Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 43/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w J. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r. nr DPP7.8222.54.2019.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. M. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania noclegu pracownikom nieprzebywającym w podróży służbowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie, dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę w krajach Unii Europejskiej wykonują pracę w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie przebywają oni w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, Wnioskodawca więc nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

W okresie realizacji inwestycji w krajach Unii Europejskiej, Wnioskodawca udostępnia pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Realizowane etapami kontrakty są trudne do szczegółowego zaplanowania pod względem okresu ich trwania oraz liczby pracowników.

Wpływ na to mają czynniki niezależne od Wnioskodawcy, choćby warunki atmosferyczne. W obrębie miesiąca zdarza się niejednokrotnie, że ze względu na zróżnicowany charakter prac, pracownicy przemieszczają się między inwestycjami w jednym lub kilku krajach, co wiąże się również ze zmianą miejsca noclegu. Kwatery prywatne lub hotele pracownicze są wynajmowane w oparciu o szacunkową liczbę pracowników planowanych do realizacji danego kontraktu, jak również szacunkowy okres wynajmu. W konsekwencji Wnioskodawca ponosi koszt wynajmu bez względu na liczbę faktycznie wykorzystanych miejsc noclegowych oraz faktycznego okresu trwania wynajmu.

Z chwilą naliczania miesięcznych przychodów pracownika, Wnioskodawca na podstawie otrzymanych od podmiotów wynajmujących dokumentów rozliczeniowych dokonuje weryfikacji pod względem ilości wykorzystanych noclegów przez każdego pracownika. Wnioskodawca ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia przez niego bezpłatnych noclegów dla każdego pracownika oraz działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanych przez pracowników omawianych świadczeń do opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy, jeżeli wartość tych świadczeń przekracza w danym miesiącu kwotę 500 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle najnowszego orzecznictwa Wnioskodawca rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania i kwalifikowania wartości świadczenia w postaci finansowanych przez niego i udostępnianych bezpłatnie w czasie skierowania do pracy za granicą pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego skierowania przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkiwania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym zaprzestania naliczania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien traktować wartość finansowanych przez niego i udostępnianych pracownikom bezpłatnie w czasie skierowania do pracy za granicą noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego skierowania przy realizacji poszczególnych inwestycji poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Wnioskodawca powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość świadczenia w postaci finansowanych przez niego i udostępnianych bezpłatnie pracownikom w czasie skierowania do pracy za granicą noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego skierowania przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Wnioskodawca wskazał, że za jego stanowiskiem przemawia przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał wskazał cechy, które powinny posiadać inne nieodpłatne świadczenia, aby można było je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika. W opinii Trybunału stanowią go świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje wskazanych przez Trybunał cech, które warunkują zaliczenie nieodpłatnych świadczeń w postaci udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów do przychodów pracownika. W ocenie Wnioskodawcy powyższe świadczenie nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika. Pracownik nie miałby powodu ponoszenia takiego wydatku, gdyby nie konieczność wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania. Po podpisaniu stosownego aneksu pracownik zobowiązał się bowiem do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że zagwarantowanie tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika, powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z 10 września 2015 r. nr ITPB2/4511-738/15/DSZ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B., zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania noclegu pracownikom nieprzebywającym w podróży służbowej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dalej Szef KAS wskazał, że przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Organ podkreślił, że w uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Następnie Szef KAS zaznaczył, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę wypełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i przydatne i leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku, Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W odniesieniu do powyższych rozważań Szef KAS wskazał, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Dalej Szef KAS zaznaczył, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej: "K.p."). Jednocześnie całokształt regulacji Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 K.p. Organ podkreślił, że oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W ocenie organu nie sposób zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Z tych też względów Szef KAS uznał, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

W skardze z 4 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że finansowanie noclegu pracownikom oddelegowanym stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy, przez co Skarżąca Spółka powinna jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w zakresie ww. świadczenia,

b) błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normą nieznajdującą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym);

2) przepisów proceduralnych, tj. art. 2a, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych z uwagi na niezastosowanie się przez organ do wytycznych wykładni wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zmianę wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej z zastosowaniem niekorzystnej dla Skarżącej wykładni, podczas gdy Skarżącej znane są interpretacje indywidualne podzielające jej stanowisko, oraz nieuwzględnienie tzw. zasady efektywności prawa Unii Europejskiej, jak również na uznaniu, że jednostkowy wyrok spełnia przesłankę istnienia "orzecznictwa sądów", niezbędnego do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, naruszenie art. 14e § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 tej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 20 października 2020 r. (zarządzenie k. 29 akt postępowania sądowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania.

Na gruncie wskazanych przepisów (art. 11 i 12 u.p.d.o.f.) spornym było, czy zapewnienie przez Spółkę swoim pracownikom zakwaterowania poza miejscem zamieszkania mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie Spółki obowiązek odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Sporne zagadnienie powstało na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że Spółka jest firmą prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej w zakresie wykonywania, dostawy oraz montażu konstrukcji stalowych. Pracownicy Spółki świadczący pracę w krajach Unii Europejskiej wykonują pracę w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie przebywają oni w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, więc Spółka nie wypłaca im diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

W okresie realizacji inwestycji w krajach Unii Europejskiej Wnioskodawca udostępnia pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Realizowane etapami kontrakty są trudne do szczegółowego zaplanowania pod względem okresu ich trwania oraz liczby pracowników. Wpływ na to mają czynniki niezależne od Wnioskodawcy, choćby warunki atmosferyczne. W obrębie miesiąca zdarza się niejednokrotnie, że ze względu na zróżnicowany charakter prac, pracownicy przemieszczają się między inwestycjami w jednym lub kilku krajach, co wiąże się również ze zmianą miejsca noclegu. Kwatery prywatne lub hotele pracownicze są wynajmowane w oparciu o szacunkową liczbę pracowników planowanych do realizacji danego kontraktu, jak również szacunkowy okres wynajmu. W konsekwencji Wnioskodawca ponosi koszt wynajmu bez względu na liczbę faktycznie wykorzystanych miejsc noclegowych oraz faktyczny okres trwania wynajmu.

Sporne w sprawie zagadnienie było przedmiotem rozbieżności w judykaturze, jednak w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na wyroki z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1140/18, z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 827/18 czy z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentacją w nim zawartą.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Natomiast do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został wyjaśniony w powołanym tak przez Skarżącą jak i organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji i prawidłowo ocenił zgodność z prawem stanowiska Skarżącej.

Należy zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że przedstawione kryteria pozwalały na przyjęcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez Spółkę i udostępnienie bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania.

Ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie zdarzenia przyszłego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że skierowanie do pracy poza stale miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy. Tym samym zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem – nastąpiła zmiana umowy o pracę, co stanowi porozumienie stron. Nie można zatem twierdzić, że pracownik wbrew swej woli został skierowany do pracy poza miejscem stałego zamieszkania i w konsekwencji przyjął udostępnione do zakwaterowania miejsce. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie.

Nie budzi również wątpliwości spełnieni warunku trzeciego, to jest indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz z jakiego lokalu wynajętego przez Spółkę korzysta.

Uznać zatem należy, że dwie przesłanki, odnoszące się do spełnienia warunków uznania świadczeń Spółki na rzecz jej pracowników za nieodpłatne świadczenia, zostały spełnione.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, jak zasadnie przyjął to organ, spełniona została również druga z wyżej wymienionych przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania nie będą spełnione w interesie pracodawcy, ale w interesie pracownika i przyniosą pracownikom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu na co wskazuje Skarżąca, pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku."

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego przez Skarżącą nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy.

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie. Jest to zresztą cecha charakteryzująca stosunek pracy każdego pracownika podejmującego pracę w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Tym samym należy przyjąć, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające ze zmiany umowy o pracę miejsce pracy.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które pracownik powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej skardze, wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Skarżącą argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wartość ta jest zatem przychodem pracownika.

W końcowej części skargi poddano w wątpliwość przydatność dla niniejszej sprawy wyroku NSA o sygn. II FSK 799/18, gdyż w wyroku tym Sąd miał się odnosić tylko do tzw. pracowników mobilnych. Istotnie – w pewnym miejscu uzasadnienia wyroku Sąd odniósł swoją ocenę do pracowników "mobilnych", zaś to pojęcie zwykło się odnosić do pracowników, których praca polega na ustawicznej zmianie miejsca pracy pobytu i ciągłym przemieszczaniu się z miejsca na miejsce. Niemniej z opisu stanu faktycznego tamtej sprawy wynikało, że cała ta sprawa dotyczyła dokładnie tej samej sytuacji faktycznej, jaka miała miejsce w sprawie niniejszej, tj. delegowania pracowników do pracy za granicą. Nie należy więc przeceniać znaczenia użytego w jednym miejscu uzasadnienia zwrotu "pracownicy mobilni".

W końcu, odnosząc się do ostatniej uwagi zawartej w skardze, iż stanowisko zaprezentowane przez organ nadmiernie obciąża ekonomicznie pracodawcę i pracownika względem osób samozatrudnionych lub pracujących "na czarno", należy odnotować, że jest to argument pozaprawny. Mógłby on pełnić jedynie rolę pewnego postulatu legislacyjnego, ale nie może stanowić jakiegokolwiek zarzutu względem wydanej interpretacji, gdyż organ jedynie interpretuje obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Nie jest rolą Szefa KAS oceniać skutki ekonomiczne obowiązującego prawodawstwa.

Za niezasadne należało natomiast uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja spełniała powyższe wymogi w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu organ jest związany granicami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Skarżąca wskazała, że na czas oddelegowania Spółka będzie sporządzała aneksy do umowy o pracę zmieniające miejsce pracy pracownika, że takie delegowanie nie będzie stanowiło podróży służbowej (art. 775 Kodeksu pracy), że Spółka zamierza udostępniać pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub wynajętych przez Spółkę kwaterach prywatnych, to te elementy stanu faktycznego organ interpretacyjny zobligowany był przyjąć jako punk odniesienia do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w skardze nie dostarczają również powołane tam regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze. zm.) oraz Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 173, str. 16 ze zm.) (tak też w wyroku NSA z 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18). Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...) Ponieważ zaś inne są cele przepisów wskazanych przez Spółkę dyrektyw (jest nim m.in. standaryzacja sposobu określenia minimalnego wynagrodzenia pracowników delegowanych do innego kraju członkowskiego), inne natomiast są cele krajowego prawa podatkowego (są nimi cele stricte fiskalne), zaskarżona zmiana interpretacji nie stoi w sprzeczności z "...treścią, funkcją oraz intencją ustawodawczą przepisów Dyrektywy 96/71/WE..." (...). Z kolei, odnośnie do dyrektywy 2018/957 z 28 czerwca 2018 r., to (...) jej przepisy stosuje się dopiero z dniem 30 lipca 2020 r., zatem Organ nie mógł się do nich odnieść w zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Przedmiotem interpretacji, w tym interpretacji zmieniającej, są tylko przepisy obowiązującego prawa podatkowego, a nie niepodatkowe przepisy wspólnotowe, które w dodatku nie obowiązują w dacie wydania interpretacji. Ta ostatnia uwaga stanowi zresztą po części wyjaśnienie, dlaczego chybiony jest zarzut Skarżącej, iż Organ w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej zmianie interpretacji do prawa wspólnotowego. Otóż wypada odnotować, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka w ogóle nie postawiła omawianego problemu w kontekście tego prawa. Organ nie mógł przewidzieć zatem, że w skardze zostanie podniesiony ten wątek zagadnienia, toteż nie analizował go z tego punktu widzenia, tak samo np., jak nie analizował go z punktu widzenia wspólnotowych przepisów antydyskryminacyjnych lub dotyczących swobody przepływu kapitału i świadczenia usług. Nie należy oczekiwać, że wydawane interpretacje podatkowe będą odnosiły się do absolutnie wszystkich zagadnień i przepisów prawnych, jakie w ogóle, potencjalnie, mogłyby być analizowane, i jakie mogłyby być przedmiotem wniosku interpretacyjnego, o ile organ interpretacyjny nie zauważa sprzeczności prezentowanego przez siebie stanowiska z żadnym z takich przepisów, zaś wnioskodawca we wniosku nie podnosi takiej sprzeczności." Sąd w składzie rozpoznającymi niniejszą sprawę podziela zaprezentowaną argumentację i przyjmuje ją za swoją.

Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, wedle którego Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.

Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 14 e§ 1 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej zaistniały przesłanki do zmiany interpretacji. Istniejące wcześniej rozbieżności w orzecznictwie sądów zaczęły zanikać. Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmuje, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Teza wyroku NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 została powtórzona w licznych kolejnych orzeczeniach tego Sądu i przyjąć należy, że jest to już utrwalona linia orzecznicza. Tym samym istnieje orzecznictwo sądów dające Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej asumpt do zmiany interpretacji. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych, stad też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie jest zasadny. Oczywiście niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14a § 1 O.p., gdyż przepis ten - jako dotyczący interpretacji podatkowych ogólnych i objaśnień podatkowych - nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec ukształtowanej i trwałej linii orzeczniczej nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., który to przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Sąd nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przepis art. 2a O.p. zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Obecnie nie budzi już wątpliwości, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Skarżącej, przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który odnosi interpretację przepisów do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i jego argumentacji, wyjaśniając dlaczego proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia konsekwencji podatkowych nie jest prawidłowy. Organ odpowiedział na pytania postawione przez Skarżącą, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko, w tym odniósł się do argumentacji opartej na innych interpretacjach podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że interpretacje mają charakter indywidualny i celem organu wydającego interpretację nie jest ocena innych indywidualnych interpretacji podatkowych determinowanych każdorazowo przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.