Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 503/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia NSA del. do WSA - Marzenna Zielińska (spr.), Protokolant - Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "[...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 85 § 1, 222 § 4 i 5, art. 262 ustawy z 9.01.1996 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217), Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. zmieniającą klasyfikację taryfową sprowadzonego przez skarżącą towaru o nazwie "[...]" oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego, w następującym stanie faktycznym.

Zgłoszeniem celnym nr E [...] z dnia [...] lutego 2000 r. Agencja celna "[...]", działająca w imieniu skarżącej, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "[...]: [...]", deklarując kod PCN 2106 90 59 0 ze stawką celną w wysokości 20%. W dniach 03.09.01 – 24.10.01 funkcjonariusze Działu Powtórnej Kontroli Celnej przeprowadzili w firmie "[...]" Sp. z o.o. kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą w latach 1999-2001. W trakcie kontroli ustalono, iż firma importowała towar o nazwie [...], taryfikując ten towar do dwóch różnych kodów PCN: w okresie od 1.01.1999 do 9 lutego 2000 r. – do kodu PCN 2106 90 59 0 z zastosowaniem stawki 20 %, natomiast od 29.02.2000 r. – do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką 25 %. W ocenie inspektorów klasyfikowanie towaru z zastosowaniem kodu PCN 2106 90 59 0 było nieprawidłowe.

Posiłkując się treścią wyników tej kontroli, Dyrektor Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...].11.2001 r. wszczął postępowanie celne dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr jw. Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru i zastosowanej stawki celnej uznając, iż "[...]" powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką 27,5 % minimum 0,24 EUR/kg, z uwagi na to, iż zawierał w swoim składzie między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C, Beta-karoten i olejki eteryczne. Zmiana klasyfikacji w przedmiotowej sprawie miała wpływ na wymiar cła. W decyzji organ celny wskazał także, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Izby Celnej stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby przywołał treść Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106 i w konkluzji stwierdził, iż w świetle zacytowanych wyjaśnień, kod PCN 2106 90 590 – "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organ celny stwierdził, iż w syropach cukrowych parametry takie jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków, tj. azotu aminokwasowego wpływającego na wysokość liczby formolowej oraz kwasów organicznych, garbników itp., wchodzących w skład ekstraktu bezcukrowego. Natomiast w przypadku badanej próbki, liczba formolowa wynosiła 10 ml., co ustalono w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych dokonanych przez Centrale Laboratorium Celne oraz [...], a także świadectwa ilościowo – jakościowe producenta. Ponadto w produkcie znajdowała się znaczna ilość zagęszczonego soku pomarańczowego.

Posiłkując się Kodeksem praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej organ celny stwierdził, iż wyniki badań wskazują, iż badana próbka zawierała dodatkowy składnik, który spowodował zachwianie równowagi składników występujących w naturalnym soku. Natomiast biorąc pod uwagę zawartość cukrów: sacharozy, glukozy i fruktozy stwierdzono, iż procentowy udział sacharozy w ogólnej zawartości cukrów jest zbliżony do 50 %, tj. do górnej granicy zawartości sacharozy, określonej w powoływanym wyżej Kodeksie dla naturalnych soków pomarańczowych. Powyższe dowodzi – w ocenie organu orzekającego – iż sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, tylko zagęszczoną bazą do wytworzenia napojów pomarańczowych, co wyklucza klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy celnej.

Ustosunkowując się do zarzutu strony, że stosując do importowanego towaru kod PCN 2106 90 59 0 postępowała zgodnie z informacją uzyskaną od Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia [...].03.1995 r. organ celny wyjaśnił, iż informacja, na którą powołuje się strona została wydana dla towaru określonego przez stronę jako "[...]", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie była "[...]". Wniosek strony z [...].02.1995 r. nie zawierał parametrów towaru oraz informacji, co uzyska się w wyniku rozcieńczenia, dlatego w piśmie GUC poinformowano stronę, że nie jest możliwe wskazanie właściwej pozycji taryfy celnej dla wnioskowanego towaru.

Dyrektor Izby ustosunkował się także do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących pobierania odsetek wyrównawczych, przywołując przepisy prawne, które są podstawą do wymiaru odsetek.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

• naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN taryfy celnej,

• naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez nieuwzględnienie informacji organu celnego, o której mowa w art. 4 Kodeksu celnego,

• naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

• naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego poprzez niewykazanie, że strona uzyskała korzyść finansową w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "[...]". Organy celne uznały, iż do przedmiotowego towaru należy zastosować kod PCN 2106 90 98 0, natomiast w ocenie skarżącej, właściwym do zastosowania jest kod PCN 2106 90 59 0. Istotnym w sprawie jest to, iż decyzja organów celnych wydana została w wyniku kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...].02.2000 r., natomiast decyzje organów celnych zostały podjęte odpowiednio w I instancji – [...].06.2002 r., w II instancji – [...].12.2002r.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska skarżącej, że zgłoszenie celne może być uznane za nieprawidłowe jedynie w wypadku, gdy nie spełnia wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego, czyli jeżeli już w dacie składania nie mogło zostać przyjęte z przyczyn określonych w art. 65 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno – techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia określone wyżej wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, organ celny odmawia jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia nie jest weryfikacją zgłoszenia celnego, a jedynie oceną jego kompletności. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew ocenie skarżącego, decyzja może być wydana w oparciu o te same dokumenty, które strona przedstawiła w zgłoszeniu celnym, jeżeli organ celny wykaże że w oparciu o te dokumenty należało np. zastosować inną stawkę celną, inny kod PCN, inaczej określić wartość celną.

Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, brak było podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu, klasyfikacji taryfowej towaru.

Klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "[...]" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zawartości w składzie produktu między innymi kwasku cytrynowego, witaminy C, Beta-karotenu i olejków eterycznych, nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji do kodu PCN 2006 90 98 0. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony dotyczących zawartości kwasku cytrynowego i oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Powołał się mianowicie na Kodeks praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej, stosowany w Unii Europejskiej i jako podstawowy czynnik wykluczający klasyfikację "[...]" do kodu PCN 2006 90 59 0 wskazał liczbę formolową, która została określona dla "syropu cukrowego". Powoływanie się w decyzji na dokument (powołany wyżej Kodeks), ustanowiony przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, który nie jest przyjęty do stosowania w Polsce, budzi wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy w przepisach prawa polskiego brak jest regulacji precyzujących pojęcie "syropu cukrowego". Dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Celnej powołał się na zapisy dotyczące syropów cukrowych zawartych w "Encyklopedii przemysłu spożywczego" (Wydawnictwa Naukowo – Techniczne, Warszawa 1978) oraz książce "Chemiczne i funkcjonalne właściwości składników żywności" (praca zbiorowa red. Z. Sikorski, Wydawnictwa Naukowo – Techniczne, Warszawa 1996), zgodnie z którymi syropy cukrowe zawierają od 42 do 98 % cukru. Sporny produkt zawiera 21,5 % cukrów (sacharozy), nie spełnia zatem wymogów określonych dla syropów cukrowych.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że w sytuacji braku legalnej definicji pojęć, dopuszczalne jest korzystanie przez organ orzekający z innych źródeł wiedzy, np. słowników, encyklopedii czy też innych tego rodzaju publikacji. Jednakże powołanie na takie źródła powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji administracyjnej, a nie dopiero w pismach procesowych składanych w postępowaniu przez sądem. W ocenie sądu takie postępowanie organów celnych narusza zasadę z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż produkt o nazwie "[...]" był przywożony przez skarżącą od kilku lat. W 1998 r. organy celne kilkakrotnie pobrały próbki towaru i wysłały je do badania przez Centralne Laboratorium Celne w [...]. Mimo otrzymania wyników badań, organy celne nie zweryfikowały żadnego ze zgłoszeń celnych, których dotyczyły badania. Prawidłowa klasyfikacja towaru została po raz pierwszy wskazana w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 18.01.2000 r., na pytanie Urzędu Celnego w [...] z dnia 10 marca 1999 r. Zatem ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru zajęło organowi 10 miesięcy.

Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) jest sytuacja, w której organ celny, pomimo powziętej informacji o nieprawidłowym zgłoszeniu celnym nie podejmuje żadnych działań, natomiast po upływie kilku lat, w oparciu o te właśnie badania weryfikuje inne zgłoszenia celne.

Reasumując, w ocenie Sądu organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, co do zasady, jeśli prawidłowa klasyfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powoływanie się na inne źródła wiedzy, klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru.

Nie jest natomiast zasadny zarzut nie uwzględnienia informacji organu celnego o stosowaniu przepisów prawa celnego wydanej w trybie przepisów art. 4 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej, wystąpienie z dnia [...].02.1995 r. miało na celu skorzystanie z tego uprawnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż Kodeks celny wszedł w życie 1.01.1998 r., a więc w chwili występowania o informację oraz jej udzielenia, nie istniał jeszcze przepis ar. 4 Kodeksu celnego. Ponadto, słusznie wywiódł organ celny, że informacja zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 7.03.1995 r. wydana została dla towaru określonego przez stronę jako "[...]", natomiast sporny towar został określony w zgłoszeniu celnym jako " [...]:[...]". Brak parametrów towaru, którego dotyczyło zapytanie, uniemożliwia identyfikację towaru. Wreszcie, nawet uzyskanie informacji w trybie art. 4 Kodeksu celnego nie ma charakteru wiążącego organy celne. Taki status ma wyłącznie informacja o klasyfikacji towaru wg kodu taryfy celnej, uzyskana w trybie art. 5 Kodeksu celnego, czyli wiążąca informacja taryfowa. O taką informację skarżąca nie występowała.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego dotyczącego poboru odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną stwierdzenie, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy" nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej. Jest to zapis ujęty w formie informacyjnej późniejszego wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej przez Dział Finansowy Izby Celnej w [...]. W ocenie Sądu, decyzja wymiarowa nie musi zawierać wyliczenia konkretnej kwoty należnych odsetek, ale powinna zawierać rozstrzygnięcie o tym, że odsetki są należne, według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazywać początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej. Ponadto, stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Ta przesłanka także powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji wymierzającej odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na art. treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.