Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 571/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1-7, art. 129 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej za miesiąc lipiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 622 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że skarżący w 2010 r. nie spełniał warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000,00 zł, jak również i ustalenia, że nie złożył on do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. W tej sytuacji, dokonując sprzedaży w ramach systemu TAX FREE ze zwrotem podatku VAT podróżnym, a następnie rozliczając dostawę na rzecz podróżnych jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0% naruszył przepis art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości w zakresie dokonywanej przez skarżącego sprzedaży w systemie TAX FREE, organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r.

W odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zarzucił przy tym obrazę art. 127 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie pomimo, że przepis ten jest sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), wywodząc, że jej przepisy mają pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Nie podzielając stanowiska organu podatkowego, iż nie przysługiwało mu prawo do dokonywania zwrotu podatku w systemie TAX FREE, skarżący potwierdził, że nie spełnił materialno-prawnego warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, jednakże jego zdaniem, uprawnienia do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym i zastosowania stawki podatku VAT 0% należy poszukiwać w przepisach wspólnotowych. Podkreślając, że widoczna jest niespójność pomiędzy zapisami polskiej ustawy o VAT, a regulacjami zawartymi w prawie unijnym dotyczącymi zwrotu VAT podróżnym, ponieważ polska ustawa wprowadziła nieznane na gruncie Dyrektywy 112 ograniczenia dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku w eksporcie pośrednim, wywodził, że ograniczenie zawarte w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT nie jest skierowane na zapewnienie ochrony przed działaniami godzącymi w system podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że w świetle art. 147 (1) i (2) Dyrektywy 112 spełnił warunki do dokonywania zwrotu VAT podróżnym dodając, iż nie sposób uznać, że sam wymóg osiągnięcia obrotów w roku poprzednim w kwocie powyżej 400 tys. zł służy zapobieganiu popełniania oszustw podatkowych, czy też ograniczeniu dostępu do rynku i nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, m.in. sprzętem telekomunikacyjnym. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Pismem złożonym w dniu [...] grudnia 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika ze złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za 2009 r. uzyskany przez niego obrót netto z tytułu dokonanej sprzedaży za rok podatkowy 2009 wyniósł [...] zł. Dowody źródłowe potwierdziły również, że skarżący nie złożył do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. Z jego zeznań złożonych w dniu 15 czerwca 2012 r. wynikało, że zwrotu VAT podróżnym dokonywał osobiście lub poprzez zatrudnioną u niego pracownicę oraz, że nie zawierał żadnych umów z innymi podmiotami uprawnionymi do dokonywania zwrotu VAT.

W złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 25 sierpnia 2010 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2010 r. dokonaną sprzedaż towarów na rzecz podróżnych, udokumentowaną dokumentami TAX FREE zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc lipiec 2010 r. pod poz. 1-25, na łączną wartość netto 12.268,15 zł i podatek VAT 2.698,99 zł strona rozliczyła w poz. 22 i 23 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%, w tym dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT w łącznej wartości 12.268,00 zł.

Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128, zaś zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 127 ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z brzmieniem przepisu art. 127 ust. 4 ustawy o VAT sprzedawcy są obowiązani:

1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;

2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;

4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Z kolei przepis art. 127 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000,00 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. W myśl przepisu art. 127 ust. 7 ustawy o VAT przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek.

Organ odwoławczy przytoczył też treść przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Reasumując ustalony stan faktyczny w sprawie oraz obowiązujące w 2010 r. w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący w 2010 r. nie posiadał statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonanych na rzecz podróżnych w 2010 r., ponieważ w poprzednim roku podatkowym, tj. 2009 nie uzyskał obrotu powyżej 400.000,00 zł zgodnie z przepisem art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, jak również nie zawarł umowy o zwrot podatku z uprawnionym do tego podmiotem, o którym mowa w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT - a zatem zrezygnował z możliwości dokonywania zwrotu podatku w ten sposób. W konsekwencji, do wartości dostawy towarów wynikającej z prowadzonej ewidencji - sprzedaż TAX FREE za lipiec 2010 r. - w związku z niespełnieniem warunku do zastosowania stawki podatku 0%, o którym mowa w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należało zastosować stawkę 22% lub 23% (podstawa prawna art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), z uwzględnieniem art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji argumentował, że skarżący pomimo osiągnięcia obrotu za 2009 r. poniżej 400.000,00 zł nie został pozbawiony możliwości dokonywania sprzedaży w systemie TAX FREE i stosowania do tej dostawy stawki podatku 0%, tyle tylko, że w takim przypadku był zobligowany do zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dokonywania zwrotu i spełniającym warunki określone w przepisie art. 127 ust. 8 ustawy o VAT oraz obowiązkowego poinformowania o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego, któremu należało przedłożyć kopię takiej umowy.

