Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1455/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Pomoc publiczna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej
article: art. 2, 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 120, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 108  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: pkt 3 załącznika
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: 1.Podmioty spełniające warunki określone w uchwale rady gminy z 2002 r., które dokonały inwestycji na terenie strefy ekonomicznej w czasie jej obowiązywania, mogły oczekiwać, że do końca 2017 r. będą zwolnione z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości.

2.Organ gminy, jak i SKO nie są sądem krajowym albowiem stanowią one organy administracji, które nie rozstrzygają sporu między stronami.

3.Z uwagi na fakt, że TFUE wszedł w życie 1 grudnia 2009r. to niewątpliwym jest, że pomoc publiczna wynikająca z uchwały rady gminy z 2002r. została w prowadzona w życie przez  wejściem w życie TFUE i jest nadal stosowana po wejściu w życiu TFUE bo do końca 2017r. to należy uznać, że jest to pomoc istniejąca w myśl art. 1 lit b) pkt i) rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Dz. Urz. UE. z 2015r. Nr L 248 s. 9; dalej: rozporządzenie nr 2015/1589)

4. Jednocześnie minął okres przedawnienia przewidziany w treści art. 17 rozporządzenia nr 2015/1589 albowiem bieg przedawnienia w sprawie rozpoczął się w dniu 7 listopada 2005r. i termin przedawnienia upłynął w 2015r. A zatem skoro organ podatkowy wszczął postępowanie w dniu 8 marca 2016r. to uczynił to po upływie ww. terminu przedawnienia i należy uznać, że również z tego punktu widzenia jest to pomoc istniejąca w rozumieniu art. 1 lit. b) pkt iv) rozporządzenia nr 2015/1589.

TEZY

1.Podmioty spełniające warunki określone w uchwale rady gminy z 2002 r., które dokonały inwestycji na terenie strefy ekonomicznej w czasie jej obowiązywania, mogły oczekiwać, że do końca 2017 r. będą zwolnione z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości.

2.Organ gminy, jak i SKO nie są sądem krajowym albowiem stanowią one organy administracji, które nie rozstrzygają sporu między stronami.

3.Z uwagi na fakt, że TFUE wszedł w życie 1 grudnia 2009r. to niewątpliwym jest, że pomoc publiczna wynikająca z uchwały rady gminy z 2002r. została w prowadzona w życie przez  wejściem w życie TFUE i jest nadal stosowana po wejściu w życiu TFUE bo do końca 2017r. to należy uznać, że jest to pomoc istniejąca w myśl art. 1 lit b) pkt i) rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Dz. Urz. UE. z 2015r. Nr L 248 s. 9; dalej: rozporządzenie nr 2015/1589)

4. Jednocześnie minął okres przedawnienia przewidziany w treści art. 17 rozporządzenia nr 2015/1589 albowiem bieg przedawnienia w sprawie rozpoczął się w dniu 7 listopada 2005r. i termin przedawnienia upłynął w 2015r. A zatem skoro organ podatkowy wszczął postępowanie w dniu 8 marca 2016r. to uczynił to po upływie ww. terminu przedawnienia i należy uznać, że również z tego punktu widzenia jest to pomoc istniejąca w rozumieniu art. 1 lit. b) pkt iv) rozporządzenia nr 2015/1589.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska ( sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz- Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza N. z dnia [...] maja 2016 nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. z/s w W. kwotę 9.130 zł (dziewięć tysięcy sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO/ organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2016r. nr [...] określającą A sp. z o.o. w W. (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązanie podatkowe za 2015r. w kwocie 95.618 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] lutego 2015r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015r., w której zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 0 zł, deklarując do opodatkowania 12.798 m2 powierzchni gruntów oraz 4.155 m2 powierzchni budynków.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję, wskazując, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...] (dalej: strefa ekonomiczna) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta i Gminy w Nowogrodźcu z dnia 25 czerwca 2002r. nr XXXVI/325/2002 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar gminy Nowogrodziec (dalej: uchwała rady gminy z 2002r.). Zauważono, że ww. uchwała nie była notyfikowana Komisji Europejskiej jako istniejący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej program pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie została prawnie zaakceptowana przez ten organ w charakterze takiego programu. Wobec czego uchwała ta nie może zostać uznana za legalną i skuteczną w stosunku do podatnika, który rozpoczął działalność w strefie ekonomicznej. Odmienne stanowisko oznaczałoby udzielenie nowej pomocy publicznej z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016r. Nr C 202, s.1; dalej: TFUE), art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. UE z dnia 27 marca 1999r. Nr L 83, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 659/1999) oraz pkt 38 Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (2006/6 54/08; Dz. Urz. UE z dnia 4 marca 2006r. Nr C 54, s. 13). Podkreślono, że z obowiązku uprzedniej notyfikacji pomocy do Komisji Europejskiej w oparciu o pkt 3 Załącznika nr IV do Traktatu o przystąpieniu m.in. Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat Akcesyjny) zwolniona w drodze wyjątku była pomoc indywidualna, która została udzielona przed dniem akcesji i o ile całkowita kwota zaangażowania zobowiązania państwa z tytułu takiego środka była precyzyjnie określona na dzień akcesji. W przypadku spółki na dzień akcesji nie była znana mająca zastosowanie w przyszłości powierzchnia gruntu, powierzchnia budynków, wartość budowli ani wartość kosztów kwalifikowanych inwestycji realizowanych przez podatnika, bowiem na dzień akcesji spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie strefy ekonomicznej ani nawet stroną jakiejkolwiek umowy, na podstawie której mogłaby nabyć jakąkolwiek nieruchomość na terenie strefy ekonomicznej. Uchwała rady gminy z 2002r. stanowiła normatywny program umożliwiający zwolnienie od obowiązku podatkowego ale wyłącznie jako pomoc publiczna dla przedsiębiorców inwestujących na terenie strefy ekonomicznej. Tym samym uznano, że wszelkie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości na mocy powyższej uchwały stanowiłoby bezwzględnie pomoc publiczną, która w przypadku spółki byłaby pomocą nielegalną. Odwołano się do stanowiska Komisji Europejskiej z dnia 24 lipca 2015r. oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: Prezes UOKiK) z dnia 21 października 2013r.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko ww. organu podatkowego, że spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe na mocy uchwały rady gminy z 2002r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Podkreślono, że podatnik rozpoczął działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. czyli po dniu 1 maja 2004r. Zatem nie można uznać, że spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały rady gminy przed 1 maja 2004r. Potwierdzono też, że pomoc wynikająca z treści § 3 uchwały rady gminy z 2002r. stanowi obecnie nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia nr 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Przytoczono treść pisma Prezesa UOKiK z dnia 21 października 2013r. będącego odpowiedzią na interpelację poselską z którego wynika, że uchwała gminy z 2002r. nie została notyfikowana Komisji Europejskiej co spowodowało, że po dniu 1 maja 2004r., zgodnie z art. 108 TFUE, stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 659/1999. W konsekwencji, po dniu 1 maja 2004r., żaden nowy podmiot nie mógł nabyć prawa do zwolnień podatkowych na podstawie przedmiotowej uchwały. Jednocześnie wskazano, że po dniu 1 maja 2004r. uchwała ta powinna zostać uchylona lub notyfikowana Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, w trybie określonym w art. 20 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004r. Nr 123, poz. 1291). Inicjatywa zaś w przedmiocie notyfikacji leży po stronie podmiotu opracowującego program pomocowy. Z pisma tego wynika również, że w przypadku uznania pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym Komisja Europejska może wydać decyzję nakazującą zwrot pomocy, zgodnie z art. 14 rozporządzenia nr 659/1999. Natomiast w przypadku uznania pomocy za zgodną z rynkiem wewnętrznym, pomoc udzielona na podstawie takiej uchwały nie podlegałaby zwrotowi. Podobne stanowisko zajęła Komisja Europejska w piśmie kierowanym do burmistrza N. z dnia 24 lipca 2015r. wskazując, że uchwała rady gminy z 2002r. nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w pkcie 1 lit. b) i pkt 1 lit. c) w rozdziale 3 załącznika IV do Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jak też jej wprowadzenie stanowiło naruszenie proceduralnych zasad dotyczących pomocy państwa, a w szczególności obowiązku dokonania zgłoszenia oraz stosowania okresu zawieszenia zawartego w art. 108 ust. 3 TFUE. Stąd też pomoc przyznana w ramach tego programu powinna zostać uznana za pomoc niezgodną z prawem.

SKO, odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2014r., I SA/Wr 1603/14, CBOSA, podjęło polemikę z zawartym w nim stanowiskiem, co do braku kompetencji organów państwa w przedmiocie oceny, czy pomoc udzielona z naruszeniem wspomnianych procedur jest pomocą niedopuszczalną (co nie jest tożsame z pojęciem pomocy bezprawnej w rozumieniu rozporządzenia nr 659/1999), naruszającą zasady wspólnego rynku oraz czy w danym okolicznościach powinna podlegać zwrotowi. SKO wskazuje, w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), że sądy krajowe są uprawnione do interpretowania pojęcia pomocy państwa. Do wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej należy wyłącznie ocena zgodności środka pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, tj. zatwierdzenie pomocy publicznej. Zdaniem SKO, Komisja Europejska nie ma wyłączności, co do orzekania w przedmiocie pomocy przyznanej bezprawnie, tj. pomocy wprowadzonej w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, jak również jego konsekwencji. Sąd krajowy ma kompetencję m.in. do zapobiegania wypłacie takiej pomocy czy do nakazania zwrotu pomocy niezgodnej z prawem niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Mowa tutaj o działaniu wtedy, gdy często nie tylko nie ma jeszcze decyzji Komisji Europejskiej, ale nawet wtedy, gdy nie toczy się w ogóle postępowanie w sprawie pomocy publicznej przed Komisją Europejską. Zdaniem SKO, pojęcie "sądu krajowego" należy rozumieć szeroko i pod pojęciem tym należy rozumieć organy podatkowe obu instancji. Ponadto, odwołano się do treści art. 2, art. 7, art. 9 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i wskazano, że sądy i organy podatkowe powinny dać pierwszeństwo przepisom TFUE nad uchwałą rady gminy z 2002r. i nie dopuścić do udzielenia pomocy bezprawnej. Udzielenie takiej pomocy stanowiłoby naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE i przyznana pomoc byłaby pomocą bezprawną w rozumieniu art. 1 pkt f rozporządzenia nr 659/1999. Zdaniem SKO pomoc bezprawna jest pomoc wprowadzona w życie z naruszeniem klauzuli zawieszającej zawartej w art. 108 ust. 3 TFUE i art. 3 rozporządzenia nr 659/1999, tj. przed decyzją końcową Komisji Europejskiej. Przepis art. 107 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 ustanawiają generalny zakaz udzielonej nowej pomocy publicznej w państwach członkowskich do czasu zatwierdzenia pomocy przez państwo członkowskie. Udzielenie pomocy publicznej przez państwa członkowskie stanowi wyjątek od tego generalnego zakazu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Powołane przepisy są przepisami bezpośrednio obowiązującymi i wywołują również bezpośredni skutek. Podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że udzielenie pomocy na podstawie uchwały rady gminy z 2002r. będzie udzieleniem pomocy bezprawnej. Nie badały jednak czy taka pomoc może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Ocena taka opiera się wyłącznie na jednym kryterium – braku decyzji Komisji Europejskiej o zatwierdzeniu pomocy, co wynika z treści pkt 2.2.; pkt 26 lit. b; pkt 30 Komunikatu Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe (2009/C 85/01; Dz. Urz. UE z dnia 9 kwietnia 2009r. Nr C 85 s. 1). W konkluzji organ odwoławczy był zobowiązany do zastosowania obowiązujących bezpośrednio i adresowanych do nich przepisów art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, z pominięciem przepisów uchwały rady gminy z 2002r., w oparciu o szeroko rozumianą zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, wyrażoną w art. 91 Konstytucji RP.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżając decyzję SKO zarzuciła jej naruszenie w szczególności:

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nakładających na wszystkie organy władzy publicznej powinność działania na podstawie i w granicach prawa przez podjęcie decyzji podważającej zaufanie jej adresata do państwa i stanowionego w tym państwie prawa oraz brak poszanowania interesów w toku;

- naruszenie ogólnych zasad prawa międzynarodowego, wchodzących do prawa pierwotnego Wspólnoty Europejskiej [Unii Europejskiej] stanowiących istotny element praw zasadniczych w ramach prawa wspólnotowego [unijnego], nadrzędnych nad prawem pochodnym, stanowiących kryterium legalności jego aktów w szczególności naruszenie zasad: pewności prawnej, ochrony praw nabytych, rządów prawa, tj. państwa prawnego, dobrej wiary, ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań (por. art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999);

- naruszenie art. 108 TFUE oraz orzecznictwa TS organu posiadającego kompetencję i obowiązek zapewnienia poszanowania praw zasadniczych przez niezastosowanie;

- naruszenie ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu dokonywania prowspólnotowej [prounijnej] wykładni przepisów prawa krajowego ograniczonej niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego;

- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.; dalej: upsa) przez zakwestionowanie sądowej wykładni treści uchwały, przyjętej w wyrokach przez WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2010r., III SA/Wr 255/10 oraz NSA z dnia 17 stycznia 2012r., II FSK 2316/10, CBOSA, zgodnie z którą sformułowanie § 1 uchwały rady gminy z 2002r. stwarzało oczywistą gwarancję, dla każdego przedsiębiorcy podejmującego swoją działalność gospodarczą na gruntach gminy położonych w strefie, całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości przez cały okres funkcjonowania strefy;

- naruszenie uchwały rady gminy z 2002r. przez błędną wykładnię i niezastosowanie;

- naruszenie uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012r. w sprawie uchylenia uchwały rady gminy z 2002r. przez błędną wykładnię i niezastosowane;

- naruszenie rozporządzenia nr 659/1999 oraz Traktatu WE [TFUE] przez błędną wykładnię.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postepowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy w 2015r. przysługuje spółce prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści uchwały Rady Miasta i Gminy w Nowogrodźcu z dnia 25 czerwca 2002r. nr XXXVI/325/2002 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar gminy Nowogrodziec (dalej: uchwała rady gminy z 2002r.). Zdaniem organów podatkowych udzielona pomoc jest pomocą nielegalną z uwagi na brak jej notyfikacji, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odmiennego zdania jest skarżąca wskazująca przede wszystkim na istnienie w obrocie prawnym ww. uchwały i prawo podatnika do skorzystania z legalnie obowiązujących przepisów prawa określających takie zwolnienie i niemożnością działania organów podatkowych contra legem.

3.3. Rozpatrywana sprawa jest sprawą wielowątkową. Rolą zaś sądu administracyjnego pierwszej instancji jest jej rozpatrzenie we wszystkich jej aspektach zarówno proceduralnych, jak i materialnych, albowiem w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności istotnym jest odwołanie się do treści samej uchwały rady gminy z 2002r., jak też zwrócenie uwagi na pewne aspekty jej ważności. Następnie koniecznym będzie rozważenie kwestii związanych z prawem unijnym a w dalszej kolejności zasadnym będzie wyciągnięcie wniosków na gruncie prawa krajowego.

3.4. Treść i ważność uchwały rady gminy z 2002r.

3.4.1. Uchwała rady gminy z 2002r. została uchwalona w dniu 25 czerwca 2002r. przez Radę Gminy i Miasta Nowogrodziec na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie terytorialnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991r. Nr 9, poz. 31 ze zm.; dalej: upol). Stosownie do § 1 ww. uchwały zwalnia się całkowicie z podatku od nieruchomości przez cały okres funkcjonowania Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy Nowogrodziec, mieszczące się w jej granicach grunty oraz położone na tych gruntach budynki i budowle w zakresie objętym uchwałami Rady Gminy i Miasta Nowogrodziec Nr I/3/98 z dnia 28 października 1998r. i Nr XXVII/254/01 z dnia 24 lipca 2001r. pod warunkami zawartymi w dalszych paragrafach ustawy. Określone w § 1 uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.).

3.4.2. Powyższy akt został uchylony w całości późniejszą uchwałą Rady Gminy Nowogrodziec z 19 września 2007 r., nr XVII/120/07 (dalej: uchwała rady gminy z 2007r.), w której organ ten powołał także przepis art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, a ponadto – art. 7 ust. 3 upol.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010r., III SA/Wr 255/10, CBOSA dotyczącym innego podmiotu gospodarczego stwierdził nieważność uchwały rady gminy z 2007r. Sąd zauważył, że w świetle brzmienia § 1 uchwały rady gminy z 2002r. nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że chodziło o zwolnienie przedmiotowe i powszechne, które obowiązywało wszystkie grunty gminy (wraz z budynkami i budowlami) objęte strefą ekonomiczną, niezależnie od tego, kto na tych gruntach podjął działalność gospodarczą. Powyższe zwolnienie – zdaniem Sądu pierwszej instancji - miało pełne uzasadnienie normatywne w treści art. 7 ust. 3 upol. Podkreślono, że przepis ten stanowi z kolei ewidentny przejaw realizacji zasady wynikającej z art. 168 Konstytucji RP, dopuszczającym wszak – w granicach szczegółowych rozwiązań ustawowych – możliwość regulacji przez organy samorządu terytorialnego materii podatków i opłat lokalnych. Zauważono też, że sformułowanie § 1 uchwały rady gminy z 2002 r. stwarzało oczywistą gwarancję, dla każdego przedsiębiorcy podejmującego swoją działalność gospodarczą na gruntach gminy położonych w strefie ekonomicznej, całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości, przez cały okres funkcjonowania strefy ekonomicznej. Według § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), strefa ta została ustanowiona na 20 lat (do 1 grudnia 2017r.). Z kolei w myśl § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1549), strefa ma funkcjonować aż do końca 2020 r. Stwierdzono, że brak było wystarczających podstaw normatywnych, które uzasadniałyby możliwość pozbawienia inwestorów kamiennogórskiej strefy ekonomicznej realizacji podjętych przez nich, a będących w toku "interesów", w rozumieniu, jaki nadał temu pojęciu Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 6 lipca 2004 r., P 14/03, Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1710. Poruszono też kwestię uchylenia uchwały rady gminy z 2002 r. z uwagi na kontekst unijny. Uznano, że z art. 87 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) wynika możliwość uznania za zgodną ze wspólnym rynkiem pomoc przyznawaną przez państwo członkowskie, między innymi "na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia" (lit. "a"), czy też "na ułatwienie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem" (lit. "c"). Cele pomocy publicznej, o których mowa w cytowanych zapisach TWE, są zasadniczo zbieżne z celami, które legły u podstaw tworzenia specjalnych stref ekonomicznych. Zauważono, że systemy pomocy funkcjonujące w państwach członkowskich są stale monitorowane przez organ wspólnotowy [unijny], który w trybie określonym w art. 88 TWE ma kompetencje do stwierdzania niezgodności pomocy ze wspólnym rynkiem lub o nadużywaniu tej pomocy. Tego typu zjawisk nie stwierdzono w odniesieniu do kamiennogórskiej strefy ekonomicznej, w trybie o którym mowa. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również podstawy do legalnego uchylenia uchwały rady gminy z 2002 r. w fakcie uchylenia art. 13 ustawy 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994r. Nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: usse), co zostało dokonane ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Uchylony przepis stanowił, że w okresie, na jaki ustanowiono strefę, zasady wysokość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie ustawy (dalsze celowe podkreślenie sądu) nie mogą być zmieniane na niekorzyść przedsiębiorców (...). Chodziło zatem o pomoc udzielaną na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, np. przewidywane w art. 12 usse zwolnienie od podatku. Wyeliminowanie z obrotu art. 13 usse umożliwiałoby zatem do uchylenia przysługujących wcześniej zwolnień w zakresie tego podatku. Derogowanie tego przepisu nie uprawniało natomiast absolutnie do pozbawienia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości dotychczasowych beneficjentów, którzy prawo to wywodzą wszak – w rozpoznawanym przypadku – nie z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, lecz z uchwały gminy z 2002 r. wydanej – prawidłowo, co wypada jeszcze raz dobitnie podkreślić – na podstawie art. 7 ust. 3 upol.

NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012r., II FSK 2316/10, CBOSA oddalił skargę kasacyjną gminy w którym podzielił stanowisko zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji. NSA uznał, że podmiot gospodarczy między innymi dlatego przeniósł swoje interesy gospodarcze do strefy ekonomicznej, że w uchwale rady gminy z 2002r. wprowadzono zapewnienie, że do końca okresu funkcjonowania w tej strefie nie będzie obowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości. Horyzont czasowy funkcjonowania w strefie ekonomicznej został ściśle określony, w związku z czym tylko nadzwyczajne okoliczności mogłyby uzasadniać odstąpienie od zapisanych w uchwale gwarancji. Zmieniając te reguły w uchwale z 2007r. rada gminy nie wskazała na żadne uzasadnione względy nie mówiąc już o względach nadzwyczajnych. Zdaniem NSA świadczyło to w sposób oczywisty o naruszeniu wskazanej wyżej zasady i dawało Sądowi pierwszej instancji podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia takiego jak w zaskarżonym wyroku. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 7 ust. 3 upol. Wskazano, że istotę tych przepisów należało odczytywać w ten sposób, że drugi ze wskazanych przepisów dawał upoważnienie radzie gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej i co oczywista ich znoszenia (uchylania) ale w sposób zgodny z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Nie mógł w związku z tym stanowić podstawy do uchylenia uchwały rady gminy z 2002 w części dotyczącej nabytego prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości przez wskazanych tą uchwałą beneficjentów. Nie znalazł uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, który uchylił art. 13 usse. Po pierwsze, regulacja zawarta w art. 13 usse dotyczyła wyłącznie pomocy udzielanej na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym nie mogła stanowić podstawy prawnej do podjęcia uchwały przez radę gminy w 2007 r. Nadto zwolnienie w podatku od nieruchomości przewidziane w uchwale rady gminy z 2002 r. nie tylko zachowuje swoją pierwotną podstawę prawną, ale także miałoby uzasadnienie na gruncie aktualnego prawa, w tym na gruncie ustawy nowelizującej. Po wtóre wskazany wyżej przepis ustawy nowelizującej miał odpowiednio długie vacatio legis i nie pozbawiał wprost beneficjentów przyznanej pomocy, jak uchwała rady gminy z 2007r., a jedynie uchylał przyjętą wcześniej zasadę niedziałania na niekorzyść przedsiębiorców posiadających ważne zezwolenie.

3.4.3. Uchwałą Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 19 września 2008 r. nr XVII/120/07 uchylono uchwałę rady gminy z 2002r. (dalej: uchwała rady gminy z 2008r.).

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009r., III SA/Wr 596/08, CBOSA stwierdził nieważność uchwały rady gminy z 2008r. Nie podzielono argumentu gminy, że w sprawie doszło do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa, w tym równości w sferze prowadzenia działalności gospodarczej, zadekretowanej zwłaszcza w art. 32 Konstytucji RP, a pośrednio – także w art. 20 i 22 Konstytucji. Sąd podkreślił, że zasada ta została z pewnością zachowana, skoro uchwała rady gminy z 2002 r. dotyczyła wszystkich (bez wyjątku!) inwestorów podejmujących – w czasie obowiązywania tej uchwały - działalność gospodarczą na jakimkolwiek gruncie gminy położonym w granicach strefy ekonomicznej. Zauważono, że sytuacji tych przedsiębiorców nie można przeciwstawiać "gorszej" (bo nie objętej zwolnieniami przewidzianymi w uchwale rady gminy z 2002 r.) sytuacji inwestorów spoza strefy ekonomicznej, z zarzutem rzekomego naruszenia w ten sposób konstytucyjnej zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa. Tak formułowany zarzut był - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wyłącznie demagogiczny. Podważał bowiem w ogóle dopuszczalność dyferencjacji sytuacji poszczególnych podmiotów gospodarczych, przewidywanej przecież wprost: w samych przepisach Konstytucji (np. art. 22 i 217); w przepisach usse – na kanwie której doszło do ustanowienia strefy ekonomicznej; w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która stanowiła także jedną ze szczegółowych podstaw podjęcia uchwały rady gminy z 2002 r. (vide § 2 tej uchwały), a wreszcie w przepisach art. 7 ust. 3 upol. Potwierdzono też wyżej wskazane stanowisko sądów.

NSA w wyroku z dnia 27 października 2009r., II FSK 1639/09, CBOSA uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji uznając brak przymiotu strony po stronie gminy.

3.4.4. Uchwałą nr XVI/112/11 Rady Miejskiej w Nowogrodźcu z dnia 30 listopada 2011 r. zawieszono prawo do zwolnień w podatku od nieruchomości, które odnosiło się do podmiotów, posiadających uprawnienia w oparciu o prawa nabyte na mocy uchwały rady gminy z 2002 r. (dalej: uchwała rady gminy z 2011r.).

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu (dalej: KRIO) uchwałą z dnia 29 grudnia 2011 r. nr 110/2011 stwierdziło nieważność uchwały rady gminy z 2011 r.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., III SA/Wr 106/12 oddalił skargę rady gminy na uchwałę KRIO z dnia 29 grudnia 2011 r. nr 110/2011 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w Nowogrodźcu nr XVI/112/11 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie zawieszenia prawa zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy Nowogrodziec.

NSA w wyroku z dnia 19 września 2014r., II FSK 2362/12, CBOSA oddalił skargę kasacyjną rady miejskiej podkreślając, że rada nie może tej ulgi pozbawiać podmiotów uprawnionych przed upływem czasu, na jaki została ona przyznana albowiem naruszałoby to bowiem konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa (demokratycznego państwa prawa) oraz zasadę legalizmu.

3.4.5. Rada Miejska w Nowogrodźcu podjęła uchwałę nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały nr XXXVI/325/02 z dnia 25 czerwca 2002r. w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości – obszar Gminy Nowogrodziec (dalej: uchwała rady gminy z 2012r.). Uchwała rady gminy z 2012 r., której dotyczyło oceniane rozstrzygnięcie nadzorcze, skracała czas zwolnienia, przewidziany uchwałą rady gminy z 2002 r., o trzy lata.

Uchwałą z dnia 3 października 2012 r. nr 56/2012 KRIO stwierdziło nieważność ww. uchwały.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015r., III SA/Wr 589/12, CBOSA oddalił skargę. Stwierdził, że uchwała przewidująca zwolnienie w podatku od nieruchomości obowiązywała od roku 2002 i przewidywała okres zwolnienia do końca roku 2017. Przedsiębiorcy, którzy zainwestowali na terenie strefy, mieli prawo uwzględniać w planach biznesowych, że zasady opodatkowania na terenie strefy ekonomicznej nie ulegną zmianie, przynajmniej do końca okresu przewidzianego w uchwale. Gmina winna była mieć na uwadze, że przedsiębiorcy, którzy zdecydowali się na dokonywanie inwestycji w strefie ekonomicznej, w tym stawianie budowli, rozwijanie przedsiębiorstw i zatrudnianie pracowników, poczynili znaczne nakłady finansowe. Podkreślono, że z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić było można, że nakłady te były poczynione, z uwzględnieniem założenia, że przedsiębiorcy ci nie będą zobowiązali do płacenia podatków lokalnych przez kolejnych piętnaście nawet lat, co pozowali na inwestowanie oszczędzonych w ten sposób środków. Zmiana okoliczności prawnych, bezsprzecznie godzących w tak poczynione i realizowane plany gospodarcze, powinno być dokonane jedynie w całkowicie wyjątkowym przypadku, prowadzi bowiem do pokrzywdzenia jednostek, działających w zaufaniu do organów samorządu.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2014r., II FSK 3399/13, CBOSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchylił się w całkowitym zakresie od oceny legalności udzielanej na podstawie uchwały rady gminy z 2002 pomocy publicznej, kwitując tę kwestię faktem, że badana uchwała likwiduje przyznaną ulgę. Zauważono, że umknęło Sądowi pierwszej instancji to, że ocena legalności udzielanej na podstawie uchwały rady gminy z 2002 pomocy publicznej stanowi warunek sine qua non oceny legalności uchwały rady gminy z 2012. Nie podzielono stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uchwała rady gminy z 2012r. eliminująca uchwałę rady gminy z 2002r. ustanawiającą bezprawną/nielegalną pomoc dla przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 1 maja 2004 r. została podjęta z naruszeniem prawa. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska skarżącej, że wyeliminowanie z obrotu uchwały rady gminy z 2012r. de facto może doprowadzić do sytuacji utrzymania w mocy (do końca 2017 r.) pomocy bezprawnej, niezgodnej m.in. z art. 108 ust. 3 TFUE. Ocena zatem tego zarzutu stanowi niezbędny warunek oceny legalności zaskarżonego aktu tj. uchwały KRIO. Ocena ta będzie bowiem miała przełożenie nie tylko na zasadność podjętej przez Gminę Nowogrodziec uchwały ale także na ocenę istnienia przesłanki "wyjątkowych/nadzwyczajnych okoliczności" uzasadniających likwidację zwolnienia przyznanego uchwałą rady gminy z 2002 r.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2014r., III SA/Wr 253/14, CBOSA uchylono uchwałę KRIO i nakazano dokonanie ustaleń czy w przypadku zniesienia z obrotu prawnego uchwały rady gminy z 2012 r. zachowująca swój byt prawny uchwała rady gminy z 2002 r. będzie stanowiła bezprawną pomoc publiczną w kontekście norm prawa unijnego, w tym art. 108 ust. 3 TFUE, art. 2 i art. 60 w związku z pkt 3.1 i 3.2 Załącznika IV (Polityka Konkurencji) Traktatu Akcesyjnego, unormowań rozporządzenia nr 659/1999, w związku z art. 2, art. 7, art. 9, art. 84, art. 87 ust.1 i art. 91 oraz art. 164 i art. 166 § 1 Konstytucji RP oraz aktów prawa krajowego, tzn. regulującej zagadnienia pomocy publicznej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 59 poz.404 ze zm.), a także przepisów usse.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015r., III SA/Wr 76/15, CBOSA stwierdzono nieważność § 2 uchwały rady gminy z 2012r. we fragmencie "do dnia 31 grudnia 2014 r." uznając, że gmina ustanawiając regulację prawną, która skróciła przyznane wcześniej na określony jednoznacznie okres (do 2017 r.) uprawnienie do zwolnienia podatkowego, naruszyła tym samym zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, a tym samym zasadę zaufania do organu państwa. Wbrew twierdzeniom gminy nie zachodziły przy tym żadne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby pobawienie skarżących spółek przyznanego im uchwałą rady gminy z 2002 r. zwolnienia podatkowego do 2017r. Nie podzielono argumentacji gminy, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego fragmentu § 2 uchwały rady gminy z 2012r. doprowadzi do uzyskania bezterminowego zwolnienia podatkowego. Pozostanie bowiem w obrocie § 2 uchwały rady gminy z 2012 r. odsyłający do uprawnień nabytych na mocy uchwały rady gminy z 2002 r. Skoro zaś uchwała rady gminy z 2002 r. przewidywała zwolnienie podatkowe na okres funkcjonowania strefy ekonomicznej, który w dacie podejmowania tej uchwały miał trwać do 2017 r., to tym samym przedsiębiorcy, którzy nabyli uprawnienia do zwolnień podatkowych na mocy uchwały rady gminy z 2002 r. zachowają je do roku 2017. Podkreślono, że przedsiębiorców tych nie będzie obejmowało dalsze przedłużenie okresu funkcjonowania strefy ekonomicznej, bowiem, nabyli oni uprawnienie do zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w uchwale rady gminy z 2002 r. Wskazano, że brak było podstaw normatywnych, które uzasadniałyby możliwość pozbawienia skarżących spółek realizacji będących w toku praw nabytych. W konsekwencji zgodzono się z zawartymi w skargach twierdzeniami, zgodnie z którymi skrócenie okresu zwolnienia podatkowego do dnia 31 grudnia 2014 r. narusza zasady wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3.4.6. Reasumując powyższe, podmioty spełniające warunki określone w uchwale rady gminy z 2002 r., które dokonały inwestycji na terenie strefy ekonomicznej w czasie jej obowiązywania, mogły oczekiwać, że do końca 2017 r. będą zwolnione z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości. Takie stanowisko zawarto w prawomocnych wyrokach NSA z dnia 17 stycznia 2012r., II FSK 2316/10, CBOSA, jak też z dnia 19 września 2014r., II FSK 2362/12, CBOSA. Z kolei z nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015r., III SA/Wr 76/15, CBOSA wynika konsekwencja wcześniej przyjętego stanowiska a mianowicie stwierdzono nieważność paragrafu 2 uchwały rady gminy z 2012r., które próbowało skrócić okres na jaki przyznano prawo do zwolnienia.

Należy tym samym stwierdzić, że wobec skarżącej ma zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości albowiem skarżąca w dniu 7 listopada 2005r. na mocy uchwały rady gminy z 2002r. spełniła warunki do zastosowania wobec niej zwolnienia z podatku od nieruchomości do końca 2017r.

Niezbędnym zatem w dalszej kolejności jest stwierdzenie legalności udzielonej pomocy w kontekście prawa unijnego.

3.5. Prawo unijne w zakresie pomocy publicznej na moment podjęcia uchwały rady gminy z 2002r. i na moment akcesji.

3.5.1. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: Traktat EWG) z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana: pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia (art. 92 ust. 3 lit. a) Traktatu EWG); pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem (...) (art. 92 ust. 3 lit. c) Traktatu EWG). Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie wspólnego rynku (art. 93 ust. 1 Traktat EWG). Jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 92, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa (art. 93 ust. 2 zdanie pierwsze Traktat EWG). Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 92, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (art. 93 ust. 3 Traktat EWG).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE (obowiązujący od 2009r.) z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia (art. 87 ust. 3 lit. a) TWE) oraz pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem (art. 87 ust. 3 lit. c) TWE). Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie wspólnego rynku (art. 88 ust. 1 TWE). Jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa (art. 88 ust. 2 zdanie pierwsze TWE). Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (art. 88 ust. 3 TWE).

Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE (obowiązujące od 2012r.) z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Za zgodną z rynkiem wewnętrznym może zostać uznana: pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, jak również regionów, o których mowa w artykule 349, z uwzględnieniem ich sytuacji strukturalnej, gospodarczej i społecznej (art. 107 ust. 3 lit. a) TFUE); pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem (art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE). Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego (art. 108 ust. 1 TFUE). Jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa (art. 108 ust. 2 zdanie pierwsze TFUE). Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (art. 108 ust. 3 TFUE).

3.5.2. Przepisy rozporządzenia nr 659/1999 przewidują (brzmienie obowiązujące w 2004r.) w art. 2 ust. 1 z zastrzeżeniem odmiennych przepisów rozporządzeń przyjętych zgodnie z art. 94 Traktatu lub innych jego przepisów, zainteresowane Państwo Członkowskie zgłasza Komisji w odpowiednim czasie wszelkie plany przyznania nowej pomocy. Komisja bezzwłocznie informuje zainteresowane Państwo Członkowskie o otrzymaniu takiego zgłoszenia. W zgłoszeniu zainteresowane Państwo Członkowskie przedstawia wszystkie informacje konieczne dla umożliwienia Komisji podjęcia decyzji zgodnie z art. 4 i 7 (...) (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 659/1999).

"Pomoc" oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 92 ust. 1 Traktatu EWG (art. 1 lit. a) rozporządzenia nr 659/1999).

"Nowa pomoc" oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy (art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999).

"Pomoc istniejąca", zgodnie z art. 2 lit. b) rozporządzenia nr 659/1999, oznacza:

- pkt (i) bez uszczerbku dla art. 144 i 172 Aktu Przystąpienia Austrii, Finlandii i Szwecji, każdą pomoc, jaka istniała przed wejściem w życie Traktatu w odpowiednich Państwach Członkowskich, to znaczy programy pomocowe i pomoc indywidualną, jakie zostały wprowadzone w życie przed i nadal stosowane po wejściu w życie Traktatu (od 1 maja 2004r. - bez uszczerbku dla art. 144 i 172 aktu przystąpienia Austrii, Finlandii i Szwecji, załącznika IV pkt 3 i dodatku do tego załącznika do aktu przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji, załącznika V pkt 2 i pkt 3 lit. b) i dodatku do tego załącznika do aktu przystąpienia Bułgarii i Rumunii oraz załącznika IV pkt 2 i pkt 3 lit. b) i dodatku do tego załącznika do aktu przystąpienia Chorwacji, wszelka pomoc istniejąca przed wejściem w życie traktatu w odpowiednich państwach członkowskich, czyli programy pomocowe oraz pomoc indywidualna, których realizację rozpoczęto przed wejściem w życie traktatu, a które będą nadal stosowane po wejściu w życie traktatu);

- pkt (ii) pomoc dozwoloną, czyli takie programy pomocowe i pomoc indywidualną, które zostały dozwolone przez Komisję lub przez Radę;

- pkt (iii) pomoc uważaną za dozwoloną na podstawie art. 4 ust. 6 niniejszego rozporządzenia lub przed przyjęciem niniejszego rozporządzenia, ale zgodnie z niniejszą procedurą;

- pkt (iv) pomoc uznaną za pomoc istniejącą na podstawie art. 15;

- pkt (v) pomoc, jaka została uznana za pomoc istniejącą, ponieważ można stwierdzić, że w czasie gdy została wprowadzona w życie nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się pomocą ze względu na rozwój wspólnego rynku bez wprowadzenia zmian przez Państwo Członkowskie. W przypadku, gdy niektóre środki stają się pomocą po liberalizacji danego działania przez prawo wspólnotowe, środków takich nie uznaje się za pomoc istniejącą po terminie przyjętym dla liberalizacji.

"Pomoc przyznana bezprawnie" oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 659/1999).

3.5.3. Należy zatem stwierdzić, że niewątpliwie na moment akcesji Polski do Unii Europejskiej państwo polskie nie notyfikowało pomocy publicznej wynikającej z uchwały rady gminy z 2002r. Powyższe wynika wyraźnie z treści Załącznika Nr IV pkt 3 ppkt 1 lit. b) Traktatu Akcesyjnego. Jednocześnie z treści ww. przepisu in fine wyraźnie wskazano, że wszystkie środki mające nadal zastosowanie po dniu przystąpienia, które stanowią pomoc państwa i które nie spełniają warunków przewidzianych w tym przepisie, zostaną uznane w dniu przystąpienia za nową pomoc państwa dla celów stosowania art. 99 ust. 3 Traktatu EWG.

Zatem twierdzenia zawarte zarówno w piśmie Komisji Europejskiej z dnia 24 lipca 2015r. oraz Prezesa UOKIK z dnia 21 października 2013r. nie są pozbawione racji. Potwierdzają one fakt braku notyfikacji przedmiotowej pomocy publicznej, która ze swej istoty jest pomocą regionalną i wskazanie, że na moment akcesji należy ją traktować jako nową pomoc publiczną wobec podmiotów gospodarczych, którzy nabyli prawo do takiej pomocy po akcesji. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, skoro skarżąca nabyła prawo do zwolnienia podatkowego w dniu 5 listopada 2005r. Co więcej pomimo wyraźnej sugestii konieczności notyfikacji wskazanej pomocy publicznej rada gminy takiej notyfikacji nie dokonała.

3.5.4. W związku z powyższym kolejną kwestią do rozważenia jest to, czy organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że pomoc udzielona skarżącej jest pomocą bezprawną i pozbawić skarżącą prawa do zwolnienia podatkowego, zrównując swój status ze statusem sądu krajowego oraz przypisując sobie uprawnienia sądu krajowego przewidziane m.in. w orzecznictwie TS.

Warto jest w pierwszej kolejności zauważyć, że ocena ta musi zostać dokonana z uwzględnieniem pominiętego przez strony, lecz zasadniczego czynnika w niniejszej sprawie, a mianowicie czynnika czasu.

Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w dniu 8 marca 2016r., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości a zatem owo działanie, które należy kwalifikować jako egzekucję bezprawnie udzielonej pomocy publicznej nastąpiło 11 lat od nabycia prawa do zwolnienia przez skarżącą. Jest to okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie można też pominąć tego, że w przeciągu tego czasu zmieniły się przepisy unijne, jak też polityka Unii Europejskiej w zakresie pomocy regionalnej.

3.6. Pojęcie sądu krajowego i jego rola w egzekwowaniu zakazu antykonkurencyjnej pomocy państwa.

3.6.1. Z orzecznictwa TS wynika, że sądy krajowe mogą rozpatrywać spory z zakresu pomocy państwa, w ramach których będą zobowiązane do dokonania wykładni i stosowania pojęcia pomocy, o którym mowa w art. 92 ust. 1 Traktatu EWG (art. 87 ust 1 WE; art. 107 ust. 1 TFUE), w szczególności w celu ustalenia, czy środek państwowy wprowadzony z pominięciem postępowania w sprawie uprzedniej kontroli przewidzianego w art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) powinien być przedmiotem tego postępowania, czy też nie (zob. wyroki TS w sprawie Steinike & Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52, pkt 14; Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires i Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (dalej: FNCE), C‑354/90, EU:C:1991:440, pkt 10; Lucchini SpA, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 50).

Natomiast sądy krajowe nie są właściwe, by orzekać w przedmiocie zgodności pomocy państwa ze wspólnym rynkiem. Ocena zgodności środków pomocy lub systemu pomocy ze wspólnym rynkiem należy do wyłącznych kompetencji Komisji działającej pod kontrolą sądu wspólnotowego [unijnego] (zob. wyroki TS w sprawie: Steinike & Weinlig, EU:C:1977:52, pkt 9; FNCE, EU:C:1991:440, pkt 14; SFEI i in., C‑39/94, EU:C:1996:285, pkt 42; Lucchini SpA, EU:C:2007:434, pkt 52). Co najważniejsze Komisja nie może podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeżeli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE; wyroki TS w sprawie Francja/Komisja, C-301/87, EU:C:1990:67; Belgia/Komisja, C-142/87, EU:C:1990:125). Podczas gdy Komisja ma obowiązek zbadać zgodność planowanej pomocy ze wspólnym rynkiem, nawet w przypadku gdy państwo członkowskie naruszy zakaz wprowadzania w życie środków pomocowych, to zadaniem sądów krajowych jest jedynie – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – ochrona praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwa zakazu wyrażonego w art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE; wyrok TS w sprawie FNCE, EU:C:1991:440, pkt 14). Należy bowiem chronić strony, na które ma wpływ zakłócenie konkurencji spowodowane poprzez bezprawne przyznanie pomocy (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Transalpine Ölleitung in Österreich i in., C‑368/04, EU:C:2006:644, pkt 46). Sądy krajowe powinny więc w zasadzie uwzględnić wniosek o zwrot pomocy wypłaconej z naruszeniem art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE; zob. wyrok TS w sprawie SFEI i in., EU:C:1996:285, pkt 70). Skutkiem końcowej decyzji Komisji nie jest bowiem konwalidacja a posteriori aktów wykonawczych nieważnych z powodu podjęcia ich z naruszeniem zakazu przewidzianego w tym artykule. Jakakolwiek inna wykładnia sprzyjałaby nieprzestrzeganiu przez dane państwo członkowskie wspomnianego postanowienia i pozbawiałaby go skuteczności (wyrok TS w sprawie FNCE, EU:C:1991:440, pkt 16). Sądy krajowe mają więc obowiązek zapewnić, że z naruszenia art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) zostaną wyciągnięte wszelkie konsekwencje zgodnie z prawem krajowym, tak w odniesieniu do ważności aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego postanowienia (wyroki TS w sprawie: FNCE, EU:C:1991:440, pkt 12; SFEI i in., EU:C:1996:285, pkt 40; van Calster i in., C‑261/01 i C‑262/01, EU:C:2003:571, pkt 64; Transalpine Ölleitung in Österreich i in., EU:C:2006:644, pkt 47). Mogą mieć jednak miejsce nadzwyczajne okoliczności, w których niewłaściwe byłoby nakazanie zwrotu pomocy (wyrok TS w sprawie SFEI i in., EU:C:1996:285, pkt 70). W tym względzie, w odniesieniu do sytuacji, w której Komisja Europejska wydała negatywną decyzję końcową, Trybunał orzekł, że nie można wykluczyć możliwości powołania się przez beneficjenta bezprawnie przyznanej pomocy na nadzwyczajne okoliczności, które słusznie mogły leżeć u podstaw uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości tej pomocy, a w konsekwencji możliwości sprzeciwienia się jej zwrotowi. W takim przypadku do sądu krajowego, do którego wpłynęła ewentualna skarga, należy ocena okoliczności danej sprawy, w razie konieczności po zadaniu Trybunałowi pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni (wyrok TS w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, C‑5/89, EU:C:1990:320, pkt 16). W odniesieniu do Komisji art. 14 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999 przewiduje wyraźnie, że w przypadku negatywnej decyzji nie żąda ona zwrotu pomocy, jeżeli w ten sposób miałaby naruszyć jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego [unijnego]. W przypadku, w którym wniosek oparty na art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) jest badany po wydaniu przez Komisję decyzji pozytywnej, sąd krajowy ma obowiązek rozstrzygnąć w przedmiocie ważności aktów wykonawczych oraz zwrotu przyznanego wsparcia finansowego mimo stwierdzenia zgodności spornej pomocy ze wspólnym rynkiem. W takim przypadku prawo wspólnotowe [unijne] nakazuje sądowi krajowemu zarządzenie właściwych środków w celu rzeczywistego usunięcia skutków tej bezprawności. Jednakże nawet w braku nadzwyczajnych okoliczności prawo wspólnotowe [unijne] nie nakłada na sąd krajowy obowiązku całkowitego odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy. Artykuł art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) jest bowiem oparty na celu zachowawczym polegającym na zapewnieniu, że pomoc niezgodna ze wspólnym rynkiem nigdy nie zostanie wprowadzona w życie. Początkowo cel ten tymczasowo zostaje osiągnięty za pomocą zawartego w tym postanowieniu zakazu, a następnie i ostatecznie za pomocą końcowej decyzji Komisji, która – jeżeli jest negatywna – stanowi na przyszłość przeszkodę we wprowadzeniu w życie zgłoszonego planu pomocy. Celem tak skonstruowanego zakazu jest więc to, aby jedynie pomoc zgodna ze wspólnym rynkiem była wprowadzana w życie. W celu jego realizacji wprowadzenie w życie zgłoszonego planu pomocy jest więc odroczone do czasu rozwiania wątpliwości co do jego zgodności ze wspólnym rynkiem w drodze końcowej decyzji Komisji. Jeżeli Komisja wydaje decyzję pozytywną, jest więc oczywiste, że wcześniejsza wypłata pomocy nie stoi w sprzeczności z celem wskazanym w art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE; por. wyrok TS w sprawie Centre d’exportation du livre français (CELF), C-199/06, EU:C:2008:79, pkty 37-49). Jest tak dlatego, ponieważ zgodność pomocy ze wspólnym rynkiem ocenia się od momentu jej przyznania a nie od momentu jej notyfikacji (por. B. Kurcz, Zasada solidarności a usuwanie skutków bezprawnej pomocy państwa na przykładzie sprawy CELF, EPS październik 2008, s. 32). Na taki skutek zdaje się też wskazywać w swoim piśmie z dnia 21 października 2013r. Prezes UOKIK wskazując, że w przypadku uznania pomocy przez Komisję Europejską za zgodną z rynkiem wewnętrznym, pomoc udzielana na podstawie takiej uchwały nie podlegałaby zwrotowi.

3.6.2. Niewątpliwym jest to, że zarówno organ gminy, jak i SKO nie są sądem krajowym albowiem stanowią one organy administracji, które nie rozstrzygają sporu między stronami (por. wyrok TS w sprawie Standesamt Stadt Niebüll, C-96/04, EU:C:2006:254, pkt 12). Błędnym jest zatem stanowisko organów podatkowych przypisujące sobie status sądu krajowego wywodzone z tego, że w orzecznictwie TS pojęcie sądu krajowego rozumiane jest szeroko. Nie zauważono jednak, że Trybunał wyraźnie wskazuje w swoim orzecznictwie, że jedną z cech przypisania instytucji statusu sądu jest kontradyktoryjne postępowanie, której to cechy postępowanie podatkowe nie posiada. Konsekwencją powyższego, za nieuprawnione należy uznać działanie organu podatkowego w zakresie egzekwowania bezprawnie udzielonej przez siebie pomocy publicznej. W takiej sytuacji organ powinien albo uchylić taką nienotyfikowaną pomoc (co zresztą próbował uczynić lecz wbrew obowiązującym zasadom konstytucyjnym) albo ją notyfikować. Nie do niego zaś należy ocena, czy taka pomoc została udzielona w sposób bezprawny.

3.6.3. Należy zauważyć, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach pominęły okoliczność, że podmiotem niniejszego postępowania jest beneficjent pomocy, nie zaś np. kontrahent beneficjenta pomocy czyli podmiot, który mógłby domagać się ochrony swojego prawa w kontekście gorszej pozycji konkurencyjnej. Beneficjent pomocy zaś nie powołuje się na bezpośredni skutek zakazu wprowadzania w życie pomocy, o której mowa w art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) lecz wręcz przeciwnie oczekuje realizacji zobowiązania wprowadzonego uchwałą rady gminy z 2002r. przez rzeczony organ podatkowy.

W istocie zatem dokument na który powołuje się organ podatkowy – Komunikat Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe nie może mieć w sprawie zastosowania albowiem jednoznacznie wskazuje w pkcie 22, że sądy krajowe muszą w pełni uwzględnić skuteczność oraz bezpośredni skutek art. 88 ust. 3 TWE (obecnie art. 108 TFUE) chroniąc interesy osób fizycznych, a w drugiej kolejności, także interesy Wspólnoty [Unii]. I do takich właśnie okoliczności została przedstawiona rola sądów krajowych szczegółowo opisana w sekcjach 2.2. i 2.3. (pkt 23 ww. komunikatu). Taka zaś sytuacja ochrony osób fizycznych przed bezprawną pomocą nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, zaś ochrona interesów Unii nie do końca wymaga od Sądu zwrotu bezprawnej pomocy o czym mowa poniżej.

3.6.4. Warto jest przypomnieć, że ze struktury art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 WE; art. 108 ust. 3 TFUE), który ustanawia dwustronny stosunek pomiędzy Komisją i państwem członkowskim, wynika bowiem, że obowiązek zgłoszenia ciąży wyłącznie na państwach członkowskich. Obowiązek ten nie może być spełniony poprzez zgłoszenie dokonane przez przedsiębiorstwo korzystające z pomocy. Tak jak orzekł już Trybunał, mechanizm kontroli i badania pomocy państwa ustanowiony przepisami art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 TWE; art. 108 ust. 3 TFUE) nie nakłada specyficznego obowiązku na beneficjenta pomocy. Z jednej strony obowiązek notyfikacji i uprzedni zakaz wdrażania planowanej pomocy są skierowane do państwa członkowskiego. Z drugiej strony państwo to jest również adresatem decyzji, w której Komisja stwierdza niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem i wzywa to państwo do wycofania tej pomocy w określonym przez nią terminie (zob. wyroki TS w sprawie: SFEI i in., EU:C:1996:285, pkt 73; P&O European Ferries (Vizcaya), C‑442/03 P i C‑471/03 P., EU:C:2006:356). Nie można jednak pominąć tego, że zgłoszenie pomocy państwa jest głównym elementem wspólnotowego [unijnego] mechanizmu jej kontroli oraz tego, że przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy państwa nie mogą powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do jej zgodności z prawem, jeśli nie została ona zatwierdzona z zachowaniem tej procedury (wyrok TS w sprawie Alcan Deutschland, pkt 25). Zasadniczo zaś Trybunał w wyroku w sprawie Komisja/ Salzgitter AG, C-408/04P, EU:C:2008:236 nie zanegował możliwości powoływania się przez beneficjenta pomocy w sytuacji braku notyfikacji na zasadę pewności prawa. Należy przypomnieć, iż fundamentalny wymóg pewności prawa we wszystkich swoich odmianach zmierza do zapewnienia przewidywalności sytuacji i stosunków prawych objętych prawem wspólnotowym (wyrok TS w sprawie Duff i in., C‑63/93, EU:C:1996:51, pkt 20 i wyrok Sądu w sprawie, Oliveira, T‑73/95, EU:T:1997:39, pkt 29). Co więcej należy też zauważyć, że o ile na sądzie krajowym ciąży obowiązek orzeczenia zwrotu nielegalnej pomocy zgodnie z przepisami prawa krajowego to powołując się na nadzwyczajne okoliczności może on uznać, że pomimo stwierdzenia naruszenia art. 93 ust. 3 Traktatu EWG (art. 88 ust. 3 WE; art. 108 ust. 3 TFUE) zwrot byłby niewłaściwy (por. B. Kurcz, Rola sądów w egzekwowaniu zakazu antykonkurencyjnej pomocy państwa – wybrane aspekty, EPS listopad 2005, s. 21; wyrok TS w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, C-5/89, EU:C:1990:320, pkt 16; SFEI i in., EU:C:1996:285, pkt 70).

3.7. Ocena udzielonej pomocy publicznej w świetle prawa unijnego.

3.7.1. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w sprawie organ podatkowy nie dokonał notyfikacji udzielonej pomocy publicznej. Zatem na moment akcesji Polski do UE niewątpliwie uchybiono przepisowi art. 93 ust. 3 Traktatu EWG. Po akcesji również organ podatkowy nie dokonał takiej notyfikacji (co było również efektem braku stosownych regulacji) ani też Komisja Europejska nie poczyniła w tym względzie żadnych działań. Jednakże fakt ten nie przesądza na obecnym etapie procedowania, jak to usiłują udowodnić w swoich decyzjach organy podatkowe, o uznaniu przedmiotowej pomocy za niezgodną z prawem i tym samym skutkującą jej zwrotem w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

3.7.2. Koniecznym jest zwrócenie uwagi na przepis (niezauważony przez strony postępowania) art. 15 ust. 1 rozporządzenia nr 659/199, zgodnie z którym kompetencje Komisji w zakresie windykacji pomocy podlegają dziesięcioletniemu okresowi przedawnienia. Okres przedawnienia rozpoczyna bieg w dniu, w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi albo w charakterze pomocy indywidualnej, albo w ramach programu pomocowego. Jakiekolwiek działanie, podejmowane przez Komisję lub przez Państwo Członkowskie, działające na wniosek Komisji w odniesieniu do pomocy przyznanej bezprawnie powoduje przerwanie okresu przedawnienia. Każde przerwanie powoduje, że okres przedawnienia zaczyna biec od początku. Okres przedawnienia zostaje zawieszony, dopóki decyzja Komisji jest przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (art. 15 ust. 2 rozporządzenia nr 659/199). Jakąkolwiek pomoc, w odniesieniu do której upłynął okres przedawnienia, uznaje się za pomoc istniejącą (art. 15 ust. 3 rozporządzenie nr 659/1999).

Wspomniany przepis mieści się w rozdziale III ww. rozporządzenia zatytułowanym "Procedura dotycząca pomocy udzielonej bezprawnie". Wspomniane rozporządzenie nr 659/1999r. utraciło moc wiążącą w dniu 14 października 2015r. i zostało zastąpione rozporządzeniem Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Dz. Urz. UE. z 2015r. Nr L 248 s. 9). Rozporządzenie to nie tylko w treści art. 17 powtarza treść powołanego wyżej art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 lecz co istotne zmienia pojęcie "pomocy istniejącej", która zgodnie z art. 1 lit. b) rozporządzenia nr 2015/1589 oznacza:

- w pkcie (i) bez uszczerbku dla art. 144 i 172 Aktu przystąpienia Austrii, Finlandii i Szwecji, dla pkt 3 i dodatku do załącznika IV do Aktu przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji, dla pkt 2 i pkt 3 lit. b) i dodatku do załącznika V do Aktu przystąpienia Bułgarii i Rumunii oraz dla pkt 2 i pkt 3 lit. b) i dodatku do załącznika IV do Aktu przystąpienia Chorwacji, wszelką pomoc istniejącą przed wejściem w życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich, czyli programy pomocowe oraz pomoc indywidualna, które zostały wprowadzone w życie przed wejściem w życie TFUE, a które będą nadal stosowane po jego wejściu w życie w poszczególnych państwach członkowskich;

- w pkcie (iv) pomoc uznaną za pomoc istniejącą na podstawie art. 17 niniejszego rozporządzenia.

Zaś pod pojęciem "pomocy" rozumie w art. 1 lit. a) każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE.

Natomiast "pomoc niezgodna z prawem" oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

3.7.3. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że TFUE wszedł w życie 1 grudnia 2009r. to niewątpliwym jest, że pomoc publiczna wynikająca z uchwały rady gminy z 2002r. została w prowadzona w życie przez wejściem w życie TFUE i jest nadal stosowana po wejściu w życiu TFUE bo do końca 2017r. to należy uznać, że jest to pomoc istniejąca w myśl art. 1 lit b) pkt i) rozporządzenia nr 2015/1589.

Jednocześnie minął okres przedawnienia przewidziany w treści art. 17 rozporządzenia nr 2015/1589 albowiem bieg przedawnienia w sprawie rozpoczął się w dniu 7 listopada 2005r. i termin przedawnienia upłynął w 2015r. A zatem skoro organ podatkowy wszczął postępowanie w dniu 8 marca 2016r. to uczynił to po upływie ww. terminu przedawnienia i należy uznać, że również z tego punktu widzenia jest to pomoc istniejąca w rozumieniu art. 1 lit. b) pkt iv) rozporządzenia nr 2015/1589. W sprawie bowiem nie zaistniały w sprawie okoliczności przerywające bieg przedawnienia. Za takie zaś nie można uznać nieformalne działania burmistrza N. skutkujące nieoficjalnym pismem Komisji Europejskiej albowiem chodzi tutaj o oficjalnie wszczętą przez Komisję procedurę w myśl przepisów rozdziału III rozporządzenia nr 2015/1589.

W konsekwencji powyższego przedmiotowa pomoc publiczna wynikająca z uchwały rady gminy z 2002r. nie podlega obowiązkowi zgłoszenia na mocy art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2015/1589. Nie ma też podstaw aby uznać, że podlega ona zwrotowi jako pomoc niezgodna z prawem czyli wprowadzona z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE (poprzednio art. 88 ust. 3 TWE czy art. 99 ust. 3 Traktatu EWG).

3.7.4. Warto jest też zauważyć, że pisma zarówno Prezesa UOKIK, jak i Komisji Europejskiej zostały sporządzone przed wejściem w życie wyżej wskazanego rozporządzenia, którego głównym celem było ujednolicenie rozporządzenia nr 659/1999 (motyw 1). Tym samym rozporządzenie to uchyliło rozporządzenie nr 659/1999. Zaś odesłania do uchylonego rozporządzenia odczytuje się jako odesłania do rozporządzenia nr 2015/1589 (art. 35). Jednocześnie w motywie 3 wskazano, że w związku ze zmodernizowanym systemem zasad pomocy państwa, który ma przyczynić się zarówno do realizacji strategii "Europa 2020" na rzecz wzrostu, jak i do konsolidacji budżetowej, art. 107 TFUE powinien być stosowany skutecznie i jednolicie w całej Unii. Rozporządzeniem nr 659/1999 skonsolidowano i ugruntowano wcześniejszą praktykę Komisji na rzecz zwiększenia pewności prawa oraz wsparcia rozwoju polityki w dziedzinie pomocy państwa w warunkach przejrzystości. Natomiast w motywie 4 zdanie pierwsze podkreślono, że w celu zapewnienia pewności prawa należy określić okoliczności, w jakich pomoc ta zostanie uznana za pomoc istniejącą. Urzeczywistnienie i umocnienie rynku wewnętrznego jest procesem stopniowym, mającym odzwierciedlenie w ciągłym rozwoju polityki pomocy państwa. Zaś w motywie 26 podkreślono, że do celów pewności prawa właściwe jest wprowadzenie 10-letniego okresu przedawnienia w odniesieniu do pomocy niezgodnej z prawem, po którego upływie nie będzie możliwe nakazanie windykacji.

3.7.5. Warto jest też wskazać, że powyższe wpisuje się w politykę Unii Europejskiej co się tyczy pomocy regionalnej i jej realizacji na gruncie prawa polskiego.

Analiza przepisów prawa polskiego na przestrzeni lat w trakcie, których obowiązywała analizowana pomoc publiczna wskazuje, że po akcesji Polski do Unii Europejskiej nie była możliwa przez radę gminy notyfikacja projektów aktów prawa miejscowego przewidujących udzielanie pomocy publicznej z uwagi na brak odpowiednich uregulowań w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. projekt ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i niektórych innych ustaw). Artykuł 8 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stanowił bowiem, że w przypadku programu pomocowego, w którym akt prawa miejscowego zawiera podstawę prawną udzielania pomocy publicznej, a szczegółowe warunki jej udzielania zostały określone zgodnie z ustawą zawierającą upoważnienie do wydania tego aktu, notyfikacji podlega wyłącznie projekt aktu prawa powszechnie obowiązującego określający szczegółowe warunki udzielania pomocy. Tutaj takim aktem były przepisy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Dopiero ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 245 poz. 1775) z dniem 12 stycznia 2007 r. dodano art. 20b upol, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Ponadto wprowadzono art. 20d upol, zgodnie z którym Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, warunki udzielania zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 oraz w art. 19 pkt 3, stanowiących pomoc publiczną, mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej (ust. 1). Projekt uchwały rady gminy przewidujący udzielanie pomocy publicznej, który nie uwzględnia warunków określonych w rozporządzeniach wydanych na podstawie ust. 1, podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, chyba że projekt ten przewiduje: 1) udzielanie pomocy w ramach wyłączeń grupowych; 2) udzielanie pomocy de minimis.

Zmieniono też treść art. 8 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej wskazując w ust. 1 ww. artykułu, że w przypadku programu pomocowego, w którym akt prawa miejscowego przewiduje udzielanie pomocy publicznej zgodnie z warunkami udzielania pomocy określonymi w rozporządzeniach wydanych na podstawie ustaw zawierających upoważnienie do wydania aktów prawa miejscowego, notyfikacji podlegają wyłącznie projekty tych rozporządzeń. Organ jednostki samorządu terytorialnego przesyła do Prezesa Urzędu akt prawa miejscowego, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tego aktu (art. 8 ust. 2 ww. ustawy). Na mocy zaś art. 70 ust. 3 ww. ustawy do dnia 1 maja 2007 r. Rada Ministrów może, w drodze rozporządzeń, ustanawiać programy pomocowe w zakresie pomocy publicznej udzielanej na podstawie ustaw odrębnych, uwzględniając w szczególności potrzeby rozwoju gospodarki oraz konieczność zapewnienia zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem.

Projekt programu pomocowego, dotyczący zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 3 upol, w formie rozporządzenia Rady Ministrów wydawanego na podstawie art. 70 ust. 3 został zaakceptowany przez Komisję Europejską (decyzja KE z dnia 11 maja 2006r. K(2006) 1976).

Następnie Rada Ministrów zrealizowała delegację przewidzianą w art. 20d ust. 1 updol wydając rozporządzenia z dnia 23 lipca 2007 r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2007r. Nr 138 poz. 969 wejście w życie 16 sierpnia 2007 r., uchylony z dniem 27 sierpnia 2008 r.); z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2008r. Nr 146 poz. 927; wejście w życie w dniu 27 sierpnia 2008 r., uchylony z dniem 30 czerwca 2014 r.); z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015r. poz. 174; wejście w życie w dniu 17 lutego 2015 r., wygasa z końcem 31 grudnia 2020 r.).

Z rozporządzeń tych wyraźnie wynika, że pomoc publiczna udzielana w drodze uchwał rad gminy na podstawie art. 7 ust. 3 updol w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości nie podlegała (nie podlega) notyfikacji Komisji Europejskiej. Wspomniane rozporządzenia odwołują się odpowiednio do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE z 1 listopada 2006r. Nr L 302, s. 29); nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE z dnia 9 sierpnia 2008r. Nr L 214, s. 3, ze zm.); nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE z dnia 26 czerwca 2014r. Nr L 187, s. 1).

Abstrahując zatem od finalnej konkluzji Sądu co do kwalifikacji pomocy jako pomocy istniejącej na podstawie art. 1 lit. b) pkt i) i pkt iv rozporządzenia nr 2015/1589 to powyższe świadczy o tym też, że zwrot (pomimo braku notyfikacji) takiej pomocy byłby zwrotem niewłaściwym skoro analogiczne, późniejsze projekty pomocy nie podlegały notyfikacji.

3.8. Podsumowanie.

3.8.1. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 1 lit. b) pkt i) i iv) w zw. z art. 17 oraz art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 2015/1589, a tym samym bezpodstawnie zastosował art. 108 ust. 3 TFUE albowiem błędnie uznał, że pomoc publiczna przewidziana w uchwale rady gminy z 2002r. jest pomocą niezgodną z prawem unijnym. Dokonano też naruszenia art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP albowiem organy podatkowe działały wbrew udzielonym kompetencjom, jak też nie uwzględniły obowiązujących przepisów prawa. Doszło też do naruszenia art. 170 ppsa wobec nie uwzględnienia prawomocnych wyroków NSA wskazujących na udzielenie podmiotom gospodarczym zwolnienia na mocy uchwały rady gminy z 2002r. do końca 2017r.

3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.10. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię zawartą w niniejszym wyroku oraz ocenić czy jest przedmiot postępowania.