Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2959/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4 a pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 214 poz 1407
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. F. kwotę 4474 zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2018r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu P. (Prezes Zarządu P.) z [...] marca 2016r. określającą Skarżącemu K. F., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F.", wysokość zobowiązania za styczeń 2015r. z tytułu wpłat na P. (P. ) w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. (z. ).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie spełniania obowiązków pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wskazanych w art. 33 ust. 1 - 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.; dalej "ustawa o rehabilitacji") za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. Protokół z tej kontroli został doręczony Skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2012r., natomiast Prezesowi Zarządu P. w dniu [...] maja 2012r. wraz z aktami kontroli podatkowej i pismem Naczelnika US z [...] maja 2012r.

Wezwaniem z [...] maja 2012r. Prezes Zarządu P. , powołując się na okoliczność przeprowadzenia ww. kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu na rachunek bankowy oraz wydatkowania środków z. , wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji DEK-II-a za kwiecień 2012r. oraz do dokonania wpłaty na rachunek P. i dokonania zwrotu na z. środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. Jednocześnie pouczając, że niewykonanie tego wezwania będzie skutkowało wszczęciem postępowania administracyjnego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. (doręczonym [...] sierpnia 2012r.) Prezes Zarządu P. wszczął wobec Skarżącego postępowanie z tytułu wpłat na P. za kwiecień 2012r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków z. .

Decyzją z [...] marca 2013r. Prezes Zarządu P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na P. za kwiecień 2012r. w kwocie 34.608,00 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków z. oraz w kwocie 32.017,00 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. . Organ pierwszej instancji powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, jako niezgodne uznał wydatkowanie środków z. na: zakup i naprawę samochodu osobowego dla Z. F.; sfinansowanie kosztów usługi turystycznej – wypoczynek w [...] dla K. F., T. F., B. K. i R. K.; zakup środków trwałych w postaci kotła grzewczego i mini traktora wolnobieżnego. Ponadto wskazał na nierównomierny podział środków z. na pomoc indywidualną, podnosząc, że Z. F. otrzymała łączną pomoc w kwocie 69.183,91 zł, co stanowiło 30% całej udzielonej pomocy w badanym okresie. A pracownicy stanowiący rodzinę właściciela zakładu pracy (Z. F., K. F., T. F., J. F., B. K., R. K., J. K.) otrzymali łącznie kwotę 160.919,41 zł, co stanowi 71% całej wydatkowanej kwoty ze środków z. .

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] sierpnia 2013r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił powyższą decyzję Prezesa Zarządu P. z [...] marca 2013r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W motywach stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych na zakup środków trwałych w postaci kotła grzewczego i mini traktora wolnobieżnego. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było natomiast stanowisko organu I instancji o braku podstaw do obciążenia środków z. wydatkami poniesionymi z wniosków Z. F. na zakup i naprawę samochodu oraz wydatkami na sfinansowanie wypoczynku dla K. F., T. F., B. K. i R. K.. Sytuacja materialna Z. F. nie uzasadniała udzielenia jej tego rodzaju pomocy. Skarżący nie wykazał też, iż sytuacja ww. osób uzasadniała sfinansowanie im wypoczynku. W ocenie organu odwoławczego zabrakło natomiast odniesienia się do pozostałych wniosków o udzielenie pomocy finansowej m.in. dla M. A. na zakup sprzętu AGD, R. K. na zakup samochodu oraz wydatku na naprawę układu napędowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownym postępowaniu organ I instancji winien będzie raz jeszcze przeanalizować i ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy i uwzględniając stanowisko organu odwoławczego wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

Prezes Zarządu P. decyzją z [...] stycznia 2014r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na P. za kwiecień 2012r. w kwocie 34.608,00 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków z. oraz w kwocie 28.556,00 zł w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. . Organ jako niezgodne z ustawą uznał wydatkowanie środków z. na: zakup i naprawę samochodu osobowego dla Z. F.; zakup i naprawę samochodu osobowego dla R. K.; sfinansowanie kosztów usługi turystycznej – wypoczynek w [...] dla K. F., T. F., B. K. i R. K.; remont mieszkania J. K.; zakup materiałów budowlanych i chłodziarko-zamrażarki dla M. A. oraz zakup zmywarki i okapu kuchennego dla K. F..

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] grudnia 2014r. uchylił powyższą decyzję Prezesa Zarządu P. z [...] stycznia 2014r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do ustalenia faktycznej daty ujawnienia poszczególnych nieprawidłowości skutkujących nałożeniem sankcji wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji oparł się na protokole kontroli podatkowej wraz z załączoną dokumentacja. Nie były to jedyne dowody, na podstawie których Prezes Zarządu P. mógł dokonać oceny i wydać rozstrzygniecie. Organ pierwszej instancji wskazał np. iż data przekazania środków na rachunek z. wynikająca z przepisów została ustalona w oparciu o wyjaśnienie nadesłane przez Naczelnika US z [...] stycznia 2013r. oraz oświadczenie z [...] września 2012r. złożone przez Skarżącego wskazujące konkretne daty wypłaty wynagrodzenia. Organ I instancji analizował też materiał dowodowy przesłany przez Skarżącego wraz z pismami z [...] października 2012r. i [...] października 2013r. W ocenie organu odwoławczego nie można było zatem przyjąć, iż momentem ujawnienia dla wszystkich wskazanych przez organ I instancji nieprawidłowości było doręczenie protokołu kontroli podatkowej Skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2012r., skoro w ww. protokole nie stwierdzono nieprawidłowości w takim zakresie, a organ I instancji w późniejszym okresie prowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 5 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1060/13.

Decyzją z [...] stycznia 2015r. Prezes Zarządu P. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na P. za kwiecień 2012r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków z. oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. . Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że postępowanie zostało wszczęte za nieprawidłowy okres. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] stycznia 2015r.

Prezes Zarządu P. pismem z [...] stycznia 2015r. (doręczonym [...] stycznia 2015r.) zawiadomił Skarżącego, że analiza dokumentów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w zakresie spełniania obowiązków pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wykazała, iż w ramach gospodarowania środkami z. doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Prezes Zarządu P. wyjaśnił, że z informacji podanych w protokole kontroli wraz z załącznikami oraz dokumentach przesłanych przez pracodawcę wynika, iż wystąpiły nieprawidłowości polegające na:

( naruszeniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez niedotrzymanie terminów do przekazania środków z. pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w okresie od grudnia 2009r. do grudnia 2010r.;

( naruszeniu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez niezgodne z prawem wydatkowanie środków z. w ramach pomocy indywidualnej dla:

- T. F. w wysokości 2.289,00 zł na wypoczynek zorganizowany w [...],

- B. K. w wysokości 2.417,00 zł na wypoczynek zorganizowany w [...],

- R. K. w wysokości 2.417,00 zł na wypoczynek zorganizowany w [...],

- K. F. w wysokości 2.289,00 zł na wypoczynek zorganizowany w [...],

- K. F. w wysokości 1.598,00 zł na zakup zmywarki i okapu kuchennego,

- K. F. (powinno być M. A.) w łącznej wysokości 6.946,49 zł na zakup chłodziarko-zamrażarki oraz materiałów budowlanych,

- J. K. w wysokości 10.000,00 zł na likwidację barier architektonicznych,

- R. K. w wysokości 26.543,00 zł za zakup samochodu [...] oraz jego naprawę,

- Z. F. w wysokości 40.686,80 zł na zakup samochodu marki [...] oraz jego naprawę.

Jednocześnie organ I instancji w ww. zawiadomieniu wskazał, iż dzień jego doręczenia jest dniem ujawnienia nieprawidłowości i wezwał Skarżącego, aby mając powyższe na uwadze złożył deklarację DEK-II-a wykazującą prawidłową wysokość wpłat na P. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odebrano to pismo.

W związku z niezłożeniem deklaracji w wyznaczonym terminie, organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2015r. (doręczonym [...] marca 2015r.) wszczął postępowanie wobec Skarżącego z tytułu wpłat na P. za styczeń 2015r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. .

Następnie decyzją z [...] marca 2016r. Prezes Zarządu P. określił wysokość zobowiązania Skarżącego za styczeń 2015r. z tytułu wpłat na P. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z. w kwocie 28.556,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 33 ust. 6 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 165b § 1 i 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wkroczenie przez Prezesa Zarządu P. w kompetencje urzędu skarbowego jako organu uprawnionego do kontrolowania realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji i określenie wpłaty na P. z tytułu nieterminowego przekazania środków funduszu w sytuacji, gdy organ kontrolujący żadnych nieprawidłowości w tym zakresie nie ujawnił, a co uniemożliwiało organowi wszczęcie w tej sytuacji postępowania podatkowego za wskazany okres;

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. c) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie z. (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 1023; dalej: "rozporządzenie w sprawie z. "), zgodnie z którym środki z. można przeznaczyć na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, na wniosek pracownika, przy czym wysokość pomocy uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem wpłaty na P. od kwoty 40.686,80 zł w zakresie zakupu samochodu [...] oraz od kwoty 21.500,00 zł w zakresie zakupu samochodu [...] i 5.043,00 zł za jego naprawę;

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. f) tiret drugie oraz § 3 rozporządzenia w sprawie z. , zgodnie z którym środki z. można przeznaczyć na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanego w innych formach, na wniosek pracownika, przy czym wysokość pomocy uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem wpłaty na P. od kwoty 9.412,00 zł;

- art. 33 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4, art. 7 ust. 1, 8 i 9 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. d) rozporządzenia w sprawie z. , zgodnie z którym środki z. przeznacza się na adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż nie było podstaw do udzielenia pomocy indywidualnej na adaptację i wyposażenie;

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na P. w kwocie 28.556,00 zł w sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach pomocy indywidualnej zostały dokonane zgodnie z przepisem ustawy oraz rozporządzenia w sprawie z. , gdyż zostały przeznaczone na rehabilitację niepełnosprawnych pracowników;

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 oraz art. 7, 8, 9 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 oraz § 3, 4 i 4a rozporządzenia w sprawie z. w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez wskazanie, iż obowiązek wpłaty powstał w związku z naruszeniem zasad celowości i oszczędności wyrażonych w § 4a rozporządzenia w sprawie z. , w sytuacji gdy przepisy ustawy o rehabilitacji nie odsyłają w zakresie powstania obowiązku wpłat na P. do przepisów ustawy o finansach publicznych i nie może ona stanowić podstawy określenia wpłaty na Fundusz; ponadto taki sposób wykładni tych przepisów nie jest zgodny z jego interpretacją dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. (sygn. akt K 13/05), a nadto oznacza dyskryminację pracowników będących członkami rodziny pracodawcy;

- art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nawet nieprzeprowadzenie w znacznej części i niedokonanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności w zakresie ustalenia sytuacji materialnej i losowej wszystkich pracowników niepełnosprawnych, wysokości ich dochodów i przyjęcie z góry założenia, że osoby wnioskujące o pomoc były w lepszej sytuacji niż ogół pracowników, przyjęcie tezy o niegospodarności w sytuacji gdy zestawienia zawierają jedynie okres 2 lat i nie mogą stanowić podstawy do orzekania o ogólnej tendencji.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] marca 2016r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Prezes Zarządu P. zasadnie zakwestionował wydatki dokonane z z. w ramach pomocy indywidualnej. Wskazał, że podział środków wydatkowanych na pomoc indywidualną był bardzo nierównomierny. Jak stwierdził organ I instancji, ograniczał się do rodziny właściciela zakładu pracy. Z tabeli zamieszonej na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji, a sporządzonej na podstawie załącznika nr 3 i 4 do protokołu kontroli wynika, iż pomoc w łącznej wysokości 160.919,41 zł, stanowiąca 71% wydatkowanej kwoty skierowana została tylko do 7 osób, w sytuacji gdy średnie zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych w zakładzie pracy w 2010r. wynosiło 42 osoby, a w 2011r. 35 osób.

Organ odwoławczy podniósł, iż pismem z [...] października 2012r. Naczelnik US przesłał do Funduszu pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego z 19 stycznia 2012r., w którym również zwrócono uwagę na nierówne dystrybuowanie środków z. wśród niepełnosprawnych pracowników. Osoby, które otrzymały znaczną pomoc ze środków Z. to:

- Z. F. (kierownik administracyjny) posiadająca umiarkowany stopnień niepełnosprawności o symbolu [...], która otrzymała pomoc ze środków z. w wysokości 42.351,24 zł w 2010r. oraz 26.832,67 zł w 2011r.;

- T. F. (kontroler jakości, kierowca) posiadający lekki stopnień niepełnosprawności o symbolu [...], który otrzymał pomoc ze środków z. w wysokości 3.398,57 zł w 2010r. oraz 7.289,00 zł w 2011r.;

- J. K. (referent ds. administracyjno-biurowych), który otrzymał pomoc ze środków z. w wysokości 15.895,00 zł w 2010r. oraz 35,00 zł w 2011r.;

- K. F. (przedstawiciel handlowy) posiadająca lekki stopnień niepełnosprawności o symbolu [...], która otrzymała pomoc ze środków z. w wysokości 3.871,00 zł w 2010r. oraz 3.887,00 w 2011r.;

- R. K. (pełnomocnik ds. systemu jakości), posiadający lekki stopień niepełnosprawności z uwagi na uszkodzenie narządu ruchu, który otrzymał pomoc ze środków z. w wysokości 3.874,00 zł w 2010r. oraz 34.710,00 w 2011r.;

- B. K. (główna księgowa) posiadająca lekki stopnień niepełnosprawności o symbolu [...],[...], następnie [...], która otrzymała pomoc ze środków z. w wysokości 3.983,70 zł w 2010r. oraz 14.770,23 zł w 2011r.;

- M. A. (zaopatrzeniowiec), który otrzymał pomoc ze środków z. w wysokości 9.731,12 zł w 2010r. oraz 3.209,70 zł w 2011r.

Tymczasem pomoc indywidualna wobec części pracowników niepełnosprawnych ograniczała się w tym okresie do 22 zł na zakup szczepionki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze określony w § 4a rozporządzenia w sprawie z. warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ustawodawca przewidując różnego rodzaju formy wsparcia osób niepełnosprawnych precyzyjnie wskazał, jakie wydatki mogą być czynione w ramach pomocy indywidualnej.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał, iż kwota 26.543,00 zł wydatkowana w ramach pomocy indywidualnej dla R. K. na zakup i naprawę samochodu [...] oraz kwota 48.686,80 zł na zakup i naprawę samochodu [...] dla Z. F. została wydana niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W kontrolowanym okresie R. K. i Z. F. w przeciwieństwie do większości pracowników otrzymali znaczną pomoc ze środków publicznych, jako zwrot wydatków na leki i leczenie czy rehabilitację. W przypadku Z. F. 69.183,91 zł. Z przedstawionych dokumentów nie wynikało, iż były to osoby w trudnej sytuacji materialnej.

Organ odwoławczy podważając wydatek z z. w wysokości 9.412,00 zł na dofinansowanie do wypoczynku w [...] dla K. F., T. F., B. K. oraz R. K. wskazał, że nie wykazano, iż pracownicy ci znaleźli się w trudnej sytuacji losowej i materialnej, aby taka pomoc była uznana za zasadną. Odnosząc się do wydatku w kwocie 1.598,00 zł poniesionego w ramach pomocy indywidualnej na zakup zmywarki i okapu kuchennego dla K. F., wskazał, iż zakup nie ma związku z niepełnosprawnością pracownika (orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim z symbolem [...]), a ponadto nie przedstawiono faktur dokumentujących powyższy wydatek.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zwrócił uwagę, iż kwota 10.000 zł przekazana [...] grudnia 2010r. J. K. jako pożyczka w ramach pomocy indywidualnej została udzielona na likwidację barier architektonicznych, a z faktur załączonych do wniosków o udzielenie pomocy indywidualnej ze środków z. wynika, że J. K. zakupił usługę budowlaną mającą na celu remont łazienki, wymianę drzwi i ościeżnic oraz montaż piecyka. Ponadto faktura została wystawiona w dniu [...] października 2011r., a więc 10 miesięcy po udzieleniu pożyczki, umorzonej w całości w dniu 20 października 2011r. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby dokonany remont miał dostosować pomieszczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, a dokonując wydatku z z. należy mieć na uwadze, że prace związane z adaptacją i wyposażeniem mieszkań powinny mieć na celu umożliwienie osobie niepełnosprawnej samodzielne funkcjonowanie w jej mieszkaniu stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, a nie podwyższanie standardu mieszkania. Z tego samego powodu w ocenie organu zasadnym było podważenie również pomocy indywidualnej z z. udzielonej [...] września 2010r. M. A. na zakup materiałów budowlanych w kwocie 4.947,49 zł, a w dniu [...]października 2011r. na zakup sprzętu AGD (lodówki) na kwotę 1.999,00 zł. Z dołączonych do wniosku o udzielenie pomocy faktur wynika, że M. A. dokonał remontu łazienki (zakupiono gres, kabinę prysznicową, baterię, umywalkę, baterie umywalkową, oświetlenie, drzwi z ościeżnicą).

Organ odwoławczy ponadto podniósł, że zgodnie z § 4a rozporządzenia w sprawie z. warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej wydatki nie zostały dokonane z zachowaniem tych zasad. Racjonalne wydatkowanie środków to ich oszczędne i obiektywnie zasadne wydawanie w celu osiągnięcia spodziewanych efektów. Ponadto w odniesieniu do ww. osób brak jest obiektywnych podstaw do uznania, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające sfinansowanie w ramach pomocy indywidualnej powyższych wydatków.

Organ II instancji podkreślił, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków z. należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego, czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie z. czy dopuszczalności wydatku w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej, ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych. Pojęcia celowości, oszczędności i efektywności, do których odnosi się ww. przepis, zostały szeroko wyjaśnione w doktrynie prawa finansowego. Organ zaznaczył, że skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż wydatków dokonano kierując się wyżej opisanymi zasadami. Środki te zostały przekazane pracodawcy by z nich racjonalnie korzystał według zasad określonych w ustawie, a nie dowolnie. Choć pracodawca jest kompetentny w kwestii wydatkowania środków, ocena czy środki te zostały wydatkowane w sposób zgodny z przepisami prawa należy do Funduszu. Do zadań P. należy m.in. kontrola poczynionych przez pracodawcę wydatków, tj. czy zostały one przeznaczone na potrzeby osoby niepełnosprawnej związane z jej niepełnosprawnością oraz ich ekonomiczność, dlatego też brak wykazania na co została przeznaczona pełna kwota udzielonej pożyczki bądź też przedstawienie przez beneficjenta jedynie części faktur zasadnie zostały wskazane przez organ I instancji za nie w pełni udokumentowane bądź też zawyżone.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że ograniczenie pomocy do wybranej grupy pracowników niepełnosprawnych słusznie zostało ocenione przez Prezesa Zarządu P. za niezgodne z przepisami. Organ zaznaczył, iż nie podważa dokumentacji medycznej pracowników niepełnosprawnych, którzy byli głównymi beneficjentami udzielonej pomocy. Zwrócił uwagę, że w zakładzie pracy chronionej była również grupa pracowników niepełnosprawnych, a więc też dysponująca bogatą dokumentacją chorobową, wobec których pracodawca nie wydatkował środków z zakładowego funduszu rehabilitacji w tak znacznej wysokości, w większości była to kwota poniżej 1.000 zł. Wskazał też, że organ I instancji nie podważył w przedmiotowej sprawie wydatków na zakup leków, leczenie czy rehabilitację, lecz wydatki dokonane w celu poprawy standardu życia, poprzez remont łazienki czy zakup sprzętu gospodarstwa domowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 ust. 6 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 165b § 1 i 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5 i 6 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, uprawnienia organów podatkowych określone w Ordynacji podatkowej przysługują Prezesowi Zarządu P. , jednak kontrolę w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji przeprowadził inny organ podatkowy, a mianowicie zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. ustawy - właściwy terenowo urząd skarbowy, który zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy przekazuje do oceny organowi uprawnionemu do przeprowadzenia postępowania w sprawie, czyli Prezesowi Zarządu P. . Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W związku z powyższym, organ I instancji zawiadomieniem z 14 stycznia 2015r. zawiadomił Skarżącego o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwał do złożenia deklaracji, wskazując, że za datę ujawnienia nieprawidłowości należy uznać dzień doręczenia zawiadomienia, tj. [...] stycznia 2015r.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakładowy fundusz rehabilitacji tworzony jest z ulg podatkowych i są to środki publiczne postawione do dyspozycji pracodawcy, co nie oznacza jednak, że pracodawca może nimi dysponować w sposób całkowicie dowolny, bowiem cel i sposób wydatkowania tych środków określają przepisy ustawy o rehabilitacji, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie z. wydane na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie. Wyjaśnił, że z założenia zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi instrument mający służyć rehabilitacji zawodowej i społecznej wszystkich osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez pracodawcę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. c) oraz § 3 rozporządzenia w sprawie z. , zgodnie z którym środki z. można przeznaczyć na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, na wniosek pracownika, przy czym wysokość pomocy uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem wpłaty na P. od: kwoty 40.686,80 zł w zakresie zakupu samochodu, w sytuacji gdy Z. F. jest niepełnosprawnym pracownikiem, któremu przysługuje prawo do uzyskania pomocy indywidualnej ze środków z. , a zakupiony używany samochód marki [...] wyposażony w automatyczną skrzynię biegów z podwyższonymi siedzeniami pozwalał się jej poruszać przy występujących u pracownicy schorzeniach narządu ruchu - zaawansowanych zmianach zwyrodnieniowych wielostawowych kolan i barków znacznie upośledzających aktywność ruchową, a poruszanie się samochodem zostało zalecone przez lekarza chirurga urazowego ortopedę celem zmniejszenia wysiłku fizycznego i ułatwienia poruszania się, a co zostało potwierdzone obszerną dokumentacją medyczną oraz od kwoty 21.500 zł w zakresie zakupu samochodu [...] i 5.043 zł za jego naprawę, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż R. K. był osobą niepełnosprawną z uszkodzeniem narządu ruchu i miał problemy z samodzielnym poruszaniem się, a zatem zakup i naprawa samochodu była niezbędna w rehabilitacji oraz ułatwiała wykonywanie czynności życiowych;

