Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3261/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, pkt 10, art. 27 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego R. L., na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z 17 lutego 2015r. o nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. na kwotę 4.929 zł należności głównej.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 13 marca 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B.. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 23 marca 2015r., a przez B. - 20 marca 2015r.

Ponadto kolejnymi zawiadomieniami z 13 marca 2015r. organ egzekucyjny, również w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i E. Spółka akcyjna. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez Skarżącego w dniu 23 marca 2015 r., zaś przez pracodawcę w dniu 17 marca 2015r.

Pismem z 25 marca 2015r. Skarżący złożył w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599; dalej: "u.p.e.a."), zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie pieniężne określone ww. tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się przy tym na art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdził, że kwota pieniężna egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług została określona z pominięciem obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych. Poza tym tytuł wykonawczy musi zawierać oświadczenie wierzyciela, że obowiązek określony tytułem jest wymagalny i podlega egzekucji. W istniejącym stanie faktycznym złożone przez wierzyciela oświadczenie jest fałszywe. Obowiązek, który nie powstał, nie jest obowiązkiem wymagalnym. Przedmiotowy tytuł nie spełnia zatem wymogów art. 27 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny zwrócił się z prośbą do wierzyciela - Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, który to postanowieniem z [...] maja 2015r., wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2015r. uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] grudnia 2015r., ponownie uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowieniem z 8 lutego 2016r. uchylił postanowienie z 23 grudnia 2015r. w części dotyczącej nie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy to postanowienie wierzyciela. Rozważając wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek na mocy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor IS wskazał, że winna zostać zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. za okres od 1 kwietnia 2014r. do 9 czerwca 2014r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 6 maja 2016r. uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 9 czerwca 2014r.

Organ egzekucyjny podkreślił, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy zarzutów, jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Skarżący w zażaleniu na to postanowienie zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. przez:

- brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna;

- brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenie wierzyciela;

- wydanie postanowienia nie przewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a.

W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku stwierdzenia przez wierzyciela, iż określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Uznanie przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym wiązało organ egzekucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu.

Powyższe implikowało brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez co zarzut oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) nie mógł być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel nie potwierdził tego zarzutu, zgodnie z ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016r.

Organ nadzoru potwierdził zatem zasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Jednocześnie podtrzymał argumentację organu egzekucyjnego co do niezasadność zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za lipiec 2012r. na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Organ egzekucyjny powielił w tej kwestii argumentację wierzyciela wskazując, że opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2013r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu.

Dokonując natomiast oceny stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor IS stwierdził, że jest ono prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że tytuł wykonawczy nr [...] sporządzony został wg wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014r., poz. 650) i zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku: podatek od towarów i usług; podstawa prawna egzekwowanego obowiązku: decyzja z [...] grudnia 2013r.; stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny; cześć E. DANE DOTYCZĄCE NALEŻNOŚCI PIENIĘŻNYCH, pomiędzy rubrykami 10 i 11 tytułu; wysokość należności pieniężnej: 4.929 zł; termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie: 28 sierpnia 2012r.; rodzaj i stawka odsetek: odsetki za zwłokę, stawka 8%. W konsekwencji zdaniem Dyrektora IS brak jest podstaw do uznania, że wskazanie w powyższym tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zasadny okazał się wyłącznie w części dotyczącej błędnego wskazania w części E.4.2. daty, od której nalicza się odsetki oraz w części E.4.3. błędnej kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przez organ egzekucyjny dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a., wobec wydania rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w/w przepisem, tj. postanowienia w sprawie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor IS stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem sądów administracyjnych art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim powyższy przepis dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może być rozpatrywany bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Przepis art. 34 § 4 nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż warunki umorzenia muszą zostać zweryfikowane na podstawie art. 59. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowiło będzie zatem jedną z form umorzenia, wymienioną w art. 59 w/w ustawy.

Zdaniem Dyrektora IS częściowe nieistnienie obowiązku czy też częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor IS stwierdził, że skoro wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, to prawidłowo postąpił organ egzekucyjny wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie w tym zakresie. W sytuacji bowiem, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu, zasadnym jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest trafiony, a nie całego prowadzonego postępowania.

Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. przez:

- brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna;

- brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. – postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela;

- wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a. u.p.e.a.;

- brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów.

Zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym i godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na przepisy art. 26 i art. 27 u.p.e.a., po czym wskazał, że w odpowiedzi na wniesione zarzuty wierzyciel uznał, iż kwota zobowiązania pieniężnego określona w wystawionym tytule wykonawczym jest wyższa niż należna, co oznacza że wystawiony tytuł określa nieistniejące zobowiązanie pieniężne. Ponadto Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., mógł wydać tylko jedno z przewidzianych w tym przepisie rozstrzygnięć. Powyższy przepis nie przewiduje natomiast częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, w którym określono kwotę zobowiązania określonego w wysokości wyższej niż należna. W przypadku zatem stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Uznanie bowiem przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym, w ocenie Skarżącego wiązało organ egzekucyjny.

Jednocześnie Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie pominął podniesione w zażaleniu argumenty i uznał, iż fałszywe stwierdzenie w wystawionym przez wierzyciela tytule wykonawczym, że obowiązek jest wymagalny, jest spełnieniem wymogów formalnych określonych dla tytułu wykonawczego zawartych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego stanowisko takie jest pogwałceniem zasad demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji RP - składanie nieprawdziwych oświadczeń przez organy demokratycznego państwa prawnego jest czynem niedopuszczalnym. Państwo nie może czerpać korzyści z czynów zabronionych swoich przedstawicieli. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest sprzeczne z art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] maja 2016r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Istota niniejszej sprawy dotyczy oceny, czy organ uznając podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący braku podstaw do naliczania odsetek w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 9 czerwca 2014r., prawidłowo umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części, zaś w pozostałym zakresie uznał zarzuty za niezasadne.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego.

Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 1 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują m.in. przepisy art. 34 u.p.e.a.

I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela.

Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 20 lutego 1998r., I SA/Łd 911/96, publik. ONSA 1998/4/148).

Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie NSA z 24 maja 2004r., FW 4/04,; wyroki NSA: z 17 czerwca 2009r., II FSK 333/08, z 4 listopada 2006r., II FSK 1480/05 a także z 25 sierpnia 2016r., II FSK 3688/16 - CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował zgłoszone przez Skarżącego zarzuty jako oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zarzut nieistnienia obowiązku) oraz na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.) i zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela z [...] lutego 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie z [...] maja 2016r., utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016r.

Niewątpliwie organy orzekające w niniejszej sprawie były związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (art. 34 § 1 u.p.e.a.).

Zważyć również należy, że z kolei przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011r., II FSK 585/10, z 4 grudnia 2014r., II FSK 2838/12 i z 24 maja 2013r. II GSK 406/12, a także wyroki WSA w Gliwicach: z 14 marca 2012r., I SA/Gl 172/12 i z 14 listopada 2011r., SA/Gl 507/11 - CBOSA).

W literaturze wskazuje się, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący:

- umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59,

- zastosować środek mniej uciążliwy (zob. R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, 5 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 202).

Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 u.p.e.a. można podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne (proceduralne). Do pierwszych można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn, jak np. umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku itp. Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą stanowić jednak jedynie istotne naruszenia proceduralne. Należy tu zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, brak upomnienia skierowanego do zobowiązanego, określenie obowiązku niezgodnie z decyzją administracyjną stanowiącą podstawę egzekucji itp. (zob. R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, 5 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 249). Umorzenie postępowania ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest w rozpoznawanej sprawie – niedopuszczalne.

