Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 790/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187; art. 181; art. 180; art. 122; art. 120; art. 121;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.3 ust. 1; art. 100 ust. 4; art. 101 ust. 2; art. 100 ust. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec A. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o numerze VIN [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW X5 o nr nadwozia [...], poj. silnika 2993 cm3 , rok produkcji 2008 w wysokości 18 466,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ I instancji wskazał także, że informacji uzyskanej od od BMW Group Polska z siedzibą w W. (pismo z dnia 18 maja 2011r.) wynika, że samochód marki BMW o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowy - terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej.

W odwołaniu A. R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu - Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których w pozycji 5 wskazano, iż sporny pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia, natomiast organ celny nie wykazał, że pojazd w chwili przywozu nie był samochodem ciężarowym, te okoliczności mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. zam. R. ul. A 13/9, na okoliczność stanu samochodu, jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o wystąpienie do L. G., Kfz-Zulassungsbehorde Z., [...] Z. w celu uzyskania informacji, jakim samochodem: osobowym czy ciężarowym był samochód BMW X5, o nr VIN [...] w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od BMW Group Polska z siedzibą w W. samochód marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1*2001/116*0420*04, typ pojazdu M1G, czyli osobowy-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Powyższy pojazd posiadał 4 drzwi, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasów bezpieczeństwa, punkty mocowania do 5 pasów bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał stałej między częścią dla kierowcy, a częścią tylną. W tylnej części pojazdu posiadał wentylację oraz oświetlenie, 4 okna oraz okno w tylnej klapie. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I nr [...] z dnia [...] wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 29 czerwca 2008r. Zgodnie z polem 5 sporny samochód jest "samochodem ciężarowym z. zamkniętą skrzynią" posiada 2 miejsca siedzące łącznie z siedzeniem kierowcy (pole SI). A. R. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w Z., wyrejestrował ww. samochód w Niemczech, w dokumencie tym wpisano numery rejestracyjne wywozowe pojazdu i podano datę ich ważności, tj.31 marca 2011 r. Sporny samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych i został sprzedany przez A. R. za fakturą VAT [...] z dnia [...] na rzecz DIM CAR D. S. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym. W dniu 18 marca 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez S.C/ A. Podstawową Stację Kontroli Pojazdów z R., co potwierdza zaświadczenie nr WR [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj - VAN, opłatę za recykling ww. pojazdu zapłacił w dniu 18 marca 2011 r. A. R., zgodnie z poleceniem przelewu na NFOSiGW.

Przeprowadzone w dniu 27 czerwca 2011r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki BMW nr nadwozia [...] jest samochodem posiadającym pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, nie posiada innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Z protokołu oględzin nr [...]. i wykonanych zdjęć wynika, że ww. pojazd jest typowym samochodem osobowym, czterodrzwiowym posiadającym dwa miejsca siedzące (kierowca, pasażer). Za pierwszy rzędem siedzeń znajduje się zamontowana przegroda (na całej wysokości od podłogi do podsufitki-kratka). Za wskazaną przegrodą -kratką zainstalowana jest na całej długości podłogi zabudowana z płyty ,która następnie obita jest wykładziną tapicerską. Pojazd w dniu oględzin był w całości przeszklony. Na podstawie zdjęć oraz opisu zawartego w ww. protokole oględzin wynika, że pojazd ten posiada ogólny poziom wyposażenia wewnętrznego kabiny osobowej poprawiający komfort podróży zarówno kierowcy jak i pasażerów w sposób charakterystyczny dla wysokiej klasy samochodów osobowych. Wyposażenie wnętrza nadwozia jest charakterystyczne dla pojazdów dla przewozu osób, tj. posiada pasy bezpieczeństwa dla osób korzystających zarówno z pierwszego rzędu siedzeń jak i dla drugiego rzędu siedzeń (co uwidoczniono na zdjęciach), mocowanie kanapy dla drugiego rzędu siedzeń, dywaniki, wentylację, nagłośnienie w całym wnętrzu nadwozia-także dla tylnego rzędu siedzeń. Na zdjęciach konsoli sterującej kierowcy uwidoczniono pokrętła służące do regulacji elektronicznych systemów wspomagania kierowania i poprawy komfortu podróży pojazdem. Jak podano w ww. protokole oględzin auto wyposażono w elektryczny układ sterowania szybami, głośniki systemu audio, widoczny jest nawiew klimatyzacji także za rzędami siedzeń, tj. w części przeznaczonej do przewozu bagażu/towarów. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowe auto posiada na wyposażeniu podgrzewane przednie szyby, fotele podgrzewane, parkometr z przodu samochodu oraz z tyłu pojazdu, 6 poduszek powietrznych wraz z kurtynami, lampy ksenowe, komputer pokładowy. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części osobowej jak i towarowo/bagażowej w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych: na zdjęciach obrazujących miejsca pasażerów w przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń ukazano: obicie tapicerskie boków i dachu nadwozia, a także oświetlenie oraz klamki wewnętrzne otwierania drzwi, nagłośnienie w drzwiach tylnych, nawiewy klimatyzacji dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, lampki oświetlające. Na zdjęciach uwidoczniono chromowane ozdobne listwy w progach tych drzwi oraz charakterystyczne dla aut osobowych-skórzane obicia tapicerskie foteli i kierownicy oraz ozdobne aluminiowe felgi kół. Wszystkie drzwi samochodu (przód i tył) wykończone są obiciem skórzanym. Na zdjęciach uwidocznione zostały boki foteli z tapicerką skórzaną dla drugiego rzędu siedzeń, tj. wyposażenie, które w żaden sposób nie może być kojarzone z pojazdem służącym zasadniczo do przewozu towarów. Zgodnie z oświadczeniami z dnia 11.07.2011r. i 31.08.2011r., obecny użytkownik pojazdu, F. K., po zakupie przedmiotowego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Ofertę sprzedaży znalazł w internecie. Auto zakupił jako ciężarowe. Samochód posiada 2 miejsca siedzące (kierowca, pasażer). Za siedzeniami znajduje się krata na całej wysokości auta, potem jest podłoga z płyty pokrytej wykładziną.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał jeden rząd siedzeń i płytę podłogową oraz przegrodę w środku nadwozia, ale nadwozie poza tymi cechami, o których mowa powyżej w swym wnętrzu posiadało elementy charakterystyczne dla pojazdów luksusowych, m.in. skórzane obicia tapicerskie i cały szereg elektronicznych systemów wspomagania kierowania i podnoszących komfort podróży pasażerów charakterystyczny dla wysokiej klasy samochodów osobowych.

Pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był w takim stanie jak w dniu jego oględzin. Obecny i wcześniejszy właściciel nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe (protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia 31.08.2011 r. oraz pismo D. S. z dnia 08.12.2011r.)

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz zainstalowaną przegrodę i płaską podłogę świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobre wykończenie komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Organ II instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 należy uznać, mimo w nim istniejących zmian konstrukcyjnych, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wskazał, że w aktach sprawy brak jest faktury zakupu pojazdu na terenie Niemiec. Kierowane do A. R. wezwanie z dnia 21.09.2011r. (doręczone 10.10.2011r) do złożenia dokumentu, tj. faktury, umowy zakupu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz do złożenia oświadczenia w jakim dniu samochód został przemieszczony do kraju, pozostały bez odpowiedzi. Jednocześnie z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I i II nr [...] D wynika, że A. R. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w Z., w dniu 17 marca 2011r. wyrejestrował przedmiotowy pojazd w Niemczech, następnie zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia [...] sprzedał na terytorium kraju sporny pojazd A D. S.

Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 18 marca 2011r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju - badania technicznego pojazdu widniejącą na zaświadczeniu wystawionym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów S.C. A w R.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia.

Skarżący zaznaczył również, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW X5 nr VIN: [...] pojemność silnika 2993 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki BMW X5 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 9 stycznia 2012 r. przedstawiciel BMW Group Polska z siedzibą w W. wyjaśnił, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy - terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (k. 18 i k. 88 akt admin.).

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr WR [...] z dnia [...], odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, w pkt 8 znajduje się zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano – van. Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia/ ogółem" znajduje się zapis – 2, a w punkcie 34 "pojemność silnika" wpisano - 2993 cm³.

Ponadto z dokonanych w dniu 27 czerwca 2011 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Nie stwierdzono innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystywać do transportu zarówno osób jak i towarów.

Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. Pojazd posiada 4 okna uchylne oraz okno w tylnej klapie. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów, tj. w pojeździe stwierdzono: podgrzewane przednie szyby, fotele podgrzewane, parkometr z przodu samochodu oraz z tyłu pojazdu, 6 poduszek powietrznych wraz z kurtynami, lampy ksenowe, komputer pokładowy, obicie tapicerskie boków i dachu nadwozia, a także oświetlenie oraz klamki wewnętrzne otwierania drzwi, nagłośnienie w drzwiach tylnych, nawiewy klimatyzacji dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, lampki oświetlające, chromowane ozdobne listwy w progach tych drzwi oraz obicia tapicerskie foteli i kierownicy oraz ozdobne aluminiowe felgi kół, wszystkie drzwi wykończone obiciem skórzanym.

Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel omawianego auta, oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, ani przeróbek technicznych w ww. samochodzie. Zeznał, że pojazd posiadał w chwili zakupu dwa miejsca siedzące, za którymi znajdowała się kratka (protokół przesłuchania z dnia 11 lipca 2011 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2011 r. – k. 51 i k. 58 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, przeróbki dokonane w przedmiotowym samochodzie, tj. zamontowanie kratki, demontaż foteli w tylnej części, miały charakter nietrwały, tymczasowy, nie zmieniły konstrukcji samochodu. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy - towarowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ cztery drzwi przeszklone, 3/ bagażnik przeszklony otwierany do góry, 4/ obecność okien na panelach bocznych, 5/ luksusowe wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 6/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego.

Za prawidłową uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania. To, że organ wyprowadził z tych dokumentów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w badaniu technicznym pojazdu z dnia 18 marca 2011r. i w polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując wskazać należy, że zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bez znaczenia dla sprawy. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i kratką zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro organy podatkowe nie negowały faktu, że pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Zdaniem Sądu, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast Sąd nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

P.M.