Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 884/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9,  art. 8 ust. 1 pkt 4,  art. 10 ust. 5,  art. 13 ust. 1,  art. 77 ust. 1 i 2,  art. 78 ust. 1,3,4,   art. 86 ust. 1 pkt 2,  art. 88 ust. 1,  art. 89  ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. (dalej skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] r. olejów smarowych w łącznej ilości [...] litrów. Z racji zadeklarowania i uiszczenia przez spółkę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, zaległość do zapłaty wyniosła [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej op) oraz art. 2 ust.1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj: Dz. U. z 2017 r. poz. 43, dalej upa).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

"A" Spółka z siedziba w O. została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w roku [...], gdyż deklarowała prowadzenie działalności w zakresie obrotu olejami smarowymi. Dokonywała zakupów krajowych oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych (WNT). Funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce kontrolę nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za okres od [...] do [...] r. Ustalenia opisali w protokole z [...] r. Spółka od [...] r., na mocy uchwały wspólników, potwierdzonej wpisem w KRS z [...] r., jest w likwidacji.

Przedmiot kontroli były wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Klasyfikację olejów smarowych nabytych z Niemiec i Austrii przez skarżącą [...] r. w ilości [...] litrów, jako wyrobów akcyzowych potwierdziła informacja uzyskana od producenta/dystrybutora tych wyrobów, analiza Kart Charakterystyki tych wyrobów oraz klasyfikacja przez właściwego przedstawiciela danej marki do kodu CN 2710 19 81. Z zakupionej ilości olejów smarowych spółka tylko [...] litrów uznała za wyrób akcyzowy i ujęła w deklaracji podatkowej oraz odprowadziła podatek akcyzowy w tytułu ich nabycia. Pozostałe oleje smarowe spółka zaklasyfikowała do kodu CN 3403 i opodatkowaniu stawką 0 zł.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia [...] r. postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z WNT w postaci olejów smarowych w dniu [...] r. Postepowanie zostało wszczęte przez naczelnika Urzędu Celnego w K. ale w związku z reorganizacją organów podatkowych z dniem 1 marca 2017 r. (art. 221 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji skarbowej, Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) postepowanie zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ ustalił, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe od "B" GmbH&KG z W., rachunek nr [...] z [...] r./CMR, dowód PZ nr [...] z [...] r., faktura wewnętrzna VAT nr [...] z [...] r. oleje smarowe: Castrol Edge 5W30, Mobil Super 2000X1 10W40, Total Quartz 9000 Energy 5W40, Elf Evolution 700 STI 10W40, Mobil Devlac MX Extra 10W40, Mobil Devlac XHP 10W40 i Elf Sporti TXI 15W40;

oraz od "C" GmbH, W.-Niemcy, rachunek nr [...] z [...] r., CMR i Packing List, faktura wewnętrzna VAT nr [...] z [...] r. oleje smarowe: Opel 10W40, Opel Dexos 2 5W30, Castrol Magnetec 2 5W30, Castrol Magnatec Diesel5W40 ; łącznie [...] litry. Podatnik do opodatkowania zgłosił tylko olej smarowy Elf Sporti TXI 15W40 w ilości [...] litrów i uiścił podatek w kwocie [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że obowiązkiem podatkowym winny być objęte wszystkie oleje smarowe zakupione [...] i [...] r., które winny zostać prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81.

Dalej organ podatkowy wskazał na obowiązujące w zakresie obrotu olejami smarowymi regulacje prawne. W szczególności art. 8 ust. 1 pkt 4 upa, który definiuje przedmiot opodatkowania akcyzą, w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Ponadto art. 10 ust. 5 upa, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu WNT wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika i stwierdził, ze obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał [...] r., co wynika z dokumentu przewozowego CMR oraz dokumentu przyjęcia /PZ/.

Przypomniał również art. 88 ust. 1 upa, który stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, stawka podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180 zł /1000 litrów.

W oparciu o powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. obliczył kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...] r. i niezadeklarowanych olejów smarowych w następujący sposób: [...] litrów x 1.180 zł/1000 litrów = [...] zł. W rozliczeniu organ uwzględnił zadeklarowany i uiszczony przez spółkę z tej dostawy podatek akcyzowy.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji spółka złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie decyzji z [...] r. w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem:

- art. 21 § 3 opw związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 upa w związku z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TfUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TfUE), w sytuacji, gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu tej ustawy;

a ponadto, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu:

- zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 op) oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710;

- wadliwą ocenę materiału dowodowego poprzez potraktowanie odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych Strony ("D" Sp. z o.o., "E" Oddział w Polsce, "F" sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Spółka z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "L" Sp. z o.o.) jak dokumentów urzędowych mających charakter wiążący, bezpodstawnie przyjmując te odpowiedzi za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3404 do kodu CN 2710;

- wadliwą ocenę materiału dowodowego (art. 191 op) poprzez przyjęcie, że Karta Charakterystyki, w zakresie, w jakim przypisuje poszczególnym produktom kody odpadów, stanowi dowód uzasadniający reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabyte przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 upa (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów);

- w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W treści uzasadnienia spółka podkreśliła, że "krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych są niezgodne w prawem unijnym, a w konsekwencji, że nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie." Podniosła także kwestię przyjętego przez polskiego ustawodawcę systemu zwolnień, który - jej zdaniem - uniemożliwia dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Taka odsprzedaż możliwa jest w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju. Podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzane z innych państw UE (a nie spełnia wymogów by uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego) znajduje się w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Przedsiębiorca musi najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością sprzedaży jedynie do ostatecznych odbiorców (aby zachować zwolnienie z akcyzy), albo też musi płacić akcyzę od tych wyrobów. Zatem, samo wprowadzenie systemu zwolnień podatkowych, z których nie można skorzystać w sytuacji odsprzedaży dalszym pośrednikom nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów krajowych, stanowi przejaw dyskryminacji, o której mowa w art. 110 TfUE z uwagi na odmienny zakres zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Dyskryminacyjny charakter ma również zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nie korzystają z procedury zawieszenia akcyzy, nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich, zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia dostawy (art. 78 ust. 1 pkt 3 upa). Natomiast krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych - z uwagi na osiągane obroty mogą stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, że płacą akcyzę dopiero w terminie 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust 1 upa). Nadto polskie przepisy przyznają podmiotom nabywającym oleje smarowe z państw członkowskich możliwość skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale w tym celu konieczne jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Mniejsze podmioty mogą skorzystać z usługowego składu podatkowego, co w praktyce jest znacznie utrudnione, gdyż tego typu składów jest w Polsce bardzo niewiele. Poza dodatkowymi kosztami z tym związanymi, wiąże się to również z utrudnieniami logistycznymi, towar musiałby być transportowany czasem nawet kilkaset kilometrów do lokalizacji składu, co w praktyce nie jest możliwe ze względu na koszty. W konsekwencji, owa nierówność na polskim rynku olejów smarowych pomiędzy dużymi a mniejszymi dystrybutorami olejów smarowych w niektórych sytuacjach może prowadzić do mniej korzystnych odroczeń w płatności podatku w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich jak również, że opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych państw członkowskich może odbywać się według różnych reżimów. Takie zaś odmienności - w ocenie strony - stanowią naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 110 TfUE. Zdaniem spółki - nałożone przez polskiego ustawodawcę na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych obowiązki takie jak: wymóg dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem tych olejów na terytorium kraju oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego stanowią istotne bariery administracyjne oraz ekonomiczne mogące zniechęcać podmioty sprzedające oleje smarowe do nabywania olejów z państw członkowskich w celu ich dystrybucji w kraju. Mogą one zatem stanowić środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi zakazanymi na mocy art. 34 TfUE.

Dalej spółka zarzuciła brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 op) oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op), pominięcie okoliczność, że podstawą zaklasyfikowania danego wyrobu do kodu CN 2710 może być tylko i wyłącznie skład konkretnego wyrobu, a nie kodowanie przyjęte przez inny podmiot. Organ nie wykazał, że sporne wyroby, które objął kodowaniem CN 2710, w rzeczywistości są wyrobami zawierającymi co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, a wykazał, że inne podmioty przypisują wyrobom o tożsamej nazwie kodowanie CN 2710. Zaniechanie ustalenia składu spornych wyrobów nie daje podstaw do dokonania reklasyfikacji z kodu CN 3403 do kodu CN 2710.

Nadto odpowiedzi konkurentów branżowych, jak "D" Sp. z o.o., "E" Oddział w Polsce, "F" sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Spółka z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "L" Sp. z o.o. dowodzą wyłącznie innej klasyfikacji wyrobów smarowych odpowiadających nazwie wyrobom nabywanym przez spółkę. Nie dowodzi to jednak, że powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710, a nie do kodu CN 3403. Organ nie wyjaśnił też, czy uzyskane informacje o kodowaniu CN pochodzą od producentów, czy od dystrybutorów. Analiza adresatów zapytań, jak również przedmiot ich działalności wskazuje, że nie pochodzą od producentów - lecz od dystrybutorów wybranej marki na Polskę, jak również dokonał w sposób nieuprawniony i arbitralny reklasyfikacji wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710, opierając się o Karty Charakterystyki wyrobów smarowych.

Nadto odwołaniu strona zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych substancji smarowych ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach, w szczególności, jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przypomniał, że organ wszczął postępowanie podatkowe, u którego podstaw legły ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce, a opisane w protokole kontroli z [...] r. Kontrolą objęto nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych w kolejnych miesiącach od [...] do [...] r. i prawidłowość ich klasyfikowania w nomenklaturze CN a w konsekwencji prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia.

Ustalono, że kontrolowana spółka kupowała oleje smarowe klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale tylko [...] litrów zostało zadeklarowanych do opodatkowania podatek uiszczony, jak również ujętych w Ewidencji wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Przedmiotem zakupu były produkty takich marek jak CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL, SHELL oraz MOTUL a także produkty, które w nazwie własnej zawierają nazwy marek samochodowych - OPEL, BMW, MAZDA, VOLKSWAGEN.

Zespół kontrolny skatalogował i zbadał transakcje wewnątrzwspólnotowe dotyczące olejów smarowych, dokonał ich weryfikacji w świetle okazanej dokumentacji określającej parametry fizyko-chemiczne oraz informacji wynikających ze złożonych przez kontrolowanego oświadczeń o sposobie i przyjętych kryteriach klasyfikacji.

Ustalono, że spółka nabywała oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN:

• 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe,

• 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne,

• 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe,

• 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Oceny takiej dokonano na podstawie informacji przekazanych przez przedstawiciela producenta/dystrybutora wyrobu danej marki na Polskę ("D" Sp. z o.o., "E" Oddział w Polsce, "F" sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Spółka z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "L" Sp. z o.o., k.8-9 zaskarżonej decyzji) a także na podstawie danych wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych. Nie uzyskano jedynie odpowiedzi ze strony marki MOTUL, dlatego też przyjęto, że produkty tego producenta nie będą przedmiotem postępowania podatkowego. Z pism pozyskanych od dystrybutorów lub przedstawicieli producenta wynikało, że wskazane w wezwaniu oleje smarowe są olejami smarowymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą.

Nadto na wezwanie organu Z. W. (były Prezes zarządu a obecnie likwidator skarżącej) w pismach z [...] r. wyjaśnił, że "Dokumentami źródłowymi, na podstawie których były dokonywane zapisy były dokumenty towarzyszące dostawie, tj.: Lieferschein, Racun, faktury, wz. Kopie tych dokumentów są dopięte do dokumentacji przedstawionej do obecnej kontroli. Były wraz z deklaracjami przesyłane do Urzędu Celnego w K., a ich numery kontrolne są wpisywane w Ewidencji." Dalej, że: "Z klasyfikowaniem olejów smarowych jestem związany od [...] lat, kontynuuję model klasyfikacji wskazany w Urzędzie Celnym. Urzędnicy udzielając wyjaśnień wskazali na zapisy w ustawie, klasyfikacji CN nt. składu olejów smarowych. Oleje smarowe zawierające nie mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych podlegają podatkowi akcyzowemu... ". Spółka nie przedstawiła jednak stosownej dokumentacji, z której wynikałyby dane pozwalające na zweryfikowanie wskazanego kryterium klasyfikacyjnego w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Nie przedstawiła Kart Charakterystyki ani żadnych innych dokumentów zawierających skład chemiczny nabywanych wyrobów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Jedyne, okazane przez stronę dokumenty, to wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają żadnych informacji na temat ich składu surowcowego.

Analizie poddano Karty Charakterystyki pozyskane od dystrybutorów krajowych i dostępne w internecie a dotyczące wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez spółkę z uwzględnieniem składu chemicznego wyrobu ze względu na mineralne bądź syntetyczne pochodzenie surowca jakiego użyto do ich produkcji oraz proporcje procentowe tych składników. Wykazała ona, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych) to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Stwierdzono także, że wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców.

Klasyfikacja EWC (European Waste Catalogue - List of Waste), zaimplementowana została do przepisów krajowych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014, poz. 1923). Zgodnie z zasadą klasyfikacyjną wyrażoną § 2 rozporządzenia: Katalog odpadów dzieli odpady w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup. Ponadto zgodnie z pkt 3 objaśnień zawartych w ww. rozporządzeniu odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach od 01 do 12 lub od 17 do 20, przypisując im odpowiedni sześciocyfrowy kod określający rodzaj odpadu (z wyłączeniem kodów kończących się na 99), z zastrzeżeniem akapitu 5 i 6. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach od 01 do 12 lub od 17 do 20 odpady klasyfikuje się w grupach od 13 do 15. W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19). Tym samym odpad sklasyfikowany pod danym kodem jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu.

W ramach metody klasyfikacyjnej zastosowanej w trakcie analizy danych zebranych podczas kontroli, przyjęto każdorazowo, że w przypadku zapisu w sekcji 3 Karty Charakterystyki, wskazującego na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API, elementem weryfikującym to założenie jest kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców. Zidentyfikowane w ten sposób wyroby uznano za podlegające opodatkowaniu akcyzą z uwagi na fakt, iż spełniają one kryteria klasyfikacyjne kodów z pozycji 2710 19 CN.

Organ odwoławczy podkreślił, stosując dyspozycję art. 5 ust 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej pismami z [...] r. kontrolujący zwrócili się do przedstawicieli producenta wyrobu danej marki na Polskę, tj. "E" Oddział w Polsce, "F" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczącej klasyfikacji olejów smarowych wg Nomenklatury Scalonej CN dla wymienionych w piśmie produktów, które oferowane są pod marką CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL. Uzyskane odpowiedzi włączono do akt kontroli postanowieniem z [...] r.

W tym samym trybie, pismami z [...] r. kontrolujący zwrócili się do przedstawicieli producenta wyrobu danej marki na Polskę, tj. "K" Spółka z o.o., "G" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, "L" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" GmbH, "E" Oddział w Polsce, "H" Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczącej wagowego procentu użytych do produkcji - olejów bazowych, zgodnie z ogólnie stosowaną systematyką API, a więc określającą ich przynależność do poszczególnych grup pochodzenia mineralnego (grupy I, II, III) lub syntetycznego (grupy IV i V) oraz Kodów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do produktów wskazanych w ww. pismach, które oferowane są pod markami CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL, OPEL, FORD, VOLKSWAGEN, MOTUL, MAZDA, NISSAN, SHELL, TOYOTA, BMW. Również odpowiedzi tych podmiotów włączono do akt kontroli.

Organ podkreślił również, że spółka prowadziła Ewidencję wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale z zapisów w tej ewidencji wynika, że za kontrolowany okres, tj. od [...] do [...] r. zarejestrowała tylko 8 przypadków zadeklarowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów podlegających opodatkowaniu stawką inną niż 0 zł, które dotyczyły łącznie [...] litrów. Za wyroby akcyzowe uznawała tylko wyroby o poniższych nazwach handlowych:

- Elfmatic G3 - Elf Evolution 500 Turbo Diesel 15W40

- ElfSporti TXI15W40 - Elf Transmission BV 75W80

- Elf Turbo Diesel 15W40 - Mobil ATF 220

- Mobilarma LT - Total LHMPLUS

- Total Transmission BV 75W80.

W badanym okresie spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo łącznie ponad [...] litrów wyrobów smarowych i w jej opinii nabywane przez nią wyroby smarowe, o innych nazwach handlowych, powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych " z kodem 3403 19 90.

Zdaniem organu podatkowego zakupione przez spółkę [...] r. (data powstania obowiązku podatkowego) oleje smarowe w ilości [...] litry powinny, jako wyroby akcyzowe zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i zadeklarowane do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyporządkowanie wyrobów do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 87 71 i 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art.89 ust. 1 pkt 11 upa. Natomiast wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 upa ale ta wskazana klasyfikacja była wadliwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), w oparciu o które należy rozpatrzyć niniejszą sprawę, w szczególności art.2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy definiujący wyroby akcyzowe (wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt. 27 załącznika wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe." a w pkt 37 wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy łub więcej olejów ropy naftowej łub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych

Powyższe wyroby to jednocześnie wyroby energetyczne zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 2 upa ("wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715") oraz pkt 5 tej ustawy (" wyroby objęte pozycją 3403 ") a zgodnie z art.3 ust. 1 upa "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, str.382, z późn. zm.) ".

Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku (art. 12). W 2015 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UEL Nr 312 z 31.10.2014).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 a następnie z Not Wyjaśniających.

Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest klasyfikacja taryfowa olejów smarowych o nazwach handlowych Castrol Edge 5W30, Mobil Super 2000 X1 TOTAL Qartz 9000 Energy, ELF Ewolutio 700 ST1, Mobil Delvac MX Extra, Mobil Delvac XPH, Opel 10W40, Opel Dexos, Castrol Magnatec C3, castrol Magnatec diesel DPF, to organ dokonał ich prawidłowej klasyfikacji do kodu CN, co opisał na karcie 14 do 19 decyzji.

Podkreślił też, że dla celów przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało ustalić zawartość w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Z rachunku nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. wynika, jakie spółka kupiła oleje smarowe (10 pozycji), nie wskazano jednak kodu CN przedmiotowych wyrobów, jak również na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej. To organ posiłkując się aktami kontroli i odpowiedziami dystrybutorów czy przedstawicieli producentów ustalił, że oleje będące przedmiotem niniejszego postępowania należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 81.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił w tym zakresie ocenę organu I instancji, zwłaszcza że podatnik kupował oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według niebudzących wątpliwości informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Za chybiony uznał zarzut, że przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, ze spółka konkuruje z nimi i były zainteresowane niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Podkreślił, że organ podatkowy wzywając dystrybutorów do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych, nie wskazał strony prowadzonego postępowania. Firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają same podatek akcyzowy z tytułu obrotu tymi wyrobami.

Ponadto podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo wezwań organów podatkowych, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów na podstawie, których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Sam bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Powyższe – w opinii organu - wskazuje na niekonsekwencję samej strony, która organowi zarzuciła, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, a sam takie informacje traktował jako miarodajne.

Dlatego też organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji. Wśród wskazanych kodów były również inne, niż 2710, co zostało uwzględnione przez organ przy ocenie materiału dowodowego. Nadto taki tryb postępowania za prawidłowy uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach powołanych w decyzji II instancji (k.21).

Biorąc pod uwagę ustalony stan towaru organ odwoławczy stwierdził, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo przez podatnika oleje smarowe o nazwach handlowych j/w należało przyporządkować do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC) obejmującego: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy łub więcej olejów ropy naftowej tub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe."

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe (WNT) wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego, a nabywane w ramach WNT wyroby akcyzowe nie były wprowadzane do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 4 upa). Zatem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika (art. 10 ust. 5 upa).

W niniejszej sprawie ustalono, że obowiązek podatkowy powstał [...] r. i podatnikiem jest spółka (art. 13 ust. 1 upa).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/ 1000 litrów (art. 86 ust. 1 pkt 11)..

Zatem kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...] r. olejów smarowych wynosi:

- podstawa opodatkowania — [...] litrów,

- stawka akcyzy — 1.180,00 zł / 1000 litrów

- akcyza — [...] litrów x 1.180,00 zł / 1000 litrów = [...] zł.

Kwotę ta należało pomniejszyć o zapłacony podatek akcyzowy, co daje ostatecznie kwotę [...] zł.

Na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ stanął na stanowisku, że nabywane przez odwołującą się oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Organ wyjaśnił też zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane przepisami dyrektyw - horyzontalnej i energetycznej. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest art. 1 ust. 3 lit. a wymienionej dyrektywy stwierdzający, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu art. 1 ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazał na orzeczenie TSUE, który w punkcie 43 wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Niewątpliwie zatem nabywane przez stronę oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie usunięte wyrokiem TSUE z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13) oraz uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnośnie oceny czy wskazywane przez spółkę w treści odwołania regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez z art. 34 TfUE organ stwierdzi, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego. Ustanowione mocą art. 78 ust. 3 upa obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic.

Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie naruszają także art. 34 TfUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego, przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego.

Obowiązki nałożone na wewnątrzwspólnotowego nabywcę olejów smarowych nie mają na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich, mają charakter wyłącznie formalny i związane są z zapłatą podatku, dlatego nie można ich postrzegać jako skutkujących ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi.

Ponadto oceniając zarzut dotyczący naruszenia art. 110 TfUE (dawny art. 90 TWE), organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił pogląd, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach (wyrok NSA z 10.03.2015 r., sygn. akt. I GSK 1086/13, wyrok NSA z 1.07.2015 r., sygn. akt. I FSK 584/15, wyrok WSA w Gliwicach z 6.11. 2015 r., sygn. akt. III SA/Gl 1760/15).

W świetle powyższego poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, iż ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jaki to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje, zgodnie z art. 7d ust. 1 upa Wiążąca informacja akcyzowa, z której podatnik może skorzystać celem potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., polegającego na zobowiązaniu podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. do przedłożenia informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych substancji smarowych, ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach, w szczególności jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] do [...] r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710, podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 upa (1.180 zł/ 1.000 litrów);

- art. 191 op poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując te dowody za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710; w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje objęte rachunkiem z [...] i [...] r. zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, czy też rację ma skarżąca, że winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 poz. 201 w wersji obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego – zwanej dalej "upa"), wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii spółki sporne w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (...)

Jak wskazano wyżej przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2015 r., obok ustawy o podatku akcyzowym, przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 9/12 - zwana dyrektywą horyzontalną), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, a także przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - zwana dyrektywą energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej (m.in. o kodach CN 2704-2715). Nie będzie ona miała jednak zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b). Zatem oleje smarowe nie będą objęte regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe, co ma miejsce w Polsce.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając, na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten "inny" sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl). Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Powyższą argumentację przywołał organ odwoławczy, podobnie jak uchwałę z 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak w odniesieniu do omawianych kwestii zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., która zastąpiła tę wcześniejszą ustawę. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym, tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Niezależnie od stanowiska sądów krajowych, 12 lutego 2015 r. TSUE wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. TSUE w pkt 37 wyroku podkreślił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów (art. 78 ust. 1 upa), powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 tego wyroku (pkt 40). Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 upa służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 upa nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118/WE i zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Natomiast w myśl art. 10 ust. 5 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem (...), powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka [...] i [...] r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81 i obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych ([...] r.), nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę. W tym zakresie spółka podniosła, że organy nie ustaliły obiektywnych cech wyrobu, a w szczególności istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz niesłusznie dokonały reklasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez krajowych dystrybutorów marek, które posiadała w ofercie handlowej.

W ocenie Sądu zarzuty te są nietrafne. Wystąpienie do przedstawicieli producentów olejów smarowych o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia obiektywnych cech wyrobu, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą spółkę było możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (przedstawiciela producenta -dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu słusznie organy argumentowały, że odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy (przedstawiciele producenta) zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 upa), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 upa.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych przez przedstawicieli producenta danej marki, w szczególności "E" Oddział w Polsce (pisma z [...] r. i [...] r.), według których oleje, których dotyczy spór, objęte są pozycją 2710 19 81 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zaznaczyć trzeba, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach (Castrol Magnatec A3/B4 10W40, Castrol Magnatec Diesel B4 10W40, Castrol Edge 5W30, Mobil, Total, Elf, Opel) dystrybutorzy sami stosują taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadzają podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty spółki w tym zakresie za niezasadne. Podkreślić należy, że spółka nie przedstawiła też dowodów przeciwnych, które podważyłyby prawidłowość klasyfikacji organu. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów czy o WIA. Udzielone odpowiedzi dystrybutorów/przedstawicieli producenta – poprzez wskazanie właściwego kodu CN - w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie, nie było też wiadomo jakiego przedsiębiorcy weryfikacja dotyczy. Skoro bowiem dystrybutorzy (przedstawiciele producenta) sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji czyli skarżącej spółce. Powyższe prowadzi do przeciwnego wniosku niż skarżąca spółka – mianowicie w sytuacji, gdy strona skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna (tańsza) w stosunku do oferty innych dystrybutorów.

Zdaniem Sądu trafne są także ustalenia organu dot. klasyfikacji wyrobów na podstawie kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom, które klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1923). Jak wskazał organ w grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlor owcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu.

Również ustalenia poczynione na podstawie Kart Charakterystyki potwierdzają klasyfikację wskazaną przez dystrybutorów i dowodzą niezasadności zarzutu skargi odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym co do kodów odpadów.

Zauważyć należy, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute – Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są, w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości, do Grupy I, II lub III. Wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału w oleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne (zob.: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej, Elżbieta Beran: "Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne", dostępne: http://www.dbc.wroc.pl/publication). Z powyższego wynika, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego (m.in. takimi dopiskami opatrywała skarżąca spółka niektóre dokumenty wewnętrzne) nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu ustalenia organów co do klasyfikacji wyrobów, poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów) prowadzą do zbieżnych wniosków. Nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca strona w skardze.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo, stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a podatnik ich nie zadeklarował, to zasadnie organ określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznał Sąd za niezasadny.

W kwestii niezasadnego oddalenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego zauważyć należy, że kwestia składu wyrobów została już dostatecznie wyjaśniona. Strona wnosiła bowiem o zobowiązanie przedstawicieli producentów do przedłożenie informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych olejów ze wskazaniem procentowej proporcji poszczególnych składników, w szczególności materiałów bitumicznych. Organ nie ma jednak obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony i winien się ograniczyć do przeprowadzenia dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, o ile jakieś okoliczności nie zostały jeszcze dostatecznie wyjaśnione.

Zgodnie z art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie strony, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 op, nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 25 maja 2018 r., skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (sygn. I FSK 1253/16). Takich argumentów skarżąca spółka jednak nie przedstawiła. Nie dopatrzył się ich także Sąd niezwiązany granicami skargi.

Organ uzyskał informacje o kodach CN poszczególnych produktów sprzedawanych przez stronę. Faktem jest, że nie zawierają one wprost danych o procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub pochodzących z minerałów bitumicznych. Należy jednak zauważyć, że - poprzez wskazanie kodu CN – informacja taka w powołanych pismach, pośrednio, znajduje się. Nadto Karty Charakterystyki zawierają opis produktu (olej bazowy i dodatki uszlachetniające), jego przeznaczenie, rodzaj użytej bazy olejowej, a także niektóre informacje o składzie.

Podsumowując, w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej – jego składu, gdyż przepisy ustawy w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to z racji ochrony jego interesu zasadne jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Skoro zaś samodzielnie klasyfikowała dystrybuowane wyroby, to ją obciąża ryzyko błędu.

W ocenie Sądu wystąpienie o dane klasyfikacyjne do przedstawicieli producenta było zasadne i wystarczające do ustalenia cech produktu, a w powiązaniu z Kartami Charakterystyki (kodami odpadów) pozwoliło ustalić stan faktyczny w niezbędnym zakresie. Postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, organ wyjaśnił stan faktyczny w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia, dokonując oceny dowodów bez przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 op.

Sąd nie dopatrzył się przy tym – wbrew zarzutom skargi - naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 op. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów uznanych za nieistotne lub nie mające znaczenia dla wyniku sprawy, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, organ wyjaśnił stan faktyczny w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia i prawidłowo tj. bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów - ocenił zgromadzone dowody. Skarżąca nie występowała do producenta, przedstawiciela producenta, dystrybutora o przedstawienie składu chemicznego wyrobu. Skoro zaś samodzielnie klasyfikowała dystrybuowane wyroby, to ją obciąża ryzyko błędu. Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyrokach WSA w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. III SA/GL 400/18, z 24 lipca 2018 r. III SA/GL 405/18 i z 26 lipca 2018 r. III SA/GL 402/18.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa – Sąd skargę oddalił.