Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Krzysztof Kandut Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1583 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. określającą I.K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...] litrów oleju smarowego dokonanym 30 września 2006 r.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

20 stycznia 2011r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek I.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w O. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Do wniosku dołączono korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji mając na względzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007r. w sprawie o sygn. II FSK 345/06, zgodnie z którym "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego", postanowieniem z 15 marca 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia tego zobowiązania zgodnie ze zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nr [...], od którego 6 października 2006r. złożono deklarację AKC-U.

Wyjaśnił, że kwestia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że [...] r. firma "A" I.K. została zarejestrowana w ewidencji UC G. jako podatnik podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, w tym oleje o kodzie CN 2710 19 81. Nie prowadziła składu podatkowego. Natomiast posiadała złożone zabezpieczenie - potwierdzenie przyjęcia zabezpieczenia nr [...]. Dodatkowo złożyła "zgłoszenie o planowym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr [...], a w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego wykazała do opodatkowania [...] litrów oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, należny podatek akcyzowy rzędu [...] zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 30 września 2006 r. Podatek we wskazanej wyżej kwocie wpłacono 2 października 2006 r.

Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie zostało zakończone decyzją z [...] r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z dokonanym 30 września 2006 r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości[...] litrów.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE nr 283, str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą energetyczną, poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej,

- naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957, nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Powołując się na powyższe strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z wyżej opisanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że w świetle dyrektywy energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. Zdaniem strony, należy stwierdzić, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Ustalenie powyższe skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09, w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Go 205/10 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 910/10.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów organ odwoławczy przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podnosząc, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 O.p. i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p.

Dalej organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie należności podatkowe zostały uregulowane 2 października 2006 r. Uiszczenie przez stronę należności podatkowych spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn , tj. przez zapłatę podatku, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta - nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia (Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009. Praca zbiorowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, str. 368). Organ powołał się również na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1729/07, gdzie stwierdzono, że "po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się".

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy organ I instancji prawidłowo postanowił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł jest należne.

W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 tej ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast według art. 2 pkt 3, wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 - 5 w/w ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z kolei, obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 7 ust. 3). Zgodnie z art. 8 ust. 2 stawki są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 11 ustawy).

Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Jednym z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika, że na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł / 1000l, na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 825 ze zm.).

W odniesieniu natomiast do wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym organ zauważył, że źródłami prawa w tym zakresie są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą energetyczną regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które są wymienione w określonych dyrektywach. Z art. 3 tej dyrektywy wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe.

Z kolei art. 3 dyrektywy energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej).

Art. 2 pkt 1 lit. b dyrektywy energetycznej definiuje pojęcie "produkty energetyczne", które stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wynika, że ta nie ma zastosowania m. in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zatem występujące w sprawie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. W ocenie organu stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednocześnie prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych) w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania.

Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest bowiem wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej.

Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10).

Tak więc, państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi jednak naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Organ podkreślił, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS- wyrok z dnia 14 lutego 1995r. sygn. C-279/93. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Organ odwoławczy podniósł, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na podobnym stanowisku stanął TSUE, który w orzeczeniach w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz.s.1-5869), stwierdził, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Nawiązując do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, TS stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38).

Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE, zwłaszcza art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44).

Zgodnie z treścią art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 90 TWE stanowi uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09). Przywołane wyżej przepisy krajowego prawa podatkowego zdaniem organu dowodzą, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zdaniem organu obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Analizując obowiązujące w okresie dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego polskie przepisy akcyzowe: ustawę o podatku akcyzowym, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania organ stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Organ podkreślił, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis §13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

W kontekście powyższych wyjaśnień za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 ze zm., dalej – "dyrektywa energetyczna"), poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że przepisy dyrektywy energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio.

Podnoszona zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - a sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że ocena prawna wyrażona w ww. wyrokach wiąże w sprawie te sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyroki sądu nie mają zatem mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane.

Ponadto organ wskazał, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe są wyrobami akcyzowymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: NSA sygn. akt I FSK 1315/07, sygn. akt. I FSK 2057/08, sygn. akt. I GSK 1029/09, sygn. akt I GSK 40/10.

Zgodnie z opinią NSA podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest "... podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej pomimo, iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07).

Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe wykazało w niniejszej sprawie, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł według stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 825 ze zm.). Powyższe oznacza, iż w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 30 września 2006 r. w wysokości [...] zł jest należne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona postawiła organowi zarzuty naruszenia:

- art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L 2003, nr 283, str. 51; dalej jako dyrektywa energetyczna) poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.);

- prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957, nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

- art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE nr 76, str. 1; dalej jako dyrektywa horyzontalna) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie czym naruszono zasadę szybkości postępowania.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym 30 września 2006 r.

W tym miejscu należy odwołać się do istotnych pod względem przedawnienia okoliczności sprawy.

Organ I instancji 15 marca 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w dniu 30 września 2006 r., a następnie [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż kwota zadeklarowana.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Bezspornym jest, że podatek akcyzowy w kwocie [...] zł został zapłacony 2 października 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie.

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, a następnie w uchwale całego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. w sprawie sygn. II FPS 4/13

NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 1/12 wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p., gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Z kolei w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, NSA orzekł, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

W obszernym uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że (...) Artykuł 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony - doprowadzi do stanu, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w wypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (...).

Dalej NSA wskazał, że (....) W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Sąd w składzie orzekającym w pełni respektuje zaprezentowane w cytowanej uchwale stanowisko i jego argumentację, które uwzględni również Dyrektor Izby Celnej w K.

Przedawnienie zobowiązania ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy (art. 134 ustawy p.p.s.a. ).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a.