Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 686/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2016 r. nr [...], określającą K. K. (dalej Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych w trzech stawkach 5%, 8%, 23% podatku od towarów i usług, i nie dokonując sprzedaży poniżej cen zakupu. Oprócz sprzedaży towarów handlowych wynajmował lokale użytkowe oraz świadczył usługi marketingowe. Wobec Strony wszczęto kontrolę podatkową za okres od stycznia do grudnia 2012r. Sprawdzeniem objęto przedłożone do kontroli rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT, wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w ww. księdze, Podatnik nie przedłożył kopii paragonów fiskalnych, bowiem jak oświadczył - uległy zalaniu. Podatnik nie prowadził żadnej ewidencji w zakresie strat towarowych. W wyjaśnieniach stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą występowały ubytki towarów spowodowane upływem terminu ważności oraz ubytki wagowe o wartości ok. 1% kwoty sprzedaży brutto, przy czym najczęściej dotyczyły wędlin, nabiału, owoców i warzyw.

W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik zakupił:

ze stawką 23% podatku VAT towary handlowe w cenie zakupu w kwocie wyższej (po uwzględnieniu różnicy remanentów wg stanu na 31.12.2012 r. i na 31.12.2011 r.) o 2,52% niż wskazywały urządzenia księgowe dotyczące ich sprzedaży,

ze stawką 8% podatku VAT towary handlowe w cenie zakupu w kwocie niższej (po uwzględnieniu różnicy remanentów wg stanu na 31.12.2012 r. i na 31.12.2011 r.) o 39,86%, niż wskazywały urządzenia księgowe dotyczące ich sprzedaży,

ze stawką 5% podatku VAT towary handlowe w cenie zakupu w kwocie niższej (po uwzględnieniu różnicy remanentów wg stanu na 31.12.2012 r. i na 31.12.2011 r.) o 13,68% niż wskazywały urządzenia księgowe dotyczące ich sprzedaży.

Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika nieprawidłowości w wielkości sprzedaży nie wynikają z jej nieewidencjonowania, lecz zastosowania przy rejestrowaniu sprzedaży nieprawidłowej stawki podatku VAT. Sprzedaż ze stawką 23% podatku VAT była błędnie ewidencjonowana w stawkach 8% VAT lub 5% VAT. Strona wskazała, iż z ogólnej wielkości sprzedaży towarów do ich zakupu po uwzględnieniu różnic w remanentach średnia wartość narzutu (w cenach brutto) wynosi 10,47%. Strona wskazała, iż sprzedaż ze stawką 23% podatku VAT została zaniżona o kwotę 97.205,15 zł brutto, natomiast ze stawką VAT 8% zawyżona o kwotę 59.077,25zł, a ze stawką 5% podatku VAT zawyżona o kwotę 38.127,90 zł.

W związku z tym Podatnik złożył korekty deklaracji Vat za poszczególne miesiące.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w zakresie zawartych przez Stronę w 2012 r. transakcji, pochodzący od jej kontrahentów. Podjął także próbę ustalenia wysokości przychodów, dochodu, ubytków i stosowanych marż przez inne podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w podobnym, co Strona zakresie oraz na podobnych warunkach.

W wyniku porównania zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT z materiałami uzyskanymi od kontrahentów, organ I instancji stwierdził, iż zakupy towarów handlowych nie zostały zaksięgowane przez Stronę w pełnej wysokości. Łącznie niezaewidencjonowany zakup netto wyniósł 486.389,71 zł, co stanowiło 21,81% zakupu zaewidencjonowanego. Porównanie wartości sprzedaży towarów w cenie zakupu z kwotą zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych (po uwzględnieniu ubytków przyjętych przez organ I instancji w wysokości 1%) ujawniło, iż sprzedaż towarów handlowych ze stawką podatku VAT 23% i 5% była ewidencjonowana w sposób nierzetelny (tabela na str. 16 decyzji). Mimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających ewidencjonowanie towarów handlowych z błędną stawką VAT, natomiast przeprowadzona przez organ I instancji analiza wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży VAT powyższego nie potwierdziła.

Wobec tego Organ uznał, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ksiąg w tej części za dowód. Następnie organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uznając, iż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania nie mogą zostać zastosowane w sprawie. Organ I instancji przyjął metodę szacowania opierając się o wartość sprzedaży w cenie zakupu oraz marżę wskazywaną przez Stronę w wysokości 10,47%.

Mając na uwadze fakt, że Strona w ewidencjach nie uwzględniła wszystkich faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych, nie przedłożyła ich również w toku postępowania ani nie wyraziła woli ich uwzględnienia w składanych rozliczeniach, organ I instancji działając na podstawie przepisów zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), od wyliczonego podatku należnego odjął podatek naliczony przyjęty z prowadzonych przez Stronę rejestrów zakupu, określając następnie kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2012 r.

W odwołaniu Strona, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tj.:

art. 121 § 1 i art. 122 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej

Art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP.

art. 191 art. 192 Ordynacji podatkowej

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Strona, powołując się na przepisy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podniosła iż takim dowodem w sprawie są faktury zakupu wystawione na rzecz Strony, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży.

Zdaniem Strony, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporny okres należało zatem uwzględnić również podatek naliczony wynikający z faktur zebranych przez organ I instancji w toku postępowania dowodowego, tak jak uczyniono to w przypadku sprzedaży, mimo iż wartość tej sprzedaży nie była uwidoczniona w pełnej wysokości w rejestrze sprzedaży. Strona wskazała na nieprzedstawienie przez organ I instancji żadnych dowodów na to, że towary zakupione w oparciu o faktury niewykazane w rejestrze zakupu nie zostały wykorzystane do wykonania działalności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego. W celu ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny i kompletny przyjęto dowody zgromadzone podczas prowadzonego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena stanu faktyczno-prawnego dokonana została w zaskarżonej decyzji zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.

Dalej organ wskazał, że Strony rzetelność ksiąg została skutecznie podważona i zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg (tak jak i w zaskarżonej decyzji) określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Taki stan rzeczy wynika z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy całości dokumentacji podatkowej. Odnośnie protokołu badania ksiąg zwrócić należy w tym miejscu uwagę na treść art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, z którego wynika w sposób oczywisty, że nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy, jeżeli ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli. Z taką sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie.

W związku z tym, iż wystąpiły przesłanki z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zaszły przypadki pozwalające na odstąpienie od szacowania wskazane w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, posługując się metodą inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Mimo błędnego powołania na pierwszej stronie zaskarżonej decyzji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony, w uzasadnieniu decyzji (str. 17) wskazano w sposób wyraźny właściwe przepisy w zakresie szacowania, w tym art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., zawierający otwarty katalog metod szacowania.

Analiza danych dotyczących wszystkich zakupów (zaewidencjonowanych i tych, których nie ewidencjonowano) oraz zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych wykazała istnienie sprzeczności ekonomicznych. Dowiodła, że Strona również po stronie sprzedaży nie ujawniła wszystkich zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia podatku należnego.

Organ podkreślił, że okoliczność braku ujęcia w 2012 r. wszystkich faktur zakupu jest bezsporna. Niezaewidencjonowany zakup netto wyniósł łącznie 486.389,71 zł, co stanowiło 21,81% zakupu zaewidencjonowanego (dla stawki podatku VAT 23% niezaewidencjonowany zakup wyniósł 175.221,70 zł, tj. 30,47% zakupu zaewidencjonowanego; dla stawki 8% - 30.922,81 zł, tj. 16,48% zakupu zaewidencjonowanego; dla stawki 5% - 280.245,20 zł, tj. 28,43% zakupu zaewidencjonowanego). Uwzględniając następnie stan towarów handlowych na dzień 31.12.2011 r. i na dzień 31.12.2012 r. oraz ubytki w wysokości 1% zakupy towarów zostały zwiększone o wysokość 10,47% marży, oświadczonej przez Stronę.

Organ wskazał, że Strona swoje wyliczenia obrotu ze sprzedaży również oparła o wielkość zakupów towarów (z tym, że wyłącznie w kwocie wynikającej z prowadzonego rejestru) oraz oświadczoną marżę w wysokości 10,47%, natomiast twierdzenie, iż część sprzedaży ewidencjonowana była w stawkach 8% VAT i 5% VAT, zamiast w stawce 23% VAT, okazało się w toku postępowania gołosłowne. Strona nie przedłożyła konkretnych wniosków dowodowych w celu podważenia ustaleń organu.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ani przepisy ustaw podatkowych, ani aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w sposób opisany w ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z faktur otrzymanych przez podatnika. Obowiązek posiadania faktury VAT, umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego jest obowiązkiem podatnika nie zaś organu podatkowego. Z obowiązku tego podatnik nie jest zwolniony nawet wówczas, gdy oryginały dokumentów utraci w wyniku zdarzenia losowego (np. zaginięcia bądź zniszczenia), w takim bowiem przypadku nabywca winien niezwłocznie podjąć wszelkie działania zmierzające do uzyskania od sprzedawcy duplikatów faktur potwierdzających dostawę towarów lub usług. Powyższe umożliwiają przepisy zawarte w obowiązujących w badanym okresie przepisach § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm.), zgodnie z którymi jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z unormowania tego wynika, że inicjatywę otrzymania duplikatu faktury ustawodawca umiejscawia wyraźnie po stronie podatnika (nabywcy towaru lub usługi). Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Sformalizowany tryb wystawiania duplikatów faktur nie pozwala za fakturę (duplikat) uznać kserokopii dokumentu uzyskanej przez organ w trybie wyjaśnienia kontrahenta podatnika.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest bez wątpienia uprawnieniem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku. Z założenia bowiem podatek VAT ma być neutralny dla przedsiębiorcy. Oczywistym jest przy tym, że z tego prawa podatnik nie musi korzystać. Po drugie, ma charakter sformalizowany, skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, bezwzględnie, posiadaniem przez podatnika oryginału faktury VAT zakupu towarów lub usług, a w przypadku jego zaginięcia bądź zniszczenia, posiadaniem duplikatu faktury.

Ustawodawca uznał zatem, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może skorzystać nie dysponując oryginałem faktury (lub jej duplikatem), w której ten podatek został wykazany.

Wobec tego, nie można zgodzić ze Stroną, że skoro organ I instancji samodzielnie zebrał dowody świadczące o zakupie przez podatnika towarów, to powinien uwzględnić podatek naliczony wynikający z dostarczonych przez kontrahentów kserokopii faktur zakupu nieujętego w ewidencji. Uwzględnienie w toku postępowania prawa do odliczenia podatku zawartego w dokumencie niespełniającym kluczowego warunku określonego w powyższych przepisach prawa podatkowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.;

2. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego przez nie uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego;

3. art.121pa r, 122, 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebraniu materiału dowodowego który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego które potwierdziłoby racje strony. Nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie faktów, które były znane organowi z urzędu;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku;

5. art. 192 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;

6. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie w pierwszej instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP;

7. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowane tego przepisu pozbawienie prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wskazanych przez organ

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 191, 192 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące prawidłowego ustalenia wysokości obrotów. Jest w sprawie niespornym, że podatnik nie zaewidencjonował znaczącej części zakupu towarów. Organy ustaliły – w oparciu o dowody przedłożone przez Skarżącego jak i pozyskane od jego kontrahentów, że rzeczywistą wartość zakupu towarów. Porównanie tej wartości z zaewidencjonowaną wartości sprzedaży i wskazaną przez Skarżącego marżą w sposób jednoznaczny wskazuje, że również sprzedaż nie była ewidencjonowana rzetelnie. Wobec ustalenia, że Podatnik nie ewidencjonował w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży towarów, zasadnym było stwierdzenie, że są one w tej części nierzetelne, co pozwoliło nie uznać je za dowód w sprawie w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej

Powyższe nakazywało odwołać się do instytucji szacowania podstawy opodatkowania albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenia tej podstawy.

Z regulacji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych dla jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli - 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnotować należy także, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący instytucji szacowania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.). W jego następstwie ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując obecnie na ich przykładowy charakter (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) nadto, wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod, i można od nich odstąpić bez wymaganego dotychczas uzasadnienia (uchylony § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej). Obecnie wybór przyjętej metody pozostawiony jest uznaniu organy, byleby został należycie uzasadniony.

Sąd podziela zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej Przyjęta metoda polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o ustaloną wartość zakupu towarów, skorygowaną o różnice remanentowe i ubytki, oraz o wskazaną przez Podatnika marżę, jest logicznie uzasadniona i w istocie niekwestionowana przez Skarżącego.

Także druga istotna w sprawie okoliczność- to jest fakt nieprzedłożenia przez Podatnika oryginałów lub duplikatów wszystkich faktur jest niesporna.

W sumie więc Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej

Sąd nie stwierdził również zasadności pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. W ocenie Sądu, zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej, jakie wprowadzono w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948) nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 127 Ordynacji podatkowej Stąd, wbrew zarzutom skargi, środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji nie narusza tej zasady, jak i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym pierwszej instancji jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego. W myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organem odwoławczym jest od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej. W sprawie, zarówno decyzja pierwszej instancji, jak i drugiej instancji zostały wydane przez organy właściwe w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, w granicach ich kompetencji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy że punktem wyjścia dla kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zarzut naruszenia, przez błędną wykładnię, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił organom oryginałów (lub duplikatów) wszystkich faktur zakupu towarów. Wobec tego organy uwzględniły podatek naliczony wynikający wyłącznie z tych faktur których oryginały podatnik przedłożył.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 168 Dyrektywy 112, stanowi fundament jednej z podstawowych zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności. Jego realizacja jest jednak obarczona pewnymi wymogami formalnymi, które mają za zadanie m. in. przeciwdziałać nadużywaniu tego prawa, prowadzącego do wyłudzeń podatku naliczonego przez nieuprawnione podmioty. Stąd prawodawca unijny w art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wskazał, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów i usług. W ten sposób bowiem następuje identyfikacja podmiotu zobowiązanego do uiszczenia, w ramach konkretnej transakcji, podatku, o wartość którego podatnik może zmniejszyć własne obciążenia podatkowe. Z punktu widzenia konstrukcji oraz prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej jest to więc element absolutnie konieczny, a zatem egzekwowanie obowiązku posiadania faktur przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być, w żadnym wypadku, uznane za zbędny formalizm.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia, co do zasady, nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty, niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach ustawy o VAT.

Wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Duplikat faktury jest wystawiany, gdy oryginał zginął lub uległ zniszczeniu. W myśl wykładni funkcjonalnej § 20 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi on, obok faktury, dokument uprawniający podatnika do odliczenia zawartego w jego treści podatku naliczonego.

Faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 ustawy o VAT). W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Innymi słowy, podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., I FSK 753/11 i I FSK 650/11; 23 października 2014 r., I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., I FSK 2003/14; z 25 marca 2017 r., I FSK 1214/15; publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie niniejszym stoi na stanowisku, że możliwa jest interpretacja tych przepisów w zgodzie z akcentowaną w orzecznictwie TSUE wiodącą zasadą neutralności podatku od wartości dodanej i prawo do odliczenia może być podatnikowi wyjątkowo przyznane (niezakwestionowane przez organ), lecz tylko pod warunkiem, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. Innymi słowy, dotyczy to szczególnych przypadków, w których istnieje niemal pewność, że transakcje generujące prawo do odliczenia odpowiadały, w sferze materialno-prawnej, wzorcowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego, natomiast podatnik, w chwili realizacji prawa do odliczenia, dysponował fakturami lub duplikatami faktur, z których owe prawo wywodził. Istotne jest również to, czy utrata dokumentacji nastąpiła w okolicznościach absolutnie wyjątkowych, którym działający z należytą starannością podatnik nie mógł przeciwdziałać.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu takie nadzwyczajne okoliczności nie zaistniały. Podatnik w ogóle nie wyjaśnił przyczyn nieprzedstawienia oryginałów (duplikatów) wszystkich faktur ani nie wykazał aby podjął jakikolwiek czynności w celu ich uzyskania. Pozostawał w tym zakresie bierny, mimo kolejnych wezwań organów podatkowych. Wobec tego brak odpowiednich dokumentów jest efektem świadomego i zamierzonego działania podatnika.

"Podatek naliczony jest wprawdzie znaczącym elementem rozliczenia podatku VAT, jednakże nie stanowi podstawy opodatkowania, a przy tym może być odliczony jedynie w kwotach wynikających z dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Brak tych dokumentów uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku." (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3579/15 LEX nr 2286304)

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.