Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 362/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za maj 2008r. kwoty podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej też jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 października 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "op"), mocą której organ ten:

1) uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 9 kwietnia 2009 r. określającą stronie za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 023 259 zł;

2) określił za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 367 832 zł;

3) umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie "uptu").

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUS), w wyniku przeprowadzonej w spółce B z siedzibą w [...] Sp. z o.o. (której następcą prawnym od 06.08.2010 r. była spółka akcyjna C, występująca od 17.03.2012 r. pod nazwą: A S.A.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. (tzw. kontrola doraźna zwrotu podatku) i następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, wydał 9 kwietnia 2009 r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1 023 259 zł. Ponieważ Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna.

Następnie, w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor UKS w Opolu", "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce (tzw. kontrola kompleksowa) stwierdzono kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. niższe od deklarowanych przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Dyrektor UKS wydał również wynik kontroli z 5 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Decyzja Dyrektora UKS w Opolu została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r. Wskutek wydanych rozstrzygnięć zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku VAT za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r. oraz kolejne miesiące 2008 r.; a także ujawnione zostały dalsze nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2008 r.

Mając na względzie ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach kontroli skarbowej Naczelnik OUS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oraz włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał stronie decyzję z 9 września 2013 r., którą uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z 9 kwietnia 2009 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 652 zł, a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2014 r.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 426/14, uchylił decyzję organu II instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowa wykładnia zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 op terminu "nowe okoliczności", obejmuje tylko takie zdarzenia, które nie mogły zostać stwierdzone podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż organy nie dokonały wystarczającej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, o których mowa w w/w przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 19 grudnia 2014 r., wydaną na skutek w/w wyroku, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy okoliczności faktyczne, na które organ powołał się przy wznowieniu postępowania podatkowego, charakteryzowały się przymiotem nowości, były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej organowi znane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik OUS wydał decyzję z 28 kwietnia 2016 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 27 stycznia 2017 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia pod względem przesłanek wznowienia postępowania.

Kolejną decyzją z 11 grudnia 2017 r. Naczelnik OUS uchylił swoją decyzję ostateczną z 9 kwietnia 2009 r. i określił w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 652 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 592 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wskutek wydanych przez Dyrektora UKS w Opolu Spółce B decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz wyniku kontroli za marzec, kwiecień i maj 2008 r., wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, które miały wpływ na wydanie przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia. Wskazał, że nowe dowody zostały zgromadzone w trakcie tzw. kontroli kompleksowej przeprowadzonej w Spółce B przez organ kontroli, jak również w toku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów tej Spółki. Organ przedstawił też uzasadnienie przesłanek wznowieniowych odrębnie do wszystkich kwestii spornych w wydanej przez siebie decyzji. W pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń opisanych w decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. dotyczących sprzedaży usług poza terytorium kraju (pkt 1 decyzji), importu usług (pkt 2), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pkt 3), a także wewnątrzwspółnotowego świadczenia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pkt 4), wskazując, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w tym zakresie. W kolejnych częściach decyzji organ I instancji odniósł się natomiast do ustaleń poczynionych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce B, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. (tj. dotyczących obrotu maszynami - pkt 5, sprzedaży usług niematerialnych - pkt 6 i zakupu usług niematerialnych - pkt 7), dokonując analizy wszystkich poszczególnych okoliczności i dowodów w świetle zaistnienia przesłanek koniecznych do wznowienia postępowania.

1. W zakresie obrotu przez Spółkę B maszynami odlewniczymi organ I instancji uznał, że zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i zmiany rozliczenia podatkowego Spółki w tym zakresie. Jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji, prowadząc pierwotne postępowanie podatkowe na maj 2008 r. nie badał transakcji obrotu maszynami pod kątem ich rzeczywistego dokonania, ograniczając się do badania zgodności rejestrów z fakturami oraz składanymi deklaracjami VAT-7. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, w wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółce B oraz u jej głównego kontrahenta - D - wyszły na jaw nieznane organowi, istotne dla sprawy okoliczności i dowody odnoszące się do obrotu maszynami, co dało podstawę do wznowienia postępowania w tym zakresie.

We wznowionym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał, na podstawie dowodów przekazanych przez organ kontroli skarbowej, ustaleń dotyczących obrotu maszyną gorącokomorową [...]. Według ustaleń organu, w maju 2008 r. strona wykazała zakup i sprzedaż maszyny gorącokomorowej:

- zakup maszyny [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.05.2008 r. wystawionej przez D Sp. z o.o. na wartość netto 2 248 460 zł, VAT 494 661,20 zł; dowód magazynowy PZ nr [...] z dnia 31.05.2008 r.

- sprzedaż maszyny [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.05.2008 r., wystawionej przez stronę na rzecz E Ltd. zs. w [...], [...], wartość netto 3 105 073,16 zł, VAT 0 zł, w tym: maszyna [...] gorącokomorową o wadze brutto 20 000 kg, wartość netto 1 921 396,69 zł, VAT 0 zł oraz wyposażenie maszyny [...] na wartość netto 1 183 676,47 zł, VAT 0 zł.

W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu u kontrahenta strony - w spółce D - stwierdzono, że spółka ta wykazała w swoich księgach rachunkowych zakup maszyny o symbolu [...] od E SA na podstawie faktury z dnia 07.05.2008 r. na kwotę 1 456 257 zł, przyjęła maszynę na stan magazynowy w dniu 31.05.2008 r. i sprzedała spółce B jako maszynę [...] na podstawie ww. faktury nr [...]. Zatem sprzedaż przedmiotowej maszyny z D do B nastąpiła w dniu otrzymania przez D faktury zakupu (30.05.2008 r.), a przed przyjęciem do magazynu (31.05.2008 r.). Do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] D przyporządkowała koszt zakupu w kwocie 1 456 257 zł i wydatki ze zlecenia produkcyjnego/ komisu nr [...] na ten typ maszyny, otwartego na początku 2008 r., na które poniosła nakłady w wysokości 63 257 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieścisłości w materiale dowodowym, polegające na tym, że nakłady poniesione na zakup maszyny, przyporządkowane przez D do sprzedaży, są nieadekwatne do ceny sprzedaży. Do maszyny Spółka przyporządkowała dwa różne certyfikaty zgodności WE - z dnia 06.02.2008 r. i 02.01.2008 r. symbol maszyny na fakturze zakupu od spółki E ([...]) był inny, niż na fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz spółki B ([...]). Ponadto do maszyny [...] spółka D dodatkowo przedłożyła deklarację zgodności z dnia 04.11.2007 r. wystawioną przez podmiot [...] E Ltd., lecz ze wskazaniem, że dotyczy maszyny [...].

Na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał spółce G (poprzednia nazwa D) decyzję z dnia 20.12.2012 r. nr [...], w której uznał, że maszyna wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] do spółki B w rzeczywistości nie została nabyta, nie mogła być także wyprodukowana przez spółkę D, gdyż budowa jest procesem długotrwałym, a na dzień 01.01.2008 r. spółka ta nie posiadała na stanie magazynowym ani maszyny, ani podzespołów do niej. W konsekwencji uznano, że faktury dokumentujące zakup przez D maszyny o symbolu [...] od spółki E, jak i sprzedaż maszyny [...] spółce B, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tzn. transakcje te nie miały miejsca.

Organ podatkowy pierwszej instancji oceniając pozyskany materiał dowodowy stwierdził, że strona nie nabyła w rzeczywistości maszyny wymienionej na fakturze nabycia nr [...], zatem na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktur - w kwocie 494 661,20 zl. Kwestionując dokonanie transakcji nabycia maszyny [...], organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że Spółka nie mogła dokonać sprzedaży - dostawy wewnątrzwspólnotowej takiej maszyny do podmiotu [...] E Ltd. zs. w [...], a zatem faktura nr [...] z dnia 30.05.2008 r., jako nierzetelna, nic może być uwzględniona w ewidencji dla podatku od towarów i usług. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej również nie potwierdziło faktu dostarczenia omawianej maszyny do ww. odbiorcy - nie stwierdzono bowiem istnienia dokumentów jednoznacznie wskazujących na dostarczenie maszyny [...] do spółki E Ltd. w [...] (przedłożony przez spółkę B list przewozowy nie zawierał oznaczeń pozwalających na identyfikację przewożonego przedmiotu).

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że opisane wyżej okoliczności dostawy maszyny gorącokomorowej [...] nie były mu znane w dacie wydania decyzji za maj 2008 r. (tj. w dniu 09.04.2009 r.), bowiem zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 03.06.2009 r.

2. W odniesieniu do sprzedaży usług niematerialnych, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone w Spółce B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie kontrolne wykazało, że w maju 2008 r. Spółka ta nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu sprzedaży usług niematerialnych. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał za fikcyjną fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 07.05.2008 r. wystawioną przez Spółkę B na rzecz spółki D, tytuł faktury: "usługi zgodnie z umową o świadczeniu usług, miesiąc V 2008" - na kwotę netto 2 690 zł, podatek VAT 591,80 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę B w maju 2008 r. na ww. "pustej" fakturze sprzedaży, w kwocie 592 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przy czym jednocześnie zmniejszył podatek należny wykazany przez Spółkę B w maju 2008 r. o kwotę 592 zł, gdyż uznał, że nie została spełniona dyspozycja art. 106 ust. 1 uptu.

3. Odnośnie zakupu usług niematerialnych, organ podatkowy I instancji uznał również, iż Spółka B nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony z tytułu faktur zakupu usług niematerialnych wystawionych przez H Sp. z o.o. i I. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że nie zostały faktycznie zrealizowane czynności wyszczególnione na fakturach zakupu:

- nr [...] z dnia 05.05.2008 r. wystawionej na rzecz Spółki B przez H Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług doradczych, konsultingowych, sporządzenia wyceny wartości spółki i zmiany umowy spółki oraz sporządzenia wniosku do KRS, na kwotę netto 1 000 zł, VAT 220 zł,

- nr [...] z dnia 29.05.2008 r. wystawionej na rzecz Spółki B przez I tytułem usługi obsługi prawnej, na kwotę netto 3 000 zł, VAT 660 zł.

Spółka B nie przedłożyła wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług, nie wyjaśniła, czego faktycznie ww. usługi dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008 r. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, stwierdził, że Spółce B nie przysługiwało w maju 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 880 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez H Sp. z o.o. oraz I.

4. W dalszej kolejności Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zawarł w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia dotyczące końcowego wyliczenia podatku VAT za maj 2008 r. Organ wskazał, że w związku ze wznowieniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. i wydaniem za ten miesiąc decyzji nr [...] z dnia 11 grudnia 2017 r. zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która według decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r. wynosiła 413 658 zł, natomiast według decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r., wydanej po wznowieniu postępowania, kwota nadwyżki nie występuje.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 27 maja 2019 r. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 235 525 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Organ odwoławczy uznał zasadność wznowienia postępowania oraz zaakceptował ustalenia odnoszące się do nabycia i sprzedaży maszyny odlewniczej gorącokomorowej [...]. Ponadto uznał za prawidłowe uwzględnienie kwoty nadwyżki z podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za miesiąc kwiecień 2008 r. Przy określeniu kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem zmiana kwoty nadwyżki z przeniesienia wynikała z okoliczności istniejących na dzień 09.04.2009 r. (data wydania pierwotnej decyzji ostatecznej), miała istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były znane organowi, bowiem zostały ujawnione dopiero po wznowieniu postępowania i wydaniu decyzji za kwiecień 2008 r. Odnośnie pozostałych kwestii mających wpływ na rozliczenie podatku VAT za maj 2008 r., organ odwoławczy nie dopatrzył się spełnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania i dokonanie merytorycznych ustaleń w tym zakresie.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby z 27 maja 2019 r. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 332/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zasadniczo zgodził się z poszczególnymi ustaleniami dokonanymi przez organ odwoławczy, jednak z uwagi na uchylenie decyzji tego organu z dnia 27.05.2019 r. nr [...] dotyczącej kwietnia 2008 r., stwierdził konieczność uchylenia także decyzji za maj 2008 r., z uwagi na wystąpienie kwoty z przeniesienia za poprzedni miesiąc. Wyrok WSA w Opolu, wobec niewniesienia skargi kasacyjnej przez żadną ze stron, stał się prawomocny z dniem 02.06.2020 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z 12 października 2020 r., którą uchylił w całości wydane w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. decyzję Naczelnika OUS, tj.: wydaną po wznowieniu decyzję z 11 grudnia 2017 r. oraz decyzję ostateczną z 9 kwietnia 2009 r. - i orzekając co do istoty - określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 367 832 zł, a także umorzył postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, biegu terminu przedawnienia - w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynikało z akt sprawy, o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poinformowani zostali pismami Dyrektora UKS w Opolu zarówno pełnomocnik Spółki B, jak i sama Spółka, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby odniósł się wpierw do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. i stwierdził, że w tym wątku sprawy nie wszystkie okoliczności faktyczne i dowody powołane przez organ podatkowy pierwszej instancji spełniają kryteria warunkujące wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 op. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby szczegółowo omówił i odniósł się do poszczególnych elementów faktycznych, które według organu I instancji stanowiły podstawę wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej. Podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op - w zakresie dotyczącym kwoty nadwyżki za poprzedni miesiąc, jak również w zakresie obrotu maszyną odlewniczą [...]. Zgodził się również z rozstrzygnięciem organu I instancji w zakresie braku podstaw do wznowienia postępowania w odniesieniu do sprzedaży usług poza terytorium kraju, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że dokonanie ustaleń w zakresie obrotu maszyną [...] było możliwe dzięki przeprowadzeniu postępowań kontrolnych w spółkach B i D. Dopiero bowiem ocena tych samych transakcji przez pryzmat dokumentów i wyjaśnień pochodzących od rzekomego dostawcy strony pozwoliła wychwycić rozbieżności, które okazały się kluczowe dla stwierdzenia nadużyć podatkowych. Ustalenia odnoszące się do sprzedaży maszyny [...] przez spółkę D na rzecz strony zawarte zostały w wydanej tej spółce ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Opolu nr [...] z dnia 20.12.2012 r. (w dacie wydania decyzji spółka D działała pod nazwą G Sp. z o.o.). Opierają się one na dowodach i okolicznościach istniejących w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz nieznanych organowi, takich jak: faktura nabycia maszyny [...] od E z dnia 07.05.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.05.2008 r., zlecenie produkcyjne nr [...] na budowę maszyny, dokumenty księgowe i magazynowe spółki D - bilans otwarcia na dzień 01.01.2008 r. Ustaleń w zakresie stwierdzenia fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi dokonano również na podstawie stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych powiązań osobowych i kapitałowych, występujących pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy B. Organ kontroli skarbowej w wydanych dla B oraz D decyzjach opisał schemat obrotu maszynami, noszący znamiona karuzeli podatkowej, w ramach którego maszyny "krążyły" pomiędzy spółkami grupy B i podmiotem zagranicznym E Ltd., aby ponownie wrócić do kraju, do spółki B. W ramach schematu zidentyfikowanej przez organ kontroli skarbowej karuzeli podatkowej ustalono, że spółka E SA pełniła w tym schemacie rolę tzw. "znikającego podatnika". Fikcyjność transakcji obrotu maszynami potwierdziły wtoku postępowań kontrolnych zeznania świadków: T. J. N. z dnia 22.02.2011 r. R. K. z dnia 21.10.2011 r. M. H. z dnia 15.12.2011 r. S. G. z dnia 29.06.2011 r. W ocenie organu odwoławczego dowody z zeznań świadków, choć wytworzone po dacie wydania w przedmiotowej sprawie decyzji ostatecznej (09.04.2009 r.) odnoszą się do istotnych okoliczności istniejących przed tą datą i nieznanych organowi pierwszej instancji, zatem również stanowią przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. W wyniku stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej istnienia powiązań między podmiotami należącymi do grupy B oraz ich wykorzystywania do przeprowadzania fikcyjnych transakcji obrotu maszynami, a także w następstwie ujawnienia nieścisłości dokumentacyjnych w spółce D dotyczących transakcji zbycia maszyny [...] na rzecz spółki B, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w ocenie organu odwoławczego uznał te okoliczności za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozliczenia podatkowego strony za maj 2008 r., którego mógł dokonać w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 09.04.2009 r. W wyniku wznowienia postępowania i zakwestionowania, na podstawie ww. dowodów, transakcji nabycia przedmiotowej maszyny przez stronę od D, w oparciu o te dowody organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także fikcyjność sprzedaży tej maszyny podmiotowi [...]. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na zakres kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 09.04.2009 r., organowi podatkowemu nie mogły być znane dowody dotyczące kontrahenta strony, D, o których mowa wyżej, a zatem dowody te pozyskane od organu kontroli skarbowej, stanowiły nowy materiał dowodowy. Dowody te oraz okoliczności istniały w dacie wydania decyzji z dnia 09.04.2009 r. i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, podważają bowiem autentyczność transakcji, z których strona wywiodła skutek podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego w kwocie 494 661 zł. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spełnione zostały wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 op przesłanki warunkujące wznowienie postępowania w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży maszyny [...].

Analizując następnie kwestię rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (kwietnia 2008 r.) Dyrektor Izby stwierdził, że w tym zakresie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że w decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 413 658 zł. W wyniku wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. i wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...]. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie wystąpiła (została określona w kwocie 0 zł). W wyniku ponownego rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z dnia 8 października 2020 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 6 kwietnia 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 252 892 zł. Tym samym przyjęta do rozliczenia w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki, wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (kwiecień 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za kwiecień 2008 r., w związku z czym w niniejszej sprawie należało przyjąć do rozliczenia kwotę nadwyżki wynikającą z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wysokości 252 892 zł.

Odnośnie zakupu i sprzedaży usług niematerialnych, dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zwykłym, z nowymi okolicznościami lub dowodami, ujawnionymi w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki przez Dyrektora UKS w Opolu, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przy prawidłowo prowadzonym pierwotnie postępowaniu organ podatkowy I instancji mógł ujawnić wszystkie stwierdzone podczas postępowania wznowieniowego nieprawidłowości, albowiem dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na zweryfikowanie poprawności zapisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży za maj 2008 r. oraz dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT. Brak jest zatem podstaw, aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Z tego względu decyzja organu I instancji podlegała w tym zakresie uchyleniu.

Dodatkowo organ zaznaczył, że w wiążącym wyroku z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 332/19 Sąd potwierdził, że ze względu na wydanie stronie decyzji w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., a w konsekwencji, po wznowieniu postępowania, decyzji za kwiecień 2008 r., skutkującej m.in. zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na maj 2008 r., w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, istotne dla sprawy i nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 9 kwietnia 2009 r. Spełniona została tym samym przesłanka wznowieniowa i organ I instancji, jak również organ odwoławczy, rozpatrując w trybie wznowieniowym postępowania za marzec i kolejne miesiące 2008 r., był uprawniony do przyjęcia kwoty nadwyżki z lutego 2008 r. w wysokości określonej decyzją organu kontroli skarbowej. Sąd zgodził się również z rozstrzygnięciem organów podatkowych w zakresie braku podstaw do wznowienia postępowania w odniesieniu do sprzedaży usług poza terytorium kraju, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. WSA w Opolu potwierdził również stanowisko organu odwoławczego wskazujące na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op w odniesieniu do zakupu i sprzedaży usług niematerialnych. Sąd potwierdził także stanowisko organów obu instancji odnośnie zasadności wznowienia postępowania w zakresie obrotu maszyną odlewniczą gorącokomorową [...].

Końcowo organ II instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za maj 2008 r., w wyniku którego nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określono w kwocie 367 832 zł. Odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła art. 240 § 1 pkt 5 op, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, mające wpływ na wydaną w sprawie ostateczną decyzję wymiarową, istniejące w chwili wydania tej decyzji, ale nieznane organowi i w konsekwencji uznanie, że w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak uznania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w związku z nabyciem przez skarżącą w maju 2008 r. towarów i usług wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...], a także określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 367 832 zł. 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "ppsa").

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą organ ten uchylił w całości wydane w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. decyzje Naczelnika OUS, tj.: wydaną po wznowieniu postępowania decyzję z 11 grudnia 2017 r. oraz decyzję ostateczną z 9 kwietnia 2009 r.; i orzekając co do istoty, określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 367 832 zł; a także umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Przystępując do oceny legalności tego aktu należy mieć na względzie, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 332/19, uchylającym poprzednią decyzję tego organu z 27 maja 2019 r.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 ppsa. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 ppsa oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 332/19 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla Sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. W przypadku bowiem zaskarżenia do Sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym Sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest zarazem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Innymi słowy, w rozpatrywanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji obecnie ogranicza się do oceny wywiązania się przez organ z zaleceń Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy.

Rozpatrując zatem w tym zakresie wskazany w skardze zarzut naruszenia prawa, tj. art. 240 § 1 pkt 5 op, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Argumentacja podniesiona w skardze skupia się bowiem wyłącznie na kwestii, która została już przesądzona przez Sąd poprzednio orzekający.

Treść zarzutów skargi, a co za tym idzie również przedmiot sporu sprowadza się w głównej mierze do tego, czy w świetle przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 op organ był uprawniony do zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika OUS z 9 kwietnia 2009 r., spowodowanej uwzględnieniem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (kwietnia 2008 r.) w wysokości określonej decyzją Dyrektora Izby z 8 października 2020 r., którą uchylono w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11.12.2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 06.04.2009 r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 252 892 zł.

W skardze pełnomocnik Spółki podnosi, że nie zostały w tym zakresie kumulatywnie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, albowiem dowody, które organ przyjął za podstawę wznowienia, nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła także, że wznowienie postępowania nastąpiło w oparciu o dowody lub okoliczności, które w rzeczywistości były w dyspozycji Naczelnika US lub przy dołożeniu należytych starań mogły zostać przez ten organ przeanalizowane już w momencie wydawania decyzji ostatecznej w postępowaniu głównym. Skarżąca wskazała przy tym, że wznowienie postępowania w zakresie obrotu maszyną [...] nastąpiło na podstawie takich dowodów, jak faktura nabycia maszyny od E z dnia 07.05.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.05.2008 r., zlecenie produkcyjne nr [...] na budowę maszyny, dokumenty księgowe i magazynowe spółki D - bilans otwarcia na dzień 01.01.2008 r., dowody z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowań kontrolnych: T. J. N. z dnia 22.02.2011 r., R. K. z dnia 21.10.2011 r., M. H. z dnia 15.12.2011 r., S. G. z dnia 29.06.2011 r. Skarżąca, powołując się na fragment orzeczenia NSA z dnia 10.01.2019 r. sygn. akt II FSK 32/17 stwierdziła, w odniesieniu do dowodów powstałych przed dniem wydania decyzji ostatecznej, że nie mogły one stanowić podstawy wznowieniowej w przedmiotowej sprawie, bowiem nie wyszły one na jaw dopiero po wydaniu decyzji, a zatem nie spełniono przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się z kolei na orzeczenie NSA z dnia 13.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10 skarżąca podkreśliła, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej istniały jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające samodzielne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. W ocenie skarżącej brak należytej inicjatywy dowodowej organu podatkowego nie może uzasadniać konieczności wznowienia postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii oceny przesłanek wznowienia postępowania.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem fakt, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie przeprowadził wnikliwej oceny okoliczności i dowodów, które jego zdaniem mogły stanowić podstawę wznowienia, ale bezkrytycznie w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wyrażone w toku postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącej decyzja kończąca postępowanie podatkowe może zapaść dopiero po wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego oraz jego rzetelnym rozpatrzeniu. Ocena dowodów przeprowadzona przez organ nie może być dowolna, ale powinna zostać uzasadniona prawami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a w razie potrzeby wiadomościami specjalnymi.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a uptu, w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem w maju 2008 r. maszyny odlewniczej [...], która następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] kontrahenta. Skarżąca stwierdziła, że Naczelnik US, a za nim także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, podobnie jak Dyrektor UKS w prowadzonym wcześniej postępowaniu kontrolnym, nie czyniąc żadnych ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży maszyny, arbitralnie uznali, że transakcja miała charakter fikcyjny, podczas gdy zdaniem Spółki spełnione zostały wszystkie przesłanki potwierdzające obrót.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skargi należy w tym miejscu przypomnieć stanowisko tut. Sądu, zajęte uprzednio w niniejszej sprawie na wcześniejszym etapie jej rozpoznania prawomocnym wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 332/19.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Zatem instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Na tym tle Sąd wywiódł, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op - jako nowych okoliczności faktycznych" (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10).

Przechodząc do meritum sprawy skład poprzednio wyrokujący przesądził, że istniały podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op - w zakresie dotyczącym kwoty nadwyżki za poprzedni miesiąc, jak również w zakresie obrotu maszyną odlewniczą [...]. Sąd potwierdził także zasadność ustaleń merytorycznych organów podatkowych, sprowadzających się do uznania, że faktury dokumentujące zakup jak i sprzedaż przedmiotowej maszyny nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji, a obrót miał jedynie charakter dokumentacyjny.

Sąd poprzednio wyrokujący zgodził się jak już podkreślono powyżej - co do zasady - ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odmienne rozliczenie wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, w wyniku uwzględnienia rozstrzygnięć wydanych stronie już po dacie wydania decyzji ostatecznej - spełnia przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Przedstawiając chronologię zdarzeń Sąd wskazał, że w wyniku wznowienia postępowania za miesiąc kwiecień 2008 r., doszło do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z 27 maja 2019 r., uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 120.585 zł.

Było to m.in. konsekwencją wydania skarżącej Spółce decyzji w podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2008 r., a następnie po wznowieniu postępowania, decyzji za marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r.

Sąd zauważył, że istotna jest chronologia zdarzeń dotycząca rozstrzygnięć w zakresie wcześniejszych miesięcy, gdyż ze względu na wydanie skarżącej Spółce decyzji określającej w podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2008 r., a następnie po wznowieniu postępowania, decyzji za marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r., wystąpiły w sprawie nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem po weryfikacji rozliczeń zmniejszeniu uległy zadeklarowane przez Spółkę w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia zarówno w marcu, jak i w kwietniu 2008 r.

Początkowo, w odniesieniu do kwietnia 2008 r. w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. za marzec 2008 r. w wysokości 371 725 zł (w którym uwzględniono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. z deklaracji za VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł). Następnie Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 skargę na w/w decyzję oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1288/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została zatem potwierdzona wyrokami sądowymi, a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe za marzec 2008 r., w wyniku którego wydał decyzję uchylającą własną decyzję ostateczną i zmienił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2008 r. Podobnie było w przypadku miesiąca kwietnia 2008 r., bowiem po wznowieniu postępowania uchylono decyzję ostateczną za kwiecień 2008 r. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 27 maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 120.585 zł.

Kwestie te zostały szczegółowo opisane w znanych Sądowi z urzędu uzasadnieniach wyroków WSA w Opolu wydanych wobec skarżącej w sprawach o sygn. akt I SA/Op 254/19 i sygn. akt I SA/Op 332/19, dotyczących rozliczeń podatku VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r.

Zatem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (kwiecień 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za kwiecień 2008 r. Wobec tego Sąd w powołanym wyroku przesądził, że prawidłowo wskazał Dyrektor Izby, że wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za kwiecień 2008 r., wynikające z decyzji Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 maja 2019 r., istniały w dacie wydania przez organ I instancji decyzji ostatecznej za maj 2008 r., tj. 9 kwietnia 2009 r. i chociaż zostały ujawnione po 9 kwietnia 2009 r., to miały wpływ na stan faktyczny istniejący w kwietniu 2008 r. Nie budzi również wątpliwości, że Naczelnik OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za maj 2008 r. (09.04.2009 r.) nie miał wiedzy o tych okolicznościach mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy.

Została zatem w ocenie Sądu ujawniona nowa okoliczność, istotna dla sprawy i mająca wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji zasadne było wznowienie postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. W tym stanie rzeczy Sąd poprzednio wyrokujący stwierdził, że organ nie miał wiedzy odnoszącej się do okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r., a istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej .

Sąd powołując się na poglądy orzecznictwa (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), wywiódł, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie znaną organowi w dniu 9 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafną Sąd uznał więc argumentację organu, że okoliczności, które doprowadziły do zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na maj 2008 r. wynikające z decyzji organu za kwiecień 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za maj 2008 r., i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Spełniona bowiem została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 kwietnia 2009 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa.

Niemniej jednak, mając na względzie fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2019 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19, Sąd poprzednio orzekający stwierdził, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji (za maj 2008 r.). Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ II instancji. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r.

Taką oceną prawną Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest związany. W takim więc zakresie uprawnione jest też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznające, że istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op wobec kwestii wysokości nadwyżki za poprzedni miesiąc. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wiążącym wyroku z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 332/19 Sąd zaakceptował stanowisko organu, że wobec tego elementu spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 kwietnia 2009 r.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 op nie mógł odnieść skutku w niniejszej sprawie, albowiem - jak wykazano powyżej - sporna kwestia wpływu wydania decyzji za luty 2008 r. na rozliczenie podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym objęty niniejszym postępowaniem miesiąc maj 2008 r. w kontekście przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, została już w sprawie przesądzona. Strona mogła powyższy wyrok zaskarżyć, jednak tego nie uczyniła, w związku z czym stał się on prawomocny, a co się z tym wiąże - z mocy art. 153 ppsa Sąd obecnie rozpoznając sprawę jest związany oceną prawną, iż decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 9 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że z uwagi na datę wydania dokumentów, na których oparł się organ (tj. decyzja Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r. dotycząca rozliczenia podatku VAT za luty 2008 r., jak i późniejsze, wydane po wznowieniu postępowania, decyzje za kolejne miesiące 2008 r., uwzględniające następstwa w/w decyzji Dyrektora UKS), które bezsprzecznie powstały po dacie wydania decyzji ostatecznej (9 kwietnia 2009 r.) - organ bezpodstawnie wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Stanowisku temu stoi bowiem na przeszkodzie poprzednio wydany w sprawie, prawomocny wyrok tut. Sądu, w którym wyrażono wiążącą i przeciwną stanowisku skarżącej ocenę prawną. Ponownie podkreślić należy, że z uwagi na wynikającą z art. 153 ppsa moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżąca nie zgadzała się z taką oceną Sądu wówczas wyrokującego, mogła ją poddać weryfikacji sądu kasacyjnego. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 ppsa.

Trzeba zatem wskazać - co jednoznacznie wynika z omawianego wyroku z 13 grudnia 2019 r., I SA/Op 332/19 - że określenie wysokości nadwyżki podatku VAT za luty 2008 r. w drodze decyzji przez Dyrektora UKS w Opolu stanowiło okoliczność mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy za marzec i kolejne miesiące 2008 r. W wyniku bowiem wznowienia postępowania za kwiecień 2008 r., prowadzącego do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej wydanej za ten miesiąc, pojawiła się nowa istotna okoliczność faktyczna w postaci zmiany kwoty nadwyżki, nieznana organowi przed datą wydania decyzji ostatecznej za maj 2008 r.

Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby wydając decyzję z 12 października 2020 r., stanowiącą przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej, zobowiązany był do przyjęcia w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu w wysokości wynikającej z wydanej po wznowieniu decyzji, określającej za kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak bowiem przesądzono w wyroku I SA/Op 332/19, w tym elemencie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu II instancji w stosunku do pozostałych, niekwestionowanych obecnie przez skarżącą, zdarzeń faktycznych, wobec których stwierdzono brak podstaw do wznowienia postępowania.

Natomiast specyfika sprawy niniejszej charakteryzuje się tym, że na etapie poprzednio prowadzonego postępowania sądowego zdezaktualizowała się wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwietnia 2008 r., albowiem prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19 została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 maja 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Co przy tym szczególnie istotne, wyłącznie ta okoliczność stanowiła przyczynę uchylenia, na mocy omawianego wyroku tut. Sądu z 13 grudnia 2019 r. I SA/Op 332/19, poprzednio zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby z 27 maja 2019 r., w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że tylko w takim zakresie Sąd poprzednio wyrokujący uznał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, zobowiązując go do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (kwiecień 2008 r.).

W rezultacie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanego w skardze przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ właściwie zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 13 grudnia 2019 r., I SA/Op 332/19. Lektura zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że Dyrektor Izby, uwzględniając wskazania zawarte w w/w wyroku, skorygował wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z kwietnia 2008 r., uwzględniając jej aktualną wartość, określoną w ostatecznej decyzji tego organu z 8 października 2020 r., w wysokości 252 892 zł. Uzupełniająco można jedynie wskazać, że w/w decyzja Dyrektora Izby z 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2008 r., również została poddana kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 361/20 oddalił skargę Spółki wniesioną na tę decyzję. Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ odwoławczy zastosował się do wyrażonej w wyroku z 13 grudnia 2019 r. I SA/Op 332/19 oceny prawnej i w pełni zrealizował wskazane w tym orzeczeniu wytyczne co do dalszego postępowania.

W ocenie Sądu niezasadne okazały się również zarzuty strony kwestionujące istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op - w zakresie obrotu maszyną odlewniczą [...]. Także w tym przypadku Sąd orzekający uprzednio potwierdził zasadność ustaleń merytorycznych organów podatkowych, sprowadzających się do uznania, że faktury dokumentujące zakup jak i sprzedaż przedmiotowej maszyny nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji, a obrót miał jedynie charakter dokumentacyjny.

Sąd w wyroku z 13 grudnia 2019 r. (I SA/Op 332/19) zaakceptował stanowisko organu, że dokonanie ustaleń w tym aspekcie sprawy było możliwe dzięki przeprowadzeniu postępowań kontrolnych w spółkach B i D, gdyż dopiero ocena tych samych transakcji przez pryzmat dokumentów i wyjaśnień pochodzących od rzekomego dostawcy strony pozwoliła wychwycić rozbieżności, które okazały się kluczowe dla stwierdzenia nadużyć podatkowych. Ustalenia odnoszące się do sprzedaży tej maszyny przez spółkę D na rzecz skarżącej zostały zawarte w wydanej G (wcześniej D Sp. z o.o.) ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z 20 grudnia 2012 r. nr [...] i opierają się na dowodach i okolicznościach istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie, lecz nieznanych organowi. Dowody te i okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej wskazują, że obrót tą maszyną wpisuje się w schemat fikcyjnego obrotu maszynami, noszący znamiona karuzeli podatkowej, jaki miał miejsce między tymi podmiotami i który udało się ustalić właśnie poprzez postępowania kontrolne prowadzone w spółkach powiązanych kapitałowo i osobowo. Dokumenty, które istniały w dacie wydania decyzji to w szczególności dokumenty znajdujące się w spółce D m.in. faktura nabycia maszyny [...] od E z 07.05.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.05.2008 r., zlecenie produkcyjne nr [...] na budowę maszyny, dokumenty księgowe i magazynowe spółki D - bilans otwarcia na dzień 01.01.2008 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli skarbowych w spółkach B oraz D ustalono schemat obrotu maszynami, noszący znamiona karuzeli podatkowej, szczegółowo opisany w decyzjach podatkowych wydanych wobec tych spółek. W ramach karuzelowego obrotu maszyny "krążyły" pomiędzy spółkami grupy B i podmiotem zagranicznym E Ltd., aby ponownie wrócić do kraju, do spółki B. Spółka E SA pełniła w tym schemacie rolę tzw. "znikającego podatnika", co potwierdzili przesłuchani w toku postępowań kontrolnych świadkowie. Sąd w powołanym wyroku z 13 grudnia 2019 r. zgodził się z organem, że wprawdzie przesłuchania świadków miały miejsce w 2011 r., to jednak okoliczności które potwierdzają w swoich zeznaniach istniały w 2008 r. i nie były one znane organowi. Także dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej dotyczące kontrahenta strony - spółki D stanowiły nowy materiał dowodowy. Dowody te istniały w dacie wydania decyzji z 9 kwietnia 2009 r. i nie były znane organowi. Szczegółowo ustalenia dotyczące maszyny [...] i istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej dowodów pozyskanych w innych postępowaniach organ przedstawił w zaskarżonej decyzji i nie budzą one wątpliwości.

Skład poprzednio wyrokujący stwierdził, że i w tym przypadku spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 kwietnia 2009 r. w tym zakresie. Dopiero bowiem w powiązaniu z innymi ujawnionymi w sprawie dowodami nieznanymi organowi możliwe było ustalenie, że przedmiotową maszynę D miała zakupić od firmy E SA, pełniącej w schemacie oszustw karuzelowych rolę tzw. znikającego podatnika.

Sąd w powołanym wyroku z 13 grudnia 2019 r. podniósł również, że rozbieżności dokumentacyjne w zasadzie nie pozwalają na ustalenie jaka maszyna była przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami E - D - B – E. D wykazała, na podstawie faktury nabycia od spółki E, zakup maszyny o symbolu [...]; następnie spółka ta, na fakturze sprzedaży wystawionej dla spółki B wskazała sprzedaż maszyny [...], z kolei spółka B, na wystawionej przez siebie fakturze na rzecz spółki E, wymieniła maszynę [...] gorącokomorową oraz wyposażenie do maszyny [...], które wcześniej nie było przedmiotem obrotu. List przewozowy (CMR) mający dokumentować przewóz urządzenia z Polski do [...] nie zawierał żadnych danych pozwalających na identyfikację maszyny (jako przedmiot wywozu podano: "[...]"), a sam dokument CMR nie posiada numeru, zawiera nieczytelną datę. Jedyną cechą przewożonego towaru wynikającą z tego dokumentu jest jego waga (20.000 kg). Dowody te z pewnością nie pozwalają na stwierdzenie, jaka konkretnie (oznaczona co do tożsamości) maszyna była przedmiotem transakcji. Sąd podzielił również stanowisko organu co do braku możliwości przeprowadzenia w odniesieniu do tej maszyny jakichkolwiek istotnych zmian w postaci remontu czy uszlachetnienia takiego urządzenia, z uwagi na krótki czas od zakupu do sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Na akceptację zasługuje również stanowisko organu o braku uzasadnienia dla znaczącego (154%) wzrostu ceny, skoro obrót maszyną praktycznie nie pozwalał na dokonywanie istotnych zmian czy remontów, w czasie kiedy "krążyła" ona między poszczególnymi podmiotami. Co również istotne, przedkładane deklaracje zgodności dotyczą maszyny o innych parametrach i wystawiane były w różnych datach. Sprzyjały temu powiązania kapitałowe i osobowe w w/w spółkach, które tak ułożyły stosunki handlowe między sobą, aby bez dokonywania faktycznych dostaw towarów wykazywać ich dokumentacyjny obieg.

W konsekwencji stwierdzone nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyną, sprzedaż maszyny przed datą jej przyjęcia na stan magazynowy, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny oraz sposoby jej oznaczenia, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy B bez poniesienia udokumentowanych nakładów, sprzedaż wyposażenia do maszyny, które nie występowało na wcześniejszym etapie obrotu, przyporządkowanie przez spółkę D do omawianej maszyny zlecenia produkcyjnego nr [...] otwartego na początku 2008 r., podczas gdy Spółka nabyła maszynę [...] dopiero w maju 2008 r. – niewątpliwie świadczą w ocenie Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę o fikcyjności obrotu w/w maszyną.

Ustalenia powyższe znalazły również potwierdzenie w decyzji UKS z dnia 20.12.2012 r. nr [...] wydanej spółce G (dawniej D), w której przyjęto, że maszyna wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] dla spółki B w rzeczywistości nie została nabyta, nie mogła być także wyprodukowana przez spółkę D.

Zatem jak wskazał Sąd w powołanym wyroku z 13 grudnia 2019 r. trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury dokumentujące zakup maszyny o symbolu [...] od spółki E, jak i sprzedaż tej maszyny spółce B, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a pomiędzy w/w podmiotami przeprowadzono jedynie dokumentacyjny obrót ta maszyną. W konsekwencji prawidłowo przyjęły organy, że na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Spółce B nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu nr [...] w kwocie 494.661,20 zł. Nadto, strona nie mogła ująć w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. faktury sprzedaży nr [...], gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Sąd podzielił przy tym stanowisko Dyrektora IAS, że z uwagi na zastosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0%, nieuwzględnienie ww. faktury w rozliczeniu za maj 2008 r. jest neutralne. Tym samym nie doszło do wskazywanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2a uptu oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd w powołanym wyroku I SA/Op 332/19 przesądził również, że chybiona jest argumentacja skarżącej wskazująca na zmianę decyzji ostatecznej jedynie w wyniku odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W realiach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że dopiero ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w podmiotach biorących udział w obrocie maszynami odlewniczymi, stanowiły dla organu podatkowego istotną nową okoliczność i dowód na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej, fikcyjne dostawy urządzeń, pozorowane transporty międzynarodowe, co pozwoliło na szczegółową i kompleksową weryfikację rozliczeń podatkowych i ocenę rzetelności transakcji. Zatem z pewnością zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o odmienną ocenę dowodów znanych już organowi. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji skargi, że dane dowody powinny być organowi znane, a ich nieznajomość wynika z zaniedbań w postępowaniu dowodowym. Zauważyć bowiem należy, że istotne dla sprawy okoliczności ujawniono dopiero przy badaniu transakcji innych podmiotów oraz innych okresów rozliczeniowych i dopiero analiza poszczególnych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń we wzajemnym powiązaniu pozwoliła na stwierdzenie fikcyjności dostaw, w tym w odniesieniu do w/w maszyny.

Sąd w wyroku z 13 grudnia 2019 r. nie podzielił również podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organy stosownie do art. 122 op, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187§1 op), a następnie dokonały jego swobodnej oceny opartej na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności, w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych dowodów i uzasadnił swoją ocenę. Podkreślić przy tym należy, że w art.181 op wprowadzono otwarty katalog dowodów, bowiem stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem wykorzystanie materiałów w postaci zeznań świadków, czy zgromadzonych w toku kontroli podatkowej nie narusza zasad postępowania.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności nieuprawnione są zarzuty skargi, że dowody i okoliczności faktyczne dotyczące obrotu maszyną [...], w rzeczywistości nie spełniają co najmniej jednej z przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 5 op, tj. przesłanki wyjścia na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej. Jak wynika z przytoczonych obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2019 r. (I SA/Op 332/19), Sąd ten przesądził, że w tym zakresie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd ten uznał także za bezzasadne naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2a uptu oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE).

Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z taką oceną mogła wywieść skargę kasacyjną od powyższego wyroku, czego jednak nie uczyniła. Zatem z uwagi na wynikającą z art. 153 ppsa moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne.

Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 op, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, jak też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2a uptu oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu o braku przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskutek wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 26 września 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. O zastosowaniu tego przepisu oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik, zostali poinformowani pismami Dyrektora UKS w Opolu, doręczonymi odpowiednio: 01.10.2013 r. i 30.09.2013 r., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto postanowieniami Prokuratury Okręgowej w [...] z 29 stycznia 2014r. o sygn. akt [...] i z 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt [...] połączono przedmiotowe dochodzenie ze śledztwami prowadzonymi w dwóch innych sprawach o przestępstwa skarbowe toczących się również w związku z działalnością Spółki. Jednocześnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 18 grudnia 2014 r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych. Zatem bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie uległ skutecznemu zawieszeniu.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.