Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 940/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., I SA/Bd 940/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na interpretację Ministra Finansów z [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku z [...] października 2012 r. spółka wyjaśniła, iż jest właścicielem samolotu pasażerskiego i wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu podróżujących w celach służbowych. Samolot nie jest wykorzystywany na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, w szczególności na cele osobiste członków zarządu i pracowników spółki. Spółka nie wykorzystuje samolotu bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów. Do napędu samolotu służy paliwo lotnicze, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Paliwo do samolotu nabywane jest przez spółkę bez akcyzy. Spółka jest zarejestrowana jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie i przedstawia sprzedawcy paliwa pisemne potwierdzenie przyjęcia przez właściwy urząd celny zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka potwierdza odbiór paliwa na dokumencie dostawy i prowadzi ewidencję paliwa objętego zwolnieniem.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy jest uprawniona do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa, biorąc pod uwagę, że nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu? Spółka stanęła na stanowisku, że posiada prawo do nabywania paliwa zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W interpretacji z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. i stwierdził, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. Wobec powyższego, spółka która nie świadczy odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego samolotu, lecz wykorzystuje ten samolot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu spółki, nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia od akcyzy. Zatem spółka powinna nabywać paliwo używane do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych wraz z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie swego twierdzenia organ powołał się na uzasadnienie orzeczenia TSUE z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg. W którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 2 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że prawo do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego do napędu samolotu stanowiącego własność spółki, nie przysługuje w przypadku wykorzystywania samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu spółki.

Sąd I instancji oddalając skargę podniósł, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w podanych okolicznościach stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy spółka własnym samolotem pasażerskim przewozi pracowników i członków zarządu – zakupywane do tegoż samolotu paliwo lotnicze będzie czy nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu aby w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć powyższą kwestię należy uprzednio rozważyć czy w sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia zwolnienia określonego w art. 32 ust. 2 u.p.a. Stosownie do tego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych", za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zatem z istoty tegoż unormowania wynika, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym a contrario zwolnienie z podatku akcyzowego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stosuje się tylko i wyłącznie do paliwa lotniczego, które jest wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Sąd podkreślił, że wniosek powyższy wynika z faktu, iż Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej implementowała do wewnętrznego porządku prawnego wynikające z dyrektywy energetycznej, obligatoryjne zwolnienie z akcyzy (art. 14 Dyrektywy i art. 32 ust. 1 u.p.a.).

Wbrew twierdzeniom spółki do polskiego wewnętrznego porządku prawnego implementowano również art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej (art. 32 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Sąd wywiódł, że wprawdzie w art. 32 ust. 2 u.p.a. ustawodawca krajowy użył innych słów niż wynika to z bezpośredniego tłumaczenia art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, jednakże wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia z podatku akcyzowego jest taki sam i sprowadza się do stwierdzenia, że zwolnienie z akcyzy od paliwa lotniczego nie przysługuje, gdy paliwo to jest zużywane do lotów niekomercyjnych. Skoro zatem TSUE w wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 dokonał wiążącej wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej przyjmując, że zwolnienie z podatku akcyzowego od paliwa lotniczego nie przysługuje przedsiębiorstwu, które używa samolotu do transportu pracowników w sytuacji, gdy nie ma to charakteru odpłatnego świadczenia usług lotniczych, to w konsekwencji pogląd ten należy brać pod uwagę przy interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. Zasadnie zatem organ przyjął, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych.

W ocenie Sądu spółka dokonała błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika. Wychodząc z takiego założenia spółka błędnie przyjęła, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane do takiego samolotu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach gospodarczych" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy. Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., mimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę sprowadza się do tego, że pozytywnie zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając skarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (tj. faktyczne niezastosowanie) art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., polegające na przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, że prawo do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego do napędu samolotu stanowiącego własność spółki:

- nie przysługuje w przypadku wykorzystania samolotu do przewozu pracowników i członków zarządu spółki,

- a przysługuje wyłącznie w przypadku wykorzystania samolotu do takich aktywności, które zostały w przepisie wskazane jako przykłady,

przez co nastąpiło zawężenie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, polegające na tym, że w wyniku przyjęcia w niniejszej sprawie jako wiążącej spółkę wykładni przedstawionej w wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 nastąpiło bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisów dyrektywy (różniących się w treści od przepisów prawa krajowego) i nałożenie w konsekwencji na spółkę obowiązków niewyrażonych wprost w przepisach ustawowych prawa krajowego, w sytuacji, w której organy państwa członkowskiego nie mogą korzystać z bezpośredniej skuteczności dyrektyw wobec osób fizycznych i prawnych i nakładając na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnie z celami dyrektywy – obowiązków, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., w ten sposób, że Sąd I instancji oddalił skargę spółki mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia:

i) zasady wyłączności ustawowej w sferze uregulowań dotyczących prawa daninowego określonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez kształtowanie zasad przyznawania zwolnień w podatku akcyzowym w drodze wykładni przepisów Dyrektywy energetycznej a wbrew literalnemu brzmieniu prawa krajowego;

ii) zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalizmu i praworządności określonych w art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez wydanie interpretacji wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., a tym samym naruszenie obowiązku organów władzy publicznej działania w granicach prawa; oraz

iii) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 o.p. poprzez przerzucenie na spółkę konsekwencji błędów popełnionych przez ustawodawcę w zakresie implementacji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz błędów organów podatkowych w zakresie niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy.

b) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów spółki, mimo obowiązku sądu do całościowego zbadania sprawy i odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę w skardze.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w sytuacji, gdy spółka własnym samolotem pasażerskim przewozi pracowników i członków zarządu zakupywane do tegoż samolotu paliwo lotnicze, będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Skarżąca kasacyjnie spółka stoi na stanowisku, że posiada prawo do nabywania paliwa zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W ocenie zaś organu, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, o jakich mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., których spółka nie świadczy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Sąd I instancji słusznie zaznaczył, że powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi a uregulowaniami dyrektywy, o czym więcej niżej), zasadnie Sąd I instancji uznał, że przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10, wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu prze to przedsiębiorstwo usług lotniczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Podkreślić jednak trzeba, że celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Skarżąca kasacyjnie spółka wskazuje, że w art. 32 ust. 2 u.p.a. gospodarczy cel uzasadniający zwolnienie z akcyzy dotyczy wykorzystania paliw zwolnionych do przewozu pasażerów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem. W ocenie skarżącej kasacyjnie zastosowanie alternatywy rozłącznej "albo" w ustawie zmienia diametralnie znaczenie normy prawnej, gdyż oznacza to, że dla skorzystania ze zwolnienia na gruncie ustawy przewóz pasażerów może być nieodpłatny, jeżeli odbywa się w celu gospodarczym. Warunek odpłatności, wynikający z użycia zwrotu "za wynagrodzeniem" dotyczy zaś wyłącznie świadczenia usług. Odnosząc się do powyższego argumentu skarżącej kasacyjnie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca krajowy nieprzypadkowo określił w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a., iż przewóz dotyczy "pasażerów", a nie szerszego pojęcia "osób". Słowo "pasażer" wg "Małego słownika języka polskiego" (red, S. Skorupka, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, PWN 1969) oznacza osobę korzystającą z publicznych środków lokomocji. W związku z tym, wywieść należy, że już samo pojęcie "pasażera" definiuje, że zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewozie. Tym samym sporne zwolnienie nie dotyczy podmiotów, które w ramach działalności gospodarczej, innej niż odpłatny przewóz, dokonują darmowego przewozu własnym samolotem pracowników, czy członków zarządów. W związku z tym użycie spójnika "albo" w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozumienia tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo nabywane przez spółkę do samolotu, który służy do transportu własnych pracowników i członków zarządu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadały się sądy administracyjne, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczących różnych zakresów zwolnienia zawartych w dyrektywie energetycznej i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W wyroku NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 zwrócono uwagę, że oczywiste jest, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie – w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Uznanie zarzutów materialnych za nieusprawiedliwione automatycznie powoduje, że nie są zasadne wszystkie zarzuty zawarte w punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, która miały polegać na naruszeniu art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i 217 Konstytucji RP, ani do naruszenia art. 121 o.p. Tak jak wyżej podkreślono bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów skargi (punkt 2b petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy czy też zarzutów, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Uzasadnienie wyroku powinno stanowić logiczną i zwartą całość, która poddaje się kontroli instancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu I instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Możliwe jest bowiem prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, a tym samym jego kontrola. Podnoszone zaś okoliczności w zakresie braku odniesienia się Sądu I instancji do wszystkich argumentów skargi, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.