Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3228/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. i W. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A. Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy, z przeznaczeniem na sprzedaż, domków jednorodzinnych - działalność deweloperska. Tytułem sprzedaży, Spółka z klientami podpisuje umowy przedwstępne i pobiera zaliczki. Po zakończeniu budowy i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Spółka zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do domu mieszkalnego, wraz z miejscem garażowym stanowiącym integralną część domu, sprzedaży udziału w gruncie w części wspólnej i części do wyłącznego korzystania. Całkowita sprzedaż zostanie sfinalizowana tego samego dnia jednym aktem notarialnym. Obecnie Spółka realizuje dwie budowy.

Na pierwszej z nich budowanych jest pięć domów mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących (dylatacja między budynkami wynosi 5 cm czyli wyburzenie jednego z nich nie spowoduje naruszenia konstrukcji kolejnego), każdy z własnym wejściem z poziomu gruntu w zabudowie szeregowej sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11 kl. 1110. Każdy budynek będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 183 m² wraz pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku.

Zamiarem Skarżącej była sprzedaż domków jednorodzinnych wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek. Niestety z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru nie ma możliwości podzielenia działki stosownie do ilości domów i wielkości obszaru, jaki będą zajmować. Minimalna wielkość działki do zabudowy dla tego obszaru zgodnie z w/w Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wymaga 45% powierzchni biologicznie czynnej, czyli zabudowując segmentem działkę, jaka mogłaby do niego przynależeć powinna ona wynosić więcej niż 170 m², a Spółka nie jest w stanie po podziale działki zapewnić dla każdego z nabywców takiej wielkości działki. Dlatego możliwy staje się wyłącznie zakup lokalu mieszkalnego, a nie domku jednorodzinnego.

Poszczególne budynki sprzedawane będą, jako lokale mieszkalne i podlegać będą, zgodnie z ustawą o własności lokali, ustanowieniu odrębnej własności lokali, chociaż de facto są to domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej.

W drugiej lokalizacji budowane są domy jednorodzinne dwulokalowe, w których każdy lokal mieszkalny ma swoje własne wejście z poziomu gruntu oraz domy jednorodzinne, ale wszystkie budynki znajdują się w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej i wszystkie sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 kl. 1110. Najmniejszy budynek jednorodzinny dwulokalowy będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku, a największy 2 x 209 m², również z pomieszczeniem garażowym. Budynek jednorodzinny nominalnie wolnostojący, ale w stosunku do pozostałych w zabudowie szeregowej będzie miał powierzchnię 190 m².

Również w tym przypadku zamiarem była sprzedaż domków jednorodzinnych wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek. Niestety z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru nie ma możliwości podzielenia działki stosownie do ilości domów i wielkości obszaru jaki będą zajmować samodzielnie. Minimalna wielkość działki do zabudowy dla tego obszaru zgodnie z w/w Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla zabudowy szeregowej wynosi 250 m² a dla zabudowy bliźniaczej 400 m². Dlatego możliwe jest tylko dokonanie zakupu współudziału w gruncie. Fakt ten z kolei powoduje, że możliwy staje się tylko zakup lokalu mieszkalnego a nie domku jednorodzinnego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Jaką stawkę VAT przy sprzedaży należy zastosować na budynek jednorodzinny wolnostojący w zabudowie szeregowej, sklasyfikowany wg PKOB w dziale 11 kl. 1110 o powierzchni użytkowej 183 m² z własnym wejściem z poziomu gruntu, z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż oraz udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek?

2. Jaką zastosować wysokość stawki VAT przy sprzedaży budynku jednorodzinnego i budynku jednorodzinnego dwulokalowego, wszystkie w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej, sklasyfikowane wg PKOB W dziale 11 kl. 1110, w których powierzchnia użytkowa najmniejszego budynku jednorodzinnego dwulokalowego wynosi 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż a największego 2 x 209 m² wraz z garażem oraz udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek. Budynki te sprzedawane są jako lokale mieszkalne z własnym wejściem z poziomu gruntu i podlegają zgodnie z ustawą o własności lokali ustanowieniu odrębnej własności lokali?

3. Jaką przy sprzedaży zastosować wysokość stawki VAT na pomieszczenie przynależne, które stanowi garaż w budynku sklasyfikowanym w dziale wg PKOB 11 kl. 1110, będący jego integralna częścią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszym przypadku zastosowanie będzie miał art. 41 pkt. 12 - 12c i art. 29 pkt. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) zwanej dalej: "u.p.t.u.", czyli Spółka powinna zastosować stawkę 8% dla każdego domu o powierzchni do 300 m², ponieważ, co do zasady, następuje budowa i sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza kwalifikacja PKOB oraz fakt, że każdy lokal mieszkalny ma własne wejście z poziomu gruntu, a jedynie względy przepisów dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nakazują sprzedaż lokali, a nie budynków.

W odniesieniu do gruntu, ponieważ jest on trwale związany z budynkiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu wobec tego stawka VAT wyniesie 8%.

W odpowiedzi na drugie pytanie, zdaniem Spółki, również można zastosować art. 41 pkt. 12 - 12c i art. 29 pkt. 5 u.p.t.u., czyli Spółka powinna zastosować stawkę 8% dla każdego domu o powierzchni do 300 m², ponieważ co do zasady następuje budowa i sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza kwalifikacja PKOB a jedynie względy przepisów dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nakazują sprzedaż lokali, a nie budynków. Przy czym za wielkość domu jednorodzinnego dwulokalowego należy przyjąć wielkość poszczególnej części domu. W podanym przykładzie byłaby to odpowiednio powierzchnia 163 m² dla najmniejszego pomieszczenia a 209 m² dla największego. Przemawiać za tym będzie fakt, że każda z części domu posiada swoje odrębne wejście z poziomu gruntu oraz właściciele użytkować będą tylko część przed i za swoją częścią budynku. Tym, co będzie łączyło obie części będzie wspólny dach i jedna ściana nośna.

W odniesieniu do gruntu również zostanie zastosowana stawka 8%.

Odnośnie pytania trzeciego Skarżąca stwierdziła, że garaż jest integralną częścią budynku i dlatego Spółka sprzedawać go powinna według zasad obowiązujących dla całego budynku. W związku z tym, że nie ma możliwości sprzedaży tego pomieszczenia niezależnie od budynku, zarówno dla pierwszej jak i drugiej budowy byłaby to stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 12b u.p.t.u.

Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12 ust. 12a i ust. 12 c u.p.t.u. stwierdził, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na mocy art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Organ stwierdził, że stosownie do art. 41 ust. 12c u.p.t.u., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie natomiast z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

1. powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

2. powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

3. powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Minister Finansów powołał się na treść art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i stwierdził, że jeżeli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

Minister Finansów stwierdził, że mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne, które nie zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a, z uwagi na fakt, iż ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Organ wskazał, że chociaż garaż nie pełni funkcji mieszkaniowych, stanowi jednak integralną część samodzielnego lokalu mieszkalnego - nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci garażu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na fakt, że lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku przekraczają limit, określony w art. 41 ust. 12b pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca dokonując dostawy przedmiotowych lokali wraz z pomieszczeniem przynależnym - garażem, winna stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, tj. w wysokości 8% zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12c u.p.t.u. Natomiast do pozostałej części Skarżąca winna zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, tj. w wysokości 23%. Ponadto Skarżąca dokonując przedmiotowej sprzedaży winna proporcjonalnie do wartości sprzedawanych lokali przypisać odpowiednio udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek i zastosować właściwą stawkę podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie pełnomocnika organ nie dość, że uchybił przepisom art. 41 ust. 12 – 12c w zw. z art. 5a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u, to naruszył także zasadę autonomii prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że stosując regulacje art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. należy wyznaczyć status towaru w sposób zgodny z przepisami u.p.t.u., nawet jeżeli byłoby to niezgodne z pojęciami stosowanymi w treści umowy, na podstawie której dokonywane jest zbycie towaru. Na podstawie art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji. Zgodnie z klasyfikacją PKOB dostarczane przez Spółkę towary zaliczane są do działu 11 grupa 111 budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponadto, budynki takie muszą być uznane za jednorodzinne według prawa budowlanego, o czym decydują uwarunkowania techniczne (dylatacja między budynkami wynosi 5 cm czyli wyburzenie jednego z nich nie spowoduje naruszenia konstrukcji kolejnego, każdy z budynków ma własne wejście z poziomu gruntu - informacje takie zostały zamieszczone we wniosku ORD-IN złożonym przez Spółkę oraz w załączonych do wniosku dokumentach technicznych, w tym wyrysach), a potwierdzają decyzje Prezydenta W. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę który wyraźnie w sposób bezpośredni udzielił pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (w obu przypadkach).

Skoro więc kierując się zasadami prawa podatkowego (w oparciu o prawo budowlane i PKOB) przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. są budynki mieszkalne, to nawet jeżeli w samej umowie transakcje są określane mianem dostawy lokali wraz z udziałem w gruncie, wyznaczając skutki podatkowe w podatku od towarów i usług należy uszanować zasadę autonomii prawa podatkowego i kierować się regułami podatkowymi a nie treścią aktu notarialnego (determinowaną przepisami prawa o własności lokali, które nie zawiera żadnych regulacji o charakterze podatkowym ).

W ocenie pełnomocnika analiza regulacji art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku dostawy nieruchomości ustawodawca podatkowy postanowił skorzystać z autonomii prawa podatkowego i potraktować takie czynności w sposób szczególny, nie zawsze zgodny z prawem cywilnym.

Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że niedopuszczalnym jest aby, implikowana - niemającą zastosowania na płaszczyźnie prawa podatkowego - cywilnoprawną zasadą superficies solo cedit klasyfikacja transakcji na płaszczyźnie prawa cywilnego (jako dostawa lokali) wywierała jakiekolwiek skutki podatkowe, skoro według norm prawa podatkowego (ale również prawa budowlanego i PKOB), towar będący przedmiotem zbycia jest budynkiem a nie lokalem.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestię sporną między stronami stanowi odpowiedź na pytanie jaką stawkę VAT należy zastosować do sprzedaży opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji obiektów budowlanych. Istota spotu sprowadza się do ustalenia co stanowi przedmiot sprzedaży : lokal mieszkalny, czy dom jednorodzinny.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 5 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem ustawodawca opodatkowuje podatkiem od towarów i usług dwie podstawowe transakcje tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pod pojęciem towaru należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, jak również budynki, budowle lub ich części (lokale mieszkalne) , będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W przypadku dostaw towarów w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wykonaniem takiej dostawy, jako czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu komentowanego przepisu, jest właśnie przeniesienie tego prawa. Zwykle następuje ono w drodze zawarcia umowy sprzedaży, tak jak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny – którym w postępowaniu mającym za przedmiot udzielenie interpretacji indywidualnej zarówno organ jak i Sąd jest związany - stwierdzić należy, że wnioskodawca wyraźnie określił zdarzenie przyszłe dotyczące zarówno budowy nr 1 i nr 2. Wskazał, iż zamiarem Skarżącej była sprzedaż domków jednorodzinnych (wraz z gruntem), jednakże z przyczyn wynikających z uwarunkowań określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zbyt mały metraż działki) Skarżąca dokonywała sprzedaży wyszczególnionych budynków, jako lokali mieszkalnych, które podlegają zgodnie z ustawą o własności lokali ustanowieniu odrębnej własności lokali. Oznacza to, że Minister Finansów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, prawidłowo zdefiniował status towaru będący przedmiotem dostawy jako lokal mieszkalny.

Pełnomocnik Skarżącej odwołując się do autonomii prawa podatkowego starał się wykazać, że w świetle przepisów prawa budowlanego ( dokumentacji technicznej, decyzji stanowiących zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę), jak również PKOB, zbywane towary stanowią budynki jednorodzinne, nawet jeśli przedmiotem umowy sprzedaży (treścią aktu notarialnego) jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie. Oceniając zatem skutki podatkowe umowy dostawy należy uszanować zasadę autonomii prawa podatkowego i kierować się regułami podatkowymi, a nie treścią aktu notarialnego determinowaną przepisami prawa o własności lokali , które nie zawiera żadnych regulacji o charakterze podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanych wyżej rozważań nie podziela. Nawiązując do autonomii prawa podatkowego należy w szczególności odwołać się do ukształtowanych tym zakresie poglądów w piśmiennictwie ( Marek Zirk – Sadowski " Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA " POP z 2004/2/113 ; Ryszard Mastalski "autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa PP z 2003 /10/12 ). Reprezentatywny w tej kwestii jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien stan wyznaczony przez normy systemu prawa – uporządkowany zbiór norm prawnych. System zaś prawa powinien być spójny i zupełny. Nie oznacza to jednak , iż można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia wspomnianej zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa. Przedmiot zaś prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego, co stanowi główną przyczynę powiązań tej gałęzi prawa z prawem cywilnym. Obrót prawny jak wiadomo odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. W doktrynie zaś podkreśla się , że zasady zupełności i spójności prawa winny być brane pod uwagę w procesie stosowania prawa.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż oraz udziałem w gruncie w części wspólnej. Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji powołał i załączył m.in. przykładową umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego. Minister Finansów nie mógł zatem oceniać skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej w oderwaniu od istoty tej czynności, którą stanowiła sprzedaż lokalu mieszkalnego, a nie domu jednorodzinnego. Odnosząc się do regulacji PKOB wyjaśnić należy, iż obowiązek opodatkowania danej czynności i zastosowania właściwej stawki podatku może wynikać tylko i wyłącznie z ustawy podatkowej. Natomiast statystyczne normy klasyfikacji muszą być przyporządkowane realizacji norm wynikających z ustawy. W każdym przypadku gdy stosowanie statystycznych norm klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami u.p.t.u. bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać ustawie. Numer Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może bowiem decydować o wysokości podatku. (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 215/96, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r. ).

W ocenie Sądu przyjęcie jako prawidłowego stanowiska pełnomocnika Skarżącej stanowiłoby nadużycie powodujące w istocie pozbawienie znaczenia cywilnoprawnej instytucji , w tym przypadku - umowy sprzedaży.

Zasadnie także w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż lokale będące przedmiotem sprzedaży nie zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust.12 -12c w zw z art. 5a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u, z uwagi na fakt, iż ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m.km.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 23%). Ustawa przewiduje jednak różne stawki obniżone np. stawkę 7% ( w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 8%). Podkreślić należy, iż stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnych przypadków przewidzianych bezpośrednio w ustawie bądź w rozporządzeniach. Wynika to wprost z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza pojęcie programu budownictwa społecznego. Na podstawie tego programu obiekty budowlane oraz czynności dotyczące tych obiektów budowlanych będą mogły być opodatkowane stawką 7% (8%).

Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zatem w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się kilka różnych kategorii obiektów budowlanych. Do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielopoziomowe (PKOB 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113) będą zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy u.p.t.u. w pewnej części wyłączają budownictwo mieszkaniowe spod zakresu społecznego programu budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 12b u.p.t.u. stanowi bowiem, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m ²

Zatem w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej przekraczającej powyższe limity, obniżoną stawkę podatku stosuje się wyłącznie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej powyższym kryteriom powierzchniowym. Natomiast do nadwyżki powierzchni użytkowej ponad ustalone limity zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT.

Prawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów w zakresie zastosowania stawki VAT na pomieszczenie przynależne, który stanowi garaż. Garaż, choć nie pełni funkcji mieszkalnych, stanowi jednak integralną część samodzielnego lokalu mieszkalnego i powiększa powierzchnie użytkową. Nie może być również odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci garażu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, a także nie naruszył przepisów proceduralnych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, wobec braku przesłanek do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.