Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 753/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 2, art. 60 ust. 1, art.72 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art.194 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. Spółki z o.o. z/s w W. (wcześniej Z. F. A. P. Spółki z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 800/07 w sprawie ze skargi Z. F. A. P. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 800/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów akcyzowych zharmonizowanych za listopad 2006 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy preparat do higieny jamy ustnej o zawartości alkoholu etylowego ok. 24%, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W ocenie strony wyrób ten jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), co powoduje, iż w sprawie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i spełniony został warunek do zwrotu podatku akcyzowego określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74 poz. 674). Zdaniem organów preparat, którego dotyczył wniosek spółki, nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, tym samym nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów zharmonizowanych i nie spełniono warunku do zwrotu podatku określonego w § 2 pkt 2 rozporządzenia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych), wyroby niewymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji podzielił analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jakie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-II-033-12/AM/1883.

Zdaniem Sądu I instancji ze względu na fakt, że sporny preparat kosmetyczny zawierający powyżej 24 % alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 2206 90, nie może być on uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, WSA stwierdził, że organy podatkowe popełniły błąd wydając za wcześniejsze okresy decyzje o zwrocie podatku akcyzowego w analogicznych stanach faktycznych, co nie może uzasadniać powielania błędnych rozstrzygnięć, jakimi byłyby kolejne decyzje o zwrocie akcyzy.

Sąd I instancji podzielił zarzut skarżącej, iż zmiana stanowiska organów podatkowych nie została wyjaśniona w sposób wyczerpujący w uzasadnieniach decyzji, ale to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem zostało naprawione na etapie postępowania sądowego w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone już po wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniają przyczyny zmiany interpretacji i stosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, iż uzasadnione było oddalenie skargi, mimo iż w innych sprawach WSA w Łodzi uchylał zaskarżone decyzje, bowiem dopiero w tej sprawie doszło do wyczerpującego przedstawienia stanowiska przez organy celne.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona (działająca obecnie pod firmą N. sp. z o. o.) wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (pkt 1 ) przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy podatkowe następujących przepisów:

a) art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 pozycja 30 do tej ustawy, przez uznanie, iż sporny w sprawie towar nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa) przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez ten towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze wymaganej przez przepisy ustawy o akcyzie dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany,

c) art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy, przez przyjęcie, że fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez ten towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze wymaganej przez przepisy ustawy o akcyzie dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany,

d) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych i nieustosunkowanie się do ich treści tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 lipca 2005 r. w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego i pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., zawierających stanowisko tych organów w sprawie zawartej w ustawie o podatku akcyzowym definicji "alkoholu etylowego",

e) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. Strona wskazała też na naruszenie (pkt 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięcia przy interpretacji art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie zwrotu "nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania" oraz pominięcia przy określaniu katalogu wyrobów akcyzowych treści załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie – pozycji 30 i zawartego w niej zwrotu "bez względu na symbol PKWiU".

W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też prawo materialne przez błędną wykładnię art. 2 pkt 2, art. 72 ust. 1 oraz załącznika nr 2 pozycja 30 ustawy o akcyzie polegającą na przyjęciu, iż na definicję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego składają się w każdym przypadku dwa elementy: odpowiednia objętość alkoholu w wyrobie oraz wskazana w ustawie odpowiednia pozycja PKWiU bądź CN, gdy tymczasem przepisy pozwalają na przyjęcie stanowiska, iż w odniesieniu do niektórych wyrobów wystarczające będzie spełnienie wyłącznie kryterium objętości (ilości) alkoholu etylowego w wyrobie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że na gruncie definicji z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzasadnione jest twierdzenie, iż definicja ta ma charakter szeroki i otwarty oraz obejmuje w zasadzie wszystkie wyroby zawierające w sobie alkohol etylowy, o ile przekracza on 1,2 % objętości (chyba iż są zaklasyfikowane do innego rodzaju wyrobów alkoholowych), a także wszelkie inne wyroby zawierające w swoim składzie alkohol, o ile przekracza on 22% objętości. Nie można również nie wspomnieć o treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności poz. 30, zgodnie z którą wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są również "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % objętości" bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN. Przepis ten dowodzi, iż nie w każdym przypadku uznanie za alkoholowy etylowy uzależnione jest odpowiedniej klasyfikacji PKWiU oraz CN. przy spełnieniu wymogu zawartości alkoholu w wyrobie.

Stanowisko o szerokiej definicji alkoholu etylowego znajduje również pełne uzasadnienie na gruncie przepisów Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, zawarta tam definicja alkoholu etylowego jest bowiem, prima facie, jeszcze szersza niż definicja alkoholu etylowego zawarta w przepisach ustawy o akcyzie.

Zdaniem strony sporny produkt mieści się w zakresie definicji "alkoholu etylowego" będącego napojem alkoholowym i wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 2 do tej ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych i nieustosunkowanie się do ich treści (postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 lipca 2005r. i pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., zawierających stanowisko tych organów przyjmujących szeroką definicję "alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym) strona wskazała, iż co prawda Sąd I instancji dostrzegł naruszenie tych przepisów postępowania, ale uznał, iż nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ wyjaśnienie stanowiska Dyrektora Izby Celnej nastąpiło w odpowiedzi na skargę. Powyższa koncepcja jest jednoznacznie sprzeczna z art. 207 § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest wydawana w określonym w dniu i kończy postępowanie w danej sprawie, a organ jest nią związany, wydanie decyzji kończy bowiem definitywnie postępowanie administracyjne, a decyzja, jeżeli zawiera błędy, nie może być naprawiana na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, np. w odpowiedzi na skargę. Koncepcja WSA jest błędna albowiem "odrywa" treść decyzji od daty jej wydania oraz od skutku związania decyzją przez organ. Takie stanowisko zostało przyjęte w identycznej sprawie ze skargi spółki przez WSA w Łodzi w wyroku wydanym już po ogłoszeniu orzeczenia w niniejszej sprawie, tj. w orzeczeniu z dnia 7 grudnia 2007r. o sygn. akt I SA/Łd 799/07 uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Strona podkreśliła też rażące naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do działań organu podatkowego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na odmienne traktowanie tożsamych stanów faktycznych i fakt przyznawania stronie zwrotu akcyzy w 2005 r., w oparciu o te same przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zmiany stanowiska organu podatkowego nie uzasadniono w żaden sposób ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w decyzji Dyrektora Izby Celnej. W ocenie spółki całkowicie odmienna interpretacja tych samych przepisów prawa w tożsamych sprawach przez organy podatkowe stanowi niedopuszczalne zaskakiwanie podatnika nową wykładnią przy niezmienionym stanie prawnym i faktycznym i czyni pewność prawa zjawiskiem iluzorycznym. Sąd I instancji dostrzegł wprawdzie naruszenie przepisów przez organy w tym zakresie, ale uznał, iż nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ wyjaśnienie stanowiska Dyrektora Izby Celnej nastąpiło w odpowiedzi na skargę. Jest jednak jednoznacznie sprzeczne z art. 207 § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

6. W piśmie procesowym z dnia 4.11.2008 r. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania w punkcie 1 litera a, b, c, strona skarżąca dodała, że przyjmując hipotetycznie – wbrew jej stanowisku – że wyrób o nazwie handlowej A. nie jest wyrobem akcyzowym i z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego, w związku z zawartym w art.72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wyrażeniem "nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN" należało by rozważyć, czy sam alkohol etylowy nie uzasadnia roszczeń strony o zwrot podatku akcyzowego. W tym zakresie powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1434/07, które ocenił krytycznie.

7. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również jego przedstawiciel nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych powodów wnoszący skargę kasacyjną powinien skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Oznacza to, że Sąd ten nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze kasacyjnej (analogicznie: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 15).

Po tych uwagach o charakterze ogólnym, ocenę zarzutów - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało rozpocząć od oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą zasadą jeżeli skarżący kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

10. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania to poza wskazaniem szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (w pkt 1) to właściwie są one powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. "poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięcia przy interpretacji przepisu art.2 pkt 2 oraz art.72 ust.1 ustawy o akcyzie zwrotu " nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania " oraz pominięcia przy określaniu katalogu wyrobów akcyzowych treści załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie – pozycji 30 i zawartego w niej zwrotu "bez względu na symbol PKWiU". Zauważyć należy, że ten zarzut jest właściwie tożsamy z uzasadnieniem zarzutów zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 4.11.2008 r. lecz ze wskazaniem innych przepisów prawa. Dlatego też rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a.

11. W tym miejscu trzeba wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku (s.2-4) zawiera zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisko organu odwoławczego, w tym również kwestionowane obecnie w skardze kasacyjnej. Zatem w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Natomiast jeżeli chodzi o zarzut niedostatecznego wyjaśnienia powyższych kwestii to nie jest on do końca zasadny, a przynajmniej nie można uznać, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.4-5) "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych), wyroby niewymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu I instancji ze względu na fakt, że sporny preparat kosmetyczny zawierający powyżej 24 % alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 2206 90, nie może być on uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca".

Zatem należy uznać, że Sąd I instancji przyjął być może mało kategorycznie, że nie każdy wyrób bez względu na jego klasyfikację statystyczną, który zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2%, powinien być traktowany na potrzeby podatku akcyzowego jako alkohol etylowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że z gramatycznego brzmienia powołanego art.72 ust.1 wynikają dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie spełnione, aby dany wyrób uznać za alkohol etylowy. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 i odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207.

Jeżeli dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2% objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania, za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy nie może być uznany. Tym samym taki wyrób - jak w niniejszej sprawie - preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej, zaklasyfikowany do innego grupowania, nie jest sam w sobie w świetle definicji ustawowej alkoholem etylowym nawet, gdy zawiera w swym składzie alkohol w ilości przekraczającej 1,2%. Jednakże należy uznać, że alkoholem etylowym może być komponent kosmetyku.

12. Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać, zarzuty skargi kasacyjnej opisane szczegółowo w punkcie 1 litera a, b, c. Jedynie z uwagi na nowe uzasadnienie zarzutów przedstawione w piśmie procesowym z dnia 4.11.2008 r. należy stwierdzić, że decyzja, której legalność Sąd I instancji oceniał w tym postępowaniu została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. Art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił podstawę prawną wniosku i rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowi, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Niesporne jest że taki zwrot następuje na wniosek podmiotu dokonującego dostawy ( art. 60 ust. 1 zd. drugie). Wniosek ten stanowi żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 o.p. Strona, wskazując we wniosku, czego domaga się od organu, wyznacza tym samym przedmiot postępowania. W tym wypadku strona we wniosku z dnia 3 listopada 2006 r. wskazała, iż domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu pod nazwą A. Powołała się też na dokumenty wskazujące na wykonanie dostawy tego wyrobu oraz na zapłatę podatku akcyzowego w kraju od tego wyrobu ( w odpowiedniej rubryce wniosku nie wskazano bowiem, iż podatek został zapłacony z tytułu wykonania czynności opodatkowanej tym podatkiem i dotyczącej innego wyrobu). Nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Nie jest również sporne, iż do produkcji preparatu A. poza alkoholem etylowym użyto również innych substancji. Preparat ten, czego strona skarżąca również nie kwestionuje, jest klasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej do kodu 33069000.

Strona wnosiła o zwrot podatku zapłaconego w kraju od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, określając wyrób akcyzowy zharmonizowany jako A. Treścią tego żądania organ podatkowy był związany i ono wytyczało ramy postępowania. Jak wyżej wyjaśniono, preparat ten, poprzez użycie do jego wytworzenia wyrobu akcyzowego nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza ( zapłaconą ją od składnika tego wyrobu, tego składnika zaś nie wskazano we wniosku jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej).

13. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Sądu Instancji o naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., jednakże naruszenie to nie stanowiło naruszenia przepisów prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego wyroku. Wprawdzie istotnie, w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia, jednak zasady tej nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku powielania błędnych, naruszających prawo rozstrzygnięć ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, Lex nr 274881).

Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu wadliwego rozstrzygnięcia powtarzały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

To samo dotyczy naruszenia przez organ odwoławczy art.187 § 1 w zw. z art.194 oraz art.210 § 4 o.p.

14. Reasumując w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej A., wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ponad 24% objętości wyrobu. Jak również to, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Natomiast należy przyjąć, że wyprodukowany przez spółkę preparat nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został bowiem przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie powyższe uwagi, podziela zatem stanowisko Sądu I instancji, że preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. Należy więc uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego w takiej sytuacji nie jest zasadny. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie może być uwzględniony.

15. Z tych to względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.