Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3274/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "V." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia ... maja 2006 r., nr ..., 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "V." Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ...07.2006r. nr ..., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. V., Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia ...05.2006r. nr... stwierdzającego, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia ...10.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania należności wypłacanych przez podmioty polskie osobom prawnym mającym siedzibę na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii. Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii. Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy, USA z tytułu zakupu licencji do oprogramowania komputerowego.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu ...11.2005r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek firmy V. Spółka z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji na podstawie zawartych pomiędzy Polską a Wielką Brytanią i Irlandią Północną, Czechami, Danią, Finlandią, Francją, Hiszpanią, Królestwem Niderlandów, Republiką Federalną Niemiec, Norwegią, Rosją, Kanadą, Słowacją, Izraelem, Włochami, Łotwą, USA umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka wyjaśniła, że w zakresie swojej działalności gospodarczej nabywa sprzęt wraz z licencjonowanym oprogramowaniem. Sprzęt ten wraz z oprogramowaniem jest następnie odsprzedawany kolejnym podmiotom, którym jednocześnie za zapłatą należności licencyjnych przekazywana jest licencja. Licencja udzielona jest przez producenta sprzętu (autora oprogramowania) bezpośrednio użytkownikowi końcowemu - klientowi spółki. Jednocześnie Spółka nie kopiuje programów komputerowych, a jedynie odsprzedaje nośniki z programem lub przekazuje swoim klientom kod umożliwiający ściągnięcie programu na ich dysk twardy komputera. Sprzęt wraz z licencją jest w większości kupowany od podmiotów, które nie mają na terytorium Polski ani siedziby ani zarządu. Siedziby podmiotów, którym wypłacane są lub wypłacane będą należności licencyjne, znajdują się na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii, Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy oraz USA.

W związku z zaistniałą sytuacją Spółka zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji w następujących kwestiach:

Czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu, nie mającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać mu 20% podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego?

Czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu, niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać mu 20% podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego, ale wymienia utwór literacki lub naukowy?

Czy w razie wypłaty wynagrodzenia za uzyskanie pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego lub udzielenie licencji do programu komputerowego nabywanego na użytek własny podatnika w celu prowadzenia za pomocą niego działalności gospodarczej, należność taka uznawana jest również za "należność licencyjną" w rozumieniu wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, powinien zostać potrącony przez Spółkę podatek w wysokości 20%?

Zdaniem podatnika, kwalifikowanie według Modelowej Konwencji OECD, programu komputerowego jako dzieła literackiego bądź naukowego i uznawanie w konsekwencji opłat ponoszonych za udzielenie licencji do programu komputerowego za należności licencyjne płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego lub naukowego jest nieuzasadnione.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki dotyczącego interpretacji postanowień, wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych. Stwierdził, że zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz podmiotów mających siedzibę w państwach wskazanych w ww. wniosku w ramach zawartych umów użytkowania oprogramowania do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach tych umów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, Minister Finansów uznał, iż przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polski, ciąży na niej obowiązek potrącenia podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W zażaleniu Spółka zarzuciła błędną interpretację postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności licencyjnych. Podkreśliła, że nie korzysta z oprogramowania w żaden sposób, w szczególności na płaszczyźnie autorskich praw majątkowych, a jedynie wprowadza je do obrotu posiadając status dystrybutora producenta oprogramowania. Dlatego nie jest zobowiązana do zapłaty należności licencyjnych.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Powołując się na definicję określenia "należności licencyjne" zamieszczoną w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD oraz pkt 13 Komentarza do tej Konwencji stwierdził, że o ile

ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie

programów komputerowych jako dzieła naukowego. Podniósł, że w polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904, ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast według postanowień art. 74 ust. 1 tejże ustawy programy

komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Minister Finansów zauważył też, że Polska zobowiązała się w Układzie Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (załącznik do Dz. U. z 1994r. Nr 11, poz. 38) do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do istniejącego we Wspólnotach, zwłaszcza w zakresie podatków i własności intelektualnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady Europejskiej z 14 maja 1991r. w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych (nr 95/250/EEC) kraje członkowskie są zobowiązane do ochrony programów komputerowych jako dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej. Zdaniem organu, w świetle przepisów Dyrektywy Rady Europejskiej, Polska jest zobowiązana do traktowania programów komputerowych jako dzieł literackich. Podobny pogląd wyrażony został także w doktrynie prawa (por. Janusz Barta, Ryszard Markiewicz, glosa do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001r., sygnatura III S.A. 163/00 i w Łodzi z dnia 5 lipca 2001r. sygnatura I SA/Łd 758/99, opublikowana w OSP nr 2002/5/74).

W podsumowaniu wywodu Minister Finansów stwierdził, że skoro zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego umożliwia Spółce V. odsprzedawanie go innym podmiotom wraz z udzieloną licencją lub udzielanie klientom Spółki kodu dostępu umożliwiającego ściągnięcie programu na dysk twardy komputera, podczas których to czynności dochodzi do udzielania przez wnioskodawcę prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych, wówczas należność za użytkowanie takiego oprogramowania jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku więc wypłaty przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego należności za oprogramowanie komputerowe, kiedy dochodzi do sprzedaży przez podmiot zagraniczny praw i do nabycia takich praw przez podmiot krajowy, jak również do korzystania z praw autorskich należących do podmiotu zagranicznego, zobowiązanym do potrącenia podatku dochodowego i przekazania go do urzędu skarbowego jest podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności. Oznacza to, iż na Spółce V., przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polski, ciąży obowiązek potrącenia podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie :

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 91 i art. 217 Konstytucji RP,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 4 Traktatu Organizacji Własności Intelektualnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 334 i art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.,

- art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że nie ma potrzeby sięgania do definicji "programu komputerowego", jaką posługuje się polskie prawo podatkowe, ponieważ każda z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera właściwą sobie definicję należności licencyjnych. Jej zdaniem, korzystanie przez organy podatkowe z definicji innej niż zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa podatkowego, szczególnie, że narusza zakres upoważnienia do sięgania po definicje spoza tego aktu prawnego i prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego.

Polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów skarżąca podniosła, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 2 ust. 2 wskazuje program komputerowy obok dzieł literackich i naukowych, dlatego jako nieracjonalne działanie ocenia ona kwalifikowanie programu komputerowego jako odmiany dzieła literackiego lub naukowego. Zauważyła też, że art. 74 ust. 2 tej ustawy nie definiuje programu komputerowego, a jedynie wskazuje na rodzaj ochrony, jakiej on podlega. Podkreśliła, że również dyrektywa nr 91/250/WE, Konwencja berneńska oraz Traktat Organizacji Własności Intelektualnej stanowią o traktowaniu programów komputerowych w zakresie udzielanej ochrony nie jako dzieł literackich, tylko jak dzieła literackie.

Zdaniem Spółki rozszerzenie obowiązków podatkowych w oparciu o postanowienia Komentarza do Modelowej Konwencji OCED, przy jednoczesnym niewykonaniu zaleceń z niego płynących, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do organów władzy. Skarżąca podniosła, iż stosując wykładnię umów międzynarodowych nie można pomijać zasad określonych w art. 217 Konstytucji, należy też mieć na względzie jej art. 91.

Skarżąca podkreśliła, że umowy z dostawcami upoważniają ją jedynie do prowadzenia działalności handlowej w zakresie sprzedaży sprzętu wraz z oprogramowaniem. W związku z tym jej uprawnienie do dalszej odsprzedaży egzemplarzy utworu nie stanowiło ani korzystania przez nią z licencji, ani nie prowadziło do udzielenia przez nią prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych - w konsekwencji brak jest przesłanek do sformułowania wniosku przez Ministra Finansów o zaliczeniu takich czynności jako uzależnionych od uiszczenia należności i zakwalifikowania ich jako należności licencyjnych. Zakwalifikowanie należności za korzystanie z programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania doprowadziło do stwierdzenia przez Ministra Finansów, iż Spółka jest płatnikiem w rozumieniu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, czym organ naruszył prawidłowy sposób zastosowania tego przepisu.

Spółka zarzuciła organowi, że charakter dokonywanych przez nią czynności ustalił arbitralnie, nie zapoznając się z treścią umów przykładowych licencji przekazywanych przez nią klientom, ani z treścią umów dystrybucyjnych wskazujących na zakres upoważnienia jej do dokonywania obrotu egzemplarzem oprogramowania, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, a osiągają tutaj dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisu tego, w myśl art. 21 ust. 2 tej ustawy, nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie zarówno skarżąca jak i organy podatkowe swoich racji dowodziły w oparciu o postanowienia Modelowej Konwencji OECD, a konkretnie o jej art. 12 ust. 2. U podstaw sporu legło bowiem zakwalifikowanie przez Ministra Finansów do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, należności uzyskanych za udzielenie licencji do programów komputerowych, co z kolei zostało przezeń wywiedzione poprzez zakwalifikowanie programu komputerowego jako dzieła naukowego bądź literackiego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Przed przystąpieniem do rozważenia zaistniałego w niniejszej sprawie problemu wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, zostało sporządzonych w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.

Spółka odwołuje się do tych umów, które zawierają definicję pojęcia "należności licencyjne", taką, jaka jest zamieszczona w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, a według której należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak już powiedziano, w rozpoznanej sprawie spór został sprowadzony do zasadności uznania za należności, które mieszczą się w powyższym katalogu, także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W przytoczonym powyżej przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych, obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Organy podatkowe powołując się na komentarz do art. 12 zawarty w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD uznały, iż program komputerowy należy traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym najwłaściwsze jest traktowanie go jako dzieła naukowego. W swojej argumentacji powołały się też na art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (tej treści przepis został zamieszczony w szeregu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), zgodnie z którym przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich (w polskich przepisach prawa podatkowego pojęcia użyte w art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego).

W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennych wniosków nie może doprowadzić analiza treści art. 74 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

W niniejszej sprawie niezasadne zatem było wspieranie się Komentarzem do Modelowej Konwencji, gdyż przez wzgląd na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim możliwość taka jest wyłączona.

Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001r. sygn. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001r. sygn. I SA/Łd 758/99), jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 25 października 2004r. sygn. III SA 2336/03; z dnia 23.05.2005r. sygn. III SA/Wa 630/05; z dnia 29.08.2006r. sygn. III SA/Wa 1400/06). Sąd podziela pogląd, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać, lecz musi on pozostawać jednoznaczny.

Należy przy tym podnieść, iż zarówno interpretacja Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dotychczas dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi także dla potrzeb prawa podatkowego, szczególnie, iż powyższy cel interpretacji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania należy rozstrzygać w oparciu o umowę zawartą w tym przedmiocie.

Sąd wskazuje przy tym na pogląd wyrażony w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz podniesiony przez skarżącą, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza zarówno Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałma Acie w dniu 21 września 1995r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami.

Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych innych wniosków, w tym takich, jak zawarte z zaskarżonej decyzji.

Ponieważ interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzygniętej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie. Celem wyjaśnienia dodać trzeba, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w niniejszych sprawach interpretacji przepisów prawa nie może dokonać sąd, lecz organ podatkowy, po wyeliminowaniu stwierdzonych przez sąd nieprawidłowości.

W świetle powyższego zarzuty skargi należy uznać w zasadzie za trafne. Jednak nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych, będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się ze Spółką, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zarzut naruszenia tych przepisów nie został szerzej omówiony przez skarżącą, ale w ocenie Sądu, zgodnie dyspozycją tych przepisów, decyzja ta została wydana na podstawie przepisów prawa (vide podstawa prawna decyzji i uzasadnienie), natomiast Minister Finansów błędnie wykorzystał zalecenia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Błędna interpretacja przepisów prawa nie może być utożsamiana z brakiem podstawy prawnej. Trzeba przy tym mieć na względzie, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a\ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o zakresie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie jej art. 152.