Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2663/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 5b, art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] maja 2017 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związanych z uczestnictwem pracowników Skarżącej w Planach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

T. (dalej jako "Spółka Amerykańska'') jest czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży [...] z siedzibą w C. (Ohio) w USA, notowanym na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE).

Spółka Amerykańska stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej ("G."). w skład której wchodzi również Skarżąca.

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy G. a jej pracownikami, w tym pomiędzy Skarżącą i jej pracownikami, zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka Amerykańska umożliwia pracownikom G. nabycie jej akcji poprzez uczestnictwo w programach pod nazwą;

- "[...]" (dalej jako: "Plan 1992"),

- "[...]" (dalej jako: "[...] Plan");

- "[...]" (dalej jako: Plan 2001"),

- “[...]" (dalej jako "[...] Plan")

- "[...]" (dalej jako: "Plan 2009"),

- “[...]" (dalej jako: "Plan 2014");

dalej łącznie powoływanych jako "Plany".

Zgodnie z postanowieniami Planów, Spółka Amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej (dalej: "Uczestnicy") m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej, tj. akcji T. w formie opcji na akcje oraz (w przypadku części Planów) jednostek restrykcyjnych (RSU) wraz z prawem do Ekwiwalentu Dywidendy (zgodnie z zasadami opisanymi poniżej), łącznie określane jako "Nagrody". W chwili obecnej, nowe Nagrody przyznawane są wyłącznie na podstawie Planu 2014. Natomiast w posiadaniu Uczestników są także Nagrody przyznane na podstawie poprzednich edycji Planów.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planach nie wynika z umów o pracę zawartych ze Skarżącą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. W przypadku wszystkich Planów, uprawnienie to jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę Amerykańską (dalej jako "Komitet"), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planach, w tym w szczególności pracownikom, na jakich stanowiskach będą przy sługiwać Nagrody. W jego skład wchodzi co najmniej 3 członków zarządu Spółki Amerykańskiej. Komitet jest odpowiedzialny za określenie zasad funkcjonowania Planów, m.in.:

a) wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki Amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planach (co odbywa się poprzez wskazanie określonych stanowisk zajmowanych przez pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach);

b) ustalenie ilości przyznawanych tym osobom Nagród;

c) ustalenie okresu nabywania uprawnień (z ang. "vesting period")/okresów restrykcyjnych (z ang. "restricted period") do poszczególnych Nagród, przed którego upływem Nagrody mogą zostać skonfiskowane przez Spółkę Amerykańską;

d) innych zasad przyznawania Nagród i ich realizacji.

Z uwagi na wskazaną w pkt a) powyżej zasadę funkcjonowania Planów określaną przez Komitet, Spółka Polska jest również zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalania liczby przyznawanych im opcji na akcje. Spółka Polska decyduje bowiem, kto zajmuje określone stanowiska, a tym samym kto ma możliwość uczestniczenia w Planach. W ramach G. obowiązuje generalnie ujednolicone nazewnictwa oraz struktura stanowisk.

Nabycie przez Uczestnika prawa do Nagrody jest uzależnione od spełnienia określonych w Planach warunków, m.in.:

- złożenia oświadczenia potwierdzającego, że zamierzają pozostawać w stosunku pracy ze Spółką Amerykańską lub jedną ze spółek zależnych przez co najmniej 1 rok od realizacji opcji na akcję (nic dotyczy to wyjątkowych sytuacji takich jak np, przejście na emeryturę, odejście z pracy ze względu na niezdolność do pracy). W przypadku Planu 2014, Uczestnik może złożyć alternatywnie oświadczenie, że w ciągu roku od realizacji opcji na akcje zamierza zakończyć pracę w Spółce Amerykańskiej/jednej że spółek zależnych, jednak zobowiązuje się do przestrzegania zakazu konkurencji i nieujawniania informacji, o których mowa poniżej;

- powstrzymywania się od podejmowania działalności o charakterze konkurencyjnym względem Spółki Amerykańskiej i jej spółek zależnych (w tym Spółki Polskiej); nieujawniania informacji mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa itp.

Opcje na akcje

Przyznawane na podstawie Planów opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przy znano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). Opcje te nie są notowane na giełdzie - nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Opcje na akcje stanowią jedynie warunkowe prawo do realizacji opcji w przyszłości. Do momentu realizacji opcji i nabycia akcji Uczestnik nie ma żadnych praw akcjonariusza.

Dodatkowo, przyznane Uczestnikom opcje na akcje są objęte okresem nabywania uprawnień, którego długość jest ustalana przez Komitet. W przypadku zakończenia stosunku pracy w czasie trwania tego okresu, Uczestnicy zasadniczo tracą prawo do otrzymanych opcji na akcje (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. śmierć Uczestnika, jego przejście na emeryturę, trwała niezdolność do pracy).

W momencie, gdy Uczestnik zdecyduje się na realizację opcji, jest on zobowiązany do uiszczenia ceny wykonania ustalonej przez Komitet (która nic może być niższa niż wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej w dniu przyznania opcji na akcje). Płatność ceny wykonania może zostać dokonana w formie pieniężnej, w formie transakcji bezgotówkowej (zapłata innymi akcjami), z użyciem jednocześnie obu tych metod płatności lub w inny sposób ustalony przez Komitet.

W związku z tym, że zasadniczo w przypadku Planów możliwe jest dokonanie bezgotówkowej płatności ceny wykonania opcji (z ang. "cashless exercise"), część Uczestników decyduje się na skorzystanie z tej formy płatności. W efekcie jej zastosowania, w ciągu jednego dnia przez zewnętrznego brokera w imieniu Uczestnika wykonywana jest dyspozycja realizacji opcji (nabycia akcji), a następnie sprzedaży nabytych akcji. W rezultacie tych operacji, na konto Uczestnika Planu przekazywana jest wyłącznie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej a kwotą, którą Uczestnik zobowiązany byłby zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Kwota ta jest wypłacana Uczestnikom przez Spółkę Polską.

W przypadku, gdy Uczestnik Planu decyduje się na uiszczenie ceny realizacji opcji w formie innej niż "cashless exercise", nabyte przez niego akcje Spółki Amerykańskiej są przekazywane na jego rachunek maklerski (dzieje się to bez udziału Skarżącej). Koszt różnicy pomiędzy wartością akcji Spółki Amerykańskiej na moment wykonania opcji na akcje a ceną wykonania uiszczaną przez Uczestnika, jest refakturowany przez Spółkę Amerykańską na Spółkę Polską.

Jednostki restrykcyjne (RSU)

Przyznawane Uczestnikom jednostki restrykcyjne (RSU) stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej przy założeniu, że warunki ustalone przez Komitet zostaną przez Uczestnika spełnione w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Warunki te mogą odnosić się do spełnienia przez Uczestnika określonych celów/pozostawania przez niego w zatrudnieniu w określonym czasie.

Zgodnie z postanowieniami wszystkich Planów, w czasie trwania okresu restrykcyjnego, Uczestnik nie ma żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy). W przypadku Planu 2014 oraz [...] Plan, decyzją Komitetu Uczestnikowi może być jednak przyznany ekwiwalent dywidendy ("Ekwiwalent Dywidendy"), w przypadku, gdy w czasie trwania okresu restrykcyjnego, dywidenda ta jest wypłacana w stosunku do akcji Spółki Amerykańskiej. Wypłata Ekwiwalentu Dywidendy uzależniona jest jednak od spełnienia takich samych warunków, jakie zostały ustalone przez Komitet dla nabycia akcji Spółki Amerykańskiej w zamian za jednostki restrykcyjne (RSU). Ekwiwalent ten może zostać wypłacony w formie pieniężnej lub w formie dodatkowych akcji Spółki Amerykańskiej.

W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków ustalonych przez Komitet, w zamian za każdą z jednostek restrykcyjnych (RSU) Uczestnik otrzyma akcję Spółki Amerykańskiej.

Koszt akcji Spółki Amerykańskiej przekazanych Uczestnikom Planów w zamian za RSU lub w formie Ekwiwalentu Dywidendy, a także środków pieniężnych wypłacanych w formie Ekwiwalentu Dywidendy, w odniesieniu do pracowników Skarżącej jest poniesiony przez Spółkę Amerykańską, a następnie refakturowany na Skarżącą.

Skarżąca pragnie podkreślić, iż Uczestników nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony. Dodatkowo, w odniesieniu do wszystkich Planów, Skarżąca ponosi jedynie koszty związane z uczestnictwem jej pracowników w poszczególnych Planach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związanych z uczestnictwem jej pracowników w Planach w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy ?

Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związanych z uczestnictwem jej pracowników w Planach, w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W związku z przedmiotowym wnioskiem Dyrektor KIS wystąpił pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") dotyczącą ustalenia, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p.") stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z dnia 19 maja 2017 r. Szef KAS wydał opinię, zgodnie z którą w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W związku z powyższą opinią, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor KIS postanowieniem dnia z [...] maja 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie

1. art. 14b § 5b w związku z art. 119c O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powołaniem się na fakt, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację powodują uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli o przeciwdziałaniu uchylania się od opodatkowania, poprzez uznanie, iż Skarżąca dąży do osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związane z uczestnictwem jej Pracowników w Planach;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) w związku z art. 15 ust. 4b-4e updop, poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związane z uczestnictwem jej Pracowników w Planach;

3. art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie przez Dyrektora KIS w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora KIS z [...] maja 2017 r. i wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem Skarżącej z 20 lutego 2017 r.

W odniesieniu do zarzutu nr 1 Skarżąca zauważa, że analiza art. 119a i 119c O.p. potwierdza wniosek, iż odmowa wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS z powołaniem się na fakt, iż czynności będące przedmiotem wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Skarżącej, wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania interpretacji ze względu na możliwość zastosowania ww. klauzuli sprzeciwia się ugruntowanej praktyce (przedstawianej w orzecznictwie oraz przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego), zgodnie z którą podatnik (lub płatnik) jest uprawniony do kształtowania swojej sytuacji podatkowej z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o ile działa w granicach obowiązującego prawa. Co więcej, zakwestionowanie możliwości odmiennej (niż umożliwiającej zaliczenie podobnych do opisanych przez Skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów) kwalifikacji wydatków sprzeciwia się wypracowanej ocenie organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny został przedstawiony przez nią w sposób zupełny i wyczerpujący. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 14b § 5b O.p. i nie zaistniała podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuciła, że Dyrektor KIS w wydanym postanowieniu nie wskazał jednoznacznie, który z elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) stanowi nadużycie prawa lub ma dążyć do unikania opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W odniesieniu do zarzutu nr 2, w pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, iż celem organizacji Planów jest stabilizacja zatrudnienia na najistotniejszych z punktu widzenia działalności Skarżącej stanowiskach, jak również nagrodzenie tych osób za dotychczasowy wkład w działalność Skarżącej, a przez to motywowanie ich do dalszej pracy. Co więcej, koszty ponoszone przez Skarżącą dotyczą tylko i wyłącznie Uczestników Planów, będących jej pracownikami. Działania pracowników, za które przyznawane są im Nagrody, związane są niewątpliwie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Pracownicy otrzymujący Nagrody, których koszty ponosi Skarżąca, świadczą pracę na jej rzecz i tym samym przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągania przez Skarżącą przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów Skarżącej. Powyższe argumenty przemawiają za możliwością zaliczenia wydatków na Nagrody przyznawane Uczestnikom do kosztów uzyskania przychodów. Podobna ocena została także wskazana przez Dyrektora KIS w postanowieniu, nie znajduje jednak potwierdzenia w istocie wydanego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, poza wskazaniem przesłanek umożliwiających do uznania działalności Skarżącej za sztuczne i zmierzające do uzyskania oszczędności podatkowej, nie odniósł się szczegółowo do treści Wniosku.

Skarżąca za nieuzasadnioną uznała także próbę oceny przez organ podatkowy czynności po stronie Spółki Amerykańskiej. Zdaniem Skarżącej, odwołanie do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) nie powinno mieć miejsca z uwagi na to, że wniosek odnosi się jedynie do sytuacji podatkowej Skarżącej na tle krajowych przepisów prawa podatkowego.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu nr 3 podkreśliła, iż w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania zasad postępowania podatkowego, w tym: działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżąca wskazała na fakt, iż jednym z głównych celów wydawania interpretacji podatkowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Tym samym uzasadnione jest, aby w procesie wydawania interpretacji organ podatkowy kierował się innymi interpretacjami dotyczącymi analogicznego stanu faktycznego i takiego samego stanu prawnego w celu uniknięcia rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym w ocenie Skarżącej, Dyrektor KIS, odmawiając wydania interpretacji w sprawie podobnej do sprawy, w których interpretacje były w przeszłości wydawane, naruszył art. art. 120 i 121 ust. 1 O.p., co miało istotny wpływ na stan sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu organ stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, a zarzuty wysunięte w zażaleniu uznał za niezasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Organ wskazał, iż brzmienie art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p., w szczególności w zakresie fragmentu normy o treści "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" wprowadza ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Dyrektor KIS zaznaczył, iż ocena wystąpienia przesłanek do zajęcia stanowiska o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji określonej w art. 119a i nast. O.p., w odniesieniu do podanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie należy do organu interpretacyjnego. Organ podkreślił, że organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a O.p. W konsekwencji to Szef KAS rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p., a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Organ zwrócił uwagę, iż brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art, 119a O.p. Tym samym, pojęcie to nie jest równoznaczne z faktem wydania decyzji z art. 119a O.p., czyli pewnością co do jej wydania. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię Szefa KAS przypuszczenie uzasadnione możliwością korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy.

W świetle powyższego Dyrektor KIS stwierdził, iż rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a O.p. należy tylko i wyłącznie do Szefa KAS. Powyższe potwierdza również brzmienie przepisów dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, w których wyraźnie zakreślono kompetencję wskazanego powyżej Organu do procedowania w przedmiocie wydanej decyzji na podstawie art. 119a O.p.. Oznacza to, iż wskazania Szefa KAS wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ww. ustawy, są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Organ, rozpoznając sprawę w drugiej instancji, stwierdził zatem, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...]). Organ zaznaczył, iż w odpowiedzi na to wystąpienie Szef KAS pismem z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie Organu o "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wskazanych w treści art. art. 165a § 1 O.p., można mówić m.in, w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., stwierdził, iż w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie, Skarżąca zwróciła się z pytaniem o możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związanych z uczestnictwem jej pracowników w Planach. Organ podkreślił, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS zaznaczył, że pytanie zadane przez Skarżącą może w pewien sposób rozwijać czy doprecyzowywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, lecz samo w sobie nie jest decydujące przy określeniu czy w odniesieniu do konkretnego wniosku występuje uzasadnione przypuszczenie. Uzasadnione przypuszczenie nie jest bezpośrednio związane z pytaniem Skarżącej, ale odnosi się do potencjalnej korzyści podatkowej, która jest możliwa do uzyskania po stronie Uczestników w ramach realizacji zespołu powiązanych czynności. Organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, jest zatem związany nie tylko opisanym przez Skarżącego stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym oraz zadanymi pytaniami, ale także przepisami ustawy podatkowej, na której gruncie wniosek został złożony.

Dyrektor KIS stwierdził, iż Organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji, skoro przepisy prawa a także przedstawione stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz zadane przez Skarżącą pytanie rozwijające/doprecyzowujące stan faktyczny /zdarzenie przyszłe, obligowały Organ do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. W ocenie Dyrektora KIS, pomimo iż Skarżąca zwracała się z pytaniem o koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a dokładniej o możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Nagrody związane z uczestnictwem jej pracowników w Planach, to pytanie zadane przez Skarżącą rozwijało/ doprecyzowywało stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, lecz samo w sobie nie było decydujące przy określeniu, czy w odniesieniu do konkretnego wniosku występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Tym samym Organ zobligowany był do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Dyrektor KIS stwierdził, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na art. 14b § 5c O.p. W konsekwencji, z uwagi na wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym, Organ uznał, iż dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył, iż merytoryczna ocena zastosowania przepisów klauzulowych nie mogła zostać dokonana w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na fakt, że ustawodawca dla takiej oceny przewidział oddzielny tryb postępowania zawarty w Dziale lIIa Rozdział 4 dotyczącym opinii zabezpieczających.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie :

- art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania Dyrektora KIS, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Skarżącej, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, w ocenie Spółki, Dyrektor KIS niewłaściwie zastosował przepisy art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

W ocenie Skarżącej Dyrektor KIS, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, ograniczył się do wyjaśnienia treści przepisu art. 119a O.p. w sposób abstrakcyjny, tj. nie odnosząc jej do okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności zaś nie wskazano, jakie konkretnie elementy czynności podejmowanych przez Skarżącą powinny być uznane za działanie sztuczne i zmierzające do osiągnięcia korzyści podatkowej. Stąd też niemożliwe jest ustalenie, na jakiej podstawie organy podatkowe doszły do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b O.p. samo przypuszczenie w tym zakresie nie jest wystarczające - musi być ono uzasadnione, co oznacza przede wszystkim, iż musi być poparte głęboką analizą sprawy. Zaskarżone postanowienie nie zawiera argumentów co do zaistnienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 119a O.p.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie sposób również twierdzić, by opisane przez Spółkę działania były sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia projektu ustawy wyprowadzającej klauzulę wynika, że o spełnieniu tych kryteriów można mówić w sytuacji, gdy dana czynność podatnika jest ukierunkowana na osiągnięcie skutków sprzecznych z intencją ustawodawcy - takie okoliczności nie występują w niniejszej sprawie.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor KIS niezasadnie stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania.

Skarżąca podniosła, iż ustawodawca pozostawia organom podatkowymi otwartą drogę do kwestionowania mocy ochronnej interpretacji, jeśli może mieć do nich potencjalnie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Według Skarżącej nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby uzyskała ona interpretację indywidualną, skoro przepisy O.p. przewidują możliwość jej weryfikacji przez pryzmat zgodności z kryteriami zastosowania klauzuli wynikającymi z art. 119a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, Skarżąca wskazała, że jednym z głównych celów wydawania interpretacji podatkowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, Skarżąca nie wywodzi nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Uzasadnione jest jednak, aby w procesie wydawania interpretacji organ podatkowy kierował się innymi interpretacjami dotyczącymi analogicznego stanu faktycznego i takiego samego stanu prawnego w celu uniknięcia rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca powołała się na szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, które zostały wydane w odniesieniu do analogicznych stanów: faktycznych. Okoliczność ta została przez Dyrektora KIS pominięta - w szczególności zaś, nie wyjaśniono powodów odstąpienia od ugruntowanego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku przyjęcia oceny odmiennej niż ta wskazana w wydanych już interpretacjach indywidualnych, dochodzi do sytuacji, w której wobec dwóch płatników kreowana jest różna sytuacja prawna. Skarżąca zaznaczyła, iż zasadność przyjmowania przez organ podatkowy interpretacji przepisów podatkowych wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również z innych interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 22 stycznia 2015 r, sygn. I SA/Kr 1833/14.

W ocenie Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób wadliwy, bowiem zawiera jedynie formalną ocenę działania organu pierwszej instancji (Dyrektora KIS), bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy. W konsekwencji, tak sformułowane uzasadnienie uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, która została zainicjowana zażaleniem Skarżącej na odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor KIS, rozpoznając zażalenie, nie odniósł się w żaden sposób ani do stanowiska zaprezentowanego przez ten organ w pierwszej instancji ani do treści opinii Szefa KAS. Skarżąca podkreśliła, że nie poznała motywów, którymi kierowały się organy podatkowe uznając, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 14b § 5b O.p. W szczególności Dyrektor KIS nie przeanalizował materialnoprawnego aspekt sprawy, tj. nie zbadał, czy w niniejszej sprawie faktycznie może istnieć możliwość zastosowania przepisów dotyczących ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniom Dyrektora KIS, że ciężar decyzyjny spoczywa wyłącznie na Szefie KAS. Skarżąca zaznaczyła, iż w pierwszej kolejności sprawa poddawana jest analizie przez Dyrektora KIS jako organowi uprawnionemu do wydawania interpretacji. Pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacji zawartej w opinii uniemożliwia Skarżącej polemikę z zasadnością zastosowania formalnych przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Dyrektora KIS, że opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest w jakikolwiek sposób wiążąca dla organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną. W ocenie Skarżącej językowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. nie daje podstaw do takiego twierdzenia - nawet jeżeli Szef KAS stwierdzi, że istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania, to organem decyzyjnym w przedmiocie wydania interpretacji (lub odmowy jej udzielenia) jest w dalszym ciągu Dyrektor KIS.

W ocenie Strony uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ze względu na niepełne przedstawienie stanowiska Dyrektora KIS, nie spełnia wymogów wynikających z przepisów prawa oraz orzecznictwa, co skutkuje naruszeniem art. 217 § 2 O.p., co również może ograniczyć kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonego postanowienia. Skarżąca zarzuciła także, iż Dyrektor KIS nie odniósł się do argumentów zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora KIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W sentencji skarżonego postanowienia Dyrektor KIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor KIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia Dyrektora KIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy, treść postanowienia Dyrektora KIS prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez Dyrektora KIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Dyrektor KIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonej decyzji art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Analiza art. 14b § 5b Op w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje, prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 Ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor KIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 4c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem Dyrektor KIS nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii, to dodatkowo uznał, iż opinia Szefa KAS, wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący, na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa KAS, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora KIS o związaniu opinią Szefa KAS, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS naruszył zatem art. 14b § 4c O.p., poprzez uznanie, że opinia Szefa KAS ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b, albowiem Dyrektor KIS, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor KIS podniósł argumenty odnośnie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Skoro, jak już wcześniej powiedziano, opinia ta takiego charakteru nie posiada, Dyrektor KIS winien zmierzyć się w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia z odmiennością wydanych wcześniej interpretacji. Brak stosownego uzasadnienia w tej kwestii stanowi także o naruszeniu art. 217 § 2 O.p.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] maja 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.