Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 17/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 9, art. 106j ust. 1 pkt 5, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203, art. 214
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9953 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) za styczeń 2013 r. – grudzień 2014 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których strona prowadzi razem z mężem w ramach ustroju wspólnoty majątkowej gospodarstwo rolne położone w W. Mąż strony B.K. od dnia 1 października 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie uprawy pieczarek (PKD A0113Z - uprawa warzyw włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych). Zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 26 września 2000 r., wskazując, iż rezygnuje ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Następnie z dniem 1 lutego 2008 r. strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą B w zakresie uprawy pieczarek (PKD A0113Z - uprawa warzyw włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych), wskazując jako adres miejsca wykonywania działalności wspólne gospodarstwo w W. i rezygnując ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie organu I instancji, strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego z tytułu zarejestrowanej działalności rolniczej, ponieważ podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest jej mąż, który jako pierwszy dokonał rejestracji dla tego podatku. Mąż strony był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług związanego z dostawami (podatek należny), jak i nabyciem (podatek naliczony). Pomimo to organ uznał, że strona była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT dotyczących sprzedaży produktów w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 273.599 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż strona w latach 2013-2014 prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo rolne oraz działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek. Fakt działania małżonków w majątkowej wspólności ustawowej potwierdza m.in. treść aktu notarialnego rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego umowy o rozszerzenie majątkowej wspólności ustawowej na majątek nabyty przed zawarciem małżeństwa przez B.K. Ustalono, iż w ramach zarejestrowanej działalności rolniczej strona dokonywała wyłącznie dostawy pieczarek, dla której stosowała 5% stawkę podatku. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż wystawione przez stronę faktury są w posiadaniu kontrahentów, którzy skorzystali na tej podstawie z prawa do odliczenia. Ponadto w ewidencji zakupu strona wykazała zakup niektórych środków produkcji, tj. zakup okrywy torfowej, podłoża z grzybnią, oleju napędowego grzewczego. Nie prowadziła natomiast ewidencji środków trwałych, którą prowadził jej mąż B.K., wpisując do niej 70 nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w gospodarstwie. Ustalono, iż mąż strony w swej działalności, oprócz dostawy pieczarek ze stawką podatku 5%, sporadycznie sprzedawał nawóz stosując stawkę 8%, a także środki trwałe ze stawką podatku 23%. W ramach jednego gospodarstwa rolnego małżonkowie działali jako odrębni podatnicy w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach 2013-2014 zadeklarowali uprawę pieczarek o wielkości: B.K. - 3216 m², H.K. - 2896 m².

Mając na uwadze art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym jest B.K., który jako pierwszy dokonał rejestracji dla tego podatku. W ocenie organu, działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jednak podatnikiem VAT w takim przypadku jest tylko jedna osoba. Zasadę tą potwierdza przepis art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Zdaniem organu, ze stanowiskiem tym zgodziła się również strona, która skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., przyznając, że to B.K. był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się natomiast z uznaniem, że wystawienie faktur skutkowało konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy – jak podniosła – nie było wynikiem świadomego i celowego działania. W jej ocenie, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien dać jej możliwość dokonania korekty faktur, co potwierdza stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. PT1.054.24.2017, na interpelację poselską numer 12671. Strona wyjaśniła, że wraz z mężem skorygowali złożone w latach 2013-2014 deklaracje VAT-7, przy czym jej mąż uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi i wystawił faktury korygujące do tych faktur.

W ocenie organu, okoliczność ta nie zwalniała strony z obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury. Strona, nie mając przymiotu podatnika VAT, wystawiła faktury sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, mogło nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekty faktur w okresie przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 106j ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy po wystawieniu faktury ( ... ) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast strona złożyła wyłącznie korekty deklaracji VAT i to dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez organ. Zatem strona nie podjęła działań w celu wyeliminowania skutków błędnie wystawionej dokumentacji sprzedaży w stosownym czasie, tj. przed wprowadzeniem dokumentów do obrotu prawnego. W ocenie organu, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że mąż strony dokonał korekty deklaracji podatkowych, a także wystawionych przez stronę faktur, przypisując obrót wykazany przez stronę do własnej działalności. Korekty faktur zostały nie zostały wystawione przez wystawcę faktur, lecz przez męża strony. Błędne jest zatem stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wobec dokonania korekty deklaracji podatkowych postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe. Organ dodał, iż nieprawidłowe działanie w zakresie rejestracji dwóch odrębnych podatników w podatku od towarów i usług i odrębnych działalności gospodarczych, w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, nie miało uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym mogło mieć na celu minimalizację obciążeń podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przewidującej podwójne opodatkowanie tej samej sprzedaży przypisanej małżonkowi skarżącej, który dokonał korekty faktur wystawionych przez skarżącą, co wyeliminowało ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnej,

