Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1091/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a, 99 ust. 1 i 12, 28b ust. 1 i 2, 29 ust. 1, 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że głównym przedmiotem działalności spółki w okresie objętym rozstrzygnięciem organów podatkowych był obrót paliwem oraz świadczenie usług transportowych. Ustalono, że spółka dokonywała sprzedaży paliw (oleju napędowego, benzyny, LPG, mocznika) na dzierżawionych stacjach paliw w D. i w Z. oraz na własnej stacji paliw w Ś. Do swoich większych kontrahentów (bezpośrednich odbiorców) Spółka dowoziła paliwo własnym transportem. Sprzedaż paliwa opodatkowana była 23% stawką podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Świadczyła także usługi transportowe na rzecz kontrahenta B Ltd. (dalej: B), mającego siedzibę na Cyprze. Usługi te spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony:

1) w łącznej kwocie 4 982 315 zł, wynikający z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów C spółkę z o.o. w W. oraz D spółkę z o.o. w Ł., a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup paliwa) – co naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: u.p.t.u.)

2) w kwocie 18 284 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., a niewynikającej z rejestru zakupów VAT, czego spółka nie wyjaśniła mimo wezwań – co naruszało art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,

3) w kwocie 1 095 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., a wynikającej z noty księgowej (dotyczącej odsetek opłaty leasingowej), dokumentu, który nie może stanowić podstawy odliczenia – co naruszało art. 5 ust. 1 u.p.t.u..

Postępowanie kontrolne ujawniło również, że spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu cypryjskiego B usług transportowych na kwotę łącznie 266 053 zł przez zadeklarowanie tego podatku w wysokości 0 zł, choć usługa podlegała opodatkowaniu wg 23 % stawki podatku od towarów i usług.

Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliwa przez spółkę.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodziło o podatek wynikający z faktur, wystawionych przez dwa podmioty: C spółkę z o.o. w W. (dalej: C) oraz D spółkę z o.o. w Ł. (dalej: D). Faktury dotyczyły zakupu paliwa. Stwierdzono, że do każdej faktury był dołączony raport odbioru/wywozu z dokumentem e-AD potwierdzającym przemieszczenie towaru, każda faktura miała nadany nr ARC przez odpowiedni urząd celny państwa, z którego towar był wysyłany. Dodatkowo dołączone były: raport odbiór/wywozu (z datą przybycia towaru i powiązaniem z datą faktury) oraz specyfikacja przyjęcia (potwierdzająca nabycie paliwa zgodnie z fakturą – jako dowód wewnętrzny). Ustalono, że każda faktura była podpisana przez M. O., który w obu tych podmiotach (C oraz D) pełnił funkcję prokurenta i miał upoważnienie do wystawiania i podpisywania faktur. Zapłata za dostawę paliwa każdorazowo dokonywana była przelewem na rachunek bankowy ww. dostawców.

Prowadząc ustalenia w zakresie zakupu paliwa przez spółkę, organ I instancji zgromadził m.in. ww. dokumenty, dokumenty CMR, dane z systemu wymiany informacji o VAT – VIES, dokumenty lieferschein (niemiecki dowód dostawy towaru) oraz przeprowadził dowody z przesłuchania kierowców wskazanych na dokumentach CMR (S. W., A. K., D. B. i Ł. Z.), Prezesa Zarządu Skarżącej J. S., prokurenta C oraz D M. O. Wzywał również wielokrotnie stronę do złożenia wyjaśnień, poczynił ustalenia odnośnie podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu transakcji, pozyskał informacje od innych organów. Włączone do akt sprawy zostały także materiały z innych postepowań podatkowych. Na podstawie zgormadzonych dowodów organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2016 r. przedstawił schemat rzeczywistego i fakturowego obiegu paliwa (str. 12 tej decyzji, k. 101 akt administracyjnych).

Ustalono, że spółka była przewoźnikiem paliwa z Niemiec (z baz paliwowych w Berlinie, Rostock i Magdeburgu) transportem należącym do spółki, odprawa celna przywożonego paliwa była dokonywana w Świecku lub w Słubicach. Miejscem przeznaczenia okazały się podmioty E sp. z o.o. w S. oraz F sp. z o.o. w S. (spedycja celna). Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od E sp. z o.o. i F sp. z o.o. były G Sp. z o.o. ze S., H sp. z o.o. z O. i I sp. z o.o. z O. (obecna firma J sp. z o.o.). Z informacji uzyskanych od urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla G oraz H i I (J) wynika, że firmy te nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wpłacały należnych podatków. Ustalono, że ww. podmioty protokołami wykazywały przekazanie paliwa do K.

Organ I instancji stwierdził dalej, że kolejne po K znane podmioty, do których trafiało paliwo, tj. L s.c., Ł sp. z o.o. sp.k., M sp. z o.o. oraz N sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniły rolę tzw. słupów.

