Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1366/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6 i  pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1366/08

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. określił skarżącemu B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

W uzasadnianiu decyzji organ stwierdził, że skarżący w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 odliczył na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) od dochodu wydatki na wybudowanie wielorodzinnego budynku mieszkalnego, przy ul. [...] w W., z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych pod wynajem. Odliczenie to skarżący kontynuował w roku 2001 zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawa zmieniająca z 1996 r.") i odliczył od dochodu kwotę wydatków wynoszącą [...] zł. Organ wskazał, że ulga objęta powołanym przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie budynków wielorodzinnych. Pojęcie budynku wielorodzinnego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm., w dalszej części powoływanego jako "rozporządzenie") budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym jest budynek, w którym znajdują się więcej niż cztery mieszkania.

Ze znajdującej się w dyspozycji organu decyzji z dnia [...] grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka gruntu, na której skarżący wybudował budynek, którego dotyczyła wykorzystana przez niego w roku 2001 ulga znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Także z treści decyzji z dnia [...] grudnia 1996 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wynika, że przedmiotowym budynku znajdowały się cztery lokale mieszkalne.

Z tych względów zdaniem organu należało uznać, że skarżący nie spełnił określonego w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. warunku do skorzystania z ulgi określonej w tym przepisie.

W stosunku do skarżącego została wydana także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W decyzji tej organ stwierdził, że skarżący w rozliczeniu podatku za rok 1997 bezzasadnie skorzystał z odliczenia wydatków związanych z budynkiem, którego dotyczy także niniejsza sprawa. W decyzji tej organ stwierdził, że skarżący w roku 1997 w związku z wydatkami poniesionymi na ten budynek, nie nabył prawa do ulgi wskazanej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W oparciu o powołane decyzje: z dnia [...] grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i z dnia [...] grudnia 1996 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę organ uznał, że skarżący nie wykonywał budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia. Zdaniem organu w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem budynek mieszkalny wielorodzinny w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04, oddalił skargę wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podnoszono, że powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05 nie zawierał oceny prawnej zasadności skorzystania przez skarżącego z ulgi w rozliczeniu za rok 1997. Zdaniem Skarżącego ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04 nie ma charakteru wiążącego w zakresie korzystania przez skarżącego z ulgi podatkowej w rozliczeniach za lata 2001 -2002.

W odwołaniu podnoszono, że organ z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) ustalił stan faktyczny sprawy wyłącznie w oparciu o wymienione decyzje: z dnia [...] grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i z dnia [...] grudnia 1996 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Zdaniem skarżącego decyzje te nie stanowiły wystarczającego dowodu na okoliczność liczby mieszkań znajdujących się w budowanym przez skarżącego budynku.

Skarżący podnosił, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.do.f. w treści obowiązującej w roku 1996 nie określał co należy rozumieć przez użyte w nim pojęcie "budynek mieszkalny wielorodzinny". Zdaniem skarżącego skoro w ocenie organu przy wyjaśnieniu znaczenia tego pojęciu należało posłużyć się wykładnią systemową, to zasadne było posłużenie się także definicjami "domu jednorodzinnego" i "lokalu mieszkalnego" zawartymi w ustawie z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Przy piśmie z dnia [...] maja 2007 r. skarżący przedłożył organowi protokół oględzin aktualnego stanu faktycznego budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W., z którego treści wynikało, że w przedmiotowym budynku znajduje się pięć lokali mieszkalnych. Protokół został sporządzony [...] lutego 2006 r. i jest opatrzony podpisami geodety i inspektora nadzoru budowlanego. Skarżący złożył także zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W., opatrzone datą wpływu do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego – [...] listopada 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Organ stwierdził, że w dniu [...] września 2007 r, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. dokonali oględzin nieruchomości skarżącego położonej w W. przy ulicy [...] i stwierdzili, że na nieruchomości tej znajduje się budynek mieszkalny składający się z pięciu lokali mieszkalnych posiadających odrębne liczniki energii elektrycznej, gazomierze, licznik ciepłej i zimnej wody. Organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., obowiązującą w roku 1996, ustaloną w oparciu o przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym znajdowało się więcej niż cztery lokale. Ustalenie to potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 335/04.

Zdaniem organu skarżący w roku 1996 budował budynek mieszkalny składający się z czterech lokali mieszkalnych. Potwierdzają to decyzje: z dnia [...] grudnia 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i z dnia [..] grudnia 1996 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, a także pismo Delegatury Biura Architektury i Planowania Przestrzennego w [...] nr [...] z dnia [...].

Organ stwierdził, że dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dotyczą stanu faktycznego istniejącego dopiero w 2003 r., a nie w roku 1996 i w roku 2000. Zdaniem organu podkreślić należy że ulga której dotyczy niniejsza sprawa została zlikwidowana z końcem 2000 r. na podstawie art. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm., w dalszej części powoływanej jako ustawa zmieniająca z 2000 r.). Ustawodawca likwidując omawianą ulgę zadbał o zachowanie praw nabytych przez podatników, którzy rozpoczęli korzystanie z tej ulgi i w art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z 2000 r. postanowił, że "podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r."

Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04. i z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05 wynika, że skarżący nie nabył prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi w latach 1996-1997. Prawa tego skarżący nie nabył również w roku 2000 i dlatego nie ma prawa do kontynuowania ulgi w roku 2001.

Na decyzję organu drugiej instancji B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie: art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. i art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.do.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 1996 r. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ w toku postępowania w ogóle nie badał rzeczywistej liczby mieszkań znajdujących się w przedmiotowym budynku. Skarżący podnosił, że organy nie uwzględniły rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie. Organy bezzasadnie uznały, że ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04 była wiążąca dla organu w niniejszej sprawie i uprawniała do stwierdzenia, że skarżący w roku 2001 nie miał prawa do zastosowania ulgi. Zdaniem skarżącego ocena prawna zawarta w tym wyroku nie mogła zastąpić ustaleń odnośnie istniejącego w sprawie rzeczywistego stany faktycznego/ Skarżący podnosił, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy ustalono znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, zwrotu "budynek wielorodzinny". Zdaniem skarżącym zdefiniowanie budynku wielorodzinnego na podstawie art. § 3 pkt 3 rozporządzenia było działaniem nieuprawnionym. Zdaniem skarżącego treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 1996 r. wskazuje na to, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. była budowa budynku wielorodzinnego, który nie musiał składać się z pięciu lokali mieszkalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 26. ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., obowiązującą w roku 1996, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Od 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej z 1996 r. ulga określona dotychczas w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.do.f. została przeniesiona do przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., który otrzymał następujące brzmienie "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn."

Zgodnie z treścią art. 2. ust. 1 ustawy zmieniającej z 1996 r., jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.do.f. – przypis Sądu) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie.

W art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej z 1996 r. ustawodawca postanowił, że podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5, 5a i 6 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.f. - przypis Sądu) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., a wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w tych latach, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ust. 9 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. (to znaczy od dochodu osiągniętego w latach następnych- przypis Sądu).

Ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została zlikwidowana na podstawie art. 1 pkt 25 lit. e) ustawy zmieniającej z 2000 r. Na mocy tego przepisu przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. został skreślony. Na podstawie art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej z 2000 r. podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. (u.p.do.f. – przypis Sądu), zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 7 ust. 13 powołanej ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że ulga na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem pod wynajem pierwotnie została określona przez przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Następnie na mocy ustawy zmieniającej z 1996 r., od 1 stycznia 1997 r. ulga ta, w zmodyfikowanej postaci, była określona w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej stworzył możliwość korzystania z tej ulgi po 1 stycznia 1997 r. na zasadach dotychczasowych, jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał z tej ulgi. Przepis art. 2 ust. 4 ustawy zmieniającej dawał prawo do odliczenia w latach następnych na dotychczasowych zasadach wydatków poniesionych w latach 1992 -1996, które nie znalazły pokrycia w dochodach za te lata.

Z treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. i z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej od 1 stycznia 1997 r. wynika, że podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nie dokonali odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogli nabyć prawa do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu określonym od 1 stycznia 1997 r., jeżeli w okresie od 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. ponieśli wydatki na cele określone w przywołanym przepisie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej z 2000 r. ulgę tę mogli kontynuować na dotychczasowych zasadach do końca 2003 r.

Wydany w stosunku do skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04 dotyczył decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Wyrok ten nie zawierał oceny w zakresie nabycia przez skarżącego w roku 1996 prawa do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w treści obowiązującej w roku 1996) zatem kwestia ta jest do chwili obecnej otwarta. W wyroku tym stwierdzono jedynie , że organy podatkowe prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez skarżącego w roku 1997 na budowę budynku przy ulicy [...] w W. nie spełniały kryteriów przedmiotowej ulgi.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro powołany wyrok nie odnosił się do wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 1996 to nie miał on mocy wiążącej w zakresie tych wydatków. Zatem jeżeli skarżący w latach 1992-1996 poniósł w rzeczywistości wydatki na przedmiotowy budynek, to należało od początku ocenić czy skarżący w tym okresie nabył prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. i czy zgodnie z powołanymi przepisami przejściowymi art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej z 1996 r. i art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z 2000 r. mógł kontynuować tę ulgę w latach 1997-2003.

Z przytoczonych przepisów wynika, że skarżący mógł też nabyć prawo do ulgi na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej od 1 stycznia 1997 r. i na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z 2000 r. kontynuować korzystanie z tej ulgi w latach 2001-2003.

Z tych względów w niniejszej sprawie organ w celu oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącego z ulgi w zeznaniu za rok 2001 r. miał obowiązek ustalić na podstawie, których powołanych przepisów korzystał z ulgi i ocenić w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, czy działanie podatnika było zasadne.

W zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń w zakresie wskazanych okoliczności faktycznych. W decyzji tej organ bezzasadnie uznał, że w powołanym wyroku sygn. akt III SA/Wa 335/04 Sąd stwierdził, że skarżący w roku 1996 nie nabył prawa do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W treści tego wyroku brak jest jakichkolwiek odniesień do okoliczności nabycia przez skarżącego prawa do przedmiotowej ulgi w roku 1996. Zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że skarżący nie nabył prawa do ulgi w roku 2000 jest całkowicie gołosłowne i niepoparte dowodami. Powołany wyrok nie odnosi się do tej okoliczności a sam organ nie przytoczył żadnych dowodów potwierdzających to stwierdzenie.

W decyzji organ stwierdził, że przedstawione przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dowody: protokół oględzin budynku z dnia [...] lutego 2006 r., zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia [...] listopada 2003 r. i protokół oględzin budynku sporządzony przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, z dnia [...] września 2007 r. nie potwierdzają stanu budynku w 1996 r. i w roku 2000. W ocenie organu dokumenty te potwierdzają stan budynku istniejący dopiero w roku 2003.

Odnosząc się do tego stwierdzenia należy stwierdzić, że dowody te rzeczywiście wprost nie potwierdzają stanu budynku w 2003, jednakże podkreślić należy, że dokumenty te nie wykluczają, że skarżący od 1996 wznosił budynek z pięcioma lokalami mieszkalnymi i co więcej dowody te okoliczność tę czynią prawdopodobną.

Nie jest wykluczone, że skarżący wznosił budynek w sposób niezgodny z pozwoleniem na budowę. Jednakże ta okoliczność w ocenie Sądu nie wyklucza możliwości skorzystania z przedmiotowych ulg.

Do takich samych wniosków prowadzi analiza znajdującej się w aktach sprawy kserokopii umowy zawartej przez skarżącego ze spółką cywilna B., której przedmiotem były roboty budowlane przy wykończeniu budynku przy ulicy [...]. w W. a także analiza faktur VAT wystawionych na podstawie tej umowy.

Zdaniem Sądu w przypadku stwierdzenia, że skarżący przy ulicy [...] w W. ostatecznie wzniósł budynek z pięcioma lokalami mieszkalnymi, wydatki poniesione na budowę tego budynku należy uznać za wydatki poniesione na budowę budynku z pięcioma lokalami mieszkalnymi. Zdaniem Sądu w tym zakresie należy kierować się ostatecznym wynikiem procesu budowlanego prowadzonego przez skarżącego a nie założeniami określonymi w projekcie budowlanym i decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy zaniechały wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 229 O.p. Zaistniałe w niniejszej sprawie uchybienia w zakresie zbadania stanu faktycznego sprawy uzasadniają stwierdzenie, że organy naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu skoro organ w decyzji nie kwestionował liczby mieszkań w przedmiotowym budynku i dysponował protokołem oględzin tego budynku sporządzonym przez pracowników organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2007 r. to należało stwierdzić, że organ nieprzrowadzając dowodu z oględzin tego budynku w celu ustalenia znajdującej się w nim liczby mieszkań, nie naruszył art. 188 O.p.

Na obecnym etapie postępowania, z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym, nie jest możliwie stwierdzenie czy w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej oceny zasadność skorzystania przez skarżącego z ulgi, której dotyczyła zaskarżona decyzja. Organ prowadząc ponownie postępowanie będzie zobowiązany ustalić stan faktyczny sprawy i dokonać jego oceny materialnoprawnej zgodnie z wnioskami przedstawionymi przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.