Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 967/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant : Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. w Wydziale I - na rozprawie sprawy ze skargi: A sp. z o.o. zs. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2021 r., nr 0201-IOV-12.4103.46.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. zs. w J. G. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 22 lipca 2021 r. nr (...), którą utrzymana została w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 26 kwietnia 2021 r. nr (..) odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji NUS z 25 czerwca 2018 r. nr (...) wydanej wobec Wnioskodawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Sąd zobowiązany na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz.329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści całości akt w oparciu, o które zobowiązany jest orzekać (art. 133 § 1 p.p.s.a.) wskazuje jak poniżej.

Z akt sprawy wynika, że wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną NUS wpłynął do Organu I instancji 12 stycznia 2021 r. Wnioskodawca żądała wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., wskazując, że ówczesny prezes zarządu Spółki – Ł.C. (dalej jako Ł.) o zakończeniu postępowania wymiarowego decyzją NUS z 25 czerwca 2018 r. dowiedział się w dniu 1.08.2018 r. Pierwotnie wniosek o wznowienie postępowania został złożony już 8 sierpnia 2018 r., jednakże z powodu problemów z reprezentacją Spółki postępowanie zostało umorzone. W kolejnym wniosku złożonym 12 stycznia 2021 r. wskazano na konieczność uwzględnienia nowych okoliczności i dowodów. Spółka podniosła, że w decyzji ostatecznej wskazano, iż w trakcie postępowania nie przedłożono faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, podlegającą odliczeniu, a w trakcie postępowania prezes zarządu nie przedstawił mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej dokumentów sprzedaży. Wskazano, że polegają na nieprawdzie twierdzenia zawarte w decyzji ostatecznej o trudnościach w nawiązaniu kontaktu ze Spółką i bierności Jej przedstawicieli w postępowaniu podatkowym. Zwrócono uwagę na stan zdrowia ówczesnego prezesa zarządu, który był przekonany, że postępowanie się toczy i gdy jego stan zdrowia się poprawi to przedłoży odpowiednie zestawienia faktur. Dokumenty te były kompletowane, segregowane i miały zostać przedstawione w siedzibie urzędu Organu. Podkreślono, że Wnioskodawca nie dysponował wiedzą na temat zakończonego przez Organ postępowania. Zdaniem Spółki załączone do wniosku dowody (złożone przy pierwotnym wniosku, a włączone przez Organ I instancji do postepowania wszczętego wnioskiem złożonym 12 stycznia 2021 r.) są nowe i nieznane Organowi w dniu wydania decyzji, a o istotnym wpływie na ustalony stan faktyczny. Dodatkowo wznowienie postępowania ma uzasadniać naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez wadliwą interpretację zeznań świadków i innych okoliczności.

W wyniku wznowienia postępowania i przeprowadzenia postępowania wznowieniowego NUS odmówił decyzją z 26 kwietnia 2021 r. uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, albowiem zdaniem Organu I instancji nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – Spółce już w dacie wypełniania deklaracji z wykazanym podatkiem do odliczenia znane były faktury, które przedłożyła 8 sierpnia 2018 r. do wniosku o wznowienie postępowania, a dokumenty te nie zostały zniszczone czy też zagubione. Co istotne sama Strona przyznaje, że gromadziła te dokumenty w trakcie powadzonego postępowania, a nie mogła ich przedstawić z uwagi na chorobę ówczesnego prezesa Spółki oraz okoliczność, że nie był on osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki. Tym samym dowody te nie posiadają waloru nowości. Ponadto wobec zawarcia we wniosku o wznowienie postępowania polemiki z ustaleniami w zakresie ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego w decyzji ostatecznej, NUS wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do zastępowania zwykłego postępowania wznowieniowego, czy być traktowane jako jego kontynuacja.

We wniesionym przez Spółkę odwołaniu wskazano na brak możliwości uczestnictwa w postępowaniu zakończonym decyzją prezesa zarządu z uwagi na stan zdrowia. Ponadto osoba upoważniona nie mogła złożyć w terminie odwołania – z uwagi na działanie osoby umocowanej do odbioru korespondencji. W sprawie mógł również zachodzić w ogóle brak osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki. Podkreślono, że brak przedstawienia przez Spółkę dokumentów z podatkiem naliczonym nie był celowym działaniem Wnioskodawcy, lecz wynikał z obiektywnej niemożliwości takiego przedstawienia.

DIAS decyzją z 22 lipca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy wskazał, że dowody i okoliczności, na które powoływał się Wnioskodawca były znane Spółce, co niweczy możliwość powołania się na nie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podniesiono również, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wzywano Spółkę do przedłożenia dokumentacji obejmującej m.in. faktury zakupu i sprzedaży. Pismo odebrała osoba upoważniona do odbioru korespondencji, co ma wynikać ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Jakkolwiek ówczesny prezes zarządu Spółki wnosił w trakcie zwykłego postępowania wymiarowego o przedłużenie terminu na przedstawienie dowodów i przestawiał zwolnienia lekarskie to nie można pominąć, że NUS wnioski te uwzględniał i terminy na przedstawienie dokumentacji przedłużał kolejno: do 10 kwietnia 2017 r. i do 15 września 2017. Wskazano również na przesłuchanie w postępowaniu wymiarowym (w dniu 16.02.2018 r.) jako świadka prezesa zarządu Spółki, pełniącego funkcję prokurenta kontrahenta Spółki, co również nie spowodowało przedłożenia jakiejkolwiek dokumentacji. Przesłuchana była prezes Spółki (5.02.2018 r.) również nie przedstawiła żadnych dowodów. W decyzji Organu odwoławczego zwrócono również uwagę na postanowienie z 4 czerwca 2018 r., którym w postępowaniu wymiarowym wyznaczono 7 dniowy termin na wypowiedzenie się Spółki – odebrane przez Jej upoważnionego pracownika - Spółka nie skorzystała z takiej możliwości. DIAS podniósł, że pisma były kierowane na adres widniejący w KRS, a odbierał je upoważniony pracownik – T. C. Podkreślono, że w postępowaniu wymiarowym przez okres od 1 lipca 2017 r. (pierwsze wezwanie o przedłożenie dokumentacji) do 25 czerwca 2018 (data wydania decyzji przez NUS) Strona nie przekazała dokumentów. DIAS uwypuklił nadzwyczajność instytucji wznowienia postępowania, którego nie można utożsamiać ze zwykłym postępowaniem wymiarowym.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym przez DIAS w drugiej instancji Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc:

– błąd w ustaleniach faktycznych przez uznanie, że Spółka zajęła celowo bierną postawę w toku postępowania wymiarowego, gdy w rzeczywistości była pozbawiona realnej możliwości działania z uwagi na stan zdrowia reprezentanta;

– naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej w postaci wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi a uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej;

– naruszenie art. 120, art. 121 art. 124 o.p. przez oparcie decyzji na fragmentarycznie powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, aby potwierdzić stanowisko Organu, a pominięto orzecznictwo prezentujące poglądy odmienne;

– naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt o.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w całości ze względu na nieistnienie przesłanki wznowieniowych.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono brak możliwości aktywnego udziału prezesa zarządu Spółki w toku postępowania wymiarowego, z uwagi na stan zdrowia oraz brak możliwości złożenia odwołania w terminie z powodu działań osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Podkreślono brak podstaw do twierdzenia o celowym działaniu Spółki nastawionym na przedawnienie zobowiązania. Wskazano na nie odniesienie się w decyzji Organu II instancji do kwestii braku uprawnień prezesa zarządu Spółki do działania w Jej imieniu. Zarzucono błędną wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem organy błędnie tą przesłankę interpretują jako dowody z przymiotem nowości nie tylko dla organu, lecz także dla strony postępowania zakończonego decyzja ostateczną.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje z zaskarżonej decyzji. DIAS podniósł również, że postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru Spółce podatku od towarów i usług za okresy 2015 r. zostało wszczęte 14 lutego 2017 r., a decyzja NUS został wydana 25 czerwca 2018 r., a więc w okresie, kiedy Ł. pełnił funkcje prezesa zarządu Spółki stosownie do danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto Spółka raz powołuje się na chorobę tej osoby jako podstawę nieprzedstawienia dowodów w postepowaniu wymiarowym, by następnie w ogóle kwestionować możliwość reprezentowania Spółki przez tę osobę w postępowaniu – co należy ocenić jako przytoczenie wykluczających się argumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za istotne wyjaśnić naturę postępowania w przedmiocie wznowienia, regulowaną przepisami Rozdziału 17 DZIAŁU IV o.p. Już z samej systematyki przepisów o.p. wynika, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie w przedmiocie nieważności (Rozdział 18 DZIAŁU IV o.p.) są postępowaniami podatkowymi szczególnymi, odrębnymi od zwykłego postępowania kończącego się, co do zasady decyzją zwykłą o walorach ostateczności, zgodnie z art. 128 o.p. Oba postępowania szczególne stanowią wyłom w przewidzianej tym przepisem zasadzie stałości decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej i prowadzącego do jej wydania postępowania, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Postępowanie wznowieniowe nie jest trzecią instancją postępowania wymiarowego i tym samym jego prowadzenie limitowane jest enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 o.p. przesłankami. Jak już wyżej wskazano organy prowadzące postępowanie, o którym mowa w Rozdziale 17 związane są ramami wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1001/21: ogólnie - co do samego trybu wznowienia postępowania oraz wobec jednej z jego przesłanek - art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którym to poglądem NSA tut. Sąd się zgadza:

"Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej.

