Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1183/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 117/14 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 117/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalono, iż posiada on faktury, w których jako sprzedawcę wskazano H. sp. z o.o. z siedzibą w G. Zdaniem organu I instancji faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Świadczy o tym – w jego ocenie – m. in. to, że podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca nie wystawił tych faktur i nie sprzedał oleju napędowego w ilościach i wartościach z nich wynikających. Nie negując dokonywania zakupów paliwa przez Skarżącego organ I instancji stwierdził, że dostawcą tego paliwa nie był podmiot wskazany na fakturach, tj. spółka H. W konsekwencji uznał, że Skarżący nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur i decyzją z 27 marca 2013 r. określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 10.166 zł.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się podnosząc, iż w sprawie istnieją dowody świadczące o tym, że dostawa paliwa nastąpiła.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur. Zauważył mianowicie, że wystawca tych faktur, tj. spółka H. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi od marca 2007 r. Fakt ten znajduje potwierdzenie zarówno w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 30 marca 2007 r. o cofnięciu spółce koncesji na obrót tego rodzaju towarem, jak również w zeznaniach świadków, tj. K.W. (pełniącego w badanym okresie funkcję prezesa spółki) i A. S. (udziałowca spółki). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na widniejący na spornych fakturach nieprawidłowy adres siedziby spółki. Wskazał mianowicie, że w kwietniu 2007 r. adres ten zmieniono z ul. P. w G. na ul. [...] w G. Dalej zauważył, że ostateczną decyzją z 12 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce H., w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do marca 2007 r. Wskazał, iż spółka ta w 2007 r. nie sprzedawała żadnego paliwa, a także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jednostka ta była "fikcją polegającą na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu" tzw. "pustych faktur" lub służyła legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący zarzucił:

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpłynął na treść orzeczenia oraz spowodował błędną ocenę sprawy,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- naruszenie art. 198 § 2 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia czy Skarżący mógł nabyć paliwo - brak oględzin magazynów spółki H., brak przesłuchania kierowców, brak wniosków do CEPIK o informację o posiadanych przez A.R. samochodach dostawczych,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez powołanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jedynie przepisów proceduralnych, jako podstawy prawnej,

- naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; w tym brak oceny dowodu w postaci: oględzin zbiorników paliwa na posesji podatnika, zeznań kierowcy podatnika; błędna ocena wydruków z konta,

- naruszenie art. 199a O.p. przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie;

- naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z deklaracji podatkowej.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomniał, że w sytuacji, w której w rzeczywistości nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących to nabycie, podatek naliczony. Dalej podzielił stanowisko organów podatkowych, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak: 1) zeznania K. W. i A.S. potwierdzające, iż od marca 2007 r. spółka H. nie prowadziła działalności gospodarczej, 2) cofnięcie tej spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi, 3) nieaktualny adres siedziby spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach, 4) wydanie wobec spółki H. decyzji z 12 listopada 2012 r. określającej podatek od towarów i usług do zapłaty. Sąd I instancji zauważył również, że osoba A.K., której podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach w miejscu oznaczonym jako "osoba upoważniona do wystawienia faktury", nie jest znana zarówno A.S., jak i K.W. Zwrócił też uwagę, że spółka H. w rozliczeniu za październik 2008 r. nie wykazała żadnej dostawy towarów. Dodał, że ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie podważają zeznania kierowcy Skarżącego – Z.W. Zeznania tego kierowcy dotyczyły bowiem późniejszego okresu niż ten, o który chodzi w niniejszej sprawie. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał także stanowisko tych organów w kwestii wyciągów bankowych, które potwierdzają jedynie pobranie gotówki z banku. Z dowodów tych nie wynika natomiast, by pobrane środki zostały przeznaczone na poczet zapłaty tytułem wystawionych faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka H. Dalej wskazał, iż brak jest racjonalnych przesłanek podważających wiarygodność zeznań żony zmarłego A. R.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżący nie wykazał należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Nie sprawdził mianowicie czy A.R. miał upoważnienie do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach, w sytuacji gdy transakcje te miały odbywać się poza siedzibą sprzedawcy paliwa, jego cena była niższa od cen rynkowych, a rozliczenia odbywały się gotówkowo. Nadto Skarżący nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki H. Nie zweryfikował także wpisów dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie sprawdził czy wystawca faktur posiadał koncesję na obrót paliwami wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez wadliwą subsumpcję stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez błędne przyjęcie, że podatnik:

- wiedział lub mógł wiedzieć o okolicznościach wykluczających prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- obowiązany jest dokonywać czynności sprawdzających każdego podmiotu niezależnie od okoliczności sprawy.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nie wskazano naruszenia żadnego przepisu postępowania w powiązaniu z przepisami p.p.s.a..

Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej a już na pewno nie do powoływania przepisów stanowiących podstawę zarzutów kasacyjnych. Brak ich wskazania w petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnieniu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę.

Skoro skarżąca podważała stan faktyczny to na niej spoczywało wykazanie i uzasadnienie naruszenia minimum art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.. Co więcej strona powinna wykazać, że naruszenie tych przepisów postępowania było istotne i tym samym mające wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie tego nie uczyniono, ograniczając się do zarzucenia popełnienia błędu subsumpcji.

5. 3. Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego sprowadzającego się do błędnego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 i art. 226 112 Dyrektywy, miarodajny jest więc tenże stan faktyczny. Wynika zaś z niego, że Skarżący w październiku 2008 r. nabywał paliwo od H.sp. z o.o. Faktury były podpisane A.K.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że przedmiotowe faktury wystawione przez H. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Po pierwsze Prezes tej spółki K.W. wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi od dnia 30 marca 2007 r. Z tym dniem została cofnięta spółce koncesja na obrót tego rodzaju towarem, co wynika ze stosownej decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Od tego dnia jak wyjaśnił wskazany świadek spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W jego ocenie zakwestionowane faktury są nieprawdziwe i nie zostały wystawione przez spółkę z o.o. H. Świadczy o tym chociażby adres wskazany na zakwestionowanych fakturach który w październiku 2008 r. był już nieaktualny, ponieważ w kwietnia 2007 r., zmieniono adres siedziby spółki z ul. [...] w G. na ul. [...] w G.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, by spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w Ł. przy ul. [...] pod którym to adresem miało znajdować się biuro handlowe spółki i który to adres również widnieje również na zakwestionowanych fakturach. Mianowicie jak wynika z informacji uzyskanych w trakcie postępowania od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w 2006 r. adres ten był podany przez ówczesnego udziałowca spółki i zarazem prezesa zarządu J.B., jako adres do korespondencji. Jak ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. spółka H. nie została zarejestrowana w tym urzędzie, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Fakt, że spółka od marca 2007 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi znajduje także potwierdzenie w zeznaniach A.S. -udziałowca spółki.

Ponadto A.K., którego podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach w miejscu oznaczonym jako: "osoba upoważniona do wystawienia faktury", nie jest znany zarówno A.S., jak i K.W., co wynika ze złożonych przez nich zeznań.

Poza tym z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że spółka z o.o. H. w rozliczeniu za październik 2008 r. nie wykazała żadnej dostawy towarów.

Ustaleń poczynionych przez organy nie podważają zeznania kierowcy skarżącego – Z.W. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zeznania tego kierowcy dotyczyły późniejszego okresu niż ten o który chodzi w niniejszej sprawie. Prawidłowe jest także stanowisko organów odnośnie wyciągów bankowych. Wyciągi te potwierdzają jedynie pobranie gotówki z banku. Z dowodów tych nie wynika, by pobrane środki zostały przeznaczone na poczet zapłaty tytułem wystawionych faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka z o.o. H.

Trudno także zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi zeznań żony A. R. Nie można uznać, że z uwagi na śmierć A.R. zeznania jego żony powinny być poddanie wnikliwej krytycznej ocenie. Trzeba tutaj podkreślić, że zeznania te składane były pod rygorem odpowiedzialności karnej a ponadto brak jakichkolwiek racjonalnych przesłanek podważających wiarygodność tych zeznań. Z zeznań tych wynika, że od 2007 r. A.R. nie prowadził działalności gospodarczej ze względu na chorobę alkoholową. W tym czasie A.R. często trafiał do szpitala na leczenie. Nie posiadał w tym czasie ani prawa jazdy ani też samochodu, którym mógłby dostarczać paliwo. Ponadto żona zeznała, że nie otrzymywali żadnych większych pieniędzy. Utrzymywali się z renty męża. Skoro skarżący nie podważył tych zeznań, to trudno uznać, mając na uwadze treść ww. zeznań, że paliwo dostarczał skarżącemu A.R.

Skarżący nie skorzystał też z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT tj. wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podmiotu umiejscowionego w G. przy ul. [...], mającego biuro handlowe w Ł. przy ul [...]. Skarżący mógł w ten sposób wprost ustalić, że zarówno w Drugim Urzędzie Skarbowym w G., jak i Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. Spółka z o.o. H. o podanych danych adresowych nie rozliczała się. Weryfikacji można było także dokonać poprzez dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do nawiązania kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania spółki H.

Te wszystkie okoliczności wskazują, że czynności wskazane w wystawionych fakturach nie miały miejsca.

5. 4. Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a) zakazuje obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

Przepisy te określają przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu I instancji, odnośnie "braku należytej staranności" skarżącego jest prawidłowe. Skarżący pomimo dokonywanych znacznych zakupów płaconych gotówką nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, chociażby tych najprostszych polegających na sprawdzeniu czy jest on zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i składa deklaracje podatkowe. To wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonania sprawdzenia kontrahenta. Skarżący nie uczynił tego, co spowodowało określone konsekwencje podatkowe.

Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 i art. 226 112 Dyrektywy.

6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490