18 ust. 1 oraz

art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka dokonała niezaewidencjonowanego obrotu, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej przychód z tego tytułu w kwocie 831.913, 42 zł;

- art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego

w postaci budynku przy ul. [...] w W. w kwocie 10.517, 50 zł;

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

2.2 W piśmie procesowym z 7 lipca 2017 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji

3.1 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.

w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej staje się nieuzasadniony.

3.2 Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że Spółka nie zapłaciła odsetek od uzyskanych pożyczek, korzystając z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Na podstawie treści akt badanej sprawy organy mogły przyjąć, że nie były one w jakiejkolwiek kwocie oprocentowane. W związku

z powyższym zasadne jest twierdzenie, że nieoprocentowane pożyczki stanowią nieodpłatne świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., których wysokość stanowią (nienaliczone w niniejszej sprawie) odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie, np. z tytułu umowy kredytu z bankiem. Z powyższego przepisu wynika, że wartość oprocentowania tych pożyczek stanowi przychód podatkowy. Kopię aneksu do umów z 15 grudnia 2006 r., które obowiązywały od dnia wpłacenia pożyczek do Spółki (tom II, karta 490), strona przedłożyła do akt sprawy dopiero przy piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem odwoławczym. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wieloletnie opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową

i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Pomimo że ww. aneks przewidywał naliczanie odsetek w wysokości 2% w stosunku rocznym, to jednak nie zostało to uwzględnione w księgach rachunkowych Spółki za okres objęty niniejszym postępowaniem, tj. 2006 r. Nawet gdyby uznać prawidłowość działania Spółki polegającego na braku korekty sprawozdania finansowego za 2006 r.,

w związku z ujęciem zobowiązań Spółki w sprawozdaniu finansowym za 2007 r., to jednak ze sprawozdania finansowego za rok 2007 nie wynika, jakiego okresu dotyczą naliczone odsetki ani czy dotyczą w ogóle 2006 r. Nie jest też jasne do, których pożyczek odsetki się odnoszą oraz według jakiej stopy były liczone. Wiarygodność dowodową sprawozdania finansowego za 2007 r. obniża brak szczegółowej specyfikacji zobowiązań Spółki za 2006 r. Jest to tym bardziej znamienne, że Spółka już 15 grudnia 2006 r. była stroną aneksów do umów pożyczek. Będąc w dyspozycji ww. aneksów prawdopodobnym jest, że Spółka wyjaśniałaby szczegółowo tytuł zobowiązań za 2006 r. ujawnianych w sprawozdaniu finansowym za 2007 r., co jednak nie miało miejsca. Kolejną okolicznością obniżającą wartość dowodową sprawozdania finansowego za 2007 r. jest to, że ujawnienie zobowiązań Spółki z tytułu oprocentowania, jak chce skarżąca, wymienionych pożyczek za 2006 r. nie przełożyło na treść zeznania CIT za 2006 r. Niesporne jest, że Spółka w 2006 r. nie zapłaciła żadnych odsetek pożyczkodawcy,

a zatem uzyskała przychód w wysokości odsetek, które w warunkach rynkowych zapłaciłaby niepowiązanemu podmiotowi, zaciągając pożyczkę.

3.3 Co do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu nie był zamiar i cel umów pożyczek zawartych przez Spółkę z prezesem M. W toku postępowania podatkowego nie była więc kwestionowana okoliczność, że umowy te zostały zawarte. Nie wystąpiła także kwestia dokonania czynności prawnej pod pozorem innej czynności prawnej. Organy podatkowe ustaliły, że udzielenie pożyczki bez oprocentowania, wiązało się z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przysporzenia w postaci nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. W związku z powyższym organy zakresem swojego zainteresowania objęły jedynie skutki podatkowe ww. czynności. Sąd zgodził się z organem, że nie było przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

