Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 859/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 4 i § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1, 2 i 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 oraz art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika Gminy S. (dalej: Gmina, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r., nr [...]. odmawiającej wypłaty odsetek za zwłokę, innych niż oprocentowanie naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2011 r. ‒ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Do organu I instancji wpłynął wniosek Gminy z 23 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., w łącznej kwocie: [...] zł, oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w łącznej wysokości [...]zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7. Do wniosku załączono stosowne korekty deklaracji VAT-7.

Organ I instancji [...]r. w trybie bezdecyzyjnym dokonał wypłaty Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej wysokości: [...] zł. Ponadto [...]r. wypłacono Gminie kwotę [...] zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w związku ze złożoną 25 sierpnia 2016 r. korektą deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy.

W dniu 18 września 2018 r. do organu pierwszej I instancji wpłynął wniosek Gminy z 13 września 2018 r. o zwrot:

1) niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zarówno nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) - na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

2) niewypłaconej dotychczas części oprocentowania liczonej od powyższej należności głównej - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p.,

3) oprocentowania liczonego od niewypłaconej części należności głównej na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i art. 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Organ uwzględniając wniosek w dwóch pierwszych punktach, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 i art. 78a O.p. wypłacił Gminie [...]r. zaległe części należności głównej oraz odsetek w łącznej wysokości: [...] zł. Natomiast, decyzją z [...]r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek, o których mowa w pkt 3 powyższego wniosku.

Od powyższej decyzji Gmina złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

A. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj:

1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 w związku z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot nadpłaty lub zwrotu,

2) art. 78 § 5 pkt 2, art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w związku z art. 78a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ części nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconej w terminie kwoty nadpłaty (zwrotu) liczonego do dnia zwrotu tych kwot, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez Organ;

B. przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie argumentacji Gminy, w wyniku czego wydana została decyzja pozbawiająca Gminę należnych jej kwot oprocentowania od niezwróconej dotychczas części należności głównej.

Odwołująca do punktu A sformułowała 7 dalszych punktów uzasadnienia. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Uznał za bezsporne, że żądane przez Gminę nadpłaty powstały w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., C-276/14.

Powołał art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 O.p. i stwierdził, że po 30 dniach od dnia publikacji wyroku TSUE do oprocentowania nadpłat (zwrotów) znajduje zastosowanie przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie ulega zatem wątpliwości, iż żądane kwoty nadpłat podlegały oprocentowaniu. Dodał, że art. 78 § 3 O.p. określa wyłącznie początkowe okresy naliczania odsetek, za wyjątkiem nadpłat powstałych w trybie art. 74, natomiast art. 78 § 4 O.p. okresla końcowy moment naliczania odsetek.

Dodał także, że Ordynacja podatkowa jak najbardziej reguluje sytuację, w której organ podatkowy nie dokonuje zwrotu nadpłaty w terminach wyznaczonych w art. 77 O.p., są to: art. 78a i art. 78 § 3 tej ustawy. Skoro przepis art. 78a O.p. znajduje się bezpośrednio po przepisie art. 78 § 5 pkt 2 ww. ustawy, nie można twierdzić, iż ustawodawca "nie przewidział literalnie" sytuacji, w której w warunkach opisanych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie dokonuje zwrotu nadpłaty w wyznaczonym terminie. Ta sytuacja jak najbardziej została przewidziana, tyle tylko, że wolą ustawodawcy nie było aby odsetki były naliczane w jakikolwiek inny sposób, niż to zostało opisane w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Podsumowując uznał, że:

- brak jest przepisu prawa, który narzucałby obowiązek naliczania odsetek od przedmiotowych nadpłat oraz zwrotów różnicy podatku od towarów i usług Gminy, w okresie innym, niż określony w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.,

- art. 78 § 4 O.p. w sytuacji, o której mowa w art. 78 § 5 pkt 2 expressis verbis wyklucza możliwość określania innego końcowego okresu naliczania odsetek, niż określony w tym przepisie.

Uznał wniosek Gminy w zakresie naliczania i wypłaty odsetek innych, niż określone w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. za bezzasadny. Za bezpodstawne uznał także stanowisko Gminy zawarte we wniosku z dnia 13 września 2018 r. jakoby podstawą prawną naliczania "innych odsetek" był przepis art. 78a O.p., co miałoby wynikać z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 718/12.

Zdaniem organu również art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., na który powołała się Gmina w swym wniosku nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis ten w ogóle nie odnosi się do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż przedmiotowe nadpłaty i kwoty zwrotów różnicy podatku od towarów i usług podlegają oprocentowaniu wyłącznie w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Prawidłowo też wyliczył oprocentowanie od ww. nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług wypłaconych [...]r., w łącznej wysokości: [...] zł, oraz oprocentowanie od kwoty zwróconej [...]r. w wysokości: [...]zł, co przedstawiono w tabelach na str. 7 uzasadnienia decyzji. Organ ten prawidłowo także stwierdził, iż dotychczas wypłacone kwoty pokryły w całości:

- kwoty nadpłat wraz z odsetkami za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r.,

- kwoty zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, za miesiące: maj, lipiec i sierpień 2011 r.

Tym samym należna Gminie kwota [...] zł obejmuje:

- za miesiąc wrzesień 2011 r.: kwotę zwrotu podatku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w wysokości: [...] zł oraz oprocentowanie należne w trybie art. 75 § 5 pkt 2 O.p. w wysokości: [...] zł,

- za miesiąc grudzień 2011 r.: kwotę zwrotu podatku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w wysokości: [...] zł oraz oprocentowanie w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w wysokości: [...] zł.

Organ II instancji uznał zarzuty odwołania za bezzasadne.

W odpowiedzi na zarzut A, pkt 1 i 2 przyznał, że organ I instancji nie dotrzymał terminu zwrotu należności głównej - to jednak w przypadku nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. fakt ten nie skutkuje koniecznością naliczania innych odsetek, niż te, które wynikają z art. 78 § 5 pkt 2.

Gmina do określenia początkowego jej zdaniem okresu naliczania odsetek z tytułu niedotrzymania terminu wypłaty kwot zwrotu, powołując się na art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. twierdziła, że "oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie" - dokonała manipulacji, pomijając kluczowe fragmenty ww. przepisu. Przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p. odnosi się wyłącznie do tych nadpłat, których termin płatności został określony w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 ww. ustawy, natomiast sama lit. c) ww. przepisu dotyczy tylko i wyłącznie naruszenia terminu z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Tymczasem termin płatności nadpłat, o których mowa w art. 74 O.p., został określony w przepisach art. 77 pkt 4 i 4a ww. ustawy - w stosunku do których art. 78 § 3 nie ma w ogóle zastosowania.

W odniesieniu do pkt 3, w którym odwołująca stwierdziła, że oprocentowanie "za zwłokę", w stosunku do oprocentowania z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. stanowi "odrębny tytuł oraz różne kwoty i okresy, za które należne jest Gminie oprocentowanie"; w ocenie Gminy wynika ono z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 78a O.p. oraz, w zakresie zwrotów, pozostaje w związku z art. 87 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u.

Organ uznał za bezpodstawne przyjęcie założenia, że przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy jest przepisem "uniwersalnym", który znajduje zastosowanie do wszystkich nadpłat, które nie zostały przez organ terminowo zwrócone, w tym również do nadpłat z art. 74, lecz tylko i wyłącznie do tych, które zostały w tym przepisie wymienione.

Odwołując się do art. 80 § 1 O.p. podał, że nie ulega wątpliwości, iż w pierwotnych wnioskach, złożonych w 2015 i 2016 r. przed upływem przedawnienia prawa do ich złożenia, jedynymi nadpłatami Gminy dotyczącymi rozliczeń za 2011 r. były nadpłaty powstałe w trybie art. 74 O.p., a zatem tylko w stosunku do tych nadpłat i jednocześnie w stosunku do odsetek w rozumieniu art. 78 § 5 pkt 2 rozpoczął się w styczniu i lutym 2016 r. bieg terminu określony w art. 80 § 1, a nie do jakichkolwiek innych nadpłat, czy też odsetek. Gmina w 2018 r., w świetle powyższych przepisów była uprawniona do żądania wypłaty tylko tych kwot nadpłat (zwrotów) wraz z oprocentowaniem, które wynikają z wniosku Gminy z 23 grudnia 2015 r. oraz z 8 sierpnia 2016 r. - co oznacza, iż jedynym tytułem, w którym w 2018 r. Gmina mogła żądać wypłaty przedmiotowych kwot głównych była właśnie nadpłata (zwrot) powstała w trybie art. 74 O.p., a jedynym tytułem żądania w 2018 r. odsetek od powyższych nadpłat (zwrotów) - był tylko i wyłącznie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Domaganie się za powyższe okresy zwrotów nadpłat i odsetek za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. z jakichkolwiek innych tytułów, niż z tytułu art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w świetle art. 79 § 2 oraz art. 80 § 3 tej ustawy jest niedopuszczalne.

Zdaniem organu ta sama zasada dotyczy nadpłat i odsetek, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Żądanie odsetek, na podstawie powyższego przepisu, za nieterminowy zwrot nadpłaty, jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, jeśli żądanie samej nadpłaty jest prawnie skuteczne, co oznacza, że wniosek, o którym mowa w art. 75 § 3 O.p. (wraz z korektą deklaracji) musiałby być złożony z poszanowaniem terminu zakreślonego w art. 79 § 2. Wprawdzie przepis art. 75 § 3 nie odnosi się do nadpłat, o których mowa w art. 74 O.p. Nie jest tak, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) reguluje każdy przypadek nie dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty w stosownym terminie - lecz tylko przypadek, o którym mowa wart. 77 § 1 pkt 6 O.p. Nie jest też tak, że ta część nadpłaty z art. 74, która nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a ww. ustawy, traci swój dotychczasowy charakter i "zamienia się" w nadpłatę w rozumieniu art. 75 § 3 ww. ustawy, której termin płatności jest określony w art. 77 § 1 pkt 6 O.p.

Niemniej jednak skoro przedmiotowe nadpłaty (kwoty zwrotu) za poszczególne miesiące 2011 r., powstały w trybie art. 74 O.p., a nie w trybie art. 75 § 3 ww. ustawy (który by uprawniał do żądania odsetek w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) - to jedynym tytułem do żądania odsetek w 2018 r. był tylko i wyłącznie art. 78 § 5 pkt 2 ww. ustawy.

W pkt 4 odwołania Gmina powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16 i z 8 lutego 2018 r., II FSK 342/17. Organ odwoławczy zauważył, że w ww. wyrokach NSA w ogóle nie odnosił się do przepisu art. 78 § 4 O.p. i jednoznacznie wskazał, że do nadpłaty, do której znajduje zastosowanie art. 74 O.p., termin zwrotu został określony w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 tej ustawy.

W punkcie 5 Gmina utrzymywała, że brak oprocentowania okresu "zwłoki" ze zwrotem nadpłaty skutkuje tym, iż art. 78a O.p. miałby zastosowanie "czysto hipotetyczne i pozbawione jakiegokolwiek ratio legis".

Organ powtórzył, że wbrew tym twierdzeniom Ordynacja podatkowa reguluje jednoznacznie sytuacje, w której dochodzi do naruszenia terminów z art. 77 § 1. Odnośnie nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. - jest to art. 78 § 5, a pozostałe przypadki zostały uregulowane w art. 78 § 3 ustawy. Podkreślić też należy, że gdyby w niniejszej sprawie Gmina spełniała warunki do naliczania odsetek w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. - wówczas byłoby rzeczą oczywistą, iż wniosek Gminy byłby w pełni zasadny bez konieczności odwoływania się do "konglomeratu" innych przepisów prawa, lecz sam ten przepis miałby w sprawie zastosowanie.

W odpowiedzi na punkt 6 organ podał, że pogląd Gminy jakoby standardem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była sytuacja, że odsetki winny być naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - jest błędny. W powołanym wyroku NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16 Sąd nie zakwestionował ograniczenia oprocentowania nadpłaty, które wynika z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Faktem jest natomiast, że w warunkach art. 78 § 5 pkt 1 O.p. podatnik otrzymuje odsetki za cały okres istnienia nadpłaty tyle tylko, że w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

W zakresie pkt 7 uznał przywołany nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r, I SA/Rz 806/18, który dotyczy analogicznej sprawy jak niniejsza i jest zgodny z prezentowanym przez odwołującą, jako nieprzekonujący i nieprawidłowy.

Organ odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt B) podał, że powołany wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14 dotyczył sytuacji, w której organ podatkowy uznał, że w sytuacji, o której mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wypłacił podatnikowi odsetki za okres od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty, podczas, gdy zgodnie z przepisami organ ten winien był naliczyć odsetki już od dnia powstania nadpłaty. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji, w warunkach, o których mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., prawidłowo naliczył odsetki już od dnia powstania nadpłaty, więc zaskarżona decyzja w pełni respektuje stanowisko wyrażone w powyższym wyroku.

Reagując na zarzut, że organ podatkowy przez okres ponad dwóch lat przetrzymywał znaczną część należnych Gminie kwot przyznał, że w lutym 2016 r. organ I instancji przy wypłacie żądanych kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług nie naliczył należnych Gminie odsetek w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wypłata zaległych kwot zwrotów i odsetek nastąpiła dopiero w grudnia 2018 r. Jednakże zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na to, iż było to działanie celowe, z premedytacją, które uzasadniałoby twierdzenie o "przetrzymywaniu", lecz było to wynikiem przeoczenia. Wszak w pierwszym swym wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. Gmina w ogóle nie wspomniała o jakichkolwiek odsetkach w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zamiast tego w tym wniosku Gmina, na str. 2, jednoznacznie określiła swoje żądanie finansowe w postaci zwrotu na jej rachunek bankowy kwoty: [...] zł, która także nie obejmowała żadnych odsetek. Szczegółowe wyliczenie ogólnej kwoty do przekazania na rachunek bankowy Gminy zawiera tabela na str. 26 ww. wniosku, gdzie również pominięto kwestie odsetek.

Co więcej pomimo, że w lutym 2016 r. organ I instancji wypłacił Gminie żądaną kwotę [...] zł, która nie obejmowała odsetek z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., Gmina w sierpniu 2016 r. złożyła kolejny wniosek, w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w wysokości [...] zł, w którym także nie wspomniano ani o odsetkach należnych od ww. kwoty w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., ani też w ogóle nie wspomniano o braku wypłaty w lutym 2016 r. pełnych należnych Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług wraz z należnymi jej odsetkami. Dopiero rok później, czyli we wrześniu 2018 r. Gmina zażądała wypłaty zaległych kwot nadpłat, zwrotów podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek. Jeśli Gmina już w grudniu 2015 r. była świadoma konieczności naliczenia odsetek w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., to fakt wspomnienia o nich po raz pierwszy we wrześniu 2018 r. dowodzi raczej tego, że to nie organ podatkowy "przetrzymywał" kwoty nadpłat, zwrotów oraz odsetek, ale wręcz Gmina chciała jak najpóźniej złożyć wniosek o odsetki, aby zostały one naliczone w jak najwyższej wysokości.

W skardze Gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

I. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w związku z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot;

II. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w związku z art. 78a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ I instancji części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając pkt I podała, że jest kwestią bezsporną, iż organ I instancji nie dochował terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca przytoczyła uwagi organu odwoławczego, wynikające ze str. 13-14 zaskarżonej decyzji, twierdząc, że nie mają one żadnego znaczenia dla sprawy.

Uzasadniając pkt II skarżąca powtórzyła swoje stanowisko, że należy jej się oprocentowanie liczone od części zwrotu podatku od towarów i usług, która nie została wypłacona w terminie, za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty nadwyżki do zwrotu) do dnia, w którym nastąpi przekazanie całości tych środków na rachunek bankowy Gminy - co ma wynikać z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. c) i § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Ponadto nie zgodziła się z twierdzeniami organu odwoławczego, że wyżej wskazana "konstrukcja przepisów prawa" mająca stanowić uzasadnienie jej żądania wypłaty spornych odsetek opiera się na pomijaniu kluczowych fragmentów przepisów art. 78 § 3 i § 4 O.p., które jednoznacznie wskazują, że nie odnoszą się one do nadpłat (zwrotów różnicy podatku od towarów i usług), powstałych w trybie art. 74 O.p.

W ocenie Gminy organ całkowicie pominął jej argumentację o charakterze funkcjonalnym/celowościowym, w zasadzie w ogóle się do niej nie odnosząc, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że działanie takie stanowi "manipulację".

Skarżąca, odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego, że Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny, a niedorozumiany, przewiduje sytuacje, w której organy podatkowe nie dokonują zwrotu nadpłaty w wyznaczonym terminie, tyle tylko, że pomija nadpłaty powstałe w trybie art. 74 ww. ustawy, stwierdziła, że "wykładnia ta nie znajduje wystarczającego uzasadnienia".

Powtórzyła stanowisko wyrażone w odwołaniu, że w jej ocenie Gmina jest uprawniona do otrzymania dwóch kategorii odsetek:

- wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.),

- "zwykłych" odsetki za zwłokę, które są należne wyłącznie w związku z brakiem wypłaty części należności w terminie.

Zdaniem Gminy są to dwa odrębne tytuły do naliczania odsetek, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria odsetek wynika z działań Państwa polegającego na niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a druga wynika z działań organu podatkowego poprzez dopuszczenie się zwłoki w wypłacie należnych Gminie kwot nadpłat i zwrotów różnicy podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że okresy naliczania oprocentowania należącego do tych dwóch kategorii w ogóle się nie pokrywają. Tym samym "nie znajdują wystarczającego uzasadnienia stwierdzenia Organu", że przepisy prawa w sposób kompleksowy regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie przewidują żądanego przez Gminę spornego oprocentowania.

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w 2018 r. żądanie odsetek na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. było już prawnie bezskuteczne z uwagi na upływ terminu przedawnienia do złożenia takiego wniosku. Podniosła, że choć mamy do czynienia z dwoma kategoriami odsetek, to jednak dotyczą tych samych nadpłat.

Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 4 O.p. uniemożliwia naliczanie Gminie odsetek do dnia otrzymania pełnego zwrotu nadpłaty/nadwyżki podatku od towarów i usług. Uzasadniając swój pogląd skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą w odwołaniu, polegającą na opisaniu celu regulacji zawartej w art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy.

Powtórzyła, zawarty już w odwołaniu wywód odnośnie funkcji oprocentowania kwot należnych podatnikowi, a przetrzymywanych nienależnie przez organy podatkowe, która powinna, jej zdaniem, stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty Gminie spornych odsetek.

Odnośnie polemiki organu odwoławczego z analogicznym stanowiskiem zawartym w odwołaniu, skarżąca stwierdziła, że "taka wykładnia (...) byłaby nieracjonalna i stanowiła zaprzeczenie podstawowych funkcji, jakie w systemie prawa pełnić ma oprocentowanie należne podatnikom".

Zdaniem skarżącej istnieje szczególna funkcja oprocentowania nadpłat/zwrotów podatku od towarów i usług powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, będąca wyrazem "szczególnej funkcji ochronnej podatnika w przypadku pobrania od niego podatku niezgodnie z prawem unijnym". Jej zdaniem wynikający z orzecznictwa Trybunału standard oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku pobrania podatku w sposób sprzeczny z prawem unijnym, polega na tym, iż odsetki powinno naliczać się od dnia pobrania nienależnej kwoty podatku do dnia jej zwrotu. Powyższy standard znajduje odzwierciedlenie w art. 78 § 5 O.p. Tymczasem stanowisko organu odwoławczego nakazywałoby uznać, iż ustawodawca wprowadza szczególnie ochronny tryb zwrotu nadpłaty (zwrotu nadwyżki) z art. 74 § 1 O.p., po to, by równocześnie pozbawić podatnika jakiejkolwiek ochrony w przypadku braku zwrotu przez organy podatkowe ww. środków w terminach przewidzianych w przepisach.

Gmina przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r., I SA/Rz 806/18 oraz z 16 kwietnia 2019 r., I SA/Rz 159/19. Podniosła, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje przekonanie, że stosowanie analogii jest w prawie podatkowym dopuszczalne, choć jedynie wyjątkowo, i powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik skarżącej dodał, że strona w 2015 r. wniosła o wypłatę należności głównej i odsetek, przy czym organ wypłacił jedynie należność główną a odsetki wypłacił dopiero w grudniu 2018 r., stąd też zastosowanie znajdzie art. 78a O.p. Stwierdził, że odsetki związane z wyrokiem TSUE są należne z mocy prawa, powołał się na wyrok WSA w Lublinie o sygn. I SA/Lu 192/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej wypłaty odsetek za zwłokę innych niż oprocentowanie naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z powstałą nadpłatą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedmiot decyzji stanowi zarazem istotę sporu w sprawie.

Zdaniem strony skarżącej w związku ze złożonym wnioskiem z 23 grudnia 2015 r. w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku wyroku TSUE i dokonaniem wypłaty w 2016 r. a następnie w 2018 r. przysługuje jej oprocentowanie tej nadpłaty ‒ mając na uwadze art. 78a O.p. ‒ zarówno na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, jak również na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Organ, nie kwestionując zasadności nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE podnosił, że jedyną podstawą prawną do wypłaty jej oprocentowania stanowi art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Z drugiej zaś strony uznał, że złożony wniosek z 13 września 2018 r. o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., jako nieobjęty wnioskiem z 2016 r., został złożony po upływie terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie niesporny. Na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy zostaną przytoczone jego najistotniejsze elementy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 29 września 2015 r. wyrok w sprawi C-276/14 (opublikowany w Dzienniku Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r.), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2019 r., I FSK 968/17 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócił uwagę na to, że zmiany w krajowym prawodawstwie nastąpiły dopiero w następstwie wyroku TSUE w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji. Fakt ten należy zatem uwzględniać przy dokonywaniu wykładni art. 74 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Natomiast w myśl art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Z kolei art. 78 § 5 pkt 2 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca złożyła trzy pisma o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

W pierwszym piśmie (wniosku) z 23 grudnia 2015 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2011 r. w kwocie [...] zł, łącznie w wysokości [...] zł. Skarżąca domagała się wyłącznie wypłaty tej kwoty, którą organ w trybie bezdecyzyjnym zwrócił jej [...]r.

W drugim piśmie z 8 sierpnia 2016 r. wnioskowała tylko o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, którą organ wypłacił jej w takim samym trybie jak w przypadku pierwszego wniosku, w dniu [...] r.

Natomiast w trzecim piśmie z 13 września 2018 r. wniosła o zwrot:

- niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zarówno nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) - na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- niewypłaconej dotychczas części oprocentowania liczonej od powyższej należności głównej - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p.,

- oprocentowania liczonego od niewypłaconej części należności głównej na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i art. 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Organ uwzględniając wniosek w dwóch pierwszych punktach, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 i art. 78a O.p. wypłacił skarżącej w dniu [...]r. zaległe części należności głównej oraz odsetek w łącznej kwocie [...] zł, odmawiając wypłaty oprocentowania innego niż określonego w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2016 r., I FSK 46/15 zaakceptował pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 20 grudnia 2011 r. (I FSK 481/11), że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. NSA zaaprobował zarówno zastosowanie art. 74 pkt 1, jak również art. 78 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, są to odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16 dostrzegł, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych tego Sądu. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), NSA wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków.

Regulacja art. 74 pkt 1 O.p. w zakresie odnoszącym się do orzeczeń TSUE została wprowadzona do O.p. w celu realizacji uprawnień (roszczeń) wynikających bezpośrednio z prawa UE i orzecznictwa TSUE. W orzecznictwie TSUE uznaje się prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, co znajduje oparcie w zasadzie efektywności i bezpośredniego skutku praw przyznanych jednostkom przez prawo UE. Ponadto TSUE przyjmuje, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (por. ww. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r. i przytoczone tam orzeczenia TSUE).

Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik ‒ powołując się na jego skutki ‒ zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (tak np. w wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10). NSA w wyroku tym dostrzegł zróżnicowanie między zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług a zwrotem różnicy w tym podatku, jako wyniku obliczenia dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić przy tym trzeba, że w takim przypadku zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on więc w sobie, biorąc pod uwagę to z czego wynika (art. 86 ust. 2), cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Stąd ustawodawca odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, w tym kwestię ich oprocentowania pomimo, że źródłem jej powstania było orzeczenie TSUE.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

We wniosku z 23 grudnia 2015 r. gmina domagała się (w zakresie zobowiązań podatkowych za 2011 r.) stwierdzenia i wypłaty nadpłaty w kwocie [...] zł na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...] zł. Przy czym dodać należy, że organy obu instancji przyjęły podaną przez podatnika kwalifikację ww. roszczeń. Pełnomocnik skarżącej jednocześnie przyznał w skardze, że ww. wniosek wraz z korektami deklaracji wpłynął do organu 29 grudnia 2015 r., natomiast organ I instancji wypłacił gminie żądane kwoty (łącznie [...] zł) w dniu [...] r. Podobnie w przypadku złożonej do organu 25 września 2016 r. deklaracji korygującej za miesiąc wrzesień 2011 r. dotyczącej zwrotu [...] zł, którą organ I instancji zwrócił podatnikowi w dniu [...]r. Skarżąca zatem, jak sama przyznała, określiła wysokość podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz [...] zł i otrzymała ich zwrot w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku wraz z korektą deklaracji).

Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej, bowiem wynik rozliczenia tego podatku za dany okres wynika z deklaracji podatkowej (deklaracji korygującej), chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej go zakwestionuje, co prowadzić będzie do decyzyjnego rozliczenia podatku.

Natomiast w pozostałym zakresie (co do kwoty [...] zł) skarżąca domagała się stwierdzenia i wypłaty nadpłaty wywodząc swoje racje z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 75 § 1 O.p. Zatem ta część żądania winna była być zaspokojona w trybie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p.; należność w tej części została zwrócona skarżącej z uchybieniem tego terminu, organ prawidłowo więc zastosował art. 78a O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, aby zwróconą kwotę zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W wyroku z 12 marca 2013 r., I FSK 718/12 NSA zwrócił uwagę, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek.

Nie jest sporne w sprawie, że wniosek został złożony przez stronę skarżącą na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, która miała miejsce 16 listopada 2015 r. Tak więc oprocentowanie w tej części żądania na podstawie art. 78 § 4 i § 5 pkt 2 O.p. przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. W ocenie składu orzekającego nie ma podstaw, aby odstąpić od wykładni językowej tego przepisu. Skoro podatnik złożył wniosek o nadpłatę po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to oprocentowanie przysługuje tylko za okres wymieniony w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie, taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa UE. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności (por. wyroki NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16 oraz z 8 lutego 2018 r., II FSK 342/17).

NSA w wymienionym wyroku z 8 lutego 2018 r. podkreślił, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.

Przyjmując za zasadny przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia należnego oprocentowania na podstawie art. 78a w związku z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 4 oraz § 5 pkt 2 O.p. (str. 7-9 decyzji), zaaprobowany przez organ odwoławczy, Sąd podzielił stanowisko, że w realiach rozpatrywanej sprawy jedyną podstawą prawną do wypłaty oprocentowania w związku z orzeczeniem TSUE jest przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Stanowisko takie było prezentowane także w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (por wyroki WSA w Gliwicach z 19 października 2017 r., III SA/Gl 791/17 oraz III SA/Gl 796/17), w których stwierdzono, że "wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził, że nieprawidłowa była zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o VAT, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych. Wynikająca z niego zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania VAT i złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku. Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem, ze zwrócona nadpłata nie podlegała oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 op, w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniki Urzędowym UE. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków" (powołano się na wyroki NSA: z 2 lutego 2017 r., II FSK 506/16 i z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 3058/13 oraz TSUE C-524/10, C-591/10). W konkluzji Sąd uchylając decyzje organów obu instancji stwierdził, że naruszają one przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 w zw. z art. 74 O.p., a przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Z tych względów Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił wskazanych przez skarżącą wyroków WSA w Rzeszowie ( I SA/Rz 806/18 oraz I SA/Rz 159/19) a także WSA w Lublinie (I SA/Lu 192/19).

Wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14). Strony są zgodne co do tego, że zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego. Zatem skoro art. 74 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie zarówno do nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 O.p., jak również do zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji jest przyjęcie oprocentowania takiej należności wynikającą z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Skarżąca w skardze nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że jej wniosek z 13 września 2018 r. był "nowym" wnioskiem w sprawie, co skutkowało złożeniem żądania w przedmiocie odsetek z naruszeniem art. 80 § 1 i 3 O.p.; wyjaśniła zarazem, że jedynie "upomniała się" o jej załatwienie. Zdaniem Sądu pismo z 13 września 2018 r. nie jest nowym wnioskiem a jedynie sprecyzowaniem żądań strony, których źródłem był wyrok TSUE oraz złożone wraz z wnioskiem z 23 grudnia 2015 r. oraz z 8 sierpnia 2016 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7. Zgodzić się jednak należy z organem, że dokonując wypłaty należności głównej w dniu [...] r. ([...] zł) oraz w dniu [...]r. ([...] zł) działał zgodnie i w granicach wniosku podatnika, który ograniczył swe żądania jedynie do wypłaty należności głównej, pomijając żądanie w przedmiocie wypłaty jej oprocentowania. Wyżej podniesiono, że możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, lecz zasada ta dotyczy także uprawnienia do skorzystania z możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty. Zatem podatnik może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień. Z powołanych wyżej przepisów wynika także, że ustawodawca starał się wprowadzić kompleksową regulację dotyczącą zarówno oprocentowania nadpłat (przepisy O.p.), jak również podatków (przepisy u.p.t.u.). Również wyżej wyjaśniono, że z jednej strony ma to na celu mobilizację podatników, aby przeciwdziałać opóźnianiu składania wniosków mających swe źródło w art. 74 O.p., a z drugiej strony organów podatkowych aby poprzez wypłatę jedynie należności głównej nie odwlekali zapłaty należnego oprocentowania (art. 78a O.p.). W badanej zaś sprawie nie było podstaw do przyjęcia innego oprocentowania niż przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., które było należne z mocy prawa.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.