Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1702/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie : Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant : Starszy sekretarz sądowy - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: Kolegium/organ odwoławczy) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka) - utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 49.656 zł.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że poprzednie decyzje organu podatkowego I instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z dnia [...] i z dnia [...], zostały uchylone przez organ odwoławczy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na nieprzeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego, na podstawie którego możliwe by było dokonanie pełnych ustaleń faktycznych, w tym przede wszystkim, czy należący do skarżącej spółki niemieszkalny budynek o powierzchni 2.045,86 m2 może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, czy też – jak twierdzi skarżąca spółka – do takiej działalności nie może być wykorzystywany ze względów technicznych (decyzje z dnia [...] i [...]). Organ odwoławczy uznał, że oględziny spornego budynku utrwalone w protokole z dnia 11 kwietnia 2012 r. wraz z dokumentacją fotograficzną i wyciągnięte z nich wnioski co do stanu technicznego budynku są wadliwe z tego względu, że oceny tej dokonały osoby (dwoje pracowników organu podatkowego I instancji) niemające w tym zakresie odpowiednich uprawnień. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy I instancji ma obowiązek poszukiwania dowodów, wobec czego winien rozważyć po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym przedstawionego na wezwanie przez skarżącą spółkę, czy w sprawie należałoby powołać biegłego w celu oceny stanu technicznego spornego budynku.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w toku którego przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy o specjalności budownictwo i materiały budowalne dr inż. P. S. (opinia sporządzona w okresie wrzesień-październik 2013 r.), organ podatkowy I instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] zakwestionował złożoną przez skarżącą spółkę deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 rok w części, w której sporny budynek wykazała do opodatkowania jako "budynek pozostały". Organ podatkowy I instancji przyjął bowiem - po ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci opinii rzeczoznawcy dr inż. K. M. co do wstępnej oceny technicznej spornego budynku oraz oceny stanu technicznego sporządzonej przez mgr inż. D. B. - że zadeklarowany do opodatkowania budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki wynoszącej 21,94 zł za m2 określonej w stosownej Uchwale Rady Miejskiej K. Zdaniem organu podatkowego I instancji nie można uznać za skarżącą spółką, że w stosunku do spornego budynku zachodzi przesłanka "względów technicznych", która wyłącza możliwość zakwalifikowania budynku będącego własnością przedsiębiorcy, jako budynku związanego z działalnością gospodarczą, opodatkowanego najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Przywołując treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnił, że wskazaną w tym przepisie przesłankę "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć wyłącznie jako trwałą i niezależną od podatnika przeszkodę uniemożliwiającą wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno obecnie, jak i w przyszłości. W ocenie organu podatkowego I instancji, choć zebrane w sprawie dowody wskazują, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem budynek nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, gdyż wymagał przeprowadzenia kompleksowego remontu, to owej przeszkody nie można było potraktować jako mającej charakter trwały. Prace remontowe – jak wskazał organ podatkowy I instancji – mają bowiem charakter przejściowy. Ponadto, właściwy organ nadzoru budowalnego w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. nie uznał, by sporny budynek zagrażał katastrofą budowlaną. Potwierdza to także uzyskanie przez skarżącą spółkę pozwolenia na budowę/przeprowadzenie robót budowlanych, gdyż stosownie do przepisów ustawy Prawo budowlane – w sytuacji gdy budynek jest w stanie uzasadniającym rozbiórkę, a więc gdy nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, uzyskanie takiego pozwolenia jest wykluczone. Organ podatkowy I instancji uznał zatem, że przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do spornego budynku nie wystąpiła. Tym samym, budynek ten podlegał opodatkowaniu najwyższą stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Poza spornym budynkiem organ podatkowy I instancji objął opodatkowaniem związane z działalnością gospodarczą grunty skarżącej spółki, nie kwestionując zadeklarowanej powierzchni i zastosowanej stawki.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. W ocenie skarżącej spółki błędnie uznano, że względy techniczne nie występują w sytuacji, gdy niemożność użytkowania nieruchomości przez podatnika przy wykonywaniu działalności gospodarczej wynika ze złego stanu technicznego budynku. Podniosła, że nabyła sporny budynek w bardzo złym stanie technicznym, który organowi podatkowemu I instancji był znany. Nigdy nie prowadziła w nim działalności gospodarczej ze względów technicznych (zagrożenie dla życia i zdrowia ludzi), co potwierdza opinia rzeczoznawcy budowlanego dr inż. K. M. Nie uzyskała jeszcze żadnych przychodów, gdyż dopiero przygotowuje obiekt do podjęcia w nim działalności gospodarczej. Wskazała, że powstał projekt budowlano-architektoniczno-konstrukcyjny budynku, na bazie którego będzie wykonany proces budowlany, w wyniku którego będą usunięte przeszkody techniczne jego użytkowania (w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej), co potwierdza pozwolenie na budowę wydane przez Starostę K. z dnia [...]. W ocenie skarżącej spółki, w zakres pojęcia "względy techniczne" wchodzą wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem w wyniku robót budowlanych ma powstać nowy obiekt w myśl prawa budowlanego, to istniejąca przed rozpoczęciem inwestycji zabudowa, której bieżący stan uniemożliwiał podjęcie działalności gospodarczej, nie może być wykorzystywana właśnie ze względów technicznych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazało, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00, że dla uznania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich według najwyższej stawki, podstawowe znaczenie ma samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów i budynków, także tych, które w rzeczywistości nie służą w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i z których podatnik nie uzyskuje przychodów. Jak jednak Kolegium podkreśliło, przywołany przepis przewiduje wyjątki od wymienionej zasady. Jednym z tych wyjątków jest powoływana przez skarżącą spółkę przesłanka, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazując, że brak jest ustawowej definicji pojęcia "względy techniczne" Kolegium wyjaśniło, że doktryna i liczne orzecznictwo, na które powołało się w uzasadnieniu decyzji, wypracowało pogląd, że przez "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę. Do takich wad, zdaniem Kolegium, należałyby takie wady konstrukcyjne budynku, które prowadziłyby do jego rozbiórki. Tak rozumiana przesłanka względów technicznych, w ocenie Kolegium, w sprawie nie wystąpiła. Natomiast przeszkody w postaci prac remontowo-adaptacyjnych spornego budynku, by skarżąca spółka mogła w przyszłości móc go wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej Kolegium uznało jako niemające charakteru trwałego, gdyż konieczność poczynienia w budynku remontów, nawet w tak szerokim zakresie, nie powoduje braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość, uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio, dochodów w danym roku podatkowym. A brak uzyskiwania przychodów ze spornego budynku, nie ma wpływu na ustalenie właściwej stawki podatkowej determinowanej wystąpieniem bądź nie, przesłanki względów technicznych. Oceniając przedłożoną przez skarżąca spółkę na wezwanie organu podatkowego I instancji opinię rzeczoznawcy dr inż. K. M. i 6 zdjęć budynku Kolegium zauważyło, że pomimo tego, że nie jest to opinia biegłego, to zgodnie z art. 180 § 1 O.p. stanowi ona dowód w sprawie. Jak wskazało Kolegium, skarżąca stwierdziła, że z opinii tej wyraźnie i jednoznacznie wynika, że przedmiotowy budynek, ze względu na stan techniczny, nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem Kolegium - wbrew stanowisku skarżącej spółki - treść opinii nie potwierdza, że istniały jakiekolwiek przeszkody do tego, ażeby po dokonaniu w budynku remontu prowadzić w nim działalność gospodarczą. Z opinii nie wynika również, aby istniała konieczność rozbiórki tych budynków. We wnioskach końcowych, rzeczoznawca stwierdził, że sporny budynek nie spełnia podstawowych wymagań obowiązującej ustawy Prawo budowlane oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury dotyczącego warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki, co