3.4 W przedmiocie ustalenia kompletności dokumentacji magazynowej, sąd nie dostrzegł w czynnościach organów błędów, co do oceny stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wielokrotne wzywanie strony do przedłożenia ewidencji magazynowej. Kluczowe było wyjaśnienie jakiego Spółka udzieliła w piśmie z 23 października 2012 r. (tom II, karta 1113-1114) stwierdzając, że wskazane w piśmie z 12 października 2012 r. wydruki raportów dla magazynów i wydruki dzienników zapisów dla magazynów miały charakter jedynie pomocniczy przy sporządzaniu dokumentacji rachunkowej Spółki. W chwili obecnej Spółka dysponuje jedynie niektórymi z tych dokumentów. Nie można więc oczekiwać, że w świetle takiego wyjaśnienia organ prowadzący postępowanie uzna tę dokumentację za kompletną. Istotność i wiarygodność tej informacji Spółki należy opierać na czasie jej udzielenia, co miało miejsce przed zakończeniem kontroli. Te wyjaśnienia mają więc charakter spontaniczny, nie obciążony taktyką procesową jaka rysuje się w wyjaśnieniach Spółki składanych w kolejnych latach. Kolejne wyjaśnienia Spółki w istocie zaprzeczają tym udzielonym 23 października 2012 r.

Zdaniem sądu, akta sprawy wskazują, że organ kontroli skarbowej uwzględnił w sporządzonym wyliczeniu wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę,

a mające wpływ na prawidłowe rozliczenie ilościowe past polerskich i mleczka polerskiego. Brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów dotyczących przesunięć między magazynami Spółki kontrolowanej w żaden sposób nie wpływa na ogólny stan magazynowy. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie było niezbędne ustalanie stanu rozchodu towarów odrębnie, z poszczególnych magazynów Spółki. Przemieszczenia towarów między magazynami Spółki nie mogły wpływać na wartość sprzedaży. W rozliczeniu uwzględniono również wszystkie dokumenty RW, wskazane w treści zastrzeżeń

z 16 sierpnia 2013 r. do protokołu kontroli, związane z wydaniem towarów Spółki na szkolenia, reprezentację, materiały konkursowe, czy też dokumentujące braki powstałe w magazynie Spółki. Podnoszenie, więc przez Spółkę zarzutu o rzekomym nieuwzględnieniu dokumentów magazynowych, mających wpływ na stan magazynowy Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga niezasadnie podnosi, że nie został uwzględniony argument Spółki, że faktury nr [...], [...] oraz [...] nie zostały ujęte przez organy. W załączniku nr [...] do adnotacji z 7 marca 2014 r. - Zestawienie sprzedaży ilościowej pasty polerskiej [...] w oddziale W. - wymienione faktury zostały uwzględnione.

3.5 W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w takim stopniu, że przesłuchiwanie przykładowych kontrahentów Spółki nie było już konieczne. Z tych samych względów za niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodu w postaci przesłuchań pracowników Spółki, zatrudnionych w kontrolowanym okresie, na okoliczność prawidłowości dokonywania przez Spółkę eksportu towarów

w zestawach promocyjnych do kontrahentów zagranicznych w 2006 r. Sąd podzielił nadto pogląd organu, że przeliczenie sprzedawanego asortymentu z zestawów na pojedyncze sztuki nie wymaga wiedzy specjalistycznej i może być dokonane bezpośrednio przez organ z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego. To samo dotyczy dokumentacji celnej, która może być oceniona bezpośrednio przez organ podatkowy. Charakterystyka sprzedawanego asortymentu oraz specyfika handlu z kontrahentami z krajów wschodnich nie jest aż tak skomplikowana, aby dla oceny w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalne. W ocenie Sądu nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące wartości dowodowej dokumentów invoice. Spółka do dokonywanych odpraw celnych przedkładała dokument invoice stanowiący dokument handlowy oraz specyfikację do dokumentu invoice. Dane zawarte w dokumencie invoice znajdowały swoje odniesienie w treści dokumentu odprawy celnej SAD. W świetle powyższego twierdzenie strony, że dokument invoice jest dokumentem wewnętrznym Spółki i że nie stanowi dowodu księgowego nie mogło być wiarygodne. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru służyło jedynie, jako jeden z wielu elementów, potwierdzających prawidłowość rozliczeń sporządzonych przez organ kontroli skarbowej. Dane wagowe służyły jedynie do pomocniczej weryfikacji wyniku przeliczenia ilościowego asortymentu. Sąd nie dostrzegł powodów, dla których takie działanie miałoby być uznane za niedopuszczalne.

3.6 W ocenie sądu, czynności dokonanych przez organy w toku badanego postępowania nie można określać mianem oszacowania. Czynności te polegały na ilościowym przeliczeniu poszczególnych składników asortymentu w ujęciu

w zestawach, pojedynczych sztuk oraz bonusów. Wyliczenia te wspierano danymi

o wadze poszczególnych składników sprzedawanego asortymentu. Organy przeprowadziły precyzyjne obliczenia wykorzystując podstawowe działania matematyczne. Skoro istniała dokumentacja źródłowa w postaci dokumentacji odpraw celnych, FV zakupu i sprzedaży, paragonów, spisów z natury to organ nie mógł i nie musiał szacować podstawy opodatkowania.

3.7 Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji, sąd wskazał na art. 153 p.p.s.a. oraz wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12 i stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do dokonywania odpisów z tytułu w zakresie zużycia budowli o zawyżonej wartości.

3.8 Sąd stwierdził ponadto, że postępowanie będące przedmiotem skargi nie narusza postanowień art. 172 Ordynacji podatkowej bowiem czynności prowadzone na etapie postępowania kontrolnego zostały utrwalone w formie adnotacji, co dopuszcza art. 177 Ordynacji podatkowej. W treści adnotacji nie przeprowadzono dowodów wymagających utrwalenia protokołem.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w zw. z rzekomym otrzymaniem nieoprocentowanej (nieodpłatnej) pożyczki po stronie Spółki zachodzi konieczność wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji, gdy istnieją dowody świadczące o tym, że udzielona pożyczka była oprocentowana;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 18 ust. 1 oraz

art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w zw. z dokonaniem przez Spółkę rzekomo niezaewidencjonowanego obrotu, zachodzi po jej stronie konieczność wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy ww. ocena prawno-podatkowa nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy;

- art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w zw. ze zużyciem środka trwałego w postaci budynku przy ul. [...]

w W. w kwocie 10.517,50 zł.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora

w całości pomimo, że naruszyła ona przepisy postępowania: art. 120, art. 121,

art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że wydano ww. decyzję pomimo, że w toku postępowania dowodowego nierzetelnie i wybiórczo gromadzono materiał dowodowy, błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, pominięto wnioski dowodowe skarżącego, a także odmawiano wartości dowodowej części przekazanych dokumentów. Naruszenie miało istotny charakter, jako że skutkowało uznaniem, że skarżąca osiągnęła nieopodatkowany przychód z tytułu rzekomo nieoprocentowanej pożyczki jak również osiągnęła nieopodatkowany przychód w zw. z niezaewidencjonowaniem części obrotu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora

pomimo, że naruszyła ona przepisy postępowania w postaci art. 199a § 1

i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że celem stron umowy pożyczki (zawartej przez Spółkę i jej wspólnika) było udzielenie jej nieodpłatnie (bez oprocentowania), a także poprzez samodzielne ustalenie praw wynikających

z umowy pożyczki, tj. czy ma charakter odpłatny, czy też nieodpłatny, w sytuacji gdy zachodziły wątpliwości w tym przedmiocie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora pomimo, że naruszyła ona art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w części dot. niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu rzekomo nieoprocentowanych pożyczek udzielonych skarżącej przez jej wspólnika;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia,

w którym nie wskazuje się przyczyny, dla której uznaje że organy skarbowe I i II instancji mogły pominąć przedstawiane przez stronę źródłowe dokumenty magazynowe oraz ręcznie sporządzone raporty obrotów magazynów jak również nie wyjaśnia jakiego rodzaju rzekome "sprzeczności i błędy" są w tych dokumentach "identyfikowane" (str. 30 uzasadnienia wyroku).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny.

W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.3 Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Są wyrazem polemiki ze stanowiskiem tego sądu, ale skutecznie go nie podważają.

W sprawie sporne pozostawały trzy obszary ustaleń faktycznych. Pierwszy dotyczył potwierdzenia czy pożyczki udzielone Spółce przez jej prezesa były oprocentowane. Drugi potwierdzenia faktu dokonywania przez Spółkę sprzedaży nieewidencjonowanej. Trzeci natomiast dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości budynków.

5.4 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w powyższych obszarach zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.4.1 Materiał dowodowy służący potwierdzeniu, że pożyczki udzielane Spółce przez jej prezesa były nieoprocentowane został zebrany w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej nie dostarczono również argumentów podważających prawidłowość oceny tego materiału dowodowego. Tym samym zasadnie stwierdzono w tym zakresie zaniżenie przez Spółkę przychodów. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. Z treści przedmiotowych umów nie wynikało, że pożyczki były oprocentowane. Organ I instancji bezskutecznie prowadził też postępowanie wyjaśniające mające potwierdzić ewentualne aneksowanie tych umów o postanowienia dotyczące odsetek. Dopiero tuż przed wydaniem decyzji organu odwoławczego strona przedstawiła kopie aneksów do tych umów z 15 grudnia 2006 r., co zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazuje na ich mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu stanowisku, sam fakt niejako "późnego" złożenia nowych dowodów w trakcie postępowania podatkowego nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny ich wiarygodności. W realiach niniejszej sprawy natomiast, czego w żadnej mierze nie podważono również w skardze kasacyjnej, kluczowe znaczenie dla oceny czy przedmiotowe pożyczki były oprocentowane miał fakt, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, w tym zapisów w urządzeniach rachunkowych, które potwierdzałyby ujęcie przez Spółkę odsetek od udzielonych pożyczek. Wbrew również twierdzeniom skarżącej ze sprawozdania finansowego Spółki za 2007 rok nie wynikało, że naliczone odsetki dotyczą 2006 roku.

Powyższej oceny charakteru udzielonych pożyczek (ich nieodpłatności-braku oprocentowania) nie mogły podważyć ponownie eksponowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Otóż w niniejszej sprawie obiektywnie nie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy pożyczkodawcą a Spółką. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosownie natomiast do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skoro, jak wyżej wskazano, wynik postępowania dowodowego nie nasuwał wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego – pożyczki, a organ wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, to w realiach niniejszej sprawy, co prawidłowo potwierdził sąd pierwszej instancji, brak było konieczności posłużenia się dyspozycją z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

5.4.2 Nie odnalazły również potwierdzenia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nakierowane na podważenia przypisanego Spółce zaniżenia przychodu z tytułu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej. Wbrew sugestiom skargi kasacyjnej również w tym obszarze, jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób kompletny i wystarczający do odtworzenia podstawy opodatkowania. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w ramach sprzedaży eksportowej i WDT nie sprzedawała zestawów asortymentu, ale pojedyncze sztuki towaru. Skoro przy tym sama strona w toku postępowania podatkowego wskazała na niekompletność swojej dokumentacji magazynowej, to nie może następnie skutecznie podważać, że organy podatkowe poddały w wątpliwość wiarygodność później składanych przez skarżąca zestawień magazynowych pochodzących spoza systemu księgowego. Wbrew też zarzutom skargi przy odtwarzaniu ilości towarów uwzględnione zostały dokumenty związane z ich wydaniem na szkolenia, reprezentację, materiały konkursowe czy też brakami magazynowymi. Do wyliczenia ilości sprzedanych towarów dla kontrahentów zagranicznych przyjęto dane z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych (invoice) i listów przewozowych. Widniały na tych dokumentach szczegółowe dane na temat asortymentu oraz pieczątki i podpisy kontrahentów. Skarżąca nie dostarczyła żadnych argumentów dlaczego dane te nie mogły stanowić podstawy dla rzeczywistego ustalenia ilości sprzedawanych towarów.

