Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2608/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] września 2010 r., przeprowadził postępowanie kontrolne w A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. Organ wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej spółki w okresie objętym postępowaniem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw. Działalność gospodarcza prowadzona była na stacjach paliw położonych w G. przy ul. [...] i przy ul. [...]. Ponadto w toku postępowania do akt sprawy dopuszczono jako dowód materiały zebrane z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w Z. , Dyrektora UKS w P. , Naczelnika Urzędu Celnego w L. , Prokuraturę Okręgową w K. , Prokuraturę Okręgową w S. i Dyrektora Izby Skarbowej w Z. . Materiały te stanowią dowód dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego okresu objętego postępowaniem kontrolnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono zaniżenie w grudniu 2006 r. podatku należnego o kwotę 17.753,56 zł z tytułu niewykazania w sprzedaży 31.400 litrów [...] , co ustalono po sporządzonym rozliczeniu ilościowo-wartościowym zakupu i sprzedaży [...] , z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2006 r. - co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT"; zaniżenie podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2006 r., w łącznej kwocie 10.322,01 zł z tytułu niewykazania w sprzedaży 15.702,22 litrów oleju napędowego, co ustalono po sporządzonym rozliczeniu ilościowo – wartościowym zakupu i sprzedaży tego paliwa, z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2006 r. - co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Ponadto ustalono, iż Spółka przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. przyjęła do obniżenia podatku należnego podatek naliczony w kwocie 250.275 zł, stanowiący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. i wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji zakupu paliwa, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwę B. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] L.. W ocenie organu powyższe wynikało z przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego, m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. została określona w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2009 r., w wysokości 17.823 zł. Decyzja ta został utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r.). W zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia podatku należnego Strona, zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), skorzystała z przysługującego jej prawa i w wyznaczonym siedmiodniowym terminie skorygowała częściowo deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

4. Skarżąca odwołaniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej jej transakcji z firmą B. Sp. z o.o. i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na prawidłowo deklarowaną przez Stronę wysokość zobowiązania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Podatnika,

2) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności, co do których organ wyraża brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności,

4) art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów,

5) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. opisanie stanu faktycznego w sposób zdawkowy "od myślników", posługując się jedynie tezami oraz wyrwanymi z kontekstu zeznaniami świadków, co uniemożliwia Stronie weryfikację zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Strona zarzuciła naruszenia prawa materialnego, w szczególności:

1) zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) – dalej jako: "VI Dyrektywa Rady",

2) art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanych z późniejszymi dostawami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie transakcji z tym podmiotem. W jej opinii, działanie organu obarczone było szeregiem nieprawidłowości, które miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do wydania decyzji z obrazą prawa proceduralnego i materialnego. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach. Strona zauważyła, iż stan faktyczny nie został w decyzji opisany w sposób wyczerpujący. Nie zgodziła się również z twierdzeniem organu kontroli skarbowej jakoby świadomie brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, uznając za prawdziwe zeznania prezesa zarządu B. sp. z o.o. M. M. . Poprzez to stan faktyczny nie został całkowicie i dogłębnie wyjaśniony. Skarżąca podważyła jego zeznania zauważając, iż wątpliwości budzi nieznajomość skradzionych dokumentów czy ich rodzaju, niejasny powód kradzieży wycinka nieprzydatnej do niczego dokumentacji czy brak informacji dotyczącej czy skradziono inne dobra przedstawiające jakąkolwiek wartość. Powyższe podważa przypadkowość kradzieży ujawniając, iż prawdziwym zamiarem było mataczenie i zacieranie dowodów wskazujących na przestępczy charakter działalności firmy B. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej przedmiotem ustalenia organu podatkowego winna zatem być autentyczność kradzieży. W opinii Strony zeznania M. M. i pozostały materiał dowodowy wskazują na nieprawidłową działalność B. Sp. z o.o. (niewiadome miejsce przechowywania dokumentów, nieskładanie deklaracji VAT-7, wątpliwa sprzedaż udziałów P. M. ), której negatywnymi następstwami nie można obciążać Strony. Strona podkreśliła, iż o wątpliwej wiarygodności zeznań M.M. ma świadczyć również nierozpoznanie przez niego pieczątki i podpisu. W dalszej kolejności zauważyła, iż prokurent Strony E. B. nie miał możliwości osobistej weryfikacji autentyczności dokonanych na fakturach i innych dokumentach podpisów, bowiem kontaktował się z M. M. wyłącznie za pośrednictwem telefonu lub faksu. Działał on jednak w przekonaniu, że składał je M. M. . W ocenie Strony podpisy te mogły być zatem składane przez osobę trzecią, w celu realizacji przestępczej działalności B. sp. z o.o. Nieświadomość Skarżącej potwierdza korespondencja jaką otrzymała od B. Sp. z o.o., w której stwierdzono, iż były w niej przeprowadzane negatywne kontrole podatkowe. Korespondencja ta dowodzi istnienie kontaktów handlowych pomiędzy Spółkami. Skarżąca odnosząc do sposobu zapłaty za paliwo, wyjaśniła, iż posiadając dokumenty potwierdzające legalną działalność kontrahenta, gotówkowe rozliczenie nie wzbudzało jej wątpliwości. Ponadto, w opinii Strony, fakt uiszczenia zapłaty w gotówce nie powinien wpływać na ocenę rzeczywistego zaistnienia transakcji, gdyż działanie to jest niezgodne z przepisami o rachunkowości, ale nie implikuje to, iż cała transakcja nie została zrealizowana. Strona podniosła, iż przekazywała pieniądze kierowcy na własne ryzyko a bezspornym jest, iż paliwo zostało nabyte i znajdowało się w stanach magazynowych. W dalszej części Strona wskazała, że wszystkie błędnie wyciągnięte przez organ pierwszej instancji wnioski wynikają z niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W jej ocenie dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych doprowadziłoby zaś do wyjaśnienia faktu znajomości prokurenta Skarżącej spółki z prezesem zarządu B. Sp. z o.o. M.M., a także wyjaśnienia okoliczności towarzyszących transakcjom pomiędzy spółkami, w szczególności w oparciu o zeznania osób, które w tych transakcjach uczestniczyły (kierowców). Strona także podniosła, że organ pierwszej instancji w wielu miejscach decyzji wskazuje, iż nie posiada pewności co do okoliczności faktycznych sprawy. Jej zdaniem w tej sytuacji organ nie powinien w ogóle orzekać w sprawie, w której ma wątpliwości co do faktycznego przebiegu zdarzeń i rozstrzygać tych wątpliwości na jej niekorzyść, pomijając okoliczności korzystne dla Strony. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż sprawa M. M. i firmy B. sp. z o.o. jest przedmiotem wyjaśnień w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. , sygn. [...]). Jednocześnie podkreśliła, że w toku tej sprawy E.B. rozpoznał w osobie R.S. , osobę dokonującą dostaw oleju napędowego pochodzącego od B. Sp. z o.o. Natomiast R.S. potwierdził zaś, że przywoził olej napędowy wraz z M. W. , który wykonywał usługi dla B. Sp. z o.o. i przekazywał dokumenty dotyczące tego podmiotu. W toku czynności procesowych E. B. powziął wiadomości, iż P. N. , właściciel firmy "P. " z C. , zajmował się obrotem odbarwionym wcześniej olejem napędowym grzewczym. Kierowcami, którzy fizycznie rozwozili ten olej, m.in. do Skarżącej, byli R.S. i, J.Z. , M. W. . W związku z powyższym Strona wniosła o włączenie do akt sprawy materiałów z śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. , sygn. [...] ); przesłuchanie, w obecności Strony, P. N., R. S., J.Z. i M. W. ; przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie podmiotowości B. sp. z o.o. w ramach rejestru podatników podatku VAT, wraz z wszelkimi okolicznościami towarzyszącymi wykreśleniu jej z tego rejestru. Strona zauważyła dodatkowo, iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest stwierdzenie czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jej zdaniem wymaga tego zasada proporcjonalności i neutralności podatku VAT. W jej ocenie obciążanie skutkami nieznanej dla niej przestępczej działalności kontrahenta, spowoduje powstanie rażącej dysproporcji pomiędzy stopniem zawinienia a nałożoną karą. Jednocześnie stwierdziła, iż jest ofiarą oszustwa podatkowego jego kontrahentów, nie wiedziała o ich przestępczym procederze i działała w dobrej wierze. Jednocześnie Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 r.

5. Skarżąca pismem z 6 grudnia 2012 r. wniosła o uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o akt oskarżenia z dnia [...] grudnia 2011 r. Prokuratury Okręgowej w K. , sygn. [...] przeciwko Prokurentowi A. sp. z o.o. E. B. a także o odpowiedź na ww. oskarżenia o sygn. [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Jednocześnie Strona wniosła w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy [...] Wydział Karny w K. , sygn. [...] . Jej zdaniem wynik tego postępowania wykaże element winy lub jej braku po stronie E.B. i wyjaśni szereg wątpliwości w zakresie stanu faktycznego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż nie doszło do podnoszonych przez Stronę naruszeń przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT i art. 17 VI Dyrektywy Rady. Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2006 r., wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., z wyłączeniem grudnia, przedawniło się z końcem 2011 r. Niemniej jednak w jego ocenie doszło do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili wydania przez Dyrektor UKS postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. Na skutek tego postanowienia wszczęte zostało dochodzenie wobec A. Sp. z o.o., której prokurentem jest E.B., w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2006 r., w wysokości 244.767 zł, tj. o czyny z art. 56 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej: k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, podkreślił, iż zebrane przez organ pierwszej instancji dowody w sprawie wskazują, iż w 2005 r. nie zaistniał obrót paliwem pomiędzy firmą B. Sp. z o. o. a Skarżącą. Zatem faktury, na których jako wystawca figuruje ww. firma, nie stanowią podstawy do dokonania przez Stronę obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Ustalenia te bowiem znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ord. pod. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Przede wszystkim organ pierwszej instancji wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości. Jednocześnie stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody wyraźnie świadczą o tym, iż obrót paliwa dokumentowany fakturami, w których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie został dokonany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu dotyczącego wiarygodności i rzetelności zeznań M. M. podkreślił, że trudno uznać je za nierzetelne i niewiarygodne. Organ wskazał, iż zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, ich autentyczność została niejako potwierdzona umorzeniem postępowania w sprawie składania fałszywych zeznań, wobec stwierdzenia przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, iż podpisy widniejące na uzyskanej dokumentacji dotyczącej działalności firmy B. Sp. z o.o. nie zostały nakreślone przez M.M. . Ponadto przedstawione w odwołaniu zastrzeżenia dotyczące wiarygodności złożonych przez niego zeznań są nie popartą żadnymi dowodami polemiką. Organ ponadto zwrócił uwagę, iż Skarżąca niesłusznie obarcza organ kontroli skarbowej zarzutem wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego, tylko na jej niekorzyść, gdyż sama mogła mieć wpływ na ten materiał a na pewno na wyjaśnienie swoich wątpliwości związanych z udzielonymi przez M. M. zeznaniami. Organ odwoławczy opierając się na zeznaniach świadków w sprawie stwierdził, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o. dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwami, bowiem do obrotu paliwem pomiędzy tymi firmami nie doszło. W jego ocenie nie jest pozbawiona logiki dalsza konkluzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , iż paliwo to znajdowało się w obrocie tylko pochodziło z innego źródła. Tym samym przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie nie doszło do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż materiał ten został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny. Natomiast powoływane przez Stronę w dowołaniu "liczne" wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprowadzają się do wskazania dwóch okoliczności: dotyczących potwierdzenia przez M. M. wydruku transakcji i przekazywania pieniędzy w gotówce kierowcy. W opinii organu okoliczności te powinny dać Stronie, już w momencie ich wystąpienia wskazówkę, że kontrahent może nie działać uczciwie. Natomiast ignorowanie tych okoliczności wskazuje zaś albo na świadomy udział w transakcjach mających na celu obejście prawa albo na brak należytej staranności ze strony Skarżącej. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie Strona zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego od decyzji, nie przedłożyła dowodów umożliwiających potwierdzenie faktycznego zakupu paliwa od ww. firmy. Ponadto Strona wysuwając kolejne zarzuty dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny nie wskazała, jakich dowodów nie zebrał organ pierwszej instancji. Reasumując organ podkreślił, iż zarzuty zawarte w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez Dyrektora UKS. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organ ten właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ord. pod. Zdaniem organu twierdzenia i zarzuty Strony zawarte w treści odwołania, sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Sama zaś nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dokonał szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że faktury na których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a ocena dowodów jest spójna i logiczna. W dalszej części organ podkreślając, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji wskazał, iż skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu z samego zatem faktu posiadania przez Skarżącą faktury, w której jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. nie wynika zaistnienie pomiędzy stronami transakcji faktycznego obrotu paliwem. Jednocześnie organ odwoławczy za utrwalony uznał prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Odzwierciedleniem powyższego jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto organ powołał wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 372/05 r., w którym stwierdzono, że zarówno fikcyjne faktury, jak i korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dalszej części podniósł, iż art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ kontroli skarbowej w dostateczny sposób wykazał, że faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, przyczyny, dla których oddalono składane przez Skarżącego wnioski dowodowe, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Organ podkreślił, iż zeznanie M. M. uznano za wiarygodne bowiem świadek ten nie ma żadnego interesu, aby zeznawać nieprawdę. Ponadto jego zeznania zostały potwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w K. , na zlecenie której biegły grafolog wykonał badanie wskazujące, iż podpisy na dokumentach dotyczących transakcji z A. sp. z o.o. nie zostały przez niego złożone. Organ przechodząc do rozpatrzenia zarzutów niezgodności dokonanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym zgodził się ze Skarżącą, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, w świetle orzecznictwa ETS, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Jednak w jego ocenie w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, iż Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu paliwem od firmy B. Sp. z o. o. Wskazuje na to fakt, iż paliwo nabywane przez Skarżącą nie pochodziło od firmy B. Sp. z o.o., gdyż chociaż jako wystawca faktur figurowała ta firma, to faktury te nie zostały podpisane przez jej Prezesa M. M. . Samo zaś działanie Skarżącej zdaje się potwierdzać świadomość uczestnictwa w transakcji mającej na celu obejście prawa. Ponadto w ocenie organu sam prokurent spółki podczas zeznań wskazał obiektywne okoliczności wskazujące na oszukańczy charakter przeprowadzanych transakcji. W ocenie organu Strona nie dochowała maksimum staranności w sprawdzeniu rzetelności firmy B. sp. z o.o. Istniejąca korespondencja, na którą powołuje się Skarżąca, nie potwierdza jej nieświadomego działania w dobrej wierze. Nie można bowiem mówić o należytej staranności, w sytuacji, gdy działania Strony ograniczały się jedynie do gromadzenia dokumentów przedstawionych przez nieznane nawet z nazwiska osoby w nieznanych okolicznościach, podczas gdy istnieją narzędzia pozwalające na samodzielne sprawdzenie jego "tożsamości". Zdaniem organu opisane przez Skarżącą kroki podjęte w celu sprawdzenia kontrahenta B. Sp. z o.o. nie tylko nie wykraczają poza standardowe działanie ale nawet nie wypełniają norm takiego standardowego działania. Reasumując organ stwierdził, iż okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom zawieranym z B. Sp. z o.o. (kontakt z kierowcą lub przedstawicielem nieznanym z nazwiska, płatność znacznych kwot gotówką kierowcy przywożącemu paliwo, brak kontaktu osobistego z prezesem Spółki B. zasadniczo odbiegają od standardowych stosunków handlowych zawieranych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Jego zdaniem w ww. okolicznościach Strona powinna co najmniej przypuszczać, że transakcje z tym kontrahentem nie są prawidłowe. Tym samym powinna była skorzystać z przysługującego, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, prawa do potwierdzenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika podatku VAT czynnego. W przypadku zatem dołożenia należytej staranności przez Stronę można było dokonać potwierdzenia czy przedmiotowe transakcje są rzetelnie dokumentowane. Ponadto organ wskazał, iż śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...] ) nie dotyczy okresu od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., jak też współpracy Skarżącej z B. Sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem napędowym. Wobec powyższego ustalenia podjęte w ww. postępowaniu karnym nie mają znaczenia dla niniejszego postępowania podatkowego. Ponadto w ocenie organu przesłuchanie R. S. jest bezzasadne, gdyż w aktach sprawy znajduje się protokół konfrontacji podejrzanego R.S. i świadka E.B. z dnia [...] lutego 2011 r. przeprowadzonej przez CBŚ KGP w K. . W trakcie tej konfrontacji R. S. zeznał, iż nie woził paliwa z firmy B. Sp. z o.o. Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie P. N. , J. Z. , M. W. , których Strona powiązała ze sprawą w toku czynności procesowych toczonych przez Prokuraturę Okręgową w K. , sygn. [...] ), organ zauważył, iż śledztwo to nie dotyczy 2005 r. Zdaniem organu zeznania powyższych osób na okoliczność organizacji dostaw paliwa do Strony, i przebiegu transakcji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie mają znaczenia dla sprawy i nie wpływają na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o., gdyż bezsprzecznie ustalono, na podstawie zeznań prezesa zarządu M. M. oraz dokumentów zawierających podrobiony jego podpis, iż B. sp. z o.o. nie dokonała dostawy paliwa dla Skarżącej. W ocenie organu Strona poprzez wnioskowanie o przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób chce wykazać swoją nieświadomość udziału w transakcjach mających na celu obejście prawa. Sama natomiast nie dochowała należytej staranności, szczególnie wobec istnienia obiektywnych okoliczności faktycznych poddających pod wątpliwość prawidłowość transakcji. Organ stwierdził, że bezzasadny jest również wniosek o przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego w zakresie podmiotowości B. Sp. z o.o. w ramach rejestru podatników podatku VAT, wraz z wszelkimi okolicznościami towarzyszącymi wykreśleniu ww. spółki z tego rejestru. Zdaniem organu okoliczności te nie wpływają na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy biegły grafolog stwierdził, iż podpisy sporządzone na spornych fakturach nie są podpisami M. M..

7. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 26 lipca 2012 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

1) art. 121 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Podatnika,

2) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3) art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi no istnienie szeregu okoliczności, co do których organ wyraża brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności,

4) art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez weryfikację legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji a nie ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym i w efekcie naruszenie zasady dwuinstancyjności,

5) art. 180 i art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i służyć wyjaśnieniu faktycznego przebiegu transakcji ze spółką B. , a w szczególności zaistnieniu dostaw paliwa kwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji,

6) art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów niosącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów,

7) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy nienależytego uzasadnienia przez organ pierwszej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. opisanie stanu faktycznego w sposób zdawkowy "od myślników", posługując się jedynie tezami oraz wyrwanymi z kontekstu zeznaniami świadków, co uniemożliwiło Stronie weryfikację zaskarżonej decyzji.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu,

2) zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego od transakcji, które zaistniały, a co do których Skarżąca nie mogła wiedzieć, iż są realizowane przez podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym,

3) art. 86 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznymi i potwierdzonymi dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanych z późniejszymi dostawami opodatkowanymi;

4) art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe.

Na wstępie Strona wskazując na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia decyzji po 1 stycznia 2012 r., przy uprzednim braku dokonania czynności powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia podniosła, iż aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. istnieć musi tożsamość przedmiotowa i podmiotowa prowadzonych postępowań: karnego czy karno - skarbowego z podatkowym. Na poparcie powyższej tezy wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że wszczęcie dochodzenia i przedstawienie zarzutów nastąpiło w stosunku do E. B. , nie zaś w stosunku do Skarżącej, co powoduje brak tożsamości podmiotowej postępowania karno - skarbowego z podatkowym. Ponadto jej zdaniem nie została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu w stosunku do niej postępowania karno-skarbowego, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., skutkuje brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a ocena tego stanu nosi znamiona dowolności. Pominięte zostały okoliczności korzystne dla Strony, a do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zaliczono wyłącznie okoliczności świadczące na jej niekorzyść. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy ocenił, iż świadomie brała ona udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie zarzucając jej brak aktywności w gromadzeniu materiału. Ponadto organ zeznania E. B. uznał za niewiarygodne ze względu na to, iż nie pamięta on dokładnie w jaki sposób nawiązany został kontakt z B. Sp. z o.o., bagatelizując liczne działania mające na celu sprawdzenie tego kontrahenta. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie obalił domniemania prawdziwości danych zawartych w KRS ww. kontrahenta, mimo iż w toku postępowania Strona powoływała się na posiadanie odpisu KRS ważnego w chwili zawierania transakcji, czym zignorowano art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Strona odnosząc się do stanowiska organu zgodnie z którym świadomie brała udział w oszukańczym procederze podkreśliła, iż argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji świadczą o konstruowaniu uzasadnienia do z góry założonej tezy, przy czym tezy te nie dowodzą, że transakcje nie zaistniały, a tym bardziej, że Skarżąca miała świadomość procedowania w przestępczych czynnościach. Jej zdaniem okoliczności nawiązania współpracy nie mają znaczenia dla faktu zaistnienia transakcji i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast brak osobistego kontaktu, w dobie komputeryzacji nie powinien budzić podejrzeń. Skarżąca stoi na stanowisku, że niewystąpienie z formalnym zapytaniem do Urzędu Skarbowego o rejestrację kontrahenta nie może stanowić podstawy do uznania, iż nie podjęła ona takich działań w ogóle. Na ocenę rzeczywistego zaistnienia transakcji nie powinien wpływać również fakt uiszczenia zapłaty w gotówce. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów przy jednoczesnym zarzucaniu jej braku udziału w ustaleniu stanu faktycznego uzasadnia podejrzenie, iż organ odwoławczy orzekał rozstrzygając wątpliwości na jej niekorzyść. Powyższe również wskazuje na brak podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, ale wyłącznie kontrolę legalności wydanego rozstrzygnięcia. W zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego stanowisko. W dalszej części podkreśliła, iż przy dużej ilości transakcji nie miała możliwości sprawdzenia rzetelności rozliczania z budżetem państwa wszystkich kontrahentów. W jej odczuciu obciążanie jej wszystkimi negatywnymi następstwami działania jej kontrahentów jest naruszeniem zasady proporcjonalności. Działania podjęte wobec niej, nie były ani konieczne ani proporcjonalne, w związku z tym nie osiągnęły zamierzonego celu, czyli zastosowania restrykcyjnej sankcji wobec sprawcy. Reasumując Skarżąca wskazała, ze w jej sprawie powinno znaleźć zastosowanie ugruntowane orzecznictwo europejskie i krajowe i wobec braku świadomości udziału w nielegalnym procederze winna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa.

10. Podnieść na wstępie należy, iż wbrew zarzutom skargi doszło w rozpoznawanej sprawie do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] października 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. przesłuchano podejrzanego prokurenta firmy A. i przedstawiono mu zarzuty w formie postanowienia sygn. akt [...].. Na skutek tego postanowienia wszczęte zostało dochodzenie wobec A. Sp. z o.o., której prokurentem jest E. , w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2006 r., w wysokości 244.767 zł, tj. o czyny z art. 56 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej: k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. W ocenie Sądu powyższa okoliczność, w tym zawiadomienie prokurenta mającego prawo do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zgodne z wymogami opisanymi w orzeczeniu TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Zważywszy powyższe wobec zawieszenia biegu przedawnienia w 2011 r. zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

11. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny, daje podstawę do analizy prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za chybione Sąd uznaje zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 ustawy Ord. pod. oraz zasad rządzących postępowaniem dowodowym, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 ww. ustawy. Wskazując na naruszenie przepisów procedury podatkowej Skarżąca podniosła, iż stan faktyczny sprawy nie został dogłębnie wyjaśniony, w szczególności przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, czym naruszono art. 121 oraz art. 122 ustawy Ord. pod., a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej w tej mierze. W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącej, iż wątpliwości winien budzić fakt, iż prezes zarządu firmy "B. " nie posiadał wiedzy co do tego, jakie dokumenty zostały skradzione z jego firmy, zaś sama kradzież jest mało prawdopodobna, Sąd dostrzega, iż nie było zadaniem organów podatkowych ustalanie winnych zdarzeń, które zaszły w firmie B. ". Kwestia ustalenia okoliczności podnoszonej kradzieży leży w kompetencji organów ścigania i pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie, w którym zasadnicze znaczenie miało ustalenie obiektywnych okoliczności stanowiących przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Podobnie należy ustosunkować się do kwestii sprzedaży udziałów w spółce należących do M. M. na rzecz P. M. . Skarżąca podniosła, iż wątpliwości organu powinna wzbudzić również korespondencja, którą otrzymała ona od kontrahenta, a która miała dotyczyć przeprowadzonych w Spółce kontroli. W ocenie Sądu, okoliczność czy w Spółce "B. " rzeczywiście miała miejsca kontrola czy też nie, również pozostaje bez wpływu na przedmiot niniejszego postępowania. W przeciwieństwie do twierdzenia Skarżącej nie świadczy ona również o kontaktach handlowych między obiema spółkami. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż odmowa organu przesłuchania świadków w osobach R. S., J. Z. oraz M. W. - kierowców cystern, którzy - jak twierdzi - rozwozili olej m.in. do "A. ", stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 ustawy Ord. pod. Osoby te pojawiły się w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. , z której pisma wynika, iż postępowanie to nie obejmuje roku 2006, ani też okoliczności współpracy "A. " z firmą "B. ".

12. W związku z czym, organy zasadnie w ocenie Sądu nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu mając na uwadze treść art. 188 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (...).

13. Skarżąca w szeregu twierdzeń starała się dowieść, iż działając w dobrej wierze nie miała świadomości co do tego, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie od skarbu państwa podatku VAT. Polski system prawny nie zna definicji dobrej lub złej wiary, jednakże istotne są okoliczności towarzyszące zawieranej transakcji. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza również sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez stronę czynności przyjętej w danych warunkach staranności.

14. Odnosząc się do ustaleń organów co do tego czy Strona miała świadomość nieprawidłowości transakcji, wskazać należy na całokształt okoliczności towarzyszących zawartym przez Skarżącą transakcjom zakupu paliwa. W ocenie Sądu, podnoszona współpraca miedzy firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Nie zasługuje na akceptację pogląd Skarżącej, iż rozliczanie transakcji dotyczącej zakupu paliwa za pomocą gotówki nie jest okolicznością, która mogła wzbudzić wątpliwość, co do uczciwości kontrahenta oraz że jako strona transakcji była zmuszona zastosować się do warunków przedstawionych przez kontrahenta, m.in. w zakresie sposobu płatności. Taki sposób zapłaty był bowiem sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Zatem zrezygnowanie przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Również z zeznań prokurenta skarżącej Spółki E. B. nie wynika wskazywany brak świadomości. Zawierają one szereg niejasności, jak chociażby co do nawiązania współpracy z firmą "B. ". Wynika z nich, iż kontakt ten prokurent nawiązał przez przypadkową znajomość z jednym z kierowców cysterny o imieniu T. , którego nazwiska nie znał. Mimo to, jak zeznał, przekazywał mu gotówką znaczne kwoty pieniężne za dostarczone paliwo. Natomiast kontakt z prezesem ww. Spółki ograniczony był do rozmów telefonicznych. Z powyższej relacji trudno wysnuć wniosek, iż jest to standardowa forma współpracy gospodarczej między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego. Nie przekonuje również twierdzenie Skarżącej, iż dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze regon, numerze NIP oraz koncesji nie jest realne w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa. Tym bardziej, że zeznający nie był wstanie wskazać od kogo dokładnie otrzymał ww. dokumenty stwierdzając, iż najprawdopodobniej otrzymał je od kierowcy cysterny. Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący stację paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko organów wpływu braku należytej staranności na kwestie odliczenia podatku jest zgodne z poglądami wyrażonymi w orzeczeniu TS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., iż Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. TS uznał również, iż artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

15. Nie bez znaczenia w kontekście przyjęcia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pozostają również zeznania prezesa firmy "B. " M. M. . Wynika z nich bowiem, iż transakcje wskazane w przedstawionych mu fakturach nie miały miejsca, zaś podpisy na fakturach oraz dowodach wpłaty KP nie zostały przez niego złożone, co zostało następnie potwierdzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. w sprawie o sygn. akt [...] opinią biegłego z zakresu pisma. Zatem dowiedzenie, że Skarżąca miała świadomość nielegalnego procederu, albo chociaż powinna mieć z uwagi na towarzyszące współpracy okoliczności powoduje, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają powołane przez Skarżąca orzeczenia ETS w sprawie C-439/04 i C-440/04 oraz orzeczenia sądów krajowych, akcentujące brak świadomości obejścia przepisów prawa u nabywcy towaru. Również nie może znaleźć zastosowania w sprawie pogląd wyrażony w wyroku ETS w sprawie C-438/09 o przysługującym podatnikowi prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego dla celów tego podatku. Z powyższego wyroku wynika, że okoliczność niezarejestrowania w charakterze podatnika podatku VAT nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla ewentualnych kontrahentów takiego podmiotu. Nie można z niego jednak wysnuć twierdzenia, iż takie prawo przysługuje w sytuacji, kiedy między dwoma podmiotami nie doszło w rzeczywistości do transakcji wykazanych w wystawionych przez jednego z nich fakturach. Nie zostaje bowiem spełniony podstawowy warunek skorzystania z prawa odliczenia podatku, tj. powstanie obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu u wystawcy faktury.

16. W świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ord. pod.) oraz zupełności postępowania (art. 187 ww. ustawy), gdyż materiał dowody został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a następnie nieopisanie go w decyzji w sposób wyczerpujący. Treść art. 210 § 1 ww. ustawy określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 ww. ustawy). Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Odnosząc powyższe wytyczne do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody w tej ocenie, zaś okoliczność, że ocena ta odbiega od oceny dokonanej przez podatnika, nie oznacza jeszcze, iż jest ona dowolna. Całokształt działań podjętych przez organy obu instancji pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, iż właściwie ustaliły w sprawie stan faktyczny, co z kolei implikuje konieczność odniesienia się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

17. Skarżąca Spółka zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi. Zarzut ten należy także uznać za chybiony. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto, ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT zawarł wyjątki od zasady wskazanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy określając, kiedy z mocy ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedstawionych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale muszą one dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/09) stwierdził, iż prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 924/09), dokonując szerokiej wykładni art. 86 stwierdził, iż przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (...). Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Konsekwencja posiadania nierzetelnej faktury od strony podmiotowej lub przedmiotowej jest zatem dalej idąca, bowiem podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jaki i odbiorcy (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09).

18. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż skoro w niniejszym postępowaniu zostało dowiedzione, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz "A. " przez firmę "B. " w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, to tym samym zasadnie również uznano, że skarżąca Spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zakwestionowane przez organ faktury od strony materialnoprawnej były fakturami nierzetelnymi, a tym samym są one prawnie bezskuteczne. Nie znalazł uznania Sądu również zarzut naruszenia zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z ww. zasadą podatek od wartości dodanej obciążając ostatecznego konsumenta, pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Powyższa zasada choć obowiązuje na każdym etapie obrotu, to dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca. Tymczasem w niniejszej sprawie zostało dowiedzione, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zatem organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej Spółki do skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku VAT, nie naruszyły ww. przepisu prawa wspólnotowego. Podobny pogląd wyrażony został w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, iż wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze.

19. Zważywszy powyższe, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy jednoznacznie wykazały, iż czynności określone w wystawionych przez "B." dla "A. " fakturach w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca. Taka sytuacja nie pozwala z kolei na realizację uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

20. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.