Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1943/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług (stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. nr [...], którą odmówiono H. W. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającej dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] r. dług celny w kwocie [...] zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz dokonał zaksięgowania retrospektywnego długu celnego i wezwał do zapłaty nieuiszczonych należności celno podatkowych w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. "A" spółka cywilna H. W. i P.G. z siedzibą w Z. przy ul. [...], za pośrednictwem Agencji Celnej "B" N. B., na podstawie SAD nr [...] (niekompletne) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone z Chińskiej Republiki Ludowej.

Do zgłoszenia celnego załączono m.in. kserokopię faktury z dnia [...] r. na kwotę [...] USD, listu lotniczego AWB [...], a także faktury nr [...] z [...] r. określające wartość usług transportowych w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Agencja złożyła zgłoszenie uzupełniające, które oznaczono nr [...].

Zgłoszenie zostało przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym i zarejestrowane.

Następnie w [...] r. organ celny przeprowadził kontrolę dokumentacji zlikwidowanej z dniem [...] r. Spółki, w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), pod kątem zgodności obrotu towarowego z zagranicą z przepisami prawa celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wyszczególnione na przewozowych listach lotniczych AWB koszty transportu są znacznie wyższe od wartości towarów ujętych w fakturach, które winny uwzględniać te koszty.

Celem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania celno podatkowego organ podjął czynności mające na celu ustalenie aktualnego miejsca pobytu wspólników Spółki "A". Z poczynionych ustaleń wynikało, że nie przebywają oni pod adresem miejsca zameldowania a faktyczne miejsce pobytu nie jest znane. Wobec powyższego postanowienie z dnia [...] r. zawiadamiające o wszczęciu postępowania w sprawie zostało, zgodnie z art. 83 Prawa celnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622, w skrócie P.c.) wywieszone na tablicy ogłoszeń UC w R. na 14 dni i uznane za doręczone po upływie tego terminu – [...] r.

W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy towar o łącznej wartości [...] USD został zgłoszony na warunkach CIF NANH-(koszt, ubezpieczenie, fracht, oznaczony port przeznaczenia). Formuła ta nakłada na sprzedającego obowiązek dokonania odprawy celnej w eksporcie i poniesienia kosztów formalności celnych, ceł, podatków i innych opłat celnych związanych z odprawą celną towarów w eksporcie. Sprzedający ma także dostarczyć nabywcy zwyczajowy dokument transportowy (zbywalny konosament, niezbywalny morski list przewozowy lub konosament żeglugi śródlądowej) do oznaczonego portu przeznaczenia lub jego ekwiwalentny elektroniczny przekaz. Ryzyko utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie przejścia nad nadburciem w porcie załadunku. Sprzedający ma również obowiązek uzyskania na swój koszt ubezpieczenia ładunku na rzecz kupującego i dostarczenia mu polisy. Kupujący ponosi wszelkie koszty związane z towarem od chwili jego dostarczenia na pokład statku poza kosztami, które obciążają kupującego na podstawie umowy o przewóz. Jednocześnie formuła ta nakłada na kupującego obowiązek dokonani a odprawy celnej i poniesienia kosztów formalności celnych, ceł, podatków i innych kosztów związanych z odprawą celną w imporcie.

Mając na względzie powyższe regulacje organy celne ustaliły, że transport towaru nastąpił drogą lotniczą na podstawie listu lotniczego AWB nr [...], z którego wynikało, że fracht lotniczy na trasie Beijing-Hahn wynosi [...] CNY, a całkowity koszt związany z transportem przedmiotowego towaru, z uwzględnieniem dodatkowych kosztów obsługi przesyłki w kwocie [...] CNY, został określony na [...] CNY, co daje w przeliczeniu [...] USD.

Tym samym, za wątpliwą uznał organ zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, na podstawie faktury zakupu, ogólną wartość towaru w łącznej kwocie [...] USD przy warunkach dostawy CIF HANH i stosownie do art. 181a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 244/93 z dnia 2 lipca 1993 r., wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do WKC odstąpił od ustalania wartości celnej importowanych towarów w oparciu o fakturę zakupu (wartość transakcyjną). Ustalił koszty transportu lotniczego w oparciu o podstawową stawkę w taryfie IATA za przewóz towaru o masie powyżej 2000 kg na trasie Beijing-Hahn, która wynosi 28,33 CNY/kg. Koszty te dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym o wadze 8 540 kg wyniosły [...] CNY, co odpowiada kwocie [...] USD.

Kwota ta wobec zadeklarowanej przez importera w zgłoszeniu celnym ogólnej wartości towaru określonej na kwotę [...] USD wskazuje, że nie została nią objęta.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R., zgodnie z art. 51 P.c. i art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC określił kwotę należności wynikającą z długu celnego i dokonał jej retrospektywnego zaksięgowania w oparciu o art. 220 WKC czemu dał wyraz w decyzji z [...] r. nr [...]. Decyzja ta została wywieszona w tym samym dniu. na tablicy ogłoszeń Urzędu Celnego w R. i uznana za doręczoną w trybie art. 83 P.c. w dniu [...] r.

W związku z brakiem wniesienia środków odwoławczych do opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., stał się ona decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z [...] r. H. W. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności 12 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. określających kwoty długu celnego oraz prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług wynikające ze wskazanych zgłoszeń celnych Spółki "A", która została zlikwidowana, w tym również decyzji nr [...] z [...] r.

Składając wniosek strona uznała, iż decyzja ostateczna organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem jej zdaniem na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał rozstrzygnięcie poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie, w związki z czym zasadnym pozostaje stwierdzenie jej nieważności. Wskazała, że dla skutecznego wszczęcia postępowania stosownie do art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w przedmiotowej sprawie postanowienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 83 Prawa celnego. W tym samym trybie zostało doręczone zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami postępowania i sama decyzja. Podkreślono, że art. 73 ust. 1 Prawa celnego określa przepisy ordynacji podatkowej, jakie mają zastosowanie w postępowaniu celnym, odpowiednio art. 12 oraz dział IV, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego, co powoduje, że należy uwzględniać regulację art. 82 i art. 83 P.c. jednakże w literalnym brzmieniu. Przepis ten odnosi się do "osoby nieznanej", a skarżący tego warunku nie spełnia. Nie był osobą nieznaną z miejsca pobytu lub adresu, a podjęte przez organy celne działania mające na celu skuteczne, osobiste doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji były niewystarczające.

Strona składająca wniosek przedłożyła także aktualny adres zamieszkania : ul. [...],[...].

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana także jako O.p.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622, w skrócie P.c.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 O.p., w tym również przesłanka wymieniona w ust. 3 – rażącego naruszenia prawa, która stanowiłaby podstawę wzruszenia wskazanej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. podjął działania mające na celu ustalenie aktualnego adresu, miejsca pobytu H. W., byłego wspólnika spółki cywilnej "A", która była importerem ale jako spółka cywilna z dniem [...] r. nie posiadającym zdolności prawnej jako podmiot praw i obowiązków wynikających z prawa celnego.

Organ posługiwał się adresami ustalonymi przez kompetentną jednostkę – Departament Spraw Obywatelskich MSWiA – Centrum Personalizacji Dokumentów – Wydział Ochrony Informacji Niejawnych – Zespół Obsługi Informatycznej w Warszawie – pismo z [...] r. Z jego treści wynikało, że skarżący zamieszkuje od [...] r. w Z. przy ul. [...]. natomiast z pisma Komendy Powiatowej Policji w Z. z dnia [...] r. wynikało, że H. W. nie przebywa w miejscu zameldowania na pobyt stały, a mieszkający pod tym samym adresem rodzice oświadczyli, że nie mają z synem kontaktu i jego miejsce pobytu nie jest znane. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia w trybie zastępczym art. 83 P.c. skoro bezpośrednie doręczenie, w trybie art. 148 i 149 O.p. okazało się niemożliwe. Doręczenie zastępcze ma zastosowanie również dla rozliczeń podatku VAT, zgodnie z art. 147a P.c.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Uzasadniając niniejszą decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował również, iż organ celny, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Swoje wywody poparł orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując uzasadnienia wyroków, które zapadły w podobnych sprawach.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że istota zasady niewzruszalności decyzji zawarta w art. 128 O.p. wyraża się tym, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje w sposób trwały, a zatem zgodnie z jej treścią uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowanie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a dla decyzji wydanych w postępowaniu celnym dodatkowo w oparciu o przepisy Kodeksu celnego. Organ podkreślił, iż przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności muszą być interpretowane ściśle, gdyż dotyczą decyzji ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym i stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Nadto postępowanie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem tej instytucji jest niedopuszczenie do wykonania decyzji dotkniętej nieważnością. Stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie z jednej z przyczyn wymienionych enumeratywnie w tym przepisie.

Organ rozpatrujący wniosek H. W. nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu rażącym, jak podnosił wnioskodawca. Zaakcentował, że wprawdzie wejście do obrotu prawnego decyzji administracyjnej jako aktu prawnego jest uzależnione od tego, aby decyzja ta była skutecznie doręczona, gdyż od daty doręczenia wywołuje ona skutki prawne, jednakże wystarczające jest, aby decyzja była doręczona w trybie zastępczym. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Była konsekwencją okoliczności faktycznych i braku obiektywnych możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu H. W. wobec jego nieobecności w miejscu zameldowania, braku kontaktu z rodziną. Uznał, że tryb doręczenia z art. 83 P.c. został zastosowany prawidłowo zarówno w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania jak i wydanej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że zgodnie z orzecznictwem, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Niemożność czynnego uczestniczenia strony w postępowaniu celnym jest przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Ponadto organ wyjaśnił, iż rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, niezależnie od wskazania przez stronę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako podstawy prawnej wniosku, dokonano również analizy pod kątem ewentualnego występowania innych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., lecz stwierdził jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie miały one miejsca. Konkludując swoje rozważania Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p., która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Pismem z [...] r. H. W. wniósł odwołanie od opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 oraz art. 83 P.c. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji, gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania.

Podniósł, iż organ prowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie jego adresu w [...] r., postanowienie o wszczęciu postępowania wydał dopiero [...] r. Natomiast on [...] r. wymeldował się z C. i zameldował w Z. ul. [...]. Ponadto powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, że skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania następuje dopiero z datą doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, a to nie miało miejsca w sprawie z uwagi na bezskuteczność doręczenia zastępczego w trybie art. 83 P.c., jako zastosowanego bezpodstawnie. Do odwołania strona załączyła poświadczenie o adresach i miejscach zameldowania z dnia [...] r.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji z [...] r. nr [...], którą to odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r.

Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację ponownie wskazując na treść art. 247 § 1 O.p. jako zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Nadto organ podniósł, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację stwierdzając, iż dokonano szczegółowej analizy przedmiotowej sprawy pod kątem występowania przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych w art. 147 § 1 O.p. Ponowna analiza nie potwierdziła zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w opisanym przepisie.

Pismem z [...] r. H. W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. wydaną w niniejszej sprawie. Strona skarżąca opisanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiły inne przesłanki dotyczące wznowienia postępowania,

- art. 165 § 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie wszczęcia postępowania w sposób zastępczy oraz przerzucenie na stronę niekorzystnych skutków ustaleń dokonanych w zakresie miejsca zameldowania w sytuacji gdy faktycznie strona dokonała wymeldowania,

- art. 138 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co stanowiło powielenie zarzutów odwołania.

Strona po raz wtóry stwierdziła, iż całe postępowanie, od wszczęcia poprzez sposób prowadzenia, aż do jego zakończenia i wydania decyzji, rażąco narusza przepisy prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko H. W. ponownie wskazał, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jego zdaniem wskazana decyzja została wydana w sytuacji nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem strona nie wiedziała o jego prowadzeniu i nie brała w nim udziału (postanowienie o wszczęciu nie zostało doręczone skutecznie stronie), a więc można stwierdzić, iż mogło zakończyć się postępowanie, ponieważ nie zostało wszczęte. Strona skarżąca podniosła, iż zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, co do zasady musi zostać doręczone stronie bezpośrednio, a nie z zastosowaniem trybu zastępczego.

Na poparcie swojego stanowiska H. W. wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2008 r. o sygn. akt II FSK 1753/06, w którym stwierdzono, że "nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istotą zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź daje wiedzę, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu czynności. W sprawie niniejszej organ podatkowy nie tylko nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, ale nawet nie poinformował podatnika w trybie art. 200 § 1 O.p. jakie postępowanie się wobec niego toczy. O tym, że było to postępowanie wymiarowe podatnik mógł się dopiero dowiedzieć z treści doręczonej decyzji. W konsekwencji podatnik oczekując na zwrot nadpłaty dowiedział się z doręczonej mu decyzji, że ma do uregulowania kwotę zaległości podatkowej, a w sytuacji jeszcze bardziej skomplikowanej, jeżeli decyzja zostałaby doręczona w trybie zastępczym podatnik mógłby zostać pozbawiony możliwości zaskarżenia takiej decyzji. Ponadto nie można zapominać, ze zgodnie z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. (...) O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Naruszenie art. 165 § 2 O.p., którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie niniejszej doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 O.p., skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu".

H. W. podniósł, że w przedmiotowej sprawie decyzja organów celnych została wydana poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności a nie przesłankę wznowieniową braku udziału strony w postępowaniu. Podniósł również, iż organ celny powinien wszelkie wątpliwości i niejasności stanu faktycznego interpretować na korzyść podatnika, czego nie uczynił.

W opinii strony należy uznać za niewłaściwe postępowanie organu celnego, który jedną miarą dowodową na podstawie zebranych dowodów w innych postępowaniach prowadził wszystkie postępowania. Raz uzyskane dowody, adres zamieszkania stosował we wszystkich postępowaniach pomimo oczywistych zmian w postaci zmiany adresu zameldowania, co zdaniem H. W. narusza art. 120 O.p. i wyklucza możliwość doręczenia w trybie art. 83 P.c. jako osobie nieznanej.

Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania naruszył także zasady postępowania wynikające z postanowień art. 165 O.p. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu dopiero treść postanowienia personifikuje stronę postanowienia. Zdaniem strony skarżącej dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili dopiero mogą być realizowane ogólne zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] r. organ wyjaśnił, że powiadomienie dłużnika nastąpiło po upływie lat 3 od daty zgłoszenia celnego w trybie art. 221 ust. 4 WKC a przed upływem lat 5 zakreślonych art. 56 Prawa celnego, gdyż w dacie zgłoszenia celnego wypełniono znamiona art. 87 i art. 56 Kodeksu karnego skarbowego (k. 31 akt) czyli czynów podlegających ściganiu karnemu. Odwołał się od wyroków ETS C-124/08 i C-125/08 z 16 lipca 2009 r., w których stwierdzono, że wskazana kwalifikacja karnoskarbowa dokonywana jest jedynie dla potrzeb postępowania administracyjnego, mającego na celu wyłącznie umożliwienie wskazanym organom skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności przywozowych lub wywozowych.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, iż po wnikliwej analizie całości akt sprawy podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii ustaleń, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. pozostaje w zgodzie z cytowanymi przepisami prawa i nie można doszukać się naruszenia prawa, zwłaszcza w stopniu rażącym, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. ponadto podkreślił, iż skarga H. W. w zasadniczych kwestiach jest powieleniem zarzutów zawartych w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zatem on podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w skardze H. W. należy uznać za nietrafne.

Na rozprawie 13 czerwca 2012 r. Sąd połączył sprawy od sygn. III SA/Gl 1941/11 do 1943/11 do wspólnego rozpoznania lecz odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej spawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z [...] r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności 12 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w tym decyzji nr [...] z [...] r. określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu z Chińskiej Republiki Ludowej różnych towarów przedstawionych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r., uzupełnionym [...] r. z racji zaniżenia wartości celnej towaru przez wyłączenie kosztów transportu wynikających z zastosowanej formuły CIF, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a zatem tylko w tych granicach wniosek ten był przez organ rozpatrywany, co w ocenie Sądu jest działaniem prawidłowym, albowiem, o ile organ nie działa z urzędu, nie może objąć swym rozstrzygnięciem innej sprawy, niż ta, którą obejmuje wniosek strony.

Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a jako jego podstawę faktyczną okoliczność, iż "całe postępowanie (wymiarowe, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego – przyp. Sądu) od wszczęcia (...), aż do jego zakończenia i wydania decyzji należy uznać, iż rażąco narusza przepisy prawa", a "decyzja (określająca – przyp. Sądu) wydana została poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym", albowiem dla skutecznego wszczęcie postępowania koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o jego wszczęciu. Wobec faktu, ze decyzja została wydana w sytuacji, gdy takie postanowienie nie zostało stronie doręczone, nie można stwierdzić, iż postępowanie się zakończyło, ponieważ nie zostało wszczęte.

Aby więc wniosek skarżącego mógł odnieść skutek, organ celny musiałby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. dotknięta jest wadą nieważności. Natomiast dokonanie przez organ oceny, że wskazane rozstrzygnięcie nie jest tą wadą obarczone determinuje konieczność odmowy stwierdzenia nieważności (aczkolwiek postępowanie prowadzące do jego wydania może być wadliwe z innej przyczyny, niż uzasadniająca stwierdzenie nieważności, co jednak nie może stanowić przedmiotu oceny organów wobec braku wniosku strony).

Zdaniem Sądu orzekającego stwierdzenie organów, że nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa jest prawidłowe. Należy też zauważyć, iż zarzuty skargi dotyczą nie samej decyzji i podstaw faktycznych oraz prawnych jej wydania ale faktu samego jej wydania, przy braku skutecznego, zdaniem strony skarżącej doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w którego następstwie przeprowadzenia została wydana.

Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W braku odrębnych regulacji w przepisach prawa celnego oznacza to, że do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazuje, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji istotnie winien być rozpatrywany przy uwzględnieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu wyżej cytowanym.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustaleniem czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa i to jedynie rażącym.

Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i – w związku z powyższym – nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary". Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej.

Powyższa wykładnia prowadzi do następujących wniosków.

Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002).

Po wtóre, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki: NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r., II FSK27/05). Również w komentarzu do O.p. autor wyraził pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji określającej nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja określająca należności celne i podatkowe pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi.

Zauważyć bowiem trzeba, że w niniejszej sprawie zarzut skargi nie odnosi się do samej treści rozstrzygnięcia, podobnie jak uzasadnienie wniosku czy odwołania, a postawę faktyczną wniosku strony stanowi stwierdzenie, że całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, ponieważ nie zostało skutecznie wszczęte ani tym bardziej zakończone, gdyż organ bezpodstawnie przyjął zaistnienie przesłanek z art. 83 P.c. dających podstawę doręczenia w trybie doręczenia zastępczego. Umknęło również stronie skarżącej, że sporne postanowienie i decyzja były skierowane na adres Z., ul. [...], gdzie skarżący był zameldowany od [...] r. do [...] r., ale nie przebywał. Okoliczność tą potwierdzili rodzice, oświadczając funkcjonariuszom KPP w Z., że miejsce pobytu ich syna jest nieznane. Informacja ta datowana jest na dzień [...] r., a postanowienie o wszczęciu postępowania celnego zostało wydane w dniu [...] r., natomiast sporna decyzja z [...] r. czyli w okresie zameldowania skarżącego pod wskazanym adresem, co sam wykazał w załączonym do odwołania zaświadczeniu. Nadto skarżący w żadnym z pism nie podnosił, że w okresie powyższym przebywał pod wskazanym adresem bądź wykazywał swoją tam obecność. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że kwestionowana z przyczyn formalnych decyzja została wydana na podstawie ustaleń kontrolnych prowadzonych w [...] r. z udziałem skarżącego, któremu doręczono Protokół z kontroli z [...] r. (k. 25 akt), co potwierdził osobistym podpisem w dniu [...] r. i widniał w nim jego adres zamieszkania w C. pokrywający się z siedzibą zlikwidowanej spółki "A" do przedłożenia konkretnych dowodów, miał zatem świadomość i wiedzę o prowadzonych przez organy cele czynnościach kontrolnych oraz postępowaniu wyjaśniającym.

Innymi słowy oznacza to, że postępowanie zostało wszczęte i toczyło się bez udziału strony, a taka sytuacja nie spełnia nawet przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis ten, w żaden sposób nie określa, czy jego zastosowanie uzależnione jest od tego, czy strona nie brała udziału w postępowaniu już od jego wszczęcia czy dopiero od pewnego etapu.

Zatem w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu (niezależnie jaki zakres postępowania wadą tą jest dotknięty), zasadność ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej może być analizowana jedynie przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania.

Prawidłowość tego wniosku potwierdza także konstatacja, iż tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie. Wynika to już z samej terminologii – pierwsza z instytucji dotyczy, bowiem wad decyzji, a druga – wad poprzedzającego jej wydanie postępowania. Potwierdzeniem są również przesłanki zastosowania każdego z trybów nadzwyczajnych.

Stanowisko o odrębności obu trybów znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym np. WSA w Warszawie z 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1111/10, aprobujący go wyrok NSA z 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 610/11.

Konsekwencją uznania, iż brak udziału strony w postępowaniu spowodowany ewentualnymi wadami doręczenia postanowienia w przedmiocie jego wszczęcia jest przesłanką wznowienia postępowania, która to instytucja procesowa nie stanowiła ani przedmiotu wniosku strony ani rozstrzygania organu, a zatem również nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Sądu i nawet gdyby zarzut ten okazałby się zasadny, to nie mógł wywrzeć skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji z powodów podanych powyżej przez Sąd orzekający.

Natomiast w kwestii naruszenia art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., które to przepisy stanowią odpowiednio, iż organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony oraz iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa Sąd podtrzymuje poprzednie stwierdzenie, że zarzut ten będzie przedmiotem analizy w postępowaniu o wznowienie postępowania, o ile zostanie ono wszczęte.

Godzi się przypomnieć, że stosownie do art. 147a O.p. w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i art. 84 Prawa celnego. Natomiast w myśl art. 83 Prawa celnego, "pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu (...) wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie." Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Tak więc przepis ten, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a jego treść nie budzi wątpliwości. Nie budzi też wątpliwości, że H. W. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania był osobą nieznaną z miejsca pobytu. Brak wiedzy organu o miejscu pobytu skarżącego, w świetle powyższej regulacji nie uzasadniałby także konieczności ustanowienia kuratora dla nieznanej z miejsca pobytu strony postępowania celnego, co także podnosiła strona w skardze.

Reasumując, ponieważ Sąd orzekający nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. dotknięta była wadą uzasadniającą jej uchylenie i dlatego po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.