Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 729/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 par. 1 pkt 1, art. 28, art. 48 par. 2, art. 50 par. 1, art. 132 par. 1, art. 126 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2009 r. W.G. złożył, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z wymogami art. 14b § 1 i 2 O.p. wnioskodawca przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż posiada on udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wkłady w spółkach komandytowych, w których jest wspólnikiem komandytariuszem. Wspólnicy spółek komandytowych podjęli uchwały o przekształceniu tych spółek w spółki komandytowo – akcyjne w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1047 ze zm.). W chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji trwały przed sądem rejestrowym postępowania w sprawach wpisów nowopowstałych spółek komandytowo – akcyjnych do Krajowego Rejestru Sądowego oraz wykreślenia z niego spółek przekształconych (komandytowych). Po dokonaniu przekształcenia posiadane udziały w spółkach z o.o. oraz akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do nowoutworzonej spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca obejmie akcje w kapitale zakładowym spółki i zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. W momencie wniesienia udziałów i akcji do spółki komandytowo – akcyjnej wartość tych aktywów zostanie ustalona na podstawie wyceny (aktualna cena rynkowa) i wskazana w statucie spółki komandytowo – akcyjnej. Niektóre z wniesionych przez wnioskodawcę do spółki komandytowo – akcyjnej aktywów mogą zostać w przyszłości zbyte przez tę spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności.

W tym stanie rzeczy, wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy wniesienie posiadanych przezeń akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych oraz udziałów w spółce z o.o., wycenionych w wartościach rynkowych, jako wkładu wspólnika – akcjonariusza do spółki komandytowo - akcyjnej będzie skutkowało po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za ten wkład.

Skarżący wyraził własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego, podnosząc, iż wniesienie posiadanych aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia aportu do spółki. Wnioskodawca wskazał na naturę prawną spółki komandytowo – akcyjnej jako osobowej spółki handlowej nie posiadającej osobowości prawnej i płynące stąd konsekwencje w zakresie majątku spółki, a także postaci wnoszonych do spółki wkładów. Zdaniem wnioskodawcy, analizując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) należy dojść do przekonania, iż wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie jest i nie może być uważane na gruncie prawa podatkowego za odpłatne zbycie papierów wartościowych lub udziałów, ponieważ jakkolwiek wiąże się ono z przeniesieniem na spółkę tego majątku, to jednak nie następuje odpłatne zbycie, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z odpłatnością. Wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej nie przekształca się automatycznie na wartość udziału wspólnika, ponieważ wspólnicy mogą w umowie spółki osobowej podzielić zysk dowolnie, a nie według wartości wkładów. Wspólnicy spółek osobowych nie obejmują udziałów o określonej wartości nominalnej, a sam mechanizm wnoszenia i wyceny wkładów niepieniężnych nie jest precyzyjnie uregulowany, jak w spółkach kapitałowych. W wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w jej zyskach, nie otrzymując na dzień aportu żadnego dającego się wycenić prawa. W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jako trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca podkreślił nadto, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi na gruncie prawa podatkowego do odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku, ponieważ nie zostają one przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. Zatem podatnik wnoszący wkład w postaci udziałów i akcji będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przez spółkę.

Wnioskodawca wskazał nadto, iż w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. pkt 9 u.p.d.o.f., ze względu na fakt, że nie każda czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest rozpoznawana jako przychód do opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], doręczonej wnioskodawcy dnia ... maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko W. G. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W świetle art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a, wniesienie przez wnioskodawcę jako wkładu do spółki osobowej posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o. oraz akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych jest odpłatnym zbyciem, powodującym powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w postaci kwoty odpowiadającej wartości otrzymanych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia udziałów (akcji) za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów (akcji) do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa. W zamian za ich wartość wnioskodawca otrzymuje wkład w spółce osobowej (akcje w spółce komandytowo – akcyjnej) o określonej wartości. Zatem kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej (akcji w spółce komandytowo – akcyjnej) stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie wniesionych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy dochód uzyskany z przedmiotowej transakcji oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu ich zbycia. Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów do spółki komandytowo – akcyjnej. Nie łączy się go z innymi dochodami.

