Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1361/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 113
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.) w interpretacji nr [...] z dnia 12 października 2018 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy G. Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. , uzupełnionym pismami z dnia 6 września 2018r. oraz z dnia 4 października 2018r. , o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych –jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

G. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka specjalizuje się m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w S. W.. (dalej: Szpital). W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie Szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami.

Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: ewidencja) jako "inwestycja w obcym środku trwałym" i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkowa środka trwałego została powiększona o podatek VAT naliczony, z uwagi na brak prawa do jego odliczenia po stronie Spółki (efekt prac adaptacyjnych wykorzystywany był wyłącznie dla celów działalności zwolnionej).

W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie, Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. Kolejno, w maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako "sprzedaż nakładów inwestycyjnych".

Końcowo, Spółka wskazała, że w przyszłości także może dojść do analogicznych transakcji, w ramach których Spółka otrzyma wynagrodzenie tytułem rozliczenia nakładów poczynionych na rzecz cudzą, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej (w zakresie opieki medycznej).

Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji "utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT". Przy czym w ocenie Spółki być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Jak wskazano w treści wniosku, wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w treści wniosku (w zakresie towarów i usług opisanych w ust. 13 przepisu): "Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie". Wartość sprzedaży za rok 2017 nie przekroczyła kwoty [...]zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 4 października 2018r., na zadane przez organ pytanie nr 1 "Co wchodzi w skład prac adaptacyjnych poczynionych przez wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w S. W.?", wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi "Były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty. Poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej".

Następnie na pytanie nr 2 organu "Czy w skład prac adaptacyjnych wchodzi również wyposażenie, o którym mowa we wniosku?", wnioskodawca wskazał, iż "Nie, w skład prac adaptacyjnych objętych wnioskiem nie wchodzi wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)".

Z kolei na pytanie nr 3oOrganu "Co wchodzi w skład przedmiotowego wyposażenia, tzn. czy są to np. wolnostojące meble?", wnioskodawca udzielając odpowiedzi wskazał, iż w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble.

W dalszej części na pytanie nr 4 "Czy z tytułu nabycia przedmiotowego wyposażenia wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?", wnioskodawca odpowiedział, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji).

Natomiast na pytanie organu nr 5"Czy przedmiotowe wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych?", wnioskodawca odpowiedział, iż wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala?

Zd. wnioskodawcy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nawet w przypadku, gdy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT.

Przepis art. 113 ust.2 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację reguły przewidzianej w dyrektywie VAT, tj. procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 282 Dyrektywy VAT: zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 288: kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

2.wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 3.wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

4.wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Natomiast, jak jednoznacznie wskazuje art. 288 Dyrektywy VAT: Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Powyższe oznacza, że wymogiem dyrektywy VAT jest wyłączenie z wartości limitu [...] zł (w przypadku Polski) wszelkiego zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych, takich jak właśnie środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne.

Jak wskazuje się w doktrynie, dobra inwestycyjne podlegają zdefiniowaniu przez ustawodawcę krajowego, przy czym w tym zakresie należy odwołać się do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, (por. D. Pokrop, art. 288, w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2012.).

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że prace adaptacyjne zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie związane z ich rozliczeniem, otrzymane od Szpitala nie jest wliczane do kalkulacji limitu.

Oceniając powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art.43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) i stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie organ przywołał treść art. 693 § 1, art. 696, art. 697, art. 676, art. 705 oraz art. 46 § 1, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.Dz.U. z 2018 r. poz.1025 ze zm.) oraz stwierdził, że biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa w przedmiotowej sprawie, zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez wnioskodawcę w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak wskazał, że wnioskodawca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tym samym, zd. organu, wobec faktu, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, jest ona – co do zasady – opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem zbycia jest również wyposażenie (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, ww. wyposażenia nie można uznać za część składową nieruchomości. Punktem wyjścia dla oceny czy dany składnik należy zakwalifikować do części składowych jest w pierwszej kolejności określenie charakteru prawnego przedmiotów składających się na wyposażenie a następnie ustalenie, czy mogą one być odłączone od rzeczy głównej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. To ostatnie ustalenie dotyczy strony faktycznej a nie prawnej, gdyż wymagać będzie przede wszystkim wyjaśnienia stopnia trwałości oraz fizycznego i funkcjonalnego połączenia przedmiotu odłączonego z rzeczą główną. Dopiero zestawienie tych ustaleń z treścią art. 47 Kodeksu cywilnego umożliwia ocenę, który ze składników wyposażenia dzierżawionego pomieszczenia jest jego częścią składową. Dalej organ stwierdził, że jeśli chodzi o klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tymczasem, na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej.

Zd. organu, zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów. Tym samym, mając na uwadze powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz fakt, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyposażenia zamontowanego w budynku (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne), jak również wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, to dostawa ww. wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących kwestii ustalenia czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, organ stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku wnioskodawcy - do transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis ten wskazuje, że do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jak zaś wyżej wskazano, zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez wnioskodawcę w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, ww. sprzedaż nakładów inwestycyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe organ stwierdził, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, z uwagi na fakt, że rozliczenie nakładów przez wnioskodawcę stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy, natomiast wynagrodzenia związanego z rozliczeniem zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych - zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy - nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. Sp. z o.o. zarzuciła powyższej interpretacji naruszenia, tj.:

-błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., - dalej: ustawa o VAT) w kontekście art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, dalej: dyrektywa VAT) poprzez uznanie, że przedmiot transakcji opisanej we wniosku nie stanowi towaru, a sama transakcja odpłatnej dostawy towaru, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja transakcji powinna skutkować uznaniem jej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1

ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja opisana we wniosku Spółki stanowi

odpłatne świadczenie usług, gdy dokonujący dostawy nie dysponuje prawem własności nakładów w rozumieniu prawa cywilnego, gdy tymczasem taka transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów;

-niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy o VAT w kontekście art. 136 dyrektywy VAT, poprzez odmowę zastosowania tych zwolnień do wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, podczas gdy transakcja powinna zostać uznana za zwolnioną z podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym, co ma przełożenie na rozstrzygnięcie w sprawie;

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 288 pkt 4 dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że transakcja nie jest transakcją podlegającą zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlega wliczeniu do limitu sprzedaży z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy wartość limitu sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu transakcji, gdyż stanowi ona transakcję zwolnioną, związaną z nieruchomościami i mającą pomocniczy charakter; oraz

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 288 akapit 2 dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, że transakcja nie stanowi odpłatnej dostawy towarów stanowiących środek trwały, a zatem należy ją wliczyć do limitu sprzedaży z art. 113 ust.1 ustawy o VAT, podczas gdy transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów będących środkiem trwałym, a zatem podlega wyłączeniu z kalkulacji limitu.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca wskazała, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT powinna być rozumiana szerzej niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też w celu danej dostawy . Zd. strony skarżącej aprobata stanowiska przedstawionego przez organ w skarżonej interpretacji prowadziłaby do niejednolitego funkcjonowania systemu podatku VAT w różnych państwach członkowskich, a prawie krajowym do nieuzasadnionego różnicowania kwalifikacji transakcji (a zatem także stawki podatku) dla czynności ekonomicznie tożsamych, w zależności od ich kwalifikacji w ramach prawa prywatnego (cywilnego).

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowa transakcja powinna być wyłączona z kalkulacji limitu zwolnienia w oparciu o obie (nachodzące na siebie zakresowo) podstawy prawne tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT gdyż, kwalifikacja transakcji, jako zwolnionej z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jednocześnie pomocniczej powinno prowadzić do wyłączenia jej na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast uznanie transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy dotyczy ona środków trwałych powinno prowadzić do wyłączenia jej na podstawie art. 113 ust.2 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy rozliczenie nakładów z tytułu prac adaptacyjnych w budynku stanowi odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług oraz czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu rozliczenia tych prac adaptacyjnych podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Zd. strony skarżącej, rozliczenie nakładów z tytułu prac adaptacyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów i wynagrodzenie to podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia , o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, natomiast zd. organu rozliczenie tych nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług i nie podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko organu.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać , że, co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r, sygn. akt I FSK 1204/15 , a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni pogląd ten podziela, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.11.2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Przykładem innego wyroku, w którym także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie [...]), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z 26.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Niemniej, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem obrotu jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1ustawy o VAT . Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, , natomiast świadczenie usług na mocy art. 8 ust 1 ustawy o VAT to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Spod pojęcia usługi jest wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Odnosząc okoliczności faktyczne wskazane we wniosku do przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy , że niewątpliwie zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez stronę skarżącą w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak strona skarżąca dysponowała prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie skarżącej roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia nakładów, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe stanowisko zarzut naruszenia przepisów prawa poprzez błędną ich wykładnię tj. art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT w kontekście art. 14 ust.1 Dyrektywy oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 tej ustawy Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, iż ww. zwolnienia odnoszą się do dostawy towarów, nie zaś do świadczenia usług. A zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zbycie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej- stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, czynność zbycia nakładów inwestycyjnych, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2018 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Jednocześnie jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, jeśli chodzi o klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub

istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wskazać należy, iż na skutek demontażu

klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej. Zatem zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów. Tym samym, dostawa ww. wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie sposób w tej sytuacji podzielić opinii strony skarżącej, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co do których skarżącej, z tytułu nabycia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście art. 136 dyrektywy VAT.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazać należy za organem, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej interpretacji nie opierało się na ww. przepisie, gdyż regulacje wynikające z ww. przepisu nie były przedmiotem wniosku ORD-IN. Ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie został przywołany w zaskarżonej interpretacji, a tym samym organ nie wywodził z tego przepisu skutków podatkowych. Powyższy zarzut Sąd uznał zatem za bezprzedmiotowy.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. art. 113 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust 1, nie wlicza się:

1.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

2.odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (z pewnymi wyjątkami), oraz

3.odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wbrew stanowisku strony skarżącej - do transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis ten wskazuje, że do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jak wyżej wskazano zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez stronę skarżącą w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów. Ww. sprzedaż nakładów inwestycyjnych - jak rozstrzygnięto wyżej –stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych stanowi dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Do wartości sprzedaży, o której mowa wart. 113 ust. 1 ustawy, wbrew twierdzeniom

skargi, należy zatem wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu

rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, z uwagi na fakt, że rozliczenie

nakładów stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, o której mowa

wart. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy. Natomiast wynagrodzenia związanego z rozliczeniem zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych –zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy - nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której stanowi w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na zakończenie należy wskazać, iż zasada neutralności rozumiana jest jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu

tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem V AT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia w zaskarżonej interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a podnoszona w skardze argumentacja, nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.