Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3162/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 217 par 1 pkt 5, art. 239 , art. 233 par 1 pkt 1 i pkt  2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a ) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. P. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatniczka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 30.000.00 zł. Termin zwrotu przypadał w dniu [...] października 2016 r.

NUS w dniu [...] października 2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień 2016 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.000.00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Przedmiotowe pismo doręczono Stronie w dniu [...] października 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż konieczne jest zweryfikowanie zasadności kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., dlatego też organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.000.00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż wobec Spółki prowadzono kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów, mających na celu sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami.

Organ pierwszej instancji, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał omówienia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) dalej: ustawy o VAT oraz stwierdził, że termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. przedłuża do dnia [...] sierpnia 2017 r. Organ wyjaśnił także, że do dnia [...] czerwca 2017 r. przewidywany jest termin zakończenia kontroli podatkowej, z uwagi zaś na uwarunkowania przepisu art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, (prawo Strony do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli i uzyskania odpowiedzi na te zastrzeżenia), termin zwrotu VAT przedłuża do [...] sierpnia 2017 r.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz postanowienie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, względnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów.

Strona podniosła, że organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu, jako przyczynę wskazując konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających. Zdaniem Strony przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko NUS, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Wskazał, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu. Spółka zmieniła właściwość miejscową od [...] lutego 2016 r. W sierpniu 2016 r. Spółka dokonywała sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz I. sp. z o.o. sp. k., która posiada siedzibę pod tym samym adresem co Spółka. Pomiędzy Stroną i I. sp. z o.o. sp. k. występują powiązania osobowe (J.S. jest prokurentem w Spółce i wspólnikiem I. sp. z o.o. sp. k.). Z ewidencji zakupów przedłożonych przez Stronę wynikało, że głównym kontrahentem była sp. z o.o. E. Podmiot ten zgłosił obowiązki podatkowe od 29 lipca 2016 r. deklarując kwartalny system rozliczeń w podatku od towarów i usług. NUS na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2016 r., wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień 2016 r. oraz w zakresie aktualność danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Wobec I. sp. z o.o. sp. k organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w której ujawniono uszczuplenia na kwotę 163.323.00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia kontroli podatkowej, ale z okolicznościami ewentualnego pozyskania przez organ pierwszej instancji informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów Spółki. Organ pozyskał informacje o konieczności zbadania przebiegu transakcji z udziałem kontrahentów strony przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikacja w tym zakresie nie została zakończona.

DIAS zauważył, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji uwzględnionych w rozliczeniu za sierpień 2016 r., warunkowało przedłużenie terminu zwrotu poprzez wydanie postanowienia w dniu [...] kwietnia 2017 r. Materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia. DIAS wskazał także na charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

DIAS podniósł, iż NUS w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. wskazał datę [...] sierpnia 2017 r. z uwagi na przewidywany termin zakończenia kontroli i prawa Strony z tym związane - prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona wobec I. sp. z o.o. sp. k. kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT w kontrolowanym okresie. Mając na względzie stopień złożoności sprawy, jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT DIAS za uzasadnione uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do daty wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy nie podzielił zawartego w zażaleniu przekonania Strony co do tego, że skoro przedłożyła organowi pierwszej instancji żądaną dokumentację, ustała przesłanka uprawniająca organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu, gdyż weryfikacja została już dokonana.

Wskazał na postanowienie z dnia [...] października 2016 r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 30.000.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] października 2016 r. Natomiast termin realizacji zwrotu upływał w dniu [...] października 2016 r. W świetle powyższego, przed upływem terminu zwrotu, został on skutecznie przedłużony do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Dodał, że weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej nie została zakończona, termin zakończenia kontroli został przedłużony do dnia [...] czerwca 2017 r. W związku z tym dokonano przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., wskazując termin przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia kontroli i terminów wynikających z prawa Strony do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli, tj. do dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 30.000,00 zł, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2016 r.,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za sierpień 2016 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą spółkę ciężaru podatku,

- art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowa kontrola podatkowa w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wszczęta w dniu [...] października 2016 r. została przedłużona aż do [...] czerwca 2017 r., do [...] sierpnia 2017 r., a następnie w dniu [...] sierpnia 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe, które na dzień dzisiejszy trwa nadal,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływa na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,

- art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowej, mające istotny wpływa na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze - czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz po drugie - czy termin ten został skutecznie przedłużony.

Zdaniem Sądu, mimo, że wątpliwości organów co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu są uzasadnione to postanowienie wymaga uchylenia z uwagi na fakt, iż termin ten nie został skutecznie przedłużony.

3. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie w myśl aktualnie obowiązującego art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są szczegółowo określone warunki. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 311/15) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

4. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna. Jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1512/14) i z 11 lutego 2015 r., (sygn. akt I FSK 621/14), WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 532/15) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07), w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Niekiedy, co powinno wynikać z okoliczności przedmiotowej sprawy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1993/15).

