Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 337/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia systemowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na stwierdzenie, iż przewidziane w nim zwolnienie od podatku - w przypadku żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji - obejmuje jedynie należności pieniężne, o których mowa w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz.1198 ze zm.).

TEZY

Wykładnia systemowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na stwierdzenie, iż przewidziane w nim zwolnienie od podatku - w przypadku żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji - obejmuje jedynie należności pieniężne, o których mowa w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz.1198 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.),, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi B. M. i M. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia [...].05.2005 r. M. M. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Podatnik podniósł, iż w okresie od 18.10.2001 r. do 30.10.2001 r. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju i jego zdaniem wynagrodzenie wypłacone mu w kraju powinno być zwolnione od podatku w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części zwanej w skrócie u.p.d.f. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 (niepublikowane) i NSA w Warszawie z 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02.

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].07.2005 r. nr [...], wydaną wobec wspólnie rozliczających się małżonków M. i B. M. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż M. M. jako żołnierz zawodowy był oddelegowany do pełnienia służby w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego poza granicami kraju.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom

i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktami terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom

i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Na mocy powołanego przepisu zwolnione zostały z opodatkowania tylko takie należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, w ramach wymienionych w tym przepisie sił. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń żołnierzy, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami tj. § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy, wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1197) żołnierz skierowany do polskich kontyngentów wojskowych, wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa,, otrzymuje uposażenie zasadnicze

w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia.

Zgodnie z § 20 powołanego rozporządzenia uposażenie i inne należności, określone w rozporządzeniu, są finansowane ze środków dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej poza granicami państwa, w której żołnierz zawodowy pełni służbę.

W tej sytuacji w odniesieniu do świadczeń, o których mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia, będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie godząc się z przyjętą przez organ I instancji interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., od powyższej decyzji M. i B. M. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ich zdaniem przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie wyłączał spod zwolnienia wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Takie ograniczenie – w związku z dokonaną nowelizacją ustawy - wprowadzone zostało dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Dodatkowo odwołujący się podnieśli, iż inne urzędy zwracają żołnierzom i policjantom służącym za granicą nadpłacony podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji. Dodatkowo przyznał, że faktycznie od 2003 r. zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., w którym dodano, iż "...zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń i innych należności pieniężnych przysługujących na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju". Jednak zdaniem organu odwoławczego zmiana ta oznacza jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ podkreślił również, iż nie mogą stanowić wykładni stosowania prawa indywidualne rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach.

Na powyższą decyzję M. i B. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. i na tej podstawie wnieśli o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Zdaniem skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2003 r. nie zawierał żadnego wyjątku od zwolnienia należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. Interpretacja organów skarbowych, wyłączająca ze zwolnienia uposażenia żołnierza przysługujące mu z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, stanowi ograniczenie uprawnień podatnika wynikających z ustawy. Takie ograniczenie może być dokonane jedynie w drodze zmiany ustawy, a nie interpretacji jej przepisów. Ustawodawca dokonał takiego ograniczenia dodając w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zdanie wyłączające ze zwolnienia uposażenie żołnierzy otrzymywane z tytułu służby wojskowej pełnionej w kraju. Jest to nowa jakość tego przepisu zmieniająca dotychczasową treść poprzez ograniczenie uprawnień do zwolnienia, a nie "doprecyzowanie" poprzedniej treści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron dotyczy interpretacji przepisu art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w dalszej części zwanej w skrócie u.p.d.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Źródłem zaistniałego w sprawie sporu jest użyte w tym przepisie pojęcie "należności pieniężne", a w szczególności to, czy pojęcie to obejmuje wszelkie świadczenia wypłacone żołnierzom pełniącym służbę za granicą, czy też jedynie należności ściśle z tą służbą związane. Rozważania w tym zakresie wymagają uprzedniej prezentacji ogólnych zasad wynagradzania żołnierzy, w tym żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju.

W świetle przepisów ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz.18 ze zm.), żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne – art.1 ustawy. Uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Natomiast inne należności pieniężne obejmują takie świadczenia, jak: zasiłek na zagospodarowanie w związku z powołaniem do zawodowej służby wojskowej; zasiłki na utrzymanie członków rodziny; nagrody roczne i zapomogi; nagrody pieniężne w formie wyróżnienia; nagrody jubileuszowe; należności za podróże i przeniesienia służbowe; gratyfikację urlopową; należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej; należności pośmiertne - art. 2 ust.1 i 2 tej ustawy. W przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami Państwa, do określenia zasad ich wynagradzania ustawodawca upoważnił Radę Ministrów. W przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz.1198 ze zm.) zapisana została zasada, iż żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa (między innymi w polskich kontyngentach wojskowych), przez cały czas pełnienia tej służby zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń - § 2 ust.3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Jednocześnie w przepisie § 15 cyt. rozporządzenia prawodawca przyjął, że żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich kontyngentach wojskowych przysługują:

1) jednorazowa należność pieniężna;

2) należność zagraniczna;

3) dodatek wojenny;

4) dodatek rodzinny;

5) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę

Zestawienie obu przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie żołnierza zawodowego skierowanego do pełnienia służby poza granicami kraju

w polskich kontyngentach wojskowych składa się dwóch zasadniczych części: dotychczasowego uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących

z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku, a niezależnie od tego należności pieniężnych, wymienionych w § 15

cyt. rozporządzenia. Tę ostania grupę świadczeń prawodawca nazywa "Należnościami pieniężnymi żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji" – tytuł rozdziału 4 rozporządzenia. Podobnie w innych przepisach cyt. rozporządzenia określone zostały: "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych oraz w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" – rozdział 2; "Należności pieniężne żołnierzy skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób o takim statusie do misji specjalnych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie umów zawartych przez nich z organizacjami międzynarodowymi"- rozdział 3; "Należności pieniężne żołnierzy zawodowych uczestniczących w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych, humanitarnych i antyterrorystycznych, skierowanych na szkolenie i ćwiczenia wojskowe oraz uczestniczących w przedsięwzięciach reprezentacyjnych" – rozdział 5. W każdym z tych przypadków pojecie "należności pieniężnych żołnierzy" skierowanych (wyznaczonych, uczestniczących) nie obejmuje uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym - § 2

ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zwolnienia od podatku, w ocenie Sądu, wykładnia systemowa tego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż zwolnienie to – w przypadku żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw

i sztabów tych operacji – obejmuje jedynie należności pieniężne, o których mowa

w § 15 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma swoją genezę

w obowiązujących poprzednio przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. (Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm.), a następnie przepisem § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24.03.1995 r. (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), ze zwolnienia od podatku korzystały należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego z polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Na tle tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował stanowisko, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają tylko takie świadczenia, których żołnierz (policjant) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju (Zob. wyroki:

z dnia 25.03.1998 r., sygn. akt III SA 802/96; z dnia 05.01.1999 r., sygn. akt III SA 3159/97; z dnia 20.10.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę stanowisko to pozostaje aktualne również na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Nowy (ustawy) zapis przedmiotowego zwolnienia zrodził wątpliwości interpretacyjne, których odzwierciedleniem jest powstały niniejszej sprawie spór między organami podatkowymi oraz B. i M. M. Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) wprowadzono do tego przepisu zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany (Druk sejmowy nr 415) już na wstępie stwierdzono, że ich celem jest między innymi uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. W części III uzasadnienia projektodawca powtórzył, iż zmiany, które nie zostały szczegółowo omówione (w tym zmiana wprowadzona do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.) mają charakter uściślający.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy

z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.