Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 293/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1-3,  art. 23 par. 1, art. 23 par. 2 pkt 2, art. 23 par. 3-5,  art. 70 par. 6 pkt 4,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123,  art. 180-181,  art. 187,  art. 191,  art. 193 par. 4,  art. 197 par. 1,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 3,  art. 9a ust. 2,  art. 24 ust. 2,  art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 27b ust. 2,  art. 30c ust. 1,  art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.40.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia 5 stycznia 2021 r. znak sprawy: 0201-IOD1.4102.40.2020, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 22 września 2020 r. nr (....)(dalej: Strona, Skarżąca, Podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 20.076,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1.934,00 zł i jednocześnie określił Stronie zobowiązanie w tym podatku w wysokości 16.656,00 zł oraz przedmiotowe odsetki za ww. okres w łącznej kwocie 1.604,00 zł.

1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, organ I instancji podczas prowadzonego postępowania podatkowego w wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych ustalił, iż na wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej rachunek bankowy w banku P., wpływały środki pieniężne od osób fizycznych i firm za sprzedaż części samochodowych, których Strona nie ewidencjonowała na kasie rejestrującej i nie wpisywała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaniżając wykazany przychód o kwotę netto 8.428,50 zł. Podatniczka nie wykazała także całości sprzedaży części samochodowych prowadzonej za pośrednictwem portalu A. zaniżając wykazany przychód kwotę netto 7.878,08 zł.

W odniesieniu do dokonywanej przez Stronę sprzedaży samochodów organ I instancji stwierdził, że Podatniczka zaniżyła wykazany przychód z tej części działalności o kwotę netto 43.821,13 zł (por. załącznik nr 2 do decyzji NUS). Ustalił, że Strona zakupu używanych samochodów do dalszej odsprzedaży dokonywała we Francji, w Niemczech i w Polsce zarówno od osób fizycznych jak podmiotów gospodarczych. Stwierdził, że ceny sprzedaży samochodów wykazywane przez Podatniczkę na fakturach sprzedaży były zbliżone do cen zakupu tych pojazdów i odbiegały od wartości rynkowej o około 50 %. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast uzasadniania dla stosowania cen sprzedaży w tak znaczny sposób odbiegających od wartości rynkowej pojazdu (wskazano je w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji). Akta przedmiotowej sprawy doprowadziły także organ I instancji do wniosków, iż Strona nie zaewidencjonowała przychodu w wysokości 120,00 zł z tytułu zwrotu składki przez C. S.A., osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczących korzystania z palcu położonego w O. oraz z pracy wykonywanej na rzecz podatniczki przez A. M. (po zmianie nazwiska: A. K.) oraz P. U. w całym 2012 r. Organ wyliczył przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń odpowiednio w kwocie 1.800 zł (150 zł miesięcznie) oraz w kwocie 36.000,00 zł (przyjmując kwotę 1.500,00 zł miesięcznie na każdego z nich, tj. w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r.).

Łącznie zaniżenie przychodu, zdaniem NUS, wyniosło 98.047,71 zł (w księgach Strona wykazała 244.627,84 zł zamiast 342.675,55 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że Strona dwukrotnie ujęła w nich kwotę 19.500,00 zł – pierwszy raz z tytułu zakupu jako towaru handlowego samochodu [...]nr "...", a drugi raz z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w tej kwocie w związku z ujęciem tego pojazdu w ewidencji środków trwałych, zawyżając w ten sposób koszty o 19.500,00 zł. Z kolei jako zakup towaru handlowego wpisała w koszty samochód [...] nr "..." w kwocie 7.533,54 zł, a drugi raz zakup ten wpisała do remanentu końcowego za 2012 r. Podatniczka zaniżyła też koszty uzyskania przychodu o 894,31 zł z tytułu niewykazania wydatków na przesyłki ze sprzedanymi częściami samochodowymi. Ponadto – jak ustalono – także nierzetelnie sporządzała remanenty. W remanencie początkowym zawyżyła stan o 8.358,82 zł, podając jego wartość w wysokości 104.494,08 zł zamiast 96.135,26 zł. Z kolei w remanencie końcowym błędnie zostały wpisane wartości zakupów samochodów, powodując jego zaniżenie o kwotę 13.090,86 zł do wysokości 87.470,22 zł zamiast 100.561,08 zł.

Po skorygowaniu o powyżej opisane nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów wyniosły 237.013,51 zł (korekta z kwoty 246.821,92 zł).

Z uwagi na opisane błędy w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) organ I instancji uznał, iż prowadzona przez Stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.

W związku z powyższym organ I instancji, realizując postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p., podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wskazując jednocześnie przyczyny niezastosowania poszczególnych metod wymienionych w ww. przepisie. Z uwagi na odrzucenie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował zgodnie z art. 23 § 4 O.p. w inny sposób, tj. powiększając przychód zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustaloną na podstawie wpływów na rachunek bankowy, aukcji na portalu A., środków otrzymanych z tytułu zwrotu składki oraz o różnicę pomiędzy ustaloną przez organ wielkością przychodu netto ze sprzedaży 8 samochodów, a przychodem netto z tego tytułu wykazanym przez Stronę w jej księgach ze sprzedaży 8 samochodów (por. załącznik nr 2 do decyzji organu I instancji). Do osiągniętego przychodu ze sprzedaży doliczony został osiągnięty przez Stronę przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Łączny przychód osiągnięty przez stronę w 2012 r. został zatem wyliczony w wysokości 342.675,55 zł. Koszty uzyskania przychodów wyliczone zostały natomiast w oparciu o dowody wpisane do księgi i skorygowane o stwierdzone nieprawidłowości przez co wyniosły 237.013,51 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, iż Skarżąca nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane z tego tytułu zostały przez Podatniczkę odliczone w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. w pełnej możliwej do odliczenia kwocie, tj. 2.620,67 zł.

Decyzją z dnia 22 września 2020 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wyliczając dochód w wysokości 105.662,04 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 105.662,00 zł. Obliczony, w oparciu o art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej uPIT) tj. liniową stawką 19%, od wyliczonej podstawy opodatkowania należny podatek dochodowy za 2012 r. wyniósł 20.076,00 zł. W w/w decyzji organ I instancji określił również odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.934,00 zł.

1.3. W odwołaniu Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła, że decyzja została wydana bez wcześniejszego poinformowania jej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Zakwestionowała sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonane na jego podstawie ustalenia organu I instancji, przede wszystkim nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność stanu samochodów w dacie ich sprzedaży przez Stronę. Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia, że na swoim prywatnym koncie na portalu A. sprzedawała części należące do Pana S. K. Zarzuciła, iż organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował oświadczenie S. K., według którego sprzedawała jego części, tylko dlatego, że było dla niej korzystne.

Podniosła, że wielokrotnie oświadczała, że zakupione przez nią pojazdy były uszkodzone i wymagały dalszych napraw. Kupowała części do ich napraw, a naprawy we własnym zakresie dokonywane były przez jej ówczesnego partnera A. K.. Wskazała, iż INFO-EXPERT nie jest podstawą do określenia wartości sprzedawanych pojazdów, tylko faktury sprzedaży poszczególnych samochodów i oświadczenia nabywców zgodne z prawdą. Stwierdziła, że wydruki ogłoszeń z O., którymi także kierował się NUS, nie dotyczyły zlecanych przez nią ogłoszeń (cyt. "nie są moje"). Na żadnym ogłoszeniu nie ma danych identyfikujących jej pojazdy, czy też danych w postaci nazwy firmy, czy też jej numeru telefonu. Wpłaty za ogłoszenia z jej prywatnego konta bankowego dotyczą jej znajomych i rodziny, ponieważ wystawiała im auta na sprzedaż.

Strona wskazała, że po przesłuchaniach nabywców samochodów, na jej wniosek, otrzymywała protokoły przesłuchań, do których mogła wnieść uwagi. Zarzuciła, że nie otrzymała jednak protokołu przesłuchania K. i P. R., którzy zakupili od niej samochód [...].

Dalej Strona podniosła, że "Żadna z przesłuchanych osób, która zeznała, że zapłaciła więcej choć podpisała własnoręcznie fakturę nie zeznała, że przekazała mi większą kwotę pieniędzy niż była na fakturze". Żadna z tych osób nie posiada pokwitowania, drugiej faktury, paragonu czy jakiegokolwiek innego dokumentu, świadczącego o tym, że za zakupiony samochód została zapłacona większa kwota niż na fakturze.

Strona zarzuciła też, że nigdy nie współpracowała z P. U., a tym bardziej jego, ani też innych osób, nie zatrudniała w ramach swojej działalności gospodarczej. Co do miejsca przechowywania samochodów, podtrzymała twierdzenia, że było ono w R., gdzie poprzednio mieszkała, natomiast ilość aut wykazana w remanentach nie mogą jeszcze świadczyć o tym, że wszystkie ujęte w nich auta były (już) fizycznie w Polsce.

1.4. DIAS, rozpoznając sprawę ponownie, stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował ceny z faktur sprzedaży samochodów. NUS w oparciu o pozyskane informacje związane z ogłoszeniami w serwisie O. sporządził zestawienie samochodów zakupionych i sprzedanych w roku 2012 r. (por. załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji), z którego wynikało, że nabywców znalazło 30 samochodów. W toku postępowania odwoławczego badano 8 przypadków sprzedaży, w których organ I instancji ustalił, że nabywcy zapłacili faktycznie wyższe ceny samochodów niż wynikało to z ksiąg Strony (w 6 przypadkach nabywcy pozostawili w rozliczeniu swoje pojazdy). Analiza wskazanych w zeznaniach tych nabywców cen sprzedaży generalnie wykazywała – w ocenie organu odwoławczego – zbieżność ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań INFO-EXPERT. Poza podaniem ceny nabycia pojazdów nabywcy wskazali zasadniczo w zeznaniach, że kupowane samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, a nawet że nie wymagały żadnych lub istotnych napraw. Jak wskazał organ odwoławczy, zeznania i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że ceny zakupu przez nabywców tych 8 samochodów przewyższały ceny wynikające z faktur VAT. Ceny wskazane na fakturach znacznie odbiegały bowiem od wartości rynkowych danych modeli pojazdów (o ok. 50% wartości), jak i były niższe od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu O. Organ odwoławczy stwierdził, iż istotnym w przedmiotowej sprawie był fakt, że sprzedawane przez stronę w roku 2012 samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i zostały bezpośrednio po zakupie przez nowych właścicieli zarejestrowane we właściwych wydziałach komunikacji.

Zdaniem DIAS brak jest uzasadnienia dla twierdzeń Strony o złym stanie pojazdów przed ich sprzedażą. Nawet gdyby przyjąć, iż fakt taki miał miejsce w momencie zakupu pojazdu przez stronę to przed jego sprzedażą wady takie niewątpliwie zostały usunięte. Organ zaznaczył, że także sama Strona w toku prowadzonej kontroli podatkowej wskazała, iż partner strony A. M. dokonywał napraw samochodów, gdy tego wymagały.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w opinii organu odwoławczego pozwalał na stwierdzenie, iż niektóre faktury VAT marża mające dokumentować sprzedaż używanych samochodów (sprowadzonych z zagranicy, lecz i pochodzących z Polski), wystawione przez Skarżącą, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych. Zawierały one nie rzeczywistą cenę sprzedaży, lecz zysk, jaki Podatniczka ze sprzedaży samochodu uzyskała. Organ odwoławczy powoływał się na oświadczenie samej Skarżącej, że w przypadku samochodu pozostawionego w rozliczeniu cena na fakturze nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny sprzedaży auta, lecz różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością samochodu przyjętego w rozliczeniu. W przypadku 8 pojazdów ich zakwestionowana cena sprzedaży znacznie od wartości rynkowej odbiegała, z reguły o około 50 %, a sprzedaż dwóch spośród nich w ogóle nie została zaewidencjonowana (por. załącznik nr 1 i 2 do decyzji I instancji i ustalenia na str. 24-28 zaskarżonej decyzji). Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zasadność stosowania cen odbiegających tak znacznie od wartości rynkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, iż brak było przesłanek dla stosowania tak niskich cen (por. rozważania na ten temat na str. 28-29 zaskarżonej decyzji).

Organ za zasadne uznał nieprzeprowadzanie dowodów z opinii biegłego, bowiem zlecenie wyceny pojazdów po tak długim czasie nie dałoby prawidłowego obrazu ich wartości, a zgromadzone dowody w postaci zeznań świadków będących nabywcami były wystarczające do oparcia na nich ustaleń co do rzeczywistych cen sprzedaży. Ostatecznie też zeznania świadków potwierdzały nierzetelność faktur VAT marża sprzedaży samochodów.

W ocenie DIAS organ I instancji dokonał także prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że posługując się ustalonymi numerami, korzystając ze strony internetowej, archiwumA..pl organ I instancji ustalił przebieg poszczególnych aukcji, stwierdzając, że Strona w roku 2012 r. w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony, że konto internetowe na portalu A. użyczyła S. K. do sprzedaży części samochodowych. Działalność gospodarcza Skarżącej polegała właśnie m.in. na handlu częściami samochodowymi. Osiągany przychód ze sprzedaży towarów handlowych niezależnie od tego czy dokonywany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności czy też nie, jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzona w aktach sprawy historia rachunku bankowego nie zawiera natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie dalszego przekazywania kwot uzyskanych ze sprzedaży dla S. K. Ponadto sama Strona wskazała, że nie korzystała z kont innych użytkowników platform aukcyjnych, jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Strona poza kserokopią pisma przesłanego faksem, a mającego stanowić oświadczenie S. K., nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących podważyć prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji.

Prawidłowymi zdaniem organu odwoławczego, były ustalenia organu I instancji w zakresie niezaewidencjonowania przez Skarżącą środków otrzymanych tytułem zwrotu składki od T. S.A.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powołując treść art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2-2b uPIT organ wskazał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego jest kwestią bezsporną, iż Skarżąca w ramach prowadzonej w 2012 roku działalności gospodarczej korzystała z placu położonego w O., należącego do A. M., nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat. Faktom tym na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zaprzeczyła także Podatniczka, która wraz z trwaniem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego modyfikowała złożone oświadczenie w tym zakresie wskazując, że samochody były przechowywane nie tylko w O., ale także w miejscu zamieszkania Strony i jej partnera, a następnie twierdząc, że w O. samochody były przechowywane sporadycznie. Podkreślono, iż protokołu oględzin jej miejsca zamieszkania jednoznacznie wynikało, że brak było tam możliwości przechowywania takiej ilości samochodów, jaką oferowała do sprzedaży Podatniczka. DIAS zatem uznał, że nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na ogólnodostępnym i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest dostępny bez ograniczeń parking przy bloku mieszkalnym. Organ odwoławczy uznał także, że w sposób prawidłowy NUS ustalił wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu w O., przyjmując kwotę 150 zł miesięcznie na podstawie dostępnych mu informacji i tę wartość przyjął dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1.800 zł (150 zł x 12 miesięcy).

