Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 99/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, , ART. 57A, ART. 134 PAR. 1, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9, art. 21, 52, 52a, 52c, art. 10, art. 13 pkt 8, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 83, art. 85 ust. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 1373
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.Z. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) stwierdził, że stanowisko S.Z., przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

S.Z., przedstawiając stan faktyczny podał, że od 2013 r. wykonywał w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło) broszury promocyjne dla spółki. W związku z otrzymywaniem przez wnioskodawcę przychodów z tytułów umów o dzieło, spółka jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, organ kontrolujący przekształcił zawarte przez spółkę w latach 2013-2018 umowy o dzieło na umowy zlecenia. Powyższe skutkowało koniecznością naliczenia przez spółkę (jako płatnika) składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu powstałego z przekwalifikowanych umów. Należne po przekształceniu składki zostały w całości zapłacone przez spółkę (jako płatnika). Tym samym również składki, które winien zapłacić zleceniobiorca

z własnych środków, zapłacił za niego zleceniodawca. Zleceniodawca nie zażądał zwrotu zapłaconych składek zdrowotnych, które wnioskodawca winien zapłacić jako zleceniobiorca, ani nie potrącił z wypłacanych należności zleceniobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy odprowadzona za wnioskodawcę część składki na ubezpieczenie zdrowotne, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę, stanowi dla niego świadczenie generujące przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość zaległych składek odprowadzonych przez zleceniodawcę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowi bowiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego spółki. Dokonane po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli wpłaty miały na celu wywiązanie się przez zleceniodawcę z jego obowiązków jako płatnika. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego zleceniobiorcę. Zleceniobiorca, w związku z zaistniałą sytuacją, nie otrzymał ani środków finansowych ani praw majątkowych, które powiększyłyby jego majątek. Odprowadzenie składek skutkuje transferem środków do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nie na rzecz zleceniobiorcy. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej oraz składki zdrowotne wyłączone są

z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania

i podatku. Poza tym, opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez zleceniodawcę bez wyłączenia kwot zaległych składek.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że kwota zapłaconych przez spółkę (jako płatnika składek) zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne - w części, w której powinny być sfinansowane przez wnioskodawcę jako ubezpieczonego i które nie zostały przez niego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone - stanowi dla wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. zleceniodawca poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany w tej części majątkiem (dochodami) wnioskodawcy jako ubezpieczonego. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że w dniu zapłaty tych składek, czyli powstania przychodu, łączy wnioskodawcę ze spółką umowa o dzieło. Przychód ten winien być wykazany przez wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zdrowotne zostały zapłacone przez zleceniodawcę i opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz

z innymi uzyskanymi dochodami.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpi podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Kwota zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne w części, jaką płatnik zapłacił za wnioskodawcę z własnych środków nie podlegała potrąceniu od zaliczki od dochodów wnioskodawcy w latach, za które była należna. Zatem, w tym okresie nie została sfinansowana przez wnioskodawcę. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem wnioskodawcy, że odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne przez płatnika będzie skutkować transferem środków do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nie na rzecz zleceniobiorcy, bowiem osobom podlegającym obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, płatnik potrąca składkę zdrowotną ze środków podatnika w części należnej od niego i środki te są przekazywane za pośrednictwem płatnika składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Płatnik reguluje tym samym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zobowiązanie zleceniobiorcy w części należnej od niego.

S.Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach. Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, oraz

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego,

- art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2a Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne i wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe a także wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jako wartości stanowiących przysporzenie pracownika, opartej na wytycznych TK zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K/13, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o interpretację,

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię wskazującą, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie zdrowotne (w części dotyczącej ubezpieczonego) zapłaconej przez zleceniodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi S.Z. wyjaśnił, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracownika i pracownik nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego czy też zdrowotnego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika,

w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

Składki na ubezpieczenie społeczne czy zdrowotne zapłacone przez płatnika - zleceniodawcę nie mogą być utożsamiane z otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych. Zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza również fakt, że składki na ubezpieczenia społeczne (w części dotyczącej ubezpieczonego) - jako świadczenie publicznoprawne - są wyłączane z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Jest to potwierdzenie, że odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne

(w części dotyczącej ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym, zleceniodawca wypełniając obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pobiera od ubezpieczonych zaliczki na ten podatek obliczane jako łączny dochód osiągany przez ubezpieczonych pomniejszony o dopuszczalne odliczenia od dochodu. Skoro więc zleceniodawca odprowadził

w danym okresie składki na ubezpieczenia społeczne w zbyt niskiej wysokości (również w części należnej do ubezpieczonego), to podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym była ustalona w wyższej wysokości, niż gdyby zleceniodawca pobrał składki na ubezpieczenie społeczne w prawidłowej wysokości (kwota podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiadała dokładnie kwocie niepobranej składki na ubezpieczenie społeczne).

Zatem wartość zaległej składki na ubezpieczenie zdrowotne (w części dotyczącej ubezpieczonego) odprowadzonej przez zleceniodawcę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii wystąpienia przychodu

u zleceniobiorcy w sytuacji zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie Sądu, płatnik, uiszczając zaległe składki, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zleceniobiorcy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, wśród których w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody

z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Wymaga wyjaśnienia, że przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2019 r., II FSK 3659/17, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych, stanowił przedmiot analizy Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie płatnika – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa i nie stanowią powiększenia aktywów.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze

w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to pozostaje aktualne także na gruncie

art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - por. uchwała w sprawie II FPS 1/10.

Przechodząc do dalszej analizy niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka - jako płatnik

- zobowiązana została do naliczenia i zapłacenia zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorcy. Zgodnie z art. 83 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r.

o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.

z 2019 r. 1373 ze zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a-86. Przepis

art. 85 ust. 4 tej ustawy stanowi, że za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający. Przepis art. 87 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że osoby i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 80 ust. 2,

art. 84, art. 85 i art. 86, są obowiązane, bez uprzedniego wezwania, opłacić

i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy

w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne, a jeżeli do tych osób i jednostek nie stosuje się przepisów

o ubezpieczeniu społecznym - w terminie do 15. dnia następnego miesiąca.

Z przepisów tych wynikają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące rozliczania składek spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni nie są adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. Istniejący pomiędzy płatnikiem składek

a ubezpieczonym stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega

z tego tytułu ubezpieczeniu zdrowotnemu, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz odprowadzania należnych składek na to ubezpieczenie. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają płatnika składek.

W przedmiotowej sprawie spółka nie wywiązywała się właściwie z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę, a późniejsza wpłata miała na celu zadośćuczynienie tym obowiązkom. Jednakże, wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest za zleceniobiorcę.

W żadnym bowiem momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym

z ubezpieczenia. Fakt późniejszego wpłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie zdrowotne. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela (por. wyroki: z 6 sierpnia 2019 r. II FSK 2971/17, z 21 marca 2019 r.

II FSK 972/17, z 19 marca 2019 r. II FSK 864/17, z 27 października 2015 r.

II FSK 1891/13). Natomiast powołany na poparcie argumentów organu pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 876/17, nie zyskał akceptacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe tezy prowadzą do wniosku, że płatnik, uiszczając obecnie zaległe składki, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zleceniobiorcy, a ten nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro

w wyniku weryfikacji wypłacanych świadczeń płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku, nie ma podstaw do stwierdzenia przychodu u zleceniobiorcy. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u zleceniobiorcy, a zatem wbrew stanowisku zawartym w interpretacji, nie jest on obowiązany do wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym.

Innymi słowy, spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Późniejsza wpłata składek przez płatnika nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego". Nie jest on bowiem zobowiązany do odprowadzenia zaległej składki. Dlatego trafnie w skardze zarzucono naruszenie

art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędną oceną prawną organu

w zakresie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r.

o systemie ubezpieczeń społecznych. Ustawa ta nie miała natomiast zastosowania

w przedmiotowej sprawie. Z tej samej przyczyny nie było zasadne przywoływanie przepisów tej ustawy w uzasadnieniu skargi – składki na ubezpieczenie zdrowotne uregulowane zostały w ww. ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący zastosuje wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2 wyroku uzasadnia przepis art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).