Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1411/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 , art. 63 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1323
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.
article: art. 7 i art. 77 § 1 , art. 189e i art. 189f  § 1 pkt 1, art. 189d , art. 189a § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 62b § 2 , art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 582/20 w sprawie ze skargi D. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Aktywów Państwowych z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 28/12/2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Ministra Klimatu i Środowiska na rzecz D. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 582/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. M. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Aktywów Państwowych z 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W deklaracji D. M. spółki z o.o. w P. (dalej: spółka) z 21 października 2018 r. – za miesiąc październik 2018 r. – skierowanej do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, składanej przez producentów i handlowców na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych j i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1323; dalej: "ustawa o zapasach"), spółka wskazała wielkość przywozu oleju napędowego (1 468,454 m3) oraz wysokość opłaty zapasowej – 55950 złotych.

Prezes Agencji Rezerw Materiałowych wezwał spółkę, na podstawie art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, do uiszczenia opłaty zapasowej za miesiąc październik 2018 r. wraz z odsetkami, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Termin zapłaty opłaty zapasowej określony w wezwaniu upłynął 3 stycznia 2019 r., przy czym 12 grudnia 2018 r. na indywidualnie przypisany spółce rachunek bankowy Funduszu Zapasów Interwencyjnych wpłynęła wpłata w wysokości 56100,00 złotych dokonana przez niebankową instytucję finansową A. C. A.S. z siedzibą w Pradze – tytułem: "opłata zapasowa za październik oraz odsetki, D. M. Sp. z o.o. [...]".

Prezes Agencji zawiadomił spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia należnej opłaty zapasowej za miesiąc października 2018 r. i decyzją z 1 sierpnia 2019 r. wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie, w wysokości 111900 zł (na podstawie art. 63 ust. 2a ustawy o zapasach, jako dwukrotność nieuiszczonej kwoty opłaty zapasowej).

Minister Aktywów Państwowych, decyzją z 30 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, że ustawa o zapasach wskazuje, że koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową, której wysokość oblicza się przy zastosowaniu wzoru określonego w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. Każdy podmiot zobowiązany do uiszczania opłaty zapasowej powinien obliczyć i wpłacić tę opłatę bez wezwania, a niewykonanie tego obowiązku wiąże się z administracyjną karą pieniężną w wysokości dwukrotności kwoty opłaty. Minister wskazał, że zagadnienie dopuszczalności wykonania płatności przez osobę trzecią, ze skutkiem w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, było przedmiotem uchwały NSA z 26 maja 2008 r. (sygn. akt I FPS 8/07), w której NSA jednoznacznie wskazał, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik.

Minister stwierdził, że płatności uiszczone z rachunku nadawcy A. C. A.S. nie stanowią spłaty zobowiązania spółki w opłacie zapasowej za miesiąc październik 2018 r., ponieważ zostały wykonane z rachunku osoby trzeciej, jakim w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest rachunek nadawcy czyli czeskiej spółki, co zostało bezspornie stwierdzone na podstawie dokumentu wystawionego przez Bank Gospodarstwa Krajowego z 14 marca 2019 r. Organ nie dopatrzył się również działania siły wyższej ani możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, o których mowa w art. 189e i art. 189f § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, ze zm.; dalej: "k.p.a.").

Oddalając skargę spółki na powyższą decyzję sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a wysunięte przez organy wnioski nie nasuwają zastrzeżeń. WSA wskazał, że spółka otrzymała od organu wezwanie do zapłaty, jednak nie dokonała wpłaty należnej opłaty zapasowej za październik 2018 r. Natomiast 12 grudnia 2018 r. na indywidualny przypisany spółce rachunek bankowy Funduszu Zapasów Interwencyjnych wpłynęła wpłata w wysokości 56100 złotych, dokonana przez A. C. A.S. z siedzibą w P. (Republika Czeska). WSA wskazał, że organy prawidłowo uznały, że środki wpłacone na rachunek bankowy Funduszu Zapasów Interwencyjnych przez osobę trzecią, niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowo-prawnego (poza wymienionymi w art. 62b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "o.p."), nie mogą stanowić spłaty zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej spółki za październik 2018 r. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko organów i uznał, że zapłata dokonana przez podmiot trzeci - nawet w imieniu spółki - nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższym, w ocenie WSA, okoliczność płatności dokonanej przez podmiot trzeci nie mogła być rozważana przez organ jako uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej wobec spółki na podstawie art. 189f k.p.a.

Sąd wskazał również, że stosowane w tej sprawie przepisy regulujące karę pieniężną za naruszenie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej wykluczają możliwość posługiwania się dyrektywami wymiaru kary unormowanych w art. 189d k.p.a. Przewidziane więc w art. 189a k.p.a. subsydiarne stosowanie kodeksu nie może wejść w grę. Ponadto sąd pierwszej instancji podniósł, że nie było możliwości odstąpienia od nałożenia kary, bo wśród okoliczności tej sprawy nie sposób dopatrzyć się takich, które wyczerpywałyby pojęcie siły wyższej – jako nadzwyczajne, zewnętrzne i niedające się przewidzieć zdarzenie, które pozostawałoby w związku z popełnionym naruszeniem. Zdaniem WSA, naruszenie było następstwem zaniechania spółki i z tego powodu nieuzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 189e k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka i zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 189e i art. 189f tej ustawy poprzez naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i w rezultacie nieprawidłową analizę przepisów dotyczących odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 189e k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 189a k.p.a., który stanowił podstawę do odstąpienia od ukarania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Klimatu i Środowiska wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z uwagi na konstrukcję jej zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też brak jest przesłanek uzasadniających uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.).

2. W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach – naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu przed NSA istotne znaczenie, wobec ustawowo określonego modelu kontroli instancyjnej rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę jedynie w granicach podniesionych zarzutów (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie zaś w pełnym zakresie, co należy do obowiązków sądu pierwszej instancji (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z tego powodu wnoszący skargę kasacyjną powinien poprawnie wskazać przepisy naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno poza tym zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, poprzez przedstawienie argumentów przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W przypadku zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania, niezbędne jest wskazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować dany przepis; w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że wniesiona skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada opisanym wymaganiom, niemniej jednak, kierując się wskazaniami wynikającymi z uchwały NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2020/1/1), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, uznając za możliwą – co do istoty – ich pełną rekonstrukcję przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

4. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 189e i 189f § 2 k.p.a. w związku z art. 189a k.p.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że jakkolwiek spółka "podnosiła okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność w zakresie wymierzonej kary, upatrując podstaw do tego w unormowaniach przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego o karach pieniężnych...", jednakże – w ocenie WSA – "stosowane w tej sprawie przepisy regulujące karę pieniężną za naruszenie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej wykluczają możliwość posługiwania się dyrektywami wymiaru kary unormowanych w art. 189d k.p.a. Przewidziane więc w art. 189a k.p.a. subsydiarne stosowanie kodeksu nie może wejść w grę".

5. Przytoczone wyżej stanowisko jest zarówno wewnętrznie sprzeczne, jak i nieodpowiadające prawu. Nieusprawiedliwione było przyjęcie przez WSA założenia – następnie uznanego za punkt wyjścia do dalszych rozważań – że z uwagi na "stosowane w tej sprawie przepisy regulujące karę pieniężną za naruszenie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej", przewidziane na podstawie art. 189a k.p.a. "subsydiarne stosowanie kodeksu nie może wejść w grę". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powyższe założenie miałoby być konsekwencją reguły, że przepisy ustawy o zapasach "wykluczają możliwość posługiwania się dyrektywami wymiaru kary unormowanych w art. 189d k.p.a.".

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczona wyżej argumentacja nie uzasadnia tezy o wyłączeniu stosowania przepisów Działu IVa cyt. ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów cyt. ustawy o zapasach (art. 63-67), zawartych w rozdziale 7 pt. "Kary pieniężne" Podkreślić należy, że przepisu działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego - z mocy art. 189a § 1 k.p.a. - stosuje się we wszystkich sprawach dotyczących nakładania lub wymierzania administracyjnych kar pieniężnych lub udzielania ulg w ich wykonaniu, za wyjątkiem spraw kar nakładanych bądź wymierzanych na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych (art. 189a § 3 k.p.a.).

7. Całkowicie odmienną kwestią jest natomiast ustawowo określone wyłączenie stosowania tych przepisów Działu IVa k.p.a., które odnoszą się do zagadnień wprost wskazanych w art. 189a § 2 pkt 1-6 k.p.a., o ile w tym zakresie obowiązują przepisy odrębne. W takim przypadku przepisów Działu IVa k.p.a. nie stosuje się, jednakże tylko w zakresie uregulowanym w przepisach odrębnych (art. 189a § 2 in fine) – a nie w całości, jak w przypadku spraw wskazanych wprost w art. 189a § 3 k.p.a. Stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest więc trafne, przy czym jest ono tym bardziej niezrozumiałe jeśli weźmie się pod uwagę stanowisko organu, który (między innymi w odpowiedzi na skargę spółki) zauważył, że nie ma możliwości obniżenia wysokości kary z uwzględnieniem dyrektywy wymiaru kary administracyjnej zawartej w art. 189d k.p.a., ponieważ przepis art. 189a § 2 pkt 1 k.p.a. jednoznacznie stanowi, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej - przepisów działu VIa k.p.a. nie stosuje się w tym zakresie.

8. Pomimo wyrażenia przez sąd pierwszej instancji poglądu o niedopuszczalności – co do zasady – stosowania, w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów cyt. ustawy o zapasach, przepisów Działu IVa k.p.a., WSA zauważył jednak, że nie można podzielić stanowiska skarżącej co do odstąpienia od nałożenia kary, gdyż wśród okoliczności sprawy "nie sposób dopatrzyć się" siły wyższej i zdaniem WSA "z tego powodu nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 189e k.p.a". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji, co do zasady, dopuścił możliwość niepodlegania karze wymierzanej na podstawie ustawy o zapasach przy uwzględnieniu przepisów Działu IVa k.p.a. – art. 189e k.p.a., pomimo wcześniej wyrażonego stanowiska, że przewidziane na podstawie art. 189a k.p.a. "subsydiarne stosowanie kodeksu nie może wejść w grę". Ta oczywista sprzeczność wymaga stosownego skorygowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, w związku z koniecznością dokonania pełnej oceny tych okoliczności sprawy, które spółka wskazywała jako powstałe wskutek działania siły wyższej, z powodu której doszło do naruszenia prawa, co w świetle zasad stosowania kar pieniężnych określonych w przepisach Działu IVa k.p.a. może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

9. Ponadto zauważyć należy, że WSA, odnosząc się do okoliczności wskazanych wyżej (pkt 8), zauważył lakonicznie, że do działania siły wyższej "zaliczyć nie można blokady rachunku bankowego związanego z realizacją obowiązku publicznoprawnego", pomijając przy tym argumentację spółki związaną z okolicznościami dotyczącymi zajęcia rachunków bankowych spółki i faktycznego uniemożliwienia przez organy państwa prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, działania te doprowadziły do pozbawienia jej zgromadzonych środków finansowych i jakkolwiek spółka podjęła działania prawne zmierzające do odzyskania zablokowanych środków pieniężnych, jednak "procedura administracyjna jest długotrwała i na dzień złożenia odwołania, jak i skargi do WSA, nie została zakończona". Sąd pierwszej instancji uchylił się więc od oceny tych okoliczności faktycznych, co słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Co więcej WSA, powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów w zakresie interpretacji pojęcia "siła wyższa", odwołał się do orzeczeń nieznajdujących odpowiedniego zastosowania w rozpoznawanej sprawy z uwagi na istotnie odmienny okoliczności, w których orzeczenia te zostały wydane. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 19 listopada 2019 r., sygn. akt III APa 15/19 (LEX nr 2750252), zawarte tam rozważania dotyczyły odpowiedzialności za szkody powstałe w wyniku wypadku przy pracy oraz wystąpienia przyczyny egzoneracyjnej w postaci siły wyższej wyłączającej taką odpowiedzialność. Warto jednak zauważyć, że pomimo odmienności tej materii, w tych rozważaniach SA w Lublinie uznał za przejaw siły wyższej także akty władzy publicznej, czego WSA nie dostrzegł. Podobnie ocenić należy odwołanie się przez WSA do wyroku Sądu Najwyższego z 31 maja 2019 r., sygn. akt IV CSK 129/18 (LEX nr 2690186), który m.in. dotyczył spornej kwestii nieuznania za siłę wyższą nasilonych i ponadnormatywnych opadów deszczu, przy czym i w tym orzeczeniu SN wskazał, że za siłę wyższą mogą być także uznane akty władzy publicznej – "którym należy się podporządkować pod groźbą sankcji" – a w rozpoznawanej sprawie oceny w tym właśnie kierunku WSA nie dokonał w wystarczającym zakresie, pomimo stosownego zarzutu zawartego w skardze spółki.

10. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć trzeba, że poza wystąpieniem siły wyższej (art. 189e k.p.a.) do okoliczności mogących mieć znaczenie w procedurze wymierzania administracyjnych kar pieniężnych zalicza się wystąpienie określonych zdarzeń, dających podstawę do odstąpienia od wymierzenia kary (art. 189f k.p.a.). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przez WSA art. 189f § 2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach innych niż wymienione w § 1 tego artykułu, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: usunięcie naruszenia prawa (pkt 1) lub powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (pkt 2).

11. NSA stwierdza, że także i ten zarzut jest zasadny. Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA pominął ocenę spełnienia przesłanek określonych w art. 189f § 2 k.p.a. pomimo tego, że było to przedmiotem zarzutów skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji zawęził omawiane zagadnienie jedynie do zastosowania w sprawie art. 189f k.p.a. – jako całej jednostki redakcyjnej – w kontekście "płatności dokonanej przez podmiot trzeci", uznając, że ta okoliczność nie mogła być rozważana przez organ "jako uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej wobec Spółki na podstawie art. 189f k.p.a.". Tymczasem zarzuty spółki dotyczyły konkretnych okoliczności, a mianowicie niepodjęcia przez organ działań w celu zobowiązania spółki do dokonania zapłaty opłaty zapasowej za grudzień 2018 r. oraz stosownego poinformowania Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego, który to organ dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki. WSA w istocie nie odniósł się więc – zdaniem autora skargi kasacyjnej – do nieuwzględnienia wniosku o odstąpienie przez organ od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (poprzestania na pouczeniu, po przedstawieniu dowodu, potwierdzającego wykonanie postanowienia).

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pobieżne jedynie rozważenie przez sąd pierwszej instancji podniesionego w tej mierze zarzutu miało dalej idące konsekwencje, gdyż brak prawidłowych ustaleń w tym zakresie uniemożliwił ocenę charakteru naruszenia prawa przez spółkę, w szczególności w kontekście ewentualnej znikomej wagi tego naruszenia, jako przesłanki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.). Jest to okoliczność szczególnie istotna w rozpoznawanej sprawie, skoro spółka podnosiła, że spełniała (zawsze) swoje zobowiązania wynikające z przepisów prawa, a brak uregulowania zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej wynikał wyłącznie z działania organów państwa, na które spółka nie miała żadnego wpływu, do czego WSA nie odniósł się w należyty sposób.

13. W granicach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł także, że spółka dokonała, za pośrednictwem instytucji finansowej A. C. A.S., wpłaty kwoty 56100 złotych tytułem opłaty zapasowej, co powinno mieć wpływ na ocenę przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, skoro – z jednej strony – kwota ta nie została zwrócona, a z drugiej strony Prezes ARM odmówił zaliczenia wpłaty na poczet opłaty zapasowej. Odnosząc się do tej argumentacji i podniesionego w tych ramach zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezależnie od spornej w sprawie kwestii skuteczności dokonania wpłaty za pośrednictwem nieposiadającej statusu banku instytucji finansowej działającej w Republice Czeskiej, brak jest normatywnych podstaw do uznania, że skoro zapłata wskazanej kwoty nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania (jako dokonanej przez podmiot trzeci), to ta okoliczność (fakt wpłaty na właściwy rachunek bankowy) "nie mogła być rozważana przez organ jako uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej wobec spółki na podstawie art. 189f k.p.a." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że teza ta jest sprzeczna z zasadami logiki, bowiem w przypadku wygaśnięcia spornego zobowiązania spółki – na skutek skutecznego uiszczenia opłaty zapasowej – brak byłoby podstaw do rozstrzygania przez organ o odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej spółce z tytułu nieuiszczenia opłaty zapasowej. Zdaniem NSA, niekwestionowany w sprawie fakt dokonania, na zlecenie spółki, zapłaty wskazanej kwoty, odpowiadającej wartości opłaty zapasowej, jeśli nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania – jak uznaje organ w rozpoznawanej sprawie – winien być wzięty pod uwagę przy ocenie wagi naruszenia prawa, jako przesłanki określonej w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Sąd pierwszej instancji uchylił się jednak od oceny tego zagadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż w sposób nieusprawiedliwiony zakwestionował samą dopuszczalność "odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej wobec Spółki na podstawie art. 189f k.p.a."

14. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z tego powodu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji związany będzie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę weźmie ponadto pod uwagę podnoszone przez spółkę w toku postępowania oraz w skardze do sądu pierwszej instancji zarzuty i twierdzenia, do których nie mógł się odnieść Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ nie rozważył ich sąd pierwszej instancji, pomijając je na skutek błędu w przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego, co szczegółowo omówiono już wyżej.

15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 265 ze zm.).