Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 653/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewypłaconego podatku dochodowego za okres od stycznia do czerwca 2016 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

K.L. (zwany dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (zwany dalej: Dyrektorem IAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2019 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja sierpnia 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego za okres od stycznia do czerwca 2016 roku w łącznej kwocie 3.083,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie z dnia [...] maja 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Z treści umów przelewu wierzytelności przedłożonych w sprawie wynika,

że w okresie od stycznia do czerwca 2016 roku skarżący nabywał od osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi Polski (dalej: cedent) w drodze odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych – sprawcy zdarzenia, za szkodę powstałą

w związku z ruchem tego pojazdu. Cedenci składali również oświadczenia,

że wierzytelność istnieje i się jej nie zrzekli, że przysługuje cedentowi. Organy podatkowe ponadto stwierdziły, że wypłacane sporne wynagrodzenia stanowią dla cedentów przychód z praw majątkowych, od których skarżący jako płatnik zobowiązany jest wprost z ustawy do odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie wywiązywał się w sposób prawidłowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków płatnika. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu umów przelewu wierzytelności nie naliczył, nie potrącił i nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet podatku dochodowego. Naruszył tym samym przepisy prawa podatkowego m. in. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 oraz art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że zapłata przez podmiot "kupujący" wierzytelność określonej kwoty dla poszkodowanego (wierzyciela), nie jest odszkodowaniem, a wynagrodzeniem za przelew wierzytelności - ustalonym na zasadzie swobody umów (art. 353 k.c.). Dopłata do odszkodowania nie jest odszkodowaniem i nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota świadczenia wypłacona klientowi na podstawie zawartej umowy cesji nie jest odszkodowaniem i w związku z tym powinna być odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy.

Decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. nie została zaskarżona

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 2032 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów podatnika powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych,

a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,

- art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż strona w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania

i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego pomimo, ze wiele transakcji realizowana z podmiotami zobowiązanymi do samoobliczenia podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wnikliwy w wyczerpujący pomimo wielokrotnych wniosków składanych przez stronę na wszystkich etapach przedmiotowego postępowania oraz w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji.

Pełnomocnik wskazał, że 26 lipca 2018 r. skarżący wystąpił z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy wnioskodawca przy nabyciu od osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą wierzytelności dotyczącej szkody komunikacyjnej związanej z działalnością gospodarczą cedenta, zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że w przypadku cedenta zbywającego wierzytelność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej źródłem przychodu takiego zbycia jest źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z [...] października 2018 r. organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika uznając je za prawidłowe.

Ze względu na błędne przyporządkowanie przychodu do jego źródła organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję w ogóle nie dokonał analizy, czy kontrahenci podatnika dokonują zbycia wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też zbycie takie dotyczy wierzytelności prywatnych. Dany dochód nie może zostać przyporządkowany jednocześnie do dwóch różnych źródeł przychodów (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 grudnia 2010 r. sygn. akt

I SA/Ke 617/10).

Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W przedmiotowej decyzji organ uznał, iż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności wskazana we wniosku

o stwierdzenie nieważności przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Organ podniósł, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej dokonał analizy zawartych umów, wyodrębnił umowy, w których cedenci występowali jako osoby fizyczne lub jako osoby prowadzące pozarolniczą indywidualną działalność gospodarczą. Dotyczyło to umowy z dnia [...] kwietnia 2016r., zawartej

z T. oraz z [...] kwietnia 2016r., zawartej z M. Spółka Jawna.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sytuacji, gdy istnieją rozbieżności interpretacyjne, wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można mówić o naruszeniu prawa w stopniu rażącym, jeżeli na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić

z jednakową mocą. W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast powoływanie się na orzeczenia zapadłe w innych sprawach wobec innych podatników oraz w przedmiocie zobowiązań podatkowych wynikających z innych stanów faktyczno – prawnych nie mogą rodzić skutków

w stosunku do innych podatników.

Odnosząc się do wydanej w indywidualnej interpretacji Dyrektor IAS zauważył,

że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, natomiast w postępowaniu podatkowym organ gromadzi materiał dowodowy, poddaje go analizie i na tej podstawie orzeka w sprawie. Odmienna ocena prawna, jak we wskazanej interpretacji, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. Ponadto przedmiotowa interpretacja została wydana już po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie. Jak sam wskazał pełnomocnik, ww. interpretacja nie posiada mocy ochronnej w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem ww. decyzji ostatecznej Dyrektora IAS.

Ponadto organy podatkowe podjęły niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 187 oraz 121 § 1 o.p. Skarżący w toku postępowania miał bowiem możliwość przedkładania wszelkich dowodów.

