Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 672/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1; art. 3 ust. 1 i ust. 3; art. 4 ust. 1 pkt 5; art. 80 ust. 1; poz. nr 59 załącznika nr 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120; art. 122; art. 187 par. 1; art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2; art. 7; art. 10; art. 84; art. 217;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 noty wyjaśniajace do CN 8703 i 8704
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 534/13 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 534/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy lub DIC) z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara w wysokości 14.847 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ I instancji po przeprowadzonej kontroli podatkowej uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) pojazd marki Nissan Navara jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdziła Strona samochodem ciężarowym, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

DIC utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wyjaśnił, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nomenklatura Scalona (CN) została natomiast ustanowiona rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. EWG L nr 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Przepis art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje m.in. Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Zgodnie z notą wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja CN 8703 obejmuje m.in.: "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Klasyfikowane do pozycji CN 8703 pojazdy są w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jako "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Jednocześnie określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi. DIC podkreślił, że tą klasyfikację potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano ponadto, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Stwierdzono zatem, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji.

Organy obu instancji wskazały, że z protokołu oględzin spornego pojazdu wynika, że posiada on osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną do transportu towarów. Nadwozie w części pasażerskiej jest czterodrzwiowe i przeszklone. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Za tylną kanapą znajduje się częściowo przeszklona ściana zamykająca przestrzeń pasażerską. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę siedzeń - skórzaną, natomiast drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z elementami skóry i wyposażone są w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb oraz głośniki audio. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc. Pojazd ponadto wyposażony jest w dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. Za kabiną pasażerską znajduje się oddzielna przestrzeń bagażowa w postaci skrzyni ładunkowej, wyposażona w otwieraną tylną burtę. Skrzynia ładunkowa wykonana jest z blachy i wyposażona w osłonę części ładunkowej wykonaną z tworzywa sztucznego. Na skrzyni ładunkowej zamontowano przeszkloną, otwieraną nadbudowę wykonaną z tworzywa sztucznego. Ponadto samochód nie posiada dodatkowego wyposażenia skrzyni ładunkowej w postaci zabezpieczenia ładunku po rozłożeniu tylnej burty.

W świetle powyższych ustaleń organy stwierdziły, że sporny pojazd, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS oraz stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (150 cm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (324 cm) służy przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów.

Ponadto zwrócono uwagę, że w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, skonstruowane dla potrzeb ustawy – Prawo o ruchu drogowym, definicja samochodu ciężarowego, przewidziana w art. 2 pkt 42 tej ustawy, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Strona wniosła skargę do Sądu, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1. art. 122, w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 2 pkt 1, w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W piśmie procesowym z 18 listopada 2013 r. Skarżący uzupełnił złożoną skargę zarzucając dodatkowo:

I. naruszenie art. 120 O.p., w zw. z art. 2 pkt 1, w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

II. w efekcie naruszenie art. 2 pkt 1, w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

III. naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji, w zw. z niepodaniem żadnej argumentacji prawnej pozwalającej podważyć stanowisko Skarżącego, odwołującej się do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę organu odnośnie dezaktualizacji tego kryterium.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną i wskazał, że prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje m.in. potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., które stanowią wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów, a ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwem TSUE. Sąd podkreślił, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się m.in. pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowego pojazdu przeznaczona do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu, bowiem ww. stosunek wyniósł 150 cm do 324 cm (por. s. 2 protokołu oględzin z 1 października 2012 r.).

Sąd podkreślił przy tym, że maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni przeznaczonej do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 86, s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Sąd I instancji wskazał dodatkowo, że kryterium stosunku ładowności podnoszone przez Skarżącego zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Nadto stwierdził, że noty wyjaśniające do HS dotyczące pozycji 8703 zaliczają do tego kodu pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Co do argumentacji Skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, w zakresie pojęć "stałych punktów kotwiczenia" Sąd podkreślił, że "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam", ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze". W ocenie Sądu I instancji, nie byłoby przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent anchor" (ang.) "points d’ancrage permanents" (fr.) w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("anchor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję.

Decydujące znaczenie, zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały, stwierdzone w spornym samochodzie, istniejące od daty wyprodukowania, aż do daty nabycia przez Skarżącego, fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego również szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzji cech, które pozwoliły uznać, że jest to samochód osobowy, w szczególności takie jak zamknięta, czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska wraz ze skrzynią ładunkową (pick-up), wyposażenie kabiny pasażerskiej w dwa rzędy siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, jej wnętrze wyposażone w oświetlenie, tapicerkę, wentylację i klimatyzację. Wymienione cechy dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi zaś jego funkcję dodatkową. Dlatego według Sądu organy słusznie uznały, iż w niniejszej sprawie mają do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Kod CN 8703 bowiem nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji m.in. naruszenie:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w zakresie przepisów prawa materialnego:

I. Naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez prawotwórczą a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i nieistniejące (tym bardziej obowiązujące) nawet w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zakresie przepisów o postępowaniu:

II. Naruszenie art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, polegające na zupełnym pominięciu zdecydowanej większości argumentów Skarżącego i części podnoszonych przezeń zarzutów, a nadto na przyjęciu do orzekania stanu faktycznego innej sprawy - rozpoznanej w tym samym dniu pod sygn. akt I SA/Kr 533/13, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało brakiem dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jak również nie rozpoznaniem istoty sprawy, na obecnym zaś etapie sprawy zdecydowanie utrudnia możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku.

III. Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji niepełnych i dokonanych sprzecznie z zasadą budzenia zaufania ustaleń organów podatkowych, jak również na skutek odstąpienia w sposób naruszający zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa od poglądów przyjmowanych jednolicie przez ten Sąd w innych sprawach Skarżącego, odnośnie tych samych okoliczności, które w tamtych sprawach oceniane są na niekorzyść Skarżącego, w sprawie zaś niniejszej świadczyły o prawidłowości jego stanowiska, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz notami wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania kontroli legalności skarżonej decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść not wyjaśniających, z pominięciem ustawowej definicji samochodu osobowego, a tym samym z naruszeniem konstytucyjnej zasady materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz notą wyjaśniającą CN do pozycji 8703, a także w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ponadto w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż przy klasyfikacji spornego pojazdu nie miała znaczenia okoliczność związana z możliwością wydłużenia skrzyni ładunkowej pojazdu poprzez otwarcie tylnej burty, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI. Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 7 ust. 1 pkt b Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r., poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż przy klasyfikacji spornego pojazdu nie miała znaczenia okoliczność, iż mógł on przewozić zdecydowanie więcej kilogramów ładunku, niż pasażerów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VII. Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., w zw. z notami wyjaśniającymi HS stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zastosowania wybranego fragmentu noty wyjaśniającej do pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej i uznanie na tej podstawie, iż sporny pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji 8703, mimo iż pełna treść tych samych not potwierdzała, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VIII. Naruszenie art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji błędnych ustaleń organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do przyjęcia przez Sąd do orzekania stanu faktycznego, w którym sporny pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 CN jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Skarżący wniósł o

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji;

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika;

3. w razie oddalenia skargi kasacyjnej – odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismami procesowymi z dnia 23 września 2014 r. i dnia 2 czerwca 2015 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołów rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w N. z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawach o sygn. akt [...], na okoliczność po pierwsze, działania organów podatkowych obu instancji w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa prawnego (zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem administracji podatkowej) oraz po drugie, pozornego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstawy i z tej przyczyny podlegała oddaleniu.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy odnieść się do wniosku dowodowego autora skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Jeżeli ponadto uwzględnić to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, to należy dojść do wniosku, że z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej nie uwzględnił.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć jednak należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały w skardze kasacyjnej ściśle powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Z tego też powodu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów określonych w pkt: (I), (IV), (V) i (VII) petitum skargi kasacyjnej

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły nr 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L Nr 302, s. 1). Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności, zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione przez kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2007 r. Nr 74, s.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Nissan Navara, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że taki pojazd samochodowy od strony technicznej wypełnia definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium jego klasyfikacji w nomenklaturze CN powinno być zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym dotyczył zaklasyfikowania wskazanego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, pojazd ten powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według Strony do pozycji 8704.

Zdaniem Skarżącego, za trafnością jego stanowiska przemawiał dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu opatrzona pieczątką przedstawiciela producenta, z których to dokumentów wynikało, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany lub zbudowany wyłącznie głównie do przewozu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma jednak oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (zarówno krajowe jak również obowiązujące w innych państwach) oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Nie są trafne zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego w związku z nieustaleniem u producenta pojazdu fabrycznego przeznaczenia oraz rodzaju homologacji. Przede wszystkim należy wskazać, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe istotne jest uwzględnienie tego, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Dlatego też należy dojść do wniosku, że dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych nie była niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji.

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że nie budzi wątpliwości to, że art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s.106).

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany.

Analiza postanowień art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w tym przepisie sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013, s. 69).

W ujęciu słownikowym słowo "zasadniczo" oznacza: 1) w sposób zasadniczy, 2) właściwie, na ogół, 3) nie odstępując od przyjętych zasad (zob. sjp.pl). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie, jak już wskazano, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Użycie przez ustawodawcę sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a nie tylko "przeznaczone" wyklucza wykładnię, zgodnie z którą do samochodów osobowych zaliczane byłyby samochody wyłącznie przeznaczone do transportu osób. Inny sposób definiowania (bez zastrzeżenia, że chodzi o samochody "zasadniczo przeznaczone") mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy z 2008 r.).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Jak już wcześniej wskazano nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TfUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji z ustawą.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na wysokość przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, a zatem również w Scalonej Nomenklaturze (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca – podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25).

Nie można zgodzić się z zarzutami kwestionującymi naruszenie art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i 217 Konstytucji RP, ze względu na wadliwą wykładnię wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. dokonaną przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe. Problematyka konstytucyjności przepisów prawa podatkowego zawierających konstrukcje, w których ustawodawca odnosi się do różnego rodzaju klasyfikacji była już przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Posłużenie się w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy - w istocie rzeczy - powtórzeniem (z niewielką modyfikacją) brzmienia (treści) pozycji CN 8703 i odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do innych pozycji CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji RP. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy celne) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej CN.

Co znamienne, żaden przepis u.p.a., w tym także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odwołuje się art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie odsyła do Not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści Not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat Not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone Notami wyjaśniającymi. Jednakże Noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i Noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w Nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty.

Wiążący charakter mają natomiast wyroki TSUE, wydane w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, "Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki", Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji RP) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że wykładnia art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. nie naruszała wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że auto posiada osobną przestrzeń dla pasażerów (zamknięta kabina) i osobną skrzynię do transportu towarów. Jest to pojazd typu pickup, 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie znajduje się miejsce kierowcy i jednego pasażera, a w drugim trzy miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za tylną kanapą znajduje się częściowo przeszklona ściana zamykająca przestrzeń pasażerską. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę siedzeń - skórzaną, natomiast drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z elementami skóry i wyposażone są w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb oraz głośniki audio. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc. Pojazd ponadto wyposażony jest w dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. Za kabiną pasażerską znajduje się oddzielna przestrzeń bagażowa w postaci skrzyni ładunkowej, wyposażona w otwieraną tylną burtę. Skrzynia ładunkowa wykonana jest z blachy i wyposażona w osłonę części ładunkowej wykonaną z tworzywa sztucznego. Na skrzyni ładunkowej zamontowano przeszkloną, otwieraną nadbudowę wykonaną z tworzywa sztucznego. Ponadto samochód nie posiada dodatkowego wyposażenia skrzyni ładunkowej w postaci zabezpieczenia ładunku po rozłożeniu tylnej burty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, do pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Zauważyć jednak należy, że nawet przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, trzeba odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 8703, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt C486/06).

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowy pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Podkreślenia również wymaga, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 8703 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego", pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 86, s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Zauważyć należy, że odniesienie się przez Sąd I instancji do przepisów, które nie obowiązywały jeszcze w dacie powstania obowiązku podatkowego, nie mogło zostać uznane, jako powołanie się na nieobowiązującą podstawę prawną, jak to odebrał autor skargi kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał na nowe przepisy, wyłącznie w celu poparcia trafności zajętego w uzasadnieniu wyroku stanowiska prawnego.

Podkreślenia wymaga, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Mając na uwadze przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt (I) petitum skargi kasacyjnej oraz naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt: (IV), (V) i (VII) petitum skargi kasacyjnej.

W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym), a także Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 129, s. 1) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L z 1997 r. Nr 233, s. 1).

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Ponieważ Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Mając na uwadze przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt (VI) petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt (VIII) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzut ujętego w pkt (II) petitum skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd I instancji, pominął zdecydowaną większość argumentów Skarżącego i część podnoszonych przezeń zarzutów oraz, że przyjął do orzekania stan faktyczny z innej sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji nie podzielił argumentów i zarzutów Skarżącego. Jednakże okoliczność taka nie stanowi podstawy do przyjęcia, że Sąd ten pominął większość argumentów Skarżącego i część podnoszonych przezeń zarzutów. Sąd I instancji dostatecznie jasno wyraził swoje stanowisko wskazując dlaczego pozytywnie zweryfikował decyzję podatkową wydaną w sprawie. Nie można również twierdzić, że Sąd I instancji przyjął do orzekania stan faktyczny z innej sprawy. Przede wszystkim sprawa o sygn. akt I SA/Kr 533/13, do której stanu faktycznego, w opinii Skarżącego, sięgnął Sąd w zaskarżonym wyroku, dotyczyła pojazdu samochodowego Volkswagen Multivan. Sąd I instancji działał w granicach sprawy. Inną natomiast kwestią jest poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym znalazł się obszerny fragment poświęcony postępowaniu dowodowemu przed sądem administracyjnym. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jedynie na wadliwość tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Nie jest natomiast zasadne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisywanie Sądowi I instancji rzekome "wklejenie" w uzasadnieniu fragmentu odnoszącego się do kryterium ładowności, który stał się przedmiotem krytyki w piśmie procesowym z 18 listopada 2013 r. (na stronie 14 uzasadnienia wyroku). Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rzekomo "wklejony" fragment stanowi logiczną i spójną całość z poprzedzającym fragmentem dotyczącym problematyki stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi, jako przesłanki mającej wpływ na zaliczenie pojazdu samochodowego do jednej z pozycji CN.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt (III) petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wskazać należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji w kwestii uznania samochodu Nissan Navara za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest odosobnione i incydentalne. W tym zakresie często wypowiadały się zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jak również Naczelny Sąd Administracyjny. Fakt, że w określonych wyrokach ten sam Sąd zajmował odmienne stanowisko, także w przypadku, gdy sprawa dotyczyła samochodu Nissan Navara może oczywiście świadczyć o rozbieżności orzecznictwa tego sądu, co jest naturalnie zjawiskiem niepożądanym. Rozbieżne orzeczenia lub decyzje nie korespondują, co prawda, z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, ale takiej rozbieżności w stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w sposób, który uznał za zgodny z prawem. Wyłącznie fakt, że ocena tych samych okoliczności dokonana przez ten sam Sąd w innych sprawach został dokonana w sposób odmienny, z korzyścią dla Skarżącego, nie stanowi naruszenia prawa procesowego uzasadniającego z tego powodu uwzględnienie skargi kasacyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Idąc bowiem tokiem myślenia, który prezentuje autor skargi kasacyjnej, należałoby uchylać również orzeczenia, które nie naruszają prawa materialnego, ani też innych przepisów prawa procesowego, tylko ze względu na to, że w innych sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym ten sam Sąd wydał inne rozstrzygnięcie, co najważniejsze korzystne, patrząc z perspektywy Skarżącego.

Odnosząc się do zagadnienia rozbieżności wersji językowych Wspólnej Taryfy Celnej zasadne jest zwrócenie uwagi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy uznać, iż przepisy prawa Unii Europejskiej powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity w świetle wersji przyjętych we wszystkich językach Unii. W przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu prawnego Unii sporny przepis należy interpretować zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi (por. wyroki TSUE: z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 31 oraz z 26 września 2013 r. w sprawie Komisja przeciwko Polsce, C-193/11, ECLI:EU:C:2013:608, pkt 48) Z uwagi zatem na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą są równie autentyczne. Konieczność jednolitej wykładni tych aktów wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, a wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy w polskiej wersji językowej opisu pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej znajduje się sformułowanie "osobowo – towarowymi", które jednak nie występuje ani w angielskiej, ani też we francuskiej wersji językowej. Zauważyć jednak należy, że wskazane sformułowanie "osobowo – towarowymi", zostało umieszczone ten sposób, że opisuje w pewnym sensie kategorię pojazdów (osobowo towarowych/kombi) zaliczanych do szerszej znaczeniowo kategorii: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zarówno organy podatkowe jak również Sąd I instancji, dokonując klasyfikacji samochodu Nissan Navara do pozycji CN 8703, swoje rozważania skupiły na szerszym zakresowo określeniu: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne, co należy szczególnie podkreślić, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Poza zasięgiem rozważań zarówno organów podatkowych jak i też Sądu I instancji był ten fragment regulacji dotyczący samochodów osobowo-towarowych, a to z tego względu, że obok sformułowania "osobowo – towarowymi" umieszczono w nawiasie słowo "kombi". Nissan Navara jest natomiast samochodem typu pickup, a nie kombi. Mając na uwadze powyższe, wskazana przez autora skargi kasacyjnej rozbieżność wersji językowej opisu pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej nie miała, ani też nie mogła mieć jakiegokolwiek znaczenia w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu, gdyż wynagrodzenie to przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.

Jednocześnie Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a.