Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 796/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt. 1 i art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Gminy W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: lipiec, październik, listopad 2011 r. wynikających ze złożonych [...] r. korekt deklaracji VAT-7.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwaną dalej O.p.) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że [...] r. Gmina złożyła do Urzędu Skarbowego w M. deklaracje korygujące VAT-7 za lipiec, październik, listopad 2011 r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od złożenia skorygowanych deklaracji. W złożonym wniosku Gmina zażądała również oprocentowania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w złożonych korektach za wskazane okresy, w oparciu o przepisy art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy O.p., a zatem liczonymi od dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego do 30 dnia, od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. sygn. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (201 r. Seria C Nr 381 str. 7) tj. do 16 grudnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. częściowo uwzględnił przedmiotowy wniosek i przelał na rachunek bankowy Gminy kwoty wnioskowanych nadpłat i zwrotów (tj. kwoty główne), natomiast decyzją z [...] r., orzekł, że oprocentowanie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lipiec, październik i listopad 2011 r., wynikających ze złożonych [...] r. korekt deklaracji VAT-7 nie przysługuje.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak jest podstawy prawnej do zastosowania do należnych Gminie zwrotów VAT przepisu art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 ustawy O.p., gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji kiedy nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia TSUE, natomiast w przedmiotowej sprawie wniosek dotyczył oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec, październik i listopad 2011 r. nie podlega oprocentowaniu, bowiem brak jest do tego podstawy prawnej,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od zwrotów wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT.

W uzasadnieniu odwołania strona powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny do zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 74 pkt 1 O.p. tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Uzasadniając z kolei związek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina podniosła, że określenie zawarte w art. 74 pkt 1 O.p., że w momencie składania pierwotnych deklaracji VAT za ww. okresy, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe prezentowane było jednolite stanowisko, zgodnie z którym gmina oraz gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT. Skutkowało to brakiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Stanowisko to było jednak nieprawidłowe, co przesądzono w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14. Ponadto, w oparciu o ww. orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 26 października 2015r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15), dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez gminy wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż na gruncie ustawy VAT gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT, a tym samym stanowisko uniemożliwiające Gminie dokonanie odliczenia podatku naliczonego we wskazanym zakresie uznał za błędne.

Dopiero więc zapadły wyrok TSUE spowodował zmianę praktyki krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w omawianym zakresie.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielił argumentację skarżącej w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. również do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT. Tym niemniej uznał, że wnioskowane oprocentowanie Gminie nie przysługuje, gdyż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wydanym przez TSUE wyrokiem, a faktem powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o zwrot którego Gmina wnioskuje.

Zdaniem organu, wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na który powołuje się Gmina, nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są powiązane pośrednio i nie uzasadniają poglądu o powstaniu nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE. Organ podkreślił również, że ponad dwa lata przed wskazanym wyrokiem TSUE, 24 czerwca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji potwierdziła dopiero uchwała NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, tym samym brak jest możliwości uznania, że nadpłaty wynikające z korekt deklaracji składane były w związku ze wskazanym orzeczeniem TSUE.

Niezależnie od powyższego organ wyjaśnił, iż mając na uwadze istotę oprocentowania (rekompensaty należnej danemu podmiotowi za korzystanie z jego środków finansowych) należy przyjąć, iż mogłoby być ono należne gminie tylko w takim przypadku, gdy środki, które stanowiłyby zwrot podatku pochodziły ściśle z jej majątku. Istotne jest zatem, czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczała, poniosła rzeczywiście gmina, czy też był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji gmina, nie odliczając podatku naliczonego, faktycznie nie poniosłaby bowiem ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem podatkowym. Organ zauważył, iż Gmina W., w uzasadnieniu korekt deklaracji VAT-7 wskazała, iż poniesione przez nią wydatki związane były z inwestycją dotyczącą infrastruktury wodnokanalizacyjnej, dofinansowaną ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji do kwoty brutto wydatków oraz pożyczki nieumarzalnej także udzielonej do kwoty brutto (VAT stanowił koszt kwalifikowany). Kwestia ta, z racji podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia o odmowie oprocentowania nie podlegała wyjaśnieniu, jednakże należy zaznaczyć, że żądanie oprocentowania w takiej sytuacji podważałoby sens i cel instytucji oprocentowania, mającego być dla gminy rekompensatą za korzystanie z jej środków finansowych, a nie dodatkowym przysporzeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadwyżek w podatku VAT nie powstał w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania zwrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - stosownie do powyższych przepisów,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od kwot zwrotów wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki WSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 259/17, z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 21/17, z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 914/16, z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1024/16, z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 953/16 i inne, w których sądy uznały, że wsteczne korekty obejmujące centralizację rozliczeń VAT z zakładem budżetowym są wynikiem wyroku TSUE.

Stanowisko takie, zdaniem strony, można wywieść również wprost z przepisów ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz 1454, ze zm,), a w szczególności z art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 10 tej ustawy, które wprost odwołują się do okoliczności, że korekty deklaracji podatkowych oraz zmiana kwalifikowalności podatku nastąpiła w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do kwestii dofinansowania ze środków zewnętrznych realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina W. wyjaśniła, że inwestycja ta została częściowo dofinansowana ze środków WFOŚiGW w formie dotacji i bezzwrotnej pożyczki, w której VAT stanowił koszt kwalifikowany. Jednakże na mocy ustaleń z instytucją finansową, była zobowiązana do zwrotu odpowiednich kwot dofinansowanego VAT po jego odzyskaniu i takiego zwrotu dokonała. Z tego względu Gmina poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, Gmina W. stwierdziła, że konsekwencją bezpodstawnej odmowy wypłaty odsetek jest uchybienie przez organy podatkowe obowiązkom wynikającym z art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do argumentu strony, że stanowisko Gminy potwierdzają zapadłe w sprawach o podobnym stanie faktycznym wyroki sądów administracyjnych, organ zwrócił uwagę, że wszystkie przywołane przez stronę orzeczenia są nieprawomocne. Zaś stanowisko orzecznictwa nie jest jednorodne, gdyż odmiennie do przedstawionych przez stronę orzeczeń wypowiedział się WSA w wyrokach: z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 936/16, z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 81/17, z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 861/16, potwierdzając stanowisko organów podatkowych, że podstawę dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy i jej jednostek budżetowych nie stanowił wyrok TSUE, a tym samym nie był on podstawą stwierdzenia nadpłaty wykazanej we wniosku strony z [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

W myśl art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z 29 września 2015 r. oraz, że Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na stosowaną przez organy podatkowe praktykę, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe.

Należy mieć na uwadze, że zarówno w 2011 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT a zatem Gminie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2011) nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2011 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej zakładu budżetowego, pomimo, ze wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r.

Nie można też zgodzić się z organem, że zmiana stanowiska wykładni prawa nastąpiła w organach podatkowych po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wbrew temu co twierdzą organy, nawet po 24 czerwca 2013 r. wydawane były interpretacje indywidualne Ministra Finansów że zarówno gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) i rozliczają się odrębnie ze swojej działalności. Świadczą o tym np. interpretacje przywołane w skardze: MF DIS w Łodzi z [...]r. nr [...], MF DIS w K. z [...] r. nr [...], czy też interpretacje MF DIS w K. z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...].

Zauważyć też należy, iż pomimo tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz.1240 ze zm.) - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Słusznie też wskazała Gmina, że wobec powziętych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326.47 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W konsekwencji tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w rezultacie orzeczenia TSUE C-276/14 z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenie TSUE.

W tej sytuacji zgodzić należy się ze skarżącą gminą, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, w przeciwnym wypadku stosowano by nieprawidłową wykładnię w tym zakresie, skutkującą odmową stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15 (oba wyroki publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku.

Odnosząc się do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono m.in., że: "uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...), ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. (...) Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy obu instancji uznając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w rezultacie nie podlega oprocentowaniu naruszyły przepis art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wyjaśni też, czy podnoszona w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kwestia dofinansowania ze środków zewnętrznych realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminy W., która nie była badana, ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych.