Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2949/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 493/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 stycznia 2017r., I SA/Rz 493/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M.(dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że niesporne jest to, że Skarżący w roku podatkowym wniósł do kilku spółek mających osobowość prawną aport w postaci nieruchomości oraz udziałów we własności nieruchomości (niezabudowane działki) i w zamian za ten aport objął udziały w tych spółkach. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód Skarżącego do źródła z kapitałów pieniężnych. W związku z tym Sąd za błędne uznał twierdzenie Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że twierdzenia Skarżącego, że przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie są poparte żadną rzeczową argumentacją. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości także to, że Skarżący w momencie wnoszenia aportu był właścicielem przedmiotu aportu i nie stanowiły one środków trwałych. Fakt, chociażby czasowego ewidencjonowania nieruchomości jako środka trwałego w spółce A., nie ma wpływu na skutki prawnopodatkowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przez Skarżącego przychodu związanego z objęciem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie tych nieruchomości aportem. Sąd stwierdził również, że prawidłowo organy dokonały proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia w stosunku do powierzchni nieruchomości wniesionych aportem. Zdaniem Sądu jest to metoda, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwala na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Skarżącego, że podatnik powinien mieć prawo do uwzględnienia wszelkich zmian, jakie zaszły na przedmiocie aportu i w następstwie do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy, czy fakt samego zwiększenia wartości wskutek innych zdarzeń, zdaniem Sądu I instancji nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych relewantnych dla kontrolowanego roku podatkowego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wszechstronnego rozważenia i uwzględnienia istotnych okoliczności ujawnionych w postepowaniu.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy organy obu instancji w sposób rażący naruszyły przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w tym ostatnim przypadku w zakresie, w jakim uzasadnienie decyzji organu II instancji uniemożliwiło rzeczywistą kontrolę sądowoadministracyjną decyzji) w związku z adekwatnymi przepisami prawa materialnego wyznaczającymi niezbędny do ustalenia zakres okoliczności istotnych (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny – dalej: "k.c.", co do wykładni aktów założycielskich i umów objęcia), których ustalenie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, który to powinien ustalić i ocenić wszelkie okoliczności istotne, a nie tylko te niekorzystne dla podatnika, tym bardziej, iż Skarżący wykazywał aktywność dowodową, a powyższe w realiach niniejszej sprawy związane z tym, że:

- organy obu instancji miały prawny obowiązek należytego ustalenia proporcji kosztów uzyskania przychodów do przychodu, tym bardziej iż przyjmowały pogląd prawny w tym zakresie niekorzystny dla Skarżącego,

- organy obu instancji miały prawny obowiązek oceny zespołu transakcji z 2011 roku na gruncie prawa cywilnego i handlowego - tj. winny ustalić cel gospodarczy, okoliczności towarzyszące oświadczeniom woli, powiązania poszczególnych składników majątkowych, historię poszczególnych składników majątkowych, a powyższe winno nastąpić obiektywnie (tzn. niezależnie czy ustalenia w tym zakresie byłyby korzystne czy niekorzystne dla podatnika), tymczasem organy obu instancji przyjęły a limine pogląd prawny niekorzystny dla podatnika, nie prowadząc adekwatnego postępowania dowodowego i nie uzasadniając kompleksowo swojego stanowiska; możliwość stricte językowa przypisania podatnikowi niekorzystnych skutków, nie wyłącza obowiązku organu podatkowego ustalenia prawdy obiektywnej - jest to szczególnie jaskrawo widoczne w odwrotnej konfiguracji proceduralnej, gdy wnioski językowe są korzystne dla podatnika, a organy podatkowe prowadzą dowody przeciwne,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nawet w sferze poglądów prawnych podzielanych przez organy obu instancji, niewłaściwie ustalając stan faktyczny w sferze proporcji składników majątku wnoszonych do spółek z o.o. w relacji do pierwotnie nabytej nieruchomości, co skutkowało dwoma sprzecznymi ze sobą ustaleniami faktycznymi, sprowadzającymi się do twierdzeń, że:

- łącznie działki ewidencyjne 1, 2 i 3 są tożsame z działką ewidencyjną [...] (co jest ustaleniem trafnym - działki te powstały w wyniku całościowego podziału działki [...]),

- Skarżący wniósł do spółek nieruchomość o łącznej powierzchni 21 ha 85 a 26 m2 z 24 ha 42 a 91 m2, co jest ustaleniem rażąco błędnym, ponieważ niezależnie od dalszych twierdzeń Skarżącego związanych z możliwą kwalifikacją jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Skarżący w żadnej konfiguracji nie wnosił do spółek części powierzchni tych działek, lecz częściowy udział we współwłasności odnoszący się do wszystkich działek powstałych w wyniku podziału, a przecież niespornym w doktrynie prawa cywilnego jest, iż udział we współwłasności, o którym mowa w art. 195 k.c. nie odpowiada proporcjonalnej powierzchni nieruchomości, także w sferze wartości - niesporne w doktrynie prawa cywilnego i na gruncie szacowania wartości nieruchomości jest (posługując się znacznie bardziej uproszczonym przykładem względem realiów niniejszej sprawy), np. iż udział 1/2 we współwłasności nieruchomości o powierzchni nie jest równoważny co do przedmiotu i wartości 1/2 powierzchni tej nieruchomości, bo na proporcje wartości i charakteru prawnego składa się szereg innych czynników (przeznaczenie konkretnej powierzchni, wartość nieruchomości jako całości, uzyskanie udziału większościowego, co daje większe możliwości na gruncie przepisów art. 199-212 k.c. i nieproporcjonalnie większą wartość ekonomiczną), a w realiach niniejszej sprawy uchybienie tym bardziej rażące, iż udziały we współwłasności dotyczyły trzech różnych nieruchomości o różnej powierzchni i o różnym przeznaczeniu (faktycznym, geodezyjnym, planistycznym),

III. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy organy obu instancji naruszyły przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie nie została przeprowadzona opinia biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości (udziałów we współwłasności) i z zakresu geodezji/stanu geodezyjnego i planistycznego nieruchomości, w szczególności:

- w sferze przyjętej za ustaloną przez I instancji, co do podstaw faktycznych zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w zakresie prawidłowego określenia proporcji kosztów uzyskania przychodu przypisanego Skarżącemu, przy powielanym wielokrotnie błędzie co do ustaleń faktycznych, iż Skarżący wniósł aportem 21 ha 85 a 26 m2 z 24 ha 42 a 91 m2, w sytuacji, gdy nawet w ujęciu językowym przedmiotem aportu nie były części powierzchni ziemskiej, lecz udziały we współwłasności nieruchomości o różnym przeznaczeniu geodezyjnym i o różnym przeznaczeniu w aktach o charakterze planistycznym - ustalenie prawidłowej proporcji wartościowej nie mogło opierać się na porównaniu powierzchni, bo taka nigdy nie była wnoszona, a ustalenie prawidłowej proporcji winno nastąpić w oparciu o szacunek udziału we współwłasności i ważenie przeznaczenia (faktycznego, geodezyjnego, wynikającego z aktów planistycznych) poszczególnych nieruchomości, co niewątpliwie wymagało wiedzy specjalnej,

- w sferze zaniechać organów obu instancji wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, wiedzy specjalnej wymagało szczegółowe określenie stanu geodezyjnego, faktycznego, wynikającego z dokumentów planistycznych, w tym planu miejscowego jako aktu prawa miejscowego, co do charakteru prawnego nieruchomości w dniu dokonania aportu i ich związku funkcjonalnego z innymi składnikami majątku Skarżącego, co było niezbędne dla całościowego ustalanie celu transakcji z 2011r., powiązań pomiędzy różnymi składnikami majątku, znaczenia nieskutecznego wprowadzenia nieruchomości aportem do innej spółki w 2000r. i powrotnego wpisu Skarżącego do księgi wieczystej nowopowstałych działek w 2007r.,

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego (w zakresie, w jakim Sąd I instancji winien bezpośrednio stosować przepisy prawa materialnego) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zastosowania art. 195 i art. 198 k.c. - nawet przy przyjęciu, iż przedmiotem aportu były udziały we współwłasności nieruchomości, niedopuszczalne było pominięcie tych przepisów w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - uprawnienie do udziału we współwłasności nieruchomości nie oznacza własności określonej wydzielonej fizycznie powierzchni tej nieruchomości, a nadto nie oznacza możliwości wyceny nieruchomości o różnym charakterze, poprzez utożsamianie udziału we współwłasności z konkretną powierzchnią ziemską na potrzeby ustalenia proporcji wynikającej z przytoczonej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a powyższe zarzucam także jako naruszenie przepisów postępowania mające kluczowy wpływ na wynik sprawy - tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a), bowiem organy obu instancji również miały obowiązek stosowania opisanych powyżej przepisów prawa materialnego w sposób tam wskazany,

V. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (wyłącznie w zakresie, w jakim przepis ten określa materialne skutki wyroku w przedmiocie uzgodnienia treści księgi wieczystej i w zakresie, w jakim winien być on stosowany przez Sąd I instancji - Sąd administracyjny jako prawo materialne), poprzez przyjęcie, iż w każdym przypadku wyrok wydany w toku postępowania o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym bezwzględnie wywołuje skutek ex tunc, w sytuacji gdy skutki tego wyroku zależą od konkretnych okoliczności sprawy, których ani Sąd I instancji, ani organy obu instancji nie analizowały, mechanicznie odsyłając do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 2012r., który zapadł w zupełnie innym stanie faktycznym, niż ten, który powinien być prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie, a powyższe zarzucam także jako naruszenie przepisów postępowania mające kluczowy wpływ na wynik sprawy - tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a), bowiem organy obu instancji również miały obowiązek stosowania wskazanego powyżej przepisu w sposób tam wskazany (i w opisanym powyżej zakresie - tzn. jako prawo materialne),

VI. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zastosowania art. 65 k.c. w związku z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), art. 157 § 1 k.s.h., art. 158 § 1 k.s.h., art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. do wykładni oświadczeń woli składanych przez Skarżącego w ramach aktów założycielskich spółek i w umowach objęcia udziałów, co do oceny znaczenia gospodarczego tych oświadczeń, powiązania funkcjonalnego nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości na potrzeby zamierzenia inwestycyjnego realizowanego w 2011 roku - organy obu instancji ani Sąd nie dokonały wykładni oświadczeń woli i kontekstu ich składania, nie ustaliły celu gospodarczego transakcji i przeznaczenia gospodarczego poszczególnych składników majątkowych objętych transakcją, a poprzestały jedynie na pobieżnej ocenie językowej - czyniąc to dlatego, iż było to niekorzystne dla podatnika, w sytuacji, gdy typowym w działaniu organów podatkowych jest dokonywanie skomplikowanej wykładni cywilnoprawnych oświadczeń woli, o ile wiąże się to z możliwością nałożenia lub ustalenia obowiązku podatkowego - organy podatkowe mają gromadzić dowody i dokonywać wykładni oświadczeń woli w sposób obiektywny, niezależnie. czy jest to z korzyścią dla podatnika czy jest to niekorzystne dla niego, a powyższe zarzucam także jako naruszenie przepisów postępowania mające kluczowy wpływ na wynik sprawy - tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a), bowiem organy obu instancji również miały obowiązek stosowania opisanych powyżej przepisów w sposób tam wskazany, a nadto w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w takim kształcie (tj. bez analizy kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych i zagadnień prawnych opisanych powyżej), pozbawia Skarżącego realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., FSK 41/04; 1 września 2004r., FSK 161/04; 24 maja 2005r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., II GSK 289/18).

