Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 413/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia (...) grudnia 2016 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P. K. (zwanego dalej: "Skarżącym", Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia ... grudnia 2016 r. o numerze ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia ... sierpnia 2016 r. o numerze ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia .. stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ... sztuk samochodów osobowych w roku 2011.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... lutego 2014 r. o numerze ..., Naczelnik Urzędu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M... 2.0 DI-D w wysokości 1.782 zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby wydał decyzję z dnia ... czerwca 2014 r. o numerze ..., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

Decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2242/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia ... czerwca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu z dnia ... lutego 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż organy podatkowe nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, zaś zebranego – nie rozpatrzyły w sposób wymagany prawem. W szczególności Sąd wskazał, iż działające organy nie dokonały wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń czy sporny pojazd był w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należało z kolei ustalić – zdaniem Sądu – czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Sąd wskazał następnie, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu ... września 2011 r., bowiem z tego dnia pochodzi wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Pierwsza rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na terytorium kraju miała miejsce w dniu ... grudnia 2011 r. Następnie dokonano zmian w pojeździe, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia ... kwietnia 2012 r. potwierdzającym demontaż przegrody stałej i zamontowaniu tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach kotwiących, co pozwoliło na przystosowanie go do przewozu 5 osób i zmianie rodzaju pojazdu na osobowy. Celem ustalenia stanu pojazdu dokonano również w dniu ... listopada 2013 r. oględzin pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka pierwszego i zarazem aktualnego właściciela samochodu w osobie R. J..

W ocenie Sądu, mając na uwadze datę przeprowadzenia powyższych dowodów Skarżący zasadnie wskazał, iż zarówno oględziny pojazdu, jaki i przeprowadzone w tym samym dniu przesłuchanie świadka stanowiły czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli (31 października 2013 r.) wskazanego w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia ... października 2013 r. Powołując się na przepis art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), Sąd zauważył bowiem, iż zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, skoro w związku z treścią art. 284b § 3 O.p. nie można było – zdaniem Sądu – przyjąć na okoliczność stanu pojazdu jako dowodu zarówno oględzin pojazdu jak i zeznań świadka to stwierdzić należało, że organy orzekające, wobec braku ustaleń co do zmian pojazdu po dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ustaliły w sposób bezsprzeczny cech wskazujących na zasadnicze jego przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a stan pojazdu na datę produkcji również budzi wątpliwości, co nie pozwala na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

W konsekwencji Sąd uznał, iż w sprawie nie zebrano jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób dokonano zmian w pojeździe i jaki jest jego obiektywny stan, mając na uwadze jego cechy konstrukcyjne, który pozwoliłby na jego prawidłową klasyfikację.

W sformułowanych w uzasadnieniu zaleceniach Sąd zobowiązał Dyrektora Izby do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. W tym zakresie organ winien odnieść się do podniesionych przez stronę twierdzeń dotyczących zmian dokonanych w dniu 2 kwietnia. Za konieczne Sąd uznał ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu, jak również przesłuchanie świadka R. J.. Ponadto polecił organowi dokonanie oceny dokumentu złożonego przez Stronę przy piśmie z dnia ... kwietnia 2014 r.

Niezależnie od wskazanych naruszeń przepisów postępowania, które spowodowały uchylenie decyzji obu instancji, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego co do bezzasadności i nieprzydatności dla dokonania ustaleń w sprawie dowodu z oględzin samochodu, jak również danych udostępnianych przez Niezależny Portal Motoryzacyjny A.. Ponadto Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby trafnie stwierdził, że informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT H. T. nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów. Zauważył również, iż Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, zaś nieuzyskanie przez Stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN ... czy ..., powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (B. T. I.), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną.

Decyzją z dnia .... sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M... 2.0 DI-D w wysokości 1.782 zł, a Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z dnia ... grudnia 2016 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS ...) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS ... to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zdaniem Dyrektora Izby, wbrew twierdzeniom Skarżącego, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał następnie, iż z materiału zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, jak również ogólnie dostępnych informacji dotyczących marki pojazdu wynika, iż sporny pojazd opuścił linię produkcyjną jako 5-miejscowy samochód osobowy kategorii M1 z numerem homologacji ....

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – C., w oparciu o który ustalił, iż pojazd marki M... 2.0 DI-D to 5-miejscowy, 5-drzwiowy samochód osobowy o nadwoziu typu kombi. W skład standardowego wyposażenia pojazdu wchodzą: 4/5 zagłówki, ABS, airbag 6 ,sztuk, ASTC – układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, automatyczne włączanie świateł (czujnik zmierzchu), czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, felgi stalowe 16 z ogumieniem 215/70, gniazdo 12V, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzacja automatyczna, koło zapasowe dojazdowe, lampki do czytania z przodu, lampy tylne zespolone (diody LED), lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, mocowanie ISOFIX do dziecięcego w drugim rzędzie, napinacze pasów bezpieczeństwa, osłona przestrzeni bagażowej, osłony przeciwsłoneczne z lusterkami, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów drugiego rzędu, przedni podłokietnik, radio CD/MP3 (6 głośników), schowek na okulary, schowek w podłodze bagażnika, schowek chłodzony, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, srebrny przedni grill, szyby barwione, tapicerka materiałowa, trzecie światło STOP, tylny spoiler, wycieraczka szyby tylnej, uchwyty na kubki – przód, wycieraczki zintegrowane ze spryskiwaczami, wzmocniona konstrukcja nadwozia (RISE), zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, zamek centralny.

Ponadto Dyrektor Izby wskazał, iż duński przedstawiciel producenta (MMC Danmart A/S) poinformował, że pojazd marki M... 2.0 DI-D o numerze VIN ... opuścił fabrykę jako 5- miejscowy samochód osobowy kategorii M1 z homologacją ... i dopiero w Danii został konwertowany do kategorii 2-osobowego samochodu ciężarowego.

Organ ustalił również, iż pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego na terytorium Danii w dniu ... kwietnia 2007 r. W wystawionym w dniu ... grudnia 2009 r. dowodzie rejestracyjnym figuruje jako samochód ciężarowy (2-miejscowy) do przewozu towarów. W takiej konfiguracji pozostał do dnia ... kwietnia 2012 r., kiedy to, już na terenie kraju, dokonano zmiany jego rodzaju z ciężarowego na osobowy. Dodatkowo wskazał, że rejestracji w Danii dokonano na podstawie lokalnej homologacji typu nr A50172-01. Powołana homologacja obejmuje pojazdy marki Mitsubishi model O. z silnikiem diesla 1.968 litra i mocy 103 kW, posiadające 5- drzwiowe, 2-miejscowe nadwozie. Pojazdom tym przyznano kategorię homologacyjną N1 ("Verebil"). Powyższe oznacza – zdaniem Dyrektora Izby – że na terytorium Danii dokonano jego modyfikacji w stosunku do standardu produkcyjnego (5-miejscowy samochód osobowy), w celu dostosowania do duńskiego standardu homologacyjnego, tj. 2-miejscowego samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, zaś modyfikacja samochodu musiała obejmować przynajmniej ograniczenie liczby miejsc siedzących z 5 do 2.

Zdaniem Dyrektora Izby, krajowa homologacja i rejestracja spornego pojazdu w Danii jako samochodu ciężarowego do przewozu towarów, spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od samochodów osobowych. Organ zauważył, iż pojazd został skonwertowany w Danii do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego. Przedstawione przez administrację celno-podatkową Danii lokalne wymogi (ich opis), a także zestawienie informacji z etapu produkcji samochodu (5-drzwiowy, 5-miejscowy) z duńskim dowodem rejestracyjnym i wyciągiem z lokalnej homologacji typu nr A..., pozwalają w ocenie organu odwoławczego, na wskazanie, że opis samochodu przedstawiony przez Skarżącego (protokół przesłuchania z dnia ... października 2013 r.), odpowiada stanowi faktycznemu sprawy.

Organ zauważył następnie, iż w spornym samochodzie istniały przez cały okres jego użytkowania miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, w których to zamontowano brakujące siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Na etapie konwersji do standardu samochodu ciężarowego w Danii zostały one jedynie unieczynnione poprzez przesłonięcie metalową (blaszaną) płytą wypłaszczającą podłogę za pierwszym rzędem siedzeń (punkty kotwiczenia tylnych siedzeń) lub zaślepione (punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa), a nie usunięte. Z kolei usunięcie przegrody i płyty wypuszczającej podłogę umożliwiło dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń i ich powrotny montaż, a usunięcie zaślepienia punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa umożliwiło ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Spowodowało to nadanie pojazdowi funkcji 5-miejscowego samochodu osobowego

Zdaniem Dyrektora Izby, krajowa przebudowa pojazdu do standardu 5-miejscowego, tj. takiego jaki wynikał ze wzorca wskazanego w systemie EurotaxGlass's, była możliwa, albowiem na etapie produkcji w pojeździe wykonano miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – samochód posiadał europejska homologację samochodu osobowego M1, tj. ... (pismo duńskiego przedstawiciela producenta, tabliczka znamionowa). Jednak w celu dostosowania go do wymogów homologacyjnych kategorii N1 obowiązującej w Danii, zamontowane w nich tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa usunięto, a miejsca kotwiczenia przesłonięto "blaszana podłogą" lub zaślepiono. Wynikało to z postanowień dyrektywy Rady 70/156/EWG, co do przyporządkowania do poszczególnych kategorii typu (M1 lub N1). Na etapie lokalnej duńskiej homologacji w samochodzie dokonano częściowego demontażu wyposażenia (zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym) oraz zamontowano przegrodę i wypłaszczono podłogę. Wszystkie te zmiany były jednak całkowicie odwracalne.

Organ wskazał również, iż pojazd poddany w dniu ... marca 2016 r. oględzinom posiadał 5-drzwiowe, 5-miejscowe, całkowicie przeszklone nadwozie. Siedzenia były wyposażone w 4 zagłówki i 4 pasy bezpieczeństwa, brak stałego panelu lub przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera. Jedna przestrzeń, która w całości może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów – po złożeniu oparć foteli drugiego rzędu powoduje powiększenie części bagażowej pojazdu. Jednolita materiałowo-skórzana tapicerka siedzeń. Jednolita wykładzina podłogowa. Ponadto pojazd posiadał 6 poduszek powietrznych, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane szyby, klimatyzację. Całe wnętrze pojazdu przystosowane do przewozu osób wyposażone w głośniki, uchwyty dla pasażerów, schowki, oświetlenie, gniazda zasilania, podłokietniki.

Przesłuchany w charakterze świadka Roman Jurewicz zeznał, że zakupił pojazd od Skarżącego w dniu ... grudnia 2011 r. jako samochód 2-osobowy. W dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, osiem poduszek powietrznych, wewnątrz zamontowana była metalowa przegroda mocowana do podłogi oraz ścian bocznych, przegroda zamocowana była "w oryginalnych otworach". Świadek wskazał także, iż podłoga była jednolita wyłącznie w części bagażowej w pojeździe i była wykonana z blachy, sięgała do przegrody, a podłoga z przodu pojazdu wyglądała standardowo, blacha przymocowana była nitami do konstrukcji stalowej, konstrukcja stalowa przymocowana w otworach technologicznych. Ponadto świadek zeznał, że w kwietniu 2012 r. dokonywał zmian w pojeździe w celu przerobienia go na samochód osobowy. Polegały one na usunięciu przegrody oddzielającej przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów, częściowy demontaż podłogi części bagażowej, montaż tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa z tylu uchwytów dla pasażerów, montaż rolety, montaż mechanizmów otwierania okien tylnych.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako 5-drzwiowy, 5-miejscowy samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1, posiadał wyposażenie zwykle spotykane przez tego rodzaju samochody i w całości przystosowane do przewozu osób.

W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki M... 2.0 DI-D w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a.").

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności stwierdził, iż Naczelnik Urzędu nie naruszył przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy pozwalał w zupełności na ustalenie stanu faktycznego, który to stan uzasadniał opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, iż co prawda w pojeździe dokonano zmian technicznych, jednak zmiany te w świetle badanych cech projektowy na potrzeby akcyzy nie dowodziły, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Wręcz przeciwnie, pozostawienie w samochodzie punktów kotwiczenia miejsc siedzących i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa (jakkolwiek zaślepionych lub nakrytych metalowa płytą), dowodziło o zasadniczo osobowym charakterze samochodu. Nadto, co wynikało z zebranego materiału dowodowego, zamontowana w pojeździe przegroda i metalowa płyta wypłaszczająca podłogę, nie stanowiły stałego (trwałego) elementu, zmieniającego zasadniczą konstrukcję nadwozia. Elementy te zostały bowiem zdemontowane, a pojazd przywrócono do jego stanu, w jakim opuścił fabrykę.

Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że przedmiotowy pojazd – mimo odmiennej rejestracji w Danii i początkowo w Polsce – nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego. W wydanym zaświadczeniu (dokumencie urzędowym) nr WPU/... z dnia ... kwietnia 2012 r. uprawniony diagnosta, zaświadczając o zgodności stanu technicznego przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia wykonawczego o warunkach technicznych pojazdów, tym samym potwierdził fakt mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta, a więc w oryginalnych punktach ich mocowania. Przedmiotowy pojazd posiadał zatem oryginalne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa – czym spełnił jeden z podstawowych warunków zaliczania pojazdów (także typu van) do pojazdów osobowych.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, iż Naczelnik Urzędu nie kwestionował tego, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dokumenty rejestracyjne wskazujące ciężarowy charakter pojazdu. Dodał przy tym, iż organ nie neguje twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę informację o dokonanych zmianach w pojeździe w tym dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów (istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego), do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż organ nie odrzucił dokumentów urzędowych, lecz je ocenił. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W toku postępowania za dowody nie zostały uznane tylko te dokumenty, które dotyczyły innych stanów faktycznych i innych samochodów, niebędących przedmiotem tego postępowania.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał przeprowadzanie wskazanych przez Skarżącego dodatkowych dowodów w sprawie (pismo z dnia 14 listopada 2016 r.), z uwagi na to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy było rzetelne i wyczerpujące, zaś zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu.

Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z dnia ... grudnia 2016 r., zarzucając jej wydanie bez uwzględnienia wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawartej w treści wyroku z dnia ... lutego 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2242/14.

Ponadto zarzucił naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2., art.3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z : założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4) art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. Poz.880), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej Nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia ... listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek ... polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu w postaci korespondencji e-mailowej, a dokonując oceny tego dowodu w postaci odpowiedzi z Danii, posunął się do rażącej manipulacji treścią tego dowodu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadnie przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

7) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40sztuk) miały odmienny rozstrzygniecie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego l w W. wobec Skarżacego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

8) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu MMC D. A/S oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika Urzędu w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego z dnia ... kwietnia 2016 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany ilości miejsc siedzących nie było konieczności przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której w ww. dowodów wynika jednoznacznie, Iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

9) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z [...] z dnia ... stycznia 2015 r.; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na informacjach zawartych w katalogu Eurotax, które w ogóle nie odnosiły się do pojazdów pochodzących z Danii, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodbiegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie.

Skarżący wskazał, iż wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż postępowanie administracyjne dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., dokonanej w wyroku uchylającym z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2242/14, przypomnieć należy, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Mając zatem na uwadze związanie wykładnią prawa zawartą we wskazanym wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do tego wyroku. Sąd nakazał wówczas wyjaśnić na jakiej podstawie organ uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. Za konieczne Sąd uznał ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu, jak również przesłuchanie świadka R. J.. Ponadto polecił organowi dokonanie oceny dokumentu złożonego przez stronę przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r.

Wskazać należy, iż prowadząc ponowne postępowanie Naczelnik Urzędu zlecił oględziny spornego pojazdu, które zostały przeprowadzone w dniu ... marca 2016 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł.. Ponadto, w tym samym dniu został przesłuchany w charakterze świadka R. J., który nabył samochód od Skarżącego. Organ przesłuchał także w dniu ... stycznia 2016 r. innego świadka – A. Ś., który wykonywał w dniu ... kwietnia 2012 r. badanie techniczne spornego pojazdu i wydał zaświadczenie nr .... Dodatkowo Naczelnik Urzędu zwrócił się – pismem z dnia ... grudnia 2015 r. – do M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "..." o wskazanie danych osoby, która dokonała zmian w spornym pojeździe. Organ pierwszej instancji zwrócił się także pismem z dnia ... listopada 2015 r. do duńskiego importera samochodów Mitsubishi – M. D. A/S., który nadesłał informacje dotyczące spornego pojazdu wraz z dokumentem COC, stwierdzającym zgodność pojazdów z wytycznymi i przepisami wspólnotowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe czynności podjęte w toku ponownego postępowania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż działające w sprawie organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2242/14, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób nienaruszający wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, co czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd Skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, uwzględniając – stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a. – zalecenia Sądu poczynione w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu M... 2.0 DI-D, przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.