Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 386/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 145 par. 1 i 2, art. 150, art. 121 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1735/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2007, 2008 i 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił B. S. za okresy miesięczne 2007, 2008 i 2009 r. – odpowiednio – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązanie podatkowe uznając, że strona oraz jej małżonek prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i nie opodatkowali podatkiem od towarów i usług sprzedaży z tego tytułu.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od wymienionej decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 października 2014 r. zreformował w części decyzję organu pierwszej instancji, a mianowicie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2008 i za styczeń 2009 r., określając za wskazane okresy w nowej wysokości – odpowiednio – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zobowiązania podatkowego, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji uznał przede wszystkim, że zobowiązania podatkowe (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., 749 z późn. zm., dalej – "O.p.") zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że strona powzięła informację o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2008 r., co w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 nakazywało przyjąć, że do zawieszenia biegu przedawnienia faktycznie doszło. Z kolei zobowiązanie (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za grudzień 2008 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2009 r. przedawniały się w grudniu 2014 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż strona wraz z małżonkiem kupowali działki gruntu a następnie budowali na nich budynki nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie gruntu, budowanie budynków oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności małżonków i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. W ten schemat wpisuje się także przypadek nabycia działki na której małżonkowie wznieśli budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, z którego 5 lokali zostało sprzedanych, natomiast jeden jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej - prowadzenie przedszkola. W sumie więc prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że B. S. występował przy transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. S. wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji, a to z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. uznał, że nie była zasadna.

Przede wszystkim Sąd zaaprobował stanowisko organu, że zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie ulegały przedawnieniu. Wskazując na akta sprawy administracyjnej Sąd przypomniał, że w dniu 24 października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. przez skarżącego właściwemu organowi podatkowemu prowadzenia działalności gospodarczej, przez co doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług między innymi za przedmiotowe okresy. Podatnik został powiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (powiadomienie uznano za doręczone z dniem 12 grudnia 2012 r.).

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że pismo z dnia 22 listopada 2012 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie wywoływało tego skutku, ponieważ przepis art. 70c O.p. nie obowiązywał w okresie podejmowanych czynności związanych z zawieszeniem przedawnienia. Ponadto Sąd podkreślił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynikał nakaz jedynie poinformowania podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie, co w realiach sprawy zostało dochowane.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty przeciwko stanowisku organów podatkowych, że B. S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Według Sądu, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wskazuje, że skarżący wraz z małżonką kupowali działki gruntu a następnie budowali na nich budynki nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie gruntu, budowanie budynków oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności małżonków i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne znaczenie miał również fakt, iż małżonkowie dokonali zakupu działki na której pobudowali budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, z którego 5 lokali zostało sprzedanych, natomiast jeden jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej, tj. prowadzenie przedszkola. Znaczący był również fakt, iż syn małżonków prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami w latach 2006-2008, a jak sam skarżący podnosił uczestniczył on w dokonywanych transakcjach.

Sąd podsumował, że działalność skarżącego (oraz małżonka) miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., stąd zasadne było opodatkowanie obrotu uzyskiwanego z tego tytułu.

Na powyższy wyrok B. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wniósł o rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, a mianowicie, czy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP?

W odniesieniu do zaskarżonego wyroku, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., B. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez:

a) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nieprzedstawienie i niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

b) niewywiązanie się przez WSA z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń

faktycznych dokonanych przez organ administracji;

c) nieodniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze,

- co doprowadziło do oddalenia skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w zw. z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania.

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że:

a) organy podatkowe zlekceważyły i pominęły w sprawie dyspozycję art. 2a o.p.;

b) wobec sprzedaży nieruchomości przez skarżącego winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, gdyż czynności podejmowane przez stronę nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy;

c) nie dostrzegł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają lukę ex lege, a Konstytucja RP stoi na przeszkodzie w konfiskacie mienia skarżącego.

Z kolei przywołując podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

3. błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i lekceważenie wyroku TK

P30/11 - w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co szczegółowo opisano w pkt 2 dot. naruszenia przepisów postępowania oraz w pkt. 1 skargi do WSA;

4. błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast przepisu art. 30e ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

5. niedostrzeżenie luki ex lege w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

6. zasad konstytucyjnych: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji RP), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz określoności przepisów (art. 2 Konstytucji RP), zasady praworządności (art. 7 Konstytucji) i bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2). Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2020 r. B. S. stwierdził, że uzupełnia uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazanych w pkt 1 i 3 (według powyższego oznaczenia) i podniósł, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 wynika, iż obowiązek informacyjny dotyczący zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, realizowany zgodnie z art. 70c O.p., powinien być uskuteczniony w stosunku do pełnomocnika, jeżeli strona w ten sposób była reprezentowana w postępowaniu podatkowym, a także, że uchybienie w realizacji tego obowiązku niweczy materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie, pomimo ustanowienia pełnomocnika, organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomił bezpośrednio podatnika. Strona zwróciła także uwagę na wyrok TSUE z dnia 4 października 2014 r. w sprawie C-105/17 wskazując na dokonaną tam analizę okoliczności istotnych dla uznana podmiotu za przedsiębiorcę, podczas gdy w niniejszym przypadku WSA w Warszawie takiej szerokiej analizy nie dokonał, podobnie jak nie odniósł się do argumentacji podatnika. Ponadto organ w ogóle zaniechał oceny, czy przedmiotowa sprzedaż nie powinna być ewentualnie opodatkowana w trybie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Trzeba zauważyć, że tożsame zarzuty kasacyjne, które w istotnym zakresie ogniskują się wokół kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowane na tle adekwatnych okoliczności, również obejmujących tożsame, jak w niniejszej sprawie, stanowisko Sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do zaznaczonej kwestii), były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/17, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1666/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę i argumentację sformułowaną we wskazanym wyroku II FSK 1666/18 i przyjmuje ją za własną, co uzasadnia wykorzystanie sformułowanego już wcześniej przez Sąd kasacyjny wywodu.

W punkcie wyjścia trzeba przeto odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 sformułował tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały skład 7. sędziów wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Trzeba podkreślić, że przepis art. 70c O.p., którego wykładni dokonano w przywołanej powyżej uchwale I FPS 3/18, został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013, poz. 1149 ) i wchodził w życie z dniem 15 października 2013 r., a zatem nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia organ podatkowy dokonywał pismem z dnia 22 listopada 2012 r., uznanym za doręczone w dniu 12 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, jak trafnie dostrzeżono w powołanym wyroku w sprawie II FSK 1666/18, istotny walor powyższej uchwały przejawia się w docenieniu gwarancyjnej funkcji przepisów normujących doręczenia, której przypisano (w uchwale) szczególną wagę. Przy tym, obowiązek informowania o skutku, jaki wywiera wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istniał jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego art. 70c O.p. Na konieczność zrealizowania obowiązku informacyjnego wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, iż "art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP". Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dostrzegł, że w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy, kiedy to organ pierwszej instancji dokonywał zawiadomienia skarżącej strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób dokonywania takiego zawiadomienia. Niemniej jednak nie budziło wątpliwości Sądu, że dla wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. koniecznie było dochowanie warunków powiadomienia podatnika, przewidzianych w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd podkreślił, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (str. 23 uzasadnienia). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w zaskarżonym wyroku, wymagania powyższe spełnia, wywołując tym samym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 22 listopada 2012 r., doręczone skarżącemu 12 grudnia 2012 r. Z jego treści wynika informacja o zawieszeniu z dniem 24 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Należy przy tym odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) do 14 października 2013 r. (jak to powyżej już zaznaczono - 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15) – pkt 6.3.2 uzasadnienia powoływanej uchwały o sygn. I FPS 3/18.

W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 22 listopada 2012 r., poinformował on B. S., że z dniem 24 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ zaznaczył, że zawiadomienia (poinformowania) dokonuje na podstawie art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ prawidłowo zidentyfikował istnienie obowiązku zawiadomienia podatnika i wywiódł go z przepisów art. 121 § 1 i § 2 O.p., które stanowią rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wywieść, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Nie można było więc zaaprobować stanowiska strony skarżącej kasacyjnie, ze organ nie miał podstawy prawnej do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie sposób dojść do wniosku, że zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zwłaszcza wskazane w art. 121 § 1 i § 2 O.p. (zasada zaufania i zasada informowania), winny kształtować działania organu podejmowane przy załatwieniu sprawy podatkowej, za wyjątkiem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, albowiem takie selektywne oddziaływanie wskazanych zasad z niczego nie wynika.

Z powyższego wyprowadzić należy także wniosek, że umocowanie działania organu w kwestii związanej z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przepisach art. 121 § 1 i § 2 O.p., zasadzie pisemności wyrażonej w art. 126 O.p., a także dokonanie oceny skuteczności doręczenia wymienionego pisma w świetle przepisów art. 150 O.p. (co wynika z treści decyzji organów obu instancji) – nakazuje ocenić również dalsze skutki działania organu w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczących pełnomocnictwa, co miałoby także znaczenie dla ustalenia adresata czynności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 145 § 2 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ma doniosłe znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy, już choćby dlatego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonywane było przez organ prowadzący postępowanie, a zatem winno być uskutecznione z zachowaniem reguł właściwych dla przypadków reprezentowania strony w tym postępowaniu. Podkreślić jednak przy tym należy, że kwestia reprezentacji strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie wykracza poza samo odebranie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i dotyka skuteczności również innych czynności podejmowanych w postępowaniu. Pełnomocnik winien być traktowany tak samo jak mocodawca, a zatem powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ, zaś naruszenie w tym zakresie winno zostać ocenione co do jego skutków.

Jak to powyżej już zaznaczono, zagadnienie reprezentacji strony przez pełnomocnika w przedmiotowym postępowaniu podatkowym było przedmiotem szerokiego omówienia w decyzjach organów oraz znajdowało odzwierciedlenie w stanowisku strony. W aktach sprawy zalega odpis pełnomocnictwa B. S. udzielonego doradcy podatkowemu W. S., na którym odciśnięta została prezentata organu z datą 14 sierpnia 2012 r. Pomimo poinformowania pełnomocnika przez organ (pismo z dnia 8 października 2012 r.) o obowiązku złożenia odrębnego dokumentu pełnomocnictwa do każdej ze spraw prowadzonych w stosunku do B. S. (oraz spraw H. S.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], w kolejnych pismach kierowanych do strony, zaznaczał, że jest reprezentowana przez pełnomocnika (np. zawiadomienie w trybie art. 140 O.p. z dnia 7 listopada 2012 r.), a następnie wydał w dniu 23 listopada 2012 r. postanowienie, w treści którego nie uznał, że W. S. został umocowany do reprezentacji strony jako pełnomocnik w postępowaniu nr [...].

Tymczasem zagadnienie skuteczności umocowania pełnomocnika - doradcy podatkowego nie zostało przez Sąd pierwszej instancji ocenione w zaskarżonym wyroku i to pomimo tego, że organy podatkowe – jak już zaznaczono – zagadnieniu temu poświeciły znaczną część swoich wypowiedzi w ramach oceny prawnych aspektów sprawy, co znalazło także adekwatne odniesienie w środkach prawnych składanych przez stronę skarżącą, a w tym skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaniechanie oceny reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, a w tym w czasie właściwym dla dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi istotną wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która wyklucza ocenę zarzutów podniesionych przez kasatora dotyczących przedawnienia oraz reprezentacji strony, a więc tych, które należałoby rozważyć w pierwszej kolejności. Odniesienie się do tych zarzutów wymagałoby skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio decyzji organu podatkowego, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby można było uznać, że kontrola ta objęła wszystkie istotne elementy co do których należało wyrazić ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

W sumie więc zasadny okazał się zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji i pominął w ocenie kluczową dla wyniku niniejszej sprawy kwestię występowania pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i to pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (skarżący nawet wyróżnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p.). Zarysowana kwestia ma znaczenie zarówno dla oceny skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy ulegające nominalnie przedawnieniu przed zakończeniem postępowania podatkowego, jak również dla oceny konsekwencji zarzucanego naruszenia prawa w zakresie pomijania pełnomocnika w toku czynności procesowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. W konsekwencji obecnie przedwczesna była ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczyły kwestii prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowania obrotu z tego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej, albowiem z uzasadnienia stanowiska skarżącego co do tego wystąpienia wynikało, iż przede wszystkim kwestionuje on postępowanie organów podatkowych, które przez wiele lat miały honorować oświadczenia o przeznaczeniu przechodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co stwarzało wrażenie prawidłowości przyporządkowania przychodu do określonego źródła (innego niż działalność gospodarcza). Zagadnienie to w istocie rzeczy nie dotyka zgodności z Konstytucją przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., lecz standardów działania organów podatkowych. Przede wszystkim jednak na obecnym etapie sprawy, Sąd kasacyjny nie badał prawidłowości ustaleń faktycznych oraz ocen dotyczących wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stąd wskazane przez stronę przepisy u.p.t.u., które kastor chciał poddać ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie były stosowane, a jako takie nie miały znaczenia dla wyniku niniejszego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.