Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 648/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej określenie kwoty podatku akcyzowego i wezwanie do zapłaty oraz określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości zł.2690,00 i wezwał stronę do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie zł.1881,00, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, iż w dniu 21 września 2004 roku M. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD nr [...] z 21.09.2004r. sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy VOLKSWAGEN Golf, rok produkcji 1994, numer nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę z 17.09.2004r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 400 CHF. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art.62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny.

W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w fakturze Dyrektor Izby Celnej, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał kserokopię tego dokumentu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii.

Po otrzymaniu wyników weryfikacji organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wartości celnej przedmiotowego samochodu i cła, a także postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu tego samochodu, a następnie w dniu [...] marca 2006 roku wydał decyzje Nr [...] – w przedmiocie wartości celnej i cła oraz Nr [...] – w przedmiocie podatku akcyzowego, którego kwotę określił w wysokości zł.2959,00.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej oraz kpa /art.7, art.80 i art.84 § 1/ i wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o uzupełnienie postępowania dowodowego i zawieszenie postępowania.

Po przedstawieniu sprawy wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu, pismem z 5.05.2006r. wystąpił on do szwajcarskich służb celnych o ustalenie, czy deklaracja o pochodzeniu towaru sporządzona na fakturze przedłożonej do zgłoszenia celnego jest autentyczna i czy można traktować towar jako pochodzący, w związku z czym zawiesił postępowanie.

W odpowiedzi na powyższe wystąpienie pismem z 23.06.2006r. szwajcarskie władze celne poinformowały, iż dowód pochodzenia został wystawiony prawidłowo.

Po podjęciu zawieszonego postępowania, rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego VOLKSWAGEN Golf, rok produkcji 1994, numer nadwozia [...], który zgłoszony został do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 21 września 2004 roku. Zgodnie z obowiązującą w tej dacie ustawą o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych /art.4 ust.1 pkt 4/, przy czym w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego /art.7 ust.2 pkt 1/ i zasada ta ma zastosowanie również w przypadku importu samochodów /art.80 ust.3 pkt 2/.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił wartość celną pojazdu, kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, stwierdził powstanie długu celnego na dzień 21.09.2004r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją Nr [...] z dnia [...].08.2006r. uchylił tę decyzję w sentencji i do sprowadzonego samochodu zastosował zerową preferencyjną stawkę celną, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Wobec powstania obowiązku podatkowego, konieczne stało się określenie podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego samochodu. W przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych /art.13 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym/.

Organ II instancji wyjaśnił, że w imporcie towarów, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podstawą opodatkowania jest – stosownie do art.10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, z uwzględnieniem ust.6-9.

Zgodnie z art.75 ust.1 powołanej ustawy podatkowej stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art.10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może jednak, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust.1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania /art.75 ust.3/.

Korzystając z wymienionego upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 roku rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 7 ust.2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie; stawki akcyzy obliczone w ten sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art.75 ust.1 ustawy.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że stawka akcyzy dla przedmiotowego pojazdu o pojemności silnika 1597cm3, rok produkcji 1994, wynosi 65 %. Ponadto, skoro w przedmiotowej sprawie organy celne dokonały ponownego określenia wartości celnej, to w myśl powołanych wyżej przepisów podatkowych organ podatkowy miał obowiązek określić podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości.

Z uwagi jednak na fakt, że na przedmiotowy towar została zastosowana preferencyjna zerowa stawka celna, Dyrektor Izby Celnej postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w sentencji dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i wezwania do zapłaty tego podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym, którego ustawodawca wprost nie wymienił w art.181 ordynacji podatkowej, jest dokument urzędowy. Zgodnie z art.194 § 1 i 2 tej ustawy dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, zatem dokumentem urzędowym w rozumieniu jej przepisów jest również dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez polskie władze na podstawie odrębnych przepisów.

Dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1/ dokument sporządzony został w formie określonej przepisami prawa, 2/ dokument sporządzony został przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do jego wydawania. Dokument urzędowy musi być podpisany przez osobę upoważnioną do jego wydania. Najbardziej charakterystyczną cechą dokumentu urzędowego jest jego pieczęć, która w niektórych sytuacjach stanowi niezbędny element dokumentu.

Moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art.194 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, jest jednakowa bez względu na to, jaki podmiot dokument sporządził.

Powołany przepis ustanawia domniemanie prawdziwości /autentyczności/ oraz domniemanie zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza zaś, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Dokument urzędowy nie podlega zatem swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Nawet jeżeli dokument jest fałszywy, a nie przeprowadzono przeciwdowodu, dokumentowi i tak służy domniemanie prawdziwości.

Wyniki dochodzenia prowadzonego za granicą przekazywane są w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów, sprawozdań i temu podobnych, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu administracyjnym wszczętym w wyniku wykrycia nieprzestrzegania przepisów celnych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokumentem urzędowym w niniejszej sprawie jest niewątpliwie pismo administracji celnej Szwajcarii nr [...] z 9.12.2005r. wraz ze stanowiącymi jego integralną część załącznikami, w tym fakturą z 17.09.2004r. na kwotę 1400 CHF. Federalna Administracja Celna jest organem powołanym /właściwym/ do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu.

Powołując się na art.1138 kpc organ odwoławczy wskazał dalej, że zagraniczne dokumenty urzędowe posiadają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi. Zasadą jest, że nie wymagają one legalizacji.

W związku z powyższym materiał dowodowy uznany został za zebrany zgodnie z zasadami prawa.

Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, nie ma podstaw, aby organy celne - jak sugeruje strona w odwołaniu - powołały w sprawie biegłego grafologa celem wyjaśnienia, czy cyfra 1 została dopisana na fakturze.

Za niezrozumiałe uznał nadto organ stwierdzenia zawarte w piśmie strony z 2.08.2006r., że weryfikacja nie jej dotyczy, gdyż w piśmie weryfikacyjnym jest podane ogólnie, iż "prawie wszyscy polscy odbiorcy samochodów prosili o wystawienie drugiego rachunku na niższą wartość" i wyjaśnił, że zagraniczne władze celne w powołanym piśmie z 9.12.2005r. odnoszą się ogólnie do faktu wystawiania przez eksportera drugiej faktury, gdyż postępowanie weryfikacyjne dotyczyło kilku polskich odbiorców samochodów. Dowodem potwierdzającym fakt istnienia drugiej faktury w niniejszej sprawie jest niewątpliwie załącznik do wyników weryfikacji, tj. faktura na kwotę 1400 CHF, potwierdzona pieczęcią zagranicznych władz celnych.

W kwestii naruszenia przepisów ordynacji wyborczej i kpa organ II instancji wyjaśnił, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organy celne kierowały się obowiązującymi przepisami zawartymi w ordynacji podatkowej, ustawie Prawo celne i w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny.

W ocenie organu odwoławczego organy celne w niniejszej sprawie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy /art.187 ordynacji podatkowej/ oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 tej ustawy/. Wskazał on, że organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednakże na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W gromadzeniu dowodów organ nie jest związany wnioskami strony.

Zgodnie z ordynacją podatkową organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Dopóki organ nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować, ingerencja bowiem jest możliwa dopiero wtedy, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna.

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu decyzji znalazła wyraz ocena zebranego materiału dowodowego, wyjaśniono w nim też wyczerpująco przesłanki rozstrzygnięcia.

M. B. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz art.7 i art.80 kpa, a także art.194 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokument w postaci informacji administracji celnej Szwajcarii jest istotnym w sprawie dokumentem urzędowym, w uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły badań grafologicznych co do autentyczności i tożsamości dowodów potwierdzających wartość celną towarów, lecz oparły się na oświadczeniu eksportera nie dokonując krytycznej oceny faktu sfałszowania przez niego faktury, co świadczy o dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. Zwrócił uwagę, że organy pominęły również okoliczność, iż oryginał faktury zakupu samochodu i jego kopia nadesłana ze Szwajcarii stanowią oryginał i kopię tego samego dokumentu, na co wskazuje lokalizacja pisma i grafiki, z tym że na kopii pochodzącej od eksportera dopisano w cenie cyfrę "1". Dodał, że niedopuszczalne jest stawianie uogólnionej tezy, iż tylko Polak potrafi kłamać i fałszować dokumenty, a zawyżenie wartości faktury skutkowało zapewne dla podmiotu szwajcarskiego odliczeniem wyższego podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że chociaż skarżący M. B. zarzuca naruszenie przepisów kpa /art.7 i art.80/, które nie miały w sprawie zastosowania, bowiem przepisy regulujące postępowanie podatkowe zawarte są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.; por. też: art.1 pkt 3 tej ustawy oraz art.3 § 1 pkt 2 kpa/, to jednak nie można mu odmówić słuszności, gdy twierdzi, że w sprawie niniejszej organy błędnie potraktowały uzyskany od sprzedawcy egzemplarz faktury jako dokument urzędowy, co w konsekwencji doprowadziło do jej rozstrzygnięcia z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie organy podatkowe – Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnęły o zobowiązaniu podatkowym M. B. w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego VOLKSWAGEN Golf, rok produkcji 1994, pojemność silnika 1597 cm3, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] z 21.09.2004r. Wobec tego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm./ akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym /ust.1/, podatnikami akcyzy od samochodów są, między innymi, importerzy /ust.2 pkt 2/, a obowiązek podatkowy w przypadku importu powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego /ust.3 pkt 2/. Ponadto stosownie do art.75 tej ustawy stawka akcyzy wynosi 65 % podstawy określonej w art.10 /ust.1/, z tym że Minister Finansów upoważniony został do obniżenia tej stawki akcyzy, różnicowania stawek w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania /ust.3/, jak zaś wynika z art.10 ust.1 pkt 4 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku importu samochodu jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło /z uwzględnieniem ust.6-9/.

Skoro wartość celna towaru jest podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, winna być ona, jako jeden z istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustalona w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z zachowaniem przepisów powołanej wyżej ordynacji podatkowej, w szczególności jej art.122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.191, które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego z dopuszczeniem jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 tej ustawy.

W sprawie niniejszej wymogi te nie zostały zrealizowane.

Opierając się na regulacji prawnej zawartej w art.29 rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.U. UE L. 92.302.1 ze zm./ organy rozstrzygające sprawę jako wartość celną przedmiotowego samochodu osobowego przyjęły jego wartość transakcyjną, tj. cenę należną z tytułu jego sprzedaży wykazaną w fakturze dokumentującej tę sprzedaż. Jak jednak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do zgłoszenia celnego skarżący załączył fakturę zakupu z 17.09.2004r., w której wskazano należność za przedmiotowy samochód w kwocie 400 CHF, natomiast władze celne Szwajcarii, po dokonaniu na wniosek władz polskich weryfikacji dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu /także innych samochodów/, przedstawiły poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię faktury uzyskanej z dokumentacji sprzedawcy – "[...]" 1905 D., również opatrzonej datą 17.09.2004r., określającej jednak należność za samochód na kwotę 1400 CHF. Organy tę właśnie fakturę uznały za wiarygodny dowód na okoliczność ceny należnej za przedmiotowy samochód i na jej podstawie ustaliły jego wartość celną na kwotę zł.4139,00. Organ I instancji nie wyjaśnił przy tym powodów takiej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej podał zaś, iż faktura ta, jako będąca załącznikiem do pisma administracji celnej Szwajcarii nr [...] z 9.12.2005r., będącego dokumentem urzędowym, jest także dokumentem urzędowy, a zatem korzysta z domniemania prawdziwości. Powołał się przy tym na art.194 ordynacji podatkowej oraz art.1138 kpc.

Jak już wskazano wyżej, postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów powołanej ordynacji podatkowej, jej zaś przepisy dotyczące postępowania dowodowego nie przewidują stosowania w takim postępowaniu przepisów kpc. Wobec tego odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do art.1138 kpc uznać należy za pozbawione podstaw. Jeśli zaś chodzi o art.194 ordynacji podatkowej, również powołany przez organ odwoławczy, to w § 1 stanowi on, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, w § 2 – że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, zaś w § 3 wskazuje na możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu.

Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że regulacja zawarta w art.194 ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie także do dokumentu sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej państwa obcego. Jednakże, co powinno być oczywiste, nie każdy dokument przedstawiony przez organ władzy publicznej państwa obcego musi być dokumentem urzędowym. Dokumentem takim jest bowiem, co należy powtórzyć, tylko dokument, który sporządzony został: 1/ przez organ władzy publicznej /lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do wydawania dokumentów urzędowych/, 2/ powołany do jego sporządzenia, 3/ w formie określonej przepisami prawa.

Faktura wystawiona przez podmiot gospodarczy nie spełnia powyższych wymogów, gdyż nie została sporządzona przez organ władzy publicznej ani przez jednostkę uprawnioną do wystawiania dokumentów urzędowych na podstawie odrębnych przepisów. Nie jest więc ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 ordynacji podatkowej. Nie staje się ona dokumentem urzędowym również przez to, że została /w uwierzytelnionej kopii/ przedstawiona polskim organom celnym za pośrednictwem administracji celnej Szwajcarii z zastosowaniem procedury prawem przewidzianej.

Skoro faktura uzyskana od sprzedawcy nie jest dokumentem urzędowym, to – jako dowód - nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych. Jest ona takim samym dowodem w sprawie, jak inne dowody, w szczególności – faktura przedstawiona przez podatnika. Wobec tego organy podatkowe obowiązane były dokonać pełnej oceny materiału dowodowego sprawy zgodnie z art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, w tym zarówno faktury uzyskanej z dokumentacji sprzedawcy, jak i faktury przedstawionej przez stronę z uwzględnieniem, iż dokumenty te mają taką samą moc dowodową, i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić – stosownie do art.210 § 4 tej ustawy – które dowody uznały za wiarygodne, a którym nie dały wiary i z jakiego powodu. W ocenie tej winno znaleźć się również odniesienie do twierdzeń strony, iż pobieżna nawet analiza obu egzemplarzy faktur wskazuje, że jest to jeden dokument, którego oryginał posiada strona, a na którego kopii dopisana została przed liczbą "400" cyfra "1" i że nie może do niego odnosić się wyjaśnienie udzielone przez F. R., a zrelacjonowane w piśmie administracji celnej Szwajcarii z 9.12.2005r., iż prawie wszyscy polscy kupujący domagali się, aby wystawić im drugi rachunek opiewający na niższą wartość, w związku z czym na prawie wszystkie transakcje sprzedaży samochodów wystawiał on na życzenie kupujących drugi, fikcyjny rachunek.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

O zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, obejmujących uiszczony przez niego wpis od skargi /zł.100,00/ oraz koszt dojazdu na rozprawę /zł.50/ orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymienione przepisy nie dają podstaw do zwrotu kosztów poniesionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi.