Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 955/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 par. 1 art. 181 art. 190 par. 1 art. 123 art. 200 art. 179 par. 2 art. 178
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącej – E. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. w łącznej wysokości 13.827 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do listopada 2006 r. Organ ustalił, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu nieruchomości (dom weselny) oraz organizowaniu przyjęć weselnych w sali weselnej pod nazwą "Z.". Strona pobierała należności za powyższe usługi. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 jak też nie obliczała i nie wpłacała podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. włączył jako dowód do akt postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej, materiał zgromadzony w trakcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci protokołów przesłuchań świadków. Następnie wyłączył z akt sprawy niniejszego postępowania ze względu na interes publiczny, dowody - protokoły przesłuchania świadków i adnotacje, w części zawartych w nich danych dotyczących – świadków oraz osób lub firm uczestniczących w organizacji przyjęć weselnych (świadczących usługi muzyczne, w zakresie fotografowania i videoreportażu itp.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] października 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2006 r. Ustalenia poczynione przez organ I instancji wykazały, iż przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była kompleksowa organizacja wesel (wynajem Sali, przygotowanie posiłków bez napojów alkoholowych, obsługa kelnerska).

Organ I instancji uznał, na podstawie zeznań świadków, że ich przyjęcie weselne zorganizowane zostały w sali weselnej będącej własnością Skarżącej w 2006 r. w ilości 16. Skarżąca pobierała zaliczki na poczet świadczonych usług organizacji przyjęcia weselnego w wysokości od 200 zł do 500 zł z reguły była to kwota 500 zł. Cena za zorganizowanie przyjęcia weselne kształtowała się w wysokości 70 zł - 135 zł. za osobę biorącą udział w przyjęciu. Dodatkowe opłaty dotyczyły głównie "poprawin" i dodatkowych nakryć dla dzieci. Zapłata następowała przeważnie do siedmiu dni przed weselem.

Organ stwierdził, że Skarżąca świadcząc ww. usługi wykonywała czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z brakiem ewidencji dla celów VAT, jak również innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków) organ do określenia tej podstawy zastosował indywidualną metodę oszacowania na podstawie w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm.), dalej powoływanej, jako "O.p.". Wartość sprzedaży opodatkowanej organ oszacował na podstawie otrzymanych przez Stronę zapłat za świadczone usługi, w kwotach wskazanych przez świadków w protokołach przesłuchań. W przypadku, gdy świadek nie podał całkowitego kosztu przyjęcia weselnego, szacując podstawę opodatkowania, przemnożono ilość osób przez cenę za osobę dodając ewentualnie koszt dodatkowych opłat.

Organ wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług Skarżąca po przekroczeniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od VAT nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że limit obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług w wysokości 26.204,93 zł (wyliczony w proporcji od 1 maja 2006 r.) Skarżąca uzyskała w dniu przyjęcia zapłaty w kwocie 13.900 zł za wesele, które odbyło się 10 czerwca 2006 r. Zapłata ta miała miejsce (zgodnie z zeznaniem świadka) na tydzień przed weselem, czyli w czerwcu 2006 r. Zdaniem organu, Skarżąca wówczas stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad ww. kwotę.

Ponadto organ stwierdził, że strona nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Nie składała deklaracji podatkowych w terminie, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie obliczała i nie wpłacała na konto urzędu skarbowego należnych kwot podatku, naruszając art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął przychód z tytułu zapłaty należności za świadczone usługi, pomniejszony o kwotę należnego podatku.

Organ analizując rodzaj świadczonych usług stwierdził, że przypadku świadczenia przez Stronę usług gastronomicznych zastosował stawkę podatku 7%, natomiast obrót uzyskany z najmu organ pierwszej instancji opodatkował według stawki podstawowej.

Konkludując organ dokonał stosownego wyliczenia obrotu i podatku należnego VAT uwzględniając okazane przez Stronę faktury zakupu i duplikaty faktur zakupu. Uznał, że Skarżacej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentów. Na podstawie tych ustleń organ stwierdził, że zakupy towarów dokonywanych przez Stronę związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, iż Skarżąca nie prowadziła ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie ustalono, że kwota obrotu 20.000 zł, w przypadku przekroczona której zwolnienie nie przysługuje, została przekroczona w dniu dokonania zapłaty za przyjęcie weselne odbywające się w dniu 3 czerwca 2006 r. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że począwszy od następnego dnia po przekroczeniu 20.000 zł obrót i podatek należny Strona powinna ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej oraz wydawać paragony fiskalne nabywcom. Strona instalacji kasy fiskalnej dokonała dopiero w dniu 29 października 2010 r.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 190 § 2 O.p. przez brak udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, które stanowiły podstawę wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe. Pełnomocnik wystąpił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w sposób umożliwiający stronie przedstawienie zadawanie pytań świadkom. Zarzucił organowi naruszenie uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła, iż fragmenty zeznań świadków są niezgodne ze stanem faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nie prowadzenia przez Skarżąca ewidencji zakupów i sprzedaży VAT. Organ wskazał, że Skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 jak też nie obliczała i nie wpłacała podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy stwierdził, iż twierdzenia pełnomocnika dotyczące niezgodności zeznań świadków ze stanem faktycznym nie mogą stanowić podstawy uznana wniosku za uzasadniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o które wnioskowała Skarżąca. Ponadto organ wskazał, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego, np. zeznania świadków, podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Organ II instancji wskazał także, że nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w innym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał również, że materiały zebrane w trakcie postępowania o przestępstwo skarbowe stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków. Zdanie organu okolicznośc, że Strona nie brała udziału w przeprowadzania tych dowodów, nie stanowiła naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p., gdyż Skarżąca mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony skorzystał z przysługującego prawa oraz otrzymał kopie przedmiotowych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego kwestionowane zeznania świadków bezspornie potwierdzają, iż Skarżąca wykonała czynności objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u. i pozwalały na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123 i art. 200 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazała na rażące naruszenie uprawnienia do udziału w postępowaniu. Skarżąca podkreśliła również, że wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego miała prawo złożyć nowe wnioski dowodowe, dotyczące przesłuchania jej na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), - dalej: "p.p.s.a.". Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy dokonując sprzedaży usług, Skarżącą wykonywała czynności objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz szacunkowe ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej. Organ podatkowy oparł materiał dowodowy na dowodach z przesłuchań świadków, wyłączając jednak ich dane osobowe, wskazując na interes publiczny.

Skoro w niniejszej sprawie chodziło o prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. Skarżąca powinna była mieć prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu, uczestniczenia w przesłuchaniach świadków i zadawania pytań, zważywszy że zeznania te stanowią w istocie jedyny materiał na jakim oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy.

Zaskarżona decyzja naruszała art. 123 w związku z art. 190 O.p. i art. 200 O.p. Naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. Skarżąca dopatruje się w tym, że nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków w sposób umożliwiający zadawanie świadkom pytań.

Sąd podkreśla, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Należy jednak wyważyć wynikającą z O.p. zasadę bezpośredniości z możliwością posługiwania się przez organy podatkowe materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania karnego, co skutkować powinno tym, że organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których powtórzenia żąda strona, a ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości (art. 181 w zw. z art. 190 § 1 O.p.).

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Z art. 123 § 1 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają. Organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Użyty tu zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Oczywiście szczególnym obowiązkiem wynikającym z tej zasady pozostaje obowiązek umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 O.p.). Zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 O.p., gdzie stwierdza się, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). W praktyce realizacja tego elementu odbywa się na takiej zasadzie, że organ podatkowy w drodze postanowienia (na które nie służy zażalenie), zawiadamia strony postępowania podatkowego o możliwości ich udziału w przesłuchaniu świadka lub biegłego, czy w dokonywanych oględzinach rzeczy. (S. Presnarowicz, Komentarz do art.123 ustawy - Ordynacja podatkowa. LEX/electr.). Istotną sprawą jest rozróżnienie dwóch praw procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., a mianowicie odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów. Legislacyjnym uzasadnieniem prawnego bytu instytucji procesowej wynikającej z art. 200 § 1 O.p. jest zagwarantowanie przebiegu postępowania w ten sposób zapobiegający wydaniu decyzji opartej na dowodach podatnikowi nieznanych, bądź takich do których strona nie mogła się odnieść. Celem tej instytucji jest zredukowanie wynikającego z inkwizycyjnego charakteru postępowania podatkowego ryzyka zapadnięcia w sprawie rozstrzygnięcia z punktu widzenia podatnika arbitralnego, wydanego w następstwie procedury dla strony zaocznej bez poznania przez organy refleksji strony co do treści jak i sposobu przeprowadzenia dowodów. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że możliwość zapoznania się i odniesienia co całości materiału dowodowego, tak jak prawo do czynnego uczestnictwa w czynnościach postępowania stanowi podstawową gwarancję wpływania na bieg postępowania i podjęcia obrony przez stronę w postępowaniu podatkowym (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 283/08 z 15.10.2008 r., LEX nr 501342). Bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego, powołując się na interes publiczny, dowody w postaci protokołów przesłuchań i adnotacji w części zawartych w nich danych świadków.

Korzystanie przez organy podatkowe z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też innych przepisów O.p., jeżeli strona postępowania podatkowego może zeznania te zweryfikować pod kątem ich zgodności z prawdą. Możliwość taka nie występuje, gdy storna nie wie kto złożył zeznania wykorzystane w sprawie podatkowej przeciwko niej. W niniejszej sprawie materiały zebrane w trakcie postępowania o przestępstwo skarbowe stanowiły dowody z dokumentów – protokołów przesłuchania świadków. Jednak brak możliwości odniesienia się do konkretnych wypowiedzi świadków i zadawania pytań w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, zgodnie z 123 w związku z art. 190 O.p. stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, Strona nie mogła się odnieść do złożonych przez świadków zeznań, skoro nie uczestniczyła w przeprowadzonych dowodach i nie znała danych świadków, którzy złożyli zeznania utrwalone protokołach włączonych przez organ do akt sprawy. Organ na mocy postanowienia z [...] czerwca 2001 r. wyłączył dane personalne osób składających zeznania oraz innych osób wymienionych w dokumentach – świadków, wskazując na interes publiczny. W takiej sytuacji Skarżąca nie mogła podjąć żadnych działań w celu zweryfikowania tych zeznań, gdyż nie znała danych osób, które złożyły te zeznania. W tym stanie rzeczy prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie było czystą iluzją. Formalnie Skarżąca w niniejszej sprawie mogła podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych, jednakże w rzeczywistości działań tych nie mogła podjąć w ogóle, gdyż bez znajomości imion i nazwisk świadków nie mogła wiedzieć, czy osoby te nabywały u niej usługi. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami organu, iż oparcie materiału dowodowego tylko na dowodach z przesłuchań świadków w których nie brała udziału Skarżąca, bez możliwości weryfikacji zawartych tam twierdzeń nie naruszało prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wręcz przeciwnie Skarżąca nie miała żadnej możliwości konfrontacji ze składanymi zeznaniami przez świadków oraz okolicznościami które zostały przez nich przedstawione. Mogło to oddziaływać bezpośrednio na wysokość określenia zobowiązania podatkowego za wymieniony okres.

W rozpoznanej sprawie stan faktyczny ustalono na dowodach, których prawdziwości Skarżąca nie mogła zweryfikować. Zatem w tej sprawie wystąpił stan, w którym Skarżąca w zakresie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ nie mogła podejmować żadnych działań w celu zweryfikowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Taki sposób działania organu naruszał określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że nie wzbudza zaufania do organu podatkowego takie jego działanie, które wyłącznie sprawia pozory jego zgodności z prawem a w istocie pozbawia podatnika możliwości obrony jego praw w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazuje również, że organ pierwszej instancji usuwając z protokołów dane osobowe naruszył nie tylko przytaczany art. 121 O.p., ale również zasadę jawności wyrażoną w art. 129 O.p. oraz w art. 178 O.p. W tym miejscu zauważyć należy, że regulacje zawarte w art. 178 O.p. są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez udostępnianie jej akt postępowania. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 178 O.p. wprowadza art. 179 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z jego treścią, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ skarbowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są uzasadnione dwoma przesłankami: koniecznością ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne oraz koniecznością ochrony interesu publicznego.

Stosowanie przesłanki ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne nie budzi wątpliwości. Organ w każdym przypadku i wyłącznie w zakresie regulowanym przepisami prawa jest obowiązany do jej respektowania. Natomiast zastosowanie kolejnej przesłanki "interesu publicznego" nie jest już tak oczywiste. Przede wszystkim dlatego, że ustawy nie zawierają definicji tego terminu. To, że pojęcie "interes publiczny" jest nieostre nie oznacza jednak, że organ skarbowy korzysta w tym wypadku z uznania administracyjnego przy jego definiowaniu. Należy odwołać się do jego znaczenia w prawie administracyjnym, gdzie utożsamiany jest często z dobrem wspólnym.

Organ, wydający postanowienie oparte na powyższym przepisie musi w nim wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może to być jedynie powołanie się ogólnikowo na istnienie takiego interesu. Zgodnie z poglądami judykatury przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 maja 2010 r., I SA/Rz 210/10).

Przyjmuje się, że ochrona danych osobowych tych podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są stroną tego postępowania ani kontrahentami podatnika może być uznana za przesłankę ochrony interesu publicznego. Mają one prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Prawo to jest dobrem szczególnie chronionym już na mocy art. 47 Konstytucji RP, a także poprzez ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm) i art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Obowiązek działania organów państwa by zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności obywateli i nieujawniania ich danych osobom trzecim wynika wprost z Ordynacji podatkowej. Indywidualne dane zawarte w aktach sprawy i dokumentach składanych do organów podatkowych objęte są tajemnicą skarbową na mocy art. 293 O.p. Z uwagi na przepisy art. 294 O.p. organy podatkowe i ich pracownicy są zobowiązani chronić te dane przed ujawnieniem. Trafnie więc zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (M. Szubiakowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 października 1999 r., I SA/Łd 1353/97, OSP 2001, nr 5, poz. 79).

Podobne stanowisko zajął NSA uznając, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r. I SA/Gd 2143/2000 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/3 poz. 71).

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w tym wyroku i przyjmuje go jako własny. Jak i wynikającą z niego zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią przy wyłączaniu dokumentu ochrona danych osobowych nie może stać się przeszkodą stronie postępowania do jej czynnego w nim udziału i nie może naruszać zasady jawności postępowania, kiedy nie jest to bezwzględnie konieczne. Przekładając te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wyłączenia dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, a następnie do ich włączenia ale już bez danych osobowych świadków. Skoro świadkowie w przedmiotowej sprawie byli w większości klientami Skarżącego, których dane osobowe były mu znane, a sam Skarżący zawierał z nimi umowy, a następnie je realizował, to ukrywanie danych świadków przed Skarżącym nie jest w żaden sposób uzasadnione i sprzeczne z wykładnią art. 178 i 179 O.p. W tym zakresie wyłączenie danych osób składających zeznania nie spełnia przesłanki interesu publicznego. W tym przypadku nie mogą być nią dane osobowe świadków. One powinny pozostać jawne. Skarżący ma bowiem słuszne prawo do polemiki z zwartymi w tych zeznaniach twierdzeniami, a bez znajomości nazwisko osób składających zeznania jest to w najwyższym stopniu utrudnione. Zasadne było jedynie wyłączenie przez organ danych tych osób, które znalazły się w protokole, a które nie składały zeznań co zakresu i charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego np. fotografów, czy muzyków, w sytuacji gdy Skarżący nie pośredniczył w udostępnianiu takich usług swoim klientom.

W dodatku samo postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy nie jest należycie uzasadnione. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a skład orzekający ją podziela, kwestia zasadności wyłączenia dokumentu (istnienie interesu publicznego) jest jednocześnie przesłanką odmowy udostępnienia dokumentu stronie. Zatem w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. bezwzględnie winna być poruszona i wyczerpująco wykazana kwestia najistotniejsza – przesłanka negatywna dostępu do dokumentu. (Postanowienie WSA w Białymstoku z 27 listopada 2008 r., I SA/Bk 355/08).

Skład orzekający uznał więc, że organ I instancji nie miał dostatecznych podstaw do tego by wyłączać z akt sprawy dane klientów Skarżącego. Naruszył tym samym przepisy art. 178 i 179 O.p., a więc zasadę jawności postępowania dla strony. Organ drugiej instancji nie dokonał zaś w tym zakresie prawidłowej kontroli instancyjnej.

Niedopuszczalną jest też sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach, w stosunku, do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy (Wyrok WSA w Białymstoku z 29 września 2010 r., I SA/Bk 312/10, LEX nr 747281). W tej sprawie zaś wszystkie zeznania świadków zostały pozbawione ich danych osobowych, co w dużej mierze uniemożliwiło stronie polemikę z nimi i przedstawienie swoich racji oraz obronę swoich praw w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy trudno było bowiem zidentyfikować Skarżącemu, kto konkretnie składał dane zeznanie, tak by móc odnieść się do treści zeznania i zaprezentować własny pogląd na przedstawione w nim fakty. Działanie organów naruszyły więc także treść art. 123 O.p. i wyrażoną w tym przepisie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Nie do przyjęcia przez Sąd jest też sposób postępowania organów z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Fakt, że dokumentów tych nie przekazano sądowi administracyjnemu wraz z aktami sprawy świadczy o nieznajomości procedury obowiązującej w tym zakresie.

Zgodnie z wykładnią przepisów art. 178 i 179 O.p. celem wyłączenia dokumentów z akt jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z ich treścią, ze względu na ważny interes publiczny albo ochronę informacji niejawnych. Natomiast samo wyłączenie nie dotyczy Sądu, który zgodnie z treścią art. 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, które skład orzekający podziela ograniczenie dostępu strony postępowania podatkowego do określonych dokumentów nie oznacza, że takiego dostępu do tych dokumentów nie ma również sąd administracyjny. W następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy ma obowiązek przekazania akt sprawy temu sądowi, zawierających także dokumenty, do których nie miała dostępu strona postępowania. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie wglądu do określonych dokumentów oraz dostęp sądu administracyjnego do tych dokumentów stanowią istotną gwarancję procesową strony (zob. P. Pietrasz komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej (w) Kosikowski C., Etel L., Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX).

Należy zauważyć, że zgodnie z procedurą dokumenty wyłączone z akt sprawy organ umieszcza w odrębnej teczce (aktach). Fakt wyłączenia odnotowuje się w aktach sprawy, ze wskazaniem kto i kiedy wyłączył dany dokument, adnotację potwierdza się podpisem i datą uprawnionego pracownika organu skarbowego. Fizyczne odizolowanie dokumentów wyłączonych z akt powoduje, że te materiały są od tego momentu nadal częścią akt, ale tylko formalnie. Ułatwia to realizację uprawnienia strony wynikającego z art. 178 O.p. w odniesieniu do dokumentów, które mogą być jej udostępnione. Gdyby zaś Sąd nie miał dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czyniłaby jego kontrolę iluzoryczną. Dlatego np. z treści art. 296 O.p. wynika obowiązek ponownego włączenia do akt dokumentów bankowych, w przypadku przekazania sprawy do Sądu. W przedmiotowej sprawie organy nie załączyły dokumentów wyłączonych do akt sprawy przy przekazaniu jej do Sądu, mimo że z wykładni celowościowej art. 179 O.p. i art. 1 p.p.s.a. wynika taki obowiązek.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa ponadto, że w aktach znajdują się nie tyle same protokoły z wyłączonymi danymi osobowymi świadków, co raczej wyciągi z tych protokołów. Zdaniem składu orzekającego, ze względu na sposób ich sporządzenia, a także w kontekście przesłanki wyłączenia ich z akt sprawy, nie można przyznać im waloru dowodu, a ich treść nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 173 O.p.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądowym protokół utrwalający przebieg jakiejś czynności jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej (NSA w wyroku z 1 lutego 2000 r., III SA 365/99). Podobnie WSA w Lublinie w orzeczeniu z 24 listopada 2004 r., I SA/Lu 319/04, uznał, że "Wskazać organom podatkowym wypada, iż protokół jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem (art. 180 § 1 zd. pierwsze O.p. ), a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV ordynacji podatkowej".

Protokoły przesłuchania świadków znajdujące się w aktach sprawy trudno uznać za takie. Nie zawierają nie tylko danych osobowych świadków, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności. Nie ma na nich również podpisów stron, a poprzez brak oryginałów protokołów Sąd nie jest w stanie skontrolować legalności przedstawionych mu dowodów.

Istotną wadą przedmiotowych dokumentów jest również to, że są na nich przedstawione pytania zadawane świadkowi, ale na niektóre z pytań nie ma odpowiedzi. Z powyższego nie wynika więc czy świadek na dane pytanie nie udzielił odpowiedzi, czy też odpowiedź została przez organ usunięta w związku z wyłączeniem dokumentów. Przykładowo w przesłuchaniu anonimowego świadka z 10 sierpnia 2010 r. (nr RK 10/10, 3/06, karta 35) wymazane jest pytanie nr 4 i odpowiedź na to pytanie, a w protokole z 22 kwietnia 2010 r. (nr RK 10/10, 12/06, karta 66) oprócz danych osobowych świadka i jego podpisu, brak również odpowiedzi do pytań: nr 6 i 20.

Przepis artykuł 173 § 1 O.p. wskazuje elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół. Zgodnie z nim protokół powinien w sposób szczegółowy i zupełny opisywać czynność, której dokonano. W przypadku zeznań świadków niedopuszczalny jest brak w protokole odpowiedzi na pytanie prowadzącego przesłuchanie. W realiach przedmiotowej sprawy powinno to oznaczać, że w protokołach powinny być zawarte stosowne adnotacje opisujące czy brak odpowiedzi świadka spowodowany jest odmową odpowiedzi na pytanie, czy też wyłączeniem danego fragmentu protokołu. Tymczasem powody braku odpowiedzi na niektóre pytania w protokołach nie są dla Sądu oczywiste, a nie dołączenie przez organ oryginalnych protokołów do akt sprawy, czyni iluzoryczną kontrolę sądu nad legalnością działań organu. Z tych względów Sąd uznaje, że przedmiotowe protokoły nie spełniają przesłanek określonych w art. 173 O.p. i nie mogą być uznane za dowód w sprawie.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie zobowiązany do wykorzystywania protokołów z przesłuchań świadków bez wyłączenia z tych protokołów danych osobowych świadków i innych osób wskazanych w tych protokołach.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.