Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1838/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1838/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg R. W. i J.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 września 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5.634 zł (pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] i nr [...]określił odpowiednio J. W. i R. W. (dalej: skarżący) ryczałtowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie po 10 116 zł.

Organ ustalił, że w dniu 10 listopada 2011 r. skarżący sprzedali lokal mieszkalny nr 26 położony w K.za kwotę 270 000 zł, z czego na każdego ze skarżących przypadała kwota po 135 000 zł. Nabycie ww. lokalu mieszkalnego, nastąpiło w dniu 23 marca 2006 r., od dewelopera na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat i od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przychód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % przychodu. Podatek ten był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy. Oświadczenie takie skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2011 r., a następnie pismem z dnia 28 października 2013 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Skarżący przedłożyli następujące dokumenty: akt notarialny z dnia 18 listopada 2011 r. potwierdzający zakup lokalu mieszkalnego położonego w T, rachunki oraz faktury VAT związane z wykończeniem mieszkania, umowę kredytu z dnia 16 listopada 2011 r. zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego w T.wraz z dowodami spłat, umowę kredytu budowlano-hipotecznego z dnia 7 lipca 2004 r. na finansowanie zaliczek na poczet ceny zakupu od dewelopera ww. lokalu mieszkalnego położonego w K., umowę kredytu hipotecznego z przeznaczeniem na wykończenie ww. lokalu mieszkalnego położonego w K.

.

Organ I instancji po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów uznał, że przychód skarżących ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2011 r., nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako koszt uzyskania przychodu organ I instancji uznał wydatki poniesione na pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, tj. kwotę 5 000 zł, z której na każdego ze skarżących przypadała kwota 2 500 zł. Łącznie za wydatki poniesione przez skarżących na cele mieszkaniowe uznano kwotę w wysokości 62 673,64 zł, a zatem na każdego ze skarżących przypadło po 31 336,82 zł. Na kwotę tę składały się: wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego (łącznie 12 827,33 zł), wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w T. (obejmujące spłatę kapitału i odsetek w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania w K. – w łącznej kwocie 23 971,91 zł) oraz wydatki na zakup lokalu w T. (w części dotyczącej pierwszej wpłaty i kosztów sporządzenia aktu notarialnego w łącznej kwocie 16 874,40 zł) tj. nie pokryte kredytem uzyskanym dnia 16 listopada 2011 r.

Jednocześnie organ stwierdził, że skarżący nie udokumentowali wydatkowania na cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostałej kwoty przychodu w wysokości 202 326,36 zł (265 000,00 zł – 62 673,64 zł), tj. po 101 163,18 zł. Zdaniem organu, skoro pozostałe wpłaty na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego w T. zostały faktycznie sfinansowane ww. kredytem udzielonym w wysokości 240 000 zł to wydatki, w tej części, nie podlegały zwolnieniu.

W odwołaniach od decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie kwoty w wysokości 240 000 zł, pochodzącej z udzielonego przez bank kredytu z przeznaczeniem na zakup lokalu mi nr 37 położonego w T.jako uprawniającej do zwolnienia zgodnie ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżących dla skutecznego skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające było wydatkowanie (w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości) jakichkolwiek środków pieniężnych, również środków nie pochodzących wprost ze zbycia, pod warunkiem że zostały one przeznaczone na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawierała się w kwocie uzyskanej z ceny sprzedaże lokalu mieszkalnego. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołali liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 września 2014 r., nr [...]i [...]utrzymał w mocy decyzje organu i instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do stanu faktycznego, w szczególności dotyczące rzeczywistego sfinansowania ceny zakupu lokalu mieszkalnego w T. (250 000 zł) w znacznej części (240 000 zł) kwotą udzielonego kredytu hipotecznego. Zdaniem organu, zwolnieniu podlegały wyłącznie przychody uzyskane z konkretnego źródła tj. ze sprzedaży nieruchomości (tu: lokalu mieszkalnego). Zatem, nie można było skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków mieszkaniowych, których źródłem był kredyt hipoteczny. Odwołując się do orzeczeń przytoczonych przez skarżących organ odwoławczy wskazał, że dotyczyły one zupełnie innych kwestii tj. zapłaty za nabywaną nieruchomość w formie cesji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2012 r., I SA/Kr 616/12 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1734/13), wydatkowania środków z własnych funduszy na zakup nowego lokalu mieszkalnego w sytuacji gdy wartość nowego mieszkania przekraczała przychody ze sprzedaży nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2067/10). Podobnie innego problemu (wydatkowania na cele mieszkaniowe przed formalnym zbyciem nieruchomości) miał dotyczyć wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1782/97. Dotyczący natomiast spornej kwestii finansowania wydatków mieszkaniowych kredytem – wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r., III SA/Wa 3005/08 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09 i w wyroku tym wyrażony został pogląd przeciwny. Organ szeroko cytował powyższy wyrok powołujący się na literalne brzmienie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wniesionej na decyzje organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588).

