Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2495/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust.1, art. 3 ust. 1, art. 15c  ust. 3, art. 15c ust. 12, art. 15c ust. 13, art. 15c ust. 14
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2017 poz 2175
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 1
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio U. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021r. nr 0111-KDIB2-1.4010.299.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. z siedzibą w W. (poprzednio U. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 września 2021 r. U. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.), (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z 6 lipca 2021 r. spółka wystąpiła do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako "ustawa o CIT"), ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 mln.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Wskazała, że ponosi i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w tym koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany, jak również od kredytów bankowych. W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym przekroczy 3.000.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł?

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 tej ustawy będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł.

W ocenie wnioskodawcy jak wynika z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, w zakresie tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która jest niższa lub równa kwocie 3 000 000 zł, nie stosuje się przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT warunek, tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł - jest wyłączona z zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem spółki, przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 (limit 30% tzw. podatkowej EBITDA) ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Spółka wskazała, że kluczowe w tym zakresie jest użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wyrazów "w części nieprzekraczającej". Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć może też jakaś inna "część" nadwyżki, która - a contrario - podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również w/w kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Nadto przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy więc interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 stawy o CIT przekracza sumę kwot (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. podatkowej EBIDTA, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca wskazał również, że omawiane przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: Dyrektywa ATAD). Podkreślił, jednak, że pierwszeństwo w tym przypadku znajdą przepisy krajowe.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 3 września 2021 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD").

Dyrektor KIS wskazał, że zasadniczym celem zmian ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten miał zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że nie można dla celów dokonania właściwej interpretacji przepisów poprzestać na analizie literalnej (językowej) treści powołanych przepisów i należy odwołać się do reguł wykładni celowościowej.

Podał również, że jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA". W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby, w ocenie Dyrektora KIS, w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego, kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona wartość kosztów finasowania dłużnego określona przez limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT albo (alternatywa rozłączna) wartość określona przez próg 3 mln zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji.

Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że dla dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisów, w zakresie sposobu ustalenia w jakiej wysokości koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego u tego podatnika przekracza kwotę 3 mln zł, niezbędna będzie analiza tych przepisów zgodnie z regułami wykładni językowej.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nimi części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 (limit 30 % tzw. podatkowej EBITDA) ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3 mln. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zastosowanie znajduje przepis art. 15 c ust. 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji powyższej tezy, przypomnieć należy treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja nadywżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to – w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym – w mysl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy itotne znaczenie ma również przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowy m kwoty 3 000 000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kw otę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Powołany przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

Zaznaczyć należy, że – co słusznie podnosi strona skarżąca – interpretacja powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko wyrażone w powołanych w skardze wyrokach, m.in. tutejszego sądu z 16 maja 2019 roku (III SA/Wa 1849/18), WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018 roku (I SA/Wr 833/18), czy WSA w Poznaniu (I SA/Po 699/18) zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokami wydanymi - odpowiednio – 29 marca 2022 roku (II FSK 2114/19), 20 października 2021 roku (II FSK 390/19) i 9 marca 2022 roku (II FSK 752/19) zostały oddalone skargi kasacyjne od ww. wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w powołanych wyrokach, przyjmując ją za własną.

Wspomniane wyżej przepisy ustawy o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z dyrektywą 2016/1164, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3 000 0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...], C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem sądu, na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni to Organ interpretacyjny, iż konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu na podstawie założeń wynikających z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów oraz zapisów Dyrektywy ATAD.

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Pamiętać należy, iż przepisy dyrektyw adresowane są przede wszystkim do państw członkowskich i są dla nich wiążące co do osiągnięcia założonego celu lub rezultatu poprzez implementację do przepisów krajowych. To jednak od państwa członkowskiego zależy, jaki przyjmie sposób implementacji, a kluczowe jest jedynie to, aby dzięki temu procesowi został zrealizowany cel dyrektywy. Jak wynika z przytoczonych zapisów prawa unijnego zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (według terminologii z polskiej ustawy jest to "nadwyżka kosztów finansowania dłużnego", którą definiuje art. 15c ust. 3 ustawy o CIT). W drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 euro. Jak wynika z uregulowania w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Ustanowienie zatem w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3.000.000 zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez Dyrektywę ATAD. Wobec tego nie można w ogóle mówić, że przy przyjętej przez skarżącą spółkę wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT nie jest realizowany cel wyznaczony w przepisach prawa unijnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z motywem (8) Dyrektywy ATAD możliwe jest aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD kwota ta wynosi 3.000.000 euro. Konieczność wobec tego ustalenia w pierwszej kolejności czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł wynikająca z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie odbiega od celu Dyrektywy ATAD, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego.

Zdaniem sądu, mając na uwadze art. 15 c ust. 1 i ust. 14 ustawy o CIT oraz regulacje powołanej Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. - stanowisko organu interpretacyjnego należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, jak słusznie zarzucono w skardze. W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.