Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 379/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S.- C. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2015 r., w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 23.11.2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w kwocie 65.433 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 12.11.2010 r.) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zbyta nieruchomość położona w K. przy ul. [...] stanowiła zabudowaną domem mieszkalnym działkę gruntu o pow. 1.496 m kw.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia poprzedzone analizą przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących rozliczenia przychodu w kwocie 1.510.000 zł, w tym przychód przypadający na podatnika - 755.000 zł. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że tylko część poniesionych przez stronę wydatków na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. uprawnia do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym. W oparciu o ww. przepis organ przyjął, iż zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlega przychód wydatkowany na:

- spłatę kredytu dokonaną przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości,

- spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu działki i wybudowanie na niej domu mieszkalnego, której sprzedaż stanowi przedmiot zaskarżonej decyzji,

- spłatę kredytu refinansowego.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił różnicę w kwocie 654.324,60 zł pomiędzy przychodem w wysokości 755.000 zł stanowiącym [...] wartości zbytej nieruchomości, a przypadającą na podatnika kwotą 100.675,40 zł (1/2 z kwoty 201.350,80 zł wydatkowanej przez małżonków), przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, stanowiącą podstawę opodatkowania, od której zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 10% wynosi 65.433 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii, czy w tej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z treścią przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. upłynął z dniem 26.11.2010 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał zatem w dniu 31.12.2015 r.

Organ uznał, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym podatniczka została zawiadomiona w dniu 11.12.2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 24.11.2015 r. do dnia 3.02.2016 r.

Organ stwierdził, że wystąpiła także przesłanka, wynikająca z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23.11.2015 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 23.11.2015 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. D.. Następnie w dniu 15.12.2015 r. został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytuł wykonawczy o numerze SM [...]/15 na zobowiązaną A. S.. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 15.12.2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienia o tych zajęciach doręczono zobowiązanemu w dniu 30.12.2015 r. Ponadto w dniu 16.12.2015 r. dokonano zajęcia innego rachunku bankowego, o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 2.01.2016 r.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Następnie organ zauważył, że z przedłożonych organowi odwoławczemu akt podatkowych wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8.03.2006 r. H. C. wraz z małżonką A. S. nabyli na prawie wspólności ustawowej niezabudowaną działkę nr [...] obszaru 0,1496 ha, położoną w K. D. przy ul. [...] za kwotę 140.000 zł. Zakup tej nieruchomości został sfinansowany ze środków uzyskanych z zaciągniętego w dniu 6.03.2006 r. w Banku Polska Kasa Opieki S.A. kredytu hipotecznego w wysokości 123.000 zł (umowa kredytowa nr [...]).

Następnie w dniu 8.02.2008 r. małżonkowie [...] zawarli z Bankiem Ochrony Środowiska S.A. umowę kredytu hipotecznego na kwotę 237.838,19 CHF zł, z przeznaczeniem na:

- sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, na działce nr [...] położonej w K. D. przy ul. [...] w wysokości 17,12 % kwoty kredytu,

- spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w Banku Gospodarki Żywnościowej są, w wysokości 66,56 % kwoty kredytu,

- spłatę zobowiązań kredytowych, w wysokości 16,32 % kwoty kredytu, zaciągniętych w Banku Polska Kasa Opieki SA .

W dniu 8.10.2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] na podstawie umowy sprzedaży przedwstępnej oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 12.11.2010 r. małżonkowie [...] dokonali sprzedaży posiadanej na prawie wspólności ustawowej nieruchomości położonej w K. D., stanowiącej zabudowaną domem mieszkalnym działkę gruntu o powierzchni 1.496 m kw., oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] za kwotę 1.510.000 zł (przychód przypadający na podatnika - 755.000 zł). Powyższa kwota została przez stronę kupującą zapłacona w następujący sposób:

- kwotę 50.000 zł przekazano sprzedającym przed zawarciem aktu notarialnego,

- kwota 386.200 zł przelewem na konto H. C.,

- kwota 1.073.800 zł płatna w pierwszej kolejności w celu całkowitej spłaty zadłużenia małżonków [...] z tytułu kredytu udzielonego przez Bank Ochrony Środowiska w dniu 8.02.2008 r. i zwolnienia przedmiotowego prawa spod zabezpieczenia hipoteką,

- reszta ceny stanowiąca różnicę 1.073.800 zł i kwoty przeznaczonej na spłatę w/w kredytu, płatna przelewem na konto H. C..

W związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, małżonkowie H. C. i A. S. w dniu 24.11.2010 r. złożyli odrębne oświadczenia o przeznaczeniu środków w wysokości 1.510.000 zł ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wraz z oświadczeniem małżonkowie [...] złożyli deklarację [...], odrębnie na każdego małżonka, wykazując w niej po ˝ uzyskanego przychodu, tj. po 755.000 zł jako przychód zwolniony z opodatkowania.

Następnie dnia 12.11.2012 r. złożyli korekty deklaracji [...] odrębnie na każdego małżonka, wykazując: przychód z odpłatnego zbycia 755.000 zł, kwota przychodu zwolnionego 473.226,50 zł podstawa opodatkowania 281.774 zł, zryczałtowany podatek dochodowy 28.177 zł

Jako dowód wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia od opodatkowania 10% podatkiem dochodowym przedstawione zostały:

1) akt notarialny z dnia 28.06.2012 r. dot. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nr 19, położonego w budynku nr 3 A przy ul. [...] w P., z którego wynika, iż na mocy umowy z dnia 25.05.2011 r. S. w P. wybudowała i przeniosła na rzecz małżonków [...] wyżej wymieniony lokal mieszkalny. Z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego małżonkowie [...] dokonali wniesienia wkładu budowlanego w ratach:

I rata z dnia 31.05.2011 r. na kwotę 117.941,83 zł,

II rata z dnia 30.06.2011 r. na kwotę 29.485,46 zł,

III rata z dnia 3.10.2011 r. na kwotę 29.485,46 zł,

IV rata z dnia 2.01.2012 r. na kwotę 19.656,97 zł.

Powyższe wpłaty opiewają na łączną kwotę 196.569,72 zł, z czego kwota 1.387,80 zł została nadpłacona przez podatników i zwrócona przez spółdzielnię;

2) umowa kredytowa nr [...] z dnia 17.01.2001 r., na podstawie której Bank Pekao SA udzielił podatnikom kredytu w kwocie 108.000 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku PKO BP S.A. i sfinansowanie remontu domu jednorodzinnego położonego w P. przy ul. [...];

3) umowa kredytowa nr [...] z dnia 6.03.2006 r., zgodnie z którą Bank Pekao S.A. udzielił małżonkom [...] kredytu w wysokości 123.000 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości gruntowej - działki nr [...], położonej w K. D.;

4) umowa kredytowa z dnia 8.02.2008 r., na podstawie której Bank Ochrony Środowiska udzielił kredytu w wysokości 237.838,19CHF o równowartości nie większej niż 525.836,45 zł, z przeznaczeniem:

- 17,12% kwoty kredytu na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego na działce nr [...], położonej w K. D., przy ul. [...],

- 66,56 % kwoty kredytu na sfinansowanie spłaty kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A.,

- 16,32% kwoty kredytu na spłatę zobowiązań kredytowych wynikających z umów kredytowych zawartych z Bankiem Pekao SA;

5) zaświadczenie Banku Pekao S.A. z dnia 6.11.2012 r. o spłacie kredytu budowlano - hipotecznego DOM na podstawie umowy z dnia 17.01.2001 r. oraz kredytu hipotecznego z dnia 6.03.2006 r., w okresie 1.11.2010 r. do 2.11.2012 r. w następujących wysokościach:

- kredyt budowlano - hipoteczny DOM w łącznej wysokości 4.191,81 zł,

- kredyt hipoteczny w łącznej wysokości 119.737,40 zł,

6) zaświadczenie Banku Ochrony Środowiska z dnia 7.11.2012 r. o spłacie kredytu hipotecznego w okresie od 8.10.2010 r. do 19.11.2010 r. w łącznej kwocie 625.587,39 zł;

7) faktury na łączną kwotę 5.946,28 zł potwierdzające wydatkowanie przychodu na wykończenie lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym.