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Sposób interpretacji prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Jeżeli źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, dlatego zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd I instancji wskazał, że skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pogląd ten został wyrażony w przywołanych przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 18 listopada 2016r., II FSK 3279/14, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014r., I SA/Gd 1198/13, a ponadto w wyrokach NSA z dnia 24 kwietnia 2013r., II FSK 1814/11, oraz z dnia 11 maja 2016r., II FSK 990/14, a wcześniej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 3/11.

Autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i nie zakwestionował poglądu Sądu I instancji, że objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości należy przyporządkować do źródła przychodu, jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Niezakwestionowanie tego poglądu ma istotne znaczenie. Mianowicie, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Przychód z kapitałów pieniężnych nie może być więc jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za taki wkład. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1e ww. ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. istotne znaczenie dla kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu mają ustalenia dotyczące określenia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być albo środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, albo udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, albo inne składniki majątku podatnika. Jeżeli przedmiotem wkładu są składniki majątku podatnika inne, niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, to kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych innych składników majątku podatnika (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Nie ma podstaw do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu przez Skarżącego powinny być ustalone w sposób określony w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wprawdzie w przeszłości nieruchomości stanowiące przedmiot wkładu pozostawały w ewidencji środków trwałych spółki A.sp. z o.o., ale jest niesporne, że nie stanowiły one środków trwałych u Skarżącego w dacie wniesienia ich do kilku spółek w 2011r. Z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest stosowany wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – mające taki status w dacie ich wniesienia, a nie kiedykolwiek w przeszłości.

Nie można również podzielić poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, że oświadczenie woli Skarżącego o wniesieniu wkładów do spółek winno być przedmiotem oceny co do znaczenia gospodarczego tych oświadczeń, powiązania funkcjonalnego nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości na potrzeby zamierzenia inwestycyjnego realizowanego w roku 2011.

Jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego miałby być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, to winien on mieć taki charakter w chwili wnoszenia do spółki. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie stwierdza wprost, że przedmiotowe nieruchomości oraz udziały we współwłasności nieruchomości stanowiły przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w chwili wnoszenia ich do spółek w 2011r. Również w stosownych aktach notarialnych zawierających oświadczenia woli Skarżącego o wniesieniu aportem przedmiotowych nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości do kilku spółek nie określono przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy również dodać, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. prawne znaczenie ma nie to, jakie są zamiary podatnika wnoszącego wkład do spółki oraz jakie są powiązania funkcjonalne oraz rola wnoszonych nieruchomości w określonym zamierzeniu inwestycyjnym, ale wyłącznie to, czy przedmiot aportu jest środkiem trwałym u podatnika wnoszącego aport.

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zastosowania art. 65 k.c. Wskazać również należy w tym miejscu, że autor skargi kasacyjnej poprzestał na wskazaniu w punkcie VI petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 151 § 1 k.s.h., art. 157 § 1 k.s.h., art. 158 § 1 k.s.h. i art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. jako pozostających w związku z art. 65 k.c., jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji na poparcie tego zarzutu w odniesieniu do tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem władny odnieść się do zarzutu naruszenia tych przepisów.

Autor skargi kasacyjnej w punkcie IV petitum skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 195 i art. 198 k.c. poprzez ich niezastosowanie – dodając, że ich pominięcie było niedopuszczalne w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść powyższych przepisów, to jednak nie wskazano, w jaki sposób Sąd I instancji uchybił tym przepisom nie stosując ich w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem władny odnieść się do tego zarzutu.

Brak podstaw do uznania za zasadny postawionego w punkcie V petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez jego błędną wykładnię. Wskazać należy w tym miejscu na pismo Skarżącego datowane na 27 kwietnia 2015r. (tom II, karta 275 akt podatkowych), w którym pisze on, że transakcja wniesienia działki nr [...] do spółki A. została zakwestionowana i Sąd Rejonowy w K. wyrokiem z 22 listopada 2007r. wpisał Skarżącego jako właściciela nowych nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki nr [...]. Tak więc w ten sposób zostały zniesione skutki wniesienia działki nr [...] do spółki A. Zasadnie zatem stwierdził Sąd I instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że orzeczenie to usuwając niezgodność pomiędzy stanem prawnym wynikającym z księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym wywarło skutek ex tunc.

W sytuacji, gdy przedmiotem wkładu są nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, zakwalifikowane jako składniki majątku podatnika inne, niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., to koszt uzyskania przychodu w rozpoznawanej sprawie winien być ustalony na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to jest jako faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd co do podstaw faktycznych zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w zakresie prawidłowego określenia proporcji kosztów uzyskania przychodu przypisanego Skarżącemu, zgodnie z którym skoro przedmiotem aportu nie były części powierzchni ziemskiej, lecz udziały we współwłasności nieruchomości o różnym przeznaczeniu geodezyjnym i o różnym przeznaczeniu w aktach o charakterze planistycznym, to ustalenie prawidłowej proporcji wartościowej nie mogło opierać się na porównaniu powierzchni, bo taka nigdy nie była wnoszona, a ustalenie prawidłowej proporcji winno nastąpić w oparciu o szacunek udziału we współwłasności i ważenie przeznaczenia (faktycznego, geodezyjnego, wynikającego z aktów planistycznych) poszczególnych nieruchomości, co niewątpliwie wymagało wiedzy specjalnej.

Poglądu tego nie sposób zaakceptować, ponieważ prowadzi on do wniosku o możliwej zmienności wysokości kosztów uzyskania przychodu. Skoro charakter i przeznaczenie nieruchomości, jak i wartość udziałów we współwłasności nieruchomości są zależne od zmiennych okoliczności występujących po nabyciu nieruchomości, to w przypadku wniesienia aportem części nieruchomości lub udziału we współwłasności nieruchomości wysokość kosztów uzyskania przychodu należałoby ustalać na datę wniesienia aportu, biorąc przy tym pod uwagę czynniki wpływające na wartość nieruchomości oraz wartość udziałów we współwłasności nieruchomości w dacie wnoszenia aportu. Jakkolwiek wysokość kosztów nabycia nieruchomości jest stała, to mogłaby zmieniać się wartość części nieruchomości oraz udziałów we współwłasności stanowiących przedmiot wkładu, a tym samym zmieniałaby się proporcja tej wartości do wartości całości nieruchomości, rzutując na wysokość kosztów nabycia przedmiotu aportu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość kosztów uzyskania przychodu winna być określana na datę poniesienia wydatków na nabycie nieruchomości, z zastrzeżeniem dyspozycji art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem aportu jest część nieruchomości, to wysokość kosztów uzyskania przychodu stanowi ułamek kosztów nabycia nieruchomości proporcjonalny do wielkości części nieruchomości wnoszonej jako aport. Jeżeli zaś przedmiotem aportu jest udział we własności nieruchomości, to dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodu udział we współwłasności nieruchomości winien być przeliczony na powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do wielkości udziału, chyba że wartość poszczególnych części nieruchomości w dacie jej nabycia była zróżnicowana. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca.

W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w punktach I-III petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut tym, że nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji analizy okoliczności faktycznych i zagadnień prawnych opisanych w punkcie VI petitum skargi kasacyjnej, ocenianych przez kasatora jako kluczowe dla sprawy, pozbawia Skarżącego realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne i zagadnienia prawne opisane w punkcie VI petitum skargi kasacyjnej nie mają kluczowego znaczenia dla sprawy, co wynika z wcześniejszych rozważań Sądu. Pominięcie w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku analizy tych kwestii nie stanowi zatem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega jednak, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało wady czy też wskazywane przez stronę skarżącą deficyty, co nawet przy odmiennej ocenie nie mogłoby stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem wyrok ten odpowiada prawu (por. art. 184 in fine p.p.s.a.).

Reasumując, należy stwierdzić, że wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z jednej strony miał na uwadze trudną sytuację materialną Skarżącego, a z drugiej strony nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że sprawa jest na tyle zawiła, że uzasadnia to przyznanie pełnomocnikowi organu wynagrodzenia w pełnej wysokości.