Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 796/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt. 9, art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 796/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. M. z dnia [...] marca 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od ubezpieczenia osobowego jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 10 maja 2009r. skarżący i jego żona ulegli wypadkowi samochodowemu. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny, sygn. akt I C [...] z dnia 12 stycznia 2015r. oraz Sądu Apelacyjnego w L. I Wydział Cywilny, sygn. akt I ACa [...] z dnia 30 września 2015r., [...] S.A. dokonało wypłaty odszkodowania, zadośćuczynienia oraz odsetek ustawowych z polisy OC sprawcy wypadku. Podstawą prawną wydania wyroków były przepisy k.c.: art. 822, art. 444 § 1, art. 445 § 1, art. 436 § 2 oraz art. 415, zaś odsetek - art. 481 § 1 i 2 i art. 817 oraz art. 14 ustawy o Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Przedmiotowe kwoty zostały wypłacone wnioskodawcy przez firmę ubezpieczeniową [...] S.A w częściach, wszystkie w 2015r.

Wnioskodawca, w dalszej kolejności podał w szczegółowy sposób wysokość kwot, których domagał się w pozwie, a następnie przytoczył treść rozstrzygnięć Sądów obu instancji dodając, że w zakresie odsetek zastosowano regułę, zgodnie z którą zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie za krzywdę stają się wymagalne po wezwaniu ubezpieczyciela przez poszkodowanego do spełnienia świadczenia odszkodowawczego (art. 455 § 1 k.c.) z modyfikacją wynikającą z ustawy z dnia 22 maja 2003r. o Ubezpieczeniach Obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowanie w terminie 30 dni, licząc od dnia złożenia przez poszkodowanego lub uprawnionego zawiadomienia o szkodzie. Według zaś art. 14 ust. 2 ustawy, w przypadku gdyby wyjaśnienie w tym terminie okoliczności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń albo wysokości odszkodowania okazało się niemożliwe, odszkodowanie wypłaca się w terminie 14 dni od dnia, w którym przy zachowaniu należytej staranności wyjaśnienie tych okoliczności było możliwe, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia złożenia zawiadomienie o szkodzie, chyba że ustalenie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń albo wysokości odszkodowania zależy od toczącego się postępowania karnego lub cywilnego. Sąd uznał, że dla wskazania dnia początkowego, od którego należy naliczać odsetki, decydujące znaczenie mają powołane wyżej przepisy ustawy oraz żądanie sformułowane przez stronę powodową w toku postępowania likwidacyjnego oraz w pozwie. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że odsetki związane były z pozostawaniem zobowiązanego, tj. [...] S.A. w zwłoce ze spełnieniem świadczeń pieniężnych.

Wnioskodawca oświadczył, że nie otrzymał z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych odszkodowania za szkody, dotyczące majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Po zakończeniu roku podatkowego [...] S.A. przesłało wnioskodawcy i jego żonie [...], w którym wykazane zostały wypłaty ustawowych odsetek w szkodzie i przychód z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy odsetki ustawowe przyznane zgodnie z wyrokami ww. Sądów otrzymane z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego i nie powinny być wykazane w informacji [...], a następnie rozliczone w zeznaniu [...] za 2015r. W jego ocenie, zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (wyjątki dotyczą jedynie odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy w punktach 3, 3a, 3b i 3d zwalnia od podatku inne rodzaje odszkodowań, jednakże należy zwrócić uwagę, że w omawianych punktach ustawodawca wyraźnie zawarł sformułowanie, że wolne od podatku są jedynie odszkodowania. Tymczasem, w przypadku ubezpieczeń osobowych, ustawodawca użył sformułowania "kwoty otrzymane". Biorąc pod uwagę zarówno wykładnię literalną, jak i celowościową tego przepisu, można wyciągnąć wniosek, że tak skonstruowany przepis zwalnia od opodatkowania nie tylko należność główną, ale także wszelkie inne wypłacone kwoty, mieszczące się w zakresie wyrażenia "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", w tym także otrzymane odsetki. Należy przyjąć, że gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania jedynie odszkodowań, posłużyłby się on w konstrukcji art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. bezpośrednim wyrażeniem, analogicznym do tych zawartych w pkt 3-3d.

Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014r. (II FSK 289/12), w którym wskazano, że "(...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. (...) z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną". Powyższe potwierdza, że na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowaniu nie będą podlegać także odsetki od odszkodowań, otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Dodał, że identyczne stanowisko zajął WSA w Łodzi, który w orzeczeniu z dnia 25 marca 2015r. (sygn. akt I SA/Łd 1414/14) zwrócił uwagę, że choć rzeczywiście w przepisach nie ma mowy o tym, jak należy traktować odsetki za zwłokę wypłacone przy odszkodowaniu, to jednak nie ma w nich także nic, co by sugerowało, że należy je traktować jako coś zupełnie odrębnego od świadczenia pierwotnego. (...) otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania będą objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do kwot z tytułu ubezpieczenia osobowego.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności przytoczył przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Dodał, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podkreślił przy tym, że sformułowanie "w szczególności'', świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że do tej kategorii przychodów zaliczane są także inne, nie wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym należy uznać, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie dające realne przysporzenie finansowe, o ile nie stanowi kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Minister Finansów stwierdził następnie, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a, dodając, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 k.c., w myśl którego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

