Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 543/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 par.4, art. 233 par.1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 48, art. 191
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 1 i 2, art. 3 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2014 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 13.554 (trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 543/16

Uzasadnienie

Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po rozpatrzeniu odwołań A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "spółką", "stroną", "skarżącą") utrzymało w mocy decyzje Prezydenta O. z dnia "[...]"w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011- 2014 .

Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, spółka przesłała do organu I instancji korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2014. W celu zweryfikowania poprawności skorygowanych deklaracji, postanowieniem z dnia "[...]", wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż oprócz

gruntów wykazanych w korekcie deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za ww. lata, spółka posiada na gruntach Miasta O. i gruntach prywatnych wolnostojące nośniki reklamowe.

Mając na uwadze przesłany przez spółkę wykaz urządzeń reklamowanych na ww. gruntach, organ I instancji w dniu "[...]" wydał decyzje, w których określił kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 270 m2 (za: 2011 r., 2012 r., za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., 2014 r.) i 258 m2 (za okres od września do grudnia 2013 r.)

- wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynikającej z ewidencji środków trwałych za lata 2011-2014 - podatek od budowli wyniósł 2% ich wartości w skali roku, w tym od wolnostojących tablic reklamowych na terenie Miasta O. - grunty prywatne (129 budowli w postaci tablic wmurowanych, tablic przykręcanych i tablic na podstawach za 2011 r.; 125 ww. budowli za 2012 i 2013 r.; 103 ww. budowli za 2014 r.) oraz od wolnostojących tablic reklamowych na terenie Miasta O. - grunty miejskie (13 budowli w postaci tablic przykręcanych i tablic na podstawach za 2011-2014 r.). Organ I instancji przyjął, że wszystkie rodzaje tablic reklamowych będących w posiadaniu spółki są budowlami trwale związanymi z gruntem.

W odwołaniach od decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz.849 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290), poprzez określenie zobowiązania podatkowego od urządzeń, które nie są budowlami, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędne nadanie spółce przymiotu podatnika odnośnie tablic reklamowych zlokalizowanych na gruncie prywatnym, mimo iż zgodnie z treścią ww. przepisu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka.

Dodatkowo spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące jej własnością są trwale związane z gruntem oraz poprzez zaniechanie oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych, w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem.

Do odwołań spółka załączyła dwie opinie techniczne sporządzone przez rzeczoznawców (data sporządzenia: miesiąc czerwiec 2005 r. oraz miesiąc kwiecień 2008 r.) dotyczące kwalifikacji tablic/urządzeń reklamowych B. S.A., dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Następnie wywiódł, że urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ wskazał, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, aby dla celów podatkowych podzielić tablice reklamowe na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego, organ odwoławczy zaznaczył, że spółka w spornych latach podatkowych posiadała:

- tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub do fundamentu zagłębionego w gruncie - tablice przykręcane; mogą być one odłączane od podłoża poprzez odkręcanie śrub mocujących,

- tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu - tablice na podstawach; podstawy te nie są mocowane do podłoża; przeniesienie tablicy wraz z podstawą nie prowadzi do uszkodzenia tablicy, podstawy, gruntu, na którym zlokalizowana jest tablica.

- tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu - tablice wmurowane; tablice te są w sposób trwały połączone z gruntem.

Zdaniem organu, posiadane przez spółkę tablice reklamowe oprą się działaniu czynników atmosferycznych. Są one związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Wielkość tych obiektów, ich masa i sposób ich posadowienia, tak aby zachowane były względy bezpieczeństwa, są wyznacznikami tego, że te obiekty wolnostojące są "trwale związane z gruntem". Przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

W związku z powyższym organ przyjął, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze stanowiskiem spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Tablice reklamowe to urządzenia (konstrukcje budowlane) składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, często także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenia spółki o możliwości łatwego montażu w innej lokalizacji wymagającego jedynie przyśrubowania do fundamentu nie zostały uwzględnione, gdyż tablica ta jest tylko częścią całej budowli. Odnosząc się natomiast do argumentacji spółki w kwestii trwałości w sensie czasowym, organ wskazał, że tablice reklamowe nie są przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się często zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem spółki, że kwestionowane tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, niezwiązanymi trwale z gruntem i nieopodatkowanymi w związku z tym podatkiem od nieruchomości. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. czasowości użytkowania albo niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a-c) Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane. Aby dany obiekt mógł zostać zaliczony do tymczasowych obiektów budowlanych, musi zatem spełniać dwa warunki jednocześnie - być przewidziany do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce i być niepołączony trwale z gruntem. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczoną wykładnię pojęcia trwałego związania z gruntem, organ odmówił zaliczenia spornych tablic do tymczasowymi obiektów budowlanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem rozłącznym "lub" to nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka, jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08). Opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

Organ podkreślił ponadto, że trwale związanie obiektu budowlanego z gruntem może rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest niezbędne ustalenie istnienia trwałego związku z gruntem w rozumieniu art. 48 kodeksu cywilnego.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie wniosku spółki o przeprowadzenie oględzin spornych tablic reklamowych nie stanowiło podstawy do podważenia wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj.: przedłożonej za 2011-2014 r. ewidencji środków trwałych, szczegółowych wyjaśnień podatnika (pismo z dnia 5 lipca 2015 r.) co do konstrukcji i sposobu mocowania tablic reklamowych do podłoża oraz załączonych rysunków technicznych, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez spółkę dowodu, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania;

- naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i błędne uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki w odniesieniu do tablic reklamowych zlokalizowanych na gruncie prywatnym, mimo iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Kolegium i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Do skarg skarżąca załączyła opinie dotyczącą kwalifikacji tablicy reklamowej oraz rysunki techniczne tablic.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. zarządził połączenie spraw o sygn. I SA/Ol 543/16, I SA/Ol 544/16, I SA/Ol 545/16, I SA/Ol 546/16, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich dalej pod sygnaturą I SA/Ol 543/16.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich zawarte, okazały się uzasadnione.

