Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2653/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/15 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. nr IPPB4/415-1046/14-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1466/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.W. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 12 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż jest obywatelem Polski, pracownikiem polskiej spółki akcyjnej zatrudnionym w oparciu umowę o pracę. Korzystając z urlopu bezpłatnego w polskiej spółce został z dniem 2 maja 2013 r. oddelegowany do pracy we włoskiej spółce z grupy kapitałowej (dalej: włoska spółka). Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, do końca 2012 r. rozliczał się w Polsce (osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym). Wnioskodawca zawarł z włoską spółką umowę o pracę od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. Pracę na terytorium Republiki Włoskiej rozpoczął jednak z dniem 2 maja 2013 r. Z przyczyn formalnych, leżących po stronie włoskiej spółki, umowa o pracę pomiędzy wnioskodawcą, a spółką włoską zawarta została od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wyjechał do Włoch 1 maja 2013 r., a w czerwcu 2013 r. do Włoch przeprowadziła się również jego rodzina: żona i dzieci. W okresie od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał dochody z pracy świadczonej dla spółki włoskiej na terytorium Włoch i nie będzie prowadził aktywności zawodowo - gospodarczej na terytorium Polski (za wyjątkiem stosunku pracy z polską spółką utrzymanego w formie urlopu bezpłatnego) czy umów cywilnoprawnych. W tym okresie, wnioskodawca zamieszkiwał będzie na stałe we Włoszech, okazjonalny pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym. Został oficjalnie zarejestrowany jako osoba zamieszkująca pod włoskim adresem w dniu 11 września 2013 r., przez co, z uwagi na włoskie przepisy krajowe, nie jest on traktowany jako włoski rezydent podatkowy w roku 2013. Rezydentem podatkowym stanie się w latach 2014-2015. W 2016 r., z uwagi na pobyt we Włoszech poniżej 183 dni, nie zostanie mu wydany certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech. Wnioskodawca złoży roczne zeznanie podatkowe za 2014 r. we Włoszech do września 2015 r. i po złożeniu zeznania za 2014 r., będzie uprawniony do otrzymania certyfikatu rezydencji podatkowej za ten rok, poświadczający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech w 2014 r. Prawdopodobnie, z dniem 30 kwietnia 2016 r. ośrodkiem interesów życiowych skarżącego stanie się ponownie Polska.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący sformułował pytanie: czy w okresie od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. (okres oddelegowania do pracy we Włoszech) status podatkowy wnioskodawcy określony zostanie na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem skarżącego, przestanie on być polskim rezydentem podatkowym od dnia wyjazdu, a jego status podatkowy będzie określony na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., aż do dnia 30 kwietnia 2016 r. podkreślił, że jego powiązania z Polską w analizowanym okresie ograniczone są do: (1) posiadania dwóch rachunków bankowych; (2) własność nieruchomości, wynajmowanej przez czas pobytu; (3) pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń; (4) zawieszony stosunek pracy z polskim pracodawcą.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora IS, skarżący spełnia określony w art. 3 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. warunek pozwalający uznać, że w okresie oddelegowania do pracy za granicą, tj. od dnia 2 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. będzie posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych i gospodarczych w tym kraju, a tym samym będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem Dyrektora IS, rozstrzygające znaczenie dla wyniku sprawy ma ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego. Jakkolwiek ośrodek interesów osobistych został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski, to jednak centrum interesów gospodarczych wnioskodawcy nie zostało przeniesione do Włoch. Praca będzie wykonywana na zasadzie oddelegowania. Skarżący nie zerwał więzów gospodarczych z polskim pracodawcą, pozostał wciąż związany z nim umową o pracę, która ma być kontynuowana po jego powrocie do kraju. W czasie oddelegowania skarżący posiadać będzie w Polsce własność domu, który będzie podczas pobytu we Włoszech w okresie oddelegowania wynajmowany, dwa otwarte rachunki bankowe.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię dotyczącą przesłanek określających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych; (2) pominięcie konsekwencji określonych w art. 4a u.p.d.o.f., który traktuje stosowanie art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co w konsekwencji powoduje przyjęcie niezgodnego ze stanem faktycznym stanowiska, że w okresie od 2 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. skarżący podlegał będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374; dalej: umowa). W ocenie WSA w Warszawie, przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że skarżący w latach 2013-2015 był rezydentem włoskim, gdyż w tym okresie jego centrum życiowe znajdowało się we Włoszech. Zdaniem WSA w Warszawie, choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowi czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych znaczenie mają również takie okoliczności, jak funkcjonowanie skarżącego w określonym układzie rodzinnym czy społecznym na terytorium Włoch. Tym samym fakt świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie dzieci do szkół we Włoszech "przeważają" przy dokonywaniu oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że w 2013 r. centrum interesów życiowych skarżącego znajdowało się wyłącznie poza terytorium Polski, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić WSA w Warszawie do stwierdzenia, iż skarżący nie posiadając statusu rezydenta włoskiego posiadał ośrodek interesów gospodarczych w Polsce i w konsekwencji podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (2) art. 3 ust. 1a oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 umowy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zawsze miejsce zamieszkania podatnika należy ustalić w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 umowy, gdy tymczasem normy kolizyjne przewidziane tą umową znajdą zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy podatnik posiada status rezydenta podatkowego w obydwu państwach;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez modyfikację przez WSA w Warszawie opisu stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że skarżący posiada status rezydenta włoskiego w latach 2013-2015, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż status rezydenta włoskiego posiadał tylko w latach 2014 i 2015; (2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uznanie przez WSA w Warszawie, że Dyrektor IS nie mógł na podstawie danych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać, iż ośrodek interesów życiowych skarżącego znajduje się w Polsce i w konsekwencji czy podlega on w danym okresie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce; (3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie rozstrzyganego zagadnienia prawnego w stosunku do 2016 r. i niedostateczne wyjaśnienie przez WSA w Warszawie zapadłego w sprawie orzeczenia w stosunku cło tego okresu i w konsekwencji brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ co do 2016 r.

5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

6.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Sprawa została zainicjowana wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 o.p. W takiej sytuacji organ wydający interpretację, a następnie sąd pierwszej instancji rozpatrujący skargę, jak również sąd rozpatrujący skargę kasacyjną, związane są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże tak organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny, a udzielona interpretacja musi się do niego odnosić. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie jakiejkolwiek teoretycznej sytuacji prawnopodatkowej, która nie pozostaje w związku funkcjonalnym ze sprawą. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę, może się zatem poruszać jedynie w ramach tego pytania, które zakreśla przedmiot postępowania interpretacyjnego. Związanie organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie mogą one przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., I FSK 1860/15).

6.2.1. Odnosząc te rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez modyfikację przez WSA w Warszawie opisu stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że skarżący posiada status rezydenta włoskiego w latach 2013-2015. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyjaśnił, że z dniem 2 maja 2013 r. rozpoczął pracę na terytorium Republiki Włoskiej, w czerwcu dołączyła do niego rodzina: żona i dzieci. W okresie od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. będzie otrzymywał dochody z pracy świadczonej dla spółki włoskiej na terytorium Włoch i nie będzie prowadził aktywności zawodowo - gospodarczej na terytorium Polski. Został oficjalnie zarejestrowany jako osoba zamieszkująca pod włoskim adresem w dniu 11 września 2013 r., przez co, z uwagi na włoskie przepisy krajowe, nie jest on traktowany jako włoski rezydent podatkowy w roku 2013. Rezydentem podatkowym stanie się w latach 2014-2015. W roku 2016, z uwagi na pobyt we Włoszech poniżej 183 dni, nie zostanie mu wydany certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przedstawiony zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji był podstawą wydania przez ten Sąd zakwestionowanego wyroku. To, że Sąd pierwszej instancji na podstawie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku przyjął, że wnioskodawca jest rezydentem włoskim, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie stanowi modyfikacji tych okoliczności, ale ocenę prawną co do statusu skarżącego jako rezydenta, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

6.2.2. Za pozbawiony podstaw należy uznać również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uznanie, że Dyrektor IS nie mógł na podstawie danych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjąć, iż ośrodek interesów życiowych skarżącego znajduje się w Polsce i w konsekwencji, że podlega on w danym okresie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wprawdzie strona zawarła zarzut naruszenia prawa procesowego, jednakże uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu wskazuje, że intencją strony było podważenie oceny prawnej w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., w przedstawiony we wniosku stanie faktycznym. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast wykładnią art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zajmie się w dalszej części uzasadnienia.

6.2.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ interpretacyjny podnosi naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie rozstrzyganego zagadnienia prawnego w stosunku do 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zawarł w uzasadnieniu jasne i czytelne stanowisko odnośnie do tego roku, a sprowadza się do sformułowania, że: "Zdaniem Sądu w odniesieniu do roku 2016 strony są zgodne, iż Skarżący będzie rezydentem polskim". Okoliczność, że Dyrektor IS nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia przez WSA w Warszawie prawa materialnego, należy podnieść, że art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Pierwszym z warunków, pozwalającym uznać osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Drugim z warunków ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo przyjął według opisanego we wniosku stanu faktycznego, że w 2013 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego znajdowało się we Włoszech. Świadczy o tym rozpoczęcie przez skarżącego pracy we Włoszech z dniem 2 maja 2013 r. i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, korzystanie przez dzieci z systemu włoskiej edukacji, wynajem domu we Włoszech. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozostawienie w Polsce majątku ruchomego (w czasie delegacji mieszkanie będzie przedmiotem najmu), a także posiadanie rachunków bankowych czy pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych w okresie wykonywania pracy we Włoszech nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowią czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma on charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych znaczenie mają również takie okoliczności, jak funkcjonowanie skarżącego w określonym układzie rodzinnym czy społecznym we Włoszech. Wnioskodawca nie neguje posiadania jakichkolwiek powiązań z Polską, jest bowiem polskim obywatelem. Jednakże w analizowanym okresie jego powiązania gospodarcze z Polską mają charakter marginalny w stosunku do powiązań gospodarczych i osobistych z terytorium Włoch. Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora IS co do błędnej wykładni art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

6.3.1. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1a oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 umowy. Rację ma organ interpretacyjny, że normy kolizyjne stosowane w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej miałyby zastosowanie dopiero wtedy, gdyby wnioskodawca został uznany za rezydenta podatkowego zarówno w Polce, jak i we Włoszech w tym samym okresie. Jednakże WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał jedynie, że zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Następnie przywołał art. 4 ust. 2 umowy, zawierający normy kolizyjne ustalenia państwa rezydencji podatkowej w przypadku, gdy ta sama osoba jest uznawana za rezydenta podatkowego na podstawie kryteriów krajowych jednocześnie obu umawiających się państw. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znajduje się twierdzenie, że zawsze miejsce zamieszkania podatnika należy ustalić w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie stwierdził możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie tych przepisów miałoby miejsce w przypadku określenia miejsca zamieszkania skarżącego zarówno w Polsce, jak i we Włoszech. Nie zmienia to jednak faktu, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zlokalizowania centrum interesów życiowych skarżącego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1a pkt 1).

6.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Warszawie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).