Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 816/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 120,  art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 2,  art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.128.2022.2.LK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni D.W. opisała zdarzenie przyszłe, gdzie Skarżąca zamierza w przyszłości zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w działce stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości. Skarżąca opisała we wniosku historię posiadania sprzedawanej nieruchomości, a także wskazał, że z przyszłym nabywcą nieruchomości zawarł umowę przedwstępną, w której zobowiązał się sprzedać opisaną we wniosku nieruchomość za z góry ustaloną cenę. W umowie przedwstępnej, z uwagi na to, że przyszły nabywca zamierza realizować na nieruchomości własne przedsięwzięcie deweloperskie, Skarżąca upoważniła przyszłego nabywcę do wykonania określonych czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko.

Zdaniem wnioskodawczyni, czynność sprzedaży nieruchomości wraz z udziałem w działce drogowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał on, że planowanej sprzedaży nieruchomości nie sposób przypisać cech działalności gospodarczej, bowiem stanowi ona jedynie sprzedaż majątku prywatnego.

Wydając w dniu 6 czerwca 2022 r. interpretację indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że przyjęcie, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przypomniano, że z przedstawionego opisu sprawy wynikało, że wnioskodawczyni wraz z mężem w 1998 r. nabyła udział w działce nr [...]. Na wniosek współwłaścicieli ww. działki, w 2013 r. zniesiona została współwłasność niezabudowanej działki nr [...] i podzielono działkę na cztery nieruchomości o nr [...], [...], [...] oraz nr [...]. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali działkę [...] oraz udział w działce nr [...]. Aby dokonać tzw. geodezyjnego prostowania granic wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonali podziału działki nr [...]. W wyniku powyższego podziału powstały działki nr [...] i nr [...]. W celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości, w 2014 roku wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zamiany z rodzicami działki [...] na działkę [...], a następnie scalili działki [...] oraz działkę [...]. W wyniku powyższego scalenia powstała działka nr [...].

W 2015 r. wnioskodawczyni wraz z mężem przekazali dzieciom w darowiźnie odpowiednio po 1/5 udziału w działce nr [...]. Od momentu opisanej wyżej darowizny nieruchomości, nie były wykorzystywane. Okazjonalnie dokonywano na nich jedynie metodą gospodarczą czynności w celu poprawy możliwości ich przyszłego zagospodarowania, takich jak lokalizacja zjazdu z drogi wewnętrznej, czy niwelacja części działki. 29 sierpnia 2019 roku Rada Miasta G. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego K. rejon ulic [...] i [...] w mieście G. Mocą wspomnianej uchwały nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] obszaru 0,5384 ha, została objęta strefą 003-M/U31 - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno - lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej. Właściciele ww. nieruchomości, tj. m in. wnioskodawczyni nie inicjowali postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania. W procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściciele nieruchomości wnosili o objęcie planem należącej do nich działki [...] oraz działki [...] oraz ustalenie dla nich przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością przeznaczenia częściowo również pod funkcje usługowe. Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta G. zatwierdził geodezyjny podział nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...], obr. ew. K.. W wyniku podziału powstały działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...].

Umową sprzedaży z 25 lutego 2021 roku wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od swojego syna udział w wysokości 1/5 w nieruchomości stanowiącej działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...].

Dnia 28 lutego 2022 roku wnioskodawczyni wraz z mężem i córką zawarli przedwstępną umowę sprzedaży ze Spółką P. sp. z o.o., w której to zobowiązali się sprzedać w przyszłości na określonych w umowie warunkach ww. niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działki nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], a także udział w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...].

Umowa przedwstępna zakupu nieruchomości obejmowała udzielenie kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania. Pełnomocnictwo to obejmuje m.in.:

1) przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych, składanie wniosków sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądanie i sporządzanie kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanych wyżej księgach wieczystych;

2) uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego prawnego, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego obu nieruchomości;

3) uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych;

4) wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego;

5) wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach;

6) złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości;

7) wystąpienia przed Pomorskim Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków w celu uzyskania koniecznych pozwoleń na prowadzenie badań archeologicznych oraz przeprowadzenie badań archeologicznych na przedmiotowych działkach w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia inwestycji polegających na budowie budynków oraz niezbędnej infrastruktury.

Przypomniano, że we wniosku stwierdzono, iż zamierzona sprzedaż wymienionych nieruchomości ma charakter okazjonalny i jednorazowy. Wnioskodawczyni nie dokonywała w ostatnich latach transakcji sprzedaży nieruchomości, nie prowadzi również działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Pozyskane przez wnioskodawcę środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie ogłaszała zamiaru sprzedaży nieruchomości w jakichkolwiek mediach, nie powierzył też sprzedaży żadnemu z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Ponadto we wniosku do organu wskazano, że wnioskodawczyni nie dokonywała i nie będzie dokonywał żadnych ulepszeń sprzedawanych działek, nie zamierza doprowadzać do nich mediów czy też zagospodarowywać zieleni lub wykonywać ogrodzenia. Wnioskodawczyni nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadził nigdy działalności rolnej, a na nieruchomościach nie była prowadzona działalność rolnicza i nie były z nich pozyskiwane płody rolne. Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości wnioskodawczyni dotyczyły uznania transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udział w działce nr [...] za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do tego organ w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji przypomniał też, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Zaznaczono, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie podjął Wnioskodawczyni w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Zdaniem organu analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że zawarta przez stronę umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości obejmuje udzielenie P. sp. z o.o. pełnomocnictwa do wykonywania szeregu czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania. Udzielił on bowiem ograniczonego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie obejmującym m.in. uzyskanie przez Spółkę we własnym imieniu pozwolenia na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej kompleksu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz usługowych wraz z dostępem do drogi publicznej, uzyskanie warunków technicznych od gestorów sieci umożliwiających podłączenie do sieci wodociągowej kanalizacji sanitarnej energetycznej i gazowej; wykonywanie na terenie nieruchomości badań geologicznych niezbędnych do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynków, wykonywanie prac projektowych budynków z niezbędnymi sieciami oraz przyłączami infrastruktury i innymi urządzeniami technicznymi na nieruchomości; występowanie przez Spółkę we własnym imieniu do gestorów wszelkich mediów o wydanie na rzecz kupującego warunków technicznych przyłączenia mediów do nieruchomości i uzyskania zaświadczenia o zapewnieniu dostawy mediów do nieruchomości oraz zawarcie przez kupującego umów z gestorami sieci we własnym imieniu.

W świetle powyższego organ interpretacyjny uznał, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży, ww. Spółka, działając w imieniu strony w celu przygotowania działek pod swoje potrzeby, podejmie określone czynności uatrakcyjniające przedmiotowe działki i całkowicie zmieniające ich charakter. Fakt, że opisane wyżej działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawcę, ale przez kupującego nie oznacza, zdaniem organu, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną strony. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio bowiem w sferze prawnej mocodawcy, o czym stanowią przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei Spółka, dokonując ww. działań (uzyskując decyzje) uatrakcyjni przedmiotowe działki, będące nadal własnością wnioskodawczyni. Działania, w ocenie organu wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Ponadto wskazano, iż z wniosku wynika, że w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości wnioskodawczyni dokonała podziału działki nr [...] na działki [...] i [...], a następnie dokonał zamiany działek z rodzicami. Z jego inicjatywy oraz współwłaścicieli dokonano podziału działki nr [...] na 6 działek w celu umożliwienia zagospodarowania nieruchomości na własne cele przez każdego ze współwłaścicieli. Umową darowizny przekazał on swoim dzieciom udziały wynoszące po 1/5 części w prawie własności działki nr [...], a następnie nabył od syna darowane wcześniej udziały za cenę 270.000,00 zł. Wraz ze współwłaścicielami działek wniósł też o objęcie planem zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] oraz działki [...] oraz ustalenie dla ww. działek przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością przeznaczenia częściowo również pod funkcje usługowe.

Organ uznał więc, że całokształt powyższych okoliczności w żaden sposób nie może świadczyć o działaniu zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne. Przedstawiona we wniosku aktywność dotycząca posiadanych nieruchomości wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do opisanych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, wnioskodawczyni działa jak podatnik podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2022 r. stwierdzono, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...], [...],[...],[...] i [...] oraz udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., polegające na wybiórczej analizie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, pominięciu części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dokonaniu przez organ własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącego i niewypowiedzianych w treści wniosku, niepełnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w interpretacji przyczyn uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, to jest zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie, przekonywania oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

2) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej skrótowo jako Ustawa o VAT), poprzez:

• bezpodstawne uznanie za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT czynności polegającej na udzieleniu przez Sprzedającego nieruchomość Kupującemu nieruchomość pełnomocnictwa do wykonania wybranych czynności i w konsekwencji przypisanie Sprzedającemu skutków działań podejmowanych przez Kupującego w jego imieniu, na jego rzecz i przede wszystkim w jego własnym interesie;

• pominięcie przy ocenie podstaw do uznania czynności skarżącego za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT oraz charakteru czynności udzielenia przyszłemu Kupującemu pełnomocnictwa okoliczności, iż:

- czynności podejmowane przez skarżącego w odniesieniu do nieruchomości polegające na przekształceniach i podziałach nieruchomości miały na celu poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i swojej rodziny;

- czynności podejmowane przez skarżącego w odniesieniu do nieruchomości polegające na przekształceniach i podziałach nieruchomości prowadzone były na przestrzeni kilkunastu lat, w znacznych odstępach czasu;

- Skarżąca nabył nieruchomość ponad dwadzieścia lat przed sprzedażą, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży;

- Skarżąca nie inicjowała procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, a jedynie uczestniczył w procedurze rozpoczętej przez Miasto G.;

- Skarżąca planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na nieruchomość, a czynność ta nie będzie miała charakteru powtarzalnego,

- wykonanie na podstawie upoważnienia jakichkolwiek czynności przez przyszłego Kupującego w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości nie jest warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości,

- wykonanie lub niewykonanie na podstawie upoważnienia przez Kupującego jakichkolwiek czynności wobec nieruchomości pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży nieruchomości,

- umowa przedwstępna nie zawiera obowiązku wykonania jakichkolwiek czynności przez Kupującego względem nieruchomości,

- umowa przedwstępna nie dozwala na prowadzenie jakichkolwiek robót budowlanych na nieruchomości do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, a przede wszystkim faktu, iż

- Kupującemu udzielono upoważnienia do wykonania określonych czynności wyłącznie we własnym imieniu i na własne ryzyko,

• uznanie, że uprawnienia udzielone w umowie przedwstępnej np. w postaci prawa do uzyskania przez przyszłego nabywcę dokumentacji w postaci warunków przyłączenia nieruchomości do mediów to czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącego należy uznać, w związku z planowaną przez niego transakcją sprzedaży gruntów oraz udziału w gruncie, za podatnika VAT - podmiot profesjonalnie trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, kiedy to konkluzji takiej nie da się wyprowadzić z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a prawidłowa ocena stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winna prowadzić do wniosku, że czynności podejmowane przez skarżącego stanowią gospodarowanie majątkiem prywatnym i jako takie nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o tak sformułowany zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku działała jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i tym samym, czy planowana transakcja na skutek zawartej umowy przedwstępnej mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r, I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym - por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA.

Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać skarżącemu, że nie można uznać jego aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Nie można bowiem nie zauważyć (na co zwrócono trafnie uwagę w skardze), że organ wydając interpretację pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takie jak fakt, iż czynności podejmowane przez skarżącego podatnika następowały na przestrzeni kilku czy kilkunastu lat, często w kilkuletnich odstępach, co wskazuje, iż nie stanowiły one zorganizowanego ciągu czynności.

Ponadto Skarżąca nie inicjowała procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, a jedynie uczestniczył w procedurze rozpoczętej przez Miasto G.

Istotne w sprawie jest też, że Skarżąca planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na nieruchomość, w związku z czym uznać należy, że czynność ta nie będzie miała powtarzalnego charakteru.

Z wniosku wynikało też jednoznacznie, że to przyszły nabywca nieruchomości został upoważniony do podejmowania w odniesieniu do nieruchomości, którą ma w przyszłości nabyć, czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko, i to nabywca ma być stroną umów o przyłączenie do sieci, a wszelkie czynności podejmowane przez przyszłego nabywcę nieruchomości podejmowane będą wyłącznie w jego wyłącznym interesie, na jego koszt i ryzyko, a sprzedający nie ponosi jakichkolwiek kosztów wykonania tych czynności.

Ponadto zawarcie umowy przyrzeczonej nie jest uzależnione od podjęcia przez nabywcę jakichkolwiek czynności oraz uzyskania przez nabywcę jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, a przyszły nabywca nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności czy też uzyskania jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień i w konsekwencji nie musi podejmować jakichkolwiek czynności w tym zakresie, jak też upoważnienia udzielone przyszłemu nabywcy w umowie przedwstępnej nie obejmują wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych czy też zmiany stanu nieruchomości.

Z wniosku wynika też, że cena zakupu nieruchomości została z góry ustalona i uzyskanie jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, czy też podjęcie jakichkolwiek innych działań przez przyszłego nabywcę pozostaje bez wpływu na z góry ustaloną cenę sprzedaży nieruchomości i nie może prowadzić do osiągnięcia przez sprzedającego zysku.

Odnosząc się do treści uzasadnienia interpretacji i mając na uwadze powyższe nie sposób nie zauważyć, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego tj. pominął jego istotne elementy, a także dokonał ustaleń, które nie wynikały z treści wniosku. Zatem uznać należy, że trafny jest zarzut skargi dokonania niepełnej, wybiórczej analizy stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku. Jak wskazuje art. 14c § 1 O.p. organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym opisanym we wniosku. Co za tym idzie - powinien ten stan faktyczny analizować całościowo - nie pomijając istotnych elementów, a jednocześnie - nie odnosić się do stanu faktycznego innego, aniżeli ten opisany we wniosku. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem skargi organ popełnił oba wymienione uchybienia, a w rezultacie orzekał w przedmiocie stanu faktycznego nieodpowiadającego stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku.

Wobec tego Sąd uznał, że wskazane naruszenia doprowadziły do obrazy art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p.. Nie stosując się do dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. organ dopuścił się obrazy zasady legalizmu (art. 120 O.p.) obligującej do działania na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) bowiem doprowadził do zniekształcenia analizowanego stanu faktycznego.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego Sąd- wskazując na zawarte na wstępie uwagi- przypomina, że warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej.

Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. W ocenie Sądu, żadnej z wymienionych cech nie da się przypisać sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez skarżącego.

Ponadto warunkiem uznania danej jednorazowej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 jest ustalenie, że jednorazowa czynność podejmowana jest z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, czego w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób przyjąć.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji czynnością, w której Dyrektor KIS dopatrywał się znamion działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT miało być udzielenie pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy upoważnienia do wykonywania określonych czynności przed zawarciem umowy przedwstępnej. W ocenie organu, tego rodzaju czynność miała implikować nabycie przez skarżącego cech podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wykładni nie da się jednak pogodzić nie tylko z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, ale z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym.

Dyrektor KIS badając wpływ udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy w kontekście przesłanek opodatkowania podatkiem VAT pominął opisany przez stronę kontekst udzielenia pełnomocnictwa. Przyszły nabywca został upoważniony do działania we własnym imieniu i jest jedynym i wyłącznym beneficjentem podejmowanych przez siebie czynności. Czynności, do których podjęcia przyszły nabywca będzie uprawniony, a obejmujące pozyskanie odpowiednich dokumentów czy uzgodnień, podejmowane będą w jego wyłącznym interesie i na jego koszt. Upoważnienie udzielone w umowie obejmuje uzyskiwanie stosownych decyzji i uzgodnień przez nabywcę we własnym imieniu.

Odnosząc się do tego Sąd uznał, że fakt udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do pozyskania określonych decyzji lub pozwoleń pozostaje w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym i nie może stanowić o prowadzeniu działalności gospodarczej przez sprzedającego.

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., w sprawie I FSK 645/21, jak też w wyrokach w sprawach I SA/Rz 852/20, I SA/Gl 1397/21. Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wynika także z innych wyroków sądów administracyjnych (w tym przytoczonych w skardze), a więc uznać należy, że orzecznictwo w tej kwestii jest ugruntowane.

Z tego względu orzeczono zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a.