Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1173/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 8 ust. 2a art. 29 art. 30
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 28 art. 73 art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...]r. (data wpływu do organu), uzupełnionym pismem z [...]r. "A" ("A") w D. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego – art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054) w zakresie uznania, czy wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług w zakresie mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy.

Zdaniem podatnika, który jest zakładem budżetowym stanowiącym jednostkę organizacyjną gminy D., a do której zadań należy m.in. bieżące zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności. Dba o właściwą eksploatację i utrzymanie stanu technicznego zasobów mieszkaniowych, administrowanie lokalami użytkowymi, itd. Jako zarządca nieruchomości zawiera z przedsiębiorcami umowy najmu lokali użytkowych. Najemcy nie mają podpisanych bezpośrednio umów z dostawcami mediów, z wyjątkiem energii elektrycznej i to nie w każdym przypadku. W umowach podpisanych z najemcami lokali użytkowych widnieją zapisy, że dostawa mediów jest odrębnym świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są sporządzane aneksy do umowy najmu, którymi wyłącza się zapisy dotyczące sprzedaży mediów do odrębnych umów, zgodnie z wolą stron. Dostawa mediów podlega refakturowaniu według stawek właściwych dla danego medium a najem wg stawki 23%. Podkreślono, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i składa co miesiąc deklaracje VAT-7. Refakturowana dostawa mediów dotyczy wody, centralnego ogrzewania, gazu i energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowania usług mediów jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do najmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług?

Zdaniem Wnioskodawcy za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie przemawia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ustawy VAT oraz art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. W szczególności podkreślono, że strony umowy kształtują sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów związanych z najmem lokalu. Możliwość tą strony wykorzystały czego dowodzą podpisane aneksy do umów najmu. Wynika z nich, że koszty mediów nie są elementem kalkulacji usługi najmu. Pogląd wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów z [...] r. nr [...], z [...] nr [...] czy z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...].

W interpretacji wydanej w dniu [...] r. nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podstawą opodatkowania od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. jest obrót (art. 29 ust. 1) rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a od 1 kwietnia 2011 r. także od osoby trzeciej, przy czym ustawa nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stawka podatku wynosi 23% (art. 41ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy VAT), a zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawa VAT).

Organ odwołał się również do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE L Nr 347, s.1), z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że sprzedający daną usługę nabywa ją we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej czyli najpierw jest usługobiorcą a następnie usługodawcą tej samej usługi. Przeniesienie kosztów nie może być zatem w żaden sposób potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie i wymaga wystawienia faktury VAT. Implementację art. 28 Dyrektywy stanowi art. 8a ust. 2a ustawy VAT wprowadzony z dniem 1 kwietnia 2011 r., który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W przedmiotowej sprawie usługa najmu jest usługą podstawową, a w przypadku gdy najemca nie ma podpisanej bezpośrednio umowy z dostawcą mediów wydatki na te media stanowią wraz z czynszem obrót z art. 29 ustawy VAT stanowiącym odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca otrzymał lub ma otrzymać. Pojęcie obrotu i zapłaty są tożsame. Art. 78 Dyrektywy definiuje podstawę opodatkowania i wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, w tym koszty pośrednie.

Organ wskazał również na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE C-349/96, C-41/04, C-111/05 z których wynika, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Reasumując, organ stwierdził, że mając na względzie przedstawiony stan faktyczny odrębne traktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania z mediów stanowi sztuczne dzielenie usługi najmu, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Dostawa mediów pełni funkcję pomocniczą, zapewnia możliwość pełnowartościowego użytkowania lokalu i jest nierozerwalnie związana z usługą najmu.

Tym samym organ stwierdził, że przedstawiona przez podatnika interpretacja prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków), mimo wyodrębnienia w umowie, ale bez umowy bezpośrednio z dostawcą stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi najmu. W przypadku lokali użytkowych zgodnie ze stawką 23%. Decydujące znaczenie ma aspekt ekonomiczny i cel danej czynności a nie jej cywilnoprawna forma.

Pismem z dnia [...] r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji zgodnie z poglądem wnioskodawcy.

Minister Finansów nie uznał zasadności podniesionych argumentów i pismem z [...] r. stwierdził brak podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

"A" ("A") wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną z [...] r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnosząc o uchylenie interpretacji zarzucono naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy VAT przez uznanie, że wykonywanie usługi najmu i przy jej świadczeniu refakturowanie mediów na usługobiorcę to jedna usługa, której świadczenie należy objąć jedna stawka podatkową 23%.

W uzasadnieniu podkreślono, że przyjęte przez organ podatkowy stanowisko podnosi koszty działalności podatnika, a winien on ponosić koszty dostawy mediów wg rzeczywistego zużycia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na wyroki sądów administracyjnych ujmujących dostawę mediów w podstawie opodatkowania z tytułu najmu. Podkreślił również, że tożsamy problem czeka na rozstrzygnięcie przed TSUE w sprawie C-392/11.

Na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Zdaniem Sądu orzekającego zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż nie odpowiada ustaleniom faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyła ona art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT.

W wydanej interpretacji organ skoncentrował się na zdefiniowaniu usługi najmu jako usługi złożonej z usługi podstawowej rozliczanej czynszem lub opłatą eksploatacyjną oraz opłatami za media z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu. Organ pominął całkowicie przyjęte wprost w umowach (lub aneksach) z najemcami rozliczenia obejmujące należności czynszowe i opłaty za media wg rzeczywistego zużycia. Sąd podkreśla, że przy tak skonstruowanej umowie, na co zezwala art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego podatnik w istocie pytał organ interpretacyjny o poprawność refakturowania dostawy mediów zgodnie ze stawką podatku VAT dla nich właściwą możliwość traktowania usługi najmu jako odrębnej od dostawy mediów, zgodnie z umownymi ustaleniami stron umowy najmu lokalu użytkowego.

Trudno bowiem inaczej zinterpretować pytanie:

Czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowania usług mediów jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do najmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług?

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego "A" jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Czynności te stanowią działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali "A" (podobnie jak wspólnota) występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - najemcami lokali użytkowych w dostawie mediów. Okoliczności te zostały uwzględnione każdorazowo w treści podpisanej umowy najmu lub aneksie i przyjętych zasadach rozliczeń. Przyjęte zasady rozliczania obejmują odrębnie czynsz ze stawką 23% i odrębnie media ze stawką właściwą dla każdego medium.

Zdaniem Sądu orzekającego taka odprzedaż mediów najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT mogą być wystawiane przez "A" faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców (refakturowanie zakupionych przez "A" mediów).

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu." Należy zgodzić się z organem, iż wyrok ten odnosi się do wspólnoty mieszkaniowej, jednakże świadczącej usługę najmu i z tej racji odnosi się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy. Podobnie orzekał NSA w wyrokach wskazanych przez stronę w skardze oraz licznych wskazanych w cytowanym wyroku czy wyroku I FSK 745/11.

W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że z zapisów umowy w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

Należy podkreślić, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L , Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Dodatkowo wskazać należy na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

Rozważając również regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez najemców lokali w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią.

Należy też zauważyć, iż organ podatkowy przywołując art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE definiujący podstawę opodatkowania wskazał, że "do podstawy opodatkowania wlicza się:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę, pobierane od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b) państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe." Uznał, że obejmuje on koszty bezpośrednie oraz wszelkie inne związane z usługą, które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji. Uznał, że w pojęciu kosztów usługi najmu mieści się należność za dostawę i usługi związane ze świadczeniem głównym, w tym usługi pomocnicze jak dostawa mediów niezależnie od zapisów umowy. Jednocześnie organ zaakceptował ekonomiczny punkt widzenia TS UE wskazując, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania (C-349/96). Jednakże sporna interpretacja odnosi się do sytuacji, w której do usługi pomocniczej, np. dostawy wody zasady opodatkowania są inne niż usługi najmu lokali użytkowych. Stawki podatku wynoszą odpowiednio 7 i 23%, co przeczy ekonomicznemu punktowi widzenia i ocenie z perspektywy nabywcy usługi i kłóci się z twierdzeniem organu podatkowego decydującym znaczeniu aspektu ekonomicznego i celu danej czynności. Aspekt ekonomiczny z punktu najemcy przemawia za uznanie dostawy mediów za odrębną usługę z racji niższej stawki podatkowej tej usługi niż usługa najmu oraz racjonalności rozliczania kosztów ich zużycia według zużycia rzeczywistego przez danego najemcę.

Interpretacja podstawy opodatkowania w przypadku usługi najmu budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego Trybunału Sprawiedliwości UE. Dowodzi tego nawet ostatni wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Rzeczpospolita z 28.09.2012, str. C-4), w którym rozstrzygano kwestię rozliczania dodatkowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynajmującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym. Nie wykluczył jednak uznania usług związanych z najmem i przewidzianych w umowie za opodatkowane odrębnie świadczenie dodatkowe. Przykładowo wskazał, że decyduje o tym zapis w umowie dotyczący sposobu ustalania opłat, jak tez inne okoliczności np. czy ich nieuiszczenie daje prawo rozwiązania umowy.

Należy też pamiętać, że refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę ma własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej (zobacz Problematyka refakturowania, A. Bartosiewicz, LEX).

Reasumując należy stwierdzić, że wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnienie stawek podatku właściwych dla danego medium. Przemawia za tym cel gospodarczy takich umów i fakt, że odmienna interpretacja skutkowałaby podwyższeniem kosztów działalności gospodarczej. Nie powinny być one ujmowane w podstawie opodatkowania jako składnik czynszu.

W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2011 r. sygn. I FSK 740/10. Jest ono jednolicie reprezentowane również w orzecznictwie NSA w odniesieniu do zakupu mediów, w sytuacji, gdy wspólnota w imieniu gminy zawiera umowy najmu, nalicza czynsze i opłaty eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, gdy strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, a odrębnie opłaty z tytułu mediów (por. cyt. wyrok i powołane w nim orzecznictwo).

Podobnie wypowiada się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii czego dowodzi wskazany przez organ wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. (C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank), w którym Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też świadczenia jednolite (por. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget; z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 luty 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP i inne).

Bezspornym tez pozostaje, że TSUE wskazywał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali użytkowych nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał 9w świetle zapisów umów pomiędzy "A" a najemcami), że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, jednoznacznie stwierdził, na co wskazano wyżej, że gdy najemca nie ma zawartej bezpośrednio z dostawcą mediów umowy, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu jako świadczenia jednorodnego obejmującego opłaty z tytułu korzystania z mediów jako kwoty należne z tytułu umowy najmu. Bezpodstawnie pominął okoliczność, że strony w umowie najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów. Na poparcie słuszności swojego stanowiska, powołał wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie (Card Protection Plan Ltd v Commis-sioners of Customs and Excise (C-349/96). Tymczasem w wyroku tym Trybunał stwierdził, że "każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia". Zdaniem Trybunału oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy, a strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy.

Nie ma zatem przeszkód aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i neutralnością kształtu transakcji może podzielić świadczenie na odrębne niezależne elementy.

Reasumując w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię eklektyczną czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wydając ponownie wnioskowaną interpretację organ uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego.

Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. .