Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1863/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 234, art. 247
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2396/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2396/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 czerwca 2012 r. w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w piśmie z dnia 23 sierpnia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US") z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku zadała pytanie: czy składki opłacane przez Spółkę z tytułu objęcia opieką medyczną pracowników Spółki stanowią przychód tych osób ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, wartość świadczeń medycznych nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie jest możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, zaś opłaty ryczałtowe ponoszone są przez Spółkę bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług. Nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 października 2006 r. potwierdził stanowisko Spółki zawarte we wniosku i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Dyrektor IS po zapoznaniu się ze stanem faktycznym stwierdził, że powyższa interpretacja rażąco narusza prawo pozostając w sprzeczności z treścią przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b i art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") zmienił z urzędu postanowienie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora IS postanowienie Naczelnika US rażąco naruszało przepisy art., 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor IS wskazał przy tym, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagali praworządności. W jego ocenie, stanowisko Naczelnika US zawarte w postanowieniu z dnia 5 października 2006 r potwierdzające stanowisko Spółki, iż świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom bezpłatnych usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierza do uniknięcia opodatkowania części dochodów osiąganych na terytorium RP przez polskich rezydentów, pracowników Spółki, otrzymujących świadczenie w postaci finansowanej przez Spółkę możliwości skorzystania z usług medycznych świadczonych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozumienie użytego w art. 14 b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które umożliwia organowi podatkowemu z urzędu zmianę lub uchylenie wcześniej wydanej interpretacji. Organ podatkowy w obszernych rozważaniach uznał, że uzasadnione jest uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 o.p., to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodał przy tym, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy".

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika US z dnia 5 października 2006 r. zawierające interpretację indywidualnie, skierowane do Spółki, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.". W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art., 14b § 5 pkt 2 o.p. WSA wskazał, że jest on niezasadny. Zdaniem WSA odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 o.p. (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 o.p. jest jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem.

W tym kontekście WSA uznał, że Dyrektor IS uchylając w trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika US w sposób wyczerpujący wskazał na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. WSA za prawidłowe uznał stanowiska organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa, z uwagi na specyfikę Instytucji interpretacji podatkowych, może być definiowane jako udzielenie wykładni przepisu lub oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższy pogląd znajduje swoje zasadnicze uzasadnienie w tym, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji organy podatkowe nie prowadza postępowania dowodowego, lecz swoje stanowisko opierają wyłącznie na danych przedstawionych przez podatnika, dlatego koniecznym jest aby podawane dane, składające się na wykrystalizowanie stanu faktycznego, były wyczerpujące i pełne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 5 pkt 2 o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 217, poz. 1590, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego zastosowanie, poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika US zawierające interpretację indywidualną skierowane do Spółki zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego jego zmiana z urzędu dokonana przez Dyrektora IS była działaniem prawidłowym;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia omówienia zarzutów, których Skarżąca nie stawiała ani w skardze ani na rozprawie, co obrazuje wątpliwości odnośnie rzetelności sporządzonego przez WSA uzasadnienia w tej konkretnie rozstrzyganej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego zastosowanie, poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika US zawierające interpretację indywidualną skierowane do Spółki zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego jego zmiana z urzędu dokonana przez Dyrektora IS była działaniem prawidłowym;

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko WSA, że użyte w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojęciem tożsamym z pojęciami użytymi w art. 234 o.p. oraz w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., lecz jest pojęciem szerszym. Świadczyć o tym miał fakt, że pierwszy z powoływanych przepisów został umiejscowiony w przepisach ogólnych o.p. (dział II), a nie w części regulującej "zwykłe" postępowanie podatkowe (dział IV), jak również cel, dla których instytucja interpretacji została wprowadzona do porządku prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy władny był zmienić z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów.

Powoływany przepis w sposób wyczerpujący wymieniał podstawy zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji. Stanowiły je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, będąca wynikiem zmiany przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentację WSA należy uznać za chybioną.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane unormowanie miało na celu, również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 143/07, publ. w CBOSA).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, publ. w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Wypada jednakże zwrócić uwagę, że w powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zajmował w przeszłości różne stanowisko. W niniejszej sprawie skład orzekający NSA aprobuje natomiast co do zasady pogląd, że użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo", nie jest wprost tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, z dnia 20 lipca 2011, sygn. akt II FSK 406/10, czy też z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1579/10 – dostępne w bazie orzeczniczej NSA www.nsa.gov.pl). Dotyczy on bowiem innej instytucji postępowania podatkowego i inną rolę w tym postępowaniu przypisał mu ustawodawca. Relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. trzeba mieć na względzie specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i się nią posługuje. Tym nie miej w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przez "rażące naruszenia prawa" z art. 14b § 5 pkt 2 o.p., należy rozumieć pewną formę kwalifikowanego (a zatem nie każdego) naruszenia prawa, co obowiązany jest wykazać organ interpretacyjny. Gdyby bowiem ustawodawcy chodziło o każdą formę naruszenia prawa nie użyłby dodatkowego zwrotu "rażące". Nieprawidłowość interpretacji w zakresie uzasadniającym jej zmianę lub uchylenie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje nawet dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z dopuszczalnej wykładni tego prawa. Uwzględniony przy tym winien być kontekst sprawy, wypływający z przedstawionego stanu faktycznego. Oceniając konkretny stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, jakie skutki dla jej adresata wywoła utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji, czy będą one do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa (wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 243/11, publ. CBOSA).

W realiach rozpatrywanej sprawy trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa" w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w szczególności jeśli uwzględni się, że wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt FPS 7/10 w przedmiocie opodatkowania pakietów medycznych dla pracowników, uznając, iż zagadnienie to budzi poważne wątpliwości prawne. Z jednej strony sądy administracyjne stwierdzały, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane było wszakże również stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08 – dostępne w CBOSA). Rozbieżnościom w orzecznictwie na gruncie spraw dotyczących abonamentów medycznych towarzyszyły bowiem kontrowersje na temat rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa m.in. w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w szczególności czy pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" – niejednolicie rozumianego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany przez WSA pogląd nie wytrzymuje krytyki, jeśli uwzględni się funkcjonującą w ramach wykładni językowej dyrektywę konsekwencji terminologicznej, którą sprowadzić można do zakazu nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, s. 145 i n.).

Nietrudno zauważyć bowiem, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Pomijając już fakt, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że podejście to czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się – w zaprezentowanym ujęciu – z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego znaczenia. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 o.p. i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Taki sposób dekodowania tego zwrotu "rażące naruszenie prawa" wynika z przyjętej wykładni wewnętrznej systemowej o.p. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych wyżej względów zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano WSA do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1.