Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 591/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2 i 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1 i par. 6-8, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. Sekr. Sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił D. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. D. K. w [...], przedmiotem której była sprzedaż towarów spożywczych (napoje, kawa, słodycze), wyrobów chemicznych dla gospodarstw domowych (płyn do zmywania, proszki do prania) oraz w niewielkim zakresie wyrobów tekstylnych. Uzyskiwał również obroty z wynajmu części magazynów i placu znajdujących się na terenie siedziby firmy.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł w wyniku zaewidencjonowania 8 faktur wystawionych przez firmę Y. J. W. na kwotę netto [...] zł, dokumentujących zakup towarów handlowych (napoju [...]) oraz 2 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę [...]zł (w tym wartość zaewidencjonowana [...] zł), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za fakturą nie szedł żaden towar, były to tzw. "puste faktury"), czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"),

2) zawyżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem 5 faktur na kwotę netto [...] zł dokumentujących sprzedaż napojów [...], których nabycie udokumentowano fakturami pochodzącymi od firmy Y. i sprzedano do firmy P. s.r.o. oraz 4 faktur na kwotę netto [...] zł dokumentujących sprzedaż kawy [...], której nabycie udokumentowano fakturami VAT pochodzącymi od spółki M. i sprzedanej do firm P. i Z. I. oraz S. Ltd, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik w 2012 r. zaksięgował nierzetelne faktury VAT, które zostały wystawione przez Q. Sp. z o.o. oraz firmę L. S. K.. W tym kontekście wskazano, że na gruncie podatku od towarów i usług ujawniono karuzele podatkowe z udziałem podatnika i ww. firm (w imieniu których działali: D. C. - właściciel i prezes spółki Q. oraz S. K. - pełnomocnik spółki Q. i właściciel firmy L.. Organ zwrócił uwagę, że faktury wystawione w związku z nabyciem towarów od spółki Q. i firmy L. same nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za dowód poniesienia wydatku, ponieważ zostały wystawione przez podmioty, do których towary nie należały. Jednocześnie jednak zaznaczył, że w toku postępowania udowodniono, że towary te zostały sprzedane przez podatnika z zyskiem, a sprzedaż ta została udokumentowana fakturami przychodowymi, które podatnik zaewidencjonował, a przychód ten rozliczył w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Ponadto wskazano, że poniesienie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, odmiennie niż w podatku od towarów i usług, nie musi być dowodzone jedynie fakturami VAT, ale również innymi dowodami księgowymi dotyczącymi poniesionych wydatków, w tym dowodami zapłaty za towar, które spełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem organu kontroli skarbowej, w przypadku dostaw dokonanych przez spółkę Q. dowód poniesienia kosztu stanowią przelewy bankowe za dostarczany towar, które odpowiadają wartościom wynikającym z faktur sprzedaży. Podobnie organ rozliczył transakcje podatnika z firmą Y.. Uwzględniając tę okoliczność organ określił podatnikowi koszty uzyskania przychodów nie w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez tę ostatnią ze wskazanych firm, lecz na podstawie dowodów poniesienia wydatków na nabycie tego towaru (kwoty przelewów).

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zawyżenie przez podatnika przychodów i kosztów uzyskania przychodów skutkowało zawyżeniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe za nierzetelne i nie uznał ich za dowód w części obejmującej zapisy na podstawie kwestionowanych faktur. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p.") odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, zażądał uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 23 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, a także art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ustawy o PDOF w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W zakresie współpracy podatnika z firmą Y. ustalono, że firma ta nie dysponowała źródłami zakupu towarów, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur w ciągu łańcucha transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT w karuzeli podatkowej z udziałem podmiotu zagranicznego P. s.r.o. Potwierdzeniem fikcyjnej działalności firmy Y. jest wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja z dnia [...] r., którą - na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") określono J. W. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktur znajdujących się w dokumentacji rachunkowej firmy X.. W toku postępowania ustalono, że przebieg transakcji dotyczących obrotu [...] fakturowanym przez firmę Y. dla firmy X. był następujący: X. - P. s.r.o. - Z. R. B. - Y. - X.. Wobec tego stwierdzono, że w obrocie karuzelowym firma X. była podmiotem, który występował o zwrot podatku VAT w związku z dokonywaniem WDT do P. s.r.o., czyli funkcjonowała jako "broker". Zaznaczono, że X. nie stała się beneficjentem w ww. transakcji automatycznie przez dokonanie WDT do P. s.r.o. i otrzymanie zwrotu VAT. W rzeczywistej transakcji zwrócony podatek VAT jest podatkiem zapłaconym na wcześniejszym szczeblu obrotu. Jednak z uwagi na ujawnione okoliczności dotyczące współpracy zarządzających firmy X. z P. K. (prezesem P. s.r.o.) zyskiem był właśnie podatek, którego firma X. nie zapłaciła. Firma Y. podatku nie zapłaciła, a działając w porozumieniu firmy tworzące karuzelę dzieliły się "zyskiem". Wpłacana za faktury VAT gotówka wracała od wystawcy faktury do odbiorcy takiej faktury (firmy X. pomniejszona o prowizje dla jej wystawcy. Podatek VAT należny z takiej faktury nie trafiał do urzędu skarbowego, lecz do firmy X.. Firma P. s.r.l. pełniąca rolę "spółki wiodącej", na którą były kierowane dostawy z firmy X. kierowała je powrotnie w ramach WDT do firmy Z. z Polski, pełniącej rolę kolejnego "znikającego podatnika", który co prawda zgłaszał WNT z firmy P. s.r.o., ale nie składał deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. W ten sposób podatek VAT, który powinien trafić do urzędu skarbowego trafiał do poszczególnych ogniw łańcucha karuzelowego. Zaznaczono, że firma X., jako organizator i jeden z korzystających z ww. procederu, doprowadziła do wyłudzenia podatku od towarów i usług, posługując się z pełną świadomością nierzetelnymi fakturami.

Odnośnie współpracy ze spółką M. ustalono, że spółka ta nie została zawiązana w celu prowadzenia racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz do dokonania oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na wyłudzeniu podatku VAT wskutek niezadeklarowania i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dostaw towarów. W tym kontekście wskazano, że spółka M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała żadnych składników majątku trwałego. Na podstawie wyciągów rachunków bankowych spółki ustalono, że dokonywała przelewu środków pieniężnych na konto dostawcy kawy dopiero w momencie kiedy na jej konto wpłynęły zapłaty z tytułu sprzedaży tej kawy. A. S. - w 2012 r. jedyny udziałowiec i prezes spółki, nie potrafił powiedzieć na czym polegała działalność gospodarcza spółki i jak faktycznie przebiegały transakcje. Po kilkunastu dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce, w dniu [...] r. sprzedał swoje wszystkie udziały obywatelowi Ukrainy - V. K.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące obrotu kawą fakturowaną przez spółką M. do X. przebiegały następująco: 1. S. LTD. (GB) - M. Sp. z o.o. - X. - S. LTD (GB) oraz 2. S. LTD. (GB) - M. Sp. z o.o. - X. - P. I. (CZ) - K. Ł. S.. Ustalono, że właścicielami wszystkich firm uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw kawy są Polacy, chociaż same firmy zarejestrowano w Polsce, Czechach i Wielkiej Brytanii. Zdaniem organów wszystkie ww. podmioty posiadają atrybut "znikającego podatnika", a ich działania polegają na "przepychaniu" na podstawie wystawionych faktur towarów w ramach wzajemnych dostaw WNT i WDT. Stwierdzono, że firma podatnika pełniła w ww. karuzelach podatkowych rolę brokera, gdyż to właśnie ona dokonywała WDT i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę M.. Ponadto stwierdzono, że spółka S. Ltd. pełniła w tej karuzeli podatkowej rolę "spółki wiodącej", na którą były kierowane dostawy z firmy X., a firma K. Ł. S. pełniła rolę "znikającego podatnika," chociaż spółka S. LTD. również "zaginęła". Ponadto uznano, że spółka M. to także "znikający podatnik". W tym kontekście wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce M., na podstawie art. 108 ustawy o PTU, podatek od towarów i usług do zapłaty.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że firma X. na kontach 733 "koszt własny sprzedaży" w korespondencji z kontem 331 "towary handlowe" za styczeń i luty 2012 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez firmę Y. na kwotę netto [...] zł dokumentujące sprzedaż napoju [...] do firmy P. s.r.o. oraz za sierpień i grudzień 2012 r. faktury VAT wystawione przez spółkę M. na kwotę netto [...] zł dokumentujące sprzedaż kawy [...] 250 do firmy P. I. oraz S. LTD, które nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie posłużyły firmie X. do zmniejszenia obciążeń podatkowych, uzyskania nienależnych zwrotów podatku, oraz do uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży napoju [...] i kawy [...] 250g, które wykorzystano w transakcji karuzelowej. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zaewidencjonowanie w księgach handlowych faktur VAT pochodzących od wskazanych wyżej podmiotów nastąpiło z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, to nie można uznać wydatków wynikających z takiego dowodu za koszt uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym.

Odnośnie transakcji ze spółką Q. stwierdzono, że rzeczywistymi dostawcami towaru były dwie polskie firmy (S. Sp. z o.o. w [...] oraz A. S.A. w W.), które wystawiały faktury sprzedaży "eksport" na U. S.R.L. w [...], z zerową stawką VAT. Następnie spółka Q. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem WDT do U. S.R.L. Transport towarów zakupionych w ww. sieciach handlowych zamawiany był w O. Sp. z o.o., której członkiem zarządu był D. D.. Zakupiony towar opłacany był ze środków O. i nigdy nie był wywożony poza terytorium Polski. Szczegóły tego procederu w swych zeznaniach ujawnili D. C. (prezes spółek U. S.R.L. i Q. oraz S. K. (pełnomocnik spółki Q.. Zysk z dokonywanych operacji polegał na wykorzystywaniu nabycia towarów na zagraniczną firmę i zwolnienia z podatku VAT za transakcje zagraniczne przy zapłacie za faktury nabycia. Ten zysk generował polski kontrahent, który płacił za towar łącznie z 23% nadwyżką odpowiadającą wysokości podatku VAT. Marża do wykorzystania pomiędzy zakupem, a sprzedażą została tak wykalkulowana, aby zakup na spółkę U. z zerową stawką VAT i niezwłoczna sprzedaż przez spółkę Q. tego samego towaru do polskiego kontrahenta, kompensowała cena, jaką wraz z 23% podatkiem VAT płacił polski odbiorca. D. C. zeznał, że podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany, co potwierdza brak składanych przez spółkę Q. w 2012 r. deklaracji VAT-7, brak jakichkolwiek wpłat należnego podatku VAT, jak również nieprowadzenie żadnych ewidencji, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług. D. C. zeznał również, że umowa z dnia 21 marca 2011 r. zawarta pomiędzy spółkami U. oraz Q. oraz aneks do tej umowy (którego przedmiotem było wskazanie spółki O., jako świadczącej usługi "cash on delivery" oraz organizującej transporty) zawarty pomiędzy spółkami U., Q. oraz O. były sfałszowane. Umowa i aneks do niej zostały fikcyjnie stworzone w celu kreowania ciągu logiczno-prawnego, który miał pozwolić spółce Q. dysponować towarem zakupionym przez U. S.R.L.

Uwzględniając powyższe, organy stwierdziły, że pełnomocnik firmy X., J. K., dobierał kontrahentów wśród podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą ukierunkowaną na unikanie płacenia podatków albo ich wyłudzanie. Dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że firma X. nie została ofiarą oszukańczych firm, lecz poprzez działania pełnomocnika J. K. zgromadziła grupę podmiotów, dzięki którym mogła realizować dostawy towaru do tych firm, aby zyskać profity w postaci zwrotów podatku VAT nie zapłaconego na etapie nabycia towaru od spółki Q. na podstawie nierzetelnych faktur VAT w związku z dostawami towarów do ww. firm. Za znamienne uznano, że X. nabywała towar od firm kwestionowanych przez organy podatkowe (wobec których to podmiotów wydane zostały decyzje podatkowe, w tym spółce Q., a następnie był on zbywany w większości przypadków do znikających albo nie deklarujących nabyć podmiotów unijnych, a firma X. uzyskiwała zwroty podatku VAT w związku z dostawami realizowanymi do tych podmiotów.

W zakresie transakcji z firmą L. S. K. ustalono, że firma ta od maja 2011 r. nie składała żadnych deklaracji. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. S. K. złożył zerowe deklaracje VAT-7, nie deklarował w tym okresie dokonywania WDT i WNT. Od kwietnia do września 2012 r. firma L. wystawiła faktury sprzedaży m.in. dla X.. S. K. posiadał w tym czasie notarialnie poświadczone pełnomocnictwa do działania w imieniu spółek Q. i U.. Współpraca podatnika z firmą L. odbywała się na identycznych zasadach, co ze spółką Q.. Przewozem zakupionego w S. lub A. S.A. towaru zajmowała się spółka O.. Potwierdzenia odbioru zakupionego przez U. s.r.l. towaru do Włoch na dowodach CMR dokonywał D. C. albo S. K.. Faktycznie towar załadowany w S. i A. S.A. jechał bezpośrednio do odbiorcy polskiego, a nie wyjeżdżał za granicę kraju, co wynikało z dowodu CMR. Odbiorcą tych towarów była m.in. firma X.. Wraz z dostawą towarów do X. kierowca transportujący towar otrzymywał dowód WZ wystawiony przez S. K. w imieniu firmy L.. W przypadku firmy X. płatność następowała przed rozładunkiem, na rachunek bankowy spółki O. . Współpraca X. ze S. K. została zakończona wraz z aresztowaniem S. K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone wobec krajowych odbiorców towarów nabywanych przez X. od firmy L. potwierdziły, że towary te finalnie w większości trafiły w ramach WDT do krajów UE, na eksport do krajów środkowej Azji, a tylko w znikomej ilości zostały sprzedane w Polsce.

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez firmę L. są fakturami nierzetelnymi, albowiem nie potwierdzają one faktycznych operacji gospodarczych, gdyż firma ta nie była w posiadaniu sprzedawanych przez siebie towarów, ani nie posiadała dokumentów zakupu towarów odsprzedawanych następnie do X.. Firma S. K. występowała tylko w charakterze podmiotu legalizującego sprzedaż towarów ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, który był zakupiony wcześniej z zerową stawką VAT. Proceder ten miał na celu uzyskanie korzyści finansowych polegających na sprzedaży towarów w kraju według 23% stawki podatku VAT, które wcześniej zostały nabyte w ramach WDT ze stawką 0% i w dalszej kolejności nie wykazania wielkości tego przychodu.

Organ odwoławczy podniósł, że gdyby właściciel X., a w szczególności pełnomocnik tej firmy - J. K. (odpowiedzialny za kontakty z firmą L. zachował zwykłą ostrożność w doborze kontrahenta i racjonalnie ocenił sytuację, że mimo współpracy z dwoma firmami (spółką Q. i firmą L. współpracuje właściwie z jednym człowiekiem - S. K., a nie przyjął bezkrytycznie, że "dla niego nie było różnicy, która firma będzie dostarczać towar" to nie doszłoby do nabycia towaru przez X. na podstawie spornych faktur. Jednocześnie wskazano, że na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określono S. K. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Podsumowując ustalenia poczynione w zakresie transakcji podatnika ze spółką Q. oraz firmą L. organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione w związku z nabyciem towarów od tych firm nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za dowód poniesienia wydatku, gdyż zostały one wystawione przez podmioty, do których towar nie należał. Zaznaczono jednak, że w toku postępowania ustalono, iż towary te zostały następnie sprzedane przez podatnika z zyskiem, a sprzedaż ta została udokumentowana fakturami przychodowymi, które zostały zaewidencjonowane, a dochód uzyskany ze sprzedaży został opodatkowany w rozliczeniu podatku PIT za 2012 r. W przypadku dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawianymi przez spółkę Q. i firmę L. za dowód poniesienia kosztu uznano przelewy bankowe za dostarczany towar, które odpowiadają wartościom wynikającym z faktur sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie podatku dochodowego nie było celem, czy zamiarem organu I instancji wykazywanie, że osiągnięty przez podatnika przychód ze sprzedaży towarów handlowych fakturowanych przez Q. i L. udało mu się uzyskać bezkosztowo. Takiemu twierdzeniu przeczy zestawienie towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy Q. i L. zawarte na stronach od 75 do 78 uzasadnienia decyzji organu I instancji, a szczegółowa analiza tego zestawienia wskazuje, że odnosi się ono do zakupów całego asortymentu.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) nie podjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia spornych towarów wprowadzonych do dalszego obrotu przez firmę skarżącego, w szczególności zaniechanie wystąpienia do firm S. i A. w celu ustalenia okoliczności ich współpracy ze S. K. w latach 2011-2012,

b) całkowicie dowolne, oderwane od zebranego materiału dowodowego uznanie, że skarzący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w związku z zakupami produktów FMCG od firm M. Sp. z o.o. i Y. J. W., w których to transakcjach rzekomo miał pełnić rolę bufora, wobec nieprzedstawienia przez kontrolujących jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt osiągnięcia przez niego korzyści majątkowej z niezapłaconego podatku VAT przez jego dostawców, lub innych podmiotów występujących uczestniczących w dystrybucji danego towaru,

c) dokonanie dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń dotyczących polityki magazynowej, w tym procedury ewidencjonowania nabyć towarów przez skarżącego, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony przyjęto, że faktury dokumentujące zakup towarów handlowych od firm Y. i M. Sp. z o.o. dotyczyły wielokrotnie tego samego towaru,

d) instrumentalne i bezkrytyczne oparcie własnych na ustaleń na treści decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w stosunku do spornych dostawców skarżącego, w sytuacji gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu meriti, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów,

e) zakwestionowanie rzetelności obrotu spornymi towarami z uwagi na fakt, że faktyczny adres dostawy sprzedawanych przez skarżącego towarów był inny niż siedziba jego klienta wskazana na fakturze sprzedaży, w sytuacji gdy sam wywóz towaru do innego kraju członkowskiego nie był nigdy przez organy kwestionowany,

f) dowolne ustalenie, że towar nabyty przez skarżącego od firmy Y. i M. nie został przez niego sprzedany firmom P. i S. Ltd. w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się obiektywne dowody potwierdzające otrzymanie przez skarżącego zapłaty za te towary i wywiezienie sprzedanego towaru do Czech/Anglii,

g) zakwestionowanie rzetelności obrotu spornymi towarami z uwagi na fakt, że faktyczny adres dostawy sprzedawanych przez skarżącego towarów był inny niż siedziba jego klienta wskazana na fakturze sprzedaży, w sytuacji gdy sam wywóz towaru do innego kraju członkowskiego nie był nigdy przez organy kwestionowany.,

2) art. 121 § 1, art 180 § 1 i art 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w szczególności w odwołaniu z dnia [...] r. od decyzji organu I instancji, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie, że:

a) skarżący nie czerpał jakichkolwiek korzyści w związku z niewykazywaniem w deklaracjach podatkowych i nieodprowadzaniem do urzędu skarbowego podatku VAT należnego na wcześniejszym etapie sprzedaży nabywanych produktów od firmy Y. i M. Sp. z o.o.,

b) skarżący dokonywał rzeczywistych dostaw towarów do firm P., S., I. , P. P. Sp. z o.o., S. Sp.j., J. UG, R. a.s.,

c) towary nabywane z firmy Q. pochodziły od oficjalnych, krajowych dystrybutorów, tj. firm S. oraz A. S.A., których przedstawiciele znali osobiście S. K. i negocjowali z nim warunki sprzedaży towarów m.in. na rzecz U. s.r.l.,

3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o PDOF poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia spornych towarów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano ich księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż przedmiotowe towary zostały faktycznie przez skarżącego i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup towarów od spornych dostawców w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana,

4) art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez nich towarów, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatników nabyty w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą,

5) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 ustawy o PDOF, jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

6) art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 ustawy o PDOF w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe,

b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego D. K. do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2012 roku, a udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami wystawionymi przez firmy:

- Y. J. W. (8 faktur) dokumentujących zakup towarów handlowych,

- M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (2 faktury) dokumentujących zakup towarów handlowych.

Uznając że faktury te dotyczą transakcji dokonanych formalnie w ramach tzw. karuzeli podatkowej, organy stwierdziły, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organy podatkowe odmówiły zastosowania, w ustalonych okolicznościach faktycznych, przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF w zakresie sprzedaży towarów firmom P. s.r.o. oraz P. i Z. I. , a także S. Ltd, nabytych uprzednio od ww. podmiotów – Y. i M.. Organu uznały, że w zakresie tej sprzedaż doszło do zawyżenia przychodów.

Ponadto organy ustaliły, że skarżący D. K. zaksięgował nierzetelne faktury VAT, które zostały wystawione przez Q. Sp. z o.o. oraz firmę L. S. K.. Zdaniem organów, faktury wystawione w związku z nabyciem towarów od spółki Q. i firmy L. same nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za dowód poniesienia wydatku, ponieważ zostały wystawione przez podmioty, do których towary nie należały. Jednocześnie w toku postępowania udowodniono, że towary te zostały sprzedane przez skarżącego z zyskiem, a sprzedaż ta została udokumentowana fakturami przychodowymi, które podatnik zaewidencjonował, a przychód ten rozliczył w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Przyjmując dopuszczalność udokumentowania poniesionych wydatków także innymi dowodami, organy uznały za taki dowód przelewy bankowe za dostarczony towar, które odpowiadają wartościom wynikającym z faktur sprzedaży. Podobnie organ rozliczył transakcje podatnika z firmą Y.. Uwzględniając tę okoliczność organ określił podatnikowi koszty uzyskania przychodów nie w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez tę ostatnią ze wskazanych firm, lecz na podstawie dowodów poniesienia wydatków na nabycie tego towaru (kwoty przelewów).

Jak wynika z ostatecznego rozliczenia (s. 81 dec. I instancji), konsekwencją umniejszenia przychodów z ujawnionej karuzeli podatkowej w kwocie [...]zł i umniejszenia zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z ujawnionej karuzeli o kwotę [...]zł, było określenie wysokości uzyskanych przychodów w kwocie niższej od zadeklarowanej przez D. K. (kwota [...] zł, poprzednio [...] zł). W rezultacie ustalono w zaskarżonej decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe w mniejszej niż dotychczas wysokości (o kwotę [...]zł).

Z tej przyczyny uzasadniając interes we wniesieniu skargi, skarżący D. K. stwierdził, że jakkolwiek ustalenia organów podatkowych nie skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania, to jednak ustalenia te nie są indyferentne dla sytuacji podatkowej firmy X., co uzasadnia konieczność prowadzenia sporu

(s. 5 skargi).

Z uwagi na wstąpienie do sprawy Syndyka, który formalnie jest stroną skarżącą, Sąd zwraca uwagę, że powołane w dalszej części uzasadnienia określenie "skarżący" odnosi się do D. K..

Wobec sformułowania przez skarżącego licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Należy zauważyć, że organ I instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy (powołany na stronach 3-16 dec. I instancji), a lektura akt administracyjnych nie uzasadnia zarzutu nie podjęcia przez organy efektywnych działań w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie okoliczności pozwalających na ocenę, czy skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Jakkolwiek kwestia świadomości czy tzw. dobrej wiary nie mają istotnego znaczenia dla stosowania w sprawie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF (szerzej w dalszej części uzasadnienia), to podkreślić należy, że na te okoliczności obszernie zeznawał skarżący i jego pełnomocnik (ojciec) – J. K., a także rzekomi kontrahenci skarżącego.

Nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia pochodzenia towarów od firm S. i A., skoro organy podatkowe nie kwestionowały źródła pochodzenia towarów, wykazały natomiast, że dostawcami tych towarów nie mogły być firmy M. i L., które nie dokonały bezpośredniego nabycia od tych podmiotów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania dowolnych ustaleń dotyczących polityki magazynowej. Organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę przyjęć i wydań magazynowych (strona 26 – 28 dec.). Zestawiając ustalenia wynikające z analizy treści faktur wystawionych przez Y. z dokumentami przewozowymi WZ, dokumentami przyjęcia PZ, dokumentami związanymi ze sprzedażą do Czech w ramach WDT oraz z zeznaniami magazyniera P. S., organ trafnie zauważył, że opis przyjęć i wydań magazynowych opisanych przez tego świadka nie ma odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Organ I instancji stwierdził brak dbałości o dokładność, a w konsekwencji rzetelność w prowadzeniu gospodarki magazynowej. W ocenie Sądu zawarta w skardze polemika z tymi ustalenia i wnioskami organu I instancji, skutecznie ich nie podważa.

Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego o instrumentalnym i bezkrytycznym oparciu się przez organy na wydanych wobec kontrahentów skarżącego decyzjach wymiarowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko i wyprowadzone na podstawie tych decyzji wnioski, nie uzasadniają takiego zarzutu. Analiza treści tych obszernych decyzji wskazuje, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów także prowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Decyzje te zawierają szczegółowe uzasadnienie i rzetelną ocenę dowodów. Ponadto nie stanowiły one wyłącznej podstawy dowodowej zaskarżonych w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięć.

Sąd zwraca uwagę, że decyzje te miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, w którym podważa on stanowisko organów co do istotności w sprawie okoliczności dokonywania dostaw towaru do Czech pod inny adres, niż wynikający z zakwestionowanej faktury. Ustalenie organów oparte zostało w tym zakresie na zgodnych zeznaniach kierowców (P. M. i P. M.), którzy stwierdzili, że miejsce faktycznej dostawy nie było siedzibą nabywcy wskazanego na fakturze oraz, że nie dostarczali towaru K. P.. Organy nie kwestionowały samego wywozu towaru, nie miały natomiast żadnych podstaw do ustalenia, że nabywcą tego towaru jest podmiot wskazany w treści zakwestionowanej faktury.

Podobnie nie sposób kwestionować poprawności i ustaleń organów podatkowych tylko na tej podstawie, że w materiale dowodowym znajduje się dowód potwierdzający wywiezienie towaru za granice oraz dowody zapłaty (sprzedaż na rzecz P., T. , S. Ltd). Sąd zwraca uwagę, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w uwagach do protokołu badania ksiąg podatkowych i odwołaniu.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18).

Organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne także w zakresie badania poprawności rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, podjął szereg działań pozwalających na zebranie dowodów i przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego związanego z funkcjonowaniem podmiotów w zidentyfikowanym łańcuchu karuzeli podatkowej, zarówno co do transakcji krajowych, jak i transakcji WDT. W związku z tym organ:

- wystosował szereg zapytań SCAC do właściwych europejskich administracji podatkowych o kontrahentów skarżącego,

- przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego,

- przesłuchano pięciu świadków,

- włączono do postępowania obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego (Y., Q., L., M.,

- włączono do postępowania materiału dowodowe zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w [...] i [...], dotyczących działalności podmiotów: Q. i L. oraz skarżącego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Wymieniony wyżej materiał dowodowy organy podatkowe oceniły w powiązaniu z analizą zapisów w prowadzonych przez skarżącego rejestrach i przekazanymi przez niego dokumentami. W kontekście tak zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, ocenić należy zasadność zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych.

Zdaniem Sądu nie budzi istotnych zastrzeżeń stanowisko organu I instancji przedstawione w tej kwestii w postanowieniach z dnia [...] r. i [...] r. oraz w uzasadnieniu decyzji, a ponadto stanowisko organu odwoławczego (postanowienie z dnia [...] r. i uzasadnienie zaskarżonej decyzji), w tym odnoszące się także do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

Nie ulega wątpliwości, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia wnioskowane opinie biegłych: do spraw ekonomiki przedsiębiorstw i do spraw gospodarki materiałowej i magazynowej.

Zdaniem Sądu za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę sformułowaną przez skarżącego tezę dowodową i jej uzasadnienie (ocena poziomu staranności oraz wykazanie dokąd trafiał towar kupowany od zakwestionowanych dostawców). Tego rodzaju ustalenia i oceny organy podatkowe podejmują w ramach własnych kompetencji. Skarżący nie wykazał w jaki sposób wiadomości specjalne uzyskane na podstawie wnioskowanych opinii miałyby mieć wpływ na kluczowe dla sprawy ustalenia w zakresie podmiotowych i przedmiotowych elementów zakwestionowanych przez organy transakcji, czy w zakresie oceny świadomości skarżącego udziału karuzeli podatkowej lub oceny dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczym. Przy czym jaku już wyżej wskazano kwestia dochowania należytej staranności nie ma istotnego znaczenia przy kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Organ I instancji wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu decyzji (s.82-83) do kwestii przesłuchania dalszych świadków (w tym ponownie S. K.). W kwestii wniosków o wystąpienie z zapytaniami do wiodących dystrybutorów towarów FMCG w Polsce ([...], [...], M., trafnie organ zwrócił uwagę, że stosowne odpowiedzi od tych podmiotów uzyskał już Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a które włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Organ I instancji zasadnie odmówił ponownego przesłuchania skarżącego D. K., który złożył już obszerne zeznania na okoliczności objęte wnioskiem dowodowym, słusznie ponadto organ zauważył, że okoliczności sprzedaży towarów do Q. i L. przez firmy S. i A. badane były nie tylko w tym postępowaniu, ale przede wszystkim w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec Q. i L.. Zasadnie organ I stwierdził brak podstaw do wystąpienia do GDDKiA o ustalenie tras wskazanych we wniosku dowodowym pojazdów oraz do CEPIK w celu ustalenia, czy Ł. K. posiadał jakikolwiek środek transportu. Jak trafnie zauważyły organy, w 2012 r. nie występowały transakcje z firmą K. Ł. K..

W kontekście ustawowych przesłanek stosowania w sprawie art. 188 O.p. i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego co do bezpodstawności prowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi na etapie postępowania odwoławczego (strony 94-98 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Po 716/13).

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie analizowanego tu przepisu, w ocenie Sądu istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są fakty, zdarzenia i okoliczności, które dotyczą istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem skarżącego, a ponadto dostaw od firm Q. i L..

Jak ustaliły organy podatkowe, firma Y. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała towaru, który by mogła sprzedać. Skarżący nabywał faktycznie towar od firmy L. i poprzez P. s.r.o., firmę Z. z W. oraz firmę Y., towar z powrotem trafiał do firmy skarżącego (zamykając w ten sposób obrót karuzeli). Krążący towar po kilku turach zakupów i sprzedaży był następnie sprzedawany do G. s.r.o. z bezpośrednią dostawą do Niemiec. Jak ustalił organ I instancji w powstałej karuzeli podatkowej beneficjentem była firma X., która wysyłała towar nabywany w kraju od firmy, która wystawiała faktury i nie płaciła naliczonego podatku VAT z tych fakturach. Firmą wystawiającą puste faktury była firma Y., czego potwierdzeniem jest wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja z dnia [...] r., którą - na podstawie art. 108 ustawy o PTU - określono J. W. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W zidentyfikowanym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji w zakresie transakcji WDT istotną rolę odgrywała czeska firma T. K. P.. Firmę tę reprezentował pełnomocnik P. K., który podpisywał m.in. dokumenty dostawy CMR towarów do firmy skarżącego. Na podstawie informacji przekazanych przez administrację czeską ustalono, że K. P. nie zadeklarował nabyć towarów handlowych od firmy X., ani też nie deklarował dostaw towarów dla firmy K.. Towary handlowe wykazane w dokumentach CMR na pewno nie były transportowane pod wskazane w nich adresy. Ponadto ustalono, że firma T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zadaniem było przede wszystkim zadeklarowanie w Czechach fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz uwiarygodnienie przemieszczania się towarów handlowych. Z dniem 24 sierpnia 2012 r. został unieważniony numer identyfikacji podatkowej K. P. z powodu złamania prawa.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podważenia nie budzących wątpliwości ustaleń odnośnie funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy M.. Jak ustaliły organy podatkowe, firma ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała żadnych składników majątku trwałego. Na podstawie wyciągów rachunków bankowych spółki ustalono, że dokonywała przelewu środków pieniężnych na konto dostawcy kawy dopiero w momencie kiedy na jej konto wpłynęły zapłaty z tytułu sprzedaży tej kawy. A. S. - jedyny udziałowiec i prezes spółki, nie potrafił powiedzieć na czym polegała działalność gospodarcza spółki i jak faktycznie przebiegały transakcje. Stanowisko prezesa zarządu w spółce zaproponował A. S. obywatel Ukrainy o imieniu W. , proponując wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji w kwocie [...]zł miesięcznie. Założył on dla spółki rachunki bankowe, a hasła i loginy przekazał nieznanym mu dwóm mężczyznom. A. S. nie potrafił wyjaśnić organowi podatkowemu na czym polegała działalność gospodarcza spółki M. i jak faktycznie przebiegały transakcje. Podpisywał jedynie przedkładane mu dokumenty. Po kilkunastu dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego, A. S. sprzedał wszystkie udziały obywatelowi Ukrainy - V. K..

Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji ustalił, że transakcje dotyczące obrotu kawą fakturowaną przez spółką M. do firmy skarżącego przebiegały następująco: 1. S. LTD. (GB) - M. Sp. z o.o. - X. - S. LTD (GB) oraz 2. S. LTD. (GB) - M. Sp. z o.o. - X. - P. I. (CZ) - K. Ł. S.. Ustalono ponadto, że właścicielami wszystkich firm uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw kawy są Polacy, chociaż same firmy zarejestrowano w Polsce, Czechach i Wielkiej Brytanii. Zdaniem organów wszystkie ww. podmioty posiadają atrybut "znikającego podatnika", a ich działania polegają na "przepychaniu" na podstawie wystawionych faktur towarów w ramach wzajemnych dostaw WNT i WDT. Organ podatkowy uznał, że firma skarżącego pełniła w ww. karuzelach podatkowych rolę brokera, gdyż to właśnie ona dokonywała WDT i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę M.. Ponadto ustalono, że spółka S. Ltd. pełniła w tej karuzeli podatkowej rolę "spółki wiodącej", na którą były kierowane dostawy z firmy X., a firma K. Ł. S. pełniła rolę "znikającego podatnika," chociaż spółka S. LTD. również "zaginęła". Ponadto uznano, że spółka M. to także "znikający podatnik".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce M., na podstawie art. 108 ustawy o PTU, podatek od towarów i usług do zapłaty.

W podsumowaniu tej części rozważań, dotyczących istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, Sąd uznał za prawidłowe i nie budzące wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące funkcjonowania firm Y. i M. w obrocie gospodarczym i ich roli w ustalonym mechanizmie karuzeli podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, w której skarżący twierdzi, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z dopuszczalnym prawnie tzw. tranzytem zorganizowanym, opartym na transakcjach łańcuchowych.

Zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikających z transakcji nabycia towarów od firm Q. i L. nie było związane z udziałem tych firm w karuzeli podatkowej, ale z wystawieniem przez te podmioty faktur sprzedaży na rzecz skarżącego towarów, których nie nabyły na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnośnie transakcji ze spółką Q. organ I instancji ustalił, że rzeczywistymi dostawcami towaru były dwie polskie firmy (S. Sp. z o.o. w [...] oraz A. S.A. w [...]), które wystawiały faktury sprzedaży "eksport" dla podmiotu U. S.R.L. w [...], z zerową stawką VAT. Następnie spółka Q. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które miały być przedmiotem WDT do U. S.R.L. Transport towarów zakupionych w ww. sieciach handlowych zamawiany był w O. Sp. z o.o., której członkiem zarządu był D. D.. Zakupiony towar opłacany był ze środków O. i nigdy nie był wywożony poza terytorium Polski. Szczegóły tego procederu w swych zeznaniach ujawnili D. C. (prezes spółek U. S.R.L. i Q. oraz S. K. (pełnomocnik spółki Q.. Zysk z dokonywanych operacji polegał na wykorzystywaniu nabycia towarów na zagraniczną firmę i zwolnienia z podatku VAT za transakcje zagraniczne przy zapłacie za faktury nabycia. Ten zysk generował polski kontrahent, który płacił za towar łącznie z 23% nadwyżką odpowiadającą wysokości podatku VAT. Marża do wykorzystania pomiędzy zakupem, a sprzedażą została tak wykalkulowana, aby zakup na spółkę U. z zerową stawką VAT i niezwłoczna sprzedaż przez spółkę Q. tego samego towaru do polskiego kontrahenta, kompensowała cena, jaką wraz z 23% podatkiem VAT płacił polski odbiorca. D. C. zeznał m.in., że podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany, co potwierdza brak składanych przez spółkę Q. w 2012 r. deklaracji VAT-7, brak jakichkolwiek wpłat należnego podatku VAT, jak również nieprowadzenie żadnych ewidencji, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług. D. C. zeznał również, że umowa z dnia 21 marca 2011 r. zawarta pomiędzy spółkami U. oraz Q. oraz aneks do tej umowy (którego przedmiotem było wskazanie spółki O., jako świadczącej usługi "cash on delivery" oraz organizującej transporty) zawarty pomiędzy spółkami U., Q. oraz O. były sfałszowane. Umowa i aneks do niej zostały fikcyjnie stworzone w celu kreowania ciągu logiczno-prawnego, który miał pozwolić spółce Q. dysponować towarem zakupionym przez U. S.R.L.

W zakresie transakcji z firmą L. S. K., która faktycznie kontynuowała działalność Q., organy podatkowe ustaliły, że firma ta od maja 2011 r. nie składała żadnych deklaracji. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. S. K. złożył zerowe deklaracje VAT-7, nie deklarował w tym okresie dokonywania WDT i WNT. Od kwietnia do września 2012 r. firma L. wystawiła faktury sprzedaży m.in. dla X.. S. K. posiadał w tym czasie notarialnie poświadczone pełnomocnictwa do działania w imieniu spółek Q. i U.. Współpraca skarżącego z firmą L. odbywała się na identycznych zasadach co ze spółką Q.. Przewozem zakupionego w S. lub A. S.A. towaru zajmowała się spółka O.. Potwierdzenia odbioru zakupionego przez U. s.r.l. towaru do Włoch na dowodach CMR dokonywał D. C. albo S. K.. Towar załadowany w S. i A. S.A. faktycznie przewożono bezpośrednio do odbiorcy polskiego, a nie wyjeżdżał za granicę kraju, co wynikało z dowodu CMR. Odbiorcą tych towarów była m.in. firma skarżącego X.. Wraz z dostawą towarów do X. kierowca transportujący towar otrzymywał dowód WZ wystawiony przez S. K. w imieniu firmy L.. W przypadku firmy X. płatność następowała przed rozładunkiem, na rachunek bankowy spółki O.. Współpraca X. ze S. K. została zakończona wraz z aresztowaniem S. K..

Analiza obrotu towarowego w zakresie nabyć w firmach S. i A., wskazuje, że:

- faktury wystawione przez A. i S. na firmę U. s.r.l. z zerową stawką podatku VAT oraz załączone do faktur dowody CMR nie potwierdzają faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy do Włoch,

- za towar sprzedany przez A. i S. zapłaciła firma O.,

- firma O. zajmowała się dostarczaniem towaru pochodzącego z A. i S. do firmy skarżącego,

- na fakturach sprzedaży wystawionych przez L. figurował rachunek bankowy firmy O..

W świetle tych ustaleń za uzasadniony Sąd uznał wniosek organu, zgodnie z którym, nabycie towarów przez firmę U. miało fikcyjny charakter i służyło tylko do tego, aby towar ten sprzedać polskim odbiorcom z stawka 23% podatku VAT. Tym samym zasługuje na akceptację konkluzja organów obu instancji, że faktury wystawione przez firmę L. nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, gdyż firma ta (podobnie ja spółka Q. nie była ani rzeczywistym nabywcą, ani posiadaczem tego towaru na poprzednim etapie obrotu. A zatem faktury te nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez ich wystawcę. Firmy L. i Q. występowały tylko w charakterze podmiotów legalizujących sprzedaż towarów ze stawką 23 % podatku VAT, które były zakupione wcześniej ze stawką "0" (strony 98-99 dec. I inst.).

W przypadku firm Q. i L. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć,

z której wynika, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej (transakcje z Y. i M. oraz, że nie mógł skutecznie nabyć towarów handlowych bezpośrednio od Q. i L., uwzględniając w rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. wymienione w zaskarżonych decyzjach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w zakresie transakcji nabycia towarów od firm Y. i M., zakwestionowane faktury nie mogą być dowodem poniesienia kosztów podatkowych. W konsekwencji nie mogła stanowić rzeczywistej transakcji gospodarczej dalsza sprzedaż udokumentowanych tymi fakturami towarów firmom P. s.r.o., P. i Z. I. oraz S. Ltd.

W konsekwencji uznać należy, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF jest niezasadny. Organy nie naruszyły także art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Zastosowania art. 22 ust. 1 w przypadku udokumentowania przez podatnika wydatków pustymi fakturami, nie uzasadnia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności należy zauważyć, co podkreślono już na wstępie części zważającej uzasadnienia, że organy podatkowe przyjmując dopuszczalność udokumentowania poniesionych wydatków także innymi dowodami, uznały za taki dowód przelewy bankowe za dostarczony towar, mimo udokumentowania tych dostaw pustymi fakturami wystawionymi przez Q. i L.. W tym kontekście bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że możliwość udowodnienia wydatków innymi (obok faktury) dowodami jest "całkowicie teoretyczna" (s. 33 skargi). Nie ma też racji skarżący, że organy podatkowe dokonując wykładni art. 22 ust. 1 naruszyły zasadę proporcjonalności. Wynik postępowania kontrolnego uzasadnia wręcz sformułowanie tezy przeciwnej, skoro po ostatecznym rozliczeniu ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż sam zadeklarował. Jakkolwiek takie podejście może budzić uzasadnione wątpliwości, co także krytycznie ocenił tut. Sąd w toku sądowej kontroli decyzji dotyczących roku 2011 (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., I SA/Po 194/18), to kwestia ta nie ma wpływu na wynik sądowej kontroli w tej sprawie z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Należy w tym miejscu jedynie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 288/17, i powołane tam orzecznictwo).

W nawiązaniu do argumentacji skarżącego dotyczącej art. 193 § 1 O.p. wskazać należy, że gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). W szczególności przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 O.p.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury – jako nierzetelne - nie są dowodem na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych, a tym samym nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej.

W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć należy, że obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. A skoro to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania środków dowodowych, to niedopuszczalne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego towaru oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13 ).

Wydaje się, że skarżący zarzucając organom brak oszacowania wydatków, a tym samym naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 23 § 2 O.p., domaga się dokonania swoistego szacunku poniesionych wydatków na zakup towarów, przy wykorzystaniu instytucji szacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 23 O.p. Skarżący wprost twierdzi w skardze, że w sprawie należało sięgnąć po "instytucję szacowania kosztów" (s. 30 skargi), mimo tego, że Ordynacja Podatkowa takiej instytucji nie przewiduje.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Na podstawie art. 23 O.p. organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14, i powołane tam orzecznictwo).

Za utrwalone można już uznać wyrażane w orzecznictwie stanowisko, według którego, w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania. Chodzi tu w szczególności o taki przypadek, gdy poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy uznaje za prawidłowe (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, i powołane tam orzecznictwo).

W powołanych wyżej judykatach (wyroki NSA wydane w sprawach: II FSK 33/15 i II FSK 3953/13 ) NSA stanowczo stwierdził, że nie jest możliwe przy wykorzystaniu instytucji szacowania z art. 23 O.p., szacowanie wydatków, których poniesienia podatnik nie jest wstanie w innym sposób udowodnić. W szczególności podkreśla się, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W stanach faktycznych ww. spraw, organy stwierdziły fakt zaewidencjonowania przez podatnika faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. NSA zwrócił uwagę, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o PDOF nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, dlatego także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący wiąże ten zarzut z naruszeniem art.24b ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zdaniem skarżącego, przepis ten wyłącza możliwość stosowania art. 23 § 2 O.p.

Zarzut ten uznać należy za chybiony. Przypomnieć należy, że przepis art. 24 ustanawia zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Natomiast art. 24a nakłada na podmioty wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Bez wątpienia żaden z tych przepisów nie stanowi o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów. W judykaturze podkreśla się, że art. 24b ust. 1 nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od regulacji zawartej w art. 23 O.p. Zwraca się uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 23 tej ustawy (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 3981/17, i powołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone akty naruszają zasady zawarte w art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.