jest równoznaczne z niedopuszczeniem całego obiektu do eksploatacji, bez przeprowadzenia kompleksowego remontu. Jak jednak z powyższego wynika, zdaniem Kolegium, rzeczoznawca dopuszcza taką możliwość, że po wykonaniu określonych robót budowlanych, bez konieczności rozbiórki, budynek będzie mógł być dopuszczony do użytkowania, a co za tym idzie, będzie mogła być w nim prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie Kolegium jest to kolejny dowód na to, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "trwałości", która jest konieczna do tego, by można mówić o wystąpieniu względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej zauważyło, że organ podatkowy I instancji przyznał, że w chwili obecnej budynek jest w złym stanie technicznym i nie jest możliwe prowadzenie w nim działalności gospodarczej, co wynika także z analizowanej opinii, to jednak rzeczoznawca budowlany nie wskazał, aby w złym stanie technicznym były fundamenty i ściany fundamentowe, konstrukcja dachu czy też ściany nadziemia budynków. Wskazał wprawdzie, że jedna belka stropowa jest uszkodzona, co powoduje że wymóg bezpieczeństwa tego elementu konstrukcyjnego nie jest spełniony, ale zdaniem Kolegium, okoliczność ta, w świetle późniejszego stwierdzenia, że po przeprowadzeniu remontu, budynek będzie mógł być użytkowany, nie uprawnia do twierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka "względów technicznych". W ocenie Kolegium, również uszkodzenia elementów wykończeniowych budynku, w tym instalacji, elewacji, posadzek, balkonów, loggi, zawilgocenie ścian, brak "boazerii", uszkodzenia schodów, balustrad, jako niemające wpływu na stan konstrukcji budynku, nie potwierdzają wystąpienia wskazanej przesłanki. Tego typu przeszkody w wykorzystywaniu budynku mają bowiem jedynie charakter przejściowy. Jak wskazało Kolegium ocenę tę potwierdza także decyzja Starosty K. z dnia [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie spornego budynku na budynek usługowy oraz przedłożony przez skarżącą spółkę harmonogram dotyczący realizacji owej inwestycji. Również przyjęcie przez skarżącą spółkę spornego budynku wraz z gruntem do ewidencji środków trwałych w dniu 25 marca 2011 r. świadczy, w ocenie Kolegium, o ich przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do znajdującego się w aktach sprawy a zakwestionowanego w poprzedniej decyzji organu odwoławczego protokołu oględzin spornego budynku z dnia 11 kwietnia 2011 r. Kolegium stwierdziło, że nie oznaczało to zakwestionowania samego faktu przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku. W toku oględzin wykonano bowiem zdjęcia, które obrazują jak wygląda sporny budynek, co niewątpliwie przyczynia się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się zdjęcia spornego budynku wykonane w dniu 9 maja 2012 r., które pokazują, że budynek jest w złym stanie technicznym. Nie pokazują one jednak tego, by jakieś elementy czy części w tym budynku uległy zawaleniu. Oceniając natomiast opinię sporządzoną przez biegłego dr inż. P.S., który został powołany w sprawie przez organ podatkowy I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Kolegium stwierdziło, że dowód ten został przeprowadzony nieprawidłowo z powodu błędnie zakreślonego zakresu opinii. Opinia powinna dotyczyć oceny stanu technicznego budynku, a nie tego, czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynek może być wykorzystywany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie Kolegium biegły wydając opinię w zakresie określonym przez organ dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego w sprawie. Stąd też Kolegium przy orzekaniu nie uwzględniło owej opinii biegłego. Niemniej pomimo tej wadliwości Kolegium uznało, że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Wycofało się zatem z zawartych w poprzedniej decyzji twierdzeń o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, które wykazało, że sporny budynek jest budynkiem związanym z działalnością gospodarczą i nadaje się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, choć dopiero po wykonaniu prac budowlanych, a twierdzenia strony o wystąpieniu przesłanki "względów technicznych" są nieuzasadnione. Organ podatkowy I instancji ocenił przedstawione przez stronę dowody, w tym treść opinii dr inż. K. M., przeanalizował je i przedstawił swoje wnioski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Kolegium skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, podniosła, że zaskarżona decyzja narusza w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędnie bowiem uznano, że względy techniczne nie występują w sytuacji, gdy niemożność użytkowania nieruchomości przez podatnika przy wykonywaniu działalności gospodarczej wynika ze złego stanu technicznego budynku. Tak stawiając zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia za zastępstwo procesowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podkreśliła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wystarczającą przesłanką dla opodatkowania według najwyższych stawek, jest samo posiadanie budynku przez przedsiębiorcę. Wskazała, że wedle doktryny i orzecznictwa przyjęło się, że "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym gruntów, budynków i budowli powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, co oznacza trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne, finansowe. Przy czym, w zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej spółki fakt, że nabyła sporny budynek w złym stanie faktycznym, w którym nie mogła podjąć działalności gospodarczej, oznacza nie tylko wystąpienie trwałej przeszkody ale to, że przeszkoda wystąpiła z przyczyn od niej niezależnych. Dalej skarżąca spółka argumentowała, że orzecznictwo dopuszcza uznanie za względy techniczne brak wymaganych zgód czy zezwoleń stosownych organów administracji publicznej (przeszkoda prawna) na wykorzystywanie nieruchomości do celów działalności. Zaznaczyła w tym kontekście, że pozwolenie na budowę w odniesieniu do spornego budynku otrzymała w dniu [...], skutkiem czego jeżeli w wyniku robót budowlanych ma powstać nowy obiekt, to istniejąca przed rozpoczęciem inwestycji zabudowa, której bieżący stan techniczny uniemożliwiał podjęcie działalności gospodarczej, nie może być wykorzystywana właśnie ze względów technicznych. Skarżąca spółka podkreśliła tu, że w świetle treści przedstawionej przez nią opinii rzeczoznawcy dr inż. K. M., wykluczona została możliwość prowadzenia w spornym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż jego stan techniczny nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa budowlanego, co jest równoznaczne z niedopuszczeniem całego obiektu do eksploatacji, bez przeprowadzenia kompleksowego remontu. Podniosła, że opinię tę Kolegium zupełnie zlekceważyło opierając się wyłącznie na opinii biegłego, która nie stanowiła ekspertyzy budowlanej. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie należało powołać biegłego będącego rzeczoznawcą budowlanym w celu wykonania ekspertyzy budowlanej a nie tylko opinii. Tym bardziej, że Kolegium stwierdziło w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że nie uwzględniło przy orzekaniu opinii dr. inż. P. S. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej spółki, doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez niepełne zebranie materiału dowodowego. Dodała, że nie podjęła żadnej zarobkowej działalności gospodarczej, gdyż nie mogła jej prowadzić w spornym budynku właśnie ze względów technicznych.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór między stronami sprowadza się do oceny czy zasadnie przyjęto, że budynek będący w 2012 r. w posiadaniu skarżącej spółki, należało uznać za związany z działalnością gospodarczą, czy też z uwagi na istnienie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., cechy takiej nie posiadał, a w konsekwencji czy uzasadnione było jego opodatkowanie według stawki ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Niesporne jest natomiast opodatkowanie wykazanych przez skarżącą spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości, gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i w skardze skarżąca spółka prezentowała stanowisko, że zły stan techniczny posiadanego przez nią budynku uniemożliwiający prowadzenie w nim działalności gospodarczej (konieczność przeprowadzenia szeregu prac remontowych, w tym przebudowy), świadczy o zaistnieniu względów technicznych, uzasadniających – jej zdaniem - zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przypisanej dla budynków niezwiązanych z ową działalnością.

Zaistniały w sprawie spór koncentruje się zatem na wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (regulacja niemająca zastosowania w sprawie), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Odkodowując treść tego przepisu zaznaczyć należy, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt posiadania przez skarżącą spółkę w 2012 r. prawa własności do objętego opodatkowaniem budynku oraz posiadania przez nią w tym roku statusu przedsiębiorcy.

Wypełnienie wskazanych cech, w świetle zacytowanego przepisu, ma na tyle istotne znaczenie, gdyż – jak zasadnie wywodzi Kolegium, odwołując się m.in. do nadal aktualnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 - dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Tezę przywołanej uchwały, choć dotyczącą gruntów, należy odnieść także do rozważanej sprawy, z uwagi na tożsamość regulacji prawnych. Według tej tezy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, były z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegały opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 31 ze zm.) - orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA. Wskazana teza, a odnosząca się również do budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, prezentowana jest w późniejszych orzeczeniach, a także doktrynie (np. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 474/09, WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 729/11, WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1294/11; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Zauważyć także należy - w kontekście twierdzenia skarżącej spółki o nieprowadzeniu przez nią żadnej zarobkowej działalności gospodarczej w spornym budynku - że przepis 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Jak już bowiem zasygnalizowano, dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Nie ma tu więc znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Podkreślenia bowiem wymaga, że uzasadnienie dla tak przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. W konsekwencji, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1031/09 (CBOSA), stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Podkreślenia bowiem wymaga, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09 – CBOSA).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, czy działalność gospodarcza jest faktycznie na niej prowadzona. Zatem, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07, z dnia 2 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/09 - CBOSA).

Tym samym nie ma racji skarżąca spółka, że fakt nieprowadzenia działalności przez nią zarobkowej działalności gospodarczej w spornym budynku, ma wpływ na kwestię opodatkowania owej nieruchomości.

Niemniej, w kontekście brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadnicze znaczenie w sprawie ma końcowa część tego przepisu wskazująca na wyjątek o charakterze przedmiotowym, którego zaistnienie oznacza brak związku posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości z działalnością gospodarczą, a wobec tego - brak podstaw do zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

Owy wyjątek, który w ocenie skarżącej spółki zachodzi w odniesieniu do spornego budynku, to "względy techniczne", na skutek których "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Podkreślenia jednak wymaga, że istotne dla rozpatrywanej sprawy pojęcie "względy techniczne" nie posiada - jak słusznie zauważyły obie strony – definicji legalnej. W konsekwencji pojęcie to budzi wątpliwości interpretacyjne, co daje się zauważyć w odmiennych poglądach stron zaprezentowanych w tym zakresie.

W rzeczonych względach technicznych skarżąca spółka umiejscawia zły stan techniczny budynku, istniejący już w chwili nabycia (w dniu [...]) i potwierdzony m.in. przedłożoną przez nią opinią dr. inż. K. M. W ocenie skarżącej spółki wskazany stan budynku ma charakter trwały (nie prowadzi i nie może prowadzić tam działalności gospodarczej) oraz niezależny od niej. Skarżąca spółka wywodzi, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 409/10, że pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć szeroko przez co, w zakres tego pojęcia będą wchodzić wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do powołanego wyroku wskazać jednak należy, że został on uchylony w całości przez NSA wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 58/11, zatem Sąd pominie zaprezentowane tam stanowisko i odwoła się do poglądów orzeczeń oraz doktryny, które aprobuje. I tak, w dominującym w tym zakresie orzecznictwie akcentuje się, że względy techniczne nie są stanem chwilowym, przejściowym, możliwym do odwrócenia po podjęciu stosownych działań przez przedsiębiorcę. Jest to bowiem taki utrwalony, niezależny od przedsiębiorcy stan przedmiotu opodatkowania, w którym z uwzględnieniem istniejącego stanu wiedzy i techniki nie można przewidzieć, czy i kiedy będzie on zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 760/04 - CBOSA). Wskazany charakter przeszkody wynikający ze względów technicznych sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi, fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Pojęcie "względy techniczne" należy zatem łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, "względy techniczne" dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, lecz także do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych (glosa Bogumiła Pahla do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 571/08). Ponadto, w omawianym pojęciu ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej, posługując się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 231/04 - CBOSA). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/7 (CBOSA), w którym szczególnie wyeksponował przesłankę trwałości. Dodania również wymaga, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1860/10 - CBOSA).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem odczytywać w sposób następujący: po pierwsze – nie chodzi w nim o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanej nieruchomości, po drugie – przeszkoda (wzgląd techniczny) musi mieć charakter obiektywny, niezależny od woli i możliwości podatnika, będącego przedsiębiorcą, po trzecie – rozszerzająca wykładnia określonego tam wyjątku jest niedopuszczalna.

Nie ulega wątpliwości, że ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Nie sposób zatem przychylić się do zarzutu skarżącej spółki co do nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że wprawdzie organ odwoławczy zakwestionował część dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji (oględziny przeprowadzone w dniu 11 kwietnia 2011 r. (poza zdjęciami dołączonymi do protokołu) oraz opinię powołanego w sprawie biegłego dr inż. P. S.), to jednak te dowody, na podstawie których ustalił przyjęty do rozstrzygnięcia stan faktyczny, były wystarczające. Sąd w pełni bowiem podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku należącego do skarżącej spółki budynku, nie nastąpiły względy techniczne wykluczające zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że celem zastosowania w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenia z przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które – jak w rozpatrywanej sprawie – wymagają kompleksowego remontu, przebudowy czy adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie ulgi w podatku dla przedsiębiorców inwestujących w należące do nich obiekty wymagające znacznych prac remontowych, to wyraziłby ją przez konkretny zapis w ustawie. Zatem, w świetle powyższych rozważań, wbrew sugestii skarżącej spółki, nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłego w celu wykonania ekspertyzy budowlanej spornego budynku. Ekspertyza ta nie zmieniłaby bowiem oceny przyjętej na podstawie posiadanych już dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazują na przemijającą przeszkodę w prowadzeniu przez skarżąca spółkę działalności gospodarczej. Świadczy o tym zawarta w sprawie dokumentacja fotograficzna, argumentacja skarżącej spółki co do wykorzystania spornego budynku do działalności gospodarczej po przeprowadzeniu robót remontowych, fakt przyjęcia budynku do ewidencji środków trwałych, pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 12 maja 2008 r. w którym stwierdzono, że nie ma konieczności wyłączenia budynku z użytkowania. Także pozwolenie na budowę wydane przez Starostę K. w dniu [...] potwierdza, że sporny budynek nie wymagał rozbiórki. Zgodnie bowiem z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki nie można zarzucić organom podatkowym pominięcia, a co za tym idzie – nie dopuszczenia jako dowodu w sprawie przedstawionej przez nią opinii dr inż. K. M. Zarówno bowiem organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich decyzji odnieśli się i ocenili tę opinię. Przy czym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z owej opinii nie wynika, aby istniejąca obecnie przeszkoda w wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej (konieczność wykonania prac budowlano-remontowych w szerokim zakresie), miała charakter trwały i prowadzący do rozbiórki tego obiektu. Co więcej, organy przychyliły się do zawartego w tej opinii stwierdzenia, że przed wykonaniem prac remontowych budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, organy prawidłowo oceniły, że przejściowe tylko niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Jeszcze raz podkreślić należy, że wyjątek o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy odczytywać w ten sposób, że zestawienie słów "nie jest i nie może być wykorzystywany" świadczy o tym, że przyczyna trwająca obecnie odnosi się do przyszłości i musi stanowić kontynuację przyczyny trwającej obecnie. Tej zależności, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie dostrzec nie można. Poczyniona natomiast inna ocena rzeczonej opinii, niż ta konsekwentnie prezentowana przez skarżącą spółkę, nie stanowi naruszenia prawa. Dalej wskazania wymaga, że istotne znaczenie w sprawie ma również fakt przyjęcia przez skarżącą spółkę spornego budynku do ewidencji środków trwałych, o czym świadczy dokument OT z dnia 25 marca 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do jego brzmienia, wedle którego jako środek trwały kwalifikuje się m.in. kompletny, zdatny i przeznaczony na potrzeby jednostki - w tym przypadku do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżąca spółkę. Zaliczenie budynku do ewidencji środków trwałych uprawnia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według metod określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Sąd uznał, że chociaż obecnie nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ta okoliczność nie powoduje zerwania związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniająca odstąpienie od opodatkowania nieruchomości stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie zachodzi bowiem tylko jedna przesłanka - budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zachodzi natomiast przesłanka druga, ponieważ budynek może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych. Natomiast do uchylenia domniemania, że budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest łączne wystąpienie obydwu przesłanek. Oznacza to, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa, w tym wskazanego przez skarżącą spółkę art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu stosowania prawa. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy z udziałem strony w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).