Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1862/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. L. - prowadzącego działalność pn. "[...]" (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lutego 2015r. r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2010r. w kwocie 3.049.257,00zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. wszczął wobec L. L. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego m.in. w składzie podatkowym zlokalizowanym w S., (numer akcyzowy składu: [...]).

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od [...] lutego 2010r. do [...] kwietnia 2010r. zakończoną protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (doręczonym w dniu [...] stycznia 2013 r.).

W protokole kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji niektórych wyrobów energetycznych, skutkujące zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatkowej. Ustalono, że podatnik decyzją Naczelnika UC w S. z dnia [...] marca 2006r. uzyskał pozwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego. W ramach tej działalności prowadzonej w składzie podatkowym podatnik zajmował się produkcją paliw silnikowych i olejów opalowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy — kwiecień 2010 r. w kwocie 3.049.257,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji argumentował, że olej napędowy, przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego - klasyfikowany do kodu CN 2710 19 31, a także olej napędowy przeznaczony do przeprowadzenia przemian chemicznych — klasyfikowany do kodu CN 2710 19 35, z zasady nie może być przeznaczony do celów opałowych. Ustawodawca, ustalając katalog wyrobów podlegających obowiązkowi znakowania i barwienia, zasadnie pominął te wyroby, pomimo, iż pod względem parametrów fizykochemicznych i właściwości odpowiadają olejom napędowym klasyfikowanym według kodów 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49, objętych obowiązkiem znakowania i barwienia w przypadku, gdy są przeznaczone na cele opałowe.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., podatnik w kwietniu 2010 r. niezasadnie klasyfikował destylat naftowy średni sprzedawany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako pozostały olej opałowy, do kodu CN 2710 19 31, ponieważ nie poddawał go w składzie podatkowym procesowi specyficznemu, który jest warunkiem koniecznym klasyfikacji do ww. kodu. Podatnik sprzedawał ww. wyrób, bez poddawania go w składzie podatkowym jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając jedynie nazwę handlową, bez znakowania i barwienia, nie zmieniając kodu CN 2710 19 31, pomimo iż olej przeznaczony był na cele opałowe, a właściwości chemiczne produktu umożliwiały jego klasyfikację w grupie olejów napędowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 31, 2710 19 35 lub 2710 19 49 w zależności od % zawartości siarki w masie.

Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik również niezasadnie klasyfikował produkowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL100 do kodu CN 2710 19 99 (olejów ciężkich). Zdaniem Naczelnika UC, który ustalił, że wyrób ten posiada parametry destylacji olejów opałowych (destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% oraz jego gęstość w 15°C wynosi 838,5 kg/m3), powinien być zaklasyfikowany jako olej opałowy o kodzie CN 2710 19 61, ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy. W związku z powyższym wyrób ten, jak wskazano podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, czego nie uczyniono .

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., (data nadania w urzędzie pocztowym Poczty Polskiej S.A. ), podatnik reprezentowany poprzez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC w S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono bezpodstawną zmianę przez organ klasyfikacji destylatu naftowego średniego o zadeklarowanym kodzie CN 2710 19 31 oraz oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100 o zadeklarowanym kodzie CN 2710 19 99 i z uwagi na brak znakowania i barwienia, ich opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym wg stawki 1822 zł/1000 litrów. Zdaniem podatnika brak jest podstaw do zmiany kodu CN destylatu naftowego średniego, ponieważ do produktu nie dodawano niczego i go nie przetwarzano, a badania laboratoryjne w Laboratorium Celnym w K. wskazały na prawidłowość grupowania w kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49, co zdaniem strony potwierdza brak podstaw do kwestionowania klasyfikacji. Ponadto z uwagi na kod CN ww. produkt, nie podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na wydana mu interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] września 2010 r.

Odnośnie zaś oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, to zdaniem odwołującego się został on właściwie zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99, tj. ostatniej w kolejności numerycznej pozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie — zgodnie z regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dodatkowo, jak wskazano olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 był przed wysyłką barwiony barwnikiem Dyeguard Green M., zawierającym barwniki Solvent Blue 79 i Solvent Yellow.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", lub "O.p." ) poinformował podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem złożonym [...] czerwca 2014 r. podatnik w znacznej mierze powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu konkludując, że w przypadku destylatu naftowego średniego prawidłowym grupowaniem jest kod CN 2710 19 31, a przeznaczenie produktu na cele opałowe wymaga opodatkowania wyrobu, wymienionego w art. 86 ust. 3 (paliw opałowych) ustawy o podatku akcyzowym, stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. "a" (232,00 zł/1.000 litrów) ww. ustawy. Podniósł ponadto, że nałożenie na podatnika w okolicznościach sprawy kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodne z dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r., z późn. zm.) oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. WE L 291 z 6.12.1995 r.). Odwołujący się podkreślił, że obie dyrektywy mówią o wykroczeniach przeciwko stosowaniu przepisów krajowych o podatku akcyzowym dlatego, w jego ocenie nie jest dopuszczalne potraktowanie kary tak jak podatku i stosowanie do tych przypadków ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sposób deklaratoryjny, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwracając uwagę, że przepisy krajowe nie mogą naruszać dyrektyw Unii Europejskiej wskazał, że organ podatkowy oparł wydaną przez siebie decyzję na niewłaściwej podstawie prawnej do powstania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do oleju smarowego produkowanego w składzie podatkowym stwierdził, że klasyfikacja do kodu CN 2710 19 99 jest jak najbardziej prawidłowa, ponieważ opinia o klasyfikacji produktu została wydana przez akredytowaną placówkę badawczą, po przeprowadzeniu pełnego badania składu chemicznego i właściwości fizykochemicznych. Natomiast Laboratorium Celne w K. takiej akredytacji nigdy nie uzyskało, dlatego też posługiwanie się wynikami badań tego podmiotu jest nieuprawnione, a wyniki tych badań powinny być bez znaczenia dla ustaleń podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika UC, że bez przeprowadzenia procesu specyficznego destylat naftowy średni nie może być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 31, ponieważ jest to warunek konieczny klasyfikacji wyrobu do ww. kodu CN. Z uwagi na fakt, iż ze względu na swoje parametry fizykochemiczne wyrób ten odpowiadał olejom napędowym klasyfikowanym według kodów 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49, destylat naftowy średni powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 49 właściwego dla olejów napędowych o zawartości siarki przekraczającej 0,2 % masy bowiem zawartość siarki zgodnie ze świadectwem jakości wynosiła 0,28 % m.m., natomiast zgodnie z opinią z badań Laboratorium Celnego w K. 0,33 % masy, zatem z obu w.w dowodów wynika, że przekraczała 0,2% masy.

W związku z tym, wyrób ten podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych ( Dz.U. Nr. 32 poz. 218), ponieważ był sprzedawany z przeznaczeniem na cele opałowe. Powyższe wynika, jak podano z art. 90 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przywołał też zapis art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia określonych olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opalowe powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce 1822,00 zł za 1000 litrów.

Organ odwoławczy ustalił, że destylat naftowy średni był sprzedawany bez zmian właściwości fizykochemicznych wyrobu (bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym / produkcyjnym ) o niezmienionym kodzie CN 2710 19 31, ze zmianą jedynie nazwy handlowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, jak wskazał organ II instancji, że ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wydano destylat naftowy średni jako wyrób o nazwie "pozostałe paliwo opałowe" klasyfikowane do kodu CN 2710 19 31 w ilości 203.949 tys. litrów, dla której to ilości podatnik zastosował stawkę podatku akcyzowego 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się natomiast do okazanej w toku kontroli interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] września 2010r. wydanej podatnikowi przez Ministra Finansów Dyrektor IC zauważył, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie może mieć zastosowania bowiem dotyczy innego stanu faktycznego niż stwierdzony w niniejszej sprawie. Wskazano bowiem, że w przedmiotowej sprawie – zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej – organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobu przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku o udzielenie interpretacji . Tymczasem w niniejszej sprawie prawidłową klasyfikacją wyrobu o nazwie destylat naftowy średni, ze względu na jego właściwości fizykochemiczne i przeznaczenie nadane przez podatnika (sprzedaż wyrobów do celów opałowych, a nie do wykorzystania w procesie specyficznym ) jest kod CN 2710 19 49 ( ciężki olej napędowy do innych celów o zawartości siarki w masie przekraczającej 0,2 %). Stąd przedstawiony w ww. interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie dotyczy niniejszego stanu faktycznego, a interpretacja nie może wywierać skutków prawnych w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do wyprodukowanego przez podatnika w składzie podatkowym oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL100 Dyrektor IC podzielając stanowisko wyrażone w kwestii klasyfikacji taryfowej wyrobu przez organ podatkowy I instancji wskazał, że wyrób ten będący mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego nie może być klasyfikowany, jak chce tego podatnik do kodu CN 2710 19 99, ponieważ ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne winien być jako olej opałowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 (ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy) oraz znakowany i barwiony w składzie podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego właściwości fizykochemiczne wyrobu wskazują na to, że nie może on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 99 jako olej smarowy, gdyż pozycja ta obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 (e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe), podczas gdy poddany badaniu wyrób spełniał dodatkowe warunki zdefiniowane w uwadze 2 (f) do działu 27 Taryfy Celnej.

Zaklasyfikowanie do prawidłowej podpozycji uzależnione jest od przeznaczenia oleju:

- w podpozycji 2710 19 51 klasyfikowane są oleje opałowe przeznaczone do przeprowadzenia procesu specyficznego,

- w podpozycji 2710 19 55 klasyfikowane są oleje opałowe do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 51.

Z kolei olej opałowy przeznaczony do innych celów objęty jest niżej wskazanymi podpozycjami w zależności od zawartości siarki:

- w podpozycji 2710 19 61 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy,

- w podpozycji 2710 19 63 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 1% masy, ale nieprzekracząjącej 2% masy,

- w podpozycji 2710 19 65 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2% masy, ale nieprzekracząjącej 2,8% masy,

- w podpozycji 2710 19 69 klasyfikowane są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 2,8% masy.

Biorąc pod uwagę, że przeprowadzone badania próbek wyrobu wykazały zawartość siarki w wysokości 8,4 i 19,0 mg/kg, tj. w wysokości nieprzekraczającej 1% masy, w opinii Dyrektora Izby Celnej w W. należało zaklasyfikować przedmiotowy wyrób o nazwie olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 - do kodu CN 2710 19 61.

Organ wskazał, że wyprodukowany przez podatnika w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80% (V/V) oraz jego gęstość w temperaturze 15°C wynosi 838,50 kg/m3 — a więc spełnia warunki określone w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku barwienia i znakowania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 218) w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Do znakowania wyrobów akcyzowych, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, stosuje się nieusuwalny znacznik Solvent Yellow 124. Do barwienia natomiast, w przypadku olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, oraz przeznaczonych na cele opałowe olejów napędowych o kodach od CN 2710 19 41 do 2710 19 49 stosuje się substancję Solvent Red 164 lub Solvent Red 19 (§ 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). Podatnik do barwienia produkowanego oleju smarowego niskolepkościowego OSNL100, używał barwnika "Dyeguard Green M".

Z danych zamieszczonych w karcie charakterystyki barwnika Dyeguard Green M, wynika, że w jego skład wchodzą barwniki Solvent Blue 79 i Solvent Yellow, zatem inne niż barwniki: Solvent Red 164, Solvent Red 19 wymienione w ww. rozporządzeniu

Niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powoduje konieczność, jak wskazano nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 litrów.

Nieprawidłowa klasyfikacja produkowanego wyrobu oprócz niedopełnienia przez podatnika obowiązku znakowania i barwienia, spowodowała niedochowanie wymogów formalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że produkowany przez podatnika olej nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1.469.597 litrów, został na podstawie 49 dokumentów handlowych towarzyszących (DHT) wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprowadzony ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odbiorcami były podmioty na L., w S., S. i w C.

Wskazano, że olej smarowy nisko lepkościowy klasyfikowany przez podatnika do kodu CN 2710 19 99, nie został wymieniony w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są przemieszczane na terytorium kraju, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych w postaci faktury lub listu przewozowego zamiast administracyjnego dokumentu handlowego (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Dyrektor IC wskazał, że procedura zawieszenia poboru akcyzy znajdowała zatem zastosowanie do wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu o nazwie OSNL-100, pomimo dokonania nieprawidłowej klasyfikacji wyprodukowanego przez Stronę wyrobu.

Stosownie bowiem do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku akcyzowym — procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym.

Mając jednak na uwadze fakt, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 nie podlegają regulacjom w zakresie kontroli, produkcji i przemieszczenia zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r.) — przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mają do nich zastosowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

W przedmiotowej sprawie wyrób o nazwie OSNL-100 został wyprowadzony ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju do odbiorców na Litwie i w Czechach. Nastąpiło zatem, jak wskazano przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego — co w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu o nazwie OSNL-100, do kodu CN 2710 19 99 skutkowała tym, że przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy nie miały zastosowania do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu, o którym mowa powyżej. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania podatkowego, wyprodukowany przez podatnika w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100, winien być prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 61.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego lub butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W niniejszej sprawie, wyrób o nazwie olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 jest, jak wskazał Dyrektor IC olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do CN 2710 19 99, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 41a ust. 1 pkt 1,ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy winno rozpocząć się z chwilą wyprowadzenia wyrobu akcyzowego — OSNL-100 ze składu podatkowego. Powyższego obowiązku Podatnik nie dopełnił, skutkiem czego w odniesieniu do 1.469.597 litrów tego wyrobu, wyprowadzonego ze składu podatkowego w kwietniu 2010 r. na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym, nie zostały zachowane wymogi formalne określone w ustawie o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych — przewidziane dla procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził , że produkowany przez podatnika olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100, spełniał zarówno uwagi dodatkowe 2 (d) jak i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej — w związku z czym, należy prawidłowo zaklasyfikować ten wyrób jako olej opałowy o kodzie CN 2710 19 61, o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy. Powyższa klasyfikacja pozostaje w ścisłym związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Przesądza ona bowiem o obowiązku znakowania i barwienia produkowanego w składzie podatkowym wyrobu OSNL-100. Niedopełnienie zaś obowiązku znakowania i barwienia powoduje konieczność nałożenia na wyprowadzony ze składu podatkowego olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100, podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Z akt sprawy wynika, że w okresie rozliczeniowym — kwiecień 2010 r., Podatnik w składzie podatkowym wyprodukował 1.528.639 litrów oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, który klasyfikował do kodu CN 2710 19 99. Ze względu na ww. kod CN, nie poddawał w składzie podatkowym wyprodukowanego oleju znakowaniu i barwieniu. W okresie rozliczeniowym pobrał w celu zbadania prób, łącznie 31 litrów ww. wyrobu. Ponadto w oparciu o dokumenty handlowe towarzyszące (DHT) wyrobom akcyzowym ustalono, że ze składu podatkowego wyprowadzono poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 1.469.597 litrów ww. wyrobu do odbiorców na L., w S., w S. i w C. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik wysyłał olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, nastąpiło w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego

Postępowanie jak wskazał organ odwoławczy wykazało, że ze składu podatkowego wydano olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1.469.628 dm3 15°C, klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN 2710 19 99, co nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ podatnik nie dopełnił wymogów formalnych dla wyrobów wysyłanych w ww. procedurze, błędnie klasyfikując ww. wyrób. W składzie podatkowym nie dopełniono również obowiązku znakowania i barwienia ww. produktu, który ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 i podlega ww. obowiązkowi.

Nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez podatnika oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, a w konsekwencji niedopełnienie przez prowadzącego skład podatkowy obowiązku znakowania i barwienia oraz niezastosowanie przy wyprowadzeniu przedmiotowego wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, jak wskazał Dyrektor IC konieczność nałożenia na 1.469.628 litrów (1.469.597 litrów wprowadzone ze składu podatkowego na podstawie dokumentów DHT + 31 litrów pobranych do prób) wyrobu o nazwie "OSNL-100" podatku akcyzowego wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł. za 1000 litrów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że barwnik Dyeguard Green M, na który powołał się podatnik zaczął być dodawany do produkowanego w składzie podatkowym oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100, dopiero od dnia [...] kwietnia 2010 r. Do tego czasu produkowany wyrób był jedynie mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego. Ponadto organ podkreślił, że ww. barwnik nie był zgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218).

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż nałożenie na podatnika w okolicznościach sprawy - kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodne dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r., z późn. zm.) oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. WE L 291 z 6.12.1995 r.), obie dyrektywy mówią bowiem o wykroczeniach przeciwko stosowaniu przepisów krajowych o podatku akcyzowym, dlatego nie jest dopuszczalne potraktowanie kary tak jak podatku i stosowanie do tych przypadków ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sposób deklaratoryjny, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej — Dyrektor IC uznał go za niezasadny wskazując, że na gruncie polskiego prawa wewnętrznego podstawą do nałożenia stawki podatkowej w wysokości 1.822,00 zł za 1000 litrów, jest art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który znajduje zastosowanie, m.in. w przypadku niedopełnienia obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych i napędowych przeznaczonych na cele opałowe

Podkreślając, że zgodnie z przepisami ww. ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (tu: 232 zł/1000 l) następuje z mocy prawa z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym) lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym), nie wydaje się decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ powstało już ono z mocy samego prawa. W takich przypadkach jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku akredytacji Laboratorium Celnego w Izby Celnej w B., organ odwoławczy uznał go za bezzasadny ponieważ, jak wskazał ww. Laboratorium posiada akredytację laboratorium badawczego nr [...], w której zakres wchodzą badania chemiczne i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl), ww. jednostka posiada akredytację od [...] października 2005 r.

Co się zaś tyczy sprawozdania z badań laboratoryjnych nr [...] sporządzonego przez Instytut Nafty i Gazu, Dyrektor IC podkreślił, że zostało ono sporządzone w dniu [...] listopada 2010 r. i dotyczyło próby dostarczonej dnia [...] października 2010 r., pobranej za protokołem nr [...]. Natomiast w kwietniu 2010 r. próby do badań pobierane były za protokołami o kolejnych numerach od: [...] do [...]. Stąd badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Na koniec Dyrektor IC wskazał, że przy wydaniu decyzji przez Naczelnika UC zasady procedury podatkowej określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone tym samym mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego sprawy, wniosek podatnika o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jest bezzasadny.

Pismem złożonym w dniu 20 marca 2015 r. (data nadania w UP ) L. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, na powyższą decyzję, w której domagał się: " uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania".

W złożonej skardze jej autor nie sformułował zarzutów wprost, jednak z uzasadnienia skargi wynika, że pokrywają się one w zasadniczej części z zarzutami odwołania, gdzie zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) bezpodstawną zmianę klasyfikacji destylatu naftowego średniego o zadeklarowanym kodzie CN 2710 19 31 i z uwagi na brak znakowania i barwienia, jego opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym wg stawki 1822 zł/1000 litrów.

2) nałożenie kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty, a w konsekwencji jej nałożenie w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną.

W uzasadnieniu swego stanowiska podatnik ponownie podkreślił, że prawidłowość jego postępowania co do klasyfikacji i opodatkowania akcyzą destylatu naftowego średniego sprzedawanego na cele opałowe znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010r. Zdaniem skarżącego poza sporem pozostaje, że produkt z kodem CN 2710 19 31 tj. destylat naftowy średni nie podlega akcyzie przy przeznaczeniu do celów specyficznych gdyż nie jest to wyrób energetyczny wymieniony w art. 89 ust 1 pkt 1-15 ustawy o podatku akcyzowym. Zmiana przeznaczenia produktów na cele opałowe oznacza, że produkt ten staje się wyrobem wymienionym w art. 89 ust 1 pkt 15 ustawy. Tym samym podlega opodatkowaniu jak olej opałowy, jednakże z uwagi na kod CN 2710 19 31 nie był objęty znakowaniem i barwieniem, gdyż tylko produkty grupowane z kodami CN 2710 19 41 do 2710 19 49 i 2710 19 51 do 2710 19 59 podlegały znakowaniu i barwieniu. Skarżący ponownie zakwestionował nieprawidłową, jak określił "formułę prawną zastosowaną przy wyliczeniu podatku sankcyjnego," podnosząc, że sankcja czy kara podatkowa są zobowiązaniami powstającymi na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, a ich materializacja odbywa się w trybie ustalenia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, które miało wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W., który podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2010r.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazły zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2014 poz. 751 ze zm. dalej ustawa o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego),regulującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym - dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 27 10 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/ 1 000 litrów. Również zgodnie z pkt 10 ust 1 tego przepisu dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/ 1 000 litrów.

W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Ponadto przepis ten w pkt 2 ust 1 przewiduje obowiązek barwienia i znakowania olejów napędowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2719 19 49 przeznaczonych na cele opałowe.

Zgodnie z ust 2 niniejszego artykułu obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

Natomiast ust 3 tego przepisu stanowi delegację ustawową dla Ministra Finansów dla określenia w drodze rozporządzenia rodzaju substancji stosowanych do znakowania i barwienia, jak i ilości substancji stosowanych do znakowania i barwienia. W oparciu o wskazany wyżej art. 90 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał w dniu 12 lutego 2009r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. 2009. 32. 218 ), które w sprawie niniejszej, z racji czasu jego obowiązywania znajduje zastosowanie.

W sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie składu podatkowego na podstawie pozwolenia wydanego w drodze decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2006r. – nr akcyzowy składu PL [...]. W związku z powadzoną działalnością w formie składu podatkowego oraz zarejestrowanego wysyłającego skarżący, będąc zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składał w Urzędzie Celnym w S. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 ( skład podatkowy ) oraz AKC-4 zo ( zarejestrowany wysyłający).

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest natomiast kwestia czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. dotyczące wyrobów określanych przez podatnika jako:

1. destylat naftowy średni o wskazanym przez podatnika kodzie CN 2710 19 31;

2. olej smarowy nisko lepkościowy OSNL -100 o wskazanym przez podatnika kodzie CN 2710 19 99.

Niesporne w sprawie są ilości sprzedawanych przez podatnika ze składu podatkowego w ww. okresie wyrobów jak i to, że nie podlegały one znakowaniu i barwieniu

Osią sporu jest natomiast kwestia, czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej wyrobów, co wpłynęło na ustalenie, że przyjęta przez podatnika preferencyjna stawka podatku 232zł / 1000 l okazała się nieprawidłowa, a sprzedane ze składu podatkowego wyroby winny podlegać, jako nie spełniające warunków dla przyjęcia obniżonej akcyzy stawce 1822,00 zł/ 1000l.

Odnosząc się do wyrobu o nazwie destylat naftowy średni, nabywanego o przez podatnika w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z Rafinerii [...], organ w postępowaniu podnosił, że wyrób ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 31 jako olej napędowy przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego, skoro w stanie nie przetworzonym i nie podlegający żadnym procesom specyficznym (o których stanowi uwaga dodatkowa 5) nie został poddany, a sprzedawany był przez podatnika do celów opałowych. Prawidłową natomiast klasyfikacją wyrobu powinien być, jak wskazano kod CN 2710 19 49 (ze względu na właściwości fizykochemiczne wyrobu i przeznaczenie nadane przez podatnika – sprzedaż do celów opałowych).

Należy zgodzić się z organem odnośnie uzasadnienia jego stanowiska w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak też klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, której dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Sąd w pełni podziela zaprezentowane szczegółowo w decyzji stanowisko co do tej kwestii.

Stosownie bowiem do brzmienia podpozycji kodów CN przewidzianych we Wspólnej Taryfie Celnej dla olejów ciężkich napędowych, towary te mogą być przeznaczone:

- 2710 19 31 - do przeprowadzania procesu specyficznego,

- 2710 19 35 - do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 31,

-od 2710 19 41 do 2710 19 49 - do innych celów (w zależności od % zawartości siarki w masie) i tak:

- 2710 19 41 - o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy,

- 2710 19 45 - o zawartości siarki przekraczającej 0,05% masy ale nie przekraczającej 0,2% masy,

- 2710 19 49 - o zawartości siarki przekraczającej 0,2% masy.

Zgodnie z uwagą dodatkową nr 5 do pozycji 2710 "procesem specyficznym", o którym mowa w podpozycji 2710 19 31 są procesy enumeratywnie wymienione w tej uwadze.

Słusznie zatem organy wywiodły, że kryterium klasyfikacji w ramach wskazanych powyżej kodów CN oparte jest na przeznaczeniu oleju.

W sprawie nie podlega też kwestii, czemu skarżący nie zaprzecza, że wyniki badań Laboratorium w K. z dnia [...] maja 2009r. wykazały, iż próbka będąca przedmiotem badań spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację wyrobu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu

CN 2710 19 31,

CN 2710 19 35,

CN 2710 19 49.

W badanej próbce nie stwierdzono ponadto, (czego również skarżący nie kwestionuje bowiem uważa, że wyrób ten ze względu na przyjętą przez niego klasyfikację taryfową nie był objęty obowiązkiem znakowania i barwienia), obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników: Solvent Red 164 lub Solvent Blue 35.

Należy zgodzić się w tej sytuacji z konkluzją, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z produktem, który może mieć różne kody CN, przy niezmienionych właściwościach fizykochemicznych, w zależności od przeznaczenia towaru.

W tej sytuacji skoro produkt zakupywany przez podatnika pod nazwą destylat naftowy średni, klasyfikowany był przez producenta- Rafinerię w Trzebini do kodu CN 2710 19 31 ze względu na jego przeznaczenie jako wsad surowcowy na instalację hydroodsiarczania lub jako komponent olejów opałowych (zgodnie z kartą charakterystyki wyrobu ), tj. do procesu specyficznego, a podatnik zmienił jedynie nazwę handlową i przeznaczenie ww. wyrobu sprzedając go, jako pozostały olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze, nie poddając go żadnym procesom technologicznym, nie zmieniając kodu CN i nie dokonując znakowania ani barwienia produktu, zasadną stała się konieczność dokonania na nowo klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z jego przeznaczeniem. Fakt uznania w wyniku badań laboratoryjnych prawidłowości grupowania wyrobu w kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49 nie uzasadnia, wbrew zarzutom skargi braku podstaw do kwestionowania klasyfikacji, skoro ta przy niezmienionych właściwościach fizykochemicznych zależy od przeznaczenia wyrobu. Ustawodawca ustalając katalog wyrobów podlegających obowiązkowi znakowania i barwienia pominął bowiem olej napędowy przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego ( CN 2710 19 31) jak i olej napędowy do przeprowadzania przemian chemicznych (CN 27 10 19 35) uznając, że wyroby te z zasady nie mogą być przeznaczone do celów opałowych pomimo że ze względu na swe właściwości i parametry odpowiadają olejom napędowym klasyfikowanym według kodów objętych obowiązkiem znakowania i barwienia. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jedynie oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 przeznaczone na cele opałowe — podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Biorąc pod uwagę, że ww. wyrób został wyprowadzony ze składu podatkowego z przeznaczeniem na cel opałowy, powinien on być zabarwiony i oznaczony w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218) Niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia określonych olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, spowodowało, jak zasadnie organy podatkowe przyjęły konieczność naliczenia podatku akcyzowego w oparciu o inną — podwyższoną stawkę, tj. 1822,00 zł / 1000 l.

Stanowiska tego nie może zmienić powołana przez skarżącego interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...] z września 2001r., która zdaniem podatnika potwierdza prawidłowość jego postępowania i brak podstaw organu do kwestionowania klasyfikacji wyrobu.

Po pierwsze podkreślić w tym miejscu należy, że powyższa interpretacja wydana została w dniu 15 września 2010 r. zatem nie dotyczy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy z kwietnia 2010r., a poza tym jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy dotyczy ona innego stanu faktycznego, niż stwierdzony w niniejszej sprawie. Powołując się na przepis art. 14b Ordynacji podatkowej słusznie podniesiono, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, który zobowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną nie przeprowadza samodzielnie postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na informacjach zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. W sprawie z wniosku o interpretację organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobu, przyjmując klasyfikację wskazaną przez podatnika, która w sprawie tej stanowiła element stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Zatem interpretacja ta i jej moc wiążąca, a tym samym wypływająca z niej ochrona mogła dotyczyć wyrobu prawidłowo klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 31 (olej napędowy przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego), nie zaś wyrobu, który ze względu na jego właściwości i przeznaczenie nadane przez podatnika ( cele opałowe ) jest olejem napędowym do innych celów, o zawartości siarki w masie przekraczającej 0,2%., dla którego prawidłową pozycją taryfy jest kod CN 2710 19 49.

Odnośnie braku podstaw do zmiany klasyfikacji oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL 100, stanowiącego mieszaninę oleju napędowego i oleju bazowego z kodem wskazanym przez podatnika CN 2710 19 99 ( pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), na olej opałowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy z kodem wskazanym przez organy podatkowe CN 2710 19 61, zasadnie wyjaśniono, że skoro wyrób ten spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2d) i 2f) winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych.

Zdaniem skarżącego wyrób powstały w wyniku mieszania nie spełnia parametrów określonych w uwadze dodatkowej 3e) by móc być zaklasyfikowany do "olejów napędowych" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) tym samym powinna mieć tu zastosowanie ogólna reguła interpretacji Nomenklatury Scalonej 3c — jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, a tym samym zadeklarowany przez producenta ( podatnika ) kod CN 2710 19 99 dla towaru o nazwie "OSNL-100" — olej smarowy o niskiej lepkości, jest prawidłowy. Skarżący zarzucił też, że nie uwzględniono faktu dodania barwnika identyfikującego produkt wytworzonego w firmie [...] o nazwie Dyeguard Green M, zawierającego barwniki Solvent Blue 79 i Solvent Yellow .

Odnosząc się do powyższego wskazać należy że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Reguła 6 wskazuje natomiast, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag stanowi inaczej.

Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z regułą 3, jedynie w przypadku gdy stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób określony w regułach od 3 (a) do 3 (c).

Z uwagi na fakt, iż w wyniku badań laboratoryjnych dla produktu o nazwie olej smarowy OSNL-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, wykazując że wyrób ten posiada parametry destylacji olejów opałowych.

W zaistniałym stanie faktycznym wyrób ten nie może być zatem zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2 (f) Wspólnej Taryfy Celnej i winien być zaklasyfikowany do olejów opałowych. W związku z tym, jeżeli wyrób może zostać zaklasyfikowany do oleju opałowego, to nie może być on jednocześnie zaklasyfikowany do olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99. Sąd w pełni podzielił zaprezentowane szczegółowo w decyzji stanowisko co do tej kwestii.

Poza sporem pozostaje też, że barwnik Dyeguard Green M, zaczął być dodawany do produkowanego w składzie podatkowym oleju smarowego niskolepkościowego OSNL-100, dopiero od dnia 15 kwietnia 2010 r. Do tego czasu produkowany wyrób był jedynie mieszaniną oleju napędowego i oleju bazowego . Nie mniej jednak barwnik ten nie był zgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218), zgodnie z którym do celów znakowania i barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, stosuje się w określonych proporcjach nieusuwalny znacznik Solvent Yellow 124 oraz barwniki Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Skład barwnika Dyeguard Green M nie zawierał ww. znacznika Solvent Yellow 124 i barwników Solvent Red 164, Solvent Red 19 lub Solvent Blue 35

Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r., zanegował uprawnienia Laboratorium Celnego w K. do przeprowadzania badań odnośnie produktów, które podlegały opodatkowaniu Zarzut ten nie okazał się zasadny gdyż Laboratorium Celne w K. posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...] (patrz: http://www.pca.gov.pl/zakresy/AB/AB%20656.pdf), uzyskany z dniem [...] października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Ze sprawozdania z badań z [...] kwietnia 2010r. i [...] czerwca 2010r. wynika, że przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych", a Laboratorium Celne w K. posiada akredytację na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN.

Co się zaś tyczy sprawozdania z badań laboratoryjnych nr [...]sporządzonego przez Instytut Nafty i Gazu, na które powołuje się skarżący wskazując na prawidłowość dokonanej przez siebie klasyfikacji , to zauważyć należy, że sprawozdanie to zostało sporządzone w dniu [...] listopada 2010 r. i dotyczyło próby dostarczonej dnia [...] października 2010 r., pobranej za protokołem nr [...]. Natomiast w kwietniu 2010 r. próby do badań pobierane były za protokołami o kolejnych numerach od: [...]do [...] Z tego względu słusznie Dyrektor IC uznał, że badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ponadto wymaga podkreślenia, że Instytut nie zakwalifikował przedstawionej próbki oleju smarowego OSNL-100 do olejów opałowych ze względu na jego zabarwienie na kolor zielony, ponieważ do jego składu dodany był barwnik Dyeguard Green M. w okresie rozliczeniowym — kwiecień 2010 r., Podatnik w składzie podatkowym wyprodukował 1.528.639 litrów oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, który klasyfikował do kodu CN 2710 19 99. Ze względu na ww. kod CN, nie poddawał w składzie podatkowym wyprodukowanego oleju znakowaniu i barwieniu.

W okresie rozliczeniowym( kwiecień2010r.) podatnik pobrał w celu zbadania prób, łącznie 31 litrów ww. wyrobu. Ponadto w oparciu o dokumenty handlowe towarzyszące (DHT) wyrobom akcyzowym ustalono, że ze składu podatkowego wyprowadzono poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 1.469.597 litrów ww. wyrobu do odbiorców na Litwie, w Słowacji, w Słowenii i w Czechach w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nieprawidłowa klasyfikacja produkowanego wyrobu oprócz niedopełnienia przez podatnika obowiązku znakowania i barwienia, spowodowała niedochowanie wymogów formalnych. Podatnik bowiem wysyłał olej smarowy niskolepkościowy OSNL-100 ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a powinien ze względu na klasyfikację towaru wysyłać towar w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu e- AD lub dokumentu zastępującego dokument e-AD, czego nie uczynił . Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do oleju smarowego nisko lepkościowego OSNL-100, nastąpiło w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego.

Postępowanie podatkowe wykazało, że ze składu podatkowego wydano olej smarowy nisko lepkościowy OSNL-100 w ilości 1.469.628 dm3 15°C, klasyfikowany przez podatnika do kodu CN 2710 19 99, co nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ podatnik nie dopełnił wymogów formalnych dla wyrobów wysyłanych w ww. procedurze, błędnie klasyfikując ww. wyrób. W składzie podatkowym nie dopełniono również obowiązku znakowania i barwienia ww. produktu, który ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne będąc klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 61 podlegał ww. obowiązkowi. Nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez podatnika przedmiotowego wyrobu a w konsekwencji niedopełnienie przez prowadzącego skład podatkowy obowiązku znakowania i barwienia oraz niezastosowanie przy wyprowadzeniu przedmiotowego wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy uzasadniała nałożenie na 1.469.628 litrów wyrobu "OSNL 100" podatku akcyzowego wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł. za 1000 litrów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi, że w okolicznościach sprawy nałożenie na podatnika kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodne dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r., z późn. zm.) oraz z dyrektywą Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. WE L 291 z 6.12.1995 r.), bowiem obie dyrektywy mówią o wykroczeniach przeciwko stosowaniu przepisów krajowych o podatku akcyzowym, dlatego jak wskazano nie jest dopuszczalne potraktowanie kary tak jak podatku i stosowanie do tych przypadków ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, w sposób deklaratoryjny, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie znajduje on uzasadnienia prawnego.

Powyższe dyrektywy nie wskazują na sposób uregulowania na gruncie prawa wewnętrznego naruszenia przepisów o podatku akcyzowym. Zgodnie z istotą dyrektyw wiążą wyłącznie co do celu, środki pozostawiając państwom członkowskim. Tak więc nie ma znaczenia, czy sankcjonowanie ww. naruszeń następuje — zgodnie z nomenklaturą krajowego systemu aktów prawnych — w drodze kary, czy też podwyższonej stawki podatkowej, ponieważ, te same pojęcia nie są tożsame co do treści na gruncie obu porządków prawnych.

Na gruncie polskiego prawa wewnętrznego podstawą do nałożenia stawki podatkowej w wysokości 1.822,00 zł za 1000 litrów, jest art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który znajduje zastosowanie, m.in. w przypadku niedopełnienia obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych i napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Jako, że zgodnie z przepisami ww. ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ( 232 zł/1000l ) następuje z mocy prawa z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym) lub z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym), nie wydaje się decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ powstało już ono z mocy samego prawa. W takich przypadkach jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, prawidłowo też uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując zatem powyższe stwierdzić należy, iż ustalenia organu dokonane w przedmiotowej sprawie są spójne, logiczne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organy administracyjne orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.