W art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymieniona została między innymi przesłanka nieistnienia obowiązku. Zatem nieistnienie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazana w tytule wykonawczym należność główna, wynikająca z niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012r. jest prawidłowa. Skarżący nie kwestionował zobowiązania głównego wynikającego z decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

W rozpoznanej sprawie wierzyciel uznał za uzasadniony wniesiony przez Skarżącego zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. o niezastosowaniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ egzekucyjny był zobowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części, której dotyczył zarzut. Zasadne jest natomiast prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części obowiązku ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu.

Skarżący zarzuca brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części – wywodząc, że postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie powinno być umorzone w całości.

Skarżący wywodzi, przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze."

Sąd zauważa, że powyższa teza odnosi się do problematyki wymiaru podatku, a nie problematyki określania obowiązku w tytule wykonawczym. Przywołane przez Skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są zatem irrelewantne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Skarżący przytacza również następujący fragment uzasadnienia wyroku NSA z 14 maja 2014r., II FSK 1408/12, w celu wykazania, że przedmiotem egzekucji jest jedna należność obejmująca należność główną oraz odsetki: "Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnej podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek."

Z powyższego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA, nie wynika w ocenie Sądu, że przedmiotem egzekucji jest jedna należność. Przeciwnie, wskazuje się wprost na istnienie dwóch należności, to jest należności głównej i należności ubocznej, oraz formułuje się obowiązek określenia wysokości obu tych należności podlegających egzekucji.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest zarówno stanowisko, iż w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki, jak i stanowisko, że odsetki stanowią obowiązek podlegający egzekucji.

Uzasadniając pogląd, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki - podnosi się, iż odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. "Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki niewymagające konkretyzacji. Zarówno określenie tożsamości zobowiązanego, jak i treści ciążącego na nim obowiązku jest w tym przypadku możliwe na podstawie brzmienia przepisu prawa, z którego obowiązek taki wynika. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczenie to musi być wyliczone, czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika, czy przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Także z tego powodu niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie musi być podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2017r., III SA/Wa 3225/16 i wyrok WSA w B. z 11 sierpnia 2010r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251).

Według natomiast drugiego poglądu prezentowanego w orzecznictwie odsetki stanowią obowiązek podlegający egzekucji. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2012r., II FSK 2267/10, z 1 kwietnia 2014r., II FSK 2743/12, z 26 czerwca 2015r., II FSK 1382/13, z 16 grudnia 2016r., II FSK 458/15 i z 24 stycznia 2017r., II FSK 339/15 (dostępne w CBOSA). Uzasadniając to stanowisko sądy administracyjne wskazują m.in., że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). W myśl postanowień art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to drugie stanowisko. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że niezależnie od przyjętego poglądu co do wskazanej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi m.in. wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2743/12, z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zatem i art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r., Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (zob. też wyrok NSA z 26 czerwca 2015r., II FSK 1382/13, CBOSA).

Na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazano również m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 14 marca 2012r. I SA/Gl 174/12 i z 9 stycznia 2012r. I SA/Gl 307/11, WSA w Gdańsku z 30 kwietnia 2008r. II SA/Gd 750/07, WSA w Lublinie z 24 czerwca 2008r. II SA/Lu 164/08 oraz z 23 października 2008r. II SA/Lu 509/08.

Z kolei pogląd o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części w wyniku uwzględnienia zarzutów został wyrażony m.in. w wyroku z 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 585/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli zobowiązany podniósł zarzuty stanowiące podstawę do umorzenia postępowania i organ egzekucyjny uznał ich zasadność, to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest obligatoryjne. Z wyroku tego wynika, że w sytuacji gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu – przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zdaniem Sądu, wadliwie w części wykazane w tytule wykonawczym odsetki są kwotami nienależnymi (w tym zakresie obowiązek podlegający egzekucji nie istnieje), które nie mogą być przedmiotem prowadzonej egzekucji administracyjnej, jednakże w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zarówno kwotę należności głównej oraz należne odsetki egzekwowane w trybie egzekucji administracyjnej, jak i również nienależnie naliczone odsetki za zwłokę, zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w tej części, która dotyczy nienależnie wykazanych odsetek za zwłokę.

Tak więc nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, nie musi być w ocenie Sądu przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Podkreślenia wymaga, że po wniesieniu przez Skarżącego zarzutów uznano je za zasadne w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek i organ egzekucyjny w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, umorzył postępowanie oraz wprowadził przerwę w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 9 czerwca 2014r. Wyeliminowano tym samym, wszystkie występujące w sprawie nieprawidłowości. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że te stwierdzone i usunięte nieprawidłowości, z uwagi na brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. nakazywały umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części w zakresie dotyczącym kwoty zawyżonych odsetek. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc także przepisy art. 105 i art. 126 k.p.a. przewidujące możliwość wydania postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania.

Należy również mieć na względzie, że postępowanie będące przedmiotem oceny Sądu zostało zainicjowane wniesieniem przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wniesione zarzuty wyznaczają w tym postępowaniu zakres stanowiska wierzyciela, który wypowiada się "w zakresie zgłoszonych zarzutów" (art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz zakres działania organu egzekucyjnego. W zarzutach Skarżący (zobowiązany) podniósł okoliczność nieistnienia obowiązku tylko w zakresie części odsetek w zakresie w jakim nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, nie kwestionował konieczności egzekwowania odsetek jako takich ani zobowiązania w zakresie należności głównej.

W ocenie Sądu przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie może być zatem interpretowany w taki sposób, jak wywodzi Skarżący, czyli że w wyniku uwzględnienia zarzutów nie jest możliwe wydanie innego rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny, niż o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Reasumując, zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Dlatego też za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie w całości.

Organ egzekucyjny prawidłowo zatem uznał zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., to jest – zawarcia w tytule wykonawczym fałszywego oświadczenia wierzyciela, że obowiązek określony tytułem wykonawczym jest wymagalny i podlega egzekucji. Powyższe Skarżący wywodzi z okoliczności niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, skutkujące wykazaniem obowiązku nieistniejącego.

Zważyć zatem należy, że do spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. dochodzi w wyniku zawarcia w tym dokumencie wszystkich elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. Jeżeli zatem tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym stosowne oświadczenia wierzyciela, to nie można skutecznie podnieść zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera:

- treść podlegającego egzekucji obowiązku: podatek od towarów i usług;

- podstawę prawną egzekwowanego obowiązku: decyzja z [...] grudnia 2013r.

- stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny,

- wysokość należności pieniężnej: za lipiec 2012r. w kwocie 4.929 zł,

- termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie - od 28 sierpnia 2012r.,

- rodzaj i stawka odsetek: odsetki za zwłokę, stawka 8%.

Tytuł ten zawiera zatem wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazać ponadto należy, że braki formalne i prawne tytułu wykonawczego nie stanowią przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a.

Nadto zaznaczyć trzeba, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć.

W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 lipca 2010r., I SA/Gl 442/10 – CBOSA).

Pogląd powyższy znajduje także aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 10 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1642/13, NSA stwierdził, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Zatem zasadnie organy uznały zarzut Skarżącego w części dotyczącej błędnego wskazania daty, od której nalicza się odsetki, jednak nie świadczy to o braku zawarcia w treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął w tym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany podniósł tę kwestię w zarzutach, zaś organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek.

W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a.

Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i w zaskarżonym postanowieniu, jak i w poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma odmiennego stwierdzenia. Zbieżność poglądów wierzyciela i organu egzekucyjnego co do braku zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może być kwalifikowana jako przejaw związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 6 k.p.a., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie widzi podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia o braku w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów.

Konkludując, Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. W konsekwencji brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Dodać należy, że organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, zrealizował zasady wynikające z powołanych norm konstytucyjnych.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś podniesione w skardze zarzuty są niezasadne.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.