Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2013 r. do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), po rozpoznaniu odwołania A. S.A. w R (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty za okres od 2013 do XI 2018 r. w wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 21 listopada 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2013 do listopada 2018 r. w kwocie [...] zł załączając stosowne korekty. Uzasadniając wniosek wskazał, że konieczność złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za okres 2013-2018 wynika ze skorygowania wykazanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli z zakończoną amortyzacją. Podkreślił, że podczas przeprowadzonego przeglądu środków trwałych deklarowanych do opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" podatniczka przeanalizowała dokumenty księgowe: Ewidencję Środków Trwałych za lata 2013-2018, tabele amortazycyjne za lata 1995-2011, wydruk z przeszacowania środków trwałych z 1995 roku. Analiza ta wykazała, że Spółka w okresie 2013-2018 w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" niewłaściwie deklarowała wartości początkowe budowli, podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane. Na poparcie wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych mających, w jego ocenie, potwierdzać konieczność zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz dołączył interpretację indywidualną Prezydenta Miasta P. z dnia [...]r. i decyzję z dnia [...]r. wydaną przez Burmistrza Miasta Z.

W piśmie z 30 listopada 2018 r. pełnomocnik Spółki zmodyfikował złożony wniosek poprzez zmianę kwoty wysokości nadpłaty na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy decyzją z [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od 2013 do XI 2018 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się w ten sam sposób co dla budowli w trakcie amortyzacji, a więc zasadniczo podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Skarżącego, art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Spółka, przed wystąpieniem o stwierdzenie nadpłaty podatku błędnie nie ustalała zaś podstawy opodatkowania honorując wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lecz za każdym razem brała pod uwagę wartość z dnia 1 stycznia. Tym samym wniósł o jej uchylenie.

Następnie pismem z dnia 21 marca 2019 r., pełnomocnik uzupełnił treść odwołania wskazując na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19. Jego zdaniem powyższy wyrok jest pierwszym wyrokiem, w którym kompleksowo dokonano analizy zagadnienia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1-4a oraz art. 165 O.p.

Kolegium zaznaczyło, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisów u.p.o.l. w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, stanowiącej podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjaśnił, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt FSK 1229/09, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. W ocenie organu odwoławczego należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia wartości budowli ustalanej na podstawie reguł określonych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Kolegium wskazało zatem na treść art. 16a, art. 16f i 16g. u.p.d.o.p. i stwierdziło, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, że wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wartość początkowa środka trwałego określona w przepisach o podatku dochodowym. Podkreśliło przy tym, że przepisy te takim właśnie pojęciem wartości się posługują. Najpierw określają zakres składników majątku, przedsiębiorstwa jakie podlegają amortyzacji, a potem wskazują, w jaki sposób amortyzacja ma być dokonywana i od jakiej wartości poszczególne raty amortyzacyjne mają być potrącane. Organ odwoławczy zacytował także fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 691/12, a także poglądy doktryny na poparcie powyższej tezy. Zauważył ponadto, że użycie zwrotu wartość w danym roku podatkowym (dla potrzeb podatku od nieruchomości) ma znaczenie z tego względu, że wartość początkowa ustalana na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być w poszczególnych latach różna. Może się ona zmienić z uwagi na przymusową aktualizację wartości początkowej środków trwałych, w tym budowli. Zaakcentował także, że w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. zawarta jest delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art, 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. W przypadku zatem ziszczenia się warunku aktualizacji wartości początkowych środków trwałych, zmianie ulegnie ich wartość na warunkach i zasadach określonych przez ministra. Stąd też użycie pojęcia wartości budowli ustalonej na podstawie przepisów o podatkach dochodowych ustalonej na 1 stycznia każdego roku podatkowego ma uzasadnienie w tym, że ta wartość obliczana na podstawie tych przepisów może być w poszczególnych latach różna, nawet bez uwzględnienia "umorzenia środka trwałego" czyli pomniejszenia jego wartości o już dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu odwoławczego za nietrafne należało uznać zarzuty pełnomocnika Spółki co do wartości, jaka powinna stanowić podstawę opodatkowania w przypadku budowli "całkowicie zamortyzowanej", a w szczególności czy wartość ta obliczona na ostatni rok w którym amortyzacja była dokonywana powinna być pomniejszona o raty amortyzacyjne, czy też nie. Mimo rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowo- administracyjnym w tym zakresie tutejsze Kolegium wskazało na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/GI 619/10 w którym wyraźnie stwierdzono, że cyt: "w odniesieniu do budowli podlegających amortyzacji, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub które zostały całkowicie zamortyzowane (...) podatnik jest zobowiązany do podania wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. wartości początkowej środka trwałego". Organ odwoławczy wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, że wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów u.p.d.o.p. niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta ma odniesienie zarówno do okresu czasu, kiedy te odpisy są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu czasu, gdy już amortyzowana nie jest. Jak podniesiono w wyroku za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna. Omawiany przepis dokonuje bowiem dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Zasada ta nie miałaby zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Dlatego też ustawodawca zbiorczo określił zasadę dla wszystkich tych lat przyjmując, że w takim przypadku jest to wartość ustalona dla ostatniego roku w którym dokonywano amortyzacji. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona. Tylko bowiem do daty się to zastrzeżenie odnosi. Kolegium nie podzieliło natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 19, przeciwstawiając stanowisko zawarte w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zauważyło bowiem, że w wyroku tym wyjaśniono, że podatek od nieruchomości w przypadku przedsiębiorców ma charakter majątkowy, ale zawiera w sobie również elementy podatku przychodowego (co uzasadnia wielokrotnie wyższe stawki tego podatku dla przedsiębiorców), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że ustawodawca chciał takiego zmniejszenia wartości podatku od nieruchomości w przypadku, gdy jego przedmiotem miałaby być budowla zamortyzowana.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początków , o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo i ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b] rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co wskazał sam organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor odwołał się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4-6 u.p.o.l. wskazując, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, jakie mają wpływ na wysokość podatku. To znaczy:

1. dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne - a więc w uproszczeniu zasadniczo ich wartość początkowa, ponieważ ustawodawca nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia danego roku o dokonane odpisy amortyzacyjne w poprzednich latach.

2. dla budowli, dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji. Jak również nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych. Inny jest również moment ustalania wartości, gdzie dla budowli w trakcie amortyzacji jest to dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie 1 stycznia danego roku podatkowego jak przy budowlach w trakcie amortyzacji.

3. dla budowli będących przedmiotem leasingu, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w razie jej przejęcia przez właściciela podstawę opodatkowania stanowi j wartość początkowa przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

4. w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym przepis art. 1 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budowli, od których podatnik nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponieważ budowle zamortyzowane objęte są dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.

5. dla budowli, o których mowa w ust. 4, ulepszonych lub podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych podstawę opodatkowania ustala się jako ich wartość rynkową ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

W konsekwencji, analizując zatem kwestię podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy wyjaśnić znaczenie dwóch pojęć zasygnalizowanych w pkt 2 powyżej, tj.: czy ustawodawca pisząc o wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego miał na myśli wartość ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, czy też inną wartość, np. rynkową? A jeżeli ustawodawca miał na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, to czy ma ona zostać pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, czy też tak jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji - niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne, a więc ich wartość początkowa. Zakładając oczywiście, że nie mamy do czynienia z sytuacjami opisanymi w ust, 4 i 6 art. 4 u.p.o.l., tj. budowlami stanowiącymi przedmiot umowy leasingu albo ulepszonymi lub po aktualizacji wyceny środków trwałych.

Zdaniem pełnomocnika odpowiadając na pierwsze pytanie wskazać należy, że pomimo braku użycia analogicznej formuły jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Gdyby miało być inaczej ustawodawca z pewnością wskazałby na to w innych przepisach, w szczególności regulacje dot. budowli zamortyzowanych umieściłby w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdzie jest mowa o wartości rynkowej, a nie w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie posługuje się wartością stanowiącą podstawę amortyzacji. Pełnomocnik odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 2027/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10 i stwierdził, że podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem autora skargi organ nie odniósł się do stanowiska Skarżącego i przedstawionych w toku postępowania argumentów za inną wykładnią przepisu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych. Organ wydając decyzję w ogóle nie odniósł się do kwestii wykładni historycznej przepisu i wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu podstawę opodatkowania dla budowli nadal ma stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. Pełnomocnik zaprezentował zatem proces zmian ww. przepisu, w tym odwołując się do uzasadnień nowelizacji i podkreślił, że reguły prawidłowej wykładni nakazują nie nadawać tego samego znaczenia odmiennym pojęciom używanym w tekście prawnym. W ramach tego samego artykułu 4 u.p.o.l. ustawodawca raz posługuje się pojęciem wartości, a w innym ustępie pojęciem wartości początkowej, dlatego jeżeli istotnie ustawodawca chciałby w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać, że ma na myśli wartość początkową, to powinien to dookreślić tak jak w ust. 4. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazuje, że wprowadzona prze ustawodawcę data ustalania podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia danego roku, względnie 1 stycznia ostatniego roku zakończenia amortyzacji, oznacza, że wartość początkowa budowli w trakcie kolejnych lat może się zmieniać. W ocenie pełnomocnika Spółki teza ta jest nieprawidłowa, ponieważ wartość początkowa to wartość niezmienna. Jest to wartość jaką środek trwały ma na początku, przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Zauważył przy tym, że tożsame stanowisko w tym zakresie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Ke 3/19. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wartość środka trwałego i samej budowli może ulec zmianie, jednak jego zdaniem nie oznacza to, że zmienia się wartość początkowa. Wartością początkową jest bowiem m. in. cena zakupu lub koszt wytworzenia. Jeżeli po przyjęciu środka trwałego do korzystania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpią zdarzenia mające wpływ na wartość środka trwałego, takie jak jego ulepszenie, odłączenie, przyłączenie, aktualizacja wyceny, itp., to wtedy mamy do czynienia z wartością po ulepszeniu; wartością po odłączeniu; wartością po przyłączeniu; wartością po aktualizacji wyceny, a nie zmodyfikowaną wartością początkową, która jest kategorią niezmienną. Zdaniem autora skargi z określenia wartość początkowa wynika również to, że wartość ta z biegiem czasu i dokonywania odpisów amortyzacyjnych zmniejsza się i dąży do zera. Mowa jest wtedy o wartości podatkowej środka trwałego, która ulega systematycznemu zmniejszeniu i dąży do zera, kiedy to środek trwały zostaje całkowicie zamortyzowany i zaprzestaje się już dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca odwołał się właśnie do pojęcia wartości podatkowej na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Nie są to zatem wartości odpowiadające wartości początkowej, która jest wartością niezmienną, co nie oznacza, że wartość środka trwałego nie ulega zmianie w czasie, przy czym wtedy nie jest to już wartość początkowa. W ocenie pełnomocnika tezę o wartości podatkowej, po pierwsze potwierdza to, że ustawodawca, nie dodał do pojęcia wartość dookreślenia początkowa, a po drugie wprowadził sformułowanie o niepomniejszaniu wartości o odpisy amortyzacyjne. Jeżeli istotnie podstawę opodatkowania miałaby stanowić wartość początkowa to fragment przepisu niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłby zupełnie zbędny. Z istoty pojęcia wartości początkowej wynika to, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Dlatego w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., ówczesny przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który wprost odwoływał się do pojęcia wartości początkowej nie zawierał sformułowania niepomniejszona o odpis amortyzacyjne. Natomiast po odejściu od pojęcia wartości początkowej jako podstawy opodatkowani, na rzecz wartości podatkowej, czyli wartości na dzień 1 stycznia danego roku, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, tak, aby wartość budowli w trakcie amortyzacji nie zmniejszała się z każdym kolejnym rokiem. Przyjęcie zatem, jak czyni to organ odwoławczy, że podstawę opodatkowania ma nadal stanowić wartość początkowa, powoduje zbędność sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a wykładnia przepisu czyniąca dane jego fragmenty zbędnymi jest nieprawidłowa. Powyższe, zdaniem autora skargi, potwierdza zróżnicowanie daty ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Niekiedy wskazuje się, że ma to związek z zarządzanymi aktualizacjami wyceny środków trwałych, podczas gdy przy takim rozumieniu przepisu aktualizacja wyceny przeprowadzona po zamortyzowaniu budowli nie byłaby uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż ustawodawca relewantny dzień oznacza jako 1 stycznia roku zakończeniu amortyzacji, a nie 1 stycznia danego roku, za który ma zostać zapłacony podatek. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć że ustawodawca w 2019 r. zdecydowałby się na zarządzenie aktualizacji wyceny środków trwałych, to taka aktualizacja nie objęłaby żadnej z już zamortyzowanych budowli, jak również wcześniej zarządzane aktualizacje nie obejmowałyby przykładowo budowli zamortyzowanych przed 1990 rokiem. Poza tym przy przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa nie byłoby uzasadnienia dla różnicowania daty ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż nawet przy budowlach zamortyzowanych sięgnięcie do wartości z dnia 1 stycznia danego roku, która wynosi 0 zł dla zamortyzowanej budowli i niepomniejszenie o dokonane odpisy amortyzacyjne skutkowałoby tym, że podstawa opodatkowania byłaby taka sama jak dla budowli w trakcie amortyzacji. Natomiast celem nowelizacji było zróżnicowanie podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, odmiennie niż to było przed nowelizacją przepisu. Nadto wskazać należy, że wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nigdy nie będzie kwotą 0 zł, a więc nigdy nie dojdzie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej.

W ocenie pełnomocnika Spółki organ odwoławczy niedostatecznie odniósł się również do argumentów przemawiających za tym, że sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, nie odnosi się do budowli zamortyzowanych, a stanowisko to znajduje potwierdzenie we wskazanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W odniesieniu do drugiego z pytań pełnomocnik podatniczki stwierdził, że wartość środka trwałego w trakcie amortyzacji podlega pomniejszeniu o dokonywane odpisy amortyzacyjne. Niejednokrotnie zmniejszeniu ulega również wartość rynkowa takiego środka trwałego z uwagi na jego zużycie w trakcie eksploatacji, wiek, postęp techniczny, itp. Ustawodawca jednak w odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji postanowił, że podstawę ich opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli w trakcie amortyzacji mamy zatem do czynienia ze stabilizacją w czasie podstawy opodatkowania, bowiem co do zasady odpowiada ona wartości początkowej środka trwałego. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt: II FSK 491/13. Zauważył, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej kategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W jego ocenie, pogląd ten potwierdza wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. dotycząca ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji oraz zamortyzowanych. Ponownie przedstawił zatem zmiany ww. przepisu oraz ich uzasadnienie wynikające z druków sejmowych. Zdaniem pełnomocnika treść przepisu sprzed nowelizacji nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i całkowicie zamortyzowanych. Stanowisko, w ocenie pełnomocnika, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. Ustawodawca zatem od dnia 1 stycznia 1997 r. postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. W miejsce zasady, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie, czy są w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane wprowadził zasadę, że dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym (wartość na dzień 1 stycznia bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne), natomiast dla budowli zamortyzowanych wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, bowiem nie został powtórzony nakaz nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wykładnia historyczna wyżej analizowanego przepisu, jak również cel nowelizacji, jaki przyświecał ustawodawcy, w ocenie pełnomocnika wskazują, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r., a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania, związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego.

Zdaniem autora skargi przyjęcie stanowiska opisanego powyżej, to znaczy uznanie, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji jest inna niż dla budowli zamortyzowanych jest zgodna z wymogiem prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Kr 1744/13.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, związanym z posiadaniem określonego majątku. Wyłącznie w przypadku budowli wysokość podatku uzależniona jest od wartości tego majątku. Ustawodawca poczynił słuszne założenie, że nowy, czy też nowo nabyty przedmiot opodatkowania wart jest tyle ile wynosiła jego cena nabycia lub koszty wytworzenia. W toku eksploatacji przedmiot ten podlega zużyciu, starzeniu i zazwyczaj spadkowi wartości. Brak uwzględniania tych czynników w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartości odpisów amortyzacyjnych, uzasadniane jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak rekompensowane to jest podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania może pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Wyznacznikiem wysokości podatku jest wartość budowli. Wskazując, że pozostaje ona niezmienna w czasie i nawet w przypadku całkowitego zamortyzowania budowli, nawet gdy nie jest ona już wykorzystywana, często z przyczyn technicznych i może nie przedstawiać żadnej wartości ekonomicznej, organ uważa za słuszne i prawidłowe przyjmowanie fikcji, że budowla taka nadal jest warta tyle samo co gdy była nowo wybudowana czy zakupiona. Stanowisko to całkowicie abstrahuje zatem od przyczyn nowelizacji przepisu. Ustawodawca chciał bowiem zastosować mechanizm zmiany wartości budowli w czasie, który uwzględniać będzie jej naturalny spadek wartości w czasie, a przy wykładni proponowanej przez organ odwoławczy mechanizm taki zostaje wyłączony. Skoro podatek ma charakter majątkowy, a wyznacznikiem wysokości podatku jest tutaj wartość tego majątku, to racjonalnym jest istnienie mechanizmu uwzględniającego spadek w czasie wartości tego majątku, tak, aby nie doprowadzać do paradoksalnej sytuacji, że majątek faktycznie nie przedstawiający już żadnej wartości ekonomicznej nadal będzie opodatkowany w takiej samej wysokości jak wtedy, gdy był nowy i wykorzystywany, tj. w okresie jego amortyzacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów organu pełnomocnik stwierdził, że wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości do dnia 31 grudnia 1996 r., zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. Nie było zatem żadnych różnic w ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych. Obecnie, po nowelizacji, wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Z uwagi na to, że w podatkach dochodowych wartość stanowiąca podstawę amortyzacji ulega systematycznemu pomniejszeniu, co rok mielibyśmy do czynienia z wartością proporcjonalnie niższą. Dlatego ustawodawca wprowadził postanowienie, że w przypadku budowli w trakcie amortyzacji nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, natomiast z uwagi na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiada wartości początkowej. Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, ponieważ z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Jak wyżej wskazano, przed nowelizacją fragment ten był zbędny, ponieważ podstawę opodatkowania stanowiła, wartość początkowa. Natomiast po zmianie przepisu i ustalaniu wartości na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, pojawiła się konieczność wprowadzenia sformułowania o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, aby ustabilizować wartość budowli w czasie jej amortyzacji. Kolejnego argumentu dostarcza redakcja art. 4 ust. 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca posłużył się wprost pojęciem wartości początkowej w przypadku opodatkowania budowli nabytych po zakończeniu umowy leasingu. W ocenie autora skargi świadczy to o tym, że gdy ustawodawca zamierza odwołać się do wartości początkowej budowli czyni to wprost, posługując się tym pojęciem, a prawidłowość tego stwierdzenia potwierdza analiza przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" z dnia 20 czerwca 2002 r. (tj. Dz.U. 2016 poz. 283 - dalej "Zasady techniki prawodawczej"), w szczególności § 10 tego rozporządzenia.

Pełnomocnik zakwestionował również argumentację odnoszącą się do tego, że odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się zarówno przy opodatkowaniu budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. Zauważył, że w przepisie wskazano, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie jest to zatem dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, za który płaci się podatek, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, lecz dzień z ostatniego roku amortyzacji. Oznacza to, że nawet uwzględniając odpisy amortyzacyjne wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. Gdyby istotnie chcieć nie uwzględniać odpisów amortyzacyjnych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, nie trzeba by sięgać do wartości z roku zakończenia amortyzacji, ponieważ sięgnięcie do wartości z bieżącego roku, która w przypadku zamortyzowanych budowli wynosi zero i nie uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do osiągnięcia takiej samej wartości jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji. W takim przypadku nowelizacja przepisu i wprowadzenie różnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych również byłoby bezcelowe, a nowelizacja w gruncie rzeczy niczego by nie zmieniała, ponieważ budowle niezależnie od faktu ich amortyzowania, byłyby opodatkowane w jednakowy sposób, jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 1996 r. Ponadto analizując składnię i gramatykę przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zauważyć należy, że ustawodawca wyróżnił jako przedmiot opodatkowania kategorie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach tej kategorii wyróżnił podkategorie budowle w trakcie amortyzacji i zamortyzowane. Nieprawidłowe jest użycie myślników po słowach ust. 4-6 oraz zamortyzowanych, ponieważ te fragmenty tekstu powinny być oddzielone przecinkiem. Aby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych, ten fragment przepisu powinien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej i brzmieć: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zdaniem pełnomocnika poprzez umieszczenie frazy niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne na końcu jednostki redakcyjnej, uzyskano by rezultat w postaci nakazu nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych zarówno w przypadku budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. Tymczasem na prawidłowość takiej redakcji wskazuje § 56 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej. Natomiast umieszczenie tego fragmentu przepisu zaraz po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że fragment niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji. Co więcej, przy takim zredagowaniu przepisu jak wskazany powyżej, nie byłoby żadnych wątpliwości, że dla budowli zamortyzowanych również chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, która stanowi podstawę amortyzacji. Powyższe potwierdza analiza innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących podatek od nieruchomości. Pełnomocnik dla przykładu wskazał na treść art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Pełnomocnik stanął zatem na stanowisku, że element wspólny dla wszystkich elementów wyliczenia powinien zatem znajdować się na końcu wyliczenia. Tymczasem w obecnej redakcji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajduje się po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed budowlami zamortyzowanymi. W jego ocenie argumentacja przeciwna jest zatem wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów. Odwoływanie się do wartości początkowej, jak wyżej szczegółowo wyjaśniono, wynika raczej z praktyki orzeczniczej, gdyż wartość z dnia 1 stycznia danego roku, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych, zasadniczo odpowiada wartości początkowej budowli jako kategorii prawnej, dlatego w uproszczeniu mówi się, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa. Mając na względzie powyższe, normę art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

Zdaniem autora skargi wykładnia przedstawiona przez organ jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa jest zatem sprzeczna z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową. Wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości do dnia 31 grudnia 1996 r., zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. Nie było zatem żadnych różnic w ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych. Obecnie, po nowelizacji, wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego [wykładnia historyczna przepisu). W samej u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem wartości początkowej jako właściwej dla budowli stanowiących przedmiot umowy leasingu, zatem sformułowanie wartość z dnia 1 stycznia nie może oznaczać pojęcia wartość początkowa [wykładnia systemowa]. Poza tym, w takim przypadku zupełnie zbędne byłoby postanowienie nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, skoro z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wreszcie wykładnia celowościową - uzasadnienie nowelizacji przepisu w 1996 r. wprost zakładało urealnienie podstawy opodatkowania, tak, aby uwzględnić spadek wartości budowli w czasie, żeby nie przyjmować fikcji, że budowla, która ma kilkanaście, czy nawet kilkadziesiąt lat nadal jest warta tyle co w momencie jej zakupu czy wybudowania. Wykładnia zaproponowana przez organ wprost zmierza więc do niedopuszczalnej korekty przepisów ustawy.

Pełnomocnik zaakcentował, że w przedmiocie braku możliwości dokonywania korekty unormowań podatkowych w drodze wykładni prawa, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt: II FSK 1582/16 oraz z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 1894/15 i z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt: 11 FSK 3585/13. Wreszcie stanowisko prezentowane przez pełnomocnika skarżącego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt: 1 SA/Ke 3/19. Pomimo, że w piśmie z dnia 21 marca 2019 r. powołano się na ten wyrok, to organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do argumentów z niego płynących, poza ogólnym stwierdzeniem, że nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego, pomimo że wyrok ten została wydany ledwie 2.5 miesiąca przed wydaniem decyzji i wprost porusza kwestie podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych szczegółowo i kompleksowo, jak bodaj żaden inny wcześniejszy wyrok sądu administracyjnego. W ocenie pełnomocnika świadczy to jednoznacznie o tym, że organ rozstrzygnął sprawę pod z góry przyjęte stanowisko, nie analizując w ogóle argumentów przemawiających za inną wykładnią przepisów. Pełnomocnik odwołał się także do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] r., znak; [...], w której organ w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane ww. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach.

Pełnomocnik stanął także na stanowisku, że organ odwoławczy nie rozumie tego, że ustawodawca odchodząc od wartości początkowej jako podstawy opodatkowania na rzecz wartości podatkowej w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, postanowił by wartość tę ustalać na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. W przypadku budowli w trakcie amortyzacji wartość ta nie zmienia się co roku, tylko dlatego, że ustawodawca wprowadził dodatkowe postanowienie, którego wcześniej nie było gdyż był zbędne, o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego, że fragment tego przepisu nie odnosi się do kategorii budowli zamortyzowanych, to podstawę opodatkowania stanowi dla nich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, czyli wartość podatkowa. W przepisie tym ustawodawca dwukrotnie posługuje się pojęciem wartości bez dodania dookreślenia początkowa, co nie jest przypadkowe i należy to uwzględnić w procesie wykładni spornego przepisu. Konsekwencją jest zatem uznanie, że organ rozstrzygnął sprawę pod z góry przyjęte stanowisko, nie analizując w ogóle argumentów przemawiających za inną wykładnią przepisów.

Odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnomocnik poniósł, że dotyczy ono innych zagadnień niż stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, w większości zostały wydane na gruncie innego stanu faktycznego i innych zarzutów, a tym samym, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, stanowisko organu nie zostało poparte odwołaniem się do adekwatnego orzecznictwa rozstrzygającego te kwestie w sposób odmienny niż przedstawiony przez Spółkę, jak również wskazany w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 3/19, gdyż jak wyżej wskazano orzeczenia powołane przez organ zostały wydane na gruncie innego stanu faktycznego i innych zarzutów.

Odnośnie natomiast powołanego przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., w pierwszej kolejności pełnomocnik wskazał, że organ nie podał sygnatury ww. wyroku. Z ostrożności procesowej podniósł, iż jeżeli organowi chodziło o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Rz 1222/18, to wyrok ten nie jest prawomocny i od ww. wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wskazał, na braki w argumentacji tego sądu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca uważa bowiem, że taka wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania do ustaw dotyczących podatków dochodowych, jak i wykładnia historyczna dotycząca zmian tego przepisu. Z kolei organ odwoławczy, jak i organ podatkowy, wskazują, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.

W sporze tym rację trzeba przyznać organom. Zaznaczenia wymaga bowiem, że tożsamy spór prawny był już przedmiotem wypowiedzi tutejszego Sądu. W wyrokach z dnia z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19 oraz z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 – I SA/Gl 706/19, Sąd w sposób szczegółowy wyjaśnił wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony tam pogląd stąd też w uzasadnieniu posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Należy zauważyć, że w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (zob. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (zob. W Morawski [w:] W Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez Skarżącą nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem uksztaltowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli.

Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.

Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Z tych właśnie względów aprobaty Sądu nie zyskała argumentacja Skarżącego, oparta na wykładni historycznej i na odwolywaniu się do materiałów z procesu legislacyjnego.

Dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie sposób przyjąć argumentacji skarżącej, która rozumienie powyższego przepisu uzasadniała poprzez odwołanie się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.). W szczególności tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych). W ocenie Sądu taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia. Należy podkreślić bowiem, że pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej. Ponadto nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, że poszczególne konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce, również na takie zestawienie nie pozwalają, a to z uwagi na inny zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i – poprzez swoje organy – administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny. Co więcej zestawienie konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć walor uniwersalności. System opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). W konsekwencji powyższych unormowań uznając stanowisko Spółki, że wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany doszło by do nierównego traktowania podatników. Podatnicy rozliczający bowiem dochód w ramach zryczałtowanych form opodatkowania nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby czego im rekompensować w podatku od nieruchomości.

Z tych względów, uwzględniając zapatrywania powołanych wcześniej autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego nie pozostaje nic innego, jak skupienie się w procesie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na regułach wykładni językowej. Przez wzgląd na niejasny sens nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 1997 r., przejawiającej się m.in. dwoistością regulacji prawnej dotyczącej podstawy opodatkowania w zależności od tego, czy budowla jest już zamortyzowana, wspomniane rozumowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (zob. B. Brzeziński, op. cit., s. 117).

Dokonując tego, nie sposób zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli treści wskazanej przez Spółkę. Z żadnego przepisu u.p.o.l. nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada.

Jak już wcześniej wskazano powołując się na rozważania W. Morawskiego, w doktrynie prawa podatkowego rozważa się, jak należy rozumieć słowo "wartość", użyte przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli. Wspomniany autor rozważa, czy wspomniane określenie można rozumieć jako wartość rynkową. Jednocześnie jednak, w dalszym swoim wywodzie odrzuca on to zapatrywanie, przychylając się do stanowiska, że podstawa opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wcześniej wskazano, również inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski) stanął na tym samym stanowisku.

Zaprezentowane zapatrywania uwidaczniające się w nauce prawa podatkowego są zgodne z poglądem Sądu. Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zaś Kolegium, a wcześniej organ podatkowy, w procesie wykładni było w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.