Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 750/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 211/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 18.074 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 18 sierpnia 2014 r., nr [...], określił A. P. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU) kwoty podatku do zapłaty. Zgodnie z treścią decyzji, określono skarżącemu: za styczeń 2008 r. zobowiązanie w kwocie 138.223,00 zł, za luty 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 419,00 zł, za marzec 2008 r. zobowiązanie w kwocie 53.082,00 zł, za kwiecień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 144.302,00 zł, za maj 2008 r. zobowiązanie w kwocie 19.493,00 zł, za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie 132.017,00 zł, za lipiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie 110.070,00 zł, za sierpień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 3.3178, 00 zł, za wrzesień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 254.200,00 zł, za październik 2008 r. zobowiązanie w kwocie 32.704,00 zł, za listopad 2008 r. zobowiązanie w kwocie 48.026,00 zł, za grudzień 2008 r. zobowiązanie w kwocie 5.259,00 zł, oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w styczniu 2008 r. w wysokości 41.026,00 zł, w lutym 2008 r. w wysokości 56.608,00 zł, w marcu 2008 r. w wysokości 58.298,00 zł, w kwietniu 2008 r. w wysokości 59.389,00 zł, w maju 2008 r. w wysokości 59.202,00 zł, w czerwcu 2008 r. w wysokości 2.860,00 zł, w lipcu 2008 r. w wysokości 24.176,00 zł, w sierpniu 2008 r. w wysokości 70.805,00 zł, we wrześniu 2008 r. w wysokości 70.897,00 zł, w październiku 2008 r. w wysokości 7.128,00 zł, w listopadzie 2008 r. w wysokości 5.197,00 zł.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący prowadzi od 1 lipca 1992 r. działalność gospodarczą pod firmą P. w Z. Jego działalność dotyczy głównie produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych i motocykli. Skarżący jest podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Z ustaleń organu wynika, że skarżący w roku 2008 zawyżył wysokość podatku VAT naliczonego o kwotę łączną 1.398.603,58 zł poprzez jego odliczanie ze 134 faktur wystawionych przez A. A. W. a dokumentujących nabycie usług "zgodnie z umową W." (od I do XI 2008 r.) oraz nabycie usług ślusarsko-spawalniczych (XII 2008 r.). Faktury te, w ocenie organu, dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Odliczenie stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Nadto, jak wskazał organ, skarżący zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur na rzecz podmiotów gospodarczych z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Były to faktury VAT dokumentujące remonty oraz czyszczenie kontenerów i kabin WC na rzecz W. B. B., W. SJ, S. M. B., W. S.C., Z. M. S. i U. K. P.

2. Postępowanie przed organem odwoławczym.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2.2. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego przypadał na koniec grudnia 2013 r. z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r., które przedawniało się 31 grudnia 2014 r. Z dniem 30 października 2012 r. termin przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległ zawieszeniu z racji powiadomienia podatnika 20 listopada 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2.3. Odnośnie inwestycji przy ul. W. w Z., organ II instancji wskazał, że z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. wynika, że powyższa inwestycja, realizowana przez skarżącego na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. Nr [...] z dnia 10 maja 2004 r., oraz Nr [...] z dnia 29 lipca 2005 r., zakończyła się w dniu 15 marca 2007 r. Do wniosku o pozwolenie na użytkowanie, złożonego w dniu 7 maja 2007 r., zostało także dołączone oświadczenie kierownika budowy z dnia 7 maja 2007 r. o zrealizowaniu inwestycji. Faktury dotyczące tej inwestycji opiewały na duże kwoty, na których była wpisana wyłącznie "Usługa W."; nie określono żadnych szczegółów wykonywanych czynności, na czym one miały polegać, kto je wykonał, w jakim czasie, przy użyciu, jakich środków, kto odebrał prace. Skarżący, jak i A. W., nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących realizacji zakwestionowanych usług; A. W. bardzo rzadko jeździła na ulicę W., aby kontrolować stan wykonywanych prac, nie potrafiła powiedzieć, co było dokładnie robione, czy prace zostały zakończone i kiedy, nie pamiętała nazwiska architekta nadzorującego budowę, ani czy podpisy w dzienniku budowy były prawidłowe, nie była w stanie nawet potwierdzić, czy skarżący uregulował względem niej wszystkie należności. Pracownicy firmy A. W. zajmowali się prowadzeniem biura rachunkowego i pracami biurowymi, w tym sprzątaniem pomieszczeń, opieką się dziećmi pracowników firmy A. i W., pracami związanymi z produkcją haków holowniczych i przyczep samochodowych, pracami w ogrodzie. Z ustaleń organu wynika również, że pracownicy skarżącego nie znali terminu "usługa W.", nie wiedzieli, co on oznacza. Żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził, że byli wynajmowani inni pracownicy lub ktoś inny miał wykonywać określone czynności. Organ zwrócił też uwagę, że nikt z pracowników A. W. nie wykonywał prac na ulicy W. Żaden z przesłuchanych pracowników A. W. nie potwierdził faktu świadczenia pracy na rzecz odwołującego. Możliwości kadrowo-organizacyjne nie pozwalały A. W. na świadczenie tej usługi, ze względu na brak specjalistycznego sprzętu i pracowników. Analiza dokumentacji A. W. wykluczyła, aby jej pracownicy mogli wykonywać prace przy ulicy W. w takim rozmiarze, jak to wynika z wystawionych faktur. W. S. zeznała, że wprowadzała do systemu komputerowego obsługującego klientów firmy fikcyjne faktury. Firma A. świadczyła w rzeczywistości na rzecz skarżącego wyłącznie usługi księgowe. Wobec powyższego, w ocenie organu, skarżący, pozostający w związku z A. W., nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W., z uwagi na fakt, że w rzeczywistości nie zostały wykonane żadne usługi w nich ujęte, w tym "Usługa W." ani ślusarsko-spawalnicze.

2.4. Organ zakwestionował także 132 faktury wystawione przez skarżącego dla: W. B. B., W. sp.j., S. M. D., Z. M. S. i firm U. K. P. oraz W. s.c.

2.5. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w przypadku transakcji zawartych z B. B., W. sp.j. oraz M. D. (B.) dotyczących remontów i czyszczenia kabin czynnościami tymi mieli zajmować się pracownicy skarżącego w jego siedzibie, używane środki miały charakter żrący, trzeba było używać odzieży ochronnej. Czyszczeniem toalety miało zajmować się kilka osób. Przesłuchani skarżącego zaprzeczyli jednak, by mieli wykonywać te czynności. Firmy zlecające usługę nie miały żadnej wiedzy, kto i w jakich okolicznościach wykonywał montaż i czyszczenie kabin. B. B. poznała odwołującego poprzez swojego męża, zaś M. D. (B.) poprzez swoich rodziców. Rozliczenia księgowe obu firm prowadziła A. W. a żadna ze stron umowy nie podała bliższych szczegółów dotyczących wykonywanych czynności.

2.6. Z ustaleń organu wynika także, że K. P. oraz W. s.c. a także Z. M. S. (któremu Dyrektor UKS określił za rok 2008 zobowiązanie w podatku VAT nie uwzględniając w rozliczeniu faktur wystawionych przez skarżącego) nie nabywali od skarżącego maszyn. Zatem rzekoma sprzedaż maszyn do tych kontrahentów nie została potwierdzona żadnymi innymi dowodami, poza wystawionymi fakturami. Nie wiadomo, kto, w jakich okolicznościach odbierał towar, kto ponosił koszty transportu etc. Poza tym odbiorcy maszyn nie mieli żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej przechowywanie urządzeń. Co nie mniej istotne, ich profil działalności przeczył logice sprzedaży maszyn widniejących na fakturach. Poza tym, kontrahenci skarżącego, do których miała następować sprzedaż urządzeń, posiadali w swoich rejestrach faktury o takich samych numerach, datach, kwotach, podmiotach z jedną zasadniczą różnicą - zamiast urządzeń figurował tam olej napędowy. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący i jego pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji, organ kontroli skarbowej prawidłowo zakwestionował, że podatek należny z przedmiotowych transakcji jest nienależny.

2.7. Organ, odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, wyjaśnił także, że odmówienie wnioskowanych przez skarżącego przesłuchań świadków nastąpiło w formie postanowienia, w którym dokładnie uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosków. Nadto organ nie badał ważności umowy z kontrahentem, ale jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 199a o.p. - chybionym. Organ II instancji, za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p., gdyż o każdej czynności procesowej strona była prawidłowo zawiadamiana i mogła zgłaszać wnioski dowodowe. Nie został także naruszony art. 140 § 1 i § 2 o.p., gdyż organ kontroli skarbowej za każdym razem zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu postępowania i wyznaczał nowy, przewidywany termin zakończenia postępowania. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 125 i 140 o.p., gdyż w procedurze podatkowej obowiązek działania szybkiego skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 ustawy zasady prawdy obiektywnej. Organ zaznaczył, że w sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Wymagało to przesłuchania wielu świadków, którzy często uchylali się od obowiązku stawienia się za każdym razem przedkładając stosowne zwolnienie lekarskie. Organ bezskutecznie wzywał w charakterze świadków część pracowników skarżącego. Korespondencja była nieodbierana bądź wzywani za każdym razem przedstawiali zwolnienia lekarskie wystawione przez biegłego sądowego. Ponadto, sam skarżący z racji swojego stanu zdrowia przyczyniał się do przedłużania postępowania kontrolnego i podatkowego.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Gl 211/16, uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. Sąd podkreślił, że z informacji zawartej w aktach sprawy i powtórzonej w zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej, pismem z dnia 15 listopada 2012 r., doręczonym skarżącemu 20 listopada 2012 r. poinformował go o zawieszeniu z dniem 30 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy nie ujawniono jednak przywołanego postanowienia ani też innego dokumentu pozwalającego potwierdzić powyższą informację. Sąd z urzędu zweryfikował prawdziwość zarzutu skargi w zakresie odwołania się do uzasadnienia wyroku w sprawie tut. Sądu sygn. akt: III SA/Gl 1986/15, z którego wynika, że "organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 20 października 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 2.633.581,00 zł stanowiącej wielką wartość poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika P. A. P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. Z zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. wydanego w sprawie sygn. [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. wynika fakt zapoznania się tego organu z aktami śledztwa wszczętego przez organ kontroli skarbowej i zarejestrowanego pod sygn. [...]."

3.3. Wątpliwości te, w ocenie Sądu, zostały pogłębione nadesłaną przez Dyrektora UKS faksem kopią postanowienia z 30 października 2012 r. Z jego treści wynika, że śledztwo zostało wszczęte po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych za lata 2007-2008, ale za uszczuplenia w VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w związku z posłużeniem się przez podatnika z fakturami wystawionymi w tym okresie przez A. A. W. Postępowanie to jest zarejestrowane w Prokuraturze Rejonowej w Z. pod sygn. akt [...] i zostało zawieszone, co wynika z informacji uzyskanej od tego organu, podobnie jak inne postępowania karnoskarbowe prowadzone w sprawie skarżącego pod sygn. akt [...], [...] czy [...]. Wobec powyższego, Sąd nie podzielił stanowiska organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym nie wykluczył, że w toku postępowania przedmiot śledztwa został rozszerzony, jednakże organ musi to ustalić i uzasadnić w szczególności do zobowiązań w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2008 r. W tym celu, jak wskazał Sąd, koniecznym jest dokonanie oględzin akt postępowań karnoskarbowych prowadzonych w stosunku do skarżącego, a w szczególności obejmujących uszczuplenie podatku VAT za lata 2007-2008 i pozostających pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., w tym o sygn. akt [...], [...].

3.4. Odnosząc się do poczynionych przez organu ustaleń faktycznych, Sąd je zaaprobował.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu:

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z pominięciem zgromadzonego materiału,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w dniu 30 października 2012 r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 15 listopada 2012 r., doręczonym skarżącemu w dniu 20 listopada 2012 r., organ kontroli skarbowej poinformował go o zawieszeniu z dniem 30 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ, zwrócił uwagę, że w ocenie Sądu I instancji, przedwczesne jest twierdzenie, że zobowiązania objęte decyzją, w dniu wydania decyzji obu instancji, nie były przedawnione. Ocena ta została poprzedzona stwierdzeniem, że w aktach sprawy nie ujawniono postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ani też innego dokumentu pozwalającego potwierdzić informację o zawieszeniu z dniem 30 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2008 r. Organ wskazał jednak, że Sąd I instancji, przed wydaniem orzeczenia, weryfikując zarzut przedawnienia, odwołał się do uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 1986/15, a także uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kopię postanowienia z dnia 30 października 2012 r., z których wynika, że organ kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 2.663.581,00 zł stanowiącej wielką wartość poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika A. P., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 k.k.s. oraz art. 38 § 2 k.k.s. Zgormadzony materiał postępowania potwierdził więc fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. W konsekwencji twierdzenia Sądu o przedwczesności decyzji w związku z niewyjaśnieniem kwestii przedawnienia należności uznać należy co do okresu od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. za nieuzasadnione. Powyższe uchybienie jest istotne dla wyniku sprawy, zważywszy, że Sąd I instancji merytorycznie weryfikując legalność zaskarżonej decyzji potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe jako znajdującej odzwierciedlenie w obszernym i omówionym w decyzji organów materiale dowodowym.

4.4. Organ podkreślił również, że uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że koniecznym jest dokonanie oględzin akt postępowań karnoskarbowych prowadzonych w stosunku do skarżącego, w szczególności obejmujących uszczuplenie podatku za rok 2007 i 2008. W ocenie organu, wskazania te, co do objętych decyzją miesięcy od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r., są w świetle ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji, nieuzasadnione. Sąd, podważając prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, nie wyjaśnił z jakich przyczyn poczynione już ustalenia są niewystarczające i wymagają dalszych czynności wyjaśniających.

4.5. Organ podniósł również, że w rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług rozliczany był za okresy miesięczne, zatem zaistnienie przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy okresu rozliczeniowego – miesiąca, a nie czynności, z którymi związane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do sytuacji, w której organ wydając decyzje za dany miesiąc nie mógłby wyjść poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe co nie ma jednak normatywnego uzasadnienia. W art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazano, że na skutek wszczęcia wymienionych postępowań dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez ograniczenia, że odnosi się tylko do czynności objętych takim postępowaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

6.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

7.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy przyznać rację jej Autorowi, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r.

7.2. Należy bowiem zauważyć, że z bezspornych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy i prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść załączonego do akt sprawy postanowienia wskazuje, że organ kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 2.663.581,00 zł stanowiącej wielką wartość poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres właściwemu organowi podatkowemu przez skarżącego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 k.k.s. oraz art. 38 § 2 k.k.s. Następnie, pismem z dnia 15 listopada 2012 r., doręczonym skarżącemu w dniu 20 listopada 2012 r., organ kontroli skarbowej poinformował go o zawieszeniu z dniem 30 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

7.3. Na uwzględnienie zasługuje więc twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że zgormadzony w sprawie materiał potwierdził fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za miesiące w szczególności od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. Wszczęcie postępowania w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. jest bezsporne w świetle postanowienia z 30 października 2012 r.

7.4. W rezultacie stanowisko Sądu pierwszej instancji o przedwczesności decyzji w związku z niewyjaśnieniem kwestii przedawnienia należności uznać należy – co do okresu od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. – za nieuzasadnione. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to Sąd winien odnieść ten pogląd odrębnie do każdego zobowiązania podatkowego, a nie łącznie do wszystkich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r. Ocena Sądu winna zatem obejmować osobno każdy miesiąc 2008 r.

7.5. W świetle argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji nie było, wobec tego podstaw, by uznać za przedwczesne stanowisko organów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za cały 2008 r., jeżeli z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wątpliwości Sądu pierwszej instancji dotyczyły jedynie okresu od lipca do grudnia 2008 r. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych do stycznia do grudnia 2008 r., skoro wskazana przez Sąd pierwszej instancji wadliwość co do ustalenia okoliczności wpływających na zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyła tylko zobowiązań do lipca do grudnia 2008 r.

8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że koniecznym jest dokonanie oględzin akt postępowań karnoskarbowych prowadzonych w stosunku do skarżącego, w szczególności obejmujących uszczuplenie podatku za rok 2007 i 2008. Trafnie wywiódł jednak Autor skargi kasacyjnej, że wskazania te, co do objętych decyzją miesięcy od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r., są nieuzasadnione w świetle ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, by Sąd zakwestionował ustalenia organów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na postanowienie z dnia 30 października 2012 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego postępowania w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika zatem, jakie dalsze czynności wyjaśniające winny być w sprawie podjęte przez organy podatkowe w odniesieniu do okresy obejmującego miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.

9.1. Podsumowując, należy stwierdzić, że w świetle uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. ze względu na niewyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Bezsporne jest również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.

9.2. Rozpoznając ponownie przekazaną sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do odniesienia oceny dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją odrębnie. Ustalenie, że organy nie wyjaśniły kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie, w odniesieniu do którego stwierdzona zostanie wadliwość wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego lub wadliwość postępowania organów podatkowych.

10. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnego w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.