Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 179/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 18 lipca 2005 r., uzupełnionym następnie w dniu 23 sierpnia 2005 r. A S.A. z siedzibą w G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka posiada wierzytelności z tytułu udzielonego i niespłaconego kredytu. Na skutek braku realnych perspektyw na odzyskanie wierzytelności Spółka podjęła decyzję o ich umorzeniu. Zaistniała w związku z tym wątpliwość czy wartość umorzonych lub przedawnionych wierzytelności stanowi dla dłużnika (osób fizycznych prowadzących bądź nie prowadzących działalności gospodarczej) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w związku z tym czy Spółka zobowiązana jest do sporządzenia informacji PIT - 8C.

Zdaniem Spółki wartość umorzonych lub przedawnionych wierzytelności - dla dłużników prowadzących działalność gospodarczą - stanowi przychód stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Natomiast dla dłużników nie prowadzących działalności gospodarczej umorzenie lub przedawnienie wierzytelności nie powoduje skutków podatkowych.

Odnosząc się do obowiązku wystawienia informacji PIT-8C Spółka stwierdziła, iż w jej ocenie brak jest podstaw do wystawienia informacji w odniesieniu do dłużników będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, gdyż wynikający z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek dotyczy tylko dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 cyt. ustawy, natomiast dochód z tytułu umorzonych lub przedawnionych zobowiązań nie mieści się w tym przepisie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2005 r. o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej stosowania prawa podatkowego jest prawidłowe lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki wskazał, iż w przypadku umorzenia kredytu nie dochodzi do spełnienia przez Bank na rzecz kredytobiorcy żadnego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie można utożsamiać umorzenia kredytu ze spełnieniem świadczenia. Nadto powołał się na powszechnie uznawany w piśmiennictwie pogląd, iż umorzenie zobowiązania osobie fizycznej jest opodatkowane podatkiem dochodowym tylko wówczas, gdy zobowiązanie związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Stwierdził też, iż stosownie do art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wystawienia informacji PIT-8C powstaje wyłącznie w przypadku wypłaty należności lub świadczenia, a nie jak twierdzi urząd skarbowy w każdej sytuacji, gdy po stronie kontrahenta powstaje przychód podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy, podzielił w pełni ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu decyzji przywołał art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym organ podatkowy wskazał, iż do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu, bowiem, mimo że kredytobiorca

otrzymuje do swojej dyspozycji kwotę pieniędzy, to jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie. Z uwagi na zwrotny charakter kredytu, organ podatkowy uznał, iż nie stanowi on przysporzenia majątkowego, a tym samym jest zdarzeniem obojętnym podatkowo.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu następuje w przypadku jego umorzenia. Oznacza to bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje u niego trwały przyrost majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu jest zatem zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Organ odwoławczy przytoczył też zapisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi źródłami przychodów są inne źródła, za które uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych wart. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ podatkowy wskazał, iż wskazany przez ustawodawcę wart. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. katalog przychodów zaliczanych. do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego (numerus ciausus), zawiera on bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do innych źródeł. W ocenie organu odwoławczego - w rozumieniu powyższych przepisów - przychód z tytułu umorzenia kredytu dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł". Zakres zwolnień określony w art. 21,52, 52a i 52c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest katalogiem wyczerpującym i nie obejmuje zwolnień od podatku tego rodzaju przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprawdzie nie zobowiązują w tym przypadku Spółki - jako płatnika - do poboru od tego rodzaju przychodów zaliczek na podatek dochodowy, jednakże z treści art. 42a tej ustawy wynika jednoznacznie, że nakłada on obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania jednego egzemplarza podatnikowi, a drugiego urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w przypadku umorzenia (przedawnienia) wierzytelności dłużnik wierzytelności nie otrzymuje towaru lub usługi, zaś przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia powstanie obowiązku wystawienia informacji od faktycznego dokonania wypłaty należności lub spełnienia świadczenia. Tym samym Spółka stanęła na stanowisku, iż druga strona musi otrzymać konkretne pozytywne świadczenie w postaci towaru lub usługi.

Nadto zdaniem Spółki wątpliwości budzi pogląd organów skarbowych, iż wartość umorzonych (przedawnionych) kredytów stanowi nieodpłatne świadczenie, będące przychodem z innych źródeł. Spółka przywołała art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), jest jedynie przychodem z działalności gospodarczej. Tym samym Spółka podkreśliła, iż gdyby miałby to być również przychód z innych źródeł, nie byłoby konieczne wyraźne wskazywanie w powołanym przepisie, iż powstanie on u osób prowadzących działalność gospodarczą. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała poglądy doktryny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wskazał, iż podnoszony przez stronę skarżącą argument, iż ustawodawca tego rodzaju źródło przychodu wyszczególnił jedynie dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie oznacza, iż zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tego rodzaju przychodu u osób nie prowadzących działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ,art. 52, art. 52a i art. 52c tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych wart. 12-14 i art. 17 ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazane regulacje są wyrazem przyjętej w cytowanej ustawie zasady powszechności opodatkowania.

Obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 42a ustawy nałożył na osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w wyżej cytowanym art. 20 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52 c ustawy, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przekazania jednego egzemplarza podatnikowi, a drugiego urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, iż obowiązek sporządzenia imiennej informacji występuje zarówno w sytuacji, gdy wyżej wymienione osoby dokonywały na rzecz podatników świadczeń o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Przykładowo wśród takich świadczeń można wymienić:

1) wartość świadczeń z tytułu uprawnień do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego i autobusowego, wynikających z innych przepisów niż ustawa z dnia 20 czerwca 1992r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. Nr 54, poz. 254 ze zm.),

2) wartość usług świadczonych przez zakłady pracy na rzecz członków rodzin swoich pracowników,

3) kwotę pożyczki umorzonej emerytowi lub renciście przez były zakład pracy,

4) nagrody rzeczowe niezwiązane ze sprzedażą premiową, np. w postaci zagranicznej wycieczki lub sprzętu RTV,

5) bilety na imprezy kulturalne, karnety uprawniające do korzystania z siłowni, basenu itp.

W konsekwencji niezasadny jest pogląd jakoby informacja PIT-8C dotyczyła wyłącznie należności pieniężnych, gdyż nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki), gdyż w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje co prawda do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie.

Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu czy pożyczki następuje w przypadku jego umorzenia. Umorzenie oznacza bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu, w efekcie czego następuje u niego trwały przyrost majątku. Wobec tego należy uznać, iż na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) jest zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak aby mówić o otrzymaniu świadczenia, świadczeniodawca (bank udzielający kredytu) musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. chęć przekazania nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy (kredytobiorcy); działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. W takim ujęciu, podjęcie przez bank decyzji o umorzeniu kredytu stanowi niewątpliwie wyraz jego woli, natomiast nieterminowe uregulowanie zobowiązania przez dłużnika nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia, gdyż niezależne jest od woli banku.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie jest możliwe odrębne odczytywanie zapisów art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez powiązania z regulacją z art. 42a i jej celem. W odniesieniu do opodatkowania dochodów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, należy wskazać na rolę płatnika w procesie obliczania i poboru podatku dochodowego oraz związane z tym obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W większości przewidzianych w tych przepisach sytuacji, to na podatniku właśnie spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na konto właściwego urzędu skarbowego oraz powiadomienia podatnika o dokonanym rozliczeniu podatkowym.

W przepisie art. 42a cytowanej ustawy ustawodawca zrezygnował ze wskazanych powyżej obowiązków płatnika, pozostawił jednak obowiązek przekazania podatnikowi oraz organowi podatkowemu stosownej informacji o sytuacji istotnej podatkowo. Zdaniem Sądu przepis ten ma również zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Inaczej bowiem osoba, która otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci umorzenia kredytu nie powzięłaby wiadomości o tym fakcie, a bez tej wiedzy nie mogłaby dokonać stosownego rozliczenia podatkowego. Taka sytuacja nie jest możliwa do zaakceptowania, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania i równości podatników.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.