Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 915/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art.144,art.145,art.148par.1,art.149, art.150, art. 240 par.1 pkt 4, art. 243 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. o nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] odmawiającą W. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ kontroli skarbowej") z dnia 27 listopada 2014 r., przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 r.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona Stronie 30 kwietnia 2015 r., w sposób przewidziany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 14 maja 2015 r., przy czym decyzja zawierała stosowne pouczenie o terminie i sposobie zaskarżenia.

Strona nie wniosła odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej w ustawowym terminie. Pismem z dnia 24 lutego 2016 r., działając przez pełnomocnika, Strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...]

Postanowieniem z dnia 7 kwietna 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu kontroli skarbowej. Nadto, postanowieniem z tej samej daty stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W wyniku rozpoznania skarg od powyższych postanowień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 570/16, odrzucił skargę na postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w związku z nieuiszczeniem wpisu od skargi (prawomocne od dnia 2 września 2016 r.), a wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 568/16, oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (prawomocny od dnia 16 grudnia 2016 r.).

Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r., Strona wniosła o wznowienie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 14 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, iż naruszony został przepis art. 145 § 2 o.p., ponieważ ww. decyzji nie doręczono pełnomocnikowi Strony, pomimo że ten działał za nią w toku postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniosku Strony, postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. organ odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem z 7 kwietnia 2016 r., nr [...], [...], odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia 28 października 2016 r., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem z 7 kwietnia 2016 r., nr [...], [...] stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W konsekwencji rozpatrzenia zażaleń wniesionych od powyższych postanowień, Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniami z dnia 2 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 26 października 2016 r. oraz 28 października 2016 r. Na ww. rozstrzygnięcia Strona nie wniosła skarg do sądu administracyjnego.

Pismem z dnia 15 października 2016 r., Strona, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., nr [...] Jako podstawę wniosku Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Stwierdziła, że w postępowaniu objętym wnioskiem działała przez pełnomocnika, któremu nie doręczono ww. decyzji, co wywołuje te same skutki, co pominięcie strony. Do wniosku Strona załączyła pełnomocnictwo udzielone przez nią w dniu 10 listopada 2014 r., wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 26 czerwca 2015 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - zastąpiony przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia 7 lutego 2017 r. wznowił postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Następnie, organ I instancji, decyzją z dnia [...] r., odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. w całości ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. pełnomocnictw i dowodów nadania oraz innych pism,

2) art. 145 § 2 i art. 240 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego wynikającego z wadliwego wnioskowania.

W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, powielając w dużej mierze argumenty już przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2016 r., iż w przedmiotowym postępowaniu działała przez pełnomocnika, któremu nie doręczono decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi wskazana we wniosku przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdziłby przedłożenie pełnomocnictwa z dnia 10 listopada

2014 r. lub innego, który uprawdopodobniłby ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania w omawianym postępowaniu, dotyczącym 2009 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem Strony, iż organ I instancji rozpatrując złożony przez Stronę wniosek o wznowienie postępowania pośrednio potwierdził fakt udzielenia pełnomocnictwa w sprawie. Kwestia stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania sprowadza się bowiem do badania czy wniosek został złożony przez stronę i z zachowaniem terminów proceduralnych, a nadto czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i jest oparty chociażby o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania wznowieniowego, przedstawiając jego etapy powołując się na przepisy procedury podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 2 oraz 240 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez niewłaściwą interpretację

i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 121 i art. 122 o.p. poprzez sprzeniewierzenie się zasadzie zaufania

i zasadzie prawdy obiektywnej,

3. art. 191 o.p. poprzez zastosowanie oceny dowolnej materiału dowodowego,

4. art. 45, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez działanie uniemożliwiające stronie skorzystanie z prawa do sądu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 911/17, I SA/Sz 915/17, I SA/Sz 916/17, I SA/Sz 917/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę oraz podkreślił, że organ wiedział o istnieniu pełnomocnictwa, w aktach znajdują się dokumenty, pełnomocnictwa przesłane w dniu 14 listopada i 28 listopada 2014 r., także pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego z dnia 21 maja 2012 r. Ponadto wskazał, że jako pełnomocnik uczestniczył w przesłuchaniu Skarżącego w dniu 13 listopada 2000 r., a nadto odebrał decyzję wymiarową z dnia [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. dotyczące A. i W. B.. Ponadto podniósł, że w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania świadka A. J. w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Protokół przesłuchania z dnia 13 listopada 2012 r. pełnomocnik złożył do akt i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność tego, że organ wiedział, że istnieje pełnomocnik. Skarżący natomiast przedstawi Sądowi swoją sytuację osobistą i podkreślił, że pracownicy organu wiedzieli o istnieniu pełnomocnika.

Sąd postanowił nie uwzględnić ww. wniosku dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana we wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., która pozwoliłaby na wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca w pierwszej kolejności uwagę na ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania została doręczona Skarżącemu w dniu 30 kwietnia 2015 r. trybie art. 150 o.p.

Należy wskazać, że na mocy art. 144 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

Zgodnie z art. 148 § 1 oraz 149 o.p. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany ww. przepisach zastosowanie znajduje regulacja zawarta art. 150 o.p. Stanowi on, że operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (...). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd podziela ustalenia organu podatkowego w zakresie prawidłowości zastosowania fikcji doręczenia, tj. trybu o którym mowa

w art. 150 o.p. Ponadto podkreślić należy, że Skarżący nie kwestionował prawidłowości doręczenia decyzji w ww. trybie. Potwierdza to również skierowany przez Skarżącego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego korespondencja kierowana do Skarżącego była zwykle odbierana przez niego osobiście lub przez osobę, która zobowiązała się do przekazania pisma adresatowi. Także Skarżący osobiście kierował korespondencję do organu kontroli w toku postępowania dotyczącego 2009 r., dotyczy to pisma z dnia 29 stycznia 2015 r., 24 lutego 2015 r. i 28 lutego 2015 r.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w trybie wznowieniowym podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Zgodnie, z którą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" procedury podatkowej. Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzję, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p.

Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone

w art. 240 § 1 o.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.

Jedną z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 jest okoliczność, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłanka jest podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W opisywanej ww. wskazanym przepisie sytuacji dostrzec należy dwie okoliczności, które muszą wystąpić jednocześnie, tj.: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony w nieuczestniczeniu w tymże postępowaniu. Ciężar udowodnienia braku winy spoczywa na stronie.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przeprowadzenie przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy poprzedzone musi zostać wydaniem w trybie art. 243 § 1 o.p. przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania. Postanowienie jedynie inicjuje przedmiotowe postępowanie i stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ analizy przesłanek wznowienia. Sąd w tym zakresie dostrzega stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07: "postanowienie w sprawie wznowienie postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p." Innymi słowy postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia.

Analizując sformułowany w skardze zarzut niewłaściwej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. należy wyjaśnić, że przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie zostaje spełniona wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast "brak winy" ma miejsce między innymi wtedy, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach (art. 190 o.p.), o możliwościach wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191 o.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Dokonując prawnej oceny wniosku Skarżącego zwrócić należy uwagę na jego wewnętrzną sprzeczność. Skoro decyzja Dyrektora Urzędu

Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., jak twierdzi Skarżący – nie została mu skutecznie doręczona, to jest rzeczą oczywistą, że decyzja ta nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, a to oznacza, że nie można skutecznie wnosić o wznowienie postępowania w trybie

art. 240 o.p. Gdyby natomiast przyjąć, tak jak twierdzi zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, że decyzja z dnia [...] r. została Skarżącemu doręczona zgodnie z art. 150 o.p. i tym samym stała się ostateczna, to prawna ocena wniosku Skarżącego powinna polegać na wyjaśnieniu, czy faktycznie Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym.

Wyjaśnić należy, że przesłanka "udziału strony w postępowaniu" dotyczy udziału strony w postępowaniu podatkowym, tj. zgodnie z zasadami określonymi w dziale IV o.p. (art. 120-129 o.p.). Przepisy tego działu są podstawą prawną podejmowania wielu różnych czynności procesowych, zmierzających do wydania decyzji podatkowej i jej weryfikacji w trybie zwykłym, jak również do jej zmiany lub wzruszenia w jednym z trybów nadzwyczajnych. Czynny udział w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania dowodowego oraz w prawie do wypowiedzenia się co do treści żądania. Prawo do czynnego uczestnictwa w całym toku postępowania oznacza uczestnictwo w postępowaniu od jego wszczęcia do jego zakończenia wydaniem decyzji. Zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, a nadto prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez prawo żądania przeprowadzenia dowodów, na otrzymaniu decyzji kończąc. Realizacja tych uprawnień odbywa się również przez zapewnienie udziału w postępowaniu pełnomocnikowi strony.

Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest istotnym zaniechaniem prawnym. NSA w wyroku z dnia

12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1560/05 wyraził pogląd, zgodnie z którym: "pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003 r., str. 771). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszego postępowania stwierdzić należy, że taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem wznowienia. Niewątpliwie w aktach postępowania objętego wnioskiem o wznowienie postępowania brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego, dotyczącego sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 3 grudnia 2014 r.) Skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Z akt tej sprawy wynika, że Skarżący w toku postępowania zarówno na etapie kierowania wniosku o wznowienia, jak i później przedkładał szereg dowodów, które jego zdaniem miały potwierdzić udzielenie spornego pełnomocnictwa.

Skarżący przedstawił: pełnomocnictwo z dnia 17 września 2014 r. (opłata skarbowa uiszczona w dniu 26 września 2014 r.), które dotyczyło innego postępowania (tj. za rok 2008), podobnie jak pismo Dyrektora Izby Skarbowej w S. kierowane do pełnomocnika. Przedłożone natomiast wraz z wnioskiem z dnia

15 października 2016 r. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 26 czerwca 2015 r. zostało skierowane do Skarżącego, na adres pełnomocnika, z tym że przez inny organ i w innej niż przedmiotowa sprawie.

Skarżący powoływał się także na pełnomocnictwo z dnia 10 listopada 2014 r., upoważniające pełnomocnika do reprezentowania go przed organami skarbowymi oraz przed tymi organami we wszelkich sprawach związanych z podatkami dochodowymi i podatkami od towarów i usług bieżącymi jak i przyszłymi. Pełnomocnictwo to jest bardzo ogólne i nie zawiera elementów świadczących o jego przedłożeniu w jakimkolwiek organie administracji publicznej (brak np. dowodu nadania, bądź pieczęci urzędu), na okoliczność potwierdzenia ustanowienia pełnomocnika w sprawie za 2009 r.

Sąd zauważa, że okoliczności złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie potwierdzają również przedkładane dowody poniesienia opłaty skarbowej, gdyż nie wskazują jakiego pełnomocnictwa dotyczą i nie potwierdzają faktycznego przedłożenia pełnomocnictwa. Takiego dowodu nie stanowią także potwierdzenia nadania korespondencji z dnia 14 listopada 2014 r. i z dnia 28 listopada 2014 r. oraz potwierdzenia jej odbioru z dnia 17 listopada 2014 r. i z dnia 1 grudnia 2014 r.

Zwrócić należy uwagę, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 grudnia 2014 r. i jak trafnie wskazał organ odwoławczy dopiero z tą chwilą możliwe było przedłożenie do jej akt stosownego pełnomocnictwa. Natomiast przedstawiona w sprawie korespondencja została wysłana i doręczona organowi przed datą wszczęcia postępowania, a więc gdy postępowanie jeszcze się nie toczyło (wysyłka w dniach 14 i 28 listopada 2014 r., doręczenie w dniach 17 listopada 2014 r. i 1 grudnia 2014 r.).

Przy uwzględnieniu powyższego materiału dowodowego, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżący ustanowił pełnomocnika w sposób zgodny z przepisami prawa, a w szczególności, czy w postępowaniu tym został dołączony do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W zakresie udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wskazać należy na obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej art. 137 § 3 o.p. (uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z tą regulacją pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Z powyższego wynika, że pełnomocnik Skarżącego był zobligowany do dołączenia do akt przedmiotowej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Zgodnie z utrwalonym poglądem pełnomocnictwo dołączyć należy do akt konkretnej sprawy, przy czym w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego z urzędu, możliwość złożenia dokumentu pełnomocnictwa przez pełnomocnika i jego dołączenie do akt sprawy występuje najwcześniej z chwilą wszczęcia postępowania. Tym samy udział pełnomocnika w dalszym toku postępowania uzależniony jest od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być organowi znane. Powyższej oceny nie zmienia także szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania. Takie pełnomocnictwo pozostaje skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone.

Wyrażone powyżej stanowisko jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 233/09. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, a przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Takie zdanie wyraził także NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 599/08 podnosząc, że należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione. O ile strona ustanowiła pełnomocnika do wszystkich spraw, w tym także spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań (w ramach pełnomocnictwa ogólnego), to pełnomocnik jest zobligowany złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.

W licznych wyrokach sądów administracyjnych wyrażony został także pogląd, zgodnie z którym organ administracji nie ma ani uprawnienia ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy.

Na szczególne podkreślenie zasługuje argumentacja WSA w Gdańsku zamieszczona w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 914/07. Sąd jednoznacznie stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tejże sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem.

Jak więc wskazano powyżej, bezpodstawne byłoby twierdzenie, że Skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym nie ze swej winy. Wniosku powyższego nie zmienia także argumentacja pełnomocnika Skarżącego przedstawiona na rozprawie i znajdująca swój wyraz w protokole z dnia 10 stycznia 2018 r., dotycząca dowodów i pełnomocnictw przesłanych organowi z dnia 14 listopada 2014 r., z dnia

28 listopada 2014 r. i dnia 21 maja 2012 r. oraz podjęcia przez pełnomocnika decyzji wymiarowej z dnia 19 marca 2014 r., z dnia 29 października 2014 r., z dnia

12 marca 2014 r. oraz z dnia 10 listopada 2014 r. dotyczących A. i W. B..

Skoro więc Skarżący nie wykazał, że organ kontroli skarbowej zobowiązany był do uwzględnienia jego pełnomocnika przy dokonywaniu względem niego czynności w przedmiotowym postępowaniu, w tym w zakresie doręczenia decyzji, nie sposób stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Z tego też powodu zarzut skargi, w tym względzie należało uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącego, co do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie został naruszony art. 187 o.p. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów art. 121, art. 122, art.191 o.p., ani innych przepisów postępowania.

W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze norm Konstytucji RP określających zasadę prawa do sądu (art. 45), prawa do wynagrodzenia szkody (art. 77 ust. 2), dwuinstancyjności postępowania (art. 78), poprzez wydanie decyzji głęboko niesprawiedliwej, krzywdzącej, arbitralnej i bezdusznej.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.