Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1032/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4177/06 w sprawie ze skargi A. S. E. B.V.B.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2005 r., [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. E. B.V.B.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1032/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2005 r. w przedmiocie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2005 r.

Sąd przyjął, że decyzją z dnia 23 września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 lipca 2005r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2005 r. uznające za prawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji w postanowieniu powołał się na treść art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), oraz na przepis art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., który został uchylony ustawą nowelizującą. W ocenie Dyrektora, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w wyżej przedstawionej sytuacji zaistniała konieczność uchylenia postanowienia z dnia 25 kwietnia 2005 r.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2005 r. odwołano się od decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Wniesiono o uchylenie tej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 września 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie, wystąpienie rażącego naruszenia prawa nie jest jedyną przesłanką do wydania z urzędu decyzji uchylającej postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził on, iż konstrukcja art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje obligatoryjność wydania takiej decyzji w przypadku zmiany przepisów, zatem nie może być wzięta pod uwagę okoliczność, iż zmiana przepisów prawa podatkowego nie prowadziła do zmiany stanu prawnego w tym zakresie.

Na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wskazała, iż zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie nie musi zostać uchylone, może również zostać zmienione, jednakże tylko w sytuacji gdyby rażąco naruszało prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, iż skarga była zasadna.

Przyjął, że spór w sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą dotyczy kwestii, czy sama zmiana przepisu bez względu na to, czy na skutek tej zmiany wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie narusza prawo czy też nie, skutkuje uchyleniem tegoż postanowienia.

Wskazał na art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i uznał, że w sytuacji zmiany przepisów organ może uchylić lub zmienić z urzędu postanowienie, jeżeli na skutek tej zmiany postanowienie to rażąco narusza prawo. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zmienione zostały przepisy na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie. Nie zbadały natomiast, czy w świetle zmienionych przepisów postanowienie narusza prawo. Ani organ pierwszej instancji ani drugiej instancji, nie wykazał dlaczego uchylił przedmiotowe postanowienie a nie zmienił. Organy nie wyjaśniły też, czy zmiana miała wpływ na naruszenie prawa. Jeżeli organ stwierdził, że zmiana przepisów nie miała wpływu na to aby postanowienie naruszało prawo, to organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie, wszczęte z urzędu. Sąd rozpoznający sprawę nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż konstrukcja art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje obligatoryjność wydania decyzji uchylającej postanowienie, w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego, nawet gdyby zmiana przepisów, nie prowadziła do sytuacji, że wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie nie narusza prawa.

Sąd orzekł na podstawie art. 145 § I pkt 1 lit c) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej złożonej przez organ wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art.145 § I pkt 1 lit.c) ustawy ppsa w związku z art.14 b § 5 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa na skutek błędnej wykładni przepisu art. 14 b § 5 pkt 2) OP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Dyrektora rażąca niezgodność z prawem, o jakiej mowa w badanym przepisie jest jedną z przesłanek do uchylenia postanowienia, zaś zmiana przepisów inną. Zmiana przepisów powoduje obiektywną niezgodność z prawem, bowiem przepisy dotychczas obowiązujące przestają obowiązywać, toteż postanowienie Urzędu Skarbowego zawierające interpretację opartą na nieobowiązującej podstawie prawnej w innym stanie prawnym nie może być wiążące, zatem podlega ono z urzędu uchyleniu. Przepis przewiduje także możliwość zmiany postanowienia, jednakże alternatywnie z jego uchyleniem, toteż daje on organom podatkowym możliwość wyboru postępowania. Prezentowana wyżej interpretacja przepisu przez organy podatkowe jest zgodna z celem, który był podstawą do wprowadzenia do Ordynacji Podatkowej przepisów 14 a i następnych. Chodziło o właściwą informację dla podatników w zakresie obowiązującego ich prawa oraz interpretacji tego prawa w określonej sytuacji faktycznej. Tym samym, jeżeli prawo ulega zmianie, interpretacja zawarta w postanowieniu nie może być prawidłowa, bowiem nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Toteż informacja dla podatnika zawarta w postanowieniu staje się informacją niepełną, zatem wadliwą. Zmiana przepisów w sposób obiektywny powoduje niezgodność interpretacji z prawem, skoro to prawo zostaje zmienione lub wręcz w pewnym zakresie uchylone. Jeżeli podatnik uważa, że mimo zmiany przepisów jego sytuacja prawna nie ulega zmianie, może nadal stosować interpretację zawartą w postanowieniu organów podatkowych, bowiem on nie jest związany wykładnią organów podatkowych. Natomiast nie powinna istnieć obiektywnie sytuacja, w której organ podatkowy jest związany wykładnią dokonaną na podstawie nieobowiązujących przepisów. Organ podatkowy bowiem taką interpretacja jest związany, zgodnie z art. 14b § 2 OP. Ponadto art. 14b § 1 OP stanowi, że bez zmiany albo uchylenia postanowienia organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej, jeżeli podatnik zastosował się do interpretacji. Może zatem dojść do sytuacji, w której organ podatkowy będzie zmuszony stosować przepisy nieobowiązujące przy ocenie stanu faktycznego, bowiem nie uchylił wydanego postanowienia. Bez uchylenia postanowienia może dojść do sporów między podatnikiem a organami podatkowymi prowadzącymi postępowanie podatkowe co do zakresu obowiązywania interpretacji po zmianie przepisów. W takiej sytuacji podatnik ponownie nie będzie miał pewności co do prawa, bowiem organ może twierdzić że zmiana powoduje nieaktualność interpretacji, zaś podatnik odwrotnie. Tym samym cel wprowadzenia przepisów art. 14 a i następnych OP nie zostanie spełniony. Uchylenie postanowienia z interpretacją po zmianie przepisów stanowi jasny przekaz dla podatnika, że interpretacja jest nieobowiązująca, bowiem zmieniły się przepisy. W takiej sytuacji podatnik ma prawo ponownie wystąpić o interpretację nowych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została oddalona, gdyż nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art.145 § I pkt 1) lit.c) ustawy ppsa w związku z art.14 b § 5 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa na skutek błędnej wykładni przepisu art. 14 b § 5 pkt 2) OP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do tych przepisów, od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą może wnieść strona, po doręczeniu jej odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli uchylenie decyzji nastąpi, gdy sąd pierwszej instancji stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie, organ odwoławczy w drodze decyzji uchylił interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z urzędu, co mógł uczynić jeżeli postanowienie rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji zmiany przepisów organ mógł uchylić lub zmienić z urzędu postanowienie, jeżeli na skutek tej zmiany postanowienie to rażąco naruszało prawo. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zmienione zostały przepisy na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie. Nie zbadały, czy w świetle zmienionych przepisów postanowieniem naruszono prawo. Ani organ podatkowy pierwszej instancji ani drugiej instancji, nie wykazał dlaczego uchylił przedmiotowe postanowienie a nie zmienił. Organy nie wyjaśniły też, czy zmiana miała wpływ na naruszenie prawa. W ocenie sądu pierwszej instancji, jeżeli organ stwierdził, że zmiana przepisów nie miała wpływu na to aby postanowienie naruszało prawo, to organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie, wszczęte z urzędu.

Natomiast według skarżącego rażąca niezgodność z prawem, o jakiej mowa w badanym przepisie jest jedną z przesłanek do uchylenia postanowienia, zaś zmiana przepisów inną. Zmiana przepisów powoduje obiektywną niezgodność z prawem, bowiem przepisy dotychczas obowiązujące przestają obowiązywać, toteż postanowienie Urzędu Skarbowego zawierające interpretację opartą na nieobowiązującej podstawie prawnej w innym stanie prawnym nie może być wiążące, zatem podlega ono z urzędu uchyleniu. Przepis przewiduje także możliwość zmiany postanowienia, jednakże alternatywnie z jego uchyleniem, toteż daje on organom podatkowym możliwość wyboru postępowania.

Odnosząc się do zarzutu, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny jest bezsporny, a kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał art. 14b § 5 pkt 2) lit. b) ordynacji przyjmując, że uchylenie postanowienia wydanego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymaga oceny czy zmiana przepisów, na których ją oparto powoduje, że postanowienie narusza prawo.

Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Z brzmienia oraz układu tego paragrafu wynika, że ustawodawca uprawnił organ do uchylenia postanowienia wydanego w sprawie interpretacji w postępowaniu zainicjowanym przez wnioskodawcę poprzez złożenie zażalenia, co nie miało miejsca w sprawie, oraz z urzędu. W zapisie skondensowano normy, określając dodatkowo od kiedy skutkują orzeczenia wydane w trybie art. 14b § 5 ordynacji.

Zaskarżonym wyrokiem oceniono decyzję uchylającą postanowienie wydane w sprawie interpretacji, podjętą z urzędu. W tym wypadku ustawodawca wyraźnie (już na początku przepisu) wskazał, że powodem takiego działania może być jedynie rażące naruszenia prawa czy określonego orzecznictwa.

Nie zdefiniowane pojęcie "rażącego naruszenia prawa" doczekało się już wielu komentarzy, a to z powodu jego funkcjonowania przy okazji art. 247 § 1 pkt 3) ordynacji. Oceniane pod kątem wagi, jakie naruszenie miało względem porządku prawnego, w zgodzie ze stabilnością decyzji postrzegane jest jako występujące, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, czy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione ( J. Borkowski w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 957).

Dyrektywa konsekwencji terminologicznej przyjęta przy wykładni językowej zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenie w kontekście różnych przepisów, chociaż teoria prawa dopuszcza odstępstwa, a odstąpienie powinno mieć swe źródło w wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Zdecydowanie jednak nie jest możliwym na gruncie prawa odczytywanie pojęcia "rażące" jako "zwykłe", gdyż to łączyłoby się z pominięciem pierwszego. Nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Badając dalej tekst przepisów, należy zwrócić uwagę, na to, że ustawodawca posługując się zwrotem "w tym także" przekazuje, że powodem do uchylenia postanowienia jest niezgodność z prawem wynikająca ze zmiany przepisów, zawarta w zdarzeniu rażącego naruszenia prawa. Zarówno wskazany zwrot jak i sam układ przepisu, nie dają możliwości odczytania intencji ustawodawcy jakoby rażąca niezgodność z prawem, o jakiej mowa w badanym przepisie była jedną z przesłanek do uchylenia postanowienia, zaś zmiana przepisów inną.

Następnie, problemem do wyjaśnienia staje się to, czy każda zmiana przepisów stanowiących podstawę postanowienia wydanego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powoduje, że narusza ono prawo, i to w sposób kwalifikowany. Tylko wówczas rację miałby skarżący twierdząc, że uchylenie postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2) ordynacji nie wymagałoby pisemnego uzasadnienia, co do naruszenia prawa, w takim wypadku byłoby ono zbędne. Wystarczającym byłoby stwierdzenie, iż zmienione zostały przepisy na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie.

Odnosząc się do tej kwestii, należy wskazać, kiedy wyżej określona zmiana przepisów spowoduje, że postanowienie zacznie naruszać prawo.

Otóż, dla prawidłowego zrozumienia treści art. 14b § 5 pkt 2) ordynacji, istotne jest określenie charakteru interpretacji dokonywanych przez organy administracji.

Zagadnienie to ze względu na swą kontrowersyjność i doniosłość zarazem doczekało się bogatej literatury. Przeważającym poglądem, który Sąd podziela, jest to, że wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, nie staje się ono w takim rozumieniu aktem stosowania prawa. Interpretacji nie można postrzegać jako stanowienia norm prawa podatkowego, co należy jedynie do władzy ustawodawczej i jest dodatkowo obwarowane zapisami Konstytucji RP, art. 84, art.123, art.168 czy art. 217.

