Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 449/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lipca 2022r., nr 2801-IOV.4103.42.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-kwiecień 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 maja 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") określił S. S. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za luty i marzec 2019 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2019 r.

Wskazane rozstrzygnięcie wydane zostało po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2019 r. w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, obejmującej wymienione miesiące.

NUS ustalił, że Podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek VAT poprzez ujęcie w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową J. (dalej jako: "FW J."), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 25 lipca 2022 r. (sprostowaną postanowieniem z 28 lipca 2022 r.) rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego oraz akt podatkowych sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą, Strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Z. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

W pierwszej kolejności Organ II instancji przedstawił, że w toku kontroli stwierdzono, że w ewidencji zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za luty 2019 r. Podatnik wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 12.718,54zł (wartość netto 55.298 zł, brutto 68.016,54 zł), wynikający z czterech faktur o nr: [...],[...],[...],[...] wystawionych przez FW J., dotyczących nabycia pelletu na łączną wartość brutto 68.016,54 zł.

Na podstawie dokonanej analizy operacji na rachunku bankowym, wykorzystywanym przez Podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnień Strony ustalono, że tytułem zapłaty za zakupiony pellet przekazano 6 przelewów na łączną wartość 92.455,44zł.

Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "US w O.") ustalono, że FW J. w prowadzonej dokumentacji po stronie sprzedaży wykazała dwie faktury, tj. nr [...] z 28 stycznia 2019 r. (netto: 6.200 zł, VAT- 1.426 zł) oraz nr [...] z 31 stycznia 2019 r. (netto: 16.590 zł, VAT- 3.815 zł), odpowiadające fakturom o nr [...] z 28 stycznia 2019 r. oraz nr [...] z 31 stycznia 2019 r., ujętym przez Podatnika w ewidencji nabycia.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji opisał czynności sprawdzające przeprowadzone 17 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik US w O.) wobec J. Z., które wykazały, że faktury dokumentujące sprzedaż pelletu przez FW J. w okresie od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach.

W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z 17 kwietnia 2019 r. J. Z. oświadczył, że nie dokonywał sprzedaży pelletu, a także nie wystawiał faktur sprzedaży. Wyjaśnił też, nie miał wiedzy odnośnie realizowanych transakcji oraz wystawianej dokumentacji. Całością spraw zajmowali się K. A. i A. N., którzy dysponowali także kontem bankowym firmy FW J.. Oświadczył także, że za udostępnienie firmy otrzymywał kwotę 4.000,00 zł.

W toku czynności sprawdzających ustalono także, że w dokumentacji FW J. znajdują się wyłącznie faktury o numerach [...] i [...] wystawione na rzecz firmy Skarżącego. Właścicielem rachunku bankowego, na który Podatnik dokonywał przelewów była FW J., przy czym ustalono, że rachunek ten nie został zgłoszony do US w O..

W ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy oraz całość okoliczności towarzyszących realizacji sprzedaży pelletu przez FW J. na rzecz firmy Strony, ustalony w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na który złożyły się m.in. wyjaśnienia J. Z., dowód z przesłuchania Podatnika w charakterze Strony oraz świadków J. Z., K. A., a także materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżacego, podważa rzeczywistą realizację dostaw przez FW J., tym samym wskazuje, że wystawione faktury sprzedaży, nie potwierdzają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Przesłuchany w charakterze strony Podatnik zeznał, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r. dokonał zakupu pelletu od pośrednika, tj. FW J.. Wyjaśnił, że towar ten był produkowany przez I. w W., która nie prowadzi sprzedaży na rynku lokalnym. Zeznał, że z J. Z. - właścicielem FW J., nie miał kontaktu, a wszelkie ustalenia i transakcje zakupu pelletu były dokonywane z K. A. (pracownikiem A. Sp. z o. o., dalej jako: "spółka A."), który według jego wiedzy był wspólnikiem J. Z..

Przesłuchany w charakterze świadka K. A. zeznał, że spółka A. na podstawie zawartej umowy z I., dokonywała zakupu pelletu, który odsprzedawała J. Z., który następnie sprzedawał ww. towar firmie Podatnika. Zapłata na rzecz I. była realizowana przed dostawą. Towar był odbierany z I., a transport organizował i płacił firmom przewozowym P. S. (pełnomocnik Podatnika). Faktury sprzedaży na rzecz Strony jako wystawca podpisywał J. Z.. Świadek podał, że były cztery transakcje, jednak w wyniku zmiany księgowości, nie wszystkie faktury zostały wykazane w dokumentacji.

Organ II instancji podał, że podejmowane wielokrotnie próby przesłuchania A. N. - prezesa spółki A. (pomimo nałożenia kar pieniężnych) - nie przyniosły rezultatu.

Z poczynionych ustaleń w ocenie Organu odwoławczego wynikało, że J. Z., na nazwisko którego jest zarejestrowana działalność gospodarcza pod nazwą FW J., w rzeczywistości nie brał udziału w działalności własnego podmiotu i nie posiadał żadnej wiedzy na temat realizowanych przez ten podmiot transakcji gospodarczych. Za otrzymywane wynagrodzenie wyraził zgodę na wykorzystanie FW J., przez K. A. oraz A. N., do realizacji transakcji handlowych w ramach firmy FW J. oraz, że nie miał wiedzy, że dokonywane transakcje nie są zgodne z prawem. Równocześnie ustalenia te, jednoznacznie wykazały, że transakcje sprzedaży pelletu na rzecz firmy Podatnika były realizowane z K. A., co potwierdził Podatnik w trakcie przesłuchania. Powyższe znalazło także potwierdzenie w zeznaniach J. Z., a także K. A., który wprawdzie twierdził, że tylko pomagał J. Z., jednakże wskazał, że zamawiał towar, prowadził uzgodnienia zarówno ze sprzedawcą, jak i nabywcą oraz wystawiał faktury. W toku zeznań, zarówno Skarżącego jak i J. Z. spójnie zeznali, że nie mieli żadnego kontaktu, a transakcje były zawierane z K. A..

Zatem, w ocenie DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że K. A. oraz A. N., działając bezprawnie (bez stosownych pełnomocnictw) - wystawiali faktury sprzedaży, zawierające dane niezgodne ze stanem faktycznym, co stanowiło oszustwo podatkowe.

Następnie Organ II instancji skonstatował, że wyżej przedstawiony stan faktyczny w zasadzie nie jest kwestionowany przez Podatnika, który przyznał, że transakcje fakturowane przez FW J., realizował K. A., a także, że nie miał kontaktu z J. Z.. Twierdził natomiast, że działał w dobrej wierze, nie będąc świadomym, że otrzymywane faktury nie zostały wystawione zgodnie z prawem.

DIAS podkreślił, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, oprócz faktur powinien posiadać wiedzę odnośnie swoich kontrahentów i realizowanych transakcji, a także dysponować dowodami potwierdzającymi rzeczywistą realizację transakcji, zgodnie z danymi wskazanymi w fakturze. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce w każdym przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, a także, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Stąd też tylko w przypadku, gdy podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT, prawo do odliczenia nie jest kwestionowane. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

W jego opinii, podjęta przez Podatnika próba argumentacji, że nie miał świadomości, że transakcje z FW J., realizowane przez K. A.- pracownika i wspólnika spółki A. stanowią nadużycie podatkowe, nie zasługuje na uwzględnienie. Twierdzenie zaś, że Podatnik uważał K. A. za wspólnika J. Z., bowiem FW J. została zarejestrowana przez J. Z. jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jest bezzasadne.

W toku zeznań Podatnik podkreślał, że był przede wszystkim zainteresowany zakupem pelletu, przy dopełnieniu niezbędnych czynności tj. otrzymania faktury oraz dokonania płatności. Zatem skupił się na zabezpieczeniu swoich interesów przede wszystkim od strony formalnej.

Zdaniem Organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że Podatnik wiedział, że to spółka A. ma podpisaną umowę z I. na zakup pelletu, a także, że prowadzi jego sprzedaż i już ta okoliczność powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji w zakresie dotyczącym podmiotu dokonującego sprzedaży pelletu. Także okoliczność braku kontaktu z osobą prawnie reprezentującą FW J. tj. J. Z. powinna wzbudzić podejrzenia co do nieprawidłowości dokonywanego obrotu.

Ponadto, z dokonanych ustaleń wynikało także, że wskazywane przez spółkę A. oraz FW J. adresy siedziby, w tym także adres wskazany na pieczątkach firmy J., widniejących na fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz Podatnika, są nieprawidłowe. Według informacji właściciela lokalu tj. Gminnej Spółdzielni [...] w L., od stycznia 2019r. do dnia udzielenia informacji tj. 27 maja 2021 r. pomieszczeń pod adresem [...], ul. [...], nikt nie wynajmuje i nie prowadzi tam działalności.

DIAS podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, K. A. powinien posiadać pełnomocnictwo ogólne, sporządzone w formie pisemnej - umocowujące go do podejmowania czynności zarządu, realizowanych w ramach działalności gospodarczej FW J.. W niniejszej sprawie K. A. nie posiadał takiego pełnomocnictwa, wobec czego nie miał prawa dokonywać transakcji gospodarczych w imieniu FW J..

W ocenie Organu odwoławczego, Podatnik nie sprawdził czy osoby realizujące transakcje posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahenta tj. FW J.. Nie dokonał także weryfikacji danych kontrahenta, w tym miejsca jego siedziby, a także weryfikacji wskazanego przez K. A. konta bankowego, które powinno być zgłoszone przez FW J., w dokumentacji rejestracyjnej podatników VAT, co nie zostało dopełnione. Podatnik nie żądał także od K. A. przedstawienia pełnomocnictwa do działania w imieniu FW J..

Przedstawione powyżej okoliczności, a także fakt niewystawienia przez FW J. faktur sprzedaży dotyczących całości zrealizowanych dostaw, powinny wzbudzić podejrzenia, co do legalności transakcji i spowodować działania w celu uzyskania bardziej szczegółowych informacji, celem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta faktycznie dokonującego dostaw, a w przypadku niejasności sytuacji, nawet rezygnacji z podejrzanych dostaw.

Z dokonanej analizy w opinii DIAS wynika, że Podatnik zignorował kwestie budzące wątpliwości, zatem nie zweryfikował swojego kontrahenta w stopniu wystarczającym do uznania, że zachował należytą staranność przy zawieraniu transakcji handlowych.

Nie widząc podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że w świetle dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez rzekomego dostawcę pelletu tj. FW J., stwierdzając, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Końcowo, odnosząc się do wniosku dowodowego odwołania, nadmienił, że wszystkie znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym z zeznań Podatnika oraz składanych w toku kontroli pism podlegały analizie Organu odwoławczego i ponownej ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie oraz merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy przez Sąd, ewentualnie wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na pominięciu szeregu istotnych okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy oraz na skutek zastosowania błędnej wykładni logicznej w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego sprawy.

Sformułowano w niej również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art 86 ust. 1 pkt 2 art 88 art. 99 ust 12, art 109 ust. 3 i art 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z błędnym zastosowaniem tych przepisów oraz zastosowaniem do w/w podstawy materialnej nieusprawnionej wykładni rozszerzającej.

Autor skargi zaznaczył, że wszelkie czynności związane z zakupem pelletu oraz opłacaniem faktur za pośrednictwem przelewów czy odprowadzeniem należnych podatków odbyły się zgodnie z prawem, brak było więc jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia niezachowania należytej staranności. Jednak to Skarżący ponosi negatywne konsekwencje za nieznane jemu nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednego z kontrahentów, od którego dokonywał zakupu certyfikatu pelletu. Skarżący uważa, że nie był zobligowany do weryfikowania relacji pomiędzy ewentualnymi pośrednikami transakcji. Dla Podatnika stroną sprzedającą był podmiot wystawiający fakturę i na którego rzecz została dokonana zapłata. Odbiór pelletu u producenta tj. od firmy I. był niezwykle korzystny, z uwagi a obniżenie kosztów transportu oraz skróceniu czasu dostawy.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

W piśmie z 26 października 2022 r. Skarżący poinformował, że wyraża zgodę na przeprowadzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota i przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy DIAS, a wcześniej Organ I instancji prawidłowo zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, dokumentujących nabycie pelletu, wystawionych przez FW J.. W ocenie Organu odwoławczego zasadnie NUS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wystawionych przez rzekomego dostawcę pelletu - ww. FW J., stwierdzając że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącym a tym podmiotem. Jednocześnie Organy obu instancji podniosły, że ustalenia poczynione w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Strona nie zgodziła się z przyjętym przez Organy podatkowe stanowiskiem, wskazując przede wszystkim, że nie miała świadomości udziału w niezgodnym z prawem procederze, a zebrane w sprawie dowody nie wskazują, że Skarżący nie zachował należytej staranności i : "(...) ponosi negatywne konsekwencje za nieznane stronie skarżącej nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednego z kontrahentów, od którego dokonywała (...) zakupu certyfikowanego pelletu." (k. 5 akt sądowych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w 2019 r.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obnżeenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w 2019 r.) - nie stanowią podstawy do obnżeenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 pkt. 2, art. 88, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ich błędnym zastosowaniem w przedmiotowej sprawie oraz zastosowaniem tych przepisów do podstawy materialnej nieuprawnionej wykładni rozszerzającej - to w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Strona w uzasadnieniu skargi nie uargumentowała w sposób szczegółowy i przekonujący na czym rzeczywiście naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Rolą zaś Sądu nie jest doszukiwanie się motywów postulowanych przez Skarżącego zarzutów.

