Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2392/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 106  pr. 3, art. 193, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 137/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012r. w sprawie I SA/Wr 137/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 3 kwietnia 2009r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. spółce z o.o. w W. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 1341731,00 zł, w miejsce wykazanej przez nią w zeznaniu straty w wysokości 88939,19 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009r., nr [...]. Z ustaleń organów wynikało, między innymi, że dnia 23.04.2003r. Spółka sprzedała Kopalni [...] spółce z o.o. (Kopalnia) za cenę 1250000,00 zł grunty, które zakupiła dnia 18.01.2002r. jako część przedsiębiorstwa P. spółki z o.o. w upadłości, przy czym wskazana cena sprzedaży znacznie odbiegała od wartości rynkowej tych gruntów. W związku z tym, stosownie do art.14 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.p.", organ I instancji wezwał spółkę oraz Kopalnię do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej, ostatecznie jednak nie uznał argumentów przedstawionych przez spółkę. W otrzymanych przez organ w dniach 16.11.2006r. i 19.01.2007r. operatach szacunkowych biegły sądowy z zakresu górnictwa odkrywkowego, rekultywacji gruntów i terenów poeksploatacyjnych oraz inżynierii ochrony środowiska przy Sądzie Okręgowym w Świdnicy wraz z rzeczoznawcą majątkowym określili wartości rynkowe nieruchomości gruntowych wg stanu na kwiecień 2003r., a do wyceny nieruchomości zastosowano metodę dochodową, argumentując jej wybór brakiem transakcji dotyczących porównywalnego przedmiotu sprzedaży w nieodległym okresie poprzedzającym badaną transakcję.

Wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009r. została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uchylił ją wyrokiem z dnia 19 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Wr 1764/09, uznając skargę za zasadną w zakresie kwestionowania poprawności metody wyceny zastosowanej przez biegłego. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż art.14 ust.3 u.p.d.o.p. ma charakter proceduralny i przewiduje trzy etapy postępowania organu podatkowego, z których ostatni kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych. Sąd uznał, że w stanie sprawy organy dopełniły swoich obowiązków w zakresie wynikającym z powołanego przepisu, porównały cenę ze spornej transakcji zarówno z cenami, jakie osiągnęły te same nieruchomości w innych, nieodległych czasowo transakcjach, jak i z cenami osiąganymi przez inne nieruchomości zawierające złoża podobnych minerałów, a w każdym wypadku występowały ceny znacząco wyższe. Wyższa wartość rynkowa nieruchomości wynikała także z opinii biegłych i to zarówno sporządzonych na zlecenie organu, jak i z przedłożonej przez spółkę. Sąd zgodził się również z poglądem organów, że podane przez spółkę i jej kontrahenta przyczyny ustalenia niższej ceny trudno uznać za uzasadnione, bowiem większość okoliczności określonych przez strony spornej transakcji istniała w dacie dalszej odsprzedaży nieruchomości przez nabywcę i nie miały one wpływu na znaczące podwyższenie ceny, zaś wpływu na cenę pozostałych okoliczności, szczególnie dotyczących podaży i popytu, spółka nie wykazała. Sąd ocenił więc, że istniały uzasadnione podstawy do zastosowania art.14 ust.1 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak Sąd jednoznacznie wskazał, że procedura wyrażona w tym przepisie musi zmierzać do ustalenia wartości rynkowej, a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych, z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji, oraz podkreślił, że przepis ten wyraźnie ogranicza wybór metody ustalania ceny rynkowej - winien być to wariant metody porównawczej. W ocenie Sądu opinia, na której oparły się w sprawie organy podatkowe, warunków tych nie spełnia.

W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 10 sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 344933,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w łącznej kwocie 42102,00 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał tę decyzje w mocy wymienioną wyżej decyzja z dnia 23 listopada 2011r., nr [...].

Odnośnie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co do którego ustalono zaniżenie na kwotę 1314214,55 zł, organ odwoławczy uznał, że sporządzony przez biegłego P. P. w dniu 14.03.2011r. nowy operat szacunkowy, w którym posłużono się metodą porównawczą, mógł stanowić podstawę wyceny wartości rynkowej nieruchomości sprzedanych przez spółkę w dniu 23.04.2003r. W operacie tym oparto się na danych dotyczących trzech podstawowych rodzajów kopalin (złoża granitów, bazaltu i gnejsu), mogących być bazą porównawczą dla nieruchomości wycenianych, materiał porównawczy spełniał więc wymogi wynikające z § 47 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz.2109), ponadto operat uznany został przez organ za poprawny formalnie i wiarygodny, na co wskazywał fakt wykorzystania przez biegłego dla potrzeb sporządzenia opinii całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym także odniesienie się do tez zawartych w opinii rzeczoznawcy majątkowego M. S.-F. oraz opinii J. W.. Biegły uwzględnił okoliczność, że transakcja objęła kilka nieruchomości, wskazując, że mogło to wpłynąć na obniżenie ceny w granicach 10-15 %, a także na charakterystykę sprzedawanych nieruchomości i ceny osiągane na rynku przez nieruchomości podobne. Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie uznał powoływanej przez spółkę okoliczności sprzedaży nieruchomości w sytuacji przymusowej jako mogącej wpłynąć na obniżenie ceny, gdyż - w jego ocenie - nie jest to element wpływający na obiektywną wartość rynkową nieruchomości, podobnie jak toczące się procesy dotyczące prawa do nieruchomości. Odpowiadając zaś na zarzuty pominięcia w operacie nieruchomości z P., D. i M. organ wyjaśnił, że powierzchnie gruntów przyjętych do porównania zostały zweryfikowane, w wyniku czego odrzucono te o cechach skrajnych. Wyjaśnił organ również sposób podawania w operacie cen w tabelach, wskazując, że - wbrew zarzutom spółki - nie stwierdził błędów rachunkowych.

Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia i poglądy organu I instancji w kwestii zaniżenia przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń (kwota 34723,14 zł) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na nabycie koncesji na wydobycie kopalin (kwota 17530,00 zł), przedstawiając w uzasadnieniu decyzji argumenty faktyczne i prawne w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję spółka, zwana dalej także "skarżącą", wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", w szczególności przez oparcie ustaleń faktycznych o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat szacunkowy P.P. z dnia 14.03.2011r., nieskontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłego, zawartego w jego opinii, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że wartość rynkowa nieruchomości w dacie ich sprzedaży przez spółkę wynosiła 2564214,55 zł oraz uznanie, że spółka otrzymała w 2003r. nieodpłatne świadczenie i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17530,00 zł dotyczącą wydatków związanych z koncesją, a także z naruszeniem art.12 ust.1 pkt 2 i ust.6 pkt 4 oraz art.14 ust.2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. we wskazanej w decyzji wysokości był stronniczy, nieobiektywny i zawierający błędy operat z dnia 14.03.2011r., sporządzony przez biegłego P.P. i wyraziła wątpliwość co do jego oceny przez organy podatkowe z zastosowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazała, że w sprawie (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) sporządzone zostały dwa operaty szacunkowe przez tego samego rzeczoznawcę, bardzo się od siebie różniące. Pierwszy operat z dnia 20.10.2010r. sporządzony został podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, jednak na skutek zastrzeżeń spółki biegły sporządził kolejny, trzeci już operat szacunkowy w sprawie, tym razem podejściem porównawczym, metodą porównania parami, dla optymalnego sposobu użytkowania, tj. użytkowanie górnicze - powierzchniowa eksploatacja kopalin. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, ten drugi operat zdyskwalifikował już sam biegły P.P., skoro nie próbując go nawet bronić przed zarzutami sporządził kolejny operat inną metodą. Ostatni operat jest, zdaniem skarżącej, także nierzetelny, stronniczy, niekompletny, niejasny, wewnętrznie sprzeczny, nieuwzględniający całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a jego nieprawidłowość polega na niewłaściwym, stronniczym doborze porównywanych nieruchomości (nieruchomości nie są tego samego rodzaju i gatunku). Spółka wyraziła pogląd, że gdyby biegły uwzględnił słuszne zastrzeżenia do operatu z dnia 20.10.2010r. i poprawił oczywiste błędy, to wycena przedmiotowych nieruchomości musiałaby być znacznie niższa od każdego ze sporządzonych przez niego operatów. Zwróciła uwagę, że wielokrotnie składała wniosek o powołanie nowego biegłego, który nie został uwzględniony.

Skarżąca podniosła też, że organ odwoławczy wielokrotnie odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedłożonej przez Kopalnię opinii M. S.-F., która nie została dopuszczona w poczet materiału dowodowego przez wydanie stosownego postanowienia, że organy podatkowe nie zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku wydanym w sprawie oraz że nieprawidłowo przeprowadzono konfrontację biegłych. Wyraziła pogląd, że aby mogło dojść do rzetelnej merytorycznej dyskusji między tymi specjalistami zapisanej w protokole konfrontacji muszą być spełnione podstawowe standardy, do których należy wymóg zapoznania się przez każdego specjalistę ze wszystkimi innymi opiniami wydanymi w sprawie, natomiast podczas "konfrontacji" w niniejszej sprawie nie zachowano nawet pozorów równości szans osób konfrontowanych, które nie wiedziały nawet o tym, że mają być konfrontowane.

Skarżąca podkreślała, że przedmiotem zbycia było kilka nieruchomości, które uprzednio nabyte zostały łącznie od jednego podmiotu, tj. syndyka masy upadłości P. spółki z o.o. Na niektóre z tych nieruchomości był popyt, a na inne popytu nie było, ponieważ przynosiły straty, zatem jedynym słusznym rozwiązaniem przy ich zbyciu była sprzedaż wszystkich tych nieruchomości łącznie, a cena wskazana w umowie z dnia 23.04.2003r. była ceną, jaką maksymalnie spółka mogła uzyskać za te wszystkie nieruchomości. Ponadto, przy uwzględnieniu trendów wzrostu cen obliczonych przez rzeczoznawcę w operacie z dnia 14.03.2011r. (miesięcznie 0,0226), wartość sprzedaży nieruchomości wynosi łącznie, zdaniem skarżącej, 1369093,00 zł, czyli niewiele odbiega od wartości wskazanej w umowie sprzedaży.

Skarżąca wyraziła również pogląd, że art.14 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych umów sprzedaży, których strony, współdziałając ze sobą, zmierzają do uszczuplenia wpływów fiskusa, a organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania.

W zakresie ustaleń co do nieodpłatnych świadczeń skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że spóźniała się ze zwrotem otrzymanego świadczenia pieniężnego, to przez fakt opóźnienia nie doszło do otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia w wysokości równej kosztowi kredytu. Należało udowodnić, że taka była umowa między stronami, tj. że wolą stron było udzielenie spółce nieodpłatnego kredytu, brak jest jednak dowodów, że takie umowy były. Natomiast wpłata udziałowca spółki dokonana była tytułem dopłaty (do kapitału), co potwierdzają zapisy księgowe, organ nie żądał zaś przedstawienia stosownych uchwał. Skarżąca zakwestionowała również traktowanie koncesji jako odrębnego źródła przychodów, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów wydatków na uzyskanie koncesji w 2003r., skoro w tym roku koncesji nie sprzedano. Stwierdziła, że w tym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły prawie żadnego uzasadnienia swojego stanowiska, przywołały jedynie kilka zdań z uzasadnienia wydanego z sprawie wyroku. Wyraziła pogląd, że skoro koncesja może by przedmiotem odrębnej sprzedaży, to może być sprzedana łącznie z nieruchomością i o swoją wartość zwiększy wartość nieruchomości, może się też okazać, że bez koncesji nieruchomość nie będzie miała żadnej wartości albo nie będzie żadnego nią zainteresowania. Jednocześnie uzyskanie i ewentualna sprzedaż koncesji jest częścią całej działalność gospodarczej spółki, a nie samodzielnym źródłem przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. nie wygasło z dniem 31.12.2009r. na podstawie art.70 § 1 o.p., ponieważ zaistniały przesłanki do zastosowania art.70 § 4 O.p.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności odwołał się do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm; od dnia 14.03.2012r. - Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." i stwierdził, że skarżąca nie podniosła żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń i zastosowanych przepisów prawa w odniesieniu do przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz kosztów uzyskania przychodów, wobec czego Sąd I instancji orzekając obecnie w tej samej sprawie nie może zająć w przedstawionym zakresie odmiennego stanowiska. Tym samym należy, za powołanym wyżej wyrokiem, przyjąć, że słusznie organy uznały, iż spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia w postaci korzystania z kwot wpłaconych jako zaliczki po okresie, kiedy w istocie straciły one charakter zaliczek, oraz kwot wpłaconych przez wspólnika bez podstawy prawnej. Jak bowiem wskazano w powołanym wyżej wyroku, do nieodpłatnych świadczeń należy zaliczać nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilnym, ale "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy." Skoro zatem wygasła podstawa prawna do wpłaty zaliczek na poczet umowy sprzedaży, kwoty uiszczone na poczet transakcji, która nie doszła do skutku i które nie zostały zwrócone, stanowiły – wobec braku świadczeń ekwiwalentnych ze strony spółki - nieodpłatne świadczenia. Wartość tych świadczeń odpowiadała cenie, jaką spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie zewnętrznego kapitału. Dodatkowo, w związku z twierdzeniami zawartymi w skardze, Sąd I instancji zauważył, że z zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I Instancji nie wynika, by organy kwestionowały pozostawienie w spółce zaliczek i wpłat udziałowca oraz zawarte przez spółkę porozumienia i umowy jako pozorne lub by wywodziły z nich skutki prawne w oparciu o art.83 K.c. Istotny dla ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń był fakt pozostawienia środków w spółce przy jednoczesnym braku ekwiwalentnego świadczenia ze strony spółki.

