Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1971/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 15 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 180, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 917/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 917/14 oddalił skargę B. F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2014r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 29 listopada 2013r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił B. F. P. Sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za listopad 2009r. w wysokości 54.815 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 54.815 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0zł. Powyższe nastąpiło w następstwie ustalenia, że spółka w rozliczeniu za listopad 2009r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez R. s.c. R. S. W. S., za zakup cebuli przemysłowej i przez B. sp. z o.o. w T., za usługi przygotowania surowca do dalszego przerobu i usługi przerobu cebuli, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 27 maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zapisom na kwestionowanych fakturach wystawionych przez R. s.c. i B. Spółkę z o.o., spółka B. F. P. nabywała wyrób gotowy (mrożonki), a nie oddzielnie surowiec oraz usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usługi jej przerobu. Organ nie dał wiary zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki R. S. z dnia 28 maja 2012r. i zeznaniom jej prokurenta P. K. z dnia 24 maja 2012r., uznając, że przeciwne okoliczności wynikają z pozostałego materiału dowodowego. Fakt zakupu produktu gotowego potwierdza analiza zeznań M. B., z których wynika, że w przetwórni w T. przy ul. S. odbywała się produkcja mrożonek, które były przedmiotem sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki. W zakładzie produkcyjnym tworzono dokumentację w celu uwiarygodnienia innych transakcji - zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz zakupu samego surowca (cebuli).

Organ powołał się na treść zeznań K. D. - dyrektora handlowego w Spółkach B. T., B. i B., z których również wynika, iż spółka składała zamówienie na wyrób gotowy. Także zeznania P. K. (prokurenta B. F. P. Sp. z o.o.), złożone w dniach 5 listopada 2010r. i 25 stycznia 2012r. potwierdzają zdaniem organu, że strona zajmowała się obrotem cebulą mrożoną, a jej rola w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Organ wskazał także na zeznania C. W. (udziałowca i prezesa w okresie 21.06.2007r. - 28.12.2008r. B. T. Sp. z o.o. oraz prezesa zarządu w okresie 04.11.2008-14.12.2010r. B. Sp. z o.o.), który opisał proces produkcji.

O tym, że spółka kupowała gotowe produkty świadczą zeznania K. D., E. J., S. K., A. C. - pracowników Spółek B. T., B. i B., które potwierdzają sztuczny obrót dokumentacją, a nie towarem. Ustalono też, że F. R. s.c. była podmiotem sztucznie powołanym jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu.

Zdaniem organu odwoławczego z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że skoro za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a B. F. P. Sp. z o.o. w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile tej cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem i jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli, to niewątpliwie spółka zamawiała de facto wyrób gotowy.

Ponadto fakt, że faktury wystawione na rzecz Spółki B. F. P. przez R. s.c. i B. Spółkę z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń potwierdzają następujące okoliczności: 1) utworzenie łańcucha firm ściśle powiązanych z przetwórnią zlokalizowaną w T. przy ul. S. w celu wyłudzenia znacznych zwrotów podatku od towarów i usług z budżetu państwa, 2) rozdzielenie produkcji mrożonki na surowiec i usługi, częściowo opakowania, 3) manipulacja ceną cebuli i operowanie ceną nierynkową, 4) sztuczne powołanie B. F. sp. z o.o., która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym i w rezultacie nie mogła dokonać dostaw surowca, jak i opakowań, na rzecz R. s.c., 5) brak orientacji wśród osób świadczących pracę w T. przy ul. S. w zakresie tego, w jakiej firmie pracują, odmienne postrzeganie rodzaju działalności prowadzonej przez podmioty zlokalizowane pod ww. adresem, 6) rozstrzygnięcia wydane względem kontrahentów strony w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"): z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz R. s.c., z dnia 27 września 2012r. na rzecz B. Sp., z o.o. w likwidacji (poprzednio B. sp. z o.o.) oraz protokoły kontroli w ww. spółkach.

Organ odwoławczy stwierdził też, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nabycia opakowań przez B. F. P. sp. z o.o. od B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności dowodzą świadomości strony co do funkcjonowania na terenie P. w T. wielu podmiotów czy korzystania przez B. Sp. z o.o. z podwykonawców. Spółka B. F. P. z całą świadomością zamawiała w B. Sp. z o.o. produkt gotowy.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2015r. spółka zarzuciła dodatkowo, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ spółka była zarządzana przez nierezydenta - R. S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, stwierdzając, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli, jak i postępowania podatkowego wobec spółki organem właściwym do podjęcia powyższych czynności był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Skoro zaś organ ten był właściwy w powyższych datach, to stosownie do art. 18a Ordynacji podatkowej pozostał właściwy w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy niezależnie od zaistniałych później okoliczności. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przytoczył stosowne okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z odwołaniem do stanowiska doktryny oraz orzecznictwa.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy odmówiły spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. s.c. i B. Sp. z o.o., uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. R. s.c. i B. Sp. z o.o., a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. S., m.in.: A. P. W., B. F. sp. z o.o., B. sp. z o .o., B. T. sp. z o.o. – później B. C. sp. z .o.o., R. Sp. z o.o., R. R. S., zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenia, z których wynika, że mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. S. podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli B. F. P. Sp. z o.o. i "A. P." W. B., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (B. F. P. Sp. z o.o., A. P. W. B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (B. F. P. Sp. z o.o., A. P. W. B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. S. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. S. dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał zeznania świadków, które potwierdzają słuszność stanowiska organów, tj. M. B., K. D., P. K., C. W. czy S. K.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji o fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczyły:

- cotygodniowe e-maile od M. B. wysyłane do R. S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych;

- za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a B. F. P. Sp. z o.o. w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp.;

- spółka B. T. i B. dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze skarżącą, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, skoro zatem spółka obciążana była ceną surowca przez spółkę B. T., to podważa to twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od R. S.;

- ceny, po których rzekomo spółka nabywała cebulę od R. S. świadczą o fikcyjności transakcji, były one bowiem nierynkowe i nierealne;

- za dostawy cebuli skarżąca dokonywała zapłaty w gotówce, naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

- R. s.c. nie mógł być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo skarżącej, tj. B. F. Sp. z o.o., nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji skoro między R. s.c., a ww. spółką nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to R. s.c. nie sprzedał Spółce B. F. P. opisanej na fakturach cebuli. Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R. s.c. i B. Sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: z dnia 27 września 2012 r. na rzecz R. S. i W. S. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej R. oraz decyzja z dnia 18 marca 2013 r. wobec B. sp. z o.o. w likwidacji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do argumentacji skargi uznając ją za bezzasadną.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że strona z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji przytoczył zeznania P. K. z dnia 27 maja 2010r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. F. P. Sp. z o.o. w W., zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie:

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności brak odniesienia się do materiału dowodowego świadczącego o:

a. braku świadomości strony co do nieprawidłowości w działalności prowadzonej

przez firmy mające siedzibę w T. przy ul. S., powołanego

w skardze.

b. zarządzaniu spółką B. F. P. sp. z o.o. przez nierezydenta w

rozumieniu prawa dewizowego i wydaniu decyzji przez organ I instancji z

naruszeniem przepisów o właściwości.

c. braku podstaw do zakwestionowania transakcji, których przedmiotem były

opakowania.

naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku zarzutów strony, w zakresie naruszenia przepisów o właściwości, w sposób

sprzeczny z ich rzeczywistą treścią.

naruszenie art. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu administracyjnego pierwszej instancji, który błędnie przyjął, że decyzja z dnia 18 marca 2013r. wobec B. sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej B. sp. z o.o.) została wydana w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy decyzją tą organ umorzył postępowanie wobec w/w spółki.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że moja mocodawczym naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dokonując zapłaty za nabywaną cebulę za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione przesłanki obligujące ją do zapłaty w ww. formie.

5. naruszenie art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a/ ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że uzyskanie przez organ wiedzy o swojej niewłaściwości występującej w chwili wszczęcia postępowania już po jego wszczęciu, nie wiąże się z koniecznością przekazania sprawy organowi właściwemu,

b/ ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że brak świadomości organu co do braku

właściwości w momencie wszczęcia postępowania, wynikający z zaniechania

podjęcia jakichkolwiek działań w celu ustalenia stanu faktycznego i ustalenia

właściwego w sprawie organu może sanować niewłaściwość organu

występującą już w chwili wszczęcia postępowania.

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a/ art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w zw. z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Załącznik nr 2), w zw. z art. 2 ust. 1- pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe, poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., tj. organ niewłaściwy rzeczowo, co na mocy art. 247 Ordynacji podatkowej § 1 pkt 1przywołanej ustawy stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji.

b/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację braku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej przez organ niewłaściwy.

c/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez moją mocodawczynię transakcji z "R." R. S. oraz B. T. Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o., wskazujących na realny charakter ww. transakcji oraz zachowanie dobrej wiary przez moją mocodawczynię przy ich zawieraniu i wykonywaniu, i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach relewantnych dla sytuacji prawnej kontrahentów mojej mocodawczym, a nieistotnych dla sytuacji prawnej i faktycznej B. F. P.,

art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania cen rynkowych cebuli polegające na przyjęciu, iż:

a. cena jej nabycia przez spółkę nie mogła być niższa od średniej ceny

wynikającej z informacji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament

Rynków Rolnych, podczas gdy nabywanie cebuli po cenie średniej byłoby

nieuzasadnione z uwagi na jakość nabywanego surowca oraz fakt, że byłoby to

dla Spółki ekonomicznie nieuzasadnione,

b. ceny cebuli nie mogą być niższe niż wynikające z informacji oraz mylne

przyjęcie, że okoliczność nabywania cebuli w Polsce uniemożliwia nabycie jej

po cenach rynkowych stosowanych w innych Państwach Członkowskich;

co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,

e) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i przerobu cebuli, polegające na przyjęciu, iż korzystanie przez spółkę "B." sp. z o.o. z usług podwykonawcy, firmy B., w zakresie wykonania zleconych usług, implikuje tezę o nierzetelności transakcji pomiędzy "B." sp. z o.o. a B. F. P. sp. z o.o.,

f) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że B. F. P. brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

- z pominięciem pozycji B. F. P. względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

- w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (które wprost zostały przepisane do decyzji sporządzanych przez NUS w G. i DIS w G.) i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status B. F. P. w trakcie kwestionowanych transakcji,

- iż istnieją powiązania pomiędzy skarżącą, a innymi podmiotami zaangażowanymi w proces przerobu cebuli, podczas gdy pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami nie istnieją powiązania osobowe, kapitałowe, majątkowe i gospodarcze,

g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla B. F. P. rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów B. F. P., tj. "R." s.c. R. S. W. S. oraz B. Sp. z o.o.,

h) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń DUKS poczynionych w innych postępowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przesądzają o naruszeniu przez B. F. P. przepisów prawa podatkowego

- niewyjaśnienie przez organy podatkowe przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S. z dnia 28.05.2012r., A. B. z dnia 25.05.2012r., A. S. z dnia 24.05.2012r., G. M. z dnia 25.05.2012r., M. B. z dnia 28 maja 2012r., A. C. z dnia 29.05.2012r., K. D. z dnia 22.05.2012r., I. J. z dnia 25.06.2012r., J. S. z dnia 21.05.2012r., z treści których jednoznacznie wynika, że B. F. P. była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. s.c. oraz B. sp. z o.o.,

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące:

- nabycia cebuli od "R." s.c.,

- nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu

cebuli od "B." Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." s.c. oraz "B." Sp. z o.o., w sytuacji gdy B. F. P. wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami, a skarżąca przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z "R." s.c. i "B." Sp. z o.o. transakcji,

3. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i

podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. oraz art. 16, 17, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 22 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1595/15 oraz I FSK 970/15 oddalił skargi kasacyjne strony skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. i wrzesień 2008r., czyli za inne okresy rozliczeniowe. Stan spraw objętych przywołanymi wyrokami dotyczył oceny tego samego materiału dowodowego, stan faktyczny sprawy był zbieżny z niniejszym, także podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie były niemal identyczne, jak w niniejszej sprawie.

W związku z tym należy przywołać treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż odwoła się do stanowiska wyrażonego we wskazanych wyrokach, gdzie zostało już przesądzone, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.

6.5. Należy zatem – przywołując poglądy zawarte w przywołanych wyżej wyrokach - stwierdzić, iż zarzut związany z naruszeniem przez organ pierwszej instancji właściwości rzeczowej został postawiony w dwóch konfiguracjach. Po pierwsze jako naruszenie art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieustosunkowanie się do materiału dowodowego świadczącego o tym, że Spółka była zarządzana przez nierezydenta i po drugie jako naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację decyzji wydanej z naruszeniem art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli z naruszeniem przepisów o właściwości.

W pierwszym przypadku zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd odniósł się do zarzutów postawionych w skardze. Sąd rozważał kwestię właściwości rzeczowej i miejscowej w związku z postawioną przez Spółkę tezą, że była zarządzana przez nierezydenta. Sąd wskazał, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (11 lutego 2010r.), jak i postępowania podatkowego (12 marca 2010r.) żaden z dokumentów dostępnych w sprawie nie dawał podstawy do przyjęcia, że Spółka była zarządzana przez nierezydenta. Odwołał się do: treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, umowy spółki, dokumentów dotyczących rachunków bankowych, umowy użyczenia nieruchomości, pisma informującego o zmianie właściwości na Naczelnika P. Urzędu Skarbowego podkreślając, że z ich treści wynika, że prezes zarządu Spółki ma miejsce zamieszkania w Polsce. Przyjęcie właściwości tego Urzędu było uzasadnione, co, zgodnie z art. 18b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oznacza, że organ ten pozostawał właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli. Słusznie podnosi strona skarżąca, że swej właściwości organy podatkowe obowiązane są przestrzegać z urzędu, jednak czynią to na podstawie informacji udzielonych przez podatnika i wynikających z dokumentów dostępnych organowi w danym postępowaniu, w szczególności treści tych dokumentów, których wypełnienie treścią i aktualizowanie jest obowiązkiem podatnika, a takim dokumentem jest NIP–2. W chwili wszczęcia kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie jest organem właściwym do przeprowadzenia postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istotnym jest, że przepis ten dotyczy naruszenia przepisów procesowych innych niż te, które dają podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania. W przypadku zarzutu nieważności wywodzonego z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (naruszenie właściwości organu) powołany winien być art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bez względu jednak na to wszystko Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny, co powyżej uzasadnił.

6.6. Szereg zrzutów skargi kasacyjnej, opartych na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i przyjętych ustaleń faktycznych. Omówienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy poprzedzić przypomnieniem, że przepisem prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wyznacza granice ustaleń fatycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, których świadomość pozwoli na oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych. Na jego podstawie zakwestionowane zostały faktury wystawione dla skarżącej Spółki przez dwa podmioty: firmę "R." R. S. oraz Spółkę z o.o. B. T. Faktury otrzymane przez skarżącą od firmy "R." dokumentować mają nabycie cebuli, którą Spółka miała powierzyć spółce B. T. do przerobu i wytworzenia mrożonki, a faktury otrzymane przez skarżącą od spółki B. T. dokumentować mają nabycie usługi przerobu cebuli jako surowca powierzonego. Pierwszoplanowa rola przypada zatem ocenie faktur otrzymanych przez skarżącą od R. S., ponieważ ich rzetelność jest warunkiem uznania za rzetelne faktur z drugiej grupy, dotyczących nabycia usługi. Inaczej mówiąc, jeśli faktury od firmy "R." nie dokumentowały nabycia cebuli przez stronę skarżącą, to nie mogło być powierzenia tego surowca przez B. F. P. do przerobu i nabycia usługi od spółki B. T.. W tym kręgu mieszczą się ustalenia istotne dla wyniku sprawy.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut kasacyjny oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując ustaleń na temat faktur otrzymanych przez stronę skarżącą od firmy "R." organ odwoławczy nie naruszył art. 122 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej, a drugi służy jej realizacji. Oba łącznie wymagają od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stawiając ten zarzut skarżąca stwierdziła, że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł na "wybiórczo wybranej" części materiału dowodowego. W tak postawionym zarzucie mieszczą się dwie kwestie: niewyczerpania materiału dowodowego i wadliwej jego oceny. W przypadku pierwszej z nich koniecznym byłoby wskazanie, jakie jeszcze dowody organ mógł, a nie przeprowadził, naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wskazuje tu na konieczność przeprowadzenia dowodu z akt postępowań, w których zapadły orzeczenia dotyczące Spółki R., Spółki B. C. i firmy "R.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność taka nie zachodziła. Dokumenty mające znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy zostały włączone do materiału dowodowego. Istotne znaczenie mają te, które obrazują tryb współpracy pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącą Spółką. Dopuszczenie tych dowodów ma swe umocowanie art. 181 Ordynacji podatkowej, a prawo strony zapoznania się z tym materiałem dowodowym zostało stronie zapewnione. Nie ma tu znaczenia fakt, że Spółka nie brała udziału w tamtych postępowaniach.

W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej polega na polemice z oceną zebranych dowodów, którym strona skarżąca przypisuje inne znaczenie niż przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Każdy swój wywód opiera na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu i argumentuje nadając im "swoje" znaczenie, co oznacza, że nie ma w sprawie braków dowodowych, a jest odmienna ocena materiału dowodowego. Nie miało też miejsca naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że organ oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie jest równoznaczne z pominięciem tych drugich.

Wkraczamy tu już na grunt zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, co stało się osnową kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W najprostszym ujęciu zasada ta oznacza tyle, że dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy powinien opierać się a materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, materiał ten powinien być zgromadzony w sposób wyczerpujący, jego ocena powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc zatem do łącznej oceny tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się obszerny wywód będący oceną zaskarżonej decyzji pod kątem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez firmę "R." Sąd zwrócił uwagę na fakt, że firma ta nie mogła sprzedać cebuli stronie skarżącej, ponieważ sama jej nie nabyła. Jej dostawca - spółka R. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, co zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Ani prezes zarządu tej spółki, ani jej prokurent nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działalności, spółka nie została ujęta w ewidencji działalności gospodarczej, nie funkcjonowała pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała majątku, nie ma po niej żadnej dokumentacji księgowej, nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie miała rachunków bankowych, korespondencję w imieniu spółki prowadziła osoba z zewnątrz. Wniosek, w myśl którego był to podmiot powołany do wystawiania pustych faktur, jest uzasadniony, łącznie z konkluzją, że R. S. nie mógł sprzedać Spółce B. F. P. cebuli.

Ustalenia te Sąd oceniał również pod kątem funkcjonowania spółki B. Tuchola w tym zakresie i uznał, że to ta spółka kupowała cebulę od swoich dostawców, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej jako produkt końcowy. Temu służyło fikcyjne fakturowanie cebuli na firmę "R." dokonywane pod dyktando spółki B. T. Sąd wskazał tu na podstawy dowodowe w postaci zeznań świadków M. B., K. D., C. W. Sąd uwzględnił również to, że cena za jaką strona skarżąca nabywała mrożonki od spółki B. T. obejmowała cenę surowca oraz to, że skarżąca nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, transporcie, nie interesowała się jego jakością i nie wiedziała ile surowca potrzebne było do wyprodukowania wyrobu końcowego. Wskazał następnie na te zeznania świadków, z których wynika, że B. F. P. zamawiała wyrób końcowy.

6.7. Trafne jest również ustalenie, które podzielił Sądu pierwszej instancji, że udział strony skarżącej w tego typu przedsięwzięciu był świadomy. Wynika to wprost z okoliczności sprawy, z dokonanych ustaleń. W przeciwnym razie trzeba by przyjąć, że strona nie wiedziała, że: nie kupiła cebuli od R. S., że nie powierzyła przetwórni surowca do przerobu, że zapłaciła za produkt końcowy cenę obejmującą cenę surowca powierzonego do przerobu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Została dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób logiczny i w pełni uzasadniony. Sam fakt, że strona skarżąca wywodzi z przeprowadzonych dowodów wnioski odmienne od tych, które przyjął organ nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie o odmiennej ich ocenie.

6.8. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi tego przepisu. Jest kompletne i rzetelne. Kwestia braku "świadomości strony co do nieprawidłowości w działaniu firm mających siedzibę w T. przy ul. S." została omówiona w uzasadnieniu wyroku na stronie 28-29 z tym podkreśleniem, że świadomość skarżącej Sąd odniósł do faktu, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, bo ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Zresztą, cały wywód Sądu na temat oceny dowodów i dokonanych ustaleń zmierzał do wykazania tego faktu. To, że w okresie objętym decyzjami podatkowymi w T. przy ul. S. funkcjonowała Spółka B. T. nie jest kwestionowane. Wymienienie w uzasadnieniu wyroku również innych podmiotów: Spółki z o.o. B., Spółki z o.o. B. służyło naświetleniu szerszego tła działalności tych wszystkich firm i nie jest żadnym błędem. Żadna z faktur wystawionych przez spółki B. i B. nie była przedmiotem oceny w sprawie z konsekwencjami dla zobowiązań podatkowych skarżącej. Badanie sytuacji i sposobu działania kontrahentów skarżącej w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług jest uzasadnione i wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który wymaga ustaleń dotyczących wystawcy faktury.

6.9. Analizując ekonomiczny sens działań związanych z zakwestionowanymi transakcjami Sąd odniósł się do najniższych cen wynikających z informacji udzielonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie do cen średnich, jak podniosła strona w skardze kasacyjnej. Nic nie wskazuje na to, by w transakcjach tych chodziło o cebulę sprowadzoną z innych państw, więc ten argument pozostaje poza sprawą.

Powiązania osobowe, kapitałowe i majątkowe pomiędzy stroną skarżącą a innymi podmiotami nie są istotne dla wyniku sprawy ani to, czy skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu nienależne wyprowadzanie podatku z budżetu państwa. Kwestie istotne dla wyniku sprawy wynikają z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ten przepis nakreśla podatkowy stan faktyczny konieczny do wydania rozstrzygnięcia i temu służyć ma zastrzeżenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie tego uzasadnienia o konieczności oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych.

6.10. Nie można zgodzić się z zarzutem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż oddalił skargę na decyzję, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił decyzję pod tym kątem, odnosząc się do strony faktycznej i prawnej decyzji z wnioskiem o tym, że decyzja organu odwoławczego została sporządzona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę.

6.11. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług została już omówiona. Skoro zasadnym było zastosowanie przepisu wykluczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, to nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy, ponieważ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest tym przepisem, który wyłącza zastosowanie reguły wynikającej z art. 86 ust. 1. Nie ma potrzeby odwoływania się do art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż ten przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego poprzez art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym kształcie stanowił podstawę zaskarżonego orzeczenia.

6.12. Powołanie art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jak również art. 16, 17 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą, ponieważ prawo własności i swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

Wydanie decyzji zgodnej z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej ze wskazaniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 tej ustawy organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.13. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 16 czerwca 2017r. o wystąpienie w niniejszej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, iż nie ma on usprawiedliwionych podstaw.

Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Wymaga podkreślenia, iż pytanie prejudycjalne musi być osadzone w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem pytania. Sformułowane przez pełnomocnika strony skarżącej pytanie nie spełnia tego kryterium. W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym (dostawy lub usługi nie wykonał wystawca faktury), jak i przedmiotowym (wielkość transakcji). Nie mamy tu do czynienia z błędną kwalifikacją czynności, tylko z sytuacją, w której zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie są rzeczywiste, ponieważ strona skarżąca nie nabyła cebuli od wystawcy faktury, w związku z tym nie mogła powierzyć tego towaru innemu podmiotowi do przerobu i wytworzenia mrożonki, a faktury otrzymane przez skarżącą od tego podmiotu nie mogły w konsekwencji dokumentować nabycia usługi przerobu cebuli.

6.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.