Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1138/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął wniosek Gminy G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania pobytu i nauczania dzieci w szkołach, przedszkolach i żłobku, wyłączenia z opodatkowania korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w w/w. placówkach, za które pobiera się od rodziców opłatę oraz wyłączenia z opodatkowania wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej.

Jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową to przedszkola i szkoły zwane "Placówkami oświatowymi". Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, w myśl art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z art. 10 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Miasta, organizują:

stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży i personelowi nauczycielskiemu,

wypoczynek dzieci i młodzieży, pobierając przy tym opłaty od rodziców uczniów – uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży,

oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo dzieciom i młodzieży w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców,

wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków. Stołówki są prowadzone na zasadach określonych w art. 106 Prawa oświatowego. Co istotne, zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Usługi wyżywienia są związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych przez placówki oświatowe. Sprzedaż posiłków nie ma również charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania dochodu. Koszty posiłków kalkulowane są również zgodnie z art. 106 Prawa oświatowego, co oznacza, że odpłatność za posiłki wydawane uczniom została ustawowo ograniczona; do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki oświatowej w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę. Z wyżywienia w stołówkach korzystają dzieci – wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencje do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat. Do dokonania zwolnienia organ może upoważnić dyrektora szkoły. W przypadku korzystania ze stołówki przez personel pedagogiczny, ponoszone są przez niego pełne koszty uwzględniające koszty wykorzystywanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 są finansowane wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, a po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka; rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (śniadanie, obiad, podwieczorek); wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.; zgodnie z tym przepisem do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła); opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o. powinny być ustalane przez radę gminy, jako równowartość surowców wykorzystywanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki, naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 28 Prawa oświatowego, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej są zadaniami oświatowymi jednostek samorządu terytorialnego. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.:

pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,

prowadzenie stołówek szkolnych,

wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia opłat za pobyt dziecka w przedszkolach samorządowych prowadzonych przez Miasto, finansowanie pobytu i nauczania w przedszkolach samorządowych przedstawia się następująco:

Przedszkola samorządowe prowadzone przez Miasto realizują programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego i zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, tj. od godz. 8:00 do godz. 13:00.

Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin, wynosi [...] zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć.

Wysokość miesięcznej opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego stanowi iloczyn liczby dni pracy przedszkola w danym miesiącu, opłaty wskazanej w pkt 2 oraz dziennej liczby godzin korzystania przez dziecko z wychowania przedszkolnego przekraczających wymiar 5 godzin.

Opłata za każdą godzinę zajęć, przekraczających wymiar 5 godzin, podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w art. 52 ust. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Opłata, o której mowa wyżej, nie obejmuje kosztów wyżywienia.

Z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego zwolnieni są rodzice (prawni opiekunowie) uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego oraz dzieci posiadające orzeczenie o niepełnosprawności.

Zakres i zasady korzystania z opieki przedszkolnej reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami (prawnymi opiekunami) a przedszkolem.

Żłobek został utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. polityki społecznej. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3. Żłobek świadczy usługi opiekuńcze, wychowawcze, edukacyjne w czasie pobytu dziecka w żłobku. Za świadczone usługi rodzice ponoszą opłatę za pobyt i wyżywienie zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim przy Miejskim Przedszkolu nr [...]. Poza w/w. opłatami miasto nie pobiera innych opłat za świadczone usługi opiekuńcze w żłobku.

W ramach realizacji zadania edukacji publicznej jednostki oświatowe Miasta pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Opłaty te pobierane są na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 maja 2018 r. w sprawie świadectwa, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, ustawy z dnia 12 października 2016 r. o opłacie skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty i żłobka, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna i usługi opiekuńcze w odniesieniu do pobytu, nauczania dzieci w szkołach, przedszkolu i żłobku, wydawania odpłatnie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych oraz korzystania dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach, za które pobiera się od rodziców opłatę, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy Miasto wykonuje wyłącznie czynności nieopodatkowane czyli niepodlegające ustawie o VAT jako czynności statutowe wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i usług opiekuńczych?

W ocenie wnioskodawcy Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy do zadań własnych Miasta, jako gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiedni: usług opiekuńczych i edukacji publicznej.

Aktualnie szkoły i przedszkola wykonują usługi opieki i nauczania oraz korzystania przez uczniów, nauczycieli i dzieci z posiłków, jako dostawę towarów i usług zwolnioną od podatku.

Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty i usług opiekuńczych nie działa, jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto jest zdania, iż realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej nie działa, jako podatnik VAT. Miasto w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje, jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zawarcie przez Miasto umów – porozumień z rodzicami na korzystanie z usług żłobka oraz odpłatności, na realizowanie przez przedszkole publiczne podstawy programowej wychowania przedszkolnego i sprawowanie opieki nad dziećmi oraz odpłatności za wykonywane czynności, nie jest podstawą do uznania Miasta za podatnika podatku VAT w tym zakresie, gdyż stosunek prawny ww. jednostek nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan pierwszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 106 Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zrealizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony zawartego w formie porozumienia – umowy stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, ponieważ wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie dzieci), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia ponoszone są przez gminę. W przypadku braku kuchni w placówce, istnieje po stronie organu prowadzącego obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Opłaty wnoszone za korzystanie z posiłków w stołówkach organizowanych w szkole, przedszkolu i żłobku reguluje art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Miasto nie działa więc na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku usług przedszkolnych. W aktualnym zaś stanie prawnym, przy ustalaniu opłat nie ma już znaczenia, jakie świadczenia, czy to związane z realizacją podstawy programowej, czy z nią nie związane będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym pobytem w przedszkolu.

W art. 13 Prawo oświatowe wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z kolei z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż [...] zł za godzinę zajęć, opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określone zostały w przepisach ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

Artykuł 52 w/w. ustawy stanowi między innymi, że Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe. Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż [...] zł za godzinę zajęć. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Biorąc powyższe wyjaśnienia oraz ostatnie wyroki w sprawach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy wykonywaniu opisanych czynności Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż wykonuje zadania edukacyjne gminy oraz usługi w zakresie usług opiekuńczych zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty, jako organ władzy stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podsumowując, stanowisko wnioskodawcy wykonując zadania własne w zakresie edukacji publicznej i usług opiekuńczych wykonuje czynności niepodlegające ustawie VAT.

W sprawie usług związanych z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych wnioskodawca stoi na stanowisku, że w/w. usługi są również objęte art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli Miasto w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT. Usługi wykonywane są w zakresie zadań własnych związanych z edukacją publiczną.

Interpretacją indywidualną z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wywiódł, że nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie pobierane przez gminę za opisane we wniosku czynności pokrywa koszty ich świadczenia poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Następnie przytoczono treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, wskazując, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia, organ powołał się na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1-1, art. 11a ust. 1 u.s.g. i wywiódł, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, pobyt i nauczanie dziecka w szkole, czy w przedszkolu oraz wyżywienie są czynnościami odpłatnymi, a wysokość opłat jest określana na podstawie uchwał Rady Miasta. Przy tym istnieje bezpośredni związek, pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez przedszkole, czy szkołę usługą. W konsekwencji, zdaniem organu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Stąd opłaty za pobyt dzieci w szkołach, przedszkolach i związane z tym wyżywienie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku – jak wynika z opisu sprawy – rodzice ponoszą opłatę. W związku z tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku są to usługi wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy zaznaczyć, że usługi opiekuńcze i wyżywienia dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24b ustawy o VAT.

W zakresie wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych jednostki oświatowe pobierają opłaty za wydawanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły; w/g organu czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Miasto wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz duplikaty świadectw działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, oraz ust. 6 ustawy o Vat, poprzez błędne uznanie, iż odpłatne żywienie w stołówkach dzieci oraz wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw stanowi działalność gospodarczą wnioskodawcy i w związku z tym działa on, jako podatnik vat, podczas gdy pobiera należności publicznoprawne, a organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W uzasadnieniu przywołano argumentację przedstawioną we wniosku podkreślając znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w zakresie przedmiotowych czynności oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym dotyczące wydawaniu świadectw i legitymacji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy wykładni powołanych wyżej art. 15 ust.1,2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tudzież przesłanek warunkujących ich zastosowanie.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r., zwanej dalej "VI Dyrektywą"), którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować, jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazywał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 312/17 dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych - w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnął i przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1317/15 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od powoływanego już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015r. sygn. I SA/Po 1041/14).

Sformułowano tam tezę zgodnie z którą, gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Wskazano, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

NSA wskazał, że z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Uznał, że czynności takie jak wykonywane przez Gminę w rozpoznawanej sprawie (identyczne jak sprawie badanej obecnie przez tut. Sąd) mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych, jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, wyraźnie wyartykułował NSA także w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00 (ponad 5 bezpłatnych godzin). Wywiódł, że regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie o systemie oświaty. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż [...] zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). Opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakim w tym przypadku jest edukacja publiczna. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Także Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Także opłaty analizowane w niniejszej sprawie, nie mogą być dowolnie kształtowane przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłaty te zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad limit 5 bezpłatnych godzin i za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Zwrócić też należy uwagę, że proces rekrutacji do samorządowych przedszkoli jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego), a nie w ramach prawa cywilnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkoli samorządowych, opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Minister Rozwoju i Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Co dotyczy żłobków, to dodatkowo zauważyć należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej tych form opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27.08.2009r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7.12.2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4.02.2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ust. 2). Z powyższych regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadzenie przedszkoli i żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki wskazana ustawa w art. 2 ust.2 rozumie realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej.

Z uwagi na treść art. 22 ustawy z 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art.23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (zob. art. 58 ust. 1 ustawy). Przewołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobkach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

W zakresie wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wywiedziono wyżej za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok z 10 grudnia 2002r., sygn. akt: P 6/02) opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłaty o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną.

Wydanie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie odpowiadającej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa jest kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (§ 27 ust. 3 rozporządzenia MEN, wydanego z delegacji ustawowej art. 11 ust. 2 u.s.o.).

Z powyższego wynika, że gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę. Skoro wydawane dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, w związku z tym czynność ich wydawania poddana jest zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej.

We wszystkich omawianych przypadkach, opłaty pobierane w obu przypadkach mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia (por. wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Rz 38/18, WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Wr 648/17 oraz w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., I SA/Sz 726/17, CBOSA).

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować, jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy sąd orzekł, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach postępowania rozstrzygając w myśl art. 200 i art. 205§1 ustawy o p.p.s.a.