Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 130/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 maja 2018 r,. określającą wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 23.01.2017 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynikało, że wobec wykrycia nieprawidłowości w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli w zakresie deklarowanej wartości celnej towarów importowanych z Chin w okresie od 1 października 2016 r. do 31 marca 2017r., polegających na nieuwzględnieniu opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz B przez C Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 17 kwietnia 2018 r. określił wartość celną towarów, między innymi objętych zgłoszeniem celnym nr jw., z uwzględnieniem opłat licencyjnych oraz orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) i o poborze odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego. Konsekwencją określenia wyższej wartości celnej sprowadzonego towaru i wymaganej kwoty należności celnych była konieczność określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Decyzją z dnia 11 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił ten podatek w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji. Stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionego podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) oraz kwestii ostateczności decyzji wydanej w sprawie celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jest organem właściwym do rozstrzygania spraw celnych, jak również spraw podatkowych. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dla zastosowania omawianej regulacji organ podatkowy (celny) musi zatem stwierdzić, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Z cytowanego przepisu prawa podatkowego nie wynika w jaki sposób organ ma dokonać owego stwierdzenia. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że warunkiem wydania decyzji w przedmiocie podatku jest oczekiwanie przez organ na ostateczność decyzji celnej (czy chociażby wcześniejsze doręczenie stronie decyzji wydanej w sprawie celnej). W przedmiotowej sprawie do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie orzeczenia odrębną decyzją wyższej wartości celnej sprowadzonych towarów i zaksięgowania wymaganej kwoty należności celnych z tytułu ich importu. Decyzja w sprawie celnej wywołała następstwa w postaci związania ustaleniami poczynionymi przez organ celny w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ustalenia dotyczące wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, bezpośrednio wpłynęły na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu i w konsekwencji na kwotę tego podatku (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma zatem przeszkód do wydania decyzji odnośnie należności celnych i odrębnych decyzji podatkowych w tym samym, bądź zbliżonym czasie.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając:

1. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że licencja uiszczana przez C Sp. z o.o. na rzecz B powinna wpływać na wartość celną importowanych przez stronę towarów, a tym samym podwyższać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy fakt, iż ww. opłata licencyjna powinna wpływać na wartość celną przedmiotowych towarów nie został rozstrzygnięty - strona opłaty tej do wartości celnej nie zadeklarowała, a decyzja określająca wartość celną towaru nie była, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ostateczna,

2. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 136 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 343 z 2015r. z późn. zm.) - dalej: "rwukc", poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie na rzecz B uiszcza C Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna organ I instancji doprowadzić do wniosku, że uiszczana w przedmiotowej sprawie licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem tym był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca, a co powinno prowadzić również do konstatacji, że wysokość licencji nie powinna mieć żadnego wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

3. Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 z dnia 09 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 269 z 2013r. z późn. zm.) - dalej: "ukc" w związku z art. 136 ust. 4 rwukc, poprzez uznanie, że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz B uiszcza C Sp. z o.o. powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów i tym samym wysokość ww. licencji nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

4. Błędną wykładnię art. 127 ust. 1 rwukc, poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (C Sp. z o.o.) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie pomiędzy sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takowe powiązanie w ogóle nie zachodzi.

5. Naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1880 z późn. zm.) - dalej: "pc", poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014r., zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. a B, że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego [...] lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym [...] i warunkiem ich zakupu od producenta i z tego powodu wartość licencji powinna zostać doliczona do wartości celnej sprowadzanych na teren Unii Europejskiej towarów, a tym samym podstawa podatkowa podatku od towarów i usług powinna zostać o ww. wartość powiększona.

W związku z podniesionymi zarzutami wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. na podstawie art. 135 ppsa, uchylenie także decyzji organu I instancji,

3. rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

4. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. Wobec tego wyjaśnić na wstępie należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego ocenie przez Sąd było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez Spółkę towarów. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją z dnia 17 kwietnia 2018 r., w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił wartość celną importowanych towarów, z uwzględnieniem opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz B przez C Sp. z o.o. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r.

W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację skarżącej dotyczącą kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżący będzie mógł skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7). Podatnikami są m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7), zaś podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13).

W konsekwencji, rozstrzygnięcie zwiększające wartość celną towaru wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.