Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 14b par 1, par 3, art 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 412/10 w sprawie ze skargi P. J. Spółka z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Go 412/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

1.3. Przytaczając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 14 października 2010r. Skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT w przedstawionym następującym stanie faktycznym:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów budowlanych, w szczególności elementów pokryć dachowych. Działalność taka wiąże się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Obecnie korekty takie ujmuje w rozliczeniach z tytułu podatku VAT zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Jednakże zdarzają się sytuacje, kiedy spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta (pomimo podejmowanych starań w tym zakresie np. monitów telefonicznych, e-mailowych, faksowych). W takim przypadku stosuje procedurę zgodnie z którą nie pomniejsza obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niepotwierdzonej faktury korygującej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy kwoty wynikające z korekt faktur sprzedażowych pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia/wystawienia faktury korygującej niezależnie od tego, czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano?.

Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca wskazała, że kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur pomniejszają obrót w rozliczeniu za miesiąc sporządzenia/wystawienia faktury korygującej (niezależnie, czy odbiorca potwierdził jej odbiór, czy też takiego potwierdzenia nie uzyskano).Prezentując swoje stanowisko stwierdziła, że art. 29 ust. 4au.p.t.u. jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 20064. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. ze zm. dalej- Dyrektywa 112) oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprowadza on także regulację zbyt rygorystyczną w porównaniu do celu, jaki ma osiągnąć tj. uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu. Jego zastosowanie powoduje także, iż nie jest możliwe obniżenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Art. 29 ust. 4b pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców na rzecz których jest dokonywana sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 8 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wprowadza zatem podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, ustanowionego przez art. 29 ust. 4q u.p.t.u. Wyłączenie to nie jest adresowane do podmiotów dokonujących takich świadczeń, lecz do ich nabywców. Zdaniem Skarżącej, jeśli w danym okresie nabyła np. energię elektryczną czy usługi telekomunikacyjne- jest uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. bez konieczności otrzymywania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

