Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1109/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. O. i T. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości oraz ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1109/11

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...]r. [...] ustalającą M. i T. O. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości w kwocie 351,00 zł i ustaliło ten podatek w kwocie 89,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymało decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji podało, iż w złożonej w dniu 12 stycznia 2011 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) na 2011 rok T. O. wykazał budynek mieszkalny o pow. użytkowej 70,72 m2; do informacji załączył opinię rzeczoznawcy budowlanego z dnia 02 grudnia 2010r. dotycząca budynku szklarni. Opierając się na włączonej do akt sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę budynku gospodarczego z dnia [...] r. nr [...] , wydanej przez Urząd Gminy R. , opinii biegłego – R. C., wykonanej na zlecenie Komendy Miejskiej Policji w P. Nr [...] z dnia 09 sierpnia 2010 r., protokołu oględzin budynków z dnia 08 stycznia 2010r. Nr [...] i [...] , decyzji - nakazie płatniczym z dnia [...] r. Nr. [...], organ podatkowy I instancji ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok w kwocie 359,00 zł, przyjmując za przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym użytki rolne o pow. 0,0400 ha, stawkę 188,20 zł (5 q x 37,64 zł/q), kwotę podatku 8,00 zł; za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaś budynek gospodarczy o pow. użytkowej 70,72 m2, stawkę 4,25 zł i kwotę podatku 300,56 zł, budynek szklarni o pow. użytkowej 23,56 m2 (zaliczonej do opodatkowania w 50%), oraz stawkę 4,25 zł i kwotę podatku 50,06 zł.

Rozpoznając odwołanie T. O. od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), zwana dalej upol, zaś w podatku rolnym – ustawa z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm), zwana dalej upr. Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pakt 1, ust. 4 i art. 4 ust. 1 uop, oraz art. 1, art. 3 ust. 1 pakt 1, ust. 5, art. 4 ust. 1 pakt 2, art. 6 ust. 1 pakt 2, art. 6c ust. 1, ust. 2, ust. 6 upr, a następnie art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, podniósł, iż istotą sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych, budynku, który na podstawie dokumentacji budowlanej został uznany za gospodarczy, a nie mieszkalny, a także opodatkowanie tym podatkiem budynku szklarni. Według skarżącego, w budynku, bezpodstawnie uznanym przez organ podatkowy za gospodarczy, jest zameldowany i mieszka od 1975r., co jest zgodne z pozwoleniem na użytkowanie, w szklarni zaś uprawia warzywa na potrzeby gospodarstwa domowego, podmurówka, na której jest posadowiona szklarnia, pełni funkcję zabezpieczającą przed gryzoniami, nie powinna ona więc być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ podniósł, iż kwestie klasyfikacji budynków dla celów podatku od nieruchomości, zwłaszcza ustalenie, jakie kryteria powinien spełniać budynek, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny, były przedmiotem uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) oraz z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/03 (ONSA 2003/2/50). NSA stanął na stanowisku, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 uopl, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. O zakwalifikowaniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, czy też pozostałych, przesądzać winna zatem dokumentacja budowlana, m.in. decyzja o pozwoleniu na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, a kryterium funkcjonalne budynku nie powinno być jedynym wyznacznikiem dla przypisania określonego budynku do odpowiedniej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko sądów administracyjnych, co do kryteriów, w oparciu o które należy dokonywać klasyfikacji danych budynków dla celów właściwego opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie jest jednakże jednolite.

Zdaniem Kolegium, różnicując w art. 5 ust. 1 pkt 2 upol stawki podatku od nieruchomości dla poszczególnych kategorii budynków, intencją ustawodawcy było takie ukształtowanie podatku do nieruchomości, aby stanowił on świadczenie uwzględniające przede wszystkim sposób wykorzystania majątku na zaspokojenie potrzeb bytowych. Stąd najniższa stawka została przewidziana dla budynków mieszkalnych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nie budzi wątpliwości Kolegium, iż opodatkowanie budynku stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji budynek został określony jako mieszkalny. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to obowiązek ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych spoczywa na organie podatkowym, a taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, bowiem jak zaznaczył organ podatkowy I instancji, Starosta P. nie zaprowadził dla gminy R. ewidencji budynków.

Rozstrzygając spór, czy należący do podatników, znajdujący się na posesji podatników w R. budynek, w którym zamieszkują, a który wybudowany został na podstawie pozwolenia na budowę z 1975 r. jako "budynek gospodarczy", winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a uopl), czy też, jak przyjął to organ podatkowy I instancji, według stawek przewidzianych dla "budynków pozostałych" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e uopl), Kolegium za zasadne uznało opodatkowanie tego budynku według stawki właściwej dla "budynków pozostałych". Zauważyło, iż jego charakter dla celów podatkowych powinien zostać określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie dopuszczalne dowody. Treść dokumentów urzędowych określająca przeznaczenie danego budynku nie jest wystarczającą podstawą do ustalenia do celów podatkowych, że budynek nie jest budynkiem mieszkalnym. Takie podejście oznaczałoby, że istnieje norma prawna określająca większą moc dowodową dokumentu urzędowego, niż jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, a tym samym przesądzałaby o kierowaniu się przez organy podatkowe tylko formalnym przeznaczeniem budynku, bez względu na istniejącą obiektywnie mieszkalną funkcję tego budynku. Przyjęcie poglądu zakładającego wyższość dokumentów urzędowych nad innymi dowodami stanowiłoby zaprzeczenie istocie regulacji prawnej art. 180 § 1 Op.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium podkreśliło, że w sytuacji braku ewidencji budynków, organ podatkowy w sposób swobodny, ale nie dowolny, dokonuje oceny, czy całokształt materiału dowodowego przemawia za przyjęciem dla celów podatkowych mieszkalnego czy innego charakteru danego budynku. Dlatego w rozpatrywanej sprawie, w dniu [...] r., w ramach kontroli podatkowej, przez pracownika Urzędu Gminy w R. przeprowadzone zostały oględziny położonego na posesji podatników w R. , budynku, a z oględzin wynika, iż podatnicy czasowo w nim zamieszkują i są zameldowani. Budynek stanowi jedną bryłę i składa się z 8 pomieszczeń. Powierzchnia budynku wynosi 70,72 m2, a wysokość pomieszczeń w świetle wynosi 2,5 m. Uznając za zasadne wniesione do protokołu kontroli uwagi, organ I instancji stwierdził w piśmie z dnia 11 lutego 2010r. Nr [...] , iż w skład położonej w R. działki nr 470 wchodzi m.in. budynek mieszkalny o pow. 70,72 m2; w piśmie z dnia 03 czerwca 2011r. [...] wyjaśnił zaś, iż w trakcie oględzin w dniu 08 stycznia 2010 r. tylko pomieszczenie nr 1 (zgodnie ze szkicem sytuacyjnym) w budynku gospodarczym było użytkowane na skład opału - węgla i drewna, pozostałe lokale tego budynku to pomieszczenia zamieszkania osób. Sposób wykorzystania spornego budynku jako mieszkalnego potwierdzony został w opinii z dnia 09 sierpnia 2010 r. rzeczoznawcy budowlanego mgr. inż. R. C., w której stwierdzono, iż "nie ulega wątpliwości fakt rzeczywistego wykorzystania budynku mieszkalnego do celów mieszkaniowych, mimo uprzedniego zgłoszenia przez właściciela budynku jako budynku gospodarczego".

Charakter budynku nie został zmieniony w sposób prawnie przewidziany, jak bowiem poinformował Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. T. w piśmie z dnia [...] r. znak: [...], prowadzone jest postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny.

Kolegium stwierdziło ponadto, iż przy ustalaniu kategorii budynku, w przypadku, gdy brak jest takich informacji w ewidencji gruntów lub ewidencja taka w ogóle nie jest prowadzona, nie można pomijać faktycznego sposobu użytkowania danego budynku, i to niezależnie od tego, czy w tym konkretnym budynku podatnicy są zameldowani. Zauważył, że podatnicy, choć zameldowani zostali w 1974 r. w innym budynku, to od 1975 r. zamieszkują w spornym budynku pod tym samym adresem, pod który kierowana jest też wszelka korespondencja dla stron. Poza tym, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów organów nadzoru budowlanego wynika, iż organy te dostrzegają, iż podatnicy dokonali zmiany faktycznego sposobu użytkowania budynku, choć nie nastąpiło to zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. W decyzji z dnia [...] r. znak: [...] [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. stwierdził, iż bezsporne pozostają fakty, po pierwsze wybudowania obiektu budowlanego - budynku gospodarczego na działce o nr 470 w R. przy ul.A, w oparciu o decyzję Naczelnika G. R. nr [...] z dnia 24 kwietnia 1975r. o pozwoleniu na budowę; po drugie dobudowania przez inwestora w 1975r. do budynku gospodarczego murowanego ganku o wym. 2,60 rn x 3 m, bez wymaganego pozwolenia na budowę; oraz po trzecie samowolnej zmiany sposobu użytkowania legalnie wzniesionego obiektu budowlanego, który użytkowany jest jako mieszkalny. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie oględzin tego budynku. Zgodnie z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stwierdziło ponadto, iż oględziny budynku stanowiącego własność podatników były już przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia. W opisanych wyżej okolicznościach zasadnym, zdaniem Kolegium, było uchylenie decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości od opisanego wyżej "budynku gospodarczego" i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od tego budynku, uwzględniając jego faktyczne wykorzystanie, przy czym dla budynku mieszkalnego, za podstawę opodatkowania przyjęło 70,72 m2 x 0,55 zł (stawkę za 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, określoną w § 1 pkt 2 lit. a uchwały [...]Rady Gminy w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości - Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. [...]), oraz kwotę podatku 38,90 zł. Utrzymując decyzję w pozostałej części, tj. m.in. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości szklarni, wyjaśnił natomiast, iż ten obiekt budowlany uznany został za budynek. Z opinii rzeczoznawcy budowlanego mgr. inż. R. C. z dnia [...] r., wynika, iż "konstrukcja szklarni zamontowana na ścianach fundamentowych grubości 25 cm, co wypełnia klasyfikację jako budynku zgodnie z art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Oświadczenie właściciela zawarte w protokole oględzin z dnia 11 marca 2010r., że szklarnia stoi na podmurówce, aby do wnętrza nie dostały się gryzonie, nie ma znaczenia w świetle zasad konstrukcji budynku. Opinia dotycząca zabudowań usytuowanych na posesji nr 1 podatnika w R., wydana została na podstawie dokumentacji fotograficznej i opisowej obiektów, w tym m. in. protokołu oględzin garażu i szklarni, sporządzonego w dniu [...] r. przez policjantów w obecności właściciela oraz protokołów oględzin z dnia 03 grudnia 2002 r. i z dnia 11 lutego 2009r., sporządzonych przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz dokumentacji fotograficznej.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż załączona przez skarżącego do informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 rok opinia z dnia 02 grudnia 2010r., sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego inż. Z. K. potwierdza, iż szklarnie "to budynki przeznaczone do produkcji rolnej". Skoro szklarnia wypełnia definicję budynku, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia prawnego twierdzenie podatnika, że skoro w szklarni uprawia warzywa na potrzeby gospodarstwa domowego (przeznaczenie do tego rodzaju jest cechą charakterystyczną szklarni), a fundamenty chronią ją przed gryzoniami, to obiekt ten nie powinien podlegać opodatkowaniu. Jak stwierdził rzeczoznawca budowlany inż. Z. K. w tej opinii, szklarnie nie są budynkami gospodarczymi, choć przeznaczone są do produkcji rolnej. Poza tym, budynek ten nie znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego, bowiem jak wynika z wypisu z rejestru gruntów, stanowiąca współwłasność skarżącego i jego małżonki działka nr 470, położona w obrębie 26 R., której grunty sklasyfikowane zostały jako B-RIII, ma powierzchnię 0,04 ha, a więc nie spełnia normy obszarowej gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 upr (za gospodarstwo rolne uważa się grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy). Pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej określone zostało z kolei w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są m.in. uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 3a ustawy). Z poz. 1 i poz. 2 tego załącznika wynika, że działy specjalne produkcji rolnej to uprawy w szklarniach ogrzewanych i nieogrzewanych powyżej 25 m2.

W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 08 stycznia 2010 r. ustalono, iż należąca do skarżącego szklarnia ma powierzchnię 23,56 m2, a zatem w świetle tych przepisów, nie może być uznana za zajętą na prowadzenia działów specjalnych, co z kolei jest warunkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lib. b i lit. c uopl.

Zasadne jest zatem opodatkowanie budynku szklarni według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych, tj. 4,25 zł (określonej w § 1 pkt 2 lit.e uchwały Nr [...] Rady Gminy w R. z dnia 4 listopada 2010r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości). Podatek od budynku szklarni wynosi 50,06 zł (23,56 m2 x 50% x 4,25 zł/m2). Z protokołu oględzin z dnia 08 stycznia 2010 r. wynika, iż wysokość pomieszczenia budynku szklarni wynosi w świetle 1,60 m. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 uopl, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.

Podatek rolny w kwocie 8,00 zł organ ustalił od gruntów o pow. 0,0400 ha fizycznych, przy zastosowaniu stawki odpowiadającej równowartości 5 q żyta (0,0400 ha x 5q x 37,64 zł). Przepis art. 6 ust. 2 upr stanowi wszak, iż średnią cenę skupu, o której mowa w ust. 1, ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" w terminie 20 dni po upływie trzeciego kwartału. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2010r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2010 r. (M. P. Nr 76, poz. 960), cena ta wynosiła 37,64 zł za 1 dt. Wymiar podatku rolnego nie jest kwestionowany przez skarżącego.

Podkreślił nadto, iż stronom umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w zakresie tego materiału. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut skarżącego o braku możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu prowadzonym przed organami obu instancji, składał liczne pisma i "wnioski", choć niewiele wnoszące do sprawy, a koncentrujące się na szerokim opisywaniu "podejrzeń popełnienia przestępstwa z przyczyn politycznych i nacisku służbowego" kierowanych pod adresem pracownika organu I instancji, podejrzeń "uzyskania nielegalnych informacji" i opieraniu się na fałszywych, w jego odczuciu, dowodach. Kolegium, nie uznając się za władne do wypowiadania się w sprawie zarzutów pod adresem pracownika organu podatkowego I instancji, wskazał, iż organem właściwym do ich rozpatrywania jest przełożony służbowy. Za niezrozumiałe uznało też podnoszone w toku postępowania odwoławczego kwestie "bezczynności organu gminy w R. i przewlekłości postępowania podatkowego na 2011 r., skoro postępowanie przed tym organem zastało zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji Nr [...] . Za niezrozumiałe Kolegium uznało również wnioski strony o wyłączenie od prowadzenia sprawy osób - "spadkobierców po skazanym Wójcie Gminy – W. R.".

W skardze na tą decyzję M. i T. O.za bezpodstawne uznali ustalenie podatku od nieruchomości od szklarni o wymiarach 7m x 3m. Kolegium zarzucili naruszenie Prawa budowlanego poprzez nieuwzględnienie faktu, że Urząd Gminy w R. w dniu 23 marca 1988 r. wydał pozwolenie na jej użytkowanie, a szklarnia nie jest budynkiem gospodarczym. Podnieśli też, iż "podatkiem od obiektu szklarni zajmuje się Urząd Skarbowy - Wydział specjalny do produkcji rolnej".

Skarżący nie zgodzili się, z opiniami biegłych dotyczącymi budynku szklarni i zarzucili, iż wykonane one zostały bez ich udziału. Podnieśli też, iż Kolegium nie przeprowadziło rozprawy administracyjnej w celu dokonania ustaleń faktycznych, nie pozwoliło też na wydanie żądanych kserokopii z akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa, rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej uopl, i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej upr, ani, pomimo pewnej wadliwości sentencji decyzji, prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporne w niniejszej sprawie między stronami kwestie, a mianowicie objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku szklarni oraz zastosowanie zwolnienia w tym podatku od szklarni jako działu specjalnego, reguluje art. 2 ust. 1, art. 1a pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c uopl.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 uopl, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których zaliczono grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Na mocy art. 1a pakt 1 upol., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pakt 4 lit. b i lit. c uopl, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (lit.b); zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (lit.c). Na gruncie powołanych przepisów, aby ocenić, czy będąca własnością skarżących szklarnia stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy jest ona budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zwanej dalej Prawo budowlane. Stosownie do tego przepisu, pod pojęciem budynku - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż usytuowana na nieruchomości skarżących szklarnia stanowi budynek. Na takie jej zakwalifikowanie pozwalają zawarte w aktach administracyjnych dowody w postaci decyzji z dnia 23 marca 1988r. o pozwoleniu na użytkowanie samowolnie wybudowanej szklarni, protokół oględzin nieruchomości z dnia 8 stycznia 2010r., opinie biegłych z dnia 9 sierpnia 2010r. (opinia na zlecenie Komendy Miejskiej Policji w P.) i z dnia 2 grudnia 2010r. (opinia przedłożona przez samych skarżącego), ale i same oświadczenia skarżącego. Z dokumentów tych wynika, iż szklarnia posiada powierzchnię użytkową 23,56m² i wysokość pomieszczeń w świetle 1,60m, posiada fundamenty, ściany i dach, przy czym ściany i dach są wykonane z kątowników stalowych i szkła. Na zasadność takiego zakwalifikowania szklarni wskazuje w szczególności zawarty w opinii z dnia 9 sierpnia 2010r. fragment, wedle którego "szklarnia jest zamontowana na ścianach fundamentowych grubości 25cm, co wypełnia klasyfikację jako budynku zgodnie z art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego", jak i w złożonej przez skarżącego opinii z dnia 2 grudnia 2010r. stwierdzenie "budynki szklarni zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) należy zaliczyć do grupy 1 podgrupy 10 rodzaj 1-8. Są to budynki przeznaczone do produkcji rolnej. Nie są to garaże ani budynki gospodarcze i komórki". Także wyjaśnienie właściciela szklarni, wedle którego fundamenty stanowią ochronę przed przedostawaniem się do szklarni gryzoni, potwierdza w istocie trwałe związanie szklarni z gruntem. Wydzielenie szklarni z przestrzeni za pomocą przegród oraz trwałe związanie z gruntem przesądza o tym, iż szklarnia ta stanowi budynek dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości. Tych okoliczności faktycznych nie zmienia błędne w świetle zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów stanowisko Kierownika Referatu Podatków i Opłat Lokalnych, wyrażone w piśmie z dnia 11 lutego 2010r., uwzględniające zastrzeżenia podatników wniesione do protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 stycznia 2010r. poprzez uznanie, iż szklarnia nie jest budynkiem.

Organ zasadnie też uznał, iż budynek szklarni, pomimo uprawy w niej warzyw przez skarżących, nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pakt 4 lit. b i lit. c uopl, posiadane przez skarżących grunty rolne nie stanowią gospodarstwa rolnego, zaś uprawy warzyw w szklarni nie spełniają warunków uznania ich za działy specjalne produkcji rolnej. Za gospodarstwo rolne na mocy art.2 ust. 1 upr uważa się bowiem grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego. Przez działy specjalne produkcji rolnej należy z kolei rozumieć, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010r.Nr 51, poz. 307 z póź. zm), m.in. uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, przy czym w pojęciu tym nie mieszczą się, zgodnie z art. 2 ust. 3a tej ustawy oraz poz. 1 i 2 załącznika nr 2 do tej ustawy, uprawy w rozmiarach nieprzekracających 25m². Żaden z tych przepisów nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem budynek szklarni znajduje się na gruntach, które zgodnie z wypisem z rejestru gruntów są sklasyfikowane jako grunty klasy B-RIII, a ich powierzchnia wynosi 0,04 ha i jest mniejsza niż wymagany ustawowy limit minimalny 1 ha; powierzchnia szklarni zaś wynosi, co nie jest sporne między stronami, 23,56m², i jest mniejsza niż wynosi wymagana dla uznania upraw za działy specjalne produkcji rolnej minimalna powierzchnia szklarni 25 m².

Wbrew sugestii skargi, organ nie twierdził, iż szklarnia stanowi budynek gospodarczy, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, iż szklarnię organ uznał za budynek, nie przypisując jej przy tym żadnego przeznaczenia, w tym budynku gospodarczego, a ponieważ budynek o takim przeznaczeniu (szklarnia) nie został z nazwy wymieniony w art. 5 ust. 2 lit. a do lit. d uopl oraz § 1 lit.a do lit.d uchwały Rady Gminy R. z dnia [...]r. zaklasyfikował go dla potrzeb zastosowania stawki do kategorii budynków określanych kwalifikatorem "pozostałe", co należy uznać za jak najbardziej prawidłowe, bowiem wszystkie budynki, które nazwą nie odpowiadały budynkom wymienionym w lit. od a do d wskazanych przepisów należało zaliczyć do budynków pozostałych. Zasadnie zatem dla ustalenia podatku od nieruchomości, na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5 uopl i § 1 pkt 2 lit.e uchwały Nr [...] Rady Gminy w R., przyjęły w przypadku budynku szklarni stawkę 4,25 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, dla ustalenia podatku rolnego przyjęły, na mocy art. 4 ust. 1 pakt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 upr oraz komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2010r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2010r. (Monitor Polski Nr 76, poz. 960), powierzchnię użytków rolnych 0,04 ha fizycznych i podatek dla 1 ha gruntów o równowartości 5 q żyta obliczonego według średniej ceny skupu żyta 37,64 zł. Ustalając wysokość podatku od szklarni organ uwzględnił również jej wysokość, wynoszącą 1,60m. Na mocy art. 4 ust. 2 uopl powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 do 2,20m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Porównanie przewidzianej w art. 5 ust. 1 pakt 2 lit. e uopl maksymalnej rocznej stawki tego podatku dla innych budynków i stawki wprowadzonej w § 1 pakt 2 lit. e wskazanej uchwały, prowadzi do wniosku, iż przyjęta przez Radę stawka nie przekracza maksymalnej wysokości stawki ustawowej. Stawka ta zgodnie z § 1 pakt 2 lit.e uchwały wynosi 4,25 zł, podczas gdy w art. 5 ust. 1 pakt 2 lit.e uopl – 6,88 zł. Dokonanie odpowiednich wyliczeń matematycznych pozwala stwierdzić, w ocenie Sądu, iż wyliczona kwota podatku dla poszczególnych elementów zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości, a następnie łączna kwota tego zobowiązania jest prawidłowa.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi "tworzenia opinii w ciemno" bez udziału skarżących. Opinia z dnia 09 sierpnia 2010r. została sporządzona na wniosek Komendy Miejskiej Policji w P. i włączona postanowieniem organu pierwszej instancji do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach tego postępowania nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z opinii biegłego. W tej sprawie skarżący zostali poinformowani o włączeniu opinii z dnia 9 sierpnia 2010r. do materiału dowodowego niniejszej sprawy, a strona zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się o do materiału dowodowego sprawy skorzystała z tego prawa w dniu 26 maja 2011r. Nadto przedmiot ustaleń faktycznych postępowania, w którym wydano tą opinię, był, jak wynika z treści tej opinii, tożsamy z przedmiotem w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, tj. budynki, zaś oględziny budynków, objętych opinią, zostały dokonane w obecności właściciela nieruchomości, tym zaś są skarżący. Opinia z dnia 2 grudnia 2010r. została z kolei złożona przez skarżącego jako załącznik do informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a jej treść, co już wskazano, koresponduje z treścią opinii z dnia 9 sierpnia 2010r., jak i innym materiałem dowodowym sprawy, rzeczoznawca klasyfikuje bowiem szklarnię jako budynek, wskazując przy tym dodatkowo na jej przeznaczenie – do produkcji rolnej. Nie sposób zatem uznać, iż skarżący nie uczestniczyli w czynnościach związanych z ustaleniem stanu faktycznego obiektów.

W sprawie, w ocenie Sądu, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy okoliczność nie podjęcia postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2011r. Kolegium poinformowało skarżącego, iż kwestia objęta wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej zostanie rozpatrzona w decyzji. Nadto Ordynacja nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia w sprawie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Podnieść nadto należy, iż na mocy art. 200a § 3 Op organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeśli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Ze złożonego w toku postępowania odwoławczego pisma skarżącego z dnia 7 kwietnia 2011r. wynika, iż rozprawa ta miałaby być przeprowadzona między "stronami i organem podatkowym gminy w R. z jakiego powodu i podstawy prawnej po skazaniu w Sądzie Rejonowym i Okręgowym Wójta gminy Pana R. W. zmieniono sposób naliczania podatku (zwiększono kilkakrotnie w celu ukarania Mnie za zawiadomienie o długach 15-to milionowych urzędu gminy i różnych nieprawidłowościach i marnotrawstwie i niegospodarności gminy)", w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej zaś "z powodu podejrzenia popełnienia przestępstwa z przyczyn politycznych i nacisku służbowego skorumpowanej grupy Starostwa Powiatowego – Nadzory Budowlanej pomiędzy stronami – Urzędem Gminy w R. i Powiatowego Inspektora Dozoru Budowlanego w P.". Tak sformułowany wniosek wskazuje, iż rozprawa miałaby być przeprowadzona na okoliczności nie mające istotnego znaczenia w sprawie podatku od nieruchomości. Wnioskodawca wnioskiem tym w istocie zmierzał do potwierdzenia, iż "zmiana sposobu naliczania" spornego podatku stanowi, jak sam stwierdził, jego ukaranie za zawiadomienie organów ścigania o przestępczej, w jego ocenie, działalności władz gminy oraz wykazania nacisków politycznych na właściwe organy. Wskazuje na to pośrednio też to, iż rozprawa miałaby być przeprowadzona między podatnikami i wskazanymi we wniosku urzędami. Istotne znaczenia dla przyczyn takiej oceny żądania strony skarżącej ma i to, że przedmiotem rozprawy nie może być ustalanie sposobu "naliczania podatku", ten bowiem ustala ustawodawca. Przedmiotem rozprawy może być bowiem, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, jedynie ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie "zasad naliczania podatku" nie mieści się w tych okolicznościach, dotyczy bowiem kolejnego etapu stosowania normy prawnej. W procesie stosowania prawa wyróżnia się bowiem następujące po sobie kolejno etapy, w pierwszej kolejności ustalenie stanu faktycznego (i temu celowi służy rozprawa administracyjna), w dalszej m.in. ustalenie jaka norma prawna ma zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a następnie subsumcja normy w ustalonym stanie faktycznym. W piśmie z dnia 26 maja 2011r. o przeprowadzenie rozprawy wnioskodawca przyczynę jej przeprowadzenia wyraził zwrotem: "w celu wyjaśnienia wszystkich spornych niejasności przy naliczaniu podatku od nieruchomości od 1975r. podatek mieszkalny". Te okoliczności zaś nie tylko zostały wyjaśnione innymi dowodami, ale wręcz zostały przez organ odwoławczy uwzględnione na korzyść skarżących, bowiem organ ten uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie budynku gospodarczego faktycznie wykorzystywanego przez skarżących na cele mieszkaniowe i uwzględniając w tym zakresie odwołanie skarżących zastosował stawkę podatkową jak do budynku mieszkalnego.

Nie miała wpływu na wynik sprawy dostrzeżona z urzędu przez Sąd okoliczność wadliwego sformułowania sentencji zaskarżonej decyzji, w której Kolegium orzekło uchylić decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości w kwocie 351,00 zł i ustaliło ten podatek w kwocie 89,00 zł, w pozostałej części decyzji nie zmieniło. Decyzja pierwszej instancji ustaliła łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 359,00 zł, nie wydzielając przy tym odrębnie kwoty z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Przy tak sformułowanej sentencji organ odwoławczy obowiązany był uchylić tą decyzję w całości i ponownie ustalić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości dotyczącej podatku od nieruchomości. Ponieważ jednak w uzasadnieniach obu podjętych w sprawie decyzji organy odrębnie wyliczyły wysokość podatku od poszczególnych składników objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym, tj. budynków (budynku "mieszkalnego" i szklarni) oraz gruntów rolnych, nie budzi wątpliwości, iż organ odwoławczy zmienił decyzję w części dotyczącej podatku od nieruchomości poprzez obniżenie jego wysokości z kwoty 351,00 zł do kwoty 89,00 zł w następstwie zmiany stawki podatkowej w stosunku do budynku gospodarczego użytkowanego faktycznie jako mieszkalny i pozostawił podatek rolny w wysokości ustalonej przez pierwszą instancję, tj. w wysokości 8,00 zł, co łącznie daje wskazaną w sentencji kwotę zobowiązania pieniężnego 97,00 zł. Można to też wydedukować w drodze wyliczeń matematycznych z sentencji zaskarżonej decyzji, jak i stwierdzenia decyzji, iż w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję, ten zaś, co nie budzi wątpliwości, dotyczył podatku rolnego i podatku od nieruchomości od szklarni.

Z kolei twierdzenia skarżących o odmowie wydania kopii akt sprawy są gołosłowne. Ale gdyby nawet okoliczność ta zaistniała w niniejszej sprawie, nie miałaby ona wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżących w postępowaniu podatkowym czy zasady informowania o okolicznościach faktycznych sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem okoliczność składania przez skarżącego licznych pism procesowych w toku postępowania przed organami podatkowymi, w których polemizował z materiałem dowodowym sprawy czy nawet go kwestionował, co mógł uczynić tylko wówczas gdy posiadał wiedzę o treści zebranych w sprawie dowodów.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

P.Z-C.