Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1117/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 3, art. 79 par. 3, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w L. z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Wójta Gminy R. z dnia 29 marca 2017 r. numer [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 4017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...].03.2017 r. numer [...], Wójt Gminy R. odmówił A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: Skarżący) zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w dniu [...].04.2016 r. wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2007 r. W piśmie z dnia [...].01.2017 r. Skarżący na wezwanie organu wyjaśnił, że wniosek dotyczy żądania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej z uwagi na wcześniejsze zaistnienie nadpłaty. Przedstawiając przebieg postępowania organ podał, że w związku ze złożeniem przez Skarżącego w dniu [...].09.2007 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, a następnie w dniu [...].09.2007 r. wniosku o przeksięgowanie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, w dniu [...].09.2010 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu (pod poprzednią nazwą B S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., które to postępowanie nie zostało zakończone prawomocną decyzją przed upływem terminu przedawnienia i zostało z tego powodu umorzone. Powołując się na treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, natomiast w świetle art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin ten, jak wskazał organ, wynika z art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej i wynosi 3 miesiące od dnia skorygowania deklaracji przez podatnika. W niniejszej sprawie, zdaniem organu termin ten zaczął biec na nowo od dnia [...].09.2007 r., albowiem wniosek o przeksięgowanie nadpłaty z dnia [...].09.2007 r. przerwał bieg tego terminu na podstawie art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie organu termin zwrotu nadpłaty podatku upłynął z końcem 2012 r. W tej sytuacji organ uznał, że wniosek złożony przez Skarżącego w dniu [...].04.2016 r. jest wnioskiem złożonym po wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty i jako bezprzedmiotowy nie może być uwzględniony.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podzielając stanowisko zajęte przez Wójta Gminy R., organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia, jakie skutki procesowe spowodowało złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kontekście wydania decyzji z dnia [...].05.2016 r. umarzającej postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą wskutek umorzenia postępowania podatkowego korekta deklaracji uzyskała walor niepodważalności, a kwota zapłacona ponad to, co wynika z korekty, stanowi nadpłatę, przy czym skoro nadpłata nie została zgodnie z wnioskiem Skarżącego zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, to winna ona ulec zwrotowi. Organ odwoławczy zasadnicze znaczenie nadał okoliczności, że Skarżący przed terminem przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, tj. przed końcem 2012 r. nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani wniosku o jej zwrot. W szczególności za taki wniosek nie można uznać korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. ani pisma uzasadniającego stanowisko Skarżącego w zakresie składanej korekty czy też wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Organ II instancji wskazał na odrębność postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając wnioskowy charakter tego drugiego postępowania. W ocenie organu z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika a contrario, że umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie skutkowałoby niemożnością orzekania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko pod jednym warunkiem, tj. o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostałby złożony przed terminem upływu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący w dacie składania korekty posiadał wiedzę o istnieniu i przyczynach ewentualnej nadpłaty, stąd brak było przeszkód do złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Z kolei brak takiego wniosku uniemożliwił organowi przeprowadzenie postępowania w tym przedmiocie. Organ wskazał również, że w myśl przepisu art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty może nastąpić wyłącznie w przypadku braku wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej deklaracji, a w niniejszej sprawie wątpliwości takie istniały, czego wyrazem było wszczęcie postępowania wymiarowego. Następnie organ II instancji powołał się na treść przepisu art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż jest to przepis uniwersalny, ustanawiający termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Zdaniem organu istotnym jest to, że nieujawnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu i w niniejszej sprawie nie doszło do ujawnienia nadpłaty. Za źródło powstania nadpłaty nie można w opinii organu odwoławczego uznać korekty deklaracji złożonej przez Skarżącego.

Końcowo organ II instancji zwrócił uwagę, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do możliwości ominięcia prawa i zaniżania zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy nie będzie już możliwe rozstrzyganie o wysokości zobowiązania w wyniku upływu terminu przedawnienia oraz wprowadzałoby nierówność sytuacji wobec podmiotów, które złożyły wniosek o stwierdzenie nadpłaty skutkujący prowadzeniem postępowania w tej sprawie po upływie terminu przedawnienia. Reasumując, zdaniem tego organu, wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty powoduje, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono.

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...].03.2017 r. w sytuacji, gdy organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miałoby skutkować wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ I instancji w toku postępowania wydawał decyzje wymiarowe na kwoty wyższe niż wynikające z korekty złożonej przez Skarżącego, co powodowało, iż organ ten nie był zobowiązany do zwrotu podatku, gdyż wiążąca była decyzja podatkowa. Ostatecznie jednak postępowanie to nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stąd zdaniem Skarżącego w takiej sytuacji obowiązuje korekta złożona przez niego w 2007 r. W ocenie Skarżącego, oznacza to, że kwota, jaka została zapłacona ponad to, co wskazano w korekcie, stanowi nadpłacony podatek, gdyż złożona korekta uzyskała walor niepodważalności. Dlatego też Skarżący stoi na stanowisku, że organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej z uwagi na zaistnienie już nadpłaty w podatku od nieruchomości. Podkreślił Skarżący, że organ I instancji decyzją z dnia [...].12.2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego i w takiej sytuacji obowiązuje złożona korekta deklaracji. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że w przypadku zwrotu jako czynności materialno-0technicznej nie ma zastosowania przepis art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż jego zdaniem organ błędnie zastosował ów przepis. Skarżący powołał się również na treść uchwały NSA z dnia 29.09.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13, w której Sąd ten stwierdził, iż podatek wynikający z zeznania staje się podatkiem należnym, a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości prawnej domagania się przez Skarżącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w sytuacji, w której – co nie było między stronami sporne – nie złożył on formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym podatku, a jedynie korektę deklaracji wraz z pismem uzasadniającym tę korektę. Argumentacja Skarżącego zmierzała do wykazania, że skoro postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało umorzone z powodu przedawnienia, to w takiej sytuacji obowiązuje korekta złożona przez niego w 2007 r., z której wynikała przedmiotowa nadpłata. Z kolei organy podatkowe stały na stanowisku, że wobec braku wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do ujawnienia tejże nadpłaty i w konsekwencji niemożliwy stał się jej zwrot.

4. W ocenie Sądu nie sposób zaakceptować stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Właściwie przy tym identyfikuje istotę sporu organ odwoławczy, wskazując, że jego rozstrzygnięcie wymaga tak naprawdę ustalenia, jakie skutki procesowe spowodowało złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kontekście wydania decyzji z dnia [...].05.2016 r. umarzającej postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia. Sąd nie akceptuje natomiast argumentacji i wniosków organu w powyższym zakresie.

5. W niniejszej sprawie we wrześniu 2007 r. Skarżący złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wraz z pismem uzasadniającym i wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Sąd stoi na stanowisku że w takim przypadku, wobec nie złożenia przez Skarżącego formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ zobligowany był wezwać go do jego złożenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. nr 201 ze zm., zwanej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Analiza dosłownego brzmienia powyższego przepisu prowadzi do konstatacji, że strona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma obowiązek złożenia korekty deklaracji, czego konsekwencją jest to, że gdy strona składa wyłącznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie składa korekty deklaracji, organ winien wezwać ją do złożenia takiej korekty na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w ramach usuwania braków formalnych wniosku. W ocenie Sądu, zacytowany przepis należy rozumieć jednak szerzej, a mianowicie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekta (wraz z pismem uzasadniającym) stanowią komplet dokumentów, w oparciu o które organ prowadzi postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wobec tego, gdy brak jest któregokolwiek z wskazanych wyżej dokumentów (a nie tylko samej korekty), obowiązkiem organu jest wezwanie do jego złożenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy podatkowe od 2007 r. nie podjęły żadnych czynności w celu wezwania Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie z faktu braku złożenia takiego wniosku wyciągnięte zostały w stosunku do Skarżącego negatywne konsekwencje prawne. W tej sytuacji, zdaniem Sądu działanie organów naruszało nie tylko przepisy art. 75 § 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ale również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co samo z siebie winno przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

6. Niezależnie od powyższego, Sąd podziela w całej rozciągłości pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 15.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 915/14 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego zasadniczą treść Sąd uznaje za zasadne w tym miejscu przytoczyć. W pierwszej kolejności NSA, podkreślając służebną rolę prawa procesowego względem prawa materialnego, stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest instytucją prawa procesowego, ponieważ inicjuje on postępowanie zmierzające do zwrotu nadpłaconego podatku, natomiast złożenie korekty deklaracji wywołuje skutki z zakresu prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości przez podatnika nie będącego osobą fizyczną podlega rozliczeniu na zasadach samoobliczenia (art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. Dz.U. 1991 Nr 9 poz. 31 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma taką wysokość, jaka wynika z deklaracji podatnika, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości niż wynikające z deklaracji. Jak stwierdził NSA, w sytuacji, gdy nie było wydanej decyzji organu, a podatnik będący osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej składa korektę pierwotnej deklaracji, skutkiem tej czynności jest to, że zobowiązanie podatkowe zostaje na nowo określone. W sytuacji zaś, gdy jest ono wyższe niż pierwotnie zapłacony podatek, skutkiem prawnomaterialnym jest powstanie nadpłaty. NSA wskazał następnie, że w przypadku, gdy złożona korekta wykazuje niższy podatek niż zapłacony przez podatnika, organ może się zachować dwojako, tj. jeżeli nie kwestionuje wysokości i zasadności nadpłaty, zobowiązany jest ją zwrócić bez konieczności wszczynania w tym zakresie postępowania, natomiast w przypadku, gdy organ kwestionuje złożoną korektę deklaracji, czy to pod względem formalnym czy materialnym, zobowiązany jest wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jak wyjaśnił bowiem NSA w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 27.01.2014 r. wydanej w sprawie II FPS 5/13 (dostępnej na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Dalej NSA zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest załączyć do niej korektę deklaracji (art. 75 § 3 O.p.). Sam wniosek bowiem wszczyna postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, zaś korekta wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nadpłaty. W sytuacji, gdy podatnik nie złożył korekty a jedynie wniosek, organ podatkowy powinien wezwać do złożenia tej korekty. Natomiast, gdy podatnik, przed upływem terminu przedawnienia składa jedynie korektę deklaracji, to organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić wynikającą z niej nadpłatę, a jeśli kwestionuje zasadność tej korekty powinien wszcząć stosowne postępowanie weryfikujące zasadność żądania zwroty podatku (nadpłaty). W ocenie NSA nie można bowiem przyjmować, że złożenie korekty deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia nie wywołuje żadnych skutków prawnych. NSA podkreślił, że celem składania deklaracji, czy też ich korekt, nie jest tylko poinformowanie organu podatkowego, lecz przede wszystkim ukształtowanie zobowiązania podatkowego.

7. W tej sytuacji, podzielając w całości wyżej zaprezentowane stanowisko NSA, Sąd przyjął, że korekta złożona przez Skarżącego w dniu 18.09.2007 r. została złożona w celu zmiany wysokości należnego podatku, albowiem podatnik składając tę korektę, w sposób jednoznaczny wyraził swą wolę w zakresie ukształtowania na nowo swojego zobowiązania w podatku od nieruchomości 2007 r. Stąd też nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, który de facto pomija fakt złożenia korekty, nie nadając tej okoliczności właściwego znaczenia prawnego. Organ winien był zatem przeprowadzić w oparciu o złożoną korektę postępowanie w przedmiocie nadpłaty, czego jednak nie uczynił. Należy w tym miejscu wskazać, że przeszkodą do przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę fakt złożenia w dniu [...].09.2007 r. korekty deklaracji, w oparciu o którą należało przeprowadzić postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, niewątpliwie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że przepis art. 79 § 3 w zacytowanym brzmieniu obowiązuje wprawdzie od dnia 01.01.2016 r., jednak przed wejściem w życie tego przepisu takie samo stanowisko formułowane było również w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, czego wyrazem jest m.in. uchwała NSA w sprawie I FPS 1/12 z dnia 03.12.2012 r. (dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W treści tej uchwały NSA stwierdził, że "określony w przepisie art. 208 § 1 O.p. upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p."

8. Biorąc pod uwagę całe wyrażone powyżej stanowisko, Sąd uznał ponadto, że orzekanie przez organy w przedmiocie wniosku strony o zwrot nadpłaty było przedwczesne. Nie zostało bowiem przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o złożoną korektę deklaracji. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że nadpłata niestwierdzona w postępowaniu nadpłatowym nie może być wymagalna, co oznacza, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty nie mógł się rozpocząć. Sąd podziela w tej mierze pogląd zawarty w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 15.12.2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 728/05 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty nie rozpoczyna się bez wcześniejszego ujawnienia nadpłaty. WSA w Krakowie w powołanym wyżej wyroku podkreślił, że "na mocy przepisu art. 80 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Terminy zwrotu nadpłaty określa przepis art. 77 cyt. ustawy. Zawarty w art. 80 par. 1 cyt. ustawy termin odnosi się do wygaśnięcia prawa do zadysponowania nadpłatą. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest ujawnienie nadpłaty."

Na marginesie, takie samo stanowisko słusznie zajmuje w sprawie organ II instancji, stwierdzając, co następuje: "biorąc pod uwagę, że art. 77 Ordynacji podatkowej uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę (np. w postaci decyzji lub wniosku o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty), to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 Ordynacji" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W sposób nieuprawniony przyjmuje natomiast organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty przez Skarżącego, co wywiedzione zostało z faktu nieujawnienia nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak to już wyżej wskazano, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania mającego na celu ewentualne ujawnienie nadpłaty, a co za tym idzie, w przypadku jej ujawnienia, zwrot będzie jednak możliwy.

9. Z kolei wobec nieprzeprowadzenia przez organy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, odnoszenie się do argumentacji Skarżącego, sprowadzającej się do twierdzenia, że kwota zapłacona ponad to, co wskazano w korekcie, stanowi nadpłatę z uwagi na niepodważalność korekty, Sąd uznał za przedwczesne. Argumentacja ta ma bowiem charakter merytoryczny i wskazuje na pożądany przez Skarżącego kierunek rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty.

10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

11. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

12. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie i wydać orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty Skarżącego w podatku od nieruchomości za 2007 r., a dopiero następnie orzec w przedmiocie jego wniosku o zwrot nadpłaty.