Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 889/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Chlebny, Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.), Halina Wojtachnio, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 904/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 13 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 904/03, po rozpoznaniu sprawy ze skarg "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu: z dnia 13 maja 2003 r. Nr [...] z dnia 15 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe – oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że na podstawie zgłoszeń celnych, dokonanych przez "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie (importer) w dniach: 24 lutego 2000 r., 21 lutego 2000 r., 20 czerwca 2000 r. i 11 września 2000 r. według dokumentów SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone leki obliczając stosowne należności przywozowe.

Decyzjami z dnia 5 lutego 2003 r. nr [...] i z dnia 5 czerwca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru i dokonał obniżenia tej wartości o rabat cenowy otrzymany od podmiotu eksportującego. Organ ustalił, że skarżąca spółka nie ujawniła przy dokonywaniu zgłoszenia celnego umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. (z późniejszymi nowelizacjami), zawartej pomiędzy skarżącą spółką a firmą eksportującą, a po otrzymaniu noty kredytowej nie dokonała korekty zgłoszenia celnego, tj. nie złożyła wniosku o zmianę nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową, jeśli skarżąca spółka przekroczy wartość zakupu leków określoną w rocznym planie zakupów i będzie terminowo regulowała płatności na rzecz spółki eksportującej, to spółka eksportująca zobowiązała się przyznawać skarżącej spółce rabaty na wymienione w wykazie leki, a potwierdzeniem tych rabatów miały być noty kredytowe.

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniami spółki, Dyrektor Izby Celnej Przemyślu, decyzjami z dnia 13 maja 2003 r. nr [...], z dnia 16 maja 2003 r. nr [...], z dnia 15 września 2003 r. nr [...] i z dnia 23 września 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skargach na wymienione decyzje "[...]" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1, Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT.

Sąd I instancji oceniając skutki prawne ujawnionych not kredytowych dla ustalenia wartości celnej towaru powołał się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że wartością celną jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny i wskazał, że w § 9 tego artykułu zdefiniowano cenę należną lub faktycznie zapłaconą jako całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Jako datę miarodajną dla obliczenia należności celnych przywozowych i wielkości stawek według stanu towaru i jego wartości celnej ustawodawca wskazał w art. 85 § 1 Kodeksu celnego dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Określona w tym przepisie przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu "w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" nie oznacza, że wartość celna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie na ten właśnie dzień. Unormowania zawarte w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wskazujące na płatność dokonaną lub mającą być dokonaną oznaczają, że obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie rzeczywistej należnej za sprowadzony towar, czyli cenie faktycznej, jaką importer zapłacił lub ma zapłacić dostawcy – lub na jego korzyść. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną, ale także mającą zostać dokonaną uzasadnia przyjęcie, że ustalenie ceny płatności nie jest ustawowo związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną, tj. ceną, płatnością zrealizowaną lub mającą być zrealizowaną.

Sąd wskazał, że wiążąca strony umowa z dnia 2 sierpnia 1996 r., nowelizowana następnie przez strony, przewidywała prawo do uzyskania przez skarżącą upustu cenowego po spełnieniu określonych warunków, które obiektywnie mogły być spełnione przez skarżącą dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych. Dopuszczalność cofnięcia tej premii przewidywano tylko w przypadku nieterminowej płatności wynikającej z konkretnych faktur handlowych. W konkretnym przypadku premia ta została udzielona i w ostatecznym wyniku ukształtowała ona wartość transakcyjną, bo o określoną kwotę zmniejszyła cenę faktycznie zapłaconą przez skarżącą Spółkę. Okoliczność, że wysokość premii mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego wynikała z ustaleń umownych stron i była związana z wielkością importu leków.

Sąd wskazał, że na mocy art. 83 Kodeksu celnego organ celny uprawniony jest do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, a ustalenia dokonane w wyniku takiej kontroli uzasadniają wydanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Regulacja zawarta w tym przepisie umożliwia korektę danych zawartych w zgłoszeniu celnym zarówno wtedy, gdy dane te już w momencie zgłoszenia były nieprawidłowe (niezgodne z rzeczywistością), jak i wtedy, gdy już po dacie zgłoszenia zaistniały okoliczności odnoszące się do elementów zgłoszenia, co w szczególności dotyczyć może wartości celnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego przysługuje także stronie – importerowi, a jeżeli strona nie skorzysta z takiej możliwości i korektę zgłoszenia dokona z urzędu organ celny, to nie jest zasadne twierdzenie skarżącej spółki, że organy celne przyznały sobie kompetencje nieprzewidziane w przepisach. Jeśli bowiem strony ustaliły w umowie zasady obniżania ceny wymienionej w fakturach handlowych poprzez wystawianie not zmniejszających rzeczywistą płatność za towar, to brak jest podstaw do nieuwzględniania tych not przy ustalaniu wartości celnej, skoro odnoszą się one do towaru wprowadzonego na polski obszar celny.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, że organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. wraz z jej kolejnymi nowelizacjami oraz wpływu przewidzianej w niej premii na wartość celną towarów i w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nim wartości celnej.

Sąd nie znalazł także podstaw do oceny niezgodności działania organów celnych z prawem europejskim biorąc pod uwagę, że obowiązujące wówczas przepisy Kodeksu celnego oparte były na instytucjach w tym prawie funkcjonujących. Do harmonizacji przepisów Polska była zobowiązana na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Układu Europejskiego wskazując, że adresatem tych ostatnich przepisów nie był organ celny, lecz ustawodawca krajowy oraz przepisu art. 25 pkt 2 Układu i stwierdził, że ustalenie prawidłowej wartości celnej nie jest sposobem, środkiem ograniczenia importu.

[...]" Sp. z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego,

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269), dalej: p.u.s.a., oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w związku z tym, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa",

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło,

6. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie,

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku m.in. kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; kwestii pozostawania przez [...]w zaufaniu do organów celnych co do prawidłowości deklarowanej wartości celnej; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków,

2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

3. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej, zasadę praworządności oraz zasadę proporcjonalności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez przekwalifikowanie treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej,

4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej i narzucenie przez to nieproporcjonalnego ograniczenia przysługującej skarżącej wolności działalności gospodarczej - odmiennie od przyjętego przez nią sposobu prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej,

5. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania,

6. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd,

7. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 980) przez pominięcie tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy stanowi on jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA,

8. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950r. (Dz.U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), dalej: Konwencja RWC, w szczególności: preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie,

9. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W tym kontekście uznać należy za niezasadny także zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem skarżącej z treści powołanego przepisu wynika zasada lojalności, rozumiana jako zakaz stosowania przez Państwa Członkowskie środków formalnych zapobiegających pełnej skuteczności interpretacji prawa wspólnotowego, dokonywanej przez instytucje Wspólnoty lub inne uprawnione organy. Stwierdzić w związku z tym należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy w danej sprawie stan faktyczny został ukształtowany przed datą akcesji i przed tą datą została wydana decyzja ostateczna (w niniejszej sprawie decyzje wydano w maju i we wrześniu 2003 r.), to w sprawie występuje sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnych wydanych przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji – oceny zgodności z prawem tych decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 168/05). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonych decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonych decyzji w tym drugim aspekcie Sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzje Dyrektora Izby Celnej nie zawierają wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. wraz z jej nowelizacjami oraz not kredytowych, wcześniej nieznanych organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym według skarżącej: nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostateczne wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca szczególnie eksponowała wadliwość zaskarżonego wyroku, która jej zdaniem miała polegać na niedostatecznej ocenie czy wręcz przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do Sądu I instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na innej niż sądowoadministracyjna drodze jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej, doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dokonania przez [...] zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do Dyrektora Izby Celnej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od nieprawomocnej decyzji celnej. Dyrektor Izby Celnej, mimo upływu 3 lat od dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, naruszając w ten sposób wskazane wyżej przepisy, natomiast WSA zamiast uchylić decyzje organu celnego II instancji oddalił skargę, przez co – zdaniem strony skarżącej - naruszył przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia.

Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

Brak jest nadto uzasadnionych podstaw do uznania trafności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy a w kasacji nie zostało wykazane, aby w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych w tym zakresie norm prawnych.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku stwierdzić należy, że sądowa kontrola legalności aktów administracyjnych polega na badaniu, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Sądowa kontrola legalności w sprawie skarżącej sprowadzała się do oceny spełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego. Przyjmując nawet za słuszne uwagi strony skarżącej w zakresie zbędności niektórych wypowiedzi organu celnego (co do akcentowania "świadomego działania skarżącej w celu obejścia prawa...") podnieść należy, że kwestie te nie miały istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z punktu widzenia prawa celnego zagadnienie świadomości czy celowości w naruszeniu prawa nie ma znaczenia dla potrzeby zastosowania przewidzianej przez to prawo sankcji.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd orzekł, jak w sentencji.