W wyniku analizy przedłożonych przez małżonków [...] dokumentów w zakresie rozliczenia przychodu ze sprzedaży w dniu 12.11.2010 r ww. nieruchomości organy uznały, że tylko część poniesionych wydatków uprawnia do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem jako wydatki na cele mieszkaniowe poniesione w okresie od 12.11.2010r. do 12.11.2012 r. uprawniające do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit. e cytowanej wyżej ustawy przyjęto:

1) zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, położonym w P. za łączną kwotę 195.181,92 zł (na jednego małżonka przypada kwota 97.590,96 zł),

2) koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 28.06.2012 r., dotyczącego zakupu ww. lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 1514,60 zł (na małżonka przypada kwota 757,30 zł),

3) faktury dotyczące wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego 4.654,28 zł, w tym na małżonka przypada 2.327,14 zł ( nie uznano wydatków na zakup: lustra, szafki pod umywalkę).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części zostały przekazane na spłatę kredytów bankowych:

1) kredytu hipotecznego, z dnia 6.03.2006 r., przeznaczonego na sfinansowanie zakupu działki pod budowę zbywanej nieruchomości,

2) kredytu hipotecznego z dnia 8.02.2008 r., przeznaczonego na:

- wybudowanie domu na zbywanej nieruchomości,

- spłatę kredytu w BGŻ S.A.

- spłatę kredytów w Banku Pekao S.A.

3) kredytu budowlano - hipotecznego DOM, z dnia 17.01.2001 r., przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku PKO BP S.A.

W ocenie organu przychód wydatkowany na spłatę zadłużenia w Banku Pekao S.A. z tytułu kredytu hipotecznego z dnia 06.03.2006 r. oraz w Banku Ochrony Środowiska z tyt. kredytu z dnia 8.02.2008 r. w części przypadającej na finansowanie budowy sprzedanego budynku mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Organ zaznaczył, że w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymieniono wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na: budowę, zakup lub remont zbywanej nieruchomości. Przeciwnie, w przepisie tym wyraźnie wskazano, że przychód ma być przeznaczony na nabycie budynku lub mieszkania, czy też jego budowę, rozbudowę, remont czy modernizację.

W ocenie organu odwoławczego, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości tylko wtedy korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, gdyby kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych strony.

Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Organ odwoławczy analizując zgromadzone dowody w sprawie stwierdził, że spłata zadłużenia w kwocie 4.191,81 zł z tytułu kredytu zaciągniętego w dniu 17.01.2001 r. w Banku Pekao S.A. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości również nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. z tego względu, że kredyt ten przeznaczony był na spłatę kredytu w Banku PKO BP S.A. z tytułu zadłużenia powstałego w okresie finansowania inwestycji.

Organy podatkowe również nie uwzględniły wydatków na spłatę zadłużenia w Banku Ochrony Środowiska wynikającego z umowy z dnia 8.02.2008 r. w części przypadającej na spłatę innych kredytów, ponieważ wydatek ten nie uprawnia do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Organ nadmienił, że z przedmiotowej sprawy wynika, że kredyt refinansowy podatnik zaciągnął w dniu 8.02.2008 r. w celu spłaty wcześniej zaciągniętych kredytów, tj. w kredytu mieszkaniowego w Banku Gospodarki Żywnościowej SA oraz pozostałych zobowiązań kredytowych, zaciągniętych w Banku Pekao SA. W tej sytuacji wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu tzw. refinansowego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przypomniał, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Reasumując według organu, osiągnięty przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości, położonej w K. D. nie podlega zwolnieniu zarówno w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie i budowę zbywanej nieruchomości, jak również na spłatę tzw. kredytu refinansowego.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ odwoławczy uznał za prawidłowe skorygowanie przez organ pierwszej instancji, wykazanego przez stronę w korekcie deklaracji [...] przychodu zwolnionego w kwocie 473.226,50 zł do kwoty 100.675,40 zł, a następnie określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości: przychód 755.000 zł, kwota przychodu zwolnionego 100.675,40 zł, podstawa opodatkowania 654.325,00 zł, zryczałtowany 10% podatek 65.433 zł.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż małżonkowie [...] nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, bowiem zdaniem organu strona nie spełniła warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia;

