Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 52/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2 ust. 2a art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e art. 10 ust. 1 pkt 8 art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie określenia K. K. (dalej: "Skarżący") zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 51.699 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul [...] .

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2009 r. rep. A nr [...] Skarżący sprzedał, za cenę 716.993,67 zł, udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. . Ww. sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (akt notarialny z dnia [...] grudnia 2005 r. rep. A nr [...] Przychód uzyskany z tej sprzedaży, stanowił stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), źródło przychodu i zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący w dniu 12 czerwca 2009 r. złożył w oświadczenie, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży w zł zostanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Następnie pismem z dnia 21 listopada 2011 r. poinformował, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył w całości na cele mieszkaniowe oraz że rzeczywista cena sprzedaży udziału w mieszkaniu wynosiła 260.773,50 zł. Przekazał m.in. następujące dokumenty: umowę przedwstępną z dnia [...] marca 2009 r., umowę z dnia [...] kwietnia 2009 r., dowody przelewów, kserokopię dowodu opłaty kosztów notarialnych, zaświadczenie z [...] SA z dnia 9 maja 2011 r., umowę kredytu z dnia [...] maja 2009 r. zawartą z [...] SA oraz umowę kredytu z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] . zawartą z [...] SA.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 7 marca 2014 r., wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji PIT-23 oraz wyjaśnień i dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, udziału wynoszącego ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. . Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 51.699 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji potwierdził wydatkowanie przez Skarżącego na cele mieszkaniowe łącznie kwoty 233.278,71 zł, w tym 170.000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. , 7.089,62 zł koszty aktu notarialnego, 51.091,12 zł spłata kredytu zaciągniętego w [...] SA umową z dnia [...] maja 2009 r. oraz 5.097,97 zł jako koszty związane z remontem lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wskazał, iż z przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie majątkowym Skarżący otrzymał do dyspozycji tylko kwotę 200.000 zł (gotówką 26.000 zł i przelewami 174.000 zł). Pozostałą kwotę 516.993,67 zł przekazano na rachunek banku [...] SA celem spłaty kredytu hipotecznego (refinansowego). Za wydatek spełniający warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), uznane zostały wydatki w kwocie 200.000 zł.

Organ podatkowy nie uznał wydatków na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez [...] SA umową z dnia [...] grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 409.004,40 zł, z przeznaczeniem na: prowizję z tytułu udzielenia kredytu w kwocie 8.804,40 zł, koszty opłaty sądowej za wpis hipoteki 200 zł, refinansowanie poniesionych kosztów w kwocie 17.459,87 zł, cele konsumpcyjne w kwocie 182.500 zł oraz spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w [...] SA. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż cel zaciągnięcia kredytu nie spełniał dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zgodnie z którą zwolnienie przysługiwało tylko gdy kredyt zaciągnięty był na cele wymienione w lit. a) tegoż przepisu.

Na poparcie zajętego stanowiska organ wskazał orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko, że spłata kredytu refinansowego nie mieści się w celach objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Wyjaśnił również, iż za wydatek pomniejszający przychód ze sprzedaży udziału w prawie majątkowym nie może być uznana kwota 3.105 zł stanowiąca koszt pośrednictwa nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. , (udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] , wystawioną przez H. ul. [...] ), gdyż nie wykazano dokumentów potwierdzających, że ponosząc wydatek dysponowała już choćby częścią przychodu ze sprzedaży (zadatkiem).

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie majątkowym w wysokości 716.993,67 zł, organ podatkowy pomniejszył o wydatki w kwocie 233.278,71 zł i od otrzymanej w ten sposób podstawy opodatkowania w wysokości 516.994 zł wyliczył 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 51.699 zł.