W jego ocenie, skoro z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu 15 czerwca 2012 r. wynikało, że takiej umowy nie zawarł, to dokonując bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym naruszył przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Bezpodstawne zastosowanie stawki podatku 0% spowodowało w miesiącu lipcu 2010 r. zaniżenie podstawy opodatkowania stawką 22% o wartość 12.268,15 zł oraz zaniżenie podatku należnego o 2.698,99 zł.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a w ich konsekwencji stwierdził, że skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 Ordynacji podatkowej.

Argumentował dalej, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowały ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu, innych wielkości niż rzeczywiste. Nierzetelne są zatem księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania (dokumenty TAX FREE identyfikujące sprzedany towar, jego ilość, cenę, wartość netto), zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych dokonanej w ww. okresie na łączną wartość netto 12.268,15 zł i zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2010 r.

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 127 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że jak twierdził skarżący jest on sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 112, w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał je za nieuzasadnione.

Podniósł, że stosownie do art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zgodnie zaś z art. 147 Dyrektywy 112, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c). W art. 131 Dyrektywy 112 postanowiono natomiast, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujących m.in. art. 146 i art. 147 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Zatem korzystając z tych uprawnień ustawodawca krajowy wprowadził m.in. wymogi określone w art. 127 ust.4 pkt 1 i pkt 4 i ust. 6 ustawy o VAT.

Argumentował, że w ustawie o VAT (art. 127 ust. 5) przewidziano dwa sposoby zwrotu podatku VAT dla podróżnych, a mianowicie tzw. zwrot bezpośredni dokonywany samodzielnie przez uprawnionego sprzedawcę oraz zwrot pośredni dokonywany przez pośredników, tj. podmioty uprawnione do zwrotów podatku. Na sprzedawców uprawnionych do samodzielnego zwrotu podatku VAT oraz sprzedawców do tego nieuprawnionych (ze względu na wysokość obrotu) zostały nałożone obowiązki przewidziane w art. 127 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; obowiązek zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim oraz obowiązek oznaczenia punktu sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, przy czym sprzedawca, który chce samodzielnie dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym musi osiągnąć obrót za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000,00 zł (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). Ustawodawca przewidział także sytuację, gdy podatnik nie osiągnie odpowiedniego pułapu obrotu i zapewnił w tym przypadku możliwość dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym przez sprzedawcę w sposób pośredni. Jednakże taki sprzedawca zobligowany został do spełnienia dodatkowych warunków. Zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT musi zawrzeć umowę z co najmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu oraz poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, a także poinformować o tym, z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Dokonywanie zwrotu przez podatników niebędących sprzedawcami ustawodawca - dla zagwarantowania bezpiecznego zwrotu podatku - uregulował w szczególny sposób wskazując, że takimi podmiotami mogą być wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które uzyskają od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT.

W kontekście tych regulacji prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia regulacji uzależniającej stosowanie stawki 0 % w procedurze TAX FREE od spełnienia określonych w ustawie o VAT warunków, co oznacza, że nie można mówić o kolizji przepisów unijnych z ustawą o VAT, a w konsekwencji, o zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie powołanego przez stronę przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Reasumując powyższe, stwierdził nadto, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowych warunków dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku VAT podróżnym w żaden sposób nie ogranicza dostępu do rynku, jak również nie ma wpływu na równość transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, a także nie prowadzi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Od tej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymał swoją argumentację zawartą w odwołaniu.

Zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, w tym art. 127 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że jest on sprzeczny art. 146 ust. 1 lit, b) i art. 147 Dyrektywy 112, ponownie zwrócił uwagę na wyraźną niespójność pomiędzy zapisami polskiej ustawy o VAT, a regulacjami zawartymi w prawie unijnym dotycząc zwrotu VAT podróżnym. Wyraził pogląd, że wprowadzenie ograniczenia zawartego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT nie jest skierowane na zapewnienie ochrony przed działaniami godzącymi w system podatku od towarów i usług, co umożliwia mu powołanie się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki ETS (C 8/81 - Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstad, C 208/90 Teresa Emmott przeciwko Minister for Social Welfare and Attorney Generale).

