Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 199/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [....] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania pana T.T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2017 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.551 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Na mocy aktu notarialnego z dnia 31.07.2015 r. (Rep. A nr [...]) Państwo T.T. i G.C.-T. sprzedali Państwu M. i S. małżonkom T. prawo własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą Kw GDI [...], zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym o pow. użytkowej 168,84 m2 za cenę 350.000 USD. W tym samym akcie notarialnym (§ 5) nabywcy nieruchomości - Państwo M. i S. małżonkowie T. ustanowili na rzecz swoich rodziców (syn) i teściów (synowa) - Państwa T.T. i G.C.-T. - nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie zamieszkiwania oraz wyłącznego korzystania z jednej kondygnacji domu mieszkalnego i do swobodnego poruszania się po całym domu i całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

W zeznaniu SD-3 złożonym w dniu 26 sierpnia 2015 r. pan T. T. (dalej: strona, skarżący) jako wartość nabytego prawa – nieodpłatnej służebności mieszkania – wskazał "0".

Postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Decyzją z dnia 25 maja 2017 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy (poprzednio wydana przez ten organ decyzja z dnia 26 listopada 2015 r. została uchylona w administracyjnym toku instancji a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia) Naczelnik US ustalił stronie podatek z tytułu ustanowienia przez synową wyżej opisanej służebności w wysokości 8.551 zł.

Podstawa opodatkowania określona została w kwocie 140.600 zł w następujący sposób. Na podstawie opinii biegłego z dnia 15 marca 2017 r. organ przyjął, że wartość rynkowa udziału przysługującego stronie wynoszącego ½ w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i ustanowienia służebności osobistej, tj. w dniu 31 lipca 2015r., wynosiła 351.500 zł. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze z.), dalej u.s.d., wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego – w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 3 u.s.d., roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Roczna wartość służebności obliczona według tej zasady wynosi 14.060 zł (4% z kwoty 351.500 zł) i pomnożona przez 10 lat (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.s.d.) ma wartość 140.600 zł. Kwota ta stanowi podstawę opodatkowania, od której należy odliczyć kwotę zwolnioną od podatku, tj. kwotę 9.637 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d.). Obliczony podatek wyniósł 8.551 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji strona zakwestionowała sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Jej zdaniem powinna ona zostać obliczona na podstawie szacunkowego rynkowego czynszu możliwego do uzyskania z tytułu wynajęcia części domu na poziomie 1200 zł miesięcznie dla dwóch osób (600 zł dla jednej osoby). Tak obliczona podstawa opodatkowania wyniosłaby 2.880 zł dla jednej osoby. Uwzględniając kwotę wolną od podatku podatek wyniósłby 0 zł. Wskazała ponadto, że jeśli wartość służebności miałaby kalkulacyjnie obejmować okres 10 lat, a w każdym 5-letnim okresie opodatkowania ustawowo przyznawana jest kwota wolna od podatku jednej osobie, to należałoby potrącić z 10-letniej kwoty wartości służebności 2x9.637 zł, a nie tylko jeden raz. Organ nie podzielił też ustalonej przez siebie wartości służebności na dwoje podatników.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do biegłego o dokonanie korekty dotychczasowych ustaleń. Na tle art. 8 ust. 3 u.s.d. definiującego wartość rynkową oraz pkt 3.3 Noty Interpretacyjnej nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny zaznaczony został wymóg przyjęcia do analizy porównawczej nieruchomości podobnych, które były przedmiotem sprzedaży w okresie najbliższym, poprzedzającym datę wyceny, ale nie dłuższym niż dwa lata od daty, na która określa się wartość nieruchomości. Tymczasem spośród 24 transakcji porównawczych, 11 zawartych zostało po dacie ustanowienia nieodpłatnej służebności. Biegła w odpowiedzi przesłała ponownie opracowany operat szacunkowy, uwzględniający powyższe wymogi, w konsekwencji wartość rynkowa 1/2 części zabudowanej nieruchomości usytuowanej w G.przy ul.[...] ustalona została na poziomie 368.500 zł.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazując na art. 13 ust. 3 u.s.d. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie wartości służebności w oparciu o kwotę czynszu możliwego do uzyskania z wynajmu nieruchomości obciążonej służebnością. Wskazany przepis wyraźnie bowiem stanowi, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Bez znaczenia pozostaje również to, że służebnością obciążona jest wyłącznie część nieruchomości (jedna kondygnacja), nie jest to bowiem odrębny przedmiot własności.

Organ stwierdził, że drugi operat szacunkowy opracowany przez biegłego z prawidłowo dokonanym doborem obiektów do analizy porównawczej wskazuje, że wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ części nieruchomości wynosi 368.500 zł, zatem wyższa jest o 17.000 zł od wartości przyjętej przez organ pierwszej instancji.

Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa całej zabudowanej nieruchomości, w związku z czym błędnie organ pierwszej instancji zlecił biegłej ustalenie takiej wartości wyłącznie w odniesieniu do ½ części nieruchomości.

Powyższe powinno skutkować podwyższeniem podstawy opodatkowania do kwoty 294.800 zł, co daje po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania nadwyżkę w wysokości 285.163 zł. Należny podatek wynosi tym samym 19.345 zł. Niemniej jednak z uwagi na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy odstąpił od wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się pozostawiając zakwestionowaną decyzję w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także argumentacji odwołania o zasadności dwukrotnego odliczenia w analizowanej sprawie kwoty wolnej od opodatkowania, z uwagi na przewidziany w art. 13 ust. 1 pkt 2 mnożnik obejmujący 10 lat. Wskazany przepis w żaden sposób nie odnosi się do art.9, dotyczącego kwoty wolnej od opodatkowania, dlatego przyporządkowanie do mnożnika 10 dwóch kwot wolnych od opodatkowania z tytułu jednego zdarzenia prawnego - to jest nabycia uprawnień wynikających z ustanowionej służebności mieszkania, uznać należy za nadinterpretację obowiązującego stanu prawnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż podstawa opodatkowania służebności mieszkaniowej powinna zostać ustalona w sposób odmienny, niż uczynił to organ, tj. w oparciu o rynkowy czynsz z najmu możliwy do uzyskania z tytułu wynajęcia części przedmiotowej nieruchomości. Wskazała, że skoro prawo służebności jest prawem odmiennym od prawa własności, to przemawia to przeciwko uznaniu, że w przypadku obu tych praw podstawa opodatkowania powinna być ustalana tak samo – na podstawie wartości rynkowej nieruchomości. Również art. 8 u.s.d. nie wskazuje, aby podstawę opodatkowania służebności mieszkaniowej zabudowanej stanowiła wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Treść art. 13 ust. 3 u.s.d. nie wyklucza przyjęcia, że "skutkiem cytowanej czynności użytkowania i służebności mogłoby być wyznaczenie czynszu/opłaty za to użytkowanie i wykonywanie służebności mieszkaniowej w określonej nieruchomości zabudowanej, jako rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążoną służebnością na rzecz Służebników/Podatników".

Zdaniem strony, zaproponowany przez nią sposób obliczenia podstawy opodatkowania zgodny jest z art. 8 ust. 1, ust. 4, art. 13 ust. 3, art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.s.d.

Strona zaproponowała też alternatywne wyliczenie podstawy opodatkowania. Wskazała, że wartość służebności nabytej przez jednego Służebnika w udziale przypadającym od Synowej stanowi ¼ rynkowej wartości nieruchomości, a wartość ta w analizowanej sprawie została oszacowana na 351.500 zł.

Organ błędnie też nie podzielił ustalonej przez niego podstawy opodatkowania w kwocie 140.000 zł na dwóch podatników.

Zdaniem strony, art. 9 i art. 13 u.s.d. są współzależne, w związku z czym kwota wolna od podatku powinna zostać odliczona dwukrotnie. Kwota ta bowiem dotyczy okresu pięcioletniego, a do obliczenia wartości służebności podlegającej opodatkowaniu przyjmuje się 10 lat.

W oparciu o powyższe założenia strona wskazała, że podstawa opodatkowania powinna wynieść 30.470 zł, a podatek – 2.195,10 zł należny od jednego podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2018 r. strona podtrzymała zarzuty skargi i dodatkowo wytknęła organowi błędy rachunkowe i pisarskie, które w jej ocenie przesądzają o wadliwości decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w celu ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia od syna i synowej prawa majątkowego - nieodpłatnej oraz dożywotniej służebności osobistej w postaci prawa do zamieszkiwania na parterze domu położonego w G. przy ul. [...].

Ze stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą wynika, że przy określeniu wartości ustanowionej na rzecz małżonków służebności osobistej należy uwzględnić wartość czynszu możliwą do uzyskania z tytułu najmu zajmowanej przez nich powierzchni nieruchomości (jedna kondygnacja domu). Organ podatkowy stwierdza natomiast, że przy określeniu wartości służebności - dla potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu jej nabycia - należy uwzględnić wartość rzeczy obciążonej tym prawem majątkowym, a więc wartość całej obciążonej nim nieruchomości. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy, w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania, w szczególności ani strona skarżąca, ani organ podatkowy, nie kwestionują zapisów aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2015 r.

Mając na względzie regulacje ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Jak wynika z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.s.d. podstawę opodatkowania, w przypadku podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 ustawy). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 u.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (art. 13 ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3 ustawy).

Dla potrzeb rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie kontrolowanej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia art. 13 ust. 3 u.s.d., bowiem to ta regulacja razem z art. 13 ust. 1 ustawy – wbrew twierdzeniom strony - decyduje o wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności osobistej, stanowiącego na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy przedmiot opodatkowania. Nie ma tym samym racji storna twierdząc, że art. 13 ust. 3 u.s.d. "wskazuje tylko na technikę obliczenia podatku a zdecydowanie nie stanowi o wyznaczeniu podstawy do opodatkowania służebności" (str. 3 skargi). Przepis art. 13 ust. 3 u.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 tej ustawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest nieodpłatna służebność, w tym służebność osobista (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2959/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, iż przepis art. 13 ust. 3 u.s.d. został sformułowany jasno, a jego wykładnia językowa prowadzi do precyzyjnego odczytania zawartej w nim normy i w żadnym razie nie zachodzi konieczność odwoływania się do innych metod wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 382/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia służebności. W związku z tym przyjąć należy, jak zasadnie wskazał organ, że chodzi o służebności w rozumieniu cywilistycznym, wymagającym odwołania się do stosownych przepisów Działu III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako:"K.c.", zatytułowanego "Służebności". Prawo cywilne rozróżnia służebność gruntową i służebność osobistą, a w przypadku tej ostatniej stwierdza, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (art. 296 k.c.). Porównanie zwrotu użytego w art. 13 ust. 3 u.s.d. "wartości rzeczy obciążonej służebnością" ze zwrotem zawartym w art. 296 k.c. "nieruchomość można obciążyć", wskazuje na ich powiązanie. W świetle uregulowań art. 47 § 1 i art. 48 k.c. służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2012 r., II FSK 37/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej (art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy). Nie jest zatem w świetle powyższej regulacji możliwe ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem w oparciu o inne kryteria takie jak czynsz najmu.

Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma też wpływu zakres i sposób wykonywania służebności, obejmujący korzystanie z mieszkania, usytuowanego na parterze budynku, skoro pomieszczenie to jest częścią jednej nieruchomości.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.s.d. Przepis ten stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wynika z niego, że wartość zadeklarowana przez nabywcę jest przyjmowana jako podstawa opodatkowania wyłącznie wówczas gdy odpowiada wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił wartość rynkową nabytego prawa posługując się opinią biegłego. Należy też zauważyć, że w omawianej sprawie z uwagi na treść art. 13 ust. 3 u.s.d. wartość rynkowa odnoszona jest do nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...], a nie do wysokości dziesięcioletniego czynszu najmu, co wyjaśniono już wyżej.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi. Strona domagała się, aby ustaloną w oparciu o art. 13 ust. 3 u.s.d. podstawę opodatkowania podzielić na pół, ponieważ podatnikami są oboje małżonkowie. Taka konstrukcja nie ma jednak oparcia w przepisach prawa. Do każdego z podatników (T.T. i G.C.-T.) podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 13 ust. 3 u.s.d., a stanowi ją wartość rynkowa całej nieruchomości obciążanej omawianym ograniczonym prawem rzeczowym. Nie ma zatem znaczenia, że każdy z małżonków T. (syn i synowa podatników) ustanowił służebność dla dwóch osób. Błędne jest zatem stanowisko prezentowane w skardze, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa ¼ części nieruchomości. Organ słusznie w odpowiedzi na skargę akcentuje w stosunku do omawianego zarzutu cywilistyczny aspekt służebności jako prawa, którego wykonywanie jest możliwe na całej nieruchomości, a nie na udziale współwłaściciela.

Nie ma też racji strona dopatrując się zależności pomiędzy treścią art. 9 ust. 2 i okresu 10 lat wskazanego w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.s.d. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.d., jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (...). Natomiast art. 13 reguluje kwestie ustalania podstawy opodatkowania, którego konstrukcja przewiduje mnożnik 10, stosowany wówczas, gdy świadczenia zostały ustanowione na czas nieokreślony. Wskazany przepis w żaden sposób nie odnosi się do art. 9, dlatego przyporządkowanie do mnożnika 10 dwóch kwot wolnych od opodatkowania z tytułu jednego zdarzenia prawnego - to jest nabycia uprawnień wynikających z ustanowionej służebności mieszkania – nie ma uzasadnienia prawnego.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podatek w wysokości 8.551 zł został ustalony przez Naczelnika US w wyniku błędnego przyjęcia za punkt wyjścia wartości rynkowej połowy nieruchomości. Organ odwoławczy jakkolwiek uznał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość całej nieruchomości, mając na uwadze przepis art. 234 O.p., który zawiera zakaz orzekania na niekorzyść strony (z wyjątkami, których istnienia nie stwierdzono), decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Rozstrzygnięcie to zasługuje na aprobatę.

Sąd nie odnosił się do wszystkich zarzutów strony zawartych w skardze i piśmie procesowym z dnia 16 marca 2018 r., a jedynie do tych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.