Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2458/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia NSA Bogdan Lubiński,, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu S. Spółka Jawna w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998 r. 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości w jakiej została uchylona, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 3272,60 zł (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dwa i 60/100 złotych)


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Zakładzie "S." T. i S. D., Spółka jawna z siedzibą w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 ustalono, że w rozliczeniu za styczeń, luty i grudzień 1998r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony związany z wydatkami, których nie uznano za koszty uzyskania przychodu poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodu wynikały z następujących faktur:

- faktury Nr [...]z dnia [...] stycznia 1998r. na zakup zmywarki, młynka, stołów oraz szafy na naczynie - ponieważ zakupy tych towarów nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży,

- faktury Nr [...] z dnia [...] lutego 1998r. na zakup kuchenki, piecyka, frytkownicy - zakupy tych towarów również nie zostały rozliczone fakturą sprzedaży

- faktury Nr [...] z dni. [...] grudnia 1998r. oraz faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r., dotyczące zakupu usług budowlano-montażowych od Przedsiębiorstwa [...] M. R. w M. /[...] M. R. / ponieważ zakupy tych usług dwukrotnie obciążały koszty uzyskania przychodów: usługi wykazane w fakturze Nr [...] były ujęte również w fakturze Nr [...], a usługi wykazane w fakturze Nr [...]- w fakturach Nr [...] i [...],

- faktury Nr [...] i [...] z dnia [...] grudnia 1998r., dotyczące zakupu usług budowlano-montażowych od [...] M. R. ponieważ zakupy tych usług nie znalazły odzwierciedlenia w przychodach Spółki.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r.na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku rozporządzenia nabytymi towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określono w kwocie niższej niż zadeklarowana przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca 1998 r., natomiast za miesiąc lipiec i grudzień 1998r. określono wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja ta została w całości uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. określono za miesiące od stycznia do kwietnia 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za maj i grudzień 1998r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 1998r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając naruszenie 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Spółkę nie mają związku z osiągniętymi przychodami.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998 r., określając jego wysokość na kwotę 133.235 zł. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] na podstawie art.215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137, poz.926 z póżn. zm. zwana dalej ord.pod.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 1998 r. określonego w rozstrzygnięciu decyzji na kwotę 133.235 zł, uznając, że wskazana w nim kwota zobowiązania wynika z oczywistej omyłki organu odwoławczego, na co wskazują wyliczenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, z których wynika, iż zobowiązanie podatkowe określono na kwotę 123.115 zł. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono również, że zobowiązanie zostało zawyżone w rozstrzygnięciu decyzji o kwotę 10.120 zł, wynikającą z faktury nr [...], która została uznana za podstawę do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 1998 r., nie uznano tylko faktur nr [...] i [...], a więc zaniżenie zobowiązania o kwotę 37.620 zł powoduje, iż kwota zobowiązania wynosi 123.115 zł tak jak wskazano w postanowieniu.

W motywach rozstrzygnięcia decyzji podano, iż zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z póżn. zm. zwana dalej ustawą o VAT) wynika, że obniżenie podatku należnego nie jest możliwe w sytuacji, rozporządzenie przez podatnika nabytymi towarami i usługami sposób, nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art.22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416, z póżn. zm zwana dalej u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że koszty uzyskania przychodów związane są z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Zaliczenie przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, obliguje go do wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim z tym, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołującej spółki dotyczącego nieuznania przez organ I instancji wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług od podwykonawczy [...] M. R., które zdaniem inspektora kontroli skarbowej zostały dwukrotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te wynikały z następujących faktur:

- faktury nr [...] i [...] (wykonanie podsufitki). Usługa wymieniona w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. pawilonu na stacji paliw w T., co wynika z ofert kosztorysów do tych faktur na kwotę netto 6.000 zł (Pawilon na stacji paliw w T. - podsufitka) mieści się w usłudze wymienionej w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. na kwotę netto 198.500 zł (Wykonanie dachu i elewacji faktur, opiewających na tą samą wartość tj. "Dach, elewacja i wentylacja pawilonu w T. " i "Podsufitka pawilonu w T. ".

- faktur nr [...] i [...] instalacja deszczowa - montaż zbiorników). Usługa wymieniona w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. na kwotę netto 165.000 zł (Roboty ziemne pod zbiorniki bezodpływowe wód deszczowych, montaż 4 zbiorników, izolacja i zasypanie na terenie stacji paliw w T.) mieści się w usłudze wymienionej w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r., na łączną kwotę 428.000 zł, co wynika z ofert kosztorysów do tych faktur, opiewających na tą samą wartość, tj. "Zbiorniki na deszczówkę na stacji paliw w T. " oraz "Instalacja deszczowa na stacji paliw w T. ".

Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił tym, że ponieważ Spółka "S." nie przedstawiła do kontroli kosztorysów powykonawczych, dotyczących zakupionych robót budowlanych, ale wyłącznie oferty [...] M. R., w których wartość robót odpowiada wartościom zafakturowanym. Jako dowód przyjęto więc oferty kosztorysowe potwierdzające jakość i wartość zakupionych usług przez Spółkę "S. " od [...] M. R. traktując je tak jak kosztorysy powykonawcze, które zgodnie z zarządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 lipca 1996r. w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych (M. P. Nr 48, póz. 461) stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia wykonawcy za wykonane roboty i są sporządzane przez wykonawcę po zakończeniu robót.

Za niezasadny uznano również zarzut strony dotyczący odmiennych ustaleń na podstawie tego samego stanu faktycznego, przez ten sam organ, w stosunku do różnych podmiotów, ponieważ jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postępowanie kontrolne w sprawie rozliczeń z budżetem podwykonawcy [...] M.R. jest postępowaniem odrębnym, a fakt, że zostało zakończone odmiennymi ustaleniami nie oznacza, że nie może być wszczęte nowe postępowanie, na wniosek strony np .w związku ze stwierdzeniem nadpłaty.

Uwzględniono natomiast zarzuty odwołania dotyczące nie uznania przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów wydatków, które zdaniem organu I instancji nie znalazły odzwierciedlenia w przychodach Spółki, udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. na kwotę netto 46.000 zł (roboty ziemne pod oczyszczalnie ścieków i osadnik zawiesiny wraz z montażem na terenie stacji paliw w T.) i nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. na kwotę netto 46.000 zł (roboty ziemne - odkrycie zbiorników paliwowych, czyszczenie, wykonanie izolacji i ponowne zasypanie na terenie stacji paliw w T.).

Izba Skarbowa w W. uznała, że z materiału dowodowego nie wynika wbrew twierdzeniom spółki, że usługa wymieniona w fakturze nr [...] (roboty ziemne pod oczyszczalnię ścieków i osadnik zawiesiny) została rozliczona z inwestorem fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. na kwotę netto 532.643,84 zł(wykonanie instalacji deszczowej na stacji paliw w T.), to zdaniem organu odwoławczego z uwagi na to, że usługa ta została rozliczona z inwestorem fakturą sprzedaży nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę netto 94.469,64 zł, a w kosztorysie powykonawczym do tej faktury w pozycji "Zewnętrzna instalacja sanitarna", na wartość netto robót 359,38 zł zostały wymienione wszystkie roboty wyszczególnione w fakturze zakupu nr [...] wydatek ten ma związek z uzyskanym przychodem.

Uwzględniono również argumenty strony dotyczące wydatków na zakup robót wymienionych w fakturze nr [...] .Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko spółki, iż były to wydatki związane z uzyskaniem przychodów, które wynikają z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę netto 237.661,34 zł (kanały technologiczne, pole zbiornikowe) i z kosztorysu powykonawczego do tej faktury na kwotę 237.661,34 zł., ponieważ z oferty kosztorysu [...] M. R. na kwotę 46.000 zł wynika, że prace dotyczyły robót ziemnych i izolacji zbiorników z oczyszczeniem, a kosztorys powykonawczy, będący podstawą rozliczeń Spółki z inwestorem, zawiera m.in. wykopy ziemne i wykonanie izolacji oraz to, że organ I instancji nie przedstawił jednoznacznych dowodów, że jedynym celem tej transakcji było wliczenie kwoty zapłaconej za tę usługę do kosztów i zmniejszenie dochodu do opodatkowania -wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść strony.

Na decyzję te została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

- art.25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT w związku z art.22 ust. l u. p. d. o. f.

- art.210 § l pkt l, art.215 § l, art.215 § l, art.122, art.125 § 2 ord.pod. i w uzasadnieniu wskazuje na:

1. błędne określenie kwoty zobowiązania znacznie przekraczające ramy oczywistej omyłki, a norma art.215 § l ord. pod. nie dopuszcza by sprostowanie decyzji prowadziło do ponownego, innego niż rozstrzygnięcia sprawy,

2. decyzja nie zawiera oznaczenia organu podatkowego, który ją wydał w części nagłówkowej pisma jak i w pieczęci, którą opatrzono podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji, stąd trudno ustalić czy decyzję wydała Izba Skarbowa czy Dyrektor Izby Skarbowej,

3. kontrola przeprowadzona u podwykonawcy [...] "S. " - [...] M.R. wykazała, że wszystkie faktury wystawione przez podwykonawcę są prawidłowe w tym również faktury nr [...], [...],[...]i [...],

4. faktury nr [...] i [...]zostały ujęte przez wykonawcę prac - [...] "S." w fakturze nr [...], co wynika z kosztorysów powykonawczych,

5. faktury nr [...] i [...] dotyczą innych usług, a twierdzenie Izby Skarbowe, że obie faktury dokumentują te same usługi, jest nie uzasadnione i nieprawdziwe

6. podstawowym dokumentem są księgi rachunkowe i faktury odpowiadające stanowi faktycznemu, a nie dokumentacja budowlana, której analiza wymaga specjalistycznej wiedzy fachowej, przekraczającej zakres wiedzy ogólnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wobec nowych zarzutów skargi dotyczących braku podstaw prawnych sprostowania wysokości zobowiązania podatkowego w formie postanowienia wydanego na podstawie art.215 Ord. Pod. wyrażono pogląd, iż postanowieniem prostującym zdaniem Izby Skarbowej w W. oczywistą omyłkę w sentencji decyzji, obniżono na korzyść strony kwotę zobowiązania podatkowego i nie uznano zarzutu za zasadny. Nie podzielono również argumentów strony skarżącej dotyczących błędnego określenia w decyzji organu, który ją wydał. Dodatkowo wyjaśniono, iż decyzję wydała Izba skarbowa w W. ośrodek zamiejscowy w C., podpisała ją osoba upoważniona, której imię, nazwisko i stanowisko służbowe zostało uwidocznione w odcisku pieczęci na egzemplarzu decyzji. Natomiast postanowienie o sprostowaniu omyłki w tej decyzji wydał Dyrektor Izby Skarbowej w W., który od września 2003 r. jest organem odwoławczym, co wynika z art.20 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz.1302./

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art.215 ustawy - Ordynacja podatkowa skutkującego uchyleniem decyzji, w pozostałym zakresie podziela w sprawie stanowisko organów podatkowych.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze VAT otrzymanej w związku z zakupem usług wykazanych w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. dotyczącej wykonania podsufitki na stacji paliw w T. oraz fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. dotyczącej robót ziemnych pod zbiorniki bezodpływowe wód deszczowych, montaż 4 zbiorników, izolacja i zasypanie na terenie stacji paliw w T. wystawionych przez podwykonawcę spółki "S." tj. [...] "M. ." w M. to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tych usług a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa o VAT wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu ( roku 1998 )

W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej w W. w kwestii nieuznania wydatków określonych w fakturach nr [...] i [...] z uwagi na brak związku poniesionych przez podatnika wydatków wymienionych w powołanych fakturach z przychodami spółki "S." wynikającymi z faktury sprzedaży.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wynika iż usługi określone w fakturze nr [...] pokrywają się co do przedmiotu ich wykonania z fakturą nr [...] obejmującej wykonanie dachu, elewacji, obudowę pawilonu panelem J., podsufitki i wentylacji w pawilonie Stacji Paliw "T.", która jak wynika z kosztorysu powykonawczego do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży, została rozliczona fakturą sprzedaży nr [...] (wykonanie dachu pawilonu sprzedaży), [...] (obudowa pawilonu panelem J.), [...] (wentylacja w pawilonie), natomiast faktura sprzedaży [...] obejmuje swym zakresem wykonanie "podsufitki " , o której mowa w fakturze nr [...]. Strona w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniła, iż faktura [...] dotyczy wyłącznie dachu i elewacji pawilonu i wiąże się z fakturami [...] "S." o nr [...] (dach pawilonu sprzedaży) oraz z fakturą [...] (obudowa pawilonu sprzedaży).Natomiast faktura [...] o treści " pawilon na stacji Paliw w T. - podsufitka wiąże się z faktura sprzedaży [...] "S." nr [...].Wyjaśnienia strony znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym dotyczącym faktury nr [...], natomiast słusznie nie dały wiary organy podatkowe wyjaśnieniom strony dotyczącym faktury [...], z której jednoznacznie wynika, że wykonane prace, w niej potwierdzone, dotyczą nie tylko dachu i elewacji ale również podsufitki, obudowy panelem J. oraz wentylacji w pawilonie, jednakże podsufitka , nie została przez [...] "S." objęta żadna z faktur sprzedaży. Nie uznano więc za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wydatek na podsufitkę w stacji paliw w T. wykazany w fakturze nr [...], pokrywającej się przedmiotowo i kwotowo z fakturą nr [...] rozliczoną fakturą sprzedaży nr [...] dwukrotnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Sam fakt, że podatnik zaliczył dany wydatek do kosztów uzyskania, nie przesądza o zasadności tego odliczenia jak i prawa do skorzystania z uprawnienia określonego w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług. Analogiczna sytuacja zachodzi co do zakwestionowanej przez Izbę Skarbową faktury nr [...]. Wydatki w niej wymienione mieszczą się w usłudze wykazanej w fakturach nr [...] i [...] rozliczonych fakturą sprzedaży nr [...], a więc które również nie znalazły potwierdzenia w przychodach [...] "S." w 1998 r. Jak wynika z ewidencji i dokumentacji spółki do kosztów uzyskania przychodów w roku 1998 r. zostały zaliczone wydatki określone w fakturach nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. natomiast do przychodów spółki w 1998 r. zostały zaliczone kwoty wynikająca z faktury sprzedaży [...] "S." - w 1998 r. - faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę 532.643,84 zł, od której podatek należny zadeklarowano w grudniu 1998 r. Natomiast fakturę Nr [...] wystawiono w dniu [...] kwietnia 1999 r. na kwotę 132.456,30 zł deklarując podatek należny z niej wynikający w kwietniu 1999 roku. Ta faktura dotyczyła robót rozpoczętych w 1998 r. tj. wykonania kanalizacji deszczowej na Stacji Paliw "T." na kwotę 107.904,16 zł, a pozostała kwota 24.552,14 zł dotyczyła instalacji wodnej i kanalizacyjnej. Stąd też wydatki wynikające z faktur zakupu mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w 1998 roku, tylko w takiej kwocie, jaka znajdowała odzwierciedlenie w fakturze sprzedaży firmy "S." tj. związanych z przychodem spółki w roku 1998.Opierając się na kosztorysach powykonawczych, z których wynika, że tylko faktury [...] i [...] dotyczą sprzedaży w roku 1998 r. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że tylko te faktury mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego w grudniu 1998 r. Faktura nr [...] została uznana przez Izbę Skarbową jako rozliczona z inwestorem przez [...] "S." fakturą sprzedaży nr [...], a więc związana z przychodem spółki w roku 1998 r. Ponieważ Izba Skarbowa rozstrzygnęła w tym przypadku jak i w przypadku pozostałych uznanych faktur, na korzyść podatnika, dalsze rozważania Sądu, który z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych nie ma prawa pogarszać sytuacji strony, uznać należy bezprzedmiotowe.

Nie uzasadniony jest również zarzut strony skarżącej, iż nieprawidłowo organy podatkowe oparły swe ustalenia między innymi na kosztorysach powykonawczych i ofertowych tj. na dokumentach innych niż księgi rachunkowe i faktury. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia takiej tezy za uzasadnioną. Organy podatkowe na podstawie art.122, 187 ord. pod. są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do zebrania i wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a na podstawie art.191 do swobodnej oceny dowodów. Sąd badając w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się uchybień procedury wskazanych przez stronę skarżącą, które miałaby istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały w sprawie i rozpatrzyły wnikliwie materiał dowodowy dokonując jego oceny na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę nie tylko księgi rachunkowe i faktury, ale również dokumenty źródłowe, uznały, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ wykazane w nich wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodami spółki w 1998 r. Wobec nie wykazania przez podatnika związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodami spółki, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został w nich wykazany.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut strony skarżącej wydawania odmiennych rozstrzygnięć przez organy podatkowe, na podstawie tego samego materiału dowodowego w stosunku do różnych podmiotów. Wynik Kontroli w firmie podwykonawcy spółki "S.", która z faktur sprzedaży wystawionych przez [...] M.R., odliczała podatek naliczony w nich wykazywany. Ustalenia dotyczące podwykonawcy nie są wiążące dla organów orzekających w sprawie dotyczącej odrębnego podmiotu. Faktury wystawione przez [...] M. R. dla spółki "S.", zostały prawidłowo rozliczone, podatek w nich wykazany został zadeklarowany i wpłacony do urzędu skarbowego, nie było więc podstaw do ich kwestionowania, tak jak to miało miejsce u strony skarżącej.

Na uwzględnienie natomiast zasługuje zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art.215 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji.

Inną oczywistą omyłką jest natomiast błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie bądż omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że tryb ten przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości.

Przedmiotem sprostowania nie mogą być natomiast ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. Nie może bowiem ono prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (np. wyroki NSA w sprawach I SA/GD 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87).Za niedopuszczalne uznać należy prostowanie w tym trybie tak istotnego elementu jak rozstrzygnięcie decyzji.

W niniejszej sprawie Izba Skarbowa w W. za oczywista omyłkę uznała błędnie określoną w rozstrzygnięciu decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, wydane zatem przez organ odwoławczy postanowienie jest nowym odmiennym rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, które mogło zapaść tylko w drodze decyzji. Jeżeli zatem organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące faktur wskazanych w decyzji z uzasadnione, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż określona przez organ I instancji, powinien był prawidłowo określić kwotę zobowiązania w rozstrzygnięciu decyzji. Wydanie postanowienia na podstawie art.215 ord. pod. rozstrzygnięcia decyzji nie zmienia, pozostaje ono zatem w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji z którego wynika, inna kwota zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie jako integralna część decyzji służąca wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia, nie może pozostawać w oczywistej sprzeczności z jej rozstrzygnięciem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr.153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. w części określającej wysokość zobowiązania za miesiąc grudzień 1998 r. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy