Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2283/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust.1, art. 88 ust. 3a, art. 88 ust. 1 pkt 4 , art. 88 ust. 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.117.2017.1.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) z 22 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (w hotelu znajdują się restauracja, bar, kawiarnia). Spółka w ramach świadczonych usług hotelarskich zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem (nie zostaje to wskazane na fakturze) lub opcję nieobejmującą posiłku. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni. W tym celu wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (m. in. kucharzy, kelnerów), co zostaje udokumentowane w wystawianych na jego rzecz fakturach. Strona następnie sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze.

Wnioskodawca sporadycznie - poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, świadczy także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko.

Mając na uwadze powyższy opis, strona zapytała, czy - pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych?

Zdaniem wnioskodawcy skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., warunki, gdyż świadczy usługi turystyczne, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu pozostaje on nadal uprawniony do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie, gdyż art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako VI Dyrektywa), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa o 2006/112/WE). Za sprawą uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli standstill, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE, VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Organ interpretacyjny wywodził, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z z 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, a tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r. Zatem uregulowania z art. 88 zostały7 już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tak więc, w ocenie organu interpretacyjnego dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Następnie Dyrektor KIS zauważył, że usługa noclegowa, hotelarska albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej, hotelarskiej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z całokształtu przedstawionego we wniosku opisu wykonywanych przez wnioskodawcę czynności wynika, że podstawowa działalność wykonywana przez spółkę to usługi związane z zakwaterowaniem, a usługi transportowe - polegające na wynajmie busów grupom nocującym w hotelu, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko - są wykonywane przez wnioskodawcę sporadycznie, w sposób okazjonalny i nie zawsze. Wobec tego wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Spółka w sposób okazjonalny świadczy jedynie usługi przewozu osób we wskazane przez nabywających miejsce. Innymi słowy, w sytuacji objętej wnioskiem wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, w ramach których nabywane są przedmiotowe usługi gastronomiczne. Tym bardziej, że z wniosku wynika, że ani wnioskodawca ani podmioty trzecie, od których wnioskodawca nabywa usługi nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie turystą, gdyż wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego w świetle powyższych stwierdzeń nie można utożsamiać samych usług hotelarskich świadczonych przez wnioskodawcę z usługami turystki (o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelarskich, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelarskie, gastronomiczne i sporadycznie usługi transportowe.

Dyrektor KIS w odpowiedzi z 28 kwietnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych, podczas gdy pozbawienie spółki go tego prawa stanowi naruszenie wspólnotowej zasady standstill.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zatem związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT oraz sytuacji przewidzianych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Przedmiotem wątpliwości spółki jest ewentualne zastosowanie w sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wprowadzone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem

a) uchylona.

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W opinii spółki, wprowadzone ograniczenie nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, gdyż jego zastosowaniu w sprawie sprzeciwiają się zasady prawa wspólnotowego.

System podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczania podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT, która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, że "do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż "do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

W ten sposób do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. "klauzula stałości" (ang. standstill clause), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone, m.in., przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r. (ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r, nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku VAT z 1993 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na 1 maja 2004 r.), który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W porównaniu do poprzednio obowiązującej wersji omawianego ograniczenia, w nowej ustawie o podatku VAT zostało dodane zastrzeżenie, że ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki, jeśli te usługi turystyki są opodatkowane według szczególnej procedury VAT marżą uregulowaną w art. 119 ustawy o VAT. Ta niewielka modyfikacja miała związek z wprowadzeniem do polskiego systemu podatku VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży. Jednym z założeń konstrukcyjnych tego mechanizmu opodatkowania jest bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści podróżnego (art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, odpowiednio art. 310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). Modyfikacja ta nie stanowiła jednak naruszenia wspomnianej klauzuli stałości, gdyż miała na celu jedynie dostosowanie przepisów krajowych do regulacji VI Dyrektywy VAT.

Reasumując, należy zwrócić uwagę na zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (a wcześniej art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Powyższe jest istotne, gdyż po dniu wejścia do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogły poszerzać katalogu przypadków wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie państwa członkowskie mogły utrzymać w mocy krajowe wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT, lub przystąpieniem do UE (klauzula stałości).

Zatem zgodnie z przywołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Przy czym późniejsza modyfikacja ww. przepisu polegająca na dodaniu zwrotu "opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119" miała wyłącznie związek z wprowadzeniem do ustawy o VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży.

Z powyższego na zasadach rozumowania a contrario wynika zatem, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT (tak WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2349/18 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 lipca 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos, utrzymał zasadę standstill. TSUE potwierdził bowiem, że nowelizacja z 2008 r. naruszyła zasadę klauzulę standstill, a więc podmiotom świadczącym usługi turystyki nieobjęte systemem VAT marża powinno przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego od nabywanych prze nich usług noclegowych i gastronomicznych wykorzystywanych na potrzeby świadczenia ich własnych usług. Tak więc polska ustawa o VAT w sposób nieuprawniony ograniczyła prawo do odliczenia VAT podmiotom z branży turystycznej. W konsekwencji tacy podatnicy mogą więc dokonywać odliczenia VAT naliczonego tak, jak gdyby nowelizacja wprowadzona do polskiej ustawy o VAT w 2008 r. nie miała miejsca.

Wspomnieć także należy, że stanowisko, jakie zajął Trybunał w powyższym orzeczeniu, prezentowane było już przed powyższym wyrokiem TSUE przez krajowe sądy administracyjne. I tak, pogląd taki znalazł potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, w którym stwierdzono, że pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, w aktualnym stanie prawnym nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchwalonym przepisie ze względu na treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, o ile w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie ustawy. WSA w Warszawie w wyroku z 10 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3214/14) stwierdził, że do 30 listopada 2008 r. zwrot podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, był możliwy. W tym duchy wypowiedział się także WSA w Warszawie w powołanym już powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2349/18.

Poglądy judykatury powołane powyżej, sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Ponadto, zdaniem organu, skarżąca nie świadczy ponadto usługi turystyki, gdyż nie oferuje "sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Spółka okazjonalnie świadczy jedynie usługi przewozu osób we wskazane przez nabywających miejsce".

Podejmując tę kwestię należy wskazać, że w istocie – jak podniósł organ interpretacyjny – ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "usług turystyki", ani odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Zdaniem organu Skarżąca nie świadczy usługi turystyki, gdyż nie oferuje "dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych".

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, wykładnia terminu "usługi turystyczne" powinna uwzględniać rozumienie powyższego terminu, jakie ukształtowało się na tle art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W tym zakresie należy poczynić dwie uwagi; pierwsza dotyczy relacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 119 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowano, że są usługi turystyki, które mogą być opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT. Po drugie, usługi hotelowe zaliczono do szerszej kategorii usług turystyki. Przykładem powyższego stanowiska jest wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2010 r. w sprawi o sygn. akt I SA/Kr 972/10), w którym stwierdzono, że pod pojęciem "usługi turystki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa "usługi turystyki" jest pojęciem szerszym niż "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" obejmującym również usługi hotelarskie. NSA także stał na stanowisku, że usługi hotelowe stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przykładowo należy wskazać na wyrok z 4 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 1252/07, w którym stwierdzono, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Ponadto NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt I FSK 763/14 oraz WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3214/14 potwierdził szerokie rozumienie pojęcia usług turystyki, w zakres którego wchodzą także usługi gastronomiczne.

Takie stanowisko prezentuje także sąd orzekający w sprawie.

Reasumując, do usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zdaniem sądu pierwszej instancji, zaliczyć należy także usługi gastronomiczne i noclegowe (hotelowe) świadczone przez skarżącą.

Strona – jak wynika z opisu stanu faktycznego – w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi turystyki, w kład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (hotelarskie).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że wskazane w pytaniu usługi gastronomiczne stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, jako że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, podlegała ona uchyleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.),w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.