Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1395/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Świnoujście od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 40/17 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Świnoujście z dnia 10 października 2016 r. nr WPO.310.4.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Świnoujście na rzecz Z. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 marca 2017 r., I SA/Sz 40/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Świnoujście z 10 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy spółka jest uprawniona do stosowania wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku towarów na terenie Portu Morskiego w S. zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.o.l." (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") polegającego na :

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że do budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę na terenie Portu Morskiego w S. oraz do znajdującego się pod nimi gruntu, stosuje się zwolnienie podatkowe przewidziane w powyższym przepisie,

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm., dalej w skrócie "u.p.p.m.") - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że budowle wykorzystywane przez dzierżawcę na terenie Portu Morskiego w S. stanowią infrastrukturę portową, a w szczególności, że są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej oraz, że mają charakter ogólnodostępny,

3) błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. polegającej na przyjęciu, że udostępnianie przez podmiot zarządzający portem części infrastruktury, do odpłatnego korzystania innym podmiotom, na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy nienazwanej, jest świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakich mowa w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości jest to zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m.,

4) naruszeniu art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), dalej "k.c.", z uwagi na jego nieuwzględnienie przy wykładni terminu "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

II. naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

1) nieprawidłowe przywołanie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. jako podstawy rozstrzygnięcia w kwestii ogólnodostępności budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę na terenie Portu Morskiego w S. oraz znajdującego się pod nimi gruntu,

2) nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie usług portowych przez dzierżawcę jest równoznaczne z udostępnianiem dzierżawionych przez niego obiektów,

3) nieprawidłowe przyjęcie, że organ interpretacyjny czyniąc uwagi co do wzajemnych relacji pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą w kontekście art. 7 ust 2 pkt 1 u.p.p.m., w istocie w swojej argumentacji przyjął odmienny od przedstawionego przez Wnioskodawcę stan faktyczny,

4) pominięcie w uzasadnieniu wyroku faktu przedstawienia przez organ przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących kwestii ogólnodostępności infrastruktury portowej oraz nieustosunkowanie się Sądu do tych przepisów,

5) nieustosunkowanie się Sądu do podniesionych przez organ interpretacyjny okoliczności i przepisów uzasadniających jego stanowisko, co do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego, w szczególności wykładni "świadczenia usług" i ogólnodostępności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich powyższych kryteriów.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, publik. CBOSA).

4.2. Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania sformułowanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, publik. CBOSA). Uchybieniem mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, publik. CBOSA).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Zaskarżone uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś sformułowany zarzut w sposób niedopuszczalny i z pominięciem przepisów kształtujących postępowanie interpretacyjne, powołuje się na przepisy prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych, a co najistotniejsze nie wskazał, czy ewentualne uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym by polegały.

Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji pominął i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przepisów UE. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednakże precyzyjnie, o jakie dokładnie przepisy prawa unijnego chodzi, co czyni ten zarzut wadliwym i uniemożliwia w istocie jego rozpoznanie.

4.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne.

4.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; publik. CBOSA), jak też w piśmiennictwie prawniczym (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42) dominuje pogląd, na który trafnie powołał się również sąd pierwszej instancji, iż pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, publik. CBOSA).

W konsekwencji powyższych wywodów nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 750 K.c., który to przepis nie był i nie mógł znaleźć zastosowania przy wykładni pojęcia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

4.5. Wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.p.m. wprost wskazano, że tego rodzaju podmiotem jest Spółka akcyjna o firmie "Z. [...] Spółka Akcyjna". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 o.p., por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., o sygn. akt K 28/98 – publ. OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze.

4.6. Wbrew odmiennym wywodom autora skargi kasacyjnej, opisane we wniosku interpretacyjnym budowle spełniają warunek ogólnodostępności, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Ogólnodostępność może być ograniczona, np. ze względu na ich specyfikę. Istotne jest, że potencjalnie z obiektów korzysta bliżej nieokreślona liczba podmiotów (zob. W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. Warszawa 2012). W związku z tym chybiony jest pogląd sformułowany w skardze kasacyjnej, że wydzierżawienie infrastruktury portowej prowadzi do jej ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności.

4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów do korzystania przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Słuszne jest zatem stanowisko WSA, który powołując się na wyrok z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, podkreślił, że gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą.

Warto zauważyć, że określone w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.p.m. opłaty portowe pobiera również podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Nie można zgodzić się przy tym z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14, publik. CBOSA). W postanowieniu tym, na które trafnie powołał się także sąd pierwszej instancji, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m., ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych? W treści uzasadnienia powyższego postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. np. wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA).

4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).