Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 709/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 502/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy od listopada 2007 r. do maja 2008 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w części dotyczącej miesięcy od listopada 2007 r. do maja 2008 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r., 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Piotra Kubiaka kwotę 13.476 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 5) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 502/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. (dalej jako "Strona lub Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "organ lub DIS) z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008r., 2009 r. i 2010 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

2.1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako "DUKS lub Organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do marca 2010 roku. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z wnioskiem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z którego wynika, że Skarżący był jednym z podmiotów dokonujących szeregu transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie towarem.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w związku z informacjami Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, Prokuratura Okręgowa w O. w dniu 2 listopada 2009 r. wszczęła śledztwo w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 września 2009 r., w której udział brał m.in. Skarżący. Według ustaleń Prokuratury, grupa ta miała na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i za granicą, a następnie przy ich udziale, zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych oraz wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT.

2.1.2. DUKS ustalił, że Strona uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dotyczących obrotu towarami z udziałem podmiotów takich jak m.in. P. [...] sp.j., M. D. S., G. G. K., B. M. P., W. W. F., A. P. B., I. P. K., zaś faktury wystawione na jej rzecz przez M. D. S., G. G. K. i P. [...] sp.j. tytułem sprzedaży artykułów spożywczych. Transakcje te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a mają jedynie na celu ich uprawdopodobnienie.

2.1.3. Ponadto zgodnie z ustaleniami Organu I instancji :

- faktura VAT nr [...] z dnia 9 października 2007 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz P. [...] P. K. sp. j. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego,

- faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- faktura VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2007 r. wystawiona przez Stronę na rzecz M.S.A. nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- faktura wewnętrzna nr [...] z dnia 13 lutego 2008 r. wystawiona przez Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy B. [...],

- Skarżący nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2007 r. wystawionej na rzecz firmy M. sp. j. A. D., M. W..

Mając na uwadze powyższe DUKS wydał decyzję z dnia 8 września 2014 r., w której określił Stronie:

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2007 r., od stycznia do marca, za maj, listopad i grudzień 2008 r., od stycznia do maja oraz za lipiec 2009 r.,

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2007 r., październik 2008 r., czerwiec 2009 r. oraz sierpień-grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r.,

c) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r.,

d) należny podatek od towarów i usług za październik 2007 r.

2.2. Decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

2.2.1. W pierwszej kolejności Organ wskazał, że termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. DIS wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu 7 grudnia 2012r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 roku. O wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono Skarżącego pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 14 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (doręczonym Stronie w dniu 14 grudnia 2012 r.). Tym samym, z dniem 7 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 roku.

Z kolei postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. kolejny raz uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w okresie od lutego 2008 r. do stycznia 2009 roku. Jak wskazał DIS, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres nastąpiło z dniem 25 października 2013 r., gdyż zawiadomienie w tym przedmiocie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 grudnia 2013 roku.

2.2.2. Zdaniem DIS, Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. D. S., G. G. K. i P. [...] sp.j., bowiem materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje na świadome uczestnictwo Skarżącego w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ zaznaczył, że ustalenia te wynikają zarówno z dowodów zebranych w toku niniejszego postępowania m.in. w postaci ksiąg podatkowych, deklaracji VAT 7, faktur VAT, jak i z materiału dowodowego zgromadzonego w czasie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów podejrzanych o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych", tj. wobec P. [...] sp. j., B. M. P., M. D. S., G. G. K., I.P. K., A. P. B., H. B. J., oraz materiału zebranego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o sygn. akt [...].

2.2.3. Zdaniem DIS, schemat oszustwa realizowanego przez Skarżącego i jego kontrahentów polegał na:

a) wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych, tj. W. W. F., B. M. P. i A. P. B.,

b) wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez następujące podmioty, które miały na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie: K. P. K., P. [...] sp. j., M. D. S., G. G. K. oraz I.P. K.,

c) dostarczeniu towaru do firm K. P. K., P. [...] sp. j. i M., które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT i jednoczesne uzyskanie zwrotu naliczonego podatku VAT.

3. Stanowiska stron przed Sądem pierwszej instancji :

3.1. Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił naruszenie :

a) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

b) art. 70 § 1 o.p poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r.,

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

d) art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieumorzenie przez organ postępowania w niniejszej sprawie,

e) art. 120, 121 § 1, 122 i 123 § 1, art.124, art.187 §1, art.188 oraz art.191 i art.210 §1 i §4 o.p. m.in. poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu oraz lakoniczne odniesienie się do argumentów strony, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny pracy, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚJ J. J. znajdował się on lub nie w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz uchylenie w całości postanowienia Organu I instancji z dnia 12 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji :

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku. nie doszło, ponieważ o wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono: Skarżącego (pismem z dnia 14 grudnia 2012 roku doręczonym Stronie tego samego dnia) oraz Pełnomocnika Strony (pismem z dnia 11 grudnia 2012 roku doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 roku).

Zdaniem Sądu, do przedawnienia zobowiązania podatkowego również nie doszło za okresy z lat 2008-2009 ponieważ o wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono Skarżącego pismem doręczonym mu dnia 10 grudnia 2013 roku. W związku z powyższym, z dniem 25 października 2013 roku nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku. Wskazał także, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu oraz art. 145 §2 o.p. skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącego nie narusza celu wprowadzenia tego przepisu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji uznał, że są one bezpodstawne i nieuzasadnione. Organy podatkowe rozpatrując sprawę wykazały bowiem bezsprzecznie, że zasadne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzjach podmioty (M. D. S., G. G. K. i P. [...] sp.j.). Szczegółowy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na świadome uczestnictwo Skarżącego w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Takie ustalenia wynikają zarówno z dowodów zebranych w toku niniejszego postępowania (m.in. w postaci ksiąg podatkowych, deklaracji VAT 7, faktur VAT) jak i z materiału dowodowego zgromadzonego w czasie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów podejrzanych o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych"(tj. wobec P. [...] sp. j., B. M. P., M. D. S., G. G. K., I.P. K., A. P. B., H. B. J.) oraz materiału zebranego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o sygn. akt [...].

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości schemat oszustwa realizowanego przez Skarżącego i jego kontrahentów, który polegał na:

a) wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych (tj. W. W. F., B. M. P. i A. P. B.),

b) wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez podmioty, które miały na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (K. P. K., P. [...] sp. j., M. D. S., G. G. K. oraz I.P. K.),

c) dostarczeniu towaru do firm K. P. K., P. [...] sp. j. i M., które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT i jednoczesne uzyskanie zwrotu naliczonego podatku VAT.

Podkreślił, że towar wskazany na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. był jeszcze tego samego bądź następnego dnia przefakturowywany na rzecz firmy W. W. F. lub na rzecz firmy A. P. B., a firma A. nie przedłożyła żadnych umów dotyczących zakupu towarów ani umów odnośnie transportu tych towarów.

Reasumując, zdaniem Sądu Strona świadomie brała udział w opisanych łańcuchach transakcyjnych, a skoro faktury wystawiane w procederze ujawnionych transakcji nie odzwierciedlały faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe były zatem właściwe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów (wersja oryginalna):

I.1)

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9,

2)

- art. 151, art. 174 pkt 2) p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art 70c o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1,

- art. 59 § 1 pkt 9 o.p.;

II. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 174 pkt 2) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a., oraz 120,121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p.;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 w zw. z art. 210 §4 art. 121, 122, 180§ 1, 188, 187 § 1, 195 pkt 1) o.p.;

IV.

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) 174 pkt 2) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 §4 art. 122, 187 § 1 i 191 o.p.

2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 174 pkt 2) oraz art. 145 § 1 pkt.1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

- art.: 145 § 1 pkt 1) a) p.p.s.a., w zw. z art.: 5 ust. 1 pkt 1 i 5, 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, oraz

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") , poprzez ich zastosowanie,

- w związku z art. 174 pkt 1) i 151 p.p.s.a.

V. Ad.1. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 oraz art. 31 ust. 1 i ust 2. zdanie drugie Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.2. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.3. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 Op w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.4. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 2. Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.5. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.6. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 oraz art. 31 ust. 1 i ust 2 zdanie drugie, Konstytucji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.7. art. 120, 121§1, 122, 187§1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 oraz art. 31 ust. 1 i ust 2 zdanie drugie, Konstytucji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

Ad.7a. art. 120, 121 §1, 122, 187§1, 191 Op w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 22 oraz art. 31 ust. 1 i ust 2. zdanie drugie Konstytucji oraz art. 74 § 3 kodeksu cywilnego i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 174 pkt 2) oraz 151 p.p.s.a.;

- art.: 145 § 1 pkt 1) a) p.p.s.a., w zw. z art.: 5 ust. 1 pkt 1 i 5, 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, oraz

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie,

- w związku z art. 174 pkt 1) i 151 p.p.s.a.

5.1.2. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że za okres od lutego 2008 r. do stycznia 2009 r. zawiadomienie dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ten okres z dnia 25 listopada 2013 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. a jedynie Stronie. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 o.p.). W związku z powyższym zobowiązania podatkowe Strony za okres od stycznia 2008 do grudnia 2008 r. przedawniły się z końcem 2013 r. zaś od stycznia 2009 r włącznie oraz dalsze w 2009 r. przedawniły się z końcem roku 2014, ponieważ pełnomocnik nie otrzymał do dnia 31 grudnia roku 2014 r. żadnego zawiadomienia o ewentualnym wystąpieniu jakiejkolwiek przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres.

W uzasadnieniu zarzutów procesowych podał, że w toku trwania postępowania w pierwszej instancji, wielokrotnie wskazywał w pismach na fakt, że postępowania te są prowadzone tendencyjnie, według przyjętego z góry założenia, nie mającego nic wspólnego z zasadami Ordynacji Podatkowej.

Sąd pierwszej instancji natomiast błędnie wskazał na współpracę Skarżącego z B. M. P., ponieważ Skarżący nie współpracował nigdy z tą firmą. Nigdy nie dokonał zakupu w tej firmie ani sprzedaży do tej firmy.

Skarżący odnosząc się do stwierdzenia zawartego w decyzji DIS, że został wskazany przez J. J. jako uczestnik oszustw, to mając na względzie okoliczności tych przesłuchań oraz fakt, że nie dokonał z J. J. jakiejkolwiek transakcji handlowej, walor tego stwierdzenia można określić wyłącznie jako przypuszczenie. W Jego ocenie bezpodstawnie Organ odmówił dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBS w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J. , znajdował się On - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń z uwagi na stan upojenia alkoholowego.

Argumentował także, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, wielokrotnie zarzucał, że wskazane w decyzjach towary w konkretnych łańcuchach, nie są "tymi samymi", a w niektórych przypadkach nawet nie są "takimi samymi".

Zdaniem Strony przywołane przez organ, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o tym, że Strona świadomie brała udział w opisanych łańcuchach transakcyjnych nie spełniają standardów prawnych wywodzących się w linii prostej z Konstytucji, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej.

5.1.3. W dniach 25 i 26 stycznia 2022 r. wpłynęły pisma procesowe pełnomocnika Skarżącego stanowiące uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Rozwinięto w nich argumentację dotyczącą : przedawnienia, dobrej wiary oraz nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi. Wskazano, że w zawiadomieniu z dnia 11 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 7 grudnia 2012 r. pominięto miesiąc listopada 2007r., co powoduje, że zobowiązanie za ten miesiąc uległo przedawnieniu. Ponadto zarzucono brak weryfikacji przez Sąd, czy w związku z wydaną Decyzją przez Dyrektora IS w dniu 04 grudnia 2014 r., nie doszło mimo to do przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., z końcem 2014 r. z uwagi na brak doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi do końca 2014 r. oraz innych czynności wywołujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazując na uchwałę z dnia 19 lutego 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 zarzucono brak zbadania przez Sąd, w ramach rozpatrywanej sprawy, czy w okolicznościach przedmiotowego postępowania podatkowego wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślono także błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, mimo, że nikt nie kwestionuje istnienia towaru.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że uchwała z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 ma zastosowanie również do zawiadomień doręczonych przed dniem 15 października 2013 r. Rozbieżności w linii orzeczniczej w przedmiotowym zakresie, w ocenie pełnomocnika, mogą stanowić podstawę dla zastosowania art. 187 p.p.s.a. Przepis ten upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

5.1.4. W dniu 8 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na złożenie wniosku o interwencję do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

5.1.5. Pismem z dnia 15 marca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Na zasadzie przepisu art. 183 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. w ramach uzupełniania uzasadnienia argumentacji podniesionej przez Skarżącego, Rzecznik przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutu (1.1) wywiedzionego w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Rzecznika, w świetle uchwały z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt: I FPS 3/18, zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art.70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 c o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 10 grudnia 2013 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskutek doręczenia bezpośrednio Skarżącemu zawiadomienia w dniu 10 grudnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i styczeń 2009r.

Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2007r. Z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 11 grudnia 2012r. i dnia 14 grudnia 2012r. wynika wprost, że przedmiotowe zawieszenie dotyczyło zobowiązań za miesiąc: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r., nie dotyczyło natomiast zobowiązania za listopad 2007r. Zarzucił także, że Sąd pierwszej instancji nie przenalizował kwestii przedawnienia zobowiązań za pozostałe poszczególne miesiące 2009r., mimo że Skarżący zarzucił to w skardze.

Rzecznik wskazując na uchwałę z dnia 19 lutego 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 zauważył również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu tego terminu.

5.1.6. W dniu 17 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął wniosek o odroczenie terminu rozprawy.

5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną lecz na rozprawie stawił się pełnomocnik organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia art.70c w zw. z art.70 §6 pkt 1 o.p. czyli upływu terminu przedawnienia za poszczególne okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., które zdaniem Skarżącego przedawniły się z końcem 2013 r., oraz za poszczególne miesiące 2009r., które przedawniły się z końcem roku 2014 wobec nieotrzymania przez pełnomocnika Skarżącego żadnego zawiadomienia o ewentualnym wystąpieniu jakiejkolwiek przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres.

6.2.1. Dla przypomnienia należy w tym miejscu wspomnieć, że w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 wyjaśniono, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W uchwale ponadto podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie wskazanego terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Należałoby przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały).

Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p.

Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia podkreślono, że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 o.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

6.2.2. Motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a o.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.

Każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20).

6.2.3. Jest niesporne, że w niniejszej sprawie terminy przedawnienia za poszczególne okresy upływały w następującym czasie:

a) za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. na koniec 2012 roku;

b) za miesiące od grudnia 2007 do listopada 2008 r. na koniec 2013 roku;

c) za miesiące od grudnia 2008 do listopada 2009 na koniec 2014 roku.

Nie jest także sporne, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu 7 grudnia 2012 r. uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 roku. O wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono Skarżącego pismem doręczonym Jego pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2012 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. kolejny raz uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w okresie od lutego 2008 r. do stycznia 2009 roku. Zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone wyłącznie Stronie w dniu 10 grudnia 2013 roku.

DUKS wydał w dniu 8 września 2014 r. decyzję w której określił Skarżącemu zobowiązanie bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 r do marca 2010 r. natomiast DIS utrzymał w mocy ww. decyzję decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. doręczoną w dniu 22 grudnia 2014 r.

6.2.4. Przepis art. 70c o.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpatrując kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem, należy mieć na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (teza 2).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanej uchwale w zakresie wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., NSA wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p..

6.2.5. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 roku podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c o.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, doręczając bezpośrednio Skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.. W świetle jednak powyższej uchwały NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 25 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., których termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r. Nie dotyczy to miesiąca grudnia 2008 r. oraz miesięcy od stycznia do listopada 2009 r. których termin przedawnienia upływał z końcem 2014 r. czyli w dacie wydania decyzji przez DIS w dniu 4 grudnia 2014 r. oraz jej doręczenia w dniu 22 grudnia 2014 r. nie uległ jeszcze przedawnieniu dlatego te okresy nie mogły być przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22.04.2014 r., II FSK 2466/14; z 06.05.2015 r., II FSK 333/14; z 15.04.2016 r., II GSK 1214/14; z 09.06.2016 r., II FSK 1683/14; z 02.09.2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15).

Pełnomocnik Skarżącego w uzupełnieniu uzasadnienia do zarzutów kasacyjnych podkreślił także, że w piśmie z 11 grudnia 2012 r. informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia DUKS wskazał jedynie na miesiące : sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. natomiast pominął miesiąc listopad 2007 r. co powoduje, że również rozliczenie za ten miesiąc uległo przedawnieniu. Zarzut w powyższym zakresie zasługuje na uwzględnienie ponieważ z akt sprawy wynika, że w ww. piśmie pominięto miesiąc listopad 2007 r. co powoduje, że również on uległ przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okresy rozliczeniowe za miesiąc listopad 2007 r. oraz miesiące styczeń-maj oraz październik-listopad 2008 r. przedawniły się. Ponieważ jednak nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z listopada 2007 r. ma wpływ na rozliczenie miesiąca grudnia 2007., a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z listopada 2008 r. ma wpływ na rozliczenie grudnia 2008 r. oraz stycznia i lutego 2009 r. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej miesięcy listopada-grudnia 2007 r. oraz stycznia-maja 2008 r., listopada-grudnia 2008 r. oraz stycznia-lutego 2009 r.

6.2.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, że teza wynikająca z ww. uchwały z dnia z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 ma zastosowanie także zawiadomień doręczonych przed wprowadzeniem do o.p. regulacji art.70c zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2012 r. informujące o tym, że z dniem 07.12.2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostało doręczone zarówno Stronie jak i jej pełnomocnikowi co czyni rozważania w powyższym zakresie bezprzedmiotowymi.

6.2.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu pełnomocnika Skarżącego oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. bowiem nie ocenił czy wszczęcie postępowania karnego nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podnosząc zarzut w takim zakresie nie wyjaśniono, w czym – zdaniem Skarżącego oraz Rzecznika – przejawiał się instrumentalny charakter wszczęcia postępowania na gruncie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie w każdym przypadku, gdy podatnika zawiadamia się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia zachodzi instrumentalność działania organu. W efekcie każdorazowo, powołując się na taką przesłankę, podatnik winien wskazać, jakie działania organów podejmowane w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego mogą wskazywać na to, że służyło to wyłącznie uniknięciu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach przedmiotowej sprawy uchwała z dnia 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21 nie może być zastosowana. W stanie faktycznym sprawy niesporna pozostawała okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w O. wszczęła w dniu 2 listopada 2009 r. śledztwo w sprawie [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i zagranicą, a następnie przy ich udziale zgłaszanie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT przez P. K., G. K., P. K., D. S., M. P. i innych, które potem przejęła Prokuratura Apelacyjna w B. prowadząc postępowanie pod sygn. akt [...]. W tych okolicznościach postępowania karne skarbowe wszczęte przez Prokuraturę stanowiły jedynie pochodną postępowań karnych wszczętych znacznie wcześniej (2009 rok) i zawieszenie biegu terminu przedawnienia w 2012 roku było procesową konsekwencją prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę, a nie działań organu, któremu można by zarzucić instrumentalność działania.

6.3. Pozostałe zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przepisów zarówno procesowych (o.p.) jak i materialnoprawnych (ustawy o VAT, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Konstytucji) stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem DIS oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie poprawności zbierania oraz oceny materiału dowodowego sprawy.

6.3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut tendencyjnego prowadzenia postępowania przez DUKS czego zdaniem Skarżącego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Jako przykład negatywnego nastawienia Organu I instancji autor skargi kasacyjnej cytuje wyrwane z kontekstu fragmenty pism oraz kontestuje wartość dowodową zeznań J. J. i M. P., podkreślając, że Skarżący nie dokonywał z Nimi żadnych transakcji handlowych co powoduje, że ich twierdzenia można określić wyłącznie jako przypuszczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe w oparciu o art.191 o.p. oceniły wartość dowodową zeznań ww. osób w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, ponieważ obrazowały mechanizm jaki był wykorzystywany przez Skarżącego i firmy z nim współpracujące w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

6.3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBS w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J. , znajdował się On - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, ponieważ w ocenie Skarżącego świadek znajdował się podczas składania zeznań w stanie upojenia alkoholowego. Odnosząc się do zeznań P. Z. i P. R. oraz B. J. stwierdzić należy, iż wprawdzie wynika z nich, że J. J. w różnych okresach życia nadużywał alkoholu, jednak żaden ze świadków nie potwierdził, aby podczas przesłuchań w dniu 30.04.2010r. i w dniu 10.05.2010r. J. J. był niezdolny do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, gdyż nie brali udziału w ww. przesłuchaniach, nie mieli wiedzy o ich przebiegu ani o treści zeznań, które w tych dniach złożył J. J. . Pismem z dnia 13.05.2013r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. poinformował, że J. J. nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonych czynności procesowych z jego udziałem, a zastrzeżenia takie winny być odnotowane na protokole przesłuchania, jeśli takie zdarzenie miałoby miejsce. Podkreślić także należy, że powołanie po blisko trzech latach od złożenia zeznań przez świadka biegłego, który miałby ocenić czy w datach ich składania świadek miał zdolność postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń nie mogłoby dostarczyć wiarygodnych odpowiedzi w tym zakresie.

Ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu za nieuzasadnione nie można uznać, że nie odnosząc się szczegółowo do zarzutu braku powołania biegłego naruszył art.141 §4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, a z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.

6.3.3. Skarżący zarzuca także, że wskazane w decyzjach towary w konkretnych łańcuchach, nie są "tymi samymi", a w niektórych przypadkach nawet nie są "takimi samymi" co podważa podstawy konstruowania transakcji karuzelowych w niniejszym postępowaniu i ich wiarygodność. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów wskazanych w zakwestionowanych łańcuchach dostaw, w tym również w toku postępowania przeprowadzonego wobec Strony, badano źródło pochodzenia poszczególnych towarów odsprzedany następnie kolejnym nabywcom. Dokonane ustalenia oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, iż przedmiotem obrotu w zaprezentowanych powyżej łańcuchach był ten sam towar. Dotyczy to również łańcuchów transakcji, w których przedmiotem obrotu była kawa N., pomimo że na fakturach widnieją różne nazwy tego towaru. W przypadku towarów masowych ich nazewnictwo przez poszczególne podmioty gospodarcze może nieco się różnić. Organ prawidłowo w przypadku takich towarów przyjął zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" skoro są to towary oznaczone tylko rodzajowo.

6.3.4. W kolejnym zarzucie Skarżący podnosi, że jeżeli nie kwestionuje się transakcji sprzedaży danego towaru, nie można kwestionować transakcji zakupu tego towaru, bowiem uznanie, że Skarżący przeniósł prawo własności danego towaru na jakikolwiek podmiot oznacza, że prawo własności tego towaru posiadał, co oznacza, że nabycie tego towaru od poprzednika było skuteczne bowiem "nikt nie może przenieść na drugiego więcej prawa aniżeli sam posiada."

Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru znajdującego się w magazynach, który to towar jest przedmiotem obrotu między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak zasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy).

6.3.5. W skardze kasacyjnej odnosząc się do świadomości udziału Skarżącego w łańcuchu transakcji oszukańczych zarzucono naruszenie art.120 o.p., art. 6 ust. 2 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art 22 oraz art 31 ust. 1 i 2 Konstytucji. Podkreślono m.in., że organy podatkowe nie mają prawa do oceny - do celów podatkowych - czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomii bowiem ogranicza to konstytucyjne zasady wolności w prowadzeniu działalności, a organ zastosował pozaprawne kryteria podejmowania decyzji.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie naruszył wolności i praw podmiotu gospodarczego, lecz jedynie dokonał prawnopodatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego miał pełne prawo. Skarżący nie podważył natomiast dokonanej przez organ oraz Sąd pierwszej instancji oceny, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dobrą wiarą Skarżącego.

Jak ustalono cena za towar ustalana była na poziomie "znikającego podatnika" i była niższa od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm. We wszystkich fakturach wystawianych na kolejne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "broker" lub "podmiot czerpiący zyski" (K. P. K., M. D. S. i G. G. K.) otrzymały towar w bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym lub krajowym z zastosowaniem niskich cen. Działania te pozwoliły na wypracowanie przez podmioty uczestniczące w tym procederze zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwiły dokonanie ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach.

Jak zasadnie zauważył DIS towar wskazany na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. był jeszcze tego samego bądź następnego dnia przefakturowywany na rzecz firmy W. W. F. lub na rzecz firmy A. P. B.. Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez litewski organ podatkowy firma A. nie przedłożyła żadnych umów dotyczących zakupu towarów ani umów odnośnie transportu tych towarów. Litewski organ podatkowy ustalił ponadto, że towary nie zostały rozładowane, gdyż firma A. nie magazynuje towarów, lecz były one przewożone do Polski.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności i brał świadomie udział w łańcuchach transakcyjnych, świadczą następujące okoliczności:

a) obrót towarami dokonywany był często bardzo szybko, w ciągu 1-2 dni,

b) towary o dużych wartościach Skarżący otrzymywał od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy,

c) Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka handlowego,

d) mechanizm transakcji, w których z jednej strony nabywca wpłacał sprzedawcy 100% zaliczki na towar, a sprzedawca kierował towar bezpośrednio do magazynów nabywcy, bez jego sprawdzania i nadzorowania rozładunku, wymagał dużego zaufania niespotykanego w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku,

e) wielokrotny nieuzasadniony gospodarczo przepływ towarów,

f) podmioty występujące w opisanych łańcuchach transakcji pełnią określone, przypisane im funkcje,

g) osoby zaangażowane w opisane transakcje mają konto w jednym banku, tj. w F. [...] S.A.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., K. [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., G. [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G. [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M., C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., S. [...], C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

6.3.6. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały także podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał. Rzecz bowiem w tym, że Skarżący nigdy nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do magazynu miał charakter jedynie papierowy.

6.3.7. Powyższe wnioski dawały podstawę do zastosowania do tych transakcji art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT. W sprawie nie było sporu w zakresie interpretacji prawa materialnego lecz jego zastosowania jako wyniku ustaleń faktycznych.

7. Mając na uwadze powyższe, uznając za częściowo zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w części dotyczącej miesięcy listopada-grudnia 2007 r. oraz stycznia-maja 2008 r., listopada-grudnia 2008 r. oraz stycznia-lutego 2009 r.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania dla Skarżącego za obie instancje sądowe w wysokości 50% orzeczono na podstawie art. 206 oraz art.207 §1 p.p.s.a. uwzględniając, że skarga oraz skarga kasacyjna były jedynie w części zasadne. O częściowym zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 50% orzeczono na podstawie art.207 §1 p.p.s.a. uwzględniając, że oddalono skargę kasacyjną jedynie w części.

A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik