Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2771/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skarg "H." [...] Sp. jawna - D. J., W. J. w T. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] i Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6150,70 zł (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt złotych 70/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] oraz nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] oraz nr [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej w "H." [...] - D. i W. J. Sp. jawna, stwierdzono uchybienia w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Od przedmiotowych decyzji spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym decyzje te stały się ostateczne.

Pełnomocnik spółki pismami z dnia [...] stycznia 2003 r. skierowanymi do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych z dnia [...].03.2002 r. nr [...] oraz nr [...]. We wnioskach pełnomocnik Spółki, wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), zarzucił przedmiotowym decyzjom, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa a w szczególności art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawy w trybie nadzoru Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wnioski Strony nie mogą zostać uwzględnione. W przedmiotowych sprawach, w ocenie GIKS, nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa.

Wnioskami z dnia [...] czerwca 2003 r. pełnomocnik Spółki wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu wniosków Spółka wskazała, iż przedmiotowe decyzje, wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku (sygn. akt K.. 17/97) dotknięte są wadą w postaci braku podstawy prawnej do ich wydania w zakresie naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż w/w decyzje zostały wydane z naruszeniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a tym samym rażąco naruszają prawo.

W opinii spółki, wobec utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT, pozostawanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych będących przedmiotem niniejszego wniosku powoduje rażące naruszenie zasady praworządności. Pełnomocnik spółki wskazał, iż powyższe argumenty zostały już podniesione we wnioskach o stwierdzenie nieważności i nadal są podtrzymywane,

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] oraz decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję GIKS z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] oraz nr [...].

W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że decyzje GIKS wydane zostały w trybie nadzwyczajnym (nadzoru), który stwarza możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami wymienionymi w art. 247 § l Ordynacji podatkowej, a do nich zalicza się rażące naruszenie prawa, jak również wydanych bez podstawy prawnej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż w orzecznictwie sądowym i literaturze prawniczej przyjęto, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, przy czym naruszenie prawa powinno mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Nie stwierdzono więc, by takie naruszenie wystąpiło w decyzjach inspektora, jak również nie można podzielić stanowiska pełnomocnika strony, że dokonane przez inspektora ustalenia nie miały podstawy prawnej. W postępowaniu kontrolnym inspektor wykazując nieprawidłowości w ewidencji określił podatek od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę, co dawało podstawę do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem GIKS, stosując ten przepis wobec podatnika, jakim była spółka cywilna, jako zarejestrowany samodzielny podmiot praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, inspektor kontroli skarbowej nie mogła go naruszyć, tym bardziej w sposób rażący. W przypadku wspólników spółki cywilnej nie można bowiem mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenia skarbowe. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług i kodeksie karnym skarbowym nie pokrywają się ze sobą.

Ponadto, zdaniem GIKS, powoływanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 nie może mieć znaczenia, gdyż wyrok ten dotyczy naliczania dodatkowego zobowiązania podatnikom, którzy są osobami fizycznymi. Natomiast spółka cywilna "H.'' była zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, tj. jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem GIKS, również powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 64/01 rozstrzygający wątpliwości prawne w indywidualnej sprawie, odmiennie od dotychczasowego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy skarbowe i podatkowe, może jedynie świadczyć o braku jednoznaczności w ocenie stosowania prawa przez organy podatkowe i sąd.

Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w miesiącu marcu i kwietniu 2000 r., GIKS wskazał, iż w trybie nadzoru nie ma możliwości kontroli decyzji pod względem merytorycznym. Zarzut ten mógłby być oceniany gdyby uruchomiono zwykły tryb odwoławczy.

Podsumowując Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji inspektora kontroli skarbowej, a także nie znalazł wadliwości zaskarżonych decyzji.

Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik skarżącej wniósł skargi z dnia [...] września 2003 r.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonym decyzjom, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, poprzez:

- rażące naruszenie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2000 r. w sytuacji obowiązywania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. oraz wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 64/01 z dnia 21 maja 2002 r.;

- rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu udokumentowanego fakturą VAT w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2000 r.;

- rażące naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj.: zasady praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości następujących decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W.: nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], nr [...] z dnia [...] maja 2003 r.

Pełnomocnik wniósł również o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2002 r. nr [...] oraz nr [...].

Zdaniem pełnomocnika, z sentencji wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt RN 64/01 wynika, że spółka, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie może za ten sam czyn ponosić odpowiedzialności karnej skarbowej i płacić sankcji finansowej wynikającej z ustawy o VAT. Sąd Najwyższy uzasadniając swoje orzeczenie wskazał na w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego w następstwie, którego utracił moc art. 27 ustawy VAT wobec osób fizycznych, wobec których jednocześnie mogły mieć zastosowanie sankcje finansowe z ustawy VAT i kodeksu karnego skarbowego. Pełnomocnik podkreśla, iż z powołanego wyroku wynika, że spółkę nie będącą osobą prawną - gdy jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne - należy zaliczyć do tej właśnie kategorii podmiotów (tzn. osób fizycznych).

Zdaniem pełnomocnika, pomimo faktu, że powoływany wyrok wydany był w odniesieniu do spółki cywilnej jego teza musi mieć pełne zastosowanie do spółki jawnej, której charakter, w swojej istocie nie odbiega od charakteru spółki cywilnej.

Pełnomocnik skarżącej podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie występuje tożsamość podmiotów, których dotyczy nałożona sankcja administracyjna i karna skarbowa. Obie wskazane sankcje są bowiem skierowane do wspólników spółki.

Ponadto pełnomocnik zarzuca podwójne opodatkowanie przez inspektora kontroli skarbowej tej samej czynności. Pełnomocnik wskazuje, iż ta sama operacja gospodarcza została opodatkowana dwa razy, ponieważ inspektor zakwestionował opodatkowanie przez spółkę usług budowlanych w kwietniu 2000 r. i opodatkował przedmiotowe usługi w marcu 2000 r. Z drugiej strony, inspektor nie zmniejszył podatku należnego za miesiąc kwiecień 2000 r., w którym spółka błędnie opodatkowała powyższe usługi. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, powyższe stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasadę prawy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w decyzjach wymierzających podatek za okres marzec i kwiecień oraz za lipiec 2000r.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu.

Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Te właśnie przesłanki zaistniały w niniejszej sprawie.

Dodatkowo stwierdzić należy, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn., gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721).

Jednoznacznie, w przedmiotowej sprawie powiedzieć trzeba, że treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. jest jasna, niedwuznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

W świetle tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przedmiotem oceny, czy doszło do rażącego naruszenia prawa na tle zaistniałego stanu faktycznego są pierwsze dwa zdania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które brzmią w sposób następujący. Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Innymi słowy powiedzieć można, iż obrót stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży i dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług z uwzględnieniem oczywiście innych czynności wymienionych w art. 2 w/w ustawy, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Nie można zgodnie z przywołanym przepisem opodatkować obrotu, który nie wystąpił. Jeżeli usługa zdaniem kontrolującego i organu badającego sprawę w trybie nadzwyczajnym została wykonana miesiąc wcześniej, to znaczy w marcu i w czerwcu, to ich opodatkowanie mogło mieć miejsce tylko w tych miesiącach. Tak zresztą organy przyjęły, ale nie wolno było opodatkować tego samego obrotu jeszcze raz, w miesiącu kwietniu i lipcu, bowiem powodowało to podwójne opodatkowanie i w konsekwencji rażące naruszenie prawa - art. 15 ust 1 VAT.

Mając na uwadze powyższe skonstatować trzeba, iż w świetle przyjętego w przepisach art. 10 i 26 ustawy z 1993 r. o VAT sposobu rozliczenia podatku, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wykazanej w deklaracji złożonej przez podatników, natomiast z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu nie jest możliwe dokonanie przez podatników jakichkolwiek zmian w zakresie zadeklarowanego podatku, bowiem w postępowaniu wszczętym i prowadzonym przez organ podatkowy, tylko ten organ władny jest określić w decyzji zobowiązanie podatkowe w oparciu o źródłową dokumentację z odniesieniem do złożonej przez podatników deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999r., sygn. akt I S.A. Ka 233/98 LEX nr 43921 i wyrok NSA z dnia 30 maja 1996r., sygn. akt S.A./Sz 2178/95 LEX nr 27201). Tak, więc obowiązkiem Organu wydającego decyzję było prawidłowe obliczenie podatku, przyjmując za podstawę faktyczny obrót zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjęcie do podstawy opodatkowania kwot, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyło w sposób rażący omawiany art. 15 ust. 1 w/w ustawy. W takim stanie rzeczy można jednoznacznie stwierdzić, że treść decyzji jest ewidentnie sprzeczna z treścią art. 15 ust. 1 analizowanego aktu prawnego, bowiem organ objął decyzjami coś, co nie wynikało z przedmiotowego przepisu.

Tego rodzaju naruszenie normy prawnej, dającej się zinterpretować na podstawie wykładni literalnej, stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione zachowanie Inspektora Kontroli Skarbowej skutkowało również naruszeniem wskazanego przez stronę art. 121 Ordynacji podatkowej, który reguluje naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego w dwóch różnych okresach podatkowych - zdaniem Sądu - skutkuje naruszeniem tej zasady. Na potwierdzenie przedstawionej powyżej tezy, co do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej można przywołać wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 7657/98 LEX nr 40551. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, iż sposób działania organów podatkowych polegający na tym, że od tej samej czynności najpierw pobierają opłatę skarbową, a później określają podatek od towarów i usług godzi w zasadę zaufana obywateli do tych organów, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jeśli chodzi o kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na Spółkę to stwierdzić należy, iż uznanie zarzutów w części dotyczącej meritum sprawy niweluje również skutki w przedmiocie sankcji. Nie mniej jednak Sąd zauważa, że w prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W roku 2000, do którego odnoszą się decyzje inspektora kontroli skarbowej, także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) traktował jako podmioty gospodarcze (przedsiębiorców) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, utworzone zgodnie z przepisami prawa, jeżeli ich przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy są zobowiązani do rejestracji (art. 9), składania comiesięcznych deklaracji (art.10 i 26), mają prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 19), zwrotu podatku (art.21), również dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane jest na podatnika za nieprawidłowości w deklaracji (art. 27 ust. 5,6 i 8).Analiza przepisów o podatku od towarów usług jednoznacznie wskazuje, iż wszystkie wymienione prawa i obowiązki dotyczą podatnika, o którym mowa w art. 5, tj. spółki jawnej. Nie można w takiej sytuacji powiedzieć, że następuje zbieg kar, raz na podstawie Kodeksu karnego skarbowego, drugi w oparciu o art. 27 ustawy podatkowej, gdyż na podstawie Kodeksu odpowiada osoba fizyczna, zaś na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług spółka, która jest podatnikiem przedmiotowego podatku pośredniego..

Nadmienić jednak w tym miejscu należy, że istnieje możliwość zbiegu odpowiedzialności osoby fizycznej (wspólnika spółki jawnej) za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku wydania w stosunku do wspólnika decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 107, 108 w zw. z art. 115Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji rzeczywiście doszłoby do podwójnej odpowiedzialności wspólnika - na podstawie Kodeksu karnego skarbowego i Ordynacji podatkowej.

Dlatego też Sąd, podziela pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że w odniesieniu do spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia jej sankcji podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i kary za wykroczenia skarbowe wymierzane będącym podatnikami osobom fizycznym.

Reasumując skonstatować należy, iż w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).