Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 920/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 2, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 16g ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2018 r., [...] (dalej: spółka, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidulanej.

Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie produkcji części motoryzacyjnych. Spółka jest częścią globalnej grupy [...] (dalej: grupy), która specjalizuje się w produkcji oryginalnego wyposażenia samochodowego.

W ramach tej grupy skarżąca pełni funkcję producenta kontraktowego. Oznacza to, że spółka odpowiedzialna jest przede wszystkim za produkcję produktów oferowanych przez grupę. Z kolei tytuł prawny do dóbr niematerialnych, tj. baza klientów, know-how dotyczące, m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc. posiada inny podmiot z grupy, tj. [...] (dalej: podmiot powiązany) - spółka prawa niemieckiego, podmiot powiązany ze spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Podmiot powiązany pełni w grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za strategię biznesową grupy. W ramach tych funkcji odpowiada, m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym skarżącą), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych.

Na potrzeby produkcji, skarżąca wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu podmiotu powiązanego, a także otrzymuje od niego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany spółce reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z umową spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego podmiot powiązany posiada prawa własności przemysłowej. Podmiot powiązany z kolei, na podstawie umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie skarżącej informacji/danych o aktualnych klientach podmiotu powiązanego, a także umożliwienie spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej. Działania podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem obejmują ponadto wsparcie spółki w następujących obszarach:

1) określanie zakresu projektu i udział w negocjacjach z klientem,

2) projektowanie i prototypowanie produktów wytwarzanych przez spółkę,

3) kształtowanie polityki cenowej w stosunku do produktów,

4) zarządzanie bazą dostawców, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpraca z dostawcami, administrowanie i rozwój relacji z dostawcami,

5) zarządzanie bazą klientów, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpraca z klientami, administrowanie i rozwój relacji z klientami,

6) przygotowanie planów i strategii marketingowych.

Ponadto, na podstawie umowy, podmiot powiązany świadczy na rzecz skarżącej wsparcie produktowe i projektowe, obejmujące przede wszystkim działania w zakresie udoskonalania produktów oraz procesu ich produkcji, a także wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji związanych z kwestiami technicznymi, surowcowymi, zakupu sprzętu do produkcji, czy logistycznymi. Ponadto, ww. wsparcie dotyczy poniższych obszarów działalności;

1) określenie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

2) badania i rozwój produktów,

3) zarządzanie ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

4) BHP,

5) kontrola jakości.

W ramach udzielanego skarżącej wsparcia, podmiot powiązany zobowiązany jest ponadto do przeszkolenia określonej liczby pracowników spółki w zakresie będącym przedmiotem wsparcia.

Zapisy umowy przewidują, że produkcja spółki powinna być prowadzona zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez podmiot powiązany z klientem globalnym albo globalnym dostawcą surowców/sprzętu produkcyjnego. W ramach swojej działalności produkcyjnej spółka nie jest uprawniona, bez uprzedniej zgody wyrażonej przez podmiot powiązany, do podejmowania bezpośrednich negocjacji lub jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami lub klientami.

Z tytułu świadczonego na rzecz skarżącej wsparcia, podmiotowi powiązanemu przysługuje roczne wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez skarżącą w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem). Wynagrodzenie jest kalkulowane w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla skarżącej przez grupę na dany rok. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu z tytułu udzielanego spółce wsparcia jest więc ściśle skorelowane z poziomem zysków, jakie skarżąca realizuje na realizacji projektów pozyskanych przez podmiot powiązany w ramach udzielanego wsparcia. Ze względu na związek z wytworzeniem wyrobów wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu jest ujmowane w wyniku księgowym skarżącej w pozycji koszty zużycia materiałów w polskim sprawozdaniu finansowym oraz w pozycji koszt własny sprzedaży (KWS) dla celów raportowania finansowego do grupy.

Ponadto, umowa przewiduje, że w przypadku poniesienia przez skarżącą straty bądź gdy realizowany przez skarżącą zysk rezydualny, o którym mowa wyżej, będzie w danym roku poniżej określonego dla spółki wskaźnika poziomu zysków, podmiot powiązany zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz spółki płatności tytułem wsparcia produkcyjnego, której otrzymanie przez spółkę będzie miało na celu skompensowanie poniesionej przez spółkę straty (bądź różnicy pomiędzy zrealizowanym zyskiem rezydualnym a określonym dla spółki wskaźnikiem poziomu zysków) w związku z projektem pozyskanym i zleconym spółce przez podmiot powiązany. Płatność, o której mowa wynika z faktu, że skarżąca jako producent kontraktowy, zobowiązana jest do produkowania produktów zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez podmiot powiązany w ramach zarządzania projektem.

Wynagrodzenie za wsparcie udzielane skarżącej płatne jest na podstawie faktur wystawianych przez podmiot powiązany. W praktyce, podmiot powiązany wystawia na rzecz skarżącej dwie faktury dotyczące świadczonych usług wsparcia w danym roku. Pierwsza z nich wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe spółki, tj. jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany. Następnie, po zakończeniu danego roku podatkowego, podmiot powiązany wystawia fakturę korygującą, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe spółki za dany rok. W przypadku, gdyby w danym roku podatkowym skarżąca poniosła stratę bądź osiągnęła zysk rezydualny poniżej określonego jej przez grupę wskaźnika poziomu zysków na dany rok, podmiot powiązany jest uprawniony do wystawienia na rzecz skarżącej noty kredytowej dokumentującej płatność kompensacyjną.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest sytuacja, w której dochodzi do zapłaty przez skarżącą wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego za udzielone wsparcie.

Na tym tle, skarżąca wyraziła pogląd, że ponoszone przez nią na rzecz podmiotu powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu swojego wniosku, skarżąca wskazała, że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie u.p.d.o.p. zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy skarżącą a podmiotem powiązanym sposób kalkulacji, wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją seryjną będącą efektem wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany, ponoszone przez spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie skarżącej, w dominującej części ponoszone przez nią koszty związane z nabywanymi od podmiotu powiązanego usługami wsparcia nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ograniczenie takie mogłoby ewentualnie znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do części kosztów, która odnosi się do świadczonych przez podmiot powiązany usług wsparcia w zakresie zarządzania lub mających charakter doradczy.

Skarżąca wskazała również, że w rozpoznawanej sprawie ograniczenie z art. 15e ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. podlega wyłączeniu w oparciu o art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.o.p. powołując się w tym zakresie na treść wyjaśnień Ministerstwa Finansów.

Skarżąca wskazała również, że wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Ponoszone bowiem przez spółkę koszty nie warunkują uzyskania przez nią konkretnego przychodu. W odniesieniu zaś do tej części kosztów wsparcia, która dotyczy wykorzystywanych przez spółkę wartości niematerialnych podmiotu powiązanego, skarżąca nadmienia, że ponoszone przez nią koszty nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez, licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym skarżąca zwraca uwagę, że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie u.p.d.o.p. zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją seryjną będącą elektem wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany, ponoszone przez spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, a stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r., nr: [...], uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej:

- wartości niematerialnych i prawnych – za nieprawidłowe,

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem – za nieprawidłowe,

- projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez spółkę – za prawidłowe,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów – za nieprawidłowe,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami – za nieprawidłowe,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami – za nieprawidłowe,

- przygotowywania planów i strategii marketingowych – za nieprawidłowe,

- określania zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji – za nieprawidłowe,

- badania i rozwoju produktów – za nieprawidłowe,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem – za nieprawidłowe,

- BHP – za prawidłowe,

- kontroli jakości – za nieprawidłowe,

- szkolenia pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia – za prawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ stwierdził, że

Organ zaznaczył, że wątpliwość skarżącej dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie za świadczenie usług wsparcia na podstawie umowy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. W związku z powyższym, aby określić, czy dane usługi wsparcia podlegają dyspozycji art. 15e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności określić należy, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług zarządzania i kontroli", "usług reklamowych" oraz "usług badania rynku". W związku z tym, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tych pojęć, organ odwołał się do ich wykładni językowej.

Organ wskazał więc, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei "kontrola", to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ w na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Pojęcie "kontrola" wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. "nadzór nad kimś łub nad czymś". Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: "kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś" wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na "doglądaniu" np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości. Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Organ wskazał również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (L. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poznań 1997. s. 29-30).

Pojęcie "marketing" organ wyjaśnił powołując się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), wskazując, że oznacza, działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

"Usługi badania rynku", to, jak wskazał organ, zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w niniejszym zakresie obarczone błędami.

Organ wyjaśnił również, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter zarządzania i kontroli, usług reklamowych czy też badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter, Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia "usługą wsparcia" samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako zarządzanie i kontrolę, usług reklamowych czy badania rynku. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, w odniesieniu do usług wsparcia należy uznać, że wymienione usługi dotyczące:

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami,

- przygotowania planów i strategii marketingowych,

- określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

- badania i rozwoju produktów,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

- kontroli jakości,

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, usług reklamowych oraz badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a wiec podlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że ww. koszty usługi wsparcia uwzględniające opłaty ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Stanowią one koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone są bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, iż trudno uznać iż obiektywnie kształtują cenę produktu wytwarzanych przez skarżącą, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są w formie stałego, bieżącego wsparcia. Pomimo więc, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia podmiotu powiązanego w zakresie zarządzania projektem) i jest kalkulowana w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla spółki przez grupę na dany rok (co jest zrozumiale w realiach gospodarczych), nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Organ, odnosząc się do wykorzystywania przez skarżącą w ramach ww. usługi wsparcia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie zgodził się ze skarżącą, że nie mieszczą się one w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. bowiem koszty wartości niematerialnych i prawnych nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, odesłanie w art. 15e u.p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż wartości niematerialne i prawne (tj. know-how dotyczące m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc.) są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.). Zatem pomimo, że ww. opłaty nie kreują u skarżącej wartości początkowej jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia [...] października 2018 r., skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia wydanej interpretacji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 15e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e u.p.d.o.p., w szczególności w części w jakiej dotyczą:

a) wartości niematerialnych i prawnych,

b) określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem,

c) kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów,

d) zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami,

e) zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami,

f) przygotowania planów i strategii marketingowych,

g) określania zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

h) badania i rozwoju produktów,

i) zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

j) kontroli jakości,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), w zw. z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) wadliwość formalnoprawną wynikająca z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 o.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, skarżąca wskazała, że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie u.p.d.o.p. zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku, oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją będącą efektem wsparcia udzielanego przez podmiot powiązany, ponoszone przez spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca podkreśliła także, że ponoszone przez nią koszty wsparcia, jako immanentnie związane z procesem produkcyjnym spółki, a więc z wytworzeniem produktu, stanowią wydatki, których poniesienie przez spółkę jest niezbędne w procesie produkcji. Bez ich poniesienia, spółka nie mogłaby np. pozyskać projektów produkcyjnych, wykorzystywać wiedzy podmiotu powiązanego w zakresie produkcji i nie byłaby zdolna do wyprodukowania danego produktu, opartego na projektach dostarczanych przez podmiot powiązany). W efekcie, ponoszone przez spółkę koszty wsparcia mają istotny wpływ na finalną cenę produktów sprzedawanych przez spółkę i jako takie powinny, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty procesowe, skarżąca wskazała, że w jej ocenie, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, nie potwierdzając w interpretacji, że ograniczenia wskazane w art. 15e u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu obowiązujących przepisów prawa i ich wykładni na tle opisu przedstawionego zagadnienia. Nadto, interpretacja opiera się na wykładni sprzecznej z literą przepisów prawa i przez tonie budzi zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wskazała również, że podmiot powiązany wykonuje na rzecz spółki szereg czynności, a wynagrodzenie uzależnione od zysku realizowanego przez spółkę ma charakter łączny, za całość wsparcia, a nie za poszczególne czynności czy obszary wsparcia. Organ, w wydanej interpretacji nie był uprawniony do arbitralnego wydzielenia (oceny) poszczególnych elementów składowych wynagrodzenia.

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy koszty wynagrodzenia za wsparcie ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

W pierwszej kolejności, należy dokonać oceny zasadności postawionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przeprowadzone formalnie poprawnie postępowanie może stać się podstawą dla stosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście, zwrócić należy uwagę, że zarzuty naruszenia przez organ zasady legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), skarżąca wiąże z wynikiem dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i dokonanej przez organ subsumpcji. Z uwagi więc na charakter tych zarzutów, ich ocena jako nietrafnych wynika z bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, omówionego niżej.

Podniesiony przez skarżącą zarzut wadliwości uzasadnienia wydanej interpretacji ma natomiast samodzielny charakter. Skarżąca kwestionuje tu dokonane przez organ rozbicie usług wsparcia na poszczególne elementy, które według organu winny być różnie oceniane. Według jednak Sądu, takie postępowanie organu uznać należy za prawidłowe. Zwrócić bowiem należy uwagę, że na gruncie przepisów prawa prywatnego, skarżąca ma swobodę kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Nie sposób jednak tej zasady wprost przełożyć na prawo publiczne. To nie podatnik decyduje o tym w jaki sposób kwalifikowane są dane zdarzenia gospodarcze i jakie z nich wynikają konsekwencje prawnopodatkowe. Wobec więc przedstawienia przez skarżącą, w zredagowanym przez nią stanie fatycznym, niejednolitego charakteru uzyskiwanych świadczeń, zasadnym było dokonanie przez organ jego oceny, odrębnie co do każdego z elementów. Okoliczność, że niewątpliwie powoduje to po stronie skarżącej praktyczne problemy, nie stanowi o dopuszczeniu się przez organ uchybień. Postępowanie organu jest tu zdeterminowane treścią przepisu prawa materialnego, który nie odnosi się do wszystkich kosztów ponoszonych przez dany podmiot, lecz do konkretnych ich rodzajów. Organ musiał więc potraktować każdy rodzaj czynności indywidualnie.

Wobec więc powyższego, prawidłowym było postępowanie organu, który nie mogąc czynić samodzielnych ustaleń w tym zakresie, odpowiednio ocenił poszczególne typy zdarzeń, choć były one objęte przez skarżącą jedną umową i też jednym pytaniem skierowanym do organu.

Zauważyć też należy, że skarżąca nie czyni zarzutów organowi, że zakwalifikował dane elementy usług wsparcia jako usługi podobne do usług zarządzania, kontroli, usług reklamowych i badania rynku. Skarżąca nie wskazuje czy zgadza się z wynikami dokonanej przez organ analizy, nie przytacza też własnej oceny tych usług. Z powyższych względów, z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi, elementy językowej wykładni tych pojęć, przeprowadzonej przez organ, nie stały się przedmiotem rozważań Sądu.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności, przytoczyć należy obowiązujące w tym zakresie regulacje.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Uzupełniająco, wskazać również należy, że zgodnie z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na tym tle, skarżąca wywodzi, odnosząc się do uzyskiwanych wartości niematerialnych, że ze względu na ustalony sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez spółkę zysku rezydualnego, koszty te nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem więc skarżącej, ponoszone przez spółkę koszty wsparcia w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. a tym samym nie ma tu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższym zapatrywaniem nie sposób się jednak zgodzić. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia w swojej treści rodzaje kosztów, które podlegają wprowadzonym limitom. Przepis ten, w swoim punkcie 2, zawiera odesłanie do innej jednostki redakcyjnej, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., która wymienia konkretne rodzaje praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how. Odesłanie to nie odnosi się jednak w żaden sposób do pozostałych przepisów związanych wartościami niemajątkowymi i prawnymi, jak np. do przepisu art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Tym samym, wynikające z tego przepisu szczególne zasady dotyczące amortyzacji pozostają bez wpływu na rozpoznawaną sprawę. Okoliczność, że ze wskazanymi w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wartościami i prawami wiążą się szczególne regulacje, nie powoduje, że dane prawa i wartości niematerialne tracą swój charakter i przestają być wartościami wymienionymi w tym przepisie.

Nieuzasadnionym jest także powoływanie się przez skarżącą na inny przepis – art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., dotyczący przychodów z zysków kapitałowych. Przepis ten zawiera odesłanie do tej samej jednostki redakcyjnej co art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przytoczonych przez skarżącą interpretacjach, dotyczących przychodów z zysków kapitałowych, organ dokonywał analizy zupełnie innego zagadnienia, mianowicie rozróżnienia pojęć nabycia i wytworzenia, co z uwagi na konstrukcję art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za determinujące dla wskazania czy przepis ten powinien być zastosowany w danym stanie faktycznym. Okoliczność że dana wartość lub prawo musi być "nabyte" jest bowiem wskazana wprost w treści ww. przepisu. Poczynione więc rozważania nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Skarżąca, twierdząc że ponoszone przez nią koszty wsparcia nie podlegają limitowaniu wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powołuje się także na regulację art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej, że ponoszone przez nią koszty wsparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie znajdują uzasadnienia.

W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że koszty wsparcia ponosi ona corocznie z dołu. Już samo to powoduje pewną trudność w ocenie, czy koszty te uznać należy za związane bezpośrednio z wytworzeniem towaru. Okoliczność ta nie jest jednak determinująca. Część kosztów ponoszonych przez podatników w ten sposób, nie czyni ich bowiem automatycznie kosztami pośrednimi. W rozpoznawanej jednak sprawie, w ocenie Sądu, związek ponoszonych kosztów z wytworzeniem towaru nie ma charakteru bezpośredniego. Konstrukcja umowy będącej podstawą wzajemnych rozliczeń między skarżącą a podmiotem powiązanym wyklucza tu bowiem możliwość wkalkulowania ponoszonego przez skarżącą kosztu w cenę wytworzonego towaru. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, ponoszony przez skarżącą koszt jest bezpośrednio związany z zyskiem skarżącej, a ów zysk jest bezpośrednio związany z wytworzeniem przez skarżącą danego dobra. Nie sposób na tym tle zaprzeczyć, by między wytworzeniem danego dobra a kosztem wsparcia nie istniał żaden związek, jednak w ocenie Sądu, z uwagi na konieczność uwzględnienia tu jeszcze jednego ogniwa – zysku, związek ten traci przymiot bezpośredniości.

Powyższa ocena Sądu nie stoi w sprzeczności z przytoczonymi przez skarżącą wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. Wskazano tam bowiem, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę. Na tym tle, nie sposób uznać kosztów wsparcia ponoszonych przez skarżącą jako kosztów bezpośrednich w rozumieniu przytoczonych wyjaśnień. Koszt wsparcia będący określoną częścią wygenerowanego zysku, ze swej istoty nie może bowiem wpływać na cenę produktu.

Skarżąca podkreśla okoliczność, że poniesienie przez nią spornych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, bez ich poniesienia skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej. W ocenie jednak Sądu, kosztów wsparcia nie sposób uznać za wyłączonych z limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie ust. 11. Skarżąca nie wyjaśnia w jaki sposób w jej ocenie, koszty te mają istotny wpływ na finalną cenę produktów sprzedawanych przez spółkę, a w ocenie Sądu, konstrukcja umowy z podmiotem powiązanym, taki wpływ wyklucza.

Jednocześnie, zwrócić należy uwagę, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, nie sposób się nie zgodzić, że wymienione przez skarżącą elementy, które składają się na usługi wsparcia, są skarżącej potrzebne lub wręcz niezbędne w prowadzonej działalności, jednak takie skonstruowanie relacji między stronami, które czyni ponoszone koszty całkowicie niezależnymi od finalnego wytworu pracy skarżącej, nie pozwala na przyjęcie, że koszt ten jest związany bezpośrednio z wytworzeniem towaru. Świadczenia w postaci usług uzyskiwane przez skarżącą mogą więc mieć bezpośredni związek z wytworzonym przez skarżącą towarem, takiego związku Sąd jednak nie dostrzega między finansowym świadczeniem skarżącej a wytworem jej pracy.

Skarżąca, uzupełniająco posłużyła się także w swojej argumentacji uzasadnieniem do projektu ustawy, wprowadzającej omawiany limit kosztów. W uzasadnieniu tym, jako przykład kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej. Wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji, organ uznał, że stanowisko skarżącej, w zakresie usług projektowania, jest prawidłowe. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołał się tutaj jednak nie na element bezpośredniości ale na okoliczność, że koszty ponoszone z tego tytułu nie podlegają w ogóle limitowaniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wskazany przepis nie wymienia w swojej treści takich kosztów ani nie są to koszty podobne do tam wymienionych. W ocenie Sądu, z uwagi na wyżej przytoczoną argumentację, to stanowisko organu w zakresie usług projektowych jest słuszne. Przykład podany w uzasadnieniu projektu ustawy, co do zasady, uznać należy za trafny dla zobrazowania kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego towaru (o ile nie występują szczególne okoliczności, jak w niniejszej sprawie), jednak nie znajduje zastosowania w kontekście art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Treść uzasadnienia projektu ustawy, w ocenie Sądu, zawiera w tym zakresie omyłkę, gdyż nie powinna się odnosić do nabywania usług projektowych lecz samego projektu, jako wartości niematerialnej.

Wydana w sprawie interpretacja jest więc dla skarżącej korzystna w zakresie usług projektowych, choć z uwagi na inne uzasadnienie niż podała skarżąca. Problemy praktyczne w skorzystaniu z możliwości ujęcia tych usług w kosztach wynikają natomiast wyłącznie z elementów niezależnych od organu w postaci konstrukcji samej umowy.

Końcowo, skarżąca wskazała także na cel dla którego ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania przez podatników, do kosztów uzyskania przychodów, pewnych wydatków, jakim jest zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej. W ocenie skarżącej, jej działania nie wynikają z przyjętych metod optymalizacji podatkowej. Wynika to, zdaniem skarżącej, z samej umowy, zgodnie z którą w przypadku gdyby w danym roku podatkowym spółka poniosła stratę bądź osiągnęła zysk rezydualny poniżej określonego jej przez grupę wskaźnika poziomu zysków na dany rok, podmiot powiązany jest uprawniony do wystawienia na rzecz skarżącej noty kredytowej dokumentującej płatność kompensacyjną. Wskazać jednak należy, że w ocenie Sądu, cel dla którego skarżąca dokonuje rozliczeń akurat z podmiotem powiązanym, jest nieistotny. Nie stanowi on bowiem jednej z przesłanek dla stosowania limitu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ani więc podatnik ani organ nie są obowiązani dowodzić tego jaki były przyczyny podjęcia danej aktywności.

Wskazać też należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia w jaki sposób skarżąca ujmuje ponoszone koszty dla celów księgowych. Ma to bowiem charakter wtórny względem rozpoznawanego problemu.

W związku z powyższym, wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania ani też przepisów prawa materialnego, wniesiona skarga podlega oddaleniu, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.