- art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. f) tiret drugie oraz § 3 rozporządzenia w sprawie z. , zgodnie z którym środki z. można przeznaczyć na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, na wniosek pracownika, przy czym wysokość pomocy uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy, co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem wpłaty na P. od kwoty 9.412,00 zł; pracownicy, którzy skorzystali z pomocy indywidualnej są niepełnosprawnymi pracownikami uprawnionymi do korzystania z pomocy indywidualnej z z. , a kwota w wysokości 2.353 zł przypadająca na jedną osobę nie wydaje się kwotą wygórowaną za wczasy zagraniczne, w sytuacji gdy wczasy krajowe byłyby droższe i nie pozostaje w sprzeczności z katalogiem wydatków z z. , a ubieganie się o inną pomoc z z. nie wyklucza możliwości uzyskania wsparcia na wczasy; a ponadto protokół kontroli urzędu skarbowego nie wykazywał w tym zakresie nieprawidłowości;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 i art. 7 ust. 1, 8 i 9 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. d) rozporządzenia w sprawie z. , zgodnie z którym środki z. przeznacza się na adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do udzielenia pomocy indywidualnej na adaptację i wyposażenie;

- art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 4a rozporządzenia w sprawie z. oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu wpłat na P. powstaje na skutek naruszenia § 4a rozporządzenia w sprawie z. , czyli wskutek jakoby braku zastosowania zasady celowości i oszczędności wskazanej w rozporządzeniu miałoby dojść do powstania obowiązku wpłaty na P. , gdy tymczasem zobowiązanie z tytułu wpłaty na P. jako zobowiązanie quasi podatkowe powstaje jedynie w sytuacji naruszenia przepisów rangi ustawowej, a zatem powstaje w sytuacji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w tym naruszeniu art. 33 ust. 4 tejże ustawy, do czego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło; ponadto § 4a rozporządzenia w sprawie z. wszedł w życie z dniem 5 maja 2010r., a zatem nie mógł mieć zastosowania do wydatków poniesionych przed tą datą,

- art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem nie ma żadnych przepisów pozwalających na uznanie prowadzących zakłady pracy chronionej za jednostki sektora finansów publicznych, a środki z. za środki publiczne, do których miałyby mieć zastosowanie przedmiotowe przepisy, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r. (sygn. K 13/05);

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez prowadzenie postępowania za niewłaściwy okres sprawozdawczy, gdyż do ujawnienia nieprawidłowości doszło w chwili doręczenia decyzji z [...] marca 2013r., a zatem [...] marca 2013r. To za okres sprawozdawczy marzec 2013r. należało prowadzić postępowanie w sprawie określenia wpłat na P. z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu; w konsekwencji, postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ okresu przedawnienia;

- art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a zatem po terminie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i nieumorzenie wszczętego postępowania;

- art. 127 O.p. poprzez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych przez organ II instancji, który w treści decyzji zreferował jedynie postępowanie prowadzone przez organ I instancji i nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, co prowadzi do wniosku, iż w ogóle nie przeprowadził postępowania w tej sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie pełnej podstawy prawnej wydanej decyzji z uwagi na brak w niej wskazania, z czego organ wywiódł powstanie obowiązku wpłaty na P. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwłaszcza w sytuacji gdy przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi o niezgodnym z ustawą przeznaczeniu środków zakładowego funduszu.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z 9 lipca 2008r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji publicznej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na P. za styczeń 2015r. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. (z. ).

W ocenie Sądu uzasadnione podstawy ma zarzut wszczęcia postępowania wobec Skarżącego z naruszeniem art. 165b § 1 O.p., w myśl którego "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli."

Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przesłanki określone w hipotezie normy wynikającej z art. 165b § 1 O.p. zachodzą w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, a Skarżący nie złożył korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2519/14 "postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b O.p., zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami".

Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, podobnie jak stanowisko w zbliżonych sprawach, jakie zajął tutejszy Sąd m.in. w wyrokach z 27 marca 2017r. III SA/Wa 173/16, z 9 lutego 2017r. III SA/Wa 308/16 (CBOSA) i z 26 kwietnia 2017r. VIII SA/Wa 934/16 (LEX nr 2291928).

Przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie, miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2012r. Data ta została wskazana w protokole kontroli podatkowej, Skarżący daty tej nie kwestionował, Sąd zatem przyjmuje za prawidłowe ustalenie, że protokół doręczono [...] kwietnia 2012r. i jest to data zakończenia kontroli.

Prezes Zarządu P. protokół z kontroli wraz z załącznikami otrzymał natomiast w dniu [...] maja 2012r., przy piśmie z dnia [...] maja 2012r.

Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2012r., to jest w dniu doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce [...] marca 2015r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z [...] marca 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zatem określony w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Skarżącemu w dniu [...]wietnia 2012r. upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa Zarządu P. dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Przeprowadzona kontrola dotyczyła spełniania obowiązków pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wskazanych w art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. Również całe postępowanie podatkowe w zakresie materiału dowodowego, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli (zob. akta sprawy, treść wydanych decyzji oraz pismo P. z [...] stycznia 2015r. poprzedzające wszczęcie postępowania). Zauważyć przy tym należy, że uprzednio wszczęte postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. (doręczonym Skarżącemu [...] sierpnia 2012r.) postępowanie w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika US w W. kontrolą dotyczyło wpłat na P. za kwiecień 2012r. i postępowanie to zostało umorzone decyzją z [...] stycznia 2015r.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 16 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1616/14, że wszczęcie postępowania w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ (LEX nr 2106562). Termin 6-miesięczny obowiązuje zatem niezależnie od tego, że kontrolę prowadził naczelnik urzędu skarbowego, a postępowanie wszczynał Prezes Zarządu P. . Prezes Zarządu P. otrzymał protokół [...] maja 2012r., a postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją wszczął [...] marca 2015r. (postanowieniem z [...] marca 2015r.), z oczywistym przekroczeniem terminu wnikającego z art. 165 § 1 O.p.

Zauważenia wymaga, że jak już też podkreślono organy prowadziły wcześniej postępowanie w związku z nieprawidłowym wydatkowaniem przez Skarżącego środków z. w 2010r. i 2011r. Jednak postępowanie to toczyło się w sprawie zobowiązania Skarżącego za kwiecień 2012r. – a nie za styczeń 2015r. Nie ma zatem tożsamości spraw, a nadto – jest nowe postanowienie o wszczęciu postępowania, czyli – prowadzone było od początku nowe postępowanie.

Mimo, że podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji jest ustalenie, że Skarżący nieprawidłowo wydatkował środki z. – to jednak nigdy wcześniej nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie tej, jakiej dotyczy zaskarżona decyzja, tj. wpłat na P. za styczeń 2015r. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją było zatem postępowaniem "nowym". To, że Skarżącemu właśnie za styczeń 2015r. wymierzono zobowiązanie z tytułu nieprawidłowego wydatkowania środków z. , które miało miejsce (jak ustalono) w 2010r. i 2011r., jest tu kluczowe. Za datę ujawnienia nieprawidłowości organy ostatecznie uznały bowiem w niniejszej sprawie datę 19 stycznia 2015r., kiedy to Prezes Zarządu P. zawiadomił Skarżącego o stwierdzonych nieprawidłowościach w wydatkowaniu środków z. - dlatego to właśnie za styczeń 2015r. organ wymierzył Skarżącemu 30-procentowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (30% równowartości środków funduszu rehabilitacji wydatkowanych w 2010r. i 2011r. niezgodnie z przeznaczeniem).

Zaskarżoną decyzją Skarżącemu wymierzono należność za styczeń 2015r. Postępowanie w sprawie należności za styczeń 2015r. nigdy wcześniej się nie toczyło; po raz pierwszy było objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania z [...] marca 2015r., żadna wcześniejsza decyzja nie dotyczyła stycznia 2015r., było zatem po raz pierwszy wszczęte po ponad 2 latach od zakończenia kontroli i od otrzymania przez Prezesa Zarządu P. protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Dane wynikające z tego protokołu były zaś podstawą do wszczęcia postępowania. Protokół zawierał obszerny materiał oraz wyczerpujące dane, które stały się podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania przez Prezesa Zarządu P. , a następnie Ministra. Załączniki do protokołu stanowiły materiał dowodowy wykorzystany następnie przez organy podejmujące decyzje w I oraz II instancji.

Postanowienie z [...] marca 2015r. o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego (doręczone [...] marca 2015r.) świadczy jednoznacznie o przekroczeniu terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest zarazem dokumentów uzasadniających wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego terminu.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki określone w art. 165b § 2 i 3 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 165b § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1 art. 165b O.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej, 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Przepis art. 165b § 3 pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, gdy podatnik po otrzymaniu protokołu kontroli złoży deklarację, w której uwzględni nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej, co powoduje, że nie ma wówczas podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie złoży korektę tej deklaracji, w której nie uwzględni (pominie) nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Skarżący nie dokonywał ponownej korekty deklaracji.

Natomiast przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy organ otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie Prezes Zarządu P. rzeczywiście otrzymał informację (protokół kontroli) od "innych organów", tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie wynikającym z art. 165b § 1 O.p. (6 miesięcy od zakończenia kontroli, który to termin upływał w listopadzie 2012r.). Zważyć należy, że te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z § 1 nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Jest to oczywiste.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014r., sygn. akt I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.). Jak wynika z akt sprawy w późniejszym czasie (tj. po dniu 22 maja 2012r.) Prezes Zarządu P. nie uzyskał żadnych nowych informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania w zakresie wpłat na P. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. . Przesłane przy piśmie Naczelnika US w W. z [...] października 2016r. pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. z [...] stycznia 2012r. nie zawierało informacji, które nie wynikałyby z protokołu kontroli wraz z załącznikami przesłanego przez Naczelnika US w W. przy piśmie z [...] maja 2012r. Z kolei pismo Naczelnika US w W. z [...] stycznia 2013r. odnosiło się do kwestii terminowości wpłat na rachunek z. , a więc kwestii nie objętej postępowaniem wszczętym [...] marca 2015r. zakończonym zaskarżoną decyzją. Natomiast informacje i dokumenty przekazane przez samego Skarżącego nie są objęte dyspozycją art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Tak więc Prezes Zarządu P. zarówno w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania, jak i wydania decyzji w sprawie niegodnego wykorzystania środków z. , opierał się na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli zakończonej [...] kwietnia 2012r. Tym samym nie zaistniała przesłanka określona w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 16 maja 2017r., II FSK 1004/15 oraz z 21 kwietnia 2016r., II FSK 2519/14, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy nie zaistniała również sytuacja, o której mowa w art. 165b § 2 O.p. Nie nastąpiło uwzględnienie wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli.

Dodać należy, że wyjaśnienia organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. nie są przekonujące.

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji jest właściwy terenowo urząd skarbowy, a nie Prezes Zarządu P. . Natomiast Prezes Zarządu P. jest organem właściwym w sprawie samego określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na P. w związku z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie organ nie wskazuje, dlaczego w jego ocenie uzasadnia to odstąpienie od stosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p. Należy wobec tego powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 16 czerwca 2016r., sygn. II FSK 1616/14), że wszczęcie postępowania w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ (LEX nr 2106562). Nadto analiza akt przekazanych wraz z odpowiedzią na skargę do Sądu wskazuje, że w ramach postępowania tak na etapie organu pierwszej instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego to materiał zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wraz z protokołem kontroli stanowi główne źródło informacji dla organów.

Tym samym w świetle przedstawionych Sądowi akt postępowania, w sprawie nie miały zastosowania wyłączenia zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. zawarte w art. 165b § 2 i § 3 O.p., gdyż nie zaszły żadne wskazane w nich okoliczności.

Zatem, w ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału należało stwierdzić, że do wszczęcia – w pierwszej instancji - postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją drugiej instancji, doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p. Uznać zatem należy, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 - 3 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zważyć też należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie do wpłat na P. przewidzianych w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Przy czym przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, odnosi się do dwóch różnych sytuacji (zdarzeń) konkretyzujących obowiązek dokonania wpłat na P. , tj.: ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków z. oraz niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na z. . Użyte w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji słowo "ujawnienie" da się jedynie odnieść do następującego po nim zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji", natomiast nie przystaje ono już do zamieszczonego na końcu zdania zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3".

Jak wynika z akt sprawy oraz argumentacji organów w niniejszej sprawie ujawnianie niezgodnego z ustawą przeznaczenia przez Skarżącego środków z. następowało w różnym czasie, część nieprawidłowości ujawniono już w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu [...] kwietnia 2012r., który to protokół Prezes Zarządu P. otrzymał [...] maja 2012r., a część nieprawidłowości ujawniono dopiero w okresie późniejszym w związku z czynnościami dowodowymi podjętymi przez Prezesa Zarządu P. .

Skoro ujawnienie niezgodnego przeznaczenia środków z. następowało w różnych terminach to określenie wysokości wpłat na P. z tego tytułu powinno nastąpić oddzielnie w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym nastąpiło ujawnienie danego niezgodnego wydatkowania środków z. . Każda z wpłat na P. jest wówczas odrębnym zobowiązaniem, do którego mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu (art. 70 O.p.). Można przy tym wydać jeden akt (decyzję) obejmującą wpłaty na P. za większą ilość miesięcy. Wszczynając zatem postępowanie w sprawie niezgodnego wykorzystania środków z. dotyczące kilku miesięcy, organ winien w postanowieniu wskazać za jakie okresy, tj. miesiące wszczyna postępowanie w sprawie wpłat na P. . Tymczasem w rozpoznanej sprawie Prezes Zarządu P. wszczął postępowanie w sprawie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na P. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. za styczeń 2015r., a następnie w decyzji określił wysokość tego zobowiązania za ten okres, pomimo iż część nieprawidłowości niewątpliwie została już ujawniona w protokole kontroli z kwietnia 2012r. (np. wydatkowanie środków z. na zakup i naprawę samochodu dla Z. F. czy na usługę turystyczną – wypoczynek w [...] dla K. F., T. F., B. K. i R. K.). Skoro ujawnienie niezgodnego wykorzystania środków z. następowało w różnym czasie, tj. w różnych okresach miesięcznych, to w odniesieniu zatem do każdego z okresu, w którym następowało ujawnienie niezgodnego wykorzystania środków winno być wydane rozstrzygnięcie. Organ winien był więc zbadać i ustalić czy i kiedy na Skarżącym ciążył obowiązek dokonania wpłat na P. z tytułu niezgodnego wykorzystania środków z. , uwzględniając przy tym m.in. dyspozycję art. 70 § 1 O.p.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., II FSK 779/12, CBOSA). Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (wyrok NSA z 23 maja 2001r., III SA 1602/00, niepubl.). Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Organ odwoławczy, mając na względzie dyspozycję art. 127, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., winien zatem dokonać analizy, które z zobowiązań z tytułu wpłat na P. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. przedawniły się z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Przykładowo dla wpłat na P. przewidzianych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, których termin płatności upływał w 2012r. (gdy ujawnienie nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z. nastąpiło w protokole kontroli, który Prezes Zarządu P. otrzymał [...] maja 2012r.), pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem [...] grudnia 2017r. Po tej dacie organ odwoławczy nie mógł już wydać decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą sankcję dla tych wpłat na P. , których termin płatności upływał w 2012r. Nie dokonanie zatem takich ustaleń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło naruszenie m.in. przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu odwoławczego, że w związku z tym, iż z wykładni literalnej art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji to prawidłowo organ I instancji zawiadomieniem z [...] stycznia 2015r. zawiadomił Skarżącego o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwał do złożenia deklaracji, wskazując, że za datę ujawnienia nieprawidłowości należy uznać dzień doręczenia zawiadomienia, tj. [...] stycznia 2015r.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

W świetle tego przepisu "ujawnienie" niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji powoduje powstanie zobowiązania z tytułu wpłat na P. , a moment tego ujawnienia określa w jakim okresie rozliczeniowym (miesiącu) to zobowiązanie powstaje. Ponadto z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. moment ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji ma wpływ na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na P. .

Skoro "ujawnienie" nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z. ma tak doniosłe znaczenie, gdyż moment ujawnienia ma wpływ na termin, w jakim mają być dokonane wpłaty na P. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. , a zatem także na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tych wpłat na P. , to moment ujawnienia winien być obiektywnie ustalony.

Przyjęcie stanowiska organu, że o momencie ujawnienia decyduje zawiadomienie wystosowane przez Prezesa Zarządu P. do pracodawcy, w tym przypadku zawiadomienie z [...] stycznia 2015r., powodowałoby, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na P. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków z. , byłoby wyłącznie uzależnione od Prezesa Zarządu Z. , który mógłby dowolnie "sterować" biegiem terminu przedawnienia, poprzez "przesuwanie" momentu ujawnienia niezgodnego wykorzystania środków z. . Zważywszy zwłaszcza na okoliczność, że informacje i dowody wskazujące na niezgodne wykorzystanie środków z. Prezes Zarządu P. uzyskał już w 2012r. w momencie doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami, przeprowadzonej przez Naczelnika US w W.. A nadto zawiadomienie z 14 stycznia 2015r. opierało się i zawierało ustalenia ujawnione w protokole kontroli podatkowej. W konsekwencji Prezes Zarządu P. cytując zawarte w protokole kontroli stwierdzenia uznał jednocześnie, że powołanie tych samych ustaleń w nowym piśmie, tworzy odrębne zdarzenie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Faktycznie chodziło jednak o to samo zdarzenie podatkowe, tj. nieprawidłowe wykorzystanie środków z. przez Skarżącego, do którego nawiązywały zapisy w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu [...] kwietnia 2012r. Ponadto zawiadomienie to powtarzało wcześniejsze stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z [...] marca 2013r. i decyzji z [...] stycznia 2014r., które to decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy. Zatem przedmiotowe zawiadomienie z [...] stycznia 2015r. zawierające wezwanie do złożenia deklaracji przez Skarżącego uznać należało za bezprawne, a działania Prezesa Zarządu P. spowodowane tym wezwaniem jako mające na celu obejście prawa, w tym obejście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Oznacza to prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., wynikającą ponadto z zasady demokratycznego państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 165b § 1 - 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko i wskazania Sądu. Organ przede wszystkim winien zbadać, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała którakolwiek z okoliczności określonych w art. 165b § 3 O.p., a jeśli tak, to w tym zakresie konieczne będzie uzupełnienie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W przypadku natomiast braku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 165b § 3 O.p. organ zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu wykładni art. 165b O.p. dokonanej w niniejszym wyroku, do uchylenia decyzji Prezesa Zarządu P. i umorzenia postępowania, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Wobec stwierdzonych naruszeń ww. przepisów prawa procesowego Sąd uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.474,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 857,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.