Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 14/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21d,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art, 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 193 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1999 nr 71 poz 796
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów  i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz pieczęci potwierdzającej na dokumencie wywóz towarów.
Teza: Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2002r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.

TEZY

Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2002r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. R. - [...] "R." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I, II, III, IV i VI 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. R. kwotę 3.575 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].09.2005 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Panu J. R., właścicielowi [...]"R." w B., zwanej dalej "firmą R.", inne kwoty podatku od towarów i usług, niż zadeklarowane za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2002 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził bowiem, że w 2002 r. firma R. dokonywała sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wystawiając imienne dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE zawierające w szczególności kwotę podatku zapłaconego. Firma R. dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym i do sprzedaży towarów wymienionych na tych dokumentach stosowała stawkę podatku 0 %. Wśród dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" stwierdzono dokumenty niepotwierdzone przez graniczny urząd celny na podstawie, których zastosowano stawkę podatku VAT 0 % do sprzedaży towarów.

Zdaniem organu pierwszej instancji, dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienione w decyzji, zostały potwierdzone fałszywymi stemplami granicznego Urzędu Celnego w O. Towarem wymienionym na zakwestionowanych w toku kontroli dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", których potwierdzenie wywozu za granicę zostało sfałszowane, były materiały budowlane. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma R. nie miała podstaw do uprawnień wynikających z art. 21d ust 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. dokonania korekty podatku należnego od tej sprzedaży i zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", ze względu na fakt, że wywóz tych towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" w wielu przypadkach były potwierdzone tym samym stemplem VAT-ZWROT,

z takim samym numerem kolejnym. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r. w sprawie określenia wzorów znaków informujących podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów

i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 122, poz. 1331)

i załącznika Nr 3 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 223 poz. 1871 ze zm.) - w centralnej części stempla, potwierdzającego wywóz towarów umieszczony jest pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, że pismem nr [...] z dnia 13.06.2005 r. zwrócono się do Urzędu Celnego w S. o potwierdzenie, czy towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez kontrolowanego zostały wywiezione przez podróżnych wymienionych na tych dokumentach. W odpowiedzi udzielonej pismem nr [...] z dnia 05.07.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że wszystkie wymienione w powyższych zestawieniach dokumenty TAX FREE nie figurują w rejestrze R30 Oddziału Celnego w O. Urząd Celny przeprowadził analizę przesłanych kserokopii w/w dokumentów i na podstawie wizualnego porównania odcisków pieczęci i stempli stwierdził, że wszystkie dokumenty nie zostały potwierdzone przez organ celny, a tym samym towary nie zostały wywiezione za granicę przez przejście graniczne w O. Do pisma załączona została szczegółowa analiza poszczególnych dokumentów. Stwierdza ona m.in., że nie wszyscy funkcjonariusze celni, których pieczęcie imienne widnieją na dokumentach w tych dniach i określonych służbach pracowali, na 16 dokumentach na pieczątce imiennej funkcjonariusza celnego B. G. brak jest skrótu "St" przed wyrazem Kontroler; pieczątka imienna funkcjonariusza celnego M. M. stosowana była do 09.10.2000 r.

W związku z tym, że potwierdzenie wywozu towarów widniejące na w/w dokumentach zostało sfałszowane, Urząd Celny w S. powiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa Prokuraturę Rejonową B.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że stemple nr [...], [...], [...], [...], którymi opatrzono zakwestionowane dokumenty mają szerokość 46 mm, natomiast zgodnie z w/w rozporządzeniami Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r. i z dnia 29.04.2002 r., stempel potwierdzający wywóz towaru ma szerokość 47 mm.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2005 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci VAT-ZWROT znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" dokumentów Zwrot VAT dla podróżnych wystawionych przez [...] R. J. R.

W ekspertyzie z zakresu badań dokumentów z dnia [...].08.2005r. i uzupełnieniu ekspertyzy z dnia [...].09.2005r. biegły stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...], [...]

w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez [...] R. J. R. na rzecz obywateli Rosji, przedstawione jako materiał dowodowy nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Nadto organ pierwszej instancji podniósł, iż pismem nr [...]

z dnia [...].06.2005 r. zwrócono się do Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej

z prośbą o udzielenie informacji o miejscu i dacie przekroczenia granicy państwa przez podróżnych wymienionych na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych". W odpowiedzi, pismem nr [...] z dnia [...].06.2005r. Wydział Graniczny [...] Oddziału Straży Granicznej w B. przesłał wydruk z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w W., z którego wynika, że w wyszczególnionych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" terminach oraz przejściach granicznych nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez w/w osoby. Nie odnotowano ani razu faktu przekroczenia przez te osoby przejścia granicznego w O.

Z zebranych w sprawie dowodów zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. jednoznacznie wynika, że zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawione przez firmę R. nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny i nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów wymienionych na w/w dokumentach.

Z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zgodził się J. R. i złożył za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, wnosząc o "anulowanie" zgodnie z art. 222 ustawy – Ordynacja podatkowa, zarzutów postawionych przez Urząd Kontroli Skarbowej i pozytywne ustosunkowanie się do odwołania.

W uzasadnieniu odwołujący się podnosił, iż sporządzanie i rozliczanie dokumentów TAX-FREE prowadził zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz

z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.12.2000r. i 29.04.2002r. W załączniku Nr 3 do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.12.2000r. umieszczono opis stempla określając jego kształt, wymiary, opis zawartości stempla oraz wysokość cyfr i liter. Trudno wizualnie ustalić czy pieczęcie były fałszywe, skoro różnica w wymiarze pieczęci wynosi l mm lub dostrzec różnice w kształcie i wielkości cyfr, ustalić prawidłowość zmieniającego się nr stempla. Przy braku "fizycznego" wzoru stempla (a nie tylko jego opisu) trudno było stwierdzić czy pieczęcie są prawidłowe, a jest to główny zarzut, będący podstawą do stwierdzenia, że towary nie opuściły kraju.

Stwierdzenie przez kontrolujących, że dokumenty, na podstawie których zastosowano stawkę 0 % przy sprzedaży towarów, nie zostały potwierdzone przez urzędy celne, nie jest zdaniem J. R. zgodne ze stanem rzeczywistym. Bowiem wszystkie imienne dokumenty wystawione przez sprzedawcę posiadają pieczęcie urzędów celnych. Zatem dokumenty te spełniały wymogi formalne określone w art. 21c ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uprawniały do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Z przepisów nie wynika, aby ustawodawca dopuścił możliwość dokumentowania sprzedaży dla podróżnych innymi dowodami niż właściwy dokument imienny TAX FREE. Nie dokonywano sprawdzania przy zwrocie podatku VAT, czy dokumenty imienne znajdują się w rejestrach VAT prowadzonych przez urzędy celne. Odwołujący podniósł, iż do końca 2004r. nie widział, iż takie rejestry funkcjonują.

Ponadto odwołujący się wskazał, iż dla organów, które wcześniej kontrolowały rozliczenie podatku VAT, dokumenty TAX FREE nie budziły zastrzeżeń. Nie uzasadniając tej istotnej w sprawie kwestii, Urząd Kontroli nie ustosunkował się do zasady wynikającej

z art. 122 Ordynacji Podatkowej.

Odwołujący się podnosił także, że organ skarbowy stwierdził, że pieczęcie organu celnego są fałszywe, ale z tego faktu nie wynika, aby to na podatniku ciążyła odpowiedzialność za zastosowanie zerowej stawki VAT. Nie ustalono jednakże, że to kontrolowany dopuścił się fałszowania pieczęci na dokumentach TAX-FREE. Kontrolujący nie podali podstawy prawnej, która wprost przerzucałaby na podatnika odpowiedzialność za fałszywe pieczęcie i że z tego powodu musi zwrócić wcześniej rozliczony VAT.

Decyzją z dnia [...].11.2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż 143 wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, dających prawo sprzedawcy do zastosowania stawki podatku 0 %, tj. nie zostały potwierdzone stemplem przez graniczny urząd celny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się przy tym na treść art. 21c ust.2 i art.21d ust. l pkt.2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Głównym dowodem, że towary ujęte w kwestionowanych dokumentach nie zostały wywiezione za granicę jest ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia 21.06.2005r., wykonana przez mgr W. S. - biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. Wykazała ona jednoznacznie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...] i [...] na kwestionowanych dokumentach TAX FREE (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) nie pochodzą od pieczątek, których wzory załączono jako materiał porównawczy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zastosował stawkę 0% do sprzedaży towarów, udokumentowanej 143 dokumentami TAX FREE nie potwierdzonymi przez graniczny urząd celny, przez co naruszył przepis art. 21 d ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono końcowo, że stawka 0% nie jest stawką obligatoryjną i może być zastosowana przez podatnika pod ściśle określonymi warunkami. To, iż przy rozliczaniu dokumentów TAX FREE sprawdzano terminy istotne z punktu widzenia przepisów dotyczących zwrotu podatku, zgodność podpisów z obu stron dokumentu oraz czy są pieczęcie urzędów celnych nie może wpłynąć na zmianę zajętego w sprawie stanowiska. Przepisy bowiem co do zastosowania zerowej stawki podatku wyraźnie przewidują, iż o tej stawce decyduje potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie stwierdził naruszenia art.120

i art.122 Ordynacji podatkowej. Według niego, organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podjął wszelkie niezbędne działania,

a rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., J. R. wniósł do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, 121§1, 122, 187§1,

201 § 1, 210 Ordynacji Podatkowej, poprzez wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji na skutek:

- uznania przez organ podatkowy II Instancji za prawidłowe rozstrzygnięcia organu podatkowego I Instancji, iż podatnik ponosi konsekwencje finansowe niedostatecznych regulacji prawnych w okresie objętym kontrolą podatkową wyrażających się w braku instrumentów weryfikacji i kontroli dokumentów wywozu towarów za granicę przez osoby,

o których stanowił art. 21a ust. l ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I Instancji w sytuacji, gdy w tej samej sprawie w oparciu o te same dokumenty odmiennej ich oceny (korzystnej dla podatnika) dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w B. w następstwie wcześniejszej kontroli podatkowej w zakresie zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą towarów podróżnym;

- kontynuowania postępowania podatkowego, mimo iż wobec wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach TAX FREE, postępowanie to winno być zawieszone do czasu wyjaśnienia przez organy ścigania, czy rzeczywiście podatnik bądź jego pracownicy uczestniczyli w takim procederze;

- braku przekonującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniającego motywy, dla których organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmujące, iż podatnik ponosi konsekwencje braku do 2005r. prawnych instrumentów weryfikacji i kontroli dokumentów wywozu towarów za granicę przez podróżnych;

II. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej wyrażające się w naruszeniu zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, poprzez brak do 2005r. prawnych środków umożliwiających podatnikowi sprawdzenie, czy podróżny rzeczywiście dokonał wywozu towarów za granicę oraz poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji finansowych braku takich środków wyrażających się w pozbawieniu jego praw do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy podróżny dokonał fałszerstwa dokumentów wywozu w sposób niemożliwy do ustalenia bez specjalistycznych badań.

III. naruszenie art. 21d ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało

w badanym okresie prawo do stosowania zerowej stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą towarów na rzecz podróżnych.

Wskazując na powyższe J. R. wnosił o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I Instancji, ewentualnie w przypadku uznania, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - o stwierdzenie jej nieważności;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, J. R. podniósł, iż do okresu objętego niniejszym postępowaniem zastosowanie ma ustawa z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do art. 21a ust. l i następne tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Przywołane przepisy wykonawcze do w/w ustawy charakteryzują się wyjątkowo brakiem precyzji. Zdaniem skarżącego stwierdzić należy, że

w kontrolowanym okresie nie pozwalały one podatnikowi na weryfikację dokumentów przedkładanych przez podróżnych, a dotyczących wywozu przez nich towarów za granicę.

W 2002r. podatnik nie miał żadnej możliwości sprawdzenia, czy podróżni przedstawiali jemu wiarygodne dowody wywozu towarów w sytuacji, gdy bez specjalistycznych badań nie było możliwe sprawdzenie autentyczności stempli służb granicznych na tych dokumentach. Bezspornym w sprawie jest, że dopiero od 2005r. podatnicy mają możliwość sprawdzenia, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w systemie ewidencji wywozu towarów prze podróżnych zwanym systemem R-30. Dopiero uruchomienie tego systemu stwarzało podstawy do obciążenia podatnika konsekwencjami podatkowymi w sytuacji, gdy podróżny przedstawił dokument TAX FREE ze sfałszowaną pieczęcią dot. potwierdzenia wywozu towarów. Niemożność korzystania przez podatnika

z tego systemu w badanym okresie sprawiła, że bez własnej winy i bez złej woli nie był on

w stanie ustalić, iż przedkładane jemu przez podróżnych dokumenty TAX FREE zawierały sfałszowane stemple służb granicznych, co w konsekwencji spowodowało określenie jego zobowiązań w zakresie podatku VAT w kwotach wskazanych w przywołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].09.2005r.

Ponadto, stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, iż stemple potwierdzające wywóz towarów za granicę na zakwestionowanych przez nie dokumentach TAX FREE nie są zgodne z wzorem podanym przez Ministra Finansów, jest zaprzeczeniem ustaleń z badań tych dokumentów w trakcie wcześniejszych kontroli podatkowych, podczas których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości dot. pieczęci urzędów celnych, potwierdzając tym samym prawidłowość zastosowania przez podatnika stawki VAT 0 %. Po dokonanych wcześniej kontrolach podatkowych podatnik działał z pełnym przeświadczeniem, że postępuje prawidłowo i rozlicza VAT na podstawie uprawnionych dokumentów. Powyższe ustalenia miały prawo utwierdzić podatnika w przekonaniu, że działalność prowadził on zgodnie z przepisami. Późniejsza odmienna ocena organów podatkowych badających tę kwestię w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie narusza wyrażoną

w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej zasadę zaufania do organów.

Odnosząc się do ekspertyzy biegłego, skarżący podniósł, iż z dokumentacji przedstawionej przez biegłego nie wynika, aby podatnik w jakiejkolwiek mierze miał możliwość zidentyfikowania prawdziwości pieczęci. Ekspertyza biegłego została dokonana

w oparciu o materiał wydany przez inne organy. Także opinia ta nie może obarczać odpowiedzialnością podatnika za zaistniałe nieprawidłowości w pieczęciach. Jednocześnie podatnik podnosi, że jakość pieczęci granicznych urzędów celnych, nawet tych nie zakwestionowanych, jest słaba, często są mało czytelne (rozmazany tusz, słabo odciśnięte).

W zaistniałej sytuacji nie jest dopuszczalne zdaniem skarżącego przerzucanie na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikom, poprzez stosowne regulacje prawne, prowadzenia bezpiecznej działalności gospodarczej.

Końcowo skarżący dodał, że dokonał zwrotu podatku podróżnym na podstawie przedstawionych prze nich imiennych dokumentów zawierających w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towaru. Do dokumentów tych zostały dołączone paragony z kasy fiskalnej. Zawierały one nie budzące wątpliwości formalne elementy określone przepisami prawa, co stosownie do ich treści upoważniało podatnika do rozliczania podatku z zerową stawką podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, nie dawał mianowicie zdaniem Sądu podstaw do wydania decyzji określającej w stosunku do skarżącego - kwoty podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych kwot za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2002 r.

Na wstępie dalszych rozważań podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który stał się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy Pan J. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] "R." w B., uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.), do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2002 r. towarów ujętych

w 143 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2005 r., Nr [...].

Instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy).

Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych), do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 21c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu,

w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem, zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy).

Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku

0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy o VAT z 1993 r. Sprzedawca ma mianowicie obowiązek spełnić wymogi zawarte w art. 21b ust.4 pkt 1 i 4 tejże ustawy,

tj. poinformować właściwy urząd skarbowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek (art. 21d ust.1 pkt 1 ustawy

o VAT z 1993r.). Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże ustawy).

W sprawie poza sporem pozostał fakt, że skarżący w 2002 r. był sprzedawcą

w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Spełniał także wymagania z art. 21b

ust. 4 pkt 1 i 4, a co za tym idzie, również wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Organy skarbowe zakwestionowały jedynie, wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pragnie podkreślić, iż wszystkie rubryki w 143 kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % były wypełnione,

a wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym

w numerator. Przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych

i znajdowały się ich podpisy. Na dokumentacji znajdowały się również podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż głównym dowodem wskazującym, że dokumenty imienne nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego ekspertyza z dnia 31.08.2005 r., wydana zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2005r., przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw mgr W. S.

Tymczasem podobnie, jak w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach dotyczących stosowania przez podatników preferencyjnej stawki podatku 0 %, w których decyzje oparto na dowodzie z opinii biegłego W. S., oceniającego prawdziwość pieczęci "VAT – ZWROT" odciśniętych na dokumentacji TAX FREE (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05, z dnia 22.02.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 404/05, z dnia 21.03.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 11/06), tak i w tej sprawie sporządzona opinia wzbudza wątpliwości.

Biegły został powołany w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT-ZWROT", znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych", wystawionych przez Pana J. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "R." w B. Jako materiał porównawczy wskazano biegłemu odciski stempli "VAT – ZWROT", znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek – pieczęcie" zawierające odciski z Oddziału Celnego Drogowego (przejście graniczne nr [...]) w O.

Przeprowadzając ekspertyzę, biegły zastosował metodę graficzno - porównawczą

i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia. We wnioskach opinii, biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o nr [...], [...], [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (według zestawienia wskazanego

w opinii), wystawionych przez [...] "R." J. R. w B., nie zostały sporządzone pieczątkami, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego, że opinia jest lakoniczna. Biegły wskazał wyłącznie graficznie na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych, jako materiał porównawczy. Nie zostały jednakże opisane te różnice, co w ocenie Sądu uniemożliwia wszechstronne zbadanie okoliczności podnoszonych przez organy skarbowe. Nie wiadomo również, czy występują różnice w pieczęciach w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego. Przedmiotem badania przez biegłego, nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Podkreślić przy tym należy, że wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru dokonany został wyłącznie w sposób opisowy, a nie graficzny, co dodatkowo zdaniem Sądu akcentuje konieczność wnikliwego badania wpływu sposobu odciskania pieczęci na ewentualne różnice w poszczególnych grupach materiału porównawczego w postaci odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", a w konsekwencji dopiero rozstrzygania o ewentualnej prawdziwości bądź też nieprawdziwości pieczęci odciśniętych na dokumentach TAX FREE.

W dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 %, wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów określało początkowo, obowiązujące od 01.01.2001r., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.12.2000 r.

w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu

w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 122, poz.1331). Natomiast od dnia 13.05.2002r. obowiązywało w tej materii rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.04.2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz.473). Wzór stempla w cytowanych rozporządzeniach został ustalony jako kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. Nadto przewidywał stosowne rozmiary liter, cyfr, gwiazdek, napisu.

Znamienne jest również, iż przedmiotem badań biegłego nie były odciski pieczęci pracowników celnych i ich podpisy, tylko odciski pieczęci, znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek – pieczęcie". Organ podatkowy nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie Oddziału Celnego w O. i jaki był ewentualny tryb likwidacji zużytych pieczęci.

Powyższe okoliczności sprawiają, że opinia biegłego nie daje w ocenie Sądu podstaw do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Organy podatkowe nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako jedynego

i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej, jakkolwiek nie dowolnej ocenie. Organy przekroczyły tym samym granice zasady swobodnej oceny tego dowodu, wynikającej

z przepisu art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.).

Przechodząc do dalszej części rozważań, należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące

w 2002r. uregulowania w materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 01.01.2005r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas bowiem objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO.

Stąd też wątpliwości budzi również argumentacja organu odwoławczego, opierająca rozstrzygnięcie na braku zarejestrowania zakwestionowanej dokumentacji TAX FREE

w rejestrze R-30.

Niewątpliwie dowód z rejestru R-30 jest jednym ze źródeł dowodowych, które może być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Podlega takiej samej, swobodnej ocenie, jak inne środki dowodowe. W świetle braku przymiotu zupełności tego rejestru przed 01.01.2005r., fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być jednakże wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP. Zwłaszcza, że dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Umożliwia to więc obecnie weryfikację budzących wątpliwości sprzedawcy dokumentów TAX FREE (przedkładanych przez podróżnych przed dokonaniem im zwrotu podatku VAT) pod kątem opuszczenia tychże towarów granicy państwowej RP.

Oprócz opinii biegłego oraz kwestii braku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30, organy swoje rozstrzygnięcia oparły również na pisemnej informacji Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia [...].06.2005r. Do pisma dołączony został wydruk z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w W.

W ocenie Sądu również i ten dowód organy skarbowe oceniły zbyt dowolnie. Co prawda, z w/w pisma i wydruku z Bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG

w W. wynika, że generalnie odnotowano fakt przekroczenia granicy RP przez osoby wymienione w piśmie organu. Nie odnotowano natomiast, aby osoby te przekroczyły we wskazany terminach granicę państwową w O. Niemniej jednak Naczelnik Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w B. wskazał wyraźnie, że przejścia graniczne podległe [...] Oddziałowi Straży Granicznej w B. nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP. Fakt ten zdaniem Sądu sprawia, że ocena takiego materiału dowodowego winna zostać przeprowadzona z należytą ostrożnością, a kwestia braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP musi wynikać również niezbicie z innych dowodów, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, że skarżący nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2002r. towarów ujętych w 143 zakwestionowanych przez organy skarbowe dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast istniejące w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższa teza jest konsekwencją omówionych wyżej rozwiązań prawnych odnoszących się do stosowania przez podatnika (sprzedawcę towaru podróżnemu) preferencyjnej stawki podatku 0 %, a funkcjonujących w dacie stosowania tej stawki przez skarżącego. Zwłaszcza, że w 2002r. możliwość weryfikacji przez podatnika wywozu towarów poza granicę RP była w znacznym stopniu ograniczona. Stąd też, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku.

Ocenę argumentacji organu odwoławczego wskazującą na fakt potwierdzenia części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE tym samym stemplem "VAT – ZWROT",

z takim samym numerem kolejnym oraz kwestię stwierdzenia, iż w wielu przypadkach celnicy figurujący na tych dokumentach nie pracowali w danych dniach - determinują wątpliwości, jakie wzbudza pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy skarbowe. Konsekwencją tego jest fakt, iż dowody te nie stanowią wystarczającej podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0 %.

Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe natomiast uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego. Wskazane wyżej uchybienia w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, przekonują, iż dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie mogą jednoznacznie przesądzić o twierdzeniu, że towary wymienione

w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały wywiezione poza granicę państwową RP. Tym samym więc w świetle tak przeprowadzonego postępowania dowodowego (zwłaszcza nazbyt dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów z opinii biegłego i w zakresie rejestru R-30), nieuprawnione jest kategoryczne stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie spełnił jednego z wymogów umożliwiającego zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów.

Z uwagi na powyższe zarzut skarżącego naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest uzasadniony.

Odnosząc się do innych zarzutów skarżącego (podniesionych na rozprawie),

w ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentami o naruszeniu art. 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organy skarbowe w swoich decyzjach nie kwestionowały w ogóle prawidłowości ksiąg podatkowych ( rachunkowych ), ponieważ w rozpatrywanej sprawie, dane zawarte w tych dokumentach, co do zasady nie mogą rzutować w przedmiocie wysokości kwoty podatku od towarów i usług.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, na którą powołuje się strona skarżąca, dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. (vide: decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2003r., Nr [...] tom II akt administracyjnych). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana co prawda na skutek kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r., niemniej jednak ostatecznie rozstrzygnięcia organów skarbowych nie dotyczyły miesiąca maja 2002 r. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powyższego zarzutu. Tym samym nie została naruszona dyspozycja art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 201 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucał kontynuowanie postępowania podatkowego, mimo iż wszczęte zostało przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowanie w sprawie fałszerstw pieczęci wywozu na wystawianych przez podatnika dokumentach TAX FREE. Treść zarzutu wskazuje, iż skarżący zarzuca organom naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 powołanej ustawy

– Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ odwoławczy słusznie argumentował przy tym, że w niniejszej sprawie nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego. Wydanie decyzji mianowicie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, którym według strony skarżącej może być wynik postępowania przygotowawcze prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., odnośnie zawiadomienia o fałszerstwie stempli "VAT – ZWROT" Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Wynik postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, nie przesądza co do zasady o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki. O takiej odpowiedzialności orzekają organy podatkowe, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony, tak jak w niniejszej sprawie, w drodze przeprowadzonej kontroli skarbowej. Oczywiście wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Prokuraturę mogą być w pewnych warunkach wykorzystane dla celów postępowania podatkowego. Niemniej jednak dla niniejszego sprawy nie mają one prejudycjalnego charakteru, nie stanowią materialnoprawnej podstawy do wydania decyzji przez organy.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydając decyzję organ odwoławczy naruszył art. 2 ustawy z 02.04.1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U Nr 78, poz.483). Przepis ten stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, że funkcjonowanie organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. W sprawie niniejszej nie można zasadnie stwierdzić, że organy podatkowe działały poza granicami obowiązującego je prawa. Decyzje zostały wydane przez kompetentne organy, na podstawie obowiązujących

w dacie stosowania przez podatnika stawki 0 % podatku VAT przepisów materialnoprawnych. Inną kwestią jest to czy przepisy te zostały zastosowane właściwie oraz czy organy wydając rozstrzygnięcie nie naruszyły uregulowań proceduralnych.

Reasumując zatem, naruszenie przez organ podatkowy odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, mające w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało uwzględnieniem skargi.

Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości, opinii biegłego.

Na podstawie art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.