Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 465/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 529 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 120 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2016 r. S. H. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

W złożonym wniosku Spółka (dalej również: Spółka Dzielona) przedstawiła stan faktyczny wskazując, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Profil działalności gospodarczej Spółki obejmuje m.in. produkcję oraz dystrybucję świeżych i mrożonych produktów z kurczaka. W przyszłości działalność Grupy, do której należy, zostanie poddana restrukturyzacji, obejmującej utworzenie w ramach Grupy Spółki zajmującej się w szczególności zarządzaniem i udostępnianiem majątku oraz tzw. utrzymywaniem ruchu. W związku z powyższym, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: "K.s.h."), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka Przejmująca), a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej.

Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Dzielonej przynajmniej jeden udział własny w zamian za przenoszony majątek Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych wspólnikowi Spółki Dzielonej). Całość majątku (wartość rynkowa majątku) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, na moment dokonania podziału będą czynnymi podatnikami VAT.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej (Dział Zarządzania Majątkiem), w związku z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz usługi utrzymania ruchu. W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej (dalej: Dział Operacyjny) zajmującej się produkcją oraz dystrybucją świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniem usług oraz pozostałą działalnością operacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki Dzielonej.

Wskazane powyżej działy Spółki Dzielonej na moment podziału będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do poszczególnych Działów.

Na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie "wewnętrznego" przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy itp.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. W konsekwencji, po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, możliwe jest przy tym zawarcie tego typu umów z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment podziału możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo, Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny, będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Jednocześnie do Działów zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a odpowiednia część do Działu Operacyjnego. Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny będą również posiadały odrębne, przypisane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną na moment podziału przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Operacyjny.

W skład przenoszonego w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Zarządzania Majątkiem na dzień podziału przez wydzielenie wchodzić będzie w szczególności zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

- aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne, funkcjonalnie związane z Działem Zarządzania Majątkiem (w tym np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu, związanym z przenoszonym majątkiem (utrzymanie ruchu polega m.in. na dbaniu o sprawność maszyn);

- kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Zarządzania Majątkiem;

- zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm. – dalej: "K.p.") - dla pracowników związanych z Działem Zarządzania Majątkiem;

- aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Zarządzania Majątkiem;

- prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Zarządzania Majątkiem.

Działalność Spółki Przejmującej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem ze Spółki Dzielonej będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Zarządzania Majątkiem jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. usługi udostępniania majątku, w tym nieruchomości i ruchomości oraz usługi utrzymania ruchu. Po podziale Spółka Przejmująca, przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem, będzie kontynuowała działalność tego działu, między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz innych podmiotów z Grupy Wnioskodawcy, jak również potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Natomiast w skład Działu Operacyjnego na dzień podziału przez wydzielenie wchodził będzie zespół m.in. następujących składników, w tym zobowiązań:

- aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane do wykonywania działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, niezwiązane funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem;

- zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 K.c. - dla pracowników związanych z Działem Operacyjnym;

- tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych i inne kontakty związane z Działem Operacyjnym;

- aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne oraz wyprodukowane towary związane z Działem Operacyjnym;

- prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Operacyjnym, w tym wierzytelności wynikające z umów sprzedaży produktów i materiałów, zobowiązania wynikające z umów nabycia materiałów, wierzytelności/zobowiązania związane ze świadczonymi usługami.

Działalność Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Operacyjnego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. działalność produkcyjną oraz dystrybucyjną w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenie usług oraz pozostałą działalnością operacyjną.

Z perspektywy biznesowej zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny, będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki przejmującej (Dział Zarządzania Majątkiem), jak również zespól składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Operacyjny), będą stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowane na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem oraz w zakresie Działu Operacyjnego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Zarządzania Majątkiem będzie mógł służyć - po dokonaniu planowanej transakcji podziału - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Spółka zaznaczyła, że Spółka Przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku podziału.

Podobnie Dział Operacyjny pozostający w Spółce Dzielonej będzie mógł służyć - po dokonaniu planowanego wydzielenia - do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną przed wydzieleniem w zakresie Działu Operacyjnego (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. usług zewnętrznych, w szczególności w zakresie udostępnienia aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej i usługowej Działu Operacyjnego). W związku z powyższym, Spółka Dzielona w oparciu o pozostawiony w tej spółce Dział Operacyjny będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji tego działu.

Tym samym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą gotowe do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Dzielonej działów wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Planowany podział Spółki Dzielonej wynika ze strategii Grupy, do której należą Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, zakładającej oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem majątkiem. Planowane działania mają na celu dywersyfikację ryzyka, polegającą na tym, że wartościowe składniki majątkowe zostaną przeniesione do jednostki, która nie prowadzi działalności operacyjnej (tj. do spółki, z której działalnością związane jest mniejsze ryzyko rynkowe niż w przypadku działalności operacyjnej). Ponadto, opisane powyżej wyodrębnienie pozwoli Spółce Dzielonej na skoncentrowanie się wyłącznie na działalności operacyjnej, polegającej na produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W piśmie z [...] listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku – Spółka wskazała:

W ramach podziału planowane jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą wszelkich składników istotnych/niezbędnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Zarządzania Majątkiem i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać skutecznie przeniesione z perspektywy prawnej.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Dział Zarządzania Majątkiem po podziale przez wydzielenie będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Zarządzania Majątkiem przed analizowanym podziałem oraz obejmie zarządzanie majątkiem i jego udostępnianie w różnych formach, jak również usługi utrzymania ruchu z tą różnicą, iż usługi świadczone przez Dział Zarządzania Majątkiem na rzecz Spółki Dzielonej po podziale będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed podziałem przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej nie jest możliwe realizowanie działalności Działu Zarządzania Majątkiem na rzecz Spółki Dzielonej odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą - w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, podlegający wydzieleniu, jak też Dział Operacyjny, pozostający w Spółce Dzielonej, na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji działalności w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem) oraz w zakresie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania oraz funkcjonujące na rynku. Wskazane wydzielenie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne na moment podziału uzasadnia, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie, że w ramach Spółki Dzielonej prowadzone są dwa odrębne rodzaje działalności.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że obecnie (tj. przed podziałem) Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz uzyskuje z tego tytułu przychody (które obecnie stanowią przychody Spółki Dzielonej, jako że Dział Zarządzania Majątkiem do momentu podziału pozostanie w strukturze Spółki Dzielonej), przy czym na moment podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem będzie dodatkowo prowadzić działalność usługową w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów na podstawie odpowiednich umów zawartych w omawianym zakresie oraz będzie uzyskiwać z tego tytułu przychody (analogicznie, jak w przypadku przychodów ze sprzedaży określonych składników majątku, również przychody z udostępniania składników majątku do momentu podziału będą stanowić przychody Spółki Dzielonej, jako że Dział Zarządzania Majątkiem do momentu podziału pozostanie w strukturze Spółki Dzielonej). Uzyskiwanie przez Dział Zarządzania Majątkiem określonych przychodów z prowadzonej przez ten Dział działalności gospodarczej na moment podziału, zdaniem Wnioskodawcy, również uzasadnia twierdzenie, że Dział Zarządzania Majątkiem stanowi odrębny rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną.

Na moment podziału przez wydzielenie przychody Działu Zarządzania Majątkiem nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz uzyskuje z tego tytułu przychody, a dodatkowo na moment podziału będzie również prowadzić działalność usługową w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów na podstawie odpowiednich umów zawartych w omawianym zakresie oraz będzie uzyskiwać z tego tytułu przychody.

Na moment podziału będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział Zarządzania Majątkiem na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych oraz innych wewnętrznych dokumentów księgowych Spółki Dzielonej. Na przychody Działu Zarządzania Majątkiem będą się składać: (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Zarządzania Majątkiem uzyskiwałby (i po podziale przez wydzielenie będzie uzyskiwać) od Spółki Dzielonej, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki Dzielonej - tj. do Działu Operacyjnego - jako koszt) oraz (2) przychody otrzymywane przez Spółkę Dzieloną od innych (zewnętrznych) podmiotów w związku z działalnością prowadzoną przez Dział Zarządzania Majątkiem (tj. ze sprzedaży określonych składników majątku oraz z udostępniania składników majątku na podstawie odpowiednich umów) - a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Zarządzania Majątkiem będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Zarządzania Majątkiem będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego.

W związku z powyższym spółka przyjęła, że na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji księgowej możliwe będzie - na moment podziału - przyporządkowanie odpowiednich składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe będzie określenie ich wyniku finansowego.

Na moment dokonania podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem będzie posiadać odrębny rachunek bankowy, na którym będą zgromadzone środki pieniężne niezbędne w celu pokrycia potrzeb tego Działu, jak również m.in. środki pochodzące ze sprzedaży składników majątku oraz ze świadczenia przez ten Dział usług w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów. Jednocześnie na moment podziału odpowiednia część środków pieniężnych zgromadzonych w kasie zostanie przyporządkowana do Działu Zarządzania Majątkiem w oparciu o wewnętrzne raporty kontrolingowe.

Określone aktywa trwałe (np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu związanym z przenoszonym majątkiem) przypisane zostaną na moment podziału do Działu Zarządzania Majątkiem na podstawie kryterium funkcjonalnego. Do Działu Zarządzania Majątkiem przypisane zostaną wszystkie te aktywa trwałe, które związane są z prowadzeniem odrębnej działalności w ramach Spółki Dzielonej, polegającej na zarządzaniu majątkiem i jego udostępnianiu w różnych formach, jak również ze świadczeniem usług utrzymania ruchu, które to składniki majątku po przeprowadzonym podziale przez wydzielenie będą przedmiotem udostępnienia przez Dział Zarządzania Majątkiem na rzecz innych podmiotów na podstawie odpowiednich umów, które zostaną zawarte w omawianym zakresie.

Dział Zarządzania Majątkiem udostępni na rzecz Działu Operacyjnego wszelkie niezbędne aktywa trwałe związane z prowadzoną przez Dział Operacyjny działalnością gospodarczą, tj. nieruchomości i ruchomości, np. maszyny, urządzenia produkcyjne, instalacje, itp.

Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność gospodarczą bez korzystania z usług oraz składników majątkowych przypisanych do Działu Zarządzania Majątkiem, w oparciu o analogiczne usługi oraz składniki majątkowe udostępnione Działowi Operacyjnemu na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Dział Operacyjny z innymi (zewnętrznymi) podmiotami, świadczącymi takie usługi i dysponującymi takimi składnikami majątku. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że w praktyce biznesowej bardzo częsta jest sytuacja, gdy działalność operacyjna prowadzona jest w wynajmowanych nieruchomościach, w oparciu o składniki majątku, niebędące własnością podmiotu prowadzącego działalność operacyjną (lecz np. w oparciu o składniki majątku leasingowane czy też wynajmowane).

Na moment podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą posiadać władze kierujące ich bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżącej działalności Działu), określone w odpowiednich wewnętrznych dokumentach/regulaminach Spółki Dzielonej. Jednocześnie, mając na uwadze, że do momentu podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny pozostawać będą częściami Spółki Dzielonej, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki Dzielonej (w tym Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego) będą podejmowane przez Zarząd Spółki (z perspektywy prawnej nie jest możliwe funkcjonowanie w tej samej spółce dwóch odrębnych zarządów). Niemniej jednak na moment podziału, w Spółce funkcjonował będzie regulamin wewnętrzny określający podział obowiązków pomiędzy członków Zarządu Spółki i w ramach tego podziału poszczególnym członkom Zarządu przyznana będzie kompetencja do podejmowania decyzji dotyczących Działu Operacyjnego oraz Działu Zarządzania Majątkiem.

W opinii Wnioskodawcy, zespól składników majątkowych, który w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie przechodził na Spółkę Przejmującą, na moment podziału będzie posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego oraz może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Majątek przypisany do Działu Zarządzania Majątkiem (jaki będzie przechodził na Spółkę Przejmującą) jest obecnie przystosowany tak, by w sposób optymalny zaspokajał potrzeby Działu Operacyjnego, niemniej jednak na moment podziału będzie posiadał zdolność niezależnego działania gospodarczego - możliwe byłoby również udostępnianie majątku (bądź jego części ewentualnie poszczególnych składników) innym podmiotom niż Spółka Dzielona, po odpowiednim dostosowaniu oferty Spółki Przejmującej do potrzeb rynkowych tych innych podmiotów.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zapytała organ podatkowy: Czy opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzące Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji. Czy dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej zespoły składników majątkowych (Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej.

Spółka wskazała, że możliwość powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. W jej ocenie, żaden inny przepis u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii powstania przychodu po stronie spółki dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie.

W ocenie Spółki powstanie przychodu przy podziale przez wydzielenie po stronie spółki dzielonej ma miejsce jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie wystąpi przychód po stronie Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, według Spółki dla rozstrzygnięcia czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka Dzielona osiągnie przychód, kluczowe jest ustalenie, czy majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, Spółka stwierdziła, że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem. W konsekwencji, dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2016 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zespół składników majątkowych w postaci Działu Operacyjnego nie posiada wystarczającej samodzielności gospodarczej i nie realizuje jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie organu na gruncie u.p.d.o.p., mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie organu, z opisu sprawy nie wynika by pozostający w Spółce Dzielonej Dział Operacyjny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Treść art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy - ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin "przeznaczony" zdaniem organu należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku. W sytuacji udostępniania przez Dział Zarządzania Majątkiem aktywów trwałych niezbędnych do prowadzenia przez Dział Operacyjny działalności gospodarczej, a także świadczenia na rzecz tego Działu usług utrzymania ruchu, o takiej rzeczywistej samodzielności Działu Operacyjnego w ocenie organu nie można mówić. Organ wyjaśnił, że stopień wyodrębnienia funkcjonalnego i wzajemne zależności pomiędzy Działami nie gwarantują zdolności do realizowania powierzonej Działowi Operacyjnemu działalności gospodarczej w sposób niezależny, natomiast uzasadnieniem dla stwierdzenia, że Dział Operacyjny stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki nie może być przekonanie Wnioskodawcy, że Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność gospodarczą bez korzystania z usług oraz składników majątkowych przypisanych do Działu Zarządzania Majątkiem, w oparciu o analogiczne usługi udostępnione Działowi Operacyjnemu na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Dział Operacyjny z innymi (zewnętrznymi) podmiotami, świadczącymi takie usługi i dysponującymi takimi składnikami majątku. Według organu dla istnienia zorganizowanej części koniecznym jest aby w dacie podziału Spółki przez wydzielenie zespół składników majątkowych pozostających w Spółce, a także ze składników majątkowych przenoszony na inną spółkę charakteryzował się rzeczywistym zorganizowaniem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w stopniu umożliwiającym faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Operacyjny nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony we wszelkie niezbędne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył, że funkcjonowanie Działu Operacyjnego po planowanym podziale Spółki przez wydzielenie zostało także uzależnione od Spółki Przejmującej, bowiem zgodnie z opisem sprawy po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy itp.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. Zdaniem organu zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w wypełnieniu dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przy podziale przez wydzielenie zarówno na Spółkę Przejmującą lub nowo zawiązaną muszą być przeniesione składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również pozostałe w Spółce Dzielonej składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek czyni transakcję podziału przez wydzielenie neutralną podatkowo. Jako że składniki majątkowe w postaci Działu Operacyjnego nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – organ stwierdził, że opisana transakcja spowoduje powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) przepisów postępowania:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez dokonanie niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14e § 1 O.p., poprzez: nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych podczas dokonywania oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodnie z którym zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzące zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak też Dział Operacyjny powinny zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja narusza prawo materialne - art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się z do wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., - u.p.d.o.p.) na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą organu była ocena, czy opisane przez Spółkę wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, służące realizacji działalności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, który po planowanym podziale ma pozostać w Spółce, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma z kolei dalsze konsekwencje w prawidłowym określeniu przychodu Spółki przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., który określa skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie. Uznanie, że w wyniku podziału spółki przez wydzielenie, powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, skutkuje w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podatkowym zwolnieniem tych przychodów.

Stanowiska stron zajęte w sporze zostały opisane powyżej, zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Analizę sporu należy więc rozpocząć od wskazania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – ‘’zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania".

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie.

Nie należy jednak tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 06.07.2010r., sygn. I SA/GL 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15.04.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział czy też zakład. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wydanej interpretacji wynika, że organ nie kwestionuje tych okoliczności, które świadczą o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym ZCP.

Zastrzeżenia organu, na których oparł stanowisko, że podział spółki przez wydzielenie nie spełnia określonych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przesłanek ZCP, wynikają z uznania, że nie zostały spełnione wymogi wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Organu, opis sprawy nie pozwala wywnioskować, by pozostający w Spółce Dzielonej Dział Operacyjny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ uznał, że niezbędne aktywa trwałe związane z działalnością Działu Operacyjnego zostaną na skutek podziału umiejscowione w Dziale Zarządzania Majątkiem (tj. w Spółce Przejmującej) oraz świadczenie na rzecz tego Działu przez Dział Zarządzania Majątkiem usług utrzymania ruchu wyklucza uznanie zorganizowanej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. To wszystko bowiem w ocenie organu powoduje, że Dział Operacyjny nie odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Spółka wykazała natomiast, że specyfika działalności Działu Operacyjnego wymaga, aby współpracował on z innymi podmiotami, np. w celu zawarcia umów o utrzymanie ruchu, czy uzyskanie dostępu do wyspecjalizowanej infrastruktury w postaci urządzeń przemysłowych, co nie oznacza jednak, że Dział Operacyjny nie jest w stanie działać samodzielnie. Dział Operacyjny po podziale, na potrzeby prowadzonej działalności mógłby uzyskać możliwość odpłatnego korzystania ze składników majątku - na podstawie stosownych umów z odrębnymi podmiotami. I bez znaczenia pozostaje fakt, że tym podmiotem będzie Spółka Dzielona. W ocenie Spółki, brak prawa własności do grupy składników wykorzystywanych w ramach działalności Działu Operacyjnego, nie wpływa na ocenę jego funkcjonalnego wyodrębnienia. Tym bardziej, że już przed wydzieleniem Dział Zarządzania Majątkiem będzie udostępniał składniki majątku Działowi Operacyjnemu.

Zdaniem Sądu organ przy wydawaniu interpretacji błędnie skupił się na stwierdzeniu Spółki, że bez znaczenia dla niej pozostaje fakt, iż podmiotem, od którego na podstawie stosownych umów Spółka będzie korzystała odpłatnie ze składników majątku będzie Spółka Dzielona. Tym samym błędnie uznał, że sam ten fakt zaprzecza wyodrębnieniu Działu Operacyjnego na płaszczyźnie funkcjonalnej. Skoro Dział Zarządzania Majątkiem udostępni na rzecz Działu Operacyjnego wszelkie niezbędne aktywa trwałe związane z prowadzoną przez Dział Operacyjny działalnością gospodarczą, tj. nieruchomości, ruchomości, maszyny, urządzenia, itp., to z uwagi na treść art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie zaprzecza to uznaniu samodzielności Działu Operacyjnego. Nie zaprzecza też temu zawarte we wniosku stwierdzenie Spółki, że wejście przez Dział Operacyjny w stosunki prawne z Działem Zarządzania Majątkiem, gwarantuje bezproblemowe podjęcie przez Spółkę Dzieloną działalności gospodarczej przy użyciu wchodzącego w jej skład Działu Operacyjnego od momentu dojścia planowanego podziału do skutku. Zdaniem Sądu, Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność bez korzystania z majątku Działu Zarządzania Majątkiem i korzystać jak wiele podmiotów na rynku z usług innych firm, a wejście w stosunki prawne jest podyktowane racjonalnością ekonomiczną, związaną z minimalizowaniem ryzyka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dział Operacyjny stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa, bowiem jak wynika z opisu sprawy, w jego skład wchodzą również aktywa trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, tajemnice przedsiębiorstwa, baza kontaktów handlowych i inne kontrakty związane z Działem Operacyjnym, wyprodukowane wyroby gotowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym wierzytelności oraz zobowiązania niezbędne do funkcjonowania Działu Operacyjnego w zakresie produkcji i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów z kurczaka. Dział Operacyjny posiada również wyspecjalizowany personel.

Organ przyznał co prawda, że taki personel rzeczywiście jest i jest to istotny składnik danej części przedsiębiorstwa, ale nie jedyny i wystarczający. Stwierdził również, że dla istnienia zorganizowanej części koniecznym jest, aby w dacie podziału spółki przez wydzielenie, zespół składników majątkowych pozostających w spółce, a także przenoszonych na inną spółkę, charakteryzował się rzeczywistym zoorganizowaniem składników materialnych i niematerialnych w spółce. Uznał również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że zespół składników majątkowych w postaci Działu Operacyjnego nie posiada wystarczającej samodzielności gospodarczej i nie realizuje jej w praktyce. Tym samym zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. A tym samym, w takim przypadku (podziału Spółki przez wydzielenie) powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Czyli w ocenie Sądu można przyjąć, że dla organu wymagane jest przypisanie do każdej ZCP własności nieruchomości lub innych składników majątku, na którym prowadzona będzie działalność działu (jednostki). Stawianie takiego wymogu, jak już wskazano powyżej, gdzie Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, oznacza interpretowanie prawa niezgodnie z jego treścią oraz zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skoro zgodne z prawem jest prowadzenie działalności z użyciem majątku innego podmiotu, to ograniczenie definicji ZCP jedynie do przypadków prowadzenia działalności na majątku własnym jest tezą, której nie można zaakceptować. Pogląd taki de facto uniemożliwiłby przekształcenia (pod względem podatkowym) podmiotów, zmierzające do rozdzielenia funkcji majątkowych i usługowych (produkcyjnych) podatników.

W ocenie Sądu – stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w regulacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjmując za niesporne okoliczności organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, Sąd nie znalazł podstaw dla uznania, że analizowany przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uzależnia uznanie za ZCP od pełnego wyodrębnienia majątku, czy też nakazuje, aby majątek ten był wyodrębniony w już istniejącym przedsiębiorstwie przed jego podziałem.

W ocenie Sądu – w składzie orzekającym w sprawie – argumentacja organu interpretacyjnego (w części kontestowanej w sprawie) nie zasługuje na aprobatę.

Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych.

Podkreślić należy, że nieuwzględnienie specyfiki działania określonych przedsiębiorstw oraz realiów gospodarczych, a tym samym formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), prowadzić może do wniosków nie dających pogodzić się zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Najistotniejsza bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku organu, zdaniem Sądu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku, czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przed planowanym wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korzystanie z określonego majątku może mieć jedynie charakter promesy, która po wydzieleniu zostanie przekształcona w prawo - bez sankcji braku statusu ZCP w okresie wcześniejszym.

Po wydzieleniu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, stają się one odrębnymi podmiotami prawa i dochodzi pomiędzy nimi do odpowiednich uzgodnień umownych w zakresie umożliwienia nieprzerwanego korzystania z zasobów, czy też funkcji niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wydzielonych jednostek (np. w zakresie usług informatycznych, korzystania z hali produkcyjnej, powierzchni biurowej, magazynowej, itp.).

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy, Spółka wykazała, że w momencie wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zostaną pomiędzy nimi zawarte stosowne umowy (np. dzierżawy lub najmu), umożliwiające korzystanie ze składników majątku wykorzystywanych do dnia podziału zarówno przez wymieniony we wniosku Spółki Dział Operacyjny, jak i przez Dział Zarządzania Majątkiem. Możliwe będzie zatem dalsze funkcjonowanie Działu Operacyjnego natychmiast po dokonaniu podziału poprzez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem.

O ile kwestia samodzielności funkcjonalnej Działu Operacyjnego wywołała zastrzeżenia organu, które Sąd uznaje za bezzasadne, o tyle zdaniem Sądu nie budziła wątpliwości samodzielność funkcjonalna Działu Zarządzania Majątkiem, którego istotą działalności jest płaszczyzna majątkowa, a więc skonkretyzowana co do przedmiotu i sposobu działania, tak jak to zostało opisane we wniosku Spółki.

Tym samym w ocenie Sadu w opisanej sprawie można wskazać na zaistnienie dwóch płaszczyzn zorganizowanych części: gospodarczej, którą będzie stanowił Dział Operacyjny i majątkowej, której funkcje spełni Dział Zarządzania Majątkiem. W takim wypadku, podmiot prowadzący ZCP "gospodarczą", który np. nie jest właścicielem majątku (produkcyjnego, usługowego, biurowego, itp.), może nadal go wykorzystywać na podstawie umowy najmu, dzierżawy.

Należy przyjąć zatem, że celem utworzenia w ramach Spółki dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, było wydzielenie części będącej tzw. centrum majątkowym (Dział Zarządzania Majątkiem) oraz części zajmującej się bazową działalnością gospodarczą z wykorzystaniem tego majątku, czyli Działu Operacyjnego. Takie działanie jest motywowane ograniczeniem ryzyka prawnego i gospodarczego lub jego dywersyfikacją, co jest standardem w działalności podmiotów gospodarczych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego za zasadne należy uznać stanowisko skarżącej, że Dział Operacyjny i Dział Zarządzania Majątkiem będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p Tym samym, transakcja przeniesienia ww. składników w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., w zakresie działalności zarządzania majątkiem, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy oraz przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 12 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Doszło także do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Okoliczność zaprezentowania przez organ odmiennego stanowiska w sprawie, nie oznacza, że doszło do naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w skardze.

Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów, organ powinien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy.