Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 217/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 357/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 357/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r Nr [...].

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że na terenie Gminy S. realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach nadbrzeżnych Warty. Inwestycja łącznie ma objąć trzy etapy.

W ramach I etapu inwestycji Gmina dokonała (w latach poprzednich) budowy ciągu pieszo-rowerowego o przeznaczeniu rekreacyjnym wraz z oświetleniem i zasilaniem wzdłuż rzeki. Teren poddany modernizacji ma ogólnodostępny charakter i nie generuje przychodów.

W latach 2012 - 2013 Gmina zrealizowała II etap inwestycji w zakresie zagospodarowania innej części obszaru promenady (dalej: "Promenada"). Końcowy odbiór techniczny inwestycji miał miejsce 12 sierpnia 2013 r. W ramach tego etapu przedsięwzięcia wybudowano m.in. jezdnię, chodnik, ścieżki, oświetlenie, kanalizację deszczową. Ponadto postawiona została toaleta wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat, jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny. Zakres świadczenia usług podlegający umowie z osobą prowadzącą na zlecenie Gminy szalety miejskie na jej terenie został poszerzony o w/wy obiekt od dnia 1 sierpnia 2013 r. Koszty budowy Promenady zostały w całości pokryte ze środków wnioskodawczyni. Wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową Promenady dotyczyły wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: ustawa o VAT), tj. będą stanowiły wybudowanie budynku, budowli, bądź ich części, lub ich ulepszenie.

Zaznaczono, że w ramach pierwotnej koncepcji inwestycji na terenie Promenady wybudowane miałyby zostać żelbetowe schody skarpowe z konstrukcjami drewnianymi pomostów z przeznaczeniem na funkcje restauracyjne. Ze względów technicznych Gmina musiała zmodyfikować pierwotne plany. Podkreślono, że pomimo zmiany docelowego zakresu przedmiotowej inwestycji (rezygnacja z budowy schodów skarpowych z drewnianą konstrukcją z przeznaczeniem pod działalność komercyjną) zamiar wykorzystania w/w obiektu do czynności opodatkowanych nie uległ zmianie. Po zakończeniu w/w inwestycji Gmina rozważa zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności, w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, Gmina zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne, gastronomiczne, handlowe lub inne. Wnioskodawczyni spodziewa się, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą jej obroty wykazywane z tytułu korzystania z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter: 1) odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica - opodatkowanych VAT; 2) nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wskazano, że Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, np. koszty remontów, modernizacji lub sprzątania, a od 1 sierpnia 2013 r. także koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica.

Gmina podkreśliła, że wydatki, które poniosła w związku z budową Promenady, oraz wydatki, które będzie ponosiła w ramach kosztów bieżących, jak i ewentualne przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące Promenady, są (będą) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawczyni stwierdziła, że w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegąjących opodatkowaniu VAT. Sposób wykorzystywania w/w terenu jest (będzie) natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury Promenady.

W zakresie III etapu inwestycji Gmina planuje w przyszłości wybudować port jachtowy wraz z infrastrukturą. Po wybudowaniu portu Gmina rozważa jego dzierżawę do zewnętrznego podmiotu (np. spółki komunalnej), lub ustanowienie zarządcy, który działałby w jej imieniu i na jej rzecz. Gmina zamierza udostępniać odpłatnie teren portu zarówno pod działalność usługową, gastronomiczną lub handlową, jak i pobierać opłaty z tytułu korzystania z toalet (pryszniców) znajdujących się na terenie portu. Takie przeznaczenie części obiektów uwzględnione zostało już na początkowym etapie realizacji inwestycji.

Zaznaczono, że etap II oraz III stanowią elementy kompleksowego planu zagospodarowania terenów nadbrzeżnych Warty (są zlokalizowane naprzeciw siebie i połączone mostem) i się wzajemnie uzupełniają funkcjonalnie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu trzy pytania:

1) czy Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (etap II analizowanej inwestycji), w sytuacji gdy Gmina nie ma (nie będzie miała) możliwości obiektywnie przyporządkowania w/w wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu?,

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina poprosiła o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących budowy Promenady (etap II analizowanej inwestycji)? ,

3) czy w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (w ramach etapu II) Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach?

W zakresie pytania nr 1 Gmina wyraziła przekonanie, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie budowy Promenady (w ramach etapu II), w sytuacji, gdy wydatki te mają być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. do świadczenia na rzecz podmiotów zainteresowanych usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania toalety), jak i czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Promenadę), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że skoro jej stanowisko w zakresie kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 jest prawidłowe, to tym samym nie będzie ona zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących budowy Promenady (etap II inwestycji).

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 Gmina wyraziła pogląd, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Promenady (w ramach etapu II). Odwołując się do treści art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, stwierdziła, że w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady, powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r , Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stwierdził bowiem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie realizacji zadań własnych gmina nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy promenady, gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Gmina na podstawie art. 86 ust 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zobowiązana jest do ustalenia udziału procentowego o którym mowa w art. 86 ust 7b tej ustawy. Zastosowane metody na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Jeśli natomiast Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w powyższych okresach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 w/w ustawy.

Organ podatkowy zaznaczył, że w wydanej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, traktując przedstawione w wniosku przyporządkowanie jako element opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie dokonano także oceny, czy Gmina faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, bowiem okoliczność ta może być zbadana jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że regulacje te znajdą zastosowanie w sprawie, art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady, a także naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną WSA w Poznaniu podkreślił, że art. 86 ust 7b 90 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości nie wykorzystywanej w całości na cele działalności gospodarczej i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów tej działalności. Przepis ten wynika z podstawowej zasady systemu VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Ponadto wskazano, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadą wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem strony w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odnosząc się do stosowanej metody wyodrębnienia podatku podkreślono, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT

Równocześnie podkreślono, że regulacja z art. 86 ust. 7 b jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych (art. 90 ustawy). Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem.

Zwrócono także uwagę, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia powinien być przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta została jedynie doprecyzowana w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I Instancji stwierdził, że strona skarżąca prawidłowo zinterpretowała te przepisy, jednak opierając się na subiektywnym przekonaniu o braku możliwości ustalenia udziału procentowego przyznaje sobie prawo do pełnego odliczenia. W tym kontekście zwrócono uwagę, że art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT dotyczy ustalenia proporcji w związku z czynnościami Gminy, które co do zasady podlegają podatkowi od towarów i usług, ale nie wszystkie te czynności wykonywane są przez Gminę jako podatnika tego podatku (przedsiębiorcę). Podkreślono przy tym, że nie ma podstaw do zastosowania poglądu wyrażonego w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 9/10, dotyczyła ona bowiem kwestii uwzględnienia, bądź nie uwzględnienia w rozliczeniu częściowym czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Ponadto biorąc pod uwagę pogląd wyrażony w tej uchwale podatnik może w ogóle nie dążyć do wyodrębnienia udziału procentowego, powołując się na obiektywne trudności, co zawsze pozwoli mu na pełne odliczenie podatku. Nie taka była jednak intencja ustawodawcy i cel tej regulacji.

Sąd I instancji uznał również za słuszne, że Minister Finansów nie dokonał oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych we wniosku wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (klucz alokacyjny), co powinno nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy. Wskazywane przez skarżącą trudności związane z praktycznym wyodrębnieniem procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, nie mogą skutecznie podważyć stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji.

3. W skardze kasacyjnej Gmina S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzuciła naruszenie poprzez błędną wykładnię:

- art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT i uznanie, iż w odniesieniu do ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków inwestycyjnych związanych z budową promenady Gmina będzie zobowiązana do ustalenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności Skarżącej;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym pomimo przyjęcia, iż ponoszone wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową promenady.

Ponadto podniesiono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 PPSA lub alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie skargi do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że autor akceptuje nałożone przez art. 87 ust 7b ustawy o VAT ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego od nakładów na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej do działalności mieszanej, przy czym ustawodawca pozostawił podatnikowi możliwość wyboru metody ustalania wynikającej stąd proporcji. Powinna to być jednak kategoria obiektywna, natomiast w przypadku objętej wnioskiem promenady znalezienie obiektywnego klucza alokacji nie jest możliwe. Następnie omawiając poszczególne metody wykluczono możliwość zastosowania udziału procentowego na podstawie klucza powierzchni, klucza czasowego, klucza osobowego lub klucza sprzedaży. Podkreślono, że problem ten został przez Sąd I Instancji pominięty i uznany błędnie jedynie za "trudności" które powinny być przez podatnika przezwyciężone.

Nie zgodzono się także z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnią art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie braku podstaw do stosowania do gminy w drodze analogii poglądu wyrażonego w uchwale NSA sygn. akt I FPS 9/10. Obowiązki wynikające z art. 86 ust 7b ustawy o VAT są bowiem analogiczne do tych wynikających z art. 90 ust 1 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział (w przepisach art. 90 ust. 2 i nast.) mechanizm pozwalający na definitywne ustalenie zakresu odliczenia podatku w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Mechanizmu takiego brak jest natomiast w odniesieniu do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a nie ulega wątpliwości, że również w sytuacjach, w których wskazany przepis powinien co do zasady znaleźć zastosowanie, zdarzają się przypadki, gdy nie jest możliwe ustalenie udziału procentowego wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Dlatego też Skarżąca uważa, że na zasadzie ostrożnej analogii powinny w takim przypadku znaleźć zastosowanie przepisy art. 90 ustawy o VAT, a w konsekwencji również dorobek orzecznictwa wydanego na gruncie tego przepisu, w tym w szczególności uchwały NSA o sygn. I FPS 9/10.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymano dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Bezpodstawny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 86 ust 7b i art. 90a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gmina będzie zobowiązana do ustalenia udziału procentowego w jakim promenada jest wykorzystywana do celów działalności prowadzonej przez stronę skarżącą.

Zgodnie z treścią art. 86 ust 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni tego przepisu w rozpoznawanej sprawie należy pamiętać, że gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT); niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Jak zauważono w wyroku NSA z 11.10.2011 r., I FSK 965/11 (CBOSA), w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym – w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") – trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (patrz wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r I FSK 24/15).

Budując ogólnodostępną infrastrukturę gminną taką jak: jezdnia, chodnik, ścieżki rowerowe, oświetlenie, kanalizację deszczową Gmina nie występuje w roli podatnika VAT. Budowa i gospodarowanie promenadą w tym zakresie stanowić więc będzie jego wykorzystanie "do celów innych" niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Z kolei odpłatne udostępnienie, wynajmowanie niektórych obiektów takich jak toaleta wraz z prysznicem innym podmiotom będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, umożliwienie Gminie odliczenia podatku dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością nieopodatkowaną oznaczałoby naruszenie zasady neutralności VAT i sprawiłoby, że Gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1845/14; por. także wyrok TSUE w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch).

Dlatego też nie budzi wątpliwości, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, która wiąże się z wydatkami na budowę szaletu oraz innych przyszłych obiektów przeznaczonych na wynajem. Prawidłowo zwrócono przy tym uwagę w zaskarżonej interpretacji, że ocena zastosowanej przez gminę metody przyporządkowania konkretnych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tzn. opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, pod kątem jej prawidłowości i zasadności może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. Natomiast w ramach postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się takiej oceny, bowiem w toku tego postępowania nie prowadzi się postępowania dowodowego. Samo zapewnienie wnioskodawcy nie jest co prawda elementem stanu faktycznego ale wynika z oceny faktów dotyczących prowadzonej inwestycji.

Dlatego też zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdzenia, że podatnik nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (bowiem w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT), nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b tej ustawy (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1902/14), gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu.

Należy także zwrócić uwagę, że Gmina pomija możliwość potraktowania budowy szaletu, obiektów wynajmowanych na cele restauracyjne czy portu jachtowego jako odrębnej inwestycji w stosunku do chodników, oświetlenia czy też ścieżek rowerowych.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust 1 w związku z art. 90 ust 1 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów przyznaje podatnikowi w sposób generalny prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast drugi z nich odnosi się jedynie do określenia proporcji dla czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie ma natomiast zastosowania do określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika, a więc opodatkowanej oraz działalności nie mającej charakteru gospodarczego tzn. niepodlegającej opodatkowaniu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spór w zakresie ustalenia proporcji wiąże się z kwestią rozgraniczenia sfery działalności publicznej wykonywanej przez gminę i jej działalności gospodarczej. Słusznie zatem zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że obowiązek ustalenia wyżej omawianej proporcji nie wynikał z powyższych przepisów, ale z art. 86 ust 7b ustawy o VAT. Jest to odrębna regulacja od przepisów dotyczących odliczeń częściowych określonych w art. 90 tej ustawy. Skutkiem czego w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy (opodatkowanej i zwolnionej; por. wyroki NSA z dnia 29 października 2015 r wydany w sprawie I FSK 1266/14 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r wydany w sprawie III SA/Gl 1822/14 ). Nie ma zatem możliwości stosowania , jak postuluje się w skardze kasacyjnej na zasadzie ostrożnej analogii art. 90 ustawy o VAT do obliczania proporcji wynikającej z art. 86 ust 7b tej ustawy.

W związku z tym bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie. Zachodziły bowiem pełne podstawy do oddalenia skargi. Nie można także uznać, że naruszony został art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h tej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę, że postępowania podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Chodzi tu przy tym zarówno o stosowanie przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Realizacja tej zasady następuje zatem między innymi wtedy, gdy strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ stosując prawo podatkowe bierze pod uwagę i omawia wszystkie okoliczności, także te które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przepis ten nie nakłada natomiast na organ obowiązku załatwiania sprawy zawsze zgodnie z żądaniem strony.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.