Zdaniem skarżących, zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wydatkowaniu przychodu uzyskanego w 2011 r. ze sprzedaży nieruchomości, został on w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organy przyjęły błędne, sprzeczne z wykładnią literalną przepisu, założenie, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosił się do wydatkowania konkretnych, identyfikowalnych środków pieniężnych, a nie do wydatkowania "przychodów". Zdaniem skarżących dla realizacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie nie miało znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków, a jedynie sam fakt wydatkowania, w terminie i na cele określone w ustawie, kwoty równej uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia "wydatkowania przychodu", a nie "wydatkowania środków pieniężnych" jako mniej restrykcyjnego, a w konsekwencji dającego na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w praktyce, wpisywało się w cel nadrzędny wynikający z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Na konieczność uwzględnienia nadrzędnego celu wynikającego z Konstytucji wskazał, zdaniem skarżących, m.in. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r. II FSK 7/10.

Dyrektor Izby Skarbowejpodtrzymał zajęte w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ wymienił również wyroki, które jego zdaniem, potwierdzały prawidłowość przyjętego stanowiska.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1838/14 i I SA/Kr 1839/14, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1838/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. tj. zwolnienia z tytułu wydatków na nabycie innego lokalu mieszkalnego lub spłaty kredytu z odsetkami w sytuacji gdy wydatki na zakup lokalu zostały sfinansowane zaciągniętym na ten cel kredytem hipotecznym.

Ze względu bowiem na zakup w 2006 r. sprzedawanego w 2011 r. mieszkania w Krakowie w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw).

Nie był przy tym sporny stan faktyczny – skarżący sprzedali 10 listopada 2011 r. lokal mieszkalny w K. za kwotę 270 000 zł, a 18 listopada 2011 r. nabyli lokal mieszkalny w T za 240 000 zł – otrzymali na ten cel kredyt hipoteczny dnia 16 listopada 2011 r. Organy zakwestionowały tylko te wydatki, które wynikały z dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę za "nowe" mieszkanie w T.pieniędzmi pochodzącymi bezpośrednio z kredytu bankowego.

W ocenie Sądu przepisy podatkowe dotyczące definicji "przychodów ze sprzedaży" są niespójne, co w konsekwencji spowodowało różnice w wykładni dokonywanej przez organy i skarżących. Faktem jest również, że niespójności te spowodowały różnice w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywanej przez sądy administracyjne.

Sporny przepis w istotnej dla wykładni części stanowi, że: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży... .

W ocenie Sądu niespójność legislacji wynika z faktu, że z jednej strony w przepisie użyte jest określenie "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)", przy czym "przychodem" w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość zbywanej nieruchomości pomniejszona o koszty zbycia, natomiast z drugiej strony zwolnieniu podlegają te same "przychody", ale w części "wydatkowanej".

Zgodnie więc z definicją "przychodów ze sprzedaży nieruchomości" znajdującą się w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, czy środki pieniężne zostały faktycznie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Przepis ten wprowadza w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową (w odróżnieniu od kasowej), zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, w tym, czy cena została faktycznie zapłacona. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., I SA/Gd 387/14 odwołujący się do wyroków NSA: z 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10 oraz z dnia 5 września 2008 r., II FSK 757/07).

Co więcej, o "memoriałowej" zasadzie interpretowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości świadczy dalsza część powołanego art. 19 definiującego kategorię przychodów, a uprawniająca do określenia tego typu przychodów w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej, jeżeli umówiona w umowie cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W konsekwencji uprawniona jest teza, że zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoria "przychodu" z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to nie kwota środków pieniężnych należnych lub też faktycznie otrzymanych, ale ekonomicznie pojmowana kategoria "wartości" (wyrażona w umówionej cenie lub będąca odzwierciedleniem wartości rynkowej) z zastrzeżeniem, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem ww. przepisu, wartość przychodu rozumiana jako wartość nieruchomości pomniejszana jest o koszty zbycia. W konsekwencji, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie środków pieniężnych lub też forma zapłaty za zbywaną nieruchomość.

Skarżący powoływali się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2012 r., I SA/Kr 616/12 dotyczący zakwestionowania przez organy wydatków mieszkaniowych tylko dlatego, że faktyczne środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przekazane na udzielenie pożyczki, a wynikająca z tego tytułu wierzytelność została następnie przekazana tytułem zapłaty za nabywaną w okresie dwóch lat kolejną nieruchomość. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2600/12, ale też trzeba zauważyć, że o odmiennej wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadecydowało odwołanie się do ścisłej interpretacji zasad zwolnienia podatkowego i do wcześniejszego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., II FSK 1465/10, a wskazującego że: "... do skorzystania z ulgi (...) nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym". Jednakże w rozstrzyganej ówcześnie sprawie chodziło o możliwość odliczenia wydatków na nabycie lokalu użytkowego, który dopiero później (po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości, z której przychód miał podlegać zwolnieniu) został przekształcony w lokal mieszkalny. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do tego wyroku, zakwestionował również zastosowanie zwolnienia podatkowego w sytuacji gdy nabycie kolejnej nieruchomości mieszkalnej nastąpiło w okresie dwóch lat, ale przed jej nabyciem środki finansowe zostały faktycznie wydatkowane na udzielenie pożyczki – niemniej jednak, z uwagi na różnice w stanie faktycznym z rozstrzyganą sprawą, nie można przyjąć, że dokonana w ww. wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2600/12, wykładnia ścisłego rozumienia zasad zwolnienia podatkowego, jest miarodajna dla sprawy skarżących. Na wstępie należy zauważyć, że zestawienie memoriałowej definicji "przychodów" ze sprzedaży nieruchomości z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z "kasowym" sposobem interpretowania wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 32 powołanej ustawy (tak jak to zrobiły organy w rozstrzyganej sprawie) skutkuje niespójnością przepisów (na niejasności i niekompletności normy wynikającej z ww. art. 19 niepozwalające, w rezultacie, na jednoznaczną i spójną wykładnię, zwracał już uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06). W praktyce, gdyby bowiem przyjąć konsekwentnie wykładnię organów podatkowych pozwalającą na zastosowania zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy wydatki te rzeczywiście są finansowane "tymi samymi" środkami, które zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości to:

- należałoby badać, czy w okresie pomiędzy wpływem na konto bankowe środków ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości, a dokonywaniem wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy nie "zużyli" posiadanych środków na inne cele np. bieżące wydatki związane z codziennymi kosztami utrzymania – taki sposób interpretacji sprzeczny jest z całą dotychczasową praktyką stosowania tego przepisu (również i w rozstrzyganej sprawie organy nie stosowały tego typu wykładni), a na dodatek wymagałby "zamrażania" przez podatników kwot uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydzielonych kontach bankowych w celu wykazania prawa do ww. zwolnienia podatkowego;

- z dobrodziejstwa skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączeni byliby ci podatnicy, którzy najpierw spłaciliby zadłużenie hipoteczne sprzedawanych nieruchomości mieszkalnych, a następnie nabywaliby kolejną nieruchomość w celu zaspokojenia swoich potrzeb życiowych.

Skarżący zwracali uwagę, że w ich przypadku niemożliwe było odwrócenie chronologii zdarzeń, żeby skorzystać ze zwolnienia podatkowego tj. najpierw sfinansowanie zakupu mieszkania w Trzebini środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania w Krakowie, a następnie zaciągnięcie kredytu na spłatę zadłużenia związanego z kredytowaniem zakupu sprzedawanego mieszkania w Krakowie. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że żaden bank nie udzieliłby kolejnego kredytu, jeżeli poprzedni nie został spłacony, a i nabywca mieszkania (w Krakowie) nie wyraziłby zgody na zawarcie umowy bez zapewnienia, że obciążenia hipoteczne zostaną wykreślone, co wiązało się z koniecznością bezpośredniego przekazania kwot uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na spłatę zadłużenia związanego z kredytem zaciągniętym na zakup sprzedawanego lokalu (poza sporem było, że skarżący nie mogli "rozliczyć" jako ulgi z art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na spłatę kredytu związanego z nabyciem sprzedawanego mieszkania w K.). Opisany skutek interpretacji zwolnienia podatkowego eliminowałby możliwość skorzystania z ulgi przez podatników o niższym statusie finansowym (którzy nie mogliby spłacić z własnych zasobów wcześniejszego zadłużenia). Dodać też należy, że we wczesnych latach 90-tych, kiedy wprowadzono w życie ww. przepisy, regułą było nabywanie pierwszego mieszkania (przed 1989 r. nie istniał praktycznie wolny obrót lokalami mieszkalnymi) – obecnie niczym szczególnym nie jest zbywanie "starego" mieszkania i nabywanie kolejnego (np. większego lub mniejszego; w innym mieście – z uwagi na zmieniające się potrzeby podatników lub ich rodzin), co powoduje, że bardzo często wystąpi zjawisko konieczności spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego przychodami uzyskanymi ze zbycia nieruchomości i nabycie kolejnego mieszkania (wybudowanie domu) przy wykorzystaniu kolejnego kredytu.

Sąd nie neguje zasady zakazu rozszerzającej interpretacji ulg podatkowych, które są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych (T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Niemniej jednak w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z niespójnością przepisów podatkowych skutkującą różnicami w wykładni. O skutkach braku precyzji zasad zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczą m.in.: powoływane przez obie strony sporu rozbieżne wykładnie prezentowane w różnych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także konieczność podjęcia uchwały z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie spłaty kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 stycznia 199 r., K 27/98, a odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń, w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Jak zauważył także Trybunał w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 teza ta po raz pierwszy została wyartykułowana w wyroku z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95 i od tego czasu powraca w licznych orzeczeniach (z dnia: 10 kwietnia 2001 r., U 7/00; 5 listopada 2002 r., P 7/01; 7 czerwca 2004 r., P 4/03; 15 lutego 2005 r., K 48/04,). Z kolei w ww. wyroku SK 39/06, również odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń (tj. wyroku z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02), Trybunał wskazywał, że: "Teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo".

Należy podkreślić, że w razie niejasności i niespójności treści normatywnej nie jest wykluczone stosowanie prokonstytucyjnej wykładni w zakresie ulg i odliczeń podatkowych, a taka wykładnia nie oznacza ipso facto rozszerzającej wykładni zwolnień podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku K 27/98 (dotyczącym odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej) dopuścił, w razie różnic interpretacyjnych związanych z niejasnością przepisów, stosowanie prokonstytucyjnej wykładni także w sytuacji ulg podatkowych. Uznał, że zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw.

Przenosząc powyższe uwagi na realia rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że skoro ustawodawca wyraźnie nie zastrzegł tożsamości środków wydatkowanych na cele z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze środkami uzyskiwanymi z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości tj. ze źródła z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik może powoływać się na zwolnienie z tego tytułu, jeżeli dokona tego typu wydatków w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu – nawet jeżeli wydatki te zostaną sfinansowane bezpośrednio z innych źródeł. Jedynym ograniczeniem skorzystania z zwolnienia podatkowego, którym mowa w ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a jest wartość odliczeń dokonana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem odliczać dwa razy tej samej wartości (raz jako wydatku na nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnej, a drugi raz jako spłatę części kapitałowej kredytu stanowiącego pokrycie dokonanych wydatków).

Zgodnie z art. 75 Konstytucji władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Z kolei zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji nie ma absolutnego pierwszeństwa przed innymi zasadami konstytucyjnymi. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego "...realizacja obowiązku podatkowego zawsze łączy się z ingerencją w prawa majątkowe podatnika. Jednakże skoro regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, to jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw", przy czym "Zasada równości opodatkowania jest formułowana w orzecznictwie Trybunału również na podstawie art. 84 Konstytucji" (wyrok z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12).

Należy podkreślić, że skarżący działali w zaufaniu do organów podatkowych i w przeświadczeniu, że prawidłowo realizują swoje obowiązki podatkowe, o czym świadczy m.in. wniosek z dnia 28 października 2013 r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości. Sąd doszedł więc do wniosku, że zaakceptowanie wykładni ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. dokonanej przez organy naruszyłoby w sposób oczywisty ww. art. 32 oraz 75 Konstytucji i byłoby niesprawiedliwe. Doprowadziłoby do pogorszenia (dyskryminacja sensu stricto) sytuacji skarżących w porównaniu do osób znajdujących się w podobnej, relewantnej w rozumieniu art. 32 Konstytucji, sytuacji faktycznej (sprzedaż lokalu zadłużonego hipotecznie i nabycie następnej nieruchomości mieszkalnej) ale posiadających wyższy status materialny pozwalający na sfinansowanie własnymi środkami, spłaty kredytu zaciągniętego na zbywany lokal.

Mając powyższe na uwadze Sąd ze względu na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy uwzględnią zawartą w niniejszym wyroku wykładnię powołanych wyżej przepisów i ocenę prawna Sądu.

Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) zasądzając od organu na rzecz skarżących łącznie kwotę 5 634 zł tj. sumę zwrotu wpisów od skarg w wysokości 800 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie 4 800 zł oraz koszty opłat skarbowych w kwocie 34 zł.

Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.