Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1099/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 196 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 111/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. o sygnaturze akt I SA/Gd 111/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.Ś. (zwanego dalej: "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-408-411/13/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. Decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania W. Ś., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r.

2.2. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez W.Ś. pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "P.", ww. organ podatkowy w dniu 24 września 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r., w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowe "O." inż. R.M. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. Organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

2.3. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W.Ś., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 121, 122 i art. 187 § 1 oraz art. 181, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako "O.p."), poprzez pominięcie szeregu dowodów i niewłaściwą ocenę dowodów już zgromadzonych, jak też zastosowanego w sprawie przepisu ustawy o VAT.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji odwołania uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ogół przeprowadzonych dowodów potwierdził stanowisko, że faktury wystawione przez "O." i "T." na rzecz W.Ś. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. Tym samym, wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ odwoławczy wskazał, że jednym z dowodów w sprawie, stanowiącym o fikcyjności zakwestionowanych transakcji, są zeznania R.M. złożone podczas przesłuchania w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził, że nie wykonywał zafakturowanych usług, ale - jak zeznał - były to "faktury kosztowe", dotyczące różnych usług wykonywanych przez kierowane przez niego firmy. Faktury te były drukowane przez M. K., która prowadziła księgowość obu firm od 2004 r. R. M. zeznał również, że od wartości netto tych faktur miał około 5% zysku, zaś pieniądze za tzw. "kosztówki" otrzymywał od M.K. Proceder generowania tzw. pustych faktur kosztowych potwierdził - dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują "O." i "T." M.P., właściciel firmy "K." i J.G. - były prezes zarządu spółki z o.o. "I.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R.M. nie posiadał żadnej wiedzy na temat wykonywanych usług, sposobu i okoliczności ich wykonywania, prawidłowości wykonanych usług, współpracy z kontrahentami, zaś wskazywani przez niego podwykonawcy (M.K., B.J. i "pan W.") nie mogli wykonać spornych usług. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia uzasadniały również stwierdzenie organu pierwszej instancji, że prowadzone przez W.Ś. księgi, w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, są nierzetelne, co uzasadniało pominięcie ich jako dowód w sprawie.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie:

1) zasady art. 121 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie wielu istotnych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącego i jego sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

2) zasady art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania,

3) naruszenie art. 187 § 1, 188, 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez Skarżącego,

4) naruszenie art. 181 O.p. polegające na niepowtórzeniu przez organy określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy ocena tych dowodów, w powiązaniu z materiałem zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, stanowiące konsekwencję naruszenia przepisów postępowania, polegające na przyjęciu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec stwierdzenia, że brak było podstaw do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż pomiędzy O. i T. sp. z o.o., na rzecz W. Ś.,

6) naruszenie art. 122 i 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że ciężar dowodowy w zakresie dobrej wiary osoby, która otrzymała fakturę VAT, a także w zakresie wykazania, że opisane usługi zostały wykonane spoczywa na odbiorcy faktury, a nie na organie podatkowym/organie kontroli skarbowej.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: przedsiębiorstwo handlowe "O." R.M. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "T." Spółka z o.o. z siedzibą w G., w których wykazano sprzedaż usług na rzecz Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

WSA w Gdańsku przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrywał już skargi, w których zakwestionowano uprawnienie podatników do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "O." i "T.", potwierdzając w uzasadnieniach stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I Sa/Gd 1114/11 i z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1260/11, wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1058/13). Wyrokami z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 415/12 i z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 982/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gdańsku.

W ocenie WSA w Gdańsku organy podatkowe nie naruszyły art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych orzekających w sprawie, organy te udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie WSA w Gdańsku chybiony był również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

WSA w Gdańsku zaznaczył, że art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (karnego bądź podatkowego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego bądź podatkowego staje się konieczne w danej sprawie jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 547/07, Lex nr 462645). Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 O.p.

W ocenie WSA w Gdańsku, organy podatkowe, odwołując się do materiału dowodowego, w tym do zeznań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przed organami ścigania oraz w materiałach zgromadzonych przez urzędy skarbowe, nie naruszyły przepisów O.p. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Istotne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ze zgromadzonych w sprawie akt podatkowych wynika, że Skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa skorzystała zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym.

W ocenie WSA w Gdańsku organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie świadczy o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących.

W ocenie WSA w Gdańsku nieuzasadniony był również wniosek Skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z konstytucją RP art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uznając, że rozstrzygnięcie w toczącej się sprawie nie jest zależne od uzyskania odpowiedzi TK na zaproponowane pytanie.

WSA w Gdańsku uznał za niezasadny wniosek Skarżącego o wszczęcie postępowania mediacyjnego, celem ustalenia faktów związanych z istnieniem dobrej wiary. WSA w Gdańsku podkreślił, że fakt czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, został bowiem wykazany na podstawie obiektywnych przesłanek.

Za niezasadny WSA w Gdańsku uznał argument dotyczący pominięcia przez organ drugiej instancji zeznań świadków T. S. i M. O. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. jednoznacznie wynika, iż zeznania tych świadków, dopuszczone jako dowód przez organ pierwszej instancji, podlegały ocenie organu odwoławczego. Fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności tym dowodom w kontekście stawianych stronie zarzutów, nie oznacza, iż dowody te zostały pominięte. WSA w Gdańsku przypomniał, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czyli we wzajemnej łączności wszystkich dowodów i wpływie jednej okoliczności na inne. Zeznania świadków, w powiązaniu z zeznaniami R.M., W.Ś. i P.M. pozwoliły stwierdzić istotne rozbieżności czy sprzeczności odnośnie przedstawianych okoliczności współpracy i wykonanych usług.

WSA w Gdańsku podkreślił, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazano, iż niejednoznaczne zeznania R.M., z których wynika brak podstawowej wiedzy o wykonanych usługach, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców, brak jakichkolwiek dowodów także u tych rzekomych podwykonawców, brak możliwości osobowych i sprzętowych umożliwiających samodzielne wykonywanie na rzecz Skarżącego usług w skali wynikającej ze spornych faktur, sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami W.Ś. a zeznaniami świadków w kwestii wzajemnych kontaktów, stanowiły podstawę odrzucenia tych dowodów.

WSA w Gdańsku wskazał, iż zarówno pracownicy W.Ś., jak i R. M. nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie do faktu współpracy firm R.M. z firmą W. Ś. Zeznania tych świadków bezspornie zatem nie potwierdziły faktu wykonania spornych usług przez firmy R.M. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony wniosku takiego nie sposób uznać za daleko idący. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań tych świadków stanowiła jeden z wielu dowodów prezentujących okoliczności mające wpływ na przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, który wzięto pod uwagę w powiązaniu z innymi dowodami i okolicznościami sprawy.

WSA w Gdańsku za uzasadnione i prawidłowe uznał stanowisko organu, iż niemożliwym i nielogicznym wydaje się, iż przy regularnym, realnym wykonywaniu usług w znacznym rozmiarze i różnorodności na rzecz kilku podmiotów, na przestrzeni kilku lat, możliwym było ukrycie tej działalności przed wszystkimi pracownikami zatrudnionymi w O. i T. sp. z o.o.

WSA w Gdańsku wskazał ponadto, że prawidłowo organy powołały się na zeznania osób potwierdzające fakt, że firmy R. M. nie wykonywały usług na ich rzecz. Zeznania tych osób, które chociaż nie miały żadnego związku z zakwestionowanymi u strony usługami, to potwierdzają, iż R.M. prowadził w przeszłości działalność gospodarczą polegająca na wprowadzaniu do obrotu "fikcyjnych faktur". Dowody te stanowiły zatem jeden z elementów odtwarzających stan faktyczny sprawy.

W ocenie WSA w Gdańsku prawidłowe było również stanowisko organów odnośnie do bezzasadności wniosku o powołanie biegłego z zakresu transportu na okoliczność wykazania, że flota samochodów, którymi dysponował W.Ś., nie pozwalała na przewożenie elementów reklamowych o dużych gabarytach, co miało potwierdzać konieczność korzystania przez stronę z usług podwykonawców. WSA w Gdańsku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną nie jest to, czy dla firmy P. ktoś musiał przewozić elementy o dużych gabarytach, ale czy usługi transportowe ujęte w zakwestionowanych fakturach wykonały konkretne firmy R.M. W takiej sytuacji trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż biegły z zakresu transportu posiada wiedzę we wskazanym zakresie, a tym samym, że przeprowadzony wnioskowany dowód będzie miał wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Za uzasadnioną WSA w Gdańsku uznał również odmowę przesłuchania R.M. w obecności psychologa. WSA w Gdańsku przypomniał, że R.M. był wielokrotnie przesłuchiwany zarówno przez ABW delegatura w G. jak i Dyrektora UKS w G. w charakterze świadka lub strony (dnia 21 kwietnia 2008 r., 5 listopada 2009 r., 14 września 2010 r., 25 lutego 2011 r., 16 września 2011 r., 20 grudnia 2011 r.). Fakt, iż R.M. w pierwszym etapie postępowania złożył zeznania niekorzystne dla strony, nie stanowi podstawy do kolejnego przesłuchania świadka w obecności psychologa. Pełnomocnik strony nie wykazał, w jaki sposób podnoszony przymus życiowy i słaba kondycja fizyczna wpłynęły na treść zeznań świadka i z jakiej przyczyny miałoby to decydować o braku ich wiarygodności.

WSA w Gdańsku nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, iż organ podatkowy nie odniósł się do zeznań świadków, którzy spójnie i zgodnie potwierdzili fakt wykonywania przez firmy R.M. prac związanych z montażem tablic reklamowych, transportem konstrukcji stalowych i reklam, konstrukcji nośników reklamowych (m.in. zeznań K.W., J. D., W.N.). WSA w Gdańsku wskazał, że organ w treści decyzji wyraźnie wskazał przyczyny odrzucenia zeznań tych świadków - argumentując, iż nie potwierdzili oni, aby znali firmę W.Ś. P. i wykonywali na jej rzecz, w imieniu R.M., usługi. Fakt ten nie oznacza ich pominięcia, a tym bardziej braku odniesienia się do nich. Dodatkowo WSA w Gdańsku uznał, że – wbrew stanowisku Skarżącego – zeznania powyższych świadków nie potwierdzają wykonania spornych usług (zakres i czas nie pokrywa się z zakwestionowanymi).

W konsekwencji poczynionych ustaleń WSA w Gdańsku nie zgodził się z argumentem, iż naruszone zostały wskazane przez Skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187 § 1, 188 oraz 191 O.p.), a w konsekwencji przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), oraz art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), które stanowiły podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe O. inż. R.M. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe T. Spółka z o.o.

WSA w Gdańsku wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w sytuacji stwierdzenia istnienia oszustwa podatkowego, tylko jeśli gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy Skarżącym a "O." i "T." nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem - pomimo ich formalnej poprawności - były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z zeznań R. M. (złożonych przed organami ścigania) jednoznacznie wynika, że uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nie był on w stanie wykonać za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie firm prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie dysponował odpowiednimi mocami wykonawczymi; w spornym okresie zatrudniał jedynie od dwóch do trzech pracowników. Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania prac przez pracowników nieformalnych WSA w Gdańsku wskazał, że fakt ten nie został w żaden sposób wykazany przez Skarżącego. WSA w Gdańsku nie uznał za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, że firmy kierowane przez R.M. mogły wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami za pomocą podwykonawców w szczególności w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci informacji z właściwych urzędów skarbowych, a także zeznań świadków. W okolicznościach badanej sprawy Skarżący oprócz spornych faktur i dokumentów w postaci potwierdzeń zapłaty i umów współpracy nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w nich usług przez "O." i "T.".

W ocenie WSA w Gdańsku, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazywały, że Skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę. WSA w Gdańsku wskazał, że co prawa przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika, jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należało wymagać podjęcia stosownych działań. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą. Naraził się tym samym na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżył rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem:

1) przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm. – dalej zwanej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organy w toku postępowania (art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2 O.p.);

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez:

– brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, nieuwzględnienie zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zeznań złożonych przez Pana K. W., Pana J.D., Pana W. N., którzy spójnie i zgodnie potwierdzili fakt wykonania przez firmy R.M. prac związanych z montażem tablic reklamowych, transportem konstrukcji stalowych i reklam, plakatowania słupów reklamowych, wyklejania bilbordów, stawiania konstrukcji i nośników reklamowych;

– nieuwzględnienie zeznań świadków Pana T. S. oraz Pana T. O.;

– oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Pana P.S., P.M., J.S., wniosku o przesłuchanie Pana R.M. w obecności psychologa, wniosku o powołanie biegłego z zakresu transportu i dokonanie oględzin pojazdów posiadanych przez firmę Skarżącego oraz firmy R. M., przeprowadzenie których to wskazanych powyżej dowodów pozwoliłoby Skarżącemu na wykazanie, iż zakwestionowane usługi pomiędzy Skarżącym a firmami p. M. miały miejsce w rzeczywistości;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu skargi w zakresie wszystkich zarzutów w niej podniesionych poprzez lakoniczne, ogólnikowe odniesienie się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, w szczególności w zakresie nieuwzględnienia przez organy w toku postępowania zeznań korzystnych dla Skarżącego złożonych przez następujących świadków: K.W., J.D., W.N., którzy zgodnie potwierdzili fakt wykonywania przez firmy p. R.M. prac związanych z montażem różnego rodzaju reklam na rzecz Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych, dodatkowo – w zakresie w jakim WSA odniósł się do podstaw skargi. Sąd w uzasadnieniu przychylił się do tego co ustalił organ, bez wskazania przez Sąd, które ustalenia zostały przez Sąd I instancji przyjęte, a które nie. Skarżący zaznaczył, że Sąd odnosząc się do zeznań świadków K.W., J.D., W.N. wskazał, iż nie potwierdzają one wykonania spornych usług,

"gdyż zakres i czas nie pokrywa się z zakwestionowanymi" bez dokładnego określenia zakres i czas której usługi nie pokrywa się w czyich konkretnie zeznaniach. W wyniku powyższego, w ocenie Skarżącego doszło do naruszenia procedury sądowo-administracyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organ w toku postępowania;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 123 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 196 § 1 i § 2 O.p., polegające na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, niepowtórzeniu i nieprzeprowadzeniu przez organy w przedmiotowym postępowaniu dowodów osobowych włączonych do akt sprawy z innych postępowań karnych i skarbowych nie dotyczących Skarżącego a związanych z działalnością firm p. M., w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie a Skarżący wielokrotnie wnioskował o powtórne przesłuchanie w przedmiotowym postępowaniu świadków, o których zeznania złożone w innych postępowaniach oparto się w sprawie, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań p. P. S., P. M., J.S., które to zeznania mogłyby potwierdzić fakt rzeczywistego wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że: Skarżący w kontaktach z kontrahentem p. M. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, gdyż winien był wiedzieć, iż nabywając usługi od p. M. uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa; Skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac wykonywanych na jego rzecz ani wystawcą (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);

2) naruszenie prawa materialnego stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy, a niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, polegające na:

1. niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania;

2. niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy miał on wobec Skarżącego zastosowanie; wobec stwierdzenia, że w sprawie brak było podstaw do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż pomiędzy P.H O. oraz T. Sp. z o.o. na rzecz W.Ś.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur na okoliczność, iż Skarżący rozliczał się gotówkowo także z innymi niż O. kontrahentami.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. oddalił wniosek dowodowy Skarżącego złożony w trybie art. 106 P.p.s.a.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

6.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący zarzuca, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a). Zarzuty Skarżącego dotyczą w szczególności nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych. W ocenie Skarżącego brak uwzględnienia składanych przez niego w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych doprowadził do uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu wbrew zasadom postępowania podatkowego (art. 123 w zw. z art. 181, 190 § 1 oraz art. 196 § 1 i § 2 O.p.). Dodatkowo Skarżący podnosi zarzut nierozpatrzenia przez WSA w Gdańsku całości zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji, w szczególności w zakresie braku szczegółowego odniesienia się do zeznań wszystkich świadków, braku wyraźnego wskazania, które z ustaleń organów podatkowych Sąd I instancji zaakceptował i w jakim zakresie. Skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Skarżącego wskazane uchybienia procedury administracyjnej i sądowoadministracyjnej powodują, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku wadliwie wykonał obowiązek kontroli działalności administracji publicznej, czym naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak jest podstaw od uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pomijając fakt częściowo błędnej formuły zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego (w zakresie naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., które nie mogą służyć podważeniu podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku), nie zasługują one na akceptację.

Istota zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (w tym zasad ogólnych postępowania przewidzianych w O.p.) podniesionych przez Skarżącego sprowadza się do próby wykazania błędów w zakresie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Wskazane przez Skarżącego zarzuty koncentrują się na nieuwzględnieniu zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz braku wyczerpującego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie.

6.3. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zeznań świadków.

W tym zakresie Skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej przede wszystkim na nieuwzględnienie zeznań złożonych przez p. K. W., p. J. D. oraz p. W. N. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że Sąd I instancji uwzględnił te zeznania w toku prowadzonego postępowania. Z zeznań tych – podobnie jak organ podatkowy – Sąd I instancji wyciągnął jednak odmienne wnioski niż Skarżący. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, z treści zeznań powyższych świadków nie można wyprowadzić wniosku, że świadkowie ci potwierdzili świadczenie usług przez firmy p. M. na rzecz Skarżącego. Jak stwierdziły organy i co zaakceptował Sąd I instancji, zeznania te nie potwierdzają zakresu i czasu usług zakwestionowanych w sprawie. Żaden ze wskazanych świadków nie potwierdził bowiem wykonywania prac dla p. M. w badanym okresie, tj. w 2008 r. oraz prac za granicą.

Za nieuzasadniony należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia zeznań złożonych przez p. T. S. i p. T. O. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku wyraźnie odniósł się do tej kwestii wskazując na materiał dowodowy świadczący o dopuszczeniu dowodu z zeznań ww. świadków na etapie postępowania podatkowego. WSA w Gdańsku stwierdził przy tym, że sam fakt odmowy wiarygodności dowodom z zeznań ww. świadków nie oznacza, że dowody te zostały pominięte. Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący w żaden sposób nie precyzuje na czym polegać miało nieuwzględnienie zeznań ww. świadków.

6.4. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut oddalenia składanych przez Skarżącego wniosków o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P. S., P. M., J. S. oraz ponowne przesłuchanie w obecności psychologa R. M. Należy przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, CBOSA). Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583).

W skardze kasacyjnej Skarżący nie wskazał, w jaki konkretnie sposób ponowne przesłuchanie osób, których zeznania zgromadzone w innych postępowaniach wykorzystano w niniejszej sprawie, miałoby wpłynąć na rozstrzygnięcie. Skarżący nie wykazał konkretnych rozbieżności czy też wątpliwości wynikających z tych zeznań, które wymagałyby powtórzenia przesłuchania.

6.5. W ocenie NSA prawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do bezzasadności wniosku o powołanie biegłego z zakresu transportu na okoliczność wykazania, że flota samochodów, którymi dysponował Skarżący nie pozwalała na przewożenie elementów reklamowych o dużych gabarytach, co ma potwierdzać konieczność korzystania z usług podwykonawców. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy tego, czy usługi transportowe ujęte w zakwestionowanych fakturach wykonały firmy p. M., a nie tego, czy firma P. musiała korzystać z podwykonawców w celu przewiezienia elementów o dużych gabarytach. W tej sytuacji trudno uznać za zasadne, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu będzie miało istotny wpływ na wyjaśnienie elementu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

6.6. W świetle poczynionych ustaleń za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 123, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 196 § 2 O.p.) podniesiony przez Skarżącego w związku z zarzucanymi przezeń nieprawidłowościami w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia w wyroku Sądu I instancji art. 151, art. 145 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieodniesienia się do zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu.

6.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie ustaleń dotyczących dobrej wiary Skarżącego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie nie zostały oparte "wyłącznie na wyjętym z kontekście fragmencie wypowiedzi Skarżącego". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że sąd dokonał oceny charakteru podejmowanych przez Skarżącego działań w celu ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy jego działania w zakresie kwestionowanych transakcji dokonywane były w dobrej wierze. W szczególności WSA w Gdańsku trafnie powołał orzecznictwo TSUE wskazując na sformułowane przez Trybunał przesłanki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy uczestniczy w transakcji będącej elementem łańcucha dostaw związanych z oszustwem podatkowym. Trafnie również WSA w Gdańsku wskazał na wynikające z prawa unijnego zasady i przesłanki ustalania istnienia dobrej wiary podatnika VAT. Odnosząc następnie wnioski wynikające z analizy orzecznictwa TSUE do rozpatrywanej sprawy prawidłowo WSA w Gdańsku wywiódł, że okoliczności zawieranych transakcji przez Skarżącego uzasadniały twierdzenie, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Jak ustalił Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie wykazano i udowodniono, że wystawca faktury nie był w stanie wykonać prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wykonawca nie posiadał środków własnych pozwalających na wykonanie zafakturowanych usług, nie korzystał w tym zakresie z podwykonawców, a ponadto przyznał się do udziału w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Trafnie WSA w Gdańsku zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę. W szczególności Skarżący nie był w stanie wskazać podstawowych okoliczności związanych z wykonaniem zafakturowanych usług (m.in. odnośnie do sposobu i trybu wykonania, konkretnych wykonawców) ani też przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających prezentowane przezeń stanowisko innych niż kwestionowana faktura VAT. Uwzględniając bezsprzecznie ustalone okoliczności, że rzekomy wykonawca zafakturowanych faktur w rzeczywistości nie mógł ich wykonać oraz, że nie miał faktycznej możliwości ich wykonania, a Skarżący nie był w stanie podać podstawowych informacji o wykonanych usługach oraz przedstawić jakichkolwiek dowodów ich wykonania, WSA w Gdańsku był uprawniony do uznania, że w świetle obiektywnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, kwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę przy dokonywaniu transakcji.

Dodatkowo zarówno organy, jak i Sąd I instancji były uprawnione do uwzględnienia jako elementu materiału dowodowego okoliczności wskazujących na charakter działalności R. M. polegającej na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. W prawomocnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 982/12; wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 415/12, CBOSA) wskazano na fikcyjny charakter usług świadczonych przez firmy kontrolowane przez R. M. Sąd I instancji trafnie uznał, że okoliczności te stanowiły zatem jeden z elementów odtwarzających stan faktyczny sprawy. Należy jednak podkreślić, że fikcyjny charakter usług świadczonych przez firmy kontrolowane przez R. M. w innych postępowaniach stanowił tylko jeden z elementów stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w odniesieniu do konkretnych usług i faktur.

6.8. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) został sformułowany jako konsekwencja zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tak więc wystarczające jest stwierdzenie, że w świetle prawidłowo przyjętej podstawy faktycznej orzekania, Sąd I instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. W świetle powyższego unormowania (w zw. z art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT), podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., w sprawie I FSK 456/12, CBOSA). Trafnie więc, w świetle ustalonego stanu faktycznego w sprawie, WSA w Gdańsku zastosował w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

6.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał również sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur na okoliczność rozliczania się przez Skarżącego gotówkowo także z innymi niż O. kontrahentami.

W pierwszej kolejności ten wniosek dowodowy Skarżącego należało uznać za spóźniony. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, CBOSA). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, CBOSA). Należy podkreślić, że Skarżący nie skorzystał z możliwości zgłoszenia takiego wniosku dowodowego na etapie postępowania administracyjnego w sprawie, jak również na etapie postępowania przed Sądem I instancji.

Niezależnie od powyższego należy dodać, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, sam fakt gotówkowego rozliczenia nie stanowił w niniejszej sprawie okoliczności przesądzającej o jej rozstrzygnięciu. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie zostało wydane z uwzględnieniem całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy.

7. W świetle powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.)