Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2255/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3, § 13 i § 14
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1400/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. (dalej: strona, skarżący)

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ)

z 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za

2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369

ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że DIAS ww. decyzją utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 5 grudnia 2017 r. w którym stwierdzono, że: a/ w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), kwota 290 000,00 zł., wynikająca z faktur VAT na których jako wystawca widnieje E. [...] (dalej: Firma) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, przez co skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej

w 2011 r. działalności o ww. kwotę, b/ strona zawyżyła z tytułu odpisów amortyzacyjnych pozostałe wydatki o kwotę 3 778,36 zł, gdyż w ewidencji środków trwałych wykazano wartość odpisu amortyzacyjnego w kwocie 14 028,85 zł od nabytego w 2011 r. samochodu marki R. nr rej. [...] o wartości 25.215,00 zł, przy czym przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej kwota amortyzacji powinna wynosić 5 043,00 zł.; c/ strona dwukrotnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu fakturę nr [...] z 17 sierpnia 2011 r. wystawioną przez C. [...], na kwotę netto 9 900,00 zł, podatek VAT 2 277,00 zł tytułem usługi cięcia wodą, przez co zawyżyła pozostałe wydatki o kwotę 9 900,00 zł. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości łączna kwota pozostałych wydatków wyniosła 586 028,83 zł. (889 707,19 zł – 290 000,00 zł –3 778,36 zł – 9 900,00 zł.

DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez Firmę na rzecz P. [...] (dalej: P.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że co do działalności P. P. ustalono, że nie dokonał we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7, zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego Firmę fakturach sprzedażowych na rzecz strony. Ponadto P. P. w toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym właściwym miejscowo, jak również nie podjął współpracy z NUS. Nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Z kolei, w korespondencji e-mailowej ze skarżącym poinformował, że nie przebywa

w Polsce. DIAS wskazał też, że według CEiDG Firma P. P. nadal figuruje jako aktywny podmiot z adresem do doręczeń, pomimo to korespondencja nie jest podejmowana. Według ustaleń policji P. P. nie przebywa pod tym adresem od października 2015 r. (pismo z 4 marca 2016 r.). Brak jest również informacji

o ewentualnym zawieszeniu działalności. Organ podkreślił też, że kontrola nie potwierdziła informacji, jaką P. P. przekazał skarżącemu, o wykazaniu wszystkich faktur w urzędzie skarbowym.

Zdaniem DIAS, dowody z zeznań strony oraz świadków również wskazują na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy P. a Firmą. Odnośnie współpracy

z ww. podmiotem strona zeznała, że prace wykonywało co najmniej czterech pracowników (przesłuchanie z 22 stycznia 2015 r.). Do protokołu przesłuchania

z 14 marca 2016 r. skarżący nie potrafił powiedzieć ile osób od P. P. pracowało na budowie i czy to byli jego pracownicy, czy firmy podwykonawcze. Natomiast M. Z. nie podała ile faktycznie osób z Firmy pracowało na rzecz firmy P., pomimo że na budowie w R. była codzienne. Zaś ustalenia dokonane wobec P. P. wskazały, że nie zatrudniał pracowników oraz w żaden sposób nie wykazał, ze jego Firma mogła świadczyć zafakturowane na rzecz strony usługi np.

z udziałem podwykonawców. Ponadto odnośnie inwestycji w R. (B. [...]) z zeznań M. Z. wynika, że był na budowie podwykonawcą i że kontaktowała się z T. K. (kierownik robót na tej inwestycji oraz właściciel T. firmy podwykonawczej), jednak nie wie, kto wykonywał prace. Nie sprawdzała firm wykonujących prace, bo nie była od tego, a ważne było dobre

i terminowe wykonanie prac. Wiedzę, że na budowach była Firma posiada stąd, że tak się przedstawiali. O Firmie słyszał R. C. (podwykonawca P.), który jednak na budowie nie spotkał tej firmy, tylko się z nią mijał, jak również nie znał i nie spotkał

P. P. Ponadto z zawartych zleceń, protokołów odbioru prac i wystawionych faktur związanych z firmą R. C. i P. P., wynika, że prace zlecone tym firmom nie odbywały się w tym samym czasie. Kolejny świadek - podwykonawca skarżącego T. K., który na inwestycji w R. był kierownikiem prac

z ramienia strony i jednocześnie jego firma była podwykonawcą usług na rzecz strony zeznał, że zna P. P., który prowadził firmę budowlaną E., jednak na budowach bywał sporadycznie, nie pracował fizycznie. Strona

w przesłuchaniu z 14 marca 2016 r. potwierdziła, że P. P. nie robił nic z prac fizycznych, ale według wiedzy bywał na budowie parę razy w tygodniu, co nie jest spójne z zeznaniem ww. świadka. Zeznania T. K. wskazują, ze jego firma nie zatrudniała pracowników, a wszystkie prace wykonała na jego rzecz podwykonawca - Firma. Ponadto zeznał, że na inwestycji w R. było bardzo dużo firm, ale nie pamięta, jak się te firmy nazywały. Natomiast Firmę wskazuje jedynie jako swojego podwykonawcę i pomimo, że nadzorował jej prace, to nie potrafił podać ile osób ją wykonywało, wskazując na duże roszady osób w czasie całej inwestycji. Zdaniem organu, z kolei powołanie się świadka na zmiany osób pracujących podważa wyjaśnienia strony o tym, że każdy z członków ekipy zajmującej się wykonaniem fasad wentylowanych powinien być specjalistą w tej dziedzinie. Z zeznań świadków – M. Z. i R. C. wynikało, że są etapy prac, które mogą wykonywać osoby mniej doświadczone, natomiast precyzji wymaga naniesienie rysunków z projektu na obiekt

i położenie okładziny oraz, że w każdej ekipie jest osoba wiodąca do prac trudnych

i pomocnik. Ponadto z zeznań podwykonawców - T. K. i C. wynikało, że przed podjęciem współpracy z P. nie posiadali doświadczenia w montażu elewacji wentylowanych. Przeszli szereg szkoleń w tym zakresie, jednak nie posiadają na to dokumentów.

Organ nie dał temu wiary z uwagi na to, że dla osób prowadzących działalności, w tym przypadku w zakresie budownictwa, posiadanie dokumentów ukończenia kursów, odbycia szkoleń podnoszących kwalifikacje w dziedzinie nowych systemów montażu elewacji wentylowanych niewątpliwie daje większe możliwości uzyskania określonych zleceń i konkurencyjności na rynku. DIAS wskazał, że zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają faktu, że faktycznym wykonawcą usług, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony przez P. P., była Firma. R. C. jedynie słyszał o takiej firmie. M. Z. wiedzę, że była to ww. Firma posiadała na podstawie tego, że się tak przedstawiali. Natomiast, jak wynika

z informacji właściwego dla P. P. organu podatkowego, nie złożył on za lata 2010 - 2O12 żadnych deklaracji. Ponadto P. P. nie podejmując współpracy

z organami podatkowymi nie wykazał, że prace na jego rzecz wykonali podwykonawcy oraz nie stwierdzono, aby nielegalnie zatrudniał pracowników. W ocenie organu unikanie kontaktu z organem prowadzi do wniosku, że P. P. pomimo wpisu do CEiDG faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie potrafił wykazać, że czynności które zafakturował faktycznie miały miejsce.

DIAS wskazał, że wobec powyższego w zakresie świadczenia usług przez Firmę jako podwykonawcy na rzecz firmy T. K. nie daje się wiary, a tym samym nie daje wiary zeznaniom wymienionego świadka (w tym zakresie). T. K., pomimo co najmniej półrocznej współpracy z Firmą (faktury wystawione 12/2010 r. – 05/2011 r. na rzecz strony, gdzie usługi podwykonawcze dla T. K. wykonywała Firma)

i nadzorze nad pracami wykonawczymi, nie potrafi wskazać ile faktycznie osób brało udział m.in. na inwestycji prowadzonej w R. Według zeznania, to

T. K. organizował dowóz wszystkich pracowników na teren budowy swoim środkiem transportu, on organizował nocleg i pokrywał koszty. Jednak nie posiada na to dokumentów. Organ uznał powyższe za niewiarygodne, gdyż ponoszenie kosztów związanych z działalnością powinno skutkować możliwością potwierdzenia tego faktu. Podobnie za niewiarygodne uznał zeznania skarżącego z 22 stycznia 2015 r.

i z 14 marca 2016 r., co do faktycznego wykonania usług przez Firmę. Podkreślił, że fakt posiadania przez stronę faktur na których wykazano usługi, protokołów odbioru prac, przejściowego świadectwa płatności, zdjęć - nie potwierdza, że usługi zostały faktycznie wykonane przez Firmę. Również zeznanie przez stronę, że płatności gotówkowych dokonywała na budowach nie uwiarygadnia faktycznej realizacji prac przez Firmę. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, aby byli obecni przy dokonywaniu przez stronę płatności na rzecz innych kontrahentów i nie mieli wiedzy, co do ich realizacji. Strona w swoich zeznaniach potwierdziła, że starała się przekazywać pieniądze w sposób niepubliczny, choć nie wykluczyła, że mogły przy tym uczestniczyć osoby trzecie. Według zeznania T. K. płatności otrzymał gotówką po zakończeniu poszczególnych prac. Nie pamięta gdzie i kiedy nastąpiły płatności oraz zeznał, że nie ma reguł co do formy płatności. Natomiast R. C. zeznał, że płatności na jego rzecz regulowane były gotówką lub przelewem. W przypadku gotówki płatność była dokonywana na budowach przez stronę. Wiedza M. Z. dotycząca płatności na rzecz kontrahentów wynika z przygotowywanych przez nią protokołów, na podstawie których skarżący rozliczał się z podwykonawcami. Płatności na rzecz podwykonawców dokonywane były gotówką i przelewem. Jednakże rozliczenia prowadzone pomiędzy stroną a P. P. zawsze były rozliczane gotówką, co nie czyni wiarygodnym twierdzeń, że faktury wystawione przez P. P. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto strona zeznała, że współpraca z Firmą trwała długo

- od 2010 r. Według faktur wystawionych w 2011 r. łączna wartość transakcji wynosi brutto 356 700,00 zł. Zatem, mimo transakcji na znaczną kwotę skarżący nie upewnił się, czy podmiot z którym podjął współpracę jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie sprawdził kontrahenta w żaden inny sposób

(z zeznań strony wynikało, że nie sprawdzała kontrahenta odnośnie VAT-u, natomiast sprawdzała, tak jak w przypadku pozostałych, w CEiDG). Ustaleń w zakresie rejestracji dla potrzeb VAT mogła dokonać chociażby zwracając się do właściwego organu podatkowego, czy do kontrahenta o przedstawienie potwierdzenia takiej rejestracji.

W ocenie organu dla strony wystarczającą informacją o danym kontrahencie jest przede wszystkim fakt zarejestrowania tego podmiotu dla potrzeb podatku VAT. Organ odnosząc się do zastrzeżeń strony wniesionych do protokołu z kontroli, że prac

w zakresie montażu elewacji nie mogły wykonywać przypadkowe osoby, gdyż wiązałoby się to z konsekwencjami finansowymi lub opóźnieniem w realizacji prac, wskazał, że jednak w zleceniu na wykonanie prac strona nie zawarła klauzuli, co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych, np. w okresie gwarancji

i rękojmi, pomimo że sama w podpisanej z wykonawcą (S. S.A.) umowie zobligowana była do takiej odpowiedzialności. Ponadto podkreślając, że z zeznań strony i świadka M. Z. (zatrudnionej przez stronę na stanowisku doradca techniczny) wynika, że co do doboru podwykonawców przy wykonaniu elewacji wentylowanych, to firma taka nie mogła być przypadkowa i musiała spełniać oczekiwania zleceniodawcy wskazał, że strona dobierając kontrahentów winna sprawdzać czy dana firma posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników. Skarżący w zeznaniach wskazał, że przed podjęciem współpracy z P. P. sprawdzał czy podwykonawca posiada zaplecze osobowe i techniczne do wykonania zafakturowanych usług. Tego kontrahenta polecił stronie podwykonawca (T. K.), który jednak nie pamięta tego faktu (protokół przesłuchania z 16 lutego 2016 r.). Skarżący po rozmowie i uzyskaniu informacji od P. P. upewnił się, że kontrahent zdoła wykonać w terminie zlecenie. Skarżący twierdził, że zawsze pytał o możliwości przerobowe uzależnione od ilości osób wykonujących prace. Zatem, winien mieć informacje czy podwykonawca zlecone prace będzie realizował przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac oraz ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się

z konsekwencjami finansowymi. Strona jednak zeznała, że nie posiada wiedzy, ile osób od P. P. pracowało na budowie i czy to byli jego pracownicy czy podwykonawcy.

Organ wskazał, że z treści umowy podwykonawczej Nr [...] zawartej 23 sierpnia 2010 r. pomiędzy wykonawcą, firmą S. S.A. i podwykonawcą stroną (dotyczy prac na inwestycji w R. - budynek P.) wynika, że podwykonawca udziela gwarancji jakości i rękojmi za wady (pkt 13). Ponadto, według

pkt 14 - podwykonawca ponosi całkowitą odpowiedzialność za szkody powstałe

w związku z wykonywaniem prac, natomiast w myśl pkt 15 - zostanie obciążony karami umownymi za niedotrzymanie terminów określonych w umowie. Według organu zatem, niewiarygodne są zeznania strony, aby w sytuacji, kiedy sama posiada odpowiedzialność z tytułu wnoszonych reklamacji na wykonywane usługi, ponosi odpowiedzialność za powstałe szkody oraz nieterminową realizację zleconych robót, co może skutkować wysokimi odszkodowaniami i karami, w żaden sposób nie weryfikowała swojego podwykonawcy, nie posiadała wiedzy na temat zatrudnionych przez niego pracowników i nie zabezpieczała się stosownymi umowami. Ponadto fakt zatrudnienia dalszych podwykonawców strona winna zgłosić wykonawcy robót budowlanych jakim w tym czasie była S. S.A. – o czym w pkt 11 warunków ogólnych stanowiących załącznik nr 2 do ww. umowy podwykonawczej.

DIAS zauważył też, że ustalenia NUS odnośnie uznania wystawionych przez Firmę fikcyjnych faktur znajdują potwierdzenie w zeznaniach P. P. z 23 października 2015 r. (protokół przesłuchania sporządzony w urzędzie skarbowym W., włączony do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z 17 listopada 2017r., z których wynika, że P. P. Firmę założył w 2007 r. Działalność ta nie została jednak rozpoczęta z uwagi na brak środków pieniężnych. P. P. zeznał, że nie prowadził żadnej innej działalności. Wyjaśnił, że faktury wystawione

w okresie październik 2010 r. – grudzień 2012 r. zostały wystawione z pieczątką firmową Firmy na prośbę znajomego. Zeznał też, że nie wykonywał żadnych prac

i usług wpisanych na tych fakturach i że nie zna osób i firm dla których faktury te zostały wystawione, o wystawienie faktur prosił znajomy o imieniu P., którego nazwiska

i adresu nie pamięta. Za wystawienie faktur miał dostać 1 000,00 zł od każdej faktury, jednakże nie otrzymał żadnych pieniędzy. Organ stwierdził, że dowody zgromadzone

w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą

o tym że faktury wystawione przez Firmę na rzecz P. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Strona wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie: art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2018 r. poz. 800 z późn. zm,, dalej: O.p.), art. 22, art. 30c u.p.d.o.f., art. 130 § 3 O p.

Sąd ww. wyrokiem uwzględnił skargę strony. W motywach wskazał, że spór dotyczy tego, czy organy zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do uwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodów 8 faktur, w których jako wystawca figuruje Firma,

a wystawionych w okresie marzec - lipiec 2011 r. - z tego powodu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ze skarżącym.

W opinii WSA kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona, a zgromadzony

w sprawie materiał nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania skarżącego i zeznania świadków

- wyprowadzić wniosek, że usługi nie były wykonane przez P. P. Istniejących w tej sprawie wątpliwości faktycznych nie można tłumaczyć na niekorzyść skarżącego.

Jak zauważył Sąd, organ oparł się przede wszystkim na tym, że Firma została zgłoszona do CEiDG ale nie została zgłoszona jako podatnik VAT, osoba ta nie składała deklaracji VAT ani deklaracji na podatek dochodowy oraz nie płaciła tych podatków, z informacji uzyskanych od ZUS nie wynika aby zatrudniała pracowników, nie miała zarejestrowanych pojazdów i uznał, że te okoliczności nie są sporne. Sąd

w przedmiotowym wyroku zauważył, że organ powołał się na zeznania P. P., który figuruje jako wystawca spornych faktur. Wyjaśnienia te były złożone w charakterze podejrzanego w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym. Natomiast organy prowadzące kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe

w stosunku do skarżącego nie zetknęły się bezpośrednio z tą osobą. Sąd zapoznał się z kserokopią protokołu zeznań P. P. i stwierdził, że jego wyjaśnienia są bardzo lakoniczne, z protokołu nie wynika, aby zadawano jakiekolwiek pytania, ponieważ protokół zawiera tylko krótkie wyjaśnienia osoby przesłuchiwanej. WSA zwrócił uwagę, że P. P. powiedział, że założył firmę, ale nie podjął działalności,

a faktury w okresie 2010-2012 zostały wystawione z pieczątką jego Firmy na prośbę jego znajomego, który miał na imię P., ale którego nazwiska podejrzany nie pamięta. Za wystawienie każdej faktury miał dostać tysiąc złotych - ale stwierdzi, że nie dostał. Nie wiedział, czy były wystawiane także faktury na rzecz innych firm. W opinii Sądu, z tego przesłuchania w żaden sposób nie wynikało, aby faktury, których dotyczą wyjaśnienia podejrzanego były wystawione na rzecz P., gdyż nazwisko strony

w ogóle nie pada w protokole przesłuchania. Nie ma też w aktach sprawy - treści zarzutu, jaki postawiono P. P., więc nie wiadomo, jakich faktur dotyczył postawiony mu zarzut. WSA zaznaczył jednocześnie, że w aktach sprawy jest kserokopia wyroku nakazowego Sądu Rejonowego dla W.

w W. z 31 marca 2016 r. ([...]) uznającego P. P. winnym zarzucanych mu czynów w postaci wystawienia nierzetelnych tj. fikcyjnych faktur VAT - jednak z wyroku tego również w żaden sposób nie wynika, o jakie faktury chodzi, ile ich było, na czyją rzecz one były wystawione ani na jaką opiewały kwotę. W zawartym

w tym wyroku opisie zarzucanego czynu mowa jest o tym, że (biorąc pod uwagę tylko okres istotny dla niniejszej sprawy, tj. rok 2011) - faktury były wystawione od 11 marca 2011 r. do 27 maja 2011 r. WSA zauważył, że ani przesłuchanie podejrzanego

P. P., ani opis czynu zawarty w wyroku z 31 marca 2016 r., ani treść orzeczenia Sądu Rejonowego z 31 marca 2016 r. nie wskazują na jakiekolwiek powiązanie czynu i osoby P. P. ze skarżącym. Opis czynu wskazuje faktury (choć nie wiadomo ile) wystawione w okresie od 11 marca 2011 r. do 27 maja 2011 r., podczas gdy w tym postępowaniu prowadzonym wobec strony zakwestionowano także faktury wystawione od 13 lipca do 29 lipca 2011 r. (było ich 5), a ich już przywołany wyrok z całą pewnością nie mógł obejmować, skoro jako datę końcową wystawiania faktur wskazano w nim 27 maja 2011 r.

Sąd podkreślił też, że włączone dokumenty ze sprawy karnej nie wskazują wprost na powiązanie P. P. z skarżącym, a jedyne, co może być w jakimkolwiek stopniu przydatne dla tej sprawy to wyjaśnienie P. P., że działalności gospodarczej nie prowadził, a faktury "były wystawiane z jego pieczątką" na prośbę znajomego P. Zdaniem Sądu, co do dowodu (kserokopii przesłuchania P. P. jako podejrzanego) należy uważać, aby nie wywnioskować z niego więcej, niż z niego rzeczywiście wynika. Wyjaśnienia były złożone w charakterze podejrzanego, a nie świadka. Przesłuchiwany mógł zatem nie mówić prawdy. Nie da się wykluczyć, że (hipotetycznie) dogodniejsze dla podejrzanego było potwierdzenie wystawienia pustych faktur niż - ewentualne - przyznanie się do prowadzenia działalności "na czarno", bez opłacania podatków i składek ubezpieczeniowych. Z wyjaśnień złożonych przez podejrzanego nie wynika wprost i wyraźnie, że sam P. P. wystawił tj. że podpisał faktury. Podał, że były one wystawione z jego pieczątką. Zdaniem WSA, najwyraźniej

w toku przesłuchania nie zadano pytania, kto podpisał faktury.

Sąd zauważył, że skarżący podniósł, że P. P. osobiście podpisywał faktury. Stwierdził też, że świadek M. Z. zeznała, że to w jej obecności P. P. podpisywał na budowie protokoły odbioru robót. Natomiast organy nie dały wiary tym zeznaniom, z których wynika, że P. . bywał na budowie. Z jego zeznań nie można się dowiedzieć, czy zna stronę albo T. K. lub M. Z., czy był na budowie P. [...] itd. Ani tego nie potwierdził, ani temu nie zaprzeczył – bo z protokołu wynika, że go o to nie pytano. Ogólnie wyjaśnił, że nie zna firm na rzecz których wystawił faktury. W toku postępowania skarżący bezskutecznie wnioskował, aby w ostateczności organ chociaż pozyskał zdjęcie P. P.

i okazał je skarżącemu i świadkom - aby można było stwierdzić, czy to ta osoba pojawiała się na budowie. Ponadto, w opinii Sądu, skarżący słusznie twierdzi, że weryfikacja podpisu na fakturach i na protokołach odbioru robót z podpisem

P. P. byłaby użyteczna w tej sprawie. Organy zaś - w tej sprawie

- konsekwentnie odmawiały weryfikacji podpisów na fakturach choćby z podpisem złożonym przez podejrzanego przy jego przesłuchaniu. WSA zaznaczył, że organy nie kwestionują tego, że podpis na fakturach, protokołach odbioru i zleceniach jest rzeczywiście podpisem P. P., dlatego stawiałoby to pod dużym znakiem zapytania to, czy rola P. w całej sprawie rzeczywiście ogranicza się tylko do podpisania faktur. Świadek M. Z., skarżący oraz świadek T. K. twierdzą, że P. P. bywał osobiście na budowie i wykonywał prace na budowie przy pomocy swojej firmy.

Nadto WSA zauważył, że przesłuchanie P. P. odbyło się bez obecności skarżącego lub jego pełnomocnika, nie byli oni o takim przesłuchaniu zawiadomieni. Strona nie mogła więc wystawcy faktur zadać żadnych pytań, nie doszło do konfrontacji wystawcy faktur ze stroną ani świadkami potwierdzającymi obecność P. na budowie. Przesłuchanie prowadzono dla potrzeb postępowania karnego skarbowego, organ który je prowadził zadowolił się wyjaśnieniem podejrzanego, że ten nie prowadzi działalności i to wystarczyło do tego, aby go ukarać za wystawianie pustych faktur. Jeśli jednak wyjaśnienia P. P. miały zyskać istotny walor dowodowy poza jego własną sprawą kamą - to jest na gruncie sprawy z podatku dochodowego strony, to należy wyłonić sprzeczności z wyjaśnień podejrzanego, który przyznał się do wystawienia nieznanej liczby pustych faktur i dowodów w postaci zeznań skarżącego, kilku świadków, faktur i protokołów odbioru robót, oraz faktu, że roboty elewacyjne rzeczywiście zostały wykonane, skoro współpraca skarżącego z głównym wykonawcą

- S. S.A., układała się dobrze.

Reasumując, wobec konsekwentnych zeznań skarżącego i świadków, że P. P. bywał na budowie, i że byli tam jego pracownicy, że przywoził faktury i na oczach świadka M. Z. na budowie podpisywał się na protokołach odbioru robót - zdaniem Sądu należałoby kwestię tę poddać głębszej weryfikacji. Bo to, że w postępowaniu prowadzonym wobec strony wykorzystano materiał z innego postępowania, w tym oparto się na wyjaśnieniach złożonych przez P. P. w charakterze podejrzanego - samo w sobie nie budzi zastrzeżeń Sądu, jednak wartość dowodowa tego materiału musi być oceniana wstrzemięźliwie, podczas gdy z decyzji wynika, że dla organu jest to dowód kluczowy, przesądzający.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że P. P. nie wykonał na rzecz skarżącego usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. To, że ww. osoba jako podejrzany przyznała, że działalność zarejestrowała, ale jej nie prowadziła - w kontekście całokształtu materiału dowodowego nie jest niezbitym dowodem na to,

że tak faktycznie było. Sąd wskazał na alternatywny scenariusz - działalność faktycznie prowadziła, tylko nie płaciła podatków i składek ubezpieczeniowych. WSA podkreślił,

że osoby przesłuchiwane w tej sprawie jako świadkowie, tj. pod rygorem odpowiedzialności karnej, tj. M. Z. i T. K., potwierdziły obecność

P. P. na budowie, a organ tym zeznaniom nie dał wiary nie podając przekonujących argumentów. Zdaniem Sądu, sam brak zarejestrowanego samochodu to za mało. Skarżący wyjaśnił, że P. P. nie potrzebował rusztowań, bo były one na budowie. Potwierdzał to w zeznaniach T. K. Organ stwierdził, że

P. P. nie miał magazynu - jednak tak naprawdę nie wiadomo, skąd czerpie

tę pewność co do braku magazynu. Przy tym organ nie wyjaśnił, po co P. P. miałby być potrzebny magazyn, skoro chodzi o prace wykończeniowe na fasadach budynku, bez konieczności zakupu własnych materiałów, przy zapotrzebowaniu na proste i nieduże narzędzia. WSA podkreślił, że skarżący twierdził, że żaden z jego podwykonawców nie miał magazynu.

Sąd zwrócił też uwagę na znajdującą się w aktach sprawy kopię decyzji NUS W. z 16 lipca 2015 r. określającą P. P. zobowiązanie

w podatku VAT na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Wymieniono w niej trzy faktury wystawione w 2011 r. na rzecz strony - z 11 marca, 18 maja i 27 maja 2011 r.

W motywach tego orzeczenia organ podał, że P. P. nie zarejestrował się jako podatnik VAT, nie składał deklaracji i nie płacił podatków, nie miał magazynów ani umów z magazynami zewnętrznymi, nie zatrudniał legalnie pracowników ani zleceniobiorców, nie ma dowodów, że posiadał środki trwałe. Sąd nie polemizując

z tymi ustaleniami stwierdził jednak, że decyzja ta nie jest mocnym i wystarczającym dowodem na to, że P. P. nie wykonał na rzecz strony usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zawarte w niej rozstrzygnięcie, że faktury były "puste", dotyczy tylko trzech faktur z 2011 r., a nadto - ocena organu z tamtej decyzji co do tego, że faktury były "puste", nie wiąże Sądu w tej sprawie i jego zdaniem wymaga weryfikacji

w kontekście tych dowodów, które w tej sprawie zostały zebrane. WSA stwierdził, że organ powinien był poddać bliższej analizie to, że P. P. był zarówno bezpośrednim podwykonawcą skarżącego, jak też podwykonawcą podwykonawcy strony - tj. T. K. Zwrócił uwagę, na znajdującą się w aktach kopię zeznania złożonego 10 maja 2015 r. przez T. K. w charakterze świadka w sprawie karnej (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie strony). Wskazał, że z zeznań T. K., składanych potem jeszcze dwukrotnie, też z samej zaskarżonej decyzji organu wynika, że P. P. "występuje" w tej sprawie zarówno jako wystawca faktur bezpośrednio na rzecz strony, jak też jako podwykonawca

T. K., który był z kolei podwykonawcą skarżącego. P. P. był więc zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim podwykonawcą na rzecz strony, na tej samej budowie, ale poprzez firmę T. K. Z akt sprawy nie wynika, żeby kwestionowano faktury wystawione przez P. P. na rzecz T. K., jak też nie wynika, aby kwestionowano faktury wystawione przez T. K. na rzecz skarżącego. Skoro więc P. P. zdaniem organu w ogóle nie wykonywał usług, to nie wykonywał ich ani na rzecz strony, ani też na rzecz T. K. WSA nawiązując do zeznań T. K. z 10 maja 2015 r. stwierdził, że nie budzi jego zastrzeżeń to, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego wykorzystano materiał z innego postępowania. W decyzji organ odwołał się też do zeznań świadka

T. K. Jednakże, nie wynika z tego orzeczenia dlaczego organ odmówił wiarygodności twierdzeniom tego świadka, że firma P. P. była podwykonawcą firmy strony na budowie P. [...]. Organ kilkakrotnie wracał w decyzji do argumentu, że P. P. nie składał deklaracji i nie płacił podatków, oraz że sam przyznał, że nie prowadził działalności, jednakże według Sądu to nie przesądza o tym, że P. P. rzeczywiście nie prowadził działalności, albowiem świadek T. K., będący kierownikiem robót na P. [...], potwierdził wykonywanie usług przez Firmę P. P. i jego pracowników. Podobnie wskazał na zeznania M. Z. dotyczące okoliczności nadzorowania przez nią prac m.in. wykonywanych przez Firmę. Sądu stwierdził, że nie sposób przyjąć, że świadek miała legitymować P. P. Zdaniem WSA organy w tej sprawie powinny podjąć próbę przesłuchania P. P. jako kluczowego świadka, gdyż wątpliwości nie można tłumaczyć na niekorzyść Strony. Sąd podkreślił, że z akt sprawy nie wynikało, aby organy wykryły istnienie jakichkolwiek faktur wystawionych przez P. P. na rzecz innych firm - niż firma strony. W decyzji organ wskazał tylko na faktury wystawione na rzecz skarżącego w okresie 2010 - 2012. Nadto, Sąd zarzucił, że NUS oraz DIAS tylko odnotowały przedłożenie korespondencji mailowej z 11 maja 2015 r., ale nie odniosły się do jej treści ani wartości dowodowej. Zauważył, że organy nie kwestionowały rzetelności ani wiarygodności tego dowodu. Stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny się odnieść do tej kwestii, albowiem ukazuje ona w innym świetle wiarygodność zeznań P. P. złożonych w charakterze podejrzanego, w których zaprzecza aby wykonywał jakąkolwiek działalność, aby znał firmy, na rzecz których faktury były wystawione, nie wykonywał żadnych prac i usług, a faktury wystawione zostały na prośbę znajomego - niejakiego P., którego nazwiska nie pamięta. Organ kluczowe znaczenie przypisał wyjaśnieniom złożonym w charakterze podejrzanego, a przytoczoną treść e-maila przemilczał. Stąd kwestia ta wymaga wyraźnego odniesienia się przez organ, podobnie jak to, że skarżący w piśmie z 27 listopada 2017 r, skierowanym do organu podał, że

P. P. na jego prośbę przysłał 5 listopada 2014 r. emailem duplikaty faktur. Jeśli tak było w istocie, to rację ma skarżący, twierdząc, że to podważa wyjaśnienia złożone później w charakterze podejrzanego, że P. P. nic o niczym nie wie i nie zna firm, na rzecz których były wystawione faktury. WSA stwierdził, że niezgłoszenie

P. P. jako podwykonawcy do S. S.A. nie dowodzi, że skarżący takiego podwykonawcy nie miał - skoro nie zgłosił żadnego podwykonawcy, a podwykonawców miał. Skarżący przekonująco wyjaśnił przyczyny i okoliczności powodujące niezgłaszanie podwykonawców generalnemu wykonawcy. Podobnie, brak klauzul

o finansowej odpowiedzialności P. P. wobec skarżącego nie podważa tego, że był on podwykonawcą. Skarżący przekonująco wyjaśnił także fakt płacenia podwykonawcom już po odebraniu prac oraz brak ryzyka, że zaistnieją przesłanki do obciążania ich jakąkolwiek odpowiedzialnością.

W opinii Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że Firma nie wykonała na rzecz skarżącego usług dokumentowanych spornymi fakturami, ponadto organ powinien uzupełnić materiał dowodowy i ponownie go ocenić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien podjąć starania, aby przesłuchać

P. P. w charakterze świadka oraz ewentualnie w inny dostępny sposób zweryfikować prawdziwość zeznań świadków, potwierdzających obecność na budowie

i świadczenie usług przez P. P., dopiero ponownie ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, czy istnieją podstawy do zakwestionowania faktu wykonania usług przez P. P.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na uchylenie decyzji organu przez błędne uznanie, że decyzja DIAS wydana została

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę dla organu do stwierdzenia, że Firma nie wykonała na rzecz skarżącego usług dokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym do wskazanych w wyroku naruszeń ww. przepisów nie doszło.

DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Analiza uzasadnienia wyroku pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. P. (Firma E.). Dokładniej rzecz ujmując - czy organy zasadnie odmówiły stronie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 8 faktur, w których jako wystawca figuruje Firma, a wystawionych w okresie marzec - lipiec 2011 r. - z tego powodu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ze skarżącym. Sam fakt, że usługi były wykonane nie był przez organy podważany, natomiast według nich wykazały, że nie wykonał ich P. P. przy pomocy swojej Firmy.

WSA stwierdził, że organy podatkowe mając wątpliwości, co do prawdziwości transakcji (mimo dowodów zebranych w sprawie jak i powoływanych przez stronę) miały obowiązek dokładnego wyjaśnienia kwestii wykonania prac na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania skarżącego i zeznania świadków - wyprowadzić taki wniosek, że sporne

usługi nie były wykonane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien podjąć starania, aby przesłuchać P. P.

w charakterze świadka, a w razie niemożności przeprowadzenia tych dowodów, powinien w inny dostępny sposób zweryfikować prawdziwość zeznań tych osób

jak i innych świadków potwierdzających obecność podwykonawców na budowie

i świadczenie przez nich usług. Zdaniem Sądu, weryfikacji powinna być poddana również kwestia identyfikacji podpisów składanych na posiadanych przez skarżącego dokumentach.

Zaniechania w tym zakresie stanowią – zdaniem Sądu pierwszej instancji

– naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei, organ stwierdził, że zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, zawierający dokumenty otrzymane od strony, pisma od organów podatkowych właściwych dla rzekomych kontrahentów, protokoły przesłuchań światków oraz skarżącego. Ponadto organ wskazał, że P. P. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7.

W toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym i nie odbierał kierowanej do niego korespondencji

(z korespondencji e-mailowej ze skarżącym wynika, że nie przebywa w Polsce).

W odniesieniu do tej współpracy skarżący wskazał na wyłącznie gotówkową formę rozliczeń. W konsekwencji, organ stwierdził, że faktury wystawiane przez Firmę nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności.

Rację w tym sporze przyznać należy skarżącemu kasacyjnie organowi, ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez WSA jest twierdzenie o istotnym braku postępowania dowodowego, jakim miałoby być przede wszystkim bezpośrednie przesłuchanie P. P., jak i zbadanie wiarygodności podpisów na spornych fakturach.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę

i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje

w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych

w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia

2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również

z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło

w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania,

który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego

i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA błędnie uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył prawidłowo zastosowany przepis art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała zasad określonych w ww. przepisie, odpowiadając przy tym zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne jest ocenienie dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, mogą budzić lub nie określone wątpliwości, jednak dopiero postrzegane łącznie, we wzajemnym powiązaniu – jako całokształt okoliczności sprawy tworzą odmienny – właściwy obraz transakcji.

Jak już wcześniej zaakcentowano, zasadnie organ uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy P. P. świadczył usługi określone

w zakwestionowanych fakturach, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA:

z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11). Tymczasem,

w niniejszej sprawie organy zakwestionowały zarówno możliwość samodzielnego wykonania przez tę osobę wskazanych prac jak i to, że widniejąca na fakturach firma prowadziła faktyczną działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, wystarczającym było wykazanie, że wykonawcą prac nie był wskazany przez skarżącego wystawca spornych faktur. Wbrew sugestii wyrażonej

w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, badanie wiarygodności podpisu nie znajduje uzasadnienia w tej sprawie.

Tym samym, trudno opowiedzieć się za postawionym przez WSA wymaganiem trudnym do spełnienia, a to przesłuchania ukrywającego się de facto świadka

P. P. zważywszy na utrudniony kontakt z tą osobą oraz brak informacji

o miejscu jej aktualnego pobytu.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 p.p.s.a. Jednocześnie odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego po myśli art. 207 § 2 tej ustawy.