Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1103/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1  lit. a, c, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 140/10 w sprawie ze skargi [...] E. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od [...] E. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 140/10 uwzględniający skargę [...] "E." spółka z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż wnioskiem z dnia 3 września 2009 r., [...] "E." spółka z o.o. z siedzibą w O. (zwane dalej "E." lub "Spółką") zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku tym Spółka wskazała, że planuje rozpocząć użytkowanie samochodu osobowego marki Mercedes na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Dopuszczalna masa całkowita samochodu stanowi 2.630 kg, ilość miejsc siedzących 5. Samochód będzie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W trakcie użytkowania samochodu wnioskodawca będzie dokonywał zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tego samochodu.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu tego samochodu?

Powołując się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Spółka stwierdziła, iż posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. W ocenie Spółki, jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana "ustawą o VAT z 2004 r.") i stwierdził, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu.

Organ podkreślił, iż na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r."), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące zakupionego paliwa zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a.

W ocenie organu, uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do napędu samochodów osobowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w zaskarżonej interpretacji art. 169a i art. 176 oraz innych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej zgodnej ze jej stanowiskiem.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie ograniczenia określone w krajowym porządku prawnym, obowiązujące przed 1 maja 2004 r., mimo, że przepisy te przestały obowiązywać.

Odwołując się do wyroków z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/ Kr 147/09, z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 179/09 oraz z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 154/09 Spółka stwierdziła, iż stanowisko organu jest niezgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W jej ocenie, stanowiska zaprezentowane we wskazanych wyrokach są trafniejsze na gruncie przepisów art. 169a i 176 obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie jest możliwym w aspekcie klauzuli "standstill" zrekompensowanie norm ograniczających prawo do odliczeń na gruncie prawa krajowego na podstawie przepisów, które utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r. Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

- nieuwzględnienie faktu, iż eksploatacja wskazanego pojazdu będzie ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wydatki na paliwo także będą ściśle związane z tą działalnością,

- nieuwzględnienie faktu, iż dopuszczalna ładowność wskazanego pojazdu wynosi 600 kg, a świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych nie może być wydane ze względu na ograniczenia wynikające z aktów wykonawczych do ustaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 140/10 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację.

Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) - zwanej dalej "VI Dyrektywą".

Sąd wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. do kompetencji sądu krajowego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy.

Wobec tego dla oceny art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście jego ewentualnej sprzeczności z prawem unijnym niezbędna jest analiza przepisów VI Dyrektywy. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zostały zawarte w art. 17 - 20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa. Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane m.in. w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Odwołując się do wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora spółka z o.o. Sąd zbadał zgodność art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i stwierdził, iż jego zdaniem przepis ten mógł naruszyć zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jaką jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Sąd uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazał przy tym, iż Dyrektor w odpowiedzi na skargę wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż użytkowane przez Spółkę samochody, były samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony i nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-6, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ewentualnej niezgodności art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z

2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd porównał jego brzmienie z wcześniej obowiązującym § 10 ust. 1 rozporządzeni Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zdaniem Sądu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przywiduje możliwość częściowego zwrotu podatku naliczonego, czego nie przewidywały wcześniejsze przepisy.

Jednocześnie Sąd stwierdził, iż ograniczenie wprowadzone do art. 86 ust. 7 ustawy o VAT po dniu 22 sierpnia 2005 r. pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Za częściowo uzasadnione uznał Sąd I instancji zarzuty skargi, dotyczące nieuwzględnienia przez organ faktu, że eksploatacja pojazdu będzie ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wydatki na paliwo będą ściśle związane z tą działalnością, gdyż niezależnie od wykorzystywania samochodu w działalności opodatkowanej samochód ten pozostaje samochodem osobowym, dla którego ustawodawca przewidział ograniczenia w prawie do odliczenia.

W ocenie Sądu częściowo chybiony był zarzut skargi dotyczący kwestii nieuwzględnienia faktu, iż dopuszczalna ładowności pojazdu stanowi 600 kg, a świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych nie może być wydane ze względu na ograniczenia wynikające z aktów wykonawczych do ustaw, ponieważ dane te nie wynikały ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały wniesione na etapie złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i skargi do WSA.

Zdaniem Sądu, organ powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, poprzez uzupełnienie danych dotyczącej ładowności, jako elementów stanu faktycznego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, gdyż element ten jest niezbędny do zastosowania regulacji prawnej z dnia 30.04.2004 r., jako wykładni porównawczej, przy ocenie ewentualnego naruszenia VI Dyrektywy.

Wobec tego Sąd wskazał, iż organy podatkowe, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, powinny uzupełnić stan faktyczny i powinny dokonać oceny zakresu przysługującej stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią i mając na względzie tylko te ograniczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym staje się również dokonanie ustaleń faktycznych, celem uwzględnieniem ograniczeń, co do podatku naliczonego, które obowiązywały w prawie krajowym, przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, w części rozszerzającej zakres istniejących ograniczeń w chwili wejścia w życie do krajowego porządku prawnego VI Dyrektywy, jako normy prawa sprzecznej z przepisami unijnymi pomimo, iż przepis ten nie narusza klauzuli stałości i tym samym jest zgodny z w/w Dyrektywą;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia co do oceny zaskarżonej interpretacji w oparciu o stan

faktyczny i prawny wykraczający poza rozstrzygany w tej interpretacji przedmiot sprawy,

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez nałożenie na organ dokonujący ponownego rozpatrzenia sprawy obowiązku ustalenia faktów nie mających znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy oraz innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów zmodyfikował swój wniosek wnosząc jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W niniejszej sprawie spór zaistniały między stronami dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy leasingu, w kontekście zgodności przepisów regulujących tę kwestię w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi.

Spółka stoi na stanowisku, iż ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu, gdyż z uwagi na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie mają zastosowania. Z kolei Minister Finansów stwierdził, w indywidualnej interpretacji, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, a zasada "standstill" nie ma zastosowania do wskazanych przepisów ustawy o VAT z 2004 r.

Dla oceny zasadności stanowiska obu stron należy odwołać się do treści wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "ETS") w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

Podkreślić należy, iż w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada "standstill" stoi na przeszkodzie istnienia ograniczeń wynikających z przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W tezie tego wyroku ETS stwierdził bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W orzeczeniu tym ETS określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Jednocześnie w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że należy uznać, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Sens klauzuli stałości sprowadza się do tego, że sąd krajowy, a także organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów jest możliwa tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniej obowiązujące, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09,, z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09– orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 86 ust. 3 tej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: Ot = 357 kg + n x 68 kg gdzie: Ot- oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z powyżej cytowanymi regulacjami koresponduje art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, zapadły w sprawie, w której wystąpiono do ETS z pytaniem z prejudycjalnym zakończonym wydaniem wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. We wskazany wyroku NSA stwierdził, iż skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej (...) znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Nadto należy podkreślić, iż pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 506/10; z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 513/10, I FSK 514/10, I FSK 515/10; z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 801/10; z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt 810/10; z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt 959/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt 887/10 - wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dokonał jednoznacznej oceny stanowiska organu podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację norm wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. mógł naruszyć zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Dalej Sąd uznał, iż skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z tych przyczyn Sąd uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż użytkowane przez skarżącego samochody, były samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony i nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-6, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyżej przytoczonych stwierdzeń Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ocenić, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organ podatkowego za prawidłowe czy za nieprawidłowe. Wobec tego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za nie znajdujące oparcia w aktach sprawy i całkowicie zbędne należy uznać obszerne rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym oraz możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., a także porównanie go z wcześniej obowiązującym § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten bowiem nie znajdował w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od rat i innych płatności leasingowych, podczas gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. była jedynie kwestia prawa do odliczenia podatku od zakupów paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. Słusznie więc w skardze kasacyjnej wskazano, iż zagadnienie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych było przedmiotem odrębnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie opierając swoje rozstrzygnięcie co do oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji na stanie faktycznym i prawnym wykraczającym poza zakres rozpatrywanej sprawy naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy brak było też podstaw do uznania przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy winien wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o interpretację poprzez podanie danych dotyczących ładowności pojazdu, jako elementu stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści wniosku spółki "E." wynika w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem jej zapytania jest możliwość odliczenia podatku od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. Natomiast kryterium ładowności pojazdu – wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., a wcześniej z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. – od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie pojazdów innych niż samochody osobowe. A zatem wbrew stanowisku Sądu I instancji, dane dotyczące ładowności samochodu osobowego marki Mercedes, nie były niezbędne do zastosowania regulacji prawnej obowiązującej w dniu 30 kwietnia 2004 r., jako wykładni porównawczej przy ocenie ewentualnego naruszenia VI Dyrektywy. Z tego względu należy uznać, iż uchylając indywidualną interpretację z uwagi na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Słusznie też autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności z prawem indywidualnej interpretacji podstawę jej uchylenia winien stanowić przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Tymczasem Sąd I instancji uchylając interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. błędnie uczynił to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., jednak nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.