Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1268/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1936/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1936/12 po rozpoznaniu skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17 października 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia faktyczne:

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z 17 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Cz. z 9 maja 2012 r. określającą M. D., dalej "skarżący", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J., nr nadwozia . rok produkcji 2005, pojemność silnika 2987 cm3, w kwocie 10.056 zł.

Pismem z 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Cz.wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu, jego stanem technicznym oraz do wskazania daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W świetle wyjaśnień skarżącego sporny samochód przekroczył granicę 2 marca 2011 r. Samochód ten na podstawie świadectwa homologacji nr . był dopuszczony do ruchu w D.jako ciężarowy (dostawczy), przeznaczony do przewozu towarów. Posiadał jeden rząd siedzeń (dwa miejsca) oddzielone od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów przegrodą zamontowaną na stałe, a długość przestrzeni towarowej była znacznie większa od połowy rozstawu osi. Po sprowadzeniu samochodu do Polski został on przystosowany do przewozu pięciu osób i zarejestrowany jako samochód osobowy.

W trakcie oględzin samochodu, jak stwierdzono: we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera; siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa; za przednimi siedzeniami znajduje się drugi rząd siedzeń (trzy siedziska), wyposażony w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa; siedzenia, drzwi przednie jak i tylne posiadają tapicerkę skórzaną; za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa przykryta roletą z tworzywa sztucznego; samochód posiada klimatyzację, oświetlenie w całości pojazdu, uchwyty górne do trzymania dla pasażerów drugiego rzędu, dywaniki, głośniki audio oraz popielniczki; jest całkowicie przeszklony, przystosowany do przewozu pięciu osób; w pojeździe stwierdzono brak stałej przegrody zamontowanej pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana dla przewozu osób jak i towarów.

Wymienione okoliczności stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzji o określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją 9 maja 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 100 ust. 4 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. dalej u.p.a.), w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ weryfikując zaskarżoną decyzję podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji importowanego pojazdu istotne są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej uregulowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. według których klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, tj. m.in. zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.). Natomiast pozycja CN 8703 dotyczy pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Odnosząc treść wymienionych pozycji do rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że skarżący nabył samochód osobowy. Świadczą o tym ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on m.in.:

• tylną część samochodu przeszkloną,

• tylne drzwi podnoszone, przeszklone,

• całe wnętrze jest tapicerowane, tapicerka foteli skórzana, podsufitka z materiału obiciowego,

• podsufitkę taką samą na całej długości samochodu,

• ilość miejsc siedzących w liczbie 5 wyposażonych w fabryczne pasy bezpieczeństwa,

• wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki),

• brak przegrody oddzielającej.

Jak wskazał organ, powołując się informację przedstawiciela na Polskę producenta spornego samochodu osobowego, tj. F. A. P. S.A. Sp. z o.o. z/s w B.-B., importowany J.został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Według organu, o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika, m.in. z jego budowy i wyposażenia. Jednakże nie chodzi tutaj o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę lecz o przeznaczenie w myśl zamysłu jego producenta. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów wspomnianej ustawy.

Zdaniem organu przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Danii nie mogą stanowić o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego. Jak wynika z opisu zmian dokonanych w pojeździe na terytorium kraju przeróbki dokonane na terenie D. były nietrwałe.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G..

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, że importowany z D. pojazd J.jest samochodem osobowym.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojecie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w sprawach z zakresu podatku akcyzowego, mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W świetle akt sprawy omawiany samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewożenia 2 osób (w tym kierowca), posiadał oddzieloną część bagażową i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy, z przeznaczeniem do przewozu towarów w działalności gospodarczej. Jednocześnie na terenie Polski zdemontowano przegrodę bagażową, dokonano zmiany miejsc siedzących z 2 na 5, zamontowano tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Słusznie zatem organ zaakcentował, że dokonana przeróbka, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa potwierdza, iż samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Klasyfikację spornego samochodu do kodu CN 8703, potwierdza też pismo przedstawiciela producenta z 30 sierpnia 2012 r., zgodnie z którym pojazd zakupiony przez skarżącego został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Posiadanie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko dwóch miejsc siedzących (z możliwością instalowania drugiej kanapy) nie wyklucza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż jest to samochód osobowy z możliwością przewozu towarów. Organ, opierając się na oględzinach spornego pojazdu, dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu 8703, uznając, że jest to samochód osobowy. W związku z tym, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nabycie wewnatrzwspólnotowe spornego samochodu podlegało akcyzie według stawki określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a. i wynoszącej 18,6%.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 90 TUWE, gdyż stawka podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika nabywanego wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanego w kraju samochodu była taka sama. Sąd w oparciu o powołany wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05 podkreślił, że Trybunał nie stwierdził nieprawidłowości w zróżnicowanej stawce akcyzy uzależnionej od charakterystyki silnika, o ile na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w taki sam sposób.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30s sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a".) skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

• art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy celne, z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego, przez co Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego pomimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia;

• art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczne nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego unijnego prawa pierwotnego;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE.C 1992, Nr 224 ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem prawa unijnego pierwotnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K.wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd pierwszej instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W świetle przepisów u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a.

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przy pomocy których kasator kwestionuje ocenę stanu faktycznego i poczynione ustalenia, iż sporny pojazd był samochodem osobowym.

Należy uznać za błędne i pozbawione podstawy prawnej twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że kwalifikowanie pojazdu do grupy 8703 bądź 8704 według kryteriów odnoszących się do wyposażenia i wyglądu pojazdu nie ma oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661, wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, sygn. akt I GSK 251/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Powołany wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 wytyczający sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji w ramach funkcji kontrolnych oraz organy podatkowe, ustalając zasadnicze przeznaczenie nabytego pojazdu, jedynie posiłkowały się treścią Not wyjaśniających, zaś swoje rozstrzygnięcie oparły na treści przepisów u.p.a. oraz w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, organy podatkowe oparły na dowodach z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach z dnia 11 lipca 2011 r. na terenie kraju, wyniku oględzin i oświadczeniu aktualnego użytkownika. Wynika z nich, że wyposażenie samochodu jak i dokonane przeróbki, ze względu na łatwość dokonanych zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń potwierdzają, że samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma także racji wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż czynności organów zmierzające do ustalenia stanu faktycznego miały charakter pozorny. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca, że skupiono się na ocenie stanu technicznego pojazdu i jego wyposażeniu w stanie, w jakim był wiele miesięcy po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomijając jego przeznaczenie nadane mu w kraju bezpośredniego importu. Oceniając powyższy zarzut, stwierdzić należy, że podjęte przez organ czynności procesowe nie miały charakteru pozornego, miały na celu ustalenie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu oraz wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie określenie typu pojazdu przed wprowadzeniem tych zmian. Wskazane czynności procesowe nie naruszają zatem zasady, wynikającej z przepisu art. 187 § 1 o.p., nakazującej zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia takich czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. To, że sporny samochód w D. został zarejestrowany jako ciężarowy, nie przesądza, jak wywiedziono w zaskarżonym wyroku, o jego kwalifikacji według u.p.a. i Nomenklatury Celnej. Ustalenie natomiast obecnego stanu pojazdu i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych, z zaświadczenia o badaniu technicznym i dokonanych zmianach w dniu 11 lipca 2011 r., na terenie kraju, daje możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dlatego, wbrew temu co zarzuca kasator, czynności organu polegające na przeprowadzeniu oględzin nabytego samochodu nie miały pozornego charakteru. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zwłaszcza, że oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc zaakceptował podjęte przez organy czynności procesowe w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane w pojeździe zmiany nie naruszały ani nie zmieniały fabrycznej konstrukcji pojazdu, która zasadniczo świadczyła o przeznaczeniu do przewozu osób, a nie przewozu towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zasadnie zatem nabyty pojazd został sklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy u.p.a. nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji. Dla klasyfikacji spornego pojazdu dla celów akcyzowych zbędne było więc uzyskanie informacji od oficjalnego importera duńskiego o przeznaczeniu pojazdu i jego specyfikacji, której brak wnoszący skargę kasacyjna ocenia jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji (v. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r.,

sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13,

sygn. akt I GSK 109/13). Decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma natomiast ogólny wygląd pojazdu i ogół cech charakteryzujących dany pojazd. W związku z tym zarzutem zauważyć jednak należy, że przedstawiciel F. A. P. S.A. Sp. z o.o. poinformował, że sporny samochód przeznaczony był do homologacji bez zdefiniowanej kategorii, zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że został wyprodukowany jako ciężarowy.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i pominięcie okoliczności, iż organy ustalając przeznaczenie pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zakwestionowały, że przedmiotem nabycia był pojazd przystosowany do przewożenia towarów i taka była jego funkcja oraz przeznaczenie potwierdzone homologacją Państwa D..

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a zatem nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje wypowiadane dotychczas wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zbieżne z wyżej zaprezentowanym, poglądy na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W konkluzji powyższych rozważań, podzielić należy wniosek Sądu pierwszej instancji zawarty w końcowej części uzasadnienia, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowody z uwzględnieniem racji podatnika, dokonana zaś ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. To, że organy celne wyprowadziły z oceny materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, nie świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z przyczyn wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i szczegółowo wyjaśnionych przez Sąd pierwszej instancji wnioski te uznać należy za prawidłowe. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należało za chybiony.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut powiązano z naruszeniem art. 187 § 1 oraz

art. 191 o.p. przejawiającej się w przypisaniu spornemu pojazdowi cech samochodu osobowego - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi kasacyjnej, wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i pozwala na jego merytoryczną kontrolę. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjął ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu administracyjnym. Stanowisko Sądu co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego. Sąd przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ i z materiałem dowodowym sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej, powiązany z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało polegać na faktycznym nierozpoznaniu zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego unijnego prawa pierwotnego. Wskazany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Norma ta obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów prawa wspólnotowego pierwotnego. Sąd zauważył, że kwestia wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym była już przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie M. Brzeziński C-313/05. Wskazał, że wyrok w sprawie M. Brzeziński C-313/05 rozstrzygał, w kontekście art. 90 TUWE, jedynie kwestię nakładanego przez państwa członkowskie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika na pojazdy samochodowe używane. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z tez ww. wyroku wyprowadzić można a contrario wniosek zbieżny z tym, jaki wywiódł Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, iż TSUE nie dopatrzył się nieprawidłowości w stawce akcyzy uzależnionej od wysokości pojemności silnika, pod warunkiem, że na mocy obowiązujących przepisów krajowych pojazdy nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo będą traktowane w ten sam sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie dostrzegł także, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnoszący skargę kasacyjną naruszenie to wiąże z przepisem art. 105 pkt 1 u.p.a., stosownie do którego to przepisu: ,,Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych...".

W związku z podnoszonym zarzutem naruszenia artykułu 90 TUWE (obecnie

art. 110 TFUE), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do zgodności przepisu art. 105 pkt 1 u.p.a. z prawem wspólnotowym. Uszło uwadze kasatora zarzucającego naruszenie art. 90 TUWE, że sporny pojazd był traktowany jak wszystkie inne pojazdy danego rodzaju, tj. samochody osobowe. Powodem objęcia stawką akcyzy charakterystyczną dla danej grupy nie była pojemność silnika (2000 cm3 czy powyżej 2000 cm3), lecz kwalifikowanie samochodu, na podstawie zupełnie innych cech, do grupy samochodów osobowych lub ciężarowych. Nie można zapominać, że wyrok TSUE w sprawie Brzeziński, sygn. C-313/05, powołany przez Sąd pierwszej instancji, dotyczył stanu prawnego, w którym stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nie była jednolita i zależała od roku produkcji samochodu. Dlatego więc TSUE uznał, że art. 90 akapit pierwszy TUWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zauważyć, należy, że w obecnym stanie prawnym taka sytuacja nie zachodzi. Zarówno bowiem samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również samochody sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 105 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Treść tego przepisu jest jasna i nie nastręcza jakichkolwiek trudności interpretacyjnych wynikających z jego wykładni, zaś bezspornie ustalono w rozpoznawanej sprawie jaki samochód osobowy - ze względu na pojemność silnika - został nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną. W związku ze zgłoszonym zarzutem, należy więc stwierdzić, że nie zachodzi sprzeczność pomiędzy normą wyrażoną w art. 90 TUWE a normą wynikającą z art. 105 pkt 1 u.p.a., bowiem ustawodawca krajowy zachowuje swobodę w odpowiednim kształtowaniu stawek akcyzy. Ustanowiona przez ustawodawcę krajowego stawka akcyzy, przewidziana w art. 105 pkt 1 u.p.a., dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, nie dyskryminuje na rynku polskim producentów krajowych z uwagi na brak produkcji w Polsce takich samochodów. Tak określona stawka akcyzy stanowi realizację jednego z celów polityki państwa, jaką jest ochrona środowiska. Mianowicie, pojazdy o większej pojemności silnika spalają więcej paliwa, stąd zróżnicowanie stawek wprowadzone przez polskiego ustawodawcę służy temu celowi i zachęca do sprowadzania na rynek polski samochodów o mniejszej pojemności silnika. Nieuzasadnione jest zatem stawianie zarzutu organom podatkowym, a następnie Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienia w sprawie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską i zastosowanie przepisu krajowego wydanego z naruszeniem unijnego prawa pierwotnego.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.