Organ w interpretacji niczego nie ujmuje ani nie dodaje do systemu obowiązujących norm, a jedynie ocenia przedstawione przez pytającego, stanowisko (art. 14b § 3 op). Z takiego rozumienia istoty interpretacji, o jakiej mowa w art. 14a i nast. op, wynika, że jest ona deklaratoryjna (nie prawotwórcza). Tym samym nie można jej przypisać właściwości obowiązywania takiego, jakie przynależy aktom normatywnym (aktom będącym wytworem stanowienia). Interpretacja zmienia sytuację prawną podatnika o tyle o ile stosując się do błędnej interpretacji nie naraża się on na wydatki, jakie pociągałoby za sobą takie samo zachowanie, ale bez interpretacji. Jej istotę należy postrzegać głównie z perspektywy zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego.

W świetle określonych skutków, jakie wywołuje – zastosowanie się do niej podatnika nie może mu szkodzić – celem jej jest ochrona przed skutkami błędów w działaniu, które mogą wynikać z niejasności, nieprecyzyjności, niepełnego sformułowania itp., przepisów prawa podatkowego. Ponieważ pytający nie ma obowiązku zastosować się do oceny organu, regulacja tejże instytucji nie burzy założenia, że zawsze działanie zgodne z prawem broni się samo. Należy przy tym mieć na względzie, że każde działanie sprzeczne z prawem musi spotkać się z dezaprobatą, zatem skutki działania sprzecznego z prawem, ale zgodnego z interpretacją należy oceniać ściśle w granicach dopuszczonych przez prawo. Natomiast przyjmując stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, interpretacja chroniłaby przed zmianą prawa, co z kolei nie znajduje uzasadnienia w prawie, również ze względu na jej, wyżej określony, cel. Taki punkt widzenia, choć wyrażany również w publikacjach prawniczych (Jadwiga Glumińska-Pawlic, Forma prawna "interpretacji przepisów prawa podatkowego", [w:] Ewolucja prawnych form administracji publicznej. Księga jubileuszowa z okazji 60. rocznicy urodzin Profesora Ernesta Knosali, OFICYNA, W-wa 2008, s.98) nie może zostać przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż właśnie pozostaje w rażącej sprzeczności z przyjętym w naszym kraju porządkiem prawnym opartym na systemie prawa ustawowego.

Dalej, jeżeli brzmienie przepisu jest ściśle powiązane z czasem, a to wynika z zasad techniki legislacyjnej, które wymagają takiego stanowienia prawa, aby moment wejścia w życie regulacji jak i moment utraty mocy, był dokładnie oznaczony, to nie jest oczywistym to, że każdy przypadek zmiany prawa powołanego przy wydawaniu danego postanowienia o interpretacji, powoduje, że narusza ono prawo. Organ ocenia stanowisko wnioskodawcy w świetle prawa i, jak zaznaczono, działanie to ma charakter deklaratoryjny. Już pierwszą dyrektywą porządkującej fazy wykładni w ogóle, jest ustalenie kształtu słownego przepisu w określonym momencie interpretacyjnym. Nie ma powodów do tego, by uchyloną interpretację urzędową wyłączyć z tego kanonu. Skoro jej kwintesencją jest ocena stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa w określonym brzmieniu, a ochrona występuje w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji (oceny stanowiska wraz z przywołanymi przepisami prawa), to oczywistym jest, że tylko w przywołanym przez organ stanie prawnym działanie adresata może być chronione. Przy czym, należy mieć na względzie również to, że w czasie obowiązywania danego przepisu w niezmienionym brzmieniu, jego treść może ulec zmianie wraz ze zmianą innych niż brzmienie przepisu wyznaczników jego rozumienia. Zagadnienie źródeł zmiany przepisów wykracza jednak poza ramy obecnie ocenianego sporu.

Zatem nie zawsze zmiana przepisów, na których opiera się stanowisko organu, powoduje, że interpretacja narusza prawo.

W takim wypadku organ chcąc się powołać na tę przesłankę musi swoje działanie uzasadnić, również w kwestii tego czy zmiana przepisów spowodowała to, że uchylane (zmieniane) postanowienie narusza prawo. Brak uzasadnienia w tej kwestii powoduje naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 lit. b) op. Nie ma sporu co do tego, że kontrolowane orzeczenie organu podatkowego nie zawierało tego rodzaju argumentów i sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § pkt 1) lit. c) uppsa.

Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2) uppsa.