Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1069/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. c, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Zdzisław Sadurski Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 79/09 w sprawie ze skargi B. M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 79/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 11 do 21 kwietnia 2008 r. w B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana spółką B.) przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w okresie od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] maja 2005 r. spółka B. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności, jako zarejestrowany handlowiec. Jako rodzaj działalności w zezwoleniu wskazano nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - o nazwie N-Pentan 95% z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć N-Pentanu, a następnie wykorzystywała go do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. N-Pentan dostarczano do skarżącej autocysternami na podstawie dokumentów ADT, natomiast przy jego odbiorze uczestniczyli pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w G.

W trakcie kontroli stwierdzono, że skarżąca w październiku 2006 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu w ilości 15.784 l. Skarżąca wyjaśniła, że N-Pentan 95% wykorzystywała do wytwarzania piany poliuretanowej, będącej integralną częścią płyty warstwowej oraz, że nie prowadziła i nie prowadzi składu podatkowego. Skarżąca oświadczyła, że prowadziła ewidencję nabycia wyrobów zharmonizowanych, ewidencję dokumentów ADT N-Pentanu oraz ewidencję zużycia wyrobu akcyzowego tj. N-Pentanu. Wyjaśniła ponadto, że skoro nabywany wyrób akcyzowy zharmonizowany N-Pentan, w przypadku wykorzystywania go do produkcji wyrobów nieakcyzowych, jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych zwolniony od podatku akcyzowego, podatku tego nie uiszczała. W ocenie skarżącej status zarejestrowanego handlowca uprawniał ją do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - z uwagi na wykorzystanie tego wyrobu - do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z mocy § 14 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), dalej cytowanego jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Spółka złożyła też stosowne oświadczenie w trybie § 14 ust. 2d pkt 2 powyższego rozporządzenia.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w październiku 2006 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem przedmiotem postępowania nie było późniejsze zużycie N-Pentanu przez spółkę B., ale określenie wysokości należnego podatku. Nieposiadanie przez spółkę B. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiało jej skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka B.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawową regulacją dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.), dalej powoływana jako Dyrektywa Horyzontalna. Dyrektywa Horyzontalna zawiera dwie podstawowe zasady nakładania i poboru akcyzy: zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji oraz zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru akcyzowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej przepływ towarów akcyzowych, zgodnie przepisami o zawieszeniu, musi odbywać się między składami podatkowymi z wyjątkiem określonym w art. 16 tej Dyrektywy. Zgodnie z art. 16 Dyrektywy Horyzontalnej odbiorcą towarów akcyzowych może być podmiot gospodarczy zajmujący się zawodowo handlem, niemający statusu składu podatkowego, jednak podmiot taki może tylko otrzymywać wyroby akcyzowe, nie może natomiast ich przechowywać, ani wysyłać, zaś podatek akcyzowy wymagany jest od niego w momencie otrzymania towarów. Wprowadzenie do ustawodawstwa podatkowego instytucji zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu przekazania wyrobów akcyzowych do konsumpcji tj. wyprowadzenia ich poza system zawieszenia poboru akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania przez skarżącą N-Pentanu. W konsekwencji, skarżąca posiadająca status zarejestrowanego handlowca, zobowiązana była składać we właściwym w urzędzie celnym deklaracje podatku akcyzowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 132, poz. 1113) ograniczyło możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych wyłącznie do nabycia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju, tymczasem skarżąca, pomimo że nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ uznał za bezzasadny zarzut skarżącej, zgodnie z którym N-Pentan wykorzystywany do celów inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą i powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Polsce, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.), dalej powoływanej jako Dyrektywa Energetyczna, N-Pentan zakwalifikowany został jako produkt podlegający opodatkowaniu bez wskazania, że ma mieć zastosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniosła spółka B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym to załączniku pod poz. nr 7 wymienione są węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901, zaś zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. wyroby akcyzowe zharmonizowane wymienione są w załączniku nr 2, gdzie w poz. nr 5 wymienione są węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy może być stosowane, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych.

Zgodnie z art. 25 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych drodze rozporządzenia określa szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zdaniem Sądu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie jest zgodny z art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to u.p.a., a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym, określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a.

Sąd uznał, że brak uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym Dyrektywy Horyzontalnej, która wiąże każde państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak krajom swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej przepływ towarów akcyzowych odbywa się między składami podatkowymi, zaś zarejestrowany handlowiec, który na podstawie art. 16 Dyrektywy Horyzontalnej może otrzymywać towary akcyzowe w systemie zawieszenia podatku akcyzowego, nie może ich magazynować, ani dokonywać dalszej wysyłki. Sąd wyjaśnił, że działalność zarejestrowanego handlowca jest działalnością ograniczoną, bowiem status ten uprawnia jedynie do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwala na odroczenie samej płatności podatku akcyzowego, która powinna nastąpić do 25 dni po otrzymaniu towaru akcyzowego.

Przepływ towarów podlegających akcyzie, zgodnie z przepisami o zawieszeniu, powinien odbywać się między składami podatkowymi. Wyjątek stanowi art. 16 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym status zarejestrowanego handlowca uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czym status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej. Skarżąca, pomimo swych twierdzeń, iż spełnia warunki formalne stawiane składowi podatkowemu, o jakich mowa w art. 2 pkt 13 w związku z art. 30 i nast. u.p.a., wobec niespełnienia formalnych warunków związanych z procedurą zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego, nie prowadziła składu podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji z Dyrektywy Energetycznej nie wynika, że N-Pentan wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub opałowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co winno skutkować wyłączeniem N-Pentanu spod opodatkowania akcyzą również w Polsce. Co prawda w dyspozycji art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej postanowiono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jednak zdanie ostatnie art. 2 ust. 4 lit b/ Dyrektywy Energetycznej stanowi, że art. 20 tej Dyrektywy ma zastosowanie do wymienionych w nim wyrobów energetycznych. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, iż produkty energetyczne oznaczone kodem CN 2901 10 podlegają przepisom kontroli i przemieszczania (art. 20 ust. 1 lit. e/ Dyrektywy Energetycznej). Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, że N-Pentan 95%, chociaż nie podlega Dyrektywie Energetycznej, to na podstawie art. 20 Dyrektywy Energetycznej podlega Dyrektywie Horyzontalnej, co z kolei oznacza, że do nabytych przez skarżącą spółkę wyrobów odnoszą się zharmonizowane zasady dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji N-Pentan wykorzystywany do celów innych niż opałowe bądź napędowe jest klasyfikowany do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie jest wyrobem objętym jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach Unii Europejskiej.

Sąd wyjaśnił, że podatnikowi zużywającemu węglowodory acykliczne oznaczone kodem CN 2901, do których zalicza się N-Pentan 95%, nabyte wewnątrzwspólnotowo, przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego o jakim mowa w art. 25 ust. 1, 2, 3, art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jedynie po łącznym spełnieniu wymogów przewidzianych w § 14 ust. 2 i 2 d w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Skarżąca, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu, nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem nie posiadała statusu składu podatkowego, ani też nie korzystała ze składu podatkowego.

Cytowanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 lipca 2005 r., dodany został do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego § 14 ust. 2d pkt 1. Przepis ten zmienił w sposób zasadniczy przywilej korzystania ze zwolnień od akcyzy oznaczonych wyrobów akcyzowych, ograniczając go jedynie do nabycia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego na terytorium kraju, oczywiście po łącznym spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Skarżąca nie spełniała w kontrolowanym okresie warunków uprawniających do zwolnienia akcyzowego, bowiem nie posiadała statusu składu podatkowego, ani nie korzystała ze składu podatkowego.

Sąd I instancji uznał także za nieuzasadnione zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art.282a Ordynacji podatkowej i wskazał, że przeprowadzana u skarżącej kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego związana z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy była kontrolą doraźną i nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu kontroli podatkowej skutkującej wszczęciem postępowania podatkowego i określeniem zobowiązania podatkowego.

Zasady ogólne wynikające z art.120 i następnych Ordynacji podatkowej nie obowiązują w toku szczególnego nadzoru podatkowego o jakim mowa w art. 6a i nast. ustawy o Służbie Celnej, zaś w postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie.

II

Skargę kasacyjną złożyła B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Ponadto spółka wniosła o to, aby:

- Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli uzna, że od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wystąpi do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), co do zgodności art. 25 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r.) z art. 217 Konstytucji oraz z art. 1, art. 2 ust. 1 lit c w związku z ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej;

- Naczelny Sąd Administracyjnym, jeżeli uzna, że decyzja w zadanej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwróci się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem w trybie art. 234 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o orzeczenie w trybie prejudycjalnym, czy wyłączenie N-Pentanu (produktu zaliczonego do wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 2901), przeznaczanego na cele nieopałowe i nienapędowe, spod regulacji Dyrektywy Energetycznej, za wyjątkiem przepisów dotyczących obrotu tymi produktami, a w szczególności wyłączenie N-Pentanu spod obowiązku objęcia jednolitym opodatkowaniem w Państwach Członkowskich Wspólnoty, oznacza zakaz samowolnego opodatkowania N-Pentanu przez Państwo Członkowskie.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, został wydany w zgodnie z powołanym przepisem konstytucyjnym;

2. art. 217 Konstytucji w związku z przepisami art. 25 ust. 2 i 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że przepisy te zawierają wszystkie wymagane ustawą zasadniczą elementy dotyczące zwolnień, podczas gdy przepisy te są przepisami blankietowymi, a nadto odsyłając do siebie nawzajem, tworzą tautologię;

3. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprzyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania wynika z przepisów Wspólnoty Europejskiej (art. 1. 2 ust. 1 lit. c w związku z ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), które zaliczają N-Pentan do wyrobów energetycznych i nakazują jego jednolite opodatkowanie w skali wspólnoty, jednak gdy N-Pentan jest wykorzystywany niedopałowo i nienapędowo, to automatycznie jest wyłączony spod zakresu regulacji Dyrektywy, a zatem i wszelkiego opodatkowania przewidzianego Dyrektywą;

4. poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego, na tle którego toczy się niniejsza sprawa, przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zamiast § 14 ust. 2 lit. d tego rozporządzenia;

5. art. 1, art. 2 ust. 1 lit. c w związku z ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, że N-Pentan wykorzystywany do celów nieopałowych bądź nienapędowych jest klasyfikowany do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie jest wyrobem objętym jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich, podczas gdy do N-Pentanu wykorzystywanego do celów nieopałowych i nienapędowych stosuje się jedynie jednolite reguły obrotu, ale już nie jednolite reguły opodatkowania (a zatem tak przeznaczany N-Pentan nie może być w ogóle opodatkowany przez państwo członkowskie).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że § 14 ust. 1 w związku z ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż art. 25 u.p.a., który był podstawą do wydania rozporządzenia w sposób lakoniczny stanowi o tym, kiedy stosuje się zwolnienia, zaś szczegółowo kategorie podmiotów zwolnionych z podatku akcyzowego określa rozporządzenie.

Zwolnienia wyrobów wykorzystywanych w celach nieopałowych i nienapędowych, przewidywane w § 14 rozporządzenia są odbiciem rozwiązań przyjętych w art. 1, 2 ust. 1 lit. c w związku z ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, które to przepisy wyłączają produkt energetyczny N-Pentan spod jednolitego opodatkowania. Należy przyjąć, że skoro w Polsce N-Pentan był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to regulacja ustawy o podatku akcyzowym powinna być zgodna z powołaną Dyrektywą. Skoro w Dyrektywie zobowiązano państwa członkowskie do opodatkowania N-Pentanu wykorzystywanego jako paliwo lub opał, a jednocześnie wyłączono spod jednolitego opodatkowania N-Pentan zużywany nieopałowo i nienapędowo, to należy przyjąć, że tak przeznaczany wyrób zharmonizowany (energetyczny) nie mógł być opodatkowany w państwie członkowskim dopóty, dopóki nie wypowiedziałby się o tym ustawodawca wspólnotowy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 25 ust. 2 u.p.a. dopuszcza stosowanie zwolnień do wyrobów objętych zawieszającą procedurą celną, zaś art. 26 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zezwala na stosowanie zawieszającej procedury celnej do produktów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tymczasem żaden z przepisów ustawy nie wskazuje ani wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, ani podmiotu zwolnionego od opodatkowania. Stosownego określenia dokonano dopiero w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Brak elementów wymaganych przez art. 217 Konstytucji skutkuje koniecznością uznania, że przepis art. 25 u.p.a. jest niekonstytucyjny. Co więcej przedstawiona konstrukcja uniemożliwia całkowicie stosowanie regulacji o zwolnieniach, dlatego w opisanym przypadku, ze względu na ułomność implementacji, należało stosować bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego. Wadliwa implementacja uniemożliwiała skorzystanie ze zwolnień ze względu na przeznaczenie N-Pentanu. Tymczasem zgodnie z Dyrektywą gaz ten, będący produktem traktowanym jednolicie, jeśli był zużywany nieopałowo i nienapędowo, nie mógł być objęty opodatkowaniem ("albo opodatkowanie jednolite albo żadne").

Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że do nabywania i odbioru N-Pentanu wystarczał jej status zarejestrowanego handlowca. Po nabyciu i odebraniu, N-Pentan był gromadzony w instalacji, która pozwalała jedynie na jego nieopałowe i nieakcyzowe wykorzystanie. Tym samym już w chwili wprowadzenia do tej instalacji realizował się warunek nieopałowego i nienapędowego wykorzystania N-Pentanu - warunek, który powoduje, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe, pomimo że obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia gazu.

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca krajowy dokonał implementacji Dyrektywy Energetycznej z naruszeniem jej art. 2 ust. 4 lit. b, w ten sposób, że objął zakresem opodatkowania również N-Pentan wykorzystywany nienapędowo i nieopałowo. Co więcej legislacyjna próba skorygowania tego oczywistego naruszenia prawa wspólnotowego, w postaci wprowadzenia kategorii podmiotów objętych zwolnieniami ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego, doprowadziła do pogwałcenia art. 217 Konstytucji.

N-Pentan był przez skarżącą jedynie "otrzymywany", a następnie na miejscu przetwarzany w procesie produkcji wyrobów nieakcyzowych (co uprawniało do zwolnienia od podatku). Dla osiągnięcia celów zwolnienia od podatku wyrobu akcyzowego, który zgodnie z prawem wspólnotowym nie mógł być opodatkowany, wystarczało nałożenie na podatnika obowiązku posiadania statusu zarejestrowanego handlowca i poddanie się procedurom nadzorczym (oba warunki skarżąca wypełniła).

Skarżąca podniosła, że dyrektywy Wspólnot Europejskich, powinny być przez władze krajowe wykonywane, a nie recypowane. Wypracowana przez orzecznictwo zasada bezpośredniego skutku, w wymiarze wertykalnym odnosi się również do aktów WE, które wymagają implementacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, nieuwzględnienie wniosków sformułowanych w pkt 3 i pkt 4 skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ podkreślił, że trafny jest pogląd Sądu I instancji, iż N-Pentan wykorzystywany na cele inne niż opałowe i napędowe, chociaż nie podlega Dyrektywie Energetycznej, należy do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i jest objęty jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach Unii Europejskiej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie jest konieczne zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 25 u.p.a. i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji, bowiem to kwestia objęcia skarżącej podatkiem akcyzowym, a nie kwestia zwolnienia jej od tego podatku ma decydujące znaczenie dla oceny decyzji poddanych kontroli sądowej. Szczegółowe wyjaśnienie tego stanowiska nastąpi w dalszej części uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że nie zachodzi konieczność skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej w trybie art. 234 TWE), czy wyłączenie N-Pentanu przeznaczonego na cele nieopałowe i nienapędowe spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oznacza zakaz samowolnego opodatkowania N-Pentanu przez państwo członkowskie. Stosownie do art. 267 Traktatu, jeżeli pytanie o wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki Unii jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W sprawie Da Costa (C-28-30/62) Trybunał wskazał jednak, że sąd od którego orzeczenia nie służą środki zaskarżenia, może nie zwracać się z pytaniem prawnym, jeżeli powołuje się na wcześniejsze orzeczenia Trybunału. Złagodzenie rygorów dotyczących konieczności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym zostało doprecyzowane w sprawie CLIFT (C-283/81), gdzie Trybunał określił przesłanki, których wystąpienie zwalnia sąd krajowy z obowiązku skierowania pytania prejudycjalnego. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że sąd krajowy jest zwolniony z obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym m.in. wtedy, gdy podniesiona w nim kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia Trybunału w podobnej sprawie i jeśli pytania w obu przypadkach są dokładnie identyczne (doktryna acte claire).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kwestia dopuszczalności nałożenia przez przepisy krajowe podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe, przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w świetle treści Dyrektywy Energetycznej, była już przedmiotem szczegółowych rozważań Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fendt Italiana Srl C-145/06. W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywę Energetyczną) zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych /.../, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jak wynika z powyższego, kwestia dopuszczalności, w świetle treści Dyrektywy Energetycznej, nałożenia przez prawo krajowe podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż grzewcze lub napędowe, została przez Trybunał Sprawiedliwości wyjaśniona i przesądzona, zatem wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny było zbędne.

Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że najistotniejszy w sprawie niniejszej i zarazem częściowo usprawiedliwiony jest zarzut nr 5, dotyczący naruszenia art. 1, art. 2 ust. 1 lit. c w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, że N-Pentan, wykorzystywany do celów nieopałowych i nienapędowych, należy do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i jest objęty jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, podczas gdy stosuje się do niego jedynie jednolite reguły obrotu, ale nie jednolite reguły opodatkowania.

Rozpatrując ten zarzut na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z p. 3 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem", zaś zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. /.../ z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw /.../". Już z powyższego określenia celów wspólnotowych uregulowań wynika, że chodzi o objęcie wspólnym uregulowaniem w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku konsumpcyjnego jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne.

Dalsze postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych" tylko, jeżeli są przeznaczone jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe (art. 2 ust. 1 lit. d i lit. h). Również z uregulowań art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że chodzi o objęcie zharmonizowanym opodatkowaniem wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", tj. jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, nawet jeżeli nie są wymienione w Dyrektywie. Dalej, ustawodawca wspólnotowy, w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, dla uniknięcia wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do m.in. wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, także wymienionych w Dyrektywie, ale wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe.

W świetle powyższego uregulowania wspólnotowego uznać należy, że wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Faktu tego nie zmienia treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który zgodnie z art. 2 ust. 4 in fine ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne" mimo, że Dyrektywa Energetyczna, co do zasady, nie ma do nich zastosowania. Z rozpatrywanego uregulowania wynika bowiem, że wymienione w art. 20 Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane na "cele nieenergetyczne", do których Dyrektywa ta nie ma zastosowania, (zatem nie podlegają uregulowanemu w niej zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu) podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej (92/12/EWG).

Jest to rozwiązanie głęboko uzasadnione, bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż te kwestie regulują inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne".

Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyżej wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06) dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji, gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się tę Dyrektywę, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 Traktatu WE.

Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r. I FSK 1315/07 Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Także w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1029/09 dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej uznać należy, że N-Pentan będący węglowodorem alifatycznym, objęty kodem CN 2901, należy do produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b produkt ten wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty uregulowaniami Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie tej Dyrektywy. Produkt ten, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jako objęty kodem 2901 10 (węglowodór alifatyczny nasycony), podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. W tej sytuacji zgodnie uregulowaniami wspólnotowymi, które mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, N-Pentan nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, natomiast może być objęty podatkiem akcyzowym wg przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 Traktatu WE.

Usprawiedliwiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że zakwalifikowanie N-Pentanu, wykorzystanego na cele nienapędowe i nieopałowe, do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych jest błędne i niezgodne z prawem wspólnotowym, które wprost wyłącza w takiej sytuacji produkt energetyczny z zakresu Dyrektywy Energetycznej. N-Pentan jako wyrób objęty kodem CN 2901 10 podlega natomiast wspólnotowym regułom obrotu zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, a nie wywiązania się z obowiązków związanych kontrolą przemieszczania i obrotu, organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy były zachowane warunki do ewentualnego zwolnienia.

W sprawie niniejszej zarówno Sąd I instancji jak i organ celny stanęły na stanowisku, że N-Pentan, wykorzystywany do celów nienapędowych i niegrzewczych, w związku brzmieniem u.p.a. i zaliczeniem go przez tę ustawę do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, jest objęty akcyzą zharmonizowaną, a takie uregulowanie jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne i narusza prawo materialne tj. art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, zatem zarówno wyrok, jak i decyzja II instancji podlegały uchyleniu.

Rozpoznając ponownie odwołanie strony organ II instancji weźmie pod uwagę wywody powyższe a w szczególności fakt, że obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony.

Dopiero wykazanie, że obciążenie produktu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.