Za wyjątkiem M sp. z o.o. ww. podmioty w badanym okresie rozliczeniowym wystawiały faktury dotyczące sprzedaży paliwa dla O sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wobec O wykazało, że firma ta nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wobec tej spółki wydana została decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u. O był z kolei wystawcą faktur dla firm P sp. z o.o. i Q sp. z o.o. W badanym okresie faktury dla D (dostawcy strony) wystawiła właśnie firma Q sp. z o.o., zaś P sp. z o.o. wystawiła w tym okresie faktury dotyczące tego paliwa dla C. Ustalono, że w rzeczywistości firmy P i Q nigdy nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem, nie mogły dokonać dostawy na rzecz D ani C. W konsekwencji ani D, ani C nie mogły dokonać dostawy paliwa na rzecz spółki.

Z kolei M sp. z o.o. była w badanym okresie wystawcą faktur dotyczących sprzedaży paliwa (pochodzącego od K) dla Q sp. z o.o., zaś Q wystawiła faktury sprzedaży tego paliwa na rzecz D. Wnioski co do braku dysponowania towarem i w rezultacie niedokonania dostawy na rzecz spółki organ I instancji wyprowadził identycznie, jak w przypadku "gałęzi dostaw" z udziałem O.

Z analizy zebranego materiału organ I instancji wyprowadził wniosek, że bezpośredni dostawcy spółki tj. D oraz C nie są przypadkowymi podmiotami, rozpoczynającymi na pewnym etapie współpracę, ale że podmioty te powiązane są poprzez osobę p. L. S., który w badanym okresie działał jako prokurent w spółkach P, w Q, Ł, O, H i M oraz jako prezes Zarządu w K, będacego udziałowcem w spółkach G sp. z o.o., H sp. z o.o., O sp. z o.o., P sp. z o.o. Ustalono również, że transakcje były powiązane poprzez osoby: S. L. (który reprezentował spółki Q, C, I i M), P. Ł. (który reprezentował spółki C, O, P oraz N) i M. O., który występował jako osoba zarządzająca (dyrektor) cypryjskiej firmy B zlecającej transport paliwa oraz był prokurentem D i C. M. O. ściśle współpracował z L. S.

Organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że paliwo z baz paliwowych w Niemczech było transportowane do baz skarżącej lub wprost do jej bezpośrednich odbiorców z pominięciem podmiotów wskazywanych w łańcuchu transakcji na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, w tym również z pominięciem D i C. Organ wskazał, że podmioty z łańcucha transakcji w rzeczywistości nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem nie mogły dokonać sprzedaży tego paliwa na rzecz D ani C, a ci nie mogli go sprzedać stronie. Wywiódł, że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji nie dokonywał nabycia paliwa, nie dysponował nim jak właściciel, nie brał udziału w organizowaniu jego transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw, nie uczestniczył przy załadunku bądź rozlewie paliwa, nie miał możliwości technicznych, aby prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami.

Zdaniem organu I instancji w sprawie transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych. W decyzji I instancji organ opisał mechanizm zaistniały w sprawie. Wynika z niego, że podmioty (H, I, G) sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia - jako pierwsi nabywcy paliwa - nie wykazywali tego nabycia. Następnie paliwo to było protokołami przekazywane do K. Następne w łańcuchu były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności tzw. firmy słupy, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że skarżąca posiadała zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem (posiadała środki techniczne, stację paliw, zatrudniała pracowników). Organ I instancji w celu zbadania rzetelności transakcji sprzedaży paliwa przez stronę przesłuchał świadków (pracowników strony), wystąpił do 15 wybranych podmiotów, którym spółka wystawiła faktury na sprzedaż paliwa o udzielenie informacji o zawartych transakcjach, poddał analizie dokumenty CMR, tachografy, zwrócił się o informacje do innych organów i w rezultacie pozyskanych dowodów stwierdził, że strona faktycznie dysponowała paliwem jak właściciel i dokonywała jego sprzedaży na rzecz nabywców wskazanych w wystawionych fakturach. Sprzedaż była dokonywała na stacjach paliw w D. i w Z. oraz na własnej - w Ś. Paliwo było także dostarczane transportem spółki bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech do kontrahentów. Podatek z tytułu sprzedaży został ujęty w rejestrach oraz wykazany w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji ustalił, że transport odbywał się od dostawcy niemieckiego przez zarejestrowanego podatnika (E sp. z o.o. lub F sp. z o.o.) do bazy w Ś., D. i Z. lub bezpośrednio do finalnego odbiorcy i na żadnym etapie paliwo nie było rozładowywane, ani nie trafiało do firm uwidocznionych w łańcuchu faktur, w tym D czy C.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji uczestniczyły w procederze, którego celem było wprowadzenie do obrotu paliwa z terytorium Unii Europejskiej z pominięciem procedur obowiązujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, bez uiszczenia należności publicznoprawnych. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując,. Wskazując na wyniki postępowania dowodowego i ocenę dowodów uznał bowiem, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a podatnik był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

Kontrolując natomiast prawidłowość rozliczenia podatku należnego organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów e-AD, CMR oraz zestawień pozyskanych z urzędów celnych organ I instancji ustalił, że spółka (w ramach świadczenia usług z umowy transportu zawartej z B) była przewoźnikiem paliwa z Niemiec, a jednocześnie paliwo to było przedmiotem transakcji zakupu pomiędzy stroną a firmami D oraz C. Organ I instancji w wyniku analizy dokumentów dostaw, CMR, e-AD oraz faktur stwierdził, że ilości paliwa wykazane na fakturach są zgodne z ilościami paliwa wykazanymi na zestawieniach z urzędów celnych.

Ustalono, że spółka świadczyła usługi transportu międzynarodowego na rzecz cypryjskiego podmiotu B Ltd. z/s Cypr [...] L. Przedmiotem transportu było paliwo. Spółka wystawiła 9 faktur z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 0 zł. Organ I instancji ustalił, że ww. firma nie posiada siedziby, ani miejsca działalności na Cyprze, a sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający dla uznania, że podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Kierując się tymi ustaleniami stwierdził w konsekwencji, że Spółka za usługi świadczone na rzecz B winna wystawić faktury z podatkiem VAT o stawce 23 %.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zmienił rozliczenie strony w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe 2014 r.: za styczeń 2014 r. - w kwocie 342 832 zł; za luty – w kwocie 394 293 zł, za marzec – w kwocie 605 089 zł, za kwiecień – w kwocie 513 257 zł, za maj – w kwocie 541 466 zł, za czerwiec – w kwocie 576 392 zł, za lipiec – w kwocie 745 523 zł, za sierpień – w kwocie 702 224 zł, za wrzesień – w kwocie 768 748 zł.

W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie ustaleń dotyczących transakcji zakupu paliwa, wskazywała przy tym na brak uwzględnienia przez organ podatkowy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i łańcuchowego charakteru transakcji oraz nieprawidłowe przypisanie usługodawcy - podmiotowi cypryjskiemu - działalności na terenie Polski.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, za uzasadnione uznając ustalenia i stanowisko w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D oraz C - jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny obszernie zebranego materiału dowodowego (w tym włączonego do postępowania z innych postępowań, także karnych) i doszedł do takich samych wniosków oraz oceny prawnej jak organ I instancji odnośnie charakteru transakcji przeprowadzonych z udziałem strony, statusu poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, niemożności sprzedaży towaru przez D i C dla strony, braku dysponowania towarem jak właściciel przez poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji, mechanizmu transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych oraz świadomości strony co do przebiegu i celu transakcji. Kluczowy dla organu odwoławczego był w tej ocenie fakt, że to strona dokonywała transportu paliwa na całej trasie, dysponowała dokumentami przewozowymi. Te okoliczności oraz same zeznania J. S. i M. O. co do organizacji przewozu paliwa wskazywały na świadome ułożenie transakcji z B z siedzibą na Cyprze. Organ odwoławczy wskazał na sposób zamawiania paliwa przez stronę. Zamówienia były dokonywane telefonicznie u M. O. Kierowcy otrzymywali niewypełnione formularze przewozowe (czyste druki CMR, czyste druki delegacji i czyste druki WZ) i dysponowali pieczęciami spółki. Po odprawie celnej uzyskiwali telefonicznie informacje, kto jest odbiorcą paliwa: spółka czy jej kontrahent. Nigdy jednak nie odbierali paliwa z baz należących do dostawców spółki wg faktur. Paliwo po drodze z Niemiec nie było nigdzie roztankowywane. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółki nie chroni dobra wiara, skoro dokonywała fizycznego odbioru paliwa w Niemczech, a faktury za to paliwo wystawiały D lub C, mające siedzibę w Polsce. Odbierając paliwo od innych podmiotów, niż wskazane na fakturze Spółka miała świadomość, że nie pochodzi ono od wystawców tych faktur. Dodatkowo na dokumentach przewozowych (CMR, lieferschein i e-AD), którymi od początku dysponowała Spółka nie został wskazany żaden z bezpośrednich dostawców paliwa. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że istniały powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, które stronie były znane (M. O. zajmujący się bezpośrednio transakcjami reprezentował inne podmioty, które uczestniczyły w transakcjach ze Spółką). Ponadto współpracował on już wcześniej ze Skarżącą w ramach R sp. z o.o., której to współpracy zaprzestał. Z akt sprawy wynika, ze zaprzestanie współpracy związane było z kontrolą podatkową w tym podmiocie.

Za bezpodstawny uznał organ zarzut strony, że do kwestionowanych transakcji zakupu paliwa winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (tj. że są to transakcje łańcuchowe). Transakcje w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, by uznać je za transakcje o charakterze łańcuchowym, ponieważ nie został spełniony obowiązek wystawienia faktur VAT przez każdego z dostawców towaru. Nabywca wewnątrzwspólnotowy paliwa (H, I i G) nie wystawił faktur, ale przekazał paliwo protokołami, w dalszym biegu transakcji obejmującej to paliwo wystąpiły firmy nieznane, a następnie kolejne - nie prowadzące działalności gospodarczej. Ponadto nabywca wenątrzwspólnotowy paliwa nie wykazał nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podobnie, jak organ I instancji, organ odwoławczy uznał, że strona zaniżyła podatek należny w wyniku zadeklarowania podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu cypryjskiego B. Usługi podlegały opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, jako że aktywność gospodarcza B miała miejsce na terenie Polski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 2 a o.p.

2) art. 21 § 3, § 3a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 o.p.

3) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzeni postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej oraz przez podejmowanie działań w trakcie postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jej przewlekłości

4) art. 122 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

5) art. 187 § 1, 2 i 3 i art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że strona skarżąca miała obowiązek ustalenia miejsca działalności podmiotu cypryjskiego w sposób odmienny niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez ten podmiot. Organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewykazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione,

6) art. 194 § 1 o.p. przez niezastosowanie, gdyż dokumenty urzędowe przedstawione przez wskazany podmiot cypryjski dowodzą tego co z nich wynika, ze firma była zarejestrowana w tym kraju i tam prowadziła działalność zgodnie z przepisami tego państwa,

7) art. 193 § 1-6 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdy organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom skarżącej strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego,

9) art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/We rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

10) art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1 art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze strona skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania i wysokość podatków.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazała na treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u. odnosząc ją do stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzuciła, że niezgodne z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 192 o.p. było uznanie przez organ podatkowy za dowód w sprawie wezwań kierowanych do 14 kontrahentów spółki, a to wobec braku postanowienia określającego, w jakim celu byli wzywani, dla jakiej tezy dowodowej, jaki dokument znajdujący się w aktach podatnika wymagał dodatkowego dowodu z wezwania kontrahenta i dlaczego przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne. Podobne zastrzeżenia wniosła względem protokołu z przesłuchania M. O. Zakwestionowała na tej samej podstawie prawnej wartość dowodową wyciągów z:

• protokołów przesłuchania (przeprowadzonych w innych postępowaniach) S. L., L. S., Ł. K., P. Ł., M. W., S. B., D. G., K. K., D. C., I. K., A. N.

• decyzji wymiarowych dotyczących spółki Q oraz spółki O,

• oświadczenia P. Y.

• odpowiedzi cypryjskich władz podatkowych, udzielonej w innym postępowaniu,

• protokołu oględzin sporządzonego przez CBA.

W dalszym obszernym uzasadnieniu skargi rozwinęła sformułowane zarzuty skupiając uwagę na ustaleniach związanych z transakcjami z B, zagadnieniu oszustwa karuzelowego i modelu staranności kupieckiej w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu są dwa zagadnienia związane z ustaleniami postępowania podatkowego, które Skarżąca kwestionuje. Pierwsze to prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa, wystawionych przez dwa podmioty C oraz D. Drugie – prawo do zastosowania obniżonej tj. 0 % stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu cypryjskiego B.

Nie jest natomiast sporne, że Skarżąca dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych na fakturach.

Wedle organów podatkowych Skarżącej nie służy prawo do obniżenia podatku naliczonego w spornym zakresie, bo faktury zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie służy jej też prawo do zastosowania 0 % z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz B, bowiem podmiot ten nie posiadał na Cyprze ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast jego centrum interesów gospodarczych znajdowało się na terenie Polski.

Z kolei Skarżąca kwestionuje ustalenia organów w tym zakresie i w konsekwencji opisane skutki podatkowe. Argumentuje, że zamawiała paliwo u dostawców, którzy wskazywali jej, gdzie to paliwo ma odebrać. Działała z należytą starannością kupiecką i w dobrej wierze do swoich kontrahentów. Organ nie wykazał powiązania Skarżącej z podmiotami, które brały udział w łańcuchu dostaw. Fakt posiadania spornych faktur i towaru, którego zakup dokumentuje, daje Skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to bowiem przywilej podatnika, ale podstawowe uprawnienie wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług. Co do opodatkowania usług transportowych na rzecz podmiotu cypryjskiego Skarżąca powołuje się na dokonanie własnych ustaleń przed rozpoczęciem współpracy z B. Skarżąca ustaliła, że B jest podatnikiem VAT zarejestrowanym na Cyprze, posiada cypryjski NIP i prowadzi działalność zgodnie z prawem cypryjskim. Ustalenie te pozwalały na zastosowanie do transakcji z tym podmiotem obniżonej 0 % stawki VAT.

Sąd stwierdza, że poprawne są ustalenia organów podatkowych i w ich konsekwencji zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty D oraz C. Słusznie również organy uznały, że Skarżąca zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu B.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony w sposób i ze skutkami podatkowymi, wynikającymi z zaskarżonej decyzji. Sąd kontrolując legalność decyzji stwierdza, że prawidłowo zostały zastosowane w sprawie przepisy procesowe, a wobec strony dochowano gwarancji procesowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, a dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie także wnioski organów są uzasadnione. Organy dokonały właściwej subsumcji ustaleń faktycznych sprawy.

Sąd uznał za niezbędne w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wadliwość postępowania czyni bowiem przedwczesną kontrolę legalności decyzji pod względem stosowania prawa materialnego.

Nie ma racji Skarżąca, że w sprawie powinien być zastosowany art. 21 § 2 zamiast art. 21 § 3 i § 3a o.p. Ustalenia kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że wyczerpane zostały w sprawie przesłanki zastosowania art. 21 § 3 i § 3a o.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ podjął zbędne działania czy też nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił mechanizm zakupu paliwa przez Skarżącą, odtworzył i przeanalizował precyzyjnie przebieg transakcji zakupu paliwa z udziałem Skarżącej. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego, szczegółowe ustalenia w zakresie podmiotu B, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi od cypryjskiej administracji podatkowej.

Nie ma racji Skarżąca, że wskazane w skardze:

a. wezwania do kontrahentów spółki o udzielenie informacji,

b. protokół z zeznań świadka przesłuchanego w tej sprawie tj. M. O. oraz wyciągi z protokołów zeznań świadków w innych sprawach tj. S. B., D. G., K. K., D. C., I. K., A. N.

c. wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanych w sprawach karnych tj. S. L., L. S., Ł. K., P. Ł. i M. W. (osób decyzyjnych w spółkach, które wystąpiły w fakturowym przebiegu transakcji zakupu paliwa)

d. wyciągów z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Q sp. z o.o. i O sp. z o.o.

e. wyciąg z oświadczenia P Y.,

f. wyciąg z odpowiedzi cypryjskiej podatkowej administracji udzielonej ws. dotyczącej M. J.,

g. wyciąg z protokołu oględzin pojazdu ws. prowadzonej przez CBA

nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ordynacja podatkowa pozwala na uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia spawy i jest legalne. Nie jest znany procedurze podatkowej obowiązek organu wskazania postanowieniem tezy dowodowej na okoliczność, której ma być przeprowadzony dowód. Organ zgromadził dowody w sposób odpowiadający procedurze – wezwań dokonał we właściwym trybie (art. 155 op), przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odpowiadało treści art. 195 i 196 o.p., zaś pozostałe dowody zostały włączone postanowieniem z [...] listopada 2016 r. do akt sprawy (art. 180 i 181 op), doręczonym prezes spółki D. S. w tym samym dniu. Protokół oględzin pojazdu włączony został do akt postanowieniem z [...] listopada 2016 r. (doręczonym pełnomocnikowi 21 listopada 2016 r. za pośrednictwem platformy e-puap.).Czynny udział w sprawie był Skarżącej zapewniony, jak również możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenie w sprawie.

Nietrafne są konkluzje Skarżącej w zakresie wagi i ważności dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników, a wykorzystanych w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. Nie mają one żadnego wyraźnego celu procesowego. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego kwestionuje wagę tych dowodów w kontekście ustaleń w sprawie, nie wskazał też przeciwdowodów, które mogłyby zmienić obraz stanu faktycznego. W rezultacie nie wyjaśnił, a Sąd nie dostrzegł, wpływu podnoszonych zastrzeżeń na wynik sprawy.

Słuszne i uprawnione jest stanowisko organów, że dowody z przesłuchania M. O., J. S. oraz kierowców Skarżącej wraz z dowodami włączonymi do akt sprawy przekonują o funkcjonującym mechanizmie obrotu paliwem, z którego korzystała Skarżąca. Mechanizm ten polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia ani w rejestrach, ani w deklaracjach, następnie paliwo to protokołami przekazywane było do stowarzyszenia non profit, które także za protokołem przekazywało paliwo kolejnym podmiotom z obowiązkiem zwrotu zaliczki na rzecz stowarzyszenia. Dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej, tworząc łańcuszek podmiotów, dzięki którego mogły one odliczać podatek naliczony przy nabyciu paliwa, mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

Akta sprawy dowodzą, że Skarżąca występowała w obrocie paliwem w podwójnej roli – jako podmiot świadczący usługę transportu tego paliwa oraz jego nabywca jednocześnie. Ustalenie organów jest prawidłowe. Właściwie też ustalono, że obieg paliwa fakturowy był inny niż w rzeczywistości. Według faktur, paliwo miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami z łańcucha transakcyjnego w tym pomiędzy Skarżącą a D i C. Natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów, lecz wprost z baz paliwowych w Niemczech transportowane było bez żadnego rozładunku (przetankowania) bezpośrednio do Skarżącej bądź podmiotów, na rzecz których strona dokonywała sprzedaży tego paliwa.

Podmioty z łańcucha albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie miały możliwości technicznych koniecznych do obrotu paliwem. Poprawnie więc organ wdrożył szerszy zakres postępowania dowodowego, które ujawniło proceder i pozwoliło ustalić jego mechanizm.

Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6 jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w rozważonym zakresie.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to słusznie Skarżąca powołuje się na zasadę, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiegokolwiek towaru.

W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (op. cit zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r.,PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreślenie Sądu; por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16 oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17 – oba dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D oraz C na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd jako trafne ocenia stanowisko organów, że D oraz C jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej nie dokonali dostaw paliwa na jej rzecz. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami jak również, że strona znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

Z akt wynika, że strona występowała w ramach stwierdzonych transakcji w podwójnej roli, tj. była jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa (świadczyła usługi transportowe na zlecenie B) i była nabywcą tego paliwa. Przy czym według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy stroną a D oraz stroną a C. W rzeczywistości jednak nigdy nie trafiało do tych podmiotów. Paliwo wprost z baz w Niemczech trafiało bezpośrednio do baz strony bądź bezpośrednio do podmiotów, na których rzecz strona dokonywała sprzedaży.

Jak ustalono część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. Z materiału dowodowego wynika, że transakcja przebiegała w ten sposób, że B zlecała stronie transport paliwa z Niemiec, odprawa celna była dokonywana w O. lub Ś. z udziałem zarejestrowanych odbiorców E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od E sp. z o.o. i F sp. z o.o. była firma G Sp. z o.o. H sp. z o.o. i I sp. zo.o. Ww. firmy protokołami wykazywały przekazanie paliwa do K (które było udziałowcem w tych podmiotach). Kolejnymi po K znanymi podmiotami, do których miało trafiać paliwo Na tym etapie bieg transakcji dzielił się na dwie gałęzie. Firmy L s.c., Ł sp. z o.o. sp.k., oraz N sp. z o.o. miały dokonywać sprzedaży dla O. Natomiast M sp. z o.o. dokonywała sprzedaży na rzecz tylko Q sp. z o.o., zaś O dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz Q Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. Następnie Q sp. z o.o. , i., miała sprzedawać paliwo D spółce z o.o., zaś P sp. z o.o. – C spółce z o.o. czyli dostawcom strony.

Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe poprzez osoby L. S., M. O., S. L., P. Ł. i M. W., co przedstawiono w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. L. S. działał jako prokurent L s.c., P sp. z o.o., w Q sp. z o.o., O sp. z o.o., M sp. z o.o., Ł sp. z o.o. sp. kom. oraz H sp. z o.o., a także jako prezes Zarządu w K, będacym udziałowcem w spółkach G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., O sp. z o.o., P sp. z o.o. Transakcje były powiązane także poprzez osobę M. O., który występował jako dyrektor cypryjskiej firmy B zlecającej transport paliwa oraz był prokurentem spółek D i C, od których strona nabywała paliwo. Nie ustalono w sprawie, by ówczesny prezes zarządu Skarżącej J. S. był powiązany z ww. osobami. Współpracę z M. O. nawiązał w 2013 r. w ramach współpracy z R sp. z o.o., której M. O. był właścicielem (przedstawicielem). Po zakończeniu współpracy z tą firmą M. O. zaproponował J. S. współpracę w ramach C, której był prokurentem, a po zakończeniu i tej współpracy – z D (zeznanie z 27 lipca 2016 r.)

Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji.

D – dostawca strony, nie dysponował zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, nie miał stacji, magazynów, zbiorników, nie wskazano również innego majątku firmy, adres w J., gdzie były wystawiane faktury, mający być biurem, nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. Przesłuchana jako świadek A. N. zajmująca się wystawianiem faktur, zeznała, że faktury wystawiała w mieszkaniu w J. (biurze firmy), na podstawie danych przesyłanych mejlowo przez kontrahentów, dokumenty były przesyłane do księgowej w W. Firma P sp. z o.o. również zajmowała się wyłącznie fakturowaniem. Z włączonych do akt zeznań jej pracowników (D. G., K. K., S. B.) wynika, że zajmowali się wyłącznie kompletowaniem dokumentów i wystawianiem faktur, potrzebne dane otrzymywali drogą mejlową. Korzystali z adresów mejlowych G, H, I. Dane kierowców, przewoźnika otrzymywali od L. S., J. S. i przewoźnika. Ustalono również, że prezesem spółki w okresie objętym postępowaniem był M. W. będący również prezesem H i Ł. Podobnie przedstawia się działalność firmy Q sp. z o.o. z/s w W. Pracownice spółki Q i P w różnych okresach: D. C. i I. K. przedstawiły sposób działania spółki Q podobny do funkcjonującego w spółce P. Wobec tego podmiotu wydana została decyzja (za miesiące sierpień do grudnia 2014 r.) stwierdzająca, że firma nie dokonywała rzeczywistych transakcji, ustalono, że firma współpracowała z H i G, uczestniczyła w transakcjach zajmujących się sprowadzaniem paliwa z Niemiec do firm powiązanych z J. G., teściem M. O. Firma nie dysponowała paliwem. Wobec firmy O również było przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało, że firma ta nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wobec tej spółki wydana została decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u.. Odnośnie firm Gil, H i I sp. z o.o. ustalono, że firmy te nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT i nie wpłacały należnych podatków.

Odmienny od fakturowego przebieg transakcji potwierdzają również zeznania kierowców. Z zeznań przesłuchanych kierowców strony – S. W., A. K., D. B., Ł. Z. wynika, że paliwo zawsze było przewożone z Niemiec bezpośrednio do baz strony lub jej kontrahentów. Wszystkie dyspozycje dotyczące transportu wydawał telefonicznie J. S., kierowcy otrzymywali czyste, niewypełnione dokumenty CMR, e-AD, delegacje. Na dokumentach WZ odbita była pieczęć D wg zeznań D. B. Kierowcy posiadali pieczątki Skarżącej. Paliwo nigdy nie trafiało do podmiotów z fakturowego łańcucha transakcji - w tym do G, H, ani I - które były uwidocznione na CMR-ach jako nabywcy paliwa w ramach WNT.

W ocenie Sądu zasadnym jest wniosek, że działalność D polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm, przez które fakturowo i bezfakturowo przechodziło paliwo sprowadzane w ramach WNT przez G, H i I sp. z o.o., które nie deklarowały, ani nie rozliczyły WNT jak również sprzedaży krajowej następującej po tej transakcji. W istocie paliwo transportowane było z Niemiec do ostatecznych odbiorców i właściwy jest wniosek organów, że przepływ dokumentacji następujący przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz sprzedaży krajowej. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa do krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT – 23%). Powyższy wniosek jest uzasadniony wobec zebranego materiału dowodowego w sprawie, z którego wyraźnie wynika, że żaden z tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane, ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do skarżącej odbywała się bez udziału zarówno D jak C wskazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do skarżącej, która była jednocześnie przewoźnikiem tego towaru.

Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że strona świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do D i do C, a zawsze trafia do samej strony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że strona jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców strony wynika bowiem, że dokonywali odprawy w Ś. lub w O. i tam J. S. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza strony albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu.

W sprawie istotne znaczenie ma także fakt, że M. O. był z jednej strony "dostawcą" paliwa (podpisywał, wystawiał faktury sprzedaży paliwa z ramienia spółek D oraz C – bezpośrednich dostawców paliwa do Skarżącej) oraz osobą działającą z ramienia podmiotu zlecającego stronie transport paliwa – B. Za wszystkie kursy wykonane i związane z dowozem paliwa do Skarżącej oraz do innych odbiorców Skarżąca wystawiała faktury za usługi transportowe podmiotowi zlecającemu transport – B.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że udział strony w zaistniałym procederze nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła nic wiedzieć.

Sąd zgadza się również z oceną organu podatkowego, że twierdzenie strony o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej, o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 u.p.t.u., nie znajduje w sprawie podstaw. Przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Słusznie wskazał DIAS, że podstawą zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji, każdy z nich powinien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy – zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. (por. wyrok WSA w Opolu z 29 marca 2018 r., sygn. I SA/Op 125/18, dostępny w CBOSA). Z akt sprawy wynika zaś, że ani H, ani G, ani I nie wystawiły faktur sprzedaży paliwa, lecz sporządziły wyłącznie protokoły przekazania paliwa do K, które także protokołami przekazało paliwo dalszym podmiotom w łańcuchu dostaw, powiązanym kapitałowo lub osobowo z osoba L. S. Ponadto udowodniono, że rzeczywisty obrót paliwem w ogóle nie przebiegał między tymi podmiotami.

W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Ustalenia i skutki prawne tych ustaleń zastosowane przez organy podatkowe są uzasadnione, bo faktury wystawione przez D oraz C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, to w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła świadczone przez siebie usługi transportowe uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę miała spółka B (usługobiorca). Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia podatku VAT firma B nie posiadała siedziby na Cyprze z uwzględnieniem kryteriów, o jakich stanowi art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2011 r. Nr L 77, dalej: rozporządzenie 282/11) - natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika również, że strona nie wykazała się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swojego kontrahenta – B.

W sprawie bezsporne jest, że strona na zlecenie B w badanym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Uznanie B za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za dyrektywą 112 wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i przepisów rozporządzenia 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również organy podatkowe definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE.

Z przepisów art. 28b ust. 1- ust. 3 u.p.t.u. wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b u.p.t.u. powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 wskazano, że w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (pkt 54). Ponadto siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60). Z orzecznictwa wynika także, że poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (por. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1985 r. Berkholz, C-168/84, EU:C:1985:299; 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C – 605/12, EU:C:2014:2298).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, jaki w tym zakresie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 stycznia 2018 r. o sygn.. I SA/Wr 557/18 (dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który powołując się na powyższe przepisy i orzecznictwo wywiódł, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze, zaś o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Podkreślić trzeba, że ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz B uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka B (usługobiorca). Dowody zgromadzone w sprawie przeczą twierdzeniu Skarżącej w tym zakresie. Według danych rejestrowych firma B ma siedzibę na Cyprze, jednak wskazywany w rejestrach adres nie jest miejscem, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się biuro rachunkowe i według pozyskanych informacji od S Ltd (biuro rachunkowe) nie jest to adres B i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami B, nie przebywali tam również przedstawiciele B. Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie składników majątkowych firmy pod tym adresem, jak również na Cyprze. Reprezentujący firmę M. O. (Dyrektor Zarządu B, a także jej udziałowiec przez fakt, że jedynym udziałowcem tego podmiotu jest T Limited zarejestrowany na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w którym M. O. posiada udziały), mimo wezwań organów podatkowych nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na Cyprze podejmowane były decyzje dotyczące zarządzania firmą. Jak ustalono dokumentacja księgowa firmy znajduje się w Polsce, została zabezpieczona w J. przy ul. J. [...]. Firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników.

Zebrane w postępowaniu oraz włączone do ich akt dowody z innych postepowań wskazują na poprawność wnioskowania organów o braku prowadzenia działalności przez B na Cyprze. Miejscem, gdzie nawiązywane i ustalane były warunku transakcji nie był Cypr. M. O. wyjaśnił, że faktury były Skarżącej przesyłane pocztą lub mejlowo. Podobnie zeznał J. S. Osobiste doręczanie faktur wg zeznania M. O. następowało w siedzibie Skarżącej lub w restauracjach na terenie D. Ś. Z zeznań J. S. wynika, że kontakt z M. O. był telefoniczny lub osobisty w Ś. (siedzibie strony), w B., w J., nigdy na Cyprze. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz B odbywały się na terenie Polski. Nawiązanie współpracy Z B nastąpiło 1 stycznia 2013 r. . Z zeznań zarówno J. S. jak i M. O. wynika, że M. O. w ramach stałej współpracy zlecał telefonicznie J. S. wykonanie usług transportowych. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem M. O. przebywał w Polsce, gdzie w tym czasie działał również z ramienia dostawco Skarżącego tj. D i C jako ich prokurent. Z zeznań M.O. (z 19 października 2016 r.) wynika, ze doręczał Skarżącej osobiście faktury wystawione przez obu ww. dostawców (od trzech do dziesięciu razy w miesięcy w przypadku wystawcy D oraz od dziesięciu i więcej razy – w przypadku wystawcy D). Jako prokurent tych spółek bardzo często spotykał się z klientami firm. Spotkania odbywały się w siedzibie D w Ł., w siedzibach kontrahentów, na trasie oraz w restauracjach. We W. zaś setki razy w miesiącu spotykał się z różnymi klientami. Ustalono, ze M. O. w okresie od stycznia do września 2014 r. wystawił 190 faktur sprzedaży paliwa przez D i D. Z zeznań J. S. wynika, że Skarżąca wykonała około 26 do 44 kursów miesięcznie w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz B. W tym czasie stale kontaktował się telefonicznie z M. O., gdzie, kiedy i komu ma zawieźć paliwo i nigdy nie kontaktował się z nim na Cyprze.

Na podstawie wyciągów bankowych przedłożonych przez Skarżącego, a dotyczących płatności za wykonanie usług transportowych na rzecz B, wynika zaś, że były one dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego w [...] Bank [...] I Oddział w B.

W wyniku oględzin pojazdu marki [...] przeprowadzonych u M. O. ujawniono dokumenty dotyczące firmy R sp. z o.o., którą M. O. Wśród nich znaleziono m.in. dokumentacji dotyczącej B, zamówienia na obsługę i przewóz oleju napędowego oraz benzyny od I sp. z o.o. do B, a także dowody KW wystawione przez Skarżącą na rzecz swoich dostawców tj. C i D.

M. O. w badanym okresie był także prezesem i współwłaścicielem spółki R. Nie ustanowiono w tym podmiocie żadnego prokurenta ani innych członków zarządu, którzy mogliby pełnić funkcje zarządzające. Podmiot ten cały czas prowadził działalność gospodarczą, co wymagało obecności M. O. w Polsce, w tym również współpracował ze Skarżącą.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Faktyczna działalność B, nie była prowadzona Cyprze, lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Oceny tej nie zmienia zarzut, podniesiony w skardze, że Skarżącą wiążą wyłącznie dokumenty okazane przez B na dowód prowadzenia działalności na Cyprze. Z okoliczności, które zaistniały w ramach ścisłej współpracy z M. O. wynika, że Skarżąca wiedziała, a z pewnością łatwo mogła to dostrzec, że centrum interesów B nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce.

Sąd stwierdza, ze również w tej sprawie charakter prowadzonej przez B działalności (firma zlecała wykonywanie usług transportowych, zajmowała się organizowaniem transportu) pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że B posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I FSK 100/16 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd oddalając skargę potwierdził brak podstaw do uznania, że B dla celów VAT miała siedzibę na Cyprze. Wyrok dotyczył innego podatnika i okresu rozliczeniowego od października 2012r. do lipca 2013 r., jednak poglądy w nim wyrażone zachowują również aktualność na gruncie niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że B dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano –ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji.

W sprawie organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę strony w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron umowy, osoby działającej z ramienia B, płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego.

Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/11.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez stronę skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze. Nie było zatem podstaw, by w sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt lit a) o.p.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).