Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1597/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 i 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1597/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 9 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" S.A. w K. pismem dnia 8 marca 2010 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu .

Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że Spółka prowadząca sieć marketów , stosuje politykę otwierania sklepów w różnych lokalizacjach na terenie kraju w lokalach niestanowiących własności Spółki. W tym celu wyszukiwane były (i są nadal) lokale spełniające oczekiwane kryteria lokalizacyjne i techniczne, ze względu na które lokale te mogą posłużyć do realizacji strategii gospodarczej Spółki.

Następnie po przejęciu wynajmowanej powierzchni (na podstawie zawartych umów najmu), ponoszone są koszty (nakłady) zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Spółka aktywuje ponoszone koszty (nakłady) w obce środki trwałe na koncie "środki trwałe w budowie". Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Spółka przyjmuje do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych są użytkowane w okresie wielu lat, a o konkretnym wymiarze czasu decyduje umowa najmu podpisana z Najemcą. Jednakże mogą wystąpić i takie inwestycje w obcych środkach trwałych, których faktyczny czas wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej okaże się być stosunkowo krótki. Może się bowiem zdarzyć, iż - z powodu różnego rodzaju przyczyn gospodarczych -Spółka będzie w przyszłości zmuszona wycofać się z użytkowania jakiejś nieruchomości i rozwiązać umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie miała w tych przypadkach możliwości objąć odpisami amortyzacyjnymi całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie). Gdyby zatem doszło do likwidacji tych środków trwałych, nie byłyby one w tym czasie jeszcze w pełni umorzone. Podkreślenia też wymaga fakt, że -z reguły - pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Wynikać to będzie z indywidualnego i specyficznego charakteru technicznego lub architektonicznego wykonanych prac. Jednocześnie Spółka zakłada, iż nie będzie wykonywała prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną tego rodzaju działań, bowiem powodowałoby to dodatkowe, a zbędne koszty. Należy zatem uwzględnić okoliczność, iż pozostawione inwestycje byłyby bez wartości zarówno dla Wynajmującego, Spółki jak i nowego Najemcy.

Ponadto, Spółka przewiduje, iż mogą się pojawić i takie sytuacje, gdy dojdzie do opuszczenia lokalu przez Spółkę w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, a mimo to Wynajmujący nadal zgodnie z zapisami umowy, tj. dzięki zapisom ograniczającym możliwość rozwiązania umowy najmu, będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu. Możliwe jest także, iż w przypadku woli Spółki by rozwiązać umowę wcześniej, by uzyskać na to zgodę kontrahenta, konieczne będzie wypłacenie umówionego z Wynajmującym odszkodowania.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy w przypadku likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, dalsze wydatki wynikające z umowy najmu (która nie może zostać rozwiązana mimo opuszczenia lokalu) czyli czynsze, opłaty i inne, a także wypłacone Wynajmującemu odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - będą kosztem uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w przypadku likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, dalsze wydatki wynikające z umowy najmu (która nie może zostać rozwiązana mimo opuszczenia lokalu) czyli czynsze, opłaty i inne, będą kosztem uzyskania przychodu i powinny być potrącone w momencie ich poniesienia. Podobnie w momencie poniesienia powinny być zostać rozliczone jako koszt podatkowy, wypłacone Wynajmującemu odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przekonaniu Spółki, wszystkie wymienione wyżej koszty nie należą do kosztów likwidacji środka trwałego, zatem powinny być one rozliczone odrębnie od straty wynikającej z samej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Powinno tak być, tym bardziej, że koszty te będą z reguły ponoszone już po dokonaniu likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Jednocześnie uznać należy, że koszty te spełniałyby kryteria ogólne dla uznania ich za koszt uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. l i 16 ust. l ustawy o CIT. Koszty te byłyby bowiem wynikiem zawartej umowy najmu, która w momencie jej zawarcia była zasadnie i racjonalnie oceniana jako obiektywnie służąca celowi uzyskiwania przychodów. Umów takich Spółka zawiera wiele i w większości przypadków prowadzą one do długoletniego wykorzystywania środków trwałych w postaci zrealizowanych inwestycji w obcym środku trwałym. Tej kwalifikacji, jako działania racjonalnego gospodarczo, nie może zaś zmienić okoliczność, iż mimo pierwotnie najlepszych zamierzeń i oczekiwań, ostatecznie inwestycja okaże się gospodarczo nieprzydatna lub tę cechę wykazywać będzie jedynie w krótkim okresie czasu. Skoro zatem później miałoby się okazać, że środek trwały należy zlikwidować ale nie uwalniałoby to Spółki od konieczności ponoszenia kosztów wynajmu z nim związanych lub kosztów ewentualnego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy, to koszty te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione zostałyby bowiem przesłanki określone w art. 15 ust. l ustawy o CIT, a jednocześnie w art. 16 ust. l brak jest zakazu lub ograniczenia dla zaliczania tego rodzaju odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, dlatego też omawiane tu koszty (będące kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), powinny być przez Spółkę uznane za koszt podatkowy w momencie ich poniesienia, czyli na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 09. czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 15 ust 1 ustawę z 2 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych( Dz.U z 2000 r. nr 54 poz. 654 z póź zm. ) zwaną dalej updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. l updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę wynikającą z art. 15 ust. l updop, tj. musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka podpisuje z najemcami lokali umowy na ich wynajem na określony czas. Zdarza się jednak, iż z powodu różnego rodzaju przyczyn gospodarczych jest zmuszana wycofać się z użytkowania jakiejś nieruchomości i rozwiązać umowę najmu przed ustalonym terminem.

Spółka przewiduje, iż mogą się pojawić sytuacje, gdy dojdzie do opuszczenia lokalu w związku z Jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, a mimo to wynajmujący nadal będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu, najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych opłat wynikających z umowy najmu. Możliwe jest także, iż w przypadku woli Spółki by rozwiązać umowę wcześniej, by uzyskać na to zgodę kontrahenta, konieczne będzie wypłacenie umówionego z wynajmującym odszkodowania.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodów".

Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wcześniejsze rozwiązanie umów będzie prowadziło do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu czynszu, najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych opłat wynikających z umowy najmu, a także zapłaconego odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Następuje bowiem utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 22 updop.

Zdaniem Spółki z treści ww. nie ograniczają przedmiotowych wydatków do uznania za koszt uzyskania przychodów. Prawo do rozliczenia kosztów ma bowiem podatnik który uprawdopodobni choćby potencjalny związek kosztu z przychodem. Jeżeli określone koszty ponoszone były w przekonaniu że cel , którego realizacji mają służyć jest jak najbardziej realny - co nie zawsze z perspektywy czasu będzie oznaczało , że ostatecznie cel zostanie osiągnięty - to wydatek taki spełnia warunki rozliczenia w koszty podatkowe .

Podniesiono ponadto , iż organ w sposób nieuprawniony pominął treść art. 16 ust 1 pkt 22 updop zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie pewne kategorie kar i odszkodowań co nie oznacza , że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Alma Market S.A wniosła jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego jak i formalnego , które miało wpływ na wyniki sprawy

1. art. 14c § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 póz. 60 -1. j., zwana dalej "Ordynacja Podatkowa") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 15 ust. l updop,

4. art. 16 ust. l pkt 22 updop,

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreśliła, że wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić.

Jeżeli zatem określone koszty ponoszone były w przekonaniu, że cel którego realizacji mają służyć, jest jak najbardziej realny to wydatek taki spełnia warunki rozliczenia w koszty podatkowe.

Spółka zarzuciła również , iż Minister Finansów nie wyjaśnił podstaw swego rozumowania, a jedynie poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu o zasadniczym braku związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem w odniesieniu do przedmiotowych kosztów. Nie uwzględnił przy tym w wydanej interpretacji postanowień choćby art. 16 ust. l pkt 22 updop, który został w sposób nieuzasadniony całkowicie pominięty. Kosztem uzyskania przychodów nie mogą bowiem być jedynie pewne kategorie kar i odszkodowań ale nie oznacza to, iż - jak twierdzi Minister Finansów - kary lub odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy, przez sam fakt iż są takimi należnościami, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powołując się na stanowisko zaprezentowane w innych indywidualnych interpretacjach zauważono , iż Odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w przepisie art. 16 ust l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. l ustawy".

Ponadto podniesiono zarzut formalny braku udzielenia odpowiedzi na jedno pytanie . Przedmiotem pytania było bowiem ustalenie czy w przypadku likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, dalsze wydatki wynikające z umowy najmu (która nie może zostać rozwiązana mimo opuszczenia lokalu), a także wypłacone przez Spółkę wynajmującemu odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, będą kosztem uzyskania przychodów. A zatem Spółka w przedmiotowym pytaniu odnosi się do dwóch odmiennych sytuacji. W pierwszej, pomimo opuszczenia lokalu przez Spółkę i woli rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta została zawarta, nie dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy - tutaj Spółka pytała o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przed faktycznym rozwiązaniem umowy najmu. Druga natomiast, to sytuacja w której Spółka ponosi wydatki z tytułu zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania, aby ten wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a zatem de facto wynika z wcześniejszego rozwiązania umowy. Jednakże Minister Finansów udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Spółki, zupełnie pominął (zapewne z powodu błędnego zrozumienia zadanego pytania) aspekt związany z pierwszą sytuacją, w której do wcześniejszego rozwiązania umowy nie dochodzi.

Na koniec podniesiono zarzut braku uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa udzielonej pismem z dnia 21 lipca 20101 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest również dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1004/09 LEX nr 559517).

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest wadliwa.

Podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował pytanie, które de facto składało się z dwóch kwestii będących przedmiotem jego zainteresowania. Mianowicie czy w przypadku likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, dalsze wydatki wynikające z umowy najmu (która nie może zostać rozwiązana mimo opuszczenia lokalu), a także wypłacone przez Spółkę wynajmującemu odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, będą kosztem uzyskania przychodów. Sformułowano zatem dwa odrębne pytania dotyczące praktycznie dwóch odrębnych stanów faktycznych. Pierwsze pytanie dotyczyło bowiem sytuacji, gdy po opuszczeniu lokalu i woli rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta została zawarta, nie dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy - tutaj Spółka pytała o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych przed faktycznym rozwiązaniem umowy najmu. Druga natomiast, to sytuacja w której Spółka ponosi wydatki z tytułu zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania, aby ten wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a zatem de facto wynika z wcześniejszego rozwiązania umowy. W pełni zatem należy podzielić stanowisko skarżącego , iż Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na pierwsze pytanie skupiając się jedynie na rozważeniu kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy . Co prawda w podsumowaniu odpowiedzi Minister Finansów zaznaczył , iż również wydatki z tytułu czynszu , najmu opłat eksploatacyjnych , opłat marketingowych nie będą stanowić kosztów podatkowych , lecz było to nawiązaniu do stanu faktycznemu , w którym dochodzi do rozwiązania umowy . Nie zajął stanowiska w zakresie wydatków ponoszonych w trakcie trwania umowy lecz po faktycznym opuszczeniu lokalu.

Nie można zatem uznać , iż organ wypowiedział się w zakresie postawionego przez wnioskodawcę pytania co było podstawą wniesionej skargi .

Zaskarżona interpretacja powinna precyzyjnie odpowiadać na postawione przez wnioskodawcę pytania dopiero w uzasadnieniu wskazywać przyczyny takiego rozstrzygnięcia . Zatem organ interpretacyjny winien wypowiedzieć się czy wydatki wynikające z umowy najmu, po opuszczeniu lokalu ale przed rozwiązaniem umowy stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja w tym zakresie dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a

Odnosząc się do kwestii merytorycznej związanej z odpowiedzią na drugie pytanie Sąd uznał , iż w tej części interpretacja jest prawidłowa .

Minister Finansów uznał bowiem , iż wydatki związane z odszkodowaniem z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko to oparł na założeniu , iż wydatki nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Następuje bowiem utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, niepubl.).

Następną istotna cechą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być - i zazwyczaj nie jest - jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu. Konieczne jest jednak takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać w ogóle przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez Spółkę odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania terminowej umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła (ewentualnie jego zachowaniem lub zabezpieczeniem), czy też związek taki nie występuje, bądź też zmierza do ograniczenia lub pomniejszenia straty z określonego źródła przychodów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Związek z przychodem odnosiła natomiast do zasadności i celowości zawartej umowy , której wcześniejsze rozwiązanie było przyczyną powstania odszkodowania . W przedstawionym stanowisku Skarżąca w ogóle nie odnosiła się do związku poniesionego wydatku z przychodem.

Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim dochód uzyskiwany w wynajmowanych lokalach . Dokonany zatem wydatek który jest ponoszony po rozwiązaniu umowy ( jest jej konsekwencją ) nie może być wiązany z ogólną działalnością Skarżącej , lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. Nie stanowi wobec tego kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop wydatek dotyczący wypłaty umownego odszkodowania za wyrażenie przez wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartego na czas określony, jeżeli okoliczności tej nie można powiązać z żadnym określonym źródłem przychodów. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólna działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcje przepisu art. 15 ust.1 updop nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazał na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania. Celowość poniesionego wydatku należy bowiem wiązać z chwilą poniesienia wydatku a nie odnosić do zdarzenia ( zawarcia umowy najmu ) , które z tym wydatkiem nie ma związku. Zawarta umowa odnosiła się bowiem do potencjalnego przychodu a odszkodowanie było konsekwencją rezygnacji z osiągania tego przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Odszkodowanie bowiem za wcześniejsze rozwiązanie umowy, dyktowane dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania zobowiązania, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Przepis art.15 ust.1 updop nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów . Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, t.25 do art.22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009).

W kontekście powyższych rozważań należy interpretować art. 16 ust 1 pkt 22 updop . Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dokonując wykładni a contrario uznać zatem należy , iż kary umowne i odszkodowania nie wymienione w ww. przepisie stanowią koszt uzyskania przychodu ale tylko wtedy, gdy są poniesione zgodnie z dyrektywami art. 15 updop.

Jeżeli jednak możliwe jest byłoby udowodnienie, że wydatek z tytułu kary umownej lub odszkodowania został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów - np. w celu podtrzymania stałych kontaktów handlowych, z których istnieniem wiąże się osiąganie przychodów - a nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop to nie będzie przeszkód, aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie okoliczności takich Skarżąca nie wykazała.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.