Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 893/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017r. sprawy ze skargi I. K.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po uchyleniu kolejnych decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015r. i [...] września 2015r. i uzupełnieniu materiału dowodowego zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami odpowiednio z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz [...] grudnia 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. określił skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2012r. w kwocie [...]zł i luty 2012r. w wysokości [...] zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w styczniu 2012 r. skarżąca odliczyła podatek VAT o wartości [...] zł, a w lutym 2012 r. o wartości [...] zł wynikający z 3 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe G. R. G. z S. K., które jak ustalono nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u tego kontrahenta wykazało bowiem, że skala prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej była zdecydowanie mniejsza, niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji a podmiot ten przyjmował i wprowadzał do obrotu prawnego faktury niedokumentujące żadnych operacji gospodarczych, celem wygenerowania kwot podatku naliczonego do odliczenia. Sposób działania ww. podmiotu opisano szczegółowo w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. Nr [...]. W ocenie organu podatkowego, faktury wystawione dla skarżącej przez ww. podmiot stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Dodatkowo wniosła o zwrócenie się do B. S.A. i M. sp. z o.o o złożenie do akt sprawy dokumentów związanych z zakupem od skarżącej towarów, tj. dokumentów wz, kwitów wagowych i przeprowadzenie z nich dowodów na okoliczność ilości i rodzaju sprzedawanego towaru, przeprowadzenie dowodów

z dokumentów (faktur, dowodów wypłat), doręczenie dokumentów, o które wnioskowała w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. , bez wykorektorowanych treści, przesłuchanie w charakterze świadka R. G. a w przypadku podtrzymania przez organ II instancji tezy o niemożności odliczenia podatku naliczonego od towarów nabytych od R. G., na podstawie art. 199 a § 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., o zwrócenie się przez organ podatkowy z wnioskiem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z R. G., zwłaszcza w zakresie przejścia na nią prawa własności towarów, nawet przy założeniu, że rzekomo był on towarem osób trzecich.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] września 2016r. stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego strona podkreśliła, że całe postępowanie prowadzone jest pod odgórnie obraną tezę, że kontrahenci R. G. nie dysponowali towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych dla tego kontrahenta faktur, wobec czego nie mogły one przenieść na firmę R. G. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro jednak organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży, to zdaniem strony, nie może podważać zakupów. W ocenie skarżącej, zebrany materiał dowodowy obarczony jest wątpliwościami wynikającymi z faktu, że kwestionowany towar fizycznie do niej dotarł

i został sprzedany jej kontrahentom. Strona podkreśliła również, że zgodnie z art. 169 § 1 k.c. jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz

i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Przy przyjęciu, że towar nie był własnością R. G. w związku z wydaniem towaru i dobrą wiarą skarżącej należało stwierdzić, że zaistniały podstawy do wystawienia faktur przez jej kontrahenta. Skarżąca powołała się na obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadę, że wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro zatem nabyty od R. G. towar został wydany firmom B. S.A. i M. Sp. z o.o., to podatnik musiał w jakiś sposób wejść w jego posiadanie.

Decyzją z dnia [...] października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, widniejący na fakturach dostawcy towarów do firmy R. G., nie dysponowali faktycznie towarem, który mógłby zostać zafakturowany i dostarczony do jego firmy. Podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu "pustymi fakturami" nie mającymi pokrycia w towarze. Ustalono, że R. G. był wprawdzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże przeprowadzone w tym podmiocie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. wykazało, że skala prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była zdecydowanie mniejsza, niż wynikało to z prowadzonych ewidencji. Dowiedziono, że działalność gospodarcza firm P. P. R. z T., PPHU Z. M. K. z P., P.-P. K. W. z B., PHU S. A. B. z T., PHU K.-S. M. G. z G. oraz D. D. J. z K. , których faktury R. G. zaewidencjonował w swoich księgach stanowiła fikcję, a jej istotą było wyłącznie wprowadzanie do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT.

Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wobec tych podmiotów postępowania wykazały, że podmioty te dokonały jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej celem uwiarygodnienia się na rynku. We wskazanych przez siebie miejscach działalności takiej nie prowadziły, nie posiadały stosownych zezwoleń na zbieranie, transport czy obrót odpadami, nie posiadały i nie użytkowały placów, na których mogłyby składować lub przeładowywać złom metali, nie posiadały żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego typu działalności czy środków transportu. Nie zatrudniały legalnie żadnych pracowników i poza zgłoszeniem siebie do systemu ubezpieczeń społecznych nie opłacały składek na ZUS. Podmioty te nie dokonywały obrotu towarowego, tworzyły jedynie potrzebną do rozliczeń dokumentację, przy czym rozliczały się wyłącznie gotówkowo. Sposób działania poszczególnych podmiotów opisano szczegółowo w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. wydanej dla R. G.. Z decyzji tej wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. R. G. przyjął do swoich rozliczeń od ww. podmiotów 177 faktur zakupu, nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wystawiając jednocześnie innym podmiotom (w tym firmie skarżącej) 159 faktur, które również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie analiza dokumentacji źródłowej R. G., w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych pozwoliła organowi kontroli skarbowej na przyporządkowanie poszczególnych asortymentów złomu wykazanych przez kontrahenta skarżącej na fakturach sprzedaży do źródeł ich pochodzenia. Tym samym możliwe było ustalenie, które faktury sprzedaży i w jakim zakresie nie znalazły pokrycia w nabyciach towaru,

a zarazem nie dokumentowały dokonanej na rzecz skarżącej sprzedaży. Dyrektor dodał, że R. G. nie mógł sam zgromadzić ponad 11 ton zafakturowanego na rzecz skarżącej towaru, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał skupu złomu ani placu. Nie posiadał i nie występował o zezwolenia na transport i gromadzenie odpadów. Rozliczał się wyłącznie gotówkowo, natomiast kontrahentów pozyskiwał za pomocą tzw. "poczty pantoflowej". Organ wyjaśnił, że powyższe okoliczności prowadzonej przez R. G. działalności wynikają m.in. z włączonego do akt niniejszej sprawy przesłuchania tego podatnika w charakterze strony oraz wydanej wobec niego decyzji.

Analizując kwestię staranności skarżącej w doborze kontrahenta organ odwoławczy wskazał, że w zasadzie nie uczestniczyła ona w transakcjach z R. G., tymi bowiem zajmowała się Spółka M., a wszystkie formalne sprawy załatwiał jej mąż z pracownikiem spółki P. N.. Skarżąca nie miała podstawowej wiedzy na temat wyglądu nabytego towaru, opakowania, środków transportu, miejsc załadunku i rozładunku trudno zatem oczekiwać, że weryfikowała swojego kontrahenta. Strona przyznała podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2015r., że R. G. współpracował z firmą M. Sp. z o.o., której prezesem był jej mąż, współpraca ta była długotrwała, a firma M. wielokrotnie sprawdzała R. G. w urzędzie skarbowym, bo miała taki obowiązek, np. o niezaleganiu z VAT. Skarżąca odgórnie przyjęła zatem, że kontrahent polecony przez męża jest wiarygodny, dokonywał bowiem wcześniej transakcji z M. Sp. z o.o. Zważywszy na okoliczności zawarcia transakcji, związane z utratą płynności finansowej przez M. Sp. z o.o. i koniecznością szybkiego znalezienia przez tą Spółkę innej firmy posiadającej wolne środki finansowe, za pośrednictwem której można by przeprowadzić określone transakcje, kwestia sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta zeszła na dalszy plan. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej i jej męża, że Spółka M. wielokrotnie sprawdzała swojego kontrahenta organ zauważył należy, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego taką sytuację. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby dokumenty takie (zaświadczenia) były w posiadaniu strony z pewnością przedłożyłaby je już na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. W tej sytuacji, w ocenie organu, trudno mówić jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta przez skarżącą.

Dokonując analizy wskazanych przez skarżącą w odwołaniu faktur organ odwoławczy podniósł, że istotnie wskazują one na tożsamość ilościwo-jakościową nabywanego i sprzedawanego towaru (ołowiu), dlatego nie zachodziła potrzeba pozyskiwania takich dowodów jak dokumenty wz, czy kwity wagowe. [...], zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, tożsamość ilościowo-jakościowa towaru świadczy jedynie

o tym, że towar w danym asortymencie i ilości został przez skarżącą nabyty aczkolwiek nie wskazuje, kto faktycznie dokonał jego sprzedaży. W praktyce możliwa więc była sytuacja, że strona weszła w posiadanie towaru formalnie należącego do osób trzecich, a tylko zafakturowanego przez R. G.. Bezsprzeczny w sprawie jest fakt, że R. G. towaru wykazanego na wystawionych dla strony fakturach [...], [...] i [...] nie posiadał, nie mógł więc dokonać dalszej jego sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na opisane niezgodności warunków materialnych (dostawa towaru) i formalnych (dysponowanie fakturą od dostawcy towaru) w sprawie nie znajdzie zastosowania również powołany przez skarżącą art. 169 § 1 k.c.

Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu art. 199a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skutki podatkowe, o których mowa w tym przepisie, na gruncie podatku od towarów i usług związane są nie tyle z wystawieniem spornych faktur wskazujących na stosunek prawny pomiędzy stronami transakcji, co z faktycznym wykonaniem czynności udokumentowanych tymi fakturami. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów uznał, że określone zdarzenia gospodarcze z perspektywy skutków prawa podatkowego nie miały miejsca, to nie był zobligowany do skorzystania z instytucji przewidzianej w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych

w odwołaniu, bowiem w jego ocenie, ustalenia niniejszego postępowania oparto na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, logiki i doświadczenia życiowego, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było stwierdzenie, że PHU G. R. G., w zakresie wykazanym w zaskarżonej decyzji, nie nabyło ołowiu od wskazanych na fakturach dostawców, niemożliwa była zatem dalsza jego sprzedaż firmie Q. .pl. [...] nie wskazała natomiast żadnego innego źródła pochodzenia towaru, który mógł być przedmiotem dostawy na jej rzecz. Dlatego mając na względzie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznano, że faktury nr [...] i [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych nabyć towaru, wobec czego nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku VAT zawartego

w tych fakturach.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania

w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez nierówne traktowanie podatników i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nie rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego oraz wybiórcze przeprowadzanie dowodów,

2. niewłaściwą interpretację art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1

i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia [...].05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez odmowę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od transakcji

z R. G. mimo niewiedzy skarżącej, iż przedmiotowe dostawy miałyby się rzekomo wiązać z dostawą od osób trzecich,

3. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 353(1 ) k.c.

w zw. z art. 65 k.c. oraz art. 169 § 1 k.c. w zw. z art. 7 k.c. poprzez dokonywanie interpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych pomiędzy skarżącą a R. G., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy skutkującego przeniesieniem własności towaru,

4. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budujący zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. G.,

- art. 129 O.p., poprzez utajnienie części treści dokumentów, które były podstawą ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji,

- sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż nawet przy przyjęciu wersji organu, iż sprzedaż odbywała się

z użyciem towaru będącego własnością nieustalonych osób trzecich, skarżąca nabyła własność przedmiotowych towarów, gdyż dostawa miała miejsce przy jej dobrej wierze,

- niezastosowanie art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania dlaczego, niektórym dowodom, które wskazywały na stan faktyczny przeciwny do założonego przez organy administracji, tj. twierdzenia, że skarżąca nie nabyła od R. G. bezpośrednio, bądź w wyniku przekazania posiadania towaru w trybie art. 169 § 1 k.c. własności sprzedawanego przez niego towaru, nie dano wiary,

- art. 233 § 2 w związku z art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie się do wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania,

- art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, że ostateczna decyzja wydana w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec R. G. wiąże organy administracji w sprawie prowadzonej wobec skarżącej i wyłącza możliwość nabycia własności towaru w trybie art. 169 § 1 k.c w zw. z art. 7 k.c. przy nieobaleniu domniemania dobrej wiary skarżącej,

5. niezastosowanie art. 199 a § 3 O.p., w związku z art. 169 § 1 k.c. w sytuacji, gdy

kwestionowane jest przejście prawa własności, skarżąca nie musiała nabyć własności towaru,

6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie miały miejsca,

7. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumenty wspierające podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł, wynikającego z 3 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe G. R. G. w S. K., w tym: w styczniu 2012 r. z 2 faktur VAT o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz w lutym 2012 r. z faktury VAT o wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, które jak ustalono nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

III. W złożonej skardze skarżąca zarzuca naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez nierówne traktowanie podatników i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę, nie rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego oraz wybiórcze przeprowadzanie dowodów.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są trafne. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Przeciwnie do stanowiska skarżącej, dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącej, tj. Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego G. R. G..

W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., której wyniki znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji z dnia [...] września 2013 r. Nr [...]/ [...], w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2012r. oraz wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT.

Z dokonanych wobec P.H.U G. R. G. ustaleń wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. R. G. zaewidencjonował łącznie 177 faktur nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wystawionych przez: P. I. H. P. R. z T., PPHU Z. M. K. z P., P.-P. K. W. z B., PHU S. A. B. z T., PHU K.-S. M. G. z G. oraz D. D. J. z K..

Jednocześnie w okresie od stycznia do września 2012r. R. G. wystawił 159 nierzetelnych faktur VAT, w tym na rzecz skarżącej faktur nr: [...] z dnia [...] stycznia 2012r. z wykazanym podatkiem VAT w kwocie [...]zł, [...] z dnia [...] stycznia 2012r. ( VAT [...] zł ) oraz [...] z dnia [...] lutego 2012r. ( podatek VAT [...] zł ).

Analiza dokumentacji źródłowej R. G., w porównaniu z wykazem ruchów magazynowych pozwoliła organowi kontroli skarbowej na przyporządkowanie poszczególnych asortymentów złomu wykazanych przez tego kontrahenta na fakturach sprzedaży, do źródeł ich pochodzenia. Wobec tego, możliwe było ustalenie, które faktury sprzedaży i w jakim zakresie nie znalazły pokrycia w nabyciach towaru, a zarazem nie dokumentowały dokonanej na rzecz skarżącej sprzedaży.

Przeprowadzone przez organ kontroli postępowania wobec P. I. H. P. R., PPHU Z. M. K., P.-P. K. W., PHU S. A. B., PHU K.-S. M. G. oraz D. D. J. ujawniły, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów, w tym na rzecz R. G..

Ustalono, że podmioty te dokonały jedynie formalnej rejestracji działalności gospodarczej, żaden z nich nie posiadał infrastruktury technicznej, kadrowej, logistycznej, umożliwiającej działalność w skali wynikającej z wystawianych faktur VAT. Pod adresami rejestracyjnymi oraz adresami wskazanymi na fakturach wystawianych przez ww. podmioty nie stwierdzono jakichkolwiek znamion mogących wskazywać, iż w tych miejscach jest lub była prowadzona działalność. Żaden z dostawców R. G. nie posiadał zezwoleń na zbieranie, transport czy obrót odpadami oraz kart przekazania odpadów dotyczących transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Przedłożone przez R. G. faktury nie zawierały adnotacji dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dokonywano dostaw towarów na jego rzecz. Danych identyfikujących pojazdy nie zawierały również pozostałe dokumenty będące w posiadaniu organu kontroli skarbowej. Wszystkie zaewidencjonowane faktury określały gotówkowy sposób płatności, pomimo iż ich łączna wartość brutto wyniosła ponad [...] milionów złotych.

Żaden z kontrahentów nie stawił się celem złożenia zeznań w sprawie okoliczności transakcji rzekomo zrealizowanych z R. G., który z kolei posiadał znikomą wiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy i realizacji transakcji z poszczególnymi dostawcami, których faktury zostały ujęte w prowadzonych rejestrach nabyć VAT, co wynika z protokołu przesłuchania z dnia [...] maja 2013r. ( t. III, k. 22-25 ).

IV. Ustalono również, że R. G. nie stworzył, nie wdrożył i nie stosował jakichkolwiek procedur w zakresie weryfikacji wiarygodności swoich dostawców. Nie ewidencjonował w latach 2010-2012 kosztów prowadzonej działalności, jak np. kosztów najmu lokalu w S. K., paliwa, energii elektrycznej, reklamy, zakupu druków akcydensowych, itp. Przedłożone przez R. G. wyciągi bankowe potwierdzają, że nie dokonał w formie bezgotówkowej ani jednej zapłaty za nabycia towarów. Na wyciągach nie stwierdzono również dokonywania płatności za jakikolwiek inne zakupy mogące służyć prowadzonej działalności.

Ustalono, że R. G. nie występował w okresie od stycznia do września 2012r. z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Nie składał również zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów za 2012 r.

Te wynikające z przeprowadzonych kontroli ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wspomnianej, prawomocnej decyzji z dnia [...] września 2013 r. wydanej wobec R. G. W. z nich, że kontrahent skarżącej nie dokonał nabycia towaru handlowego i usług od wskazanych podmiotów, ponieważ nie dokonywały one czynności opodatkowanych w powyższym zakresie, a wystawione przez nie faktury, nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Istotne było przy tym ustalenie, że wartość netto faktur wystawionych przez te podmioty, stanowiła łącznie 98,9 % wartości ogółem zaewidencjonowanych przez rzekomego kontrahenta skarżącej zakupów towarów i usług.

Konsekwentnie, skoro R. G., nie nabył ołowiu od wskazanych na fakturach dostawców, niemożliwa była dalsza jego odprzedaż firmie skarżącej [...].pl.

Wymowne w zakresie tych transakcji są również zeznania skarżącej złożone [...] czerwca 2015r. ( t. II, k. 19-20 ). Wynika z nich, że skarżąca zasadniczo nie uczestniczyła w transakcjach z R. G., ponieważ ten współpracował z firmą M. Sp. z o.o., której prezesem był jej mąż i która to firma wielokrotnie sprawdzała tego kontrahenta w urzędzie skarbowym. Kiedy M. Sp. z o.o. utraciła płynność finansową, aby wykonać zamówienie zaproponowano skarżącej, żeby ta transakcja przeszła za jej pośrednictwem, ponieważ miała środki finansowe i mogła na niej zarobić. Skarżąca nie zawierała z R. G. żadnych umów na dostawy ołowiu, wszystkie formalne sprawy załatwiał pracownik Spółki M. P. N., który razem z mężem skarżącej zarządzał wszystkimi czynnościami. Załadunek i rozładunek towaru odbywał się na placu Spółki M. w M.. Skarżąca nie potrafiła opisać nabywanego towaru. Na pytanie jakimi środkami transportu przewożony był towar, odpowiedziała "nie wiem bo nigdy mnie nie było przy tym. Jedyna wiedza jaką posiadam pochodzi z opowiadań mojego męża i Pawła N. ponieważ to oni przyjmowali dostawy". Skarżąca podała, ze faktury odbierał P. N. i płacił za towar od razu na miejscu, ze środków pieniężnych, które wcześniej od niej otrzymał.

Paweł N. przesłuchany [...] października 2014r. i [...] czerwca 2015r. podał, że R. G. dostarczał towar do M. osobiście i organizował transport. Po dokonaniu transakcji świadek płacił mu za dostarczony towar. Faktury wystawiał osobiście R. G., który innych dokumentów nie posiadał, a firma [...] jak i Spółka M. innych dokumentów nie wymagała ( t. III, k. 24-25 i 80-84 ).

P. P. przesłuchany [...] listopada 2012r. i [...] lipca 2015r. zeznał, że kilkakrotnie był świadkiem jak R. G. przywoził towar do M. swoim samochodem. Podał, że prezes Spółki M. posiadał informacje na temat wielu firm dostarczających towary do firmy M. i [...] ponieważ firma M. zajmując się głównie handlem ołowiem, wielokrotnie sprawdzała w urzędach skarbowych wiarygodność swoich dostawców. Z firmą G. współpracował od dłuższego już czasu i z punktu widzenia firmy M. dostawca ten był podmiotem wiarygodnym, dlatego nie odradzał skarżącej zawarcia transakcji z R. G. ( t. III, k. 34-35 i 90-91 ).

V. W ocenie Sądu, powyższe zeznania nie podważają ustaleń organu o nierzetelności faktur wystawionych przez R. G., nie dyskredytują również, wynikającego z art. 194 § 1 O.p. domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, tj. wspomnianej decyzji z dnia [...] września 2013r., wydanej przez organ kontroli skarbowej wobec rzekomego dostawcy skarżącej R. G., czy tez innych, zgromadzonych w sprawie dokumentów, sporządzonych przez organ kontroli i organy podatkowe.

Wobec tego należy podkreślić, że nie zostało w żaden sposób podważone ustalenie, że R. G. nie dokonał nabycia towaru handlowego i usług od figurujących na fakturach dostawców: P. I. H. P. R., PPHU Z. M. K., P.-P. K. W., PHU S. A. B., PHU K.-S. M. G. oraz D. D. J. oraz, że wartość netto faktur wystawionych przez te podmioty, stanowiła łącznie 98,9 % wartości ogółem zaewidencjonowanych przez rzekomego kontrahenta skarżącej zakupów towarów i usług.

Tymczasem na R. G. koncentruje się istota dostaw ołowiu do skarżącej, który co należy zaakcentować, wzywany wielokrotnie ( wezwania z [...].05.2015 r., [...].06.2015 r., [...].02.2016 r. oraz [...].04.2016 r. ) w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem i dostawą złomu, nie stawiał się na wezwania. Zdaniem Sądu, faktu tego nie można zinterpretować inaczej, jak celowe unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Powyższe przesądza także o niezasadności zarzutu sformułowanego w pkt 4.2 skargi.

Rację ma przy tym organ, że inicjatorem przedsięwzięcia była Spółka M. (skarżąca była jednym z jej udziałowców ), a rola skarżącej ograniczyła się do przyjęcia faktur potwierdzających rzekomy obrót ołowiem. Skarżąca nie przedstawiła żadnych umów, porozumień, danych o przepływie informacji o transakcjach, podejmowanych negocjacjach, wymianie korespondencji itp. Osobiście nie uczestniczyła w transakcjach z R. G., tym zajmowała się Spółka M., a wszystkie formalne sprawy załatwiał P. P. wraz z pracownikiem Spółki P. N., który odbierał faktury i płacił za towar od razu na miejscu, ze środków pieniężnych, które wcześniej otrzymał od skarżącej. Spółka M. miała wielokrotnie sprawdzać firmę P.H.U G. R. G., jednakże w toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających tą okoliczność.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] grudnia 2014r. poinformował, że brak jest możliwości podjęcia czynności sprawdzających i przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec M. Sp. z o.o. w likwidacji. Ustalono, że podmiot ten nie wynajmuje lokalu w miejscu wskazanym jako adres rejestracyjny oraz prowadzenia rachunkowości, nie istnieje pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej (O. 10, 89-115 M. ) oraz brak jest kontaktu z likwidatorem Spółki.

W ocenie Sądu, dowodami potwierdzającymi rzeczywiste dostawy towarów nie są również faktury VAT. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. O., M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, T. 2007, s. 310). Istotne jest to, aby fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, którego wystąpienie, słusznie zakwestionowały organy podatkowe.

W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że towar nie był w ogóle dostarczany do skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został poddany trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur R. G. dostarczył ołów do firmy skarżącej, a tym samym, że kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy.

VI. Wobec tego, skoro ten element, dokumentowany fakturami nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez powyższych dostawców.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem tego przepisu jest niewątpliwie zapobieganie oszustwom podatkowym.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający, że podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy ( v. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Stanowisko to jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami, wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Wobec tego, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT, dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazane w nich dostawy nie zostały wykonane przez P.H.U G. R. G., co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia.

Powyższe przesadza o nietrafności zarzutów sformułowanych w pkt. 6 i 7 skargi dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

VI. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów skarżąca nie zachowała, co najmniej godząc się na uczestniczenie w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie usług zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Należy podkreślić, że skarżąca nie podjęła żadnych, koniecznych w tego rodzaju działalności czynności, umożliwiających zweryfikowanie kontrahenta. Skarżąca nie tylko zachowała całkowitą bierność na etapie samych dostaw ołowiu, bezrefleksyjnie akceptując ten stan, polegając w całości na działaniach i zapewnieniach innych podmiotów, ale również jako samodzielny przedsiębiorca nie podjęła, żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nie zwróciła się również do R. G. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest oczywiste, że wykonanie chociażby jednej z tych podstawowych było istotne z perspektywy przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015r. I FSK 2202/13 wyraził pogląd, który skład orzekający podziela, że konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności ( tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS).

Ustalone okoliczności wskazują, że skarżąca ewidentnie przekroczyła zasady ostrożności, godząc się, na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać także zarzut sformułowany w pkt2 skargi, wskazujący na naruszenie przywołanych w nim przepisów, poprzez odmowę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od transakcji z R. G., mimo niewiedzy skarżącej, iż przedmiotowe dostawy miałyby się rzekomo wiązać z dostawą od osób trzecich. Podobnie, nie jest trafny zarzut sprzeczności ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, opierający się na założeniu, że nawet przy przyjęciu wersji organu, iż sprzedaż odbywała się z użyciem towaru będącego własnością nieustalonych osób trzecich, skarżąca nabyła własność przedmiotowych towarów, gdyż dostawa miała miejsce przy jej dobrej wierze.

VII. Nieadekwatne, a przez to nietrafne są również zarzuty zawarte w pkt 3 skargi, dotyczące naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 353 k.c. w zw. z art. 65 k.c. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 7 k.c. poprzez dokonywanie interpretacji oświadczeń woli stron umów zawieranych pomiędzy skarżącą a R. G., wbrew zgodnemu zamiarowi i woli stron umowy, skutkującego przeniesieniem własności towaru.

W szczególności, skarżąca nie przedstawiła żadnych umów, których treść poddana byłaby analizie i ocenie przez organy podatkowe, a których interpretacja mogłaby naruszać reguły wskazane w podanych przepisach kodeksu cywilnego.

Należy wskazać, że ocena organów podatkowych wynika z dokonanych ustaleń faktycznych, w oparciu o które przyjęto, że nie wystąpił zafakturowany obrót towarowy. Przedmiotem oceny nie była zatem kwestia zawarcia umowy o określonej treści, która podlegałaby interpretacji przez organy podatkowe, ale ustalenie, że R. G. nie był dostawcą ołowiu do firmy skarżącej.

Nadto, eksponowany przez skarżącą art. 169 §1 k.c. stanowiący, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze, nie ma żadnego wpływu na prawidłowe ocenę organu, że skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ jej wystawca nie dokonał dostawy towaru, to z tej właśnie przyczyny podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, to fakt, że dostawy na rzecz skarżącej dokonał inny podmiot aniżeli wykazany na fakturze, wyklucza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżąca w toku postępowania nie wskazała faktycznych dostawców ołowiu, a zebrany materiał dowodowy i dokonane w sprawie ustalenia nie potwierdziły, aby skarżąca dochowała należytej staranności, a w konsekwencji działa w dobrej wierze, a także, aby R. G. mógł dokonać dostawy towaru nie będącego jego własnością, co przy zastosowaniu art. 169 § 1 k.c. skutkowałoby nabyciem przez skarżącą jego własności.

W konsekwencji nie jest również zasadny sformułowany w pkt 5 skargi zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 k.c.

Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że zafakturowana transakcja nie miała miejsca, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., I FSK 1818/14; wyrok NSA z 25 października 2011 r., I FSK 1229/10; wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 91/11, CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych, co też miało miejsce w tej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że to nie sama umowa jest dowodem, ale faktycznie zaistniałe zdarzenia, które przybierają formę umowy. Stosunek podatkowoprawny jest następstwem zdarzeń, czynności a nie umów, wobec tego to nie treść umowy, ale rzeczywiste zdarzenia z niej wynikające są przedmiotem opodatkowania.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalały faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

VIII. Nietrafny jest zarzut zwarty w pkt 4.7 skargi, dotyczący naruszenia art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, że ostateczna decyzja wydana w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec R. G. wiąże organy administracji w sprawie prowadzonej wobec skarżącej.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanej decyzji, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających.

IX. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 129 O.p., poprzez utajnienie części treści dokumentów, które były podstawą ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji.

Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła tego zarzutu. Natomiast kwestia udostępnienia protokołu przesłuchania R. G. z dnia [...] maja 2013 r. była już wcześniej przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] października 2014r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiające udostępnienia skarżącej dokumentów bez wykorektorowanych treści.

Zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wyłącznie wyciągi dokumentów takich jak protokół przesłuchania R. G. oraz wyciąg z wydanej wobec niego decyzji z dnia [...] września 2013r., stanowiące ich skrótowe teksty, zawierające najważniejsze dane z całości, a nie wierne odpisy czy oryginały. Nadto, wykorektorowane dane dotyczyły osób trzecich bądź niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą a te, w myśl art. 179 § 1, w związku z art. 293-305 ustawy Ordynacja podatkowa, jako informacje niejawne chronione są tajemnicą skarbową.

X. Niezasadne są również pozostałe, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności, organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 Op) i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów (art. 181 Op) wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organ ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.