- art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy faktury wystawione przez skarżącą zostały skorygowane przez jej męża, a co za tym idzie w momencie wydania decyzji brak było przedmiotu tego postępowania,

- art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że faktura rzekomo pusta w ogóle nie może zostać skorygowana, nawet jeżeli wprowadzenie jej do obrotu nie powoduje uszczuplenia należności publicznoprawnej, a sama faktura dokumentuje rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie znajdował zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona, powołując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazała, że organy podatkowe przyjęły jej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie przez kilka lat przyjmowały składane przez nią deklaracje VAT, wpłaty podatku, a także dokonywały zwrotów podatku VAT. Dopiero w wyniku kontroli całą sprzedaż oraz zakupy dotyczące działalności skarżącej jako podatnika VAT przypisano małżonkowi skarżącej. Skarżąca wyzerowała swoje deklaracje, a jej małżonek uwzględnił w swoich rejestrach oraz deklaracjach transakcje wcześniej wykazane w rejestrach i deklaracjach skarżącej. Skarżąca nie zakwestionowała powstania zaległości podatkowych z tytułu dokonania wcześniejszych zwrotów podatku VAT. W jej ocenie, nie ma jednak podstaw prawnych, aby domagać się podwójnego podatku od tej samej sprzedaży zrealizowanej na rzecz kontrahentów. Postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, bowiem faktury wystawione przez skarżącą zostały skorygowane przez małżonka skarżącej. Faktury zostały skorygowane w sposób prawidłowy, bowiem od początku dotyczyły czynności zrealizowanych na rzecz kupujących wykazanych w tych dokumentach. Organy podatkowe uznając, iż skorygowanie faktur nie jest prawidłowe, próbują zachęcić skarżącą do stworzenia sytuacji zagrażającej kontrahentom, bowiem wyzerowanie faktur i wystawienie nowych dokumentów narazi ich na straty finansowe. Takie działanie narazi także działalność prowadzoną w ramach gospodarstwa na straty wizerunkowe i relacyjne.

Powołując orzecznictwo krajowe oraz TSUE w zakresie korekty faktur, a także dotyczące stosowania art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, strona podniosła, że jej mąż uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży pieczarek udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi oraz skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabyć dokonanych przez skarżącą. Skarb Państwa nie poniósł w tym przypadku żadnego uszczerbku, a zapłata przez skarżącą zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowi bezpodstawne wzbogacenie budżetu państwa kosztem obywatela. Brak możliwości korekty faktury jest uzasadniony w przypadku, gdy Skarb Państwa ponosi podwójną stratę związaną z wystawieniem pustej faktury tj. związaną z brakiem opodatkowania VAT udokumentowanej czynności przez sprzedawcę, który od początku nie ujął faktury w swoich rejestrach sprzedaży, a także odliczeniem VAT przez kontrahenta sprzedawcy. Skoro zaś w niniejszej sprawie pierwotne faktury zostały skorygowane, to nie istnieje podatek w nich wykazany, który powinna odprowadzić skarżąca na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem ustalenie, czy wystawienie spornych faktur było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, czy też świadomym i celowym jego działaniem. Wbrew orzecznictwu sądowemu, organ automatycznie i bezrefleksyjnie przyjął, że zastosowanie znajduje art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy o zastosowaniu tego przepisu powinna decydować przede wszystkim możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sformułowane w skardze zarzuty sprowadzają się w istocie do zarzucenia organom podatkowym, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy niewłaściwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSWE), należy wskazać, że Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ten kierunek wykładni analizowanego przepisu dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) potwierdzają też wyroki TSWE: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) – oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12)

Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku).

W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku).

Innymi słowy to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku).

Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się jednolity i ugruntowany pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem wszechstronnej i dogłębnej analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 wskazują, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy. Na tle stanu faktycznego sprawy C-138/12, Trybunał jednoznacznie zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie zauważyć należy, że organy państw członkowskich mogą pozbawić prawa do odliczenia wynikającego z przeprowadzonych transakcji, wtedy kiedy miały one charakter oszukańczy. (Agnieszka Wesołowska Glosa do wyroku TS z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12)

Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki należy odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Mając na względzie powyższe stanowisko szeroko przywoływane w orzecznictwie TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie pragnie zauważyć, że stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie jest specyficzny i unikatowy. Nie sposób do okoliczności niniejszej sprawy w sposób bezrefleksyjny powoływać się na orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na tle innych stanów faktycznych oraz odmiennych zagadnień prawnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy pomimo pełnej znajomości prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wiedzy o tym, że mąż skarżącej dokonał jako pierwszy rejestracji działalności gospodarczej – podając jako adres miejsce wykonywania działalności wspólne gospodarstwo w W. – dokonał zarejestrowania pod tym samym adresem działalność gospodarczą podatniczki w identycznym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD A0113Z - uprawa warzyw włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych). Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że mąż strony prowadzi od 1 października 1992 r. działalność pod firmą A. W dniu 26 września 2000 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług. Jednocześnie złożył oświadczenie, że jest rolnikiem ryczałtowym i że z dniem 1 grudnia 2000 r. rezygnuje ze zwolnienia od podatku. Organ I instancji wydał B.K. w dniu 13 października 2000 r. potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego. W dniu 25 sierpnia 2006 r. małżonkowie H. i B.K. zawarli umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej na majątek nabyty przed zawarciem małżeństwa przez B.K. w postaci gospodarstwa rolnego (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Następnie z dniem 1 lutego 2008 r. strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą B. W okresie objętym postępowaniem B.K. wnioskował o unijne płatności obszarowych w odniesieniu do działek położonych w W., O. i Ś. Ponadto w okresie tym każde z małżonków odrębnie opłacało należne podatki i zatrudniało pracowników. B.K. zadeklarował uprawę pieczarek o wielkości: 3216 m², zaś H.K. - 2.896m². W swych działalnościach wykorzystywali wspólny rachunek bankowy. Strona nie posiadała ewidencji środków trwałych, którą prowadził jej mąż. Do jego ewidencji środków trwałych wpisano 70 środków trwałych, m.in.: hale produkcyjne, komory pasteryzacyjne, przyczepy, studnie głębinowe, chłodnice - wymienniki ciepła, kompostownię, chłodnię, kombajny, garaż, itd.. Strona dokonywała wyłącznie dostawy pieczarek udokumentowanej fakturami, dla której stosowała 5% podatku VAT. Dostawy pieczarek dokonywał również jej mąż, a przy tym sporadycznie dokonywał także dostaw nawozu według stawki podatku VAT 8% i środków trwałych według stawki podatku VAT 23 %.

Jak podkreślił na rozprawie sądowej w dniu 7 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej, podatniczka jest rolnikiem a nie prawnikiem. Nie znała obowiązujących regulacji prawnych i działała w dobrej wierze w zaufaniu do organów administracji skarbowej. Nie miała podstaw aby uważać, że wystawiając faktury VAT jako zarejestrowany podatnik w jakikolwiek sposób narusza obowiązujący porządek prawny.

Godzi się zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od skarżącej, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje VAT, płatności z tytułu zobowiązań podatkowych VAT, jak i dokonując na rzecz skarżącej zwrotów VAT. Wszystkie te rozliczenia związane były z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które – o czym miał wiedzę organ podatkowy – prowadził również małżonek skarżącej.

Zauważyć należy, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem sformalizowanym. W związku z tym organ podatkowy zobligowany jest sprawdzić, czy spełnia warunki określone dla tego zgłoszenia, czy jest prawidłowe i czy nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a zatem czy dane w nim zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji. Oczywistym jest, że organy administracji skarbowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia i winny każdorazowo dokonać analizy tego dokumentu przedkładanego przez obywatela.

Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać należy między innymi siedzibę podatnika, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wielokrotnie TSUE w swoim orzecznictwie wskazywał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Niewątpliwie państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca może posiadać status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11; wyrok TS w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11).

Na marginesie należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o VAT, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, ale świadczy to tym bardziej o tym, że organy podatkowe powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na wszystkich przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych nie ma przesłanek formalnych wykluczających możliwość zarejestrowania osoby składającej taką deklarację.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno - techniczną. Czynności materialno - techniczne charakteryzuje to, że są podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają władczej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przyjmuje się, że potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne Ordynacji podatkowej, wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż w dniu 13 października 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego dla męża skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, które doręczono 18 października 2000 r. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przyjęto wskazane przez wnioskodawcę gospodarstwo rolne położone w miejscowości W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela ugruntowane stanowisko prezentowane w judykaturze, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia, gdyż zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Nie można więc mówić o automatyzmie działania organów, czy zaniechaniu weryfikacji przedłożonego złożenia. W pełni podzielić należy jednolite stanowisko przywoływane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT powinno skutkować niezwłocznym wydaniem z urzędu decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 498/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14).). Na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT organ podatkowy ma kompetencję do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak spełnienia warunków ustawowych przez podmiot, przewidzianych w art. 15 ustawy o VAT należy kwalifikować jako przypadek "nieistnienia podatnika" i, zgodnie z przepisami, będzie to podstawa do wykreślenia go z rejestru podatników VAT. (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1737/14; por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, s. 747). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. Należy podkreślić, że głoszenie rejestracyjne stanowi w istocie wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Zakończenie takiego postępowania zainicjowanego może być pozytywne albo negatywne.

W przedmiotowej sprawie, pomimo braku prawnej możliwości rejestracji Pani H.K. jako podatnika w podatku VAT, organ podatkowy dokonał jednak takiej rejestracji. Zarejestrowanie przez organ skarżącej jako podatnika podatku VAT nastąpiło w oczywistej sprzeczności z art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Co więcej, przez wiele lat organy podatkowe nie kwestionowały tego stanu rzeczy, mając jednocześnie pełną wiedzę, że w gospodarstwie rolnym w miejscowości W., małżonek skarżącej dokonał uprzednio rejestracji jako podatnik VAT pod tą samą nazwą firmy A i w tym samym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD A0113Z - uprawa warzyw włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych).

Reasumując powyższą część rozważań w ocenie Sądu znamiennym jest, że dokonana rejestracja skarżącej w roku 2008 r. nastąpiła 8 lat po zarejestrowaniu męża skarżącej dla celów podatku od towarów i usług.

Na marginesie nadmienić należy, że organ podatkowy do dnia wydania decyzji nie zdecydował o wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT. Niejednoznaczne stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie w ocenie Sądu też ma wpływ przy ocenie dobrej wiary skarżącej w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1074/14 a także wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 517/14; wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04; wyrok z 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp C-277/14).

Godzi się zauważyć, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że organy podatkowe nie mogą stosować prawa w taki sposób, aby było ono swoistą pułapką dla podatnika, którzy występują bez pomocy prawnej i nie mają rozeznania prawnego. W jednym z wystąpień Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę na jednolite orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, czy wyrok z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06), w którym podkreśla się, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Obywatel powinien mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji." (por. stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 z 24 maja 1994 r., sygn. akt OTK 1994/1/10 oraz z 3 grudnia 1996, sygn. akt K 25/95, OTK 1996/6/52). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa od dawna traktowana była przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 30 listopada 1988 r., sygn. akt K 1/88).

W świetle przywołanej argumentacji w niepowtarzalnych okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe winny ocenić czy skarżąca wystawiając faktury VAT działała w złej wierze w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czy też zaistniała sytuacja jest w istocie efektem niewłaściwego zastosowania prawa co doprowadziło do błędnej rejestracji skarżącej dla celów podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie zawiera argumentacji organu na ten temat, co z punktu widzenia możliwości zastosowania podatku sankcyjnego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle przywołanego przez Sąd orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, nie jest kwestią obojętną.

Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa, C.H. Beck, s. 100-1002). Przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa TSUE dotyczącego kwestii podatkowych. Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w oderwaniu od celów dla których przepis ten został wprowadzonych do przedmiotowej ustawy.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby faktury błędnie wystawione przez żonę prawowitego podatnika Pana B.K. zdefiniować jako "puste faktury" w świetle utrwalonej definicji przyjmowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09). Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, wyjaśnił kiedy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Wskazał, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego. Po drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot. To znaczy może dokumentować nie taką dostawę towarów czy też świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji. Faktura może również być wystawiona w celu potwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. W judykaturze wyraźnie więc rozróżnia się pojęcie "pustej faktury" od faktury błędnie wystawionej przez podmiot na fakturze wskazany.

Wskazać trzeba, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały tego, że faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych z gospodarstwa rolnego położonego w W., prowadzonego przez oboje małżonków w ramach ustroju wspólnoty majątkowej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na uwagę zasługuje fakt, że po wszczęciu kontroli podatkowej, całą sprzedaż oraz zakupy dotyczące działalności skarżącej jako podatnika VAT w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, przypisano małżonkowi skarżącej. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących kontrahenci skarżącej zawsze byli w istocie kontrahentami męża skarżącej, bo tylko on mógł być podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską.

Na marginesie należy zauważyć, że z dniem 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) został zmieniony art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez wykreślenie wyrazów "lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących", co spowodowało, że w ustawie o VAT nie ma już przepisu który wprost zakazywałby odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony – niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednoznaczne, że zgodnie z art. 18 i 22 VI dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia usług od podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, jeśli spełnione zostały trzy poniższe warunki:

1) czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej,

2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

3) faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust.3 lit b) VI dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, zob. także: wyroki TSUE: z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 E. oraz z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, E.-K E., wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 704/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13).

Z uwagi na powyższe konieczne jest rozróżnienie strony podmiotowej i przedmiotowej normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały rzetelność faktur wystawionych w tych dwóch aspektach, przy czym nie stwierdziły nierzetelności faktur w odniesieniu do ich strony przedmiotowej, tj. w zakresie towaru będącego przedmiotem obrotu, ale uznały, że były one nieprawidłowe pod względem podmiotowym, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organy obu instancji w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji podnoszą, że dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia czy wystawienie faktury przez osobę fizyczną, która nie ma statusu podatnika VAT, jest wynikiem nieświadomego błędu czy też świadomego działania. Trzeba jednak zaznaczyć, ze orzeczenia na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji zapadły w całkowicie innych stanach faktycznych lub też z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyły innych kwestii aniżeli sporna w niniejszej sprawie.

Organy opierają swoją argumentację m.in. na powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13. Wskazać jednak należy, że pomimo iż wyrok ten został wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego, to wobec zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu bezpośrednio do kwestii zastosowania w analogicznym stanie faktycznym przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, lecz skoncentrował się wokół spornej w tej sprawie kwestii, czy małżonkowie mogą prowadzić odrębne działalności rolnicze na bazie stanowiącego ich współwłasność gospodarstwa rolnego. Zagadnienie to pozostaje jednak poza sporem w niniejszej sprawie, w której strony postępowania zgadzają się co do stanowiska, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Jak czytamy m.in. pisemnych motywach przywołanego wyroku: "W sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował skutecznie w treści skargi kasacyjnej przyjętych w sprawie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

Wnikliwa lektura uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 757/13 prowadzi do stwierdzenia, że kwestia możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na gruncie stanu faktycznego ustalonego w tamtej sprawie, nie była przez Naczelny Sąd Administracyjny analizowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwraca również uwagę na fakt, iż jedyny prawnie zarejestrowany podatnik na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli Pan B.K. podjął niezwłocznie działania w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, na skutek błędnej rejestracji jej żony przez organ podatkowy. Skarżąca wyzerowała swoje deklaracje, a jej małżonek uwzględnił w swoich rejestrach oraz deklaracjach transakcje, które dotyczyły jego osoby jako podatnika VAT, które wcześniej ujęte były w rejestrach i deklaracja skarżącej. W złożonych korektach Pan B.K. – jedyny uprawniony podatnik VAT uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży pieczarek udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez żonę H.K. oraz skorzystał z prawa obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez H.K.

W świetle powyższych okoliczności rodzi się pytanie, w jakim zakresie Skarb Państwa poniósł uszczerbek w związku z błędnym wystawieniem faktur przez skarżącą, skoro jak podnoszą organy podatkowe obu instancji – podatek należny został odprowadzony wraz z odsetkami za zwłokę przez małżonka strony. Na s. 28 uzasadnienia decyzji organu I instancji stwierdzono, że: "Mąż strony za lata 2013 -2014 nieprawidłowo składał deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, gdyż w 2012 r. utracił status małego podatnika w myśl ustawy o VAT. Fakt ten ujawniony w toku jego kontroli skorygował składając korekty deklaracji VAT-7K i deklaracje VAT-7 rozliczając podatek w ujęciu miesięcznym. Prawidłowe korekty VAT-7 za lata 2013-2014, uwzględniające podatek należy i naliczony wykazany pierwotnie przez H.K. złożono: 23 i 24.02, 9,13 i 1.03 oraz 4.04.2017 r. Spoza zakresu kontroli skorygował także: IV kwartał 2011 r. w dniu 6.04.2017 r. oraz deklaracje VAT IV kwartał 2011 i lata 2012-2015 w zakresie wykazanych dostaw i nabyć".

Przy ocenie prawa uprawnionego podatnika B.K. do skorygowania faktur wystawionych błędnie przez jego małżonkę, nie można tracić z pola widzenia tego, iż sporne faktury nie były fakturami "pustymi", gdyż - czego nie kwestionują organy podatkowe - odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; ponadto strona skarżąca do momentu przeprowadzenia kontroli nie była świadoma niezgodności jej działań związanych ze sprzedażą pieczarek z przepisami ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy dokonał rejestracji jej osoby jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" wyżej wymienione kwestie pominął. Co więcej, organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły również analizy czy zaistniała sytuacja obiektywnie rzecz biorąc niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle powyższych uchybień w ocenie Sądu organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a skoro tak, to błędne, bowiem przedwczesne było przypisanie skarżącej wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego. Znajduje to wyraz w gwarancjach proceduralnych przewidzianych w odpowiednich przepisach ustaw procesowych. Zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi również podstawę oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną Sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, oraz dokona wszechstronnej oceny, czy w niepowtarzalnych okoliczności niniejszej sprawy zastosowanie wobec skarżącej treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione. W szczególności organ podatkowy zwróci uwagę, co jest kluczowe dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, były konsekwencją błędnej rejestracji skarżącej jako podatnika podatku VAT, czy też jest świadomym i nieuczciwym działaniem. (zob. np. wyrok TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Przy ponownej ocenie organ podatkowy winien zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od skarżącej, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje VAT, płatności z tytułu zobowiązań podatkowych VAT, jak i dokonując na rzecz skarżącej zwrotów VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy stosując kryteria zobiektywizowane oceni, czy podjęte przez B. i H.K. działania w konsekwencji doprowadziły do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, czy też nie. Organ uwzględni przywołane orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że jeżeli wystawca błędnie wystawionej faktury usunie ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, to korekta podatku VAT, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Ocena ta powinna być dokonana w zindywidualizowanym stanie faktycznym zaistniałym w konkretnej sprawie.

Dokonując oceny prawnej organ podatkowy winien mieć na względzie fakt, iż nałożenie podatku sankcyjnego w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy. Nie można więc przy wykładni tego przepisu pomijać bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym wskazuje się, że środki do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru i unikania opodatkowania nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. (zob. m.in. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover- Nord; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Dél-dunântüli Regionâlis Adó Fôigazgatôsâga oraz Péter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivatal Észak-alfoldi Regionâlis Adó Fôigazgatôsâga; zob. orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997 r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r. Nr 6, poz. 65).

W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 9.953 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.736 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (doradcy podatkowego) w kwocie 7.200 zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).