Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 74/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 602/15 ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.817 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. I SA/Gd 602/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2015 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przyjęty przez Sąd pierwszej instancji :

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał w dniu 14 sierpnia 2014r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 152.497 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. Spółka - reprezentowana przez Prezesa Zarządu p. S. J. - zawarła z (...) S.A. umowę kredytową nr (...) (na okres od dnia podpisania umowy do dnia 15 kwietnia 2028 r.). Przedmiotem tej umowy był kredyt w wysokości 4.000.000,00 EUR. Jako cel kredytu wskazano m.in. udzielenie pożyczki Udziałowcowi w wysokości 3.791.154,50 EUR przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do G. J.

W umowie kredytu ustalono okres karencji w spłacie kapitału do dnia 15 kwietnia 2009 r. W okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty odsetek od wykorzystanego kapitału kredytu. Zgodnie z umową odsetki płatne są miesięcznie do 15 dnia każdego miesiąca. Po okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty udzielonego kredytu, począwszy od 15 maja 2009 r. zgodnie z harmonogramem.

Bank dokonał wypłaty ww. kredytu w dniu 14 maja 2008 r. W dniu 6 maja 2008 r. Spółka - realizując ww. umowę kredytową - zawarła umowę pożyczki ze swoim jedynym udziałowcem, S. J. (Pożyczkobiorca). Umowa została zawarta w formie zwykłej pisemnej. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 3.800.000,00 EUR przeznaczona na spłatę zobowiązań S. J. wobec G. J. z tytułu umowy sprzedaży udziałów. W dniu 3 czerwca 2009 r. sporządzony został akt notarialny Rep (...) "Umowa pożyczki", w którym S. J. oświadczył, że dnia 6 maja 2008 r. została zawarta pomiędzy Spółką a nim umowa pożyczki o tej samej treści w formie pisemnej bez zachowania wymogu, o którym mowa w art. 210 § 2 K.s.h. Zawartą j. w. umowę pożyczki zmieniono w dniu 2 lipca 2009 r. aktem notarialnym Rep. (...).

W związku z udzielonym Spółce w dniu 29 kwietnia 2008 r. kredytem w wysokości 4.000.000,00 EUR, Spółka w badanym 2008 r. naliczyła i zapłaciła Bankowi odsetki w łącznej wysokości 567.179,81 zł. Poniesione z tego tytułu wydatki z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2008 r. Ponadto do kosztów podatkowych 2008 r. Spółka zaliczyła: wartość kosztów prowizji bankowej od udzielonego przez Bank kredytu, wartość wyceny nieruchomości oraz wartość zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowionej hipoteki na nieruchomości. W 2008 r. S. J. nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części udzielonej mu przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. pożyczki oraz nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części odsetek od tej pożyczki. W toku postępowania przed organem I instancji Spółka przedłożyła interpretację indywidualna z dnia 16 grudnia 2013 r., z której w jej ocenie wynika, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu odsetek związanych ze spłatą rat kredytu zaciągniętego w banku.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 14 sierpnia 2014 r. decyzję, w której nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów 2008 r. ww. wydatków w łącznej wysokości 803.034,42 zł (567.179,81 zł + 207.051,61 zł + 15.000,00 zł + 13.803,00 zł), poniesionych w związku z zaciągnięciem ww. kredytu w wys. 4.000.000,00 EUR.

W przedmiotowej decyzji organ stwierdził, że wydatki te są kosztami bezpośrednimi, które są wprost powiązane z konkretnymi przychodami - należnymi Spółce odsetkami z tyt. umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę z jej udziałowcem ( S. J.). Zdaniem organu dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci odsetek, będzie można rozliczyć koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. W przedmiotowej decyzji organ I instancji uznał ponadto, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym ustalonym przez ten organ w trakcie prowadzonego postępowania. Skutkiem powyższego organ ten rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uwzględnił tej interpretacji.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lutego 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreślił, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić S. J. nabycie swoich udziałów. Jak Spółka wskazuje w odwołaniu, S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany - i przede wszystkim zaakceptowany przez bank -mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym powyżej kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące.

Dyrektor Izby Skarbowej nie negując faktu wprowadzenia przez "nowego" udziałowca i jednocześnie "nowego" członka zarządu (p. S. J.) zmian w zarządzaniu Spółką uznał jednak, że dokonanie przez tego udziałowca restrukturyzacji Spółki nie może skutkować uznaniem, że sporne wydatki stanowią wydatki związane z tą restrukturyzacją, nawet jeśli restrukturyzacja ta się powiodła.

Zdaniem Dyrektora związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a pozytywnymi zmianami w działalności Spółki po objęciu udziałów przez "nowego" udziałowca, jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, by go uznać za podstawę do zaliczenia spornych wydatków, jako kosztów pośrednich, do kosztów podatkowych badanego 2008 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") - poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji Podatnika, polegające na przypisaniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter;

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") - poprzez naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za ten okres;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.- poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją i w warunkach bezprzedmiotowości tego postępowania wymagającej uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Podatnika, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnika został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70§6 pkt 1 O.p. istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie w ocenie organów podatkowych bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 13 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem natomiast Spółki zawieszenie nie było skuteczne, gdyż do dnia 31 grudnia 2014 r. nie otrzymała zawiadomienia o tym zawieszeniu bowiem pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2014 r., informujące o zawieszeniu biegu ww. terminu z dniem 13 listopada 2014 r., nie zostało jej doręczone.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotnym w zakresie powzięcia wiadomości o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest fakt, że w dniu 15 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki w siedzibie Izby Skarbowej w G. zapoznał się z materiałem dowodowym rozpatrywanej sprawy. Ze sporządzonego na tą okoliczność protokołu (k. 37 akt postępowania odwoławczego) wynika, że pełnomocnikowi okazano akta sprawy przekazane przez organ I instancji oraz dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego a więc również m. in. ww. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2014 r.) Skarżąca powzięła informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Kwestia czy to zawiadomienie zostało doręczone Spółce za pośrednictwem poczty, jest zdaniem WSA z punktu widzenia istoty rozważań Trybunału drugorzędne i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Chociaż również w zakresie doręczenia tego zawiadomienia w niniejszej sprawie w trybie zastępczym, Sąd zaakceptował argumenty organu o skutecznym doręczeniu ww. pisma. Stwierdził zatem należy, że organ miał podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Uznał, że rację mają organy podatkowe a poniesione wydatki są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2008 r. Podkreślił, że niewątpliwie sporne wydatki Spółka poniosła w związku z obsługą kredytu bankowego, udzielonego jej na mocy umowy kredytowej zawartej w dniu 29 kwietnia 2008 r. Jak powszechnie wiadomo, kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz, że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi (S. J.), po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce). Ze wskazanych powyżej okoliczności wynika więc, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić S. J. nabycie swoich udziałów. Powyższe potwierdziła sama Spółka, wskazując w skardze, że S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR.

W świetle powyższego, zdaniem sadu pierwszej instancji sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym powyżej kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego :

1/ art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres,

2/ art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Podatnika polegające na określeniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter;

II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 144,art. 145 § 1, art. 150 § 1 i 2, art. 151 oraz w związku z art. 70c O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sytuacji Spółki doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., wbrew powołanym przepisom o doręczeniach z Ordynacji podatkowej i okolicznościom faktycznym sprawy, a w konsekwencji oddalanie skargi pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego Decyzją,

2/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i akceptację naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego prowadzącego do wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją i w warunkach bezprzedmiotowości tego postępowania wymagającej uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie,

3/ art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. w powiązaniu do art. 70 § 1 pkt 6 oraz z art. 70c O.p.

4/ art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej w zakresie błędnego uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji decyzja IS nie zasługiwała na uchylenie.

5/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Podatnika, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

6/ art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji Dyrektora IS, stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością w zakresie odtworzenia okoliczności, celów i założeń zaciągniecie Kredytu przez Spółkę, utożsamiając cel tego Kredytu wyłącznie z dalszą pożyczką Spółki do udziałowca i pomijając szerszy kontekst zaciągnięcia tego Kredytu, jako instrumentu w celu naprawy sytuacji finansowej Spółki (co zostało osiągnięte).

7/ art. 3 § 2 ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o :

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona;

2. alternatywnie, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;

3. zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2018 r. Skarżąca uzupełniając argumentację w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących niedoręczenia jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dodatkowo podniosła, że zawiadomienie o którym mowa w art.70c O.p. winno być przesłane do pełnomocnika Spółki, a nie na adres Jej siedziby.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawił obszernie swoje stanowisko donośnie doręczenia w trybie art.150 O.p. zawiadomienia o którym mowa w art.70c O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W punkcie wyjścia należy odnieść się do najdalej idących zarzutów tzn. naruszenia art.141§4 p.p.s.a. w związku z art. 70§6 pkt 1 oraz art.70c O.p. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nie otrzymała zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego zarzucając naruszenie art.70c w zw. z art.70§6 pkt 1 O.p. Wskazywała na korespondencję pomiędzy organami podatkowymi a urzędem pocztowym, która w Jej ocenie nie potwierdza aby doszło do skutecznego powiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70c O.p. Dołączyła do swojego pisma także treść ww. korespondencji. Podnosiła także, że pełnomocnik przeglądając akta sprawy w dniu 15.12.2014 r. nie zapoznał się z treścią zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że istotny dla zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest fakt, że w dniu 15 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki w siedzibie Izby Skarbowej w G. zapoznał się z materiałem dowodowym rozpatrywanej sprawy. Ze sporządzonego na tą okoliczność protokołu wynika, że pełnomocnikowi okazano akta sprawy przekazane przez organ I instancji oraz dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego a więc również m. in. ww. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 listopada 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2014 r.) Skarżąca powzięła informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

6.2. Ww. konstatacja Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę z kilku powodów. Pierwszy i najistotniejszy to ten, że dnia 15.10.2013 r. wszedł w życie art.70c dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 poz.1149). Jego celem było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku TK z 17.07.2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)". W jego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować zgodnie z zakwestionowanym przepisem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017).

Zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2017. sygn. akt I FSK 1801/15, CBOSA).

Treść art. 70c O.p. wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w tym ostatnim dniu owo zawiadomienie powinno być podatnikowi doręczone w jeden ze sposobów doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 144–150, 152–152a, 153, 154a–154c). W przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 i 2 O.p., termin 14-dniowy powinien upłynąć najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądowym istnieje zgodność co do tego, że poinformowanie, o którym mowa w art. 70c O.p., może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia z jednej strony – konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywołuje tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyroki NSA: z 11.03.2014 r., I FSK 1880/13, CBOSA; z 19.01.2017 r., I FSK 1017/15, LEX nr 2252739).

Do ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok NSA z 1.10.2015 r., II FSK 995/15).

W świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Przepis art. 70c mieści się w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 14.06.2016 r., II GSK 207/15, CBOSA).

6.3. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wprowadzonego do Ordynacji podatkowej art.70c i oparł się na poglądach zawartych w wyrokach NSA dotyczących postępowań prowadzonych przed wejściem w życie ww. nowelizacji. Organ podatkowy miał świadomość znaczenia zawiadomienia w trybie art.70c O.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia skupiając swoją argumentację na fakcie doręczenia zastępczego tego zawiadomienia w trybie art.150 O.p. Dla Sądu pierwszej instancji natomiast ta okoliczność nie była jednak istotna i dlatego jedynie na marginesie stwierdził, że akceptuje argumenty organu o skutecznym doręczeniu pisma.

WSA naruszył art.141§4 p.p.s.a. nie odnosząc się do art.70c O.p. oraz do obszernych zarzutów Skarżącej dotyczących błędnego uznania doręczenia zastępczego za prawidłowe. WSA nie przytoczył żadnych argumentów które pozwoliłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku o prawidłowości doręczenia zastępczego.

Po drugie, Sąd pierwszej instancji wyciągając swój wniosek o zapoznaniu się pełnomocnika z zawiadomieniem z dnia 26.11.2014 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia podczas przeglądania akt sprawy, nie odniósł się do twierdzeń Spółki, że tamtym momencie w aktach nie znajdowało się ww. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka powołuje się w tym zakresie na protokół z zapoznania się z aktami sprawy, z którego Jej zdaniem nie wynika, aby w aktach sprawy było wówczas takie zawiadomienie. Ponadto także nie wziął pod uwagę przy swojej ocenie, że akta sprawy przeglądała osoba, która przedłożyła jedynie ograniczone pełnomocnictwo do dokonania tej konkretnej czynności.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest zatem na tym etapie przedwczesne.

6.4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do wnikliwego odniesienia się do podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia art.70§6 pkt 1 w zw. z art.70c O.p. oraz art.150 O.p.

7. Ponieważ skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 p.p.s.a. ją uwzględnił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.203 pkt 1 p.p.s.a.