Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2533/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1; art. 12 ust. 1 i 3; art. 14 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1 i 2 pkt 4a; art. 146 § 1; art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 b § 1 i 2; art. 14c § 1 i 2; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. nr IBPBI/2/423-688/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. Wytwarzanie S.A. w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 1 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. interpretacją indywidualną Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji opisano na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki. Podano w nim, że walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki zamierza podjąć uchwałę o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy w formie rzeczowej, w postaci akcji i udziałów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki?

Zdaniem Spółki, prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej jest jednym z podstawowych praw majątkowych wynikających z udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy do wypłaty akcjonariuszom. Co do zasady, jeżeli sprawozdanie finansowe za dany rok obrachunkowy nie wykaże zysku, nie jest możliwe dokonanie przesunięcia majątkowego z majątku spółki do majątku osobistego akcjonariusza.

Według Spółki, z punktu widzenia mechanizmów wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), w tym przyjętych zasad wyceny na dzień bilansowy - pozostaje bez znaczenia, czy przesunięcie majątkowe z majątku Spółki do majątku osobistego akcjonariusza z tytułu dywidendy, ma postać pieniężną czy rzeczową.

Podjęta przez akcjonariuszy Spółki uchwała nakłada na Spółkę jednostronne zobowiązanie, które to Spółka zobligowana jest zrealizować. Przepisy K.s.h. nie określają formy wypłaty dywidendy, a - jak przyjmuje się w doktrynie - wypłata dywidendy może nastąpić w naturze, co oznacza, że możliwa jest wypłata dywidendy pod postacią innych aktywów Spółki, aniżeli środki pieniężne.

Nie budzi wątpliwości Spółki, że obowiązek wypłaty dywidendy, wynikający z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, stanowi jednostronne zobowiązanie Spółki. Zatem źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza jest uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, będąca szczególnym rodzajem czynności rozporządzającej, wyraźnie uregulowanej w K.s.h. Czynność ta jest ściśle związana ze sprawozdaniem finansowym Spółki, określającym wysokość zysku Spółki. W świetle bowiem uregulowań K.s.h., mających na celu ochronę majątku spółki, dopuszczalne jest obniżenie wartości majątku Spółki właśnie z tytułu podziału wypracowanego przez nią zysku.

Obniżenie wartości majątku Spółki w celu wypłaty dywidendy, czy to w gotówce, czy w naturze, nie może jednocześnie być kwalifikowane, jako przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, które mogłoby - bez wyraźnej regulacji ustawowej - podlegać opodatkowaniu. Przykładem takiej regulacji w przypadku podziału spółek jest art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Ponadto brak jest podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych na podstawie kryterium przedmiotu dywidendy, skoro wypłata następuje w wykonaniu uchwały o skutkach rozporządzających, a ustalona wartość do wypłaty wynika ze sprawozdania finansowego. Spółka nie może wypłacić ani więcej, ani mniej, niż to wynika z uchwały. Z podobnym mechanizmem - jak wskazała Spółka - mamy do czynienia w przypadku wykonania uchwały o likwidacji spółki i podziale majątku w naturze, czy też spłacie w naturze wspólnika występującego ze spółki. Wszystkie te szczególne rodzaje czynności prawnych są, zdaniem Spółki, neutralne podatkowo.

Minister Finansów ocenił przedstawione powyżej stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przytoczenia treści art. 347 § 1 K.s.h. Wskazał, że prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw akcjonariuszy tworzących spółkę akcyjną. Na gruncie u.p.d.o.p. dywidenda jest przychodem akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Następnie stwierdził, że ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Nie budzi wątpliwości, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Odmienna jest natomiast sytuacja, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Wobec powyższego, Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o wypłacie zysku (dywidendy) skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania oraz poprzez zwolnienie z długu w formie przeniesienia przez Spółkę, znajdujących się w jej aktywach akcji i udziałów, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwalnia się z długu, a ww. akcje i udziały zmieniają właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przeniesienie własności akcji i udziałów w związku ze zmianą przedmiotu świadczenia z tytułu dywidendy z pieniężnego na rzeczowy należy - zdaniem Ministra Finansów - traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych akcji i udziałów. Taki sam skutek podatkowy rodzi zwolnienie z długu z tytułu zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy, poprzez przeniesienie praw do akcji i udziałów.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie - w związku z uregulowaniem zobowiązania do wypłaty dywidendy - własności akcji i udziałów należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce oznaczałoby, zdaniem Ministra Finansów, nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży akcji i udziałów, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przenosi własność akcji i udziałów, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki własności akcji i udziałów, stanowiących składniki aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w wysokości wartości rynkowej ww. akcji i udziałów, odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty, powstanie po stronie Spółki zarówno w przypadku wypłaty dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wypełnienia, jak i poprzez zwolnienie z długu.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez modyfikację zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby można było dojść do wniosku, że podlega ono opodatkowaniu;

2) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, w wyniku czego w uzasadnieniu interpretacji brak jest oceny prawnej stanowiska Spółki oraz pełnej argumentacji prawnej Ministra Finansów;

3) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, w wyniku czego błędnie zinterpretowano treść projektowanej uchwały;

4) art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu w Spółce wypłacającej taką dywidendę;

5) art. 347 § 1 K.s.h., przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przez to, że w wykonaniu interpretacji Ministra Finansów, która różnicuje skutki uchwały o wypłacie dywidendy ze względu na jej przedmiot, dochodziłoby do wypłaty dywidendy w wysokości niższej niż ustalona w uchwale o podziale zysku, bo pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych należny od Spółki, która wypłaciła dywidendę rzeczową;

6) art. 45 i art. 46 oraz przepisów następnych zawartych w rozdziale 5 i rozdziale 4 ustawy o rachunkowości przez niezastosowanie, przez wydanie interpretacji, która doprowadziłaby do obciążenia podmiotów zobowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego, według zasad wynikających z wymienionych przepisów ustawy o rachunkowości, świadczeniem nieprzewidzianym w sprawozdaniu finansowym i na podstawie innej wyceny niż nakazana przez ustawę o rachunkowości;

7) art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP przez niezastosowanie, co doprowadziło do nierównego traktowania podmiotów ze względu na przedmiot wypłaconej dywidendy.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że poddana kontroli interpretacja dotyczy obowiązków podatkowych spółki kapitałowej związanych z wypłaceniem akcjonariuszom dywidendy w formie niepieniężnej, poprzez przyznanie uprawnionym akcjonariuszom akcji lub udziałów. W ocenie Spółki, opisany przez nią we wniosku stan faktyczny nie skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż wypłata dywidendy (bez względu na formę) nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, a więc nie generuje przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Negując to stanowisko Minister Finansów uznał natomiast, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie może skutkować preferencją podatkową dla Spółki, która w razie zbycia akcji i udziałów uzyskałaby opodatkowany przychód, a następnie ze środków otrzymanych od ich nabywcy mogłaby wypłacić dywidendę w formie pieniężnej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór na korzyść Spółki Sąd wskazał, że problem opodatkowania spółki akcyjnej z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej był już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, odnoszącym się do wypłaty dywidendy w formie przeniesienia przysługującego spółce prawa do nieruchomości, w którym Sąd ten stwierdził, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki."

Podzielając w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywołanym orzeczeniu Sąd zanegował twierdzenie Ministra Finansów, że wypłatę dywidendy w formie przeniesienia na akcjonariuszy prawa do akcji i udziałów należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów i akcji, zwolnieniem się Spółki z długu (wynikającego z roszczenia o wypłatę dywidendy), a w konsekwencji uzyskaniem przez Spółkę opodatkowanego przychodu.

Nie budzi wątpliwości, że świadczenie otrzymane z tytułu dywidendy będzie stanowić źródło opodatkowanego przychodu po stronie uprawnionego akcjonariusza, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), czy też osobą fizyczną. We wspomnianych regulacjach racjonalny ustawodawca wskazuje zatem podmiot, który na skutek wypłaty dywidendy uzyskuje opodatkowane przysporzenie majątkowe, co ma określone konsekwencje w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika i może być wystarczającym argumentem dla zanegowania stanowiska Ministra Finansów.

Wobec powyższego, za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie Ministra Finansów, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej Spółka jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowiła swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, w toku którego Minister Finansów naruszył art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) absolutnie nie wynika, aby przyczyną przeniesienia - w ramach wypłaty dywidendy - prawa własności akcji i udziałów, był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby akcje te i udziały musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. We wniosku podano, że planowane jest podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy w formie rzeczowej, w postaci akcji i udziałów.

Zasadnie również Spółka podniosła, że wbrew wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżona interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego oraz wyczerpującej polemiki ze stanowiskiem Spółki.

