Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 886/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 3, art.44 ust.1, ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14b, art.14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art.153, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 886/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012r., sprawy ze skargi T.W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 23 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko zawarte we wniosku uznano za nieprawidłowe, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 grudnia 2011r. (uzupełnionym 10 lutego 2012r.) T.M.W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jako osoba fizyczna, planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1. otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2. otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5. powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6. dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.f).

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1. dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3. majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie m.in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

3. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

- dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

- wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,

- majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych?

4. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

5. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

6. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1 a cyt. artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W ocenie wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f., na poparcie czego powołano wybrane interpretacje indywidualne.

Odnośnie pytania 2 i 3 stwierdzono, że w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego strome - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy też wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu. W ocenie wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawca podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej K.s.h.). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f.. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Na poparcie powyższego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 849/09.

Dalej stwierdzono, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznaczył też, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do kompelmentairuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07 oraz z 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

W ocenie wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). K.s.h. przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich kompłementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie żart. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz z dnia 02 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 219/09.

Wnioskodawca zaznaczył też, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca powołał uchwałę Siedmiu Sędziów NSA z 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/02, wyrok NSA z dnia 02 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1181/07, wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2009r. sygn. akt ISA/Gl 126/08, wyrok WSA w Lublinie z 5 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 209/09 oraz wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 oraz I SA/Wr 1063/09.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m.in. dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki NSA z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, z 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08, z 17 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1459/09, postanowienie NSA z 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09, oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Co do pytania 4 wnioskodawca przedstawił pogląd, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na Jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Na poparcie powyższego stanowiska powołano wyrok NSA z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Ustosunkowując się zaś do problemu zaznaczonego w pytaniu 5 wnioskodawca ocenił, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok NSA z 4 grudnia 2009r. sygn. akt [...] oraz z 30 marca 2011r. sygn. akt [...], a także WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt ISA/Wr 1063/09. [...]

W interpretacji indywidualnej z 23 marca 2012r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

-możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem) - jest nieprawidłowe,

-możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną majątku z tytułu likwidacji innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

-określenia momentu uzyskania ww. przychodów - jest nieprawidłowe,

-braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:

• pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

• umorzenia przymusowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

• umorzenia dobrowolnego (automatycznego) - jest prawidłowe.

Na wstępie zauważono, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, momentu uzyskania przez wnioskodawcę tych przychodów oraz możliwości opodatkowania dochodu z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, w sytuacji otrzymania przychodów (dochodów) z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, a także przychodów (dochodów) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych. Ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie została dokonana w interpretacjach indywidualnych z 16 marca 2012r. znak: [...] i [...]

Wyjaśniono, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, prawo podatkowe stanowi autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne w tym także przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.), regulujące stosunki wewnętrzne panujące w spółkach prawa handlowego, a także odsyłające do odpowiedniego stosowania do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Ponadto, mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania oraz konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz równości obywateli wobec prawa stwierdzić należy, iż wszelkie obowiązki o charakterze prawnopodatkowym, jak również odstępstwa od ustanowionych zasad, winny być wyraźnie określone w aktach prawnych rangi ustawowej. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 4§1 pkt 1 K.s.h, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147§1 K.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzono, że uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się natomiast czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. l ww. ustawy).

Aby zatem uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

-musi być działalnością zarobkową,

-musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

-działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a

-przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolnicza działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzono, że, co do zasady, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Dochody te winny wówczas zostać opodatkowane według zasad właściwych dla dochodów uzyskiwanych z tego źródła przychodów.

Zauważono przy tym, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte

przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2) jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 3Od, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ww. ustawy). Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile oczywiście w stosownym terminie wnioskodawca złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niego wskazane w cyt. przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1 c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 1 e u.p.d.o.f., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1 h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka ta jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten wspólnik będzie mógł pomniejszyć o przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z cyt. art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę po wodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2.zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3.zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych i poniesionych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzono, iż wnioskodawca winien będzie rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu zaistnienia wskazanych szczegółowo we wniosku zdarzeń prawnych, tj. otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną na:

-wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

-dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

-majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych

stwierdzono, że jak wynika z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów K.s.h., prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Zgodnie z art. 359 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 K.s.h.)

Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 K.s.h.). W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 359 § 7 K.s.h.). Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Z powyższych przepisów K.s.h. wynika, iż umorzenie może być przeprowadzone:

-za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

-bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

-w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Instytucja umorzenia akcji nie jest zatem instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia akcji. Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały walnego zgromadzenia. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważono, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody akcjonariusza, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Będzie to miało szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w cyt art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem u ich dotychczasowego właściciela powstaje przychód z ich odpłatnego zbycia. Następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji za wynagrodzeniem. Przy czym, bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, czy przedmiotem tego umorzenia są akcje spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten stanowi, co do zasady, przychód z kapitałów pieniężnych, a dochód uzyskany z tego tytułu opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jeżeli jednak odpłatne zbycie papierów wartościowych jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika (w tym także w formie spółki osobowej) pozarolniczej działalności gospodarczej, a zbycie akcji następuje w wykonywaniu tej działalności, przychód ten stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. Akcje te będą podlegały m.in. dobrowolnemu umorzeniu, za co spółka otrzyma wynagrodzenie.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, będzie stanowić dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót akcjami będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem. Do przychodu tego należy stosować ogólne zasady ustalania tego przychodu. Za moment uzyskania przychodu z tytułu ww. umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zatem przyjąć dzień, w którym przychód ten będzie należny dotychczasowemu właścicielowi akcji, tj. spółce komandytowo-akcyjnej, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie wnioskodawca. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Jeżeli jednak obrót akcjami nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej, ww. przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W takim przypadku wnioskodawca uzyska przychód z umorzenia ww. akcji w momencie, w którym środki z tytułu tego umorzenia będą należne spółce komandytowe akcyjnej, w której wnioskodawca będzie bezpośrednio akcjonariuszem proporcjonalne do wysokości przysługującego mu zysku w tej spółce. Od dochodu z tego tytułu nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy, a wnioskodawca zobowiązany będzie do samodzielnego opodatkowania tego dochodu. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1a pkt. 1 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1. Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w cyt. art. 18 ww. ustawy nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć m.in. przychody uzyskane z umorzenia przymusowego oraz automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem. Umorzenie to następuje bowiem niezależnie od woli akcjonariusza posiadającego te akcje, w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w statucie spółki. Nie stanowi zatem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.. Nie jest to również przychód określony w art. 24 ust. 5 pkt 1, zgodnie z którym dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten nie może mieć zastosowania do dochodu z umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółka komandytowo-akcyjną nie jest osobą prawną. Za moment uzyskania tego przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia z tytułu ww. umorzenia akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wnioskodawca będzie bezpośrednim akcjonariuszem. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane wydatki poniesione na nabycie umarzanych akcji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym, z uwagi na fakt, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca uzyska przychód z ww. umorzenia akcji za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, wysokość przypadającego na niego przychodu oraz kosztów jego uzyskania należy ustalić z uwzględnieniem zasad wynikających z cyt. wyżej art. 8 tej ustawy. Od uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji dochodu, zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przy czym dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do "dywidendy" uzyskiwanej przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować wskazane powyżej ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy bowiem zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4§1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjną nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjną, której wnioskodawca jest bezpośrednio akcjonariuszem, będzie posiadać akcje w innych spółkach komandytowo akcyjnych. Wnioskodawca za pośrednictwem bezpośredniego uczestnictwa w pierwszej z ww. spółek z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych będzie także (pośrednio) wspólnikiem drugiej z ww. spółek.

W konsekwencji powinien on ustalać co miesiąc przychody oraz koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w tej spółce na zasadach ogólnych w następujący sposób:

-na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcje będzie posiadać spółka komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszem będzie wnioskodawca, należy ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodu przypadające proporcjonalnie na akcjonariusza (spółkę komandytowo-akcyjną), zgodnie z cyt. art. 8 u.p.d.o.f.,

-ustalone w powyższy sposób przychody oraz koszty uzyskania przychodów należy doliczyć do pozostałych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu osiągniętych (poniesionych) przez spółkę, w której wnioskodawca jest bezpośrednio akcjonariuszem, a następnie z tak ustalonej sumy należy obliczyć udział wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodu ww. spółki,

-na podstawie ustalonego w powyższy sposób udziału wnioskodawcy w przychodach i kosztach należy ustalić osiągnięty przez Niego w danym miesiącu dochód, od którego należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem będzie wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem będzie ww. spółka stwierdzić należy, iż zgodnie z art 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, a więc przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż skutki podatkowe otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, (w tym także spółki komandytowo-akcyjnej) zależą od rodzaju otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników. W przypadku otrzymania z tytułu likwidacji ww. spółki środków pieniężnych nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku moment uzyskania przychodu odsunięty został w czasie do momentu odpłatnego zbycia tych składników (z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.) Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzono, iż w momencie otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem będzie wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo-akcyjnej, której ww. spółka była wspólnikiem nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięci naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca, T.W. złożył skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1.art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

2.art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

3.art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

4.art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5.art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody,

6.art. 14b§1 w zw. z art. 14a§2 oraz art. 121§1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszających zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7.art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8.art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f. państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W konsekwencji wniesiono:

1. na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej- p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez spółkę – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie spółki kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez spółkę,

-art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przychód po jego stornie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji spółka osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

- w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

- przychód wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. jak wskazuje treść tych przepisów jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, w momencie jego otrzymania,

- brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 zł. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy),

2. na podstawie art. 200 i art. 210§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) o zasądzenie kosztów postępowania,

3. oraz o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

Uzasadniając zarzuty względem wydanej interpretacji stwierdzono, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Organ podatkowy nie wziął jednakże pod uwagę znaczących różnic, występujących po stronie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzając, że do akcjonariusza należy stosować zasady opodatkowania analogiczne jak do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zwrócono uwagę na uregulowania K.s.h., z których wynika, że komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, w przeciwieństwie do akcjonariuszy, których sytuacja jest z kolei podobna do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Zdaniem skarżącego, tak odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Ponadto w zaskarżonej interpretacji oparto się wyłącznie na wykładni językowej przepisów podatkowych (w szczególności przepisu art. 8 cyt. ustawy), podczas gdy nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej bez uwzględnienia przepisów K.s.h, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do zagadnienia momentu powstania przychodu u akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych stwierdzono, że przychód ten nie powstaje w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę lecz dopiero w dacie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Udział w zysku przysługiwać bowiem będzie akcjonariuszom jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348§2 zd.1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Wskazano, że w taki właśnie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. akt: II FPS 1/11. Choć uchwała dotyczy sytuacji, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, to bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, co zostało potwierdzone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zwrócono uwagę na to, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Zatem przyjęcie zaprezentowanego w interpretacji sposobu opodatkowania prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał i do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, skoro raz dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Koncepcja, zgodnie z którą akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, a podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie - odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego, gdyż nie ma żadnego związku z dochodem.

Zdaniem Skarżącego, za moment powstania po jego stronie przychodu powinien być uznany dzień podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia o wypłacie dywidendy, a jeśli uchwała ta przewiduje wypłatę w innym określonym dniu, ten dzień. Wówczas bowiem kwota dywidendy jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest prawem majątkowym należnym tylko stronie i tylko po jej uzyskaniu strona może być opodatkowana.

Przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe nie powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego, w szczególności w wysokości, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę na brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, co stanowi wyraz memoriałowej zasady określania przychodów. Wobec tego, że w przepisach brakuje definicji pojęcia "kwoty należne" konieczne, zdaniem skarżącego, jest odwołanie do słownikowego rozumienia tego pojęcia oraz do art. 353§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.), które prowadzi do wniosku, że kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek spełnienia świadczenia. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, tj. wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia tego świadczenia. Pozycję prawną akcjonariuszy wyznaczać będzie w tym zakresie art. 347§1-3 i art. 348§2 zd. 1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h. Za moment powstania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu uznana powinna być zatem data wypłaty, o której mowa w art. 348§3 i §4 K.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin wypłaty dywidendy.

Następnie podkreślono, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter akcji na okaziciela, będące przedmiotem publicznego obrotu, a zatem nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. Dodatkowo akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby ustalać obowiązek podatkowy zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, należałoby określać czas przez jaki dana osoba była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy spółki. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne. Stwierdzono też, że prawidłowo prowadzone księgi nie dają możliwości wyliczania dochodu poszczególnych akcjonariuszy na każdy z dni roku podatkowego. Co więcej, skoro akcjonariusz sam byłby zobowiązany do wpłaty comiesięcznych zaliczek, to musiałby mieć wgląd do ksiąg spółki, podczas gdy nie ma takich uprawnień, a komplementariusz może skutecznie sprzeciwić się takiemu żądaniu. Wyliczając przykładowe trudności stwierdzono, że stworzenie systemu w celu obliczania dochodów akcjonariuszy na każdy dzień roku jest niemożliwe fizycznie i prawnie, gdyż brakuje przepisów, które określałyby zasady ustalania dziennego dochodu lub straty.

Zwracając uwagę na wynikającą z art. 121§1 O.p. zasadę in dubio pro tributario stwierdzono, że w przypadku złego ustawodawstwa należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika, odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji. W związku z tym niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki.

Podniesiono dalej, że nie jest dopuszczalna w państwie prawa sytuacja, w której strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od majątku i przychodu, którego w ogóle nigdy nie otrzyma, zaś obywatel, który jest wyłącznie uprawniony do otrzymania danego dochodu nie byłby opodatkowany. Taka wykładnia naruszałaby wszystkie konstytucyjne zasady ochrony własności oraz równości.

W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów Dyrektor wskazał, że należy je ustalać proporcjonalnie do przysługującego każdemu wspólnikowi prawa do udziału w zysku, na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę. Tymczasem zdaniem skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie wypłacona dywidenda. Nie ma bowiem możliwości określania wysokości dochodu akcjonariuszy poprzez różnicę między przychodami spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do udziału akcjonariuszy w zysku. W związku z tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany wyłącznie w momencie otrzymania dywidendy, nie ma dla niego znaczenia fakt, czy przychody otrzymywane przez spółkę są kwalifikowane do kategorii rozliczanych memoriałowo (art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) czy też kasowo (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nawet bowiem w wypadku przychodów rozliczanych memoriałowo, faktyczne ich uzyskanie przez spółkę nie wpływa na powstanie przychodu u akcjonariusza.

Powołano szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącego i zarzucono organowi podatkowemu całkowite zignorowanie stanowiska judykatury. Tymczasem zgodnie z art. 14a i 14b O.p. organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji podatkowych ma znacznie szerszy charakter niż w przypadku wydawania decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie bez bliższej analizy, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 O.p. i powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że ,,postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wyraźnie zarysował we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytania ( pięć pytań z czego pytanie nr 2 zawierało podpunkty 2.1,2.2,2.3, i 2.4) oparte były na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe). Organ wydający interpretację był więc związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do w.w. okoliczności.

W wydanej interpretacji (s.3) organ stwierdził natomiast, że zainteresowany sformułował 6 pytań. Organ pominął nadto pytania oznaczonego nr 2.2. i 2.3. we wniosku i nie podał przyczyny tego stanu rzeczy. Co więcej, na s.8 wskazano, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, momentu uzyskania przez wnioskodawcę tych przychodów oraz możliwości opodatkowania dochodu z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, w sytuacji otrzymania przychodów (dochodów) z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, a także przychodów (dochodów) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych. Ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie została dokonana w interpretacjach indywidualnych z 16 marca 2012r. znak: [...] i [...].

Wydanie interpretacji indywidulanej między innymi w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem) - nie znajduje uzasadniania ani w zdarzeniu przyszłym nakreślonym przez T.W., ani w pytaniach na tym tle postawionych ani tym bardziej w stanowisku własnym zainteresowanego.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów zmodyfikował liczbę pytań postawionych przez Skarżącego w stosunku do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a nadto nie udzielił odpowiedzi na konkretne pytania sformułowane przez niego. Zainteresowany w sposób jasny i precyzyjny sformułował poszczególne pytania zatem nie było w realiach niniejszej sprawy potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania wedle innego kryterium. Gdyby nawet zachodziła potrzeba grupowania pewnych problemów czy też wydzielania określonych kwestii, to Minister Finansów winien wskazać przyczyny dla których nie udziela odpowiedzi na zadane przez zainteresowanego pytania lecz stosuje inną metodę udzielania odpowiedzi.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie wynika dlaczego organ interpretacyjny oceniał stanowisko wnioskodawcy w obszarze powyżej wskazanych problemów, jak również nie wskazano czym to było spowodowane. Nadto podkreślenia wymaga i ta okoliczność, iż na s.1 wydanej interpretacji zawarto sformułowanie z którego wynika, że w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym, to kwestia ta nie obejmowała sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której wnioskodawca będzie akcjonariuszem, tymczasem na s. 8 i s. 15 wydanej interpretacji znajdują się rozważania poświęcone właśnie dobrowolnemu umorzeniu akcji.

Ponadto, Minister Finansów wydając interpretację indywidulaną w zakresie powyższego problemu stwierdził nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do możliwości opodatkowania przychodów podatkiem liniowym, natomiast na s.11 interpretacji dopuszczono możliwość opodatkowania tzw. 19% podatkiem liniowym.

Powyższe stwierdzenia zawarte w wydanej interpretacji czynią ją nieczytelną, niezrozumiałą i powodują, że w gruncie rzeczy pojawia się zasadnicza wątpliwość dlaczego

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze-dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie- dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system - uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok NSA z 6 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1498/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) i powołana tam literatura). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie podatkowej, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 147§1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348§2 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. (vide wyrok NSA z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1070/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Skoro zatem przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Reasumując-kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, to i przychód akcjonariusza, niebędący przecież przychodem samej SKA, nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b§ 1 w zw. z art. 14 a, art. 14c§ 1 O.p. w tym dokonania nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., - uchylił zaskarżoną interpretację w tej części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.) a w szczególności odnieść się do konkretnych pytań sformułowanych przez Skarżącego

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.