Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 715/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4163.9.2022/AA w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r. nr 2205-SEW-2.4263.356.2021 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) z dnia 8 lutego 2022 r. odmawiającą S. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: Spółka, Skarżąca) umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanego podatku od towarów i usług za luty 2020 r., wynikającego z korekty złożonej w dniu 20 grudnia 2021 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W dniu 16 grudnia 2021 roku Skarżąca złożyła do Naczelnika wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT za 2/2020 r., uzasadniając go nietypowymi okolicznościami faktycznymi sprawy:

W 2017 roku Spółka zawarła z R. sp. z o o.o. sp. k. (dalej: R.) umowę przedwstępną sprzedaży lokalu użytkowego - strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy na podstawie której Spółka sprzeda R. lokal wraz z przypadającym na niego udziałem w nieruchomości wspólnej za określoną cenę netto, powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23%, płatną w całości w terminie 14 dni od zawarcia umowy przedwstępnej, przy czym 10% ceny miało zostać wpłacone tytułem zadatku, a pozostałe 90% jako zaliczka.

Spółka wystawiła na rzecz R. fakturę VAT zaliczkową dnia 9 stycznia 2017 r., opiewającą na całość ceny Lokalu, w której został ujęty podatek VAT w stawce 23%. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury została w całości uregulowana przez "R" zaś podatek VAT naliczony został przez nią odliczony. Po zakończeniu realizacji Inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, doszło do wydania Lokalu przez Spółkę na rzecz "R".

Na początku 2020 r. "R" zwróciła się do Spółki z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę strony umowy po stronie nabywcy, tj. w miejsce "R", Lokal miała nabyć S1Sp. z o.o. sp.k. (dalej: S1) a Spółka, wyraziła zgodę na taką zmianę.

W dniu 17 lutego 2020 r. pomiędzy Spółką, "R" i "S1" zostało zawarte notarialnie trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką oraz "R" oraz zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży między Spółką oraz "S1" na takich samych warunkach, na jakich zostałaby zawarta umowa przyrzeczona między Spółką i "R" (dalej: Porozumienie).

W związku z faktem, że cała cena sprzedaży została już wcześniej zaliczkowo zapłacona przez "R", w akcie notarialnym postanowiono, że rozliczenie tej zaliczki nastąpi w formie przekazu w rozumieniu przepisu art. 921(1) Kodeksu cywilnego, tj. Spółka została uprawniona do zachowania zaliczki wpłaconej przez "R" i zaliczenia jej na poczet ceny sprzedaży Lokalu należnej jej od "S1". Jednocześnie Spółka, (jako przekazujący) upoważniła "S1" (jako przekazanego) do przekazania kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki uprzednio wpłaconej przez "R", bezpośrednio na rachunek "R" (jako odbiorcy przekazu), ze skutkiem zwolnienia Spółki z jej zobowiązania wobec "R" do zwrotu tej zaliczki.

W takim stanie faktycznym Spółka - kierując się poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych - przyjęła, że nie ma podstaw do korygowania uprzednio wystawionej na rzecz "R" faktury zaliczkowej i wystawiania w to miejsce nowej faktury dokumentującej dostawę na rzecz "S".

Jednakże, w celu potwierdzenia powyższego, zainteresowane strony najpierw złożyły wniosek wspólny o wydanie interpretacji, a na skutek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego. W dniu 22 czerwca 2021 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała właściwy organ skarbowy, czy w opisanym stanie faktycznym, obowiązkiem Spółki było wystawienia faktury korygującej "do zera" faktury zaliczkowej wystawionej na rzecz "R" oraz wystawienie nowej faktury VAT dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz "S1".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązkiem Spółki była korekta "do zera" wystawionej faktury na rzecz "R" oraz wystawienie nowej faktury dokumentującej dostawę Lokalu na rzecz "S1".

Na skutek takiego rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka niezwłocznie wystawiła:

1) fakturę korygującą na rzecz "R", która została zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT tj. w momencie wystawienia faktury korygującej,

2) fakturę sprzedaży na rzecz "S1", która została rozliczona przez Podatnika już w momencie zawarcia Porozumienia, czyli w lutym 2020 r.

Taki obrót spraw skutkował naliczeniem przez Organ podatkowy odsetek w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania - związanej z niewykazaniem dostawy na rzecz "S1" w deklaracji za luty 2020 r, - za okres od 25.03.2020 r., pomimo faktycznie rozliczonego i zapłaconego już podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy Lokalu na rzecz poprzedniego nabywcy we wcześniejszym okresie.

Spółka złożyła zatem wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wskazując, że:

1) dopełniła wszelkich obowiązków nałożonych prawem w związku z zawarciem w lutym 2017 r. umowy przedwstępnej z "R",

2) okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy miały wyjątkowy charakter, a działania Spółki świadczą o tym, że jej celem nigdy nie było uchylanie się od zobowiązań podatkowych czy niedopełnienie jakichkolwiek obowiązków, lecz właśnie inicjowane przez Spółkę działania zmierzały do prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych,

3) interes prawny spółki ujawnia się w zasadzie neutralności ekonomicznej podatku VAT, która powinna być zagwarantowana nie tylko w przepisach prawa podatkowego, lecz także w procesie jego stosowania,

4) Skarb Państwa na skutek błędu Spółki nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku finansowego, a umorzenie odsetek za zwłokę nie godzi w interes publiczny.

Naczelnik, decyzją z dnia 8 lutego 2022 roku odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, a uzasadniając swą decyzję wskazał, że:

1) Decyzja w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy, co powoduje, że nawet ustalenie w konkretnej sprawie istnienia okoliczności odpowiadających pojęciu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji,

2) Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania okoliczności i sposobu działania podatnika uniemożliwiającego wywiązanie się z ciążących względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żadne sposób nie mogą być zaspokojone bez pomocy ze strony organów skarbowych,

3) Obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę nie narusza zasady neutralności podatku VAT,

4) Spółka nie wskazała we wniosku interpretacji podatkowych dotyczących przepisów regulujących opisane zdarzenie, które to interpretacje wprowadziły Spółkę w błąd, a wystąpienie o interpretacje podatkowe po zaistnieniu zdarzenia nie może świadczyć o bezpośrednim wprowadzeniu w błąd przez organy podatkowe,

5) Okoliczności sprawy nie są wystarczająco przekonywujące do zastosowania wnioskowej ulgi.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że:

1) Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien doprowadzić Naczelnika do ustalenia, że Spółka podjęła wszelkie możliwe kroki w celu wyjaśnienia skomplikowanego stanu faktycznego i prawidłowego rozliczenia podatku VAT oraz, że umorzenie odsetek uzasadnione jest ważnym interesem podatnika, a co więcej ich umorzenie, nie naraża w żaden sposób interesu publicznego, ponieważ Skarb Państwa nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku finansowego (brak funkcji kompensacyjnej odsetek),

2) Obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy Spółka z tytułu zrealizowanej dostawy lokalu zapłaciła podatek już wcześniej, a błąd polegał na nieprawidłowym rozliczeniu dokumentacyjnym - narusza zasadę proporcjonalności w podatku VAT, zasadę zaufania do Organów państwa oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej,

3) W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istnieje interes prawny Spółki jako podatnika.

Dyrektor, zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 2 oraz 67 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) i wskazując na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg, Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie zaległość w podatku od towarów i usług powstała na skutek złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2020 r . Tym samym powstał obowiązek naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dalej Dyrektor podkreślił, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności publicznoprawnych. Zasadą jest płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczania podatków (danin publicznoprawnych) skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą daniny publicznoprawne w przewidzianych terminach.

Każda działalność gospodarcza jest prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko, na własny rachunek. Stąd ryzyko związane z prowadzoną działalnością ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w dniu 17 lutego 2020 r. zawarła trójstronne porozumienie, na mocy którego doszło do rozwiązania umowy przedwstępnej oraz zawarcia umowy ustanawiającej odrębną własność i umowy sprzedaży lokalu. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został w dniu 22 czerwca 2021 r., a więc po wystąpieniu zdarzenia. Nie sposób się więc zgodzić z argumentem podnoszonym przez Spółkę, że podjęła ona wszelkie kroki mające na celu wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w tej konkretnej, nietypowej sprawie.

Dyrektor dokonał nadto analizy sytuacji finansowej Spółki, która w jego ocenie jest dobra, co nie dawało podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bądź też innych okoliczności społecznych czy ekonomicznych uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Dyrektor podkreślił, że samo przekonanie o wyjątkowości sytuacji nie jest wystarczające do uznania, że zachodzą obiektywne nadzwyczajne okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 29 kwietnia 2022 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 8 lutego 2022 roku.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i niezasadnego przyjęcia, że Spółka nie podjęła wszystkich możliwych kroków mających na celu wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej, nietypowej sprawie podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy daje pełne podstawy do przyjęcia odmiennego stanowiska;

2) art. 122, 187 § 1, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezachowanie wymogu ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie w postępowaniu odwoławczym, ujawniające się w powołaniu się przez Organ jako powód odmowy udzielenia Spółce wnioskowanej ulgi na dobrą sytuację finansową Spółki, podczas gdy wskazywane przez Spółkę okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi byty okolicznościami zupełnie innego rodzaju i dotyczyły: braku posiadania zaległości w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za 02/2020; braku spełnienia funkcji kompensacyjnej odsetek w sytuacji gdy Skarb Państwa przez cały czas był dysponentem należnego podatku; których to okoliczności w żaden sposób Organ nie poddał analizie i ocenie; a także nie odniesienie się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia zasady proporcjonalności w podatku VAT, zasady zaufania do Organów państwa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w kontekście faktu, że błąd Spółki polegał na wyłącznie na nieprawidłowym rozliczeniu dokumentacyjnym, a Spółka nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku za okres za który odsetki naliczono, wobec faktu, iż Skarb Państwa dysponował przez cały ten okres należnym podatkiem,

II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 121 O.p., a także art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi z uwagi na dobrą sytuację finansowo - majątkową Spółki i nie uwzględnienie innych istotnych okoliczności świadczących o tym, że takowe przesłanki zachodzą, w szczególności nie uwzględnienie, że z unijnej zasady proporcjonalności, zasady zaufania do Organów państwa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej, wynika interes prawny Spółki jako podatnika w niniejszej sprawie, nie kolidujący z interesem publicznym, w szczególności mając na uwadze błąd Spółki polegał wyłącznie na nieprawidłowym rozliczeniu dokumentacyjnym oraz fakt, iż podatnik nie powinien ponosić żadnego uszczerbku za zbyt wczesną zapłatę podatku, a także fakt, iż sytuacja finansowo - ekonomiczna podatnika nie stanowi jedynej okoliczności podlegającej ocenie przy ustalaniu istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika;

2) art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 53 O.p. ocenianych zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i unijnej zasady proporcjonalności oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że istniała podstawa do naliczenia Spółce odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy wykazany przez Spółkę w deklaracji za ll/2021r. był konsekwencją obniżenia VAT należnego z tytułu transakcji (faktury zaliczkowej ze 01/2017r.) dokonanej i rozliczonej we wcześniejszym okresie, niż powstałe zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji za 02/2020r., i w sytuacji gdy Skarb Państwa kwotą zwrotu cały czas faktycznie dysponował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, w świetle powołanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 O.p.(Dyrektor w swojej decyzji błędnie przywołał art. 67a § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z powołanej regulacji wynikają zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użycie w tym przepisie spójnika "lub" wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich dla zastosowania ulgi.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Zatem w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy, samodzielnie podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie do obowiązków organu należy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p. ) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Przy czym w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, publik. CBOSA). W sytuacji natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę, albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednocześnie nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Co istotne sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego (por. powołany powyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, publik. CBOSA). Niezaistnienie przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika powoduje po stronie organów konieczność rozważenia, czy żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, publik. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazywała w złożonym wniosku o umorzenie odsetek na trudną sytuację ekonomiczną, która uniemożliwiałaby jej zapłatę naliczonych odsetek za zwłokę. Stąd analiza sytuacji finansowej Spółki dokonana przez Dyrektora jawi się jako całkowicie zbędna dla rozpoznania złożonego wniosku. Ważnymi okolicznościami, przemawiającymi za zastosowaniem ulgi w spłacie, wskazywanymi przez Skarżącą były:

- brak zaległości w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za 02/2020;

- brak spełnienia funkcji kompensacyjnej odsetek;

- dysponowanie przez Skarb Państwa należnym podatkiem;

- brak zwłoki w zapłacie podatku,

- naruszenie zasady proporcjonalności w podatku VAT, zasady zaufania do Organów państwa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej,

- błąd Spółki polegający wyłącznie na nieprawidłowym rozliczeniu dokumentacyjnym.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku co do braku ziszczenia przesłanki interesu publicznego, sprowadza się do twierdzenia, że w interesie publicznym leży uiszczanie podatków, a względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane.

W ocenie Sądu istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać tej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej Dyrektor w żaden sposób nie odniósł do okoliczności wskazanych przez Skarżącą (przytoczonych wyżej), w tym w szczególności do okoliczności że Skarżąca została obciążona odsetkami za zwłokę w sytuacji gdy Skarb Państwa od lutego 2017 r. był w posiadaniu należnej kwoty podatku zapłaconej w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2017 roku (wskutek korekty faktury rozliczonej w styczniu 2017 roku doszło do wykazania nadpłaty za listopad 2021 roku w kwocie identycznej jak zaległość wykazana w korekcie deklaracji złożonej za luty 2020 r.). Okoliczności tej nie rozważył także organ pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy celowym będzie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego (w tym okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w złożonym wniosku oraz w odwołaniu), zgodnie z normą wynikająca z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., a następnie poddanie go ocenie pod kątem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), oraz danie temu wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.