Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 289/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1  pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ut. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 1 i art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 207 §1, art. 21 § 3, 47 §3, art. 51 § 1, art. 53 §1. §3, §4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ oraz art. 2 pkt. 9, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 7, ust.8, ust.9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 f ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił R. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500; o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2004 i pojemności silnika 5654cm3, klasyfikowanego do kodu CN 8703, w kwocie 2.729,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w K. dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu marki Dodge Ram 1500, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że skarżący dokonał na terenie Kanady jego zakupu za kwotę 3.700 $. Następnie niemiecka administracja celna dokonała odprawy celnej importowej tego pojazdu, dopuszczając go w dniu 9 grudnia 2009 r. do obrotu, po czym skarżący przemieścił pojazd na terytorium kraju.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe dotyczące rejestracji ww. pojazdu, wezwanie strony do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U i pismo skarżącego z dnia 31.05.2013 r, wyrażające stanowisko o ciężarowym charakterze nabytego auta. Nadto, w związku z informacją o sprzedaży pojazdu przez skarżącego w dniu 02.03.2013 r. w celu poznania budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu organ I instancji uwzględnił dane z programu, umożliwiającego pozyskanie informacji o konkretnym samochodzie identyfikowanym po nr VIN oraz korzystał z ogólnodostępnych stron internetowych. Dane tam zawarte wskazywały, że przedmiotowy model posiada następujące cechy: jest czterodrzwiowy, część do transportu towarów otwarta, pojemność skokowa silnika 5654 cm3, posiada sześć miejsc siedzących, posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak jest przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami bocznymi na bocznych panelach lub z tyłu, w części przedniej wyposażony jest w dwa fotele, regulowane, z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, trzecie siedzenie wyposażone jest w biodrowy pas bezpieczeństwa, podłokietnik pełniący równocześnie funkcję oparcia siedzenia oraz drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w części za pierwszym rzędem siedzeń wyposażony jest w dwa pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów i środkowy pas bezpieczeństwa biodrowy, drzwi tylne oszklone z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowane głośniki, uchwyty, klamki.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy obecność: obecność sześciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń, pełne oszklenie części pasażerskiej, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym oraz to, że pojazd wyposażony jest w silnik benzynowy o dużej pojemności o bardzo wysokim zużyciu paliwa, które należy oceniać w odniesieniu do ładowności towarowej.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 2.729,00 zł. Jako datę nabycia pojazdu organ przyjął dzień 27.01.2010 r. tj. datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania przyjął, w myśl art. 104 ust. 6 u.p.a., wartość celną samochodu określoną w zgłoszeniu celnym w kwocie 2.941,77 EUR, powiększona o należne cło (647,19 EUR), po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 4.0878 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając w nim błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż samochód marki Dodge RAM 1500 należało zakwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy samochód ten jest samochodem towarowym, który winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu, postanowieniem z dnia 23.10.2013 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin nabytego pojazdu.

W dniu 5 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Ciechanowie przeprowadzili oględziny przedmiotowego samochodu. W sporządzonym z tej czynności protokole stwierdzono, że pojazd posiada kabinę do przewozu osób i oddzielną przestrzeń ładunkową. W kabinie, wyposażonej w cztery drzwi wahadłowe i całkowicie przeszklonej, znajduje się sześć miejsc siedzących, z sześcioma pasami bezpieczeństwa. Stwierdzono wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: tapicerka siedzeń w całej kabinie jest jednakowa, tapicerka sufitowa, podłogowa i boczna jednolita zarówno z przodu auta jak i za pierwszym rzędem siedzeń, pojazd posiada głośniki w czterech drzwiach, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne i boczne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, szyby we wszystkich drzwiach sterowane elektrycznie. Część ładunkowa samochodu wyłożona jest materiałem z tworzywa sztucznego i jest przykryta plandeką oraz posiada otwieraną tylną klapę. Długość podłogi do transportu towarów wynosi 200 cm, długość rozstawu osi wynosi 350 cm. Powyższy protokół wraz ze sporządzoną w toku oględzin dokumentacją fotograficzną (42 szt.) został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby z dnia 27 grudnia 2013 r.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki DODGE RAM 1500, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki Dodge RAM 1500 będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu osobowo-towarowym (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu – tak np. w wyroku z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03). Zatem przeznaczenie do transportu towarów w pozycji 8704, w kontekście brzmienia tej pozycji, jest przeznaczeniem jedynym. Przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów.

Dalej organ podkreślił, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

Zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp.

Noty wyjaśniające do CN natomiast korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do HS i są ich uzupełnieniem. Zatem dla pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN uzupełniająco w odniesieniu do Not wyjaśniających do HS wskazują dla pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup jako cechę charakterystyczną proporcję długości. Odnośnie tego rodzaju pojazdu wskazano w notach, że posiada on zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. "

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. Organ zaznaczył, że w pkt 36 wyroku C-486/06 Trybunał odniósł się do sytuacji, gdy maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, a tak właśnie jest w niniejszym przypadku. Trybunał wskazał, że cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu. Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem. Dlatego też w sytuacji gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, powinien być klasyfikowany do poz. 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej. Podobnej oceny Not wyjaśniających do CN dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12. Konieczne jest zatem poddanie ocenie ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu z uwzględnieniem wszystkich cech wymienionych w Notach wyjaśniających do HS i uzupełniająco wymienionych w Notach wyjaśniających do CN, a także innych cech pojazdu występujących w pojazdach posiadających przeznaczenia wskazane w treści rozważanych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolą. Dowód rejestracyjny, jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 10/12; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Zgodnie z nimi, jest to pojazd typu pick-up posiadający osobną zamkniętą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i platformę wraz z burtami do przewozu ładunków. Przestrzeń osobowa posiada 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, co wypełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Zaprojektowane w pojeździe oszklenie wokół całego pojazdu zapewnia komfort dobrej widoczności wszystkim podróżującym osobom, występują tu tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, o których mowa w pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, co zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych (otwieranych na boki) z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń wypełnia pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS. dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Przestrzeń osobowa posiada wyposażenie kojarzone z przewozem osób; podłoga wyłożona jest wykładziną dywanową, auto ma jednolitą podsufitkę z punktami oświetlenia nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, klimatyzację, nagłośnienie, itp, co stanowi cechy kojarzone z przewozem osób i wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Wypełnione są zatem wszystkie wymienione w 5 punktach Noty wyjaśniającej do pozycji 8703.

Dalej organ wskazał, że część ładunkowa samochodu posiada długość ok. 200 cm i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi, wynoszącej 350 cm. Pojazd spełnia zatem cechę wskazaną w Notach wyjaśniających do CN 8703, wskazującą na klasyfikację do pozycji 8704. Zdaniem organu, jest jednak tylko jedna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS i CN. Wszystkie pozostałe ww. cechy dowodzą konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Według organu, powyższe cechy dowodzą, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla sześciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Silnik benzynowy o pojemności 5,7 litra z możliwym napędem na wszystkie cztery koła (4x4) jest cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala w zależności od potrzeb użytkownika na rozwijanie dużych prędkości, bezpieczne uzyskiwanie dużych przyspieszeń w różnych warunkach trakcyjnych, lub na pokonywanie sprawnie i bezpiecznie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu towarów.

W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzona klasyfikacja do pozycji Nomenklatury Scalonej wyjaśnia, że przedmiotowy samochód wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. Wyjaśnił, że przedmiotowy samochód, po tym jak organ celny w Niemczech dopuścił go do swobodnego obrotu, uzyskał status towaru wspólnotowego. Tym samym z chwilą przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe wskazane w art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował ustalenia organu I instancji zarówno w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (27 stycznia 2010 r., tj. dzień pierwszego badania technicznego na terytorium RP) jak i w zakresie podstawy opodatkowania (stanowiącej wartość celną pojazdu powiększoną o należne cło - po przeliczeniu na PLN według kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 3.588,96 EUR x 4,0878 PLN/EUR = 14.671 zł), stawki podatku (18,6 %) oraz wyliczonej kwoty zobowiązania (14.671 zł x 18,6 = 2.729 zł).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o konieczności klasyfikowania auta do pozycji CN 8704 z uwagi na spełnienie kryterium proporcji długości. Powtórnie podkreślił, że o prawidłowej taryfikacji nabytego pojazdu świadczy ogół jego cech konstrukcyjnych. Dlatego też w sytuacji, gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust.4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód Dodge Ram 1500 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 tej ustawy oraz w rozumieniu pozycji CN 8703,

- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkującym przyjęciem, że Dodge Ram 1500 podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji w identycznym stanie faktycznym i prawnym, a mianowicie, gdy w istniejącym stanie faktycznym jeden organ rejestrujący pojazd, akceptuje jego klasyfikację według kodu CN 8704, zaś inny organ opodatkowuje ten sam pojazd, dokonując jego odmiennej klasyfikacji według kodu CN 8703,

- art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę dowodów w postaci umowy sprzedaży z dnia 11 października 2009 r. i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 160/2010.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o podleganiu nabytego auta akcyzie, skarżący podniósł, że ścisłe brzmienie tej pozycji 8703 wyklucza możliwość zaklasyfikowania do niej pojazdów typu pick-up, gdyż z pojazdów towarowo-osobowych (do których niewątpliwie należy samochód typu pick-up) wymienia on tylko samochody typu kombi. Zatem już tylko z tej przyczyny, zdaniem skarżącego, dokonana klasyfikacja nabytego pojazdu jest sprzeczna z regułą 1 ORINS. Według skarżącego organy dokonały oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu wbrew tej regule i z pominięciem Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (CN). Dowolne i uznaniowe posługiwanie się treścią tych not przejawia się zwłaszcza w nieuwzględnieniu kryterium stosunku długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi, które to kryterium nabyty pojazd bezsprzecznie spełnia. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy w sposób całkowicie dowolny wybiera sobie cechy pojazdu, w oparciu o które dokonuje jego zakwalifikowania do kodu CN 8703, z pominięciem cech pojazdu, które wskazywałyby na konieczność jego zakwalifikowania do kodu 8704 i kieruje się przy tym tylko i wyłącznie zasadą fiskalizmu.

Skarżący wywodził następnie, że nawet gdyby przyznać organom rację w kwestii zasadniczej funkcji pojazdu marki Dodge RAM 1500 do przewozu osób, to pojazd ten i tak należało zaklasyfikować do pozycji 8704 z uwagi na wskazane powyżej kryterium, do czego zobowiązuje organ użycie w tej nocie sformułowania: "mają być zakwalifikowane", a co wyłącza uznaniowość organów.

Ponadto, w ocenie skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody (m.in. dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu) jednoznacznie wskazują, iż nabyty pojazd, jest samochodem ciężarowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Wskazano, że pojazd jest konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu ładunku, gdyż posiada wydzieloną skrzynię ładunkową z burtami bocznymi stałymi oraz tylną uchylnie otwieraną z opończą górną osłaniającą i zabezpieczającą przewożony ładunek. Fabryczna tabliczka znamionowa określa rodzaj pojazdu ustalony przez jego konstruktora i producenta - TRUCK (ciężarówka). Zatem samochód ten został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy, przeznaczony przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do kodu CN 8704.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe, dokonując oceny przeznaczania pojazdu, zbyt duże znaczenie nadały wyposażeniu kabiny, a nie cechom stricte technicznym. Według skarżącego wskazywane przez organy wyposażenie kabiny (tj. klimatyzację, dwa rzędy siedzeń, poduszki powietrzne, radioodbiornik i system nagłaśniający) nie może być argumentem świadczącym o przeznaczeniu pojazdu. Nie można bowiem cechom powszechnie występującym w pojazdach mechanicznych przypisywać przeważającej roli, kiedy nie zostały w sposób szczegółowy przeanalizowane i uwzględnione cechy techniczne pojazdu. Poza tym, wyposażenie wskazane przez organ cechuje również pojazdy co do których nie można mieć wątpliwości, że są samochodami ciężarowymi (np. MAN TGX EfficientLine, który dodatkowo ma przestrzeń sypialną).

Skarżący podniósł następnie, że narusza zasadę zaufania do organów państwa wyraźna sprzeczność między określeniem charakteru pojazdu w decyzji rejestrowej i w decyzji określającej podatek akcyzowy. Zasada ta doznaje bowiem uszczerbku w sytuacji, gdy organy władzy publicznej dokonują odmiennej oceny identycznego stanu faktycznego dla różnych celów. Skarżący zauważył, że jednym z warunków dokonania rejestracji, stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym jest otrzymanie przez starostę określonych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego lub dokumentu potwierdzającego brak takiego obowiązku. Zatem nieotrzymanie stosownego dokumentu powinno skutkować odmową rejestracji, chyba, że organ uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do kodu CN 8704). Z kolei niewymaganie stosownego dokumentu pozwala przyjąć, iż starosta klasyfikuje ten pojazd jako zasadniczo ciężarowy (CN 8704). Skarżący argumentował, że działając w zaufaniu do organów władzy publicznej, był przekonany, że jego klasyfikacja odpowiada wymogom prawa, gdyż została pozytywnie zweryfikowana przez organ, który doskonale zna typy pojazdów. Podniósł przy tym, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, który powinien mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (wyrok z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95). W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, organy, wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych, winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, jeżeli wcześniej wątpliwości w tym zakresie nie miał starosta. Końcowo skarżący podniósł, iż wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 nie miał także wspólnotowy organ celny, gdyż cło zostało uiszczone od samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Dodge RAM 1500 mógł być uznany za podlegający opodatkowaniu akcyzą samochód osobowy w rozumieniu definicji z art. 100 ust. 4 u.p.a. i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak twierdził skarżący wskazując na uznanie samochodu za pojazd ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W rozpatrywanej sprawie pojazd został nabyty w Kanadzie, a następnie sprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 s.1 ; DZ. Urz. Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t.4, s.307) przez niemiecki organ celny, po czym został on przemieszczony na terytorium Polski. W konsekwencji, pojazd uzyskując status towaru wspólnotowego, po przemieszczeniu go na obszar Polski spełniał kryteria nabycia wewnątrzwspólnotowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ma to znaczenie, że jest to definicja ustawowa wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i nie mają w takim przypadku znaczenia inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem, zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej wskazywane także jako: [u.p.r.d.]. Przepisy u.p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12).

Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego, nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ten przepis się odwołuje. W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu, a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia, w tym dla celów jego rejestracji.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest to, jak nabyty pojazd jest określany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych czy homologacyjnych. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się bowiem oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, w tym przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w całości akceptowany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Dotyczy to również funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Zatem, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów u.p.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb u.p.r.d. definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania.

W tym kontekście nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku argumenty skarżącego, że skoro Starosta dokonał rejestracji pojazdu bez żądania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (art. 72 ust. 1 u.p.r.d), to uprawniony był wniosek o klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego do pozycji 8704, zaś skarżący, który działał w zaufaniu do organów państwa, nie powinien ponosić negatywnych skutków działań organów, odmiennie oceniających ten sam stan faktyczny. Jak już powyżej wyjaśniono, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym są całkowicie autonomiczne względem przepisów stosowanych w postępowaniach podatkowych z zakresu wymiaru podatku akcyzowego. Starosta lub inny organ prowadząc postępowanie administracyjne dotyczące rejestracji pojazdu nie ma żadnych uprawnień w zakresie badania klasyfikacji towarowej w Nomenklaturze CN i zgodności z prawem podjętych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji. W związku z tym skarżący nie może powoływać się na fakt, że rejestracja sprawiła, iż działając w zaufaniu do decyzji organów państwa był przekonany, że podatek akcyzowy jest nienależny. Brak świadomości podatnika co do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie uchyla obowiązku podatkowego. Ponadto, swoje przekonanie o braku obowiązku podatkowego skarżący wywodzi z decyzji organu, który nie jest organem podatkowym. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 31.07.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 409/12 "obywatel nie może ponosić ujemnych skutków wniosków wyciągniętych z działań organów państwa, ale tylko w takiej sytuacji, gdy dotyczą one skutków wyciągniętych co do praw i obowiązków znajdujących się w zakresie działania tych organów". W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, bowiem skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe z działalności organu, który nie jest organem właściwym w zakresie akcyzy, a takie wnioskowanie na akceptację zasługiwać nie może.

Wskazać także należy, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że klasyfikacja dokonana przez niemiecki organ celny nie wiąże polskiego organu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, iż budzi wątpliwości, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2011 r. obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. (Dz. Urz. UE L nr 284 z 29.10.2010 r. str. 1).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany także do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 4.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1081/12; z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 10.05.2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA sygn. akt I SA/Gd 266/10; WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09; WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, iż samochód marki Dodge RAM 1500 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo- towarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z przeprowadzonych oględzin, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06. W wyroku tym Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi ustalony na podstawie zebranych dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysunięcia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały bowiem za tym takie cechy jak: rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń dla sześciu osób, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń i że konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: sześć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie przeszklonej także w części przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu, wyposażenie i wykończenie wnętrza kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń (np. klimatyzacja, nagłośnienie, oświetlenie, tapicerka, sterowanie drzwiami i oknami).

Fakt, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz w świetle poczynionych ustaleń, jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Nie ma przy tym racji skarżący, iż określenie samochody osobowo – towarowe dotyczy wyłącznie samochodów typu kombi. Ten rodzaj pojazdów został użyty jedynie jako wskazanie przykładowe. Świadczy o tym brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, gdzie określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu z pominięciem tych cech, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania do kodu 8704. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu sześciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia.

Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie może podważyć powołany w skardze zarzut, iż pojazd spełnia kryterium stosunku długości skrzyni do transportu towarów do długości osi, zawarte w Nocie wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej (CN) jako cecha nakazująca klasyfikację do pozycji 8704

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Organ odwołując się do kryterium wewnętrznej długości podłogi wskazał na brzmienie Noty (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 poz. 1 z dnia 06.05.2011 r.), czyli opublikowanej już po nabyciu wewnątrzwpólnotowym przedmiotowego samochodu, to jednak powyższe uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem zmiana do Not wyjaśniających o tej treści została wprowadzona już w 2007 r.

Wprawdzie przedmiotowy pojazd spełnia wskazane kryterium maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi pojazdu, tym niemniej ustalone w sprawie zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalone w oparciu o szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wyklucza zastosowanie tej noty.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko organów, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie, iż nota ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie będzie możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenia towaru w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj. w sytuacji, gdy pomimo dokonania klasyfikacji zgodnie z brzemieniem 1 reguły ORINS, nie będzie możliwe ustalenie przeznaczenia pojazdu. Jak już wcześniej wskazano, o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów (por. wyrok NSA z dnia 4.04. 2014 r., sygn. akt I GSK 1081/12; wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08). Utrwalony jest zatem pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, określone w tej nocie kryterium należy stosować pomocniczo jedynie w przypadku, gdy problematyczne będzie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o te kryteria. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem organy w toku prowadzonego postępowania dokonały wystarczających ustaleń, pozwalających na stwierdzenie, iż zasadniczą funkcją użytkową tego pojazdu jest przewóz osób.

Reasumując, nie ma racji skarżący twierdząc, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN powinno przesądzić kryterium stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to, jak stwierdził ETS w powołanym wyżej wyroku (C – 486/06), określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu wynika, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703.

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.) i materialnego (art. art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust.4 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87), albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi zbadały zasadnicze przeznaczenie pojazdu na podstawie ogółu jego cech, wykorzystując ustalenia poczynione w trakcie oględzin pojazdu oraz zgromadzone dokumenty, i kierując się pomocniczo Notami wyjaśniającymi do HS.

Podnoszony przez skarżącego zarzut o dowolnej ocenie materiału dowodowego nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż jak już powyżej wskazano, o naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy uznanie za niemające decydującego znaczenia przy klasyfikacji nabytego pojazdu zapisów dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.