Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 466/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U., z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania L. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] w sprawie określenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2002 r. nieruchomości w kwocie 9.875 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 9.875 zł od połowy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w wysokości 98.750 zł. Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż sprzedaż budynku miała miejsce po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Od rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji strona odwołała się. W ocenie skarżącej rozstrzygniecie organu podatkowego nie znajduje podstaw w stanie faktycznym i prawnym, albowiem oparte zostało na podstawie przepisów prawa cywilnego, a nie podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem decyzji, iż pięcioletni okres należy liczyć od momentu "administracyjnego" przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntów w prawo własności, co dotyczy także budynku, bo nie wynika to literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o dacie wybudowania, a ta data jest bezsporna i dotyczy roku 1992. Wskazała na naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, iż w odwołaniu nie zakwestionowano określenia wysokości podatku dochodowego ze sprzedaży prawa majątkowego, a istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży pawilonu handlowego. W myśl tego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuję w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazał, iż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny pozostaje poza sporem, a mianowicie:

- zawarcie w dniu 26 lipca 1991 r. pomiędzy Zarządem Miasta a F. S. na 10 lat umowy dzierżawy gruntu położonego w L. przy ul. B. /obecnie ul. S./;

- wybudowanie na wydzierżawionym gruncie pawilonu handlowego, na podstawie decyzji Urzędu Miasta z dnia [...] lipca 1990 r. oraz z dnia [...] października 1992 r.;

- nabycie w dniu 30 marca 2000 r. przez małż. L. i F. S. od Gminy prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej przy ul. S. oraz własności budynku /umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i umowa o nieodpłatnym przeniesieniu własności budynku/;

- sprzedaż w dniu 19 lutego 2002 r. przez małżonków prawa użytkowania wieczystego w/w działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem oraz jego wyposażeniem za łączną cenę 200.000 zł / wartość budynku – 140.000 zł, użytkowanie wieczyste działki – 57.500 zł, wyposażenie budynku – 2.500 zł/;

- złożenie w dniu 5 marca 2002 r. przez małżonków we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe;

- złożenie przez skarżącą w dniu 4 stycznia 2006 r. deklaracji PIT-23, w której wskazała przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w wysokości 28.750 zł /1/2 przychodu/ oraz należny podatek w wysokości 2.875 zł;

- wpłacenie w dniu 4 stycznia 2006 r. kwoty 3.758 zł na poczet zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się wprawdzie pojęciami "nabycia" i "wybudowania", jednakże ich nie definiuje, dlatego też podzielając pogląd reprezentowany w orzecznictwie należało, w kwestii określenia statusu prawnego sprzedanego budynku od momentu jego wybudowania odwołać się do przepisów prawa cywilnego, jak to słusznie uczynił organ pierwszoinstancyjny.

Odwołując się do definicji części składowej rzeczy i jej bytu prawnego /art. 47 Kodeksu cywilnego/ wskazano, że budynek trwale związany z gruntem, stanowi własność właściciela nieruchomości gruntowej /a nie osoby, która go wybuduje/ i dzieli byt prawny tej nieruchomości gruntowej. Oznacza to, że w okresie trwania umowy dzierżawy małżonkowie S. nie mogli sprzedać wybudowanego przez siebie pawilonu handlowego, który zgodnie z powyższym stanowił wówczas własność Gminy. Dopiero z chwilą zawarcia w dniu 30 marca 2000 r. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz umowy nieodpłatnego przeniesienia własności budynku stan prawny nieruchomości uległ zmianie i to z tą datą małż. L. i F. S. stali się prawnymi właścicielami budynku. Nabycie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego oznacza zarazem nabycie odrębnej własności budynku postawionego na tym gruncie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał stronie, że występujące w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy pojęcie "wybudowanie" odnosi się wyłącznie do budynków stanowiących odrębną własność i w niniejszej sprawie nie ma ono zastosowania.

W tym stanie rzeczy, skoro od daty nabycia /30 marca 2000 r./ do daty sprzedaży /19 lutego 2002 r./ pawilonu handlowego nie upłynął 5 - letni okres, o jakim w ustawie podatkowej, to organ podatkowy I instancji prawidłowo opodatkował przypadającą na skarżącą połowę przychodu ze sprzedaży budynku.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, iż wskazany przepis art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się skarżąca uzasadniając, iż skoro przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, to sprzedaż ta została wykazana w dokumentacji podatkowej zgodnie z w/w przepisem, wyłącza spod swego działania zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, które nie są nieruchomościami oraz prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem odpłatne zbycie m.in. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi określone w tym przepisie źródło przychodów, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Okoliczność, że na spornej nieruchomości skarżąca prowadziła działalność gospodarczą nie oznacza samo przez się, że w zakresie i przedmiocie działalności poradzonej przez skarżącą znajdował się obrót nieruchomościami. Nie jest sporne, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a przez sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej należy rozumieć czynność prawną stanowiącą realizację przedmiotu działalności gospodarczej - co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Ponadto przypomniał skarżącej, ze przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego było określenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatanego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, a nie określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., stąd kwestia zasadności opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej nie podlegała ocenie organów podatkowych w ramach tego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie L. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r., jako wydanej z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, oraz z naruszeniem art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona poparła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji i podkreśliła, że skoro skarżąca mogła wraz z mężem amortyzować tylko budynek stanowiący ich własność, a organ podatkowy nie zakwestionował zasadności naliczania odpisów amortyzacyjnych, to ty tym samym uznał, że sporny budynek stanowił ich własność od 1992 r. Ponadto wyjaśniła, że sprzedaż nieruchomości, która jest wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności, nie musi następować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej jej przedmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego ograny podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa /art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm./ zobowiązane są w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym art. - 122 w/w ustawy. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem powyższych zasad.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm./.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie /z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości /lit. a/ oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów /lit. c/ - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o jakich mowa powyżej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że w 1992 roku skarżąca L. S. wraz z mężem, ze środków własnych wybudowała na działce nr [...] położonej w L. przy ul. S. pawilon handlowy. Przedmiotowa działka stanowiła własność Gminy, a małżonkowie dzierżawili ją na podstawie umowy dzierżawy z dnia 26 lipca 1991 r. /k.15 i nast. akt podatkowych/. Następnie umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 30 marca 2000 r. oddano małżonkom S. przedmiotowy grunt w użytkowanie wieczyste i przeniesiono na nich nieodpłatnie własność znajdującego się na działce budynku, z uwagi na to że został on wniesiony ze środków własnych /akt notarialny – k.19 i nast. akt podatkowych/.

Nie budzi wątpliwości, iż prawo podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Sąd podziela twierdzenie organów podatkowych, że w takiej sytuacji odnieść się należy do przepisów praw cywilnego, a w szczególności art. 46-48 Kodeksu cywilnego, z których wynika, że budynek jest trwale związany z gruntem, jako jego część składowa i nie może być przedmiotem odrębnej własności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Prawo wieczystego użytkowania gruntu ma nadrzędny /główny/ charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, nie rozdziela natomiast sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego cześć składową i nie wymienia sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Tym samym w przypadku gdy podatnik dokonuje nakładów na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, poprzez wybudowanie budynku na tym gruncie, a następnie otrzymuje ten grunt w użytkowanie wieczyste, "nabycie", o jakim mowa we wskazanym przepisie ustawy biegnie od daty oddania podatnikowi gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na jego rzecz prawa własności budynku, a data wybudowania budynku nie ma znaczenia /por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1994 r., III SA 672/93, czy też wyrok NSA z dnia 17 lipca 1998 r., III SA 5099/98/.

Prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że użyty w przepisie zwrot " przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie", wyraźnie wskazuje, że ustawodawca określił dwie równorzędne okoliczności od zaistnienia, których uzależnił początek biegu 5 – letniego terminu. "Wybudowanie" odnosić się więc będzie do sytuacji, gdy budynek stanowi przedmiot odrębnej własności, co w sprawie niniejszej nie ma miejsca / zob. też Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002 r., str.88/.

Nie można również podzielić wywodów skargi, jakoby w sprawie niniejszej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, jako składnika majątku trwałego firmy nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis ten stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (...).

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowił, iż źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz prawa użytkowania wieczystego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Niewątpliwie określenie " w wykonaniu działalności gospodarczej", budziło wątpliwości interpretacyjne. Jednakże za słusznością przyjętej przez organy podatkowe wykładni, że sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej, przemawia liczne orzecznictwo sądowoadministarcyjne /por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 641/96, czy też wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., I SA/Gd 2219/2000 /, a którego poglądy Sąd w pełni podziela.

Sam fakt prowadzenia przez skarżącą w tym budynku działalności gospodarczej, nie jest wystarczający do przyjęcia, że jego sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, albowiem przedmiotem działalności podatniczki był handel artykułami spożywczymi. Z zakresu i przedmiotu tej działalności nie wynika więc sprzedaż nieruchomości, a innego rodzaju sprzedaż, czy też szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub nawet gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 nie obejmuje /por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., I SA/Gd 2219/2000/.

Wobec powyższego stwierdzając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.