Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2966/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 33/13 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez K. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wnioskiem z 30 kwietnia 2012 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie 100% kwoty głównej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej wraz z kosztami egzekucyjnymi. W toku tego postępowania skarżący w dniu 31 lipca 2012 r. złożył do Naczelnika US pełnomocnictwo, zgodnie z treścią którego umocował doradcę podatkowego D. T. do reprezentowania go w sprawie niniejszej. Skarżący zawarł także zastrzeżenie, że korespondencja ma w dalszym ciągu być kierowana na jego dane adresowe.

Naczelnik US decyzją z 9 sierpnia 2012 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień- grudzień 2001 r. Decyzję tę, zaadresowaną do skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, doręczono bezpośrednio do rąk skarżącego.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 6 listopada 2012 r., stwierdził jego niedopuszczalność. Organ odwoławczy odwołał się do art. 122, art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") i wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika US wynikało, że została ona doręczona do rąk skarżącego, nie zaś do rąk D. T., będącego pełnomocnikiem ustanowionym w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zawartego w pełnomocnictwie oświadczenia skarżącego, iż korespondencja nadal ma być kierowana na jego dane adresowe, nie można utożsamiać z doręczaniem korespondencji do rąk skarżącego. Doręczenie w takim przypadku powinno być dokonane na adres skarżącego, ale do rąk pełnomocnika D. T.

Według Dyrektora Izby Skarbowej brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć się bieg terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego, obligowało go do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 127 k.p.a. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu podatkowego, iż z powodu braku doręczenia ww. decyzji, nie było dopuszczalne wniesienie przez skarżącego odwołania z 24 sierpnia 2012 r. Sąd wskazał bowiem, że z załączonego do akt pełnomocnictwa skarżącego dla doradcy podatkowego D. T. jasno wynika, że adresem do doręczeń w sprawie skarżący uczynił własny adres zamieszkania. Dalej Sąd wyjaśnił, że "dane adresowe" oznaczają także, poza adresem sensu stricte, także dane osobowe, czyli imię i nazwisko adresata korespondencji. Inaczej mówiąc Sąd uznał, że skoro skarżący z jakichś względów zażądał, aby pomimo ustanowienia pełnomocnika korespondencja w sprawie kierowana była na jego adres, to oczywiście skierowanie tej korespondencji na ten właśnie adres wymagało użycia imienia i nazwiska skarżącego.

Stanowisko organu, iż korespondencja powinna być adresowana "do rąk" pełnomocnika, ale na adres skarżącego, jest - w ocenie Sądu pierwszej instancji - niezrozumiałe i sztuczne. Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że skarżący w terminie otwartym wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika, co świadczy o tym, iż doręczenie ww. decyzji było uznane przez niego za skuteczne. Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro strona postępowania sama przyjmuje za fakt pewne zdarzenie procesowe (doręczenie decyzji), to kwestionowanie tego doręczenia przez organ wydaje się nie tylko bezpodstawne, ale też obciążone nadmiernym formalizmem. Stanowisko to jedynie niepotrzebnie wydłuża postępowanie, przy czym rozpatrzenie wniesionego odwołania w niczym nie pogarsza i nie może pogorszyć sytuacji procesowej skarżącego. Wręcz przeciwnie jego rozpatrzenie będzie zgodne z oczekiwaniem strony.

4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 2 o.p. oraz z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2012 r. oraz uznanie, że dopuszczalne było wniesienie odwołania od decyzji, która została doręczona bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w sytuacji gdy doręczenie decyzji stronie, która ustanowiła w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego a zatem wniesienie odwołania od takiej decyzji jest, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, niedopuszczalne. W ocenie skarżącego WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał i nie wyjaśnił również podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu podatkowego powyższe naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 2 oraz z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie brak naruszenia powyższych przepisów przez WSA doprowadziłby do oddalenia skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższymi naruszeniami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Rozpoznając wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w p.p.s.a. W przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 145 p.p.s.a. do ich uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub do stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub postanowienia, jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, podstawą jego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zachodzi więc wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ (zob. wyroki NSA: z 27 września 2017 r., II OSK 154/16; z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12; z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11; z 6 maja 2008 r., I OSK 801/07; z 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05; uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04; publik. ONSAiWSA 2005/4/66). Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 529-530).

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II OSK 589/06).

Z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mamy więc do czynienia w sytuacji, gdy WSA oddalił skargę przy zachodzącym istotnym naruszeniu przez organy administracji publicznej przepisów normujących przebieg postępowania (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., FSK 2328/04), ewentualnie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję (postanowienie) na tej podstawie i nie wykazał wpływu dostrzeżonych uchybień na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku nie wykazano i nie wyjaśniono bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika US z 9 sierpnia 2012 r. bezpośrednio do rąk strony w sytuacji, gdy miała ona ustanowionego pełnomocnika. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania. W prawomocnym wyroku WSA z 12 lipca 2006 r., III SA/Wa 1371/06, Sąd zważył, że: "Stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny w swojej treści i nie dopuszcza żadnych wyjątków. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi lub jednemu z pełnomocników, jeżeli ustanowionych zostało kilku. Pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie."

Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę wznowienia postępowania (por. Barbara Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. Unimex Wrocław 2004 r., str. 553, podobnie w: Stefan Babiarz i inni, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 457, por. także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, LEX 9913). Doręczenie decyzji stronie, a nie doręczenie jej uprawnionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną naruszającą przepis art. 145 o.p. Dopiero bowiem doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz, B. Brzeziński i inni, Toruń 2002, str. 503). Tak więc należy uznać, że w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi, powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne.

Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał również wadliwej interpretacji pełnomocnictwa przyjmując, że sformułowanie "dane adresowe" zawiera w sobie, poza adresem sensu stricte, także dane osobowe, czyli imię i nazwisko adresata korespondencji, w tym decyzji (por. str. 3 wyroku). Stanowisko to nie zostało poparte przez WSA powołaniem się na jakiekolwiek przepisy prawa, orzecznictwo lub też poglądy doktryny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym w wyroku stanowiskiem dotyczącym interpretacji pojęcia "dane adresowe" nie sposób się zgodzić. W szczególności za bezpodstawne należy uznać dokonanie przez WSA w Warszawie wykładni rozszerzającej użytego pojęcia, jako zawierającego w sobie nie tylko adres sensu stricte, ale też "dane osobowe".

Podkreślić należy, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia " adresat", "adres", "dane adresowe" czy też "dane osobowe". Nie jest zatem możliwe dokonanie wykładni gramatycznej tego pojęcia w oparciu o przepisy powołanej ustawy. Uzasadnionym zatem jest sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej.

W art. 9b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.) prawodawca wskazał, iż adres określa się przez podanie w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego. Natomiast w art. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 ze zm.) ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia adresu, adresata i doręczenia. Zgodnie z pierwszą z wymienionych definicji adresem jest oznaczenie adresata przesyłki lub kwoty przekazu pocztowego oraz miejsca doręczenia wskazanego przez nadawcę. Adresatem zaś, jest podmiot określony przez nadawcę jako odbiorca przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym. Z kolei doręczenie zdefiniowane zostało jako wydanie przesyłki lub wypłacenie kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym adresatowi, a w przypadkach określonych prawem także innej osobie, lub przekazanie druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej. Wydanie przesyłki powinno zatem zostać wydane adresatowi przesyłki. (por. postanowienie NSA z 19 listopada 2010 r., I OSK 1861/10). Odnosząc się natomiast do pojęcia "danych osobowych" określonego w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182), należy wskazać, że ustawodawca posłużył się tu klauzulą generalną. Dlatego też przy rozstrzyganiu czy określona informacja lub informacje stanowią dane osobowe, w większości przypadków, nieuniknione będzie dokonanie zindywidualizowanej oceny, przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności oraz rodzaju środków czy metod potrzebnych w określonej sytuacji do identyfikacji osoby.

Wobec powyższego należy uznać, że pojęcie "danych osobowych" zawiera w sobie zarówno adres, jak i imię i nazwisko osoby. Innymi słowy adres stanowi pewnego rodzaju "część składową" pojęcia "danych osobowych", a nie odwrotnie, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, a brak decyzji w obrocie prawnym powoduje, że złożenie od niej odwołania stało się niedopuszczalne. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zasadnie wydał w dniu 6 listopada 2012 r. postanowienie o niedopuszczalności odwołania.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż nieuprawnione jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro strona postępowania sama przyjmuje za fakt pewne zdarzenie procesowe (doręczenie decyzji) to kwestionowanie tego doręczenia jest bezpodstawne, gdyż niepotrzebnie wydłuża postępowanie a rozpatrzenie odwołania w niczym nie pogarsza i nie może pogorszyć sytuacji procesowej strony. Należy podkreślić, że strona co do zasady nie ponosi negatywnych konsekwencji w skutek wydania przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Postanowienie to bowiem znajduje oparcie w przepisach prawa i wskazuje organowi pierwszej instancji na konieczność ponownego prawidłowego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony. W zakresie natomiast ujemnych skutków procesowych, o których również mowa w zaskarżonym wyroku, to należy podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że "nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony (por. wyrok WSA z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05). Po pierwsze ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach, a po drugie przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123 oraz wyrok WSA z 30 czerwca 2006 r, III SA/Wa 426/06, wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2013 r., I SA/Gl 692/12)

W związku z powyższym, omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za zasadne, a stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, za nieprawidłowe.

Stwierdzając, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii odnoszącej się do wykładni i zastosowania w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej przepisów, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle wszystkich przedstawionych argumentów skargę tą należało uznać za niezasadną.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 orzekł, jak w sentencji wyroku.