W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. W skardze kasacyjnej jej autor negując zupełność postępowania dowodowego, nie wskazał jakich dowodów nie przeprowadzono, a które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odwołał się natomiast ogólnie do twierdzeń już wcześniej prezentowanych i poddanych ocenie sądu pierwszej instancji. Oceny tej jednak konstruktywnie nie podważył. Aktualne pozostają w związku z tym stwierdzenia, że brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów dotyczących przesunięć między magazynami w żaden sposób nie mógł wpłynąć na ogólny stan magazynowy. Nie było też konieczne przesłuchiwanie przykładowych kontrahentów Spółki skoro organ do wyliczenia ilości towaru dostarczonego do kontrahentów zagranicznych przyjął dane z faktur załączonych do zgłoszeń celnych i listów przewozowych, na których widnieją podpisy i pieczątki kontrahentów. Brak więc przesłuchania kontrahentów skarżącej na okoliczności wynikające już z dowodów pisemnych nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania mogącego wpływać na jego wynik. Z tych samych powodów niezasadne było przesłuchiwanie pracowników Spółki na okoliczność prawidłowości dokonywania przez Spółkę eksportu towarów skoro niepodważane były dane wynikające z faktur, specyfikacji załączonych do zgłoszeń celnych SAD oraz listów przewozowych CMR. Niecelowe było również powołanie biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu spraw celnych bowiem przeliczenie sprzedawanego asortymentu z zestawów na pojedyncze sztuki nie wymagało wiedzy specjalistycznej i mogło być dokonane bezpośrednio przez organ podatkowy z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto po raz koleiny, w odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru przez organ pierwszej instancji stanowiło jedynie kryterium pomocnicze dla potwierdzenia prawidłowości rozliczeń sporządzonych przez ten organ. Inaczej rzecz ujmując dane wagowe służyły jedynie do pomocniczej weryfikacji wyniku przeliczenia ilościowego asortymentu.

Powyższych ustaleń nie podważyły również zarzuty odwołujące się do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej organy nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Ich działania opierały się bowiem o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro w realiach niniejszej sprawy istniała dokumentacja źródłowa w postaci dokumentacji odpraw celnych, faktur zakupu i sprzedaży, paragonów, spisów z natury to organ nie mógł i nie musiał szacować podstawy opodatkowania.

5.4.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również potwierdzenia w skardze kasacyjnej dla zasadności zarzutów podważających ustalenia organów podatkowych co do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Spór w tym obszarze koncentrował się wokół ustaleń czy w 2005 r. spółka E. wykonała roboty budowlane, w wyniku których nastąpił wzrost wartości amortyzowanego przez skarżącą budynku. W skardze kasacyjnej Spółka ponownie przedstawiła okoliczności, które jej zdaniem potwierdzają wykonanie tychże robót przez spółkę E. Jak słusznie jednak wywiódł to sąd pierwszej instancji okoliczności te podlegały już kontroli sądu administracyjnego. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2015 r. , II FSK 1426/13 przesądził prawomocnie, że spółka E. nie mogła w 2005 r. wykonać przedmiotowych robót na rzecz skarżącej. W realiach niniejszej sprawy słusznie zatem zakwestionowano wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. dokonywanych od zawyżonej wartości budynku.

5.5 Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań wynikających z tego przepisu. Sam natomiast brak akceptacji ze strony skarżącej dla rozważań sądu pierwszej instancji nie stanowi o wadliwości sporządzonego przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku. Wskazać przy tym należy, że na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny, z pominięciem przedstawionych przez stronę dokumentów źródłowych.

5.6 Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 18 ust. 1, a także art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

5.7 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).