Skarżący wywodził, że skoro art. 147 Dyrektywy 112 wymienia enumeratywnie warunki stosowania zwolnienia, to ich spełnienie jest wystarczające dla zastosowania zwolnienia w podatku VAT. Jego zdaniem, ustawa o VAT w art. 127 ust. 6 wprowadziła dodatkowe warunki zastosowania 0% stawki podatku nieprzewidziane w art. 147 Dyrektywy 112. Wprawdzie jej art. 131 daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nie przewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym warunków, spełnienie których uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do dostawy towarów, od których zwrócono VAT podróżnym, jednakże uprawnienie to nie jestem bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, jak podkreślił skarżący, zgodnie z celem opisanej regulacji służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem regulacja krajowa – w jego ocenie – nie spełnia owych wymogów, gdyż przepisy unijne nie przewidują konieczności spełnienia dodatkowych warunków dla dokonywania zwrotu podatku, czy potwierdzenia prawa jego dokonania, ani też szczególnych wymagań wobec miejsca, w którym zwrot jest dokonywany. Wobec tego, nie sposób stwierdzić, iż sam wymóg osiągnięcia obrotów w roku poprzednim w kwocie powyżej 400 tys. zł ma służyć zapobieganiu popełniania oszustw podatkowych, czy też ograniczeniu dostępu do rynku i nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Skarżący zauważył nadto, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań i powołał się na wyroki ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. 1-07281, pkt 45 - 48; z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb. Orz. 2006 r. str. 1-04191, pkt 29, oraz z dnia 14 września 2006 r w sprawach połączonych C-181/04 - C-183/04 Elmeka, Zb. Orz. 2006 r. str. 1-08167, pkt 31, a w ich świetle stwierdził, że nie przekonuje go argumentacja organów podatkowych odwołująca się do treści art. 131 Dyrektywy 112, w sytuacji, gdy powołana norma prawna nie determinuje bezwarunkowej możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie ograniczeń wykraczających ponad warunki określone w przepisach art. 146 i 147 powołanej Dyrektywy 112.

W jego ocenie, warunek z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT nie spełnia kryteriów dla warunków ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania ww. zwolnienia (stawki 0%) oraz zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, o których mowa w art. 131 Dyrektywy 112. Przepis art. 127 ust. 6 ustawy o VAT w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia celów określonych ww. przepisem Dyrektywy 112. Sama bowiem tylko wielkość obrotów osiąganych przez podatnika w żaden sposób nie gwarantuje prewencyjnego działania tego przepisu w odniesieniu do możliwości popełnienia nadużyć w sprzedaży w systemie TAX FREE. Jego zdaniem, gwarancją niezakłóconej obsługi systemu zwrotu podatku VAT, nie jest wysokość obrotu, która może wynikać z jednej transakcji, a płynność finansowa, której gwarantem mogą być odpowiednie zabezpieczenia finansowe oraz odpowiednio długie doświadczenie na rynku. Powyższe potwierdza, iż wskazane ograniczenie wynikające z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT ma wyłącznie charakter bariery administracyjnej, w sposób nieuzasadniony ograniczający możliwości zwrotu podatku podróżnym przez podatników działających na rynku od wielu lat, lecz w mniejszym rozmiarze.

Ponownie powołał się na orzecznictwo wspólnotowe, wspierające jego zdaniem zaprezentowane stanowisko (C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. Sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. I- 4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C- 181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. str. 1-8167, pkt 31, w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/2004 Teieos i in., Zb. Orz. str. I-7797, pkt 52).

W ocenie skarżącego, sam fakt ustanowienia możliwości zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku nie gwarantuje w świetle zasady swobody zawierania umów, iż podatnik będzie miał ustawowo zagruntowaną możliwość prowadzenia takiej działalności co nadal preferuje podmioty działające wyłącznie w określonej formie prawnej, jednocześnie ograniczając bez dostatecznych ku temu podstaw, podmioty działające w mniejszym rozmiarze. Taką regulację uznać zatem należy za naruszającą zasadę proporcjonalności.

W reasumpcji swoich wywodów stwierdził, że w sytuacji, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnych stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie go prawa do stosowania stawki 0% (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on warunków formalno-administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, narusza zasadę neutralności, gdyż powoduje obciążenie podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, m.in. sprzętem telekomunikacyjnym, ewidencjonując obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Pismem złożonym w dniu 12 grudnia 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika ze złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za 2009 r. uzyskany przez skarżącego obrót netto z tytułu dokonanej sprzedaży za rok podatkowy 2009 wyniósł [...] zł. Z jego zeznań złożonych w dniu 15 czerwca 2012 r. wynikało nadto, że zwrotu VAT podróżnym dokonywał albo osobiście, albo poprzez zatrudnionego pracownika, jak również, że nie zawierał żadnych umów z innymi podmiotami uprawnionymi do dokonywania zwrotu VAT.

W myśl art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 127 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 127 ust. 4 ustawy o VAT sprzedawcy są obowiązani:

1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;

2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;

4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Z kolei przepis art. 127 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000,00 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. W myśl przepisu art. 127 ust. 7 ustawy o VAT przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek.

Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

W myśl art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżący miał prawo zastosować stawkę podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pomimo niespełnienia warunku określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj warunku, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2009 nie uzyskał obrotu powyżej 400.000,00 zł, jak również nie posiadał żadnej zawartej umowy o zwrot podatku z uprawnionym do tego podmiotem o którym mowa w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT.

Skarżący tak w postępowaniu podatkowym, jak i aktualnie w skardze konsekwentnie prezentuje stanowisko, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 127 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że jest on sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 112.

Stosownie do art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zgodnie zaś z art. 147 Dyrektywy 112, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

W art. 131 Dyrektywy 112 postanowiono natomiast, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujących m.in. art. 146 i art. 147 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z kolei przepis art. 273 Dyrektywy 112 przewiduje, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle tych regulacji, państwom członkowskim pozostawiono pewną swobodę w doborze środków i metod zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112.

W tym miejscu odwołać się należy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 841/11 (CBOSA), w którym stwierdzono, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium UE, w warunkach - jak w niniejszej sprawie - określonych w art. 147 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Zwrócił na to uwagę w sposób dobitny TSUE w orzeczeniu w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, wydanym na tle art. 15 ust. 2 IV Dyrektywy VAT (obecnie art. 147 Dyrektywy 112). Trybunał w wyroku tym przypomniał, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań ( podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C- 47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167, pkt 31. W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 52.

Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. w szczególności ww. wyrok i w sprawach Molenheide i in., pkt 47, oraz Federation of Technological Industries i in., pkt 30).

W wyroku tym stwierdzono również, że obowiązki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT mają niewątpliwie charakter usprawniający czynności kontrolne organu podatkowego, który dzięki ich spełnieniu przez podatnika zostaje powiadomiony o realizowaniu (w tym i miejscu tej realizacji) przez podatnika czynności zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, będącego osobą fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie stanowią informację, że podatnik ten może w tym zakresie stosować stawkę 0%. Zabezpieczenie jednak tymi informacjami sprawności kontrolnej aparatu skarbowego nie może wpływać na prawo podatnika do korzystania z uprawnienia przewidzianego w dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy faktycznie przeprowadzone w stosunku do niego czynności kontrolne nie wykażą, że nie spełnia on przesłanek do korzystania z tego uprawnienia, a stwierdzone uchybienie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 112.

Sąd podniósł nadto, że inni podatnicy, korzystający na podstawie ustawy o VAT z możliwości stosowania stawki 0%, nie są zobligowani do obowiązków administracyjnych, takich jak określono w art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Takie działanie uznać zatem należy za naruszające zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu – w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. też: art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP).

Sąd argumentował, że przepisy krajowe formułujące takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W sytuacji natomiast, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0% (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on ww. warunków formalno-administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej.

Reasumując Sąd stwierdził, że pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT prawa do stosowania stawki 0% podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Stanowisko to zostało następnie podtrzymane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 910/12, I FSK 911/12, I FSK 912/12 z dnia 6 czerwca 2013 r. (CBOSA).

Formułując zarzuty skargi, skarżący ich uzasadnienia upatruje właśnie w tych orzeczeniach, cytując również wskazane w nich wyroki wydane przez ETS (TSUE).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje w pełni. Zważyć jednak należy, że spór tej kwestii nie dotyczy w sposób bezpośredni.

Jego istota dotyka bowiem innego zagadnienia, a mianowicie, czy w świetle przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, należy uznać, że wprowadzenie w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT warunku osiągnięcia przez podatnika podatku VAT – sprzedawcę towarów podróżnym obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł może zostać uznane także za formalny warunek pozostający w sprzeczności z ww. przepisami Dyrektywy 112, a w konsekwencji – za naruszający zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP

W ocenie Sądu, warunek ten dotyczy każdego sprzedawcy towarów podróżnemu i spełniony być musi w każdym kolejnym roku kalendarzowym, przy czym przyczyny, z powodu których warunek ten spełniony nie został są nieistotne. Nieosiągnięcie w poprzednim roku kalendarzowym obrotu w ustawowo określonej kwocie oznacza, że sprzedawca nie może dokonywać zwrotu podatku uprawniającego do stosowania stawki podatku "0".

Należy równocześnie podkreślić, że ustawodawca przewidział też sytuację, gdy podatnik nie osiągnie odpowiedniego pułapu obrotu powyżej 400.000 zł. W takim przypadku możliwość dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym przez sprzedawcę jest zapewniona, tyle tylko, że w sposób pośredni. Taki sprzedawca zobligowany został bowiem stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do zawarcia umowy z co najmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu oraz do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego) zakupu towarów może odebrać podatek, a także o tym, z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożenia ich kopii. Dokonywanie zwrotu przez podatników niebędących sprzedawcami ustawodawca dla zagwarantowania bezpiecznego zwrotu podatku uregulował w szczególny sposób wskazując, że takimi podmiotami mogą być wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które uzyskają od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT.

Oceniając zgodność ww. przepisów z regulacjami wspólnotowymi, należy stwierdzić, że nie pozostają one w sprzeczności z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112.

W rozpatrywanym stanie faktycznym nie sposób wywieść, że obowiązek określony w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT może prowadzić do nierównego traktowania transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi oraz do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia regulacji uzależniającej stosowanie stawki 0 % w procedurze TAX FREE od spełnienia określonych warunków. Jak już bowiem wskazano wyżej, art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujące art. 146 i 147 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu ustalenia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przepis powyższy nie tylko zatem zobowiązuje państwa członkowskie do stosowania przepisów krajowych implementujących zwolnienia w sposób prosty i zapewniający prawidłowe zastosowanie, ale także pozwala zabezpieczyć się przed wszystkimi możliwymi przypadkami uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, pozostawiając państwom członkowskim pewną swobodę w doborze środków i metod zastosowania zwolnień w nim określonych. Wytyczne wynikające z przepisów wspólnotowych odnoszą się wyłącznie do warunków niezbędnych do uznania sprzedaży na rzecz podróżnych spoza Wspólnoty za zwolnioną z podatku VAT. Nie ingerują one natomiast w sposób władczy w kwestie dotyczące zasad zwrotu podatku. Dlatego też – zdaniem Sądu – polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia regulacji uprawniającej do uzależnienia stosowania stawki 0% od spełnienia określonych warunków polegających m.in. na zwrocie podatku VAT.

Zdaniem Sądu, przepis art. 126 ust. 7 ustawy o VAT stanowiący o wysokości obrotu w poprzednim roku podatkowym w wysokości powyżej 400.000,00 zł warunkuje prawo podatnika do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby odnosić go w sposób bezpośredni do możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której stanowi art. 129 ustawy o VAT, zgodnie z którym do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (...). Aby zatem w ogóle mówić o zastosowaniu 0% stawki podatku, najpierw musi dojść do zwrotu podatku przez sprzedawcę, jeżeli w poprzednim roku podatkowym osiągnął on obrót w wysokości powyżej 400.000,00 zł, albo przez podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli sprzedawca w obrocie ww. limitu kwotowego nie osiągnął.

W ocenie Sądu, skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący będąc podatnikiem - sprzedawcą dokonywał samodzielnie zwrotu podatku VAT podróżnym, stosując z tego tytułu do dokonanej sprzedaży stawkę VAT 0%, pomimo, że nie był do tego uprawniony, ponieważ nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym ustawowo określonej kwoty obrotu tj. powyżej 400.000,00 zł (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT), jak również nie zawarł umowy z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 127 ust. 8 ustawy o VAT), co umożliwiłoby zastosowanie do dokonanej sprzedaży stawki VAT 0%, przy obrocie 400.000,00 zł lub poniżej, nie może skorzystać z prawa do zastosowania takiej stawki podatku.

Określonemu limitowi obrotu – zdaniem Sądu – nie można przypisać przymiotu tylko informacyjnego i formalnego. Jest to bowiem warunek materialny, od którego zależy w ogóle możliwość zwrotu podatku przez sprzedawcę w sposób bezpośredni. Wobec powyższego nie można się zgodzić ze skarżącym, że limit powyżej 400.000,00 zł stanowi "barierę administracyjną" dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.

Nie sposób również przyjąć, że obowiązek nałożony na podatnika w art. 127 ust. 6 ustawy VAT nie ma żadnego znaczenia dla zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania czy nadużyć. W dodatku obowiązek osiągnięcia ww. limitu obrotu nie ma charakteru bezwzględnego, tyle tylko, że jego nieosiągnięcie w roku poprzednim obliguje sprzedawcę, który chce skorzystać z 0% stawki VAT do dokonywania zwrotu podatku w sposób pośredni, to jest poprzez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 ustawy o VAT).

Omawiane regulacje krajowe – w ocenie Sądu – nie pozostają w sprzeczności z ww. przepisami art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112.

Ustalenie limitu obrotu za poprzedni rok podatkowy wiąże się z wyborem tych sprzedawców dokonujących w sposób bezpośredni zwrotu podatku VAT podróżnym, których obroty za poprzedni rok podatkowy osiągnęły kwotę przekraczającą 400.000,00 zł. Ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w takich rozmiarach gwarantuje w sposób niezakłócony obsługę systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień.

Takie bezpieczeństwo zapewnia – zdaniem Sądu – także możliwość dokonywania pośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym przez sprzedawcę, który ww. limitu nie osiągnął przez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 ustawy o VAT). Gdyby takiego limitu ustawodawca krajowy nie ustalił, system zwrotu podatku VAT podróżnym pozostawałby poza jakąkolwiek kontrolą podatkową, co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Wprowadzenie zatem ww. limitu – w ocenie Sądu – nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zastosowanie tej regulacji w aspekcie polityki podatkowej leży w interesie spójnego stosowania przepisów w sprawie podatku VAT. Gdyby ustawodawca krajowy w przepisach ustawy o VAT nie przewidział szczegółowych uregulowań i ograniczeń prawnych, to podmiotem dokonującym zwrotu VAT podróżnym w zasadzie mógłby być każdy sprzedawca.

W reasumpcji, Sąd stwierdza, że zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie temu, aby ustawodawca krajowy w ramach przepisów art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112, w sytuacji pozostawionej tymi przepisami swobody we wprowadzaniu przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, wprowadził limit, o którym wyżej mowa. W konsekwencji należało uznać, że przepis art. 127 ust. 6 ustawy o VAT nie narusza zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Zauważyć również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2005 r., w sprawie o sygn. FSK 1905/04 (LEX nr 164497) na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w kontekście art. 15(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyraził pogląd, że "w przepisach VI Dyrektywy nie uregulowano kwestii dotyczących podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Niewprowadzenie w tym zakresie szczegółowych uregulowań i ograniczeń prawnych oznaczało, iż podmiotem dokonującym zwrotu VAT w zasadzie może być każdy sprzedawca. W celu jednak zapewnienia prawidłowego stosowania tych zwolnień oraz zapewnienia bezpieczeństwa systemu zwrotu VAT podróżnym (art. 15 VI Dyrektywy) zwrot ten następuje albo za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu zajmującego się obsługą finansową i administracyjną zwrotu podatku lub bezpośrednio przez sprzedawców spełniających określone kryteria. W zależności od wyboru jednej z tych form zwrotu stosowane są określone techniki obsługi systemu (por. K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 383-385). Wprowadzone nowelą z dnia 7 maja 1999 r. przepisy przewidywały obydwie formy dokonywania zwrotu. Przepis art. 21b ust. 6 ustawy VAT, którego błędną wykładnię zarzucono w skardze kasacyjnej przewidywał możliwość zwrotów VAT podróżnym bezpośrednio przez sprzedawców. Jednym z warunków jaki powinien spełnić sprzedawca było wprowadzone w tym przepisie kryterium obrotu za poprzedni rok podatkowy".

Przedstawiony pogląd należy uznać także za aktualny w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112.

W sytuacji zatem, gdy skarżący ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT nie był uprawniony jako sprzedawca do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni, ani nie zawarł umów z podmiotami uprawnionymi do dokonywania tego zwrotu, nie mógł uczestniczyć w systemie TAX FREE uregulowanym w przepisach 126-130 ww. ustawy. W konsekwencji, skoro jako sprzedawca nie mógł dokonywać zwrotu VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE, to nie miał również prawa do zastosowania stawki podatku 0% (art. 129 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.