Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 352/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Spółki z o.o. w O. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 października 2020 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: op], którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 lipca 2020 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w lipcu 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych i określającej wysokości tego podatku na kwotę 7.166 zł.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 27 maja 2015 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik I US w Opolu) wydał 30 września 2016 r. decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w lipcu 2013 r. wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku na kwotę 49.436 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki, doradcy podatkowemu – A. C.

Spółka wniosła odwołanie od w/w decyzji, przy czym w toku postępowania odwoławczego udział w sprawie zgłosił drugi pełnomocnik, adwokat S. W., przedkładając do akt sprawy kopię dokumentu pełnomocnictwa szczególnego PPS- 1, mocującego go do reprezentowania Spółki w niniejszym postępowaniu podatkowym (k. 658 akt administracyjnych).

Decyzją z 27 kwietnia 2017 r., Dyrektor Izby, działając na podstawie art. 233 § 2 op, uchylił w całości decyzję organu I instancji z 30 września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania pełnomocnik A. C. w piśmie z 20 marca 2020 r. poinformował o wypowiedzeniu wszystkich pełnomocnictw mocujących go do działania w imieniu Spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik I US w Opolu decyzją z 30 lipca 2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w lipcu 2013 r. wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku na kwotę 7.166 zł. Decyzja została doręczona doradcy podatkowemu A. C., który odebrał ją 7 sierpnia 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP (k. 1254 akt administracyjnych). Ponadto, w związku z wątpliwościami dotyczącymi odwołania pełnomocnictwa udzielonego A. C., organ I instancji podjął próbę doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, poprzez osobiste jej przekazanie przez pracowników tego organu członkowi zarządu Spółki – P. B., który odebrał pismo 7 sierpnia 2020 r., co zostało udokumentowane stosowną adnotacją (k. 1303).

Rozpatrując wniesione przez Spółkę od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby wskazanym na wstępie postanowieniem z 19 października 2020 r. stwierdził jego niedopuszczalność, gdyż decyzja będąca przedmiotem odwołania nie weszła do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby stwierdził w pierwszej kolejności, że A. C. skutecznie poinformował organ I instancji, pismem z 20 marca 2020 r. o wypowiedzeniu wszystkich pełnomocnictw do działania w imieniu Spółki, wobec czego, w myśl art. 138i § 3 op, strona od 7 kwietnia 2020 r. (tj. po upływie okresu dwóch tygodni od złożenia pisma z 20 marca 2020 r. w organie I instancji) nie była reprezentowana w niniejszym postępowaniu podatkowym przez tego pełnomocnika.

Organ odwoławczy za bezskuteczne uznał również doręczenie przedmiotowej decyzji bezpośrednio stronie (do rąk własnych P. B., członka zarządu Spółki) stwierdzając, że zostało ono dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 op. Organ I instancji pominął bowiem okoliczność, że 8 listopada 2016 r. do udziału w sprawie zgłosił się kolejny pełnomocnik Spółki - adwokat S. W., przedkładając do akt pełnomocnictwo szczególne na wzorze PPS-1, którego zakres obejmował reprezentowanie Spółki w niniejszym postępowaniu podatkowym (nr [...]). Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, przekazanie 7 sierpnia 2020 r. bezpośrednio Spółce decyzji Naczelnika I US w Opolu z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, nie mogło wywołać skutku doręczenia, co oznacza, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji złożenie od tej decyzji odwołania stało się niedopuszczalne, gdyż nie istnieje akt, mający być przedmiotem zaskarżenia.

We wniesionej na powyższe postanowienie skardze Spółka, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia art. 223 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 1 op. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że 7 sierpnia 2020 r. doszło do doręczenia jej, za pośrednictwem pracowników I US w Opolu m.in. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z 30 lipca 2020 r. Według skarżącej doręczenie pisma w tym dniu było wiążące zarówno dla organu (art. 212 op), jak też dla strony, dla której od tego momentu zaczął biec termin do wniesienia odwołania. Z tego prawa Spółka skorzystała, wnosząc odwołanie od skutecznie doręczonej decyzji pierwszoinstancyjnej. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, wydane postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego odwołania jest niezgodne z prawem i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z 29 stycznia 2021 r., Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z 5 października 2020 r., sygn. akt I FSK 79/18, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o następującej treści: "Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 op - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?".

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/20 odmówił podjęcia uchwały w ww. sprawie I FSK 79/18.

Jednocześnie Sąd z urzędu powziął informację, że postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 565/18, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?"

W dniu 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Postanowieniem z 16 marca 2022 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania strony, wniesionego na decyzję Naczelnika I US w Opolu z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2013 r.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w/w decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30 lipca 2020 r. została wpierw skierowana na adres elektroniczny doradcy podatkowego A. C., który odebrał pismo 7 sierpnia 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Następnie organ I instancji podjął próbę doręczenia decyzji bezpośrednio Spółce, przekazując ją poprzez swych pracowników do rąk członka zarządu Spółki, co miało miejsce 7 sierpnia 2020 r. Poza sporem w sprawie jest również okoliczność, że w toku postępowania podatkowego do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo szczególne sporządzone na formularzu PPS-1, z treści którego wynika, że Spółka upoważniła do działania w jej imieniu adwokata – S. W. w postępowaniach podatkowych prowadzonych pod wskazanymi w tym dokumencie sygnaturami, w tym pod sygnaturą [...], która - co bezsporne - odnosi się do przedmiotowego postępowania, tj. wszczętego postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 27 maja 2015 r. w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2013 r.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązujące normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144 - 154 op. Jak natomiast stanowi art. 145 § 2 op., jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Oceniając zatem skuteczność działań organu I instancji w zakresie doręczenia omawianej decyzji, Sąd stwierdza, że wobec bezspornej okoliczności należytego zawiadomienia organu I instancji o wypowiedzeniu z dniem 20 marca 2020 r. pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego A. C., doręczenie tej osobie wydanej Spółce decyzji - jak trafnie przyjął Dyrektor Izby - było prawnie bezskuteczne.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że w dacie doręczenia w/w decyzji wymiarowej Naczelnika I US w Opolu z 30 lipca 2020 r. skarżącą reprezentował w sprawie skutecznie umocowany profesjonalny pełnomocnik - adwokat S. W. Okoliczność ta znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i nie kwestionuje jej również skarżąca. Tym samym stwierdzić należy, że stosownie do art. 145 § 2 op, to właśnie temu pełnomocnikowi organ I instancji zobowiązany był doręczyć wydaną wobec Spółki decyzję, kończącą postępowanie pierwszoinstancyjne.

W rezultacie nie sposób zaprzeczyć ocenie organu II instancji, że doręczenie przez Naczelnika I US w Opolu przedmiotowej decyzji bezpośrednio skarżącej, z pominięciem należycie ustanowionego pełnomocnika, było wadliwe, gdyż zostało dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 op.

Kontrowersję między stronami wywołuje jednak nie tyle samo naruszenie przez organ I instancji powyższego przepisu (które w realiach tej sprawy jest oczywiste), ile kwestia dopuszczalności zaskarżenia tak wadliwie doręczonej decyzji, jeżeli strona zapoznała się z jej treścią i wniosła od niej odwołanie.

Odnosząc się do tego zagadnienia zwrócić trzeba uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie stwierdzono: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Skład 7 sędziów przypomniał również, że charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

Dalej sąd kasacyjny stwierdził, że przepis art. 145 § 2 op łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników (...). Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

NSA w składzie 7 sędziów wywiódł zatem, że za bezskuteczne należy uznać doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 op doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 op, to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 op w zw. z art. 219 op. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. W istocie więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 op, nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 op. Akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennego poglądu prezentowanego w orzecznictwie, że skutki naruszenia art. 145 § 2 op winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy i że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Podniósł w uchwale, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 op uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ppsa. (...). W przypadku wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia. Według składu poszerzonego NSA nie można też zaakceptować stanowiska, wedle którego terminowe złożenie środka zaskarżenia od wadliwie doręczonego aktu sanuje czynność doręczenia, świadczy bowiem o jego dotarciu do osoby, która złożyła odwołanie/zażalenie, co oznacza że akt ten wszedł do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 op (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r.: sygn. akt I GSK 258/17 i I GSK 188/17). Jak wynika z uchwały, takiemu rozumowaniu sprzeciwiają się dwa zasadnicze powody. Po pierwsze: według tego poglądu ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 145 § 2 op, to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Po drugie, jak stwierdzono w uchwale, w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Z uwagi więc na bezpieczeństwo obrotu adresat postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, powinien mieć pewność co do bezskuteczności doręczenia.

Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ppsa uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc związany treścią w/w uchwały z uwagi na niedostrzeżenie podstaw do jej kwestionowania, zobligowany był przyjąć, że doręczenie 7 sierpnia 2020 r. przedstawicielowi Spółki P. B. decyzji Naczelnika I US w Opolu orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2013r. - było prawnie bezskuteczne, a co się z tym wiąże, przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 op, czyli ma ona status decyzji nieistniejącej.

Co prawda przywołana uchwała z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 odnosi się do kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże zdaniem Sądu, jej treść należy odnieść także do kwestii wejścia do obrotu prawnego decyzji doręczonej z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 op (zob. postanowienie NSA z 17.03.2022 r., sygn. akt I FSK 2184/19). Dokonana bowiem przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 145 § 2 op ma niewątpliwie uniwersalne znaczenie dla oceny skutków doręczeń wszelkich pism organów podatkowych w toku postępowania.

Dyrektor Izby prawidłowo zatem przyjął, że brak skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika I US z 30 lipca 2020 r. wykluczało możliwość jej zaskarżenia, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tej sytuacji zaistniała niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 op. Zgodnie z powołaną regulacją, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Przyczyny niedopuszczalności mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność zażalenia zachodzi w razie wniesienia tego środka np. przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia zażalenia. Natomiast wśród przyczyn o charakterze przedmiotowym wymienia się m.in. sytuację, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2012 r. I GSK 543/12, z 23 marca 2012 r. I FSK 609/11).

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć podniesiona w skardze argumentacja, że przedstawiciel Spółki otrzymał przedmiotową decyzję z 30 lipca 2020 r. i wniósł od niej odwołanie. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej, nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. W sprawie niniejszej - co bezsporne - doręczenie decyzji nastąpiło z pominięciem pełnomocnika Spółki. Natomiast, jak już wyżej wskazano, pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 op w zw. z art. 212 op). W efekcie nie można skutecznie wywieść środka odwoławczego od decyzji nieistniejącej. Za bezzasadne należało zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 op.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.