W rozpatrywanych sprawach spór dotyczy zasadności objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych. Zagadnieniem spornym jest rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mającego zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zależności bowiem od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe uznane mogą być jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadniczy dla rozstrzygnięcia niniejszych skarg jest również zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku gdy sporne tablice reklamowe zlokalizowane zostały na gruntach prywatnych.

W ocenie Spółki dla stwierdzenia, że dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: po pierwsze połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłącznie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy. Po drugie, połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku). Zatem w ocenie Spółki posiadane przez nią "tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to – zdaniem Spółki, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej opodatkowaniu podlegają "tablice wmurowane" ponieważ są one trwale związane z gruntem. Skarżąca podnosi przy tym, że gdyby w istocie przypisać spornym tablicom reklamowym zlokalizowanym na gruntach prywatnych cechę trwałego związania z gruntem, to wówczas - zgodnie z art. 48 i 191 kodeksu cywilnego (w skrócie: K.c.) - podatnikiem winien być właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości, a nie Spółka.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 656/05, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 określa, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Z jego brzmienia wynika, że definicja "obiektu budowlanego" w tej ustawie została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Z kolei art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich wyszczególnia wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Podkreślić należy, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Zgodzić się w tym miejscu przyjdzie, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego terminu. Stąd też - w opinii Sądu - dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. I tak, w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Warto w tym miejscy przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, gdzie Sąd ten stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). Z kolei, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Prezentowane wyżej stanowisko skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić stanowiska, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w latach 2011-2014 posiadała:

- tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane",

- tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach",

- tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane".

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych.

W konsekwencji, nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu, analiza akt podatkowych oraz treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie odniósł się w sposób zupełny do podmiotowego aspektu opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych tablic reklamowych położonych na gruntach prywatnych. W odwołaniach, jak i w skargach na decyzje Spółka w sposób obszerny wywiodła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych są właściciele oraz posiadacze samoistni takich obiektów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, posiadacze zależni obiektów budowlanych są podatnikami wyłącznie, jeżeli obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych.

Spółka wskazała, że gdyby przyjąć za zasadną tezę organów podatkowych, że dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem i z tego powodu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to oznacza to automatycznie, że takie urządzenie reklamowe jest częścią składową gruntu, na którym zostało posadowione (art. 48 K.c.). To z kolei oznacza, że właścicielem takiego urządzenia od momentu jego trwałego połączenia z gruntem jest właściciel gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 K.c.). Fakt wykazania w ewidencji Spółki wspomnianych tablic nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że stanowią one własność Spółki - jak twierdzą organy podatkowe. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Podatnicy wykazują zatem w swojej ewidencji środków trwałych także "budowle na cudzym gruncie", które stanowią przedmiot własności innego podmiotu (zgodnie z art. 191 K.c.).

Powyższe, zdaniem strony skarżącej oznacza, że w przypadku takich tablic reklamowych, które stanowią budowle, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z racji trwałego powiązania z gruntem), posadowionych na gruntach innych niż grunty Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (czyli na tzw. gruntach prywatnych), obowiązek podatkowy spoczywa nie na Spółce (posiadaczu zależnym), ale na właścicielach lub użytkownikach wieczystych (posiadaczach samoistnych) gruntów.

Takie stanowisko zostało podzielone między innymi w wyroku NSA z 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1405/10), gdzie jednoznacznie stwierdzono: "Przychylając się do poglądu wyrażonego w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, należy przypomnieć, że co do zasady podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty natomiast, jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel". Analogiczne stanowisko wynika z wyroku WSA w Lublinie z 23 marca 2011 r., (sygn. akt I SA/Lu 834/10) i z wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 782/11), którego obszerny fragment zacytowano w skardze. Analogicznie orzeczono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 maja 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 485/15), gdzie Sąd stwierdził m.in.: "prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca spółka, jako właściciel wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu".

Jak zaznacza Spółka, część tablic reklamowych wykazanych w ewidencji Spółki i zlokalizowanych w O. była posadowiona na gruntach prywatnych. Powyższe oznacza, że jeżeli w przedmiotowych sprawach prawidłowe byłoby uznanie, że tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane - które jak sama skarżąca przyznała - są trwale związane z gruntem, to tablice te (zgodnie z art. 48 i 191 K.c.), jako części składowe gruntu, byłyby własnością właściciela gruntu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest dana tablica, a nie Spółka.

W ocenie Sądu, negatywnie należy ocenić lakoniczne stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zarzutów odwołania, iż Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy większa część tablic reklamowych, była w latach 2011-2014 zlokalizowana na gruntach prywatnych. Jak sama stwierdziła w odwołaniach Spółka, tablice wmurowane są trwale związane z gruntem, a w związku z tym, takie budowle dzielą los prawny gruntu. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co uniemożliwiło w tej części ich sądową kontrolę, a tym samym nie pozwoliło na ocenę prawidłowości określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło jedynie, że niezależnie czyją własnością są grunty, na których zostały zamieszczone tablice reklamowe, to w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka, jako właściciel budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zdaniem organu, dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy rozpozna zarzut skarżącej dotyczący powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych (w tym tablic wmurowanych) na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnie sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ II instancji rozważy możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust.1 pkt 1 lit. e) z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).