Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1266/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2, art. 247 par. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 265 (2)
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego (odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania L. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) art. 262 i art. 265² ust. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 wraz ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że wspomnianą wyżej decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, iż nastąpiło niewykonanie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] nr [...], rok produkcji [...]. Stwierdził też, iż niewykonanie tego obowiązku powoduje powstanie z dniem [...] r. długu celnego oraz należności podatkowych w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tę składają się :

- kwota cła w wysokości [...] zł ,

- podatek akcyzowy w kwocie [...] zł,

- podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Decyzja została doręczona L. D. w dniu [...] r. Odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybienie ustawowego terminu co zostało stwierdzone przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. stwierdzającym uchybienie terminu do jego wniesienia .

Pismem z dnia [...] r. L. D. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swe żądanie strona wskazała, iż jej zdaniem decyzja ta rażąco narusza prawo. Podniosła, iż przedmiotowy towar był objęty regułą dotyczącą odprawy czasowej objętej całkowitym zwolnieniem od cła, a zgłoszenia do w/w procedury dokonano w trybie art. § 29 ust 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zgodnie z tą regulacją zgłoszenie celne mogło być dokonane ustnie w momencie przekraczania granicy, co uczyniono. W spornej decyzji nie zakwestionowano braku prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku celno-podatkowego jak też nie kwestionowano faktu użytkowania przez L. D. samochodu osobowego m-ki [...] na podstawie odprawy czasowej. Stwierdzono jednakże utratę tego prawa z uwagi na przekazanie tegoż pojazdu innej osobie, co skutkowało uznaniem popełnienia przestępstwa przez L. D. określonego w art. 88 k.k.s. i w konsekwencji spowodowało obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych. W ocenie wnioskującego argumentacja organu I instancji zawarta w uzasadnieniu i w konsekwencji wyliczone należności celno-podatkowe z argumentacji tej wynikające, nie mogą się ostać w państwie prawa. Postępowanie karne przeciwko L. D. w sprawie zarzucanego mu czynu, zostało bowiem umorzone, a zatem ustalenia finansowe wywiedzione w oparciu o wspomniane postępowanie karne, nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej jak też decyzji w przedmiocie powstania długu celnego i należności podatkowych w łącznej kwocie [...].

Wskazana argumentacja strony nie została uwzględniona przez Dyrektora Izby Celnej w [...] i w dniu [...] r. wydane zostało wskazane na wstępie rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W jego uzasadnieniu organ wskazał na istnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wszczęcie postępowania w tej sprawie. Zdaniem organu celnego w niniejszej sprawie występuje sytuacja, o jakiej mowa w art. 265 ² pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiącego, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Co prawda z dniem 1. 05.2004 r. weszła w życie ustawa z 19.03.2004 r. Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) jednakże do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 623) Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne. Tak więc do rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] r. winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu celnego oraz na podstawie art. 262 tegoż kodeksu odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W dalszej kolejności organ stwierdził, że zawarty w art. 262 tegoż kodeksu zapis " odpowiednio ‘’ oznacza, że jeżeli przepisy Kodeksu celnego regulują w sposób odmienny tryb postępowania procesowego niż przepisy Ordynacji podatkowej, to stosuje się przepisy Kodeksu celnego, które są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Dopiero po stwierdzeniu braku własnej regulacji podatkowej należy stosować przepisy działu IV O.p. ale nie wprost, lecz odpowiednio. Taka sytuacja zachodzi w ocenie organu celnego w zakresie przepisów regulujących tryb postępowania w przypadku złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji po upływie terminu do jego złożenia. Podkreślono, że ustawodawca regulując zasady i tryb przywozu na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego i związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych ustanowił zasadę określoną w art. 265² Kodeksu celnego stanowiącą, iż po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten bowiem zawiera samodzielne uregulowanie, odmienne od uregulowań zawartych w ordynacji podatkowej i posiada pierwszeństwo stosowania w sprawach celnych. Tak więc, niezależnie od rodzaju wady istniejącej w decyzji, w stosunku do której złożono wniosek o stwierdzenie jej nieważności, ustawodawca w art. 265² kodeksu celnego nałożył na organ celny obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynął termin określony w tym przepisie – to jest okres 3 lat - liczonych od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu wniesienie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji staje się bezskuteczne. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...] r., zatem trzyletni okres o którym mowa w art. 265² kodeksu celnego upłynął w dniu [...] r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się L. D. wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Odwołujący uzasadniając swe żądanie wskazał, że przepis art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, stanowiący podstawę wydanej decyzji należy traktować jako dotyczący wyłącznie przepisów materialnych, a nie proceduralnych. Takie zapatrywanie zostało wyrażone przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 619/2006 jak też w artykule opublikowanym w Rzeczypospolitej 2004/5/11 przez A. Ossowskiego, które odwołujący w całości podziela. Jego zdaniem zatem zastosowanie przepisów proceduralnych jest naruszeniem prawa polegającym na zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Przepis art.265² kodeksu celnego jest przepisem proceduralnym i w związku z powyższym nie powinien mieć w sprawie zastosowania. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem odwołującego, należało stosować wprost przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 249 § 1 który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił odwołania w postępowaniu odwoławczym i podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że decyzja której stwierdzenia nieważności żąda odwołujący, została wydana w związku z powstaniem z mocy prawa w dniu [...] r. – długu celnego i dotyczy min. określenia wysokości kwoty tegoż długu. Bezspornym jest też, że dług celny powstał po rządami art. 265² kodeksu celnego, który to przepis wszedł w życie z dniem 21.05.1999 r. Co prawda z dniem 1.05.2004 r. weszła w życie ustawa z 19.03.2004 r. – Prawo Celne, to jednak na mocy art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe .

Organ podkreślił też, że jedną z elementarnych reguł dobrej legislacji jest zasada by prawodawca, wprowadzając nowe przepisy, uchylił wszystkie przepisy z nimi niezgodne (nakaz derogacji wyraźnej). W przypadku gdy prawodawca nie uchyla przepisów dotychczasowych należy stosować zasadę bezpośredniego działania nowej ustawy nakazującą by od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych stosować je do stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy określonego rodzaju, niezależnie od tego czy dopiero powstaną, czy też powstawały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania procesu zmiany prawa. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że nawet wyraźna derogacja aktu normatywnego nie oznacza zakończenia okresu istnienia obowiązku stosowania takiego przepisu. Przyjmuje się bowiem, iż fakt prawny rodzi skutki prawne określone w przepisach prawa obowiązujących w chwili zajścia, choć do samego aktu zastosowania takich przepisów może dojść w pewnym czasie po nastąpieniu faktu prawnego. Co więcej przepisy obowiązujące w czasie zajścia tego faktu zazwyczaj stosowane są do oceny jego skutków bez względu na to, czy obowiązują jeszcze w chwili orzekania. Skoro zatem przepis taki może zostać zastosowany mimo jego derogacji (jeżeli ocenie podlega fakt prawny, który zaszedł przed derogacją), okoliczność ta skłania do odrzucenia derogacji jako uchylenia mocy obowiązującego uchylanego przepisu, który zostaje ograniczony jedynie do faktów zaistniałych w czasie przed uchyleniem tegoż przepisu. Tak więc w ocenie organu odwoławczego do rozpoznania wniosku strony z dnia [...] r. zastosowanie winny mieć przepisy kodeksu celnego art. 265² jako odmienne w swej treści od treści przepisów ordynacji podatkowej posiadające pierwszeństwo stosowania w trakcie prowadzonych przez organy celne postępowań w sprawach celnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Organ podkreślił, że w realiach sprawy termin powstania długu celnego określono w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] t. j. na dzień [...] r. Skoro zatem wniosek o stwierdzenie nieważności tejże decyzji został złożony pismem z dnia [...] r. to należy uznać, że został on złożony po upływie 3 letniego terminu o jakim mowa w art. 265² Kodeksu celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W jej uzasadnieniu zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przyjmując, iż w niniejszej sprawie należy stosować przepisy proceduralne ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późno zm.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie przepisów materialnych w związku z czym należało zastosować przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne odsyłającej do przepisów ordynacji podatkowej. Podtrzymała jednocześnie argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym .

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 265² pkt 1 w zw. z art. 26 ustawy –Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo Celne w zakresie zobowiązań podatkowych poprzez niewłaściwe zastosowanie .

Na wstępie zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie, spór pomiędzy Skarżącym a organem celnym dotyczył rozstrzygnięcia zagadnienia czy w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. stwierdzającej niewykonanie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] - rok produkcji [...] i powodującej powstanie w dniu [...] r. długu celnego oraz należności podatkowych w tym z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...] zł w oparciu o art. 265² ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks Celny (tekst jedn. Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 z póżn zm.). Kwestię sporną stanowiła zasadność zastosowania tegoż przepisu w stosunku do długu celnego, który co prawda powstał w czasie obowiązywania tej ustawy, lecz wniosek dotyczący długu celnego złożony został, kiedy utraciła ona moc obowiązującą. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny:

1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ,

2) nie wznawia postępowania .

Art. 265² kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania, który w zakresie w nim unormowanym wyłącza stosowanie przepisów działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, do których stosowania z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego odsyła art. 262 kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] r., co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r.[...]. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji nosi datę [...] r. Nie ulega zatem wątpliwości, że dotyczył on długu celnego, dla którego 3 letni okres, wynikający z art. 265² kodeksu celnego, upłynął w dniu [...] r., a zatem wówczas gdy nie obowiązywał już kodeks celny. Ustawa ta bowiem z dniem [...] r. utraciła moc obowiązującą ( art. 25 i art. 39 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne ). Wskazane przepisy 265² kodeksu celnego miały zastosowanie do długu celnego powstałego w dacie [...] r., a to na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 68, poz. 623) Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, w myśl których przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że powołany wyżej przepis art. 265² kodeksu celnego dotyczy długu celnego, a określony w nim 3 letni termin dopuszczalnego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, liczony od daty powstania długu celnego, jest terminem prawa materialnego. Dodać należy, że pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, było przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2006 I GSK 1752/05 (Lex 234721) zawarł tezę " ustawodawca w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Jedynym warunkiem stosowania tego przepisu jest data powstania długu celnego. Jeżeli więc dług celny powstał przed dniem 1.05.2004 r., to należy stosować przepisy dotychczasowe, a więc Kodeks celny, który zawiera zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy proceduralne". W świetle powyższego zarzuty podniesione w skardze w zakresie nieprawidłowego zastosowania przez organy celne art. 265² kodeksu celnego, w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę prawo celne uznać należy za nieuzasadnione. W tym względzie zatem Sąd podziela stanowisko organów celnych w przedmiocie stosowania wskazanych przepisów co do długu celnego powstałego przed dniem 1.05.2004 r. Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, iż prawidłowym jest zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż decyzja ostateczna organu celnego z dnia [...] r. dotyczyła stwierdzenia niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] i w konsekwencji stwierdzenia powstania długu celnego oraz należności podatkowych w łącznej kwocie [...] zł obejmujących :

- cło w kwocie [...] zł,

- podatek akcyzowy w kwocie [...] zł,

- podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Organ celny załatwiając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. stwierdził, iż nie jest możliwym merytoryczne zbadanie istnienia przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem istnieje negatywna przesłanka do wszczęcia postępowania w tej sprawie. W tym zakresie – jak już wyżej nadmieniono -powołał się na treść art. 265² ustawy z dnia 25 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 .03.2004 r. przepisy wprowadzające – Prawo celne, uznając, iż stanowi ona podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie wszystkich elementów ujętych w decyzji a dotyczących: długu celnego, podatku akcyzowego i podatku VAT . Organ celny załatwiając wniosek w całości uznał zatem, iż upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego, w świetle w/w art. 265² pkt 1 kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy przepisy wprowadzające – Prawo celne, która to okoliczność miała miejsce w sprawie, gdyż dług celny powstał w dniu [...] r., a wniosek o stwierdzenie nieważności złożono w dniu [...] r., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług .

Wskazanego stanowiska Dyrektora Izby Celnej działającego w tym zakresie jako organ podatkowy nie można uznać za prawidłowe. Okoliczność upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego L. D. nie uniemożliwia rozpoznania wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług .

Uznając bowiem prawidłowość stanowiska organu celnego w zakresie przyjęcia powołanego wyżej przepisu art. 265² kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy przepisy wprowadzające – Prawo celne za samodzielną podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie długu celnego, nie można uznać by przepisy te mogły stanowić taką podstawę w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych. Przepis art. 26 przepisów wprowadzających- Prawo celne odsyłał do przepisów dotychczasowych to jest do Kodeksu celnego, ale jedynie w zakresie spraw dotyczących długu celnego powstałego do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej .

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w Rozdziale 18 dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji w art. 249 określają w jakich sytuacjach nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiąc, iż w szczególności może to nastąpić jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej . Dodać należy, iż termin ten ma charakter przedawniający, co oznacza że decyzja w tym trybie jest wydana wówczas gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, lub przedawnienie prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z upływem 5 lat , licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest zatem terminem odmiennym od 3 –letniego terminu przedawnienia obowiązującego wobec długu celnego .

Zauważyć ponadto należy, iż z dniem 1 września 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U z 2003 r. Nr 137 poz.1302 ) organami podatkowymi w zakresie wymiaru podatków należnych z tytułu importu towarów stali się naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej .

Zatem i wobec tej okoliczności brak było przeszkód ze strony organów celnych do tego by jako organy podatkowe mogły rozpoznać wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Rozpoznając jednakże wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych winny to uczynić na gruncie przepisów właściwych dla zobowiązań podatkowych , to jest przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa .

Dodatkowo podnieść należy, iż jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadmistracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 17.04.2007 r. sygn. akt I OSK 795/06 publ. wybór LEX 320101, wyrok NSA z dnia 21.01.1988 r. sygn. IV SA 859/87, ONSA 1990, z. 2-3, poz. 25, wyrok NSA z dnia 3.12. 1990 r. sygn. II SA 740/90, ONSA 1991, z. 1, poz. 7, wyrok z dnia 28.12. 1994 r. sygn. II SA 250-251/94, ONSA 1996, z. 1, poz. 22) ustalony został pogląd o dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jedynie w części. Występuje to zwłaszcza wówczas gdy, rozstrzygnięcie decyzji składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.02.2006 r. sygn. akt IV SA/WA 196/2005 (publ. wybór LEX203861). Taką właśnie wieloelementową jest decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., w przedmiocie której wniesiony został wniosek o stwierdzenie nieważności. Powyższe powoduje zatem, iż w tym też zakresie nie było przeszkód uniemożliwiających Dyrektorowi Izby Celnej rozpoznanie wniosku odrębnie na gruncie przepisów Kodeksu celnego jak też na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej oraz podjęcie w konsekwencji stosownych decyzji .

Końcowo nadmienić trzeba, że gdy istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych wobec importera towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a organy celne nie mogą z uwagi na upływ terminu powodujący przedawnienie długu celnego powiadomić o tym dłużnika naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego dla określenia prawidłowej kwoty podatku .Taka instytucja istnieje na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym ( art. 22 ust. 2 ).

W przedstawionej sytuacji zaniedbania Dyrektora Izby Celnej w zakresie rozważenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jedynie w części dotyczącej długu celnego z pominięciem pozostałych elementów, z decyzji tej wynikających, gdy strona w sposób wyraźny domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej należności celno-podatkowych są wadami postępowania skutkującymi wadliwością zaskarżonej decyzji. Dlatego tę decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy.