Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 289/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1 art. 191, art. 247par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. sprawy ze skargi H. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 289/07

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia [...] 2006r. pełnomocnik firmy "A." A. i H. G. M. wystąpił, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2006r. Nr [...].

Przedmiotowa decyzja została wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...], w której organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i grudzień 2001 r. odmiennie niż wynikało to ze złożonych przez skarżących deklaracji VAT-7. Ustalenia będące podstawą do wydania decyzji organu I instancji zostały stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w trakcie której organ podatkowy ustalił, iż skarżący nie posiadali dokumentów zakupów, na podstawie których dokonali odliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i grudzień 2001r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

Złożona przez skarżących skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 24 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Bd 376/06 odrzucona.

W związku z powyższym ww. wnioskiem z dnia 21 października 2006r. skarżący wystąpili, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] 2006r. nr [...].

W ocenie skarżących, decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Nie uwzględniono bowiem, przy jej wydawaniu, ustaleń Sądu Rejonowego w R. co do faktycznego stanu sprawy. Zdaniem wnioskujących, na dzień składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. istniały dokumenty źródłowe, będące podstawą sporządzenia dokumentów rozliczeniowych podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym. Przedmiotowe faktury utracili zaś w wyniku włamania i pożaru, które to zdarzenia miały miejsce w budynkach firmy w nocy z 18 na 19 kwietnia 2005r. Do wniosku został załączony wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] 2006r. sygn. akt [...] uniewinniający oskarżonego, współwłaściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." - A. M., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks (podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych, poprzez zawyżenie za miesiąc styczeń i grudzień 2001r. podatku VAT podlegającemu odliczeniu, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 646.120 zł). Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zgromadzonych przez: Sąd Rejonowy w R. sygn. [...] i Prokuraturę Rejonową w R. sygn. [...].

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2006r. Nr [...].

Organ podatkowy ocenił, iż postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego i obowiązują w tym postępowaniu zupełnie inne zasady. Nieposiadanie dokumentacji na podstawie, której deklarowane było zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie musi prowadzić, w postępowaniu karnym, do uznania winy oskarżonego.

Od ww. decyzji z dnia 23 listopada 2006r. H. i A.j M. pismem z dnia 28 listopada 2006r. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji: -naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych w toku postępowania karno-skarbowego;

-naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie odwołujący się powołując się na fakt identyczności stanu faktycznego dla sprawy karnej jak i podatkowej i wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej;

- przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – K. C., występującego jako świadek w sprawie karnej przeciw A. M.w Sądzie Rejonowym w R., Wydział Grodzki, sygn. akt [...],

- wstrzymanie wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 15 stycznia 2007r.:

- nr [...] odmówił, na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, wstrzymania wykonania decyzji,

- nr [...] odmówił, na podstawie art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dowodu z protokołu zeznań świadka, Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B .

Nie znalazł również podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] 2006r. Nr [...] w związku z czym wydał decyzję z dnia [...] 2007r. nr [..]..

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, H. i A. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. K. C. na okoliczność nie stwierdzenia w toku prowadzonej przez niego kontroli uchybień w rozliczaniu przez podatników podatku VAT za 2001r. w tym także za miesiąc styczeń i grudzień tego roku.

W skardze ponownie wnieśli zarzuty, przedstawione w odwołaniu od decyzji z dnia [...] 2006r., dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wstępnie zauważyć należy, iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym ograniczonym do badania czy wystąpiły przesłanki do tegoż postępowania, nie jest natomiast kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy decyzja będąca przedmiotem badania w trybie stwierdzenia nieważności rażąco narusza prawo.

Akt ten – zdaniem Sądu - nie zawiera wady w postaci rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on swą aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa.

Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00).

W skardze strona akcentuje naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej powołując się przy tym na nie uwzględnienie przy podjęciu zaskarżonej decyzji dokonanych w toku procesu karno-skarbowego ustaleń wykazujących, że podatnicy nie dopuścili się podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej i nie dopuścili się ich zatajenia. Także wskazuje na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na stwierdzenie nieważności decyzji podczas gdy zaistniały w toku postępowania karno-skarbowego fakt uniewinnienia podatników od zarzutu podania nieprawdziwych danych pozwala na nie budzące wątpliwości stwierdzenie, iż decyzja wydana wyłącznie w oparciu o ten zarzut podjęta została z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można z pewnością mówić o rażącym naruszeniu wskazanych przez skarżących przepisów proceduralnych.

Skarżący przywiązują zbyt dużą wagę do orzeczenia sądu karnego, z którego wynika uniewinnienie skarżącego od zarzutu podania w deklaracjach nieprawdy, poprzez zawyżenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, czym skarżący uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące styczeń i grudzień 2001 r. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pozostałe orzeczenia, w tym wyrok uniewinniający, nie posiadają mocy wiążącej, co do treści objętej sentencją orzeczenia sądu karnego. Tym samym ani organy podatkowe, ani też sądy administracyjne nie są związane ustaleniami sądów karnych, poczynionymi na gruncie karnoprawnym podczas orzekania co do popełnionego przestępstwa.

Wyrok uniewinniający skarżącego był wynikiem ustaleń, iż skarżący w dacie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował zniszczonymi fakturami. Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego tego faktu też nie kwestionowały. Organy nie uznały odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, iż podatnicy nie dysponowali stosownymi dokumentami (duplikatami faktur, o które powinni wystąpić) podczas postępowania podatkowego.

Dla zobrazowania różnic, jakie występują w postępowaniu karno-skarbowym i podatkowym warto przytoczyć fragment uzasadnienia Sądu karnego z wyroku uniewinniającego skarżącego od popełnienia przestępstwa.

"Dążąc do przypisania oskarżonemu przestępstwa, to oskarżyciel powinien ustalić kontrahentów i w oparciu o uzyskane od nich dane wykazać, że faktycznie oskarżony w złożonych deklaracjach podał nieprawdę. Nie można przy tym z odmowy współpracy wyciągać dla oskarżonego negatywnych konsekwencji karnych. Inaczej ta kwestia przedstawia się w postępowaniu skarbowym, gdzie z przepisów wynika, iż to podatnik ma udowodnić wysokość należnego podatku, a w zakresie podatku od towarów i usług dowód ten może być przeprowadzony za pomocą faktur VAT lub ich duplikatów. To na podatniku ciąży obowiązek przechowywania stosownej dokumentacji, a jej brak skutkować może negatywną dla niego decyzją odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, co miało także miejsce w niniejszej sprawie. Niemniej w ocenie Sądu nie można wiązać ze sobą postępowania podatkowego z postępowaniem karnym, bowiem w postępowaniach tych obowiązują zupełnie inne zasady, zaś fakt nieposiadania odpowiedniej dokumentacji nie zawsze prowadzić musi do przypisania oskarżonemu przestępstwa z art. 56 § 1 kks."

W świetle § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1999 r.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51.

Zgodnie zaś z treścią § 52 tego rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Zakreślony przez normodawcę termin 5 lat jest niewątpliwie związany, z tak samo liczonym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 Ordynacji podatkowej oraz z prawem organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez podatników z majątkowych i niemajątkowych obowiązków publicznoprawnych. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury (§ 51 ust. 1).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 784/05, LEX nr 202173 stwierdził, że pięcioletni okres przechowywania faktur, jak i innych dokumentów niezbędnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak również powiązany z okresami przedawnienia, obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości takiego rozliczania na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. [...] Wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

W trakcie postępowania podatnicy byli wzywani pismami z dnia 18 i 19 maja 2005 r. oraz pismem z dnia 18 lipca 2005 r. do odtworzenia zniszczonych faktur poprzez pozyskanie od kontrahentów ich duplikatów, jednak skarżący niczego w tym zakresie nie uczynili. W toku postępowania organom udało się odtworzyć przebieg transakcji handlowych z jednym z kontrahentów skarżących Krajową Spółką Cukrową, podatek naliczony związany z tymi operacjami został w rozliczeniach podatników uwzględniony.

Zauważyć zatem wypada, że zaniechania podatników w przedmiocie odtworzenia dokumentacji (faktur poprzez pozyskanie ich duplikatów) nie mogą przekładać się na naruszenie i to w sposób rażący przepisów postępowania podatkowego przez organy prowadzące postępowanie. Nie można w stanie faktycznym sprawy, w ramach której organy dążyły do jej wyjaśnienia, a na podatnikach spoczywał obowiązek prezentacji dowodów (§ 51 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia), uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem organom postawić zarzutu, iż ich działanie nie było oparte na przepisach prawa, że nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Nie sposób stwierdzić w okolicznościach sprawy, iż decyzja badana w trybie nieważności rażąco narusza prawo (brak oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji i przepisami prawa), a postępowanie nadzwyczajne jej dotyczące dotknięte jest takimi wadami, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji doń zaskarżonej.

Godzi się na zakończenie powołać orzeczenie NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767, w którym Sąd skonstatował, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Brak faktur, korekt faktur, ich duplikatów pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decyzja odzwierciedlająca taki stan faktyczny odpowiada prawu. Nawet gdyby w sposób rażący naruszono przepisy postępowania, to i tak akt taki nie naruszałby rażąco prawa. Wada rażącego naruszenia prawa w świetle powołanego wyżej orzeczenia NSA musi tkwić w decyzji. Skoro decyzja merytorycznie jest poprawna, to brak podstaw prawnych do jej unieważnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.