Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Karlina z dnia 5 listopada 2014 r., nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 marca 2014 r. Burmistrz K. (dalej jako "Burmistrz") wezwał Spółkę, m.in. do złożenia wyjaśnień, jaka jest wartość nawanialni i stacji redukcyjnej, które Spółka wykazała w załączniku do deklaracji DN-1. W odpowiedzi z dnia 9 kwietnia 2014 r. Spółka wskazała, że dla stacji redukcyjnej wartość ta wynosi [...] zł, zaś dla nawanialni [...] zł.

Następnie pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Burmistrz wezwał Spółkę do wyjaśnienia, dlaczego w deklaracji za 2014 r. nawanialnia i stacja redukcyjna zostały wykazane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie jako budowle. W jego ocenie, powinny być one wykazane jako budowle, gdyż są elementami sieci gazowej.

W sierpniu 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za ww. okresy. W skorygowanych deklaracjach za lata 2010-2011 Spółka zmniejszyła zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2 (tj. o dotychczas zadeklarowaną powierzchnię nawanialni), a zwiększyła deklarowaną wartość budowli o [...] zł. Z kolei w skorygowanych deklaracjach za lata 2012-2014 zmniejszyła zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2 (tj. o dotychczas zadeklarowaną powierzchnię nawanialni i stacji redukcyjnej), a zwiększyła deklarowaną wartość budowli o [...] zł.

W uzasadnieniu korekt Spółka podała, że nawanialnia oraz stacja redukcyjna były dotychczas nieprawidłowo wykazywane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powinny być wykazywane jako budowle, przy czym w ich przypadku budowlą w istocie jest fundament, którego wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto Spółka zażądała zwrotu wynikłej ze złożonych korekt nadpłaty. Dla potwierdzenia swojego stanowiska do uzasadnienia korekt załączyła opracowaną przez rzeczoznawcę kartę kwalifikacyjną obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości, dokumentację fotograficzną obiektów, a także raport z wyceny fundamentów stacji redukcyjnej na kwotę [...]zł oraz nawanialni na kwotę [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz wszczął postępowanie za lata 2010-2014 w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Decyzjami z dnia [...] r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, za 2011 r.

- [...] zł, za 2012 r. - [...] zł, za 2013 r. - [...] zł i za 2014 r. - [...] zł. W trakcie postępowania ustalił bowiem, że Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją gazu, eksploatującym gazociągi przesyłowe oraz gazociągi sieci rozdzielczej, a także stacje regazyfikacji. Za podstawę opodatkowania w przypadku nawanialni i stacji redukcyjno-pomiarowej Burmistrz przyjął w wydanych decyzjach wartość całości urządzeń nawanialni i stacji redukcyjnej podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 9 kwietnia 2011 r., nie zaś tę zadeklarowaną w skorygowanych deklaracjach, tj. wyłącznie ich części budowlanej (fundamentów).

Burmistrz podkreślił, że nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych czy też nawanialni. Elementy te stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Brak jest, zdaniem Burmistrza, podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z nich fundamentów.

Burmistrz odniósł się również do przedłożonej przez Spółkę karty kwalifikacyjnej obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. L. W. i uznał ją za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że karta kwalifikacyjna zawierająca opinię rzeczoznawcy nie jest dowodem na kwalifikację obiektu w świetle prawa podatkowego, albowiem rzeczoznawca budowlany nie jest specjalistą z zakresu stosowania prawa podatkowego i swą opinię sporządził w oparciu o kryteria pozapodatkowe.

Wskazanymi na wstępie decyzjami SKO utrzymało w mocy decyzje Burmistrza za lata 2010-2014. W pierwszej kolejności zaznaczyło, że rozbieżność stanowisk stron zaistniałego w niniejszej sprawie sporu polega na odmiennej wykładni przepisów regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych i nawanialni znajdujących się w sieciach gazowych. W kwestii sposobu opodatkowania stacji redukcyjno- pomiarowych i nawanialni w sieciach gazowych SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, jakkolwiek zauważyło, że zbędnie czynił on nacisk na wykazanie, że sporne obiekty są częścią obiektu liniowego. Zdaniem SKO, definicja obiektu liniowego nie wpływa na ocenę stanu faktycznego sprawy, gdyż stacja redukcyjno- pomiarowa i nawanialnia są częścią większej całości niż gazociąg będący obiektem liniowym, mianowicie są częścią sieci gazowej. Dodało, że sieć gazowa jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243. poz. 1623, z późn. zm.) w pozycji "sieci techniczne". SKO podkreśliło też, że wszystkie elementy sieci są ze sobą połączone, współpracują ze sobą, przez co tworzą całość techniczną i użytkową, ponieważ każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci. Stacje redukcyjno-pomiarowe i nawanialnie są w sieci gazowej jednym z takich elementów. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar, zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających na ogół na przewodach wyjściowych z tej stacji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji z gazociągiem, który jest jedną z kolejnych części sieci gazowej, z którego podawany jest gaz. Stacje redukcyjne połączone są z armaturą zaporową gazociągu ciągami redukcyjnymi i muszą odpowiadać tym samym wymaganiom wytrzymałościowym co i gazociąg zasilający stację. W przypadku odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni od sieci gazowej tracą one swój charakter i przeznaczenie.

W skierowanych do Sądu skargach Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do Spółki. Zaznaczył, że Spółka w skardze podała, iż urządzenia redukcyjne gazu oraz urządzenia nawanialni nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, albowiem nie stanowiły z siecią gazową całości techniczno-użytkowej, z uwagi na brak między tymi obiektami związku technicznego. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały, jej zdaniem, jedynie obiekty budowlane w postaci fundamentu stacji redukcyjnej oraz fundamentu nawanialni, na których urządzenia te są posadowione.

Sąd stwierdził, że koniecznym w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie, czy i w jakiej części składniki majątku Spółki ujęte w deklaracjach podatkowych za wskazany na wstępie okres podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po odwołaniu się do przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, Sąd doszedł do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały części majątku Spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sąd wyjaśnił, że w ustawie Prawo budowlane przez pojęcie "obiekt budowlany" rozumie się budynek, budowlę i obiekt małej architektury, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Podkreślił, że wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w załączniku do ustawy Prawo budowlane, wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym, w ocenie Sądu, sieci gazowe niewątpliwie stanowią jeden z rodzajów takich sieci. Dodał, że wprowadzenie w 2010 r. do ustawy Prawo budowlane definicji "obiektu liniowego" i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa.

Zdaniem Sądu, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika bowiem np. to, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MG", wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Sąd podkreślił, że definicja ta, jak i dalsze przepisy rozporządzenia MG wskazują, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu.

Dalej Sąd uznał, że brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Sąd zwrócił uwagę, że na sieć gazową w niniejszej sprawie składały się składniki majątku Spółki w postaci, m.in. stacji redukcyjnych i nawanialni, gdyż połączone są z innymi elementami (obiektami) sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania (transportu) i dystrybucji paliw gazowych (gazu ziemnego). Tym samym, wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu, przedstawione przez Spółkę argumenty, które miały świadczyć o tym, że pomiędzy nawanialnią i stacją redukcyjną a siecią gazową nie istnieje powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym są nietrafne. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd wskazał, że całość techniczno- użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Sąd zaznaczył, że aby sieć gazowa mogła prawidłowo funkcjonować muszą w jej strukturze funkcjonować elementy w postaci stacji redukcyjnych i nawanialni. Jak zasadnie ustaliło SKO, zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar, zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających na ogół na przewodach wyjściowych z tej stacji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji z gazociągiem, który jest jedną z kolejnych części sieci gazowej i z którego podawany jest gaz. W przypadku odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni od sieci gazowej tracą one swój charakter i przeznaczenie.

Sąd wyjaśnił, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Sąd nie zakwestionował stanowiska Spółki, że urządzenia stacji redukcyjnej i nawanialni można zdemontować i przenieść w inne miejsce, jednak uznał, że po pierwsze po ich odłączeniu sieć gazowa w tym miejscu przestaje być zgodna z wymogami techniki, a po drugie, jak wskazuje orzecznictwo, sama możliwość demontażu urządzenia (nawanialni czy stacji redukcyjnej) nie wyklucza istnienia związku techniczno-użytkowego z całością sieci.

Nadto Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że budowlami są wyłącznie przygotowane w celu posadowienia na nich urządzeń technicznych - takich jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu czy urządzenia nawanialni - fundamenty, podmurówki, betonowe tace fundamentowe oraz wszelkie inne konstrukcje wsporcze, na których posadowione zostały urządzenia techniczne, a do wykonania których musiały zostać wykonane roboty budowlane. Nie sposób, w ocenie Sądu, uznać za trafny argument Spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i z tego powodu nie mogą stanowić budowli, zaś ustawodawca wprost w wymienionym artykule wyróżnia jako budowle fundamenty pod maszyny urządzenia.

W konsekwencji Sąd podzielił pogląd SKO, że przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa, a nawanialnia i stacja redukcyjna stanowią jej części i jako takie w całości podlegają opodatkowaniu. Dodał, że SKO nigdzie nie sformułowało tezy, że nawanialnia i stacja redukcyjna stanowią odrębne budowle. Tezy takiej nie sformułował również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski, a w efekcie prawidłowo określiły wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

W konsekwencji wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 476/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia błędnych założeń w sprawie;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji oraz wydanie wyroku, które naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego;

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez WSA w Szczecinie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

W pozostałej części ww. wyrok WSA w Szczecinie nie został zaskarżony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3183/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził koszty postępowania.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej: rozporządzenie MG). Ustawodawca, jak wskazano, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę się nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji redukcyjnej oraz nawanialni, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w nich urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu, a w przypadku nawanialni wprowadzenie do gazu środków nawaniających. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjnych oraz nawanialni. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe rozporządzenia MG urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych), analogicznie należy odnieść do nawanialni. Ich wartość nie powinna być zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3183/15.

Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

NSA zauważył, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; z dnia 30 sierpnia 2016 r.: II FSK 2199/14, II FSK 2785/14, II FSK 2370/14, II FSK 2951/14, II FSK 2950/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r.: II FSK 2947/14, II FSK 2948/14, II FSK 2952/14, 2953/14, II FSK 2954/14; z dnia 15 września 2016 r.: II FSK 2437/14; z dnia 26 października: II FSK 2936/14, II FSK 2937/14, II FSK 2938/14, II FSK 2939/14, II FSK 3015/14; z dnia 9 listopada 2016 r.: II FSK 3077/14, II FSK 3078/14, II FSK 3079/14, II FSK 3080/14; z dnia 17 listopada 2016 r.: II FSK 3081/14, II FSK 3082/14, II FSK 3083/14, II FSK 3084/14; z dnia 29 listopada 2016 r.: II FSK 3085/14; z dnia 1 grudnia 2016 r.: II FSK 3093/14; z dnia 8 grudnia 2016 r.: II FSK 3154/14, oraz z 15 grudnia 2016 r.: II FSK 3367/14).

NSA w składzie rozpoznającym sprawę podzielił pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na argumentacji powołanej w ich uzasadnieniach.

Skład orzekający nie podzielił natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14, która nie zyskała akceptacji w późniejszym, jednolitym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA wyjaśnił dalej, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to – zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym - taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315; czy z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, LEX nr 787495), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga 1996, s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy - jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520, ze zm.), czy też art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2007, s. 41-42).

NSA zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, POP 2010/1/63-69), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej – w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur. Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

NSA wskazał, że WSA w Szczecinie uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Wyjaśnił dalej, że ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak zawarte w akcie rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym, w ocenie NSA, skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. Akt II FSK 1022/08; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2348/14).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem.

Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno – pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny.

Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe i nawanialnia stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek.

Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową tj. sieć gazową.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania .

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny czyli ustalić charakter konkretnych stacji redukcyjno-pomiarowych i nawanialni w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, ich urządzenia, punkty pomiarowe, urządzenia do pomiaru, obudowa są budowlą tj. siecią gazową mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do pomiaru, nie są budowlą tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez organ ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (vide wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt i materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami aby stwierdzić w konsekwencji, prawidłową wysokość podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.