W dniu 4 czerwca 2009 r. W. G. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. Skarżący podniósł, iż twierdzenie organu, że czynność wskazana we wniosku jest źródłem przychodu jest nadinterpretacją przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesionej dnia 10 sierpnia 2009 r. skarżący zarzucił wskazanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt. 6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o p.d.o.f., nadto naruszenie przepisów proceduralnych - w szczególności art. 6, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także naruszenie art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając wskazane zarzuty strona powtórzyła swoje wywody przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie zarzutów proceduralnych skarżący podniósł, iż w wydanym akcie organ podatkowy zastosował nieuzasadnioną profiskalną wykładnię celowościową mimo jednoznacznego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 6 i pkt. 9 u.p.d.o.f. Ponadto skarżący wywiódł, iż wydana przez organ podatkowy interpretacja w sposób rażący narusza konstytucyjne zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez niego prawa. W zaistniałym stanie rzeczy strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dokonał prawidłowej subsumcji opisanego we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.).

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, przyjmuje za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu. Chodzi przy tym o ustalenie brzmienia norm prawnych nie tylko z zakresu prawa podatkowego, lecz również z zakresu innych gałęzi prawa, które mają wpływ na treść praw i obowiązków podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Zasada spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej nie pozwala bowiem na dokonywanie wykładni przepisów podatkowych w oderwaniu od innych norm, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący, w szczególności w wypadkach, gdy konieczne jest ustalenie znaczenia poszczególnych pojęć niezdefiniowanych expressis verbis na gruncie ustaw podatkowych.

W ocenie Sądu powyższe założenia zostały w pełni urzeczywistnione na gruncie przedmiotowej sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., prócz rekonstrukcji norm ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), które w niniejszym przypadku winny znaleźć zastosowanie. Z kolei należy uznać, iż w odróżnieniu od organu podatkowego wydającego interpretację, wnioskodawca poczynił w znaczącym stopniu błędne ustalenia prawne w zakresie wyznaczonym istotą sporu w niniejszej sprawie i niewłaściwie ocenił skutki przedstawionego przezeń zdarzenia faktycznego w obszarze ciężarów podatkowych, jakie będą wiązały się z dokonaniem wskazanej we wniosku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych oraz udziałów w spółce z o.o. do nowopowstałej spółki komandytowo – akcyjnej i objęcia akcji tej spółki w zamian za ten wkład.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wywodów poczynionych przez strony odnośnie do charakteru prawnego spółki komandytowo – akcyjnej, albowiem rezultat ustaleń w tym zakresie ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla prawidłowości wykładni przepisów podatkowoprawnych. Słusznie zauważył skarżący, iż Kodeks spółek handlowych uregulował spółkę komandytowo – akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Brak kapitałowego charakteru tej spółki w prawie polskim, a przez to jej brak osobowości prawnej wynika z potrzeby nienarażania komplementariusza jako najważniejszego wspólnika, od którego zależy faktyczny byt tej spółki, na "podwójne" opodatkowanie dochodów wspólnika właściwe spółce kapitałowej – "raz" podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie "drugi raz" podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż spółka komandytowo – akcyjna, jako spółka osobowa, w obrocie prawnym jest autonomicznym podmiotem prawa – odrębnym od jej wspólników, któremu przyznane zostały istotne atrybuty osób prawnych, w tym m. in. posiadanie majątku w postaci praw majątkowych wniesionych jako wkład lub nabytych przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że jeżeli dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych przez skarżącego udziałów w spółkach z o.o. oraz akcji w spółkach komandytowo – akcyjnych, to tym samym następuje ich zbycie, przy czym czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności.

W związku z powyższym wywodem należy uznać, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również – co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysoko rozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych – w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Należy bowiem zważyć, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty za wcale nie wymaga przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit.a u.p.d.o.f. Tezę tę potwierdza treść normy z art. 48 § 2 i art. 50 § 1 oraz art. 132 § 1 w zw. z art. 126 § 1 K.s.h., w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzec spółki, zaś udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowo - akcyjnej podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka komandytowo – akcyjna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzeń skarżącego, polegających na uznaniu, iż brak jest uregulowań prawnych co do mechanizmu wnoszenia i wyceny wkładów niepieniężnych spółki komandytowo – akcyjnej, nadto wspólnicy nie obejmują udziałów o określonej wartości nominalnej, zaś w wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w jej zyskach, nie otrzymując na dzień aportu żadnego dającego się wycenić prawa. Przepisy Kodeksu spółek handlowych expressis verbis stanowią o konieczności oznaczenia w treści statutu spółki komandytowo – akcyjnej wartości wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz wysokości kapitału i wartości nominalnej akcji oraz ich liczby. Powinność oznaczenia i określenia w statucie wkładów odnosi się zarówno do wkładów wnoszonych na fundusz udziałowy wspólnika, jak i w wypadku objęcia akcji – wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy. Regułą jest również to, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zyskach spółki proporcjonalnie do wysokości wniesionych przez nich wkładów. W związku z tymi unormowaniami należy dojść do przekonania, o czym zresztą sam wspomina skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, że dokonanie czynności wniesienia udziałów i akcji do spółki nie jest możliwe bez wyceny ich wartości, która będzie przesądzać o liczbie objętych w zamian akcji – według ich nominalnej wartości określonej w statucie spółki.

Przenosząc poczynione wyżej ustalenia na grunt prawnopodatkowy, należy uznać, że stanowisko organu wskazujące, że wniesienie przez skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji do spółki komandytowo – akcyjnej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 pit. a u.p.d.o.f., jest prawidłowe. Jak wynika z normy kształtowanej tym przepisem, przychód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów lub akcji na ich nabywcę (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2008 r., I SA/Bd 690/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2009, I SA/GL 2/09). Z istoty uregulowań prawnych przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż żaden z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych oraz akcji do spółki osobowej. Co prawda, przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania poszczególne kategorie wkładów niepieniężnych, to jego dyspozycja nie obejmuje jednak swoim zakresem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca przewidział wyłączenie ze źródła przychodów w przypadku odpłatnego zbycia w drodze aportu nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.f., a nie zawarł takiego zastrzeżenia w odniesieniu do aportu udziałów mieszczących się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt. 7 tej ustawy, to zasadnym jest przyjęcie, że w tym przypadku powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji po raz pierwszy przychód winien zostać rozpoznany w chwili wniesienia przedmiotowych udziałów i akcji do spółki komandytowo – akcyjnej i w niniejszym przypadku stanowić on będzie kwotę odpowiadającą wartości otrzymanego wkładu w kapitale zakładowym spółki komandytowo – akcyjnej. Kosztem uzyskania tego przychodu będą zaś wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów i akcji w spółkach. I to zagadnienie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Po raz drugi przychód będzie rozpoznany w chwili partycypacji w zyskach spółki, a wówczas kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie akcji w spółce, określone poprzez ich wartość z dnia uzyskania wkładu w kapitale zakładowym, w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale poprzez wniesienie do spółki przedmiotowych udziałów i akcji.

Odnośnie do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 6, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż są one bezzasadne. Jak wskazano wyżej, organ poczynił w sposób prawidłowy ustalenia faktyczne i prawne, zaś na finalnym etapie stosowania prawa wyprowadził dla wnioskodawcy zgodne z prawem konsekwencje w obszarze prawa podatkowego. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż dokonana przez organ interpretacja prawa miała charakter celowościowy i profiskalny, mimo jednoznacznego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie należało bowiem dokonać wykładni systemowej zewnętrznej, obejmującej regulacje z zakresu prawa spółek handlowych, co też nastąpiło po stronie organu wydającego interpretację.

Sąd nie dostrzegł także naruszenia art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez niego prawa. Należy bowiem wskazać także na zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, która stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Godzi się zaś zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Także rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych samo w sobie nie może stanowić podstawy do wywodzenia przez podatnika korzystnych z jego punktu widzenia skutków w zakresie wykładni prawa daninowego. Sąd ocenia bowiem zgodność z prawem przedmiotu skargi w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. i należało orzec jak w sentencji.

/-/ Sz. Widłak /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska