Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 412/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 i 6, art. 77 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107-111, art.  124
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2014r. sprawy ze skarg P. D. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżone decyzje, 2) Określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego P. D. P. kwotę 17217 zł ( siedemnaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wymienionymi w sentencji wyroku dziewięcioma decyzjami z dnia "[...]" oraz trzema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy dwanaście decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1"[...]" wydanych w przedmiocie określenia P. D. P. (dalej strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec benzyny oraz oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Zapadły one w związku z wprowadzeniem paliw na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. w poszczególnych dniach kolejnych miesięcy od stycznia do października oraz w listopadzie i grudniu 2011 roku.

Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC) wszczynając postępowania celne oraz podatkowe, w uzasadnieniu postanowień z 04 października 2012r. podał, że podatnik wjeżdżał do Polski przez przejście graniczne w G. samochodem o nr rej "[...]"2 (w styczniu 2011r. - sygn. akt I SA/Ol 416/13) oraz o nr rej "[...]"6 (w okresie od stycznia do października oraz w listopadzie i grudniu 2011r. – sygn. akt I SA/Ol 412-415/13 i I SA/Ol 417-423/13). Podróżny w trakcie odpraw celnych dokonywał ustnego zgłoszenia celnego paliwa. Organ podatkowo-celny stwierdził, że mogło dojść do naruszenia warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych paliwa. W związku z powyższym uznał za zasadne przeprowadzenie postępowania w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki naruszenia art. 41, art. 107-110 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.). Organ podał, że stwierdzenie naruszenia wymienionych art. 107-110 rozporządzenia nr 1186/2009 może spowodować konieczność określenia i uiszczenia należności przywozowych wraz z należnymi odsetkami.

Po przesłuchaniu strony w dniu 07 listopada 2012r. Naczelnik UC wydał decyzje z dnia 1"[...]" o nr od "[...]" do "[...]", ustalając w sentencji każdej z nich należności celno-podatkowe. W ich uzasadnieniach wskazał, że strona przekraczając w każdym z ww. miesięcy wielokrotnie granicę w ww. punkcie, wprowadziła na obszar celny Wspólnoty w podanym okresie paliwo - benzynę w samochodzie o nr rej "[...]"2, w łącznej ilości 1.300 l. (w styczniu 2011r.), oraz olej napędowy w samochodzie o nr rej "[...]"6, w łącznej ilości: 880 l. (w styczniu 2011r.), 4.400 l. (w lutym 2011r.), 4.960 l. (w marcu 2011r.), 3.420 litrów (w kwietniu 2011r.), 3.080 l. (w maju 2011r.), 3.320 l. (w czerwcu 2011r.), 3.960 I. (w lipcu 2011r.), 3.270 l. (w sierpniu 2011r.), 3.770 l. (we wrześniu 2011r.), 2.340 l. (w listopadzie 2011r.) i 2.210 l. (w grudniu 2011r.).

Paliwo było przewożone każdorazowo w zbiornikach paliwa zamontowanych w ww. samochodach. Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły przyjazdu do RP. Dane w protokołach przyjęto na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego, potwierdzonych własnoręcznym podpisem strony. Paliwo, jako bagaż osobisty zostało zwolnione z należności przywozowych na podstawie przepisów dotyczących zwolnień celnych i podatkowych. Organ I instancji wskazał, że do paliwa wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G., nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC) w decyzjach z dnia "[...]" i "[...]" powołał się na szereg przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.:

– art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.),

– art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992r. ze zm.), dalej WKC,

– art. 41 ww. rozporządzenia nr 1186/2009,

– art. 56 ust. 1, 5 i 6, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

– art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.).

Powołując się na indywidualne rozpatrzenie okoliczności przywozu paliwa przez stronę organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji, jako powód wszczęcia postępowań podał, że nie spełniono w sprawach wymogu okazjonalności. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż miał on charakter okazjonalny, niehandlowy, dlatego paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych.

W ocenie Dyrektora IC warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. Organ wskazał tu m.in. na wymogi określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ww. ustawy od podatku od towarów i usług oraz art. 4 - 6 Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6). Organ zauważył, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych oraz powołał się na słownikowe rozumienie tego terminu. Wskazał, że Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r., str. 1222 definiuje słowo "okazjonalny" jako odnoszący się do konkretnej okazji - okoliczności, okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny. Z kolei internetowy Słownik synonimów On-Line (http://synonim.compelo.com/thesauruses/view/okazjonalny.html), wskazuje następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia "okazjonalny": incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny.

Organ podał, że omawiany termin został jednak związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Pojęcie towarów pozbawionych charakteru handlowego zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC. Towary pozbawione są charakteru handlowego, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny oraz ich rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny PALOMA, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie będącym przedmiotem poszczególnych postępowań, lecz także w okresie szerszym od 14.06.2010r. do 30.01.2013r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie, średnio trzy, cztery razy w tygodniu. W okresie od 14.06.2010r. do 22.01.2011r. strona przywiozła w zbiorniku pojazdu o nr rej "[...]"2 na obszar celny Wspólnoty 18.150 litrów benzyny, której łączna wartość zakupu w Rosji (przyjmując orientacyjną cenę za litr benzyny w Rosji na poziomie 2,50 zł) wyniosła ponad 45.000 zł. Z kolei w zbiorniku samochodu o nr rej "[...]"6 strona dokonała przywozu w okresie od dnia 18.01.2011r. do dnia 30.01.2013r., na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 58.650 litrów, którego łączna wartość zakupu w Rosji (przyjmując orientacyjną cenę za litr oleju napędowego w Rosji na poziomie 2,30 zł) wyniosła 134.000 zł.

Organ wskazał, że długość pokonywanej trasy na obszarze Wspólnoty, wynikająca z podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów, wynosząca średnio od 600 do 800 km, nie jest adekwatna dla osoby bezrobotnej i uczącej się. Tak duże odcinki pokonywane systematycznie pomiędzy wjazdem do RP, a wyjazdem do Rosji, mogłyby być uzasadnione tylko w przypadku osoby profesjonalnie zajmującej się transportem drogowym, a nie osoby odwiedzającej znajomych, czy też poruszającej się w celach turystycznych (a takie wyjaśnienia podatnik złożył). Przy czym przebieg ok. 600-800 km nie miał charakteru epizodycznego, lecz był systematyczny i to na przestrzeni 2,5 lat. Organ ocenił, że na handlowy charakter towaru wskazuje analiza ilości przywożonego przez stronę paliwa - rzędu 2.500 litrów miesięcznie. Nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującego się, że paliwo tankowano w Rosji na posesji znajomego płacąc "śmieszna pieniądze" lub w ogóle nie płacąc. Stwierdził, że nie jest to wiarygodne przy uwzględnieniu ilości tankowanego paliwa – ok. 80 tys. litrów, którą organ zobrazował jako odpowiednik prawie dwóch cystern o pojemności 40 m3.

Dyrektor IC nie zgodził się z zarzutem niezbadania celu wyjazdów skarżącego do Rosji oraz nieustalenia kogo odwiedzał w Rosji. Zeznając w dniu 07.11.2012r. przed organem I instancji nie podał danych personalnych swoich znajomych, ich adresów zamieszkania i bliższych informacji o przyczynach swoich wizyt.

Co do zarzutu niewyjaśnienia ilości zużytego paliwa – w odwołaniu podano, że F. z silnikiem o poj. 7,3 litrów w normalnych warunkach jazdy ma zużywać od 30 do 40 litrów oleju napędowego na 100 km, a F. z silnikiem o poj. 5 litrów w normalnych warunkach jazdy ma zużywać od 25 do 35 litrów benzyny na 100 km - organ odwoławczy stwierdził, że skala przywozu paliwa wskazuje na niemożność jego zużycia przez korzystającego ze zwolnienia. Częstotliwość wyjazdów do Rosji (3-4 w tygodniu) i pokonywanie od 600 do 800 km w kraju pomiędzy tymi wyjazdami organ uznał za uniemożliwiający stronie wypoczynek, naukę, przebywanie z rodziną i spotkania z wieloma znajomymi. Przy czym nie dotyczy to jedynie miesiąca, ale całego okresu dwóch i pół roku.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. D. P. wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi UC. Zwrócił się też o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowań w sprawach wg norm przepisanych. Zarzucił decyzjom:

1. naruszenie przepisu art. 56 ust. 6 ustawy od podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z przyjęcia przez organ II instancji, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany "rzadko, sporadycznie",

2. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.

Skarżący nie zgodził się z interpretacją terminu "przywozu okazjonalnego" dokonanego przez Dyrektora IC. Podał, że jest rzeczą oczywistą, iż przywóz różnego rodzaju towarów, w tym paliwa, z innego kraju do Polski odbywa się zawsze w związku z podróżą do tego kraju. Jest również oczywiste, że wspomniane towary nabywane są przez podróżujących przy okazji takiej podróży. Nabywanie towarów przy okazji podróży determinuje okazjonalność przywozu ich do Polski. Okazjonalności przywozu danego towaru nie można łączyć ze sporadycznymi, czy też rzadkimi wyjazdami do innego państwa, tylko z nabywaniem tego towaru przy okazji takich wyjazdów. Wszelkie inne interpretacje tego terminu, m.in. stwierdzenia, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę czy też nie częściej niż siedem razy w tygodniu, pozbawione są sensu, gdyż oderwane są od znaczenia, jakie w języku polskim ma słowo "okazjonalność".

Ponadto ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy nie była oparta na wszystkich możliwych danych, jakie powinny być zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. Organ oparł się na niekompletnych, niesprawdzonych i lakonicznych informacjach, wynikających z przesłuchania skarżącego przeprowadzonego w dniu 07 listopada 2012r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IC wniósł o ich oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 05 lutego 2014r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 412-423/13 i prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 412/13.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący wyjaśnił, że w zbiorniku pojazdu marki F. maksymalnie można przewieźć 200 litrów paliwa. Pełnomocnik organu przedłożył natomiast ocenę techniczną przeprowadzoną na zlecenie skarżącego, z której wynika, że w ww. pojeździe maksymalnie można przewieźć 283 litry paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi są zasadne.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący przywoził paliwo w bagażu osobistym. Importowane z Rosji paliwo było przywożone w standardowym zbiorniku pojazdu i skarżący składał deklaracje celne. Z ich treści wynikało, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w/w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. W celu realizacji tego obowiązku, by towary objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, po warunkowym zwolnieniu ich z należności celnych przywozowych ze względu na szczególne przeznaczenia ich przez odbiorcę, nie mogły być wykorzystane w innych celach bez uiszczenia należności celnych przywozowych, funkcjonariusze celni sporządzali protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP. Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalały nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokół zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Obowiązek wypełnienia protokołów wynika z treści art. 124 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych , Dz.U.UE.L.2009.324.23). Z jego treści wynika, że właściwe organy państw członkowskich podejmą wszelkie właściwe środki w celu zapewnienia, by towary objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, po warunkowym zwolnieniu ich z należności celnych przywozowych ze względu na szczególne przeznaczenia ich przez odbiorcę, nie mogły być wykorzystane w innych celach bez uiszczenia należności celnych przywozowych, z wyjątkiem przypadków, w których zmiana przeznaczenia dokonana zostanie zgodne z warunkami określonymi w niniejszym rozporządzeniu. Według artykułu 134 powołane rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2010r., bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich.

Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celno-podatkowym ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2013r., sygn. akt I GSK 954/12).

Sporządzanie przy okazji przekraczania granicy protokółów i deklaracji celnych związane były z realizacją przepisów prawa materialnego.

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

Według art. 56 ust. 5 ustawy VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 i ust. 3 zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Natomiast organy celne, bez podważenia deklaracji celnych złożonych przez skarżącego, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w/w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży, obciążyły go należnościami celnymi i podatkowymi. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżący nie spełnił przy przywozach wymogu okazjonalności.

Powołał się na przepisy prawne, które nie miały w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą one innych towarów. Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 6 powołanej Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2007r. i art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Możliwość przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego( ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony ( ust. 4 prambuły).

Przepisy art. 107-111 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i art. 77 ust. 1 i 3 ustawy VAT nie uzależniają zwolnienia od należności przywozowych od spełnienia wymogu okazjonalności. Te przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specjalis mieści się w zakresie hipotezy legis generali

Przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Wynika to z zasady lex specialis derogat legii generali. Ta metoda dotyczy dwóch różnych dyspozycji związanych z hipotezami wyrażonymi w dwóch przepisach prawa, gdy słowne sformułowanie tych hipotez jest tego rodzaju, że cały zakres hipotezy lex specjalis mieści się w zakresie hipotezy legis generalis Pomimo takiego zakresu hipotez wyrażonych w przepisach prawa nie dochodzi do zbiegu norm, gdyż w drodze wykładni dochodzi się do wniosku, że hipoteza legis specialis ogranicza zakres hipotezy legis generalis.

Powołane wyżej przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specjalis mieści się w zakresie hipotezy legis generali Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Ponadto z porównania treści tych hipotez wynika, że hipoteza lex specialis ogranicza zakres przedmiotowy zwolnienia. Paliwo przywiezione w bagażu osobistym nie może być przeznaczone dla rodziny czy też przeznaczone na prezenty. Przy przywozie paliwa przedmiotem hipotezy jest zbiornik paliwa. Ponadto ograniczona została ilość przywożonego paliwa korzystającego ze zwolnienia do 200 litrów.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący, korzystający ze zwolnienia warunkowego, deklarował, że przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. W związku z tym były sporządzane protokoły kontroli celnej zgodnie z wymogami artykułu 124 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1186/2009. Te protokoły kontroli celnej pozwalają na ustalenie, czy to paliwo zostało wykorzystywane w tym pojeździe, w których zostało przywiezione. Te protokoły jako dowody posiadające wysoki walor dowodowy mają charakter wiążący w zakresie ilości paliwa znajdującego się zbiorniku pojazdu przy wyjeździe z kraju do Rosji i wjeździe z Rosji do Polski. Ponadto taki sam charakter mają one w zakresie statusu tego paliwa. W dacie przywozu importowane z Rosji paliwo, które zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu, zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty. W takim przypadku przywiezione paliwo w bagażu osobistym podlega zwolnieniu warunkowemu. Organy celne nie dokonały analizy treści protokołów wyjazdu z RP i protokołów przyjazdu do RP. Te protokoły ze względu na wskazaną ilość towaru, mają zasadnicze znaczenie przy wyliczeniu ilości paliwa podlegającego należnościom celno-podatkowym. Rozliczeniu podlega każdy bagaż osobisty indywidualnie. Ponadto każdorazowa sporządzony protokół określa kierunek jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego. W rezultacie, czy przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie uległo udostępnieniu ani odsprzedaży, ustala się na podstawie treści obu protokołów. Tymczasem przy wyliczeniu zużycia paliwa organy celne wzięły pod uwagę tylko protokoły wjazdu z Rosji do Polski. Natomiast zużycie paliwa to różnica pomiędzy ilością paliwa przy wjeździe z Rosji do Polski i wyjeździe z Polski do Rosji. Na tę okoliczność sporządzane były protokoły w obu kierunkach jazdy.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się na okoliczność niehandlowego przewozu towarów. Ten wyrok nie dotyczył przywozu paliwa. Został jednak wykorzystany w odpowiedzi na interpelację poselską. Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Kapica z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24.04.2012r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę". Z treści tej interpelacji wynika, że Minister Finansów odmiennie niż Dyrektor Izby Celnej interpretuje pojęcie okazjonalności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien rozpatrzyć materiał dowodowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Izby Celnej, powinien ustalić, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, czy skarżący przestrzegał powinności wynikających z deklaracji celnych. Organ winien mieć na względzie dane faktyczne wynikające z protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP i inne dowody, które są niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czy paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostało zużyte w pojeździe, nie uległo udostępnieniu ani odsprzedaży. W przypadku wykazania naruszenia tych warunków przywiezione paliwo, w tej część, podlega należnościom celnym i podatkowym.

Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. ( pkt I sentencji wyroku). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz. U z 2013r., poz. 461), z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy dotyczące należności celnych, jak i określenia podatku i opłat paliwowych są bowiem sprawami, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w § 6 powołanego rozporządzenia.

Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 412/13.