Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1378/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 3 pkt 2, art. 56 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Związku A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 385/16 w sprawie ze skargi Związku A na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Związku A na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 października 2016 r. (sygn. akt VI SA/Wa 385/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę Związku A (dalej zwanego "Skarżącym") na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z [...] listopada 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

U Skarżącego (jako u podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych) została przeprowadzona kontrola. Po zapoznaniu się z jej wynikami, Krajowa Komisja Nadzoru podjęła [...] listopada 2012 r. postanowienie o zakończeniu kontroli bez kierowania do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wniosku o nałożenie na Skarżącego kary. Ograniczono się do skierowania do Skarżącego wystąpienia pokontrolnego, w którym znalazły się zalecenia mające na celu wyeliminowanie w przyszłości występowania nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. Raport z kontroli przesłano również do Komisji Nadzoru Audytowego.

Po analizie raportu z kontroli, Komisja Nadzoru Audytowego zażądała zmiany jego treści w części dotyczącej sposobu zakończenia kontroli. Wskazała na konieczność wystąpienia przez Krajową Komisję Nadzoru do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej oraz kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach.

W dniu [...] września 2014 r. Krajowa Komisja Nadzoru, działając na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1011; dalej zwanej "ustawą o biegłych rewidentach"), wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej.

Uchwałą z [...] czerwca 2015 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nałożyła na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 30 000 zł oraz karę dodatkową w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów stwierdziła, że kontrola przeprowadzona u Skarżącego zakończyła się stwierdzeniem nieprawidłowości. W szczególności ustalono, że przy badaniu sprawozdań finansowych za 2011 r. określonych w decyzji banków spółdzielczych nie zachowano zasad bezstronności i niezależności, określonych w art. 56 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, co powoduje - zgodnie z art. 66 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) - że badania te są nieważne z mocy prawa. Powodem takiej oceny było stwierdzenie, że osoby pełniące funkcje w radzie nadzorczej i zarządzie Skarżącego pełniły jednocześnie funkcje w zarządach lub radach nadzorczych banków spółdzielczych, których sprawozdania finansowe były badane przez Skarżącego. Zdaniem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, z art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach nie można wywieść twierdzenia, że obowiązek zachowania niezależności i bezstronności przez członka zarządu lub rady nadzorczej dotyczy wyłącznie sytuacji, w których osoby te osobiście wykonują czynności rewizji w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. W ocenie Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, nie można oczekiwać, że podmiot audytorski będzie w pełni obiektywny przy sporządzaniu opinii z badania sprawozdania finansowego jednostki, w której jego prezes jest szefem rady nadzorczej, gdyż wątpliwym pozostaje kwestionowanie przez podmiot audytorski poprawności i skuteczności działania organu nadzorczego, w sytuacji gdy prezes zarządu podmiotu oceniającego jest członkiem tego organu.

Skarżący wniósł odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Podniósł w szczególności, że nałożenie kary pieniężnej oraz kary dodatkowej jest niezasadne, gdyż art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach nie znajduje zastosowanie wobec podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych o szczególnej formie, czyli związków rewizyjnych banków spółdzielczych. Skarżący wskazał, że kwestia zasad niezależności i bezstronności została poddana nowelizacji w art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 109 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych").

Decyzją z [...] listopada 2015 r. Komisja Nadzoru Audytowego uchyliła w całości uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z [...] czerwca 2015 r. i orzekła co do istoty sprawy, nakładając na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 30 000 zł. Komisja Nadzoru Audytowego uznała, że nałożona w decyzji organu I instancji kara dodatkowa w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach stanowiła jedynie powtórzenie przepisu prawa bez sprecyzowania w sposób zwięzły w treści sentencji uchwały, jakie stwierdzone nieprawidłowości podlegają podaniu do publicznej wiadomości, a ponadto Skarżącemu nie zapewniono w tym zakresie możliwości wypowiedzenia się, stosownie do dyspozycji art. 10 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej zwanej "kpa"). Skutkowało to uchyleniem uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, które nastąpiło w całości z uwagi na to, że uchwała ta ma charakter jednolity w przedmiocie nałożonej kary pieniężnej oraz wspomnianej kary dodatkowej. Komisja Nadzoru Audytowego stwierdziła, że wydanie decyzji tylko w zakresie kary dodatkowej prowadziłoby do usankcjonowania sytuacji, w której Skarżący jedynie raz mógł się zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się co do jego treści. Zdaniem Komisji Nadzoru Audytowego, wady takiej nie ma natomiast w postępowaniu w zakresie nałożenia kary pieniężnej.

Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego. Zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych (przez jego błędną wykładnię), art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach (przez jego błędną wykładnię), art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach (przez jego błędne zastosowanie), art. 82 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 13 ustawy o biegłych rewidentach (przez ich niezastosowanie), art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa (m.in. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) art. 10 § 1 kpa (przez nałożenie kary pieniężnej, w sytuacji gdy w postępowaniu kontrolnym Skarżący nie miał zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu).

WSA oddalił skargę.

WSA zgodził się z organami administracji, że analiza art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach wskazuje, że zasady bezstronności i niezależności wskazane w art. 56 ust. 3 tej ustawy wprost dotyczą warunków wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów (czyli warunków przeprowadzania czynności rewizji finansowej). Przepis prawa zawierający dyspozycję określonego zachowania się, w tym przypadku przez odpowiednie stosowanie normy prawnej wprowadzającej zasadę bezstronności i niezależności do zakresu działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, oznacza, że ma ona zastosowanie do każdego podmiotu objętego hipotezą tego przepisu, a nie tylko do biegłych rewidentów sensu stricto. Zdaniem WSA, taka treść normatywna przepisu stanowi, że podmiot uprawniony dokonujący czynności rewizji finansowej musi zapewnić, w ramach jego funkcjonowania, aby osoby wchodzące w skład zarządu, czy też rady nadzorczej spełniały warunki bezstronności i niezależności, wymienione w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach w odniesieniu do klienta, dla którego czynność jest wykonywana. W ocenie WSA, zasada ta dotyczy także biegłych rewidentów, którzy w imieniu podmiotu bezpośrednio wykonują czynności rewizji finansowej, w związku z czym nie można uznać za uprawnione twierdzenie, że art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach należy interpretować w taki sposób, że członek zarządu lub rady nadzorczej musi osobiście w imieniu podmiotu wykonywać badanie (lub inną czynność rewizji finansowej), aby można było mówić o obowiązku zachowania przez niego bezstronności i niezależności w stosunku do klienta. WSA uznał, że w odróżnieniu od biegłego rewidenta i regulacji dotyczących bezpośrednio osób fizycznych (np. kwestii pokrewieństwa), zachowanie bezstronności i niezależności przez podmiot uprawniony w stosunku do badanych jednostek ma bezpośredni związek z reprezentacją takiego podmiotu (jego organów decyzyjnych). Oznacza to, że członkowie jego zarządu i organu nadzorczego powinni być tak samo niezależni i bezstronni, jak biegli rewidenci wykonujący badanie sprawozdania finansowego w imieniu podmiotu uprawnionego. Zdaniem WSA, fakt wykonywania bądź nie czynności rewizji finansowej bezpośrednio przez członków takich organów nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż czynności rewizji finansowej zawsze wykonywane są w imieniu podmiotu uprawnionego.

W ocenie WSA, nie można też przyjąć, że ze względu na specyfikę organizacyjną i zakres działania związków rewizyjnych zostały one wyłączone z obowiązku przestrzegania przepisów dotyczących zachowania niezależności i bezstronności przez biegłych rewidentów i podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Zdaniem WSA, wyjątku takiego nie przewiduje art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Nowelizacja wprowadzająca nową treść tego przepisu obowiązuje od 13 września 2015 r., a zatem nie mogła mieć zastosowania do oceny wyników kontroli, która miała miejsce u Skarżącego w 2012 r. i dotyczyła sprawozdań finansowych za 2011 r.

W konsekwencji WSA uznał za prawidłowe ustalenia organów w przedmiocie niezachowania przez Skarżącego zasady bezstronności i niezależności we wskazanych w decyzjach przypadkach dokonania czynności rewizji finansowej w banku spółdzielczym, w sytuacji gdy członek organu decyzyjnego podmiotu uprawnionego (związku rewizyjnego) pełni jednocześnie funkcję (pozostaje członkiem) organu nadzorującego w tym banku spółdzielczym.

WSA nie uwzględnił też zarzutów Skarżącego w zakresie dokonanej oceny postępowania kontrolnego, związanych z zatwierdzeniem raportu z kontroli dopiero 1,5 roku po przeprowadzeniu kontroli. Zdaniem WSA, okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy zakończonej ostatecznie nałożeniem kary pieniężnej za naruszenie art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach, w której przedmiot sporu dotyczy w istocie interpretacji przepisów prawa, a nie stanu faktycznego tej sprawy. WSA zauważył ponadto, że zgłoszone przez Skarżącego zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały ostatecznie przez organ rozpatrzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa przez błędne przyjęcie, że w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Audytowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego sprawy i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do jej wyjaśnienia, w tym zwłaszcza niewyjaśnieniu przez Komisję Nadzoru Audytowego tego, że jak podkreślał Skarżący w odwołaniu od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z [...] czerwca 2015 r., podjął on już niezbędne kroki mające na celu zapobiegawczo wyeliminować wszelkie zastrzeżenia Krajowej Rady Biegłych Rewidentów względem Skarżącego (wobec czego brak było podstaw do nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej), co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 10 kpa przez błędne przyjęcie, że w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Audytowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 kpa polegającego na nałożeniu na Skarżącego kary pieniężnej, mimo że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Krajową Komisję Nadzoru, którego wyniki stanowiły podstawę ukarania Skarżącego, nie miał on zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy ponad 8-miesięczna odmowa rozpatrzenia przez Krajową Komisję Nadzoru zastrzeżeń Skarżącego do protokołu pokontrolnego oraz ustosunkowanie się do nich przez Krajową Komisję Nadzoru z rażącym naruszeniem terminu wskazanego w art. 82 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 13 ustawy o biegłych rewidentach;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach przez błędne przyjęcie, że w postępowaniu przez Komisją Nadzoru Audytowego nie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach polegającego na błędnej wykładni wskazanego przepisu przez przyjęcie, że zasady bezstronności i niezależności określone w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach mają zastosowanie do wszystkich osób zajmujących jednocześnie stanowiska w organach zarządzających i nadzorujących banków spółdzielczych oraz organach związków rewizyjnych określonych w ustawie z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 21 ze zm.), podczas gdy przepis ten stosuje się wyłącznie do biegłych rewidentów prowadzących badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych przez błędne przyjęcie, że w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Audytowego nie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi przepisu szczególnego względem art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach, na mocy którego to przepisu w odniesieniu do badań sprawozdań finansowych wykonywanych przez związki rewizyjne zasady określone w art. 56 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach (bezstronności oraz niezależności) stosuje się wyłącznie do biegłych rewidentów prowadzących badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 2 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej zwanej "pusa") przez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi tj. zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach oraz art. 82 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 13 ustawy o biegłych rewidentach, w następstwie czego decyzja ta nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi;

f) art. 141 § 4 ppsa przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania WSA i nieodpowiadajacy ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie części argumentacji Skarżącego, uzasadnienie wyroku, które jest wewnętrznie niespójne i sprzeczne, co z kolei powoduje, że Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw;

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi przepisu szczególnego względem art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach, na mocy którego to przepisu w odniesieniu do badań sprawozdań finansowych wykonywanych przez związki rewizyjne zasady określone w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach (bezstronności oraz niezależności) stosuje się wyłącznie do biegłych rewidentów prowadzących badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie;

b) art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady bezstronności i niezależności określone w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach mają zastosowanie do wszystkich osób zajmujących jednocześnie stanowiska w organach zarządzających i nadzorujących banków spółdzielczych oraz organach związków rewizyjnych określonych w ustawie Prawo spółdzielcze tj. że z mocy art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach ww. zasady należy stosować wprost do członków zarządu i organów nadzorczych podmiotów wykonujących czynności rewizji finansowej, mimo że przepis ten posługuje się sformułowaniem "odpowiednio" oznaczającym, że zasady bezstronności i niezależności określone w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach należy do tych osób stosować z odrębnościami wynikającymi ze specyfiki konkretnego podmiotu, a w pewnych wypadkach w ogóle nie stosować, a na gruncie przedmiotowej sprawy, że zasady te winny być zastosowane wyłącznie do biegłych rewidentów prowadzących badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie.

W uzasadnieniu Skarżący zawarł argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi Komisja Nadzoru Audytowego (reprezentowana przez radców prawnych) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W replice z [...] września 2017 r. do odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący oświadczył m.in., że podtrzymuje zarzuty, wnioski i stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

W piśmie procesowym z [...] marca 2018 r. Komisja Nadzoru Audytowego odniosła się do argumentów podniesionych w replice Skarżącego i podtrzymała argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. W skardze tej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, te ostatnie dotyczą wadliwości wyroku WSA w zakresie jego uzasadnienia oraz naruszeń przez WSA obowiązków odnośnie do kompletnego i wyczerpującego odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącego, jak również w zakresie nieuwzględnienia uchybień organu co do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz takich uchybień które powodowały, że w postępowaniu kontrolnym nie dotrzymano terminu do rozpoznania zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego. Zarzutami naruszenia prawa materialnego Skarżący zwalcza natomiast błędną, jego zdaniem, wykładnię art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach oraz w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Według autora skargi kasacyjnej zasady bezstronności i niezależności określone przez ustawodawcę w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach należy stosować wyłącznie do biegłych rewidentów prowadzących badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie, a nie do członków zarządu i organów nadzorczych podmiotów wykonujących czynności rewizji finansowej (w tym wypadku Skarżącego Związku). Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa materialnego mają charakter wiodący w niniejszej sprawie, kara pieniężna została bowiem wymierzona wobec niezachowania zasad bezstronności i niezależności określonych w art. 56 ust. 3 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, a powodem takiej oceny było stwierdzenie, że osoby pełniące funkcje w radzie nadzorczej i zarządzie Skarżącego pełniły jednocześnie funkcje w zarządach lub radach nadzorczych banków spółdzielczych, których sprawozdania finansowe były badane przez Skarżącego. Zatem zarzuty te zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności wraz z komplementarnymi wobec nich zarzutami obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w połączeniu z ww. przepisami ustawy o biegłych rewidentach i ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych (sformułowane w punktach 1, c i d petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach zasady bezstronności i niezależności, określone w ust. 3, stosuje się odpowiednio do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej oraz do sieci. Z kolei, stosownie do ustępu 3 pkt 2 tego artykułu: bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident – jest lub był w ostatnich 3 latach przedstawicielem prawnym (pełnomocnikiem), członkiem organów nadzorujących, zarządzających, administrujących lub pracownikiem jednostki, w której wykonuje lub wykonywał czynności rewizji finansowej, albo jednostki z nią powiązanej.

Jak przyjął organ, z czym zgodził się WSA, przepis o odpowiednim zastosowaniu zasad bezstronności i niezależności do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oznacza, że kiedy podmiot uprawniony wykonuje czynności rewizji finansowej (w tym przeprowadza badanie sprawozdania finansowego banku spółdzielczego) muszą być spełnione przez osoby wchodzące w skład jego zarządu i rady nadzorczej warunki bezstronności i niezależności przytoczone w art. 56 ust. 3 ustawy, w odniesieniu do jednostki, dla której czynność jest wykonywana. Nie można przyjąć zwężającej wykładni art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach, zgodnie z którą, jak chciałby Skarżący, wyłączenia, o których mowa w ustępie 3 tego artykułu dotyczą tylko biegłych rewidentów bezpośrednio wykonujących badanie sprawozdania finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że członkowie zarządu i organu nadzorczego podmiotu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego powinni być tak samo bezstronni i niezależni, jak biegli rewidenci bezpośrednio wykonujący to badanie, które zawsze jest wykonywane w imieniu podmiotu uprawnionego. W tym wypadku zwrot o "odpowiednim" stosowaniu zasad odnoszących się do biegłych rewidentów, wynikających z ust. 3 art. 56 ustawy o biegłych rewidentach - w stosunku do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także członków zarządu i organów rad nadzorczych tych podmiotów, nie może oznaczać, jak chciałby Skarżący, że zasad tych nie stosuje się w ogóle do tych podmiotów i ich organów. Nie sposób bowiem uznać, że przemawiają za tym jakiekolwiek dające się zaakceptować względy. Wartość nadrzędna, aby wykonywanie czynności rewizji finansowej było przeprowadzane w sposób całkowicie niezależny i bezstronny, znajduje bowiem spełnienie wówczas, gdy wszelkie elementy, które tę bezstronność mogą zaburzać lub eliminować zostaną usunięte.

Nie zmienia również tej oceny argumentacja Skarżącego związana z regulacją art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Argumentacja ta przebiega dwutorowo: po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach. Ten rodzaj argumentacji przybrał formę zarzutu zawartego w pkt 1 d petitum skargi kasacyjnej – jako uchybienie przez WSA treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych i nieuwzględnienie, że przepis ten stanowi przepis szczególny względem art. 56 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach. Tak postawiony zarzut nie mógł zostać jednak uznany za skuteczny z tego powodu, że nie został w ogóle uzasadniony. Nie pozwala to zatem na poznanie, a następnie ustosunkowanie się do względów, które zdaniem Skarżącego przemawiałyby z przyjęciem jego punktu widzenia.

Po drugie natomiast, art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, znowelizowany z dniem 13 września 2015 r., świadczy według autora skargi kasacyjnej o tym, że zasady bezstronności i niezależności określone w art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach mają zastosowanie jedynie do biegłych rewidentów oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie, a nie członków organów zarządzających i nadzorczych podmiotu przeprowadzającego badanie. Wykładnia historyczna przemawia zatem za przyjęciem takiego sensu omawianych przepisów, jak proponuje to Skarżący, a wykładnia odmienna jest sprzeczna z rationis legis nowelizacji ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych w brzmieniu od dnia 13 września 2015 r. – Związek rewizyjny na rzecz zrzeszonych w nim banków spółdzielczych w szczególności: (...) bada sprawozdania finansowe po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 47 pkt 5 ustawy z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1011), z tym, że zasady bezstronności i niezależności określone w art. 56 ust. 3 tej ustawy stosuje się wyłącznie do biegłych rewidentów przeprowadzających badanie sprawozdania finansowego oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że do kategorii "osób mogących wywierać wpływ na to badanie" nie należą członkowie organów zarządzających i nadzorczych związków rewizyjnych. Prawidłowy jest pogląd, że zbiór osób mogących wywierać wpływ na badanie obejmuje przede wszystkim osoby, które z racji pełnionej funkcji, wykorzystując swoją pozycję w podmiocie wykonującym badanie taki faktyczny wpływ mogą wywierać, i to bez względu na to, jak został zorganizowany proces wyboru konkretnej osoby do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego. Nie sposób natomiast przyjąć, jak sugeruje Skarżący, że w przepisie tym mogłoby chodzić o jakieś możliwości prawne wywierania wpływu, gdyż takich możliwości nie ma i nie może być, co potwierdza dodatkowo treść art. 57 ustawy o biegłych rewidentach, zgodnie z którym właściciel lub wspólnicy, członkowie zarządu oraz organów nadzorczych podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych lub jednostki powiązanej z tym podmiotem nie mogą ingerować w przeprowadzanie przez biegłego rewidenta czynności rewizji finansowej w sposób zagrażający jego niezależności i obiektywizmowi. Mimo jednak takiej treści art. 57 ustawy o biegłych rewidentach, w art. 56 ust. 3 tej ustawy ustawodawca wskazał wprost, że bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident jest lub tylko był w przeszłości (w ostatnich 3 latach) związany z jednostką badaną w sposób opisany w przepisie, a więc oprócz powiązania np. stosunkiem przedstawicielstwa był członkiem organów nadzorujących, zarządzających lub administrujących, albo nawet tylko jej pracownikiem.

Nie ma też żadnych danych do przyjęcia, na co powołuje się Skarżący, że intencją ustawodawcy było wyłączenie w odniesieniu do badań wykonywanych przez związki rewizyjne, z kategorii "osób mogących wywierać wpływ na to badanie" (w art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych w brzmieniu od dnia 13 września 2015 r.) członków organów zarządzających i nadzorczych. Gołosłownemu twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej - o takiej intencji wyrażanej w dokumentach tworzonych w procedurze legislacyjnej - przeczy fakt, że zmiana art. 15 ust 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych została dokonana na skutek poprawki zgłoszonej w toku prac senackich, natomiast uchwała Senatu RP dot. tej poprawki wskazuje, że zmierza ona do tego, aby w przypadku badania sprawozdania finansowego przez związek rewizyjny zasady bezstronności i niezależności stosowało się wyłącznie w odniesieniu do biegłych rewidentów przeprowadzających badanie sprawozdań oraz osób mogących wywierać wpływ na to badanie, a nie związku rewizyjnego jako takiego.

Wreszcie, stwierdzić należy, że przyjęcie wyżej omówionej wykładni komentowanych przepisów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wcale nie prowadzi do pozbawienia Skarżącego możliwości wykonywania jego ustawowych kompetencji. Skoro bowiem, na co zwrócił uwagę organ, Skarżący zgodnie z informacją zawartą na jego stronie internetowej (http[...]) zrzesza [...]% banków spółdzielczych, których według informacji KNF jest 558, a np. w 2016 r. przeprowadził badania sprawozdań w 306 bankach spółdzielczych (http[...]/), tymczasem stwierdzone w kontrolowanej decyzji nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie 8 banków spółdzielczych, to oznacza, że ewentualne powiązania Skarżącego, takie jak analizowane w tej sprawie, z tylko niektórymi, nielicznymi bankami, w żaden sposób nie uniemożliwiają wykonywania jego ustawowych zadań.

Reasumując – rezultaty wykładni gramatycznej, wspartej wykładnią systemową oraz funkcjonalną i celowościową norm zawartych w art. 56 ust. 4 w zw. z art. 56 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych prowadzą do wniosku, że zasady niezależności i bezstronności przy przeprowadzenia badań sprawozdań finansowych są naruszone, jeśli te same osoby zasiadają jednocześnie w organach zarządzających i nadzorczych podmiotu uprawnionego do wykonywania czynności rewizji finansowej oraz jednostki badanej. Z tych też powodów nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz skorelowane z nimi zarzuty o charakterze procesowym.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Dalsze rozważania w tym zakresie poprzedzić należy uwagą, że z treści art. 174 pkt 2 ppsa wynika jednoznacznie, ze nie każde uchybienie przepisom postępowania może stanowić podstawę skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, a tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy musi być istotny, a zatem nie wystarczy jedynie wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Skarżący musi jeszcze wykazać, że następstwa podnoszonych wadliwości postępowania miały wpływ na treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia." (por. H. Knysiak-Sudyka, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wydanie IV, WKP 2018). Chodzi zatem o wykazanie, że gdyby nie doszło do określonego naruszenia przepisów postępowania, to WSA mógłby wydać orzeczenie o treści innej niż orzeczenie zaskarżone skargą kasacyjną. Zamieszczenie tych uwag było potrzebne w niniejszej sprawie, albowiem skarga kasacyjna nie w pełni realizuje wskazane wymogi. Wszak nie chodzi, w odniesieniu do warunku wykazania wpływu na wynik sprawy, o powtórzenie przez autora skargi kasacyjnej sformułowania ustawowego z art. 174 kt 2 ppsa, lecz o wykazanie realnego i prawdopodobnego wpływu naruszenia na rezultat sprawy.

Jeśli chodzi o zarzuty postawione jako pierwszy i drugi w petitum skargi kasacyjnej, to dotyczą one całkowitego pominięcia przez WSA, że doszło do nienależytego wyjaśnienia sprawy i nie dość wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie do stanowiska Skarżącego, że podjął on niezbędne kroki, aby "zapobiegawczo" wyeliminować wszelkie zastrzeżenia Krajowej Rady Biegłych Rewidentów względem niego oraz niedostrzeżenia, że nie miał on zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy ponad 8-miesięczna zwłoka w rozpatrzeniu zastrzeżeń Skarżącego do protokołu pokontrolnego.

Tak postawione zarzuty są całkowicie nietrafne. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ wziął pod uwagę, że Skarżący zgłaszał w postępowaniu administracyjnym odwracalny i incydentalny charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Wyjaśnił jednak, że przy wymiarze kary bierze się pod uwagę wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, w tym o charakterze incydentalnym oraz takie, które mają charakter odwracalny (str. 13 decyzji z Komisji Nadzoru Audytowego z [...] listopada 2015 r.). Organ zauważył także, że przeprowadzona kontrola wykazała, że nie zostały dochowane standardy jakości oraz zasady bezstronności i niezależności. Podkreślił również represyjno–porządkowy charakter kary (str. 20 decyzji). Dlatego stwierdzenie przez WSA o prawidłowych ustaleniach organu odnośnie do niezachowania ww. zasad przez Skarżącego oraz nieskutecznego systemu wewnętrznej kontroli jakości nie może zostać uznane za wadliwe. Wbrew postawionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, zostały dokonane przez organ prawidłowe ustalenia w zakresie wyznaczonym przez stosowane prawo materialne i rozważono wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wymiar kary.

Nie można też uznać, że nieprawidłowa była ocena WSA co do naruszenia terminu rozpatrzenia zastrzeżeń Skarżącego do protokołu kontroli. Nie negując samego uchybienia terminowi, WSA podkreślił, że zastrzeżenia zostały rozpatrzone przed terminem wydania decyzji. Autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, nie wyjaśnił też dlaczego stanowisko WSA w tym względzie należało uznać za "niedopuszczalne". Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy w toku postępowań brały pod uwagę stanowisko strony i jej zastrzeżenia zgłaszane do protokołu kontroli, inną natomiast rzeczą jest, że nie wszystkie zastrzeżenia zostały podzielone. Natomiast rozpatrzenie tych zastrzeżeń i zakomunikowanie stronie, nawet po terminie, ale przed podjęciem decyzji pozwoliło jej poznać stanowisko organu i odpowiednio się do niego ustosunkować oraz uwzględnić przy obronie.

Z tych też przyczyn nie można było uwzględnić omawianych zarzutów.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa i sporządzenia wadliwego uzasadnienia, co nie pozwalało prześledzić skarżącemu toku rozumowania WSA. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącego oraz pominął część argumentacji, ponadto uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 141 § 4 ppsa jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zostały w nim określone niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 1 ppsa może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przypomnienia wymaga, że naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ppsa, musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA brak jest podstaw do podzielenia zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 ppsa. Zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. WSA przedstawił w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, a uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania WSA co do zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postępowania, w ramach którego rozstrzygnięcie zostało wydane. WSA w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy i przekonujący przedstawił przesłanki, które przesądziły o oddaleniu skargi. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania Skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy, w sposób odpowiedni oceniono te argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Sporządzone w opisany sposób uzasadnienie pozwalało, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania WSA, umożliwiło zarazem przeprowadzenie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Poza tym podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska WSA w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14, z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Także pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1998/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia wyroku WSA jednoznacznie wynika co jest powodem niepodzielenia stanowiska Skarżącego i jakie przeważyły argumenty za przyjęciem stanowiska zgodnego z poglądem organu.

Z powyższych względów NSA uznał, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa okazał się niezasadny.

Wreszcie nie jest trafny zarzut postawiony w pkt 1 e petitum skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej zarzuca nierozpoznanie "zasadniczych" zarzutów skargi dotyczących: kwestionowania przez Skarżącego nieudokumentowania tzw. testu odcięcia oraz - ponownie zgłaszanego - uchybienia terminowi do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jeśli chodzi o to ostanie zagadnienie, to ocena tego uchybienia, jak wcześniej wspomniano, została dokonana przez WSA i ocenie tej nie można zarzucić błędu. Stawianie tej sprawy ponownie, tym razem jako uchybienie WSA dokonane przez nierozpatrzenie zarzutu skargi (niezgodnie z wcześniejszym stanowiskiem Skarżącego wyrażonym w tej samej skardze kasacyjnej o błędnej ocenie tej kwestii przez WSA), nie mogło osiągnąć skutku.

Wreszcie kwestia nieustosunkowania się przez WSA do tzw. testu odcięcia. Również i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej zaniechał wyjaśnienia jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy, co już samo w sobie świadczy o nieskuteczności stawianego zarzutu.

Z tych wszystkich względów, uznając skargę kasacyjną za bezpodstawną, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę na podstawie art. 184 ppsa oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA.