Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 453/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1 , art 2 ust 1 , art 165 a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 46, 47 i 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. R. złożył w organie podatkowym (Wójt Gminy R.) na formularzu "IN -1" informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., wskazując w części E.2 w pozycji 45 do opodatkowania budynek o powierzchni [...] m2. Do informacji tej A. R. dołączył umowę dzierżawy z dnia [...] r., zgłoszenie robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę z dnia [...] r. złożone w Starostwie Powiatowym w G., wypis z rejestru gruntów z dnia [...] r., z których to dokumentów wynikało, że do opodatkowania zgłoszony został budynek gospodarczy posadowiony przez A.R. na nieruchomości gruntowej dzierżawionej od współwłaścicieli tej nieruchomości, M. i G. S.. Budynek jest trwale związany z gruntem.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr: [...] , Wójt Gminy R. odmówił A. R. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2011.Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego organ ten oparł na przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej wskazując,

że wnioskodawca nie jest właścicielem gruntu położonego w P. przy ulicy [...] o numerze ewidencyjnym działki [...] , co wynika z rejestru gruntów, a tym samym stosownie do art. 3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż to na właścicielu nieruchomości gruntowej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynku posadowionego na tej nieruchomości. Ponieważ ze zgłoszenia wynika, że obiektem, budowlanym jest budynek gospodarczy trwale z gruntem związany, a zatem stanowi składową gruntu i dzieli los prawny gruntu, co oznacza również, że na właścicielu nieruchomości gruntowej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

z tytułu posadowionego budynku gospodarczego. Fakt, że wnioskodawca, A. R. nie jest właścicielem gruntu, wyklucza go z kręgu podatników, co oznacza, że nie jest stroną tego postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, A.R. powołał się na art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, że osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego jest podatnikiem. Zaznaczył, że fakt posiadania zależnego nieruchomości gruntowej nie ogranicza jego prawa do zabudowania nieruchomości. Zdaniem odwołującego, podatnikiem nie jest właściciel gruntu, na którym stoi obiekt budowlany będący przedmiotem opodatkowania, ale właściciel owego obiektu. Dodał, że o ile można zgodzić się z tym, że obiekty budowlane trwale związane z gruntem stanowią ich część składową, to z żadnego przepisu nie można wyciągnąć wniosku, że obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości gruntowej przekłada się na podatek od nieruchomości związany z obiektami budowlanymi ustawionymi na jego gruncie niebędącymi jego własnością.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Kolegium przyjęło, że żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co uzasadniało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przywołany przepis prawa ma bowiem zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek.

Kolegium nadto wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 tej ustawy, "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 ".

W ocenie organu z powyższych regulacji prawnych wynika, że decydujące znaczenie dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, wskazanych w wyżej przytoczonych przepisach.

Organ wskazał, że poza sporem pozostaje, że właścicielem nieruchomości zabudowanej spornym budynkiem są M. S. i G. S. każdy z udziałem ½. Na podstawie umowy dzierżawy dnia [...] r. nieruchomość ta, stanowiąca działkę nr [...] m ² została wydzierżawiona A. R., zamieszkałemu we W. przy ulicy[...] . Na działce tej, dzierżawca wybudował budynek gospodarczy z betonowym fundamentem, trwale związany z gruntem.

Jak zauważył organ, pojęcie "nieruchomość" zdefiniowane w kodeksie cywilnym nie jest wprawdzie tożsame z przedmiotem podatku od nieruchomości

- w istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu k.c – co nie oznacza jednak, że przepisy kodeksu cywilnego dotyczące nieruchomości pozostają całkowicie bez znaczenia

w sprawie. Przede wszystkim znajdą zastosowanie zarówno art. 47 § 1 k.c, który wprowadza zasadę, że część składowa rzeczy dzieli losy prawne rzeczy głównej, jak i art. 48 k.c, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu."

Wobec powyższego organ przyjął, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli natomiast nie stanowią one części składowej gruntu (chodzi o budynki należące do wieczystego użytkownika - art. 235 k.c. budynki należące do rolniczych spółdzielni produkcyjnych- art. 272 k.c. i 279 k.c, budynki zatrzymane przez rolnika z mocy przepisów szczególnych), podatnikiem jest ich właściciel.

Od tej zasady istnieje ważny wyjątek w odniesieniu do obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego

(art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W przypadku przekazania posiadania obiektów państwowych lub komunalnych, podatnikiem jest ich posiadacz. Płaci on podatek od gruntu i od obiektów budowlanych stanowiących jego części składowe w przypadku posiadania gruntów. Jeżeli posiada tylko obiekt budowlany niestanowiący części składowej gruntu, płaci podatek tylko od tego obiektu. W niniejszej sprawie powyższy wyjątek nie ma jednak zastosowania.

W tych okolicznościach sprawy, przy braku możliwości uznania budynku wzniesionego na cudzej nieruchomości gruntowej oddanej w dzierżawę, nie będącej własnością gminy lub Skarbu Państwa, za część składową w rozumieniu art. 47 k.c, oraz uznania, że pozostaje on co najmniej w samoistnym posiadaniu podmiotu, który go wybudował, nie ma możliwości przeniesienia obowiązku podatku od nieruchomości na ten podmiot. W takiej sytuacji bowiem, budynek ten w znaczeniu prawnym, dzieli los gruntu, czyli oznacza to również, że na właścicielu nieruchomości gruntowej, z tytułu własności tegoż budynku, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości jest zatem w przedmiotowej sprawie M. S. i G.S. jako właściciele nieruchomości, w tym m.in. posadowionego na niej budynku.

W skardze złożonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz błędną wykładnię art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 46 i 47 K.c. poprzez nieuprawnione i bezpodstawne ingerowanie w prawo własności rzeczy; błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być tylko właściciel nieruchomości gruntowej, a nie również właściciel obiektu budowlanego; błędne poszukiwanie źródeł stosunku podatkowego właściciela obiektu budowlanego w kodeksie cywilnym; błędne przyjęcie,

że zgłoszony do opodatkowania parterowy budynek gospodarczy stanowi część składową nieruchomości gruntowej oraz dzieli jej los prawny; błędne przyjęcie,

że zgłoszony do opodatkowania budynek gospodarczy nie spełnia przesłanek wyjątku opisanego w art. 46 kodeksu cywilnego podtrzymując stanowisko w sprawie, co zdaniem skarżącego miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W ocenie składu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie Kolegium jest zgodne z prawem.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., [...] , Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji, uznając, że w analizowanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości są M. S. i G. S. jako właściciele nieruchomości, w tym posadowionego na niej budynku.

Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych twierdząc, że to on jest podatnikiem podatku od nieruchomości co do budynku gospodarczego posadowionego na nieruchomości wydzierżawionej od Pana G. S.

W myśl art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz.613 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

A zatem, w świetle wyżej przytoczonego przepisu art. 3 ust.1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, przy czym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy

w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o podatku i opłatach lokalnych.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że decydujące znaczenie dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, enumeratywnie wskazanych w wyżej przytoczonym przepisie art. 3 ust.1 ustawy o.p.i.o.l., w tym tytuł prawny samoistnego posiadania nieruchomości.

W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej spornym budynkiem są M. S. i G. Sz. Jak wynika bowiem z załączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] r., właścicielem nieruchomości, obejmującej działkę nr[...] , o pow. [...] ha, położonej w P. przy ulicy [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] są M. S.

i G. S. każdy z udziałem ½. Nadto, okoliczność własności tej nieruchomości potwierdza sama treść umowy dzierżawy z dnia [...] r. zawartej ze skarżącym, Panem A. R.. W § 1 tejże umowy dzierżawy Wydzierżawiający oświadczył skarżącemu jako drugiej stronie umowy, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr[...] , pow.[...] m ², zabudowanej domkiem letniskowym, położonej w P. przy ulicy [...] , gmina R. powiat g., województwo z[...] , dla której Sąd Rejonowy w Gryficach V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta KW nr[...] , w dalszym zaś zapisie tej umowy, tj. w § 5 ust.1 strony wprost postanowiły,

że wszelkie koszty związane z eksploatacją przedmiotu dzierżawy (prąd, woda, kanalizacja, śmieci itd.), za wyjątkiem podatku od nieruchomości, będą regulowane przez skarżącego (Dzierżawcę), dodatkowo wskazując w ust.2 § 5, że koszty podatku od nieruchomości będzie ponosić Wydzierżawiający.

Trafnie Kolegium zauważa, że rozumowanie skarżącego opiera się na założeniu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalają na takie rozwiązanie, w którym budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, można opodatkować w całkowitym oderwaniu od tytułu własności (posiadania samoistnego) gruntu, na którym budynek ten się znajduje. W konsekwencji nie można zdaniem skarżącego stosować na gruncie prawa podatkowego cywilistycznej zasady, iż część składowa nieruchomości dzieli los prawny rzeczy głównej (tj. gruntu).

Powyższego stanowiska nie można podzielić, gdyż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "nieruchomości" nie zostało zdefiniowane, nie nasuwa ono jednak wątpliwości, że ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna k.c. – zwłaszcza art. 46 stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1992 r., sygn. akt SA/P 1346/91, niepublikowany).

Słusznie Kolegium podnosi, że nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest wprawdzie tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości – w istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. – nie oznacza to jednak, że przepisy k.c. dotyczące nieruchomości pozostają całkowicie bez znaczenia w sprawie. Znajdą zatem zastosowanie zarówno art. 47 § 1 k.c., który wprowadza zasadę, że część składowa rzeczy dzieli losy prawne rzeczy głównej, jak i art. 48 k.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Oznacza to, że skutki połączenia rzeczy składowej, tutaj budynku gospodarczego, z rzeczą główną, tutaj z nieruchomością gruntową, polegają na tym, że własność nieruchomości rozciąga się na połączoną z nią rzeczą, a w konsekwencji tego na tę nową część składową rozciągają się także prawa rzeczowe, jakie w chwili połączenia obciążały nieruchomość.

W świetle zatem obowiązującego porządku prawnego zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli natomiast nie stanowią one części składowej gruntu (chodzi o budynki należące do wieczystego użytkownika (art. 235 k.c.), budynki należące do rolniczych spółdzielni produkcyjnych (art. 272 k.c. i 279 k.c.), budynki zatrzymane przez rolnika z mocy przepisów szczególnych), podatnikiem jest ich właściciel. Od tej zasady istnieje istotny wyjątek w odniesieniu do obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W przypadku przekazania posiadania obiektów państwowych lub komunalnych, podatnikiem jest ich posiadacz. Płaci on podatek od gruntu i od obiektów budowlanych stanowiących jego części składowe w przypadku posiadania gruntów. Jeżeli posiada tylko obiekt budowlany niestanowiący części składowej gruntu, płaci podatek tylko od tego obiektu. W niniejszej sprawie powyższy wyjątek nie ma jednak zastosowania, co trafnie podniosło Kolegium.

A zatem, w niniejszej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości są współwłaściciele gruntu, w tym m.in. za posadowiony na tym gruncie budynek gospodarczy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest on samoistnym posiadaczem przedmiotowego budynku. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis), oraz psychicznego elementu (animus rem sibi habendi), rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 768-769; A. Kunicki (w:) System..., s. 830; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. I, Warszawa 1999, s. 681). Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą, "zatrzymania" rzeczy, jej "używania", "korzystania". W niniejszej sprawie poza sporem jest, że strona skarżąca takie władztwo nad przedmiotowym budynkiem sprawuje. Drugim niezbędnym elementem konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania rzeczą dla siebie. Przepis rozróżnia zatem posiadanie samoistne, obejmujące przypadki władania rzeczą "jak właściciel" oraz posiadanie zależne, występujące w przypadku władania rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą".

Skarga rozpatrywania w niniejszej sprawie opiera się na założeniu, że to skarżący jest samoistnym posiadaczem budynku usytuowanego na wydzierżawionej przez skarżącego nieruchomości. Z taką tezą zgodzić się nie można. Skarżący nie włada bowiem nieruchomością jak właściciel, lecz jak dzierżawca, co oznacza, że jest jej posiadaczem zależnym. Kluczowe znaczenie ma tu treść umowy dzierżawy zawartej przez skarżącego, która nakłada na dzierżawcę szereg obowiązków i ograniczeń. Dzierżawca po zakończeniu umowy ma zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym (§ 9 ust.1), ma prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, jednakże w przypadku rozwiązania umowy nakłady te nie będą mu zwracane przez wydzierżawiającego (§ 9 ust. 2), zaś koszty podatku od nieruchomości ponosi strona wydzierżawiająca, a zatem, właściciel. Te ograniczenia świadczą o tym, że już w momencie zawierania umowy dzierżawy brak było po stronie skarżącego zamiaru władania przedmiotową nieruchomością tak, jak to czyni właściciel, a także pełna świadomość co do podmiotu zobowiązanego do regulowania podatku od przedmiotowej nieruchomości. Strona korzystnych dla siebie okoliczności nie może wyprowadzać z faktu, że nadal płaci miesięczny czynsz dzierżawny. Bez znaczenia dla oceny charakteru posiadania pozostają również okoliczności wskazywane przez skarżącego zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w samej skardze złożonej do Sądu. Nie ma zatem znaczenia dla tej oceny sprawy, treść wniosku – zgłoszenie robót budowlanych. Na zakres obowiązku podatkowego nie mają i nie mogą mieć również wpływu wewnętrzne ustalenia pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, Podmioty obciążone obowiązkiem podatkowym są określane bowiem wyłącznie przez przepisy prawa podatkowego, a te jako bezwzględnie obowiązujące wiążą ich adresatów.

Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydając zaskarżone postanowienie nie naruszyło zatem art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, a także art. art. 46, 47 i 336 k.c., a tym samym nie naruszyło art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.