Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par.1, art. 116 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2305/14 dotyczącego sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2305/14, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 430 zł (czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W związku z czym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił powyższej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 792.697 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie 0 zł, zatem zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o 792.697 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z dwoma byłymi członkami zarządu – J. B. i B. F. oraz z T. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – P. S., jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - należność główna w kwocie 792.697 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 420.249 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T., podczas gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w sytuacji, gdy przeciwko spółce prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w związku z czym w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121, art. 123 § 1 i art. 200 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do podniesienia okoliczności egzoneracyjnych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 18 grudnia 2013 r., czyli po dniu doręczenia spółce T. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań spółki Skarżący był członkiem zarządu T. (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Dyrektor zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia wierzytelności. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 677/09. Postępowanie upadłościowe jest bowiem postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, a po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Tak więc w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe.

Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec T. ustalono, że w masie upadłości brak jest środków na zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki, tak więc pomimo zgłoszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 października 2013 r. przedmiotowych wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego.

Jednocześnie Dyrektor podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Wskazał, że w oparciu o bilanse spółki za 2006r. i 2007r. stwierdzono, że w tych latach kapitał własny spółki był dodatni i wynosił odpowiednio [...] zł i [...] zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 120.434,53 zł na koniec 2006r. i 101.201,42 zł na koniec 2007r. W tym czasie spółka nie posiadała zobowiązań długoterminowych. W związku z decyzją wymiarową wydaną wobec spółki przez Dyrektora UKS ujawnione zostały zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Spółka posiadał też zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r., a zatem najstarsza zaległość wynika z braku zapłaty VAT za marzec 2008 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 kwietnia 2008r. Oznacza to, że od początku tego marca 2008r. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej u.p.u.n.", spółka stała się niewypłacalna. Termin płatności VAT za marzec 2008 r. przypadał na dzień 25 kwietnia 2008r., w związku z czym dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 21 u.p.u.n. przypadał na dzień 8 maja 2008 r.

W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie sposób pominąć także okoliczności zgłoszenia przez T. w dniu 2 lipca 2013 r. wniosku o upadłość. Z uzasadnienia wniosku wynika, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia do sądu o ogłoszenie upadłości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2008 r. oraz przez Dyrektora UKS decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Według organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy w rzeczywistości zaległości podatkowe T., o których mowa we wniosku o upadłość, a które stanowiły przyczynę zaistnienia niewypłacalności spółki, powstały w 2008 r. - w okresie od marca do października 2008 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z danych zawartych w bilansie za 2008 r. zobowiązania spółki wynosiły łącznie 2.502.481,92 zł, zaś majątek (aktywa trwałe i obrotowe) jedynie 1.194.795,65 zł. W świetle powyższego przesłanki upadłościowe w T. zaistniały już w końcu 2008 r., tj. w czasie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu tej spółki. Tym samym wniosek o upadłość z dnia 30 czerwca 2013 r. uznać należy za zgłoszony z uchybieniem terminu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (we właściwym czasie) w związku z art. 21 u.p.u.n. Organ podkreślił przy tym, że w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku i to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wpłacenia go w ustawowo określonym terminie płatności do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zobowiązanie powstaje zaś z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu Skarżący zachował należytą staranność - działała w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane Skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku Skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- nałożeniu na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu Skarżącego na poczynania spółki, dostępu przez niego do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

4) art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:

a) uznanie, że o zachowaniu terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyduje data wydania decyzji rozumiana jako data podpisania jej przez uprawnionego przedstawiciela organu niezależnie od terminu, w którym decyzja ta faktycznie została podatnikowi doręczona,

b) uznanie, że akceptowalna w świetle powołanych przepisów Konstytucji RP jest sytuacja, w której na skutek okoliczności nieznanych podatnikowi, o których nie został poinformowany, nie dochodzi do przedawnienia prawa do wydania danej decyzji.

Skarżący, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), wniósł o o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd ustalił, że w obrocie prawnym brak jest decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do pierwotnego dłużnika, jakim jest T. sp. z o.o. Wobec uchylenia decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku VAT ustalenia, jakich organ dokonał w zakresie właściwego czasu stały się nieaktualne. W chwili obecnej wysokość zobowiązania w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie mogą posłużyć do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem nie można stwierdzić, czy wskazany w zaskarżonej decyzji właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości określony został właściwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a w związku z art. 141 4 P.p.s.a. w związku z art. 240 1 pkt 7 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia wady tego rozstrzygnięcia, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postepowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy; art. 108 1-4 w związku z art. 116 1 – 2 O.p. (jako konsekwencji pierwszego naruszenia) polegającego na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy wydając decyzje naruszył w/w przepisy.

Zarządzeniem z 14 października 2015 r. sprawa została skierowana na rozprawę celem zbadania czy podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływana jako P.p.s.a.) jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzonym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r. poz. 658) . Stosowanie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej . W tym miejscu wypada wyjaśnić zasadniczą kwestię mianowicie przyjdzie zauważyć, że cytowany art. 179 a zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo". Według wykładni językowej przepis prawny musimy traktować jako całość, tak, aby żaden jego fragment (nawet przecinek czy kropka) nie był zbędny. Wynika to z tego, że każdy znak, kropka, a także spójniki takie jak "i", "lub", "albo" nadają przepisom różne znaczenie. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a P.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie Sądu zachodzą przesłanki uzasadniające w niniejszej sprawie zastosowanie powyższego przepisu. W sprawie zachodzi bowiem przesłanka dotycząca oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1633) podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Innymi słowy przesłanka ta występuje, gdy w sprawie dopuszczono się takiego naruszenia prawa, które jest widoczne "na pierwszy rzut oka" i nie nasuwa wątpliwości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 września 2007 r., III CSK 219/07).

W niniejszej sprawie wskazana przesłanka bez wątpienia zachodzi.

W pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1036/09 (opubl. CBOS), że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09, J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Oznacza to, że w sprawie, która rozpoznawana była przez organy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (który to przepis stanowi odpowiednik art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). Okoliczność, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 93/14, na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Fakt uchylenia decyzji wymiarowej już po rozstrzygnięciu co do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania sprawy na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona.

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., w zw. z art.123 § 1 O.p. Skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania Strony Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 902/11 z 13 grudnia 2012 , z którego wynika, iż możliwość przesłuchania podatnika w charakterze Strony stanowi w prawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 199 O.p. system informacji prawnej LEX). Jak wynika z akt sprawy Strona w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających Stronę od tej odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania Strona z możliwości tych nie skorzystała. Ponadto odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału Strony i składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Zauważenia również wymaga, iż co do argumentacji Strony o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odniósł się również w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli Sądu. W drugiej podnoszonej przez Stronę kwestii tj. naruszeń jakich mieli dopuścić się jej kontrahenci również Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym Spółki, którego Strona Skarżąca nie była.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą orzekania przez organy podatkowe:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl)..

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1) wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10.

W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.).

Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez Spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań Spółki na koniec 2008 r. nie oddawały prawdziwego stanu finansowego Spółki, który jak wykazano powyżej stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość.

Podkreślić należy, że taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki T. w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika Strony z dnia 23 kwietnia 2015 r., w którym wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zauważenia wymaga, iż okoliczność ta na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu spółki kapitałowej, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółce była ostateczna. Obowiązkiem Sądu jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień jej wydania.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut Strony, iż nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki T. w sytuacji, gdy z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowanie upadłościowe, nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013 r. Spółka T. wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Z uzasadnienia wniosku wynika, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia do sądu o ogłoszenie upadłości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2008 r. oraz przez Dyrektora UKS decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W konsekwencji zaległości podatkowe T., o których mowa we wniosku o upadłość, a które stanowiły przyczynę zaistnienia niewypłacalności spółki, powstały w 2008 r. - w okresie od marca do października 2008 r.

Z danych zawartych w bilansie za 2008 r. wynika, że zobowiązania spółki wynosiły łącznie 2.502.481,92 zł, zaś majątek (aktywa trwałe i obrotowe) jedynie 1.194.795,65 zł. W świetle powyższego przesłanki upadłościowe w T. zaistniały już w końcu 2008 r., tj. w czasie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu tej spółki. Tym samym wniosek o upadłość z dnia 30 czerwca 2013 r. uznać należy za zgłoszony z uchybieniem terminu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (we właściwym czasie) w związku z art. 21 u.p.u.n.

Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek Spółki stanowiły wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności.

W dniu 2 lutego 2014 r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku Spółki.

Sąd podziela stanowisko organu, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela i w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki T. nie budzi wątpliwości.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale wskazał również, iż w razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.d.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podnosi Strona w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz uznania, iż nie wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie kiedy Strona pełniła funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu zobowiązana była do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Jak wskazał w powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny: badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa.

W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., wskazać należy, że przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne"( cyt. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 556/2011). Również w tezie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/2007 (ONSAiWSA 2008/2 poz. 22) wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu i bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Literalne określenie " wydanie decyzji " wynikające z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie.

Wprawdzie przytoczona wyżej uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa oraz fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w niej zawarte.

Zbieżne z nim jest również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 2 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt 263/11, z którego wynika, że określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem.

Powyższe orzeczenia wskazują na wyraźną jednolitość wykładni wskazanego przepisu w orzecznictwie sądów.

W świetle powyższego, skoro decyzja organu I instancji wydana została [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku 2008, w którym powstała zaległość podatkowa, fakt doręczenia jej Skarżącemu po upływie pięciu lat od daty powstania tej zaległości podatkowej nie narusza art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się też niezgodności przepisu art.118 O.p. z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji.

W ocenie Sądu niezasadny był wniosek Skarżącego o otwarcie zamkniętej rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych załączonych do wniosku. Sprawa zwrotu kosztów postępowania sądowego nie miała wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 179 a P.p.s.a. w związku z art. art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 179a P.p.s.a.