Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1408/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 §  1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 253/14 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 253/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący będący właścicielem "Z." pismem z 2 sierpnia 2002 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2000 roku powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (publ. OTK-A 2002, nr 4, poz. 46; dalej: wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania, a następnie po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku sądowej kontroli wydanych decyzji (wyrok WSA w Gliwicach z 30 października 2006 r., I SA/Gl 984/06, wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 817/07, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r. I SA/Gl 923/08) , Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 18 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że analizowana inwestycja rozpoczęła się w 1998 r., ponieważ pierwsze prace koncepcyjne w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku biurowego miały miejsce już w tym czasie. W związku z tym, został spełniony jeden z warunków (rozpoczęcie przed 30 listopada 1999 r.) uznania inwestycji podatnika za "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. W ocenie organu odwoławczego znaczenie ma okoliczność, jak prawidłowo ustalił organ pierwszej instancji, że rozbudowa przedmiotowego budynku nastąpiła na podstawie projektu sporządzonego w 2000 r., a nie projektu z 1999 r., który stanowił podstawę pozwolenia na budowę z 29 grudnia 1999 r. Organ w tej mierze istotne znaczenie nadał opinii biegłego oraz orzeczeniom wydanym przez organy nadzoru budowlanego w postępowaniu legalizacyjnym dotyczącym prowadzonej przez skarżącego w latach 2000-2001 inwestycji. Podkreślił, że opinia biegłego w sposób jednoznaczny wskazuje, że projekt z 1999 r. nie zawierał szczególnych rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych poza rozwiązaniami wynikającymi z ogólnobudowlanych przepisów dotyczących każdego inwestora realizującego tego typu przedsięwzięcie inwestycyjne. Trudno w tej sytuacji inwestycję przewidzianą w projekcie z 1999 r. uznać za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zbieżnych z ustaleniami biegłego dokonał Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w toku postępowania w sprawie legalności inwestycji przeprowadzonej w budynku administracyjno-biurowym z w latach 2000-2001. Na poparcie swojego stanowiska zwrócił uwagę na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy 14 grudnia 2000 r. Organ wskazał, że dopiero po ukończeniu inwestycji, na skutek przeprowadzonych kontroli, podatnik wprowadził usprawnienia niezbędne dla niepełnosprawnych.

Z tych względów organ odwoławczy uznał, że 30 listopada 1999 r. podatnik przeprowadzał inwestycję polegającą na modernizacji budynku. Prace koncepcyjne inwestycji rozpoczęły się w 1998 r. a projekt tej inwestycji został ukończony w 1999 r. i zatwierdzony przez Wójta Gminy pozwoleniem na budowę z 29 grudnia 1999 r. Projekt z 1999 r. był projektem finalnym prac koncepcyjnych rozpoczętych w 1998 r. Jednakże w 2000 r. powstał inny projekt – co kluczowe - w wyniku zmiany poprzedniej koncepcji rozbudowy biurowca, zawartej w projekcie z 1999 r. Wprawdzie projekt z 2000 r. powstał na bazie projektu z 1999 r., to jednak był nowym projektem w stosunku do projektu z 1999 r. – będącego podstawą pozwolenia na budowę z 29 grudnia 1999 r. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego ocena, czy 30 listopada 1999 r. podatnik znajdował się w trakcie realizacji długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych powinna być dokonana w kontekście założeń projektu z 1999 r., a nie projektu z 2000 r. Skoro zatem, projekt z 1999 r. nie zawierał rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych nawet tak elementarnych rozwiązań jak podjazd, inwestycję przewidzianą w projekcie z 1999 r. nie można traktować jako inwestycję, o której mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.

W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w związku z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 2 sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. stwierdził, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy zadośćuczynił wskazaniom zawartym w wyroku tutejszego Sądu z 30 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 984/06 oraz w wyroku NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 817/07, w szczególności uzupełniając zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując ponownej oceny wszystkich dowodów celem ustalenia, czy skarżący rozpoczął przed 30 listopada 1999 r. rozłożone w czasie przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych. Sąd podkreślił, iż sądy administracyjne w wydanych w tej sprawie podatkowej wyrokach nie rozstrzygnęły definitywnie, że przedmiotowe przedsięwzięcie inwestycyjne było realizowane na rzecz pracowników niepełnosprawnych i jedyną okolicznością doniosłą prawnie, konieczną do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pozostaje data rozpoczęcia realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia.

Następnie Sąd pierwszej instancji omówiwszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., podkreślił, że stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło tylko tych zakładów pracy chronionej, które po 1 stycznia 2000 r. kontynuowały, rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, a w stosunku do których nie zostały określone przepisy przejściowe gwarantujące tym zakładom ochronę nabytego prawa do kontynuacji przedsięwzięcia na dotychczasowych zasadach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. przystąpił do działań zmierzających do przebudowy i rozbudowy budynku, jednak we wskazanej dacie nie było to długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz przedsięwzięcie skierowane ogólnie na rozwój firmy; był to - we wskazanej dacie - wyraz zwykłej, bieżącej działalności przedsiębiorstwa podatnika. Sąd podkreślił, iż sam fakt prowadzenia inwestycji w dniu 30 listopada 1999 r. nie przesądza o uznaniu jej za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Inwestycja znajdująca się w trakcie realizacji w dniu 30 listopada 1999 r. musi mieć bowiem charakter inwestycji prowadzonej na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie spełnia więc warunków uznania za inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, o której mowa w wyroku TK, przedsięwzięcie inwestycyjne, które w dniu 30 listopada 1999 r. nie miało charakteru inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, nawet jeżeli wskutek zmian dokonanych w okresie późniejszym w projekcie inwestycyjnym przedsięwzięcie to nabrało cech mogących pozwolić na uznanie go za realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych.

W dalszej kolejności Sąd omówił przebieg realizacji przedmiotowej inwestycji i zaznaczył, że na etapie, zwieńczonym pozwoleniem na budowę z 29 grudnia 1999 r. projektowana inwestycja nie służyła realizacji interesów osób niepełnosprawnych, a brak barier architektonicznych w projekcie z 1999 r. nie stanowił rozwiązań technicznych na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz standard wynikający ze sztuki budowlanej. Sąd podkreślił, iż z opinii biegłego wynika, że projekt z 1999 r. nie zawierał szczególnych rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych poza rozwiązaniami wynikającymi z ogólnobudowlanych przepisów dotyczących każdego inwestora realizującego tego typu przedsięwzięcie inwestycyjne. Przywołując ustalenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz ustalenia Państwowej Inspekcji Pracy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż nadrzędnym celem modernizacji i rozbudowy biurowca w 1999 r. nie było działanie na rzecz i w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych, lecz była to zwykła, bieżąca działalność inwestycyjna podatnika, ukierunkowana na rozwój jego firmy. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie stwierdziły, że koncepcja zmiany dotychczasowych planów i projektów przewidująca rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych zrodziła się już po wydaniu pozwolenia na budowę i po rozpoczęciu inwestycji. W ocenie Sądu w chwili rozpoczęcia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku skarżący nie planował jeszcze, że będzie to przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie ma podstaw twierdzenie skarżącego, iż projekt z 2000 r. był projektem docelowym, do realizacji którego podatnik przygotowywał się już od 1998 r. Projektem finalnym przedsięwzięcia w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego był pierwotnie bowiem projekt z 1999 r. niezawierający rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, natomiast projekt z 2000 r. który takie rozwiązania zawierał, powstał w wyniku zmiany (po 30 listopada 1999 r.) uprzedniej koncepcji rozbudowy i modernizacji budynku biurowca. Wprawdzie projekt z 2000 r. powstał w dużej części na bazie projektu z 1999 r., to jednak był to projekt nowy w stosunku do projektu z 1999 r., który stał się podstawą do wydania pozwolenia budowlanego z dnia 29 grudnia 1999 r. Omówiwszy genezę inwestycji Sąd uznał, iż projekt z 2000 r. należy traktować jako modyfikację procesu koncepcyjno-projektowego zatwierdzonego pozwoleniem budowlanym z 29 grudnia 1999 r., a nie jako projekt docelowy procesu zapoczątkowanego w 1998 r. Ponadto realizacja inwestycji na podstawie projektu z 2000 r. nie może być podstawą oceny, czy 30 listopada 1999 r. podatnik znajdował się w trakcie realizacji inwestycji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia też fakt, że inwestycja częściowo została sfinansowana ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Budowa dotyczyła bowiem inwestycji realizowanej według koncepcji zawartej w projekcie z 2000r., który zawierał rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności powołanych w skardze: art. 121 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów, które przyjęły, że:

