Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2437/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2223/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. (dawniej: P. [...] S. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 2326 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2223/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. (dawniej: P. [...] S. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. K. Spółka Gazownictwa Sp. z o.o. z siedzibą w T. Oddział Zakład Gazowniczy w J. (dalej: spółka lub strona skarżąca) złożyła Wójtowi Gminy G. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, wyjaśniając różnicę sposobu opodatkowania w stosunku co do deklaracji za lata poprzednie. Spółka wskazała na zmianę w ustalaniu podstawy opodatkowania w grupie "budowle" w odniesieniu do stacji gazowych. Stwierdziła, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych stacje należy podzielić na część budowlaną (ogrodzenie, drogi dojazdowe, place utwardzone, instalacje towarzyszące – przyłącza oraz fundamenty na których stoją urządzenia techniczne stacji) – podlegające opodatkowaniu, oraz na część pozostałą (urządzenia techniczne stacji) – niepodlegające opodatkowaniu. Wójt Gminy G. w decyzji z dnia 13 czerwca 2013 r. stwierdził, że cała sieć gazowa jest budowlą, gdyż gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Toteż nie jest uzasadniony podział stacji gazowych na dwie części na potrzeby podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią jeden z jego elementów, tworzących razem z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Organ uznał, że odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. ) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależne od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną,

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.

b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez Spółkę,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił uznając, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a w konsekwencji decyzje nie naruszają prawa. Skarżony organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz przeprowadził ich subsumpcję względem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Zdaniem Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W ocenie sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd odwołał się także do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). Sąd uznał - powołując się na orzecznictwo sądowoadminsitracyjne - że ww. definicja i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że, dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Ponadto wskazano, że niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd stanął na stanowisku, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niewskazanie przez Sąd I instancji, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę zaskarżonego wyroku odnośnie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie błędnych ustaleń, a także poprzez sporządzenie niejasnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. O tym, iż opisane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy świadczy fakt, że Sąd nie mógł oddalić skargi, skoro przyjęcie rzeczywistego stanu faktycznego jest warunkiem koniecznym kontroli legalności decyzji administracyjnej i nieprzyjęcie jednoznacznego stanu faktycznego pozbawia Sąd możliwości jego subsumcji z wzorcem normatywnym. Ponadto, o tym, iż opisane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy świadczy fakt, że skutkiem powyższego jest to, iż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie błędnych ustaleń, a nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że utrudnia ustalenie rzeczywistego stanowiska Sądu I instancji oraz motywów, jakimi kierował się WSA w Krakowie wydając zaskarżony wyrok. Powyższe w sposób istotny ogranicza możliwość sformułowania przez skarżącego podstaw kasacyjnych, jak również merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej jako P.u.s.a.), art. 3 § 1 i §2 pkt 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niesłuszne oddalenie skargi zaskarżonym wyrokiem, choć Sąd I instancji nie rozpoznał i nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawet do wszystkich zagadnień, których dotyczy niniejsza sprawa, a w szczególności WSA w Krakowie rozpoznał i odniósł się w uzasadnieniu omawianego wyroku wyłącznie do kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowej, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy również m.in. kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w szafkach (na ścianach budynków) oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. 0 tym, iż omawiane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy świadczy to, że Sąd oddalił skargę, choć mając na uwadze to, że nie rozpoznał on nawet wszystkich zagadnień, których dotyczy niniejsza sprawa, było to co najmniej przedwczesne. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 Ppsa może bowiem nastąpić dopiero wtedy gdy po przeprowadzeniu-przez Sąd wszechstronnej oceny badanego aktu pod względem jego zgodności z prawem, Sąd dojdzie do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa;

c) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 § 1 i art. 198 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niesłuszne oddalenie skargi zaskarżonym wyrokiem, podczas gdy Sąd I instancji powinien był w całości uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji, z uwagi na to, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 O.p., poprzez wydanie omawianych decyzji w oparciu o błędne oraz niekompletne ustalenia, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem przeprowadzenia przez Organy oględzin spornych obiektów, a także z pominięciem przez Organy powołania biegłego, choć przedmiotowa sprawa dotyczy skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowej i dokonanie ustaleń w zakresie, którego dotyczy niniejsza sprawa wymaga posiadania wiadomości specjalnych, których Organy orzekające w niniejszej sprawie nie posiadają, jak również poprzez dokonanie oceny zebranego dotychczas materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - których to uchybień Organów nie dostrzegł jednak Sąd I instancji. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć - a nawet w ocenie Skarżącego rzeczywiście miało - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd ! instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok;

d) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 269 § 1 i 2 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, w oparciu o stanowisko co do wykładni pojęcia budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które jest sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2014r., Sygn. akt II FPS 11/13, którym Sąd I instancji jest związany i nie mógł od niego odstąpić bez uprzedniego uruchomienia trybu przewidzianego w w/w przepisie, który to tryb nie został zastosowany w niniejszej sprawie. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć - a nawet w ocenie Skarżącego rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy;, ponieważ gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok;

e) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 2 pkt 1 oraz § 13 i § 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055) - polegające na niesłusznym zastosowaniu powołanych wyżej przepisów w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na to, że niedopuszczalne i godzące w konstytucyjną zasadę ustawowej określoności wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, jest wywodzenie w oparciu o przepisy w/w rozporządzenia (czyli aktu rangi podustawowej), co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego polegającą na niesłusznym przyjęciu przez Sąd I instancji, że: (i) budowlą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, jak również, że w celu zdefiniowania budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego, jako gałęzi prawa, a zatem nie tylko do ustawy - Prawo budowlane, ale również do innych przepisów należących do tej gałęzi prawa - w tym do przepisów rangi podustawowej; (ii) urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji wchodzą w skład budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i bez znaczenia jest to, ze nie są one trwale związane z gruntem (fundamentem), a także, że urządzenia techniczne, jako całość, a nie tylko ich część budowlana, stanowią budowlę podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także; (iii) że stanowią one element obiektu liniowego w postaci gazociągu, oraz stanowią one całość techniczno- użytkową z gazociągiem oraz z siecią gazową, a to z uwagi na występujący pomiędzy nimi związek funkcjonalny, i w konsekwencji w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu posadowionych na fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały nie tylko fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno- pomiarowej gazu, ale także kontener i to niezależnie od tego, czy jest on trwale związany z gruntem, a także inne elementy takiej stacji. Dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni ww. przepisów w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania przez WSA w Krakowie;

g) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 upoi oraz art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego - polegające na niesłusznym niezastosowaniu w/w przepisów w niniejszej sprawie, podczas gdyby je Sąd I instancji zastosował, wówczas doszedłby do wniosku, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku, w tym znajdujące się w budynku urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią część tego budynku i nie mogą stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

h) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na ich całkowitym pominięciu przez Sąd I instancji przy dokonywaniu wykładni powołanych wyżej przepisów upoi oraz Prawa budowlanego na potrzeby ustalenia, co jest w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, choć Sąd miał obowiązek uwzględnić wskazane wyżej przepisy Konstytucji RP przy dokonywaniu wykładni w/w przepisów. Przepisy Konstytucji RP są bowiem najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP], przed którym ustępują inne przepisy prawa. Tym samym, za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie wykładni przepisów ustawy zwykłej z pominięciem regulacji wynikającej z ustawy zasadniczej. Niezastosowanie przez Sąd I instancji w/w przepisów Konstytucji RP skutkowało dokonaniem przez WSA w Krakowie niedopuszczalnej w świetle w/w przepisów Konstytucji RP wykładni powołanych wyżej przepisów upoi oraz Prawa budowlanego, tj. wykładni rozszerzającej na niekorzyść Skarżącego, jako podatnika, oraz obciążającej Skarżącego, jako podatnika, negatywnymi konsekwencjami formułowania przez ustawodawcę niejasnych przepisów podatkowych, a także sprzecznej z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadą ustawowej określoności elementów konstrukcyjnych podatku;

i) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. - polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji stanowiska Organów orzekających w przedmiotowej sprawie, że w/w przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wcześniejsze zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej potwierdzają, że brak było podstaw do wydania wobec Skarżącego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.;

j) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi Skarżącego na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., choć Sąd I instancji powinien był uchylić w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i utrzymaną nią w mocy decyzję Organu I instancji z przyczyn wskazanych w pkt. e) - i) niniejszej skargi kasacyjnej, które potwierdzają, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe potwierdza, że omawiane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć - a nawet w ocenie Skarżącego rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby zupełnie inna;

k) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie dokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co skutkowało tym, że Sąd oddalił skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej powinien był uchylić w całości zarówno zaskarżoną przez Spółkę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Organu I instancji. Opisane wyżej uchybienie mogło-mieć - a nawet zdaniem Skarżącego rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jeżeli w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.. dalej jako "P.p.s.a.") z uwagi na występujące naruszenia prawa materialnego oraz w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnianie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności, wyszczególnionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby Skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce m.in. wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczową w sprawie była kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu zlokalizowane w kontenerze posadowionym na fundamencie, w szafach (na ścianach budynków) oraz w budynkach stacji redukcyjno - pomiarowych. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie Prawo budowlane będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wyczerpująco wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA") z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1800/14, publ. CBOSA).

Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe urządzenia stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Miniasta Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 ustawy Prawo budowlane). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie Miniasta Gospodarki zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Miniasta Gospodarki nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na kwestię tę słusznie zwróciła uwagę Spółka w skardze kasacyjnej.

Wobec powyższego należało zatem uznać, że zasadnie skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Błędna wykładnia ww. przepisów poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, argumentacja zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że sprawa dotyczy skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowej i dokonania ustaleń w zakresie, którego dotyczy sprawa wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Tymczasem argumentacja zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Czyniąc tę uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, nie wynika w sposób tak kategoryczny, jak przyjmuje to Sąd pierwszej instancji, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Z kolei rolą sądu administracyjnego będzie ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1096/13 z dnia 5 maja 2015 r. (publik.: CBOSA), dotyczące analogicznego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.