W świetle tych regulacji – w jego ocenie – nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z należnością (roszczeniem) główną (np. z długiem, zobowiązaniem). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (zapłatą długu). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań, stąd też nie można ich traktować jako odszkodowania, gdyż takim świadczeniem nie są. Z jednej strony są one karą dla osoby, która spóźnia się ze spłatą należności (długu) i tym samym wynagrodzeniem - rekompensatą dla osoby, której należność winna być wypłacona, co potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych (uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Z tych też względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f., czyli:

- odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. Nr 156, poz. 776),

- odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

- odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

- odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych świadczeń, określonych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ dodał, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do stanowiska NSA przedstawionego w wyroku z dnia 17 stycznia 2014r. (II FSK 289/12), które, zdaniem wnioskodawcy potwierdza, że na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., że opodatkowaniu nie będą podlegać także odsetki od odszkodowań otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, Minister Finansów stwierdził, że orzeczenie to dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tj. zakwalifikowania do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości i nie może być brane pod uwagę w tej sprawie.

Reasumując wyraził pogląd, że kwota zasądzonych odsetek ustawowych wyrokami sądów z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy nie podlega zwolnieniu, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie są to bowiem kwoty z tytułu ubezpieczenia lecz odsetki od zasądzonych świadczeń z tytułu ubezpieczenia w postaci odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela. W konsekwencji, stanowią one przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winien zostać wykazany w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymano zasądzone odsetki. Tym samym powinien też zostać zapłacony należny z ww. tytułu podatek dochodowy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ zaznaczył, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że odsetki winny być przypisane do innego źródła przychodu niż należność główna,

2) art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki stanowią przychód z innych źródeł, mimo braku stosownego przepisu, co stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Nie zgadzając się z argumentacją organu, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, czyli w przedmiotowym przypadku z wypłaconym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia osobowego. Źródło odsetek stanowi co prawda nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby przecież powstać, gdyby nie obowiązek wypłaty świadczenia głównego. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te ze względu na ich odrębny charakter powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Mając to na uwadze za nietrafione należy także uznać twierdzenie organu, że odsetki od odszkodowania, stanowiły dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. i winny być wykazane w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymał.

Formułując pogląd, w myśl którego odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna, pełnomocnik powołał się na wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014r., II FSK 702/12, z dnia 29 stycznia 2014r., II FSK 333/12, z dnia 17 stycznia 2014r., II FSK 289/12, z dnia 20 grudnia 2013r., akt II FSK 115/12 oraz wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016r., I SA/Gd 250/16, w Poznaniu z dnia 29 października 2015r., I SA/Po 1024/15, w Łodzi z dnia 25 marca 2015r., I SA/Łd 1414/14, w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014r., I SA/Po 475/14, w Warszawie z dnia 16 marca 2012r., III SA/Wa 1700/11). Za błędny – w jego ocenie – należy także uznać argument, jakoby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanych odsetek przysługiwało tylko wówczas, gdy przepis tak wyraźnie stanowi.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem nie doszło do wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego istotnych dla prawidłowości wydanej przez organ interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 10 maja 2009 r. uległ wypadkowi samochodowemu. Z tego też tytułu, na podstawie wyroków sądowych towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło mu odszkodowania, zadośćuczynienia oraz odsetki ustawowe z polisy OC sprawcy wypadku, przy czym odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcia wymaga, czy odsetki ustawowe przyznane i otrzymane z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy, na podstawie wyroków sądowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Skarżący w toku postępowania interpretacyjnego, a także i aktualnie w skardze argumentował z powołaniem się na szereg wyroków NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, że "(...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. (...) z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną". Powyższe potwierdza, że na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowaniu nie będą podlegać także odsetki od odszkodowań, otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Z kolei, Minister Finansów uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wyraził pogląd, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zasady powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Odnosząc się do akcentowanego akcesoryjnego w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania i zadośćuczynienia) charakteru odsetek, a w konsekwencji poglądu w myśl którego skoro zasądzone na rzecz wnioskodawcy świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego, zwrócenia uwagi wymaga, że problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodził poważne wątpliwości prawne.

W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013r., II FSK 115/12 (CBOSA), w większości powołane w uzasadnieniu skargi. We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Po drugie uzasadniano, że o kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł.

Zwrócić trzeba także uwagę, że pojawiały się poglądy przeciwne, a mianowicie opowiadające się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015r., III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015r., III SA/Wa 2626/14 (nieprawomocny) (CBOSA). W wyrokach tych stwierdzono, iż rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek. Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu wskazuje się na to, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną.

Ostatecznie w sprawie prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16 (CBOSA). Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w u.p.d.o.f. uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W punkcie 9 uzasadnienia uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje, że na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w, zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy, katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Jak już wyżej zaznaczono, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację należy przyznać organowi, że sformułowanie "w szczególności'', świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł, co oznacza, że do tej kategorii przychodów zaliczane są także inne, nie wymienione wprost w tym przepisie. W związku z tym, każde świadczenie dające realne przysporzenie finansowe, o ile nie stanowi kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

W świetle przytoczonej uchwały NSA, uprawnione jest stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f., czyli:

- odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

- odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

- odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

- odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych świadczeń, określonych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kwota zasądzonych odsetek ustawowych, otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie są to bowiem kwoty z tytułu ubezpieczenia lecz odsetki od zasądzonych przez sąd świadczeń, z tytułu ubezpieczenia w postaci odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela. Nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia, albowiem stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten wnioskodawca, stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winien wykazać w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał zasądzone odsetki, tj. 2015r. i zapłacić należny z ww. tytułu podatek dochodowy.

Trzeba również przy tym zaakcentować, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).