Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2027/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...]roku . oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej M. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r., w toku ponownego rozpatrywania sprawy określiła S.A. "A" w P. w podatku od towarów i usług za miesiąc:

1. sierpień [...]r.

wysokość nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny

miesiąc w kwocie [...]zł.

2. wrzesień [...]r.

wysokość zobowiązania podatkowego

w kwocie [...]zł.

wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł.

odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

3. październik [...]r.

wysokość nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny

miesiąc w kwocie [...]zł.

4. listopad [...]r.

wysokość nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny

miesiąc w kwocie [...]zł.

5. grudzień [...]r.

wysokość nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym w kwocie [...]zł.

oraz

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji w/w organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonych w spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i pośrednictwa w tym obrocie, ustalono, iż podatnik w grudniu [...]r. zaniżył podatek należny o [...]zł i tym samym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży budynku portierni wykazanego w umowie sprzedaży nieruchomości (bez wystawiania faktury VAT-ZPChr.) do czynności nie podlegających opodatkowaniu, czym naruszył przepis art. 2 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż tę podatnik potraktował jako sprzedaż towaru używanego, zwolnioną od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. mimo, że wcześniej nie użytkował tego budynku.

Ponadto Spółka w miesiącach sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu [...]r. zawyżyła kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i zaniżyła podatek należny przez odliczenie od niego podatku należnego związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz cesji tego prawa (z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży).

Powyższe nieprawidłowości spowodowały nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za niżej wskazane miesiące.

W sierpniu [...]r. Spółka bezzasadnie w świetle art. 20 ust. 2 w/w ustawy, odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł od sprzedaży zwolnionej od podatku. W deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc podatnik nie wykazał sprzedaży zwolnionej i w związku z tym podatku naliczonego od zakupu środków trwałych oraz od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania.

Miało to miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej w zakresie umów pośrednictwa w zawarciu umowy dzierżawy gruntu przy ul. [...] w P. (faktura korygująca z dnia [...]r. do faktury z [...]r. wystawiona na firmę "B" - wartość netto [...]zł, VAT [...]zł). Sprzedaż ta podlegała zwolnieniu na podstawie § 73 pkt. 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.XII.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) W fakturze korygującej wartość sprzedaży netto wykazano jako zwolnioną od podatku.

Korektę sprzedaży ujęto w deklaracji VAT-7 za sierpień [...]r., bez wykazania jej jako sprzedaży zwolnionej od podatku w poz. 19 deklaracji. W części D3 tejże deklaracji wykazano zaś podatek naliczony wyłącznie w poz. 50 i 54, wbrew wymogom art. 20 ust. 1 w/w ustawy.

W toku kontroli Spółka wyodrębniła wartość zakupu netto i podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną

[...]zł - wartość zakupu netto

[...]zł - podatek naliczony

Po uwzględnieniu korekty sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy i za sierpień [...]r. o [...]zł, podatek naliczony do odliczenia za sierpień obniżono o [...]zł.

We wrześniu [...]r. podatek naliczony obniżono o kwotę [...]zł. po uwzględnieniu obniżenia tego podatku za miesiąc sierpień [...]r. o [...]zł. oraz [...]zł. z tytułu nieuwzględnienia w sprzedaży netto z ostatnich 6 miesięcy sprzedaży zwolnionej za miesiąc sierpień ([...]zł) i w konsekwencji zaliczenie części zakupów środków trwałych za wrzesień [...]r. do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wbrew art. 20 ust. 2 w/w ustawy.

Za październik [...]r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...]zł:

związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług - [...]zł.

o [...]zł. przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o deklarowana przez Spółkę za wrzesień [...]r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc.

Za listopad [...]r. zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia wyniosło [...]zł. w związku ze zmniejszeniem nadwyżki podatku do przeniesienia za październik [...]r.

Za grudzień [...]r. obniżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o [...]zł. w związku z:

zaniżeniem podatku należnego o [...]zł przez nie opodatkowanie sprzedaży budynku, wbrew art. 2 ust. 1 ustawy z 8.I.1993 r.

zawyżenie podatku do odliczenia o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą przepisom w/w ustawy tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu łącznej wartości [...],- zł - o [...],- zł (po uwzględnieniu korekty w zakresie zwiększenia sprzedaży opodatkowanej za grudzień [...]r.).

Ponadto na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 w/w ustawy ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia podatku należnego i 30 % zawyżenia nadwyżki różnicy podatku do zwrotu.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A", decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do naruszenia przez Spółkę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podkreślając, że chociaż w zaskarżonej decyzji nie został powołany ten ostatni przepis (art. 20 ust. 3), to jednak organ I instancji w sytuacji, gdy podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego również z faktur zakupu dotyczących czynności nieopodatkowanych VAT, a nie było możliwe bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego zawartego w tych fakturach ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną lub nie objętą przepisami ustawy, prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy i ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego w proporcji do obrotów opodatkowanych. Wobec powyższego Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania, że organ I instancji wadliwie ustalił wspomnianą proporcję odnosząc ją także do wartości sprzedanych gruntów, która to sprzedaż była wyłączona spod działania ustawy od podatku od towarów i usług.

Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 w zakresie pojęcia "użytkownik" oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podnosi, powołując się na przepis art. 4 ust. 7 w/w ustawy, że przez określenie "towary używane" rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 5 tejże ustawy, sprzedaż towarów używanych dokonana przez użytkownika zwolniona jest od podatku od towarów i usług, jeżeli okres użytkowania budynku wyniósł nie mniej niż 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę.

W tym stanie prawnym skarżąca stwierdza, że zakup nieruchomości udokumentowany był aktem notarialnym, a nadto budynek był przez nią użytkowany i nie oddano go w najem ani w dzierżawę. Ponoszono też wydatki na jego remont i administracje. Przez pewien czas służył on jako magazyn narzędzi i materiałów eksploatacyjnych. Tym samym Spółka była właścicielem i użytkownikiem budynku, co uzasadniało zwolnienie jego sprzedaży od podatku.

Ponadto strona skarżąca wywodzi, że w [...]r. dokonywała sprzedaży:

opodatkowanej budynków, usług najmu i dzierżawy usług montażu podzespołów rowerowych

towarów używanych i usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - zwolnionych od podatku

gruntów, praw wieczystego użytkowania oraz praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży - nie podlegających przepisom ustawy.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu był odliczony w całości zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy, wobec zakazu prawnego tego odliczenia, a także w kontekście przepisów art. 19 i 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Sporne między stronami jest:

opodatkowanie przez spółkę "A" sprzedaży budynku portierni i zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz

zmniejszenie przez w/w Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy.

Podkreślić należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.inn. w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym w roku [...] nabywała nieruchomości, które następnie sprzedawała innym podmiotom, tak jak to miało miejsce w przypadku nabytego w dniu [...]r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Kw. [...] w O. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem portierni stanowiącym odrębny przedmiot własności sprzedanej w dniu [...]r. spółce "B".

W żadnej z tych umów wartość budynku portierni bez wyposażenia i urządzeń, ani jego powierzchnia, nie zostały określone.

Sprzedaży tegoż budynku skarżąca nie opodatkowała, stając na stanowisku, że ma on charakter towaru używanego, co zakwestionował organ kontroli skarbowej.

W sytuacji, gdy innych dowodów na te okoliczności strona nie przedłożyła, a z treści aktów notarialnych nie wynika kiedy zakończono budowę tejże portierni brak podstaw do przyjęcia, że był on towarem używanym i ponadto użytkowanym przez Spółkę "A". Twierdzenie skarżącej, że użytkowała ten budynek jest całkowicie gołosłowne i mało prawdopodobne zważywszy, że Spółka działa w P., a portiernia (niewątpliwie nie dużej powierzchni) znajdowała się w O.

Spółka nie wykazała np. dowodami magazynowymi i kartami drogowymi, że przewoziła towary na trasie P.-O. Wykazanie zaś tych okoliczności przez podatnika warunkowało prawidłowość skorzystania ze zwolnienia sprzedaży od podatku.

Z tych względów, skoro skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że budynek portierni był towarem używanym w znaczeniu art. 4 pkt 7 oraz, że był przez nią użytkowany (i to zgodnie z przeznaczeniem) na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.I.2000 r., sygn.akt I SA/Gd 1456/98, zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że jego sprzedaż nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wobec czego winna być opodatkowana, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy.

Rozważając prawidłowość zaskarżonej decyzji w aspekcie przepisu art. 20 w/w ustawy zauważyć należy, że w myśl ust. 1 tegoż art. 20 podatnik obowiązany jest, w przypadku dokonywania jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - co miało miejsce w przypadku skarżącej Spółki - do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku.

Ustosunkowując się do argumentów skargi co do interpretacji przepisu art. 20 ust. 1 powołanej ustawy dokonanej przez organy podatkowe, zauważyć należy, że dotyczy on sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pomija sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, jednakże NSA w wyroku z 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 960/97 stanął na stanowisku, że na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zarówno zwolnioną od podatku, jak i nie podlegającą opodatkowaniu.

Strona skarżąca nie kwestionuje, że dokonywała sprzedaży zwolnionej od podatku (np. usługi pośrednictwa). Nie ulega też wątpliwości, że nie określała ona w sposób prawidłowy kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowość ta spowodowała, że wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną uniemożliwiało wyodrębnienie kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Niemożliwość ta miała charakter obiektywny, czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Powyższa sytuacja uzasadniała zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 w/w ustawy, co odpowiada także stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z dnia 26.IV.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98.

Z kolei art. 20 ust. 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku Spółki "A" zasada określona w art. 20 ust. 1 i 2 nie była przestrzegana, bowiem odliczano także podatek naliczany związany ze sprzedażą nieopodatkowaną. Miało to miejsce w każdym z miesięcy od czerwca do grudnia [...]r.

W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy ustalając proporcjonalnie do sprzedaży ogółem (a wiec całości sprzedaży dokonanej przez spółkę) wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku naliczonego od zakupów dotyczących tej sprzedaży.

Podatnik akceptując np. całkowite pominięcie w aktach notarialnych kupna i sprzedaży odrębnych wartości gruntu, prawa wieczystego użytkowania oraz budynków musiał, liczyć się z tym, że w konsekwencji możliwość odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczona jedynie do sprzedaży opodatkowanej.

Skoro wartość tej sprzedaży nie wyodrębnił (wbrew art. 20 ust. 1) można było ją określić jedynie proporcjonalnie do sprzedaży netto (ogółem).

Podkreślić należy, że podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie określił w/w wartości wpływających na określenie wartości sprzedaży opodatkowanej.

W tej sytuacji powołanie się przez skarżącą na wyroki Sądu Najwyższego (III SA 7776/98) i NSA (I SA/Po 2025/97), które dotyczą stosowania art. 19 i art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, a nie art. 20 ust. 3 uznać należy za nieskuteczne w niniejszej sprawie. Stanowisko wskazanych sądów wyrażone w tych wyrokach, a które podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami wydanych decyzji I i II instancji.

Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U./nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

/-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/J.Małecki

LF