Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 867/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P.H. A W. J. J. K. Sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 września 2021 r. Przedsiębiorstwo Handlowe A W. J. J.K.Spółka jawna z siedzibą w J. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z [..] 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] 2021 r. Wójt Gminy U. na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 1 -9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej "u.p.o.l.") oraz art. 207, art. 210 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3, art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 za zm., dalej "O.p.") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 239.470,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 27.773,00 zł.

Organ przyjął do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 30.795 m2, stawka podatku 0,85 zł/m2, podatek 26.175,75 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 7.956,11 m2, stawka podatku 20,91 zł/m2, podatek 166.362,26 zł,

- budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym: podstawa opodatkowania 853 m2, stawka podatku 9,45 zł/m2, podatek 8.060,85 zł,

- budowle: podstawa opodatkowania 1.943.574,79 zł, stawka podatku 2%, podatek 38.871,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że 16 grudnia 2020 r. Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2020. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik wykazał: grunty (działki o nr ewid. 71/4, 71/5, 71/8 i 71/9) obręb J. o łącznej pow. 30.795 m2, budynki : budynek magazynowo – biurowy o łącznej pow. 2.735,78 m2, powierzchnia 143,70 m2 została wykazana jako powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w kondygnacji o wysokości 1,40m do 2.20 m (do opodatkowania podatnik zaliczył 50% pow., tj. 71,85 m2), powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w kondygnacji o wysokości powyżej 2.20 m – 1.739,08 m2 oraz 853 m2 jako powierzchnia o kondygnacji o wysokości powyżej 2.20 m zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynek handlowo-usługowy o łącznej pow. użytkowej 470,93 m2 jako powierzchnia o kondygnacji o wysokości powyżej 2.20 m zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, budowle o łącznej wartości 3.432.141,31 zł. Do korekty deklaracji podatnik załączył opinię rzeczoznawcy majątkowego Z. K.z 10.11.2020 r. (sporządzoną według stanu na 26.10.2020 r.), dotyczącą określenia powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli urządzeń budowlanych wchodzących w skład nieruchomości położonej w miejscowości J. , oznaczonej jako działki nr 71/4, 71/5, 71/8 i 71/9 obręb J., gmina U.dla celów podatku od nieruchomości. Przedmiotem opinii są budynki i budowle oraz urządzenia budowlane wchodzące w skład ww. nieruchomości.

Organ podał, że w 2020 roku podatnik zapłacił podatek od nieruchomości wynikający z deklaracji złożonej w dniu 03.02.2020 r. w wysokości 178.366 zł.

Postanowieniem z [...] 2021 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020. Z ustaleń organu wynika, że A W., J. K. Spółka Jawna jest podmiotem gospodarczym (utworzonym 03.12.1990 r. jako spółka cywilna), obecnie prowadzącym działalność gospodarczą jako Spółka Jawna (umowa spółki z 20.10.2001 r.), KRS [...]. Organ wskazał przedmioty opodatkowania podlegające opodatkowaniu, tj. grunty, budynki i budowle. W odniesieniu do gruntów stwierdził, iż bezspornie są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie budzi też wątpliwości ich deklarowana powierzchnia (30.795 m2) oraz opisał działki (71/4, 71/5, 71/8, 71/9) wchodzące w skład gruntów podając ich powierzchnię i klasyfikację z ewidencji gruntów. Organ wyjaśnił, że podatnik dokonał pomiaru powierzchni użytkowej budynków będących w jego posiadaniu i załączył jako dowód opinię rzeczoznawcy. Organ uznał za miarodajną powierzchnię użytkową wynikającą z opinii rzeczoznawcy i przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego oparł się o informacje w zakresie powierzchni użytkowej wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej, a odnośnie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu materiałem siewnym na deklaracji złożonej przez podatnika. Organ wymienił budynki znajdujące się na gruntach działek nr 71/4, 71/8 i 71/9):

A) budynek magazynowo-handlowo-biurowy o pow. użytkowej 2.735,78 m2 (nr inw.5) - organ przedstawił wynikające z opinii rzeczoznawcy szczegółowe dane dotyczące budynku, jego powierzchni oraz wysokości pomieszczeń na obu kondygnacjach i stwierdził, że zadeklarowane przez podatnika powierzchnie użytkowe z budynku nr 5 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie budzą zastrzeżeń;

B) budynek handlowo-usługowy o pow. Użytkowej 470,93 m2 (nr inw. 436) – oddany do użytku 22.06.2017 r.;

C) wiata magazynowa o pow. użytkowej 1.585,56 m2 (nr inw. 216);

D) wiata magazynowa o pow. użytkowej 1.458,23 m2 (nr inw. 315);

E) wiata magazynowa o pow. użytkowej 2.630,46 m2 (nr inw. 372).

Według opinii rzeczoznawcy wiata nr inw. 216 składa się z czterech wiat: nr 1 o pow. 444,68 m2 , nr 2 o pow. 297,50 m2, nr 3 o pow. 98,63 m2, nr 4 o pow. 744,75 m2. Organ nie dokonywał pomiarów wiaty nr inw. 216 we własnym zakresie i uznał powierzchnię określoną przez rzeczoznawcę jako prawidłową. W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 rok złożonej 30.01.2019 r., podatnik wykazywał przedmiotową wiatę jako budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w kondygnacji o wys. powyżej 2,20 m o pow. 1.099 m2. Natomiast według załączonej do korekty opinii rzeczoznawcy powierzchnia użytkowa wiaty o nr inw. 216 wynosi łącznie 1.585,56 m2 i jest to budowla w rozumieniu u.p.o.l.

W dniu 05.02.2021 r. upoważnieni pracownicy Urzędu Gminy w U. (inspektor ds. podatków i opłat, inspektor ds. ochrony środowiska i podinspektor ds. planowania przestrzennego z upr. budowlanymi dokonali oględzin nieruchomości (nr dz. 71/4, 71/5, 71/8 i 71/9) w zakresie obiektów budowlanych o nr inw. 216, 315 i 372, z dokonanych ustaleń sporządzając protokół. Z ustaleń wynika, że w obiekcie nr inw. 216 wyodrębniono trzy części (A, B, C), natomiast w opinii rzeczoznawcy obiekt ten jest dzielony na cztery części (wiata nr 1, wiata nr 2, wiata nr 3 i wiata nr 4) i określona łączna pow. użytkowa 1.585,56 m2. Według organu są to podziały umowne wynikające z nieregularnego kształtu wiaty, co obrazują mapy załączone zarówno do protokołu z oględzin, jak i do opinii rzeczoznawcy. W sporządzonej na 01.01.2016 r. ewidencji majątkowej (dostarczonej przez podatnika w trakcie postępowania) wiata figuruje pod nr inw. 216 jako jeden obiekt, a sam podatnik nie dokonał żadnego podziału. Z tego powodu organ traktuje wiatę jako jeden obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jako budynek o pow. użytkowej 1.585,56 m2. Pracownicy biorący udział w oględzinach ustalili, że wiata o nr inw. 216 jest posadowiona na stopach fundamentowych, obiekt ten na całej powierzchni jest pokryty dachem (wg opinii rzeczoznawcy jest to dach z blachy trapezowej). Dach opiera się na słupach stalowych posadowionych na stopach fundamentowych, które jako element konstrukcji budowlanej w jej najniższej części, mają za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt oraz zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji, jej odporność na działanie czynników atmosferycznych. Na podstawie dokumentacji fotograficznej, szkiców map, opisu pracowników oraz rzeczoznawcy organ ustalił, że od strony południowej wiata nr 216 ma w części ścianę przyległą do budynku magazynowo-handlowo-biurowego (A lub 1 i A lub 2), w części ścianę z blachy trapezowej, od strony zachodniej (B lub 4) brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony północnej (B lub 4, C lub 3, A lub 1) na odcinku około 6 m jest ściana z blachy trapezowej, na pozostałym odcinku brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony wschodniej (A lub 1) ma ścianę przyległą do budynku handlowo-usługowego.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dla wiaty nr 216 organ I instancji zakwalifikował ten obiekt, jako budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że przedmiotowa wiata jest budowlą, na poparcie swego stanowiska przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych. O słuszności tego stanowiska w ocenie organu ma świadczyć również dokument urzędowy w postaci wypisu z rejestru budynków wydany przez Starostwo Powiatowe w T. M. 28 grudnia 2020 roku, z którego jednoznacznie wynika, iż na działkach 71/8 i 71/9 znajdują się budynki magazynowe. W ocenie organu gdyby podatnik uznawał niewłaściwość tych zapisów winien wystąpić z wnioskiem do dokonanie stosownych zmian, czego nie uczynił.

Wobec takiego stanu rzeczy organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż wiaty magazynowe o nr inw. KST 216, KST 315 i KST 372 winny być zakwalifikowane do podatku od nieruchomości jako budowle. Organ przyjął, że za 2020 r. łączna powierzchnia budynków do opodatkowani podatkiem od nieruchomości wynosi 8.809,11 m2.

W oparciu o kartotekę środków trwałych na dzień 01.01.2020 r. oraz w celu kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budowle uznał opinię rzeczoznawcy z 10.11.2020 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął budowle o łącznej wartości 1.943.574,79 zł, w tym: ogrodzenie nr inw. 2 - 82.293,42 zł, nawierzchnia placu nr inw. 1 -1.781.249,77 zł, przyłącze wodociągowe nr inw. 3 - 3.120,00 zł, oświetlenie placu nr inw. 316 — 15.000,00 zł, rampa załadunkowa nr inw. 321 - 12.636,98 zł, zbiornik podziemny nr inw. 345 -14.924,62 zł, nawierzchnia parking 34.350,00 zł.

Podsumowując organ I instancji wyjaśnił, iż określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 239.470 zł na podstawie ustalonych faktów i dowodów, w tym: informacji z rejestru przedsiębiorców, częściowo opinii rzeczoznawcy z dnia 10.11.2020 r., wyjaśnienia podatnika z dnia 20.02.2019 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, dokumentów dostarczonych przez podatnika w odpowiedzi na postanowienie z dnia [...].2021 r., protokołu z oględzin z dnia 05.02.2021 r. Postanowieniem z dnia [...].2021 r. podatnik został pouczony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego uprawnienia skorzystał 16.03.2021 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z [...] 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestię sporną stanowi zakwalifikowanie przez organ I instancji wszystkich użytkowanych przez Spółkę wiat (tj. obiektów o nr inw. 215, 315 i 372) do budynków i naliczenie podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej wiat, a nie od ich wartości. Organ podkreślił, że z orzecznictwa wynika, iż wiata nie posiada ustawowej definicji. Natomiast pewne wskazówki co do tego, co uważa się za wiatę daje rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316. Zgodnie z nim, wiata jest to szczególny rodzaj budynku, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Z tego względu, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej dla prawa budowlanego definicja ta ma posiłkowe znaczenie - w ocenie SKO można jednak przyjąć, iż definicja ta jest zbieżna z potocznym rozumieniem terminu wiata. Kolegium wyjaśniło ponadto, że przepisy u.p.o.l. określając definicję budynku i budowli w art. 1a ust. 1 odwołują się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - art. 3 tej ustawy określa zarówno definicję obiektu budowlanego, budynku jak i budowli. Zatem w każdym przypadku, aby prawidłowo zakwalifikować dany obiekt budowlany, należy badać, czy obiekt określany, jako wiata ma cechy budynku. Zgodnie zatem z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez pojęcie "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji tej brak jest wymogu, aby obiekt budowlany stanowiący budynek był wydzielony z przestrzeni za pomocą własnych przegród budowlanych. Cecha trwałego związania z gruntem - jak wskazuje się w orzecznictwie - sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Na podstawie dokonanych 05.02.2021 r. oględzin ustalono, że od strony południowej wiata nr 216 ma w części ścianę przyległą do budynku magazynowo-handlowo-biurowego, w części ścianę z blachy trapezowej, od strony zachodniej brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony północnej na odcinku około 6 m jest ściana z blachy trapezowej, na pozostałym odcinku brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony wschodniej ma ścianę przyległą do budynku handlowo-usługowego. Z ustaleń tych wynika, że wiaty o nr inw. 216, 315 i 372 mają konstrukcję stalową, opierają się na stopach fundamentowych, są trwale związane z gruntem i mają dach z blachy falistej. Jak potwierdza mapa (załącznik do protokołu oględzin z dnia 05.02.2021 r.), wszystkie trzy wiaty stanowią jedną całość, wyodrębnioną z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - przegrody budowlane wykonane z blachy falistej zostały oznaczone na mapie linią przerywaną, dodatkowo wiata nr 216 ma wspólną przegrodę budowlaną z budynkiem magazynowo-handlowo-usługowym oraz budynkiem handlowo-usługowym. Jak wskazuje dokumentacja fotograficzna i opis w protokole oględzin wiaty nr 315 i 372 od strony północnej wydzielają z przestrzeni słupy, które pozwalają precyzyjnie określić granice obiektu. Ponadto Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji odnośnie przegród budowlanych.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie SKO, nie budzi wątpliwości ani fakt trwałego związania z gruntem przedmiotowych obiektów budowlanych, ani fakt posiadania fundamentu (stopa fundamentowa) oraz dachu (dach kryty blachą falistą). To, że obiekt nie ma wszystkich własnych ścian nie przeczy jego "wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", skoro da się wyraźnie określić zewnętrzne kształty obiektu. Tym samym stanowi on budynek, a zatem za słuszne uznano stanowisko organu i instancji, że obiekty budowlane o nr inw. 216, 315 i 372 są budynkami i należało je opodatkować przyjmując jako podstawę opodatkowania ich powierzchnię użytkową. Przy tak ustalonym stanie faktycznym łączna powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 8.029,11 m2.

W konsekwencji, w ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo dokonał określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 w kwocie 239.470 zł. Podkreślono, że przy tak określonej wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2020 r. zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty za ten rok w wysokości 27.773,00 zł.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy U. z [...] 2021 r., zasądzenie od organu kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia PINB z 13 września 2021 r., o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu odnośnie przystąpienia do użytkowania wiaty nr inw. 215, na potwierdzenie faktu, że wiata nr 215 jest budowlą a nie budynkiem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej również jako O.p.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się w uznaniu, że:

a - wiaty magazynowe o nr inw. 216, 315 i 372 posiadają wszystkie elementy niezbędne dla uznania ich za budynek, w tym że posiadają przegrody budowlane wydzielające obiekty z przestrzeni, podczas gdy wiaty te nie posiadają przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni;

b - wiaty magazynowe o nr inw. 216, 315 i 372 są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty mają konstrukcję stalową i są posadowione na stopach fundamentowych, a samo połączenie słupów ze stopami fundamentowymi umożliwia łatwy demontaż wiat;

c - wiaty magazynowe o nr inw. 315 i 372 od strony północnej wydzielają z przestrzeni słupy, które pozwalają precyzyjnie określić granice obiektu, podczas gdy słupy stanowiące konstrukcję wiaty nie wydzielają jej precyzyjnie z terenu;

2) art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 O.p polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności poprzez:

a - pominięcie okoliczności wynikających wprost z dokumentów

urzędowych w postaci: Decyzji nr [...] z [...] 2014 r.,

PINB; Decyzji [...] z [...] 2015 r., Starosty T.; Decyzji nr [...] z [...] 2013 r., Starosty T.; pisma nr

[...] z [...] 2015r., PINB z których wynika wprost, że wiaty magazynowe 315 i 372 zostały wybudowane na podstawie pozwoleń na budowę "wiaty magazynowej wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi" a następnie po stwierdzeniu, że zostały wybudowane zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie tychże wiat;

b - poprzez częściowe oparcie ustaleń na opinii mgr inż. Z. K. sporządzonej 10 listopada 2020r. i nie danie wiary opinii w pozostałej części bez wyjaśnienia, dlaczego opinia w części jest przydatna dla wyjaśnienia sprawy, a w części nie jest przydatna;

3) art. 122 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego (wypisu z ewidencji budynków) i uznanie, że organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiaty magazynowe o nr inw. 215, 315 i 372 posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające zakwalifikować wiaty do budynków (stosownie do definicji z u.p.o.l.), a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie wiat magazynowych do kategorii budynków a nie budowli, co spowodowało naliczenie podatku od nieruchomości od ich powierzchni a nie wartości początkowej, podczas gdy wiaty nie są trwale związane z gruntem i nie są wydzielone z przestrzeni;

2) art. 21 ust. 1 Ustawy z 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej również jako p.g.k.,) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z pkt 1 pkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji budynków mają rozstrzygający i niepodważalny charakter dla ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w ewidencji nie zamieszcza się danych o budowlach, zaś definicja budynku określona w PKOB będącego podstawą określenia charakteru obiektu na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów (pod rządami poprzedniego rozporządzenia) jest niezgodna z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem stosownie do PKOB za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozstrzygające znaczenie przy kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie obiektywny stan faktyczny, tj. posiadanie przez obiekt określonych cech wskazanych w ustawowej definicji budynku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem procesowym z 20 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z: zaświadczenia Starostwa Powiatowego w T.M. z 20 stycznia 2022 r. na potwierdzenie faktu, że aktualnie w wypisie z rejestru budynków prowadzonym dla działek 71/5, 71/8, 71/9 nie widnieją sporne wiaty, a tym samym w ocenie organów geodezyjnych nie są one budynkami oraz wypisu z rejestru budynków z 20 stycznia 2022 r. na potwierdzenie faktu, że wiaty o nr ewidencyjnych (stosownie do wypisu z 30 czerwca 2021 r.) 41 i 42 zostały wykreślone z rejestru budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W związku z brakiem oświadczenia organu administracji o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1445) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Definicji tej nie zmienia przywołana wyżej regulacja prawa budowlanego, bowiem w myśl art. 3 punkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 2351) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszym rzędzie tego, czy przedmiotowe obiekty nr 216, 315 i 372 posiadają przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, pozwalające uznać je za budynki, czy też przegród takich nie posiadają.

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym, które konsekwentnie wywodzą, że istniejące w przedmiotowych obiektach przegrody wydzielają je z przestrzeni i pozwalają uznać za budynki.

W wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z ustaleń organów podatkowych, w tym zwłaszcza z protokołu oględzin wynika, że sporne obiekty 216, 315 i 372 mają konstrukcję stalową, na bazie słupów posadowionych na stopach fundamentowych, z dachem pokrytym blachą trapezową i ścianami z blachy trapezowej, poza ścianą od strony północnej, która jest otwarta. Przestrzeń między obiektami nie jest oddzielona ścianami. Obiekty pełnią funkcję magazynową i stanowią naturalne przedłużenie funkcjonalne i konstrukcyjne (protokół oględzin z 5 lutego 2021 r. wraz z załącznikami).

Strona kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych stała na stanowisku, że wskazane obiekty nie posiadają przegród budowlanych pozwalających uznać je za budynki, co oznacza, że powinny zostać opodatkowane według zasad obowiązujących dla opodatkowania budowli. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie rozumienia pojęcia przegrody budowlanej, które na gruncie przepisów u.p.o.l. nie zostało zdefiniowane. Wskazano jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2783/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest zatem konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15, z dnia 15 października 2020 r., II FSK 1512/18, z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1041/18, z dnia 13 lipca 2021 r. III FSK 3669/21).

Powyższe wywody odnoszą się w całej rozciągłości do argumentacji strony skarżącej co do tego, że słupy stanowiące konstrukcję wiaty nie wydzielają jej precyzyjnie z terenu od strony północnej. Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przegrodą nie jest jedynie ściana, ale też takie struktury budynku jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełniać tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek z przestrzeni (vide ponownie wyrok NSA z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1581/15). Przedmiotowe obiekty od strony północnej są wydzielone z przestrzeni za pomocą słupów stalowych pozwalających precyzyjnie określić granice obiektu, a ponadto w przypadku wiaty 216 od strony północnej istnieje 6 metrowa przegroda z blachy falistej.

W ocenie sądu stanowi to wystarczające wydzielenie obiektów z przestrzeni także od strony północnej.

Poczynione uwagi pozwalają stwierdzić, że sporne obiekty budowlane spełniają wymogi do uznania ich za budynki w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Obiekty te zostały w sposób trwały związane z gruntem, będąc osadzone na stopach fundamentowych. Posiadają również dach z blachy trapezowej. Nie budzi także wątpliwości, że sporne obiekty posiadają przegrody budowlane pozwalające na wyodrębnienie przestrzennej struktury każdego z obiektów - przegrody zewnętrzne zostały wykonane z blachy trapezowej.

Tak więc sytuacja, w której elementem konstrukcyjnym wskazanych obiektów nie są "pełne ściany" rozumiane jako pionowe, boczne płaszczyzny wzniesione na każdym z boków obiektu budowlanego, lecz przegrody budowlane pozwalające na wyodrębnienie brył obiektów z przestrzeni, powoduje, że należało zakwalifikować je do kategorii budynków w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W związku z powyższym, podstawą opodatkowania tych budynków była ich powierzchnia użytkowa, a nie ich wartość. Jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych pełnią konstrukcje z blachy trapezowej, to cała jego powierzchnia stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości "ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi, jak uczyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Oceny tej nie może zmienić argumentacja strony skarżącej co do tego, że samo połączenie słupów ze stopami fundamentowymi "umożliwia szybki demontaż wiat".

Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym fundamentami są stopy fundamentowe stanowiące element konstrukcji całości przedmiotowych obiektów budowlanych. Z uwagi na szkieletową konstrukcję zastosowano stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu. Innymi słowy, rodzaj zastosowanych fundamentów powinien być uzależniony od charakteru budynku, jego parametrów, a to ze względu na funkcję jakie fundamenty te pełnią, mianowicie - zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II OSK 2477/15), Sąd stwierdza, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Odnosząc się zatem do kolejnej, spornej przesłanki podnoszonej przez stronę skarżącą, która musi zostać spełniona przez dany obiekt budowlany, ażeby można go było uznać za budynek w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - mianowicie "trwałego związania z gruntem", sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy podatkowe.

Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1075/17, w którym stwierdzono, że trwałość związania z gruntem "sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. To, że dane urządzenie jest przestawne nie oznacza jeszcze, że nie można przyjąć, iż nie jest ono trwale związane z gruntem, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różny. Dotyczy to każdego rozwiązania, które ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody".

W tych warunkach zarzuty skargi odnoszące się do łatwości demontażu wiat nie mogą być uwzględnione.

W ocenie sądu I instancji strona skarżąca nie obaliła domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji budynków z dnia 28 grudnia 2020 r., z którego wynika, że sporne obiekty stanowią budynki magazynowe.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Bez wątpienia opisany wyżej wypis z ewidencji budynków stanowi dokument urzędowy to jest dowód o zwiększonej mocy dowodowej. W myśl art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia kontrdowodu w stosunku do danych wynikających z dokumentu urzędowego. Sąd stwierdza jednak, że wskazywane przez stronę skarżącą decyzje Starostwa Powiatowego i PINB w T.M., z których wynika, że przedmiotowe obiekty stanowią wiaty magazynowe wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi oraz decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wymienionych wiat nie stanowią dowód podważających moc dowodową wypisu z ewidencji budynków.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące także powierzchni użytkowej lokalu są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków – vide wyrok NSA z dnia 21 października 2021r., sygn. akt III FSK 385/21. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Warto zauważyć, że jego podstawą normatywną jest treść art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 1190) Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Waloru tego nie posiadają natomiast przywołane wyżej dokumenty, na które powołuje się strona skarżąca. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 4 O.p. i art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 17 maja 1989r. nie zasługują na uwzględnienie.

Jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że oceny powyższej nie mogą zmienić dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania sądowego, przy piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2022 r. (k. 40-43 akt sądowych). Wprawdzie wynika z nich, że sporne obiekty zostały wykreślone z rejestru budynków w dniu 17 stycznia 2022 r., lecz sąd badając legalność zaskarżonej decyzji ocenia jego zgodność z prawem obowiązującym na dzień jej wydania, a w tej dacie figurowały one w rejestrze będąc zakwalifikowane jako budynki, czego organy obu instancji nie mogły ignorować. Ponadto, w sytuacji związania treścią rejestru budynków organy nie posiadały także uprawnień do badania treści rozporządzeń wykonawczych, na które powołuje się strona skarżąca.

Zatem dokumenty złożone przed sądem dotyczące stanu istniejącego po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wkracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Wobec krytyki oceny opinii biegłego mgr inż. Z. K. dokonanej przez organy podatkowe zaprezentowanej przez stronę skarżącą zauważyć należy, że celem owej opinii było jedynie "określenie powierzchni użytkowej poszczególnych budynków oraz wartości budowli i urządzeń budowlanych" wchodzących w skład nieruchomości należącej do spółki skarżącej a nie rozstrzygnięcie sporu prawnego o kwalifikację poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na terenie tych nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

A.Rz.