Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1805/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust 4  4d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 275 § 1 i § 2, art. 286, art. 288,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a , art. 133 § 1, art. 146 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 77 ust 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna.

2. Warunkiem uznania, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymał majątek w związku z likwidacja tej spółki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 i do którego mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., jest przeprowadzenie likwidacji spółki zgodnie z wymogami określonymi w art. 285 i art. 286 § 1 K.s.h., to jest zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli, względnie wpłacenie do depozytu sądowego sumy zabezpieczającej spłatę ciążących na spółce zobowiązań.

3. Ani przepisy O.p., ani przepisy ustawy o działach administracji rządowej, nie dają podstaw do wystąpienia przez Ministra Finansów w toku postępowania, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, do Ministra Sprawiedliwości o interpretację przepisów K.s.h.

TEZY

1. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna.

2. Warunkiem uznania, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymał majątek w związku z likwidacja tej spółki, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 i do którego mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., jest przeprowadzenie likwidacji spółki zgodnie z wymogami określonymi w art. 285 i art. 286 § 1 K.s.h., to jest zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli, względnie wpłacenie do depozytu sądowego sumy zabezpieczającej spłatę ciążących na spółce zobowiązań.

3. Ani przepisy O.p., ani przepisy ustawy o działach administracji rządowej, nie dają podstaw do wystąpienia przez Ministra Finansów w toku postępowania, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, do Ministra Sprawiedliwości o interpretację przepisów K.s.h.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 746/15 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1805/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z. w likwidacji z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25.08.2014 r. skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem biurowym, na wzniesienie którego zaciągnęła kredyt. Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o likwidacji skarżącej z zamiarem przeniesienia jej majątku w postaci przedsiębiorstwa na jedynego jej wspólnika, który poręczy zaciągnięty przez nią kredyt lub przystąpi do długu, wskutek czego uzyska w stosunku do niej roszczenie regresowe. Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną pokryte wierzytelnością regresową. Zadała pytania, (1) czy w związku z przeniesieniem własności jej majątku polikwidacyjnego będzie obowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku dochodowego, czy też transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 – 4d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że czynność ta będzie objęta zwolnieniem; (2) czy w związku z przystąpieniem do długu przez jej wspólnika lub poręczenia kredytu, względnie częściową lub całkowitą spłaty kredytu przez niego, uzyska przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – zajmując stanowisko, że przychodu takiego nie uzyska; (3) czy w wyniku konwersji zobowiązania regresowego na kapitał zakładowy uzyska przychód, jeżeli nadwyżka nad nominalną wartością objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy – zajmując stanowisko, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przychodu nie uzyska.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 5.12.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytań dotyczących braku obowiązku pobrania podatku od przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego oraz uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku przystąpienia udziałowca do długu lub poręczenia przez niego kredytu, zarazem uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe w pozostałym zakresie. Stwierdził, że na mocy art. 282 § 1, art. 285, art. 286 § 1 i art. 473 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) zabezpieczenie wierzycieli likwidowanej spółki musi nastąpić na jej majątku i nie może być zastąpione zabezpieczeniem o charakterze osobistym, na majątku innego podmiotu. Dlatego też w opisanej we wniosku sytuacji nie może dojść do przejęcia majątku likwidowanej spółki przez jej wspólnika, a ewentualne otrzymanie przez niego tego majątku musi wynikać z innej czynności prawnej, niż likwidacja spółki, zwłaszcza, że również w przypadku spłaty jej zobowiązania kredytowego przez osoby trzecie nie mogłoby dojść do jej likwidacji do czasu uregulowania roszczeń regresowych tych podmiotów. Brak więc podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz powiązanych z nim przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ za poręczenie kredytu lub przystąpienie do długu wspólnik nie uzyska żadnego wynagrodzenia, spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.12.2015 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 4 - 4d, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 286 K.s.h. przez uznanie, że przekazanie wspólnikowi przedsiębiorstwa spółki jako majątku polikwidacyjnego, po dokonaniu zabezpieczenia wszystkich jej wierzycieli, nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją" i nie jest objęte zwolnieniem podatkowym; nadto zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że poręczenie lub przystąpienie do długu przez jej wspólnika stanowi dla skarżącej przychód z nieodpłatnych świadczeń. Podniosła, że na dzień zakończenia czynności likwidacyjnych jedyne pozostające jej zobowiązanie względem banku będzie zabezpieczone na jej majątku hipoteką na nieruchomości, stanowiącej ten majątek. Nie będzie przy tym miała obowiązku zabezpieczania roszczenia regresowego wspólnika, bowiem wobec braku konieczności spłaty kredytu roszczenie to nie będzie istniało, a ponadto obowiązek zabezpieczenia dotyczy tylko zobowiązań istniejących, ale niewymagalnych, bądź spornych. Wreszcie, poręczenie (przystąpienie) do kredytu nie ma dla niej konkretnego wymiaru finansowego, gdyż jedyną korzyść odniesie jej wspólnik, który otrzyma składniki majątkowe w naturze.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że opisanego we wniosku zdarzenia nie można uznać za otrzymanie majątku przez wspólnika w związku z likwidacją spółki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a to ze względu na niespełnienie przesłanek określających zasady likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności do podziału majątku polikwidacyjnego może dojść dopiero po zaspokojeniu wierzycieli spółki lub zabezpieczeniu ich roszczeń przez złożenie odpowiedniej sumy do depozytu sądowego. Przystąpienie do długu lub jego poręczenie nie redukuje zadłużenia spółki i nie stanowi zaspokojenia bądź zabezpieczenia jej wierzycieli, a opisane we wniosku zdarzenia stanowią odwrócenie kolejności czynności likwidacyjnych. Skoro majątek polikwidacyjny może stanowić tylko ta część majątku likwidowanej spółki, która pozostała po spłacie wszystkich jej zobowiązań, ewentualne objęcie tego majątku przez wspólnika przed zakończeniem likwidacji spółki będzie miało inną podstawę prawną, a co za tym idzie do takiego zdarzenia nie będą miały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 3, a także art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. Ponadto, skoro wspólnik skarżącej nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za przystąpienie do jej długu lub jego poręczenie, skarżąca nieodpłatnie uzyska korzyść, która ma konkretny wymiar ekonomiczny i tym samym powstanie po jej stronie przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w części odnoszącej się do obowiązku pobrania podatku od przeniesienia własności majątku polikwidacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 133, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez brak należytej kontroli organu administracji publicznej w postaci oddalenia skargi mimo nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych dodatkowo na rozprawie w dniu 9.02.2016 r., co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z obowiązującym prawem;

