Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i art. 152, art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 12 ust. 1 pkt 4a, 4b,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, 2, art. 192-197, art. 195 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121 par. 1, art. 14 h art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółka Akcyjna z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...][...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "E." Spółka Akcyjna z siedzibą we W. ("Spółka", "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą prawną (spółką akcyjną) i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz planowane jest w niedalekiej przyszłości przekształcenie tej spółki z o.o. w spółkę osobową (dalej "Spółka Osobowa"), np. w spółkę jawną lub komandytową. Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach (również przed dniem

1 stycznia 2009 r.) osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podejmowało uchwalę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

Spółka zadała pytanie, czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w Spółkę Osobową (np. komandytową lub jawną) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych

i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej

w Spółkę Osobową, w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie występuje niepodzielony zysk, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał na określoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p", definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i podniósł, że ustawa ta nie definiuje terminu "niepodzielony zysk". Skoro ww. przepis ustawy traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego, zasadnym jest w tym zakresie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1013) dalej "K.s.h." Zgodnie

z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z o.o., spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei

art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zgodnie z unormowaniem art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki

z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie, należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem po pierwsze do nielogicznych wniosków, po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku. Podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wedle tego rozumowania, winna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Byłaby to teza niemożliwa do obrony. Podniosła, że gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników, to wówczas, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych".

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, wydany na gruncie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającej tożsamą do omawianej, normę prawną, jak również przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych podzielające przywołany pogląd NSA.

W opinii wnioskodawcy "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób.

Istotne znaczenie ma również przepis art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), dalej "ustawa zmieniająca", zgodnie z którym ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami. Znamiennym jest, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków nie znalazł się. Zdaniem Spółki, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski, również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r., to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. W ocenie wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do dnia 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r. Stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w judykaturze, tj. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10).

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

Minister Finansów, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał na przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące zasad przekształceń spółek prawa handlowego (551 § 1 K.s.h.) oraz skutków tych przekształceń (art. 552

i art. 553 K.s.h.). Podniósł, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wskazał też na określenie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podnosząc, że przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Termin "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych" nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 K.s.h. Na gruncie K.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 K.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1 K.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 K.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 K.s.h.). To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie K.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w tej ustawie terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie K.s.h. Zdaniem organu, należało rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych przepisach K.s.h., można zastosować dla celów interpretacji pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" — również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Minister Finansów ponadto zauważył, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. został wprowadzony na mocy ustawy zmieniającej, a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu celu nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. W ocenie Ministra Finansów ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął kwestię, będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy. W związku

z powyższym, za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych

w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z o.o., a zatem zarówno z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem, wartość wypracowanych przez spółkę z o.o. zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników tej spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub inny fundusz, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Minister Finansów wskazał, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw,

w danym stanie faktycznym. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi interpretator stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że 1) pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w tym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej; 2) zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzone były w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy (lub inny fundusz), odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku" w rozumieniu powyższej regulacji, podczas gdy rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku, a w konsekwencji nie należy go utożsamiać z "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu ww. przepisu;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych

i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie wytrzymuje konfrontacji z wynikami wykładni literalnej i systemowej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że organ niejako samowolnie uzupełnia treść i wprowadza rozróżnienie tam gdzie nie formułuje go ustawodawca. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pozostaje w jawnej opozycji do zasady lege non distinguente. Organ nie jest ustawodawcą i nie powinien formułować definicji tam, gdzie nie wprowadza ich w ustawie sam racjonalny ustawodawca. Organ ponadto w jednym miejscu twierdzi, że wyłącznie przepisy ustaw podatkowych kształtują obowiązki podatkowe, aby zaraz później skonstatować, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki przekazany na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co wcale z ustawy podatkowej nie wynika, co więcej "kłóci się" z regułami wykładni systemowej, a ściślej z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi na gruncie kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem skarżącej "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób, a rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości, czy w części, na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz wyroki sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do argumentu organu w zakresie celu, jaki przyświecał przedmiotowej nowelizacji skarżąca wskazała, że ustawodawca regulacją zawartą

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie rozstrzygnął ostatecznie kwestii będącej przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, o czym świadczą liczne, korzystne dla podatników, orzeczenia sądów administracyjnych wydawane już na gruncie nowego stanu prawnego, tj. po 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji idąc tokiem rozumowania organu szczególnego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario tj. rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Dodatkowo skarżąca wskazała na art. 217 Konstytucji zgodnie, z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz odnoszące się do tego przepisu orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Podniosła, że błędem byłoby pominięcie faktu, że zgodnie z rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), omawiana regulacja prawna ma otrzymać nowe brzmienie, jednoznacznie potwierdzające stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę. Treść planowanej nowelizacji manifestuje w sposób jednoznaczny, że w ramach obecnie obowiązujących regulacji ustawodawca nie przewidział opodatkowania zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W przeciwnym bowiem razie jakiekolwiek zmiany ustawodawcze w tym zakresie jawiłyby się jako zupełnie zbędne.

Skarżąca zarzuciła ponadto Ministrowi Finansów, że wydając przedmiotową interpretację całkowicie pominął aktualne, w tym powołane przez skarżącą, orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej ogólnikowe i szablonowe stwierdzenie zawarte w interpretacji zdaje się pozostawać w sprzeczności

z wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych. Wydawanie bowiem interpretacji indywidualnych, niejako wbrew utrwalanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie sprzyja pogłębianiu zasady zaufania do organów podatkowych i dążeniom do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ) dalej zwaną (p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Spor pomiędzy stronami dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a jego istotę stanowi kwestia rozumienia użytego pojęcia "zyski niepodzielone". W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartość zysku, który nie został podzielony i wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz był gromadzony w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy/rezerwowy. Zyski zatrzymane przez spółkę odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w ww. przepisie i podlegają opodatkowaniu. Według strony skarżącej zysk przeznaczony przed przekształceniem na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki przekształcanej w spółkę niebędącą osobą prawną stanowi zysk podzielony, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko skarżącej.

Pojęcie niepodzielonego zysku nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przez odniesienie się do uregulowań zawartych w K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki, co wynika z przepisu art. 191 § 2 K.s.h., może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z powyższych unormowań K.s.h. można zatem wyprowadzić wniosek, że dysponowanie zyskiem może odbywać się zarówno na rzecz wspólników, jak i zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), ewentualnie wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki przez utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Oznacza powyższe, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Należy zatem podzielić stanowisko skarżącej, że świetle przepisów K.s.h. podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz. Określone terminy (pojęcia) z prawa cywilnego, K.s.h. recypowane do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane. Skoro ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia niepodzielonych zysków, interpretacja tego pojęcia w oparciu o uregulowanie K.s.h. jest uzasadniona.

Z kolei dozwolony przepisami K.s.h podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie będącą osobą prawną. Odmienne stanowisko, ograniczające pojęcie zysku niepodzielonego wyłącznie do zysku niepodzielonego między wspólników, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., i prowadzi w konsekwencji do niezgodnego z art. 217 Konstytucji R.P. rozszerzenia obowiązku podatkowego. Zasadnie skarżący podnosi, przywołując pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III CZP 102/08, że o wyniku wykładni nie może przesądzać to, jak ustawodawca zamierzał unormować daną kwestię, gdyż miarodajne jest, jak tego dokonał. Ustawodawca nie zawęził w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., pojęcia "zyski niepodzielone" wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Oznacza powyższe, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym nie może odnieść skutku odwoływanie się organu do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dodanie pkt 8 w ust 5 art. 24 tej ustawy, którego treść jest analogiczna z dodanym do art. 10 ust.1 u.p.d.o.p. punktem 8. Dodanie w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. pkt 8 nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego w inny, niż podział pomiędzy wspólników, zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11 (dostępny na dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że w sytuacji braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków" w spółkach kapitałowych w ustawie podatkowej, jego dekodowanie nie może odbywać się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa i nie znajduje uzasadnienia przy wyjaśnianiu tego pojęcia dawanie prymatu wykładni celowościowej.

Przedstawione stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10; z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 918/13, w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek w wyrokach: sygn. akt II FSK 1771/12, sygn. akt II FSK 1671/10, sygn. akt I SA/Po 708/13 stanowisko odnoszące się do definicji pojęcia "niepodzielny zysk" dotyczyło regulacji art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pogląd ten odnieść należy, z uwagi na tożsamość regulacji, do ustawy u.p.d.o.p.

Nie jest uzasadnione stanowisko organu, że za wartość niepodzielonych zysków w spółce (w przypadku jej przekształcenia w spółkę nie posiadającą osobowości prawnej) podlegających opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy uznać wartość niepodzielonych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 7 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił, określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych - dodając kolejną jednostkę redakcyjną pkt 8 - o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową - W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Ustawodawca w art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wyraźnie wskazał, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do stanowiska organu o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, oraz w których tego choćby w części nie uczyniono, należy podnieść, że jakkolwiek sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego.

Słusznie skarżący zarzuca naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez dokonania analizy powołanych we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro przywołane we wniosku, na potwierdzenie stanowiska podatnika wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła powszechnie obowiązujących przepisów, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przeciw ocenie organu przemawia rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) wynikająca z art. 14a Ordynacji podatkowej oraz w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 563/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pominięcie i nie przeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych przez skarżącą wyrokach oznacza nie odniesienie się do argumentacji podatnika i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym - przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, w sytuacji podejmowania w poprzednich latach uchwał o podziale zysku i przeznaczenia na kapitał zapasowy/rezerwowy lub inny fundusz w spółce przekształcanej nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem uzasadniony.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. (uwzględnia uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym, w kwocie 240 zł, przyznane na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490 j.t.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.