Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 454/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] marca 2020 r. w części dotyczącej uzasadnienia i orzekł jak w uzasadnieniu niniejszej decyzji oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy M. J. (podatnik) i K. J. (podatniczka) stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik 23 grudnia 2019 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł z powołaniem się na art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. - ustawa o PIT). Zdaniem podatnika, w 2013 r. otrzymał należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, które nie podlegały opodatkowaniu.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem podatnika. Argumentował, że bezspornie podatnik został wyznaczony na stanowisko specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy H. (stanowiska dla Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego) na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] maja 2012 r. Szczegółowe zadania Polskiego Zespołu Łącznikowego przy [...] zostały określone w załączniku do decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] listopada 2014 r. w sprawie szczegółowych zakresów działania polskich przedstawicielstw wojskowych przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich zespołów łącznikowych oraz Narodowego Elementu wsparcia przy Dowództwie E. .

Zdaniem organu, kierując się wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, podatnik wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej i jednocześnie był żołnierzem. Następnie organ ponownie nawiązał do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT i stwierdził, że dla prawidłowego zastosowania rozważanego zwolnienia podatkowego nie ma rozstrzygającego znaczenia czy żołnierz został wyznaczony, czy też skierowany do wykonywania zadań poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej. Istotne jest natomiast jakie zadania żołnierz wykonuje w ramach jednostki wojskowej. Muszą one wynikać wprost z dokumentów dotyczących kierowania danego żołnierza do wykonywania poszczególnych zadań poza granicami państwa.

Zgodnie z decyzją Ministra Obrony Narodowej z [...] listopada 2014 r. do zadań Polskiego Zespołu Łącznikowego należało:

- reprezentowanie Sił Zbrojnych RP w H. oraz innych strukturach organizacyjnych Sojuszu usytuowanych w garnizonie B. ;

- koordynowanie współpracy Sił Zbrojnych RP z H. ;

- zapewnienie obiegu informacji pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego WP i PNPW przy S. a H. ;

- przygotowanie, stosownie do potrzeb, analiz, ocen i opinii dotyczących zadań i procesów planistycznych realizowanych w dowództwach;

- koordynowanie uczestnictwa polskich jednostek wojskowych w ćwiczeniach organizowanych przez H. oraz przekazywanie na bieżąco informacji na temat planowanych ćwiczeń;

- wspieranie zadań administracyjno-logistycznych związanych z przygotowaniem personelu Sił Zbrojnych RP do udziału w operacjach międzynarodowych struktur wojskowych lub struktur organizacji międzynarodowych;

- przedstawienie PNPW przy S. wniosków i propozycji w sprawach dotyczących całokształtu działania Zespołu;

- realizacja zabezpieczenia logistycznego Zespołu, żołnierzy polskich pełniących służbę w garnizonie B. zgodnie z obowiązującymi przepisami;

- koordynowanie oraz zabezpieczanie wizyt przedstawicieli Sił Zbrojnych RP w H. ;

- współpraca z oficerami łącznikowymi państw sojuszniczych;

- otaczanie opieką rodzin żołnierzy zawodowych realizujących zadania poza miejscem stałej dyslokacji;

- realizowanie przedsięwzięć związanych z wyposażeniem żołnierzy zawodowych w broń służbową i sprzęt wojskowy oraz organizacja miejsca jej przechowywania.

Podatnik realizował zadania w składzie jednostki wojskowej, do jakich została powołana jednostka. Według pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego - [...] z 29 stycznia 2020 r. do zadań podatnika w Polskim Zespole Łącznikowym należało między innymi:

- monitorowanie realizacji przedsięwzięć prowadzonych przez H. oraz bieżąca znajomość roli, zadań i struktury dowództwa;

- uczestniczenie w ćwiczeniach (treningach), konferencjach (naradach) oraz innych przedsięwzięciach zgodnie z wytycznymi Szefa Zespołu;

- uczestniczenie w naradach i spotkaniach oficerów łącznikowych przy H. ;

- opracowywanie planu urlopów kadry Zespołu oraz ewidencja ich wykorzystania, prowadzenie treningów ze szkolenia strzeleckiego oraz szkoleń specjalistycznych zgodnie z planem;

- ewidencjonowanie i koordynowanie realizacji badań okresowych oraz szczepień profilaktycznych i ochronnych kadry;

- organizacja zabezpieczenia i nadzorowanie gospodarowania bronią służbową i amunicją oraz właściwego funkcjonowania miejsc do przechowywania broni służbowej i amunicji;

- prowadzenie spraw kadrowych Zespołu;

- kierowanie pracami komisji przygotowującej i prowadzącej przetargi na zakup towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych;

- nadzorowanie ewidencjonowania i archiwizowania dokumentacji jawnej w Zespole.

W świetle powyższych okoliczności organ przyjął, że jednostka wojskowa, w której pełnił służbę podatnik, nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Polski Zespół Łącznikowy nie brał udziału w akcjach bojowych (zbrojnych). Według organu, trudno również przyjąć, że zadania stricte administracyjne (porządkujące), jak przykładowo przygotowywanie planów urlopów, archiwizacja dokumentacji, koordynowanie badań okresowych oraz szczepień profilaktycznych czy czynności w zakresie obsady stanowisk i kierowania żołnierzy mogły uprawniać podatnika do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Organ motywował, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie obejmuje żołnierzy wykonujących zadania w zagranicznych strukturach sztabowych czy administracyjnych (por. sprawy sygn.: II FSK 236/18, II FSK 1167/17, II FSK 667/18). W związku z tym nie występował do H. z pytaniem o rodzaj wykonywanych zadań przez polskich żołnierzy w ramach Polskiego Zespołu Łącznikowego, bowiem zakres obowiązków podatnika i wykonywanych przez niego zadań nie budzi wątpliwości. Ponadto zwrócenie się o takie informacje do H. z pewnością wydłużyłoby toczące się postępowanie podatkowe.

W przekonaniu organu, także Ministerstwo Obrony Narodowej potwierdziło jako płatnik w piśmie z 29 stycznia 2020 r., że nie stosowano w stosunku do podatnika zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, gdyż nie spełniał on warunków. Szef Sztabu Generalnego WP w piśmie z 29 stycznia 2020 r. stwierdził, że w kompetencji organu podatkowego pozostaje ustalenie czy cele realizowane przez Polski Zespół Łącznikowy przy H. oraz zadania wykonywane przez podatnika miały na celu udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

W świetle powyższego organ ocenił, że wymienione zadania Polskiego Zespołu Łącznikowego i podatnika można określić jako reprezentacyjno -administracyjno-organizacyjno-pomocnicze w stosunku do innych żołnierzy. W związku z tym organ w pełni podzielił pogląd właściwych organów wojskowych, zgodnie z którym podatnik nie realizował celów preferowanych przez ustawodawcę poprzez omawiane zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się do pisma przedstawionego przez podatnika z 14 maja 2020 r. organ ocenił, że nie może ono wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Potwierdza jedynie pewien wkład podatnika (którego organ nie podważa) we wspieraniu żołnierzy dowództwa J. . "Jednocześnie nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż powyższy dokument został wystawiony na wniosek Strony, wyłącznie dla celów toczącego się postępowania podatkowego." Zestawienie jego treści z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, z których wynika faktyczny zakres obowiązków służbowych podatnika, prowadzi do konstatacji, że zawarte w nim stwierdzenia "mają raczej wymiar kurtuazyjny". Tymczasem - jak motywował organ - stanowisko organu "nie może opierać się na prostym i bezkrytycznym założeniu, iż każdy żołnierz pełniący służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych, chociażby pośrednio, przyczynia się do wzmocnienia (państw) sojuszniczych". Organ zwrócił uwagę na wyraźną różnicę między żołnierzami bezpośrednio uczestniczącymi w działaniach bojowych lub bezpośrednio zaangażowanymi we wzmacnianie operacji i misji NATO a realizacją zadań reprezentacyjnych, organizacyjnych, kadrowych na rzecz struktur sztabowych. Dlatego, wykonując obowiązki i wspierając żołnierzy dowództwa J. , podatnik nie spełnił przesłanki uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT.

Na zakończenie organ powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) i wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty było prawidłowe. Natomiast samo uzasadnienie wymagało skorygowania.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie spełnił przesłanek zwolnienia podatkowego ustanowionego w tym przepisie;

- art. 120, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. z powodu pominięcia pisma z 14 maja 2020 r. przedstawionego przez podatnika, z którego wynika, że podatnik w ramach jednostki wojskowej realizował zadania objęte spornym zwolnieniem podatkowym i nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatnika o uzyskanie dodatkowych informacji dotyczących konkretnych zadań wykonywanych przez Polski Zespół Łącznikowy.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik zasadniczo wykazywał, że pełnił służbę poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej. Z perspektywy przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia czy był żołnierzem wyznaczonym, czy skierowanym do wykonywania zadań na stanowisku specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym. Natomiast zasadnicze znaczenie mają zadania i cele jakie realizowała jednostka wojskowa, które należy intepretować przez pryzmat faktów, nie zaś regulacji prawnych dotyczących służby wojskowej.

Podatnik podkreślał, że działania planistyczne, organizacyjne, administracyjno-logistyczne, szkoleniowe i kooperacyjne z kadrą dowódczą innych jednostek wojskowych są niezbędne dla siły bojowej każdej jednostki wojskowej, która bez części administracyjno-logistycznej nie może prawidłowo funkcjonować. Tym samym Polski Zespół Łącznikowy, w którym służył podatnik, wzmacniał siły państwa lub państw sojuszniczych. Ustawodawca cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT odnosi do jednostki wojskowej, nie zaś do poszczególnych żołnierzy tworzących grupy szturmowo-bojowe bądź administracyjno-sztabowe. W każdym z tych przypadków służba żołnierza w ramach jednostki wojskowej wzmacnia siły państwa lub państw sojuszniczych.

W ocenie podatnika, pismo z 14 maja 2020 r. wprost potwierdza, że jego służba w międzynarodowych strukturach NATO wniosła wkład w wymienione w nim misje i operacje dowództwa J. . Wbrew stanowisku organu, pismo to nie stanowi kurtuazyjnej odpowiedzi na pytanie podatnika, ale zawiera konkretne informacje pochodzące od dowództwa J. o zadaniach realizowanych przez Polski Zespół Łącznikowy z udziałem podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje;

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy podatnik, pełniąc służbę w ramach Polskiego Zespołu Łącznikowego w międzynarodowych strukturach NATO, realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

Zdaniem podatnika, pozytywną odpowiedź na tak postawione pytanie uzasadnia przede wszystkim pismo dowództwa J. z 14 maja 2020 r.

Z kolei, w przekonaniu organu, podatnik realizował wyłącznie zadania reprezentacyjno-administracyjno-organizacyjno-pomocnicze w stosunku do pozostałych żołnierzy, pozostające poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

Zadania Polskiego Zespołu Łącznikowego oraz obowiązki podatnika na stanowisku specjalisty w tym Zespole nie były przedmiotem sporu i wynikają z niekwestionowanych dokumentów.

Zgodnie z decyzją Ministra Obrony Narodowej z [...] listopada 2014 r. do zadań Polskiego Zespołu Łącznikowego należało:

- reprezentowanie Sił Zbrojnych RP w H. oraz innych strukturach organizacyjnych Sojuszu usytuowanych w garnizonie B. ;

- koordynowanie współpracy Sił Zbrojnych RP z H. ;

- zapewnienie obiegu informacji pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego WP i PNPW przy S. a H. ;

- przygotowanie, stosownie do potrzeb, analiz, ocen i opinii dotyczących zadań i procesów planistycznych realizowanych w dowództwach;

- koordynowanie uczestnictwa polskich jednostek wojskowych w ćwiczeniach organizowanych przez H. oraz przekazywanie na bieżąco informacji na temat planowanych ćwiczeń;

- wspieranie zadań administracyjno-logistycznych związanych z przygotowaniem personelu Sił Zbrojnych RP do udziału w operacjach międzynarodowych struktur wojskowych lub struktur organizacji międzynarodowych;

- przedstawienie PNPW przy S. wniosków i propozycji w sprawach dotyczących całokształtu działania Zespołu;

- realizacja zabezpieczenia logistycznego Zespołu, żołnierzy polskich pełniących służbę w garnizonie B. zgodnie z obowiązującymi przepisami;

- koordynowanie oraz zabezpieczanie wizyt przedstawicieli Sił Zbrojnych RP w H. ;

- współpraca z oficerami łącznikowymi państw sojuszniczych;

- otaczanie opieką rodzin żołnierzy zawodowych realizujących zadania poza miejscem stałej dyslokacji;

- realizowanie przedsięwzięć związanych z wyposażeniem żołnierzy zawodowych w broń służbową i sprzęt wojskowy oraz organizacja miejsca jej przechowywania.

Według pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego - [...] z 29 stycznia 2020 r. do zadań podatnika na stanowisku specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym należało między innymi:

- monitorowanie realizacji przedsięwzięć prowadzonych przez H. oraz bieżąca znajomość roli, zadań i struktury dowództwa;

- uczestniczenie w ćwiczeniach (treningach), konferencjach (naradach) oraz innych przedsięwzięciach zgodnie z wytycznymi Szefa Zespołu;

- uczestniczenie w naradach i spotkaniach oficerów łącznikowych przy H. ;

- opracowywanie planu urlopów kadry Zespołu oraz ewidencja ich wykorzystania, prowadzenie treningów ze szkolenia strzeleckiego oraz szkoleń specjalistycznych zgodnie z planem;

- ewidencjonowanie i koordynowanie realizacji badań okresowych oraz szczepień profilaktycznych i ochronnych kadry;

- organizacja zabezpieczenia i nadzorowanie gospodarowania bronią służbową i amunicją oraz właściwego funkcjonowania miejsc do przechowywania broni służbowej i amunicji;

- prowadzenie spraw kadrowych Zespołu;

- kierowanie pracami komisji przygotowującej i prowadzącej przetargi na zakup towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych;

- nadzorowanie ewidencjonowania i archiwizowania dokumentacji jawnej w Zespole.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W tym stanie sprawy należy odnotować pogląd prawny wypracowany w orzecznictwie sądowym.

Między innymi w sprawie sygn. II FSK 443/18 Naczelny Sąd Administracyjny aprobująco nawiązał do wyroku w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. II FSK 1167/17 oraz do wyroku w sprawie sygn. II FSK 236/18 i tłumaczył, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2012.461 ze zm. - u.p.o.o.r.p.) i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U.1998.162.1117 ze zm. - ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP). Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz nie w takim zespole, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych, kiedy nie są one jednocześnie jednostkami wojskowymi użytymi w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji dokonanej z 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2010.226.1478 - ustawa nowelizująca ustawę o PIT).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznał, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno się uwzględniać fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju dotyczącej statusu ich sił zbrojnych oraz protokołu dodatkowego sporządzonego w Brukseli 19 czerwca 1995 r. (Dz.U.1998.97.605; wyrok sygn. II FSK 1199/12). Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, aby ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003/10/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 11/06, OTK-A 2007/7/81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. Ponadto definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Trzeba przy tym zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.2019.330) oraz rozporządzenia Rady Ministrów: w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz.U.2016.351) oraz w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.2015.479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw) uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalsza analiza art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT wskazuje, że przewiduje on podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Poprzez użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Wobec tego pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano między innymi wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej potwierdza powyższą wykładnię tego przepisu. Nowelizacja analizowanego unormowania dokonana z 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy (jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo) ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział w akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o PIT, miała ona na celu dokonanie zmian szeregu przepisów tej ustawy podatkowej, budzących wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Ponadto wprost wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany omawianego przepisu tłumaczono, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia)." Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla potników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy, doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Niewątpliwie jednostka wojskowa "użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym" to jednostka bojowa, z kolei użyta "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" może mieć już inny charakter. Istotne jest jednak to, aby spełniała cytowany cel przepisu podatkowego.

Zatem, jak podsumował powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania (por. też sprawy sygn.: II FSK 441/18 czy II FSK 464/18).

Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne. Zatem ważne jest pismo Kwatery Głównej D. z 14 maja 2020 r. (Zaświadczenie o służbie w NATO), zgodnie z którym podatnik służył jako żołnierz RP w ramach jednostki wojskowej w międzynarodowej strukturze dowództwa P. jako członek Polskiego Elementu Wsparcia i wniósł swój wkład w wymienione w tym piśmie konkretne misje i operacje dowództwa J. (k. 37 akt organu).

Organ nie wykazał okoliczności przeciwnych, które mogłyby zasadnie podważać prawidłowość tej informacji dotyczącej konkretnego, realnego wkładu służby podatnika w Polskim Zespole Łącznikowym w ramach struktur NATO we wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

Co więcej, zadania Polskiego Zespołu Łącznikowego jak: koordynowanie współpracy Sił Zbrojnych RP z H. ; zapewnienie obiegu informacji pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego WP i PNPW przy S. a H. ; przygotowanie, stosownie do potrzeb, analiz, ocen i opinii dotyczących zadań i procesów planistycznych realizowanych w dowództwach; koordynowanie uczestnictwa polskich jednostek wojskowych w ćwiczeniach organizowanych przez H. oraz przekazywanie na bieżąco informacji na temat planowanych ćwiczeń; współpraca z oficerami łącznikowymi państw sojuszniczych; a w ich ramach zadania podatnika polegające na: monitorowaniu realizacji przedsięwzięć prowadzonych przez H. , bieżącej znajomości roli, zadań i struktury dowództwa; uczestniczeniu w ćwiczeniach (treningach), konferencjach (naradach) oraz innych przedsięwzięciach zgodnie z wytycznymi Szefa Zespołu; koordynowaniu czynności z H. w zakresie obsady stanowisk i kierowania żołnierzy na misje NATO; w całokształcie przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań dowodzą, że rolą Polskiego Zespołu Łącznikowego i służby w nim podatnika było bez wątpienia wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, o którym mówi rozważany art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że podatnik spełnił przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych".

W zaistniałym stanie sprawy bez wpływu na jej wynik pozostaje stanowisko organu w kwestii uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie obejmującym tylko uzasadnienie.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (919 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) zgodnie z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).