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 610/13).

6. Mając na względzie powyższe poglądy judykatury krajowej i unijnej, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących w tej sprawie zasadnie organy podatkowe podniosły wątpliwości wskazujące na to, że:

- Spółka od [...] lutego 2016 r. zmieniła właściwość miejscową i w sierpniu 2016 r. dokonywała sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz I. sp. z o.o. sp. k., która posiada siedzibę pod tym samym adresem co Spółka;

- występują pomiędzy Spółką a kontrahentem - I. sp. z o.o. sp. k. powiązania osobowe (Pan J. S. będący prokurentem Skarżącej jest jednocześnie wspólnikiem spółki I.);

- z ewidencji zakupów przedłożonych przez Stronę wynika, że głównym kontrahentem była sp. z o.o. E.; Podmiot ten zgłosił obowiązki podatkowe od 29 lipca 2016 r. deklarując kwartalny system rozliczeń w podatku od towarów i usług;

- wobec I. sp. z o.o. sp. k. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w której ujawniono uszczuplenia na kwotę 163.323.00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2016 r., wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień 2016 r. oraz w zakresie aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy zostały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogą, co należy podkreślić, a nie muszą, wskazywać na występowanie oszustwa podatkowego. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako zupełnie bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

Działanie organów podatkowych mieści się zatem w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b O.p. rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zatem, zdaniem Sądu, w takich okolicznościach sprawy nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p., bowiem organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na zasadność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotne jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 61/18).

7. Kluczowa kwestia w sprawie jest jednak inna. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wymaga zbadania, czy zostało ono wydane przed upływem terminu do zwrotu oraz w konsekwencji tego, czy termin ten został skutecznie przedłużony.

W dniu 26 września 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 30.000.00 zł. Termin zwrotu przypadał w dniu [...] października 2016 r.

Bezspornym jest, że postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (poprzedzającym postanowienie będące przedmiotem niniejszej sprawy) NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.000.00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wprawdzie przedmiotowe pismo doręczono Stronie w dniu [...] października 2016 r. (przed upływem terminu zwrotu przypadającego na dzień [...] października 2016 r.), jednakże termin ten został przedłużony bez wyznaczenia konkretnej daty - do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe, termin ten nie został skutecznie przedłużony.

Zauważyć należy również, że z urzędu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posiada informację, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 357/18) w dniu 12 czerwca 2018 r. rozpoznawał sprawę przedłużenia terminu do dokonania zwrotu postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (poprzedzającym wydanie postanowienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy).

Sąd ten wprawdzie uznał, że wątpliwości organów co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu są uzasadnione, jednakże stwierdził również, że poprzez niewskazanie w sentencji postanowienia z dnia [...] października 2016 r. daty przedłużenia terminu zwrotu podatku zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające (z dnia [...] października 2018 r.) zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. Sąd nawiązał do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w uzasadnieniu której stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". WSA zwrócił uwagę na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie. Powyższe konstatacje, jak wskazuje uchwała mają więc wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Przedłużanie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" oznaczałoby, że instancyjna i sądowa kontrola takiego przedłużenia mogłaby wystąpić w istocie tylko raz, bez względu na to, jak długo przedłużenie terminu by trwało. Nawiązując do treści cytowanej wyżej uchwały NSA, WSA stwierdził, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności sprawdzających, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia weryfikacji" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1392/16). Sąd uznał, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia weryfikacji" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Co prawda organ wskazuje na weryfikację "w ramach postępowania kontrolnego" ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie te ramy mają się zawierać. Dodać należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej postępowania kontrolnego, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego. W świetle przytoczonej uchwały, Sąd nie zaakceptował przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie sformułowania, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. To uchybienie przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno wskazywać datę kalendarzową. Wskazane przez Sąd naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające uchylono na podstawie art. 135 Ppsa. Organy zostały zobowiązane do uwzględnienia poczynionych w wyroku wywodów i oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r. Wskazany w sentencji postanowienia z dnia [...] października 2016 r., nowy termin dokonania zwrotu nie został prawidłowo określony. Dodatkowo postanowienie to w wyniku ww. wyroku zostało uchylone.

Termin zwrotu nie został więc skutecznie przedłużony.

W związku z czym, na skutek upłynięcia terminu do zwrotu w dniu [...] października 2016 r., postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania, wydane w dniu [...] kwietnia 2017 r. i doręczone w tym dniu zostało wydane już po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 120 i 121 i art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez wydanie go po upływie terminu do zwrotu podatku. Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie.

8. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku.

Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

9. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 Ppsa w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis. Na podstawie art. 206 Ppsa nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt bezpośredniego wniesienia skargi przez prokurenta Skarżącej.