Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 143/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 86a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 ust. 1, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M.R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1.Uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie pytania 3 w części obejmującej kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie odzieży ochronnej. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.R. złożył skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] stycznia 2018 r. nr [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] października 2017 r. M.R. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych motocykla, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i ubezpieczenia motocykla, zakupu odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic)

do jazdy na motocyklu oraz faktur z tytułu udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, świadcząc usługi,

o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 794 - dalej "u.d.p."). Działalność prowadzona jest przede wszystkim

w jego kancelarii, w stałym miejscu prowadzania działalności gospodarczej, ale również poza nią, np. w miejscu siedziby potencjalnego klienta lub w innych miejscach ogólnie dostępnych. Ponadto skarżący reprezentuje swoich klientów przed organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi i w związku z tym często jego obecność poza kancelarią jest niezbędna do właściwego wykonywania swojego zawodu. Wskazał, że na mocy umowy leasingu operacyjnego do podróży służbowych wykorzystuje samochód osobowy będący przedmiotem tej umowy. Pomimo faktu, że samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej to podatnik nie jest w stanie zagwarantować braku możliwości użycia go w innych celach i zdecydował się na odliczenie częściowe kwot z faktur dotyczących eksploatacji samochodu osobowego. W związku z tym w miesięcznych deklaracjach odliczane są wydatki wynikające z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych, paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego. Kwota odliczenia nie przekracza 50% kwoty wynikających z faktur zakupu. W celu zoptymalizowania czasu przemieszczania się pomiędzy miejscem prowadzenia działalności a klientami, organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy leasingu operacyjnego, na mocy której będzie on w swojej działalności wykorzystywał motocykl. Wskazał, że posiada prawo jazdy zarówno kategorii B, jak i A

i jest uprawniony do kierowania tego typu pojazdami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się z pytaniami:

1. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych motocykla?

2. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z otrzymanych faktur z tytułu zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i ubezpieczenia motocykla?

3. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z otrzymanych faktur z nabycia odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu oraz faktur z tytułu udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu?

Zdaniem skarżącego, używanie w prowadzonej działalności gospodarczej przez niego, na mocy umowy leasingu operacyjnego, motocykla uprawnia go do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur z tytułu opłat leasingowych, zakupu paliwa, zakupu części motocyklowych, innych towarów i usług związanych z eksploatacją takich jak naprawa, serwis ubezpieczenie, opłaty autostradowe. Dodatkowo, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie odzieży motocyklowej, której niektóre elementy, np. kask są wymogiem niezbędnym do jazdy

na motocyklu w ruchu na drogach publicznych (art. 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 - dalej "u.p.r.d."). Ponadto, części specjalnej garderoby motocyklowej nie tylko w znaczny sposób poprawiają bezpieczeństwo kierującego pojazdem, ale umożliwiają jazdę motocyklem

w określonych warunkach atmosferycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia sygn. akt I SA/Sz 60/11.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych motocykla, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i ubezpieczenia motocykla (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) za prawidłowe, w zakresie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu nabycia odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu oraz udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że konstrukcja przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") daje podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem, że odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą

w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co więcej, art. 86a ust. 2 u.p.t.u. określa wydatki związane z pojazdami samochodowymi, poniesienie których uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu, o ile wydatki z tytułu opłat leasingowych motocykla, zakup paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych

i ubezpieczenia przedmiotowego motocykla wymienione zostały w art. 86a ust. 2 u.p.t.u. jako związane z pojazdami samochodowymi, o tyle wydatki na zakup odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu oraz za udział w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu już do takich nie należą. Nie stanowią bowiem towarów związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów, co więcej, poprzez zastosowanie określenia "tych", pojazdów wskazanych

i ściśle określonych przez ustawodawcę, pojazdów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W skierowanej do Sądu skardze M.R. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur z tytułu nabycia kasku i odzieży ochronnej niezbędnej do jazdy na motocyklu.

W ocenie skarżącego, ciężko zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, który

z jednej strony przyznaje, że motocykl może być wykorzystywany przez skarżącego

w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w związku z tym przysługuje mu prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego, z drugiej zaś strony nie zgadza się na odliczenie podatku w przypadku zakupu kasku i dedykowanej odzieży motocyklowej. Organ zupełnie pominął obowiązek używania kasku ochronnego w czasie jazdy motocyklem, zgodnie z art. 40 ust. 1 u.p.r.d. Podobnie wygląda sytuacja w przypadku pozostałej odzieży motocyklowej (kombinezonu, kurtki, spodni, butów, rękawic). Choć jej stosowanie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa, to jej używanie w znaczny sposób poprawia bezpieczeństwo poruszania się jednośladami. W konsekwencji skarżący powinien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu zarówno kasku jak i odzieży ochronnej do jazdy na motocyklu. Skarżący dodał przy tym, że w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych w działalności opodatkowanej nabycie systemów mechanicznych i elektronicznych poprawiających bezpieczeństwo uznawane jest przez organy podatkowe za wydatek związany

z pojazdem samochodowym na mocy art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Zatem, również

w przypadku poprawy bezpieczeństwa na motocyklu winno to mieć miejsce.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w części, w której własne stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane ze nieprawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 czerwca 2018 r., skarżący podtrzymał skargę i oświadczył, że w skardze nie podniesiono zarzutu dotyczącego stanowiska organu w zakresie pytania 3 we fragmencie dotyczącym faktur z tytułu udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, że dokonana przez organ interpretacja indywidualna dwóch pierwszych postawionych przez skarżącego pytań nie jest przedmiotem sporu. Sporna w niniejszej sprawie jest odpowiedź organu, i to jedynie

w części pytania trzeciego dotyczącego możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup kasku i odzieży ochronnej (kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że powyższe wydatki nie mogą być uznane za związane

z eksploatacją lub używaniem pojazdu, bowiem nie spełniają podstawowego warunku określonego w art. 86a u.p.t.u. W ocenie organu, prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi w przypadku nabycia towarów i usług związanych

z eksploatacją lub używaniem pojazdów, i to pojazdów wskazanych i ściśle określonych przez ustawodawcę (poprzez zastosowanie określenia "tych"). Tymczasem, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie można wykluczyć wykorzystania nabytych przez skarżącego akcesoriów, w postaci kasku i odzieży ochronnej, przy użytkowaniu innych motocykli bądź też innych pojazdów, przy użytkowaniu których niezbędne jest posiadanie takiej odzieży.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa

do odliczenia podatku również w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa

w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie zaś do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych

z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu

ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu

lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W tym miejscu konieczne wydaje się wyjaśnienie pojęcia "pojazd samochodowy", a właściwie ustalenie, czy motocykl jest takim pojazdem.

Stosownie do art. 2 pkt 34 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach mowa jest

o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe

w rozumieniu przepisów o ruchu drogowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Odwołanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym oznacza, że należy posiłkować się przepisami Prawa o ruchu drogowym, które definiuje m.in. pojęcie samochodu osobowego jako pojazdu silnikowego, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 p.r.d.). Pojazdem silnikowym jest z kolei pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego (art. 2 pkt 34 p.r.d.). Natomiast, przez motocykl, w myśl art. 2 pkt 45 ww. ustawy, rozumie się pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm3, dwukołowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy; określenie to obejmuje również pojazd trójkołowy o symetrycznym rozmieszczeniu kół.

Z kolei, w konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w dniu 19 września 1949 r., która została przez nasze Państwo ratyfikowana i opublikowana w 1959 r.

(Dz. U. Nr 54, poz. 321), art. 4 stanowi, że pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów, a nie będący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi.

Z powyższego zatem wynika, że pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów

o VAT będzie m.in. motocykl, w konsekwencji, ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego zawarte w art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. odnoszą się również do tego środka transportu. W rezultacie, aby skorzystać z częściowego odliczenia, podatnik podatku od towarów i usług musi ponieść wydatek, który służyć ma jego opodatkowanej działalności gospodarczej, i co więcej, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wydatek ten musi zaliczać się do wydatków określonych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Ww. przepis określa bowiem, co należy rozumieć przez pojęcie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wskazując trzy kategorie takich wydatków: po pierwsze, wydatki na nabycie pojazdu, dalej, wydatki na jego używanie i na koniec, wydatki na nabycie paliw, oleju i gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Katalog wydatków jest otwarty.

Tym samym, skoro nabyty przez skarżącego, na podstawie umowy leasingu, motocykl będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, to przedstawione we wniosku wydatki z faktur z tytułu opłat leasingowych tego motocykla, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i jego ubezpieczenia, jako wynikające z użytkowania tego pojazdu, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu w zakresie nieuznania wydatków skarżącego na zakup kasku i odzieży ochronnej w postaci kurtki, kombinezonu, spodni, butów oraz rękawic do jazdy na motocyklu za towary związane

z eksploatacją lub używaniem pojazdu. Przede wszystkim podnieść należy,

że ustawodawca nie zdefiniował pojęć towaru i usługi związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdu. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2003) definiuje "eksploatację" jako m.in. "użytkowanie maszyn, urządzeń, itd.", zaś "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Uznać zatem należy, że pojęcie i zakres "towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem" pojazdu dotyczy szeroko pojmowanych wydatków, które jednak ściśle muszą łączyć się z używaniem, posługiwaniem się, użytkowaniem pojazdu jako środka transportu lub są następstwem takiego wykorzystywania czy użytkowania.

Jak trafnie podniósł skarżący, obowiązek używania kasku ochronnego w czasie jazdy motocyklem wynika z art. 40 ust. 1 u.p.d, który stanowi, że kierujący motocyklem, czterokołowcem lub motorowerem oraz osoba przewożona takimi pojazdami

są obowiązani używać w czasie jazdy kasków ochronnych odpowiadających właściwym warunkom technicznym. Ponadto, kask jest konieczny podczas jazdy motocyklem również ze względów bezpieczeństwa. Nie inaczej należy też oceniać funkcję, jaką pełni odzież motocyklowa podczas jazdy na motocyklu. Skoro zatem w obecnych czasach jeżdżenie motocyklem wymaga używania odzieży specjalistycznej

ze wzmocnieniami, stanowiącymi ochronę przed skutkami ewentualnych wypadków drogowych, czy przed niższymi temperaturami, a ponadto zasady bezpieczeństwa wymagają, aby motocyklista był ubrany w odzież specjalnie przystosowaną do jazdy motocyklem, mimo braku przepisu, który nakazywałby wprost jej używanie podczas jazdy, to w konsekwencji należy przyjąć, że wydatki na nabycie zarówno kasku, jak

i specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej łączą się ściśle z użytkowaniem motocykla jako środka transportu, o którym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., gdy podatnik ów motocykl wykorzystuje w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, tym bardziej, że odzież ta różni się istotnie od odzieży standardowej.

Zaskarżona interpretacja została zatem w zaskarżonej części wydana

z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86

w związku z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej interpretacji. Organ nie może przy tym uzależniać czy warunkować możliwości zastosowania art. 86a u.p.t.u. jedynie od istnienia potencjalnej możliwości wykorzystania nabytej specjalistycznej odzieży ochronnej do innych celów aniżeli tych do których jest przeznaczona, bądź też do jazdy na innym motocyklu lub na innych pojazdach, przy użytkowaniu których niezbędne jest posiadanie takiej odzieży, albowiem jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, w którym nie wskazano na istnienie takich okliczności.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł.