Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2971/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1,  art. 34
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] oddalające zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2016 r. nr [...].

1.2. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ egzekucyjny) wszczął wobec majątku T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Dłużnik) postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: DIC/Wierzyciel) tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. Nr [...], obejmującego należności z tytułu kary pieniężnej w kwocie 24.000,00 zł plus odsetki za zwłokę. W toku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce w dniu 24 listopada 2016 r. natomiast Bank otrzymał je w dniu 18 listopada 2016 r.

1.3. Skarżąca w dniu 30 listopada 2016 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wszczętej na podstawie ww. tytuły wykonawczego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie jako:

- zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm.) o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-2I7/U (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), wykluczone jest z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie;

- zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w S. jako organu, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. - nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez DIC nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej.

W uzasadnieniu pisma zawierającego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Skarżąca wskazała na niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, gdyż niedopełnienie obowiązku notyfikacji przez Komisję Europejską projektu ustawy o grach hazardowych i będąca tego konsekwencją bezskuteczność obowiązków wyrażonych przez nienotyfikowane "przepisy techniczne" wyklucza możliwość przymusowego wykonania przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto w ocenie Skarżącej, DIC jako organ niewłaściwy miejscowo w stosunku do orzeczenia administracyjnego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do występowania w sprawie w charakterze wierzyciela. Nie jest też podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, wobec czego nie jest wierzycielem w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe skutkuje z kolei uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono Skarżącej, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela, jak również upomnienie wystosowane przez ww. wierzyciela nie może być uznane za upomnienie wierzyciela, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 15 u.p.e.a.

1.4. W związku ze zgłoszonymi przez Skarżącą zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Wierzyciel uznał zarzuty zgłoszone przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. za niezasadne.

1.6. Na skutek wniesienia zażalenia przez Skarżącą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Wierzyciela. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawą obowiązku podlegającego egzekucji jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r., tak więc obowiązek jest wykonywany na podstawie decyzji ostatecznej. Natomiast niedopuszczalność egzekucji wynikająca z przesłanek przedmiotowych ma miejsce wówczas, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna. której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał również, iż egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika z decyzji ostatecznej, pozostającej w obrocie prawnym i podlega egzekucji administracyjnej, gdyż stosownie do art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają między innymi grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że od dnia 1 października 2015 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, DIC został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela w zakresie obowiązków określonych w ww. rozporządzeniu dochodzonych na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że wierzyciel wystawił w dniu 10 października 2016 r. upomnienie zawierające wezwanie do wykonania przez Skarżącą przedmiotowego obowiązku, które zostało jej doręczone w dniu 14 października 2016 r.

1.7. Na mocy art. 239 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) z dniem 1 marca 2017 r. NUS stał się organem właściwym do dalszego prowadzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego.

1.8. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS, po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie wszczętego postępowania egzekucyjnego z uwzględnieniem ostatecznego stanowiska wierzyciela wyrażonego w ww. postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r., oddalił przedmiotowe zarzuty. W uzasadnieniu NUS odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stwierdził, iż podniesiona przez Stronę okoliczność nie stanowi podstawy do wniesienia tego środka zaskarżania i jako taka nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 33 u.p.e.a. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, iż od dnia 1 października 2015 r. DIC pełni funkcję wierzyciela w stosunku do wszystkich należności celnych, dochodzonych na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji.

1.9. Pismem z dnia 29 maja 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

- art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez oddalenie zgłoszonych zarzutów, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), jest wykluczone z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie;

- art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a., poprzez oddalenie zgłoszonych zarzutów, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez DIC jako organ, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., tj. nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez DIC nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną wcześniej w uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów i powtórzoną w zażaleniu na stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów.

1.10. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał na wstępie, że Skarżąca wniosła w niniejszej sprawie zarzuty do postępowania egzekucyjnego oparte na art. 33 § 1 pkt 6, 7, 10 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Następnie organ nadzoru odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a wynikającego z braku notyfikacji przez Komisję Europejską ww. regulacji, stwierdził iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego bądź w Ordynacji podatkowej. Skoro wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, należy zdaniem organu nadzoru przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego, a co za tym idzie, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny nie może służyć weryfikacji decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie jest więc uprawniony do zmiany decyzji, w których wierzyciel nałożył na zobowiązanego obowiązek zapłaty określonych należności.

Organ nadzoru zgodził się również w tym miejscu ze stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r., zgodnie z którym egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika z decyzji ostatecznej, pozostającej w obrocie prawnym i podlegającej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w myśl którego egzekucji administracyjnej podlegają grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej. Organ nadzoru podzielając w tym zakresie stanowisko wierzyciela uznał też, że Skarżąca spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, która poddana jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosi się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe było więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niezasadny.

Organ nadzoru odnosząc się do następnie zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazał że jak wynika z wiążącego w tym zakresie dla organu egzekucyjnego stanowiska wierzyciela wyrażonego w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r., wierzyciel wystawił w dniu 10 października 2016 r. upomnienie zawierające wezwanie do wykonania przez Skarżącą przedmiotowego obowiązku, które zostało jej doręczone w dniu 14 października 2016 r. Organ nadzoru zauważył też, że jako organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie Skarżącej od postanowienia organu egzekucyjnego, nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, gdyż stanowisko to jest wiążące także dla organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną.

Końcowo organ nadzoru odnosząc się do zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie wierzyciela, jak również fakt, iż upomnienie wystosowane przez DIC nie może być uznane za upomnienie wierzyciela, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., wskazał, że DIC, który wystawił tytuł wykonawczy stosownie do wymogów art. 27 u.p.e.a., poprzedzając go doręczeniem upomnienia jest organem właściwym do występowania w przedmiotowej sprawie w charakterze wierzyciela. Organ nadzoru zauważył, że przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi w tym zakresie, iż uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy dyrektor izby celnej. Z dniem 1 października 2015 r. na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, DIC został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu. Ponadto zgodnie z § 3 powołanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest DIC, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r.. poz. 23 z późn. zm., dalej k.p.a.) oraz art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 33 § 6 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), wykluczone jest z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, Co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie jako zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez DIC jako organu, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnili wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez DIC nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podczas gdy organ winien uchylić w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie egzekucyjne.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii tj. dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz tego czy DIC jest wierzycielem w stosunku do dochodzonej w sprawie należności pieniężnej i w związku z powyższym, czy był uprawniony do wystawienia upomnienia Skarżącej.

3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego.

Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 1 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela.

3.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przypomnieć należy, że Skarżąca wnosząc zarzuty powołała się na niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Skarżąca omyłko w zarzutach powoływała się na niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, jednak z treści uzasadnienia a także przedmiotu zaskarżonego postanowienia niewątpliwie wynika, że istotą sprawy jest kwestionowanie rozpatrzenia zarzutu wniesionego w sprawie prowadzenia egzekucji.

3.6. Uznając za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną przez DIAS w skarżonym postanowieniu. Spółka podniosła, iż przedmiotowa egzekucja jest niedopuszczalna, ponieważ zmierza do przymusowego wykonania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który nie został notyfikowany.

Zauważyć należy, że zarzut ten zmierza do weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r., która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Sądownictwo administracyjne jednoznacznie odrzuca możliwość takiego wykorzystywania instytucji zarzutów w postępowaniu administracyjnym. Podnieść należy, że zmiana bądź uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a. bądź Ordynacji podatkowej (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1553/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 210/16).

Zgodnie z powyższym, dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie zostanie wyeliminowania w przewidzianym przepisami prawa trybie, wywołuje skutki prawne wobec jej adresata i jest wykonalna. Tym samym, dopóki decyzja nakładając karę pieniężną na Skarżącą znajduje się w obrocie prawnym, nie ma podstaw do twierdzenia, że określony w niej obowiązek nie istnieje. Przeciwny pogląd prowadziłby do sytuacji, gdy wbrew przepisom prawa wprowadzona zostałby trzecia instancja w stosunku do przytoczonej decyzji.

Wskazać trzeba, że zarzut nie dokonania notyfikacji przedmiotowych przepisów prawa we właściwych organach Unii Europejskiej powinien być podnoszony w toku postępowania zainicjowanego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] czerwca 2015 r., a w niniejszym postępowaniu Sąd nie może się do niego merytorycznie odnosić.

Sąd jedynie dodatkowo wskazuje, że w kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny u uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016r. Z uchwały tej wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

3.7. Za niezasadny Sąd uznał również drugi z podniesionych zarzutów wskazujący na brak statusu wierzyciela w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym po stronie DIC, a w konsekwencji brak spełnienia przez tytuł wykonawczy doręczony Skarżącej wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz nieskuteczność doręczenia upomnienia Skarżącej.

W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko Wierzyciela oraz DIAS, które wywodzą kompetencję DIC do występowania w rozpoznawanej sprawie w charakterze wierzyciela z przepisów normujących ustrój Służby Celnej. Mianowicie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r., poz. 1494, zwane dalej: "rozporządzeniem z 2015 r.") na podstawie art. 9 ust. 2a ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990, ze zm., zwana dalej: u.s.c.), który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Warto również podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 u.s.c. wskazuje organy Służby Celnej, którymi są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych.

Z art. 19 ust. 1 pkt 15 u.s.c. wynika, że do zadań dyrektora izby celnej należy wykonywanie zadań wierzyciela określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast z art. 19 ust. 1 pkt 16 u.s.c. wynika, że jego zadaniem jest również prowadzenie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi nie można uznać, że Minister Finansów nie był właściwy do wydania ww. rozporządzenia z 2015 r., a tym samym, że w sprawie jako wierzyciel działał niewłaściwy organ –DIC. Skoro bowiem Minister Finansów mógł wyznaczyć organ Służby Celnej, jakim jest dyrektor izby celnej, do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców, to tym samym mógł też wyznaczyć - zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 15 i 16 u.s.c. w związku z § 1c rozporządzenia z 2015 r. – DIC jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Prawidłowe było więc powołanie się przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.

Z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym wszczęto przedmiotowe postępowanie egzekucyjne i wydano zaskarżone postanowienie) wynikało, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem pkt 4.

W art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) wskazano, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy dyrektor izby celnej. Przepis ten odsyła zatem do odrębnych przepisów określających właściwość dyrektora izby celnej. Nie można zatem wywodzić, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji statuuje wprost i bezpośrednio właściwość poszczególnych dyrektorów izb celnych do występowania w charakterze wierzyciela w sprawach, o których mowa w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W konsekwencji nie można wywodzić, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości upoważniania dyrektorów izb celnych do występowania w charakterze wierzyciela, to takie przeniesienie kompetencji do występowania w charakterze wierzyciela nie jest dopuszczalne na podstawie innych przepisów.

Zdaniem Sądu, podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, wbrew stanowisku Strony prezentowanemu w skardze, że upoważnienie zawarte w art. 9 ust. 2a u.s.c. z uwagi na powyższe unormowania prawne było wystarczające i należało przyjąć, że DIC był właściwy do działania w rozpoznawanej sprawie jako wierzyciel, jak również uprawniony był do wystawienia Skarżącej upomnienia. W konsekwencji brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Prowadzi to do wniosku o braku podstaw do twierdzenia, że postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na wniosek nieuprawnionego podmiotu, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez podmiot niemogący występować w rozpoznawanej sprawie w charakterze wierzyciela i wskazującego jako wierzyciela niewłaściwy podmiot. Zasadnie zatem wierzyciel oraz organ egzekucyjny uznali zarzuty wniesione przez Skarżącą za niezasadne. W konsekwencji DIAS nie naruszył prawa utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu zarzutów Skarżącej za niezasadne.

Zgodnie z przytoczonym powyżej poglądem przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. prawidłowo określał wierzyciela a upomnienie doręczone Skarżącej było prawnie skuteczne.

Warto też wskazać, że Skarżąca nie wskazała w zarzutach, że nie wystosowano do niej upomnienia, a podnosiła jedynie, że upomnienie to wystosował niewłaściwy organ. Upomnienie, jak wynika z ustaleń organów administracyjnych oraz ze znajdującego się w aktach administracyjnych tytułu wykonawczego zostało Spółce doręczone 14 października 2016 r., a zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Spółki, nie można też mówić w sprawie o niewłaściwości wierzyciela, który zainicjował postępowanie egzekucyjne, najpierw wystawiając i doręczając Spółce upomnienie, a następnie wystawiając tytuł wykonawczy w dniu 25 października 2016 r.

Zdaniem Sądu niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu przez organy administracyjne w wydanych w sprawie postanowieniach przepisów art. 7, art. 77 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i 7 u.p.e.a. (w skardze nie wskazano "§ 1 pkt 6" zapewne omyłkowo, gdyż przepis art. 33 u.p.e.a. nie zawiera sześciu paragrafów). Zaskarżone postanowienia zawierają opis stanu faktycznego i prawnego, wskazujący, że organy podatkowe działały z zachowaniem zasad wskazanych w ww. przepisach.

3.8. Konkludując, żaden z podniesionych w skardze zarzuty nie zasługiwał na uwzględnienie. DIAS prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wobec braku zasadności zarzutów nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia DIAS.

3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.