Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1179/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 5 a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 25 października 2011 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.) określił L.N. zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 95.017 zł.

Określona wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że L.N. w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 265.092,96 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 377.467 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 112.374,04 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wynosi 59.989,- zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem podatnik został skutecznie zawiadomiony, z dniem 27 grudnia 2012 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że L.N. prowadził od 1983 r. w miejscowości K. gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli koni. W latach 1998-2005 podatnik nabywał nieruchomości rolne w miejscowościach: S., S., S., R., D., L., K., składając przy tym oświadczenia o włączeniu tych gruntów w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej. Następnie podatnik dokonywał podziału nabytych nieruchomości i scalania oraz odsprzedawał, uzyskując dochód z tego tytułu, którego nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analiza dokumentów udostępnionych m.in. przez Urząd Skarbowy, Urząd Gminy: G., C., S., U. oraz Starostwa Powiatowe w W. i S. i innych dowodów zgromadzonych w tej sprawie wykazała, że: podatnik dokonywał następujących czynności w przedmiocie obrotu nieruchomościami: S. (gmina C.) - 1/8 udziałów we współwłasności nieruchomości niezabudowanej Kw [...] (działka Nr [...] o obszarze 5.09.00 ha):

- podatnik nabył w [...] r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 94.000,00 zł (koszt nabytego w 1/8 udziału wyniosła 11.750,00 zł),

- mieszkańcy tych terenów (w tym podatnik) w latach 2000-2003 składali wnioski o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na zabudowę mieszkalną i rekreacyjno-letniskową, a zatem plany przekwalifikowania gruntów były podatnikowi znane,

- w dniu 8 października 2001 r. z wnioskiem o zmianę w obrębie ewidencyjnym m.in. S. wystąpiło również Nadleśnictwo C., wnosząc o ujęcie w opracowaniach planu przestrzennego zagospodarowania zapisu w odniesieniu do terenów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa: "Las z funkcją rekreacyjną z tymczasową zabudową nietrwałą pod okapem drzewostanu",

- w dniu 22 września 2004 r. dokonano podziału działki na[...] działek, co wynika z wykazu zmian gruntowych (podziału geodezyjnego działki dokonano w okresie 16 sierpnia 2004 r. - 17 września 2004 r.),

- z wykazu zmian gruntowych wydanych dnia 18 lutego 2005 r. przez Starostę obszar działki Nr [...] po rozgraniczeniu w oparciu o prawomocną decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. wynosi 4.88.50 ha (co wynika z umowy zniesienia współwłasności z dnia 23 maja 2005 r.),

- Dyrektor Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego zezwolił na wykreślenie z księgi wieczystej Kw [...] hipoteki zwykłej w kwocie 75.200,00 zł wpisanej na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych,

- aktem notarialnym z dnia 23 maja 2005 r. zniesiono współwłasność działek, na mocy którego L.N. z D.W. objął 15 z wyżej wymienionych działek,

- w 2005 r. (na przełomie sierpnia i września) dokonano sprzedaży 7 działek o powierzchni 4.692 m2 oraz udziału w wysokości 7/56 działek o łącznej powierzchni 5.825 m2 za kwotę 32.844 zł,

- w 2006 r. dokonano sprzedaży 4 działek za kwotę 14.700,- zł,

- w 2007 r. podatnik nie dokonywał sprzedaży działek w tej okolicy.

S. (gmina G.) - nieruchomość rolna niezabudowana Kw [...] (działka Nr [...] o obszarze 47.56.47 ha):

- podatnik nabył w dniu 2 lutego 1998 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [....] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 120.000 zł (po uwzględnieniu kosztów nabywcy związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego cena m2 gruntu wyniosła 0,26 zł),

- podatnik złożył oświadczenie, że zakupiona nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego,

- mieszkańcy tych terenów od 1995 r. składali wnioski o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na zabudowę letniskową i rekreacyjno-mieszkaniową (wykaz wniosków do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. gmina G., stąd plany przekwalifikowania gruntów były podatnikowi znane,

- w 1999 r. podatnik dokonał podziału nieruchomości na 62 działki - od Nr [...] (powierzchnie od 1049 m2 do 2430 m2) do Nr [...] (powierzchnia: 37.86.78 ha), co wynika z "Wykazu zmian gruntowych z 1999 r." Nr [...],

- działka Nr [...] podzielona została na 2 działki - Nr [...](obszar: 8.79.15) i [...] (obszar: 29.07.63 ha), co wynika z "Wykazu zmian gruntowych" z dnia [...] r.,

- Dyrektor Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddział Terenowy wydał zaświadczenie o wyrażeniu zgody na bez obciążeniowe zbycie działek od Nr [....] do [...], położonych w S., oświadczając jednocześnie, że nie będzie korzystał z prawa pierwokupu w przypadku ich zbycia,

- 12 działek (od Nr [...] do [...]) podatnik zbył w okresie lipiec - listopad 2000 r.,

- Urząd Gminy 22 sierpnia 2001 r. wydał L.N. zaświadczenie wskazujące, że zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy G., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy G. [...] z dnia [...] r. część działek położonych w miejscowości S. stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (tj. działki nr [...]), część zaś tereny zabudowy letniskowej (tj. działki nr [...]),

- w 2002 r. podatnik dokonał sprzedaży 15 działek pod zabudowę mieszkaniową i letniskową, okazując przed notariuszem wskazane wyżej zaświadczenie z Urzędu Gminy G.,

- w dniu 21 lutego 2003 r. podatnik złożył w Urzędzie Gminy G. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, łąk i pastwisk (tj. działek nr [...]) na siedlisko rolnicze, gospodarstwo agroturystyczne, rekreację z możliwością wydzielenia działek rezydencjonalnych, zabudowę mieszkaniowo - letniskową oraz strzelnicę sportowo - myśliwską,

- Rada Gminy G. uchwałą z dnia [...] r. Nr [...] zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zawierał zmianę przeznaczenia gruntów rolnych działek Nr [...] na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,

- w 2003 i 2004 r. podatnik dokonywał dalszych podziałów i scalania tych gruntów, co wynika z wykazów zmian gruntowych Starostwa Powiatu W.:

- z dnia 15 września 2003 r. - działkę nr [...] podzielono na 2,

- z dnia 13 stycznia 2004r. - działkę Nr [...] podzielono na 11 działek,

- z dnia 28 czerwca 2004 r. Nr [...] - połączono działki Nr [...], która w wyniku scalenia otrzymała Nr [...] (obszar: 31.99.20) i została podzielona na 70 działek o Nr od [...] do [...], przeznaczeniem tych gruntów wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego była zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna,

- miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru S. wydany przez Wójta Gminy G. w dniu [...] r. Nr [...] uwzględnił zmiany przeznaczenia gruntu,

- decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt podziału działki Nr [...]na działki od Nr [...] do [...], przy czym działki Nr [...] stanowią drogi wewnętrzne, pozostałe - przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniowa, letniskową i rezydencjonalną, (co wynika z zapisów aktów notarialnych sprzedaży wyodrębnionych działek, przy których przedkładano wskazaną dokumentację),

- w 2003 r. w tej miejscowości (z Kw Nr [...]) podatnik dokonał sprzedaży 23 działek o powierzchni 31.944 m2 (zestawienie sprzedaży)

- w 2004 r. dokonał sprzedaży 20 działek o powierzchni 71.598 m2,

- w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży 17 działek o powierzchni 36.429 m2 za kwotę 260.170.00 zł,

- w 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży 33 działek na kwotę 747.676,- zł,

- w 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży 7 działek na kwotę 352.227,- zł.

K.(gmina S.):

- z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego w W. z 2002 r. wynika, że L.N. jest właścicielem działki Nr [...] (o obszarze 2.36.00 ha) nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. oraz umowy o podział majątku wspólnego, sprzedaży i darowizny z dnia [...] r. Rep. A[...], w której wartość tej nieruchomości strony określiły jako 50.000 zł (cena za m2 kształtowała się zatem na poziomie 2,12 zł),

- w dniu 9 lutego 1999 r., L.N. złożył wniosek o zmianę przeznaczenia przekwalifikowania działki Nr[...] obszaru 1.61.00 ha położonej w miejscowości K. (nabytej w udziale 1/3 na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A Nr [...]) na tereny pod budowę domów,

- uchwałą Rady Gminy S. z dnia [...] r. Nr [...] (Dziennik Urzędowy Województwa Nr 59, poz. 1384 z dnia 11 września 2002 r.), zmieniono przeznaczenie działki rolnej Nr [...] przekwalifikując ją pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,

- działkę Nr[...] podzielono na 2 działki: Nr [...] o obszarze 0.05.00 ha, Nr [...] o obszarze 2.26.62 ha,

- podatnik wystąpił do Wójta Gminy S. o wydanie decyzji określającej warunki podziału działki Nr [...] w celu zabudowy nowo powstałych działek budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi,

- postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia [...] r. Nr [...] pozytywnie zaopiniowano proponowany wstępny podział działki Nr [...] z którego działka Nr [...] stanowiąca poszerzenie drogi gminnej przechodzi na własność Gminy S.,

- w dniu 24 listopada 2004 r. Urząd Gminy S. wydał decyzję o warunkach zabudowy wraz z określeniem warunków podziału działki Nr [...],

- protokołem z dnia 18 lutego 2005 r. dokonano uzgodnień dotyczących odszkodowania za grunty, które przeszły na własność Gminy S.,

- decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy S. zatwierdził projekt podziału działki Nr [...] (na działki o Nr [...] – [...]),

- z wyciągu z wykazu zmian gruntowych wydanego dnia 15 czerwca 2005 r. przez Starostę W. wynika, że działka Nr [...] uległa podziałowi na działki Nr: [...] (obszaru 0.10.13 ha), [...] (obszaru 172 m2), [...] (obszaru 0.35.37 ha), [...] (obszaru 0.50.90 ha), [...] (obszaru 527 m2), [...] (obszaru 0.31.88 ha), [...] (obszaru 0.32.22 ha), [...] (obszaru 0.21.20 ha),

- wyciąg z dnia 15 czerwca 2005 r. przedkładany był przez L.N. przy sporządzaniu w 2005 r. aktów sprzedaży nieruchomości gruntowych, w stosunku do których podatnik oświadczał, że nie są zabudowane i nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46’ Kodeksu cywilnego,

- w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży 4 działek o powierzchni 16.620 m2 za kwotę 649.529 zł,

- w 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży 2 działek za kwotę 100.000,- zł,

- w 2007 r. podatnik nie dokonywał sprzedaży działek w tej okolicy.

R.(gmina U.) - 1/2 udziałów w nieruchomości rolnej Kw [...] (działki Nr [...] o obszarze 11.65.00 ha i Nr [...]obszaru 2.87.00 ha):

- podatnik nabył w dniu 17 października 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 46.000 zł,

- w dniu 30 września 2002 r. D.W. i L.N. złożyli wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego działki Nr [...] i [...] położone w obrębie geodezyjnym R. o łącznej powierzchni 60.74 ha,

- w dniu 10 lutego 2004 r. działka Nr [...] została podzielona na 3 działki: Nr [...] (o obszarze 0,2723 ha), Nr [...] (o obszarze 2.48.73 ha), Nr [...] (o obszarze 8.89.00 ha),

- uchwałą Rady Gminy z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działek Nr [...] położonych w obrębie geodezyjnym R. zatwierdzono zmianę przeznaczenia gruntu m.in. w obrębie działek gruntu na funkcję rekreacyjno-wypoczynkową, zabudowę mieszkalno-rekreacyjną i/lub tereny zieleni urządzonej oraz zabudowę usługową związaną z obsługą ruchu turystyczno-wypoczynkowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną,

- w dniu 17 czerwca 2004 r. działkę Nr [...] podzielono na 3 działki: Nr [...] (o obszarze 3.30.61 ha), Nr [...] (o obszarze 0.54.52 ha), Nr [...] (o obszarze 4.94.84 ha),

- decyzją Wójta Gminy U. z dnia [...] r., (jak wynika z zapisu aktu notarialnego z dnia [...] r. zatwierdzono projekt podziału działki Nr [...], w związku z czym w dniu 28 października 2004 r. dokonano faktycznego jej podziału na 26 działek od Nr [...] do Nr [...],

- w dniu 20 października 2004 r. dokonano podziału działki Nr [...] obszaru 2.89.21 ha na 14 działek o Nr od [...] do [...],

- w dniu 28 października 2004 r. dokonano podziału działki Nr [...] na 18 działek o Nr od [...] do [...],

- w dniu 28 października 2004 r. dokonano również podziału działki Nr [...] na 26 działek o Nr od [...] do [...],

- w wyniku wielokrotnie dokonanych podziałów tej nieruchomości w 2004 r. powstały 64 działki (wypis zdanych ewidencyjnych gruntów, budynków i lokali),

- w 2005 r. D.W. i L.N. - aktem notarialnym z dnia [...] r. - dokonali sprzedaży działki Nr [...] obszaru 1.262 m2 za kwotę 50.480,00 zł (udział podatnika 50%),

- 2006 r. podatnik nie dokonywał sprzedaży działek w tej okolicy,

- w 2007 r. D.W. i L.N. - aktem notarialnym z dnia [.] r. - przenieśli na rzecz M.M. i B.S. własność nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę Nr [...] obszaru 1.262 m2 za kwotę 50.480,- zł (udział podatnika 50%, tj. 25.240,- zł). Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie od organu pierwszej instancji nie uwzględnił jako przychodu kwoty 25.240,- zł, bowiem przychód ten został uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z treści § 1 aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, że umową z dnia [...] r. L.N. i D.W. sprzedali M.M.(do majątku wspólnego z mężem B.S.) nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działkę Nr [...] położoną w miejscowości R. pod warunkiem, że Gmina U. bądź Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykonają prawa pierwokupu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wyłączył z podstawy opodatkowania ww. kwotę. W konsekwencji powyższego obniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 208,23 zł, stanowiącą koszt zakupu tej działki, który również uwzględniono w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r.

Reasumując powyższe w 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowości S. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 352.227 zł (wyliczony z uwzględnieniem wysokości udziału podatnika we własności sprzedanych nieruchomości).

W toku postępowania ustalono, że L.N. poza zakupem i sprzedażą ww. gruntów dokonywał w latach poprzednich - zakupu, podziałów i przekształceń oraz zbywania innych nieruchomości gruntowanych, tj. m.in. w: S. (gmina G.), S.(gmina G.), D. (gmina U.), L. (gmina N.), K. (gmina S.).

Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że L.N. nie dokonywał sporadycznie zakupu i sprzedaży działek o charakterze rolnym, ale działalnością tego typu trudnił się na przełomie ostatnich lat w znacznym zakresie. Co ważne, przedstawiony wyżej stan faktyczny wyklucza tezę, że zakupy te dokonywane były w celu prowadzonej działalności rolniczej. Świadczy o tym zarówno lokalizacja nabywanych gruntów, jak i ich zbywanie po uprzednich podziałach oraz zmianach "charakteru" użytkowego tych gruntów. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, osiągnięte przez podatnika z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich sprzedaż "mieści się" w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego dokonywana przez podatnika sprzedaż nieruchomości gruntowych wyróżniała się wszystkimi cechami charakterystycznymi dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). Podatnik dokonywał bowiem sprzedaży w sposób ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania nieruchomości gruntowanych na przestrzeni 1998-2007 r. i zbywania ich (po dokonanych podziałach) w poszczególnych latach. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jednoznacznie obrazuje porównanie cen zakupu i sprzedaży m2 gruntów będących przedmiotem zawieranych transakcji. O zorganizowanym działaniu podatnika i jego wysokiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wprost wskazuje przedstawiony wyżej stan faktyczny dotyczący zawieranych transakcji, a w szczególności takie okoliczności jak przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich wielokrotnych podziałów i scalania, uzyskanie zaświadczenia o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dot. przeznaczenia gruntów należących do podatnika pod zabudowę mieszkaniową, wniosek podatnika o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, zakup kilkunastu działek i sprzedaż kilkudziesięciu w promieniu kilkudziesięciu km różnym nabywcom w krótkich odstępach czasu. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy z akt spraw wynika, że podatnik w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami, a także systematycznie umieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie, gazecie "Anonse" oraz na tablicy informacyjnej.

W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

To w konsekwencji spowodowało, co prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f..

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, zdaniem strony, odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe), które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

Za prawidłowe Sąd uznaje również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stało się zatem rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, do których organ odwoławczy zaliczył dodatkowo m.in. koszt 608,90 zł stanowiący opłatę za udostępnienie gruntu, kwotę 48.800 zł za fakturę z dnia 27 czerwca 2007 r. (przyłączenie do sieci energetycznej), 13.131,04 zł na budowę wodociągu w miejscowości S. Nadto z kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył wydatek na zakup działki nr [...] położonej w R., bowiem został on uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r.

Ogólnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty nabycia działek, wykonanie ekspertyzy dotyczącej oddziaływania na środowisko planowanego przedsięwzięcia w R., przyłączenie do sieci energetycznej, wykonanie projektu wodociągu i kanalizacji, opłaty związane z zajęciem drogi powiatowej, wydatki na zakup materiałów budowlanych, opłaty poniesione z tytułu uzyskania opłaty dokumentacji geodezyjnej, renty planistyczne oraz kwotę 2.000 zł stanowiącą wydatki związane z użytkowaniem części domu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe wnioskowane przez podatnika wydatki z uwagi na brak wykazania związku jakie mogłyby one mieć z osiągniętym przychodem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy obliczył, że skoro przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono w wysokości 352.227 zł, a koszty jego uzyskania w kwocie 112.374,04 zł, to dochód podatnika wyniósł 184.721,25 zł. Stąd wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła 59.989 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, L.N. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w związku z naruszeniem:

- art. 70 § 1 z związku z art. 208 § 1 O.p. polegające na nieumorzeniu postępowania mimo przedawnienia zobowiązania,

- art. 150 O.p. poprzez błędne uznanie, że przesyłka wysłana na adres niezgodny ze wskazaniem strony została doręczona z upływem 14 dni od daty pierwszego awiza,

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art., 122, art. 124, art.181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2012 r. nie można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesyłka nie została bowiem doręczona na adres wskazany przez podatnika w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 roku. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania decyzji w roku 2013 tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy nie powinien merytorycznie rozpoznawać sprawy.

Strona zarzuciła również, że organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo tego, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych i brak było dowodów dotyczących ponoszonych przez niego wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie nie uwzględnił również w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na korzystanie z samochodu, ciągnika, wykonania i utrzymania dróg dojazdowych, opłat za przyłącza elektryczne i wodociągowe, kosztów podziałów geodezyjnych i odsetek od kredytów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się, do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego zdaniem strony doszło z końcem 2013 r.

Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. co do zasady przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowanie w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie posiada wiedzy co do jego wszczęcia. Stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Wobec naruszenia w tym stanie rzeczy zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania.

Tym samym, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zdaniem Trybunału narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po jej zmianie.

Trybunał podkreślił, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Należy zauważyć, że pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierował do strony zawiadomienie, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismo to zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2012 r., po jego dwukrotnym awizowaniu, w trybie art. 150 O.p. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy i nie zachodziła konieczność umarzania postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonego przez podatnika zarzutu wadliwego doręczenia zawiadomienia z 5 grudnia 2012 r., co zdaniem strony skutkować miało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przedawnianiem się zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r.

Jak wynika za akt sprawy pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. L.N. zawiadomił, że w związku ze zmianą adresu na adres na terenie Niemiec, wnosi o przesyłanie skierowanej do niego korespondencji na adres S., [...], gdzie będzie ona obierana oraz przekazywana przez upoważnioną notarialnie osobę. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ustanowenia w tej sytuacji pełnomocnika do doręczeń w oparciu o art. 147 O.p., L.N. przedłożył kopię pełnomocnictwa notarialnego udzielonego w dniu [...] r. J.C.. W treści pełnomocnictwa wskazany był adres zamieszkania pełnomocnika tj. [...]. Z pełnomocnictwa wynikało ponadto, że J.C. została przez podatnika umocowana m.in. do reprezentowania go przed organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami, w tym organami podatkowymi Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczycielami we wszystkich sprawach dotyczących jego osoby i majątku, odbioru z poczty i innych instytucji korespondencji, przekazów i przesyłek, składnia wszelkich oświadczeń, wniosków, pism we wszystkich sprawach związanych z osobą i majątkiem podatnika, dokonywania wszelkich czynności jakie pełnomocnik uzna za konieczne do realizacji pełnomocnictwa. Oryginał tego pełnomocnictwa został przedłożony przez J.C.

Mając na uwadze przedłożone pełnomocnictwo organ był nie tylko uprawniony ale i zobligowany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń. Jednocześnie, w sytuacji gdy organ nie dysponował innym adresem do doręczeń wskazanym przez pełnomocnika (a nie przez samą stronę) jako właściwym do przesyłania korespondencji, organ zobowiązany był doręczać pisma na ten adres pełnomocnika, który był organowi znany. W przedmiotowej spawie był to adres wskazany w treści pełnomocnictwa. W związku z powyższym doręczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma zawiadamiającego stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na adres pełnomocnika wskazany w treści pełnomocnictwa, należało uznać za doręczenie skuteczne.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w toku postępowania na adres wskazany w treści pełnomocnictwa, organ podatkowy doręczał szereg innych pism, a prawidłowość doręczenia w powyższym zakresie nie była kwestionowana przez podatnika, ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi. Co więcej podatnik wypowiadając się w sprawie, powoływał się na pisma organu kontroli kierowane na adres zamieszkania pełnomocnika. Przyjąć zatem należy, że nie podważał wówczas skuteczności i prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres wskazany w pełnomocnictwie udzielonym J.C.

Odnosząc się z kolei do kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez stronę wyroku, zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu, jakie obowiązywało do 31 grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcie to nie podważa zatem obecnej regulacji prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. W związku z powyższym istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przywołanej normy. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że powyższy wyrok wpływa na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p., to okoliczność powyższa nie zmienia faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu wskutek skutecznego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji sprzedaży, jak również wskazujący na podejmowanie przez organy podatkowe czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że organ podatkowy pierwszej instancji występował do urzędów gmin właściwych dla terenów, na których położone są sprzedane przez podatnika działki, o udzielenie informacji w zakresie opłat adiacenckich i rent planistycznych nałożonych na podatnika a także do innych podmiotów na rzecz których podatnik ponosił wydatki.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Argumentacja skarżącego ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, sprowadzający się przy tym do przytaczania fragmentów zaskarżonej decyzji. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatnik, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

Wskazać należy, że zakwalifikowanie czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu przez podatnika gruntów, jako dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowiła w przedmiotowej sprawie okoliczności spornej. Niemniej jednak należy przywołać te ustalenia, które legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że działalność ta miała właśnie taki charakter. Ustalenia te rzutowały bowiem na sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako przychód z ozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodu określonym w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że odpłatne zbycie nieruchomości następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej generuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego, zapadłego na tle przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, definiujących pojęcie działalności gospodarczej utrwalił się pogląd, w pełni aktualny w odniesieniu do definicji pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przyjętej od 2004 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działalnie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składu siedmiu sędziów Sadu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz a dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, skarżący od 1998 r. do 2007 r. nabywał nieruchomości rolne, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów i scalania zakupionych gruntów. W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów skarżący podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania.

Organizując sprzedaż gruntów skarżący korzystał tak z usług biura nieruchomości, jak i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A" oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach. Według zeznań nabywców gruntów skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że skarżąc dokonywał jedynie obrotu nieruchomościami gruntowymi, nie prowadził zaś na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż.

W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

To w konsekwencji spowodowało, co prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, zdaniem strony, odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe - akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż gruntów oaz dowody ponoszenia określonych wydatków), które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

Za prawidłowe Sąd uznaje również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu uznały koszty nabycia działek i dróg, wykonanie ekspertyzy na temat oddziaływania na środowisko planowanego przedsięwzięcia w R, przyłączenie do sieci energetycznej, wykonanie projektu wodociągi u kanalizacji, opłatę za zajęcie drogi, wydatki za zakup materiałów budowlanych, renty planistyczne, koszty związane z przeznaczeniem części domu na cele prowadzonej działalności, opłata za udostępnienie gruntu, budowa wodociągu. Prawidłowość stanowiska organów nie była w tej mierze kwestionowana przez stronę.

Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać następujących wydatków: zakup działki nr [...] w R. (uwzględniony w rozliczeniu za 2005 r.), związanych z używaniem pojazdów samochodowych oraz na zakup paliwa, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku mieszkalnego, nakładów poniesionych na wykonanie i utwardzenie dróg, odsetek z tytułu spłaty kredytów, wydatku na wykonanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., badanie dotyczące warunków gruntowo-wodnych dla terenów położonych w obrębie wsi O., R., D. (zostało ono wykonane w 2002 r.), opłaty za wykonanie operatu ornitologicznego, kosztu wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej oraz opłaty za dokonane podziały w K., S., R. (koszty poniesione w 2004 r. i uwzględnione w decyzji wymiarowej za ten rok).

W szczególności prawidłowo stwierdzone zostało, że za koszt uzyskania przychodu nie można uznać opłat adiacenckich i rent planistycznych w części, w której organy ustaliły (w odpowiednich urzędach gmin), że podatnik nie został przez te gminy obciążony takimi opłatami.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim za koszt nie uznał wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych oraz na zakup paliwa. Po pierwsze podatnik nie wskazywał w toku postępowania jakie samochody, które mogłyby służyć do celów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, znajdowały się w jego posiadaniu w 2006 roku. Co jednak istotniejsze, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków (...) z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencji takiej podatnik nie prowadził, co nie jest okolicznością kwestionowaną w niniejszej sprawie. Co również istotne, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących fakt używania pojazdów do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w kategorii kosztów uzyskania przychodu nie można było uwzględnić odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wskazanego przez stronę budynku mieszkalnego. Odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowy budynek ani żadna jego część nie została w ewidencji uwzględniona. Ponadto zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Jak trafnie zaznaczył to organ odwoławczy, bezsporne jest, że podatnik nie podjął decyzji o amortyzowaniu budynku mieszkalnego, stąd ewentualnego kosztu amortyzacji nie można ustalić "wstecznie". Pozostawałoby to w sprzeczności z ogólną zasadą zaliczania amortyzacji do kosztów.

Za koszt uzyskania przychodu nie można było również uznać nakładów poniesionych na wykonanie i utwardzenie dróg. Jak wynika bowiem z dokonanych przez organy ustaleń, odcinki wskazanych przez stronę dróg w miejscowości S. nie są położone w sąsiedztwie działek gruntu, których sprzedaży dokonał podatnik w 2007 r. Nie stanowią one również dróg dojazdowych do tych działek. Co więcej, w przypadku większości dróg nie stwierdzono wymienionych przez podatnika nakładów, a miejsca gdzie odcinkowo drogi te noszą znamiona dróg częściowo utwardzonych są to odcinki dróg wewnętrznych do działek gruntu, których sprzedaż nastąpiła przed 2005 r. Z kolei droga w miejscowości K. stanowi własność gminy, a działka gruntu nr [...] stanowiąca poszerzenie drogi gminnej o Nr [...] przeszła na własność Urzędu Gminy w S.

Prawidłowo nie uznano za koszt uzyskania przychodu odsetek z tytułu spłaty kredytów, albowiem z umów kredytowych wynika, że dotyczą one kredytów zaciągniętych na utworzenie gospodarstwa rolnego oraz na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie. Kredyty te nie pozostawały zatem w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą polegającą na nabywaniu i sprzedaży gruntów. Dodatkowo podatnik nie wykazał zarówno faktu ponoszenia takich odsetek jak również ich wysokości.

Sąd aprobuje również stwierdzenie, że kosztu uzyskania przychodu nie mogły stanowić wydatki poniesione na wykonanie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla działek położonych w miejscowości R., ekspertyzy na temat oddziaływania na środowisko i raportu oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia budowy osiedla domków jednorodzinnych w miejscowości R., operatu ornitologicznego dla przedsięwzięcia w miejscowości R., badanie dotyczące warunków gruntowo - wodnych dla terenów położonych w obrębie wsi O., R., D., albowiem wydatki te nie zostały poniesione przez podatnika w 2006 r., a ponadto z uwagi na brak ich związku z przychodem osiągniętym z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W kategorii kosztów nie można było również uwzględnić wydatku za wykonanie mapy sytuacyjno - wysokościowej oraz opłat za podziały dokonane w miejscowości K., S. i R. Opłaty za dokonane podziały geodezyjne, poniesione zostały w istocie w 2004 r. i uwzględniono je w decyzji wymiarowej wydanej za ten rok podatkowy, natomiast w 2007 r. podatnik nie dokonywał żadnych podziałów ani scaleń posiadanych nieruchomości gruntowych.

Dodać jednocześnie należy, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić fakt poniesienia wskazywanych przez niego kosztów. Tymczasem nie można zapominać o tym, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Inicjatywa dowodowa strony ma szczególne znaczenie właśnie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu, albowiem to podatnik dysponuje stosowną wiedza o ponoszonych przez niego wydatkach.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sposób skuteczny pełnomocnikowi do doręczeń doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczenie tego zawiadomienia skutkowało z kolei zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe są również ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów należało zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd aprobuje również ustalenia organu w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Prawidłowo w niniejszej sprawie odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro jej określnie było możliwe w oparciu o dokumenty źródłowe zebrane przez organy podatkowe, pozwalające na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów oraz poniesionych przez podatnika kosztów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

DSz