Sąd dokonał jednocześnie szczegółowej analizy akt sprawy i zgadzając się z przyjętym przez Organy podatkowe stanowiskiem, zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które za taką oceną przemawiają:

- w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek czynności Strony, potwierdzających próby zweryfikowania swojego kontrahenta (jako rzekomego dostawcy towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranych). Potwierdził to sam Skarżący w odwołaniu, jak i w skardze - oznajmiając, że nie było potrzeby weryfikacji: "(...) jakie są relacje między ewentualnymi pośrednikami zwłaszcza, że dla skarżących nie miało to wpływu na cenę, która w dalszym ciągu była najkorzystniejsza rynkowo." (k. 1-4 akt postępowania odwoławczego i k. 5 akt sądowych). W złożonych wyjaśnieniach wskazał też: "Za zamówiony pellet płacone były pieniądze przedpłatami, pierw pieniądze potem towar i najczęściej na koniec faktura, jakie mogłem mieć informacje na temat na czyje konto wpłacane są pieniądze? Nie miałem bo jeżeli ten Pan K. kłamał i prowadził działalność ukierunkowaną na oszustwie to jaką bym mógł mieć pewność czy mówi prawdę? W owym czasie nie miałem wiedzy, jaką dysponuję teraz i na tamtą chwilę zamawiałem pellets płaciłem pieniądze (...) i jak inni normalni ludzie nie domyślałem się niczego dostając po każdorazowej dostawie zapłaconego towaru, że spotka mnie taka nieprzyjemność jak owa kontrola." (k. 331 akt kontroli podatkowej, T. 2);

- z akt sprawy wynika, że Podatnik dokonywał zakupu pelletu od FW J. (wskazanej na wystawionych fakturach - k. 71, 77, 91 i 94 akt kontroli podatkowej, T. I). Wszelkie jednakże uzgodnienia i szczegóły tych transakcji były dokonywane z K. A. (co potwierdziła też Strona w trakcie przesłuchania - k. 228 kontroli podatkowej, T. I), który jak ustaliły Organy podatkowe był pracownikiem innego podmiotu, spółki A.. Skarżący w trakcie przesłuchania wskazał też, że: "Z Panem Z. nie miałem żadnego kontaktu.". Również syn Strony (jako jego pełnomocnik) w trakcie czynności przesłuchania J. Z. stwierdził: "Ja nie znam Pana. Znam Pana A.." (k. 405 verte akt kontroli podatkowej, T. 2). Potwierdził to także J. Z. (właściciel FW J.), który w trakcie czynności przesłuchania, na pytanie, czy zna Stronę oraz jej syna (pełnomocnika w sprawie) oraz, czy w związku z wystawionymi Skarżącemu fakturami, ktoś kontaktował się z nim podniósł, że: "Nie znam tych osób." (k. 406 akt kontroli podatkowej, T-2), jak też: "Ze mną nikt się nie kontaktował, nie znam tego człowieka." (k. 406 verte akt kontroli podatkowej, T. 2). Słusznie zatem podniósł Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że okoliczność braku kontaktu z osobą prawnie reprezentującą kontrahenta (tj. J. Z.) powinna wzbudzić wątpliwości, co do prawidłowości dokonywanych transakcji. Najważniejsza jednak dla Podatnika, co sam podkreślił była cena i to, że towar posiadał certyfikat (k. 5 i 6 akt sądowych);

- Strona miała niewielką, niczym niepotwierdzoną wiedzę, co do osoby K. A. (z którym miała w rzeczywistości się kontaktować), i która miała w imieniu kontrahenta odpowiadać za transakcje zakupu pelletu od FW J.. Zarówno w złożonych w 2019 r. wyjaśnieniach, jak i w trakcie czynności przesłuchania w charakterze strony (16 sierpnia 2019 r.), wskazała jedynie, w zakresie posiadanej wiedzy o K. A., że: (-) "Firma J. i firma A. to moim zdaniem firmy zarządzane przez pana K. A. (...)." (k. 332 akt kontroli podatkowej, T. 2), (-) "Wszystkie transakcje były dokonywane z Panem K. A., który według mojej wiedzy jest wspólnikiem Pana J. Z.." (k. 229 akt kontroli podatkowej, T. I). Z ustaleń Organów podatkowych wynika zaś (co przeczy ww. twierdzeniom), że działalność pod firmą J. została zarejestrowana jak działalność jednoosobowa. W tym kontekście należy też wskazać na zeznania K. A., który wyraźnie wskazał, że nie zna osobiście Strony, tylko jej syna. Dodał też, że jest pracownikiem spółki A., ale nie jest osobą decyzyjną. Podniósł też, że nie miał pełnomocnictwa do reprezentowania ww. podmiotu, wykonywał tylko polecenia jej prezesa. Zauważył też, że w trakcie nawiązania współpracy ze Skarżącym (także jego synem) nie była potwierdzana tożsamość jej stron. Odpowiadając na pytania, czy w okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. dokonywał on transakcji sprzedaży pelletu Stronie i kto wystawił faktury na sprzedaż niniejszego towaru w FW J. w pierwszym przypadku nadmienił, że: "Firma A. długo handlowała pelletem z (...) S. S.. Nie pamiętam w jakim okresie.", w drugim zaś, że: "Firma A., albo ja albo Prezes.". Trudno, w ocenie Sądu uznać przedmiotowe działanie za racjonalne z punktu widzenia profesjonalnego przedsiębiorcy, który dokonuje czterech transakcji zakupu pelletu (opiewające na znaczące kwoty) z bliżej niezweryfikowaną osobą, co do której (jak wynika z akt sprawy) nie miał potwierdzonej wiedzy, że osoba ta miała umocowanie w imieniu kontrahenta, wskazanego na fakturach - do ich wystawiania. Ponadto, Naczelnik US w O. w piśmie z 27 września 2019 r. wskazał, że: "(...) K. A. oficjalnie nie reprezentuje firmy "J." J. Z. oraz "A." (...)." (k. 327 akt kontroli podatkowej, T. 2). Ten stan rzeczy potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka K. A. stwierdzając, m.in., że: "Nigdy nie zajmowałem się." - sprawami FW J., "Nie" - miałam dostępu do środków pieniężnych FW J., "Nie posiadałem" - pełnomocnictwa od J. Z., "Nie dysponowałem" - kartą do rachunku bankowego FW J., "Niczym się nie zajmowałem, tylko czasami pomagałem mu odczytać coś na z komputera, tylko koleżeńsko." - w FW J., gdy była ona zarejestrowana (k. 59 akt postępowania podatkowego (...), T. I);

- z akt sprawy wynika, że sprzedażą pelletu zajmowała się spółka A., która współpracowała w tym zakresie z firmą I. (kupowała tam towar) a nie FW J. (czego świadomość miała Strona) - (k. 245-291 akt kontroli podatkowej, T. I). Wprowadzenie zatem do łańcucha transakcyjnego, co słusznie zauważył DIAS, w przypadku gdy nabywcą towaru od firmy I. była spółka A. dodatkowego ogniwa (kolejnego pośrednika - FW J.) i jak stara się przekonać Strona reprezentowanego przez K. A. (pracownika spółki A.) - powinno wzbudzić wątpliwości Strony, co do prawidłowości dokonywanego obrotu i podjęcie w tym zakresie czynności sprawdzających. Stoi to również w sprzeczności z racjonalnie prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż powoduje de facto wzrost wartości kupowanego towaru (z uwagi na uwzględnienie własnych kosztów działalności i chęci osiągnięcia zysku - dodatkowego pośrednika);

- z wyjaśnień kontrahenta Podatnika (J. Z.) wynika, że: "Żadnych faktur sprzedaży sam nie wystawiałem, faktury wystawiali A. K. z A. N., ja nic nie sprzedawałem, nie miałem żadnego towaru na sprzedaż, żadnych usług nie robiłem w grudniu 2018 r., styczniu 2019 r. i styczniu 2019 r." (k. 322 akt kontroli podatkowej, T. 2). Również w trakcie czynności przesłuchania zauważył, odpowiadając na pytanie, czy widział towar sprzedawany Stronie, że: "Osobiście nie widziałem tego towaru.". Wskazał też w trakcie tej czynności: "Ja nie produkowałem pelletu ani go nie posiadałem. Żadnej decyzji odnośnie pelletu, komu sprzedać ani nic ja nie podejmowałem." (k. 406 akt kontroli podatkowej, T. 2). Oświadczył też, że nie miał żadnego doświadczenia w handlu przedmiotowym towarem. Wobec tych stwierdzeń trudno uznać (jak słusznie podniósł Organ II instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu), że przyjęte do odliczenia przez Podatnika faktury VAT (dokumentujące rzekomy zakup pelletu) rzeczywiście zostały zrealizowane pomiędzy Stroną a kontrahentem wskazanym na spornych fakturach VAT;

- z ustaleń Organów podatkowych wynika, że wskazane przez spółki A. i FW J. adresy siedzib (ul. [...], L.), w tym także na pieczątkach firmy J. (w tym umieszczony na spornych fakturach) są nieprawidłowe. Z informacji pozyskanej od właściciela lokalu wynika bowiem, że od stycznia 2019 r. (wypowiedzenie umowy) nikt tych pomieszczeń nie wynajmował i nie prowadził tam działalności gospodarczej (k. 73-76 i k. 82 akt podatkowych, T. I). Słusznie zatem zauważył Organ odwoławczy, że zeznania K. A. dotyczące realizacji transakcji przez FW J., a także jej funkcjonowanie i spółki A. pod wskazanym wspólnym adresem - są niewiarygodne;

- na podstawie informacji uzyskanych (w wyniku czynności sprawdzających) z US w O. Organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż pelletu przez FW J. (w okresie od grudnia 2018 r. - do lutego 2019 r) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach (pismo z 27 września 2019 r. - k. 327 akt kontroli podatkowej, T. 2). Potwierdził to J. Z. w protokole z wyjaśnień sporządzonym w trakcie czynności sprawdzających (k. 322 akt kontroli podatkowej, T. 2). W dwóch innych wystąpieniach (z 10 lutego 2021 r. i 12 lutego 2021 r.) Naczelnika US w O. w okresach objętych kontrolą (kwiecień 2018 r. - kwiecień 2019 r.) w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT i dokumentach przedłożonych przez J. Z. - wskazał, że nie stwierdzono (za wyjątkiem dwóch ze stycznia 2019 r.) transakcji pomiędzy FW J. a Skarżącym (k. 17 i 31 akt postępowania podatkowego, T. I);

- z ustaleń Organów podatkowych wynika, że rachunek bankowy, na który Strona dokonywała płatności z tytułu transakcji zakupu pelletu od FW J. należy do tej firmy, ale nie został on zgłoszony do US w O. (k. 327 akt kontroli podatkowej, T-2);

- w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. Strona wykazała podatek naliczony, wynikający z czterech faktur VAT, wystawionych przez FW J. (w łącznej wysokości brutto 689.016,54 zł). Analiza operacyjna rachunku bankowego Podatnika (wykorzystywanego w działalności gospodarczej) oraz wyjaśnienia Skarżącego wykazały, że tytułem zapłaty (za zakupiony towar - pellet) dokonano sześciu przelewów, o łącznej wartości 92.455,44 zł. (zakup 103,92 ton pelletu) Wystawione zaś faktury opiewają na kwotę brutto - 68.016,54 zł. W odniesieniu do przedmiotowej różnicy Strona w protokole przesłuchania wskazała jedynie, że w przypadku dwóch przelewów z 22 lutego 2019 r. i 8 lutego 2019 r. nie otrzymała faktur. Podniosła też, co trudno uznać za wiarygodne, że: "Towar na które nie otrzymaliśmy faktur (około/ponad 20 ton) używamy do celów osobistych (do domu mojego i syna P.)." (k. 228 akt kontroli podatkowej, T. I);

- Skarżący prowadził (jako podstawową działalność) w okresie objętym kontrolą podatkową, jak ustaliły Organy podatkowe - pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków (PKD 41.10);

- próby wielokrotnego przesłuchania właściciela spółki A. – A. N. w charakterze świadka nie doszły do skutku, z uwagi na to, że świadek (nie podejmował korespondencji) i nie stawił się w wyznaczonych przez NUS w Olsztynie terminach (k. 104, k. 107-110, k. 126-131, k. 149, k. 157-163 akt postępowania podatkowego (...), T. I). Tego stanu rzeczy nie zmieniły również kary porządkowe nałożone na świadka (k. 137 akt postępowania podatkowego (...), T. I);

- z informacji z 16 czerwca 2021 r. przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w E. wynika, że nadzoruje ona śledztwo prowadzone przez Komendę Wojewódzką Policji, m.in przeciwko K. A. oraz A. N. (Prezesowi spółki A.) - (k. 83 akt podatkowych, T. I).

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego dobrej wiary i należytej staranności, to punktem wyjścia jego oceny w niniejszej sprawie będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego.

Istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku: "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wykazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta oraz jakimi instrumentami i działaniami. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju i skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób jest zdaniem Sądu przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie był świadomy swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18: "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe." (przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazane zatem wcześniej okoliczności pokazują wyraźnie, że już sam sposób nawiązania współpracy, a także jej przebieg - wyłaniający się z wyjaśnień i przesłuchań Skarżącego oraz innych świadków (w tym J. Z. oraz K. A.), czyni wątpliwym, by do takiej współpracy w ww. zakresie doszło. Słusznie zatem podniósł Organ odwoławczy, że ustalony stan faktyczny oraz całość okoliczności towarzyszących realizacji spornych transakcji (sprzedaży Stronie pelletu przez FW J.) podważa rzeczywistą realizację dostaw przez ww. podmiot, tym samym wskazują, że wystawione faktury VAT nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich uwidocznionych. J. Z., co wykazały akta sprawy, nie brał w rzeczywistości udziału w działalności własnej firmy, nie posiadał żadnej wiedzy na temat realizowanych przez nią transakcji, nie miał też wiedzy na temat pelletu. Skarżący zignorował też obiektywne okoliczności wskazujące, że zawierane z kontrahentem transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo podatkowe. Organy podatkowe trafnie zatem oceniły stan świadomości Strony. Wszystkie bowiem okoliczności dotyczące funkcjonowania jej kontrahenta, który wystawił cztery sporne faktury (brak jakiegokolwiek kontaktu z J. Z. - kontrahentem wskazanym w spornych fakturach) oraz charakter współpracy ze Skarżącym (okoliczność realizacji, jak twierdzi Strona przez K. A., który nie miał umocowania do reprezentowania FW J. i jak sam twierdzi w trakcie przesłuchania tego nie robił), niezweryfikowanie wątpliwych okoliczności pomimo ich świadomości przez Stronę, czy też tego (pomimo posiadanej wiedzy), że to spółka A. a nie PW J. miała podpisaną umowę z I. na zakup pelletu - świadczą o braku dochowania należytej staranności w jego doborze. Mimo wieloletniego doświadczenia - od 1978 r. (zgodnie z danymi z CEIDG) prowadzi działalność gospodarczą oraz świadomości udziału w wątpliwym procederze - Skarżący skupił się głównie na niskiej cenie nabytego towaru oraz kwestii jego certyfikowania. W toku całego postępowania nie przedłożyła też żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby, że fakturowane transakcje z tym właśnie podmiotem miały w rzeczywistości miejsce. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem istnienia pelletu, kwestionują zaś jego dostawcę - tj. FW J.. Jak zauważył też WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt: "O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.".

Dochowanie należytej staranności kupieckiej było wymagane również z tego powoduje, że podstawową działalnością Strony (jak ustaliły Organy podatkowe) była realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków - a nie sprzedaż pelletu. Słusznie zatem zauważył DIAS, że Skarżący zignorował kwestie budzące wątpliwości i nie zweryfikował swojego kontrahenta w stopniu wystarczającym do uznania, że zachował należytą staranność przy zawieraniu spornych transakcji handlowych.

W ocenie Sądu, Strona wiedziała zatem, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. Potwierdzają to wskazane wcześniej i opisane szczegółowo okoliczności. Skarżący zignorował też (co słusznie zauważył DIAS) obiektywne okoliczności wskazujące, że zawierane z kontrahentem transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo.

Należyta staranność wymagana, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania (czego w tej sprawie, jak pokazują zebrane w sprawie dowody ewidentnie zabrakło). Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto, obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 12/22).

Wymaga też podkreślenia, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego (jak próbuje przekonywać Strona), któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał żadnej czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA, np.: z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/20; z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2684/18).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 pkt. 2, art. 88, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 103 ust. 1, w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie stwierdzono też naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dodać przy tym należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.", żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli Organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).". Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo - podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w ich granicach, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 §1-4 O.p., zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.