Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3150/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 243 § 3, art. 120, art. 240 § 1 pkt 5, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 907/15 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. I SA/Kr 907/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] i [...], wydane wobec M.G. (dalej jako "Skarżący") w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił Skarżącemu wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi, bowiem od decyzji tych Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie organu poddanie kontroli sądu administracyjnego określonej decyzji stanowi przeszkodę uniemożliwiającą skuteczne zainicjowanie administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w tej sprawie. Zasadne było więc wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego.

W skargach złożonych do sądu pierwszej instancji od decyzji dotyczących odmowy wznowienia postępowań podatkowych Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej w skrócie "o.p.") w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez błędne uznanie, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, jeżeli żądanie wznowienia dotyczy decyzji, co do której uprzednio zostało wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne;

2) art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji wyłącznie w oparciu o błędną wykładnię art. 243 § 1 o.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony oraz poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji połączył sprawy do wspólnego rozpoznania, a wydając wyrok o uchyleniu zaskarżonych decyzji stwierdził, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowań mających na celu wznowienie postępowań w sprawach zakończonych kontrolowanymi przez sąd decyzjami, z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowań nadzwyczajnych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). Ustawodawca nie przewidział, ażeby uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Sąd podkreślił ponadto, że w przypadku analizowanego zbiegu postępowania nadzwyczajnego administracyjnego z postępowaniem sądowoadministracyjnym, za dopuszczalnością wznowienia postępowania przemawia także kwestia konieczności dochowania przez stronę terminów ustawowych, od których w przypadku wybranych przesłanek wznowieniowych - zarówno na gruncie o.p. oraz k.p.a. - ustawodawca uzależnił dopuszczalność złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wszczęcie postępowania wznowieniowego na wniosek strony z jego jednoczesnym zawieszeniem pozwala więc stronie na dochowanie terminu ustawowego dla takiego wszczęcia, jeżeli został on ustawowo przewidziany.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Zaskarżając wyrok w całości podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.),tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. i w zw. z art. 243 § 3, art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne uznanie wynikające z pominięcia w ocenie legalności zaskarżonych decyzji sformułowanego w art. 170 p.p.s.a. pozytywnego skutku prawomocności orzeczeń sądowych, że naruszają one prawo i uchylenie decyzji niewadliwych;

2. art. 243 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że organ niezasadnie wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi;

3. art. 134 p.p.s.a., poprzez niezbadanie sprawy w jej granicach, przez co naruszona została zasada kontroli opartej o kryterium zgodności z prawem;

4. art. 54 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że dopuszczalne jest dwutorowe prowadzenie postępowania (w przedmiocie wznowienia na podstawie o.p. oraz sądowoadministracyjnego), podczas gdy jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 p.p.s.a. stanowiący, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenia zawieszenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na zagadnienie wstępne, którym w ocenie sądu jest postępowanie sądowoadministracyjne.

W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne.

Istota zarzutów sformułowanych w punktach 1-2 oraz 4-5 skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego organ administracji publicznej może na wniosek strony wznowić postępowanie w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia i je zawiesić do czasu zakończenia sprawy sądowoadministracyjnej, czy też w takiej sytuacji powinien odmówić wznowienia postępowania?

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. II GPS 1/17 (uchwała dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.ns.gov.pl). W tezie tej uchwały NSA stwierdził, że "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego."

Uzasadniając to stanowisko NSA, powołując się na poglądy doktryny, stwierdził między innymi, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie. Ponadto, dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd. NSA zwrócił też uwagę, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Ponadto, w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Jednocześnie w cytowanej uchwale NSA wskazał, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w przywołanej uchwale i przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Za przyjętym w cytowanej uchwale stanowiskiem przemawia także to, że wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego nie oznacza jeszcze, że sąd taką sprawę rozpozna merytorycznie, tj. wypowie się co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie sądowe, z różnych powodów może bowiem zakończyć się odrzuceniem skargi bez dokonywana przez sąd takiej oceny (art. 58 p.p.s.a.). Strona nie może być więc pozbawiona możliwości uruchomienia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest określonymi terminami.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej decyzja podatkową nie stoi na przeszkodzie wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie to powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania sądowoadministarcyjnego.

Z tego względu niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach 1-2 oraz 4-5 skargi kasacyjnej. Sąd zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję o odmowie wznowienia postępowania podatkowego i zasadnie też zalecił organom zawieszenie postępowania wznowieniowego z uwagi na zagadnienie wstępne, którym jest postępowanie sądowoadministracyjne.

Niezasadny jest również zarzut z punktu 3 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. Po pierwsze, zarzut ten jest nieprecyzyjnie sformułowany. Artykuł 134 p.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne (§ 1 i 2), w których wyrażone zostały dwie odrębne normy prawne. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się jedynie domyślać, że jej autor dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji § 1 tego artykułu, poprzez niezbadanie sprawy w jej granicach. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jakie aspekty przedmiotowej sprawy zostały pominięte przez sąd pierwszej instancji, bądź też w jakim zakresie sąd ten wyszedł poza granice tej sprawy. Ponadto, naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie można upatrywać w tym, że w innej sprawie sądowoadministracyjnej, tj. w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu "zwykłym", sąd administracyjny ma obowiązek dokonania oceny czy w toku postępowania organy nie dopuściły się takich naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.).

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) i w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).