W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Warto dodać, że przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne rozumieć należy takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. Co ważne, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji."

(wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA)

Również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. o sygn. akt I FSK 338/19 wprost wyrażono akceptację dla przyjętego przez tut. Sąd stanowisko odnośnie niezbędności kwalifikacji nowości dowodów/okoliczności wobec strony postępowania przy stosowaniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.):

... w orzecznictwie ugruntowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Nieprzeprowadzenie zatem określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19)."

(dostępny w CBOSA)

Przechodząc do realiów kontrolowanego postępowania wskazać należy, że w złożonym przez Spółkę wniosku o wznowienie powołano się na wyżej analizowany w orzecznictwie przepis z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - przedstawiając przy tym nieznane rzeczywiście Organowi I instancji na etapie postępowania prowadzonego przez NUS dowody – faktury. Powołano jako okoliczności usprawiedliwiającą nieprzedstawienie dowodów w trakcie postępowania – chorobę ówczesnego prezesa zarządu i brak wiedzy o zakończeniu się postępowania w I instancji. Dodatkowo wskazano we wniosku na wady postępowania NUS – błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia faktyczne, zawarte w decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie. Mając to na uwadze za oczywiści nieadekwatną do trybu wznowienia postepowania Sąd uznaje polemikę Spółki z dokonaną w decyzji ostatecznej oceną materiału dowodowego dokonaną przez NUS – ta polemika byłaby adekwatna w przypadku złożenia odwołania od tej decyzji, w toku postępowania w drugiej instancji, czego Spółka nie uczyniła. W tym miejscu należy już odnieść się do powołanego przez Spółkę w odwołaniu i w skardze wątku reprezentacji Spółki przez Ł. w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego. Wątek ten Skarżąca ograniczyła do następujących twierdzeń:

"Podobnie chybione są zarzuty w zakresie braku uprawnienia ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki Ł do działania w imieniu strony – Organ nie miał wówczas takiej wiedzy, nadto okoliczność taka (brak osoby upoważnionej do reprezentacji Spółki) tym bardziej, przemawiałaby za tym, że Spółka bez swojej winy nie mogła aktywnie brać udział w postępowaniu."

(str. 4 odwołania)

"Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się także do problematyki braku uprawnienia ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki Ł. do działania w imieniu strony, co potwierdza zdaniem skarżącej, że bez swojej winy nie mogła aktywnie brać udziału w postępowaniu, skoro nie było osób uprawnionych do podjęcia skutecznego działania za Spółkę."

(str. 5 skargi)

Należy zauważyć, iż wniosek Spółki o wznowienie postępowania nie opierał się na poglądzie o braku osób w organach Skarżącej zdolnych do Jej reprezentowania na etapie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją NUS z 25 czerwca 2018 r. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca budował argumentację o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w oparciu o dowody, których osoba reprezentująca w tamtym czasie Spółkę – Ł. nie przedstawiła NUS, z uwagi na swoją chorobę. Kwestia związana z nieprawidłową reprezentacją Spółki przez Ł. miała - zdaniem zresztą samej Spółki zaistnieć dopiero na etapie wznowionego jeszcze w 2018 r. postępowania, co doprowadziło do jego umorzenia:

"W dniu 8 sierpnia 2018 r. został złożony wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie głównie ze względu na fakt, iż w dniu wydania decyzji istniały dowody w postaci oryginałów faktur zakupowych a Wnioskodawczyni nie mogła ich wcześniej przedstawić ze względu na chorobę osoby pełniącej rolę Prezesa Zarządu.

Organ uznał argumentację spółki i wznowił postępowanie. W trakcie wznowionego postępowania Prezes Zarządu w osobie pana Ł. C.został usunięty z zarządu a organ umorzył wznowione postępowanie jako bezprzedmiotowe wobec braku możliwości powołania zarządu przez Wnioskującą."

(str. 2 wniosku o wznowienie postępowania z 12 stycznia 2021 r.)

Mając na uwadze treść wniosku o wznowienie z 2021 r. jak i wypowiedzi Spółki w tym zakresie Sąd uznaje powołany w skardze brak w zaskarżonej decyzji analizy reprezentacji, czy też obsadzenia organów Skarżącej podczas postępowania wymiarowego za obojętny dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS, albowiem pozostawała ona nieobjęta postępowaniem wznowieniowym, o którego zakresie decyduje treść wniosku o wznowienie. Ponadto należy uznać, że argumentacja Spółki o czynnym udziale Spółki w postępowaniu wymiarowym, w tym Jej prezesa, który z uwagi na chorobę nie zdołał przygotować i przesłać NUS dokumentów uprawniających do rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego pozostaje w oczywistej sprzeczność z równoczesnym zacytowanym powyżej zdawkowym twierdzeniem Spółka, iż nie miała Ona właściwie obsadzonych Organów w trakcie tegoż postępowania wymiarowego. Na marginesie Sąd wskazuje, że owym tezom o braku reprezentacji Spółki przeczą dane powszechnie dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika (odpis pełny), że w okresie przypadającym na postępowanie zakończone ostateczną decyzją NUS z 25 czerwca 2018 r. Ł. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (od 15 kwietnia 2016 r. do 30 października 2018 r.). Poza zakresem kontrolowanego przez Sąd postępowania pozostaje również podniesiona przez Spółkę na rozprawie okoliczność o rzekomym pozbawieniu udziału Skarżącego w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na sankcje karne zastosowane wobec jedynego członka zarządu Spółki, skoro w postępowaniu wymiarowym powoływano zupełnie inną okoliczność – chorobę prezesa zarządu (jedynego członka zarządu).

Przechodząc do oceny zaoferowanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów – faktur mających odzwierciedlać zadeklarowaną przez Spółkę wartość podatku naliczonego do odliczenia, która podlegała weryfikacji w postępowaniu wymiarowym, należy stwierdzić, że dowody te były w trakcie postępowania niewątpliwie znane Stronie, skoro posłużyły do sporządzenia deklaracji podatkowej. Tym samym nie posiadały one waloru nowości dla Skarżącej, niezbędnego przy powoływaniu się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy również zauważyć, że przepis art. 112 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług wprost nakłada na podatników tego podatku obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem - do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest w zasadzie powieleniem ogólnego obowiązku podatników przewidzianego w art. 86 § 1 o.p. – przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oba zaś przepisy mają na celu umożliwienie kontroli nad wykonywaniem zobowiązań podatkowych, poprzez przeprowadzenie m.in. postępowania podatkowego (wymiarowego). Strona w trakcie takiego postępowania ma dwie instancje na przedstawienie dowodów - w tym dokumentacji, tym samym bez konsekwencji nie może organowi dowodów "dawkować", "wydzielać" w postępowaniu wymiarowym. Co istotne strona w trakcie postępowania winna z organem, który je prowadzi współpracować, w szczególności przedstawiać dowody na potwierdzenie okoliczności z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe:

"... w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r, o sygn. akt II FSK 897/19, dostępny w CBOSA)

W realiach rozpoznawanej sprawy należy podkreślać, że NUS przychylał się do próśb Spółki o przedłużenie do dostarczenia dokumentów z uwagi na chorobę prezesa zarządu Spółki, jednakże nie mógł odwlekać w nieokreśloną przyszłość zakończenie postępowania. Prolongowanie terminu zakończenia postępowania stało się oczywiście niezasadne po przesłuchania Ł. jako świadka w dniu 16.02.2018 r. Zdaniem Sądu po tym dniu, aż do wydania 12 czerwca 2018 r. decyzji przez NUS brak było przeszkód do przedstawienia, czy to osobiście przez prezesa zarządu Spółki, czy to przez umocowaną przez Spółkę osobę (skoro było możliwe umocowanie takiej osoby do odbioru korespondencji) jakichkolwiek dowodów potwierdzających prawo Spółki do rozliczenia zdeklarowanego podatku naliczonego – co jednak nie miało miejsca.

W zakresie podnoszonego przez Skarżącą braku wiedzy o zakończonym postępowaniu w pierwszej instancji przez NUS z powodu zaniedbań osoby umocowanej do odbioru korespondencji Sąd wskazuje, że właściwa organizacja odbioru korespondencji obciąża odbiorcę tejże korespondencji. Ponadto w przypadku, gdyby strona postępowania uważała, że:

– uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winny - ma prawo złożyć podanie (z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art. 162 o.p.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania;

– nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu – ma prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania z powołaniem na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

jednakże oba te przypadki pozostają poza zakresem postępowania objętego niniejszą kontrolą sądowoadministracyjną.

Podsumowując, to co zostało wyżej wskazane Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi oraz nie stwierdzając innego naruszenia przepisów prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji - zobowiązującego Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu, skargę jako nieuzasadnioną oddalił zgodnie z art. 151 p.p.s.a.