Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 188/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1, art. 8 ust. 1, ust. 9, art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowania egzekucyjne przeciwko V. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na podstawie wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej we W. tytułów wykonawczych z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Stronę podatku od gier za 02/2010 w kwocie 190.000,00 zł oraz nr [...] obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Stronę podatku od gier za 01/2010, w kwocie 194.000,00 zł. Poborca skarbowy w dniu 31 maja 2010 r. doręczył Skarżącej odpisy ww. tytułów wykonawczych. Z akt sprawy wynikało także, iż wystawienie przedmiotowych tytułów wykonawczych poprzedzone zostało przesłaniem zobowiązanemu upomnienia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a.") Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 1 czerwca 2010 r. podjął także próbę zajęcia rachunków bankowych należących do Skarżącej. Natomiast zawiadomieniem z dnia 1 czerwca 2010 r. na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką tj.: w B. Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C. S." Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. Dłużnicy zajętych wierzytelności odbioru ww. zawiadomień dokonali odpowiednio w dniu 7 czerwca 2010 r. i w dniu 8 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. pismami z dnia 2 czerwca 2010 r. skierował do Sądu Rejonowego dla m. W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów w ww. Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. Pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 kwietnia 2010 r. postępowania egzekucyjne. Zgłoszone zarzuty dotyczyły naruszenia art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej uwzględnienie zarzutów przez organ było konieczne ze względu na to, iż obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w tytułach egzekucyjnych. W ocenie Spółki w wyniku przerachowania zabezpieczeń, a także potrąceń wierzytelności w stosunku do Skarbu państwa obowiązek dochodzony w postępowaniach egzekucyjnych wygasł. Powyższe w ocenie Skarżącej oznaczało, iż postępowania egzekucyjne powinny zostać umorzone. Skarżąca podniosła również, iż błędnie w złożonych deklaracjach podatkowych zawyżyła wysokość podatku. W związku z tym złożyła korekty deklaracji wykazując podatek w kwotach niższych niż dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych. W związku z powyższym w jej ocenie egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytułach egzekucyjnych.

3. Organ egzekucyjny działając na podstawie przepisu art. 34 § 1 i §4 u.o.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniami z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zażaleń na rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela Dyrektor Izby Celnej we W. działając jako organ wyższego stopnia postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2010 r. ww. postanowienia utrzymał w mocy.

4. W konsekwencji zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. oddalił zarzuty Skarżącej jako nieuzasadnione.

5. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010r., wnosząc o jego uchylenie, uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, a następnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7 art. 8 , art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm. – dalej jako "Kpa") w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.o.p.a., błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku; naruszenie art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a w związku z art. 1 pkt 1, 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998r. z późn. zm.) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. naruszenie art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 3a u.o.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez pominięcie skutków, jakie zapłata oraz korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż zgodnie z art. 34 § 4 u.o.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione -o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych był zadeklarowany przez Stronę podatek od gier za 01/2010 w kwocie 194.000,00 zł., oraz za 02/2010 w kwocie 190.000,00 zł. Ponieważ Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, istniały podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej, czego potwierdzeniem jest wiążące dla organu egzekucyjnego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 26 § 1 u.o.p.e.a., egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Natomiast stosownie do art. 29 § 1 organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.) wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub części. Nałożenie takiego obowiązku na wierzyciela ma na celu uniknięcie sytuacji, kiedy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły. Organ egzekucyjny podkreślił, iż wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie treści tytułów wykonawczych stwierdził, że odpowiadają one wymogom określonym w art. 27 u.o.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez Stronę zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a., uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 pkt 10, wykazując niezasadność zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy. Zdaniem organu wyższego stopnia nie można zgodzić się z postawioną w zażaleniu tezą, że w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w części zasadnym jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie wymieniony również przez Stronę § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel stwierdzając, że egzekwowana należność zmniejszyła się w wyniku np. otrzymanej od zobowiązanego wpłaty, zaliczenia na zaległość nadpłaty czy w wyniku uwzględnienia korekty deklaracji, niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o zaistniałej zmianie co spowoduje po stronie organu egzekucyjnego ograniczenie zakresu prowadzonej egzekucji do tej niższej kwoty. Ograniczenie zakresu egzekucji nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zaszłej zmianie i odnotowaniu tych zmian w prowadzonych przez siebie ewidencjach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również z kolejnym stwierdzeniem, że art. 34 § 4 u.o.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy zwrócić uwagę, że zobowiązany w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego ma możliwość wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Nie mogą to być jednak zarzuty dowolne, lecz tylko takie, które zostały wymienione w art. 33 ustawy. Proste porównanie zarzutów tam wymienionych z przesłankami umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przesłanki wymienione w obu przepisach są w zdecydowanej większości tożsame. Oznacza to, że art. 34 § 4 ustawy stanowi wystarczającą podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia zasadności wniesionych zarzutów.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona Skarżąca ponowiła zarzuty, które były przedmiotem zażalenia oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przedmiotowej sprawie Spółka wniosła zarzuty oraz że pismami z dnia 1 czerwca 2010 r. zawiadomiła właściwe organy podatkowe o złożeniu korekt deklaracji podatkowych na podatek od gier (POG-4) tj: za miesiąc 01/2010 dot. tytułu wykonawczego nr [...] i za miesiąc 02/2010 dotyczące tytułu wykonawczego nr [...], wykazując zobowiązanie podatkowe i podatek do zapłaty w kwotach niższych niż wskazane w deklaracjach złożonych pierwotnie. Zdaniem Skarżącej skoro Spółka złożyła korekty deklaracji, to oznacza, że egzekwowane należności nie istnieją w wysokościach wykazanych w tytułach wykonawczych. Ponadto zaliczenia zabezpieczeń w dniach 16 czerwca 2010 r., 6 lipca 2010 r., 19 lipca 2010 r. oraz 3 sierpnia 2010 r. nie oznaczały wykonania tytułu wykonawczego, lecz zapłatę podatku w wysokości wykazanej w deklaracji korygującej. Treść skargi koncentruje się głównie na tym, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych na podatek od gier, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż wymienione w tytułach wykonawczych. Korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. Zdaniem Strony skarżącej skoro Spółka złożyła korekty deklaracji, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. W ocenie Skarżącej częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji oraz zapłaty podatku w części, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.o.p.e.a. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 750/07 oraz WSA w Lublinie z dnia z dnia 24 czerwca 2008r., sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008r, sygn. akt II SA/Lu 509/08, w których składy orzekające wskazywały na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego samego powodu częściowe wygaśnięcie obowiązku stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu przeciwegzekucyjnego, co wprost wynika z art. 33 u.o.p.e.a. Wbrew uznaniu organu w przedmiotowej sprawie można kwestionować istnienie obowiązku (obowiązek ten nie wynika z rozstrzygnięć organów wydanych w ramach innego postępowania, gdyż takie rozstrzygnięcia do dnia dzisiejszego nie zapadły). Zgodnie z orzecznictwem TSWE (wyrok z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International przeciwko Signalson and Securitem, Zb. Orz. 1996, s. 1-2201; wyrok z dnia 26 września 2000r. w sprawie C-443/98 Unilever Italia SpA i Central Ford SpA, Zb. Orz. 2000, s. 1-7535), akt prawa krajowego ustanowiony z pominięciem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych pozostaje w mocy i powinien być stosowany. Skarżąca zarzuciła także brak ustosunkowania się organu w zakresie "zarzutu baraku notyfikacji", przyznając że takiego zarzutu nie zgłosiła. Wniosła natomiast zarzut nieistnienia obowiązku, bowiem obowiązek nie istniał w wysokości określonej w przedmiotowym tytule wykonawczym w związku z bezskutecznością ustawy o grach hazardowych. Zwraca uwagę na fakt, że prawo wspólnotowe ma zastosowanie przed prawem krajowym, więc sam fakt braku w art. 33 u.o.p.e.a. takiej podstawy, nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zarzutu opartego na przedstawionych okolicznościach prawnych w tym postępowaniu. W związku z treścią zarzutów postawionych w skardze, dotyczących braku obligatoryjnej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wnosi o rozważenie konieczności zawieszenia postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie oddalenia zarzutów Skarżącej nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do uzasadnienia skargi i podnoszonych w niej zarzutów Sąd wskazuje, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej miał obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym postanowieniem z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż postępowanie organów administracyjnych i wydane w sprawie rozstrzygnięcia były zgodne z przepisami prawa.

10. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z zasadami określonymi w przepisach u.o.p.e.a. kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może wnieść zarzuty z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 pkt 1-10 u.o.p.e.a. Podstawą prawną zarzutu może być między innymi 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, iż instytucja zgłaszania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi ochronę zobowiązanego w tym postępowaniu i jest swoistym środkiem zaskarżenia, który przysługuje tylko zobowiązanemu. Zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1 u.o.p.e.a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z kolei jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionował w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a ustawy). Przepis art. 1a pkt 13 u.o.p.e.a. stanowi, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Ponadto z brzmienia art. 26 § 1 u.o.p.e.a. jednoznacznie wynika, że tytuł wykonawczy wystawiany jest przez wierzyciela. Zgodnie z przepisem art. 34 § 2 u.o.p.e.a. na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie.

11. Z akt sprawy wynikało, iż organ egzekucyjny działając na podstawie przepisu art. 34 § 1 i § 4 u.o.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniami z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zażaleń na rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela Dyrektor Izby Celnej we W. działając jako organ wyższego stopnia postanowieniami z dnia 5 sierpnia 2010 r. ww. postanowienia utrzymał w mocy. Zgodnie z art. 34 § 1 in fine u.o.p.e.a. wypowiedź wierzyciela była dla organu egzekucyjnego wiążąca. W kontekście powyższego przepisu organ egzekucyjny rozstrzygający niniejszą sprawę prawidłowo przywołał tezy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 806/08, w którym Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wprowadzenie przez ustawodawcę w 2001 r. możliwości kontroli stanowiska wierzyciela i mocy wiążącej tego stanowiska pozbawiło tym samym możliwości kontroli zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny. Konsekwencją tego zapisu jest to, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Podkreśli także należy, iż Skarżącej zgodnie z przepisami przysługiwało uprawnienie do wniesienia do Sądu administracyjnego skargi na rozstrzygnięcia wierzyciela dotyczące badania zasadności zarzutów na postępowania egzekucyjne.

12. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii słuszności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, iż w postępowaniu przed organem egzekucyjnym nie bada się merytorycznej zasadności stwierdzenia obowiązku. Z tych względów podnoszona przed Skarżącą argumentacja dotycząca konieczności badania możliwości stosowania wprost przepisów unijnych, czy też badania prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od gier – jest niezasadna. Tym samym Sąd w całości podzielił stanowisko organów egzekucyjnych co do braku obowiązku zasadności badania przez organy egzekucyjne podnoszonych przez Skarżącą zarzutów w tym przedmiocie. Stanowisko dotyczące stosowania przepisów unijnych, czy też argumentacja Skarżącej związane ze źródłem dochodzonego obowiązku mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego lub mogłyby być także badane przez wierzyciela. W postępowaniu dotyczącym rozpatrzenia zarzutów przez organ egzekucyjny wykonującym zlecenie wyegzekwowania obowiązku - argumentacja Skarżącej co do merytorycznej podstawy prowadzenia egzekucji administracyjnej była nietrafiona.

13. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Referat Czynności Wierzycielskich Izby Celnej we W. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W., iż w wyniku dokonanych rozliczeń wysokość zadłużenia wynikająca z tytułu wykonawczego nr [...] wynosi 115.029,60 zł, z dnia 8 lipca 2010 r., iż należność za 01/2010r. objęta tytułem wykonawczym nr [...] uległa zmianie i wynosi 68.868,17 zł; z dnia 22 lipca 2010 r. o kolejnej zmianie należności na kwotę 22.864,74 zł. z dnia 4 sierpnia 2010 r. o całkowitej spłacie należności w podatku od gier za 1/2010 r. wynikającej z tytułu wykonawczego nr [...], oraz o zmianie wysokości zadłużenia objętego tytułem wykonawczym nr [...] za 2/2010 do kwoty 166.883,00 zł, z dnia 4 sierpnia 2010 r., w związku z wnioskami Strony o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27.04.201 Or. nr [...] i nr [...] poinformował Wydział Egzekucji Izby Celnej w W., iż należność za 01/2010r. objęta tytułem wykonawczym nr [...] została uregulowana w całości z przerachowań zabezpieczeń złożonych przez Spółkę w dniach 31.05.2010 r., 16.06.2010r., 6.07.2010r., 19.07.2010 r. oraz 3.08.2010 r. Natomiast należność wynikająca z tytułu wykonawczego nr [...] została uregulowana w części poprzez przerachowanie zabezpieczenia złożonego przez Spółkę w dniu 3.08.2010 r., z dnia 12.08.2010 r. o zmianie wysokości zadłużenia za 02/2010 wynikającej z tytułu wykonawczego [...] do wysokości 120.817,08 zł plus odsetki, z dnia 2.09.2010 r. o rozliczeniu wpłaty z dnia 27.08.2010 r. dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...], po uwzględnieniu, której zobowiązanie V. Sp. z o.o. wynosiły 74.950,11 zł. Z powyższych informacji wynikało, iż w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych kwoty dochodzone w tych postępowaniach sukcesywnie ulegały zmniejszeniu. W ocenie Skarżącej w związku z zaistniałymi okolicznościami organ egzekucyjny powinien wydawać rozstrzygnięcia w przedmiocie częściowego umorzenia postępowań egzekucyjnych. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko piśmiennictwa vide R. Hauser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 161, zgodnie z którym "wbrew stanowisku organów administracji, częściowe wykonanie nałożonego obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego". Stanowisko to zostało podzielone przez kilka składów orzekających w sądach administracyjnych w Polsce. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał jednakże, iż w rozpoznawanej sprawie brak uzasadnienia do częściowego umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Po pierwsze wskazać należy, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.), zgodnie z którym wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej: zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Jeżeli zmiana, o której mowa w ust. 1, wynika z decyzji lub umowy w sprawie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty spłaty należności objętej tytułem wykonawczym - wierzyciel dołącza do zawiadomienia kopię tej decyzji lub umowy. Jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W przypadku, o którym mowa w ust.1b, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wierzycieli będących jednocześnie organami egzekucyjnymi. Podnieść należy, iż w ww. przepisie posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynikało, iż wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Zmiany te były wpisywane w na str. 3 Tytułów wykonawczych w rubryce: "Zmiany w stanie wymagalności należności". W ocenie Sądu zacytowany powyżej tryb postępowania w przypadku zaistnienia okoliczności związanej ze zmianą wysokości dochodzonej kwoty powoduje, iż wydawanie rozstrzygnięć w przedmiocie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest niezasadne i sprzeczne z zapisem przepisu art. 59 § 1 pkt u.o.p.e.a., w myśl którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie Sądu ustawodawca konstruując taką normę dotyczącą umorzenia postępowania egzekucyjnego miał na myśli wygaśniecie obowiązku w całości, a nie jego części. W ocenie Sądu nie jest możliwy "podział" dochodzonej w drodze egzekucji administracyjnej kwoty za jeden okres rozliczeniowy na części i przyporządkowanie im możliwości umorzenia postępowania w części w sytuacji zapłaty części dochodzonej kwoty. Po drugie podnieść należy, iż przytoczone przez Skarżącą orzeczenia dotyczą postępowań egzekucyjnych niezwiązanych z należnościami pieniężnymi, a m.in. egzekucji w sprawie rozbiórki obiektów budowlanych. Konkludując podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do wydania rozstrzygnięć w przedmiocie częściowego umorzenia postępowań egzekucyjnych wszczętych po doręczeniu tytułów wykonawczych.

14. W skardze Skarżąca podniosła także, iż ze względu na to, iż w sprawie złożono korekty deklaracji z tytułu podatku od gier organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne z naruszeniem przepisów u.o.p.e.a. - z uwagi na to, iż kwota dochodzona w toku postępowania nie uwzględniała zmiany dokonanej po korekcie deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew temu zarzutowi skargi uznać należy, iż postępowania egzekucyjne w badanej sprawie były prowadzone w sposób prawidłowy. Podnieść bowiem należy – jak słusznie podkreślono w uzasadnieniach rozstrzygnięć wierzyciela, iż fakt złożenia korekty nie powoduje automatycznie zmiany wysokości dochodzonej kwoty, w sytuacji w której organ zgodnie z przepisem art. 81 ustawy Ord. pod. wszczyna w tej sprawie stosowne postępowanie. Wskazać należy, iż organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zasadniczo musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego, albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie złożonych przez Skarżącą korekt miesięcznych deklaracji z tytułu podatku od gier. Tym samym zarzuty Skarżącej dotyczące nie uwzględnienia w postępowaniu egzekucyjnym korekt deklaracji i konieczności umorzenia prowadzonych postępowań - nie zasługiwały na uwzględnienie.

15. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.