Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 980/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art, 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/16 w sprawie ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2017 r., I SA/Kr 1252/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg B. Sp. z o.o. w K., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, zwanego dalej "Organem" z 12 sierpnia 2016 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów Strona w łączonej sprzedaży prezerwatyw i kart telefonicznych, dopuszczała się nadużycia w podatku VAT zaniżając podstawę opodatkowania dla towaru z wyższą stawką (karty telefoniczne). Organy zakwestionowały promocyjną sprzedaż dwóch produktów objętych rożnymi stawkami podatku.

Drugą zakwestionowaną czynnością było opodatkowanie sprzedaży firmie A. Ltd z siedzibą w Hong Kongu doładowań elektronicznych off-line do sieci komórkowych. Organy ustaliły, że Skarżąca nie wykazała podatku od towarów i usług błędnie przyjmując, że stałym miejscem działalności A. Ltd jest terytorium Hong Kongu i usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe doładowania zostały sprzedane na terytorium kraju i określił Skarżącej wartość podatku należnego z tytułu świadczenia usług.

Oceniając kwestię ochrony z wydanych dla Skarżącej interpretacji indywidualnych wskazano, że stan faktyczny zawarty w złożonych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania dowodowego.

2. 1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono:

- naruszenie art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięć naruszających zasadę ochronną interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i opisanych w decyzji zdarzeń gospodarczych i przez takie określenie/rozliczenie transakcji strony skarżącej, które prowadzi do powstania znacznych strat z tytułu działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. u.p.t.u.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie świadczenia usług na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terenie Hong Kongu, jako świadczenie usług na terenie kraju.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Wyrokiem z 28 lutego 2017 r., I SA/Kr 1252/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a".

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że strona skarżąca nie prowadziła akcji promocyjnej. Sąd zaznacza, że w przyjętym rozliczeniu organy podatkowe nie podważyły faktu dokonania transakcji pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami w zakresie sprzedaży prezerwatyw i kart. Zasadnie organy zakwestionowały przyjęty przez Stronę sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży prezerwatyw (opodatkowanych 8% stawką VAT) za wysoką cenę wraz z kartami telefonicznymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z bardzo wysokim upustem, uznając że w kontrolowanym okresie strona skarżąca zaniżyła należny podatek VAT, uzyskując jednocześnie wyższy zwrot podatku naliczonego. Takie działanie Strony skarżącej zakwalifikowano jako nadużycie prawa.

W zakresie transakcji strony skarżącej z A. Ltd Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ nie zakwestionował dokonanych transakcji sprzedaży doładowań, lecz zakwestionował jedynie miejsce świadczenia tych usług, które miało wpływ na powstanie obowiązku zapłaty podatku przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że dokonana transakcja miała na celu ukrycie faktu sprzedaży doładowań na terenie Polski.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 14k O.p., bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie, nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji.

4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzucono naruszenia:

- mające wpływ na wynik sprawy (z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14k § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę ochronną interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Sąd błędnie wskazał, iż stan faktyczny powołanej sprawy różni się od stanu przyszłego opisanego w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, co wyłączać ma możliwość zastosowania funkcji ochronnej interpretacji;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady neutralności systemu podatku od towarów i usług. Sąd wielokrotnie wskazuje, iż działanie Spółki nakierowane było na uzyskanie korzyści finansowej w postaci zwrotów podatku VAT, które zapewniały dochód Spółki. W sprawie niniejszej Spółce nie podważano podatku naliczonego, co oznacza, iż ewentualny zwrot podatku VAT dotyczyłby jedynie kwot podatku faktycznie przez Spółkę zapłaconych na etapie zakupu towarów i usług. Nie można więc mówić o jakiejkolwiek korzyści w kategoriach ekonomicznych, czy tym bardziej o dochodzie w kategoriach podatkowych. Uzyskany przez Spółkę zwrot podatku VAT miałby bezpośredni związek z podatkiem przez nią zapłaconym. Spółka z budżetu Państwa dochodzi jedynie wartości podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, a więc nie kwoty, której Spółka nie wydatkowała;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w sprawie niniejszej świadczenie usług na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Hong Kongu, należy traktować, jako świadczenie usług na terenie kraju. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do twierdzenia, że Spółka faktycznie świadczyła usługi na terenie kraju, tym bardziej, że kontrahent ten posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski. Ostatecznie zarówno Sąd, jak i Organy podatkowe nie wskazują ani przesłanek, które mają za tym przemawiać, ani tym bardziej nie określają takiego miejsca. W tym zakresie Organ przedstawia jedynie swoje luźne rozmyślania, które nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, iż Skarżąca świadczyła usługi na terenie kraju,

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu:

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. - poprzez ograniczenie się przez Organ podatkowy we własnej inicjatywie dowodowej. Organ gołosłownie stawia tezy na podstawie szczątkowo dobranych informacji, z których stworzono sztuczny obraz "planowania podatkowego" i nierzetelności transakcji. Organ również w sposób absurdalny, nie badając stanu faktycznego sprawy, stwierdził, iż kontrahent - A. LTD - nie prowadziła innej działalności, jak tylko sprzedaż kart doładowujących przez polski system aukcyjny, a więc platformę służącą jedynie do komunikacji z potencjalnymi klientami, którzy zakupione usługi lub towary odbierają z innych miejsc niż platforma aukcyjna;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 191 O.p. - poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i opisanych w decyzji zdarzeń gospodarczych. Organ pomija lub uznaje za niewiarygodne te dowody, które wskazują, iż opisane zdarzenia gospodarcze miały swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, a Skarżąca generowała dochód z każdej transakcji;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skarg pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 191 O.p. polegającego na takim określeniu/rozliczeniu transakcji Spółki, które prowadzi do powstania znacznych strat z tytułu działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione przez Organy, dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, stoją w oczywistej sprzeczności z podstawowym celem jej funkcjonowania, jakim jest uzyskanie zysku. Rozliczenia dokonane przez Organ I instancji czynią wszystkie transakcje Spółki nieopłacalnymi z punktu widzenia gospodarczego. Jedyną racjonalną przesłanką zastosowania wyżej wskazanego przepisu, jest takie określenie rozliczeń Spółki, by generowała jak najwyższy podatek od wartości dodanej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonych decyzjach. Wobec odmienności opisu zdarzenia we wniosku o interpretację indywidualną oraz stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wydane interpretacje nie spełniają walorów ochronnych.

7. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., opartej o cały zebrany materiał dowodowy.

Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla Skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, do których zaliczyć trzeba zeznania świadków nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej Spółki, które drobiazgowo omawia uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem przy rozpatrywaniu kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska WSA dotyczącą okoliczności towarzyszących spornym transkacjom.

Forsowany przez Skarżącą tok rozumowania opiera się o wersję zdarzeń starannie unikającą niewygodnych dla niej faktów i okoliczności ujawnionych w zeznaniach świadków.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i zasady ogólne jego prowadzenia, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z błędnymi twierdzeniami co do naruszenia przez organy przepisów O.p. okazał się chybiony.

8. 1. Nie jest sporne, że towar objęty rzekomą akcją promocyjną, tj. prezerwatywy i karty telefoniczne istniał i był przedmiotem transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach. Sąd wojewódzki prawidłowo uznał za udowodniony brak jakiejkolwiek akcji promocyjnej. Karty telefoniczne i prezerwatywy był przedmiotem czynności dostawy towaru między dwoma podmiotami. Nie towarzyszyły temu żadne akcje promocyjne i marketingowe. Potwierdzają to zeznania prezesa podmiotów nabywających towar, analiza potencjału kadrowego Skarżącej, niezdolność Skarżącej do wskazania szczegółów akcji promocyjnej.

8.2. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej akcentuje pominięcie przez Sąd okoliczności wskazujących na ekonomiczny sens sprzedaży pakietów kart telefonicznych i prezerwatyw (uzyskanie dochodu). Zdaniem Skarżącej wykazywany zwrot podatku od towarów i usług jest jedynie wyrazem realizacji zasady jego neutralności, a nie generowaniem zysków (dochodów) Spółki. Swoje wywody Skarżąca popiera symulacjami (na podstawie dwóch transakcji) wskazującymi, że uzyskiwała na nich dochód netto.

Wywody zaskarżonego wyroku nie wskazują jednak, że Sąd analizuje w nim kwestie dochodowe w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ dowiódł, iż obniżając podstawę opodatkowania towaru opodatkowanego stawką 23% Skarżąca miała na celu zminimalizowanie opodatkowania tego towaru, oraz osiągnięcie korzyści w postaci podatku naliczonego, który to z kolei odliczyła z faktur dokumentujących zakup kart telefonicznych. Zatem podstawowym celem rozwiązania przyjętego przez Skarżącą był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej ze sprzedaży kart telefonicznych, a nie promowanie prezerwatyw.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że karty telefoniczne mimo wysokiej ceny zakupu (np. średnia wartość zakupu karty o nominale 10 zł wynosiła 9,40 zł), zawsze wyceniano na 0,01 zł, a jednostkowa cena prezerwatywy wynosiła 8.99 przy cenie nabycia 0,54 zł. Skarżąca tych parametrów nie podważa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Strona sprzedawała towar w zestawach za cenę niższą od jego zakupu i "gdyby nie zaniżenie podstawy opodatkowania przy towarach opodatkowanych wyższą stawką, przy jednoczesnym zawyżeniu tej podstawy przy towarach opodatkowanych stawką niższą, nie osiągnęłaby żadnego dochodu. Dochód został zapewniony przez zwrot podatku VAT". Zdaniem Sądu odwoławczego powyższe stwierdzenie zaskarżonego wyroku powinno być odczytywane w kontekście całego wywodu skarżonego wyroku. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy więc odczytywać w ten sposób, że Strona zrezygnowała z dochodu, który mogłaby uzyskać sprzedając kupiony towar oddzielnie, tak jak go zakupiła, z adekwatnymi stawkami VAT, a więc 23 % dla kart i 8 % dla prezerwatyw i z ceną zakupu podwyższoną o marżę.

Gdyby Skarżąca sprzedała towar z minimalną marżą - karty telefoniczne za 9,41 zł (cena zakupu plus jeden grosz marży), a prezerwatywy za 0,55 zł (cena zakupu plus jeden grosz marży) to w sumie zyskałaby 9,96 zł. Sprzedawała natomiast karty po 0,01 zł, a prezerwatywy po 8,99 zł, a więc otrzymywała 9 zł. I w tym tkwi istota problemu związanego z pozbawieniem się możliwego do uzyskania dochodu przy sprzedaży i generowaniem korzyści przez zwrot podatku od towarów i usług, który był skutkiem "zamiany" podstaw opodatkowania towarów pod pozorem prowadzenia akcji promocyjnej. Jedynym motywem przyjęcia takiej strategii sprzedażowej było zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzące do zawyżenia zwrotu podatku.

8.3. Nie sposób zgodzić się przy tym z twierdzeniami strony Skarżącej, że wydane rozstrzygnięcie narusza zasadę neutralności przy rozliczeniach podatku VAT. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakłada, że podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści.

W stanie faktycznym sprawy strona taką korzyść osiągnęła. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji. Ewentualny dochód netto, który Strona mogła uzyskać z niektórych transakcji był niższy niż ten, który uzyskałaby sprzedając towar odrębnie z adekwatną stawką VAT, a więc bez sztucznego kreowania pakietu promocyjnego. Uszczerbek na utracie dochodu netto Skarżącej był z naddatkiem rekompensowany zwiększonym zwrotem podatku.

W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 210 § 4 O.p. oraz art. 191 O.p.

9. 1. Odnosząc się do zarzutów dotyczących miejsca świadczenia usług przez A. Ltd. należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionuje, iż zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

9.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, za organami podatkowymi, że miejscem prowadzenia sprzedaży doładowań elektronicznych do telefonów komórkowych przez A. Ltd. była Polska.

Analiza danych z portalu aukcyjnego a. (adresowanego do polskich klientów) doprowadziła do trafnego wniosku, że A. posiadała oddział odpowiadający za rynek w Polsce. Konto na a. założył współzarządzający A. Ltd. A.B. (przebywający w Polsce). Doładowania elektroniczne do sieci polskich operatorów komórkowych mogą być wykorzystywane na terytorium kraju, bowiem tutaj jest możliwość nabycia kart SIM polskich operatorów. Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, aby podzielić ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą, pomimo że A. Ltd posiadała formalnie siedzibę na obszarze Hong Kongu, to działalność tej spółki była skoncentrowana na terytorium Polski.

Dyrektor zarządzający w A., A.B., nie potrafił wskazać żadnych okoliczności wskazujących, że A. prowadzi działalność gospodarczą poza Polską. Nie było więc usprawiedliwionych podstaw, aby zarzucać organom, że nie potrafiły rozpoznać całokształtu działalności A.

Umowy kupna i sprzedaży kodów doładowań i świadczenia usług z nimi związanych były realizowane w Polsce. Płatności następowały przez polską instytucję płatniczą. Dyrektor zarządzający przebywał w Polsce. W Polsce zorganizowana została sprzedaż kodów (konto na a.). Wbrew wywodom Kasatora należało uznać, że poprzez A.B. - współdyrektora A., przebywającego w Polsce, i organizującego zakup (od Skarżącej) i sprzedaż (przez portal a.) kodów doładowań w Polsce, A. ma w Polsce faktyczny ośrodek decyzyjny. a. jest portalem polskojęzycznym i, co jest wiedzą powszechną, jest adresowany co do zasady do klienta znającego język polski. Udostępniane kody doładowań są kompatybilne jedynie z polskimi operatorów sieci komórkowych. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że współdyrektor zarządzający A. w Hong Kongu (C.C.Y.) odnośnie specyfiki prowadzenia działalności w Polsce i polskiego rynku obrotu kodami doładowań musiał polegać na wiedzy i informacjach od A.B.; tenże aranżował transakcje ze Skarżącą. Także wieloletnia znajomość A.B. z prezes Skarżącej nie została podważona.

Symulacje cenowe kosztów połączeń poparte logiką i doświadczeniem życiowym doprowadziły Sąd pierwszej instancji do trafnego wniosku o dyskwalifikacji - z ekonomicznego punktu widzenia - opcji sprzedaży kodów doładowań za granicą.

Doładowania elektroniczne mają to do siebie, że mogą być przechowywane na serwerach w dowolnym miejscu, mogą być przechowywane na przenośnych nośnikach danych elektronicznych lub w tzw. chmurze obliczeniowej. Drugorzędne znaczenie ma więc to, co uważa za kluczowe Skarżąca, że kody doładowań były udostępniane, dla klientów pozyskanych przez a., z serwerów ulokowanych w Hong Kongu. Ulokowanie tylko tego swoistego magazynu (serwery z kodami doładowań) poza Polską nie może dowodzić posiadania tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 16/16 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 22 listopada 2018 r., I FSK 1460/16), że: "decydującym o miejscu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego, nie może być położenie serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej. Urządzenia te podobnie jak personel je obsługujący mogą znajdować się w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, kraju gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub dowolnym innym kraju".

Przeprowadzanie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało posiadania w Polsce przez A. szerokiej infrastruktury technicznej ani personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, dzięki której następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Kontakt z ostatecznym konsumentem możliwy był z dowolnego miejsca, gdyż odbywał się w formie elektronicznej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. W ujawnionej w toku postępowania podatkowego działalności A. zdecydowanie dominuje zaangażowanie w działalność w Polsce, dowody wskazują, że w Polsce wyznaczano i realizowano strategię i kierunek działania A., a więc należało tu przypisać stałe miejsce prowadzenia działalności, co zasadnie aprobuje zaskarżony wyrok.

Rozważania Sądu zasadnie zostały też wsparte wskazaniem, że zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły Dyrektywa VAT 2006/112/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji, a tym miejscem w niniejszej sprawie jest terytorium Polski.

9.3. Niezasadność zarzutów co do naruszenia przepisów procesowych przekłada się też na niezasadność zarzutów naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Wskazane przepisy zostały prawidłowo zastosowane w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Wywody zaskarżonego wyroku w powyższej kwestii Skarżąca niezasadnie próbuje zwalczać nazywające je "luźnymi rozmyślaniami", podczas gdy - w przekonaniu Sądu odwoławczego - mają one oparcie w dowodach ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz w prawidłowo rozumianych i zastosowanych przepisach prawa materialnego, co do miejsca świadczenia usług.

10. 1. Rację ma Sąd pierwszej instancji w kwestii braku walorów ochronnych z wydanych wobec Skarżącej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego z tego względu, że stan faktyczny niniejszej sprawy i ten powołany we wnioskach o wydanie interpretacji różnią się od siebie.

10.2. W obszarze "sprzedaży promocyjnej" w zaskarżonym wyroku słusznie wytknięto, że zasadniczym tłem transakcji opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji jest akcja promująca sprzedaż prezerwatyw. Jak wykazało postępowanie dowodowe takiej akcji promocyjnej jednak nie było. Tym samym Skarżąca nie może rościć sobie prawa do korzystania z ochrony płynącej z interpretacji, jeżeli w rzeczywistości nie spełniła się przesłanka do stosowania wysokich rabatów, związana z akcją promocyjną. Już tylko to, wobec dezaktualizacji gospodarczego rdzenia wydanej interpretacji przesądzało o konieczności odrzucenia prawno-podatkowych ocen wyrażonych w jej treści.

Sąd pierwszej instancji trafnie też zaznacza, że wielokrotne podwyższenie ceny prezerwatywy (względem ceny zakupu i cen rynkowych) nakazywało wykluczenie spornej sprzedaży z sektora FMCG, co też prowadzi do niezgodności ze stanem opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Składając wniosek o wydanie interpretacji, Skarżąca nie ujawniła, że zyski z "manipulowania" podstawą opodatkowania w postaci zwiększenia zwrotu podatku naliczonego przewyższą zyski możliwe do uzyskania w wyniku sprzedaży towarów odrębnie, z adekwatnymi dla nich stawkami i cenami opartymi na cenie zakupu. Ogólnikowe stwierdzenie we wniosku o interpretację, że transakcje będą przynosić dochód nie ujawniało wszystkich istotnych elementów planowanego zdarzenia.

10.3. Odnośnie interpretacji dotyczącej obrotu kodami doładowującymi do sieci komórkowych we wniosku o interpretację jedynie lakonicznie wskazano, że nabywca, jest zarejestrowany, posiada siedzibę oraz biuro operacyjne w Hong Kongu. Skarżąca sama sobie zaprzecza twierdząc obecnie, że braku opisania elementu stanu faktycznego występującego na etapie innym niż pomiędzy Wnioskodawca, a jej kontrahentami nie można uznać za okoliczność eliminującą moc ochronną uzyskanej interpretacji. Wnioskują o interpretację uznała bowiem za zasadne opisywanie statusu nabywcy. Uczyniła to jednak bardzo lakonicznie i w sposób, który finalnie nie znalazł pokrycia w rzeczywistości. Jak to wyżej opisano, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że A. Ltd, mimo że ma siedzibę w Hong Kongu to jednak w rzeczywistości posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przemilczała we wniosku o interpretację istotne okoliczności dotyczących miejsca i sposobu organizacji sprzedaży kodów, w szczególności nie opisała działalności nabywcy prowadzonej w Polsce. Przy tym wskazując na "biuro operacyjne w Hong Kongu" mogła stwarzać wrażenie (fałszywe, jak się następnie okazało), że działalność gospodarcza i organizacja sprzedaży oparta jest o biuro w Hong Kongu. Te okoliczności, jak wyżej wskazano, mają fundamentalne znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia usług.

10.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji. To czyni chybionym zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. powiązany z zarzutem naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 100 % stawki, bo Dyrektora reprezentował w sprawie przed NSA inny radca prawny niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, a więc w kwocie 5.400 zł.