Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 65/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski, Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia M. i T. małżonkom P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku kwoty [...]zł. stanowiącej 19% poniesionych w 2004 r. przez małżonków wydatków na budowę budynku mieszkalnego na działce budowlanej nr A położonej w T. przy ul. A. Decyzja została oparta na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ) w dalszej części uzasadnienia określanej "ustawą zmieniającą". Wskazując na w/w regulacje organ podniósł, że odliczenie z tytułu omawianych wydatków poniesionych w roku 2004 r. było możliwe tylko w sytuacji poniesienia ich na kontynuację inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że wszystkie wydatki poniesione przez podatników w 2001 r. dotyczyły innej budowy tj. budynku położonego w J., w tym także wydatek w wysokości [...]zł. Podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że w 2001 r. dokonali nakładów na budowę własnego budynku mieszkalnego w T.. Z dokumentów przedłożonych przez podatników wynika natomiast, że działkę budowlaną zlokalizowaną w T. nabyli aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] w dniu [...]r., a pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na tej działce zostało wydane przez Prezydenta Miasta T. w dniu [...]r. Budynek był wznoszony w oparciu o projekt budowlany nr [...] zakupiony w dniu [...], a nie jak twierdzili podatnicy projekt domu jednorodzinnego [...]. W oparciu o ten ostatni projekt budowy był natomiast budynek w J.. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, organ stwierdził, iż wydatki poniesione w 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego w T. nie stanowiły kontynuacji wydatków na rozpoczętą w 2001 r. inwestycję, zatem podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków od podatku należnego za rok 2004.

Podatnicy, w odwołaniu od tej decyzji zakwestionowali stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie prawa do tzw. ulgi inwestycyjnej, podnosząc, że w 2001 r. dokonali zakupu żwiru, cementu i jednego egzemplarza projektu budowlanego z myślą o przeznaczeniu ich na kolejną inwestycje tj. budowę domu jednorodzinnego w T., tym bardziej, że jak to podkreślili posiadali gotówkę na zakup działki i już w 2000 r. czynili starania w celu zakupu działki z dobrą lokalizacją. Wskazując, że zakup wspomnianych materiałów i projektu świadczy o rozpoczęciu budowy budynku mieszkalnego w T. w 2001 r., za nieuprawnione i bezpodstawne uznali stanowisko organu pierwszej instancji, które uzależnia rozpoczęcie budowy od jak to nazwali "pozwolenia na budowę". Odnosząc się do niewykorzystania projektu zakupionego w 2001 r. do budowy domu w T. wskazali, że ze względu na konieczność posiadania oryginału projektu oraz niemożność dokonania uzgodnień z firmą od której dokonano zakupu – z uwagi na jej likwidację – zachodziła potrzeba zakupu kolejnego projektu, według którego wzniesiony został budynek w T..

Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne i w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji prawnych dotyczących ulgi inwestycyjnej. W tym zakresie wskazał, że z dniem 1 stycznia 2002 r. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej zniesiona została tzw. duża ulga inwestycyjna, przysługująca osobom fizycznym na podstawie art. 27 a updof. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnikom którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone we wskazanym art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a – f updof, przysługiwało na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Jak podkreślił organ, z przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynikało jednoznacznie, że prawem do korzystania z omawianej ulgi dysponowały jedynie osoby ponoszące wydatki w związku z realizacją inwestycji rozpoczętych do dnia 31 grudnia 2001 r. Zasadniczym zatem zagadnieniem było zatem rozstrzygnięcie, czy podatnicy nabyli prawo do ulgi z tytułu budowy domu mieszkalnego w T. w okresie obowiązywania art. 27 a updof, tj. przed dniem 1 stycznia 2002 r. Odpowiadając na tak postawione pytanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził twierdzenia podatników, iż już w 2001 r. podjęli starania w celu zakupu działki, gdyż jedynym dowodem na fakt podjęcia starań w celu zakupu działki na której wzniesiony został budynek mieszkalny w T. jest pismo Naczelnika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. z dnia [...]r. informującego podatniczkę o możliwości uczestniczenia w przetargu nieograniczonym na sprzedaż w drodze licytacji działek budowlanych położonych przy ul. A. Organ podkreślił przy tym, iż zakwalifikowanie poniesionego wydatku w 2001 r. na zakup i transport materiałów budowlanych na budowę budynku w T. nie może przesądzać, że wydatki te można uznać za poniesione na wskazany cel, gdyż subiektywne przekonanie podatników, co do charakteru danego wydatku, nie może decydować o prawie do ulgi. Polemizując z poglądem zawartym w odwołaniu, organ wskazał, iż nie można zgodzić się z poglądem, że wydatki poniesione zostały na budowę budynku w T. z wyprzedzeniem przeszło dwuletnim, w sytuacji gdy zakup działki nastąpił w 2004 r. W tym też roku podatnicy uzyskali prawem wymagane pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego. Organ podzielił przy tym pogląd, że przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof nie uzależnił prawa do ulgi od konieczności posiadania pozwolenia na budowę oraz tytułu prawnego do gruntu, jednakże uzależnił prawo do tej ulgi od ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, a nie na gromadzenie materiałów pod przyszłą inwestycję o bliżej niesprecyzowanym terminie i miejscu realizacji. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, organ podniósł, iż materiał taki jak cement, którego okres przydatności do zużycia jest maksymalnie kilkumiesięczny nie mógł być składowany bez mała trzy lata w celu wykorzystania go na kolejnej budowie. Organ zwrócił uwagę, że także twierdzenie dotyczące zakupu projektu budowlanego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż projekt ten nie był wykorzystany do budowy domu w T.. Fakt, że inwestor nie posiadał oryginału tego projektu świadczy raczej o braku zainteresowania obowiązkami spoczywającymi na inwestorze, a nie o nabyciu dla celów budowy budynku mieszkalnego w T. tego projektu.

Podatnicy działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożyli na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 27 ust. 1 pkt 1 lit b updof poprzez jego błędną wykładnię,

2) art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię,

3) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa i nie uznania praw nabytych prze podatników,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności odniósł się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podkreślając, że stan zdrowia skarżącej przesądził o tym, że w 2001 r. została podjęta przez małżonków decyzja o budowie dwóch domów jednorodzinnych, jednego w J., drugiego w T., z tym, że w odniesieniu do drugiej inwestycji, skarżący nie ponieśli w tymże roku podatkowym wydatków na zakup gruntu, a co się z tym wiąże nie posiadali też pozwolenia na budowę, jednakże poczynili na rzecz tej budowy wydatki, dokonując zakupu żwiru i cementu, a także projektu domu mieszkalnego. W dalszej kolejności cytując przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof, pełnomocnik podkreślił, iż warunkiem odliczenia określonych wydatków od podatku w 2001 r. było to, aby były wydatkami rzeczywiście poniesionymi w danym roku, a ponadto żeby służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika poprzez m.in. budowę budynku mieszkalnego. Odliczenie mogło mieć zastosowanie – zgodnie z ust. 7 w/w przepisu – w sytuacji, gdy wydatki dotyczyły gruntu, budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nałożył ponadto obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków fakturą lub rachunkiem, wystawionymi wyłącznie przez podatników podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej. W ocenie pełnomocnika wszystkie w/w warunki zostały przez skarżących spełnione, gdyż przepisy te nie wskazują rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. Przepisy te nie stanowią także, aby inwestor był właścicielem gruntu budowlanego, ani też aby w dacie dokonywania wydatków dysponował ważnym pozwoleniem na budowę. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że odliczenie wydatków w ramach tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej" obejmowało wydatki poczynione przez podatnika po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę upoważniającej do przeprowadzenia określonego rodzaju robót budowlanych, a ponadto że podatnik winien legitymować się tytułem własności gruntu, na którym wznosi budynek mieszkalny stanowiło naruszenie art. 27 a uodof. W odniesieniu do kwalifikowania poniesionych wydatków konieczna jest indywidualna ocena spełnienia przesłanek wynikających z art. 27 a updof, a w szczególności wyjaśnienie czy poniesione wydatki są bezpośrednio związane z procesem budowy domu i czy budynek przeznaczony jest na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Jak zaznaczył pełnomocnik w przepisach prawa podatkowego, brak jest definicji budowy, dlatego też rozumienia tego pojęcia należało poszukać w treści norm innych dziedzin prawa, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm. ). Powołując się w tym zakresie na art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego pełnomocnik stwierdził, iż roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, którego uzyskanie uzależnione jest m.in. od dysponowania prawem do nieruchomości na cele budowlane, a to zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy obejmuje tytuł prawny wynikający z prawa własności, z prawa użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienie do wykonania robót budowlanych. Budową natomiast jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, rozpoczęcie budowy w T. nastąpiło poprzez zakup materiałów budowlanych w postaci żwiru i cementu oraz projektu architektoniczny budynku mieszkalnego. Jak zaznaczył, skarżący rzeczywiście wybudowali dwa budynki mieszkalne na własne potrzeby mieszkaniowe, a więc niezasadne było stanowisko organów odmawiające im prawa do ulgi, z tytułu budowy budynku w T., gdyż poniesione w 2001 r. wydatki miały związek z dwoma inwestycjami i zostały prawidłowo udokumentowane. Zwracając uwagę, że ulga budowlana jest ulgą wieloletnią związaną z procesem inwestycyjnym, podkreślono, że dla zakwalifikowaniu określonego wydatku jako przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego decydujące znaczenie ma fakt, czy dany udokumentowany wydatek służył ostatecznie osiągnięciu celu preferowanemu przez ustawodawcę. Wydatkami na cele mieszkaniowe podatnika, dającymi prawo do skorzystania z ulgi podatkowej są poniesione przez niego nakłady, bez względu na to, czy ich dokonanie poprzedzone było uzyskaniem pozwolenia na budowę. W ocenie pełnomocnika, organy kwestionując prawo podatników do kontynuowania w 2004 r. odliczania od podatku poniesionych wydatków naruszyły art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że kontynuowanie odliczeń na starych zasadach związane jest z inwestycja w znaczeniu przedmiotowym, a nie z jednym z rodzajów wydatków wymienionych w literach od a do f w pkt 1 ust. 1 art. 27 a updof. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia tego przepisu zawęziła zakres ulgi przyznanej podatnikom w przepisach przejściowych w celu ochrony ich praw nabytych, a wynikających z treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, do którego to wielokrotnie odwoływał się Trybunał Konstytucyjny, orzekając o zgodności przepisów ustaw podatkowych i ich zmian z Konstytucją, zwłaszcza w sytuacji, gdy dokonywano zmiany stanu prawnego pogarszającego sytuację podatnika. W końcowej części skargi podkreślając dotychczasową argumentację oraz prawo skarżących do skorzystania z ulgi budowlanej pełnomocnik odwołał się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3137/03.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych z jak to nazwał "uwzględnieniem wykazu kosztów".

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii nabycia przez skarżących prawa do kontynuowania w 2004 r. tzw. ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy własnego domu mieszkalnego. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności analizy treści dwóch przepisów tj. art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit 1 updof w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r.

Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, podatnicy, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawa do odliczenia wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a – f, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., przysługuje na zasadach dotychczasowych, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

W ocenie pełnomocnika, zakup w 2001 r. żwiru, cementu i dodatkowego egzemplarza projektu budowlanego, przesądził o tym, że skarżący ponieśli w tymże roku wydatek na budowę, a skoro tak, to uprawnienie byli do odliczenia wydatków poniesionych w 2004 r. na budowę budynku mieszkalnego w T.. Pełnomocnik nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, dotyczącego zakupu działki, na której wzniesiony został budynek w 2004 r. oraz uzyskania pozwolenia na zabudowę tej działki także w 2004 r. uważa jednakże, że wydatki poniesione w 2001 r. były wydatkami poniesionymi na budowę, a to przesądza o tym, że skarżący uzyskali prawo do kontynuacji ulgi na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof.

Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony przez pełnomocnika, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z treści zacytowanego wcześniej art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prawo do odliczania wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. – na zasadach określonych w dotychczasowym art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof – przysługuje tylko tym podatnikom, którzy "kontynuują daną inwestycję". Użyte w tym przepisie słowo "kontynuacja" oznacza, zdaniem Sądu, że inwestycja powinna być rozpoczęta najpóźniej do dnia 31 grudnia 2001 r. Z akt przekazanych Sądowi, bezspornie natomiast wynika, że w 2001 r. skarżący nie rozpoczęli inwestycji polegającej na budowie domu w T. ( w okresie tym prowadzili budowę domu jednorodzinnego w J. ), gdyż w roku tym nie posiadali ani prawa do działki, ani też wymaganych prawem pozwoleń do budowy domu. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy możliwa jest w 2004 r. kontynuacja budowy budynku – a tym samym prawo do skorzystania w tymże roku z prawa do ulgi – w sytuacji, gdy budowa ta, jako proces inwestycyjny, została rozpoczęta w tymże roku. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Nie jest możliwe kontynuowanie – a taki pogląd zaprezentował pełnomocnik – inwestycji z 2001 r., której rozpoczęcie nastąpiło w 2004 r. W tym właśnie roku podatkowym skarżący dokonali zakupu działki położonej w T. przy ul. A i uzyskali prawem wymagane pozwolenia na budowę domu mieszkalnego na tej działce. Zdaniem Sądu – kontynuować można coś, do czego nabyło się uprawnienie, a w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie nabyli uprawnienia do ulgi budowlanej w 2001 r., gdyż nie ponieśli wydatków na budowę domu mieszkalnego w T.. Poza sporem pozostaje bowiem, że w 2001 r. skarżący nie rozpoczęli budowy domu jednorodzinnego w T.. Jak podkreślił pełnomocnik, skarżący posiadali zamiar budowy dwóch domów, jednakże dla skorzystania z ulgi, zamiar stron skarżących pozostaje bez prawnego znaczenia. Jedynym warunkiem i to niezbędnym do spełnienia – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej – jest ponoszenie w latach 2002 – 2004 wydatków na kontynuację danej inwestycji, a bezspornym w sprawie jest, iż inwestycja budowy domu jednorodzinnego w T. przy ul. A nie została rozpoczęta do dnia 31 grudnia 2001 r., a skoro tak wydatki poniesione w 2004 r. na tę budowę nie mogły być wydatkami na kontynuację inwestycji.

Reasumując, Sąd uznał, że z treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ) wynika, że przewiduje on ochronę - kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zaś z tytułu przeniesienia wydatków na zakup materiałów. A contrario, prawo do ulgi budowlanej, przysługuje tylko w tym przypadku, gdy poniesione w 2001 r. wydatki były wydatkami na budowę domu.

W 2001 r. wydatki poniesione przez skarżących nie były wydatkami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego w T., co wydaje się oczywiste, skoro prawo do działki skarżący nabyli w 2004 r. Poglądy wyrażone przez pełnomocnika, a dotyczące prawa do budowy na działce nie tylko będącej własnością podatnika ( ale także użytkownika wieczystego, dzierżawcy ) w rozpatrywanej sprawie mają czysto teoretyczne znaczenie, gdyż skarżący w 2001 r. nie posiadali do działki w T. żadnego tytułu prawnego, a jej nabycie, co już wielokrotnie podkreślano nastąpiło w roku podatkowym 2004.

W ocenie Sądu, prawo do kontynuowania ulgi budowlanej w latach 2002 - 2004, przysługiwało tylko w takiej sytuacji, gdy poniesione w 2001 r. wydatki były wydatkami na budowę, a to oznacza, że ich poniesienie musiałoby mieć związek z prowadzonym procesem budowlanym ( budowę budynku w sensie fizycznym ) którego w rozpatrywanej sprawie nie było. Nabyte materiały i dodatkowy projekt budowlany związane były z zamiarem budowy jeszcze jednego domu mieszkalnego, a nie z konkretną budową budynku mieszkalnego. Na marginesie należy zauważyć, że projekt ten nie został wykorzystany do budowy domu w T..

W świetle art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.

Warunkiem koniecznym do kontynuowania odliczeń od podatku z tytułu poniesienia wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z budową budynku mieszkalnego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2001 r. jest nabycie praw do tych odliczeń przed 1 stycznia 2002 r., tj. dokonywanie wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Skarżący nie dokonywali w 2001 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego, gdyż nie mogli ich dokonać nie posiadając prawa do działki w T. i prawem wymaganych zezwoleń. Dokonane wydatki były na zakup materiałów budowlanych. Biorąc przy tym pod uwagę fakt budowy – w 2001 r. – domu w J. i fakt przechowywania materiałów na placu tej budowy, a także zakup dodatkowego egzemplarza projektu, według którego budowany był dom w J. nie może – w ocenie Sądu – pozostać bez wpływu na ocenę poczynionych wydatków. W tym zakresie, dokonana przez organy podatkowe ocena zgodna jest z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, a wywiedzione na jej podstawie wnioski zasługują na aprobatę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w 2001 r. skarżący nie ponieśli wydatków na budowę budynku mieszkalnego w T., a skoro tak, wydatków poniesionych w 2004 r. na tę budowę, nie mogli odliczyć od podatku na zasadzie ich kontynuacji wynikającej z treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Nie było bowiem możliwe poniesienie wydatków na budowę, która w 2001 r. nie istniała, a jak słusznie podniósł pełnomocnik – wywodząc jednak wnioski niezgodne z brzmieniem zacytowanych przepisów prawa budowlanego - proces budowlany rozpoczyna się z chwilą podjęcia robót budowlanych na podstawie ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę, uzyskanie zaś tego pozwolenia wymaga wykazaniem się przez inwestora prawem do działki budowlanej. Niekwestionowanym natomiast i bezspornym jest fakt niespełnienia przez skarżących żadnego z wymienionych warunków w roku podatkowym 2001.

Z tych też względów zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej jako niezasadny nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenia zasady zaufania do organów państwa i nie uznania praw nabytych przez podatników, to w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który orzekając w sprawach dotyczących ochrony praw nabytych podkreślał niejednokrotnie, że ochrona ta dotyczy tych podatników, którzy na podstawie obowiązujących w chwili podejmowania przedsięwzięć przepisów prawa dokonywali długofalowych inwestycji, w zaufaniu do organów państwa – a dokonana zmiana stanu prawnego – poprzez brak przepisów przejściowych pozbawiła ich, bez możliwości weryfikacji podjętych działań, posiadanych uprawnień. W rozpatrywanej sprawie, organ nie naruszył wskazanych przepisów, gdyż rozstrzygnięcie oparł na przepisie przejściowym, gwarantującym podatnikom, którzy nabyli prawo do ulgi do dnia 31 grudnia 2001 r. do kontynuowania jej na zasadach określonych w dotychczasowych przepisach do dnia 31 grudnia 2004 r. ( art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ). Organ orzekł jednak, na podstawie wskazanego przepisu i art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof, że skarżący nie nabyli prawa do ulgi w 2001 r., a zatem nie przysługiwało im prawo do kontynuowania tego prawa. Podatnikom, którzy nabyli prawo do ulgi w 2001 r. zagwarantowane zostało prawo do jej kontynuacji na dotychczasowych zasadach, zarzut więc, że prawo nie gwarantowało realizacji praw nabytych jest bezzasadny i jako taki nie zasługujący – w ocenie Sądu – na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się – zwłaszcza, że pełnomocnik nie wskazał na czym polegało naruszenie – zasady zaufania do organów państwa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, wyjaśniły prawne podstawy rozstrzygnięcia, wskazały na ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę przyjętych rozstrzygnięć oraz prawidłowo i wyczerpująco, pouczyły o przysługującej stronie prawach w postępowaniu podatkowych , a także o środkach zaskarżenia.

Za niezasadny, a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie uznał Sąd zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " W toku postępowania organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w zacytowanym przepisie, nakłada na organy podatkowe podjęcia z urzędu działań, które pozwolą na ustalenie stanu faktycznego sprawy, tak aby uzyskać rzeczywisty przebieg zdarzeń i uzyskać podstawę do trafnego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że pełnomocnik nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, jednakże przeprowadzona przez Sąd analiza akt administracyjnych nie potwierdza tego zarzutu. W pierwszej kolejności – co wymaga podkreślenia – to organ dokonał ustaleń dotyczących stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego, a także poprzez zgromadzenie dokumentów, w tym dokumentów urzędowych mających istotne znaczenie dla sprawy i potwierdzających przyjęty stan faktyczny. Z akt tych wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. występował do różnych instytucji i organów o udostępnienia dokumentów dotyczących rozstrzyganej sprawy, w tym do Wójta Gminy w J., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Z akt sprawy wynika ponadto, że T. P., w dniu [...]r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony ( karta nr [...] akt administracyjnych ). W aktach sprawy nie ma też wniosku stron ani ich pełnomocnika o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Należy też pokreślić, iż ani w odwołaniu, ani w skardze nie jest kwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, tylko prawna ocena tego stanu. W ocenie Sądu zarzut ten został sformułowany dla potrzeb toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, co potwierdza zarówno brak wskazania na czym polegało naruszenie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, jak i dokumenty i dowody znajdujące się w aktach administracyjnych. Z tych też względów Sąd uznał, iż zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej na uwzględnienie nie zasługuje.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.