Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1213/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 20a ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art 19 par 1 i par 2, par 3 art 270 par 1 i 2, art 262, art 13 par 3, art 19 par 1 i 2, art 65 par 3i 4, par 7, art 83 par 1 i 3, art 222 par 4 i 5
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art 194, art 209 par 1, art 180 par 1,  art 165 par 1 i 6, art 243 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1997 nr 104 poz 662
law: Porozumienie w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej,podpisane w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r.
article: par 5 ust 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych
article: art 241 ust 1, art 91, art 89 ust 1, art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 236/06 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz T.K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 236/06 po rozpoznaniu skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 22 maja 2003r. (wpis do rejestru nr 228, zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r.) Agencja Celna Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C. jako przedstawiciel pośredni T.K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej ręczniki bawełniane, deklarując stawkę celną konwencyjną w wysokości 18%. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. świadectwo pochodzenia wwożonego towaru nr [...].

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. wznowił z urzędu postępowanie celne uznając, że przedłożone przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia jest nieautentyczne.

Organ celny przesłał ww. świadectwo pochodzenia do Biura Inspekcji Chińskiej Republiki Ludowej do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny w Ningbo do weryfikacji. Pismem z dnia [...] września 2004 r. Biuro poinformowało, iż przedłożone świadectwo jest nieautentyczne, ponieważ sfałszowano pieczęcie i podpisy. Stwierdzono również, że świadectwo to nie zostało wystawione przez to Biuro.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] sierpnia 2003 r. i określił autonomiczna stawkę celną, powiększoną o 100%, w wysokości 120% wartości celnej towaru oraz ponownie dokonał określenia należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż powodem takiej decyzji była negatywna weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru. Organ I instancji określił także odsetki wyrównawcze.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ podał, że świadectwo pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie zostało sfałszowane. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, zasadnie zastosował do sprowadzonego towaru stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%.

T.K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż z art. 13 § 1 i 6 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), która stanowi załącznik do tego rozporządzenia. Sąd wskazał, że pochodzenie jest ustalane przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Rada Ministrów wydała w dniu 15 października 1997 r. rozporządzenie dotyczące określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę, że w § 11 pkt 1 rozporządzenia ustalono, iż pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr 3, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Świadectwo pochodzenia nie spełniło w ocenie Sadu wymogów określonych w § 13 rozporządzenia. Z tych też powodów należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.

Sąd I instancji podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Sąd wskazał, iż domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Zdaniem Sądu to skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego ten nie uczynił.

Za bez znaczenia dla sprawy Sąd uznał argument skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Sąd stwierdził, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła tez okoliczność przewidziana w przepisie § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają ponadto możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, z dodatkowym warunkiem, że z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Za błędne Sąd i instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, który nie mógł stanowić duplikatu, ponieważ skarżący nie posiadał autentycznego świadectwa pochodzenia. Zasadnie więc organ celny uznał, że przedłożony dokument nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej.

W zaistniałym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż organ celny nie naruszył przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jako niezasadny Sąd I instancji określił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd wskazał, że § 5 ust. 3 rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez podanych zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji organu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana jest wysokość cła oraz okres za jaki naliczone zostały odsetki.

Sąd nie zgodził się z argumentem braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Sąd I instancji wskazał, że upoważnienie to wynika z przepisu art. 20 a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 19 § 3 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu nie może obciążać organów celnych twierdzenie skarżącego, iż nie miał możliwości przed dokonaniem zgłoszenia celnego zapoznania się z dokumentami do niego dołączonymi, które były w posiadaniu skarżącego. Sąd wskazał, iż brak zapoznania się z dokumentami przez skarżącego nie wynikał z uniemożliwienia mu dokonania tej czynności przez organy celne lub uczestnika postępowania.

Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 października 2005 r. wszczynające z urzędu postępowanie celne i podatkowe w niniejszej sprawie. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu, który osobiście potwierdził jego odbiór.

Za zasadny Sąd I instancji uznał z kolei zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał, na pogląd zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

T.K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bowiem zdaniem strony skarżącej, uchybienie przez WSA w G. przepisom postępowania polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, przez to, że Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego, Sąd powinien w skarżonym wyroku wskazać na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego, Sąd błędnie uznał, że w sprawie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne a ponadto Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, sporządzony przez organy zagraniczne, korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone, oraz przez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu w efekcie oznacza, że WSA w G. dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności naruszenie art. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., pozostających w związku z art. 13 § 3, art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a nadto WSA nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna i nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectw pochodzenia towarów, a ponadto w skarżonym wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektor Izby Celnej w R. zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostających w zw. z art. 180 O.p. interpretowanym a contrario w zw. z art. 262 kodeksu celnego oraz w związku z regułami weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto z dnia 18 maja 1973 r., bowiem Sąd nie związany granicami skargi wydał wyrok z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów.

4. art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 7 konstytucji RP i przepisu art. 120 O.p. bowiem skarżoną decyzję organ wydał na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatków akcyzowych bowiem ustawa ta mocą art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. utraciła swoją moc obowiązującą, zaś skarżona decyzja wydana została w dniu 9 maja 2006 r. (w rzeczywistości 2 grudnia 2005r. – przyp. wł.), a decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu 24 stycznia 2005 r. (30 sierpnia 2005 r.), a więc naruszenie prawa materialnego polegało na uznaniu przez Sąd, iż zastosowane w sprawie nieobowiązujące przepisy w dacie wydania decyzji przez organ celny, nie stanowią naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że wiele podniesionych zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienia z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędy nie uzasadniają uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego lub przeciwnie nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Również wskazanie niektórych naruszonych zdaniem strony przepisów jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chociaż utrudnia odtworzenie zarzutów, nie uzasadnia ich dyskwalifikowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w tym do zastosowanych reguł dowodowych. Organy celne obu instancji przyjęły założenie, że uzyskana w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) informacja w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji wprost takiego założenia nie przedstawia, niemniej uznaje stanowisko organów celnych za prawidłowe, powołując art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, to jest przywołując regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zagadnienia związane z tą problematyką wymagają szerszego wyjaśnienia.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w :] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich, jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma, jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących "weryfikacji" zawartych w świadectwie danych i skutków braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Istnienie takich regulacji nie ma wpływu na przedstawione stanowisko wynikające z oceny granic upoważnienia ustawowego.

Pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzony w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym.

Art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą, by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w :] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 516).

Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają, by bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołuje się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny musi przy tym mieć na uwadze treść art. 184 in fine p.p.s.a., który dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mając zatem na uwadze powyższe, a także realia konkretnej sprawy, należało w tym kontekście ocenić omawianą argumentację Sądu I instancji.

Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego, zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 575–576).

W niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych.

Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa, stwierdzając, że "podpis i pieczęć w rubryce 11 świadectwa nie są autentyczne". Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwie z tymi, jakie są tam używane, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Co najistotniejsze, podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Oczywiste jest, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał. Wymienione wcześniej zasady dopuszczalnego badania wiarygodności uzyskanej odpowiedzi nie są zależne od pozycji tak wybranego podmiotu. Wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na brak podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100%, podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów.

Zarzuty w tej mierze nie są pozbawione słuszności. Przedmiotem importu dokonanego na podstawie ww. zgłoszenia celnego uzupełniającego nr E13 [...] z dnia [...] czerwca 2003r. były ręczniki bawełniane (różnych rozmiarów) w ilości 76.482 sztuk, przewożone w 463 workach (kartonach?), w kontenerze nr UGMU 8942621. Do ww. zgłoszenia celnego (vide k.12 akt adm.), oprócz świadectwa pochodzenia, którego autentyczność została zakwestionowana przez władze chińskie, zostały załączone również inne dokumenty, w tym m.in. "Atest rzeczoznawcy A 03014" (takiego dokumentu brak w aktach sprawy) oraz faktura nr [...] z dnia [...].03.2003r. (kopia na k.10), wystawiona przez chińskiego dostawcę (eksportera), tj. firmę "China Ningbo CIXI Import & Export Corp.", potwierdzająca m.in. zawarcie transakcji dot. takiej samej ilości ręczników (po podsumowaniu), tego samego konteneru (nr UGMU 8942621) i na tych samych (jak wskazano w poz. 20 ww. SAD) warunkach dostawy, tj. CIF Hamburg, jak również określająca warunki płatności (co w tej sprawie nie ma znaczenia). Należy przy tym nadmienić, że ww. pismem z dnia [...] września 2004 r. Biuro Inspekcji Chińskiej Republiki Ludowej do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny w Ningbo zakwestionowało jedynie "podpis i pieczęć w rubryce 11 świadectwa...", nie kwestionując jednak tego, że wymieniony w tym świadectwie eksporter ("China Ningbo CIXI Import & Export Corp." – wystawca załączonej do SAD faktury) na jego terenie istnieje. Ponadto należy też zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji (tj. decyzji z 30. 08. 2005 r.) wniesionym przez Agencję Celną PSM C.H., działającą jako przedstawiciel pośredni T.K., podniesiono m.in., że "jako dowód w sprawie zostały dołączone dokumenty wydane przez zaprzysiężonego eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej, w którym na podstawie protokołu pobrania próbek towaru został wydany atest, w których wyraźnie określony jest kraj pochodzenia spornego towaru, tj. Chiny" (k. 47 akt adm.).

Kwestia owego "atestu", wydanego przez "zaprzysiężonego eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej", została odnotowana również w "części historycznej" uzasadnienia zaskarżonego wyroku (na str. 3). Jednakże ani organ odwoławczy, ani też Sąd I instancji we ogóle nie odniosły się do kwestii tego "atestu" i faktu (?) "pobrania próbek". Okoliczności wynikające z całości zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego co prawda pozwalają powątpiewać w to (zważywszy chociażby na ewidentne błędy w powoływanych w skardze kasacyjnej numerach i datach decyzji i zgłoszeń celnych oraz częste "mieszanie" władz "chińskich" z "wietnamskimi" i różnych innych okoliczności i dowodów), że rzeczywiście akurat w odniesieniu do spornych "ręczników bawełnianych" były pobierane "próbki" i że do nich odnosiły się owe, wskazane w odwołaniu, "atesty" (w aktach sprawy w istocie nie ma żadnych potwierdzających to dokumentów); jednakże, z drugiej strony, nie ulega wątpliwości, że akta te są niepełne, chociażby z uwagi na to, że nie ma w nich również m.in. wymienionego w poz. 44 SAD "Atestu rzeczoznawcy A 03014"). Bardziej istotne jest to, że ani organ II instancji, ani WSA w ogóle (nawet pobocznie) w swych rozstrzygnięciach nie odniosły się do kwestii owych "atestów", pobranych próbek i "dokumentów wydanych przez zaprzysiężonego eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej". Pominęły również kwestię trwałego oznaczenia spornego towaru, tj. "ometkowania" ręczników, jak to podnosi strona skarżąca.

Już tylko te okoliczności potwierdzają tezę, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Niezależnie od powyższego, możliwe jest także prowadzenie dowodu z zeznań świadków – osób mających kontakt z "próbkami" (jeżeli w tej sprawie rzeczywiście były pobrane), celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli zważyć, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust. 11 w zw. z ust. 7 czy ust. 10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%.

Te okoliczności uszły uwadze Sądu I instancji, który z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. zaakceptował stan faktyczny sprawy, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W tym kontekście trafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 § 3 i 19 § 2 Kodeksu celnego. W art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym na podstawie art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego upoważnienia rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej.

W sytuacji gdy w sprawie występują wątpliwości co do kraju lub regionu pochodzenia, stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za zasadny.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. także w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika, wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera, stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego, nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności.

Z wymienionych powodów nie są również zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć, by czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie dowodu w ramach jednolitego postępowania celnego nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do jego wyników. Z uprawnienia tego strona zresztą skorzystała w toku postępowania przed organami celnymi.

Za bezzasadną należy uznać dalszą argumentację w tym zakresie zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wydanie w rozpoznawanej sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Przedstawione w tej kwestii stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Nie jest przy tym zasadny zarzut, iż sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia powinno być poprzedzone wznowieniem postępowania w formie postanowienia. W ramach dopuszczalnej weryfikacji zgłoszenia celnego wyszły na jaw okoliczności odpowiadające podstawie wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dopiero ujawnienie się przyczyny wznowienia jest przesłanką wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Rzeczywiście art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszone również do norm konstytucyjnych, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Jak wcześniej wyjaśniono, datą wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium.

Nie jest trafny zarzut dotyczący rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Ponadto § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały.

Za bezzasadny należy też uznać powołany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostających w zw. z art. 180 O.p. interpretowanym a contrario w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz w związku z regułami weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie poddał ocenie "faktu zwrócenia się przez organ celny o weryfikację świadectwa pochodzenia z naruszeniem 12-sto miesięcznego terminu złożenia takiego wniosku, co stanowi naruszenie reguł weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 (...), bowiem zgłoszenie celne dokonane zostało przez stronę w dniu 19.09. 2002r." Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało dokonane ponad 8 miesięcy później (tj. dnia 22.05.2003r., a uzupełniające dnia 16.06. 2003 r.), zaś z wnioskiem o weryfikację świadectwa polskie władze celne wystąpiły pismem z dnia 9 grudnia 2003 r. (co wynika m.in. z udzielonej przez stronę chińską odpowiedzi –vide k. 21 akt adm.).

W tej sytuacji zarzut naruszenia w tym postępowaniu reguł weryfikacji świadectw pochodzenia wynikających z załącznika D.3 do konwencji z Kyoto należy uznać za całkowicie chybiony, zaś podniesione w tym kontekście uwagi dotyczące art. 241 ust. 1, art. 91, art. 89 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, zmierzające do wykazania (mówiąc w uproszczeniu) mocy wiążącej w wewnętrznym porządku prawnym umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę przed wejściem w życie Konstytucji, aczkolwiek słuszne, nijak się mają do sprawy niniejszej.

Z wymienionych natomiast wyżej powodów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).