Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2193/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 7,  art. 7a,  art. 11  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33  ust. 2,  art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70  par.  1,  art. 224  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...]października 2007 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wydaną w stosunku do A. sp. z o.o. (obecnie S. sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca spółka w dniu 25 sierpnia 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego leków pochodzących z F. do dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Organ celny zgłoszenie to uznał za prawidłowe co skutkowało objęciem towarów, których dotyczyło zgłoszenie, procedurą celną do, której zostały zgłoszone, następnie towary te zostały zwolnione.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ celny po zwolnieniu towarów ustalono, że Spółka w złożonym w niniejszej sprawie zgłoszeniu celnym zawyżyła wartość celną towarów, których dotyczyło to zgłoszenie gdyż ceny zakupu towarów nie pomniejszyła o wartość not kredytowych obniżających ceny zakupu.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. określił Skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych opisanym zgłoszeniem celnym. W decyzji tej z uwagi na zmniejszenie przez organ wartości celnej importowanych towarów określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości niższej od wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 kodeksu celnego oraz 230 § 4 kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania przez stronę zgłoszenia celnego,

- art. 11 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r.) w zw. z art. 208 § 1 O.p.,

- art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.,

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. importu towarów. Organ celny pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował podatek należny z tytułu importu w niewłaściwej wysokości jest obowiązany do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Organ nie zgodził się z zawartym w odowołaniu zarzutem wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Organ wskazując na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 stwierdził, że w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego nie może ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W niniejszej sprawie skarżąca spółka dokonała zapłaty zadeklarowanych zobowiązań podatkowych i w związku z tym organ po upływie terminu przedawnienia mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach niższych od zadeklarowanych przez spółkę. Organ nie zgodził się z argumentami strony, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty może dotyczyć tylko i wyłącznie zobowiązania podatkowego określonego w sposób prawomocny, natomiast wygaśnięcie to nie występuje w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej.

Organ wskazywał, że w przedmiecie wartości celnej towarów, których dotyczy niniejsza sprawa została wydana decyzja organu celnego określająca tą wartość w prawidłowej wysokości i decyzja ta prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego została uznana za prawidłową. W niniejszej sprawie wartość celna importowanych towarów stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na potwierdzenie przez Sąd prawomocnym wyrokiem prawidłowości określenia wartości celnej towarów, która stanowiła w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania należało uznać za bezzasadny.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.,

- art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie,

Pełnomocnik Skarżącej podniósł także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji mimo, że organ pierwszej instancji przy wydawaniu tej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów prawa uzasadniających uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż wykładnia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O. p. dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest nieprawidłowa. Zdaniem Spółki, prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Nie można bowiem utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej (zgłoszeniu celnym) z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego - wpłata ta stanowi bowiem tylko jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Zapłata kwoty zadeklarowanego podatku może być uznana za zapłatę i wygaszenie zobowiązania podatkowego dopiero wtedy, gdy zobowiązanie to jest ostatecznie określone. Zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. byłoby uiszczenie zobowiązania podatkowego określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącej podniósł także, iż prawidłowość dokonanej przez Skarżącą wykładni przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych. Podniesiono, iż w wyroku z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dopiero zapłata kwoty podatku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O. p. W wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA 1106/03, wyrażono pogląd, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Nadto w wyroku tym stwierdzono, że w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Pełnomocnik Skarżącej spółki podniósł także, że w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 642/06, uznano skargę podatnika za uzasadnioną ze względu na naruszenie w decyzjach celnych przepisów art. 59 § 1 pkt 1) oraz art. 70 § 1 O.p. wywodząc w szczególności, iż dokonanie wpłaty kwoty podatku zadeklarowanej przy zgłoszeniu celnym jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wpłata taka jest jedynie wykonaniem przymusu zapłaty, ale nie świadczy o tym, że dokonana zapłata kwoty należności podatkowych z tytułu importu, obliczonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, jest kwotą ostatecznie określoną i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. WSA w Rzeszowie wywodził również, że wpłata przez podatnika kwoty, która nie była ostatecznie określona (bo wynikała ze zgłoszenia celnego, które podlegało negatywnej weryfikacji ze strony organów celnych, a nie wynikała z ostatecznej decyzji), nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z importu towarów, gdyż nie była zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Takie samo stanowisko zajął także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 416/06. Podkreślono także, iż wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonana przezeń w przedmiotowej sprawie wykładnia art. 59 § 1 pkt 1) O. p. nie ma oparcia w wywodach uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003. W uchwale tej bowiem nie zajmowano się problematyką interpretacji i stosowania przepisu art. 59 1 pkt 1) O.p. Zajmowano się w niej odpowiedzią na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O. p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Co prawda w uzasadnieniu uchwały wyrażono pogląd, iż organ odwoławczy może nawet po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O. p. wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tejże ustawy, jednocześnie zauważono jednak, że organ czyni to w celu umożliwienia podatnikowi uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, a nie w celu wytworzenia u niego niekorzystnego stanu prawno podatkowego. Omawiane orzeczenie dotyczyło więc zupełnie innej sytuacji niż sytuacja która wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca podnosiła też, że gdyby interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana w skarżonej decyzji była uznana za prawidłową to należałoby też przyjąć, iż zapłata podatku przez podatnika w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby go, w szczególności, możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Zaprezentowana w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej interpretacja przepisów art. 59 § 1 i art. 70 § 1 O.p. może prowadzić to tego, że podatnik wykonujący obowiązek ustawowy (wynikający z art. 11 ust. 1 w związku ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., albo z art. 11 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.) i płacący należność podatkową przed upływem terminu przedawnienia znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który uchyliłby się od tej zapłaty. Toteż w ocenie strony Skarżącej wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 O.p jakiej dokonano w zaskarżonej decyzji, należy uznać za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" ustanowionej w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię. Wadliwość dokonanej w niniejszej sprawie interpretacji art. 70 § 1 O.p. w ocenie Skarżącej spółki polega w tej sprawie na przyjęciu zawężającej wykładni powyższego przepisu, zgodnie z którą zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak zawężająca wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową - jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. Zdaniem Spółki taka interpretacja jest niedopuszczalna, bo daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych art. 2 Konstytucji RP. Gdyby przyjąć interpretację Dyrektora Izby Celnej za słuszną, to należałoby uznać, iż bez względu na to jak dawno miałoby miejsce dokonanie samoobliczenia zobowiązania podatkowego, można je władczo zmienić, tyle tylko że nie można określić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wpłacona przez podatnika. Jednakże takie działanie wprost narusza wymienione powyżej zasady konstytucyjne i należy je uznać za niedopuszczalne.

Nadto w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Celnej błędnie nie dostrzegł w art. 70 § 1 O. p. normy zakazującej, po upływie terminu określonego w tym przepisie, wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w której zmieniono samoobliczenie zobowiązania podatkowego w sposób niekorzystny dla podatnika. Dyrektor Izby Celnej wykładając art. 70 § 1 O.p. w ocenie pełnomocnika Skarżącej niezasadnie ograniczył dyspozycję tego przepisu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy rozciąga się ona na wszystkie elementy kalkulacyjne tego podatku. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję pierwszej instancji negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie zobowiązania podatkowego, jeżeli skutkiem tych decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Spółka stoi także na stanowisku, iż dyspozycją przepisu art. 70 § 1 O. p. są objęte wszystkie elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a nie tylko samo to zobowiązanie.

Spółka podniosła także, że interpretacja art. 70 § 1 O.p. w taki sposób jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej tj. prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym, przepisie mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równej oceny praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podniósł ponadto, iż organy nie mogły zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta nie przewidywała możliwości zastosowania jej przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. Ponadto strona Skarżąca podnosiła, że w niniejszej sprawie organ nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepis ten zgodnie z jego treścią miał zastosowanie w sytuacji gdy podatnik zaniżył wartość celną towarów. W niniejszej sprawie w ocenie organów celnych doszło do zawyżenia wartości celnej towarów. Strona Skarżąca uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podniosła, iż w przedmiotowej sprawie dokonano interpretacji zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego oraz przy bezprawnej ingerencji organów w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja godzi w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe, czym narusza normę art. 121 § 1 O.p. i dlatego zasługuje na uchylenie. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł także, że jeżeli zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Spółkę, postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe ze względu na dyspozycję przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O. p., to Dyrektor Izby Celnej winien był umorzyć postępowanie zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p. Nie uczynienie tego przez Dyrektora Izby Celnej w ocenie strony Skarżącej powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonych decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż głównymi zarzutami podnoszonymi w skardze było naruszenie dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Strona Skarżąca wywodziła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej lub z nieostatecznej decyzji wymiarowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku przez jego zapłatę w kwocie, która nie wynikała z ostatecznej decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, w którym podkreślono m.in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika zaprezentowanym w skardze, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 O.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji przyjęcie nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności przyjęcie może być podstawą do wszczęcia przyjęcie prowadzenia egzekucji.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie w decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako normy określającej moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych.

Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonej Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Posiłkując się zatem powołaną uchwałą NSA należało stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą po upływie 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia powstania długu celnego. Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła zatem, iż uchwała powyższa nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zważyć bowiem należało, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na nią obowiązku uiszczenia podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwoty podatku wynikającej z decyzji — nieostatecznej i ostatecznej. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała uchwała z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Organy w niniejszej sprawie nie dokonały zatem zawężającej wykładni art. 70 § 1 O.p. Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jak wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 O.p. Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia powołanych przepisów naruszała wskazane w skardze przepisy art. 2, art. 7. art. 31 ust. 1 i 3 w zw. z art. 64 ust. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2, art. 32 ust. 2, art. 64 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

Podnieść także należy, iż powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis ten jako norma, która w swej treści zawiera uprawnienie dla organu do wydania decyzji podatkowej, ma niewątpliwie charakter proceduralny. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro zatem w sprawie możliwe było zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., co też organy uczyniły, za niezasadne należało uznać te argumenty skarg, które odnosiły się do błędnego powołania podstawy prawnej decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnej zdaniem Skarżącej wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procedury mających istotne znaczenie dla wyniku spraw. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.