Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 720/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 7.217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. (doręczoną w dniu [...]r.) Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] (doręczoną w dniu [...] r.) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu [...]r. wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 21 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2201/02 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą uchylenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") na skutek naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 11 i art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o p."). Sąd jednocześnie nie uwzględnił podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. zwanej dalej "u.z.p."), "gdyż okresy przedawnienia określone w tych przepisach liczy się od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, czyli od końca 1998r.".

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 22 lipca 2005 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 821/05 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą uchylenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. na skutek naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 2 u.p.d.o p. poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że "w poprzednim wyroku (z dnia 21 września 2004 r.) dokonał Sąd oceny tego zarzutu na moment wydania decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...], przyjmując za punkt odniesienia przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu trafnie wskazał, w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że przerwanie biegu przedawnienia powodowała czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony (art. 30 ust. 2 u.z.p.). W tym zakresie organ powołał się na okoliczność doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego, z akt sprawy wynika że został wysłany pocztą, natomiast brakuje dowodu jego doręczenia. Nakazywało to – zdaniem Sądu - kwestię przerwania przedawnienia, a przez to samego przedawnienia, uznać za niedostatecznie wyjaśnioną, z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. (data wpływu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy 15 stycznia 2007 r.).

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie, podczas, gdy ma on zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego na skutek pięcioletniego terminu przedawnienia – liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku – uległo przedawnieniu. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego za 1996 r., którego termin płatności minął w grudniu 1997 r. stwierdzić należy, iż w grudniu 2002 r. powyższe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Dodatkowo – zdaniem strony - bieg przedawnienia nie uległ zawieszeniu ani nie został przerwany, brak bowiem zaistnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które wyczerpałyby przesłanki art. 70 § 2 i nast. O.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podniosła, że Sąd w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie w dniu 21 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2201/02 dokonał oceny zarzutu przedawnienia. Biorąc pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy uznać za niesłuszne stwierdzenie podatnika, iż w grudniu 2002 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Bieg terminu przedawnienia przerywa każda czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Czynnościami egzekucyjnymi w rozumieniu ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. zwanej dalej "u.p.e.a.") są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania bądź zrealizowania środka egzekucyjnego. Spółka nie dokonała wpłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził na podstawie u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...]i [...] wystawione na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 i maj 2002 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano na podstawie posiadanego tytułu wykonawczego [...] wystawionego dnia [...]r. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. dnia 22 [...]r. i [...]r. zajęcia rachunków bankowych (zawiadomienia [...], [...], [...], [...]). W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]przesłał zawiadomienia o przedmiotowych zajęciach skarżącej spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...]. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone w dniu [...]r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia [...]r. W dniu [...]r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku do którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił stronę skarżącą pismem z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...], z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego od dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli z dnia [...]r. Z powyższego wynika – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. – że przerwanie biegu przedawnienia spowodowała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, co zostało potwierdzone w wyroku z dnia 15 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 821/05. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zostało zakończone postępowanie egzekucyjne. Zatem wskutek przerwania biegu przedawnienia zaczyna ono biec na nowo. Pociąga to za sobą taki skutek, że wydłuża się okres, w którym możliwa jest egzekucja zobowiązania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...]r. (zawiadomienie [...]) zatem nie można uznać, że zaskarżona decyzja dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego przepisu wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie zarówno organy podatkowe, wywierając skutki na przyszłe postępowanie administracyjne, jak też sąd administracyjny. Przy czym związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis Warszawa 2006 r. s. 330). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98).

Z taką sytuacją jak powyżej opisana, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wypada bowiem zauważyć, że prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2201/02 dokonał Sąd oceny zarzutu przedawnienia na moment wydania decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...], przyjmując za punkt odniesienia regulację z art. 7 i 30 u.z.p. Następnie powtórnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 821/05 ocenił zarzut przedawnienia na moment wydania decyzji z dnia [...]r. Nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Wskazał on, że zasadnie Sąd w poprzednim wyroku uznał, że przerwanie biegu przedawnienia powodowała czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony (art. 30 ust. 2 u.z.p.). Jednakże zdaniem Sądu niedostatecznie wyjaśniono kwestię doręczenia stronie skarżącej tytułu wykonawczego. Zarówno w jednym, jak i drugim wyroku wskazano na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, która powinna być podstawą rozstrzygania w rzeczonej sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest zobowiązany rozpatrzyć zarzut przedawnienia na moment wydania zaskarżonej decyzji tzn. na dzień [...]r. Jednakże przy jego rozpoznaniu zobowiązany jest do uwzględnienia poczynionych wcześniej ocen prawnych zawartych w wyrokach WSA we Wrocławiu. Dodatkowo należy uwzględnić nowelizacje Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na zmianę przepisów dotyczących przedawnienia.

Wypada przypomnieć, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Z powyższego wynika, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Jeżeli decyzja wygasła przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 LEX nr 82477).

Punktem wyjścia rozważań Sądu jest treść art. 30 u.z.p. albowiem jego stosowanie zostało przesądzone w wyrokach WSA we Wrocławiu. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (ust. 2). Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat (ust. 3). Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1996r.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Zatem w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. termin płatności przypada w 1997r. a zatem w braku okoliczności przerywających czy zawieszających bieg terminu przedawnienia to niewątpliwie termin przedawnienia upływa z dniem [...]r.

Jednakże z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 821/05 WSA we Wrocławiu zauważył, że przerwanie biegu przedawnienia powodowała czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony, stosownie do treści art. 30 ust. 2 u.z.p. Ocena prawna dokonana w ww. wyroku została poczyniona na dzień 23 czerwca 2005r. Zatem należy przyjąć, że uwzględniała już nowelizację przepisu art. 70 § 4 O.p. z dniem 1 stycznia 2003r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387 zwaną dalej "pierwszą ustawą nowelizującą"), zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Jednakże powyższa ocena prawna poczyniona przez Sąd straciła w części na swej aktualności na skutek kolejnej zmiany stanu prawnego. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę albowiem dokonuje oceny zarzutu przedawnienia na dzień 17 kwietnia 2008r. i zobowiązany jest wziąć również pod uwagę wyżej wspomnianą zmianę stanu prawnego. Na mocy art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199 zwanej dalej "drugą ustawą nowelizującą") art. 70 § 4 O.p. z dniem 1 września 2005r. otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie z art. 21 drugiej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Artykułem 21 drugiej ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.) – (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, LEX nr 338485, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, LEX nr 305347).

Z powyższego należy wywieść, że do przedmiotowej sprawy również należy stosować przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją. Stąd też zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia. Natomiast termin ten biegnie na nowo już od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem:

- Nr [...] z dnia [...]r. - Bankowi B SA Centrala w W. – przesyłki nie doręczono z powodu zmiany adresu banku;

- Nr [...] z dnia [r. – Bankowi C SA we W. – pismo z banku z dnia [...]r. co do likwidacji rachunku podatnika w dniu [...]r.;

- Nr [...] z dnia [...]r. – do C SA I O/we W. – pismo banku z dnia [...]r. co do braku rachunku podatnika;

-Nr [...] z dnia [...]r. – do D SA II O/we W. doręczenie [...]r. (doręczenie stronie skarżącej [...]r.);

- Nr [...] z dnia [...]r. - do E SA w Ś.

Odpis tytułu wykonawczego nr [...] przesłano zobowiązanemu (podatnikowi) pocztą w dniu [...]r.

Powyższe okoliczności sprawy wskazują niezbicie, że momentem z którym doszło do przerwania biegu przedawnienia był moment zajęcia rachunku w D SA II O/we W. albowiem był to pierwszy środek egzekucyjny, który został zastosowany. Wcześniejsze zawiadomienia albo nie zostały doręczone albo wysłano do banków w których skarżący nie posiadał rachunków. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.).

Należy zatem uznać, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 8 maja 2002r. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Przerwa biegu przedawnienia następuje z mocy prawa (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 117/06, LEX nr 310793). I zaczął biec na nowo w dniu [...]r.

Trudno jest zgodzić się tym samym ze stroną skarżącą co do upływu terminu przedawnienia na dzień 31 grudnia 2002r. Racje zaś organy podatkowe mają co do przerwania biegu przedawnienia tyle tylko, że termin ten zaczął biec na nowo nie od momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego lecz od dnia następującego po dniu przerwania tego terminu.

Kolejne wątpliwości wymagające rozważenia dotyczą zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia przez stronę skarżącą w dniu [...]r. oraz w dniu [...] r. skarg do WSA we Wrocławiu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały instytucji zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Dopiero pierwsza ustawa nowelizująca wprowadziła z dniem 1 stycznia 2003r. na podstawie art. 1 pkt 58 – art. 70 § 6 pkt 2 O.p., rozwiązanie zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Powołany wyżej przepis pierwszej ustawy nowelizującej wprowadził również art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Następnie wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej zmieniono na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) drugiej ustawy nowelizującej. Art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nadano brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Natomiast art. 70 § 7 pkt 2 O.p. – "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności". Ustawa zatem przewiduje, iż zawieszenie biegu przedawnienia ma miejsce od momentu wniesienia skargi do sądu administracyjnego aż do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że skargę pierwszą wniesiono w dniu [...]r. a zatem przed wejściem w życie pierwszej ustawy nowelizującej i wyrok Sądu zapadł w dniu 21 września 2004r. sygn. akt I SA/Wr 2201/02 (doręczenie w dniu 21 października 2004r.) po wejściu w życie pierwszej ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 20 § 1 pierwszej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2 ww. pierwszej ustawy nowelizującej). W przedmiotowej sprawie pod pojęciem dotychczasowych przepisów należy rozumieć przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bo te właśnie zgodnie z ww. wyrokami miały zastosowanie w sprawie. Skoro art. 20 ww. ustawy wyraźnie mówi o stosowaniu przepisów nowych co do przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy są korzystniejsze dla strony to należy uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia do takich przepisów nie należy. Zatem nie można uwzględnić ww. okoliczności jako zawieszającej bieg terminu przedawnienia, gdyż przepisy dotychczasowe nie przewidywały ww. instytucji.

Należy także zauważyć, że złożenie kolejnej skargi do WSA (w dniu [...]r.) nastąpiło w warunkach takiego samego porządku prawnego (w zakresie przedawnienia), jak w przypadku pierwszej skargi. A zatem obowiązywał, chroniący stronę, przepis art. 20 pierwszej ustawy nowelizującej.

Reasumując powyższe jako, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. to w odniesieniu do przedawnienia zastosowanie mają przepisy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązujące na moment powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy zostały zmodyfikowane o normy korzystniejsze dla podatnika, co wynika wyraźnie z przepisów przejściowych zawartych w ustawach nowelizujących Ordynację podatkową. Zatem należy uznać, że termin 5 letni został przerwany w momencie spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie doręczenia zajęcia rachunku bankowego bankowi oraz zawiadomienia o tym zajęciu podatnika w dniu 8 maja 2002r. Termin ten biegnie na nowo od dnia [...]r. Upływ pięcioletniego terminu nastąpił w dniu [...]r. Z akt nie wynika aby strona skarżąca dokonała zapłaty spornego zobowiązania podatkowego.

Skoro organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [r. to należy uznać, że orzekał co do zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa. W związku z powyższym należało uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 30 u.z.p. oraz art. 70 § 4 O.p.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Z uwagi na fakt, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostało w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt I FSK 774/05, LEX nr 202165).