Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 576/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 7-8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Wartość początkową środka trwałego można powiększyć o sumę wydatków na jego ulepszenie, w tym także o wartość wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych, dopiero od momentu, kiedy roboty ulepszające zostały zakończone, przy czym momentem początkowym tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych jest miesiąc następny po miesiącu, w którym środek trwały ulepszony przyjęto do używania.

TEZY

Wartość początkową środka trwałego można powiększyć o sumę wydatków na jego ulepszenie, w tym także o wartość wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych, dopiero od momentu, kiedy roboty ulepszające zostały zakończone, przy czym momentem początkowym tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych jest miesiąc następny po miesiącu, w którym środek trwały ulepszony przyjęto do używania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Stanisława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1740/04 w sprawie ze skargi Elżbiety i Stanisława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 17 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Stanisława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r., I SA/Wr 1740/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Elżbiety i Stanisława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2004 r., (...) i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, iż wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. należnego od podatników jest inna niż wykazana w zeznaniu rocznym, inna jest także wysokość należnych zaliczek na ten podatek. W związku z powyższym organ ten określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odrębnymi decyzjami wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w hurtowni "P." w Ś., jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

3. W zakresie przychodu stwierdził:

a/ zaniżenie przychodu o kwotę 703,51 zł, dotyczącą nieodpłatnego świadczenia związanego z wcześniejszym, niż to wynikało z umowy sprzedaży, wydaniem podatnikom nabytej od Urzędu Miasta Ś. nieruchomości. Przychód za okres nieodpłatnego użytkowania tej nieruchomości ustalono w wysokości odpowiadającej wysokości czynszu, jaki płacił najemca lokalu użytkowego znajdującego się w tej nieruchomości - Zbigniew K. /art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej updof/,

b/ zaniżenie przychodu o kwotę 803,10 zł z tytułu nie wykazania wartości czynszu, najmu części obiektu nabytego od Urzędu Miasta Ś. za okres od dnia 10 marca do 30 kwietnia 1999 r., tj. okres kiedy zarząd lokalem przejęli podatnicy do czasu rozwiązania umowy najmu.

Organ podatkowy w konsekwencji przyjął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 16.623.406,29 zł, podczas gdy zeznany przez podatników wynosił 16.621.899,68 zł.

4. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów o kwotę 59.046,77 zł, przyjmując je po korekcie w kwocie niższej o 58.608,60 zł tj. w kwocie 16.438.256,70 zł /wykazane 16.496.865,30 zł/. Uznał również, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, księgi rachunkowe za nierzetelne i zgodnie z art. 193 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. nie przyjął ich za dowód w postępowaniu. Dochód z hurtowni "P." ustalił w oparciu o art. 24 ust. 1 updof, na podstawie dowodów źródłowych, traktując wydruki ksiąg rachunkowych jako zestawienia pomocnicze do ustalenia łącznych przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

5. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił powołania biegłego w celu oceny czy przeprowadzone prace w zakupionym budynku należy traktować jak remont, czy jako modernizację i adaptację oraz przesłuchania wykonawców spornych robót, stwierdzając, że okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W związku z dokonanymi korektami w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podstawę obliczenia podatku /1/2 dochodu/ wyliczył na kwotę 85.450 zł, a należny podatek dochodowy małżonków w kwocie 48.774,40 zł przy zadeklarowanym 25.516,90 zł.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji Elżbieta i Stanisław C. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 21 par. 1 i par. 3 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod. i art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy a dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65/ - zwanej dalej uks, przez wydanie decyzji na podstawie art. 24 uks, art. 21 par. 1 i par. 3 ord. pod. i art. 45 ust. 6 updof,

- art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod., przez określenie zobowiązania także w części w której wygasło przez zapłatę,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 updof przez przyjęcie, że skarżący zaniżyli przychód o kwotę 1.506,61 zł, bowiem nie wynajmowali żadnego obiektu, nie uzyskali też nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie wykonali żadnego świadczenia,

- art. 22 i art. 23 updof przez przyjęcie, że zaniżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.608,60 zł, tj. o wydatki, które w ocenie organu są wydatkami na modernizację i adaptację budynku, a nie wydatkami na jego remont, podnosząc, że w tym zakresie nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego i zeznań osób wykonujących sporne prace budowlane,

- art. 181 i art. 193 ord. pod. przez niewykazanie, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelne, a pominięcie księgi powinno nastąpić w trybie ww. przepisów czego organ kontroli skarbowej nie dopełnił.

7. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i po dokonaniu szeregu korekt w rozliczeniach zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów określił Elżbiecie i Stanisławowi C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., uznając, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo zwiększono przychody z działalności gospodarczej za kwiecień 1999 r. o kwotę 654 zł, odpowiadającą wartości czynszu najmu lokalu użytkowego wynajmowanego Zbigniewowi K. Brak bowiem dowodów korzystania przez najemcę z tego lokalu po dniu 31 marca 1999 r.

Wskazując na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 5 updof uznał, że nieprawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.028,86 zł, dotyczącą strat poniesionych w wyniku kradzieży, gdyż dokumenty księgowe sporządzone w związku z kradzieżą towarów i przekazane Policji w sposób wystarczający dokumentują poniesione straty. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego 2000 r. organ odwoławczy ustalił, że podatnicy ujęli w rozliczeniu za 2000 r. wydatki dotyczące przychodów roku 1999 w łącznej kwocie 2.347,99 zł i dokonał w tym zakresie korekty kosztów za 1999 r. zwiększając je o ww. kwotę.

Ponadto organ I instancji zastosował 20% roczną stawkę amortyzacji podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stawka ta winna wynosić 10% rocznie, gdyż zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne zaliczane są do grupy 6, dla której zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji środków trwałych, przewiduje się stawkę 8-10%/. Organ odwoławczy stwierdził też, że za okres amortyzacji należało przyjąć okres 7 miesięcy, a nie jak organ I instancji 6 miesięcy, gdyż system alarmowy był zdatny do użytku już w maju 1999 r. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał stosownych korekt odpisu amortyzacyjnego obniżając koszty uzyskania przychodów z kwoty 314,42 zł do kwoty 183,40 zł. Pozostałe korekty zarówno przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za prawidłowe i określił należny podatek w kwocie 45.614,10 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 i art. 23 updof organ odwoławczy wyjaśnił, że łączne wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontu i modernizacji nabytego budynku wyniosły w 1999 r. 57.465,19 zł. Z kwoty tej za wydatki remontowe /stanowiące koszt uzyskania przychodów/ uznano wydatki w kwocie 14.051,92 zł, pozostałe w kwocie 43.413,27 zł uznano za wydatki na modernizację i adaptację budynku do potrzeb prowadzonej działalności, które nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Do prac o charakterze remontowym zaliczono prace niezmieniające funkcji obiektu i niebędące adaptacją do nowej funkcji, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego ani przeprowadzania dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wykonawców robót na okoliczność charakteru wykonanych robót.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" uks i stwierdził, że wskazany w odwołaniu art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod. reguluje jedynie sposób wygasania zobowiązań podatkowych, nie stanowi natomiast materialnoprawnej podstawy wydania decyzji określającej wysokość podatku.

8. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo podając, że budynek, który skarżący zakupili a następnie remontowali jest obiektem zabytkowym, zatem modernizacja i adaptacja takiego budynku wymagałaby zgody konserwatora zabytków. Wskazał, że ponieważ przeprowadzane prace nie miały takiego charakteru stronę poinformowano, iż zgoda taka nie jest wymagana.

9. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżących zarzucił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, iż podatnicy bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ulepszenie, przebudowę i adaptację środka trwałego, podczas gdy były to wydatki na remont budynku stanowiące koszt uzyskania przychodów, czym naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 ord. pod. Zarzucił również, że organy nie zaliczyły wydatków zakwalifikowanych jako wydatki na modernizację i adaptację budynku do kosztów uzyskania przychodów także poprzez odpisy amortyzacyjne.

10. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili, iż prace prowadzone w hurtowni zostały uznane przez konserwatora zabytków za prace o charakterze remontowym, a obecnie nie wskazują żadnych konkretnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Powołał się na par. 3 ust. 2 pkt 2 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki z dnia 11 stycznia 1994 r. o zasadach i trybie zezwoleń na prowadzenia prac konserwatorskich przy zabytkach /Dz.U. nr 16 poz. 55/ i stwierdził, że podatnicy mimo prowadzenia - jak twierdzą prac remontowych - nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego zawiadomienie o tych pracach konserwatora. Powołał się też na par. 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych podnosząc, że jak wynika z materiału dowodowego prace te nie zostały przez skarżących zakończone w 1999 r., a więc nie było możliwe zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w 1999 r. i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od takiej wartości.

11. Sąd I instancji - oddalając skargę - wskazał, że zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych pełnomocnik skarżących podniósł dopiero w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2005 r.

Sąd powołał się na art. 122 i art. 187 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że po korektach dokonanych w rozliczeniu przez organ odwoławczy zaniżenie przychodów przyjęto na kwotę 852,01 zł, a nie jak wskazano w skardze w kwocie 1.506,61 zł, gdyż organ odwoławczy uznał, iż brak podstaw do przyjęcia, że Zbigniew K. korzystał z lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. H. 6 w Ś. w okresie po dniu 31 marca 1999 r., a zatem czynsz najmu naliczono za okres od 10 do 31 marca 1999 r., tj. od dnia zakupu nieruchomości do dnia opuszczenia lokalu przez najemcę. Organ odwoławczy powołując się na art. 678 par. 1 Kc, stwierdził, że skarżący w wymienionym okresie wynajmowali lokal użytkowy Zbigniewowi K. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyliczono skarżącym za okres użytkowania nieodpłatnie nieruchomości położonej przy ul. H. 6 w Ś., tj. za okres od dnia 25 lutego do dnia 9 marca 1999 r. zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

Sąd wskazał, że korekta dokonana w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej spowodowała obniżenie kosztów o kwotę 51.362,77 zł, a nie jak wskazano w skardze o kwotę 58.608,60 zł. Zarzuty skargi odnoszą się wyłącznie do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 43.413,27 zł, poniesionych na modernizację i adaptację dla potrzeb skarżących, budynku przy ul. H. 6. Stwierdził, że pozostałe wydatki nie uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów pełnomocnik strony kwestionuje, nie podając jednak powodów takiego stanowiska.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez skarżących na remont, modernizację i adaptację nabytej w 1999 r. nieruchomości Sąd wskazał, że organy podatkowe, przeprowadzając szczegółowe postępowanie, uwzględniły informacje zawarte w: akcie notarialnym - umowie kupna sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. H. 6 z dnia 10 marca 1999 r., protokole stanowiącym podstawę do zawarcia ww. umowy kupna sprzedaży nieruchomości, dwóch operatach szacunkowych wyceny ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze magazynowo-garażowym z marca i z sierpnia 1998 r., protokole oględzin budynku, hal hurtowni, pomieszczeń biurowych oraz przyległych do budynku gruntów z dnia 10 września 2003 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z udziałem skarżących, fakturach potwierdzających zakup materiałów i usług budowlanych wraz ze sporządzonymi przez podatników informacjami o miejscu wykorzystania materiałów i przeprowadzeniu robót. Stwierdził, że organ I instancji szczegółowo opisał przeprowadzone prace w poszczególnych częściach budynku oraz wskazał, które prace uznał za prace o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym, a które o charakterze remontowym czyli odtworzeniowym. Stwierdził, że zgłoszony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i zeznań świadków - wykonawców spornych robót celem ustalenia, które z wykonanych robót miały charakter remontu, a które modernizacji i adaptacji obiektu do nowych potrzeb, w rozpatrywanym stanie faktycznym zasadnie nie został uwzględniony, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, wystarczał do oceny podatkowej tych wydatków.

Sąd powołując się na art. 197 par. 1 ord. pod. zważył, że prace przeprowadzone w budynku nie stwarzały problemów w zakresie ich kwalifikacji do mających charakter remontowy, odtworzeniowy, modernizacyjny czy adaptacyjny. Stanowisko to potwierdza również jedynie ogólne kwestionowanie dokonanego przez organy podatkowe podziału wykonanych prac, bez wskazania, które z nich w ocenie skarżących uznano za mające charakter adaptacji, mimo iż były to prace typowo odtworzeniowe.

W ocenie Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie dokonania przez organy podatkowe podwyższenia wartości początkowej budynku i zaliczenie poniesionych wydatków zakwalifikowanych jako adaptacyjne i modernizacyjne do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Podwyższenie wartości początkowej modernizowanego środka trwałego możliwe jest bowiem, zgodnie z par. 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, po zakończeniu modernizacji, co nie nastąpiło w 1999 r. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżących, że przeprowadzenie prac remontowych w obiekcie zabytkowym, jakim jest remontowany i modernizowany budynek, nie wymagało zgody konserwatora zabytków i wywodzenie z tego o charakterze wykonanych prac, gdyż informacja ta nie została uprawdopodobniona, a obowiązujące w 1999 r. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury /Dz.U. nr 10 poz. 48 ze zm./ stanowiły, że wszelkie prace i roboty przy zabytkach oraz prace archeologiczne i wykopaliskowe wolno prowadzić tylko za zezwoleniem właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi art. 24 ust. 1 pkt 1 uks nie wyklucza możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 21 par. 1 i par. 3 ord. pod. i art. 45 ust. 6 updof, gdyż przepis ten reguluje na gruncie ustawy o kontroli skarbowej sposób zakończenia postępowania kontrolnego i odsyła w zakresie wydania decyzji do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosowanie zaś przepisu art. 45 ust. 6 updof umożliwia art. 31 ust.2 pkt 1 uks stanowiący, że użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza odpowiednio "organ podatkowy" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także opinii strony, że zapłata zobowiązania podatkowego, powodująca jego wygaśnięcie zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod., uniemożliwia organom podatkowym wydanie decyzji określającej prawidłową wysokości tego zobowiązania /tj. obejmującą także część, która wygasła przez zapłatę/. Przepisy zarówno Ordynacji podatkowej /art. 21/ jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 45 ust. 6/ nakazują organom podatkowym określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a nie podatku, jaki pozostał do zapłaty po uwzględnieniu dokonanych przez podatnika wpłat.

W ocenie Sądu, brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 181 i art. 193 ord. pod., gdyż organ I instancji sporządził protokół kontroli z dnia 5 marca 2004 r. na podstawie art. 290 par. 1 ord. pod. i art. 31 ust. 1 uks, który zawiera ocenę prowadzonych przez skarżących ksiąg rachunkowych, stwierdzając, że są one nierzetelne zarówno w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jak i art. 193 par. 6 ord. pod. Wskazał, że zgodnie z art. 290 par. 5 ord. pod. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ord. pod., a w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 ord. pod. Przepis art. 290 par. 5 ord. pod. ma zgodnie z art. 31 uks zastosowanie także do kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej.

12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł, zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 180 i 197 par. 1 ord. pod., poprzez zaakceptowanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego. Brak było podstaw do oddalenia skargi w sytuacji gdy zaskarżone decyzje naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 197 par. 1 ord. pod., pozbawiając stronę wbrew treści art. 22 ust. 1 updof prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 43.413,27 zł. Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - zwane dalej p.u.s.a., gdyż nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności zaakceptował naruszenie przez. organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 1996 r., nr PO4/AS-722-425/96 dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz z dnia 13 marca 1995 r., nr PO3-722-160/94 dotyczące wydatków na remont i pojęcie remontu, a także wyrok NSA z dnia 7 listopada 1995 r., SA/Gd 2271/94 i WSA w Warszawie III SA 197/03 oraz art. 197 ord. pod. i stwierdził, że organy podatkowe wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez skarżących na remont w kwocie 43.413,27 zł pozbawiły stronę w ogóle możliwości zaliczenia ww. kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdyż podatnik kwalifikując poniesione wydatki jako remont /zgodnie z opiniami wykonawców/, nie zwiększył o poniesione koszty remontu wartości początkowej środków trwałych, nie uczyniły również tego organy skarbowe, pomimo że ich zdaniem wydatki te stanowiły modernizację, rekonstrukcję i adaptację, a nie remont.

Zaznaczył, że sama kwota poniesionych wydatków i zakres wykonanych prac jednoznacznie wskazują, że można było za nią wykonać jedynie prace remontowe, które zgodnie z prawem budowlanym nie wymagały żadnego zezwolenia. Organy skarbowe nie przedstawiły żadnych dowodów, poza twierdzeniem, że poniesione wydatki stanowiły; przebudowę, modernizację, rekonstrukcję i adaptację, a nie remont, które to niedopuszczalne zachowanie nie powinno być akceptowane przez Sąd. Wątpliwości organu podatkowego /których być nie powinno/, nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla podatnika wniosków, wbrew obowiązującym normom prawnym.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 191 ord. pod. i powołując się na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99 stwierdził, że w niniejszej sprawie organy skarbowe w trakcie postępowania nie zebrały i nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, iż strona skarżąca odliczyła od dochodu poniesione wydatki, które według organów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a według strony skarżącej poniesione zostały w celu uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów. Spowodowało to, że Sąd analizy takiej nie mógł przeprowadzić, czyli nie mógł uznać, iż jedynym wiarygodnym w sprawie dowodem jest stanowisko zaprezentowane przez organy skarbowe, a nie np. opinia specjalisty-biegłego, której nie przeprowadzono. Stwierdził, że pomijając i nie zezwalając na dokonanie dowodu z przesłuchań świadków - wykonawców i opinii biegłego, organy skarbowe błędnie ustaliły podstawy opodatkowania i kwotę zobowiązania podatkowego, nie przedstawiając żadnego dowodu ani uzasadnienia, dlaczego wyjaśnienia strony skarżącej są niewiarygodne, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe mają moc dowodową. Gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez stronę wydatki stanowią koszty adaptacji, rekonstrukcji i modernizacji itp. i powinny zwiększyć wartość środka trwałego, to organy podatkowe powinny to uczynić i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stosowną wartość kosztów z tytułu amortyzacji. Organy podatkowe w swych decyzjach pozbawiły stronę skarżącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków poprzez wyłączenie kwoty poniesionej na remont i nie zwiększając jednocześnie z tego tytułu kwoty amortyzacji. Takie ustalenie podstaw opodatkowania i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może być uznane za prawidłowe i zgodne z prawem. Powołał się przy tym na poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, wyrok z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 oraz z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podnosząc, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

14. Mimo formalnej poprawności złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać jej za zasadną. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że Sąd pierwszej instancji trafnie - w ślad za ustaleniami faktycznymi organów podatkowych przyjął, że do prac o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym zasadnie zostały zaliczone prace związane z budową i burzeniem ścian, budową toalety i szatni dla pracowników na piętrze, adaptacyjnych, a więc przystosowawczych do nowej funkcji budynku, tj. robót zmieniających przeznaczenie pomieszczeń magazynowych na pomieszczenia biurowe, polegających na przedłużeniu korytarza na parterze i piętrze, ocieplenia stropów, wykonania podwieszanych sufitów, budowie ściany działowej w podziale pionowym budynku, oddzielającej część należącą do skarżących od pozostałej części budynku. W tej mierze bowiem organy podatkowe jako dowody wykorzystywały: akty notarialne zawierające umowę kupna sprzedaży nieruchomości, protokół stanowiący podstawę zawarcia tej umowy, operaty szacunkowe wyceny nieruchomości wskazujące na magazynowo-garażowy charakter budynku, protokół oględzin budynku, hal hurtowni, pomieszczeń biurowych oraz przyległych gruntów, faktury dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych wraz ze sporządzonymi przez podatników informacjami o miejscu ich wykorzystania. Tym samym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można przyjąć by przeprowadzone dowody nie pozwalały na poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących stanu budynku przed rozpoczęciem robót budowlanych, rodzaju robót budowlanych oraz przeznaczenia budynku po ich dokonaniu. Ustalenia faktyczne nie naruszały więc przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 197 par. 1 ord. pod. Z tego ostatniego przepisu wynika, że "w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego - osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nawet, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne nie musi powoływać biegłego w celu wydania opinii. Tym samym wbrew stanowisku skargi kasacyjnej powołującej się na szereg poglądów zawartych w wyrokach sądowych, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne nie było ani obligatoryjne, ani konieczne. Przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie, która objęłaby opinia biegłego były przesłanki faktyczne oceny robót budowlanych jako modernizacyjnych i adaptacyjnych. Zgodnie z par. 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych "środki trwałe uznaje się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków w stosunku do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu. Przedstawione dowody w sposób wystarczający - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji dowodziły powyższych okoliczności faktycznych. Tym samym przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - wykonawców tych robót i opinii biegłego było zbędne. Nie można przy tym przy ocenie charakteru robót jako będących remontem czy ulepszeniem kierować się - jak to sugeruje skarga kasacyjna - ich wartością w liczbach bezwzględnych. Poza tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe "nie musiały przedstawiać w sprawie żadnych dowodów na okoliczność charakteru ulepszającego przeprowadzonych przez podatników robót budowlanych", albowiem dowody te przedstawili podatnicy, a organ kontroli skarbowej uzupełnił je o dowód z oględzin i dokonał oceny zebranych dowodów zgodnie z art. 191 ord. pod., którą sąd pierwszej instancji trafnie uznał za zgodną z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

15. Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1 ord. pod. przez dokonanie błędnych ustaleń co do dopuszczalności powiększenia kosztów uzyskiwania przychodów o odpisy amortyzacyjne od robót budowlanych zakwalifikowanych do ulepszeń. Otóż z przepisu art. 22 ust. 8 updof wynika, że "kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7". Na podstawie art. 22 ust. 7 updof Minister Finansów wydał powoływane wyżej rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych, w którym w par. 6 ust. 3 postanowiono, że "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/ wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł". Jednoznacznie więc z wykładni par. 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych wynika, że wartość początkową środka trwałego można powiększyć o sumę wydatków na jego ulepszenie, w tym także o wartość wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych, dopiero od momentu, kiedy roboty ulepszające zostały zakończone, przy czym momentem początkowym tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych jest miesiąc następny po miesiącu, w którym środek trwały ulepszony przyjęto do używania. Wskazuje na to użycie w przepisie słowa "uległy".

Tym samym nie można Sądowi pierwszej instancji przypisać naruszenia przepisów postępowania skoro podatkowoprawny stan faktyczny nie uzasadniał innych niż przyjęte ustaleń faktycznych.

16. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. i par. 6 pkt 5 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.