Również w zakresie zaliczenia do kosztów roku podatkowego wydatków związanych z uzyskaniem koncesji Sąd I instancji odwołał się do uzasadnienia powołanego wyżej wyroku, w którym zostało wyjaśnione, że z uwagi na określone w art.15 ust.4 u.p.d.o.p. zasady rozliczania kosztów w czasie wydatki te nie mogły w badanym roku podatkowym stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nie prowadziła w danym roku podatkowym działalności koncesjonowanej, sprzedaż nieruchomości, której dotyczyła koncesja, nastąpiła w roku następnym, a jednocześnie spółka nie wskazała żadnego innego przychodu roku 2003, z którym można było powiązać koszty zakupu koncesji.

Następnie Sąd I instancji stwierdził, że kwestią otwartą w ponownie prowadzonym postępowaniu i sporną w sprawie pozostało ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 23.04.2003r.

W tym zakresie, przywołując treść art.14 ust.1 u.p.d.o.p., Sąd I instancji wyjaśnił, że z brzmienia tego przepisu wynika kierowany do organów podatkowych nakaz skonfrontowania ceny, za jaką według umowy dokonano odpłatnego zbycia, z wartością rynkową rzeczy lub prawa, przy czym w razie stwierdzenia znaczącej różnicy pomiędzy ceną transakcyjną a wartością rynkową organ podatkowy jest zobligowany określić przychód z odpłatnego zbycia w wysokości wartości rynkowej. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest ustalenie, że cena rzeczy (praw) odbiega od wartości rynkowej bez należytego uzasadnienia, zaś ustalenie tej okoliczności nastąpić winno zgodnie z zasadami dotyczącymi postępowania dowodowego wynikającymi z przepisów o.p.

W kontekście powyższego Sąd I instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie tezę o zaniżeniu ceny transakcyjnej spornych nieruchomości w stosunku do ich wartości rynkowej organy wywiodły z porównania cen tych samych nieruchomości w innych, bliskich czasowo transakcjach oraz z ustaleń co do cen osiąganych przez inne, podobne nieruchomości. Na tej podstawie stwierdziły, że ceny rynkowe określone w aktach notarialnych dotyczących przeniesienia praw do nieruchomości zawierających złoża bazaltu, gnejsu i granitu na wolnym rynku były znacznie wyższe niż ceny określone dla podobnych nieruchomości w transakcji zawartej pomiędzy spółką a Kopalnią. Ustalenia w tym zakresie zostały zaakceptowane w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 lutego 2010r. - sąd uznał w nim, że w tym zakresie organy dopełniły swoich obowiązków wynikających z art.122, art.187 i art.191 o.p., tak co do doboru materiału porównawczego, jak i co do ostatecznego wniosku o zaniżeniu cen wynikających z umowy z dnia 23.04.2003r. Sąd w wyroku tym podzielił nadto ocenę organów, że podane przez spółkę i jej kontrahenta przyczyny ustalenia niższej ceny trudno było uznać za uzasadnione, bowiem większość tych okoliczności istniała w dacie dalszej odsprzedaży nieruchomości przez nabywcę i nie miały one wpływu na znaczące podwyższenie ceny, a także że wpływu na cenę pozostałych okoliczności, szczególnie dotyczących podaży i popytu, spółka w istocie nie wykazała. Z tych względów w wyroku z dnia 19 lutego 2010r. ocenione zostało, że w sprawie należało zastosować art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p., a zakwestionowano jedynie sposób określenia przez organy wartości rynkowej spornych nieruchomości. Tym samym, Sąd I instancji orzekający obecnie w sprawie obowiązany był przyjąć, że kwestia istnienia podstaw do ustalenia przez organ przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości rynkowej została przesądzona prawomocnym wyrokiem.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nieruchomości sprzedanych przez spółkę na rzecz Kopalni Sąd I instancji odwołał się do treści art.14 ust.2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przyjęcie w tym przepisie zasady, zgodnie z którą wartość rynkowa jest ustalana na podstawie cen rynkowych, oznacza, że nie jest dopuszczalne stosowanie innych metod wyceny, niż przez porównanie cen i warunków wpływających na te ceny, co wyklucza stosowanie dla celów wyceny metody dochodowej. Wprowadzone przez powyższy przepis kryteria ustalenia wartości rynkowej nieruchomości mają służyć uwzględnieniu przy wycenie rzeczy lub prawa majątkowego w szczególności tych czynników, które mogą w znaczący sposób wpłynąć na cenę rynkową. Czynniki wpływające na wartość rynkową rzeczy czy prawa majątkowego mają charakter zindywidualizowany, przez co w niektórych przypadkach te same czynniki mogą znacząco wpływać na cenę, w innych zaś ich wpływ może być znikomy.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości rynkowej spornych nieruchomości w kontekście wiążących organ zasad dotyczących postępowania dowodowego, tj. przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art.122 i art.187 o.p.) oraz wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów, Sąd I instancji ocenił działania organów podatkowych jako prawidłowe. Stwierdził, że organ dopuścił wszystkie dowody, które uzyskał i które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, przeprowadził analizę porównawczą 44 transakcji rynkowych, w których przedmiotem sprzedaży były nieruchomości zawierające złoża bazaltu, gnejsu i granitu, a dane te stanowiły wystarczająco obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego można było obiektywnie ocenić, że ceny zrealizowane w transakcji z dnia 23.04.2003r. nie były rynkowe. Wobec powyższego, stosownie do art.14 ust.3 u.p.d.o.p., organ wezwał strony transakcji do zmiany cen lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, czego strony nie uczyniły. Organ zobowiązany był zatem do określenia wartości przedmiotowych nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, co również zostało podkreślone w powołanym wyroku z dnia 19 lutego 2010r.

Sąd I instancji zauważył, że zarzucanych przez stronę zmian operatu sporządzonego przez biegłego P.P. nie można uznać za dowód braku dostatecznych kwalifikacji i wiedzy po stronie biegłego. Jak wskazał organ podatkowy, P.P. posiadał najszerszy zakres kwalifikacji umożliwiających określenie wartości tak specyficznych nieruchomości, jakimi są grunty zawierające kopaliny (jako biegły legitymuje się on uprawnieniami rzeczoznawcy majątkowego, taksatora złóż kopalin oraz kierunkowym wykształceniem wyższym z zakresu górnictwa i geologii), a w toku postępowania kontrolnego strona nie wskazała innej osoby, która posiada tak szeroki zakres wiedzy, umożliwiający określenie cen rynkowych transakcji z dnia 23.04.2003r., przy czym należy mieć na uwadze, że ustalenie cen rynkowych nieruchomości zawierających złoża kopalin jest procesem skomplikowanym, a wydawane opinie są różne w zależności, przede wszystkim, od uzyskanego materiału porównawczego, a także od doświadczenia rzeczoznawcy. Sąd wskazał także, że zmiana pierwotnego operatu, sporządzonego metodą dochodową, była efektem uwzględnienia jasnych zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 19 lutego 2010r., błąd nie dotyczył zatem rozumowania czy nieprawidłowo stosowanej metodologii, ale miał swoje źródło w błędnej interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Natomiast co do zmiany operatu z dnia 20.10.2010r. (sporządzonego metodą porównawczą) sąd podniósł, że podstawę wyceny zaakceptowanej przez organ w zaskarżonej decyzji stanowił operat z dnia 14.03.2011r., sporządzony przez biegłego po przeanalizowaniu zarzutów i wątpliwości spółki - wskazane przez spółkę sytuacje niezgodności twierdzeń operatu ze stanem faktycznym zostały przeanalizowane i – o ile wystąpiły rozbieżności - usunięte, zaś do pozostałych zarzutów biegły odniósł się ze szczegółowym uzasadnieniem, dlaczego nie uwzględnił niektórych okoliczności jako wpływających na wartość nieruchomości lub w jakim stopniu należało je uwzględnić. Zdaniem Sądu I instancji, argumenty w tym zakresie są logiczne i spójne, uzasadniające przyjęcie tego operatu jako podstawy wyceny wartości nieruchomości. Sąd I instancji zgodził się z organem, że dokonując wyceny nieruchomości w operacie z dnia 14.03.2011r. biegły uwzględnił cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości zawierających złoża kopalin z lat 2000 - 2007 oraz stanowisko spółki i zdobyte doświadczenie. Biegły zapoznał się również z treścią wyroku z dnia 19 lutego 2010r., sygn.akt I SA/Wr 1764/09, i z zawartymi w nim wskazaniami dotyczącymi metody wyceny nieruchomości, do których się zastosował. Grunty zawierające złoża kopalin wycenił w podejściu porównawczym metodą porównania parami, wyceny dokonał z uwzględnieniem optymalnego sposobu użytkowania nieruchomości zawierających złoża kopalin, przy czym przez optymalny sposób użytkowania ich rozumie się użytkowanie górnicze - powierzchniową eksploatację kopalin. Do wyceny przedmiotowych nieruchomości, zgodnie ze Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych, biegły wykorzystał transakcje nie starsze niż dwa lata wstecz od daty 23.04.2003r., przy czym – jak wskazuje organ podatkowy - zebranie i stworzenie takiej bazy danych, obejmującej lata 2000-2002, było szczególnie trudne, ponieważ tego rodzaju nieruchomości nie były przedmiotem powszechnego obrotu. Dlatego zgromadzona baza danych objęła przede wszystkim te nieruchomości, które spełniały definicję nieruchomości nad złożami kopalin opisaną w § 47 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tj. tego samego rodzaju, o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej). Autor operatu zgromadził dane obejmujące trzy podstawowe rodzaje kopalin, mogące być bazą transakcyjną wykorzystywaną do porównania z nieruchomościami wycenianymi, tj. złoża granitów, bazaltu i gnejsu, tożsamych, co do rodzaju z przedmiotem wyceny. Jak wynika z operatu, rzeczoznawca za istotne przyjął następujące cechy: lokalizacja nieruchomości pod kątem rynku zbytu i dostępności komunikacyjnej, jakość kopaliny, uwarunkowania środowiskowe oraz wielkość zasobów geologicznych, która ma zasadniczy wpływa na wartość 1 m2 gruntu nad złożem. Udział procentowy poszczególnych cech został określony na podstawie analizy cen i rabatów stosowanych przez kopalnie z terenu Dolnego Śląska uwzględniających wymienione wyżej różnice pomiędzy poszczególnymi rodzajami kopalin. Biegły uznał, że w przypadku szczególnych rodzajów nieruchomości, jakimi są nieruchomości nad złożami kopalin, prawo własności czy prawo użytkowania wieczystego nie ma wpływu na wartość samej nieruchomości, gdyż wartość ta jest uzależniona od dochodu, jaki można uzyskać z tytułu eksploatacji kopaliny, nie zaś od formy własności, co - zdaniem Sądu I instancji - należy uznać za przekonująca argumentację, bowiem – jak słusznie wskazuje organ - forma własności nie ogranicza użytkownika górniczego w prowadzeniu eksploatacji, a okres 99 lat użytkowania wieczystego w przypadku rozpatrywanych złóż jest wystarczający do prowadzenia racjonalnego wydobycia kopaliny. Sąd I instancji stwierdził, że w decyzji wyjaśniono, iż autor operatu nie uwzględnił sytuacji przymusowej, w jakiej znalazła się spółka sprzedająca nieruchomość, ponieważ przedmiotem wyceny jest określenie wartości rynkowej nieruchomości nad złożami kopalin na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, przy czym zauważył, że powołana okoliczność mogła decydować o tym, czy w ogóle były podstawy do podważenia ceny transakcyjnej na podstawie art.14 ust.1 u.p.d.o.p., nie zaś sposobu określenia wartości rynkowej nieruchomości. Podniósł, że w powołanym wyroku z dnia 19 lutego 2010r. stwierdzono, że istniały podstawy do podważenia ceny transakcyjnej oraz że spółka nie wykazała zaistnienia szczególnych okoliczności, mogących wpłynąć na cenę, argument o sprzedaży nieruchomości w sytuacji dla spółki przymusowej nie jest nowy, a organ odwoławczy trafnie argumentował, że toczące się procesy sądowe nie mają wpływu na obiektywną wartość rynkową nieruchomości, bowiem wartość nieruchomości nie zmienia się wskutek aktualnych bądź przyszłych procesów sądowych dotyczących prawa do nieruchomości. Podobnie obciążenie nieruchomości dzierżawą (w przedmiotowej sprawie wskazano, że umowy dzierżawy zawarto 24.04.2003r., tj. dzień po dacie badanej transakcji) również nie wpływa na wartość rynkową tej nieruchomości ustalaną w podejściu porównawczym, tym bardziej że w akcie notarialnym z dnia 23.04.2003r. nie ma dodatkowych zobowiązań nałożonych na nabywcę lub praw ustanowionych dla zbywającego nieruchomość.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut, iż operat z dnia 14.03.2011r. jest nierzetelny, niekompletny, niejasny, wewnętrznie sprzeczny oraz nieuwzględniający całego materiału dowodowego, bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnych istotnych argumentów na istnienie wskazanych nieprawidłowości, zaś większość wątpliwości podnoszonych uprzednio w kontekście powyższych zarzutów została wyczerpująco wyjaśniona najpierw przez biegłego, a następnie przez organ w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie podzielił też poglądu skarżącej, że w operacie uznaniowo zostały dobrane wartości cech oraz same cechy bez przedstawienia analiz preferencji inwestorów. Wskazał, że nieruchomości przyjęte do porównania zostały dobrane na podstawie analizy rynku, wymogów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, zaś autor operatu wskazał źródła danych merytorycznych, na których się oparł. Dobór ten, z punktu widzenia oceny opinii biegłego w świetle wymogów art.191 o.p. nie budzi zastrzeżeń, bowiem do wyceny nieruchomości nad złożami kopalin przyjęto nieruchomości z kopalinami tego samego rodzaju, zbliżonej zasobności i podobnej budowie geologicznej, a cechy różnicujące te nieruchomości wybrane zostały na podstawie badania rynku nieruchomości ze złożami kopalin, gdzie o atrakcyjności nieruchomości decydują przede wszystkim: lokalizacja, jakość i rodzaj kopaliny, uwarunkowania środowiskowe, rodzaj i wielkość zasobów. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu również co do tego, że kwestia koncesji bądź jej braku w podejściu porównawczym nie przesądza o wartości nieruchomości, skoro przedmiotem wyceny jest jedynie grunt ze złożem kopaliny. Tego rodzaju grunty przyjęto właśnie do porównania w kwestionowanym operacie, bezzasadne są więc zarzuty przyjęcia do porównania nieadekwatnych nieruchomości. Jednocześnie sąd stwierdził, że sama spółka nie przedstawiła innych dowodów ani też innych transakcji do porównań.

Odnośnie zarzutu powoływania się przez organ w decyzji na opinię rzeczoznawcy majątkowego M.S.-F. Sąd I instancji stwierdził, że opinia ta nie stanowiła podstawy wyceny, ale była częścią materiału dowodowego w sprawie. Stanowi ona załącznik do odpowiedzi Kopalni na wezwanie z dnia 9.10.2008r., nie jest jednak operatem szacunkowym. W opinii tej stwierdza się jedynie, że cena określona w transakcji z dnia 23.04.2003r. w kwocie 1250000 zł jest ceną rynkową i brak jest podstawy do zmiany ceny. Słusznie, w ocenie sądu, stwierdził przy tym organ, że przedmiotowa opinia nie stanowi dowodu, który podlegałby włączeniu postanowieniem do akt sprawy, gdyż stanowi integralną część odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie, będąc jego rozszerzeniem, a zatem nie jest odrębnym dowodem. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że dowód ten był znany spółce, gdyż wielokrotnie zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie z samego spornego operatu P.P. wynika, że informacje zawarte w wymienionej opinii zostały przeanalizowane. Podobnie, w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny opinii J.W. i wyjaśnił, że w proponowanej przez niego wycenie do porównania przyjęto transakcje korzystne dla strony, pomijając na przykład nieodległą w czasie transakcję dotyczącą tej samej nieruchomości, a uwzględniając transakcję sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Ponadto autor tej opinii bazował na niezweryfikowanych, uzyskanych jedynie telefonicznie informacjach oraz zeznał, że nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu górnictwa i geologii, ale jedynie ogólną wiedzę z tej dziedziny.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty niezastosowania się przez organy do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez nieprawidłowe wezwanie i przeprowadzenie konfrontacji. Organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu, jednakże zaplanowana w dniu 28.10.2010r. próba konfrontacji nie przyniosła zamierzonego rezultatu, gdyż M.S.-F. odmówiła odpowiedzi na pytania argumentując, iż przedmiotem jej opracowania była opinia na zlecenie Kopalni, a nie operat, stwierdziła, że w opinii tej wykazała, iż miały miejsce transakcje dotyczące nieruchomości ze złożami kopalin, wyraziła pogląd, że konfrontacja jest bezprzedmiotowa, a oceny prawidłowości operatu dokonują właściwe komisje przy organizacjach zawodowych. Natomiast J.W. nie stawił się na konfrontację. Wezwane i zawiadomione osoby wiedziały, czego dotyczy sprawa i w jakim charakterze zostały wezwane. Niezależnie od tego Sąd I instancji wyjaśnił, że z zaleceń zawartych w wyroku z dnia 19 lutego 2010r. nie wynikał obowiązek przeprowadzenia konfrontacji biegłych, wskazano jedynie, że organ powinien przeprowadzić taki dowód w razie potrzeby, celem wyjaśnienia wątpliwości. Zarówno M.S.-F., jak i J.W. co do zasady odmówili komentowania operatu sporządzonego przez innego biegłego, tym samym zarzuty dotyczące braku wcześniejszego zapoznania wymienionych osób z operatem sporządzonym przez biegłego P.P. nie mogły okazać się skuteczne. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że opinie sporządzone przez te osoby zostały poddane ocenie i przeanalizowane, a biegły P.P., wyjaśniał poszczególne kwestie podnoszone przez spółkę jako rozbieżności pomiędzy jego opinią a opiniami tych osób. Wyjaśnienia w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ zawarł obszerne omówienie przyczyn ewentualnych rozbieżności i wyjaśnił, dlaczego uznał za wiarygodną opinię sporządzoną przez P.P. Przytoczone w tym zakresie argumenty są spójne, logiczne i – zdaniem Sądu I instancji - w pełni uzasadniały przyjęcie tego operatu za podstawę wyceny nieruchomości. Sąd I instancji dodał, że ewentualne uwzględnienie skargi wniesionej przez spółkę na czynności biegłego P.P. do Ministerstwa Infrastruktury – Komisji Odpowiedzialności Zawodowej, może co najwyżej stanowić podstawę wznowienia postępowania, jednak sam fakt wniesienia takiej skargi już po wydaniu zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu na jej ocenę w obecnym postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Jako podstawę prawną oddalenia Skargi I instancji wskazał art.151 p.p.s.a.

S. spółka z o.o. w W., działająca przez pełnomocnika – adwokata, wniosła od powyższy wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji:

I. "przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy":

a) "art.145 § 1 pkt lit.c i pkt 3 p.p.s.a." w związku z art.120, art.121 § 1, art.122, art.125, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.193 § 1-5 i art.210 § 4 o.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegały na:

- naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych w powyższych przepisach,

- braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności wskutek niedopuszczenia dowodów przedstawionych przez spółkę, zmierzających do wyjaśnienia istotnych spornych okoliczności, czym organy podatkowe pozbawiły również spółkę ochrony swoich praw,

- naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oparcie ustaleń na niewiarygodnych dowodach oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, co skutkowało również oparciem ustaleń faktycznych o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat szacunkowy,

- braniu udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji przez D. S., podlegającą wyłączeniu na mocy art.130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art.38 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, oraz wydanie opinii przez biegłego P.P., podlegającego wyłączeniu,

b) "art.145 § 1 lit.c" w związku z art.153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo niezastosowania się przez organy podatkowe do wskazań sądu co do dalszego postępowania w zakresie konfrontacji biegłych,

II. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.14 u.p.d.o.p.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że skarga została oddalono, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na treść wydanych przez nie decyzji i wynik sprawy, przez co naruszony został art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Jako błędne ocenił stanowisko Sądu I instancji, że przepisy postępowania nie zostały w sprawie naruszone, bowiem, jego zdaniem, trudno obiektywnie stwierdzić, że podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada prawdy materialnej i wnikliwego postępowania, były przez organy podatkowe przestrzegane. Naruszenie tych zasad postępowania wiązało się przede wszystkim z określeniem wartości sprzedanych w dniu 23.04.2003r. nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy, który jest stronniczy i sporządzony z błędami, a ponadto, pomimo, iż poprzednie operaty zostały zdyskwalifikowane przez sąd, a kolejny zdyskwalifikował sam biegły po wniesieniu do niego zastrzeżeń przez spółkę, organy podatkowe nie dopuściły dowodu z opinii innego biegłego, chociaż wnioski w tym przedmiocie były przez spółkę zgłaszane. Takie postępowanie Sąd I instancji zaaprobował powielając, a nawet wprost przepisując, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie nieprawidłowości dotyczących kwestionowanego operatu szacunkowego z dnia 14.03.2011r. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej przedstawił pogląd, że po zgłoszeniu zastrzeżeń do operatu z dnia 20.10.2010r. biegły winien był poprawić ten operat, a nie sporządzać operat kolejny, sporządzenia zaś nowego operatu spowodowane było tym, że – w ocenie skarżącej – uwzględnienie słusznych jej zastrzeżeń i poprawienie oczywistych błędów operatu doprowadziłoby do wyceny znacznie niższej od uzyskanej w każdym z operatów sporządzonych przez tego biegłego. Autor skargi kasacyjnej powtórzył też prezentowaną w toku postępowania ocenę, że wszystkie operaty sporządzone przez biegłego P.P. są nierzetelne, stronnicze, niekompletne, niejasne, wewnętrznie sprzeczne i nie uwzględniają całego materiału dowodowego, przy czym co do ostatniego z operatów zarzucił, że oparto go na niewłaściwie, stronniczo dobranych porównywanych nieruchomościach, niebędących nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, spekulacje podejmowane przez biegłego przy wyborze metody szacowania i zastąpienie wcześniej wybranej metody metodą porównania parami dyskwalifikują operat z dnia 14.03.2011r., a fakt wielokrotnego poprawiania opinii wskutek występowania w nich istotnych uchybień jest dowodem braku kwalifikacji i wiedzy, tym bardziej że biegły zastosował metodę wykluczoną przez samą ustawę. W tej sytuacji oddalanie wniosków spółki o powołanie innego biegłego ocenione zostało jako bezzasadne, przy czym zwrócono uwagę, że spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego E.W., który wypowiadał się na temat wartości przedmiotowych nieruchomości dwukrotnie, ostatnio "14.07.200 r", a więc na trzy lata przed kwestionowaną transakcją. Spółka wnosiła też o przesłuchanie współautora opinii – dr inż. W. G., jednak bezskutecznie. Autor skargi kasacyjnej stwierdził też, że organy podatkowe oraz sąd I instancji nie wzięły należycie pod uwagę, że sprzedawana nieruchomość w dniu 23.04.2003r. była wydzierżawiona, co znacznie obniżyło jej wartość, a nadto nie była sprzedawana wraz z koncesją. Wszystkie powyższe argumenty wskazują, że w toku postępowania naruszono obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nawet, gdyby postępowanie dowodowe wykazało, że cena transakcyjna odbiega znacznie od ceny rynkowej, to nie oznaczałoby to, że należy określić przychód na podstawie ceny rynkowej, istotna jest bowiem przyczyna tego, że ustalona została niższa cena. Spółka zaś sprzedawała nieruchomości w sytuacji przymusowej, musiała spłacić kredyt zaciągnięty na nabycie nieruchomości, a nabywca oferujący wcześniej wysoką cenę, wycofał się, ponadto sytuacja prawna nieruchomości była niejasna wobec toczących się procesów. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie na te okoliczności dowodów z zeznań świadków (np. w pismach z dnia 29.01.2009r. i z dnia 7.10.2010r.), jednak bezskutecznie.

W związku z udziałem inspektor D. S. w wydaniu decyzji organu I instancji autor skargi kasacyjnej podniósł, że podstawy jej wyłączenia wykazane zostały w piśmie z dnia 12.11.2010r. Wyraził pogląd, że również biegły P.P. podlegał wyłączeniu, co wykazano we wniosku z dnia 14.09.2010r.

W zakresie zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zauważył, że rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe obowiązane były wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opiniami, w razie potrzeby w drodze konfrontacji biegłych, która miałaby albo doprowadzić do wypracowania przez konfrontowanych wspólnego stanowiska albo dać organom podatkowym argumenty pozwalające oprzeć ustalenia na tej opinii, która najlepiej uzasadnia przyjęte ceny rynkowe przedmiotu transakcji ustalone podejściem porównawczym. Jednak, chociaż termin konfrontacji został ustalony, M.S.-F. nie została wezwana do konfrontacji, lecz jako świadek, i nie została zapoznana z opiniami znajdującymi się w aktach sprawy, podobnie jak nie zapoznano z tymi opiniami J.W. Czynność konfrontacji przeprowadzono więc, w ocenie skarżącej, w sposób sprzeczny z zasadami przeprowadzania konfrontacji. Zalecenie sądu nie zostało więc wykonane.

Konsekwencją uznania w zaskarżonym wyroku, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jest – zdaniem autora skargi kasacyjnej – błędna subsumpcja prawa materialnego przez Sąd I instancji. Art.14 u.p.d.o.p. ustanawia bowiem zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i aby tak nie było organ musi wykazać, że cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a w razie takiej sytuacji podatnik winien wykazać, że istnieje ku temu uzasadniona przyczyna. Podkreślił on, że zasadniczą kwestią jest ustalenie wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub praw majątkowych oraz podniósł, że stosownie do art.14 ust.2 u.p.d.o.p. wartość tę określa się tylko metodą porównawczą, przez porównywane rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, według zasad wskazanych w tym przepisie, tj. z uwzględnieniem popytu z dnia transakcji na konkretnym terenie i indywidualnych cech, odbiegających od innych porównywanych rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku. Stwierdził, że w stanie sprawy przedmiotem zbycia było łącznie kilka różnych nieruchomości, uprzednio nabytych "w pakiecie" od jednego podmiotu - syndyka upadającego przedsiębiorstwa, przy czym na niektóre z tych nieruchomości był pobyt, a na inne popytu nie było, gdyż przynosiły straty i aby je zbyć należało wszystkie nieruchomości sprzedać łącznie, zaś cena wskazana w umowie była maksymalną, jaką spółka mogła uzyskać za te nieruchomości z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych, sytuacji gospodarczej, tj. podaży i popytu w dacie transakcji oraz przymusowej sytuacji Spółki.

Według autora skargi kasacyjnej, powyższe twierdzenia uzasadnia również wykładnia celowościowa art.14 u.p.d.o.p., celem tego przepisu była bowiem ochrona fiskusa i dotyczy on tylko tych umów sprzedaży, w których strony współdziałając ze sobą zmierzają do uszczuplenia wpływów fiskusa, co w stanie sprawy nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że argumenty skargi kasacyjnej stanowią w znacznej części powtórzenie tych przywoływanych na wcześniejszych etapach postępowania i odniósł się do nich Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Wyraził też pogląd, że zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca usiłuje zwalczać stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jako ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W piśmie z dnia 18.10.2014r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z pisma Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zawierającego informację, że orzeczono o zastosowaniu wobec P.P. kary dyscyplinarnej (kopie pisma załączono), a także o zażądanie akt postępowania dyscyplinarnego i dopuszczenie ich jako dowodu w celu wykazania, jakie uchybienia poczynił rzeczoznawca przy sporządzeniu operatów w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Jak wskazano wyżej, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono, iż dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wadliwie przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalony został bez mogącego mieć (według autora skargi kasacyjnej - mającego) istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art.120, art.121 § 1, art.122, art.125, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.193 § 1-5 i art.210 § 4 o.p., a naruszenie to miało polegać na "naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych w powyższych przepisach, braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności wskutek niedopuszczenia dowodów przedstawionych przez spółkę, zmierzających do wyjaśnienia istotnych spornych okoliczności, czym organy podatkowe pozbawiły również spółkę ochrony swoich praw, naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oparcie ustaleń na niewiarygodnych dowodach oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, co skutkowało również oparciem ustaleń faktycznych o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat szacunkowy, braniu udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji przez D. S., podlegającą wyłączeniu na mocy art.130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art.38 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, oraz wydanie opinii przez biegłego P.P., podlegającego wyłączeniu". Zarzuty te w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poparte zostały argumentacją, iż wartość nieruchomości sprzedanych przez spółkę określono w oparciu o operat szacunkowy, "który jest stronniczy i sporządzony z błędami", a ponadto jest kolejnym operatem sporządzonym w sprawie przez tego samego biegłego, innym od poprzednich, jednak jak i poprzednie jest operatem nierzetelnym, stronniczym, niekompletnym, niejasnym wewnętrznie sprzecznym i nieuwzględniającym całego materiału dowodowego, a nadto opracowanym na podstawie niewłaściwie, stronniczo dobranych do porównania nieruchomości, bowiem nie są to nieruchomości tego samego rodzaju i gatunku, jak nieruchomości sprzedane przez spółkę. Jednocześnie organy nie uwzględniły wniosku spółki o powołanie innego biegłego oraz o przesłuchanie świadków, a "konfrontacja biegłych" nie została w istocie przeprowadzona.

W zakresie tak zakreślonej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że autor skargi kasacyjnej posługuje się w dużej mierze sformułowaniami ogólnymi i ocennymi, bez powiązania tych sformułowań z konkretnymi działaniami lub zaniechaniami organów podatkowych oraz z przepisami postępowania naruszonymi przez te działania lub zaniechania. Kwestionując ocenę operatu szacunkowego sporządzonego przez P.P. w dniu 14.03.2011r. jako wiarygodnego dowodu na okoliczność wartości rynkowej nieruchomości sprzedanych przez spółkę w dniu 23.04.2004r. nie podał on, na czym ma polegać wewnętrzna sprzeczność tego operatu, jego niekompletność, niejasność, jakie dowody pominięte zostały przy jego opracowywaniu i jakie zawiera on błędy, nie wyjaśnił również, w czym upatruje odmienności pomiędzy gatunkiem i rodzajem sprzedanych przez spółkę nieruchomości i nieruchomości uwzględnionych w operacie, które czyniłyby te ostatnie nieprzydatnymi do ustalenia wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem możliwości ustosunkowanie się do tych twierdzeń.

Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku obiektywności lub rzetelności operatu z dnia 14.03.2011r. nie świadczy sam w sobie fakt, że jest to kolejny operat sporządzony w sprawie przez biegłego P.P. lub też że opracowany on został w związku z zarzutami spółki zgłoszonymi do operatu z dnia 20.10.2010r. Biegły nie jest pozbawiony możliwości poprawienia czy uzupełnienia wcześniejszego operatu i do niego należy wybór podejścia i metody oszacowania spośród tych, które w sprawie dopuszczają przepisy prawa (w sprawie niniejszej - art.14 ust.2 u.p.d.o.p.), natomiast twierdzenia, iż biegły wybrał inną metodę dlatego, że "gdyby uwzględnił słuszne zastrzeżenia do poprzedniego operatu i poprawił oczywiste błędy, to wycena przedmiotowych nieruchomości musiałaby być znacznie niższa od każdego ze sporządzonych przez niego operatów" autor skargi kasacyjnej nie poparł konkretnymi danymi (np. wyliczeniami) ani w inny sposób nie uzasadnił.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z pisma Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zawierającego informację, że orzeczono o zastosowaniu wobec P.P. kary dyscyplinarnej ani dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania dyscyplinarnego. W postępowaniu kasacyjnym dowód z dokumentu nie może być dopuszczony na podstawie art.106 § 3 w związku z art.193 p.p.s.a. w celu poszukiwania podstaw kasacyjnych lub ich uzasadnienia, ale jedynie dla potwierdzenia ich prawdziwości lub trafności.

Za uzasadniające podstawę kasacyjną nie mogą też być uznane zarzuty co do nieprzesłuchania, jako świadków, W.G. oraz E.W. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej fakty, że pierwsza z tych osób akceptowała opinię sporządzoną przez P.P. w początkowej fazie postępowania (w oparciu o podejście dochodowe), a druga z nich wypowiadała się wcześniej na temat wartości przedmiotowych nieruchomości, nie świadczą o tym, że posiadają one wiedzą o faktach, które mogłyby mieć znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej tych nieruchomości, a zatem także że nieprzesłuchanie tych osób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że dowód z zeznań świadka przeprowadza się w celu pozyskania od tego świadka wiedzy o faktach istotnych w sprawie, a nie w celu wykorzystania wiadomości specjalnych tej osoby, temu ostatniemu celowi służy bowiem dowód z opinii biegłego (art.197 § 1 o.p.).

Formułując pogląd, że Sąd I instancji, a wcześniej organy podatkowe, nie wzięły "należycie" pod uwagę faktu, że przedmiotowe nieruchomości były wydzierżawione, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, co rozumie przez to stwierdzenie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odnotować, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż zawarcie z dniem 24.03.2004r. umowy dzierżawy i ewentualny jej wpływ na wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości w dniu ich zbycia, a także fakt, że zbyciu nieruchomości nie towarzyszyło zbycie koncesji były przedmiotem rozważań Sądu I instancji (por.: str.17 i 18 uzasadnienia wyroku).

W odniesieniu do zarzutu, że Sąd I instancji wadliwie skontrolował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż nie wziął pod uwagę naruszenia art.130 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art.38 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, zauważyć należy, że w podstawie kasacyjnej winien tu być uwzględniony art.134 § 1 p.p.s.a, bowiem wskazane naruszenie prawa w skardze podnoszone nie było. Niezależnie jednak od tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony. Art.130 § 1 pkt 6 o.p. stanowi, że pracownik urzędu skarbowego (...), izby skarbowej, (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który brał udział w decyzyjnym stadium postępowania podatkowego, w postępowaniu odwoławczym nie może brać udziału. W sprawie niniejszej inspektor D. S. nie występowała w obu wykluczających się rolach, o jakich mowa w powołanym przepisie, stąd nie miał on do niej zastosowania. Jednocześnie podkreślić należy, że przepis, o którym mowa, nie ma zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego, a pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu w trybie powołanego przepisu.

Powyższa argumentacja pozostaje aktualna także w związku z zarzutem, iż wyłączeniu, na podstawie art.130 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art.197 § 3 o.p. i art.38 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, podlegał również biegły P.P.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi "mimo niezastosowania się przez organy podatkowe do wskazań Sądu co do dalszego postępowania w zakresie przeprowadzenia konfrontacji biegłych". Skoro, co trafnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, w wyroku z dnia 19 lutego 2010r. w sprawie I SA/Wr 1764/09 stwierdzono, iż "w ponownym postępowaniu organy winny (...) uzyskać opinię uwzględniającą wyżej wskazane warunku, w tym także odnoszącą się do zebranych przez organy danych dotyczących cen nieruchomości oraz wyjaśnić - w razie potrzeby w drodze konfrontacji - ewentualne rozbieżności między opiniami", to zalecenie w zakresie konfrontacji należało ocenić nie jako stanowcze, lecz jako sugestię do rozważenia zależnie od stanu sprawy. Nie można przy tym nie zauważyć, że spośród osób, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winny być objęte konfrontacją, status biegłego w rozumieniu art.197 § 1 o.p. posiadali P.P. oraz W.G., który akceptował opinie sporządzone przez P.P. w latach 2006-2007 z zastosowaniem podejścia dochodowego, zdyskwalifikowanej przez Sąd orzekający w wymienionej sprawie I SA/Wr 1764/09. Pozostałe osoby nie miały statusu, o jakim mowa, wobec czego mogły być przesłuchane wyłącznie w ramach dowodu z przesłuchania świadków.

Implikacji związanych z zastosowania art.153 p.p.s.a. w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zdaje się natomiast nie dostrzegać odnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania do ustalenia, że brak było uzasadnionej przyczyny, z powodu której spółka zbyła przedmiotowe nieruchomości po cenie znacznie niższej od wartości rynkowej. Pomija, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął w tym zakresie, że stosownie do art.153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku w sprawie I SA/Wr 1764/09, zgodnie z którą ustalenie, o jakim mowa, zostało przez organy podatkowe dokonane bez naruszenia art.122 lub art.191 o.p. i w sprawie istniały uzasadnione podstawy do zastosowania art.14 ust.1 zdanie drugie u.p.d.o.p. W tej sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zastosowania przez Sąd I instancji art.153 p.p.s.a. w kontekście, o którym tu mowa, jako nieuzasadnione ocenić należy zarzuty zmierzające po podważenia ustalenia, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że niższa od wartości rynkowej cena nieruchomości sprzedawanych w dniu 23.04.2004r. nie miała uzasadnienia, w tym zarzut niedopuszczenia dowodu z zeznań świadków A.M., K.S., N.K.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w skardze kasacyjnej sformułowany prawidłowo. Autor tej skargi podał bowiem, że zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji art.14 u.p.d.o.p., bez wskazania, której (-ych) z jednostek redakcyjnych przepisu zarzut dotyczy. Nadto stwierdził, że naruszenie nastąpiło zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jednoznacznie, na czym ma w sprawie polegać naruszenie wymienionego przepisu w każdej z tych postaci. W tej sytuacji, odnosząc się do twierdzeń w skardze kasacyjnej wyartykułowanych, Naczelny Sąd Administracyjny może stwierdzić, że z art.14 ust.1 - 3 u.p.d.o.p. nie wynika, aby tryb przewidziany w ust.1 zdanie drugie i ust.3 tego artykułu w związku z jego ust.2 miał zastosowanie tylko do transakcji, których strony ustalają cenę transakcyjną poniżej wartości rynkowej w rozumieniu art.14 ust.2 u.p.d.o.p. w celu pokrzywdzenia fiskusa, czyli działają w tym zakresie oszukańczo. Ocena zaś prawidłowości zastosowania w sprawie art.14 ust.1 zdanie drugie u.p.d.o.p. została dokonana w wyroku w sprawie I SA/Wr 1764/09 i ocenę tę Sąd I instancji uznał za wiążącą na podstawie art.153 p.p.s.a., a takie stanowisko Sądu I instancji nie stało się przedmiotem krytyki w ramach zawartych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych.

Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją zgodnie z art.184 p.p.s.a.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.204 pkt 1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).