- modernizacja budynku biurowego w P. nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału, choć bezspornie w budynku tym zatrudnienie znalazły osoby niepełnosprawne,

- w związku z modernizacją budynku biurowego w P. skarżący faktycznie realizował jakieś dwa samodzielne przedsięwzięcia, z których pierwsze, rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., nie było wcale przeznaczone dla pracowników niepełnosprawnych, gdyż projekt, według którego było realizowane, nie przewidywał dodatkowych przystosowań dla osób niepełnosprawnych poruszających się na wózkach, a uwzględniał jedynie ogólne wymogi prawa co do dostępności dla osób niepełnosprawnych, gdyż pracownicy niepełnosprawni skarżącego nie posiadali takich ograniczeń ruchowych;

2) art. 153 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zapadłych w tej i analogicznych sprawach, i zawartej w nich oceny prawnej, iż modernizacja biurowca w P. stanowiła przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, skoro w konsekwencji znalazły one tam zatrudnienie.

II. Prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. oraz w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że "długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych" jest jedynie inwestycja dodatkowo i nadzwyczajnie dostosowana do potrzeb osób niepełnosprawnych poruszających się na wózku, choćby takie określone potrzeby w ogóle nie występowały, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny przez Sąd niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy, polegającego na ich niezastosowaniu, mimo tego, iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po dniu 1 stycznia 2000 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 170 p.p.s.a.) prawomocnym orzeczeniem tego Sądu, wydanym 19 sierpnia 2016 r., I FSK 2020/14. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną P. S.o dotyczącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2014 r., III SA/Gl 320/14, którym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2000 r. do września 2001 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko NSA wyrażone w powyższym orzeczeniu. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią prawną, która jest przedmiotem również niniejszej skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej nie jest podważana chronologia, czy zakres określonych etapów przedsięwzięcia. Nie jest też podnoszone, że zebrany materiał dowodowy jest w jakimś zakresie niepełny i wymaga uzupełnienia. Skarżący kwestionuje dokonaną przez organy – i podzieloną przez sąd pierwszej instancji – ocenę dowodów w sprawie, podnosząc, iż błędne były wnioski organów i sądu co do daty rozpoczęcia przez skarżącego długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Przesądzenie tej kwestii determinuje, czy w okolicznościach sprawy spełnione zostały wymogi określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, tj. czy w odniesieniu do spornego przedsięwzięcia skarżący, z uwagi na podjęcie działań w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, powinien zachować prawo do ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Przede wszystkim skarżący utrzymuje, że wnioski organów i sądu naruszają art. 153 p.p.s.a., gdyż już w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 911-923/06, przesądzone zostało, że sporne przedsięwzięcie jest "długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych", a do ustalenia po wydaniu tych orzeczeń pozostała jedynie data jego zapoczątkowania. Zdaniem skarżącego skoro w wyniku dokonanych ustaleń organy stwierdziły, że moment rozpoczęcia przedsięwzięcia w postaci rozbudowy i modernizacji biurowca (prace koncepcyjne) to 1998 r., to brak było podstaw do odmowy zwrotu nadpłaty podatku w świetle wydanych uprzednio orzeczeń sądów.

Stanowisko skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie może być uwzględnione.

Choć trafnie skarżący podnosi, że wyroki z dnia 24 kwietnia 2007 r. przesądziły o tym, że sporna inwestycja nosi cechy "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", to już błędnie sugeruje, że do rozstrzygnięcia pozostała w takim razie wyłącznie data rozpoczęcia przedsięwzięcia jako takiego. Stanowisko to zakłada, że sąd przesądził także, iż sporne przedsięwzięcie było "przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych" od początku i nie można czynić w tym względzie odmiennych ustaleń. Wniosek taki jest bezpodstawny, gdyż nie znajduje potwierdzenia w treści całościowo analizowanych rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w powołanych orzeczeniach z 24 kwietnia 2007 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, kiedy (tj. przed dniem 30 listopada 1999 r., czy później) podjęte zostało przez skarżącego przedsięwzięcie, mające już cechy rozłożonego w czasie przedsięwzięcia inwestycyjnego na rzecz osób niepełnosprawnych, a nie przedsięwzięcie, które takich cech nie posiada. Dla uznania, że w danej sytuacji zastosowanie znajduje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, nie wystarczy zatem, by przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej rozpoczął przed dniem 30 listopada 1999 r. jakiekolwiek przedsięwzięcie; musi być to przedsięwzięcie spełniające określone kryteria. W przypadku, gdy – jak w niniejszej sprawie – przedsięwzięcie przechodzi różne etapy, dla oceny, czy zastosowanie znajduje podkreślana przez Trybunał zasada ochrony interesów w toku, rozstrzygające jest to, w którym momencie można uznać, że dane przedsięwzięcie posiada już wszystkie cechy uprawniające do skorzystania z tej ochrony. Stwierdzenie, że dany przedsiębiorca zmodyfikował rozpoczęte przez siebie przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie w ten sposób, że – już po tej dacie – nabrało ono cech "przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", skutkuje niemożnością uznania, że został on zaskoczony mniej korzystnymi regulacjami i działał w zaufaniu do dotychczasowych przepisów.

Bezpodstawne jest w świetle powyższego interpretowanie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2007 r. w taki sposób, że chodzi w nich o ustalenie momentu rozpoczęcia przedsięwzięcia obejmującego nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., niezależnie od tego, w którym momencie nabrało ono cech "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych". To, że takie rozumienie wskazanych orzeczeń jest błędne, potwierdza stwierdzenie przez Sąd wprost, że organy nie poddały zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenie pod kątem, "czy dowodził on podjęcia przez Skarżącego przed 30 listopada 1999 r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie wskazywał też na takie kwestie jak poniesienie przez podatnika do dnia 30 listopada 1999 r. wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, czy podjęcie i realizowanie przedsięwzięcia mającego poprawić warunki pracy i rehabilitacji takich osób, pracujących w przedsiębiorstwie mającym status zakładu pracy chronionej. W swym zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a. skarżący od tych fragmentów wyroków abstrahuje, tymczasem nie pozwalają one na podzielenie prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska w omawianym zakresie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organy i sąd nie kwestionują tego, że sporne przedsięwzięcie było długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych, nie popadają więc w tym względzie w sprzeczność z wiążącymi je orzeczeniami, co zarzuca skarżący. Natomiast treść tych wyroków nie uniemożliwia dokonania ustaleń co do ewentualnego braku tożsamości dat w zakresie, z jednej strony, rozpoczęcia przedsięwzięcia w ogóle i, z drugiej strony, nabrania przez nie cech długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał jedynie organ do oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem tego, czy można uznać, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. podjął rozłożone w czasie przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, podkreślając, że nie jest wystarczające oparcie się w tym względzie na dacie złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę (czy wydania decyzji w tym zakresie). Wskazania te zostały przez organ wypełnione, dokonane bowiem zostały ustalenia obejmujące chronologię i zakres działań podejmowanych przez skarżącego w związku ze spornym przedsięwzięciem, a zgromadzony materiał dowodowy został przeanalizowany pod kątem tego, czy dowodzi on, że przedsięwzięcie miało cechy długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r.

Nie można się też zgodzić ze skarżącym, że z wydanych uprzednio w jego sprawach wyroków wynika, że warunkiem uznania przedsięwzięcia za realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych nie jest "nadzwyczajne przystosowanie do potrzeb niepełnosprawnych". Cytowany przez skarżącego fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 984/06, wskazuje, że bez znaczenia jest okoliczność, czy przedsięwzięcie służy tylko pracownikom niepełnosprawnym (z wykluczeniem innych pracowników), jak też to, czy przedsięwzięcie jest w całości przystosowane do potrzeb takich osób. Wniosków z tym argumentem sprzecznych nie zawiera skarżony wyrok, natomiast nie sposób na podstawie przywołanego w skardze kasacyjnej fragmentu wyroku z 30 października 2006 r. uznać, że skarżący wykazał, iż przesądzone zostało już przez sądy, iż dla zakwalifikowania przedsięwzięcia jako realizowanego na rzecz osób niepełnosprawnych wystarczało zastosowanie w nim standardowych rozwiązań architektonicznych na rzecz takich osób, tj. takich rozwiązań, które nie wykraczały poza wymagania przewidziane w tym zakresie w przepisach budowlanych dla budynków użyteczności publicznej.

Ze wskazanych przyczyn zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, związany jest przede wszystkim z kwestionowaniem przez skarżącego dwóch poglądów, które w jego ocenie wyraziły organy i sąd pierwszej instancji, tj. że:

a) modernizacja budynku biurowego w P. nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału (choć bezspornie w budynku tym zatrudnienie znalazły osoby niepełnosprawne),

b) w związku z modernizacją budynku biurowego w P. skarżący faktycznie realizował jakieś dwa samodzielne przedsięwzięcia, z których pierwsze, rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., nie było wcale przeznaczone dla pracowników niepełnosprawnych, gdyż projekt, według którego było realizowane, nie przewidywał dodatkowych przystosowań dla osób niepełnosprawnych poruszających się na wózkach, a uwzględniał jedynie ogólne wymogi prawa co do dostępności dla osób niepełnosprawnych (podczas gdy pracownicy niepełnosprawni skarżącego nie posiadali takich ograniczeń ruchowych).

Konfrontacja argumentacji rozpatrywanej skargi kasacyjnej na poparcie przedstawionego zarzutu z wywodami sądu pierwszej instancji w analogicznym zakresie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na konkluzję, że skarżący nie dostrzega bądź pomija istotę stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku.

Sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, że "rozstrzygnięcie tej sprawy jest uzależnione jest od ustalenia, czy przebudowa i rozbudowa budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. stanowiła na dzień 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz [osób] niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r." Dalej sąd stwierdził wprost, że "organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. przystąpił do działań zmierzających do przebudowy i rozbudowy budynku w P., jednak w tym czasie nie było to długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Zdaniem sądu na etapie przedsięwzięcia "zwieńczonym pozwoleniem na budowę z 29 grudnia 1999 r. projektowana inwestycja nie służyła realizacji interesów osób niepełnosprawnych, a brak barier architektonicznych w projekcie z 1999 r. nie stanowił rozwiązań technicznych na rzecz osób niepełnosprawnych lecz standard wynikający ze sztuki budowlanej". Sąd podzielił stanowisko organów, że "koncepcja zmiany dotychczasowych planów i projektów przewidująca rozwiązania na rzecz osób niepełnosprawnych zrodziła się już po wydaniu pozwolenia na budowę i po rozpoczęciu budowy inwestycji", a "strona w chwili rozpoczęcia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku w P. nie planowała jeszcze, że będzie to przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych".

Sąd pierwszej instancji expressis verbis stwierdził, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest charakter inwestycji na dzień 30 listopada 1999 r. i całość rozważań zaskarżonego wyroku poświęcona jest właśnie zdeterminowaniu tego charakteru.

W związku z tym sprowadzenie stanowiska sądu do zanegowania statusu spornej inwestycji jako długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w ogóle (zamiast na konkretną datę) jest pominięciem istoty rozważań sądu i nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego skutków. Sam fakt znalezienia w zmodernizowanym budynku (co miało miejsce niewątpliwie po dniu 30 listopada 1999 r.) zatrudnienia przez osoby niepełnosprawne nie przesądza tego, że przedsięwzięcie to było realizowane "na rzecz osób niepełnosprawnych" w dniu 30 listopada 1999 r. Co więcej, skarżący nie próbuje nawet wskazać, jaki element przedsięwzięcia zaistniały przed dniem 30 listopada 1999 r. miałby wskazywać na realizowanie – już w tej dacie – długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Argument, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest brak w projekcie z 1999 r. jakichkolwiek dodatkowych (poza standardowymi i wymaganymi w przepisach prawa dla budynków użyteczności publicznej) rozwiązań specyficznie przeznaczonych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, również nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro bowiem na dzień 30 listopada 1999 r. projekt – będący wszak podstawą wniosku o pozwolenie na budowę – nie byłby inny, gdyby skarżący nie prowadził zakładu pracy chronionej (i nie zatrudniał w ogóle osób niepełnosprawnych), nie sposób twierdzić, że było to przedsięwzięcie mogące być uznanym za "przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Przeciwne stanowisko, które reprezentuje skarżący, jest nie do pogodzenia z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Nie przywołując szerokich fragmentów tego wyroku warto przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował całkowicie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) z obrotu prawnego, a jedynie w ograniczonym zakresie, tj. w odniesieniu do konkretnej grupy podatników znajdujących się w ściśle określonej sytuacji. Wskazany przepis i wprowadzone nim zmiany zachowały pełną moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do daty ogłoszenia ustawy zmieniającej nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przy czym, co wymaga podkreślenia, przedsięwzięcie takie miało być podjęte nie w celu samego prowadzenia działalności gospodarczej, lecz miało być wyraźnie nakierowane na poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 2177/11). Musiał zatem wystąpić związek między podjęciem przedsięwzięcia a poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Związek ten musiał przy tym istnieć i być obiektywnie widoczny i weryfikowalny (nie mógł sprowadzać się do "zamierzeń" czy "planów" nieznajdujących potwierdzenia w jakichkolwiek konkretnych działaniach i wydatkach) na dzień 30 listopada 1999 r. Wykazanie istnienia takiego związku należy do podatnika chcącego skorzystać z ochrony zapewnionej w wyniku wyroku Trybunału, z wyroku tego wynika bowiem niezbicie, że chodzi o ochronę interesów w toku, a nie o ochronę potencjalnych interesów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej. Tymczasem z rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wynika, by w okolicznościach sprawy do dnia 30 listopada 1999 r. skarżący w związku z planowanym przedsięwzięciem obejmującym nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. poniósł jakiekolwiek wydatki mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy i rehabilitacji (lub poprawę istniejących) dla zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych. Skarżący nawet nie próbuje bronić tezy, że projekt z 1999 r. przewidywał rozwiązania w tym zakresie wykraczające poza te stosowane powszechnie w budynkach użyteczności publicznej (tj. przy respektowaniu zasad ogólnych prawa budowlanego, bez względu na to, czy inwestorem jest podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, czy też nie). Bez znaczenia jest przy tym argument, że pracownicy skarżącego nie posiadali ograniczeń ruchowych wymagających dodatkowych rozwiązań technicznych dla potrzeb osób poruszających się na wózkach. Zadaniem skarżącego było wykazanie, że faktycznie przed zmianą przepisów w ramach spornego przedsięwzięcia wdrożył (rozpoczął) konkretne działania i dokonał nakładów na rzecz zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych, niezależnie od rodzaju i stopnia ich niepełnosprawności. Do takiego wykazania nie doszło.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie podważył skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sporne przedsięwzięcie, mimo że zostało rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r. i miało charakter długofalowej inwestycji, nie było na ten dzień przedsięwzięciem nakierowanym na poprawę warunków pracy lub rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Analiza poniesionych przed dniem 30 listopada 1999 r. przez skarżącego wydatków (na opracowanie inwentaryzacyjne w marcu 1998 r., na opracowanie projektów rozbudowy budynku w grudniu 1998 r. i listopadzie 1999 r.) nie dała podstaw do twierdzenia, że miały one bezpośredni związek z zatrudnionymi w zakładzie skarżącego osobami niepełnosprawnymi i ich potrzebami. Uprawniony jest zatem wniosek, że na dzień 30 listopada 1999 r. badane przedsięwzięcie, choć niewątpliwie dotyczące działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej, nie może być uznane za przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Pojęcia te nie mogą być natomiast utożsamiane, bo takie utożsamianie prowadziłoby do konkluzji, że cała działalność podatników prowadzących zakłady pracy chronionej (a nie tylko niektóre ich zamierzenia) podlegała ochronie w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co nie znajduje żadnego uprawnienia w rozważaniach zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt K 45/01. Ingerencja Trybunału Konstytucyjnego w ocenianą nowelizację była ograniczona (co do zasady Trybunał nie zakwestionował możliwości ograniczenia przywilejów zakładów pracy chronionej), co oznacza, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia. Takiej natomiast interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego domaga się w istocie skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, co nie może przynieść spodziewanych rezultatów. Skoro bowiem modyfikacja projektu z 1999 r., poprzez wprowadzenie – wcześniej w projekcie nieprzewidzianych – rozwiązań na rzecz osób niepełnosprawnych, miała miejsce w 2000 r., czemu skarżący nie zaprzecza, trudno bronić tezy, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2000 r. zmiany w podatku dochodowym zaskoczyły skarżącego, szkodząc jego interesom w toku. Bez znaczenia jest przy tym to, w jakim zakresie (co do kubatury, itp.) różniły się projekty z 1999 i 2000 r. (czy można uznać, że były to dwa różne projekty, czy też ten drugi powinien być uznany za aneks do pierwszego), skoro nie jest sporne, że w pierwszym z nich brak było rozwiązań umożliwiających uznanie spornego przedsięwzięcia za spełniające kryteria z wyroku w sprawie o sygn. akt K 45/01 (gdyby nie było projektu z 2000 r. przedsięwzięcie nie spełniałoby wymogów z tego wyroku). Nie można się też zgodzić z argumentem skarżącego, że odmowa uznania spornej inwestycji za przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, mimo że takie osoby znalazły tam ostatecznie zatrudnienie, oznacza, że przypisuje się skarżącemu na moment tworzenia projektu z 1999 r. nieujęcie w nim stanowisk dla osób niepełnosprawnych (chęć rozlokowania tych osób w innym miejscu lub ich zwolnienia) – podkreślić powtórnie należy, że chodzi o to, iż na dzień 30 listopada 1999 r. skarżący nie poniósł nakładów na stworzenie odpowiednich warunków pracy i rehabilitacji (lub poprawę istniejących) pracowników niepełnosprawnych. Skarżący podkreśla, że nowy budynek miał poprawić warunki pracy wszystkim pracownikom, jednak uwzględnienie w niniejszym rozstrzygnięciu takiego toku rozumowania prowadziłoby do rozszerzającego zastosowania tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należałoby bowiem uznać, że każde długofalowe przedsięwzięcie i poniesiony w jego ramach przez zakład pracy chronionej wydatek inwestycyjny, jako związany z rozwojem tego zakładu, a więc pozytywnie oddziaływujący m.in. na zatrudnione w nim osoby niepełnosprawne, musiałby być uznany za poniesiony "na rzecz" osób niepełnosprawnych.

Podsumowując powyższe należy uznać, że ocena sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie na dzień 30 listopada 1999 r. uprawnia do konkluzji, iż w tej dacie skarżący, mimo podjęcia szeregu czynności związanych z modernizacją budynku o charakterze administracyjno-biurowym, nie rozpoczął jeszcze długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zasługuje na podzielenie.

Pominięcie istoty stanowiska sądu pierwszej instancji i skoncentrowanie się na kwestiach drugorzędnych dla rozstrzygnięcia spowodowało, że skarżący nie podważył decydującej dla wyniku sprawy okoliczności, tj. tego, że realizowane przez niego przedsięwzięcie na dzień 30 listopada 1999 r. nie posiadało cech umożliwiających uznanie go za będące w toku długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy, przede wszystkim w świetle ustaleń dotyczących chronologii i zakresu poszczególnych etapów przedsięwzięcia skarżącego w postaci modernizacji budynku o charakterze administracyjno-biurowym, nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego, został on bowiem skonstruowany na podstawie dowolnie przyjętego przez skarżącego założenia, że rozpoczęte przez niego przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie było również przed tym dniem realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tej przyczyny należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 o.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

Ubocznie należy zauważyć, że już w wyroku z dnia 5 września 2008 r., II FSK 818/07 (w którym oddalona została skarga kasacyjna skarżącego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skarżący forsuje daleko idące poszerzenie zakresu znaczeniowego wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". Dokonana przez skarżącego interpretacja tego zwrotu prowadziła w istocie do objęcia nim całej działalności skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż prowadzi do absurdalnych i sprzecznych z istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego konsekwencji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że nietrafne jest stanowisko, zgodnie z którym długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Poglądy wyrażone w powołanym orzeczeniu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela.

Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.