Jak więc wykazano powyżej, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że spółka akcyjna wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej (poprzez przyznanie uprawnionym akcjonariuszom akcji lub udziałów) uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył w całości powyższy wyrok.

Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wypłata dywidendy przez Spółkę w formie niepieniężnej nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego u Spółki, a tym samym przychodu do opodatkowania, podczas gdy zdaniem Ministra Finansów, stanowisko takie jest błędne, a wypłatę dywidendy w formie przeniesienia na akcjonariuszy prawa do akcji i udziałów należy traktować na równi ze zbyciem udziałów i akcji, zwolnieniem się Spółki z długu, a w konsekwencji uzyskaniem przez Spółkę przychodu;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.";

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a, poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja stanowi nadinterpretację, nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego, a w szczególności wystarczającej polemiki ze stanowiskiem Spółki, podczas gdy zdaniem Ministra Finansów, stanowisko takie jest błędne, a zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawę wniesiono, na zasadzie art. 188 § 1 P.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w razie uznania, że zachodzą opisane w tym przepisie przesłanki; ewentualnie o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, albowiem zaskarżona interpretacja była zgodna z przepisami u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, sytuacja, w której Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku), ma odmienny charakter od wypłaty takiego wynagrodzenia w formie gotówki, co byłoby dla Spółki neutralne podatkowo. Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki własności akcji i udziałów, stanowiących składniki aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeżeli cena znacznie odbiega, bez przyczyny, od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Powoduje to powstanie zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy.

Nie zgadzając się z zarzutem Sądu dotyczącym naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów powtórzył argumentację, iż przeniesienie własności akcji i udziałów w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem akcji i udziałów. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy własności akcji i udziałów, należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży akcji i udziałów, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność akcji i udziałów, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W Spółce powstanie przychód podatkowy z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania przez ten Sąd, z powodu którego Minister Finansów uważa zaskarżone orzeczenie za wadliwe, poprzedzać musi rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego. Nie można skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wyrokowanie.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w P.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie, orzekając w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Okoliczność, że kontrola ta nie wypadła po myśli Ministra Finansów, który interpretację wydał, nie oznacza naruszenia wskazanych norm postępowania. Sąd nie naruszył także art. 146 § 1 P.p.s.a., ponieważ jego zastosowanie nastąpiło wskutek uwzględnienia skargi na interpretację. Naruszenie tego przepisu nastąpiłoby wtedy, gdyby Sąd uwzględnił skargę, pomimo uznania interpretacji za prawidłową, albo gdyby skargi nie uwzględnił, pomimo stwierdzenia wadliwości interpretacji.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawach, których przedmiotem jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny sprawy określony jest przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast wskazane w zarzucie elementy uzasadnienia wyroku nie należą do przedstawienia stanu faktycznego (przedstawienia stanu sprawy, jak określa to przepis art. 141 § 4 P.p.s.a.), ale do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez Sąd art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej są nietrafne. Słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanych przepisach. Przede wszystkim Minister Finansów błędnie uznał, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej Spółka jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak spółka która dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów i tym samym osiąga przychód do podatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowi niedopuszczalną interpretację okoliczności przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, w toku którego Minister Finansów naruszył art. 14 b § 1 i 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego absolutnie nie wynika, aby przyczyną przeniesienia w ramach wypłaty dywidendy prawa własności akcji i udziałów był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby akcje te i udziały musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. We wniosku podano, że planowane jest podjęcie uchwał o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy w formie rzeczowej, w postaci akcji i udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę, czy uzasadnienie prawne spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co naruszało art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast poprzez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. Minister Finansów naruszył prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1-3 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym zostanie zrealizowana przez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariuszy. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej.

Należy stwierdzić, iż wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariuszy w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na wydaniu akcji lub udziałów i umorzenie zobowiązania wobec wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy Spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki na rzecz akcjonariuszy bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy Spółki nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez Spółkę. Spółka przekazuje akcjonariuszom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli Spółka nie osiągnęła zysku, niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym do wypłaty dywidendy.

Wydanie akcji lub udziałów i umorzenie zobowiązania w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariuszy nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej nie spowoduje zatem po stronie Spółki wypłacającej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie Spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako przychodu po stronie akcjonariuszy.

Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów Spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie Spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w Spółce. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym Spółki. Po stronie aktywów Spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje, źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości. Aktywa Spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach Spółki znajdują się, m.in.: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników, gdyż jak wskazano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu Spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).