2. art. 151, art. 141 § 4, art. 133, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia przez Sąd należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia w odniesieniu do zarzutu przedstawionego na rozprawie, a przez to uszczuplenie prawa skarżącej do poznania argumentów prawnych, jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając tego zarzutu, co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi i utrzymanie interpretacji w obrocie prawnym;

3. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14h i art. 170 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 i art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4.09.1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 743) przez akceptację przez Sąd jako indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, będącej faktycznie w zakresie zadanego pytania indywidualną interpretacją prawa spółek; w ten sposób Sąd zaakceptował niezasadne stanowisko Ministra Finansów, wykraczające poza ramy prawne, przewidziane w art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p., utrzymując w ten sposób w obrocie prawnym interpretację wydaną niezgodnie z prawem, gdyż Minister Finansów był obowiązany na mocy art. 14h O.p. skorzystać z dobrodziejstwa art. 170 O.p. i zapytać o dokonanie interpretacji K.s.h. Ministra Sprawiedliwości, odpowiedzialnego za stosowanie, nowelizację i wykładnię K.s.h., zamiast autorytarnie, wbrew ustawie o działach administracji rządowej, dokonać samodzielnej interpretacji K.s.h. w sposób niezgodny z przepisami K.s.h.

Ponadto skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła:

4. niewłaściwe zastosowanie art. 286 § 1, art. 275 § 1 i § 2 oraz art. 288 K.s.h., a tym samym błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 4 – 4d, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące utrzymaniem w obrocie prawnym interpretacji niezgodnej z prawem, mimo spełnienia w sprawie przesłanek opisanych w wymienionych przepisach prawa materialnego, a zatem w efekcie końcowym dokonanie przez Sąd wbrew art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a P.p.s.a. błędnej kontroli interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim niezasadne są dwa pierwsze zarzuty, dotyczące nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu podniesionego przez skarżącą na rozprawie w dniu 9.02.2016 r.

Z protokołu rozprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej oprócz poparcia wniosków i twierdzeń zawartych w skardze podniósł dodatkowy zarzut dokonania przez organ interpretacyjny wykładni prawa spółek handlowych, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, datowanej na dzień 17.12.2015 r., zarzutu takiego nie podniesiono.

W związku z powyższym należy zauważyć, że do spraw sądowoadministracyjnych, wniesionych po dniu 14.08.2015 r., ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9.04.2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a P.p.s.a.w znowelizowanym wymienioną ustawą brzmieniu stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Warto dostrzec, że w przepisach regulujących postępowanie wywołane skargą brak unormowania takiego, jak odnoszące się do postępowania wywołanego skargą kasacyjną, gdzie sąd kasacyjny związany jest wprawdzie granicami skargi kasacyjnej (poza obowiązkiem wzięcia pod uwagę nieważności postępowania), ale strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość nawet przytoczenia nowego uzasadnienia podniesionych zarzutów; tym bardziej niedopuszczalne i procesowo bezskuteczne jest zgłaszanie nowych zarzutów po terminie przewidzianym na wniesienie skargi, a zatem już w trakcie postępowania sądowego, w tym na rozprawie.

Odnosząc przedstawioną regułę do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł rozważyć zarzutu podniesionego przez skarżącą na rozprawie, a pominiętego w skardze, gdyż naruszyłby w ten sposób art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.08.2015 r.). Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 134 § 1, ale także naruszenia art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., jako że zaskarżony wyrok wydano na podstawie akt sprawy. Oderwane od istoty zarzutu są twierdzenia o naruszeniu także art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., a także art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając tę skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji: art. 2 (statuującego zasadę państwa prawnego), art. 45 ust. 1 (gwarantującego prawo do sądu) oraz art. 77 ust. 2 (zakazującego ustawowego zamykania drogi do sądu), należy wskazać, że prawo skarżącej do rozpoznania jej sprawy przez sąd nie zostało naruszone bądź ograniczone, skoro jej skarga została rozpoznana.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (przytoczony w kolejnym zarzucie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepisy te nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł wyjść poza granice skargi i odnieść się do dodatkowego zarzutu, podniesionego dopiero na rozprawie.

Kończąc rozważania w tej kwestii można dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku zaistniałą sytuację procesową oraz przesłanki procesowej nieskuteczności a limine zarzutu podniesionego z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czego jednak nie uczynił. Jakkolwiek uchybia to wyrażonemu art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, niemniej ze względu na niedopuszczalność rozpoznania zarzutu wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, co powoduje, że zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej nie spełnia warunku przewidzianego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., którym jest istotny wpływ stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy.

Brak procesowo skutecznego zarzutu na etapie skargi wyklucza także możliwość jego uwzględnienia na etapie skargi kasacyjnej. Nieprawidłowe pod względem formalnym (spóźnione) postawienie na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzutu wyjścia w zaskarżonej interpretacji poza przedmiotowe jej granice, które stanowi prawo podatkowe, niweczy więc także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14h i art. 170 O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 i art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działach administracji rządowej. Mimo formalnej wadliwości tego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednak do jego meritum, bowiem oczywiście chybione jest upatrywanie naruszenia wymienionych przepisów w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej interpretacji za indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zamiast – jak uważa skarżąca - za nieuprawnioną interpretację przepisów prawa spółek handlowych.

Niewątpliwie przedmiotem interpretacji indywidualnej. o której mowa w art. 14b § 1 O.p., jest interpretacja przez Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych, wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zarazem, zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.11.2013 r., II FSK 27/12 i z dnia 17.04.2014 r., I FSK 779/13) oraz piśmiennictwa (por. A. Kabat, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, s. 141, teza 7 do art. 14b) w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego odwołują się do regulacji (definicji, pojęć) z innych dziedzin prawa, czego konsekwencją jest, że norma prawa podatkowego zbudowana jest nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych w innych dziedzin prawa, względnie kiedy regulacja prawa podatkowego odwołuje się do przepisów innych dziedzin prawa, definiujących pojęcia użyte przez prawodawcę podatkowego, przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być także przepisy innych dziedzin prawa.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca domagała się – między innymi – wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. i odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie na wspólnika spółki własności majątku polikwidacyjnego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym objęte będzie zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponieważ art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, a zagadnienia dopuszczalności, trybu i warunków likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w rozdziale 7 tytułu III K.s.h., organ interpretacyjny musiał w interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnić także wykładnię przepisów K.s.h., odnoszących się do problemu stanowiącego przedmiot interpretacji, ponieważ dopiero łączna wykładnia tych przepisów pozwoliła na odczytanie adekwatnej dla badanego zagadnienia normy prawnej, co w konsekwencji umożliwiło wyrażenie oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Godzi się zresztą zauważyć, że pominięcie przez organ interpretacyjny kwestii, czy w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym jej wspólnik rzeczywiście otrzyma majątek w związku z likwidacją spółki i uznanie tego faktu za element przedstawionego stanu faktycznego, czyniłby iluzoryczną wynikającą z interpretacji ochronę przed niekorzystnymi skutkami podatkowymi zastosowania się do tej interpretacji, w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe mogłyby bowiem zbadać wystąpienie przesłanki pochodzenia objętego przez wspólnika majątku z likwidacji spółki, a w razie ustalenia przeciwnego – odmówić uwzględnienia interpretacji, jako wydanej na tle odmiennego stanu faktycznego. Dlatego też nie ma uzasadnienia kwestionowanie przez skarżącą umocowania organu interpretacyjnego do przeprowadzenia wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale także powiązanych z nimi przepisów prawa spółek handlowych. Nieporozumieniem jest także upatrywanie w ustawie o działach administracji rządowej podstawy do dokonywania wykładni przepisów prawa spółek handlowych przez Ministra Sprawiedliwości – i to nie tylko dlatego, że (jak już wcześniej wyjaśniono) wobec powiązania przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa spółek, w granicach zakreślonych przedmiotem interpretacji podatkowej umocowany jest do tego Minister Finansów, ale także dlatego, że przytoczone w zarzucie przepisy ustawy o działach administracji rządowej, a w szczególności art. 24 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, wbrew twierdzeniom skarżącej nie przyznają Ministrowi Sprawiedliwości kompetencji do dokonywania wiążącej wykładni jakichkolwiek przepisów, w tym przepisów K.s.h. Wypada dodać, że rażąco błędne jest upatrywanie w art. 170 O.p., który traktuje o wniesieniu podania do niewłaściwego organu, podstawy prawnej wystąpienia przez Ministra Finansów - w trakcie postępowania, którego przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego - do Ministra Sprawiedliwości o interpretację przepisów prawa spółek.

Zarzut wykroczenia przez Ministra Finansów poza kompetencje wynikające z wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc nie tylko wadliwy formalnie, ale także bezzasadny merytorycznie.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 286 § 1, art. 275 § 1 i § 2 oraz art. 288 K.s.h., a także błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 4 – 4d, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobując stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść wyłącznie po spełnieniu warunków wymienionych w K.s.h., a przede wszystkim w art. 285 i art. 286 § 1 K.s.h. Z przepisów tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić dopiero po spłaceniu wszystkich jej zobowiązań lub zabezpieczeniu spłaty wierzytelności niewymagalnych, spornych lub takich, po które wierzyciele się nie zgłosili. W konsekwencji do podziału majątku zlikwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników także może dojść dopiero po spłaceniu wszystkich jej zobowiązań, względnie po złożeniu do depozytu sądowego sum wystarczających na ich spłacenie. Jeżeli niewymagalne zobowiązania spółki ani nie zostały spłacone, ani ich spłaty nie zabezpieczono depozytem sądowym, a jedynie objęto je dodatkowym poręczeniem względnie przystąpieniem do długu, likwidacja spółki jest niemożliwa, W takiej sytuacji nie powstaje kategoria prawna majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem w takiej sytuacji wspólnik jednak przejmie jej majątek, czynność ta może spowodować powstanie przychodu podatkowego, który nie będzie objęty zwolnieniem, przewidzianym w art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p.; w takiej sytuacji nie będzie miał także zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., na mocy którego do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji zawierającej taką ocenę prawną było więc prawidłowe,

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.