Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 536/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 536/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2008, w którym wykazał zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 4.218 zł. Następnie, pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty, żądając zwrotu zapłaconego podatku w kwocie 4.218 zł wraz z odsetkami ustawowymi od 1 maja 2009 r. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu zadeklarował przychód uzyskany ze sprzedaży akcji, który nie powinien być opodatkowany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.218 zł wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie objętej wnioskiem podatnika obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. i za ten też rok podatnik złożył zeznanie podatkowe. Podatek zapłacony odpowiadał swoją wysokością podatkowi należnemu. Zatem, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i, w konsekwencji - nie wystąpiła nadpłata podatku.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż 10 grudnia 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji Z. S.A. z siedzibą w K. pomiędzy akcjonariuszami tej spółki, a E. S.A. z siedzibą w W. Jednym ze sprzedających akcje na podstawie ww. umowy był podatnik, który sprzedał na rzecz E. S.A. 111 akcji od nr (...) do nr (...) za łączną kwotę 26.899,74 zł.

Następnie, 6 stycznia 2002 r. została zawarta kolejna umowa sprzedaży akcji ww. spółki, pomiędzy akcjonariuszami spółki a E. S.A. z siedzibą w W. Jednym ze sprzedających na podstawie tej umowy był również podatnik, który sprzedał na rzecz E. S.A. 111 akcji od nr (...) do nr (...) za łączną kwotę 26.899,74 zł. Umowa ta nie weszła jednak w życie i z dniem 16 stycznia 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości, ze względu na fakt, że w tym dniu nastąpiło otwarcie przez sąd postępowania układowego wobec E. S.A. i brak zapłaty podatnikowi kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji sprzedawanych na podstawie tej umowy.

W dniu 10 stycznia 2008 r. podatnik zawarł kolejną umowę sprzedaży akcji, na podstawie której sprzedał E. S.A. z siedzibą w W.

111 akcji ww. spółki od nr (...) do nr (...). Łączna cena sprzedaży akcji wyniosła 22.200 zł. W związku ze sprzedażą akcji, Dom Maklerski P. w K. wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), a podatnik kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży akcji wykazał i opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ podatkowy stwierdził,

że podatnik 10 stycznia 2008 r. zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży akcji

i z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości 22.200 zł, który prawidłowo opodatkował w zeznaniu podatkowym złożonym za 2008 r.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że umowa z 2008 r. nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami i nie stanowiła samoistnej podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza, a zerwania tej umowy nie można analizować w oderwaniu od łączącego strony stosunku prawnego określonego umową z 2001 r. Organ podatkowy wskazał, bowiem że umowa zawarta 6 stycznia 2002 r. nie weszła w życie, gdyż uległa rozwiązaniu z racji otwarcia postępowania układowego wobec E. S.A. i braku zapłaty podatnikowi jakiejkolwiek kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny sprzedawanych na podstawie tej umowy akcji. Tym samym, stosunek obligacyjny, który powstał na jej podstawie, wygasł

16 stycznia 2002 r. W tym dniu umowa ta przestała stanowić jakąkolwiek podstawę do nabycia praw przez akcjonariusza. Stosunek obligacyjny powstał (i nie wygasł) dopiero 10 stycznia 2008 r., kiedy to podatnik zawarł kolejną umowę sprzedaży akcji spółki od nr (...) do nr (...). Na jej podstawie podatnik uzyskał przychód, który - zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - należało opodatkować.

Ponadto, organ wyjaśnił, że umowa zawarta 10 grudnia 2001 r. dotyczyła sprzedaży innych akcji niż te, które były przedmiotem umowy zawartej 6 stycznia 2002 r. i 10 stycznia 2008 r. Tym samym, stosunek obligacyjny i prawa powstałe

w wyniku zawarcia tej umowy nie mają jakiegokolwiek związku faktycznego

i prawnego z umową zawartą 10 stycznia 2008 r. Przedmiot tych umów jest inny, tym samym umowa zawarta 10 stycznia 2008 r. nie jest wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej 10 grudnia 2001 r.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie

o sygn. akt II FSK 2378/11, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, bowiem w tym orzeczeniu, sąd dokonał analizy kwestii dotyczących umowy sprzedaży akcji zawartej w 2001 r. Natomiast, w sprawie sporna jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy zawartej w 2008 r.

Reasumując, organ podatkowy wskazał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. i za ten właśnie rok podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji. Wykazał zatem należne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez podatnika akcji nie uległo przedawnieniu. Tym samym, nie wystąpiła nadpłata podatku.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); dalej: "o.p.". Wskazując na powyższe zarzuty, podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem przychód powstał z tytułu zawarcia umowy 6 stycznia 2002 r., a nie jak błędnie przyjmuje organ w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ww. wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 536/14 sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego podatnika na ww. decyzję, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dopiero 10 stycznia 2008 r. skarżący zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży akcji ww. spółki od nr (...) do nr (...). i z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości 22.200 zł, który prawidłowo rozliczył i opodatkował w zeznaniu podatkowym (PIT-38) za 2008 r. Według sądu, umowa zawarta 6 stycznia 2002 r. nie weszła w życie, gdyż uległa rozwiązaniu 16 stycznia 2002 r. z powodu otwarcia postępowania układowego wobec E. S.A. i braku zapłaty podatnikowi jakiejkolwiek kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny sprzedawanych na podstawie tej umowy akcji. Tym samym, stosunek obligacyjny, który powstał na jej podstawie wygasł 16 stycznia 2002 r. W tym też dniu, umowa ta przestała stanowić jakąkolwiek podstawę do nabycia praw przez skarżącego jako akcjonariusza. Z kolei, umowa zawarta 10 grudnia 2001 r. dotyczyła sprzedaży innych akcji niż te, które były przedmiotem umowy zawartej 6 stycznia 2002 r. i 10 stycznia 2008 r. Tym samym, stosunek obligacyjny i prawa powstałe w wyniku jej zawarcia nie mają jakiegokolwiek związku faktycznego i prawnego z umową zawartą 10 stycznia 2008 r.

Sąd wskazał także, że stosunek obligacyjny powstał i nie wygasł w 2008 r., gdyż 10 stycznia 2008 r. skarżący zawarł z E. S.A. z siedzibą w W. umowę sprzedaży akcji spółki od nr (...) do nr (...). Była to nowa umowa, z tytułu zawarcia której podatnik w 2008 r. uzyskał przychód, który - zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - należało opodatkować. Tym samym, podatnik prawidłowo pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe, w którym opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji. Zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez skarżącego w 2008 r. akcji nie uległo również przedawnieniu, a zatem nie wystąpiła nadpłata podatku.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego

- art. 70 § 1 o.p., art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. oraz

art. 187 § 1 o.p.;

2. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że przychód z tytułu zbycia akcji był przychodem należnym, a dniem wymagalności był 10 stycznia 2008 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący - powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne - wskazał, że z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny. Za datę powstania przychodu należnego należy uznać datę jego wymagalności. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatników świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może się domagać jej zapłaty (tak m.in. w wyrokach NSA: z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2377/11 i sygn. akt II FSK 2378/11 oraz WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 148/11).

Skarżący podkreślił, że wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. wydany został w zbliżonym do tej sprawy stanie faktycznie, gdyż dotyczył przypadku opodatkowania

w 2008 r. wyłącznie kwot należnych na podstawie umowy zawartej w 2001 r.

Na podstawie powyższych wyroków, skarżący stwierdził, że należy przyjąć, iż spadkodawca również zawarł umowę przedwstępna sprzedaży akcji imiennych zwykłych spółce akcyjnej za pośrednictwem domu maklerskiego. Na poczet ceny akcji został mu wypłacony zadatek. Następnie, 10 grudnia 2001 r. została podpisana umowa sprzedaży akcji, w której spółka E. S. A. zobowiązała się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach, z których ostatnia miała być wypłacona 30 czerwca 2002 r. Ta ostatnia jest terminem wymagalności świadczenia. W związku z tym, bez znaczenia pozostaje data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. Skarżący podniósł, że z treści ww. wyroku NSA wynika, że przychód z tytułu sprzedaży akcji był należny najpóźniej 30 czerwca 2002 r., co oznacza, że także w tej dacie powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w 2002 roku, z uwagi na określone w niej terminy płatności, niezależnie od momentu faktycznego jego otrzymania i winien być nieopodatkowany roku, w którym był wymagalny, a nie w roku 2008 r.

Mając powyższe na uwadze, skarżący stwierdził, że jego zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży akcji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej.

Odnosząc się do pierwszego, najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 o.p., art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. - wskazać należy, że skarga kasacyjna, jako profesjonalny i sformalizowany środek prawny ma wskazywać konkretnie naruszone przepisy i wyjaśniać na czym polegało ich naruszenie. Skoro tak, to tego warunku nie spełnia powołanie w treści zarzutu całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wskazania konkretnego przepisu (jednostki redakcyjnej), który został naruszony, zatem skarga jest w tym zakresie wadliwa formalnie. Jednak, mimo wskazanego błędu, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny podniesionego zarzutu. Podniesiony zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie.

Mając na względzie ww. zarzuty wyjaśnić należy, że dla oceny zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód

z tytułu zbycia akcji był przychodem należnym, a dniem wymagalności był

10 stycznia 2008 r., bowiem dopiero uznanie, że przychód z tytułu zbycia akcji był wymagalny przed 1 stycznia 2009 r., doprowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że uzyskany przez skarżącego w 2008 r. przychód ze sprzedaży akcji jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Sporne jest natomiast, czy nie upłynął termin przedawnienia opodatkowania tego przychodu. Według skarżącego, przychód ze sprzedaży akcji nie powstał na podstawie umowy sprzedaży akcji z 2008 r., lecz z 2001 r. W skardze kasacyjnej skarżący nadto wskazał, że "(...) spadkodawca również zawarł umowę przedwstępna sprzedaży akcji imiennych zwykłych Z. S.A. Spółce akcyjnej E. za pośrednictwem domu maklerskiego P. spółka z.o.o. Na poczet ceny akcji został mu wypłacony zadatek. Następnie 10 grudnia 2001 r. została podpisana umowa sprzedaży akcji, w której spółka E. S. A. zobowiązała się do zapłaty pozostałej ceny w 3 ratach, z których ostatnia miała być wypłacona 30 czerwca 2002 r. Ta ostatnia jest terminem wymagalności świadczenia.".

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że powyższe twierdzenia dotyczące statusu skarżącego jako "spadkodawcy" i wypłaty zadatku na podstawie umowy

z 10 grudnia 2001 r. nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materialne dowodowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie bowiem wynika, że skarżący w latach 2001-2002 zawarł z E. S.A. dwie umowy sprzedaży akcji. W dniu 10 grudnia 2001 r. - 111 akcji od nr (...) do nr (...) za łączną kwotę 26.899,74 zł, a 6 stycznia 2002 r. - 111 akcji od nr (...) do nr (...) za łączną kwotę 26.899,74 zł. Umowa z dnia 6 stycznia 2002 r. nie weszła jednak w życie i z dniem 16 stycznia 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości, ze względu na fakt, że w tym dniu nastąpiło otwarcie przez sąd postępowania układowego wobec E. S.A. i brak zapłaty podatnikowi kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji sprzedawanych na podstawie tej umowy. Następnie, 10 stycznia 2008 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży akcji, na podstawie której sprzedał E. S.A. z siedzibą w W. 111 akcji ww. spółki od nr (...) do nr (...) (których dotyczyła wcześniej rozwiązana umowa z 6 stycznia 2002 r.). Łączna cena sprzedaży akcji wyniosła 22.200 zł. W związku ze sprzedażą ww. akcji, Dom Maklerski P. w K. wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), a podatnik kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży akcji opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy, poprawnie zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji. Ponadto, nie został on zakwestionowany przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej, bowiem w skardze kasacyjnej nie wskazano - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach sprawy, jeszcze raz należy wyjaśnić - za organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji - że spór w sprawie dotyczy opodatkowania przychodu ze sprzedaży akcji od nr (...) do nr (...), które były przedmiotem umowy zawartej 6 stycznia 2002 r., a następnie w wyniku jej niewykonania, umowy z 10 stycznia 2008 r. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, umowa

z dnia 10 grudnia 2001 r. dotycząca akcji od nr (...) do nr (...) nie ma jakiegokolwiek związku faktycznego i prawnego z umową zawartą 10 stycznia 2008 r. Natomiast, umowa z 6 stycznia 2002 r. nie została w żaden sposób wykonana, w tym nie wypłacono skarżącemu także zadatku na poczet jej realizacji, co było jednym z kilku warunków jej wejścia w życie umowy Tym samym, nie budzi wątpliwości, że skarżący dopiero 10 stycznia 2008 r. zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży 111 akcji od nr (...) do nr (...) i z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości 22.200 zł, który prawidłowo opodatkował i wykazał w zeznaniu podatkowym złożonym za 2008 r.

W tym stanie rzeczy, organ podatkowy, a następnie sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży 111 akcji powstał w 2008 r. i za ten właśnie rok podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym prawidłowo opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą ww. akcji nie uległo przedawnieniu, a zatem w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku.

Ponadto, odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2377/11 oraz sygn. akt II FSK 2378/13, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony ww. wyrokach, iż datę powstania przychodu należnego należy wiązać z datą wymagalności. Zatem, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podkreślić jednak należy, że powyższe wyroki zostały wydane w innych stanach faktycznych, bowiem przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji uzyskany przez podatników w tamtych sprawach był należny i wymagalny, co najmniej już 30 czerwca 2002 r., natomiast w tej sprawie, w przypadku akcji skarżącego o nr (...) do nr (...), co do których zawarto umowę z dnia 6 stycznia 2002 r. z warunkami zawieszającymi jej wejście w życie, określonymi w § 8 umowy, jej skuteczność i wejście w życie obwarowano kilkoma warunkami, w tym m.in. obowiązkiem zapłaty ceny w pełnej wysokości w terminie do 31 lipca 2002 r. oraz ziszczeniem się warunku otwarcia postępowania układowego lub ogłoszenia upadłości wobec kupującej akcje spółki. A wobec tego, że ziściły się oba warunki, tj. nie zapłacono na rzecz skarżącego jako sprzedającego akcje żadnej ceny w terminie do 31 lipca 2002 r., a nadto nastąpiło otwarcie postępowania układowego wobec kupującej akcje spółki w dniu 16 stycznia 2002 r, to rozwiązanie umowy nastąpiło 16 stycznia 2002 r., zaś skarżący nie uzyskał żadnego przychodu związanego z tą umową, a zatem nie mógł być on wymagalny w 2002 r. Przychód ze sprzedaży ww. akcji był wymagalny dopiero w 2008 r., kiedy to skarżący 10 stycznia 2008 r. zawarł skuteczną umowę ich sprzedaży.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny

- na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).