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., z uwagi na nieuznanie spłaty kredytu refinansowego,

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p, przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przez nieustalenie przez organ podatkowy wartości rynkowej lokalu mieszkalnego,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., przez uznanie za przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu, posiadanych dłużej niż pół roku.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż środki uzyskane ze sprzedaży udziału części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w całości przeznaczył na cele mieszkaniowe (zakup nowego lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu, który refinansował kredyt mieszkaniowy zaciągnięty wcześniej w [...] SA, spłatę kredytu na zakup nowego mieszkania, wymianę okien oraz koszty notarialne).

Zakwestionował nieuznanie przez organ podatkowy wydatków związanych ze spłatą kredytu refinansowego. Odwołując się od treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f, wskazał na jego błędną wykładnię, wynikającą z niezrozumienia instytucji kredytu refinansowego. Wyjaśnił, iż zaciągnięcie kredytu refinansowego jest racjonalne z uwagi na zmieniające się warunki udzielania kredytów hipotecznych. W przypadku kredytu refinansowego trzeba spełnić takie same wymagania jak przy zwykłym kredycie hipotecznym, niezmieniony pozostaje więc mieszkaniowy charakter tego kredytu.

Zaznaczył, iż późniejsze zmiany przepisów potwierdzają, że spłata hipotecznego kredytu refinansującego poprzedni kredyt hipoteczny, mieści się w katalogu celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia ceny lokalu, stwierdził, iż część jego ceny stanowiły rozliczenia z byłą żoną.

Ponadto stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że w kwocie 716.993 zł z tytułu zbycia lokalu ujęte były koszty rzeczy ruchomych znajdujących się na wyposażeniu mieszkania, których podziału dokonał wraz z byłą żoną, ale wartość rzeczy ruchomych nie została uwzględniona w wydanej decyzji.

W piśmie z dnia 29 września 2014 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka byłej żony, na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny lokalu i wartości wyposażenia ruchomego znajdującego się w lokalu, skorzystanie z opinii biegłego, w celu ustalenia ceny rynkowej lokalu, zbadanie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego kosztów nabycia rzeczy ruchomych - wyposażenia lokalu, włączenie do akt sprawy raportu "[...] lokali mieszkalnych w latach 2006-2009" przygotowanego przez C. .

Ponadto podnosząc zawyżenie ceny sprzedaży lokalu, wskazał na obowiązki organu wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, przyjmując, iż przedmiotem zawartej umowy była sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. , z której uzyskano przychód w wysokości 716.993,67 zł.

Organ odwoławczy nie potwierdził wyjaśnień Skarżącego, iż oprócz sprzedaży udziału w prawie majątkowym, umowa dotyczyła również całościowego rozliczenia majątku dorobkowego byłych małżonków i sprzedaży wyposażenia ruchomego znajdującego się w lokalu mieszkalnym, gdyż nie potwierdzał tego akt notarialny ani zapisy trzech przedwstępnych umów sprzedaży zawartych przez Skarżącego z D.K. .

Odnosząc się do zarzutu nieuznania wydatku na spłatę kredytu refinansowego, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych wynika wprost z literalnego zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, w (brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) oraz z potwierdzającej to stanowisko linii orzecznictwa sądowego. Wskazał na istotny cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczona została część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko, zgodnie z którym cena sprzedaży podana w akcie notarialnym z dnia [...] maja 2009 r. rep. A nr [...] znacznie odbiega od cen rynkowych mieszkań o podobnym standardzie, wskazując na wydruk z aplikacji CZM, dotyczący wartości lokali mieszkalnych położonych w rejonie W. w 2009 r., o powierzchni w przedziale od 75 m² do 95 m². W ocenie organu odwoławczego potwierdza on, iż cena wymieniona w ww. akcie notarialnym nie odbiega znacząco od górnej granicy cen ujętych w tej aplikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f, z uwagi na nieuznanie spłaty kredytu refinansowego za zrealizowanie celu mieszkaniowego,

- art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędne (dowolne) ustalenie, iż cena podana w akcie notarialnym sprzedaży odpowiada wartości rynkowej lokalu na dzień zbycia, z uwagi na brak wezwania stron umowy do złożenia wyjaśnień oraz nieskorzystanie z opinii biegłego, w sytuacji gdy cena sprzedaży podana w akcie notarialnym zawierała w sobie rozliczenie zwrotu środków przekazanych pomiędzy podatnikiem a małżonką w trakcie trwania małżeństwa oraz cenę za sprzedaż ruchomości znajdujących się w lokalu,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., przez uznanie za przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu, posiadanych dłużej niż pół roku,

- art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy cena sprzedaży podana w akcie notarialnym znacząco odbiegała od ceny rynkowej, zawierała cenę zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu oraz zawierała element rozliczenia między małżonkami - pomimo wniosków dowodowych podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Potwierdził, iż zaciągnięcie kredytu refinansowego wiąże się ze spełnieniem takich samych wymagań jak przy zwykłym kredycie hipotecznym (nie ulega zatem zmianie mieszkaniowy charakter tego kredytu), a jest racjonalne z uwagi na zmieniające się warunki udzielania kredytów hipotecznych, bowiem umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu - w miejsce starego - na nowych lepszych warunkach. W tej sytuacji, gdy zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., celem mieszkaniowym jest m.in. spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, niezasadne jest nieuznanie wydatku na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny.

Zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego wynika, że w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu ujęte zostały koszty rzeczy ruchomych znajdujących się w mieszkaniu, których podziału strony umowy dokonały po ustaniu małżeństwa, a więc nieprawidłowo przyjęto, iż przychód uzyskany ze sprzedaży stanowi w całości przychód ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spowodowały, w ocenie Skarżącego, naruszenie art. 122 O.p. oraz związanych z tym przepisem art. 180, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.

Do skargi, Skarżący dołączył oświadczenie byłej małżonki z dnia 16 stycznia 2009 r.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2015 r. dodatkowo wskazał na niekorzystną interpretację przepisów przez organ przez uznanie, iż kredyt refinansowany nie jest kosztem "mieszkaniowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 51.699 zł.

Jak wynika z akt sprawy, umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r. Rep. A nr [...] (k. 6 akt adm.) K.K. sprzedał na rzecz byłej małżonki D. K. udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...] o pow. 82,07 m², nabytym uprzednio na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2005 r. (Rep. A nr [...] ). Udział w lokalu Skarżący sprzedał za cenę 716.993,67 zł.

Strony umowy zgodnie oświadczyły, że cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy i płatna jest następująco: 1) do dnia umowy Kupująca zapłaciła Sprzedającemu (Skarżącemu) 26.000 zł; 2) resztę ceny – 690.993,67 zł Kupująca zobowiązała się zapłacić ze środków pochodzących z kredytu bankowego w ten sposób, że kwotę 516.993,67 zł (obejmującą kwotę 508.496,60 zł odpowiadającą zadłużeniu Sprzedającego w [...] SA z tytułu kredytu udzielonego mu na mocy umowy z dnia [...] grudnia 2006 r. i kwotę 8.180,09 zł tytułem prowizji wobec [...] ) Kupująca zobowiązała się zapłacić przelewem na rachunek [...] oraz kwotę 174.000 zł – przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego w [...] SA (§ 3 aktu notarialnego).

Biorąc pod uwagę datę sprzedaży i uprzedniego nabycia nieruchomości, organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. (według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. nr 217, poz. 1588, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.).

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne – uwaga Sądu), a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 11 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 19 ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1 zd. 1).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, podatnik złożył oświadczenie na podstawie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w okresie 2 lat od sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią tych przepisów, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenie nieistotne – uwaga Sądu),

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Po upływie tego czasu, na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów organ I instancji uznał, że warunki te nie zostały spełnione, co przesądziło o wydaniu decyzji podatkowej.

Organy ustaliły, że na cele mieszkaniowe została wydatkowana nie cała kwota przychodu, lecz jej część w wysokości 233.278,71 zł, obejmująca wydatek w kwocie 170.000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. 7.089,62 zł na koszty aktu notarialnego, 51.091,12 na spłatę kredytu zaciągniętego w [...] SA umową z dnia [...] maja 2009 r. oraz 5.097,97 zł z tytułu kosztów poniesionych na remont lokalu mieszkalnego.

Organ I instancji, a za nim – organ odwoławczy, nie uznał wydatków na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego Skarżącemu przez [...] SA umową z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 409.004,40 zł z przeznaczeniem na prowizję z tytułu udzielenia kredytu w kwocie 8.804,40 zł, koszty opłaty sądowej za wpis hipoteki w wysokości 200 zł, refinansowanie poniesionych kosztów w kwocie 17.459,87 zł, cele konsumpcyjne 182.500,00 zł oraz spłatę kredytu zaciągniętego w [...] SA. Organ uznał, że cel tego kredytu nie spełniał dyspozycji art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie przysługiwało tylko wtedy, gdy kredyt został zaciągnięty na cele, o których mowa w lit. a) wspomnianego przepisu. Nie uznając ponadto kwoty 3.105 zł tytułem kosztów pośrednictwa przy nabyciu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , udokumentowanych fakturą VAT z dnia 4 lutego 2009 r. wystawioną przez H. w W. , bowiem Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających, że ponosząc wydatek dysponował choćby częścią przychodu ze sprzedaży (zadatkiem).

W konsekwencji, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przychód ze sprzedaży (716.993,67 zł) pomniejszono o wydatki na cele mieszkaniowe (233.278,71 zł) i od tak uzyskanej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania (516.994 zł) wyliczono podatek w kwocie 51.699 zł.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że przychód pomniejszono w istocie o kwotę 200.000 zł – kwotę, którą Skarżący faktycznie dysponował ponosząc wydatki na cele mieszkaniowe, o czym świadczy sposób rozliczenia ustalony w umowie sprzedaży lokalu. Pozostałą kwotą 516.993,67 zł Skarżący faktycznie nie dysponował, bowiem Kupująca zobowiązała się zapłacić ją przelewem na rachunek bankowy [...] tytułem spłaty zadłużenia Sprzedającego w [...] SA w związku z kredytem udzielonym mu na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2006 r.

Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy kredytu udzielonej Skarżącemu przez [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wynika, że kredyt przeznaczony został na refinansowanie poniesionych kosztów oraz cele konsumpcyjne oraz spłatę zobowiązania Kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego w [...] SA.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że wydatek ten nie może być uznany za poniesiony na cele określone w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowym za sprawą wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2010 r., II FPS 3/12, z tezą: "Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006".

Sąd nie podzielił w związku z tym sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f z uwagi na nieuznanie spłaty kredytu refinansowego za zrealizowanie celu mieszkaniowego.

Na uwzględnienie zasługiwały natomiast, zdaniem Sądu, zarzuty skargi wskazujące na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy cena sprzedaży podana w akcie notarialnym znacząco odbiegała od ceny rynkowej.

Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. sam w sobie nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem nie można zarzucać organom, że nie uznały za przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu, posiadanych dłużej niż pół roku, skoro miały one obowiązek jako punkt wyjścia brać pod uwagę wyłącznie "wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie" (art. 19 ust. 1 ustawy). Zastrzeżenia tego rodzaju – co do prawidłowości przyjętej przez organ wartości przedmiotu sprzedaży – należałoby formułować raczej w nawiązaniu do treści art. 19 ust. 1 i 3 .p.d.o.f., co też Skarżący uczynił w innym punkcie skargi i ten zarzut Sąd wziął pod rozwagę.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do treści ust. 4, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w umowie sprzedaży zaniżono wartość jej przedmiotu, lecz także wtedy, gdy wartość ta została zawyżona.

Zdaniem Sądu, nie przekonują argumenty organu przytoczone na uzasadnienie odmowy przeprowadzenia w tym względzie stosownych dowodów, a mianowicie, że do opodatkowania wystarcza, że strony umowy sprzedaży w akcie notarialnym oświadczyły, iż cena odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy (s. 10 zaskarżonej decyzji). Za pozbawione racji Sąd uważa stanowisko, że niedopuszczalność odmiennego ustalania wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie wynika ze zwiększonej mocy dowodowej aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, którego treść organy podatkowe muszą respektować. Nie wdając się w szerszą polemikę w tym względzie można jedynie postawić pytanie – jaki w takim razie sens miałyby przepisy art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., skoro chodzi w nich o zbycie nieruchomości, które zawsze powinno mieć formę aktu notarialnego?

Poza tym nie można tracić z pola widzenia, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, bo przepis art. 194 § 3 O.p. przewiduje możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Organ tymczasem rozważania na temat mocy aktu notarialnego w postępowaniu podatkowym zakończył stwierdzeniem, że dokument ten korzysta z domniemania zgodności z prawdą – i to mimo wniosków dowodowych Skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań D.K. na okoliczność rzeczywistej ceny lokalu oraz z opinii biegłego celem ustalenia rynkowej ceny lokalu mieszkalnego. Wnioski dowodowe Skarżącego oddalono postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. argumentując, że akt notarialny jest wiążący dla organu podatkowego.

Takie działanie, zdaniem Sądu, oznaczało naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W literaturze i orzecznictwie podkreśla się zgodnie, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00; ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, należy więc uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64).

Jedną z możliwości dowodzenia przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny stwarzają przepisy art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy istniała podstawa do ich zastosowania w związku z tym, że cena sprzedaży udziału w akcie notarialnym z dnia [...] maja 2009 r., bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od wartości rynkowej rzeczy, co uzasadniało określenie przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z analizowanego w postępowaniu podatkowym wydruku CZM dotyczącego wartości lokali mieszkalnych położonych w rejonie W. w 2009 r. wynika, że spośród 50 ujętych tam lokali cena sprzedaży lokalu Skarżącego była najwyższa (lokal o pow. 82,07 m²; cena za m² 17.472,73 zł). Podobną, choć niższą cenę (powyżej 16.000 zł za m²), osiągnęło tylko 5 lokali położonych przy ul. [...] [...] , [...] i [...] . Ceny pozostałych lokali oscylowały wokół kwot od 710,90 zł do 15.000 za m². Średnią arytmetyczną wyliczono na 10.164 zł za m², a wartość środkową – na 9.682 zł.

Skoro zatem cena za m² lokalu Skarżącego była prawie dwukrotnie wyższa niż przeciętna cena m2 pozostałych lokali, istniała podstawa do przyjęcia, że "cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy" (art. 19 ust.1 zd. 2 u.p.d.o.f.). Powinno to skłonić organ do określenia przezeń przychodu w wysokości wartości rynkowej, do czego zresztą zmierzał wniosek dowodowy Skarżącego. Wartość rynkową należało ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

Zaniechania w tym zakresie należy ocenić jako naruszenie prawa materialnego art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek naruszeń prawa procesowego w postaci poddanego wcześniej analizie przepisu art. 188 O.p. oraz jej art. 180 § 1, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naruszono tym samym przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a nie zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący sprawiało, że nie można było uznać za udowodnione uznanych za takowe przez organ okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 191 ustawy). Naruszono tym samym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.: "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych") oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.: "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu").

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien, przy przyjęciu założenia, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, podjąć kroki w celu ustalenia przychodu, a w ramach tych czynności dopuścić dowody wskazane przez Skarżącego w toku postępowania na okoliczność wartości rynkowej sprzedanego lokalu, a następnie – w wyniku analizy nowych dowodów – ustalić raz jeszcze przychód i określić w prawidłowej wysokości związany z tym podatek, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań sformułowanych w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sad uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.