- art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie odwołania pomimo, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego , co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w wyniku przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zdaniem organu skarżąca została zawiadomiona w dniu 30 grudnia 2015 r., pomimo, iż do dnia 31 grudnia 2015 r. nie doręczono stronie zawiadomienia w tym przedmiocie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przeznaczenie kwoty uzyskanego przychodu na spłatę kredytu nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww ustawy;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż osiągnięty przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości, położonej w K. D. nie podlega zwolnieniu zarówno w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie i budowę zbywalnej nieruchomości, jak również na spłatę tzw. kredytu refinansowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego prawa;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iz bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu 24 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonej w dniu 12 listopada 2012 r. korekcie deklaracji [...] za 2010 r., pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu;

b) błędną jego wykładnię w wyniku uznania, iż wszczęte w dniu 24 listopada 2015 r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej w dniu 12 listopada 2012 r. korekcie deklaracji [...] za 2010 r., następnie umorzone postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. z powodu przedawnienia karalności czynu wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 24.11.2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonej w dniu 12.11.2012 r. korekcie deklaracji [...] za 2010 r., bowiem skarżący do dnia 31.12.2015 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia nie otrzymał informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Strona podniosła, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 25.11.2015 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Na poparcie własnego stanowiska w kwestii poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 8.01.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1164/12, WSA w Krakowie z 4.01.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1822/12, WSA we Wrocławiu z 12.09.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1050/13, WSA w Warszawie z dnia 28.01.2015 r., sygn. akt VIII/Wa 513/14, WSA w Warszawie z 28.01.2015 r., sygn. akt VIII/Wa 513/14, WSA w Warszawie z 8.05.2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 939/14, NSA z 29.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3046/12, NSA z 12.05.2014 r" sygn. akt II FSK 1865/13, NSA z 17.09.2014 r" sygn. akt II FSK 846/14.

Wskazując na orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 12.09.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1050/13 podkreślono, iż Sąd wskazał, że warunek jaki wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. będzie spełniało tylko takie pismo, z którego podatnik może się dowiedzieć, że wszczęto przeciwko niemu w danej dacie postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i z którego wynika, o jakie konkretne przestępstwo/wykroczenie skarbowe jest podejrzany oraz jakie zobowiązania podatkowe zostały na skutek tego czynu uszczuplone.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż wskazany wyrok TK mówi o powiadomieniu podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, a nie o ewentualnej możliwości powzięcia przez niego takiej informacji z dokumentacji prowadzonej sprawy.

Zdaniem pełnomocnika oprócz istnienia tzw. faktycznej podstawy wszczęcia postępowania przygotowawczego (uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), konieczne jest także stwierdzenie istnienia prawnej dopuszczalności ścigania, a więc ustalenie braku negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego).

Dla prawnej dopuszczalności ścigania karnego istotne jest m.in. ustalenie, czy nie zachodzi ujemna przesłanka w postaci przedawnienia karalności danego czynu (art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postępowania karnego). Zarzucono, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął te kwestie dokonując wszczęcia dochodzenia przeciwko skarżącemu dążąc jedynie do zawieszenia biegu przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego. Podkreślono, iż niniejsze dochodzenie postanowieniem z dnia 18.01.2016 r. zostało umorzone, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Zarzucono, że organ pomimo iż posiadał wiedzę o niedopuszczalności wszczęcia dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu określonego w art. 56 § 2 kks., to w dniu 24.11.2015 r. wszczął dochodzenie, które nie powinno mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania.

Odnosząc się do istoty sprawy pełnomocnik nie podzielił stanowiska organów podatkowych, z którego wynika, że poniesione przez skarżącego wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, która została zbyta nie podlegają zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. Opierając się na przytoczonych przepisach - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. strona stwierdziła, że ze zwolnienia od podatku dochodowego mogą korzystać również ci podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Na poparcie stanowiska w tej kwestii przytoczono kilka interpretacji indywidualnych, wydanych przez Izbę Skarbową w W.. Pełnomocnik zarzucił w dalszej kolejności, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy oparł swoje stanowisko wyłącznie o wykładnię celowościową przepisu sformułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., pomijając reguły wykładni językowej. Zauważa, że literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (obowiązujący do końca 2006 r.) umożliwia skorzystanie z ulgi mieszkaniowej przy zbyciu prawa do lokalu i przeznaczenie środków pieniężnych ze zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego prawa do lokalu. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli w przepisie tym nie wskazano, że chodzi o następne nowe prawo do lokalu, oznacza to, że ustawodawca miał na myśli zakup dowolnego prawa do lokalu, w tym zbywanego. Na poparcie stanowiska w tej kwestii przytoczono treść wyroku WSA z dnia 25.08.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97.

Podniesiono, że w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przepisy prawa podatkowego w zakresie zastosowania ulgi mieszkaniowej były jednolicie stosowane przez organy podatkowe, co potwierdzają przytoczone w skardze interpretacje. Dokonanie po kilku latach od skorzystania z ulgi odmiennej i niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzucono, że organy podatkowe dokonując wykładni prawa pominęły zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem pełnomocnika, skoro kredyt może być zaciągnięty po dacie sprzedaży nieruchomości lub przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, to nie ma przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia z PIT również, gdy spłaca się kredyt zaciągnięty na sprzedaną nieruchomość. Powyższe stanowisko potwierdza chociażby orzeczenie WSA w Krakowie z 21.05.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1482/12, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 2.07.2013 r., znak: [...]

Ponadto przytoczono orzeczenia sądów administracyjnych, w których dokonano oceny realizacji celu mieszkaniowego poprzez spłatę kredytu refinansowego: WSA w Warszawie z 30.12.2010 r. " sygn. akt III SA/Wa 2679/2010, NSA z 29.01.2013 r. "sygn. akt II FSK 3150/12, WSA w Krakowie z 27.10. 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 776/04.

Pełnomocnik zarzucił, że powołany zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) jest niekonstytucyjny i nie powinien mieć zastosowania, bowiem narusza art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji mających takie same cechy. Owa dyskryminacja związana jest między innymi z tym, że od 2008 r. nie pobiera się podatku od przychodu, jeżeli został on spożytkowany na spłatę kredytu refinansowego czy ulg przewidzianych kolejnymi zmianami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uważa, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym powinien wyjątkowo odstąpić od zasady "lex retro non agit" - prawo nie działa wstecz, w wypadku gdy korzystne dla podatnika działanie prawa podatkowego wstecz dopuszczalne jest w sytuacji, gdy nowe przepisy są bardziej sprzyjające dla podatnika. Takie różnicowanie podmiotów narusza ponadto zasadę sprawiedliwości podatkowej - zasada równości i powszechności opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżone rozstrzygniecie dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nabycie zbytej nieruchomości nastąpiło w 2006 r., wobec czego, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 31.12.2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 217, poz. 1588). Skarżący przed upływem terminu określonego w art. 28 ust. 2 złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. .

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a sposób określenia terminu płatności odpowiada zasadzie określonej w art. 47 § 3 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. pozwala podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. W przypadku gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie, począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Identyczny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1439/13, z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1110/12, z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 786/12, z dnia 28 czerwca 2011 r.,sygn. akt II FSK 311/10, z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2144/11, a Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni go podziela.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23.11.2015 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 23.11.2015 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Następnie w dniu 15.12.2015 r. na zobowiązaną A. S. został wystawiony tytuł wykonawczy o numerze SM [...]/15. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 15.12.2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku PKO Oddział w Sosnowcu. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o tym zajęciu doręczono zobowiązanej w dniu 30.12.2015 r. - karta 33 ton II akt podatkowych. Natomiast w dniu 2 stycznia 2016 r. doręczono zobowiązanej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego dokonanym w dniu [...] w W..

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy zasadnie uznał, że ziściła się przesłanka określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. został przerwany z dniem 15.12.2015 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia i nowy pięcioletni termin przedawnienia biegnie od dnia 16 grudnia 2015 r. do 16 grudnia 2010 r. W tych okolicznościach za nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia należy uznać wskazane przez organy okoliczności dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karnoskarbowe.

Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, ze zaskarżona decyzja z dnia 14 marca 2016 r., doręczona skarżącej w dniu 1 kwietnia 2016 r. została wydana w warunkach przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że w części zasługują one na uwzględnienie.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8.03.2006 r. skarżąca wraz z mężem nabła na prawie wspólności ustawowej niezabudowaną działkę gruntu za kwotę 140.000 zł. Zakup tej nieruchomości został w części sfinansowany ze środków uzyskanych z zaciągniętego w dniu 6.03.2006 r. w Pekao S.A. kredytu hipotecznego w wysokości 123.000 zł

W dniu 8.02.2008 r. małżonkowie [...] zawarli z BOŚ umowę kredytu hipotecznego na kwotę 237 838,19 CHF zł, z przeznaczeniem na:

- sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, w wysokości 17,12 % kwoty kredytu,

- spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w BGŻ S.A. w wysokości 66,56 % kwoty kredytu,

- spłatę zobowiązań kredytowych, w wysokości 16,32 % kwoty kredytu, zaciągniętych w Banku Pekao SA .

W dniu 8.10.2010 r. małżonkowie [...] dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w K. D. stanowiącej zabudowaną domem mieszkalnym działkę gruntu o powierzchni 1.496 m kw. za kwotę 1.510.000 zł (przychód przypadający na podatnika - 755.000 zł).

W w korektach deklaracji [...] małżonkowie [...] wykazali przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 755.000 zł, kwotę przychodu zwolnionego 473.226,50 zł, podstawę opodatkowania 281.774 zł, zryczałtowany podatek dochodowy 28.177 zł. Wykazali, że uzyskany przychód wydatkowali na: zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, za łączną kwotę 195.181,92 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego zakupu ww. lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 1.514,60 zł, wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w wysokości 4.654,28 zł., spłatę kredytu hipotecznego, z dnia 6.03.2006 r., przeznaczonego na sfinansowanie zakupu działki pod budowę zbywanej nieruchomości, spłatę kredytu hipotecznego z dnia 8.02.2008 r., przeznaczonego na wybudowanie domu na zbywanej nieruchomości, oraz spłatę kredytów zaciągniętych w BGŻ S.A., w Pekao S.A., oraz w PKO BP S.A.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Podatek z tego źródła przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., zapłata podatku ulega zawieszeniu, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, (...) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), w tym na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret 1), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Mając na uwadze powyższe przepisy organy podatkowe uznały, że przychód wydatkowany na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego z dnia 06.03.2006 r. oraz z tyt. kredytu z dnia 8.02.2008 r. w części przypadającej na finansowanie budowy sprzedanego budynku mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.o.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., bowiem w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy nie wymieniono wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na budowę, zakup lub remont zbywanej nieruchomości.

W ocenie Sądu, dokonując literalnej wykładni powołanych wyżej przepisów, przyjąć należy, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup działki budowlanej i budowę budynku mieszkalnego.

W wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu [...], Sąd wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.f., obowiązujące do końca 2006 r. nie wskazywały, jak należy rozumieć spłatę kredytu, tj. nie precyzowały, czy ma to być jedynie kredyt na nowy cel mieszkaniowy, czy też może to być kredyt zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość, sięganie do wykładni celowościowej było zabiegiem, który doprowadził do niekorzystnego i nieznajdującego oparcia w przepisach prawa rozstrzygnięcia. Dodać przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spłacony w wyniku zbycia nieruchomości kredyt hipoteczny, był kredytem zaciągniętym na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret 1 u.p.d.o.f.

W procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie, a jej granice wyznacza sens słów użytych w wykładanym przepisie. Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej może być weryfikowany przy pomocy innych metod wykładni, np. systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej. W orzecznictwie podkreśla się, iż dyrektywy wykładni językowej powinny jednak mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK [...]/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, T. 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, T. 2003, s. 194).

Przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące do końca 2006 r. nie wskazywały, jak należy rozumieć spłatę kredytu - czy ma to być jedynie kredyt na nowe mieszkanie, czy może być zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Zawierały jedynie warunek, że spłacany kredyt (pożyczka) miał być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wykładnię taką przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości.

Stanowisko takie prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, z których dla przykładu można wskazać choćby na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. [...], (z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.", czy interpretację z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. [...], zgodnie z którą: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu", (por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2008 r., Nr [...]), interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: [...], z 30 marca 2010 r., Nr [...] oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr [...]).

Pogląd wyrażony przez skład orzekający w sprawie niniejszej znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w orzeczeniu II FSK 509/06 z dnia 6 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w sprawie rozpoznawanej przepisy, wskazał, że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c". Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. (...)". Ta linia orzecznicza, a mianowicie, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i G., w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08 (CBOSA).

Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć również stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., (por. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI [...], z 10 kwietnia 2013 r., w K. z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w K. z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14, CBOSA).

Dla pełnego obrazu obowiązywania w systemie prawnym przepisów o tzw. "uldze mieszkaniowej" warto także zauważyć, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co jednoznacznie wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów.

Dla przykładu można wskazać na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 (ONSA 1997 Nr 2 poz. 43), zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwóch lat) od dnia sprzedaży" oraz na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 (ONSA 1997 Nr 2 poz. 53), z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 31 wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r., III RN 25/97 - ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455).

Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (CBOSA), wyrażony został pogląd że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)".

Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 omawianych przepisów uwagę poświęcił NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawię o sygn. II FPS [...] (CBOSA). Wprawdzie sprawa, w której wyrok ten został wydany dotyczyła innego stanu faktycznego, jednakże analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia, jak i poprzednich dobitnie świadczy o istniejących w orzecznictwie wątpliwościach interpretacyjnych.

W ostatnim z powołanych wyroku, NSA dokonał wyraźnego rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. (..) Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Mając na względzie wskazane wyżej rozbieżności odnoszące się do interpretacji będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisu należało dokonać jego wykładni w sposób korzystny dla podatnika.

Jakkolwiek zasada in dubio pro tributario zyskała rangę ustawową dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 2a, w myśl którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, tym nie mniej zauważyć trzeba, że w orzecznictwie już wcześniej powoływano się na nią. I tak już w 1988 r., NSA wyraził stanowisko, że wszelkie niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. (...) tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 700/97 w którym stwierdził, że prawo podatkowe nie może być postrzegane jako swoista pułapka dla podatników, a jego przepisy powinny być zrozumiałe, i to bez stosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W późniejszym wyroku, bo z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK [...] (CBOSA), NSA stwierdził, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...) i domaga się swojego uwzględnienia w procesie wymierzania sprawiedliwości. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt. II FSK 223/10 (CBOSA), zasadę in dubio pro tributario NSA wywiódł z treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (...), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario (por. chociażby wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09).

Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z dnia 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie (wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), a to oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07). Wreszcie w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że (...) nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych". Powyższe stanowisko, wyrażone w ww wyroku WSA w Lublinie z dnia z dnia 26 października 2016 r., Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela.

W podsumowaniu, Sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi budzący wątpliwości interpretacyjne art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stwierdza, że wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skarżącej, która wraz z mężem w dniu 12 października 2010 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki gruntu i wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, zbyła zabudowaną nieruchomość, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki i budowę domu oraz złożyła w terminie 14 dni od daty sprzedaży stosowne oświadczenie, przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". W tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd natomiast podziela stanowisko organów podatkowych, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów tzw. refinansowych nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że spłata zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w dniu 17.01.2001 r. w Pekao S.A. oraz spłata kredytu zaciągniętego w Banku Ochrony Środowiska w dniu 8.02.2008 r. w części przypadającej na spłatę innych kredytów środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) o.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. W świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Są to cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny). Niewątpliwie kredyt refinansowy nie jest przeznaczony na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. Jego celem jest spłata kredytu pierwotnego.

Powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez skład siedmiu sędziów NSA w wyżej powołanym wyroku z dnia 04.12.2012 r. sygn. II FPS 3/12, w którym stwierdzono, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

Reasumując, osiągnięty przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie i budowę zbywanej nieruchomości, natomiast nie podlega zwolnieniu od opodatkowania w części wydatkowanej na spłatę kredytu, którego przeznaczeniem była spłata innych kredytów.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.