Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1959/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 14e § 1, art. 14h, art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy, to organ ją wydający jest uprawniony wezwać zainteresowanego, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.

TEZY

Skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy, to organ ją wydający jest uprawniony wezwać zainteresowanego, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 sygn. akt III SA/Wa 1222/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku strona wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 marca 1999 r. (dalej również: "zezwolenie") udzielonego do dnia 8 sierpnia 2016 r. Skarżąca należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia – w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy. Zezwolenie spółki zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 stycznia 2004 r. (tzw. konwersja zezwolenia) oraz decyzją z dnia 20 lipca 2006 r. Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obejmują poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości 4 600 000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz zatrudnienie pracowników na terenie strefy wyniesie docelowo 170 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżąca wyjaśniła, że wskazane warunki zostały spełnione.

W związku z powyższym skarżąca zadała m.in. pytanie czy po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Odwołując się do brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r.") oraz mając na uwadze, że w dniu wejścia w życie tej ustawy (1 maja 2004 r.) spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy, strona wskazała, że po dniu 31 grudnia 2010 r., kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną do dnia 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie tego pytania za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Minister Finansów w dniu 10 grudnia 2013 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ odwołał się bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej "ustawa o SSE"), § 5 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 397 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 18 czerwca 1996 r.") oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r."). Wskazał, że ustawa zmieniająca z 2000 r. wprowadziła w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Następnie, dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o SSE – ustawą zmieniającą z 2003 r. W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu 1 maja 2004 r. posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Organ odwołał się przy tym do art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. i podkreślił, że przepis ten dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń. W konsekwencji, mali i średni przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowali prawo do zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Minister Finansów zauważył ponadto, że art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylił art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1 upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r.

W ocenie Ministra Finansów skarżąca miała takie same uprawnienia, jak inni przedsiębiorcy w obrębie danej kategorii, dlatego nie została pozbawiona możliwości wyboru stosowania zwolnienia podatkowego na nowych bądź starych zasadach. Miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Zdaniem organu, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, aby skarżąca złożyła taki wniosek. Spółka nie występując o zmianę warunków zezwolenia zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., wybrała korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach, co oznacza dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżąca, będąca średnim "starym przedsiębiorcą", który nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji Minister Finansów nie zgodził się ze skarżącą, iż korzystając od 1 stycznia 2011 r. z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych w miejsce dotychczasowego preferencyjnego zwolnienia, powinna uwzględnić wartość pomocy publicznej otrzymanej do dnia 31 grudnia 2010 r.. Skarżąca po dniu 31 grudnia 2010 r. utraciła bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ podkreślił przy tym, że poza unormowaniami zawartymi w art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich "starych przedsiębiorców" nie obejmuje żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

3. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania, zarzucając zmianie interpretacji naruszenie:

1. art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie wynika, jakoby spółka wystąpiła z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE i rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.;

2. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r.

Skarżąca podkreśliła, że pomimo iż ustawa zmieniająca z 2003 r. weszła w życie 1 maja 2004 r., to jednak - zgodnie z brzmieniem art. 12 tej ustawy - art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wszedł w życie już po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia tej ustawy, tj. już w dniu 6 grudnia 2003 r. Powyższe oznacza, że skarżąca mogła formalnie występować do ministra właściwego do spraw gospodarki o konwersję posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej już od 6 grudnia 2003 r., co w niniejszej sprawie nastąpiło 8 grudnia 2003 r. Zdaniem spółki, w przypadku gdyby informacja podana w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, iż w stosunku do niej miała miejsce konwersja zezwolenia była dla Ministra Finansów niejasna, to powinien on był wezwać skarżącą - na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do doprecyzowania/wyjaśnienia stanu faktycznego.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, odwołując się do brzmienia art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., że skarżąca po 31 grudnia 2010 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku dochodowego w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, ze stanu faktycznego wynikało, że spółka – prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 1999 r. – w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało zaś, aby skarżąca złożyła wniosek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka nie występując o zmianę warunków zezwolenia, wybrała korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że skarżąca zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., jednakże jako średniemu "staremu przedsiębiorcy", który nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zwolnienie przysługiwało do dnia 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką, że od 1 stycznia 2011 r. skarżąca powinna pomniejszyć wysokość przysługującego jej zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2010 r. o wartość pomocy publicznej otrzymanej do tego dnia, ponieważ skarżąca po dniu 31 grudnia 2010 r. utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, a nie dokonując zmiany zezwolenia nie ma prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą twierdzeń w zakresie dokonania zmiany posiadanego przez spółkę zezwolenia, sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu pierwszej instancji, przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny nie budził wątpliwości, a jego treść nie wskazywała, że w stosunku do skarżącej dokonano zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zmiana dokonana w tym trybie polegać miała na zmianie warunków posiadanego zezwolenia w ten sposób, że do przedsiębiorcy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Natomiast z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że zmiana zezwolenia dotyczyła wyłącznie rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie zaś kwestii które przepisy w zakresie zwolnień podatkowych mają znaleźć zastosowanie wobec spółki. Z powyższych względów, zdaniem sądu pierwszej instancji, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjął, iż w stosunku do skarżącej nie doszło do zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi spółki ze względu na błędne przyjęcie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE i rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.;

naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uznaniem przez sąd pierwszej instancji, iż spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., a tym samym, iż prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE przysługiwało spółce jedynie do dnia 31 grudnia 2010 r., a w konsekwencji pierwotnie wydana interpretacja była nieprawidłowa i należało ją uchylić;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi spółki wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, iż Minister Finansów wydając zmianę interpretacji indywidualnej nie był zobowiązany do zastosowania trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. doprecyzowania, na jakiej podstawie spółka dokonała zmiany zezwolenia;

naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprecyzowanie - w trybie art. 169 § i Ordynacji podatkowej - znaczenia pojęcia "konwersji zezwolenia" użytego we wniosku pozwoliłoby na jednoznaczne potwierdzenie, iż zezwolenie zostało zmienione na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku motywów i podstaw dla przyjętego przez sąd pierwszej instancji poglądu, jakoby wskazana przez spółkę we wniosku zmiana zezwolenia dotyczyła wyłącznie rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a nie jak to miało miejsce w rzeczywistości - zmiany warunków posiadanego przez spółkę zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.;

naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi spółki wskutek uznania za zasadną zmianę interpretacji indywidualnej, pomimo, iż Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji nie dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazywałoby na konieczność wydania zmiany interpretacji indywidualnej;

naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak było podstaw do wydania zmiany interpretacji indywidualnej, a zatem powinna była ona zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Na obecnym etapie postępowania istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółka dokonała zmiany zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zdaniem Ministra Finansów, skoro z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że spółka takiej konwersji dokonała, to znaczy że jej nie dokonała, a w konsekwencji nie przysługuje jej od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak natomiast wskazano w skardze kasacyjnej, spółka takiej zmiany zezwolenia dokonała, a jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości powinien wezwać stronę do doprecyzowania tego elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.2. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego to takie jego zaprezentowanie, które jest dostatecznie precyzyjne i pełne, aby bez jakichkolwiek istotnych i uzasadnionych wątpliwości możliwe było jego zakwalifikowanie na podstawie merytorycznie właściwych przepisów prawa. Organ interpretacyjny nie ma wprawdzie podstaw prawnych ani nawet prawnych możliwości, żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe, może jednak ocenić, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, ażeby można było wydać na jego podstawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny może i powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3, poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów działał w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, tzn. zmienił interpretację z dnia 28 kwietnia 2011 r. Postępowanie Ministra Finansów w obszarze art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej – zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności gabinetowych, w których nie uczestniczy ani podmiot, który wnioskował o wydanie interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Może jednak wystąpić przypadek, w którym przeprowadzenie zmiany i opracowanie zmienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzedzone będzie ponownym rozpatrywaniem zgodności z prawem wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji udział zainteresowanego daną interpretacją, który o jej wydanie wnioskował, a przez to stał się jej adresatem, będzie niezbędny. Organ uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej (Minister Finansów) może ocenić, że wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego, był więc niezgodny z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast organ wydający interpretację bezzasadnie pominął przywoływany tryb prawny sanacji wniosku opisany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowości wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci budzącej uzasadnione wątpliwości oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej wymienione w nim przepisy, w tym także art. 169, stosuje się odpowiednio "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej", nie zaś tylko w sprawach dotyczących wydania takiej interpretacji, podczas gdy zmiana interpretacji należy również do spraw interpretacji dotyczących, tym bardziej, że wyniku zmiany powstaje nowa – zmieniona interpretacja indywidualna (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11, publik. CBOSA).

6.3. W kontekście powyższych rozważań w rozpatrywanej sprawie zweryfikować należy, czy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowej oceny jej stanowiska co do interpretowanych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 marca 1999 r.

Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., która uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Co do zasady średni inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2010 r. Zgodnie jednakże z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który (tak jak skarżąca) uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., mógł wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę warunków zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o zmianę warunków zezwolenia upływał w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Podmiot prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej miał zatem wybór: wystąpić z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., ewentualnie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach do 31 grudnia 2010 r. (skarżąca była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Wbrew stanowisku Ministra Finansów i sądu pierwszej instancji, niedokonanie konwersji zezwolenia oraz wybór funkcjonowania na starych preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. (średni przedsiębiorca) lub 2011r. (mały przedsiębiorca) nie oznaczało, że podmioty takie (odpowiednio) od 1 stycznia 2011 r. czy 1 stycznia 2012 r. utraciły prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3912/14; z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13; publik. CBOSA).

Ustalenie zatem, czy spółka dokonała konwersji zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest niezbędne do oceny, na jakiej podstawie prawnej i na jakich warunkach strona korzysta ze zwolnienia podatkowego w 2011 r. (tego roku dotyczy pytanie spółki sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji). We wniosku skarżącej wskazano, że "zezwolenie spółki zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia 12 stycznia 2004 r. (tzw. konwersja zezwolenia) oraz decyzją nr [...] z dnia 20 lipca 2006 r." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie nieprecyzyjne określenie mogło budzić wątpliwości co do podstawy prawnej i zakresu dokonanej zmiany zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie dawało jednakże podstaw do kategorycznego stwierdzenia, jak to uczynił Minister Finansów, że spółka nie dokonała konwersji zezwolenia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Jeżeli organ miał wątpliwości co do elementów stanu faktycznego istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji podatkowej, należało spółkę wezwać – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do doprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut "b") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut "c").

6.4. W konsekwencji bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut "a"). W jego uzasadnieniu spółka wskazała bowiem, że zmieniła zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazano w punkcie 6.2. niniejszego uzasadnienia, organ interpretacyjny – wobec niejednoznacznej treści wniosku - mógł mieć wątpliwości w tym zakresie. Cytowane powyżej sformułowanie "zezwolenie spółki zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia 12 stycznia 2004 r. (tzw. konwersja zezwolenia) oraz decyzją nr [...] z dnia 20 lipca 2006 r." nie dawało bowiem podstaw ani do uznania (jak uczynił to Minister Finansów w zmianie interpretacji), że spółka nie dokonała konwersji zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., ani nie uprawniało do jednoznacznego stwierdzenia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka takiej zmiany zezwolenia dokonała.

6.5. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację (ogólną lub indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że:

1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo,

2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji,

3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów

"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, publik. CBOSA). Rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10, publik. CBOSA). Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego.

Przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie wypowiada się w przedmiocie składników i wymagań dotyczących wyniku dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za w pełni uzasadniony przyjąć należy jednak prezentowany w orzecznictwie pogląd, że zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c Ordynacji podatkowej, a ponadto wyjaśniać, na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, jeżeli w jej wyniku została uznana prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (uprzedniego) postępowania interpretacyjnego, powinna stwierdzać okoliczność i zakres zaaprobowania dokonanej i przedstawionej przez zainteresowanego oceny prawnej stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli zmiana interpretacji polegać będzie na nieuznaniu prawidłowości (w całości bądź w części) własnego stanowiska prawnego zawartego w weryfikowanej interpretacji, Minister Finansów powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawić własne wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podsumowując, do wyniku czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1312/14; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; publik. CBOSA).

A zatem, skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy, to organ ją wydający jest uprawniony wezwać zainteresowanego, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.

W kontekście tych rozważań zauważyć należy, że Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej wskazał na treść art. 14e Ordynacji podatkowej, dokonał prawidłowej, w jego ocenie, wykładni wskazanych przepisów oraz powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Kontrolowana zmiana interpretacji zawiera zatem elementy określone w art. 14c § 2 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej.

Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego będących przedmiotem analizy w zmianie interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r. oraz niepowiązania tych zarzutów z zarzutem wadliwej analizy orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast zweryfikować, jak żąda tego spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, czy orzecznictwo to zostało powołane przez Ministra Finansów prawidłowo i we właściwym kontekście. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej wszystkie bowiem zarzuty dotyczyły procedury wydawania i zmiany interpretacji indywidualnej, a także ustalania stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut "e") jest więc bezzasadny.

6.6. Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa w zakresie obowiązku organu do wezwania spółki do doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznać należy, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie wskazanego art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżony wyrok w całości, jak i zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).