Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 200/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 3, art. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Kwiatek, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej PKS Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2850/02 w sprawie ze skargi PKS Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 30 października 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PKS Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K.kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2004 r. I SA/Kr 2850/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę PKS Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 30 października 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 lipca 2002 r. odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Z wnioskiem o zwrot nadpłaty Przedsiębiorstwo wystąpiło w dniu 23 sierpnia 2001 r., składając równocześnie skorygowane zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r. oraz korektę deklaracji WZP-1R o wysokości i wpłatach z zysku za ten rok obrotowy. Przedsiębiorstwo wykazało nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 14.001 zł i wniosło o pokrycie z tej nadpłaty skorygowanej kwoty wpłaty z zysku oraz zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy.

Dokonanie korekty zeznania i deklaracji uzasadniono zmniejszeniem przychodu roku podatkowego o kwotę należnych, ale nie zapłaconych odsetek. Powołano się przy tym na stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie wyłączenia z przychodów niezapłaconych odsetek, zajęte w decyzjach z dnia 29 marca 2001 r. i 30 marca 2001 r., wydanych w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 i 1999 r.

Zauważono przy tym, że Inspektor - mimo wniosku strony w tym przedmiocie z dnia 14 marca 2001 r. nie objął zakresem kontroli prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania za 1998 r.

Urząd Skarbowy dokonał zarachowania wykazanej nadpłaty na zaległe wpłaty z zysku oraz odsetki od tej zaległości, resztę zwrócił w dniu 23 października 2001 r. na konto bankowe podatnika.

W związku z zakwestionowaniem przez podatnika - w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zarachowania - naliczenia odsetek od wpłat z zysku i zgłoszonym w tym piśmie procesowym żądaniem oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym za okres od 30 marca 2001 r. /data przedłożenia przez Inspektora wyniku kontroli za 1997 r./ do dnia zwrotu nadpłaty, (...) Urząd Skarbowy w T. na podstawie art. 77 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie OP - wydał decyzję odmawiającą oprocentowania nadpłaty wyjaśniając, iż stosownie do powołanego przepisu oprocentowanie przysługiwałoby tylko w przypadku dokonania zarachowania i zwrotu nadpłaty po przewidzianym w ustawie terminie.

Z uwagi na to, że terminy zostały zachowane żądanie uznano za bezpodstawne.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe. W skardze do NSA sformułowano w odniesieniu do powyższej decyzji Izby Skarbowej, zarzut nie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego: czy Inspektor Kontroli Skarbowej otrzymując wniosek Przedsiębiorstwa w sprawie rozszerzenia kontroli skarbowej na lata 1996, 1997 i 1998 przyjął wniosek dotyczący kontroli tylko za rok 1997 i wbrew zapisom art. 167 i art. 170 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 65 ustawy Kpa nie przekazał do rozpatrzenia tegoż wniosku Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w T. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego, zdaniem skarżącej spółki, miało istotny wpływ na ustalenie jej żądań, a brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie naruszał zasady ogólne postępowania określone w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Przedsiębiorstwa Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w nin. sprawie była kwestia oprocentowania nadpłaty, której wysokości wykazanej w skorygowanym zeznaniu rocznym organy podatkowe nie kwestionowały. Organy oparły decyzje na regulacji zawartej w art. 77 par. 2 pkt 2 lit. "c" OP, który to przepis, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przewiduje jej oprocentowania, jeżeli zostały zachowane przez organ określone w tym przepisie terminy, to jest w przypadku rozpatrywanej sprawy 2 miesięczny terminu zwrotu nadpłaty, licząc od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nadpłatę wynikającą z wniosku z dnia 21 sierpnia 2001 r. złożonego 23 sierpnia 2001 r. wraz z skorygowanym zeznaniem CIT-8 za 1998 rok uznano za nie budzącą wątpliwości i prawidłową. Wobec tego - po przerachowaniu części nadpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat z zysku za 1998 rok oraz odsetek za zwłokę - pozostałą część nadpłaty zwrócono na konto skarżącej 23 października 2001 r., a więc z zachowaniem określonego wyżej terminu. Faktów tych skarżąca nie kwestionowała.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd stwierdził i podkreślił, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych techniką ustalania należności podatkowych jest samoobliczanie podatkowe, jako że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia warunków w ustawie przewidzianych. A więc co do zasady, to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia należności podatkowej.

Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się należycie ze swoich obowiązków, co wykaże postępowanie kontrolne, uprawniony organ wyda decyzję określającą wysokość należności.

Wszczęcie postępowania kontrolnego - podatkowego, czy skarbowego - przez uprawnione do tego organy, jest uprawnieniem tych organów. Żadna z ustaw regulujących postępowanie kontrolne w omawianym zakresie, ani ustawa Ordynacja podatkowa w Dziale VI w zakresie kontroli podatkowej, ani ww. ustawa o kontroli skarbowej nie przewidują obowiązku organu podejmowania czynności kontrolnych na wniosek podatnika. Przepis art. 282 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ustawy o kontroli skarbowej /według stanu prawnego właściwego dla niniejszej sprawy/ wyraźnie wskazuje na to, że podjęcie tych kontroli następuje z urzędu. Wniosek strony powoduje tylko możliwość rozważenia przez organ zasadności wszczynania kontroli, bądź nie.

Dlatego też odnoście do zarzutów skargi, co do nie rozpatrzenia przez organy podatkowe zagadnienia wstępnego w zakresie nieprawidłowości w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej, Sąd uznał, że nie są one zasadne. Organ kontroli skarbowej mógł uznać, iż wniosek Przedsiębiorstwa z 14 marca 2001 r. o rozszerzenie kontroli skarbowej, prowadzonej co do roku 1999, także na lata 1996, 1997 i 1998 uzasadnia potrzebę przeprowadzenia kontroli tylko co do 1997 roku.

Wbrew twierdzeniom strony, powołującej się na art. 167 i 170 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 65 Kpa organ kontroli skarbowej nie był obowiązany do uwzględnienia wniosku strony, a nadto nie miał także obowiązku przekazania tego wniosku urzędowi skarbowemu, jako właściwemu w niniejszej sprawie w zakresie przeprowadzenia kontroli.

Kontrola podatkowa prowadzona przez organy podatkowe /ustawa z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ i kontrola skarbowa prowadzona przez organy kontroli skarbowej /w. cyt. ustawa o kontroli skarbowej/ to dwa odrębne postępowania prowadzone przez niezależne od siebie, instytucjonalnie wyodrębnione organy. Wobec tego wnioskowanie o przeprowadzenie kontroli do organu kontroli skarbowej nie rodzi obowiązku po stronie tego organu, w przypadku odmowy, do przekazania wniosku do organu kontroli podatkowej.

A zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie było uzależnione od kwestii rozszerzenia zakresu kontroli przez inspektora kontroli skarbowej, czy sposobu załatwienia wniosku spółki skierowanego do tego organu kontroli skarbowej.

Sąd nie stwierdził również innych naruszeń prawa procesowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

PKS Sp. z o.o. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 167 i art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany do roszczenia zakresu kontroli na wniosek strony, ani też nie ma obowiązku przekazania wniosku właściwemu organowi podatkowemu i w związku z tym brak dokonania tych czynności przez kontrolującego w nin. sprawie nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty tego podatku - tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionując stanowisko Sądu w przedmiocie załatwienia wniosku strony o rozszerzenie zakresu kontroli skarbowej skarżący zauważył, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w wyłączeniem stosowania przepisów taksatywnie wymienionych w art. 31.1. i 1a ustawy, wśród których ustawodawca nie wymienił art. 167 i 170 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skoro zatem art. 31.1. ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie odsyła w sprawach nieuregulowanych do przepisów Ordynacji podatkowej i żaden przepis tej ustawy nie normuje tego przedmiotu, to art. 167 i 170 Ordynacji podatkowej należy stosować wprost do postępowania przed organem kontroli skarbowej. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 167 i 170 Ordynacji podatkowej, której należy dać pierwszeństwo, należało zatem przyjąć, że Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązany był załatwić wniosek strony w ten sposób, że powinien go uwzględnić i rozszerzyć zakres kontroli na 1998 r., bądź wydać postanowienie odmowne i przekazać wniosek właściwemu urzędowi skarbowemu i powiadomić o tym stronę. Przeciwna argumentacja, którą przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sprzeczna jest z literalną wykładnią przepisu art. 167 i 170 OP. w zw. z art. 31.1. ustawy o kontroli skarbowej i nadto nie daje się pogodzić z intencją i racjonalnością ustawodawcy.

Celem przepisu art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa jest bowiem ochrona strony przed ujemnymi skutkami wynikającymi z kierowania żądań do właściwych organów.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku, że postępowanie Inspektora Kontroli Skarbowej odpowiadało prawu jest wynikiem zastosowania przez Sąd błędnej wykładni celowościowej przepisu art. 170 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił natomiast o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Są Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca Spółka podała, iż opiera skargę kasacyjną na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 167 i 170 OP.

Podstawa ta nie jest usprawiedliwiona.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazane przez stronę skarżącą przepisy są przepisami postępowania podatkowego, a nie przepisami prawa materialnego. Wskazane przepisy procesowe /jeżeli przyjąć, że omyłkowo podano jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ mogły być ewentualnie naruszone przez organy prowadzące postępowanie w toku instancji, nie odnoszą się natomiast do postępowania przed sądami administracyjnymi, nie mogły być zatem naruszone zaskarżonym wyrokiem.

Strona nie wskazała przepisów z ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem, a Naczelny Sąd administracyjny, będąc - na podstawie art. 183 p.p.s.a. - związany granicami skargi nie jest uprawniony do poprawiania lub uzupełnienia podstaw skargi kasacyjnej.

Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko strony co do obowiązku zastosowania się przez Inspektora UKS do postanowień art. 167 i 170 OP nie znajduje podstaw prawnych.

Przepisy te dotyczą bowiem postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony i regulują obowiązki organu w przypadku składania przez stronę wniosków w przedmiocie zmiany zakresu postępowania lub wniesienia podania do organu niewłaściwego.

Tymczasem organ kontroli skarbowej - na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ o kontroli skarbowej - przeprowadza postępowania kontrolne w trybie uregulowanym tą ustawą. Postępowanie to wszczyna się wyłącznie z urzędu /art. 12, 13, 21 ustawy/, zatem podmiot kontrolowany nie jest uprawniony do składania wniosków co do zakresu kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z ust. 2 pkt 1 tego artykułu tylko wówczas gdy inspektor wydaje decyzję w rozumieniu OP przy określeniu podstawy opodatkowania przysługują mu uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz art. 186 par. 2 i 193 OP.

Wyprowadzenie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej /w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa/ wniosku, iż stosuje się w związku z tym wprost art. 167 i 170 OP, bowiem materia ta nie jest uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej, jest nieuprawnione.

Jak wyżej podkreślono, organ kontroli skarbowej nie prowadzi postępowań wszczynanych na żądanie strony, z tego względu przepisy te nie mają w ogóle zastosowania do kontroli skarbowej.

Wreszcie oprocentowanie nadpłaty - w myśl prawidłowo zastosowanego przez organy podatkowe art. 77 par. 2 pkt 2 OP nie zależy od okoliczności, na które powołuje się strona, lecz wyłącznie od kryteriów wskazanych w tym przepisie, regulującym sytuację, gdy nadpłata wynika ze złożonej przez podatnika korekty zeznania.

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.