Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1 i 2, art. 53a,  art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt. 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 12 ust. 3 pkt 1 i 2, § 13 i § 14
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. Nr 8 poz.60 z 2005r z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. B., uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2006r., nr [...] określającej wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 3.807,00 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r w kwocie 7.237,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że z treści zaskarżonej decyzji wynika iż odsetki, których ona dotyczy należne są od nieuregulowanej przez skarżącą zaliczki za miesiąc styczeń 2000r. oraz, że w pozostałych miesiącach 2000r. obowiązek we wpłatach zaliczek z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" nie wystąpił.

Od decyzji organu I instancji odwołanie złożył pełnomocnik strony skarżącej, który wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 23 ust.1 pkt.46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. 2005r Nr 14 poz. 176 z późn. zm.).

W ustosunkowaniu się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znajduje on uzasadnienia, podkreślając, iż nie dotyczy on działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, lecz przez jej męża w spółce cywilnej PHU "B", co oznacza brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do uzupełnienia odwołania zawartego w piśmie z dnia 16 stycznia 2007 roku, organ odwoławczy zważył, iż zarzuty dotyczą naruszenia:

1/ art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za rozmowy telefoniczne;

2/ art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie w/w przepisu, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit, argumentując, iż przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. i nie może mieć zastosowania do stanów podatkowych sprzed tej daty.

W rozpoznaniu powyższych zarzutów, organ odwoławczy, co do pierwszego z nich, wskazał, że w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedno Dz. U. Nr. 14 poz. 176 z 2000r z późn. zm.), warunkiem odniesienia spornego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest spełnienie określonych wymogów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby dany wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiąganym przychodem zachodzi związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie nowego przychodu lub jego zwiększenie.

Z akt podatkowych wynika, że w koszty działalności były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartość faktury TPSA. Stwierdzając, że czynność ta była nieprawidłowa, organ II instancji podkreślił, iż wydatki z tytułu korzystania przez wspólników z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółkach poprzez ich procentowe wyliczenie z tego względu, że nie udowodniono, iż prowadzone rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby rozmowy z prywatnego aparatu telefonicznego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością, co w sprawie nie miało miejsca.

W tej części organ odwoławczy odniósł się do § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów - wydatków związanych m.in z opłatami za telefon mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające przedmiot operacji gospodarczej i wysokości kosztu (wydatku). Zatem faktura VAT za usługi telefoniczne mogła stanowić tylko podstawę do sporządzenia obwodu wewnętrznego, na podstawie którego można było zaksięgować wydatek w podatkowej księdze. Brak było natomiast podstawy do księgowania takiego wydatku na podstawie faktury TPSA wystawionej dla prywatnego odbiorcy, a nie na firmę. Takich dowodów w sprawie nie przedłożono.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały nie tylko zaniżenie podatku dochodowego za 2000r. wykazanego w zeznaniu PIT - 36 (decyzja z dnia 15 listopada 2006r., nr [...]), ale miały również wpływ na wysokość zaliczek na ten podatek.

Organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych stwierdzono że skarżąca nie składała deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. i należnych zaliczek nie płaciła. Wobec tego, działając na podstawie wskazanych w decyzji przepisów art. 44 ust. 1 pkt. 1 , art. 44 ust.2 i 3, art. 44 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia faktycznych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2000r., które w sensie rachunkowym nie były kwestionowane, a ich kontrola w postępowaniu odwoławczym potwierdziła poprawność czynności. W związku z dokonanymi ustaleniami stosownie do art. 47 § 3, 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał – w ocenie organu II instancji – prawidłowego wyliczenia odsetek od nieuregulowanych przez skarżącą zaliczek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.53 a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym art. 53 a Ordynacji podatkowej funkcjonował w obrocie prawnym w momencie podejmowania zaskarżonej decyzji. Stanowi on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r.). Zauważył przy tym, iż obowiązująca od 1 września 2005 roku nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy - jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Zdaniem organu II instancji, norma powyższego przepisu ma charakter procesowo - materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest tylko wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek.

Bezprzedmiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy, na którą wskazuje strona, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli bowiem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wykonał w całości lub części obowiązku zapłaty zaliczek na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego w innej wysokości jak wynikało ze złożonego zeznania, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawienie to wynika właśnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przy wydawaniu decyzji zasady nie działania prawa wstecz, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 22 października 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U 169 poz.1387) do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Dodany z tym dniem art. 53 a może więc stanowić podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, co wynika z wyroku w sprawie I SA/Lu 636/05 oraz wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2004r. w sprawie FSK 150/04.

Wskazano nadto, że również w świetle wcześniej obowiązujących przepisów określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek nie było po zakończeniu roku podatkowego oceniane przez sądy administracyjne jako sprzeczne z prawem.

Od tej decyzji M. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne,

2) art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odniesieniu tego przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit.

Formułując te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie tak zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Argumentując niezasadność rozstrzygnięcia w kwestii wydatków na rozmowy telefoniczne – konsekwentnie, podobnie, jak w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji wywodziła, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości zaliczanej z faktur TPSA do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, iż z powodu upływu czasu skarżąca nie była w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być tożsamy z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle. Zarzuciła przy tym, iż organy podatkowe nie podjęły żadnej próby ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych w kwestii rozmów telefonicznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, skarżąca uzasadniała tym, iż przy wydawaniu decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek należało stosować przepisy obowiązujące w 2000r., w którym brak było przepisów umożliwiających organom podatkowym ingerencję w wysokość zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawa podatkową – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 tej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524 /.

W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym od lat prezentowany jest przy tym pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy / por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2004r., III SA 2219/02, LEX nr 147092 /.

Odnosząc powyższe do spornej kwestii wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd zauważa, iż została ona rozstrzygnięta w sprawie o sygnaturze [...] ze skargi małżonków M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2007r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2006r., nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 90.282,00zł.

Wystarczy zatem powtórzyć, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w koszty działalności firmy "A" były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury TPSA brutto.

Skarżąca w tej części twierdzi, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania takiego sposobu działania, podnosząc, iż powodu upływu czasu nie jest w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej. W jej ocenie brak takich dowodów nie może być utożsamiany z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle oraz, że w takiej sytuacji, to organy podatkowe powinny podjąć próbę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych na te rozmowy.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć jeszcze raz należy, iż to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wykazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot wydatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Trafnie w sprawie wywiedziono, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, iż wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, że takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować skarżąca.

Pamiętać należy, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy podatkowej – kosztami uzyskania przychodów nie są wszelkie koszty, a tylko takie, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla potrzeb podatkowych ważne jest zatem, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne prowadzone w związku z osiągniętym przychodem mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury TPSA brutto, wystawionej na prywatnego abonenta jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu z odniesieniem ich do działalności gospodarczej musiało skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów / por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994r., SA/Bk 79/94, M.Podat. 1995/6/180 /.

Podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania poprzez stosowne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, iż przytoczona w uzasadnieniu argumentacja przede wszystkim zmierza do wykazania przez skarżącą, iż ma on charakter materialnoprawny, a gdyby ją podzielić, to niewątpliwie regulacja w nim zawarta nie mogłaby być stosowana do stanów prawnopodatkowych sprzed dnia jego wejście wżycie.

Sąd przedstawia w tej części wyraża pogląd następujący:

Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji, istotnie został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r.

Norma tego przepisu ma jednak charakter mieszany, procesowo – materialnoprawny. Z jednej bowiem strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Stąd też stał się dla organów podatkowych podstawą orzekania począwszy od 1 stycznia 2003r. i jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także do stanów podatkowych sprzed tej daty.

Obowiązująca od 1 września 2005r. nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U.Nr 143, poz.1199 z późn.zm. / rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy – jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu jego złożenia zeznania.

Wprawdzie przepis ten obowiązuje w takim brzmieniu od 1 września 2005r., to jednak nie sposób oderwać się od linii orzecznictwa, zgodnie z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, co więcej nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003r., kiedy to przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w ogóle wszedł w życie, należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Argumentem dla takiego stanu rzeczy był pogląd, iż odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek co wynika z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. / por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2005r., I SA/Wr 3434/03, POP 2005/3/67; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2004r., I SA/Bd 565/04 /.

Wyrazem ugruntowania takiego stanowiska jest także wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., wydany w sprawie o sygn. II FSK 144/05 / Monitor Podatkowy 2006/2/2/. Zwrócić trzeba uwagę, iż wynikający z uzasadnienia tego orzeczenia pogląd, iż "skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres – na poczet którego zaliczki były pobierane – (tu rok podatkowy) to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania" został sformułowany na tle stanu faktycznego i prawnego zaistniałego przed datą wspomnianej wyżej nowelizacji, czyli przed 1 września 2005r., a więc w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Nie ma sporu, co do tego, że skarżąca w roku podatkowym 2000 nie uiściła żadnej zaliczki, jak również, że należne odsetki zostały przez organ I instancji wyliczone na dzień złożenia zeznania.

Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż decyzja z art. 53a Ordynacji podatkowej jest zatem tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik. / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2005r., III SA/Wa 1939/05, LEX nr 228043 /.

W związku z tym, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek nie zapłaconych w terminie płatności. / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2005r., III SA/Wa 1939/05, LEX nr 228043 /. Wniosek ten wypływa z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zaś uiszczania odsetek za zwłokę normuje zasada wynikająca z treści art. 53§1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004r., w sprawie FSK 150/04 nie publ. /.

Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, wbrew sugestii skargi, wynika zatem tylko sama dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i nie stanowi podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

Z tych względów, niezależnie od tego, co w tej kwestii uważa strona skarżąca nie doszło do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz.

Jednocześnie jednak Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 § 1 powołanej ustawy z dnia 22 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...), albowiem jednoznacznie odnosi się on do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem przed 1 stycznia 2003r. Skoro zaś postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte w roku 2006, to jest oczywiste, iż przytoczona regulacja nie znajduje tu zastosowania, co nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z przytoczonych wyżej względów, Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi, którą na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.