Odnosząc się zaś do określonego przez organ I instancji nieodpłatnego świadczenia dotyczącego pracy wykonywanej przez A. M.DIAS zauważył, że sama Strona wskazała, że wykonuje pełnoetatową pracę zawodową, a w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej partner A. M. który jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale, gdyż z wykształcenia jest mechanikiem. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie, że należnym wynagrodzeniem za pracę świadczoną przez A. M. na rzecz strony było minimalne wynagrodzenie za pracę w 2012 r. W odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń P. U., który prowadził także własna działalność gospodarcza, odstąpiono od ich ustalenia z uwagi na brak możliwości określenia jego czasowego zaangażowania w nieodpłatną pomoc dla Strony, zarówno w rozmiarze godzinowym na dzień, jak i w skali miesiąca.

DIAS podkreślił, że w sprawie zgromadzono obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W toku postępowania przed organem I instancji uzyskano niezbędne wyjaśnienia lub zeznania nabywców samochodów, których ceny transakcji zostały zakwestionowane przez NUS. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości samochodów.

W oparciu o ww. ustalenia, które zdaniem DIAS potwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych Strony, według organu odwoławczego uzyskała ona z działalności gospodarczej w 2012 r. przychód w wysokości 324.675,55 zł, na który złożyły się:

- przychód wykazany w księdze w wysokości 244,627,84 zł,

- przychód ze sprzedaży części samochodowych ustalony w oparciu o historię rachunku bankowego w wysokości 8.428,50 zł,

- przychód ze sprzedaży części samochodowych dokonanej za pośrednictwem A. w wysokości 7.878,08 zł,

- zwrot składki ubezpieczeniowej w wysokości 120,00 zł,

- niezaewidencjonowany w księdze przychód ze sprzedaży samochodów w wysokości 43.821,13 zł,

- przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (dot. korzystania z placu) w wysokości 1.800,00 zł,

- przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (dot. pracy wykonywanej przez A. K. – poprzednio: A. M.) w wysokości 18.000,00 zł.

Według ustaleń organu odwoławczego Strona uzyskała przychód wyższy o 80.047,71 zł od zaewidencjonowanego w księdze (324.675,55 zł – 244.627,84 zł).

Mając na uwadze ustalenia opisane na str. 34-37 zaskarżonej decyzji, według DIAS koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej wyniosły w 2012 r. 237.013,51 zł. Złożyły się na nie:

- wartość spisu z natury na początek roku (po weryfikacji zgodnie z decyzją w sprawie wymiaru dla Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.) w wysokości 96.135,26 zł,

- koszty ujęte w księdze (po weryfikacji) w wysokości 241.439,33 zł,

które podlegały pomniejszeniu o wartość spisu z natury na koniec roku (po weryfikacji) w wysokości 100.561,08 zł.

W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., powołując się na przepisy art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 uPIT, DIAS określił Stronie należny podatek dochodowy za 2012 r. w wysokości 16.656,00 zł, stosując przy tym stawkę podatku w wysokości 19 % (szczegółowe wyliczenie na str. 41 zaskarżonej decyzji z poprzedzającymi rozważaniami od str. 37). Odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek wyliczone zostały na kwotę 1.604,00 zł z uwzględnieniem art. 21 § 4, art. 23a, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a § 1 O.p. i art. 44 ust. 6 uPIT (szczegółowe wyliczenie na str. 43 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy podkreślił również, że postanowienie wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego zostało jej prawidłowo doręczone w dniu 10 sierpnia 2020 r. (por. str. 43 zaskarżonej decyzji).

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze od decyzji DIAS Strona wniosła o jej uchylenie decyzji, zarzucając:

1. nieuzasadnione stanem sprawy zastosowanie przepisu art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

2. dokonanie dowolnego określenia wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów na podstawie błędnie zgromadzonych dowodów, z naruszeniem przepisu art. 197 O.p., pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości i ceny sprzedawanych pojazdów, co stanowiło naruszenie przepisu art. 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreślała, że nie prowadziła nigdy typowego komisu samochodowego. Nie było to jej główne zajęcie, bo podstawowym źródłem utrzymania jest jej praca zawodowa, którą wykonuje od 2004 r. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie zebrał w wystarczający sposób materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie cen sprzedaży samochodów. Określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, zamiast uzupełnić dane z ksiąg podatkowych dowodami możliwymi do uzyskania tj. zeznaniami świadków, nabywców samochodów, oparł się na dowodach zastępczych (informacjach zawartych w broszurze INFO-EXPERT). Organy podatkowe zdaniem Strony nie wykorzystały możliwych środków dowodowych, w szczególności nie powołały biegłego, o co wnioskowała już na etapie kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej twierdzeń, że w niektórych fakturach dokumentujących kupno-sprzedaż pojazdu w przypadku rozliczenia się z kupującym oddawanym przez niego pojazdem, wpisywała do faktury tylko cenę, za którą następowała zapłata gotówką. Zdaniem Strony, organy podatkowe pominęły informacje o stanie pojazdów zawarte na fakturach zakupu samochodów od kontrahentów zagranicznych, z których wynika, że były one objęte były procedurą VEJ co oznacza, że naprawa tych aut była nieopłacalna oraz procedurą R IV. Jakkolwiek procedura VEJ nie określa z czego wynika nieopłacalność naprawy, to ponad wszelką wątpliwość z tych dokumentów wynika konieczność naprawy. Strona również zaprzeczyła zeznaniom nabywców samochodów, którzy wskazywali, że przekazali jej większą kwotę niż wykazana na fakturze, a podpisanie faktury z widniejącą na niej ceną oznacza, że taką nabywcy płacili i nie powinno się tego kwestionować, wymagając od niej dodatkowych pokwitowań, oświadczeń i innych dokumentów. Skarżąca, odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków T. P., A. W., A. A., P. J., B. i C. W., R. K. i R. P., kwestionowała po części wskazywane kwoty lub fakt pozostawienia w rozliczeniu pojazdu, zarzucała ich brak wiarygodności wynikający z tego, że świadkowie niezasadnie kwestionowali ceny wynikające z podpisanych przez nich faktur lub zostali naprowadzeni przez osoby przesłuchujące do na określenie konkretnej ceny (str. 6-10 skargi).

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W jej ocenie organ nie przedstawił analizy, która upoważniałaby do ustalenia, iż zaangażowanie A. M. było w rozmiarze całego etatu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczyły przede wszystkim oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie uznania księgi za nierzetelną, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich źródeł, a także określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

3.2. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który – w świetle art. 70 § 1 O.p. – nominalnie przypadałby w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na dzień 31 grudnia 2018 r., a w stosunku do odsetek na dzień 31 grudnia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

- wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4),

- zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Wedle art. 33 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy może zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy (por. tom 3, k. 1692-1704 akt administracyjnych), NUS, w oparciu o ww. przepis O.p., decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr (....), orzekł o zabezpieczeniu na majątku A.W. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (14.658,00 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (1.487,00 zł) i z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r. (1.410,00 zł). Decyzja została doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi Strony – adw. K. K. w dniu 6 czerwca 20214 r. (k. 1692-1693 w tomie 3 akt administracyjnych; odwołanie pełnomocnictwa – wpływ do NUS w dniu 18 grudnia 2017 r. – k. 799 w tomie 2 akt administracyjnych). Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że kwota zobowiązania wskazana w decyzji o zabezpieczeniu ma jedynie charakter przybliżony.

W oparciu o ww. decyzję, działając na podstawie art. 154 i 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wydał zarządzenia zabezpieczenia od nr (...), które doręczone zostały Stronie najpóźniej w dniu 26 czerwca 2014 r. (por. tom 3, k. 1705-1731 akt administracyjnych; doręczenie ówczesnemu pełnomocnikowi Strony – adw. K. K.).

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, chociaż nie z dniem 7 maja 2014 r., lecz z dniem 26 czerwca 2014 r.

Według art. 33a § 1 pkt 2 O.p, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja z dnia 24 października 2016 r. (pierwsza merytoryczna decyzja organu I instancji w przedmiotowej sprawie, następnie uchylona przez organ odwoławczy) nr (....) określająca Stronie wysokość podatku dochodowego za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek została jej doręczona w dniu 27 października 2016 r. (k. 635-636 w tomie 2 akt administracyjnych), stąd z tym też dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr (...)

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza jednak zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W sprawie nie doszło do wstrzymania przez sąd administracyjny wykonania ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu, stąd też nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 154 § 5 u.p.e.a. Ponadto decyzja organu I instancji z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr (...), stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia, nie została uchylona przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny, stąd też nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu wskazanego w art. 154 § 6 u.p.e.a. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynuowania postępowania zabezpieczającego.

Podsumowując ten aspekt sprawy, należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który uległ zawieszeniu, przy czym – jak wyżej wskazano – nie z dniem 7 maja 2014 r., lecz z dniem 26 czerwca 2014 r., był w dacie wydania zaskarżonej decyzji nadal zawieszony, a co za tym idzie, że organ odwoławczy mógł wydać (zaskarżone rozpoznawaną obecnie skargą) merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie z odwołania Strony. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji (5 stycznia 2021 r.) nie upłynął bowiem 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., a który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej (co miało miejsce w dniu 20 stycznia 2021 r.), bądź od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji (co nie miało miejsca). Zatem przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, a także przed dniem jej doręczenia, nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, skutkującego dalszym biegiem terminu przedawnienia.

Rozważania organu II instancji na ten temat zamieszczono na str. 9-13 zaskarżonej decyzji, a Sąd uznaje je za prawidłowe. Wprawdzie Skarżąca nie podnosiła kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania w skardze, lecz zarówno organ podatkowy, jak i Sąd, zobowiązani są do zbadania tej materii z urzędu.

3.3. Podkreślić trzeba, że księga podatkowa stanowi bazę do określenia podstawy opodatkowania wtedy, gdy prowadzona jest prawidłowo. Ustawodawca nadał księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika wiążące organ podatkowy domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. W takiej sytuacji organ nie ma uprawnienia do dokonywania ustaleń odmiennych od tych jakie wynikają z zapisów w księdze. Możliwe jest jednak obalenie powyższego domniemania, co prowadzi do utraty mocy dowodowej ksiąg. Następuje to w przypadku stwierdzenia, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Nierzetelność księgi podatkowej wymaga z kolei udowodnienia w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W przypadku dowiedzenia nierzetelności księgi, czy też jej wadliwości w stopniu istotnym, księga ta nie jest uznawana w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p.). W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. Komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej – Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Skuteczne zakwestionowanie wiarygodności ksiąg podatnika powoduje, że tracą one szczególną moc dowodową, jednakże nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym podlegając, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. W przypadku gdy dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to – z uwzględnieniem art. 23 § 2 O.p. - co do zasady na podstawie tych danych.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował m.in. wysokość cen sprzedaży samochodów, przyjętych przez Stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody tj. ogłoszenia internetowe, informacje dotyczące przeprowadzonych badań technicznych, dane dotyczące rejestracji samochodów oraz w oparciu o wyjaśnienia i zeznania nabywców samochodów, zebrane w toku postępowania. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wywiódł nierzetelność faktur VAT marża oraz zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych i oszacowania podstawy opodatkowania.

Nawiązując do poczynionych wcześniej uwag należy podkreślić, iż nierzetelność ksiąg winna być w postępowaniu w sposób niewątpliwy wykazana. Wprawdzie stwierdzenie nierzetelności księgi otwiera drogę do oszacowania podstawy opodatkowania, to jednak organ zobowiązany jest odstąpić od oszacowania, gdy dane z ksiąg uzupełnione innymi dowodami zezwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). Zestawienie tych dwóch zasad uprawnia do wniosku, że organ w sprawie, w której stwierdzono nierzetelność ksiąg, nie może zaniechać obowiązku gromadzenia materiału dowodowego, do czego obligują go przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dopiero gdy zgromadzone zostaną dostępne dowody organ będzie mógł dokonać uprawnionej oceny, czy dane wynikające z dowodów zezwalają, czy też nie, na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji czy istnieje podstawa do dokonania szacunku, co jest niezależne – jak wywiedziono – od samego stwierdzenia nierzetelności ksiąg.

3.4. Organy słusznie dostrzegły potrzebę przesłuchania nabywców samochodów. Organ odwoławczy, uchylając poprzednie decyzje wydane w I instancji, podkreślał potrzebę ustalenia wszystkich faktów i okoliczności poszczególnych transakcji, m.in. ceny sprzedaży, formy płatności, stanu technicznego zakupionych pojazdów, a także wyjaśnienie, którzy nabywcy pozostawili swoje pojazdy w rozliczeniu (wraz ze wskazaniem jaki był to pojazd, o jakiej wartości, jak ten fakt dokumentowano, i jaki miał wpływ na cenę nabycia samochodu od Strony). Informacje pozyskane od nabywców organ I instancji konfrontował z wyjaśnieniami Strony w tym zakresie. Wezwano również Skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności sprzedaży samochodów po cenach odbiegających od cen rynkowych oraz do przedłożenia wszystkich umów dotyczących pozostawienia w rozliczeniu samochodów przez nabywców. Dokonano ustaleń przy udziale Strony, czy i jak zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie samochodów pozostawionych przez nabywców w rozliczeniu, czy samochody te ujęte były w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego - pod kątem ujmowania w spisach samochodów pozostawionych w rozliczeniu przez nabywców. W ramach postępowania dowodowego organy obu instancji dokonały obszernych ustaleń odnoszących się do cen zbycia samochodów, a więc okoliczności, które miały wpływ na ocenę rzetelności ksiąg Skarżącej oraz na ocenę możliwości i zasadności zastosowania w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania (jego zakresu). Ocena, czy księgi podatkowe uznane przez organ za nierzetelne, przy ich uzupełnieniu odpowiednimi dowodami i danymi, dawały miarodajny obraz podstawy opodatkowania, czy też nie, była w sprawie zasadnicza, bo decydująca o zastosowaniu trybu z art. 23 § 1 i § 3 O.p. albo z § 2 pkt 2 tegoż artykułu. Organy zgromadziły uprzednio dowody oraz dokonały ich oceny w kierunku "zdatności" do odtworzenia z ich wykorzystaniem podstawy opodatkowania.

Organy obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę zeznań nabywców samochodów. Rozważania na ten temat zajmują obszerny fragment zaskarżonej decyzji (por. str. 24-29 oraz 44-46 decyzji). Zeznania te zostały odpowiednio skonfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w oparciu o które można byłoby dokonać oceny wartości sprzedawanych pojazdów, objętych zakwestionowanymi co do rzetelności fakturami. Chodziło tu głównie o: dane o wartości rynkowej pojazdów taj samej marki i z tego samego rocznika zawarte w informatorze INFO-EXPERT, oferowaną cenę sprzedaży w ogłoszeniach O., które odnosiły się do któregokolwiek z 8 przedmiotowych aut sprzedanych następnie przez Skarżącą, a także dokumenty dotyczące ceny sprzedaży własnych aut nabywców, które zostawiali oni w rozliczeniu zapłaty ceny za pojazdy nabywane od Strony (por. rozważania na str. 22-23 zaskarżonej decyzji). Dopiero w oparciu o wszystkie te dowody organy podatkowe ustaliły wysokość zaniżonego przez Stronę przychodu, który uzyskała ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Jej zarzuty, że uczyniono to w oparciu o dane zawarte w informatorze INFO-EXPERT są zatem bezpodstawne. Trzeba też podkreślić, że organ odwoławczy w sposób obiektywny ocenił ustalenia organu I instancji w tym zakresie, a chociaż dokonał pod tym względem zbieżnych ustaleń, uznając ostatecznie, że wielkość zaniżenia przychodu z tego tytułu była taka, jak ustalił to NUS, nie oznacza to, że powielił stanowisko organu I instancji w sposób bezkrytyczny.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że spośród nabywców tych 8 pojazdów żaden nie zeznał, aby pojazd zakupione przez nich od Skarżącej były znacznie uszkodzone. Świadkowie, kupując od niej auta używane, liczyli się z określonymi, raczej typowymi w takich przypadkach naprawami i wymianami poszczególnych podzespołów czy części i płynów eksploatacyjnych. Z ich zeznań nie wynikało, aby poniesione przez nich wydatki były niespodziewane i nadmierne w stosunku do stopnia zużycia, przebiegu i wieku danego auta. Przeczy to ocenie, jaką w tym zakresie Strona przedstawia na str. 5 skargi, że przedmiotowe pojazdy miały w chwili sprzedaży poważne wady. Nabywcy tych pojazdów – jak wynika z ich zeznań – byli w większości raczej zadowoleni z zakupionych aut i ich późniejszej eksploatacji. Wbrew zarzutowi Strony, świadkowie zeznawali, że – czy to wyłącznie w pieniądzu czy częściowo z uwzględnieniem pozostawionego w rozliczeniu własnego auta – zapłacili więcej niż wynikało to z faktur VAT marża przez nią wystawionych, przy czym niektórych sprzedaży nie zaewidencjonowała w ogóle. Wynika to wprost albo pośrednio z zeznań lub wyjaśnień, które złożyli świadkowie/nabywcy: T. P., M. W., P. J., R. K., małżonkowie B. i C.W., A. A. i R. P. Okoliczność, że żaden z nabywców nie wniósł żadnych uwag do faktury i nie wnosił o korektę ceny, nie oznacza, że ceny na fakturze odzwierciedlały ceny rzeczywiste sprzedaży pojazdów. Przeczą temu jednoznaczne zeznania T. P., M. W., R. K. A.A. Skarżąca, formułując niesłusznie zarzut o tym, że organy podatkowe nie zdołały obalić rzetelności kwestionowanych faktur dotyczących sprzedanych przez nią pojazdów, ani też wykazać, że nie zaewidencjonowała ona sprzedaży niektórych pojazdów, bo nie przedstawiły w tym względzie żadnych wiarygodnych dokumentów, nie bierze pod uwagę także jednoznacznych wniosków płynących z zawartych umów i wskazanych w nich cen dotyczących samochodów, które nabywcy pozostawili w rozliczeniu kupowanych od niej pojazdów, a także dokumentów dotyczących zarejestrowania nabywanych pojazdów i zeznań/wyjaśnień nabywców, które wzajemnie się uzupełniały pomiędzy sobą, jak i korespondowały ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami dotyczącymi poszczególnych samochodów. Oceniając zeznania lub wyjaśnienia nabywców, organy podatkowe miały podstawy ku temu, aby przyjąć w oparciu o zeznania lub wyjaśnienia pisemne nabywców, że czynności sprzedaży i kupna aut w ramach działalności Skarżącej dokonywane były na placu komisu samochodowego w O. bez jej udziału, a przeprowadzał je mężczyzna, którego nabywcy uznawali za pracownika, a przynajmniej za osobę odpowiednio upoważnioną do reprezentowania firmy Podatniczki, skoro posługiwał się on dokumentami posiadającymi pieczątki jej firmy (faktury, umowy). Nabywcy, odwiedzając to miejsce, w którym sprzedaż samochodów ma charakter zawodowy, mieli powody, aby zakładać, że obsługująca je osoba czynna w tym przedsiębiorstwie, jest upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy, którego danymi i pieczęciami się posługuje oraz że obsługa ta jest odpowiednio profesjonalna i prowadzona z zachowaniem niezbędnych procedur. W takiej sytuacji przeciętni klienci, którzy kupują i sprzedają samochody jedynie okazyjnie i dla swoich potrzeb, nie przykładają tak dużej wagi do dokładnego sprawdzania wszystkich dokumentów, które podpisują, jak dzieje się to w przypadku, gdy zakup dokonywany jest od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zakładają, że niezbędna dokumentacja jest sprawdzona i przygotowana w sposób właściwy, a osoba czynna, z którą dokonują transakcji jest należycie umocowana. Z zeznań nabywców (T. P., M.W., P. J., R. K., A. A.) wynikało, że niezbędnych ustaleń i ewentualnych negocjacji co do cen oraz zapłaty ceny z ewentualnym jej rozliczeniem własnym pojazdem, dokonywali na miejscu nie z kobietą (samej A.W.nie kojarzyli), lecz z mężczyzną, który przekazywał im niezbędne dokumenty do podpisania, odbywał jazdę próbną, wydawał lub przyjmował w rozliczeniu pojazdy. Z zeznań nabywców wynikało, że uzgodnienia dotyczące pozostawienia ich własnych pojazdów w rozliczeniu ceny zakupu pojazdu, który ich interesował, były ze sobą ściśle powiązane, a płacona przez nich ostatecznie cena była wynikiem kompensaty uzgodnionej ceny za pojazdy nabywane i za te popozostawiane w rozliczeniu. Tak było również w odniesieniu do pojazdów, których zakupu Strona nie zaewidencjonowała, czyli [...], który małżonkowie W. pozostawili w rozliczeniu zakupu [...], a który nabyli małżonkowie R.i A. K. Wprawdzie C.W. nie była w stanie tego potwierdzić, wskazując, że zajmował się tym i interesował jej mąż, który już nie żyje (por. k. 1131-1134), lecz kupno ich pojazdu zostawionego w rozliczeniu ceny auta, które nabyli, potwierdzali A. K. oraz R. K., który w rozliczeniu ustalonej na 6.700,00 zł ceny zakupu przedmiotowego pojazdu marki [...] sprzedał A.W. własny pojazd marki [...] wyceniony przez – jak mniemał – pracownika firmy K. A. W. (posługującego się dokumentami z jej pieczątką) na 6.500,00 zł, dopłacając mu 200,00 zł. Fakt dysponowania ww. pojazdem marki [...], odnoszącymi się do niego dokumentami i przygotowaną umową jego sprzedaży wystawioną na imiona i nazwisko małżonków W. jako sprzedających (oraz zawierającą ich podpisy) przez osobę, która – wedle jednoznacznej oceny nabywcy (R.K.) – nie działała w imieniu państwa W., lecz firmy A.W. i która uzgodniła warunki jego sprzedaży z pozostawieniem w rozliczeniu pojazdu nabywcy marki [...] za jednoczesną kompensatą cen z obu umów, uzasadniał ustalenie organów podatkowych, że pojazd marki [...] został uprzednio rozliczony w ramach zaniżonej ceny sprzedaży na rzecz małżonków W. pojazdu marki [...], który miesiąc wcześniej zakupili oni od Skarżącej. Określając zatem wartość niezaewidencjonowanego przychodu związanego z pozostawieniem jej w ramach rozliczenia pojazdu małżonków W., usprawiedliwionym było odniesienie się do ceny, za którą następnie został on wkrótce sprzedany. Na marginesie wskazać jedynie wypada, że na str. 27 zaskarżonej decyzji w dziesiątej linijce tekstu do puntu 5. pojawił się oczywisty błąd, gdyż zamiast samochodu marki [...] powinien być tam wskazany [...]. Podobnie organy oceniły i wykorzystały w ustaleniach faktycznych zeznania świadków T. P., M. W., P. J., oświadczenia R. P. odnosząc je odpowiednio do innych dowodów zgromadzonych w sprawie, a pozostających z nimi w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym i czasowym, czemu dano wyraz w decyzjach I i II instancji. Z zeznań lub pisemnych wyjaśnień nabywców, potwierdzonych w dużej mierze umowami sprzedaży ich pojazdów na rzecz Skarżącej wynikało, że rozliczanie uzgodnionej z nabywcami ceny pojazdów, które od niej nabywali, odbywało się nierzadko z jednoczesnym pozostawieniem w rozliczeniu ich własnych aut z jednoczesną kompensatą ich uzgodnionej wartości z ceną kupowanego przez nich pojazdu. Skoro tak, to rację ma organ odwoławczy, że uzgodniona wartość samochodu pozostawionego w rozliczeniu pojazdu kupowanego przez nabywcę lub cena uzyskana z jego późniejszego zbycia była przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 uPIT jako kwota należna, choćby nie została otrzymana.

Trzeba też podkreślić, że w świetle dyspozycji art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. faktury, umowy sprzedaży czy zeznania świadków mają co do zasady tę sama moc dowodową, a ich wiarygodność organy podatkowe oceniają swobodnie – w odniesieniu do każdego z tych dowodów z osobna oraz w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. DIAS wyjaśnił to m.in. na str. 44 zaskarżonej decyzji.

Podsumowując ten wątek, należy stwierdzić, że sposób argumentacji zarzutów skargi koncentruje się na rozważaniu i dyskredytowaniu poszczególnych dowodów, na których oparto ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w oderwaniu od pozostałych dowodów, uznając je za niedostateczne dla takich ustaleń, mimo że właśnie dopiero wszystkie one oceniane łącznie – przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego – mogą uzasadniać i uzasadniają wnioski, które wysnuł ostatecznie oraz ustalenia, których dokonał, organ odwoławczy. Podważając niesłusznie wartość dowodową zeznań i wyjaśnień nabywców, Skarżąca nie chce zauważyć, że łącznie mają one podobną wymowę: wskazują na zapłatę za nabywane od niej auta wyższej ceny niż wynikająca z zakwestionowanych faktur i nie potwierdzają tezy, że były to pojazdy posiadające w chwili sprzedaży widoczne i poważne wady. Zakładając, jak chce Strona, że zeznają oni nieprawdę, trzeba byłoby przyjąć i wykazać, że się zmówili oraz wskazać ku temu jakiś konkretny powód. Tymczasem żadna logiczna i usprawiedliwiona doświadczeniem życiowym lub zasadami płynącymi z wiedzy naukowej przyczyna ku temu, w świetle akt sprawy się nie wyłania, a i sama Skarżąca jej nie przedstawiła poza sugestią, że być może chcą wyłudzić od niej jakieś pieniądze (por. str. 8 skargi).

Wprawdzie zeznania świadków P.R. i K. R. nie dotyczyły materiału dowodowego niniejszej sprawy, lecz decyzji za 2011 r., jednak organ odwoławczy wyjaśnił (str. 46 zaskarżonej decyzji), że protokoły z ich przesłuchań udostępnione zostały przez Sąd Rejonowy w L. Wartości dowodowej zeznań świadków nie mogłaby jednak umniejszać okoliczność, że Strona – mimo zgłoszonego wniosku – nie otrzymała kopii protokołów obejmujących te zeznania, jeśli zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w sprawie akurat miało miejsce (por. postanowienie NUS z dnia 5 sierpnia 2020 r. – k. 1577-1580 akt administracyjnych – tom 3 i postanowienie DIAS z dnia 23 listopada 2020 r. i potwierdzenie jego odbioru na k. 17-19 akt odwoławczych). Zwrócić należy również uwagę, że z zapewnionej w tym zakresie możliwości Skarżąca jednak nie skorzystała. Jednocześnie w samej skardze (por. str. 5 skargi) Strona potwierdza, że otrzymywała informacje o przesłuchaniach, po przeprowadzeniu których, na swój wniosek, otrzymywała protokoły przesłuchań, do których mogła wnieść uwagi. Ewentualny brak otrzymania kopii niektórych protokołów przesłuchania świadków, mimo wniosku Strony w tym zakresie, przykładowo na skutek zwykłego przeoczenia ze strony organów, nie może podważać końcowej oceny, że jej prawo do obrony nie zostało naruszone, skoro miała ona zapewniony dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w niej dowodów.

3.5. Uzasadnienia nie znajdowały także pozostałe zarzuty skargi.

Dokonane (w oparciu o pozyskaną historię rachunku bankowego wykorzystywanego przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej) ustalenia w zakresie osiągniętego przez Stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych były prawidłowe. Organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca nie zaewidencjonowała uzyskanego przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie netto 8.428,50 zł. W prawidłowy sposób wyliczono także niezaewidencjonowaną wysokość przychodów ze sprzedaży części samochodowych na portalu internetowym A. w kwocie netto 7.878,08 zł. Sama Strona w toku kontroli podatkowej wskazała (załącznik nr 4 do protokołu kontroli, tom 1, k. 14 akt administracyjnych), że jeszcze w 2011 r. prowadziła sprzedaż samochodów oraz części samochodowych za pośrednictwem portalu A. Używała przy tym nazwy użytkownika ""..". Wskazała, że nie korzystała z kont innych użytkowników platform aukcyjnych jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Wyjaśniła, że kupujący za pośrednictwem Internetu mieli możliwość dokonywania płatności na rachunek bankowy strony w banku P. Posługując się tak pozyskanymi danymi, ustalono następnie numery aukcji internetowych Strony oraz ich przebieg. Na podstawie dokonanych ustaleń organy stwierdziły, że Strona także w roku 2012 r. w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Nie sposób zatem zarzucić organowi dowolności w zanegowaniu twierdzeń strony, że Skarżąca swoje konto internetowe na portalu A. użyczyła S. K. do sprzedaży części samochodowych. Słusznie bowiem organy podniosły, że przychód osiągany ze sprzedaży towarów handlowych jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej niezależnie od tego czy został wypracowany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności, czy też nie. Twierdzenie Skarżącej, dotyczące dokonywania sprzedaży części samochodowych w imieniu S. K. jest gołosłowne. Na potwierdzenie tej argumentacji Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, w szczególności potwierdzających dokonywanie wpłat na rzecz S. K.

3.6. Niezasadny był również zarzut skargi dotyczący ustalonego przez organ przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 uPIT przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W myśl zaś art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca korzystała z placu położonego w O. należącego do A. M., co potwierdziła w oświadczeniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. (k. 5 w tomie 1 akt administracyjnych). Nie sposób było dać wiary tezie Skarżącej, że przechowywała pojazdy w innym miejscu (m.in. w miejscu swojego zamieszkania). Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy nielogicznym jest i sprzecznym z doświadczeniem życiowym przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na dostępnym i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest ogólnodostępny parking przy bloku mieszkalnym. W sposób prawidłowy ustalono wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu w O. W toku przeprowadzonej kontroli Strona, poproszona o wskazanie wartości tego świadczenia, stwierdziła, że wynosiło ono 500 zł miesięcznie. Składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, stwierdziła, iż była to wartość na dzień złożenia oświadczenia, tj. 11 września 2013 r. Organ I instancji podjął jednak czynności zmierzające do ustalenia wartości najmu takiego placu. Dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w tym zakresie przyjął następnie wartość korzystną dla Strony, w oparciu o informacje dostępne w Urzędzie Skarbowym w L. (por. umowa najmu placu parkingowego w L. z dnia 1 stycznia 2010 r. – k. 20-21 odwoławczych akt administracyjnych).

W skardze podniesiono także, że brak było podstaw do ustalenia, iż zaangażowanie A. M. miało rozmiar całego etatu. A.M. świadczył pracę na rzecz skarżącej, co potwierdziła sama Strona, wskazując, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej, będący z wykształcenia mechanikiem, partner A.M. (jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale – tom 1, k. 22 akt administracyjnych). Mając na uwadze ww. art. 11 ust. 2a pkt 4 uPIT uzasadnione było przyjęcie, że wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez A. M. odpowiada najniższemu wynagrodzeniu stosownie do obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 13 września 2011 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r. (MP z 2011 r. Nr 192, poz. 1141). Skarżąca nie zauważa lub nie chce zauważyć, że celem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie było zbadanie, czy jej partner pomagający w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej był faktycznie przez nią zatrudniony jak pracownik. Obowiązkiem organów podatkowych było jedynie ustalenie i wyrażenie w pieniądzu wartości świadczeń, które on na jej rzecz bezspornie wykonywał, a które miały wymierny wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych przez nią ze sprzedaży aut zakupionych przez Skarżącą najpierw zagranicą, a następnie naprawionych przez niego do stopnia pozwalającego na ich zarejestrowanie przez nabywców. Wziąwszy pod uwagę stan znacznego uszkodzenia tych pojazdów, co w toku całego postępowania było przez Stronę wielokrotnie podkreślane oraz osiągnięcie przez nie zdatności do udziału w ruchu drogowym dzięki staraniom A. M., a co wymiernie przekładało się na cenę ich późniejszej sprzedaży, a przy tym wymagało znacznego wysiłku fizycznego i czasu oraz wykorzystania umiejętności, które – jako mechanik samochodowy – posiadał, uprawionym było odniesienie wartości ww. świadczeń z jego strony na rzecz Skarżącej w skali miesiąca do obiektywnego miernika, jakie w tym względzie stanowiła kwota najniższego wynagrodzenia za pracę w 2012 r. Strona, która podkreślała, że jej główną aktywnością była i jest praca zawodowa, nie byłaby w stanie samodzielnie generować takich obrotów w ramach swojej działalności bez stałej i fachowej pomocy swojego partnera, który – jak wynikało to z choćby z jego zeznań – posiadał odpowiednie doświadczenie i umiejętności do ściągania z zagranicy i naprawy pojazdów następnie przez nią sprzedawanych (por. m.in. szczegółowe rozważania na ten temat na str. 31-32 zaskarżonej decyzji).

Na stronie 4 skargi Strona zarzuca, że jej wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia prawidłowej wartości sprzedanych przez nią pojazdów spotkał się z odmowną decyzją organu I instancji. W tym zakresie podkreślić należy, że w sprawie nie zaistniała konieczność czy potrzeba powołania takiego biegłego. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek ustalić i ocenić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego natomiast nie może sama w sobie być źródłem ustaleń faktycznych. Ustalenie stanu faktycznego zawsze należy do organu podatkowego, biegły jedynie udziela odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy, gdy potrzebne są wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje. Biegły nie zastępuje zatem organu w dokonywaniu ustalenia rzeczywistych czy też najbardziej zbliżonych do rzeczywistych cen, za które Podatniczka dokonała sprzedaży samochodów w ramach swojej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla celów opodatkowania powołane są organy podatkowe, a nie biegli (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, publikowany w bazie LEX pod nr 570240). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było potrzeby powoływania biegłego.

Na marginesie należy zauważyć, iż zbieżne z przedstawioną w niniejszej sprawie oceną stanowisko w zakresie argumentacji Skarżącej, dotyczącej ustaleń organu co do osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych oraz przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a także potrzeby powołania biegłego, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnych wyrokach: z dnia 30 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 18/16 oraz z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1176/17, które zapadły w sprawach Skarżącej o tożsamych okolicznościach, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za lata 2009 i 2010 r.

3.7. Podkreślić należy, że Strona nie podważała ustaleń organu odwoławczego w zakresie korekt kosztów uzyskania przychodów. Sąd także nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień.

3.8. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego, a z pewnością już nie w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Z uzasadnienia skargi, chociaż zarzut ten nie został sformułowany wprost przez wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, wynika, że zdaniem Strony, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 O.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów Skarżącej, na nieuwzględnieniu tego co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przez nią przedłożonych oraz jej wyjaśnień (por. następujące wypowiedzi zawarte w skardze – "... nie wzięto absolutnie pod uwagę żadnego z przedstawionych przeze mnie argumentów. Każdy przedstawiony dowód jako uzupełnienie do akt sprawy został pominięty. Nie może więc być mowy, że zgadzam się z wydaną decyzją. Wydana decyzja nie jest poparta żadnymi konkretnymi dowodami ..." – str. 2-3 skargi; "Moje uwagi i tłumaczenia nigdy nie zostały wzięte pod rozwagę przez US, choćby w minimalnym stopniu." – str. 11 skargi, "Nie można posądzić człowieka, że wziął więcej pieniędzy, nie mając na to żadnych twardych dowodów (w postaci moich oświadczeń, które dawałabym kupującym ode mnie samochody. Jak US w L. może bazować na swoich domysłach?" – str. 11 skargi). W jej ocenie, prowadząc postępowanie dowodowe, organ odwoławczy naruszył również art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł, o czym była już mowa wyżej w odniesieniu do sposobu dokonania przez organ odwoławczy głównych ustaleń faktycznych.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby dopatrywać się wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.

Nie można także dopatrzyć się w sprawie podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 O.p. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z ww. zasadą koresponduje przepis art. 192 O.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd nie dostrzegł, aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia Stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei wbrew wyrażanym niekiedy oczekiwaniom, że w wydanym na podstawie art. 200 O.p. postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ wskaże dowody i ustalenia postępowania, nie ma umocowania w przepisach regulujących przebieg postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że nie ma ku temu podstaw prawnych. Żaden przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku.

Nadto zwrócić należy uwagę, że Stronie przysługiwało przecież prawo do zapoznania się z aktami sprawy w toku postępowania (art. 178 § 1 O.p.). W zawisłej sprawie – jak wskazano w odpowiedzi na skargę – całość akt sprawy była jawna i dostępna dla Strony, a z dowodami mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zdołała się zaznajomić, chociaż inaczej niż organy podatkowe oceniała ich moc dowodową i inne wnioski z nich wywodziła.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.), przy czym w niniejszym postępowaniu potrzeba taka jednak nie zachodziła.

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły ww. uchybień Strony w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów w ramach jej działalności gospodarczej, a w szczególności, że w kilku wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadkach ceny sprzedanych przez Skarżącą pojazdów były faktycznie znacząco wyższe niż zaewidencjonowane w jej księgach podatkowych albo że nie zostały one w nich w ogóle wykazane. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca – wbrew jej subiektywnej ocenie w tym względzie – miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granic ich swobodnej oceny. Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p.

3.9. Przy ww. prawidłowych ustaleniach faktycznych za trafną należy uznać ocenę ksiąg podatkowych Skarżącej jako nierzetelnych.

Zgodnie z przepisem § 11 § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r; w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozpPKPiR"), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu (kosztów uzyskania przychodu) nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu (kosztów uzyskania przychodu) wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny (ust 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5).

Jak wskazał DIAS, do księgi nie wpisano bowiem przychodu w łącznej kwocie 80.047,71 zł, co stanowiło 32,72% wykazanego w niej przychodu (244.627,87 zł). Z kolei niewpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów, tj. 27.927,85 zł (w wartościach bezwzględnych) stanowiły 10,44 % kosztów ujętych w księdze (267.578,56 zł). Organ odwoławczy zaznaczył również, że do księgi nie wpisano spisów z natury towarów handlowych, co czyniło ją wadliwą.

Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych, o czym była już mowa, zrównało je w zakresie mocy dowodowej z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Były one zatem podstawą ustaleń faktycznych na równi z pozostałymi dowodami, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p.

3.10. W zakresie zarzutu Skarżącej, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony stanem sprawy zastosował przepis art. 23 § 1 O.p., określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w pierwszej kolejności należy zbadać czy w ogóle oszacowanie było w sprawie konieczne i czy organ – jak twierdził – rzeczywiście je zastosował. To z kolei wymaga analizy przepisów określających sposób ustalenia dochodu.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 uPIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumienia art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartościami remanentów początkowego i końcowego. Art. 24a ust. 1 uPIT stanowi z kolei, że osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednakże wedle przepisu art. 24b ust. 1 uPIT jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) określa się w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. Przepisy art. 23 § 5 O.p. stanowią, że określenie podstawy oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy wskazał i szczegółowo wyjaśnił powody, dla których zastosowanie którejkolwiek z ww. metod jest w niniejszej sprawie niemożliwe lub niewłaściwe (por. str. 39-40 zaskarżonej decyzji).

Jak wskazywał organ odwoławczy, przepisy art. 23 § 3 O.p. nie obligują organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania wyłącznie przy zastosowaniu metod w nich wskazanych. Jednocześnie uznał w rozpatrywanej sprawie za zasadne ustalenie Stronie wartości przychodu z działalności gospodarczej za 2012 r. jako sumy przychodów zaewidencjonowanych w księdze i przychodów "dodatkowo" ustalonych przez organ (co opisano na str. 40 zaskarżonej decyzji), natomiast kosztów uzyskania przychodów – w oparciu o zweryfikowane (skorygowane o stwierdzone nieprawidłowości) koszty ujęte w księdze i ustalone przez organ wartości spisów z natury towarów na początek i koniec 2012 r. (co opisano na str. 41 niniejszej decyzji). DIAS stwierdził bowiem, że ustalone w ten sposób przychody i koszty ich uzyskania pozwalają bowiem ustalić podstawę opodatkowania (dochód) w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Działając jednak w ten sposób, organ II instancji w istocie szacował przychód w sposób zbliżony do zastosowania dyspozycji art. 23 § 2 pkt 2 O.p., skoro na określenie podstawy opodatkowania pozwoliły mu w przeważającej mierze dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione swobodnie przezeń ocenionymi dowodami, jakie uzyskał w toku postępowania – głównie historią rachunku bankowego Podatniczki, zestawieniem operacji na jej koncie na portalu A. oraz zeznaniami i wyjaśnieniami świadków (nabywców) pojazdów, zweryfikowanymi w świetle adekwatnych informacji z katalogu INFO-EXPERT (przytaczając ustalone na jego podstawie wartości, które wskazano uprzednio w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji), których ceny sprzedaży zostały zakwestionowane, wydruków ogłoszeń na O., umów i faktur dotyczących dalszej sprzedaży tych samochodów oraz aut pozostawionych w ramach rozliczenia ceny zakupu, a także informacji urzędowych na temat rejestracji określonych pojazdów. Na ten właśnie sposób ustalenia podstawy opodatkowania Skarżąca wskazywała z kolei na wstępie uzasadnienia do skargi, a metoda szacowania, jaką w praktyce zastosowały organy obu instancji, dała efekty maksymalnie zbliżone do rzeczywistych. Istotne w sprawie jest jednak przede wszystkim to, że dokonana przez Skarżącą własna ocena dowodów uzupełniających dane z ksiąg była odmienna od tej, której dokonał organ odwoławczy oraz że za trafną Sąd uznaje tę drugą.

3.11. W skardze nie zarzucano naruszenia norm prawa materialnego, a Sąd również się tego typu uchybień nie dopatrzył. Organ odwoławczy, bazując na ustaleniach, które należy uznać za prawidłowe, zastosował właściwie przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 uPIT, określając Stronie należny podatek dochodowy za 2012 r. w wysokości 16.656,00 zł, a odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek wyliczając na kwotę 1.604,00 zł z uwzględnieniem art. 21 § 4, art. 23a, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a § 1 O.p. oraz art. 44 ust. 3f i art. 44 ust. 6 uPIT. Zostało to poparte przytoczeniem brzmienia odpowiednich przepisów i szczegółowymi wyliczeniami przedstawionymi na str. 41-43 zaskarżonej decyzji.

3.12. Z powyższych względów, mając na uwadze stwierdzenie braku uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.