Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 638/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.), Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. określił dla "A" spółki z o.o. w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...],- zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...],- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]- zł.

Decyzja ta została doręczona w siedzibie spółki w dniu 22 marca 2000 r., a odwołanie od tej decyzji spółka wniosła w dniu 6 kwietnia 2000 r. Z uwagi na powyższe Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 2 czerwca 2000 r. stwierdziła uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i w konsekwencji decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2000 r. stała się ostateczna.

Pismem z dnia 28 lipca 2000 r. pełnomocnik spółki "A", na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej wniósł o wznowienie postępowania w sprawie oraz o uchylenie decyzji Urzędu z dnia 29 lutego 2000 r.

W ocenie strony wznowienia postępowania jest uzasadnione, gdyż rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego przychodu oparto na fałszywym dowodzie - fakturze VAT nr [...] - którego sfałszowanie zostało stwierdzone w przedłożonym organowi podatkowemu postanowieniu Prokuratury Rejonowej. Ponadto wskazano na przedłożenie nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji i nie byty znane organowi, który tę decyzję wydał, tzn.: - postanowienia Sądu Rejonowego umarzającego postępowanie upadłościowe wobec Spółki Cywilnej "B", a także bankowego dowodu wpłaty zaliczki na napoje przez "A" na rzecz "B" z dnia 25 sierpnia 1993 r. na kwotę [...] starych złotych oraz dowodu kasowego z dnia 02.06.1993 r., który opisano jako "zwrot wpłaconej zaliczki" w kwocie [...] starych złotych. Zdaniem podatnika dowody te potwierdzają zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w kwocie [...],- zł. Jednocześnie podniesiono, że w księgach rachunkowych spółki błędnie opisano, iż operacja dotyczyła spółki "C", a nie "B" co umowy z dnia 20.04.1996 r. zawartej przez "A" spółkę z o.o. z "D" spółką z o.o. - z której wynika, iż spółka "A" zleciła spółce "D" przeprowadzenie rozmów handlowych na terenie Obwodu Kaliningradzkiego w celu zawarcia umów na zakup złomu oraz na sprzedaż złomu klientom wskazanym przez "A" oraz przeprowadzenie rozmów handlowych na tym samym obszarze z dealerami Škody w celu zawarcia umowy na dostawy samochodów. W ocenie podatnika umowa ta stanowi dowód na wykonanie przez spółkę "D" zleconych jej usług, a co się z tym wiąże, także na zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych spółki "A" kwot: [...] zł - wynikającej z faktury VAT z dnia 30.09.1996 r. nr [...] i [...] zł na podstawie faktury VAT z 30.06.1996 r. nr [...].

Strona wskazała również na umowę zlecenia z dnia 16.05.1996 r. zawartą z Firmą "E", z której wynika, iż "A" spółka z o.o. zleciła ww. Firmie nadzorowanie realizacji kontraktów na cięcie złomu w Kaliningradzie oraz nadzoru nad przebiegiem dostaw dla Firmy "F" - stanowiącej, zdaniem strony, wystarczający dowód na potwierdzenie związku wydatku w kwocie [...],- zł z przychodem,

Strona przedstawiła także kserokopię stron paszportu A.S. - pracownika spółki "A", na którego wystawione były polecenia podróży służbowej do Kaliningradu zakwestionowane przez Urząd Skarbowy z powodu nie opisania w nich celu podróży. Na stronach tego paszportu widnieją pieczątki wjazdów i wyjazdów A.S. do i z Polski, które - jak twierdzi strona - potwierdzają zasadność zaliczenia wydatków wynikających z tych delegacji w kwocie [...] zł do kosztów podatkowych,

Spółka podniosła ponadto, iż organ pierwszej instancji błędnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT z dnia 22.05.1996 r. wystawionej przez spółkę "G", w sytuacji gdy wydatek ten miał związek z przychodem wynikającym z faktury wystawionej przez "A" spółkę z o.o. dla "F", który to przychód i część kosztów zostały spółce zaliczone dla celów podatkowych. Również w ocenie strony spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...],- zł wnikający z faktury VAT wystawionej przez "H" spółkę z o.o. za "Badanie rynku towarów konsumpcyjnych w Okręgu Nowosybirskim" celowością tego wydatku oraz udokumentowanie faktycznego wykonania usługi przez spółkę "H" przedłożonym wcześniej w trakcie postępowania podatkowego opracowaniem w języku rosyjskim.

Postanowieniem z dnia 5 września 2000 r. Urząd Skarbowy wznowił postępowanie w sprawie objętej wnioskiem.

Decyzją z dnia 3 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy odmówił uchylenia decyzji z dnia 29 lutego 2000 r. uzasadniając swoje stanowisko faktem, iż nie zaszły wskazane przez podatnika przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej, ponieważ przedłożone dokumenty nie potwierdzają, iż dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz nie wyjawiają istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania spornej decyzji nie znanych organowi, który ją wydał.

Spółka "A" w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Izbę Skarbową oraz uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie spółki za 1996 rok.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2000 r. odmawiającą uchylenia decyzji tego urzędu z dnia 29 lutego 2000 r. w sprawie określenia spółce "A" należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok, zaległości w tym podatku oraz odsetek od powyższej zaległości,

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, iż jedną z podstawowych zasad zapisanych w ordynacji podatkowej jest wynikająca z art. 128 tej ustawy zasada trwałości decyzji ostatecznych, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Oznacza to, że od takich decyzji nie przysługują środki prawne w toku postępowania instancyjnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego. W wyjątkowych przypadkach, przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, decyzje ostateczne mogą zostać zmienione, uchylone, bądź może zostać stwierdzona ich nieważność lub wygaśnięcie.

Organ II instancji wskazał, że szczególną instytucją procesową, która stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, jest wznowienie postępowania, określone przepisami Rozdziału 17 ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania oparte jest na dwóch przesłankach tj. dotyczyć musi sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną i musi wystąpić jedna z wyliczonych w art. 240 § 1 podstaw prawnych wznowienia.

Powyższe oznacza, że postępowanie podatkowe może być wznowione, jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, zawierającym wyczerpujący katalog podstaw wznowienia postępowania. Zatem nie będzie skuteczne i nie doprowadzi do wznowienia postępowania żądanie oparte na innej przesłance niż wymieniona w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Momentem wszczęcia sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania, w przypadku gdy żąda tego strona, jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 ordynacji podatkowej). Jednakże wznowienie postępowania następuje dopiero w drodze postanowienia organu podatkowego (art. 243 § 1 ordynacji podatkowej), które poprzedzone jest dokonaniem oceny złożonego przez podatnika podania pod względem formalnym, tzn. czy pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy spełnia warunki podania określone w art. 168 ordynacji podatkowej i czy powołuje ustawową podstawę wznowienia. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż któryś z ww. warunków nie został spełniony, etap wstępnego badania kończy decyzja o odmowie wznowienia postępowania.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do przedmiotowej sprawy, Izba Skarbowa stwierdziła, iż Urząd Skarbowy prawidłowo przeprowadził fazę wstępną, którą zakończyło wydanie w dniu 5 września 2000 r. postanowienia, a następnie wszczął drugi, właściwy etap postępowania wznowieniowego, którego celem jest - zgodnie z art. 243 § 2 ordynacji podatkowej - przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia, tzn. ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte zostało jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 - 7 ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie podatnik, jako podstawę prawną wznowienia wskazał pkt l i pkt 5 powołanego art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie, z którymi wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe i gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że dla wznowienia postępowania na podstawie wskazanego przez podatnika art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej konieczne jest wystąpienie łączne następujących warunków:

- w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie administracyjnej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu;

- sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu;

- fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przez które należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy administracyjnej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Organ II instancji wskazał, że dla wznowienia postępowania z uwagi na okoliczności wskazane w pkt 5 powołanego art. 240 § 1 ordynacji podatkowej muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe (pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, w tym znaczeniu, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych); - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję i nie jest istotne przy tym.

W ocenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy we wznowionym postępowaniu po merytorycznym zbadaniu czy zaistniały okoliczności uzasadniające wzruszenie decyzji z dnia 29 lutego 2000 r., zasadnie wydał, na podstawie art. 245 § 1 ordynacji podatkowej, decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż istotnie brak jest podstaw do jej uchylenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż żaden z dowodów, jak i żadna z okoliczności przedstawionych przez stronę nie spełnia warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do zmiany wcześniejszej decyzji.

W sprawie niniejszej w odniesieniu do stwierdzonego przez Urząd Skarbowy zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nie wykazania w przychodach kwoty [...]- zł podatnik przedłożył dowód, którym jest postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia 10 lutego 1998 r., wskazując, iż w postanowieniu tym orzeczono, że faktury nr [...] za sprzedaż 8 samochodów osobowych marki Škoda dla "I" spółki z o.o. nie wystawiła spółka "A" (została ona sfałszowana), w związku z czym - zdaniem Podatnika - brak wszelkich podstaw do naliczania jakichkolwiek podatków. Izba Skarbowa uznała, że prawidłowo organ I instancji odnosząc się do tego dowodu wskazał, iż ww. postanowieniem Prokuratura zakończyła postępowanie w sprawie przewłaszczenia mienia w kwocie [...],- zł przy pomocy przerobionego dowodu KW i faktury VAT nr [...], nie było natomiast przedmiotem jej badania fałszerstwo przedmiotowej faktury. Odnośnie wspomnianej faktury Prokurator powołał się wyłącznie na oświadczenie T.Z. (byłego Prezesa spółki "A"), w którym stwierdził, iż przystawione na fakturze i dowodzie KW pieczątki spółki "A" nie są oryginalne i różnią się grubością czcionki i układem liter. Tymczasem tylko prawomocne orzeczenie sądu lub innego organu odnośnie sfałszowania dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, może być powodem zmiany wydanej decyzji, o czym stanowi wykładnia powołanego art. 240 § l pkt 1 ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa, zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, stwierdziła ponadto, iż bezspornym jest, że z zawartej w dniu 6 sierpnia 1996 r. umowy o współpracy pomiędzy "I" a "A" spółką z o.o. wynika, iż oba podmioty poprzez wspólne działanie miały spowodować dostarczenie klientom "I" 40 samochodów Škoda Felicja, a pierwsza partia dostawy określona została na 8 sztuk. Niespornym było również, iż została wystawiona przez spółkę "A" faktura VAT pro-forma nr [...] z dnia 6 sierpnia 1996 r. za sprzedaż 40 sztuk samochodów osobowych. W tych okolicznościach sprawy wystawienie spornej faktury nr [...] na pierwszą partię samochodów, tj. 8 sztuk było uzasadnione, a w świetle unormowania wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik powziął wiadomość o istnieniu tej faktury i stwierdził, iż jej nie wystawił, i że pojawiła się ona w obiegu w wyniku fałszerstwa, powinien postarać się o taki dowód, który jednoznacznie stwierdza fakt sfałszowania tego dowodu. W ocenie tego organu za dowód taki nie można było uznać przedłożonego postanowienia prokuratury o umorzeniu postępowania w sprawie przywłaszczenia mienia z powodu nie wykrycia sprawcy.

Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu I instancji w kwestii oceny dowodów przedstawionych przez podatnika jako spełniających przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, tj. że zarówno bankowy dowód wpłaty oraz dowód kasowy są nowymi i istotnymi dowodami w sprawie.

Jak wynika z analizy treści tych dowodów, dokumentują one inne operacje niż ta, która jest przedmiotem sporu. A mianowicie bankowy dowód wpłaty dotyczy przekazania przez spółkę "A" na rzecz spółki "B" zaliczki. Natomiast okazany dowód kasowy w ogóle trudno uznać za dowód w rozumieniu przepisów prawa, bowiem rażąco narusza on § 7 obowiązującego w 1993 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz.U. Nr 10, poz. 35 z późn.zm.), który określając wymagane cechy prawidłowo sporządzonego dowodu, na pierwszym miejscu wymienia, iż dowód powinien stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Tymczasem przedłożony dowód kasowy nie pozwala - z uwagi na dokonane na nim przeróbki - jednoznacznie określić czy jest to dowód wpłaty (KP), czy wypłaty (KW). Ponadto, jeżeli przyjąć iż jest to "KW", to brak jest informacji komu wypłacono pieniądze, nieczytelny jest także podpis osoby otrzymującej wymienioną tam sumę, brak jest również podpisu osoby wypłacającej oraz podpisów osób, które sprawdziły oraz zatwierdziły ten dowód do ujęcia w ewidencji księgowej. Nie ma też numeru raportu kasowego, w którym ujęto ten dowód. W ocenie Izby Skarbowej braki te powodują, iż dowód ten nie poddaje się kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika również, iż przedłożone przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego spółki "B" było znane organowi podatkowemu i ocenione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej.

Organ II instancji wskazał, że nie spełniają również warunku wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, "odnalezione" przez spółkę "A" umowy zawarte ze spółkami "D" oraz "E". Umowy te nie ujawniają nowych okoliczności faktycznych ważnych dla sprawy, bowiem nie udowadniają one, iż usługi opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane. Organ wskazał, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, korzystając wielokrotnie z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonych materiałów i chociaż miała możliwość przedłożenia wszystkich dowodów istotnych w sprawie, to w kwestii zaliczenia do kosztów faktur wystawionych przez spółki "D" oraz "E" za usługi, nigdy nie informowała ani też nie powoływała się na jakiekolwiek umowy zawarte z wystawcami spornych faktur, a w przypadku kosztu dotyczącego spółki "D" stwierdziła wprost w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2000 r., że brak takiej umowy. Stąd stwierdzenie powyższych okoliczności i tak nie dawałoby - z uwagi na ich nieistotność dla sprawy - organom podatkowym podstaw do przyjęcia, że dowody takie istniały w dacie wydania decyzji i były istotne, które to wymogi stawia powoływany art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego dowód przedłożony przez stronę - kserokopie stron paszportu A.S. - nie spełnia przesłanki powołanego art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej, tj. nie jest istotnym dowodem w sprawie. Z dowodu powyższego nie wynika bowiem, czy wyjazdy A.S. miały charakter służbowy oraz jaki był cel podróży, którego to opisu brak na poleceniach wyjazdu służbowego. Dowód ten w ocenie Izby Skarbowej nie może przyczynić się do zmiany wydanej przez Urząd decyzji.

W zakresie żądania uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na błędne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na rzecz spółki "G" oraz "H", Izba Skarbowa stwierdziła, że w tych kwestach nie zostały przedstawione żadne nowe istotne dowody ani okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę decyzji organu pierwszej instancji.

Strona w odwołaniu podnosi jedynie, iż wydatek dotyczący "G" ma związek z przychodem uzyskanym od spółki "F", nie przedkładając żadnych dowodów potwierdzających powyższy argument. W związku z powyższym również i w tej kwestii, a także w kwestii wydatku na badanie rynku towarów konsumpcyjnych przez spółkę "H", nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej i nie ma podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w tej części.

Izba Skarbowa wskazała, iż zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 3 listopada 2000 r. dotyczą głównie rozstrzygnięcia merytorycznego dokonanego przez Urząd Skarbowy w decyzji wymiarowej z dnia 29 lutego 2000 r., nie zostały natomiast przedstawione jakiekolwiek zarzuty przeciwko decyzji z dnia 3 listopada 2000 r., odmawiającej jej uchylenia.

Organ II instancji przedstawił, że decyzja wydana po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym. O ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, które to postępowanie ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Z treści art. 243 § 2 ordynacji podatkowej wynika, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje zarzut podatnika, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Podatnik podnosząc w odwołaniu zarzuty od decyzji Urzędu Skarbowego wydanej w trybie art. 245 § l ordynacji podatkowej, zachował się tak, jakby oczekiwał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, które to prawo utracił wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej z uchybieniem terminu. Tak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn.akt I SA/Gd 1063/97 wskazując, iż zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

"A" spółki z o.o. w G. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniosła o uchylenie tej decyzji i nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie sfałszowanej faktury rozpatrując odwołanie firmy od decyzji Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa podchodzi do sprawy formalnie i nie zwraca uwagi na stan faktyczny. W ocenie strony skarżącej błędnie uznaje Izba Skarbowa, iż nie jest dostatecznym stwierdzenie przez Prokuraturę Rejonową w postanowieniu z dnia 10 lutego 1998 r., iż faktura nr. [...] została sfałszowana. Skarżąca spółka wskazał, że Prokuratura w toku postępowania zleciła badanie wszystkich dokumentów biegłemu i na podstawie ekspertyzy stwierdziła, że nie wiadomo, kto wystawił fakturę i pozostałe dokumenty i to stanowiło podstawę umorzenia postępowania w tej sprawie. Nie doszło natomiast do postępowania sądowego, gdyż nie było wiadomo przeciwko komu taką sprawę wytoczyć.

Tym samym zdaniem strony skarżącej decyzja urzędu jest błędna, gdyż oparta została na fałszywym dowodzie. To zaś świadczy, że wyczerpane zostały wszystkie warunki niezbędne do wznowienia postępowania, ponieważ ujawnione postanowienie prokuratury jest nowe tzn. pierwszy raz strona się na nie powołuje. Po wtóre dowód ten istniał w momencie wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznej. A ponadto okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w momencie jej podejmowania.

Skarżąca spółka powołała się również na art. 240 § 2 ordynacji podatkowej wskazując, że w sprawie niniejszej sfałszowanie dowodu było oczywiste, a wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, a tym samym postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej mogło być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Ekspertyza stwierdza sfałszowany podpis, pieczątka jest sfałszowana, wszystkie te dokumenty przeczą same sobie, nie ma śladu tych dokumentów w ewidencjach firmy "I".

Strona skarżąca przedstawiła, że firma "A" prowadziła interesy z firmą "B", a nie z firmą "C" ani firmą "J". W ocenie spółki podczas przepisywania wartości analitycznych do bilansu otwarcia księgowa prawdopodobnie wzięła literę W za literę N, a ponieważ od 1993 r. z tą firmą nie przeprowadzono żadnych transakcji, nie było możliwości zweryfikowania nazwy firmy na wydruku z rzeczywistą nazwą firmy. Natomiast w protokole pokontrolnym pomyliła się Inspektor, kontrolująca firmę "A" i ochrzciła tę firmę jako "J". W ocenie skarżącej nowe dowody przedstawione przez stronę miały potwierdzić, iż w postanowieniu sądowym i w wydruku komputerowym chodziło o jedną firmę: o firmę "B", nie o "C", która to nazwa pojawiła się w wyniku czeskiego błędu księgowej, ani o "J", która pojawiła się niewiadomo skąd. Przedstawione dowody dokumentują operację, iż firma "A" rozliczała się z firmą "B" etapami, a jeden z tych etapów obrazuje przedłożony dowód bankowy. Natomiast sporna kwota jest to suma zapłaconych pieniędzy za które firma "A" nie otrzymała należnego towaru. Co do firm "D" i "E" strona wskazała, że przedstawiła organowi dodatkowe dokumenty potwierdzające wykonanie usług, opisanych na fakturach.

Skarżąca spółka wskazała, że pracownik spółki A.S. wysłany był na delegacje i faktycznie znajdował się w miejscu, w którym powinien i działał zgodnie z poleceniem zarządu. Zdaniem strony potwierdza to przedstawiony przez stronę dowód. Dowodem tego, iż wykonał swoja pracę, jest również potwierdzenie wysyłania złomu metalowego ze [...]. Dodatkowym nowym dowodem w tej sprawie były kserokopie paszportu pracownika - stron dokumentujących wyjazdy i powroty z Kaliningradu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga "A" spółki z o.o. w G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wymienioną w art. 240 § 1 pkt 1 - 7 ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera kompletny i zamknięty katalog przesłanek skutkujący wznowieniem postępowania i wydaniem stosownego rozstrzygnięcia, a to oznacza, że tylko wystąpienie przesłanki wskazanej w ww. przepisie skutkować może wzruszeniem ostatecznej decyzji (art. 128 ordynacji podatkowej).

Z utrwalonej linii orzecznictwa jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że podstawą do wznowienia postępowania może być tylko wadliwość postępowania, a nie sama tylko błędna ocena prawna stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Taka wadliwość decyzji zwalczana być może jedynie w trybie zwykłym i nie stanowi przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Podstawę do wznowienia postępowania stanowić mogą jedynie nowe, istotne dla sprawy okoliczności i dowody w zakresie materiału dowodowego, czyli stanu faktycznego sprawy (przesłanka z art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej).

Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza jeszcze wzruszenia decyzji ostatecznej. Natomiast po takim wznowieniu postępowania, przy rozpoznawaniu istoty wniosku strony opartego na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są dla sprawy istotne na tyle, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. (Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 1998 r. IV SA 1302/97).

Uznać zatem trzeba, że przez nowy dowód istotny dla sprawy należy rozumieć taki dowód, który doprowadziłby do takiego ustalenia stanu faktycznego sprawy, że mogłoby nastąpić odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dowodów, nawet nowych i nieznanych organowi przy pierwszym rozpoznaniu sprawy, które nie mają istotnego wpływu na ustalenia dotyczące stanu faktycznego, nie można uznać za podstawę zmiany ostatecznej decyzji. W ocenie Sądu samo zgłoszenie nowych faktów i dowodów nie oznacza, iż niejako automatycznie organ rozpoznający wniosek zobligowany jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowaniu wydać odmienne rozstrzygnięcie od pierwotnego. Nowe fakty i dowody podlegają ocenie tego organu dokonywanej w ścisłym powiązaniu z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w toku jej rozpoznania i stanowić mogą podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczeniu co do istoty sprawy tylko wtedy, gdy mogą w sposób istotny podważyć przyjęte uprzednio ustalenia faktyczne.

W wyżej podanym znaczeniu takimi nowymi i jednocześnie istotnymi dowodami nie są z całą pewnością dowody wskazywane przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania. Słusznie zatem stwierdza organ odwoławczy, że nie można uznać za nowy i istotny dowód dokument, który dokumentuje inne operacje niż te, które były przedmiotem sporu, a przedłożony dowód kasowy nie pozwala - z uwagi na dokonane na nim przeróbki i jego braki - jednoznacznie określić czy jest to dowód wpłaty (KP), czy wypłaty (KW).

Należy również w ocenie Sądu uznać za prawidłowe stanowisko organu II instancji, że nie spełniają warunku wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, odnalezione przez skarżącą spółkę umowy zawarte ze spółkami "D" oraz "E", gdyż nie wynikają z nich nowych istotne okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nie świadczą, iż usługi opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane. Ponadto zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy ocenia, że skoro strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym i nigdy nie informowała ani też nie powoływała się na jakiekolwiek umowy zawarte z wystawcami spornych faktur, a w przypadku kosztu dotyczącego spółki "D" stwierdziła wprost w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2000 r., że brak takiej umowy, to złożone z wnioskiem o wznowienie postępowania umowy nie zasługują na wiarygodność. Ma to bowiem takie znaczenie, że nie pozwala na jednoznaczne i niewątpliwe stwierdzenie, że dowody te istniały w dacie wydania decyzji.

Ponadto w ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy dokonując oceny złożonego dowodu - kserokopii stron paszportu A.S. - uznał, że nie spełnia on przesłanki z art. 240 § l pkt 5 ordynacji podatkowej, tj. nie jest istotnym dowodem w sprawie. Z tego dowodu wynika jedynie, że A.S. wyjeżdżał za granicę, ale nie wykazuje on jaki ów wyjazd miał charakter i ze swojej istoty świadczyć o tym nie może. O tym bowiem, że był to wyjazd służbowy winny świadczyć inne dowody, których jednak strona nie przedłożyła.

Natomiast przedłożone przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego spółki "B" było znane organowi podatkowemu i ocenione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej. Podzielić należy także zdaniem Sądu stanowisko Izby Skarbowej, iż w odniesieniu wydatków strony poniesionych na rzecz spółki "G" oraz "H", że w tych kwestach nie zostały przedstawione żadne nowe istotne dowody ani okoliczności. Nie można zatem uznać w ocenie Sądu, że są ww. dowody nowymi i istotnymi dowodami nie znanymi organowi wydającemu decyzję.

Wznowienie postępowania przez organ podatkowy może nastąpić również w wypadku, gdy dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Znaczy to, że do wznowienia postępowania na tej podstawie niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Tzn., że dowód stanowiący podstawę ustaleń dokonanych przez organ (1), okaże się fałszywy (2). Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy uznając określony dowód za prawdziwy, przyjmuje go jako podstawę swoich ustaleń, a następnie ów dowód (tzn. później, czyli już po wydaniu decyzji przez organ) okazuje się fałszywy.

Zdaniem Sądu prawidłowo Izba Skarbowa uznała, że postępowanie podatkowe, w następstwie którego zapadła decyzja ostateczna z dnia 29 lutego 2000 r. nie było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że nie można uznać, by organy ustalały wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie sfałszowanej faktury, gdyż jak słusznie wskazuje Izba Skarbowa sfałszowanie dowodu nie jest oczywiste, a brak jest stwierdzenia właściwego sądu lub organu, że niewątpliwie nastąpiło sfałszowanie dowodu. To zaś implikuje przyjęcie braku podstaw do uznania oparcia decyzji na sfałszowanym dowodzie. Tym samym słusznie uznał organ odwoławczy, że wskazana wyżej okoliczność nie jest argumentem świadczącym o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie z uwagi na to, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Skoro zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanki z art. 240 § l pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej nie zachodziły, w ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie wystąpiła żadna z przesłanek do wznowienia postępowania i z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę należało oddalić.