Od ww. decyzji Dyrektora IAS skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. złożył odwołanie, wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów podatnika powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,

2) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, iż Strona w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania

i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego pomimo, że wiele przedmiotowych transakcji realizowano z podmiotami zobowiązanymi do samoobliczenia podatku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

3) art. 247 o.p. poprzez uznanie, że naruszenie prawa poprzez błędne przyporządkowanie do źródła przychodów nie jest rażącym naruszeniem prawa

i utrzymanie decyzji w obrocie prawnym,

4) art. 2a o.p. poprzez wskazanie przez organ podatkowy, że istnieją wątpliwości co do treści przepisów a mimo tego nierozstrzygnięcie sprawy

na niekorzyść strony,

5) art. 122 § 1 o.p., oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący pomimo wielokrotnych wniosków składanych przez stronę na wszystkich etapach przedmiotowego postępowania oraz w oparciu o błędną wykładnie przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji,

6) art. 121 o.p. i art. 123 § 1 o.p poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy zaniechał zbadania, czy kontrahenci podatnika dokonują zbycia cesji wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też zbycie takie dotyczy ich prywatnego majątku. Ze względu

na błędne przyporządkowanie przychodu do jego źródła organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję w ogóle nie dokonał analizy, czy kontrahenci podatnika dokonują zbycia wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też zbycie takie dotyczy wierzytelności prywatnych. Podkreślił, że skoro źródłem przychodu dla cedenta jest prowadzona przez niego pozarolnicza działalność gospodarcza a wierzytelność jest związana z prowadzeniem przez niego działalności to po stronie podatnika nabywającego przedmiotową wierzytelność nie powstaje obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty zaliczki na podatek oraz nie powstaje obowiązek przekazywania informacji PIT-4R i PIT-11. W niniejszej sprawie

ze względu na przyporządkowanie przychodu do błędnego źródła przychodów obarczono stronę skarżącą obowiązkiem płatnika podatku do jego wyliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego przez co należy uznać, że przy wydaniu decyzji w sposób rażący naruszono przepisy prawa.

Strona skarżąca podkreśliła, że nie można zgodzić się także z tezą organu podatkowego, jakoby wydana na rzecz podatnika interpretacja podatkowa opierała się na innym stanie faktycznym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor IAS decyzją z dnia

[...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 247 § 1 o.p.

Zarówno organ I jak i II instancji uznali, iż w rozpatrywanej sprawie umowy przelewu wierzytelności wywierają skutki podatkowe dla podatników będących osobami fizycznymi, z treści których nie wynikało aby prowadzili działalność gospodarczą. Wyłączono z opodatkowania umowy z dnia [...] kwietnia 2016r., zawartej z T. oraz z [...] kwietnia 2016r., zawartej z M. Spółka Jawna, gdyż z nich wynikało, że sprzedający wierzytelność prowadzi działalność gospodarczą.

W toku postępowania oraz w wydanej decyzji organ I instancji zatem wyodrębnił umowy, z których wynikało, że zostały zawarte przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Pozostali cedenci występowali na umowach jako osoby fizyczne. Ponadto organ wskazał, że okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej (np. przez Pana A.T., nie wynikała z treści zawartej umowy) nie oznacza, że umowa zawarta z osobą fizyczną została zawarta w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. To w gestii płatnika leży pozyskanie informacji odnośnie statusu podatkowego danej transakcji.

Poza granicami przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji pozostaje kwestia, jak twierdzi skarżący, wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz że ustalenia faktyczne nie odpowiadają rzeczywistości. Ten zarzut mógł zostać rozpatrzony w postępowania sądowoadministracyjnym. Nadzwyczajne postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Organ w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikowania decyzji ostatecznej z punktu widzenia przyjętego sposobu prowadzenia i oceny dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych czy wykładni prawa podatkowego. Tym samym organ nie naruszył

w sposób kwalifikowany, tj. rażący, wskazanych przez skarżącego przepisów prawa podatkowego.

W kwestii naruszenia art. 121, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. organ II instancji w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej analizuje jedynie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wskazane na umowach cesji osoby, były osobami fizycznymi).

Zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przychodu oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący w przedmiotowych transakcjach pełnił funkcję płatnika, należy uznać za nieuzasadnione.

Ponadto organ wskazał, iż nie naruszył zasady wyrażonej w art. 2a o.p. , która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie odnosi się ona bowiem do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje wydanie na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej, która została wydana po wydaniu decyzji ostatecznej i nie posiada mocy wiążącej dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz, że powołany przepis nie został naruszony.

Na powyższą decyzję Dyrektora IAS skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę z dnia [...] sierpnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – powoływana dalej jako "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej o.p.)., poprzez utrzymanie

w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 2032 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.),

w związku art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód kontrahentów skarżącego powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych a nie z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,

3) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz - poprzez uznanie, iż strona w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania

i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego pomimo,

że transakcje realizowano z podmiotami zobowiązanymi do samoobliczenia podatku zgodnie z zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

4) art. 121 o.p., art. 122 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący z pominięciem kluczowej analizy statusu kontrahentów pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych składanych przez stronę na wszystkich etapach przedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ podatkowy II instancji

w wydanej decyzji wymiarowej wskazał jednoznacznie, że przychody podatnika należy w pierwszej kolejności przyporządkować do źródła przychodów określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a następnie zastosować odpowiednie przepisy wskazujące podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz obowiązki płatnika

w zakresie wyliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Skoro organ przyporządkował przychody do błędnego źródła przychodów to całe dalsze postępowanie organu byłą dotknięte na tyle poważną wadą naruszenia prawa, że należało stwierdzić nieważności wydanej decyzji. Zestawiając przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien zostać zastosowany w określonym stanie faktycznym oraz przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f faktycznie zastosowany w przedmiotowej decyzji w sposób jednoznaczny i oczywisty można dostrzec naruszenie prawa.

Podkreślił, że w postępowaniu nie mamy do czynienia z odmienną interpretację przepisów prawa podatkowego, a z jego fundamentalnie błędnym zastosowaniem. Niewłaściwe przypisanie stanu faktycznego do normy prawnej

w kontekście błędnego przyporządkowania do źródła przychodów jest często

w orzecznictwie uznawane za rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04, wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Po 477/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 lipca 2009 r., sygn. akt II SA/Bd).

Strona skarżąca podkreśliła, że co prawda wydana interpretacja indywidualna nie posiada mocy ochronnej do okresu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, niemniej dokonana w niej wykładnia przepisów dotyczy ściśle transakcji nabywania wierzytelności i związanych z nimi skutków podatkowych. Rozbieżność w dokonanej wykładni przepisów dokonanej w decyzji wymiarowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz w powołanej wyżej interpretacji przede wszystkim budzi wątpliwości co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obu instancji fundamentalnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 o.p. i 121 §1 o.p. oraz zaprzecza istocie stosowania interpretacji jako narzędzia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Strona skarżąca jednocześnie wskazała, że nie powołuje się na moc ochronną wydanej interpretacji

w odniesieniu do określonego w decyzji wymiarowej okresu. Powołana interpretacja jest jedynie kolejnym przykładem odmiennej wykładni przepisów prawa w tożsamym stanie faktyczny i prawnym oraz u tego samego podatnika. Jednakże nie są to rozbieżności pojawiające się w liniach interpretacyjnych lub orzecznictwie sądów administracyjnych lecz wydana decyzja wymiarowa jest sprzeczna zarówno

z doktryną jak i stanowiskiem organów interpretacyjnych.

Pełnomocnik podkreśli, iż wielokrotnie składał wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, które transakcje dokonane były

z cedentami dokonującymi zbycia wierzytelności w ramach prowadzone działalności gospodarczej, a które dotyczyły wierzytelności nabywanych od osób prywatnych. Jednakże organy nie mogły w sposób wyczerpujący zebrać całego materiału dowodowego z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Skoro organy uznały, że we wszystkich transakcjach skarżący pełnił rolę płatnika, to nawet nie próbowano dochodzić, czy kontrahenci mają status przedsiębiorców. Wymiarowa decyzja podatkowa została zatem wydana w oparciu o z góry założoną tezę organu podatkowego i w oparciu o błędną wykładnie przepisów prawa. W konsekwencji zebrany niepełny materiał dowodowy nie miał prawa być przedmiotem jakiejkolwiek oceny przez organ podatkowy i w konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa a skarżona decyzja winna była uznać, że wydane decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 2a o.p. poprzez uznanie,

że zasada odnosi się nie tylko do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości

co do treści przepisów, ale również do wątpliwości co do stanu faktycznego, na co wskazują orzeczenia: wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 951/16, wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 627/16, wyrok NSA z 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 224/10. Nadto stwierdził, że jeżeli organ miał wątpliwości co do treści przepisów to rozstrzygnięcie w sprawie powinno odbyć się na korzyść skarżącego. W przypadku braku wątpliwości co do wykładni omawianych przepisów prawa należy uznać, że wydano decyzję wymiarową z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący podkreślił, iż wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustalone źródło przychodów przez organy podatkowe obu instancji, wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu

w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Nadzwyczajny tryb postępowania nie może być traktowany jako kolejna instancja, tj. kontynuacja postępowania zwykłego. W trybie tym nie można eliminować z obrotu prawnego decyzji z powodu wad dotyczących postępowania,

w którym została wydana. Organ nie ma tu możliwości dokonywania nowej oceny znanych wcześniej faktów i dowodów.

Kwestia wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieadekwatne do rzeczywistości ustalenia faktycznie pozostają poza granicami przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego.

W nadzwyczajnym postępowaniu organ nie jest uprawniony do jej weryfikowania

z punktu widzenia przyjętego sposobu prowadzenia i oceny dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych czy wykładni prawa podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu analizuje jedynie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną

z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Tym samym organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a o.p., gdyż nie wystąpiły wątpliwości, które mogły uzasadnić uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś

w zakresie stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2610/17), co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie

o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym formę nadzoru. Decyzja stwierdzająca nieważność jest decyzją deklaratoryjną, działającą ex tunc.

Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym, jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny

w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja, czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami materialonoprawnymi.

W efekcie tego postępowania uszczerbku doznaje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.). Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 o.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco, ale dosłownie,

czy wręcz ścieśniająco.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się

do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 559/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne

z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się

z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski : Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny

i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r. II FSK 218/06).

Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się

w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego "postępowania".

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego).

Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy,

że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa.

Treść wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS wskazuje,

że Skarżący naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał - sprowadzając rzecz do jej istoty - w błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sytuacji nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, każdorazowo przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiącej roszczenie z tytułu umowy ubezpieczenia pojazdu mechanicznego, przypisuje się do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie praw majątkowych), nawet, jeżeli dotyczy ono składnika mienia wykorzystywanego przez cedenta w działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że tak zsumowane stanowisko DIAS sformułowane w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r. było błędne. Trafnie kwestionowany przez skarżącego pogląd DIAS wynikał z jednozdaniowej oceny,

że wadliwe było stanowisko organu I instancji (Naczelnika US), który uznał, iż skarżący nie był płatnikiem składek w przypadku jednego z cedentów będącego przedsiębiorcą. DIAS taką ocenę motywował ustaleniem, że ten cedent nie prowadził działalności gospodarczej "z zakresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.".

Tymczasem, jak trafnie wskazuje Skarżący, wypłacane przez Skarżącego kwoty - jako przychód kontrahentów z odpłatnego zbycia praw majątkowych - bez wątpliwości - podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeśli odszkodowanie, którego dotyczy cesja, nie było związane ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, Skarżący zobowiązany był sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (art. 42a u.p.d.o.f.) oraz przekazać tę informację przekazać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. W pozostałych przypadkach, a więc wtedy gdy wypłacone odszkodowanie związane jest ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, na Skarżącym nie ciążył obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji oraz - co kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. - odprowadzenia podatku z tego tytułu, ponieważ nie powinien być w takich przypadkach płatnikiem (zob. wyroki WSA: z 2 grudnia 2014 r. I SA/Wr 2200/14, z 13 lutego 2019 r. I SA/Łd 525/18).

Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej przez cedentów.

W ocenie Sądu jednak takie stanowisko DIAS sformułowane w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r., choć błędne, nie mogło być uznane za naruszające prawo w stopniu rażącym. Organ odwoławczy dopuścił bowiem możliwość dwojakiego kwalifikowania przychodów osób fizycznych z odpłatnej cesji wierzytelności z umów ubezpieczenia komunikacyjnego. Uznał, że możliwe jest przypisanie go alternatywnie do dwóch źródeł przychodów. Wada w rozumowaniu organu polegała na uznaniu, że przypisanie go źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwe jest wyłącznie w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Trudno jednak uznać, by wadliwość takiego stanowiska wynikała z ewidentnego brzmienia przepisów. Wymagała głębszej analizy przepisów u.p.d.o.f. oraz charakteru prawnego przysporzenia dokonanego w wyniku odpłatnej cesji. Nie można uznać by stanowisko DIAS wyrażone w uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r. było błędne w stopniu oczywistym.

Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny .

Po drugie należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie, w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak wynika z decyzji DIAS, przyjął stanowisko zbieżne z ległym u podstaw wniosku o stwierdzenie nieważności. Uznał, że Skarżący nie miał obowiązku pobrać i odprowadzić podatku od należności wypłaconej na rzecz cedentów będących przedsiębiorcami, gdyż wypłacone w tym przypadku wynagrodzenie stanowiło dla cedenta przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy natomiast, pomimo uznania takiego stanowiska za błędne, decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie przypisał zatem skarżącemu obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikało, że przychód należy przypisać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ustalenie czy również w pozostałych przypadkach, wierzytelności będące przedmiotem cesji dotyczyły składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego. Tymczasem istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 o.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanej nieważności określonych w art. 247 § 1 o.p. Organ podatkowy, a potem Sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 o.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (wyrok NSA z 15 września 2015 r. I GSK 1307/15). W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, czy w istocie decyzja DIAS z [...] sierpnia 2017 r. naruszała prawo, wymagało zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niedopuszczalnym w postępowaniu "nieważnościowym".

Powyższe uwagi stanowią bezpośrednią lub pośrednią odpowiedź na wszystkie zarzuty spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.