Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1671/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 125 par. 1, art. 284b par. 1, art. 188, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par.1, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 229/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 4 października 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., określił spółce A. Sp. z o.o. (spółce/skarżącej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec i kwiecień 2015 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2015 r.

1.2. Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia15 stycznia 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że z przedłożonych przez spółkę dokumentów księgowych wynika, że w rejestrach nabyć VAT oraz deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe spółka rozliczyła m.in. faktury VAT wystawione przez: J. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. [...] Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. [...] Sp. z o.o. Z rejestrów sprzedaży VAT spółki wynika natomiast, że towar, który został wykazany na fakturach VAT zakupu (z wyjątkiem: wystawionej przez A. faktury z dnia 11 kwietnia 2015r., Nr [...], wystawionej przez P. [...] faktury z dnia 18 czerwca 2015r., Nr [...] oraz wystawionych przez H. faktur: z dnia 13 kwietnia 2015r., Nr [...], z dnia 22 czerwca 2015r., Nr [...] oraz z dnia 22 czerwca 2015r., Nr [...]) został następnie wykazany na fakturach wewnątrzwspólnotowych dostaw, wystawionych na rzecz łotewskiej firmy S. [...] z R. W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności ustalono, że omawiane faktury VAT, na których jako wystawca figurują ww. podmioty krajowe, jak również faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz S. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka nie nabyła towaru wskazanego na wykazanych fakturach VAT od podmiotów widniejących na tych fakturach oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskiej firmy S. [...].

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017 poz. 201, dalej: "O.p."), poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego i ocenie działań podatnika na podstawie subiektywnej opinii tutejszego organu podatkowego oraz brak wskazania przez organ niepodważalnego dowodu na to, że strona skarżąca miała lub powinna mieć świadomość tego, że jej kontrahenci są podmiotami nieuczciwymi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego i wydanie negatywnej dla skarżącej decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci m.in. listów przewozowych wypełnionych zgodnie z przepisami Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego, kserokopii paszportu pana M. Z. - członka zarządu S. [...], zapytania do łotewskiego organu podatkowego w kwestii kontaktów handlowych pomiędzy A. Sp. z o.o. a S. [...] oraz faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze podważane przez tutejszy organ podatkowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że skarżąca pozostawała w złej wierze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, poprzez podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 188 o.p. w związku z art. 1, art. 13 ust. 1 lit. b i c oraz art. 15 rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o złożenie ponownego zapytania do administracji łotewskiej, a tym samym pominięcie istotnych okoliczności i dowodu w postaci paszportu M. Z., prezesa spółki S. [...] i niepoinformowanie łotewskich organów podatkowych o zaistniałych okolicznościach i możliwości popełnienia przez: ich obywatela nadużyć w podatku od wartości dodanej.

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez uznanie, że posiadane przez A. Sp. z o.o. dokumenty wymienione w tym przepisie, przedstawione organowi podatkowemu nie potwierdzają dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez bezpodstawne stwierdzenie braku towaru i odmowę odliczenia kwoty podatku naliczonego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do dobrej wiary podatnika.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r., I SA/Bd 229/18, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają ustalenia, gdyż mają one odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

3.3. Przekonującym dla Sądu pierwszej instancji są ustalenia w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawcy widnieją: J. Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. [...] Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. Sąd podkreślił, że z nadesłanych pism właściwych organów podatkowych wynika, że rzekomi kontrahenci to podmioty, które nie podejmowały kontaktu, wykreślane z rejestru podatników VAT czynnych, bez realnych adresów, zajmujące się wręcz przyjmowaniem i wystawianiem faktur VAT mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bez zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, funkcjonujące jako ogniwo karuzeli podatkowej, bądź dokonujące zakupu towarów, od tego typu podmiotów.

3.4. Przekonującym dla Sądu pierwszej instancji jest także stwierdzenie organu, że skarżąca nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w tym przypadku spółki S. [...], co wynika z odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej. Ponadto na podstawie danych uzyskanych z Polskiej Aplikacji VIES ustalono, iż przedmiotem działalności tej firmy jest działalność związana z oprogramowaniem a nie handel odzieżą. Również, dokonując analizy przedłożonych listów przewozowych, stwierdzić należy, iż budzą one te wątpliwości na które wskazano w decyzji. Podobnie ocena zeznań złożonych przez S. T.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 10 lipca 2018 r., skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r., I SA/Bd 229/18.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (dalej jako Konwencja) poprzez jego złą interpretację i uznanie, że wskazanie numerów rejestracyjnych pojazdów oraz naczep w listach przewozowych jest obowiązkowe, podczas gdy zdaniem Strony Skarżącej artykuł 6 ust. 1 Konwencji nie wskazuje tych danych jako obligatoryjnych. Oznacza to, że brak wpisania wyżej wskazanych danych nie świadczy o nieprawidłowym wypełnieniu listów przewozowych, a co a tym idzie nie mogą one stanowić w takiej sytuacji dowodu na brak wywozu towarów poza terytorium Polski,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że posiadane przez A. sp. z o.o. dokumenty wymienione w tym przepisie, przedstawione tutejszemu organowi podatkowemu nie potwierdzają dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne stwierdzenie braku towaru i odmowę odliczenia kwoty podatku naliczonego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do dobrej wiary podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 i 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez brak wprowadzenia rozróżnienia na siedziby działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do kontrahentów Strony Skarżącej posiadających wirtualne biura, podczas, gdy zdaniem Strony Skarżącej posiadanie przez jej kontrahentów wirtualnych biur pod adresami wskazanymi przez organy podatkowe nie oznacza, że nie mogły one rzeczywiście prowadzić działalności gospodarczej na terenie hal targowych w W. [...].

b) prawa procesowego, na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej oraz całego postępowania podatkowego w sposób przewlekły i niewspółmiernie długi w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez kompletne pominięcie zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych Strony Skarżącej tj. wydruk z systemu VIES potwierdzający numer VAT S. [...], kserokopia paszportu pana M. Z. – członka zarządu S. [...], zapytań do łotewskiego organu podatkowego w kwestii kontaktów handlowych pomiędzy A. sp. z o.o., a S. [...] oraz faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze podważane przez organ podatkowy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego, na podstawie którego zostało wydane rozstrzygnięcie Strona Skarżąca zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągnięcie z nich wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wybiórczą, korzystną wyłącznie dla organów podatkowych prezentację zebranego materiału dowodowego i na jego podstawie skonstruowanie stanu faktycznego, który nie ma odwzorowania w rzeczywistych zdarzeniach, których uczestnikiem była Strona Skarżąca, pominięcie znajdujących się w dokumentacji księgowej potwierdzeń odebrania towaru zawierających numery rejestracyjne białoruskich samochodów dokonujących dostaw towarów, co ma ogromne znaczenie dla prawdziwości twierdzeń Strony Skarżącej, których organ podatkowy nie chciał zweryfikować sprawdzając w systemie VIATOL opuszczenie wyżej wskazanych pojazdów terytorium Polski, a także poprzez konsekwentne pomijanie materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę Skarżącą i twierdzenie, że nie ma on znaczenia dla rozpoznania sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 1, art. 13 ust. 1 lit. b i c oraz art. 15 Rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o złożenie ponownego zapytania do administracji łotewskiej, a tym samym nie poinformowanie łotewskich organów podatkowych o zaistniałych okolicznościach i możliwości popełnienia przez ich obywatela nadużyć w podatku od wartości dodanej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 2018.155 - dalej k.p.c.) poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez Sąd I instancji wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. I SA/Bd 229/18 z nieprawidłowym uzasadnieniem, co odzwierciedla się w braku oceny materiału dowodowego dopuszczonego przez Sąd podczas rozprawy (tj. kserokopia paragonów za paliwo oraz dowód sprawdzenia spółki H. [...] w systemie VAT).

4.3. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 186 p.p.s.a. wniesiono w szczególności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm przepisanych.

5. Pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł w szczególności o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

8.1. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej oraz całego postępowania podatkowego w sposób przewlekły i niewspółmiernie długi w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu.

8.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że szybkość postępowania nie jest celem samym w sobie. Rolą organu podatkowego jest poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Realizacja zasady szybkości postępowania nie może się bowiem dokonać z uszczerbkiem dla stosowania innych zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności zasada szybkości postępowania nie może przekreślić obowiązku dążenia przez organy podatkowe do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto nie może uchybić zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku spraw zawiłych, w których ustalenia faktyczne dotyczą złożonych okoliczności faktycznych obejmujących zbadanie czynności podejmowanych przez wiele podmiotów, w tym podmiotów mających siedzibę poza granicami kraju, nierzadko zdarza się, że postępowanie podatkowe trwa dłużej niż wynikałoby to z terminów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 139 tej ustawy. Sytuacja tego rodzaju nie umknęła ustawodawcy, który przewidział możliwość przedłużania terminów określonych w art. 139 i art. 284b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Przy czym, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Podobnie, na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

8.3. W rezultacie przekroczenie terminów, o których mowa w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach normujących czas trwania postępowania i kontroli podatkowej nie może sam w sobie przesądzać o wadliwości postępowania, która mogłaby stanowić podstawę uchylenia wydanej organ decyzji. Tym bardziej, że ustawodawca przewiduje środki ochrony prawnej w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, w postaci ponaglenia unormowanego w art. 141 Ordynacji podatkowej i skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

9.1. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

9.2. W świetle akt sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej o pominięciu przez organy podatkowe i przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych Strony Skarżącej, tj. wydruku z systemu VIES potwierdzający numer VAT S. [...], kserokopii paszportu pana M. Z. – członka zarządu S. [...], zapytań do łotewskiego organu podatkowego w kwestii kontaktów handlowych pomiędzy A. sp. z o.o. a S. [...] oraz faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze podważane przez organ podatkowy.

9.3. Podzielić należy bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że wydruk z systemu VIES, kserokopia paszportu M. Z. oraz faktury, których rzetelność została zakwestionowana nie dowodzą wykonania spornych transakcji. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że z aktach sprawy znajduje się odpowiedź łotewskiej administracji skarbowej udzielonej na wniosek SCAC, z której wynika, że 18 lutego 2016 r. wszczęto kontrolę w S. [...]. W jej trakcie członek zarządu M. Z. złożył na piśmie wyjaśnienia, że spółka nie zawierała żadnych transakcji ze podmiotem A. sp. z o.o. Śladów takich transakcji nie odnotowano także w zapisach księgowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Należy także podkreślić, że w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających współpracę skarżącej spółki z S. [...]. Brak również dowodów na dostarczenie towarów do tego podmiotu. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ewentualne zamówienia, nie posiada korespondencji handlowej i nie dysponuje specyfikacją towarów. Zapłata za towar następowała wyłącznie w formie gotówkowej. Skarżąca spółka nie posiada dokumentów potwierdzających umocowanie M. Z. do działania w imieniu S. [...]. Z zeznań złożonych przez S. T. wynika, że nie sprawdzał, czy towar dotarł do odbiorcy.

9.4. Organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów postępowania poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o wystąpienie z pytaniami do łotewskiego organu podatkowego w kwestii kontaktów handlowych pomiędzy A. sp. z o.o. a S. [...]. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma z dnia 12 grudnia 2016 r., organ pierwszej instancji wydał w dniu 23 stycznia 2017 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Uzasadniając postanowienie, organ stwierdził, że ze znajdującej się w aktach sprawy odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej na wniosek SCAC wynika, że w dniu 18 lutego 2016 r. wszczęto kontrolę tematyczną w S. [...], w toku której członek zarządu M. Z. wyjaśnił na piśmie, że firma ta nie zawierała żadnych transakcji ze skarżącą. Ponadto w zapisach księgowych za 2015 r. nie stwierdzono transakcji pomiędzy S. [...] a Spółką. Organ wyjaśnił, że stan faktyczny w zakresie rzetelności transakcji z łotewskim kontrahentem został ustalony na podstawie innych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Ponadto podkreślono, że w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów wystawionych przez łotewską administrację podatkową, które pozostawałyby w sprzeczności z informacją uzyskaną w odpowiedzi na wniosek SCAC. Ponadto należy zauważyć, że wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci udostępnienia informacji podatkowej skarżąca oparła na przekonaniu, że posiada potwierdzenia od łotewskiej administracji podatkowej dokonania transakcji. Tymczasem organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, wyjaśnił, że z dokumentów przedłożonych przez podatnika nie wynika, by łotewska administracja podatkowa potwierdziła fakt złożenia faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Są to bowiem sprawozdania z dochodów złożone do Państwowej Służby Dochodów przez A. S. oraz I. A. Co więcej, na wymienionych dokumentach brak jest prezentaty wpływu do Państwowej Służby Dochodów. Ponadto numery dokumentów wskazane w wymienionych pismach nie pokrywają się z większością faktur wystawionych przez Spółkę. W związku z powyższym dokumenty te nie dowodzą, że do łotewskiej administracji podatkowej złożono faktury VAT wystawione przez Spółkę. Nie było zatem podstaw do ponownego wystąpienia z wnioskiem do łotewskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji.

9.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 1, art. 13 ust. 1 lit. b i c oraz art. 15 Rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o złożenie ponownego zapytania do administracji łotewskiej, a tym samym nie poinformowanie łotewskich organów podatkowych o zaistniałych okolicznościach i możliwości popełnienia przez ich obywatela nadużyć w podatku od wartości dodanej.

9.6. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się w tym zakresie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, powołane dokumenty nie zostały pomięte, lecz ocenione w kontekście całego materiału dowodowego. Organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonały oceny tego materiału. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy dokonały oceny wszystkich dowodów, w tym również powołanych przez Skarżącą, szeroko uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia.

9.7. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wyciągnięte przez organy wnioski nie były sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz nie były całkowicie dowolne.

10.1. W świetle akt sprawy nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p.

10.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy dokonały wybiórczej, korzystnej wyłącznie dla organów podatkowych prezentacji zebranego materiału dowodowego i na jego podstawie skonstruowały stan faktyczny. Należy zaznaczyć, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania do organu. Nie może zatem stanowić samoistnej podstawy formułowania zarzutów dotyczących wadliwego gromadzenia materiału dowodowego czy wadliwej oceny dowodów. W tym zakresie znajdują bowiem zastosowanie inne przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej w szczególności wynika, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez pryzmat normy wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie można weryfikować wskazywanych przez skarżąca błędów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Ponadto, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wskazane przez jej Autora dowody nie zostały pominięte, lecz ocenione w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c.

11.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zaznaczyć, że Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez Sąd I instancji wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. I SA/Bd 229/18 z nieprawidłowym uzasadnieniem, co odzwierciedla się w braku oceny materiału dowodowego dopuszczonego przez Sąd podczas rozprawy (tj. kserokopia paragonów za paliwo oraz dowód sprawdzenia spółki H. [...] w systemie VAT).

11.3. Mając na uwadze powyższe, należy przede wszystkim zauważyć, że z akt sprawy wynika, że ani w skardze, ani podczas rozprawy skarżąca nie wniosła o przeprowadzenia dowodu z załączonych do skargi dokumentów. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie Sądu do przeprowadzenia dowodu zostało sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ. Sąd administracyjny z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucać wadliwości zaskarżonemu wyrokowi z tego powodu, że Sąd nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci kserokopii paragonów fiskalnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca o przeprowadzenie tego dowodu nie wnosiła.

11.4. Należy także zauważyć, że w ocenie Autora skargi kasacyjnej, art. 106 § 3 § 5 zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez Sąd I instancji zaskarżonego z nieprawidłowym uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak jako podstawy podniesionego zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis formułuje wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozpoznania zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, wobec braku powołania adekwatnego do opisanego naruszenia przepisu postępowania. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

12.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zasadnie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jest to wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, który musi odpowiadać wymogom przewidzianym przepisami prawa. Jak słusznie zauważył organ, ustawodawca wyróżnił dwie formy tegoż naruszenia: 1) błędną wykładnię i 2) niewłaściwe zastosowanie, przy czym obowiązkiem strony skarżącej jest wskazanie, jakiej formy naruszenia prawa materialnego dopuścił się sąd i w dalszej kolejności uzasadnienie, na czym polegała błędna wykładnia przepisu dokonana przez Sąd i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd danego przepisu i jak Sąd właściwie powinien dany przepis zastosować.

12.2. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Poza pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, Skarżąca nie wskazała, jakiej formy naruszenia prawa dopuścił się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu czy też precyzowaniu zarzutów.

12.3. Niezależnie od powyższej uwagi, należy wskazać, podobnie jak czyni to organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że całkowicie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego. Należy podkreślić, że zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było wyłącznie wynikiem stwierdzenia przez organy, że listy przewozowe były wadliwie wypełnione. W perspektywy zastosowania przepisów prawa podatkowego nie jest decydującą okoliczność, że artykuł 6 ust. 1 Konwencji nie wskazuje numerów rejestracyjnych jako obligatoryjnych. Trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie uzasadniały podjętych rozstrzygnięć tym, że Skarżąca miała obowiązek wpisania numeru rejestracyjnego w listach przewozowych. Decyzja oparta została na ustaleniach faktycznych poczynionych na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności listów przewozowych w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

12.4. Ponadto należy zauważyć, że pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania.

12.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, należy zauważyć, że kwestią sporną nie jest w istocie błędna wykładnia lub wadliwe zastosowanie tych przepisów, lecz poczynione przez organy ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar wykazany w przedłożonych organowi dokumentach rzekomo będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w rzeczywistości nie został nabywcy dostarczony.

12.6. Podobne uwagi należy poczynić w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Mimo powołania w podstawie zarzutu kasacyjnego przepisów prawa materialnego jego uzasadnienie odwołuje się wprost do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że organy bezpodstawnie stwierdziły brak towaru i odmówiły odliczenia kwoty podatku naliczonego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do dobrej wiary podatnika. Jest to więc zarzut dotyczący niekompletności ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania i nie może być skutecznie podniesiony poprzez odwołanie się do przepisów prawa materialnego.

12.7. Na tej samej zasadzie nie może być skutecznie podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 i 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z zaskarżonych decyzji nie wynika, by organy wadliwie zinterpretowały lub błędnie zastosowały powołane przepisy. Problemem nie jest zatem błąd polegający na braku rozróżnienia na siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do kontrahentów Strony Skarżącej posiadających wirtualne biura. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i aprobującego te ustalenia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie mogły zatem dokonać czynności udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami.

12.8. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).