Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 825/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a-art. 119f, art. 4, art. 5, art. 21 § 1, art. 24b § 1, art. 24a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30b, art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a), art. 30b ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2022 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 marca 2022 r. P.G. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "SKAS", "Szef KAS", "Organ") decyzję z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z [...] września 2019 r., doręczonym 11 września 2019 r., Szef KAS wszczął wobec Podatnika postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

W związku z prowadzonym postępowaniem Szef KAS ustalił szereg zdarzeń, których efektem było obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. u Skarżącego. Powyższe związane było ze sprzedażą akcji P. S.A. za pośrednictwem P. Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych, wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez ten fundusz od Podatnika oraz wypłaceniem z tego tytułu wynagrodzenia.

W zespole czynności, których efektem było unikanie opodatkowania uczestniczyły następujące podmioty:

1) P.G. - Podatnik (Skarżący),

2) W.G. — wspólnik Podatnika,

3) P. Funduszu Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej również "P. FIZ AN" lub "Fundusz") - fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, którego jedynym uczestnikiem w okresie objętym postępowaniem był Podatnik,

4) I. Funduszu Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej również "I. FIZ AN") - fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, którego jedynym uczestnikiem w okresie objętym postępowaniem był W.G.,

5) spółki osobowe i kapitałowe zależne od P. i W.G. (dalej łącznie również "Podatnicy"), tj.:

a) P. Spółka Jawna z siedzibą we W., KRS [...],

b) P. S.A z siedzibą we W., KRS [...] (dalej również "P." lub "P."),

c) S. Sp. z o.o. z siedzibą w P., KRS [...] (dalej również "S."),

d) W. Spółka Jawna z siedzibą w P., KRS [...].

31 sierpnia 2006 r. została zawarta umowa spółki P. Spółka Jawna z siedzibą we W. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy P.G. - prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P. - a W.G.

2 kwietnia 2008 r. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki P. Spółka Jawna w spółkę P. S.A. Zgodnie z uchwałą, kapitał zakładowy spółki wynosił 500 000 zł i dzielił się na 25 000 000 akcji o wartości nominalnej 0,02 zł. Kapitał zakładowy został pokryty majątkiem przekształconej spółki jawnej.

29 stycznia 2016 r. P.G. i W.G. nabyli 100% udziałów w spółce S. (każdy po 50%). Ww. udziały zostały odkupione od E. Spółka z o.o. A. Sp. k. Spółka S. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 18 grudnia 2015 r., zaś wykreślono ją z ww. rejestru niecałe pół roku później, tj. 10 czerwca 2016 r. (wykreślenie z KRS uprawomocniło się 6 lipca 2016 r.). Powyższa spółka nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej.

Jak wynika z wyjaśnień Podatnika z 27 stycznia 2020 r. udziały w S. zostały nabyte przez niego w związku z przedstawieniem przez K. Sp. k. modelu działania związanego z transferem akcji P. S.A. do dedykowanego dla Podatnika funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S., 29 stycznia 2016 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5 000 zł o kwotę 261 074 000 zł do kwoty 261 079 000 zł poprzez utworzenie 5 221 480 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej 261 074 000 zł. Połowę ww. udziałów objął P.G. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 6 250 000 akcji imiennych, niezdematerializowanych serii A w kapitale zakładowym P. o wartości nominalnej 0,02 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 125 000 zł oraz 5 617 000 zdematerializowanych akcji na okaziciela w kapitale zakładowym P., o wartości nominalnej 0,02 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 112 340 zł. Wartość zbywcza aportu została ustalona na kwotę 130 537 000 zł. Następnie na mocy umowy aportowej z 1 lutego 2016 r. Strona wniosła akcje spółki P. do S..

5 lutego 2016 r. S. nabyła certyfikaty inwestycyjne P. FIZ AN w zamian za akcje P. (analogiczna transakcja miała miejsce w związku z nabyciem akcji P. od W.G., z tym, że S. nabyła certyfikaty inwestycyjne innego funduszu). Dzień przed nabyciem certyfikatów, 4 lutego 2016 r. została zawarta "umowa wniesienia akcji, jako wpłaty na certyfikaty inwestycyjne". Jej stronami byli: P. FIZ AN reprezentowany przez C. S.A. (dalej również "C." lub "T.") oraz S. Na mocy ww. umowy S. nabyła 118 076 650 certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez P. FIZ AN - fundusz kontrolowany przez Skarżącego. Z kolei S. wniosła do P. FIZ AN tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne:

• 6 250 000 akcji imiennych P., niezdematerializowanych serii A, stanowiących 22,21% akcji w kapitale zakładowym tej spółki, uprawniających do 12 500 000 głosów na Walnym

Zgromadzeniu,

• 5 617 000 zdematerializowanych akcji P. na okaziciela, stanowiących 19.96% akcji w kapitale zakładowym tej spółki, uprawniających do 5 617 000 głosów na Walnym Zgromadzaniu tej spółki.

1 marca 2016 r. została podjęta uchwała o przekształceniu S. w spółkę W. Spółka Jawna. Przekształcenie zostało wpisane do KRS 15 marca 2016 r., natomiast 16 maja 2016 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki W. Jawna bez przeprowadzenia jej likwidacji. Spółka została wykreślona z KRS 7 czerwca 2016 r. (wykreślenie z KRS uprawomocniło się 25 czerwca 2016 r.)

W następstwie rozwiązania spółki W. Spółka Jawna jej wspólnikom wydano certyfikaty inwestycyjne:

• P.G. wydano 118 076 650 certyfikatów inwestycyjnych serii B. o jednostkowej wartości nominalnej 1 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 118 076 650 zł, wyemitowanych przez P. FIZ AN, z kolei

• W.G. wydano 118 076 650 certyfikatów inwestycyjnych serii B, o jednostkowej wartości nominalnej 1 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 118 076 650 zł wyemitowanych przez I. FIZ AN.

11 kwietnia 2017 r. T. S.A. (dalej również "T.") zawarł z P. FIZ AN umowę sprzedaży akcji P. S.A. w liczbie 1 400 000 za cenę równą lub większą niż 13 zł za jedną akcję. Następnie 12 kwietnia 2017 r. Fundusz zlecił sprzedaż akcji P. za cenę 14 zł za jedną akcję i w tym samym dniu T. sprzedał akcję za łączną cenę w wysokości 19 600 000 zł.

29 września 2017 r. doszło do wykupu kolejnej części certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN. W związku z żądaniem wykupu złożonym przez Skarżącego - 22 września 2017 oraz wyceną określającą Wartość Aktywów Netto na certyfikat inwestycyjny na poziomie 1,32 zł, wykupiono 17 765 151 certyfikatów inwestycyjnych serii B, o łącznej wartości 23 449 999,32 zł. Z tego tytułu, P.G. wypłacono 22 369 878,32 zł. Pozostała kwota w wysokości 1 080 121 zł została przelana na rachunek urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku od zysków kapitałowych.

Organ zauważył, że wykup certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN miał również miejsce w 2016 r. i 2021 r. (Informację o wykupie z 2021 r. Szef KAS posiada w związku ze złożeniem przez Skarżącego wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania - 7 stycznia 2022 r.).

Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a jeszcze przed wydaniem decyzji, pismem z 15 lipca 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony 22 lipca 2020 r.) organ I instancji, działając na podstawie art. 119h § 1 O.p. wystąpił do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej również jako "Rada") z wnioskiem o opinię co do zasadności zastosowania art. 119a O.p.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości stwierdzenia występowania w sprawie przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p.

Organ odwoławczy rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu Odwołania, dotyczącego zastosowania klauzuli w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Powyższe naruszenie w ocenie Podatnika polegało na dokonaniu ustaleń w odniesieniu do hipotetycznego, tj. "z góry" założonego przez organ I instancji stanu faktycznego, nie zaś w odniesieniu do stanu faktycznego, który zaistniał w rzeczywistości oraz dokonaniu ustaleń przez pryzmat czynności odpowiedniej.

Powyższe przejawiało się w tym, że w decyzji organu I instancji, organ podatkowy - zanim jeszcze zidentyfikował korzyść podatkową i zespół czynności, który doprowadził do jej osiągnięcia oraz zanim ustalił przesłanki unikania opodatkowania - założył jakie czynności są odpowiednie z punktu widzenia czynności, których dokonał Podatnik i które organ uznaje za wymagające zastosowania przepisów' o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania.

Odnosząc się do powyższego, SKAS zwrócił uwagę, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji są zobowiązane do zebrania materiału dowodowego, dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego, następnie przepisów mających lub / i mogących mieć zastosowanie w ustalony m stanie faktycznym i dokonania subsumpcji czyli przyporządkowania stanu faktycznego pod ogólną normę prawną. Proces len musi się odbyć wcześniej (tj. bezpośrednio przed wydaniem decyzji), aby organ podatkowy wiedział, jakie rozstrzygnięcie należy sporządzić. Organ nie zgodził się z Podatnikiem, że umieszczenie na początku decyzji informacji o tym, co organ uważa za czynność odpowiednią jest działaniem pod z góry załażoną tezę, to tak jakby uznać, że takim działaniem jest umieszczenie sentencji decyzji przed uzasadnieniem.

W dalszej kolejności Organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 200 §3 O.p. Szef KAS przed wy daniem decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zobowiązany jest do wy znaczenia stronie czternastodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienia oceny prawnej sprawy, w tym korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie toczącej się przed organem I instancji, postanowienie na podstawie art. 200 §3 O.p. zostało wy dane 9 marca 2021 r. Zatem już na tym etapie sprawa była przeanalizowana przez, organ I instancji, gdyż wymagały tego przepisy.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że najpierw należało zidentyfikować korzyść podatkową, a dopiero później określić czynność odpowiednią Organ zauważył, że rozpatrując przesłanki zastosowania art. 119a O.p. Organ taką właśnie przyjął kolejność rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, że w toku rozstrzygania niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego tj. art. 122 O.p. i 187 O.p. SKAS zauważył, że fakt, że rozstrzygnięcie jest niekorzystne dla Strony postępowania nie może oznaczać per se, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zasady postępowania, w tym w szczególności wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej.

Organ podkreślił, że wtoku postępowania organ I instancji wystąpił z wnioskiem o opinię do Rady mimo, że takie wystąpienie nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego przed organem I instancji. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie zasięgnięcie opinii Rady, będącej niezależnym organem opiniodawczo - doradczym, stanowiło działanie świadczące, m.in. o realizacji zasad prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Przechodząc do głównej osi sporu i oceny pozostałych zarzutów Organ przypomniał, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Do stwierdzenia, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania konieczne jest zatem wy pełnienie poniższych kroków:

A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

C. stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

D. ustalenie czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

E. ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny; a w konsekwencji

F. określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika wskazujących, że Szef KAS w pierwszej kolejności powinien ustalić korzyść podatkową, a następnie ustalić, czy jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisów, a dopiero niemal na samym końcu ustalić czynność lub zespół czynności, Organ uznał, że najpierw należy ustalić zespół czynności lub czynność, czyli ustalić to co będzie polegało ocenie na gruncie przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Ustalenie korzyści podatkowej nie może obywać się w abstrakcyjnej przestrzeni, musi być osadzone w konkretnym stanie faktycznym. Potwierdzeniem prawidłowości tej tezy jest również brzmienie art. 119a § 1 O.p.

Organ wskazał, że odnośnie do identyfikacji czynności, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w latach 2016-2017 Podatnik zrealizował szereg działań mających na celu sprzedaż posiadanych przez niego akcji spółki P. za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek na rzecz zewnętrznego podmiotu. Szef KAS wymienił kolejne działania Podatnika. W ocenie Organu działania te stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym podlegają łącznej ocenie z perspektywy przesłanek wskazanych w art. 119a Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd został także zaprezentowany w Opinii Rady, w której wprost stwierdzono, że opisane czynności powinny - w świetle art. 119f Ordynacji podatkowej - podlegać łącznej ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a O.p.). W związku z powyższym w zakresie ustalenia zespołu czynności Szef KAS podzielił ustalenia poczynione w decyzji organu I instancji.

Wobec powyższego Szef KAS dokonał oceny, czy tak ustalona czynność (Zespół Czynności) spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Podkreślił nadto, że bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 119a-119f O.p. pozostaje to, iż część operacji została przeprowadzona przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Z punktu widzenia tych przepisów istotny jest moment osiągnięcia korzyści podatkowej. W myśl bowiem art. 7 ww. ustawy zmieniającej - przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r. To bowiem korzyść podatkowa delimituje zakres czasowy stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która ma mieć zastosowanie do każdej korzyści podatkowej zrealizowanej po 15 lipca 2016 r. Korzyść podatkowa odnosi się natomiast do skutku podatkowego czynności podejmowanych przez podatnika, a nie samych czynności.

Organ wyjaśnił ponadto, że w zakresie korzyść podatkowej uzyskanej w 2016 r. w związku z dokonaniem Zespołu Czynności, Podatnika chronią interpretacje nr ILPB1/4511-1-99/16-4/AA oraz nr ILPB1/4511-1-100/16-4/AA. Tym samym Szef KAS nie miał podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie unikania opodatkowania za 2016 r.

Organ zaznaczył jednak, że pomimo, iż Podatnik korzysta z ochrony z interpretacji indywidualnych wydanych 25 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-99/16-4/AA oraz nr ILPB1/4511-1-100/16-4/AA, to Szef KAS prowadzi postępowanie podatkowe wobec Podatnika za 2017 r.

Odnosząc się do kwestii korzyści podatkowej SKAS wskazał, że w ocenie organu I instancji, w przedmiotowej sprawie Podatnik - na skutek dokonania opisanego powyżej zespołu powiązanych ze sobą czynności - uzyskał korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Było to wynikiem nierozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji P. w związku z przeniesieniem tych akcji do podmiotów pośredniczących, w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego wykupu certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN objętych w zamian za akcje P., jak i wykorzystaniem do przeprowadzenia czynności właściwej (zbycia akcji P.) podmiotu P. FIZ AN.

Zdaniem Organu należy zgodzić się z organem I instancji, że na skutek dokonania Zespołu Czynności, Podatnik uzyskał korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w ocenie SKAS korzyść ta polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jego niepowstaniu zgodnie z art. 30b ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). W rozpatrywanej sprawie Podatnik zapłacił bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, który zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f. został pobrany przez płatnika. W konsekwencji korzyść podatkowa powinna być rozpatrywana w szerszej perspektywie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych, jako zobowiązania podatkowego powstałego w źródle przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ zważył, że po stronie Podatnika powstała korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r. w wysokości 2 804 073 zł w związku ze sprzedażą akcji P. przez P. FIZ AN oraz wykupem certyfikatów inwestycyjnych i wypłaceniem z tego tytułu Podatnikowi wynagrodzenia.

SKAS ponownie przywołał art. 119e O.p. Odnosząc się do odwołania Strony Organ podniósł, że dla możliwości objęcia działań Podatnika i podmiotów z nim powiązanych Zespołem Czynności, wskazanym przez Szefa KAS, nie ma znaczenia, że jakiś jego element był dokonany przez inny podmiot niż Strona. To właśnie w pośredniej sprzedaży akcji P. S.A. - z wykorzystaniem P. FIZ AN - Szef KAS dopatruje się źródła korzyści podatkowej. Innymi słowy, takie a nie inne ukształtowanie jednego z etapów zespołu powiązanych ze sobą czynności zadecydowało o tym, że Podatnik uzyskał korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p. Nie powinno zostać pominięte, że w Zespole Czynności jest także uzyskanie wynagrodzenia przez Podatnika z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Zatem korzyść osiągnięta za pośrednictwem Funduszu została przekazana ostatecznie Stronie.

Dalej Organ zauważył, że w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, stwierdzona w postępowaniu podatkowym korzyść podatkowa powinna być - zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem organu I instancji, które Organ odwoławczy przyjmuje jako własne, w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Celem przedmiotowych przepisów jest opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych - w myśl art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. - jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów. Tym samym, intencją ustawodawcy było opodatkowanie odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez zbywcę w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji.

W analizowanej sprawie, w wyniku dokonania Czynności doszło do odpłatnego zbycia akcji w spółce P. przez P. FIZ AN, w związku z czym przychód ze sprzedaży podlegał zwolnieniu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zatem w wyniku dokonanego zespołu powiązanych ze sobą czynności doszło do wykreowania podatkowego stanu faktycznego, w którym nie doszło do opodatkowania ww. operacji na poziomie podmiotu sprzedającego te papiery wartościowe. Z kolei przekazanie osiągniętego przez Fundusz przychodu Podatnikowi poprzez wykup certyfikatów inwestycyjnych pozwoliło na obniżenie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikało z zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Szefa KAS uzyskaną w efekcie realizacji opisanego Zespołu Czynności korzyść podatkową należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości, że celem tych przepisów było opodatkowanie wartości przychodu faktycznie otrzymanego z tego tytułu. Ustawodawca decydując się na opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez podatników z odpłatnego zbycia akcji z tytułu udziału w zyskach osób prawnych miał na celu uzyskanie określonych wpływów do budżetu. Sprzeczne z duchem tych regulacji są zatem wszelkie czynności podatników, które prowadzą - przy wykorzystaniu sztucznych mechanizmów - do obejścia norm opodatkowujących wartość przysporzeń z tego tytułu.

Za sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać działania Strony w celu uniknięcia przez Podatnika bezpośredniej sprzedaży akcji P. w okolicznościach niniejszej sprawy, które jednoznacznie wskazują, że były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Podatnik kwestionując ustaloną przez organ I instancji sprzeczność korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu podnosi, że sprzeczność korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej nie może odnosić się do przepisu, którego zastosowania podatnik uniknął. Odnosząc się do tego zarzutu, Organ wskazał, że w decyzji organu I instancji zostało wyjaśnione, że przesłankę sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej należy odnosić do normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie zastosowano tej czynności. Sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W dalszej części Odwołania Strona wskazywała, że korzyść podatkowa powstała na wcześniejszym etapie czynności, niż umorzenie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, wskazując na brak sprzeczności tak powstałej korzyści z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Organ uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu korzyści podatkowej, która nie została zidentyfikowana w niniejszej sprawie.

W dalszej części Organ stwierdził, że art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jedną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania jest dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Rozwinięcie omawianej kwestii znajduje się w art. 119d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że Czynność nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W toku postępowania podatkowego oraz w Odwołaniu, Podatnik podnosił, że celem realizacji podejmowanych przez niego Czynności była:

- chęć zachowania anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji P.;

- łatwość w zarządzaniu spółką P. w przypadku śmierci Podatnika;

- zwiększenie możliwości inwestycyjnych.

Ponadto Podatnik podniósł, że w momencie aportu akcji P. do S., celem jego działań nie była sprzedaż akcji P., ani też umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, które miały miejsce w 2017 r.

SKAS nie zgodził się z organem I instancji, że gdyby Podatnikowi rzeczywiście chodziło jedynie o prowadzenie działalności za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, aby w ten sposób zapewnić anonimowość w zakresie wartości posiadanych akcji P., zapewnić sukcesję międzypokoleniową posiadanego majątku oraz zwiększyć możliwości inwestycyjne - tak jak wskazuje na to w piśmie z 27 stycznia 2020 r. - wówczas wniósłby akcje P. bezpośrednio do P. FIZ AN, a nie dokonywał transakcji z udziałem S.. Użycie spółki pośredniczącej nie jest w żaden sposób uzasadnione celami wskazywanymi przez Podatnika. Powyższe służy wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej.

W ocenie Szefa KAS przyczyn, które przesądziły o zasadności wyboru sposobu sprzedaży akcji P. z wykorzystaniem P. FIZ AN należy dopatrywać się przede wszystkim w aspektach podatkowych. Organ odwoławczy w zupełności podziela wnioski organu I instancji, że realizacja opisanego Zespołu Czynności pozwoliła bowiem - na każdym etapie wieloelementowego schematu działania - na zbycie akcji P. bez obowiązku zapłaty podatku.

Organ uznał, że etapy realizacji czynności zostały tak ukształtowane, że dzięki wykorzystaniu obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, ich dokonanie nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku przez żaden z podmiotów uczestniczących w czynności. Wykorzystanie zwolnienia podatkowego przez P. FIZ AN, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., z tytułu zbycia 12 kwietnia 2017 r. akcji P., a także możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez P.G. w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN z dnia ich nabycia przez S. pozwoliło na uniknięcie opodatkowania sprzedaży akcji P. przez Fundusz i znaczne zmniejszenie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Podatnika.

W świetle powyższych okoliczności, Organ nie dał wiary twierdzeniom podnoszonym przez Stronę odnośnie do celu przeprowadzonych operacji.

Zdaniem Rady, zastosowany przez Podatnika i jego Wspólnika Zespół Czynności miał przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy podziela w całości przedstawioną ocenę sprawy.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że P. FIZ AN został utworzony na czas określony 5 lat, co przeczy przedstawionemu przez Podatnika celowi utworzenia tego funduszu w celach sukcesji, w razie śmierci Podatnika.

Podsumowując, Organ odwoławczy Organ uznał, że powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków Zespołu Czynności należy uznać za co najwyżej mało istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Przedstawione przez Podatnika cele dokonanych czynności, w szczególności chęć zachowania anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji P., łatwość w zarządzaniu spółką P. w przypadku śmierci Podatnika, zwiększenie możliwości inwestycyjnych, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Ostatnim elementem, niezbędnym dla możliwości uznania czynności podatnika za unikanie opodatkowania, jest wystąpienie przesłanki sztuczności w sposobie działania.

Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ przytoczył orzecznictwo.

Dokonując analizy przesłanki sztuczności, należy najpierw wskazać, że działania podejmowane przez Podatnika były podejmowane w bardzo krótkich odstępach czasu. Pomiędzy zakupem udziałów S., a pojęciem uchwały o likwidacji spółki W. Spółka Jawna nie upłynęły nawet cztery miesiące:

- 29 stycznia 2016 r. W.G. i P.G. nabyli 100% udziałów w spółce S.,

- 1 lutego 2016 r. (czyli następnego dnia roboczego) W.G. wniósł większość posiadanych akcji w formie aportu do S. (doszło do wymiany akcji P. na udziały S.),

- 5 lutego 2016 r. S. nabyła certyfikaty inwestycyjne P. FIZ AN w zamian za akcje P. (analogiczna transakcja miała miejsce w związku z nabyciem akcji P. od W.G., z tym, że S. nabyła certyfikaty inwestycyjne innego funduszu),

- 1 maja 2016 r. została podjęta uchwała o przekształceniu S. w spółkę W. Spółka Jawna, zaś

- 16 maja 2016 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki W. Spółka Jawna bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Dodatkowo Podatnik, pismem z 29 stycznia 2016 r. (czyli datowanym na ten sam dzień co dzień nabycia udziałów S.) wystąpił z wnioskami o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie konsekwencji likwidacji spółki jawnej oraz konsekwencji związanych ze sprzedażą i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych, uzyskanymi w drodze tej likwidacji.

W świetle powyższego, dokonując oceny sztuczności sposobu działania na podstawie art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ stwierdził, że sposób działania Podatnika, nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie można uznać, że racjonalnie działający podmiot kupuje spółkę po to, by ją następnie przekształcić i zlikwidować (wszystko w niespełna 4 miesiące), działania podejmowane przez Stronę w ramach Zespołu Czynności wymagały szeregu aktywności nie przynoszących wymiernego efektu np. sporządzenia umów (np. przekształcenie S. w spółkę jawną) lub wizyt w kancelarii notarialnej.

Zdaniem Organu, już na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że Zespół Czynności cechował się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy.

Niezależnie od tego Organ stwierdził, że Zespół Czynności spełnia aż 4 z 5 symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj.:

- nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej);

- angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);

- elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej);

- elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Ad art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego przed Szefem KAS, Podatnik wyjaśniał, że chciał prowadzić swoją działalność gospodarczą za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego, aby w ten sposób zapewnić anonimowość w zakresie wartości posiadanych akcji P., zapewnić sukcesję międzypokoleniową posiadanego majątku oraz zwiększyć możliwości inwestycyjne. Zdaniem Organu odwoławczego, gdyby taki faktycznie był cel Podatnika, wówczas wniósłby akcje P. bezpośrednio do P. FIZ AN, a nie dokonywałby transakcji z udziałem S. Zdaniem Szefa KAS, użycie spółki pośredniczącej w celu wniesienia akcji P. do Funduszu stanowi przesłankę sztuczności - nieuzasadnione dzielenie operacji, którą w niniejszej sprawie jest wniesienie akcji P. do Funduszu.

Ad art. 119c § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W podobny sposób ziścił się, zdaniem Organu odwoławczego, drugi i trzeci symptom sztucznego sposobu działania. Na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy należy wyciągnąć wniosek, że spółka S. została kupiona jedynie w celu przeprowadzenia neutralnej finansowo wymiany udziałów oraz transferu akcji P. ze stratą i ostatecznego ulokowania tych akcji w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, dedykowanym dla Podatnika (tj. P. FIZ AN).

Brak uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego nabycia S. oraz dość nagła eliminacja tej spółki z obrotu gospodarczego (a więc wystąpienie elementów świadczących o stanie identycznym lub zbliżonym do stanu istniejącego przed nabyciem S.) jednoznacznie pokazują, że głównym celem nabycia S. było właśnie wykorzystanie jej jako podmiotu pośredniczącego do przeprowadzenia wyżej opisanej optymalizacji podatkowej.

W kontekście wystąpienia elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności należy również zauważyć, że zarówno przed wniesieniem akcji P. do P. FIZ AN, jak i po, W.G. posiadał pełną kontrolę nad akcjami P., z tą różnicą, że w późniejszym okresie za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego (P. FIZ AN). Należy bowiem podkreślić, że W.G. posiadał 100% certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN.

W świetle powyższego, przedstawiony sposób działania wypełnia więc przesłanki sztuczności, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Ad art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej Organ uznał, że odnotować również należy, że w czynności pojawiają się elementy wzajemnie się znoszące, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 4 O.p. Opisany sposób działania charakteryzuje wieloetapowość działań, natomiast końcowy efekt, w postaci rozwiązania wcześniej nabytej S. uwarunkowany jest neutralnością podatkową lub niskim opodatkowaniem dokonanych transakcji.

Jak wskazano już w części rozważań dotyczących korzyści podatkowej - wniesienie większości akcji P. w formie aportu do S. jak i przekształcenie S. w spółkę jawną było operacją neutralną podatkowo. Z kolei samo otrzymanie przez wspólników spółki jawnej certyfikatów inwestycyjnych dwóch funduszy w związku z rozwiązaniem tej spółki również nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Natomiast nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez S. w zamian za akcje P. co prawda skutkowało rozpoznaniem przez S. przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych certyfikatów, ale jednocześnie pozwalało na rozpoznanie kosztów w wartości nominalnej udziałów wydanych przez S. za akcje, równej wartości otrzymanych certyfikatów, powiększonej o koszty zawarcia transakcji m.in. w postaci opłat i wartości usług obcych, co w efekcie pozwoliło wygenerować S. stratę podatkową.

W efekcie tych wszystkich czynności P.G. poprzez P. FIZ AN nadal posiada akcje P.. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że stan faktyczny po dokonaniu transakcji zakupu przez P.G. razem z W.G. 100% udziałów w S., wniesieniu większości akcji P. w formie aportu do S., nabyciu certyfikatów inwestycyjnych przez S. w zamian za akcje P., przekształceniu S. w W. Spółka Jawna oraz rozwiązaniu W. Spółka Jawna bez przeprowadzania likwidacji, jest zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem tych transakcji, ponieważ działania Podatnika wzajemnie się kompensowały.

Podatnik w Odwołaniu w zakresie zarzutów naruszenia prawa dotyczącego przesłanki sztuczności, sam przyznał, że "Sposób działania Podatnika byłby sztuczny, gdyby uznać, że czynności wskazane przez Szefa KAS stanowią jedną czynność w rozumieniu art. 119f O.p.". Szef KAS na wcześniejszych stronach uzasadnienia wskazał, dlaczego Zespół Czynności dokonanych przez Podatnika, należy traktować jak jedną czynność.

SKAS mając na względzie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Organu zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z treści powołanej normy prawnej, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że wydatki poniesione na nabycie akcji P. stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia P. Spółka Jawna w spółkę akcyjną.

W konsekwencji ustalenia czynności odpowiedniej w postaci bezpośredniej sprzedaży akcji P. przez Podatnika, Organ uznał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.:

- do przychodów należy zaliczyć kwotę 19 600 000,00 zł (cena sprzedaży akcji P.),

- do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 90 326,78 zł (wydatki nabycia 1 400 000 akcji P.).

Organ odwoławczy nie stwierdził innych naruszeń przepisów prawa materialnego w rozliczeniu podatkowym Strony.

Stosownie do art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej kwota 3 706 838 zł stanowi wysokość zobowiązania podatkowego określonego w wyniku zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Organ przypomniał, że płatnik pobrał i wpłacił do urzędu skarbowego podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN. W związku z czym, w ocenie Szefa KAS konsekwencją zakwalifikowania wykupu części certyfikatów inwestycyjnych przez P. FIZ AN (nabytych w zamian za sprzedane akcje P.) jako elementu schematu unikania opodatkowania mającego na celu obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą akcji P. oraz przyjęcia za czynność odpowiednią sprzedaży akcji P. przez Podatnika, powinno być rozpoznanie nadpłaty.

Uniemożliwienie rozliczenia w ramach wypełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej kwot, które zostały zapłacone tytułem wypełnienia zobowiązania podatkowego w związku z którąkolwiek z czynności, będących elementem zespołu powiązanych ze sobą czynności, w stosunku do których stosowany jest art. 119a Ordynacji podatkowej wydaje się być niewłaściwym z perspektywy celu ustawy o podatku dochodowym. Nieuwzględnienie zapłaconych kwot przez podmiot, względem którego wydawana jest decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania u tego samego podmiotu tego samego dochodu, a jednocześnie kwoty te wpływają na wysokość korzyści podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w związku z wykupem od Podatnika 29 września 2017 r. 17 765 151 certyfikatów inwestycyjnych serii B, P. FIZ AN pobrał i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku od zysków kapitałowych kwotę w wysokości 1 080 121 zł. Powyższa kwota została wykazana przez P. FIZ AN w deklaracji PIT-8AR.

Zdaniem Szefa KAS kwota podatku pobrana i wpłacona przez P. FIZ AN w związku z wykupem od Podatnika w 2017 r. certyfikatów inwestycyjnych może być w części zaliczona na poczet zaległości podatkowej wynikającej z wyżej opisanej czynności odpowiedniej. W ocenie Szefa KAS takie zaliczenie może dotyczyć jedynie kwoty podatku pobranego i wpłaconego przez P. FIZ AN w części, w której przychód z tytułu wykupu w 2017 r. certyfikatów inwestycyjnych odpowiada przychodowi z tytułu zbycia akcji P..

Mając na uwadze, że udział przychodu ze zbycia akcji w przychodzie z wykupu certyfikatów inwestycyjnych wynosi (19 600 000 : 23 449 999,32) = 83,58% , część podatku, który został pobrany przez Fundusz, przypadająca na sprzedaż akcji P. wynosi 83.58% x 1 080 121 = 902 765 zł

W ocenie Szefa KAS taka kwota podatku może być zaliczona na poczet zaległości podatkowej wynikającej z wyżej opisanej czynności odpowiedniej. Także Rada w wydanej Opinii stwierdziła, że nie odnajduje podstaw do kwestionowania rozliczenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika z podatkiem do zapłaty wynikającym z zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przy uwzględnieniu wpłaty podatku pobranego przez P. FIZ AN w związku z wykupem w 2017 r. części certyfikatów inwestycyjnych Podatnika, która odpowiada zbytym w 2017 r. akcjom P. w kwocie 902 765 zł Podatnik byłby zobowiązany do zapłaty kwoty 2 804 073 zł (3 706 838 zł - 902 765 zł = 2 804 073 zł).

Finalnie w Odwołaniu Podatnik podniósł, że konsekwencją osiągnięcia przez niego korzyści podatkowej na gruncie przepisów prawa podatkowego jest niepobranie w prawidłowej wysokości podatku przez płatnika.

Odnosząc się do tego zarzutu Organ przyjął w tym zakresie wyjaśnienia organu I instancji jako swoje. W wyniku sprzedaży akcji przez P. FIZ AN i poprzez wykup certyfikatów przez P. FIZ AN Podatnik uzyskał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, których realnie nie poniósł, a tylko wygenerował dzięki przeprowadzonemu Zespołowi Czynności.

Dla przypomnienia Organ odwoławczy wskazał, że działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie polega więc na abstrakcyjnym nakładaniu obowiązków podatkowych, niewynikających z przepisów prawa, a na negowaniu skutków podjętych działań i odbieraniu nieuprawnionych korzyści. W związku z czym Szef KAS nie może nałożyć na płatnika obowiązku obliczenia i pobrania podatku z tytułu sprzedaży akcji - a w istocie z tytułu korzyści wynikłej z unikania opodatkowania przez Podatnika - czego najwyraźniej domaga się Pełnomocnik Strony.

Odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem odpowiedzialnością- za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Z tych względów, w ocenie Szefa KAS, nie było możliwości orzekania w zakresie odpowiedzialności płatnika.

Idąc tokiem rozumowania Strony, należałoby przyjąć, że organy podatkowe nigdy nie miałyby możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby podatnik uzyskał przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej osoby prawnej, a likwidowana osoba prawna nie pobrała wymaganego ustawą podatku. W tych bowiem przypadkach płatnik-likwidowana osoba prawna przestaje istnieć w momencie powstania zobowiązania podatkowego, zaś organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji ani wobec Strony (zgodnie z jej argumentacją), ani wobec płatnika (podmiot został zlikwidowany).

Postanowieniem z [...] listopada 2021 r., nr [...], Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone 25 listopada 2021 r. Strona podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie podnosząc nowych zarzutów, ani argumentów na potwierdzenie swojego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności:

- Strona nie uzyskała w zakresie Zespołu Czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej;

- korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu dokonania Czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 tys. zł;

- korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

- zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, Szef KAS wskazał, iż wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej wynosi 3 706 838 zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r., a także zwrotu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 119a § 1 O.p. - przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu), polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu "w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej" i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzecznością z treścią i celem przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (dalej również "przepisy GAAR"), jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania powodem zastosowania przepisów GAAR jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do którego dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej przepisy GAAR nie znajdują zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika;

- art. 119a § 1 w zw. z art. 119e O.p. przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu), polegającą na: utożsamieniu korzyści podatkowej z sytuacją, w której w wyniku dokonanej (lub dokonanych) czynności nie doszło do zastosowania przepisu ustawy podatkowej, oraz utożsamieniu korzyści podatkowej z rezultatem czynności dokonanej przez podmiot inny niż podatnik;

- art. 119a § 1 w związku z art. 119e O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się korzyści podatkowej w obniżeniu zobowiązania podatkowego ze sprzedaży akcji P. S.A., podczas gdy co najwyżej było nią niepowstanie zobowiązania podatkowego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej;

- art. 119f § 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się zespołu czynności, o którym mowa w tym przepisie, w "czynności, których nie można rozpatrywać łącznie w kontekście przesłanek unikania opodatkowania;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez podatnika czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS;

- art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania;

- art. 119a § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej;

- art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. z 2016 r., poz. 846, dalej "ustawa nowelizująca") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na za stosowaniu przepisów GAAR do zespołu czynności, który został podjęty przed dniem wejścia w życie tych przepisów;

- art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów GAAR wobec podatnika, w sytuacji, w której pobór podatku stanowił w realiach przedmiotowej sprawy obowiązek płatnika.

Zdaniem Skarżącego Szef KAS najpierw powinien ustalić korzyść podatkową, a dopiero później ustalić zespół czynności. Tak samo jak w Odwołaniu Skarżący podnosił, że Szef KAS w postępowaniu w zakresie unikania opodatkowania powinien najpierw ustalić korzyść podatkową, później ustalić czy ta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu, a dopiero później ustalić pozostałe przesłanki unikania opodatkowania. Zdaniem Skarżącego jedynym powodem wybrania takiego a nie innego zespołu czynności przez Szefa KAS jest przypisanie Podatnikowi celu, jakim ma być "sprzedaż posiadanych przez niego akcji spółki P. za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek na rzecz zewnętrznego podmiotu". Wyboru zespołu czynności dokonano zatem jedynie w oparciu o już "z góry" przypisany Podatnikowi cel dokonania tych czynności.

Skarżący wskazał, że Szef KAS w wyniku nieprawidłowej wykładni art. 119a w zw. z art. 119e O.p. błędnie zidentyfikował korzyść podatkową. Nadto wskazał, że Decyzja nie wskazuje w jaki sposób Szef KAS rozumie korzyść podatkową oraz w czym upatruje osiągnięcia korzyści podatkowej w realiach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podnosił również, że nieuprawnione jest dopatrzenie się korzyści podatkowej w tym, że nie doszło do zastosowania przepisów przewidujących opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji oraz to, że wadliwe jest przyjęcie, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być konsekwencją dokonania czynności przez inny pomiot.

W trzecim zarzucie Skarżący podnosił, że Szef KAS niewłaściwie zastosował art. 119a § 1 w związku z art. 119e O.p., a to niewłaściwe zastosowanie polegało na dopatrzeniu się korzyści podatkowej w obniżeniu zobowiązania podatkowego ze sprzedaży akcji P., podczas gdy co najwyżej było nią niepowstanie zobowiązania podatkowego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Uzasadniając ww. zarzut Skarżący wskazywał, że:

- korzyść podatkowa nie może powstać w związku ze stanem, który nie był skutkiem dokonanej przez niego czynności,

- Szef KAS zastosował przepisy GAAR do stanu hipotetycznego, a nie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie,

- Szef KAS raczej dostrzega korzyść podatkową w czynności prowadzącej do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów, co było skutkiem wymiany udziałów, a następnie przekształcenia i rozwiązania spółki,

- zdaniem Skarżącego w realiach niniejszej sprawy korzyści podatkowej można się doszukiwać, w związku z wymianą akcji P. na udziały w S. lub w związku z rozwiązaniem spółki W. Spółka Jawna.

Kolejny podnoszony przez Podatnika zarzut dotyczył błędnie zidentyfikowanego zespołu czynności. Zdaniem Skarżącego Szef KAS nieprawidłowo określił zespół czynności w sprawie, ponieważ wszystkie czynności z zespołu czynności muszą mieć tak samo określony cel, jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej - jednej i tej samej. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie można przypisać wszystkim czynnościom tego samego celu. Zdaniem Podatnika o zespole czynności w przedmiotowej sprawie można mówić co najwyżej w odniesieniu do czynności przekształcenia formy prawnej S. w W. Spółka Jawna oraz rozwiązania tej spółki bez przeprowadzenia likwidacji, gdyż były to czynności podjęte z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zdaniem Skarżącego naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w Decyzji polegało na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, zaś konsekwencją tego naruszenia jest wadliwe zidentyfikowanie zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 O.p., i wadliwe ustalenie, że czynności składające się na ten zespół zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 w związku z art. 119d O.p.

Dalej Skarżący zarzucił Szefowi KAS naruszenie art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, że:

- ocena czy korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może odnosić się do regulacji, której zastosowania podatnik uniknął,

- Szef KAS powinien zbadać czy korzyść podatkowa wynikła w niniejszej sprawie nie jest związana z rozwiązaniem spółki osobowej, w związku z czym powinien był przeprowadzić postępowanie w zakresie unikania opodatkowania za 2016 r., jednak tego nie zrobił mimo wniosku Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego, co oznacza, że w czynnościach dokonanych w 2016 roku nie dopatrzył się możliwości zastosowania przepisów GAAR,

- Szef KAS powinien był zbadać, czy korzyść związana z rozwiązaniem spółki osobowej była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów podatkowych,

- za sztuczne można by uznać czynności Podatnika w ramach restrukturyzacji, gdyby przyjąć, że czynności z zespołu czynności stanowią jedną czynności. Natomiast zdaniem Skarżącego, czynności te nie mogą być kwalifikowane jako jedna czynność w rozumieniu art. 119f O.p. przede wszystkim z tego powodu, że nie zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Skarżący zarzucił Szefowi KAS niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 2 O.p., polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej. Przyczyną błędnego ustalenia korzyści podatkowej było błędne określenie korzyści podatkowej oraz zespołu czynności.

Podatnik, kwestionując ustaloną przez Szefa KAS czynność odpowiednią podnosił, że Szef KAS błędnie zakwalifikował zespół czynności oraz błędnie określił korzyść podatkową. Zbycie akcji P. mogłoby zostać potencjalnie rozważane jako czynność odpowiednia tylko dla czynności objęcia udziałów w S. w zamian za akcje P. Zdaniem Podatnika Szef KAS nie mógł zmieniać kwalifikacji prawnopodatkowej osiągniętego przychodu. Poszukując czynności odpowiedniej, Szef KAS powinien zgodnie z art. 119a § 2 O.p. poszukiwać takiej czynności prawnej, której skutek ekonomiczny/gospodarczy odpowiadałby temu, który został zrealizowany w wyniku dokonanych przez podatnika czynności. Ponadto Podatnik kwestionując ustaloną przez Szefa KAS czynność odpowiednią podnosił, że analiza czynności dokonanych przez Podatnika na gruncie art. 119a § 1 i § 2 O.p., lecz na gruncie art. 199a § 2 O.p.

W skardze, Podatnik podniósł także, że "nie można interpretować art. 7 ustawy nowelizującej w sposób, który umożliwiałby zastosowanie nowych przepisów, a takimi w realiach przedmiotowej sprawy są przepisy GAAR, do zachowań podatnika, które zostały podjęta jeszcze w stanie prawnym sprzed obowiązywania tych nowych przepisów".

Ostatni zarzut Skarżącego dotyczy art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i związany jest z niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu polegającym na zastosowaniu przepisów GAAR wobec Podatnika, w sytuacji, w której pobór podatku stanowił w realiach przedmiotowej sprawy obowiązek płatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest prawidłowa i odpowiada prawu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ skutków podatkowych działań skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania (klauzuli GAAR).

Zdaniem skarżącego, nie tylko nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, ale przepisy te dodatkowo nie mogą zostać skutecznie zastosowane w odniesieniu do sprawy skarżącego i opisanego przez organ zespołu czynności, z uwagi na dokonanie przez Organ błędnej wykładni i przyjęcie przez organ błędnej metodologii działania, co spowodowało błędne zastosowanie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, jak też z uwagi na kwestie intertemporalne przepisów je wprowadzających do tej ustawy.

Szef KAS z kolei zajął stanowisko, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, było w sprawie dopuszczalne i konieczne.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną, w tym ocenę opisanego zespołu czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy, że na skarżący nie tylko nie kwestionował i nie podważał ustaleń Organu dotyczących stanu faktycznego, ale również podnosił, że wszystkie dokonywane czynności były prawnie skuteczne. Organ z kolei nie kwestionował i nie podważał prawnej skuteczności czynności podejmowanych przez skarżącego.

Zdaniem sądu, Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia skarżącego za rok 2017 r.

Wskazać przede wszystkim należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Aby jednak ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego, musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).

W zaskarżonej decyzji Szef KAS uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania Klauzuli i ocenił, że skarżący na skutek dokonania Zespołu Czynności uzyskał korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017r.

Przed przejściem do dalszych rozważań stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie na wniosek Szefa KAS Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej "Rada") 8 października 2020 r. wydała opinię w przedmiocie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, w której uznała, że słuszne jest stanowisko Szefa KAS, że opisany zespół czynności spełnia wszystkie ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie nie występują żadne przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej oraz, że słuszne jest stanowisko Szefa KAS odnośnie przedstawionej czynności odpowiedniej. Rada nie odnalazła również podstaw do kwestionowania zaproponowanego we wniosku rozliczenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika z podatkiem do zapłaty wynikającym z zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Pomimo, że opinia Rady jest niewiążąca, tym niemniej nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że został ona w wydana w niniejszej sprawie, a jak wskazuje B. Dauter [w:] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI (źródło: Lex 2022) Rada jest niezależnym organem, którego zadaniem jest opiniowanie zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w indywidualnych sprawach. Przy dokonywaniu badania i oceny ustawowych przesłanek Szef KAS posiłkował się i odwoływał się do stanowiska Rady zawartego w przywołanej opinii, co uznać należy za nienaruszające prawa.

Z uwagi na charakter pozostałych zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych, które dotyczą podnoszonej przez skarżącego kwestii, że "nie można interpretować art. 7 ustawy nowelizującej w sposób, który umożliwiałby zastosowanie nowych przepisów, a takimi w realiach przedmiotowej sprawy są przepisy GAAR, do zachowań podatnika, które zostały podjęta jeszcze w stanie prawnym sprzed obowiązywania tych nowych przepisów", co w uzasadnieniu skargi zostało połączone z argumentem, że "musi zatem zostać uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP", czyli w istocie sprowadzając się do tego, że w sprawie doszło do retroaktywnego zastosowania Klauzuli wprowadzonej do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.).

Aby ustosunkować się do powyższych zarzutów, należy najpierw omówić pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, to jest pojęcia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatkowego. Jest to istotne tyle, że w sprawie strona kwestionowała także to, że korzyść podatkowa powstała w 2017r., czyli po 15 lipca 2016 r.

Mianowicie, zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, nawiązał do powyższych pojęć i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą, m.in., na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm., dalej: ustawy zmieniającej). Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tak więc, co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.).

W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21, zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej - w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "..nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (..), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "..ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "..jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.

Z powyższego zestawienia wynika, jak wskazał w ww. wyroku tut. Sąd z czym Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się, wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów skarżącego, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Ordynacji podatkowej, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". W efekcie przyjęto, w art. 7 ustawy nowelizującej, że "[p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

W judykaturze ukształtowały się i utrwaliły poglądy, że wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym [por. – przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03].

Wykładnia gramatyczna art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynaci podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r., czyli w 2017r. Zatem, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ponieważ przepis przejściowy odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu), skoro przedmiotem rozważań jest prawidłowość rozliczenia skarżącego za 2017 r., a co za tym idzie (ewentualne) uzyskanie korzyści podatkowej po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r.), rozliczenie skarżącego może być objęte zastosowaniem przepisów klauzuli (o ile, oczywiście, zostaną spełnione materialnoprawne przesłanki jej zastosowania).

W ocenie Sądu wskazany przepis jest w tym zakresie jednoznaczny, jego stosowanie nie narusza wskazanych wyżej norm konstytucyjnych (o ile jego stosowanie odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzających przedmiotową klauzulę). Co więcej, wskazana regulacja przejściowa była niezbędna – w przeciwnym bowiem razie możliwe byłoby wyłączenie stosowania klauzuli (w stosunku do całej rzeszy dokonanych czynności) na wiele kolejnych lat. Taka sytuacja byłaby nie tylko niewłaściwa z punktu widzenia systemowego – skoro eliminowałaby zastosowanie (w stosunku do tychże określonych czynności) istotnego elementu zapewniającego ochronę systemu podatkowego (gdzie jak stwierdził rzecznik generalny G. Tesauro w opinii w sprawie C-303/01 Kefalas, "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, żeby się tak wyrazić, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony"), nie tylko uniemożliwiałaby przeciwdziałaniu zaniżania opodatkowania wbrew przedmiotowi i celowi ustaw podatkowych (gdzie równowaga budżetu państwa stanowi jedną z wartości konstytucyjnych – patrz np. Wyrok TK z 7 grudnia 1999 r., K 6/99, OTK 1999, nr 7, poz. 160.), ale również prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty osiągające tego rodzaju sprzeczną z przedmiotem i celem ustaw korzyść znajdowałyby się w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów (w tym działających na rynku lub wchodzących na rynek – patrz wyrok tut. Sądu z dn. 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21).

W tym miejscu należy również zauważyć, że także w doktrynie dopuszcza się stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie w jakim obejmuje to korzyści uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy (gdzie podstawę stanowi właśnie art. 7 ustawy nowelizującej). Jak wskazał B. Dauter "[w]obec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza z zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Co do zasady trudno się z takim poglądem nie zgodzić, zwłaszcza że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada praw nabytych nie ma waloru bezwzględnego, a po wtóre zasada odnosi się do praw słusznie nabytych, co w przypadku stworzenia sztucznych mechanizmów działania w celu uniknięcia opodatkowania, trudno byłoby za takowe uznać. Jak słusznie podnosi A. Gomułowicz poza ochroną pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwe (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 116)" (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, art. 119(a).).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej zasadzie demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej poprzez niewłaściwe, retroaktywne, zastosowanie Klauzuli do czynności, które w momencie wejścia w życie tych przepisów zostały już dokonane, choćby ich skutki podatkowe wstąpiły już pod tym momencie.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez Szefa KAS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w pierwszej kolejności należy przypomnieć jej ramy prawne.

Zgodnie z art. 119a §1 Ordynacji podatkowej (w dalszej części przepisy Ordynacji podatkowej są przywoływane w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., o ile nie zostanie zastrzeżone inaczej) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zgodnie z art. 119c Ordynacji podatkowej sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§1). Jednocześnie, zgodnie z art. 119c §2 Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Zgodnie z art. 119e Ordynacji podatkowej Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 119f Ordynacji podatkowej w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (§1) W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (§2).

Mając na uwadze wskazane przepisy, zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że w celu uznania, że dana czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, konieczne jest:

- zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

- zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

- stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem

przepisu ustawy podatkowej;

- ustalenie, czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu

osiągnięcia korzyści podatkowej;

- ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny; a w konsekwencji

- określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przed dokonaniem analizy zaskarżonej decyzji pod kątem wykazania przez Szefa KAS istnienia przesłanek unikania opodatkowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, przed wprowadzeniem wskazanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) były podejmowane próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych.

W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18). Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny wskazał na to, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. "Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela. (...) Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą, Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania, jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; zob. też inne orzeczenia: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30, 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6A/2002, poz. 83). Mając na uwadze wskazane wyżej wymogi wynikające z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, a dotyczących należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że regulacja określona w art. 24b §1 O.p. nie może być uznana za spełniającą standardy konstytucyjne. W szczególności Trybunał stwierdził, że "analizowana regulacja budzi zasadnicze wątpliwości i zastrzeżenia. Zwroty w rodzaju: "nie można bylo oczekiwać", "inne istotne korzyści", "korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania" zdecydowanie nie pozwalają na przyjęcie, że "ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita i ścisła" oraz że "z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących". Warto przy tej okazji zauważyć, że wspomniane już zastrzeżenie, aby przepis operujący zwrotami niedookreślonymi nie stał się przedmiotem prawotwórczej działalności organów stosujących prawo, sformułował Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim w odniesieniu do unormowań stosowanych przez sądy (tak w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 października 2000 r., SK 5/99, OTK ZU nr 7/2000, poz. 254)."

Wprawdzie oczywistym jest, że zastrzeżeń poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny wobec art. 24b §1 O.p. nie można bezpośrednio odnieść względem nowej regulacji - art. 119a i nast. O.p., stosując przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy jednak mimo wszystko pamiętać o podkreślonym w tym orzeczeniu i wynikającym z art. 2 Konstytucji RP wymogu jednolitej i ścisłej interpretacji przesłanek zastosowania klauzuli. Zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga więc każdorazowo przesądzenia, że wszystkie przesłanki, co istotne interpretowane ściśle zgodnie z ich jednoznacznym brzmieniem zawartym w przepisie, zostały w sprawie wykazane, co zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zostało przez Szefa KAS zrealizowane.

Organ w zakresie zidentyfikowania czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie wskazał na Zespół Czynności, na który składają się:

- Zakup udziałów w S. - 29 stycznia 2016 r. P.G. i W.G. nabyli 100% udziałów w spółce S. (każdy po 50%),

- Wymiana akcji P. na udziały S. - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S., 29 stycznia 2016 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5 000 zł o kwotę 261 074 000 zł do kwoty 261 079 000 zł poprzez utworzenie 5 221 480 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej 261 074 000 zł. Połowę ww. udziałów objął P.G. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 6 250 000 akcji imiennych, niezdematerializowanych serii A w kapitale zakładowym P. o wartości nominalnej 0,02 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 125 000 zł oraz 5 617 000 zdematerializowanych akcji na okaziciela w kapitale zakładowym P., o wartości nominalnej 0,02 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 112 340 zł. Następnie na mocy umowy aportowej z 1 lutego 2016 r. Strona wniosła akcje spółki P. do S.,

- nabycie certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN w zamian za akcje P. S.A. - 4 lutego 2016 r. została zawarta "umowa wniesienia akcji jako wpłaty na certyfikaty inwestycyjne". Na mocy ww. umowy S. nabyła 118 076 650 certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez P. FIZ AN. Z kolei S. wniosła do P. FIZ AN tytułem wpłaty na certyfikaty inwestycyjne:

6 250 000 akcji imiennych, niezdematerializowanych serii A, stanowiących 22,21% akcji w kapitale zakładowym tej spółki, uprawniających do 12 500 000 głosów na Walnym Zgromadzeniu tej spółki,

5 617 000 zdematerializowanych akcji na okaziciela P. S.A., stanowiących 19,96% akcji w kapitale zakładowym tej spółki, uprawniających do 5 617 000 głosów na Walnym Zgromadzaniu tej spółki.

- Rozwiązanie spółki S. po jej przekształceniu w W. Spółka Jawna - 1 marca 2016 r. została podjęta uchwała o przekształceniu S. w spółkę W. Spółka Jawna. Przekształcenie zostało wpisane do KRS 15 marca 2016 r. 16 maja 2016 r. wspólnicy spółki W. Spółka Jawna na zebraniu wspólników postanowili rozwiązać spółkę W. Spółka Jawna bez przeprowadzenia jej likwidacji. W następstwie wskazanej uchwały wspólnikom spółki W. Spółka Jawna wydano certyfikaty inwestycyjne I. FIZ AN oraz P. FI Z AN,

- Sprzedaż akcji i wykup certyfikatów inwestycyjnych – w dniu 11 kwietnia 2017 r. T. S.A. zawarł z P. FIZ AN umowę sprzedaży akcji P. S.A. w liczbie 1 400 000 za cenę równą lub większą niż 13 zł za jedną akcję. Następnie 12 kwietnia 2017 r. Fundusz zlecił sprzedaż akcji P. za cenę 14 zł za jedną akcję i w tym samym dniu T. sprzedał akcję za łączną cenę w wysokości 19 600 000 zł. 29 września 2017 r. doszło do wykupu kolejnej części certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN. W związku z żądaniem wykupu złożonym przez Skarżącego 22 września 2017 r. oraz wyceną określającą Wartość Aktywów Netto na certyfikat inwestycyjny na poziomie 1,32 zł, wykupiono 17 765 151 certyfikatów inwestycyjnych serii B, o łącznej wartości 23 449 999,32 zł. Z tego tytułu, P.G. wypłacono 22 369 878,32 zł. Pozostała kwota w wysokości 1 080 121 zł została przelana na rachunek urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku od zysków kapitałowych.

Szef KAS dokonując ustalenia identyfikacji czynności, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób uprawniony wskazał, że w latach 2016-2017 skarżący zrealizował szereg działań mających na celu sprzedaż posiadanych przez niego akcji spółki P. za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek na rzecz zewnętrznego podmiotu, co powoduje, że działania te stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym podlegają łącznej ocenie z perspektywy przesłanek wskazanych w art. 119a Ordynacji podatkowej. Na poparcie stanowiska Szef KAS powołał się również na opinię Rady, w której wprost stwierdzono że opisane czynności powinny - w świetle art. 119f Ordynacji podatkowej - podlegać łącznej ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Organ nie naruszył prawa przyjmując w zaskarżonej decyzji, że pomimo, iż skarżący korzysta z ochrony z interpretacji indywidualnych wydanych 25 marca 2016 r. nr 1LPB1/4511-1-99/16-4/AA oraz nr ILPB1/4511- 1-100/16-4/AA, to Szef KAS prowadził postępowanie podatkowe wobec skarżącego za 2017 r. Jest to o tyle istotne dla rozpatrywanej sprawy, że w wymienionych interpretacjach Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, a także skutków otrzymania certyfikatów inwestycyjnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej. Zakres zdarzenia przyszłego w oparciu, o który wydane zostały interpretacje dla Podatnika, dotyczy Zespołu Czynności, który podlega ocenie w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z Ustawą zmieniającą wprowadzono art. 14na Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym, .przepisów art. 14k-14n (przepisy dotyczące mocy ochronnej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego) nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej m.in. z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ponieważ nowy przepis ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej oraz do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od 1 stycznia 2017 r. Jak słusznie uznał Szef KAS w konsekwencji w okresie od 15 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. nie było przepisu, który pozbawiałby waloru ochronnego interpretacje indywidualne wydane przed wejściem w życie przepisów klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Dlatego też interpretacje nr ILPB1/4511-1-99/16-4/AA oraz nr ILPB1/4511-1-100/16-4/AA uzyskane przez skarżącego chronią go w zakresie korzyść podatkowej uzyskanej w 2016 r. w związku z dokonaniem Zespołu Czynności. Tym samym Szef KAS uprawnienie przyjął, że nie miał podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie unikania opodatkowania za 2016 r.

Dokonując zidentyfikowania korzyści podatkowej będącej skutkiem dokonania Czynności, Szef KAS w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazując, że na potrzeby postępowania przyjął definicję legalną korzyści podatkowej, zawartą w art. 119e Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, korzyścią podatkową jest:

niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

dalej przyjął, iż skarżący na skutek dokonania Zespołu Czynności uzyskał korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Szef KAS, jak organ odwoławczy, w tym zakresie przyjął bowiem odmiennie, niż organ I instancji, że korzyść ta nie polega na niepowstaniu podatku zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie skarżący zapłacił bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, który zgodnie z powołanym przepisem prawa został pobrany przez płatnika. W konsekwencji korzyść podatkowa powinna być rozpatrywana w szerszej perspektywie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych, jako zobowiązania podatkowego powstałego w źródle przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący nie rozpoznał przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji P. w związku z przeniesieniem tych akcji do podmiotów pośredniczących, w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego wykupu certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN objętych w zamian za akcje P., jak i wykorzystaniem do przeprowadzenia czynności właściwej (zbycia akcji P.) podmiotu P. FIZ AN. W świetle okoliczności faktycznych sprawy uzasadniony jest pogląd, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, realizacja zamiaru zbycia akcji P. nie zostałaby dokonana w opisany wyżej sposób, lecz poprzez sprzedaż bezpośrednią. To bowiem realizacja opisanego Zespołu Czynności umożliwiła zbycie akcji spółki P. w sposób zapewniający obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zaś sprzedaży akcji P. przez skarżącego uzyskany przychód byłby pomniejszony o niewielkie (w porównaniu z kwotą przychodu) koszty uzyskania przychodów. Natomiast w wyniku dokonania Zespołu Czynności akcje P. zbył P. FIZ AN, zaś skarżący uzyskał od Funduszu środki w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych. Uzyskane przez skarżącego z tego tytułu przychody zostały z kolei pomniejszane - przez P. FIZ AN jako płatnika z tytułu czynności wykupu certyfikatów inwestycyjnych - o koszty uzyskania przychodów wygenerowane dzięki przeprowadzonej wymianie udziałów. Organ powołał się na poparcie zajętego stanowiska na tożsame stanowisko dotyczące tego, że w niniejszej sprawie doszło do obniżenia zobowiązania podatkowego, a nie jego niepowstania wyraziła Rada. Uzasadniony jest pogląd Organu, że w konsekwencji, gdyby skarżący dokonał sprzedaży bezpośredniej posiadanych przez siebie pierwotnie akcji P. w liczbie 1 400 000 za cenę w wysokości 19 600 000 zł byłby uprawniony do rozpoznania kosztów wynikających z ich nabycia ustalonych na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną. W efekcie, biorąc pod uwagę, że wartość majątku na dzień przekształcenia w P. wynosiła 1 612 978,30 zł i dzieliła się ona na 25 000 000 akcji, to koszt objęcia 1 400 000 akcji wynosiłby: 1 612 978,30 : 25 000 000 x 1 400 000 = 90 326,78 zł. To oznacza, że od dochodu w wysokości 19 509 673, 22 zł (19 600 000 zł - 90 326,78 zł) Podatnik byłby zobowiązany zapłacić podatek w wysokości 3 706 838 zł. Natomiast P. FIZ AN wyliczając dochód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 17 765 151 zł (koszt nabycia jednego certyfikatu inwestycyjnego wynosił 1 zł). Ponadto przychód z tego tytułu był wyższy niż z tytułu sprzedaży akcji P. i wyniósł 23 449 999,32 zł, co przełożyło się na podatek pobrany przez płatnika w wysokości 1 080 121 zł. Obliczając zatem wysokość korzyści podatkowej należy dokonać odpowiedniej korekty podatku pobranego przez płatnika tak, aby uzyskać część przypadającą na dochód uzyskany ze sprzedaży akcji P. przez Fundusz. Mając na uwadze, że na poziomie FIZ AN udział przychodu ze zbycia akcji w przychodzie z wykupu certyfikatów inwestycyjnych wynosił (19 600 000 : 23 449 999,32) = 83,58% , część podatku, który został pobrany przez Fundusz, przypadająca na sprzedaż akcji P. wynosi odpowiednio 83,58% x 1 080 121 = 902 765 zł.

Powyższe oznacza, że skarżący uzyskał korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r. w wysokości 2 804 073 zł (3 706 838 zł – 902 765 zł) w związku ze sprzedażą akcji P. przez P. FIZ AN oraz wykupem certyfikatów inwestycyjnych i wypłaceniem skarżącemu z tego tytułu wynagrodzenia.

Dokonując zidentyfikowania sprzeczność korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej Szef KAS w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, iż w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, stwierdzona w postępowaniu podatkowym korzyść podatkowa powinna być - zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1 ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Celem tych przepisów jest opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcj i) oraz papierów wartościowych. Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy updof - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Ponieważ dochodem, o którym mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. -jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów, to intencją ustawodawcy było opodatkowanie odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez zbywcę w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji.

W analizowanej sprawie, w wyniku dokonania Czynności doszło do odpłatnego zbycia akcji w spółce P. przez P. FIZ AN, w związku z czym przychód ze sprzedaży podlegał zwolnieniu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w wyniku dokonanego zespołu powiązanych ze sobą czynności doszło do wykreowania podatkowego stanu faktycznego, w którym nie doszło do opodatkowania ww. operacji na poziomie podmiotu sprzedającego te papiery wartościowe. Z kolei przekazanie osiągniętego przez Fundusz przychodu skarżącemu poprzez wykup certyfikatów inwestycyjnych pozwoliło na obniżenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikało z zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodów (zamiast kosztów w wysokości 90 326,78 zł zostały zastosowane te w wysokości 13 930 000 zł).

Zatem uzyskaną w efekcie realizacji opisanego Zespołu Czynności korzyść podatkową należy uznać za sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. lab) pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Celem tych przepisów było bowiem opodatkowanie wartości przychodu faktycznie otrzymanego z tytułu przychodów uzyskiwanych przez podatników z odpłatnego zbycia akcji z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Niewątpliwie przepisy prawa podatkowego są wprowadzane do systemu prawnego przede wszystkim w celu realizacji funkcji fiskalnych (zaspokojenia interesu fiskalnego Skarbu Państwa) i uzyskania określonych wpływów do budżetu państwa. Uzasadnione jest więc stanowisko Szefa KAS, że sprzeczne z duchem tych regulacji są zatem wszelkie czynności podatników, które prowadzą - przy wykorzystaniu sztucznych mechanizmów - do obejścia norm opodatkowujących wartość przysporzeń z tego tytułu. Za sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać działania skarżącego w celu uniknięcia przez skarżącego bezpośredniej sprzedaży akcji P. w okolicznościach niniejszej sprawy, które jednoznacznie wskazują, że były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. Szef KAS powołał się również na to, że pogląd ten uzyskał poparcie w opinii Rady wydanej w niniejszej sprawie.

Dokonując zidentyfikowania dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej Szef KAS w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, iż – w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 119d Ordynacji podatkowej – w niniejszej sprawie doszło do dokonania Czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należało uznać za mało istotne.

W ocenie Sądu nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, iż Czynność nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z uwagi na to, że celem realizacji podejmowanych przez skarżącego Czynności była:

- chęć zachowania anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji P.;

- łatwość w zarządzaniu spółką P. w przypadku śmierci Podatnika;

- zwiększenie możliwości inwestycyjnych.

oraz, że w momencie aportu akcji P. do S., celem działań skarżącego nie była sprzedaż akcji P., ani też umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, które miały miejsce w 2017 r.

Zdaniem Sądu trudno uznać za nieuzasadnione stanowisko Organu, że gdyby skarżącemu rzeczywiście chodziło jedynie o prowadzenie działalności za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, aby w ten sposób zapewnić anonimowość w zakresie wartości posiadanych akcji P., zapewnić sukcesję międzypokoleniową posiadanego majątku oraz zwiększyć możliwości inwestycyjne - tak jak wskazuje na to w piśmie z 27 stycznia 2020 r. - wówczas wniósłby akcje P. bezpośrednio do P. FIZ AN, a nie dokonywał transakcji z udziałem S. Użycie spółki pośredniczącej nie jest w żaden sposób uzasadnione celami wskazywanymi przez skarżącego i służyło wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej. To bowiem realizacja opisanego Zespołu Czynności pozwoliła na każdym etapie wieloelementowego schematu działania na zbycie akcji P. bez obowiązku zapłaty podatku. Jak zostało już wskazane powyżej, etapy realizacji czynności zostały tak ukształtowane, że dzięki wykorzystaniu obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego, ich dokonanie nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku przez żaden z podmiotów uczestniczących w czynności. Wykorzystanie zwolnienia podatkowego przez P. FIZ AN, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia w 2017 r. akcji P., a także możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez skarżącego w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN z dnia ich nabycia przez S. pozwoliło na uniknięcie opodatkowania sprzedaży akcji P. przez Fundusz i znaczne zmniejszenie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez skarżącego.

Przeciwko twierdzeniom skarżącego dotyczącym zapewnienia anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji P. przemawia, że skarżący ze wspólnikiem wziął udział w konkursie [...] edycja polska 2018. Zgodnie z regulaminem konkursu wspólnicy mogli się zgłaszać do konkursu razem, jako jeden kandydat. Zgłoszenia do konkursu mogły być składane osobiście lub przez osobę trzecią, ale za zgodą osoby nominowanej. Udział skarżącego i wspólnika w tym konkursie był opisywany w mediach. Ponadto, chociaż na oficjalnej stronie relacji inwestorskich P. S.A. wśród akcjonariuszy wskazane są dwa fundusze inwestycyjne poprzez które skarżący i jego wspólnik kontrolują tę spółkę, to na stronach poświęconych tematyce inwestowania w akcje bez trudu można odnaleźć dane skarżącego i wspólnika. Gdyby celem skarżącego była chęć zapewnienia sobie i swoim najbliższym anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji P., to nie podejmowałby on działań nagłaśniających fakt dalszego posiadania kontroli właścicielskiej nad P., a zwłaszcza nie startowałby po upływie 2 lat od zbycia akcji na rzecz S. we wskazanym konkursie [...], który wskazuje na jego silne powiązanie z P..

Przeciwko argumentowi, że celem działań restrukturyzacyjnych skarżącego nie było umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przemawia to, że skarżący otrzymał dwie wcześniej przywołane interpretacje indywidualne z 25 marca 2016 r. na wnioski z 29 stycznia 2016 r. złożone przez skarżącego. W wnioskach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której Wnioskodawca jest wspólnikiem zostanie przekształcona w spółkę jawną. Głównym aktywem spółki jawnej będą certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych i przekształcona spółka będzie kontynuowała działalność swojego poprzednika. Na koniec wskazano, że docelowo spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Podatnik w przyszłości może dokonywać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym na rzecz FIZ w ramach ich wykupu przez FIZ w celu umorzenia). Wnioskodawca (tu: Podatnik) zadał pytanie czy w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych) przez Wnioskodawcę, pytanie zostało doprecyzowane o sposób ustalenia kosztów przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych. W ocenie Szefa KAS powyższe bezsprzecznie potwierdza, że sprzedaż akcji P. i umorzenie certyfikatów inwestycyjnych było planowane na etapie wnoszenia akcji P. do S. Drugi wniosek miał tożsamy stan faktyczny z tą różnicą, że nie wskazano, że Podatnik w przyszłości może dokonywać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym na rzecz FIZ w ramach ich wykupu przez FIZ w celu umorzenia). W tym wniosku zostało zadane pytanie czy otrzymanie certyfikatów inwestycyjnych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej spowoduje powstanie po stronie Podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Fakty te, w kontekście okoliczności, że w tym dniu zostały przez skarżącego kupione udziały S. przeczą podnoszonym przez skarżącego argumentom, że w momencie aportu akcji P. do S., celem działań skarżącego nie była sprzedaż akcji P., ani też umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, które miały miejsce w 2017 r.

Przeciwko argumentowi, że celem skarżącego było reinwestowanie wpływów pod parasolem jaki daje fundusz inwestycyjny, ponieważ między innymi fundusze dają dostęp do instrumentów niedostępnych dla osób indywidualnych, a paleta możliwych inwestycji jest wyższa niż osiągana przez indywidualne inwestowanie, przemawia to, że inwestycje, na które decydował się P. FIZ AN, dostępne są również bezpośrednio dla osób fizycznych, gdyż były to inwestycji w: lokaty typu over night, waluty i papiery wartościowe.

Natomiast przeciwko zapewnieniu ewentualnej możliwości działania spadkobierców w razie śmierci skarżącego przemawia to, że P. FIZ AN został utworzony na czas określony 5 lat. Ponadto gdyby skarżący w rzeczywistości chciał realizować wskazywane cele, to wówczas wniósłby posiadane akcje P. bezpośrednio do P. FIZ AN. Nie wystąpiłyby w tej sytuacji transakcje z udziałem S. Użycie tej spółki pośredniczącej nie było w żaden sposób uzasadnione celami wskazywanymi przez skarżącego i posłużenie się tym podmiotem w toku przeprowadzonego Zespołu Czynności służyło wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej. Podsumowując, organ odwoławczy uznaje, że powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków Zespołu Czynności należy uznać za co najwyżej mało istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Przedstawione przez Podatnika cele dokonanych czynności, w szczególności chęć zachowania anonimowości w zakresie wartości posiadanych akcji P., łatwość w zarządzaniu spółką P. w przypadku śmierci Podatnika, zwiększenie możliwości inwestycyjnych, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Szef Kas na poparcie zajmowanego w tym zakresie stanowiska powołał się na opinie Rady.

Dokonując zidentyfikowania sztuczność sposobu działania Szef KAS w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z 30 maja .2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/17), iż w art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w L. Etel, (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 O.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwała na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne.

Wskazany przepis sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, jako podmiot działający rozsądnie i niekierujący się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonałaby zespołu czynności, a w szczególności czy sposób działania skarżącego byłby taki sam. Istotą odpowiedzi jest zatem stwierdzenie, jak duży wpływ na działanie skarżącego miała chęć osiągnięcia tej korzyści podatkowej. Szef KAS w tym zakresie w sposób nienaruszający prawa ustalił, że dokonując analizy przesłanki sztuczności, należy najpierw wskazać, że działania podejmowane przez skarżącego były podejmowane w bardzo krótkich odstępach czasu. Pomiędzy zakupem udziałów S., a pojęciem uchwały o likwidacji spółki W. Spółka Jawna nie upłynęły nawet cztery miesiące:

29 stycznia 2016 r. W. nabyli 100% udziałów w spółce S.,

1 lutego 2016 r. (czyli następnego dnia roboczego) W.G. wniósł większość posiadanych akcji w formie aportu do S. (doszło do wymiany akcji P. na udziały S.),

5 lutego 2016 r. S. nabyła certyfikaty inwestycyjne P. FIZ AN w zamian za akcje P. (analogiczna transakcja miała miejsce w związku z nabyciem akcji P. od W.G., z tym, że S. nabyła certyfikaty inwestycyjne innego funduszu),

1 maja 2016 r. została podjęta uchwała o przekształceniu S. w spółkę W. Spółka Jawna, zaś

16 maja 2016 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu spółki W. Spółka Jawna bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Dodatkowo skarżący pismem z 29 stycznia 2016 r. (czyli datowanym na ten sam dzień co dzień nabycia udziałów S.) wystąpił z wnioskami o wydanie powyżej przywoływanych interpretacji prawa podatkowego w zakresie konsekwencji likwidacji spółki jawnej oraz konsekwencji związanych ze sprzedażą i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych, uzyskanymi w drodze tej likwidacji.

W świetle powyższego za uzasadniony należy uznać pogląd Organu, który dokonując oceny sztuczności sposobu działania na podstawie art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że sposób działania skarżącego nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie można uznać, że racjonalnie działający podmiot kupuje spółkę po to, by ją następnie przekształcić i zlikwidować (wszystko w niespełna 4 miesiące), działania podejmowane przez skarżącego w ramach Zespołu Czynności wymagały szeregu aktywności nie przynoszących wymiernego efektu np. sporządzenia umów (np. przekształcenie S. w spółkę jawną) lub wizyt w kancelarii notarialnej. W efekcie w świetle art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że Zespół Czynności cechował się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy.

Dodatkowo Szef Kas zasadnie przyjął, że Zespół Czynności spełnia aż 4 z 5 symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj.:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – w toku postępowania podatkowego przed Szefem KAS, Podatnik wyjaśniał, że chciał prowadzić swoją działalność gospodarczą za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego, aby w ten sposób zapewnić anonimowość w zakresie wartości posiadanych akcji P., zapewnić sukcesję międzypokoleniową posiadanego majątku oraz zwiększyć możliwości inwestycyjne; zdaniem organu odwoławczego, gdyby taki faktycznie był cel Podatnika, wówczas wniósłby akcje P. bezpośrednio do P. FIZ AN, a nie dokonywałby transakcji z udziałem S.; zdaniem Szefa KAS, użycie spółki pośredniczącej w celu wniesienia akcji P. do Funduszu stanowi przesłankę sztuczności - nieuzasadnione dzielenie operacji, którą w niniejszej sprawie jest wniesienie akcji P. do Funduszu;

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – zdaniem Szefa KAS w podobny sposób ziścił się drugi i trzeci symptom sztucznego sposobu działania; na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy należy wyciągnąć wniosek, że spółka S. została kupiona jedynie w celu przeprowadzenia neutralnej finansowo wymiany udziałów oraz transferu akcji P. ze stratą i ostatecznego ulokowania tych akcji w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, dedykowanym dla Podatnika (tj. P. FIZ AN);

3. brak uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego nabycia S. oraz dość nagła eliminacja tej spółki z obrotu gospodarczego (a więc wystąpienie elementów świadczących o stanie identycznym lub zbliżonym do stanu istniejącego przed nabyciem S.) zdaniem Szefa KAS jednoznacznie pokazują, że głównym celem nabycia S. było właśnie wykorzystanie jej jako podmiotu pośredniczącego do przeprowadzenia wyżej opisanej optymalizacji podatkowej;

4. W kontekście wystąpienia elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności należy również zauważyć, że zarówno przed wniesieniem akcji P. do P. FIZ AN, jak i po, skarżący posiadał pełną kontrolę nad akcjami P., z tą różnicą, że w późniejszym okresie za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego; Szef KAS podkreślił, że skarżący posiadał 100% certyfikatów inwestycyjnych w tym Funduszu.

Szef KAS zwrócił też uwagę, że w czynności pojawiają się elementy wzajemnie się znoszące, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Opisany sposób działania charakteryzuje wieloetapowość działań, natomiast końcowy efekt, w postaci rozwiązania wcześniej nabytej S. uwarunkowany jest neutralnością podatkową lub niskim opodatkowaniem dokonanych transakcji. Wniesienie większości akcji P. w formie aportu do S. jak i przekształcenie S. w spółkę jawną było operacją neutralną podatkowo. Z kolei samo otrzymanie przez wspólników spółki jawnej certyfikatów inwestycyjnych dwóch funduszy w związku z rozwiązaniem tej spółki również nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Natomiast nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez S. w zamian za akcje P. co prawda skutkowało rozpoznaniem przez S. przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanych certyfikatów, ale jednocześnie pozwalało na rozpoznanie kosztów w wartości nominalnej udziałów wydanych przez S. za akcje, równej wartości otrzymanych certyfikatów, powiększonej o koszty zawarcia transakcji m.in. w postaci opłat i wartości usług obcych, co w efekcie pozwoliło wygenerować S. stratę podatkową. W efekcie tych wszystkich czynności skarżący poprzez wymieniony Fundusz inwestycyjny nadal posiada akcje P. Stan faktyczny po dokonaniu transakcji zakupu przez P.G. razem z W.G. 100% udziałów w S., wniesieniu większości akcji P. w formie aportu do S., nabyciu certyfikatów inwestycyjnych przez S. w zamian za akcje P., przekształceniu S. w W. Spółka Jawna oraz rozwiązaniu W. Spółka Jawna bez przeprowadzania likwidacji, jest zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem tych transakcji, ponieważ działania Podatnika wzajemnie się kompensowały.

Reasumując Organ zasadnie stwierdził, że w świetle powyższego, przedstawiony sposób działania wypełnia więc przesłanki sztuczności, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie stanowiska Szef KAS powoła się na opinię Rady.

W niniejszej sprawie ma również znaczenie, na co zasadnie zwrócił uwagę Szef KAS, że wszystkie czynności składowe zidentyfikowanego Zespołu Czynności, poza wykupem przez P. FIZ AN certyfikatów inwestycyjnych zostały zrealizowane bezpodatkowo:

wartość udziałów S., objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P., nie stanowiła dla Podatnika przychodu podatkowego na podstawie przepisów art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f.

transakcja objęcia certyfikatów w P. FIZ AN została rozpoznana przez S. jako przychód, w wysokości wartości nominalnej otrzymanych certyfikatów, ale jako koszty rozpoznano wartość nominalną udziałów wydanych przez S. za akcje, równą wartości otrzymanych certyfikatów, powiększone o koszty zawarcia transakcji w postaci podatków, opłat i wartości usług obcych, co w efekcie pozwoliło wygenerować w S. stratę podatkową,

z uwagi na fakt, że na moment przekształcenia S. w W. Spółka Jawna w S. nie znajdowały się niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f - przekształcenie to nie podlegało opodatkowaniu po stronie wspólników przekształcanej spółki kapitałowej,

w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. otrzymanie przez Podatnika certyfikatów Funduszu w momencie rozwiązania W. Spółki Jawnej nie spowodowało powstania po stronie Podatnika przychodu podatkowego (przychód powstałby dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja),

sprzedaż akcji spółki P. przez P. FIZ AN korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dopiero dochód skarżącego z tytułu umorzenia części certyfikatów inwestycyjnych przez P. FIZ AN podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. z tytułu tej czynności - P. FIZ AN jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - na postawie art. 41 ust 4 u.p.d.o.f. - obliczył, pobrał od Podatnika i odprowadził do urzędu skarbowego podatek w kwocie 1 080 121 zł. Na potrzeby sporządzenia deklaracji PIT-8AR i wyliczenia kwoty podatku P. FIZ AN jako przychód przyjął kwotę 23 449 999,32 a jako koszty uzyskania przychodów kwotę 17 765 151 zł. Z tego tytułu, skarżącemu wypłacono 22 369 878,32 zł. Pozostała kwota (podatek) w wysokości 1 080 121 zł została przelana na rachunek urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku od zysków kapitałowych.

Z powyższego wynika, że każda z opisanych czynności (a-d), rozpatrywana z punktu widzenia podatkowego samodzielnie, bez powiązania z innymi czynnościami nie generuje żadnego podatku, natomiast rozpatrując je we wzajemnym powiązaniu widać realną korzyść podatkową osiągniętą przez skarżącego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 119f § 1 in fine Ordynacji podatkowej, omawiane czynności mogą być dokonane zarówno przez ten sam podmiot, jak i przez różne podmioty.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy, przy czynnym udziale skarżącego, i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W szczególności, w sprawie nie doszło do naruszenia przez Organ odwoławczy art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez podatnika czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Artykuł 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej był już wcześniej przytaczany. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał. Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie zgromadzonych dowodów. Organ w obu instancjach działał zgodnie zasadą zaufania wedle nakazu wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony okazał się być główny i zasadniczy zarzut skargi (rozwinięty w załączniku do protokołu z rozprawy), naruszenia art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu), polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu "w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej" i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzecznością z treścią i celem przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (dalej również "przepisy GAAR"), jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania powodem zastosowania przepisów GAAR jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do którego dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej przepisy GAAR nie znajdują zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika. W ocenie Sądu Organ w niniejszej sprawie przyjął i zastosował prawidłową metodologię dotyczącą art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Jak bowiem Szef KAS prawidłowo wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, po pierwsze nie dokonał wyboru zespołu czynności pod cel, który "planował" przypisać skarżącemu – zarówno w decyzji I instancji jak i II instancji, najpierw został zidentyfikowany zespół czynności, a dopiero później określano korzyść podatkową oraz badano czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Szef KAS tak samo bada cele poszczególnych czynności z zespołu czynności jak cele zespołu czynności, a w przedmiotowej sprawie uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze dokonanych czynności miało marginalne znaczenie w stosunku do osiągniętej korzyści podatkowej. Trafnie jednocześnie Szef KAS zauważył, że nie badał sprzeczności czynności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej — jak zdaje się sugerować skarżący na str. 4 skargi, a sprzeczność korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W związku z tym za uzasadniony należy uznać pogląd Szefa KAS, że najpierw należy ustalić zespół czynności lub czynność, czyli ustalić to co będzie polegało ocenie na gruncie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania; ustalenie korzyści podatkowej nie może obywać się w abstrakcyjnej przestrzeni, musi być osadzone w konkretnym stanie faktycznym (co potwierdza brzmienie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że ocena, czy korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisu, jest dokonywana w danych okolicznościach). Zatem nie da się ocenić sprzeczności korzyści podatkowej bez osadzenia jej w określonych okolicznościach. Szef KAS trafnie wskazał w tym zakresie, że zgodnie z zasadami logiki, jeżeli czynność prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej - a zatem ją implikuje - to błędem byłaby zmiana kolejności tych twierdzeń - tym samym w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej.

W efekcie powyższych ustaleń i rozważań Sądu za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty skargi. W ocenie Sądu Szef KAS dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej.

Niezasadny okazał się także zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów GAAR wobec podatnika, w sytuacji, w której pobór podatku stanowił w realiach przedmiotowej sprawy obowiązek płatnika. Zarzut ten sprowadza się w istocie do tego, że postępowanie podatkowe powinno toczyć się wobec podmiotu, który jako płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 170/22, powołując się na poglądy NSA, obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na określnych podmiotach. Podmiotami tymi są podmioty "dokonujące wypłaty" należności lub świadczeń (jak to zostało wskazane w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 42a u.p.d.o.f.), podmioty "stawiające do dyspozycji podatnika" pieniądze lub wartości pieniężne (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), czy "dokonujące świadczeń" (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd dalej podkreślił, że na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.f. obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, które dokonują świadczeń. Przepis ten skorelowany jest z art. 8 O.p., zawierającym definicję legalną płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie zaznacza się, że płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, wersja elektroniczna).

W rozpatrywanej sprawie Szef KAS w sposób nienaruszający prawa uznał, odnośnie dochodów, o których mowa w art. 30a u.p.d.o.f., od których podatek, zarówno zapłacony za granicą jak i należny w Polsce, podlega wykazaniu w części E formularza PIT-38, że zasadnie przyjął i zaakceptował korektę zeznania PIT-38 za 2017 r. w części E i odstąpił od określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu uzyskanego dochodu z tytułu odsetek i dywidend, o których mowa w art. 30a u.p.d.o.f. To spowodował, że Organ uznał, że płatnik (zgodnie z art. 8 Op), na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanych przez skarżącego dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych obliczył 19% zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - pobrał tak obliczony podatek i na podstawie art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek, przekazał kwotę tak pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto na podstawie art. 42 ust. 1a zdanie pierwsze u.p.d.o.f. - płatnik w terminie przekazał do ww. urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR. Zatem płatnik pobrał i wpłacił do urzędu skarbowego podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych P. FIZ AN. W związku z czym konsekwencją zakwalifikowania wykupu części certyfikatów inwestycyjnych przez P. FIZ AN (nabytych w zamian za sprzedane akcje P.) jako elementu schematu unikania opodatkowania mającego na celu obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą akcji P. oraz przyjęcia za czynność odpowiednią sprzedaży akcji P. przez skarżącego powinno być rozpoznanie nadpłaty. Ponieważ w związku z wykupem od skarżącego 29 września 2017 r. 17 765 151 certyfikatów inwestycyjnych serii B, P. FIZ AN pobrał i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku od zysków kapitałowych kwotę w wysokości 1 080 121 zł, która została wykazana przez P. FIZ AN w deklaracji PIT-8AR, zaś w toku postępowania podatkowego w części zaliczona na poczet zaległości podatkowej wynikającej z wyżej opisanej czynności odpowiedniej w kwocie podatku pobranego i wpłaconego przez P. FIZ AN w części, w której przychód z tytułu wykupu w 2017 r. certyfikatów inwestycyjnych odpowiada przychodowi z tytułu zbycia akcji P. Takie stanowisko Szefa KAS zostało uprzednio potwierdzone opinią Rady zgodnie, z którą nie znalazła ona podstaw do kwestionowania rozliczenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika z podatkiem do zapłaty wynikającym z zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co spowodowało, że nie było możliwości orzekania w zakresie odpowiedzialności płatnika. Jak wskazał bowiem WSA w Lublinie w wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 516/18, płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą realizacji zobowiązania podatkowego podatnika. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie (R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 94). Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11, sygn. akt II FSK 25/11 i sygn. akt II FSK 2673/10).

Organ trafnie przy tym argumentował w konkluzji, że idąc tokiem rozumowania skarżącego, należałoby przyjąć, że organy podatkowe nigdy nie miałyby możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby podatnik uzyskał przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej osoby prawnej, a likwidowana osoba prawna nie pobrała wymaganego ustawą podatku. W tych bowiem przypadkach płatnik-likwidowana osoba prawna przestaje istnieć w momencie powstania zobowiązania podatkowego, zaś organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji ani wobec skarżącego (zgodnie z jego argumentacją), ani wobec płatnika (podmiot został zlikwidowany).

Reasumując, w rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności:

skarżący nie uzyskał w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej;

korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł,

korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponadto Sąd wyjaśnia, że wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.