Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N.-B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 286/12 w sprawie ze skargi D. N.-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 286/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.N.-B. i M.B.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 7 listopada 2011 r., określającą małżonkom D. N. – B. i M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 269.971 zł. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie składali wspólne zeznanie podatkowe za rozpatrywany rok podatkowy. M. B. (podatnik) zaniżył przychody rozpatrywanego roku podatkowego w warunkach nierzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej ord. pod.) Podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatnika w rozpatrywanym zakresie była ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Podatnik sprzedawał sprowadzone z zagranicy samochody. Zweryfikowano 96 transakcji sprzedaży dokonanych przez niego. Zgodnie z dokumentacją podatnika wartość sprzedanych samochodów to 29,68 % najniższych notowań katalogowych cen rynkowych według INFO-EKSPERT. W 20 przypadkach nabywcy potwierdzili zaniżenie ceny w dokumentacji sporządzanej przez podatnika. W 73 przypadkach nabywcy potwierdzili ceny według faktur wystawionych przez podatnika, ale jednocześnie nie potrafili wyjaśnić z czego wynikała dysproporcja w cenie nabycia. Stan samochodów był dobry, adekwatny do wieku i przebiegu, nie uzasadniał takiego odstępstwa od ceny rynkowej. W tych okolicznościach organ podatkowy zeznania tej grupy świadków, którzy potwierdzili tak niskie ceny transakcyjne, ocenił jako sprzeczne z logiką, zasadami doświadczenia życiowego, przez to uznał je za niewiarygodne. W 3 przypadkach organ podatkowy przyjął ceny sprzedaży za dokumentacją podatnika, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania jej wiarygodności. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24 § 4 i § 5 ord. pod. według 92 % najniższych katalogowych notowań cen rynkowych takich samochodów. Nadto organ stwierdził istnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wobec przedstawienia podatnikowi zarzutów w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur sprzedaży samochodów w latach 2004 do 2007, z zaniżeniem wartości dokonywanych sprzedaży wbrew obowiązkowi podatkowemu między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty przedstawiono podatnikowi w październiku 2010 r. 3. Małżonkowie B.złożyli skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego przy braku kompletnego materiału dowodowego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ord. pod. przez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, przez zaniechanie jego wszechstronnej oceny oraz przez dokonanie dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego a nadto naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie zasady równości wobec prawa.

W piśmie z 13 czerwca 2012 r. dodatkowo zarzucili naruszenie:

- art. 14 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ustalenie przychodów na poziomie cen rynkowych, a nie kwot należnych;

- art. 23 § 4 o.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wartości rynkowej samochodów używanych w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie tej procedury;

- art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 ord. pod. przez sporządzenie przez inspektora kontroli skarbowej protokołu badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli;

- art. 190 § 1 i § 2 ord. pod. przez przesłuchanie świadków bez umożliwienia stronie udziału w takim dowodzie;

- art. 13 ust. 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm.) - dalej u.k.s., przez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia;

- art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447 ze zm.) – dalej u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 283 § 1, art. 284 § 1 ord. pod. przez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego;

- art. 210 § 4 w związku z art. 127 ord. pod. przy uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Nadto podnieśli, że przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro zarzuty nie są bliżej określone, a w obrocie prawnym nadal pozostawało zeznanie podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska odwołali się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Przy takim rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., ich zdaniem, podatnik nie jest utrzymywany w stanie niepewności co do sytuacji podatkowoprawnej, przy którym chroniona jest zasada zaufania obywatela do państwa i prawa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyjaśnił, że zarzuty w postępowaniu karnym przedstawione podatnikowi w październiku 2010 r. w zakresie wystawiania faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym, dokumentujących sprzedaż samochodów w latach 2004 do 2007 r. to sytuacja objęta przez art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w rozumieniu stanowiska w sprawie P 30/11. Dlatego organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, że organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać świadków postępowania karnego w postępowaniu podatkowym tylko wobec takiego żądania podatnika, który nie wykazał, by taki sposób gromadzenia dowodów przez organ podatkowy miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy podatkowej. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego to sytuacja przewidziana w art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy ustalił, że 20 nabywców samochodów od podatnika przyznało zaniżenie ceny w fakturze wystawionej przez podatnika, że wartość sprzedaży samochodów przez podatnika kształtuje się na poziomie niespełna 30 % najniższych notowań katalogowych dla cen rynkowych samochodów podobnych. W tych okolicznościach, uwzględniając zasady doświadczenia życiowego i logiki, uznał, że nastąpiło zaniżanie cen sprzedaży samochodów przez podatnika. Organ prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili ceny z faktur i jednocześnie nie potrafili wiarygodnie wyjaśnić przyczyn takiego zaniżenia ceny transakcyjnej w stosunku do najniższych cen rynkowych. Również podatnik nie wykazał, by stan samochodów odpowiadał stwierdzonej dysproporcji ceny z faktury do katalogowej ceny rynkowej, najniższej. Skala zaniżania przez podatnika dokumentowanych cen sprzedaży samochodów dopuszczonych do ruchu w stosunku do najniższych notowań katalogowych, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje na działania podatnika obliczone na nieujawnianie rzeczywistych przychodów. Zgodnie z zeznaniami świadków, którzy przyznali wyższe ceny transakcyjne od podanych przez podatnika w fakturach i których wiarygodności nie kwestionował, podatnik w rzeczywistości stosował ceny sprzedaży na poziomie 93,35 % najniższych notowań katalogowych dla cen rynkowych stosowanych przy takich transakcjach. Zdaniem Sądu, ocena całokształtu zupełnego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy realizuje art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. a jej przedstawienie przez organ podatkowy realizuje art. 210 § 4 ord. pod. Wbrew argumentacji skarżących , zeznania świadków, które wskazują w piśmie z 13 czerwca 2012 r. zostały ocenione przez organ podatkowy zgodnie z ich treścią i w powiązaniu z twierdzeniami podatnika oraz pozostałymi dowodami. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił każdorazowo stan techniczny samochodu dopuszczonego do ruchu, opisywany zakres usterek aut wieloletnich, twierdzenia świadków o zakresie, czasie i sposobie dokonywania napraw w trakcie eksploatacji aut, następnie ceny sprzedaży tych samochodów przez nabywców. Natomiast argumentacja podatnika pomija te aspekty oceny zeznań świadków, które są istotne i rozstrzygające dla odmowy wiarygodności twierdzeniom, że ceny z faktur to rzeczywiste ceny transakcyjne. Wynik tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dowiódł nierzetelności ksiąg podatnika w warunkach art. 193 § 2, § 4 i § 6 ord. pod. i uzasadniał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. Oszacowanie przychodów podatnika według najniższych notowań katalogowych cen rynkowych dla samochodów podobnych nie było dowolne, bo w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego realizuje wymogi z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. Dodatkowo organ podatkowy, kierując się zasadą ostrożnej wyceny, przyjął jedynie procent najniższych wartości katalogowych, z korzyścią dla podatnika. Szacunek dotyczył samochodów dopuszczonych do ruchu, uwzględniał realia rynkowe sprzedaży samochodów podobnych, dlatego takiej metodzie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zasadnie zarzucić dowolności. Sąd podniósł, że nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty podatnika skierowane do prowadzenia postępowania kontrolnego. Elementem postępowania kontrolnego, odpowiednio podatkowego może być kontrola podatkowa, ale nie jest to obligatoryjny element każdego postępowania kontrolnego, przy czym podatnik nie wykazał jakiegokolwiek związku między sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego, podatkowego a wynikiem sprawy.

Dalej Sąd wyjaśnił, że kontrolowana decyzja nie pozostaje w sprzeczności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podatnik nie wykazał, by inne porównywalne podmioty na rynku sprzedaży samochodów używanych w warunkach legalności stosowały ceny sprzedaży na poziomie poniżej 30% najniższej rynkowej ceny według notowań katalogowych. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli skarżący, którzy zaskarżając go w całości zarzucili:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie: art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzące do uznania, że przychodem w podatku dochodowym pozostaje kwota stanowiąca ułamek ceny rynkowej, która w realiach niniejszej sprawy oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie odpowiada kwocie należnej z transakcji, art. 2, 7, 32 Konstytucji RP wyznaczających standardy państwa prawa, oraz błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ord. pod. regulujących instytucję przedawnienia, które w ocenie Sądu nie zachodzi, gdyż pojawiło się działanie, z którym ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo, iż to działanie nie miało oparcia w obowiązującym prawie;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec:

a/ naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z pominięciem przez Sąd w swych rozważaniach kwestii legalności wydanego postanowienia o przedstawieniu zarzutów w świetle art. 313 Kodeksu postępowania karnego, braku kontroli orzeczenia w kontekście art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 ord. pod.,

b/ naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 ord. pod. wobec błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia a tym samym rozstrzygnięcie organu drugiej instancji mieściło się granicach prawa,

c/ naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. oraz art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia doszło,

d/ naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z niedostatecznym rozważaniem Sądu naruszenia przez organy obu instancji art. 281 § 2, art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i 8, art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ord. pod. oraz art. 13 ust. 5, 6 i 7, art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 79 ust. 1 u.s.d.g.,

e/ naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a naruszenia przez organy obu instancji art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 4, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 190 § 1 i 2, art. 193 § 6 ord. pod. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy w pierwszym rzędzie odnieść się do tych z nich, opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., które kwestionują prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są pozbawione podstaw a stanowisko zarówno Sądu, jak i organów podatkowych w tej kwestii jest prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przywoływanym przez Sąd i skarżących wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla spełnienia powinności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania, co w konsekwencji skutkuje zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające zatem jest przedstawienie mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. także wyroki NSA: z 4.09.2013 r. sygn. akt I FSK 1470/12 oraz z 15.11.2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12). Jak wynika z akt sprawy, co nie jest przez skarżących kwestionowane, M. B. w dniu 14 października 2010 r. a więc przed upływem terminu z art. 70 § 1 ord. pod., przedstawiono zarzut zaniżania wartości sprzedaży samochodów w fakturach dokumentujących ich sprzedaż min. w 2005 r. tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. (karta 126 akt sprawy). Zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczył, więc zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nastąpiło zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia, jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji. 7. Należy także podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że postępowanie organu było prawidłowe. Materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i rozpatrzony, a jego ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym. Sąd odniósł się do zasad prowadzenia postępowania przez organ podatkowy (pkt 6 i 7 uzasadnienia wyroku) i prawidłowo je ocenił. Uzasadnienie decyzji organu jest wyczerpujące co również zaakceptował sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej (str.14) podniesiono , że "zaniechanie przesłuchiwania świadków przy udziale M. B. spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego, tj. niewyjaśnienie kwestii związanej z powypadkowością". Sąd pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy określił natomiast jako zupełny i wskazał, że zeznania świadków zostały ocenione przez organ zgodnie z ich treścią i w powiązaniu z twierdzeniami skarżącego oraz pozostałymi dowodami. Zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny, gdyż w postępowaniu podatkowym wykorzystano protokoły przesłuchań świadków z postępowania karnego, co było niewątpliwie zgodne z art. 181 ord. pod. W odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia podniósł, że skarżący nie wykazał, jakie znaczenie dla treści zeznań świadków przesłuchanych

w postępowaniu karnym miałaby obecność samego skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Nie wskazał okoliczności, których nie wyjaśniły te zeznania, albo też pytań, które należałoby tym świadkom zadać. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji za trafne. Organ dokonuje oceny całości zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na określone okoliczności – odmienne i gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogą zmienić ustalonego w ten sposób stanu faktycznego. Ten bowiem jest konstruowany na podstawie wszystkich dowodów zestawionych ze sobą. Z tych zaś dowodów wynika, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania. Art. 180 § 1 ord. pod. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być informacje uzyskane w innym postępowaniu, o ile zostaną do sprawy włączone sposób formalny, a stronie zapewni się możliwość zaznajomienia z takimi dowodami. Sąd pierwszej instancji oceniając, czy organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy opierał się na aktach sprawy, z których wynika, że skarżący "nie żądał powtórzenia przesłuchań z jego udziałem, wskazując, iż ponowne przesłuchania nie wniosą dodatkowych informacji". Zatem skarżący nie tylko nie wskazał istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności, ale jeszcze sam stwierdził, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków niczego nowego nie wniesie do postępowania.

Z powyższych względów nieuzasadniony jest w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a.

8. Art. 79 ust. 1 u.s.d.g. stanowi o tym, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Kluczowym słowem jest wyraz "kontrola". W sprawie toczyło się – na podstawie art. 13 u.k.s.- postępowanie kontrolne, zakończone zaskarżoną decyzją. Kontrola podatkowa uregulowana została, zaś w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 283 i art. 284 ord. pod.). Ustawodawca zatem uregulował dwie instytucje: postępowanie kontrolne

i kontrolę podatkową. Zasadne jest stanowisko, że art. 79 ust. 1 u.s.d.g., używając słowa "kontrola" wskazuje na kontrolę podatkową. W sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa ale postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2010 r.

9. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że skarżący podniósł, iż w 2006 r. z 96 transakcji sprzedaży samochodów zostało zakwestionowanych 26 transakcji i "w tych przypadkach zakwestionowanie miało swoje uzasadnienie wobec dowodu z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień strony, która potwierdziła te przypadki zaniżenia ceny" (karta 64-65). Trafnie zatem sąd pierwszejinstancji wskazał, że za przychód nie można uznać kwot wynikających

z zaniżonych faktur. Jeżeli ani sprzedawca, ani nabywcy nie potrafili wyjaśnić powodów zaniżenia cen sprzedaży w odniesieniu do cen rynkowych to nieuiszczone kwoty zasadnie organ objął art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł, że obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, iż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż wpisy w księdze są nierzetelne. To oznacza, że przesłanki oszacowania przychodu wskazane w art. 193 § 1 i 6, art. 23 § 4 i 5 ord. pod. zostały wykazane. Mając na uwadze powyższe, trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie. Nierzetelności nie kwestionował też pełnomocnik skarżących w piśmie będącym uzupełnieniem skargi. Skoro ustalenia organu potwierdził sam skarżący to można mówić o "jednoznacznym wykazaniu" nierzetelności ksiąg podatkowych. Skoro w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało wykazane,

że w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone tak przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, to nie sposób przyjąć, by naruszone zostały

w konsekwencji także przepisy art. 2,7, i 32 Konstytucji RP. Pomijając nawet to, że nie wykazano w skardze kasacyjnej na czym ich naruszenie miało polegać. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.