1.4. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ramach interpretacji wyjaśnił, powołując się na przeprowadzoną analizę przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 29 ust. 1 i ust. 4-4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8u.p.t.u.,§13 ust. 1-3, §14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie ma zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr212, poz. 1337 ze zm.), że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Natomiast w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 4a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z art. 29 ust. 4b u.p.t.u. wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 133 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b u.p.t.u. - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.Art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej –rozporządzenie), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących, którego §13 ust. 1 stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wskazane przepisy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie dają możliwości obniżenia podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Minister Finansów podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to jednak Wspólnota daje władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeżeli potwierdzenie odbioru korekty faktury zainteresowany otrzymał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, bądź w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury - jeżeli potwierdzenie to wnioskodawca otrzymał po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżącą zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112, art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. oraz art. 249 zdanie trzecie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała następujące wyroki sądów administracyjnych: z 14 maja 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 172/08; z 26 czerwca 2008r., sygn. akt: III 655/08; z 19 września 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 1587/08; z 12 listopada 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 1255/09.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął kwestię zgodności uregulowań krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym zamykając tę kwestię dwoma następującymi zdaniami: ,,ponadto należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to wspólnota zostawia władam krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. "Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego ani go nie objaśniono stronie. Brak ten spowodował, iż nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym przypadku przepisów Dyrektywy 112 z rozwiązaniami ustawodawstwa krajowego – postanowieniami ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dopiero po uczynieniu tego możliwa byłaby analiza porównawcza i wyciągnięcie oraz przedstawienie wniosków gwarantujących zupełność (kompletność) dokonanej interpretacji, pozwalającej na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości stronie. Problem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z unormowaniami norm prawa wspólnotowego to kwestia kluczowa dla podatnika i to ona była zasadniczą podstawą wystąpienia z wnioskiem o interpretację o czym świadczyła część G i F wniosku strony. Przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. czytany wprost nie budzi wątpliwości, gdyż jego treść jest jasna i oczywista – stanowi on mianowicie, że ,,w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Podatnik miał wątpliwości czy przepis ten jest spójny z zasadami prawa wspólnotowego i czy prawidłowo zrozumiany został przez krajowego ustawodawcę cel Dyrektywy 112 oraz pryncypia Traktatu Europejskiego. Dopiero zestawienie z rozwiązaniami prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług i wyczerpująca analiza mogły usunąć wątpliwości podatnika co do jego interpretacji a być może, nawet przekonać go do stanowiska organów podatkowych. Podatnik we wniosku o interpretację a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa expressis verbis stwierdził, że jest to rozwiązanie sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do takiego stwierdzenia organy podatkowe miały obowiązek się ustosunkować w wydanej interpretacji, a nie w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowanie się do tego dopiero w odpowiedzi na skargę było spóźnione i nie mogło usunąć wadliwości interpretacji. Tylko interpretacja zawiera wiążącą ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez podmiot stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować. Z takich przymiotów nie korzysta odpowiedź na skargę skierowana do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 dalej-O.p.) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten daje zainteresowanemu podatnikowi gwarancję wszechstronnego wyjaśnienia w zakresie pytania objętego wnioskiem o interpretację. Uchybienie tej powinności stanowiło, zdaniem Sądu, tego rodzaju naruszenie prawa, które w świetle art. 146§1ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 170 ze zm. dalej-p.p.s.a.) uzasadniało uwzględnienie skargi w związku z tym, iż miało ono wpływ na wynik postępowania i tym samym skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. płaszczyznami kontroli sądowej są: ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania zgodnie z prawem materialnym, ocena dochowania wymaganej prawem procedury, ocena respektowania reguł kompetencji. Sąd podkreślił, iż wyrok sądu administracyjnego ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji; w żadnym przypadku sam nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego. LexisNexis. Wydanie 1. W-wa 2010). Stąd też wyrażenie swojego poglądu w kwestii materialnej przez Sąd, wobec braku odpowiedniego stanowiska organu do którego by się odnosił byłoby przedwczesne.Sąd wskazał, że przy ponownej ocenie stanowiska skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej winien odnieść treść unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. do unormowań zawartych w ustawodawstwie unijnym - zgodności z przepisami Dyrektywy 112 mając przy tym na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, zasadę proporcjonalności oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zw z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu jakoby organ podatkowy nie przytoczył treści ustawodawstwa wspólnotowego ani go nie objaśnił stronie w zakresie będącym przedmiotem sprawy. Podtrzymał także swoje stanowisko, zgodnie z którym brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT. Art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie pozostaje w kolizji z przepisami Unii Europejskiej.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).Wobec takich regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami, na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną).Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatoranaruszeń przepisów prawa materialnego.

5.2.Trzeba przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b §1 O.p. stanowiąc, że Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako ,,związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g§1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b§3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem ,,Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

5.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b§3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. W treści wniosku o wydanie interpretacji wg regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 76). Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko w uzasadnieniu którego powołała się na obowiązujące przepisy prawa krajowego jak i przepisy prawa wspólnotowego. Wnioskodawczyni przeprowadziła analizę wskazanych regulacji prawnych i na ich podstawie wyciągnęła wniosek, iż art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004r. u.p.t.u. jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112 oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

5.4.Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien był na podstawie art. 14c§1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy ocena ta jest pozytywna czy też negatywna. Minister Finansów nie nawiązał jednak w swojej odpowiedzi w ogóle do podstawy prawnej (w części dotyczącej przepisów prawa wspólnotowego) przywołanej przez wnioskodawczynię we wniosku, budując swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego z pominięciem regulacji wspólnotowych.Jeżeli zatem organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz – swoje – urzędowe stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy względnie czyniąc to tak jak w sprawie poddanej osądowi, ,,wybierać" niektóre przepisy prawa ( z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację.

5.5.W tym miejscu należy przypomnieć, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy.

5.6.Godzi się również zauważyć, że w zaskarżonym wyroku, WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył (s.13 uzasadnienia), iż wyrażenie poglądu prawnego w kwestii materialnej jaka zarysowała się w przedmiotowej sprawie byłoby przedwczesne wobec braku odpowiedniego stanowiska organu w tym zakresie, w zaskarżonej interpretacji. Oznacza to więc, iż Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zw z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie interpretował przepisów prawa materialnego albowiem ich zastosowanie uznano za przedwczesne z uwagi na mankamenty konstrukcji interpretacji indywidualnej.

5.7.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.