Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 104/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Dlatego podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia, a takich prawidłowo sformułowanych zarzutów w rozpatrywanej sprawie nie postawiono.

TEZY

Skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Dlatego podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia, a takich prawidłowo sformułowanych zarzutów w rozpatrywanej sprawie nie postawiono.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elizy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2915/03 w sprawie ze skargi Elizy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2003 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. III SA 2915/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elizy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 17 lipca 2003 r. określającej stronie podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia za lata 1998-2002.

Orzeczenie to zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2003 r. została wysłana do strony za pośrednictwem poczty w dniu 22 lipca 2003 r. Z uwagi na fakt jej nieodebrania została awizowana w dniu 24 lipca 2003 r. Po upływie siedmiodniowego terminu od dnia pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej Urząd Pocztowy zwrócił przesyłkę do nadawcy. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze przepisy art. 150 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", przyjął, że pismo zostało doręczone stronie dnia 1 sierpnia 2003 r. Co za tym idzie, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął dnia 15 sierpnia 2003 r., a strona złożyła odwołanie w Urzędzie Skarbowym dopiero dnia 21 sierpnia 2003 r. Te okoliczności przesądziły o wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Eliza K. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie w nim zasad dotyczących doręczeń pism procesowych, zwłaszcza art. 148 par. 1, 149, 150 i 223 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż poinformowała inspektor zatrudnioną w Urzędzie Skarbowym o wyjeździe na urlop w okresie od dnia 12 lipca do dnia 11 sierpnia 2003 r. i prosiła o niewydawanie decyzji w tym okresie. Podczas urlopu w Łebie zatelefonowano do niej z Urzędu Skarbowego w celu poinformowania o konieczności odebrania decyzji; podatniczka wyjaśniła, iż jest to niemożliwe z uwagi na nieobecność w miejscu zamieszkania. Pracownica Urzędu zadzwoniła jednak również do jej mieszkania i pomyliła Elizę K. z jej córką, przez co błędnie uznała, iż podatniczka utrudnia doręczenie dokumentu. Niezwłocznie po powrocie do Warszawy Eliza K. odebrała kserokopię decyzji w Urzędzie Skarbowym.

Dodatkowo skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01, w wyniku którego dokonano zmiany art. 150 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w tym przepisie siedmiodniowy okres przechowywania listu poleconego na poczcie w wypadku braku możliwości doręczenia pisma w sposób właściwy zastąpiono terminem czternastodniowym. Zdaniem strony pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej w sierpniu 2003 r. przewidywały jeszcze termin 7-dniowy, wyrok ten spowodował, że również w sierpniu 2003 r. powinien być zachowany dłuższy termin wbrew temu, co stanowiły wówczas przepisy tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy zastosował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczenia zastępczego w brzmieniu obowiązującym w czasie gdy decyzję wysłano stronie. Wprawdzie błędnie ustalił, kiedy upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania bowiem nastąpiło to nie dnia 15 sierpnia 2003 r., a dnia 18 sierpnia 2003 r. Niemniej jednak omyłka ta nie miała wpływu na stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które zostało wniesione po upływie tego terminu - w dniu 21 sierpnia 2003 r. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż strona już dnia 17 lipca 2003 r. wiedziała o wydaniu decyzji, świadomie nie przerwała urlopu i dopiero w dniu 12 sierpnia 2003 r. odebrała kserokopię decyzji. Ponadto wnosząc odwołanie, nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia, który mógłby być podstawą do otwarcia jej drogi do skutecznego zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd ponadto wyjaśnił, iż powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. nie odnosiło się do art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej tylko do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym /Dz.U. nr 62 poz. 679/. Trybunał stwierdził w nim min., że par. 9 ust. 3 tego rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawiał siedmiodniowy termin przechowywania w pocztowej placówce oddawczej przesyłek - pism sądowych, a tym samym uniemożliwiał zawiadomienie adresata o takim piśmie, był niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiącym o prawie do ochrony sądowej oraz nie był niezgodny z art. 78 ustawy zasadniczej, stanowiącym o prawie do odwołania. W związku z tym Sąd podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowił jedynie impuls, który ustawodawca wziął pod uwagę zmieniając od dnia 1 września 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że strona nie może oczekiwać, aby w jej sprawie organ zastosowały te przepisy, które w sierpniu 2003 r. nie obowiązywały tylko dlatego, iż byłoby to dla niej korzystne.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie przedstawionego wyżej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, powołując się na art. 15 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 173 par. 1 i 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 par. 1, art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 3 par. 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z regulacjami Ordynacji podatkowej, w zakresie doręczeń pism procesowych w postępowaniu podatkowym, w szczególności "art. 148 par. 149 i 150 i art. 223 par. 1 i 2 tej ustawy.

Skarżąca przyznała, że rzeczywiście orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiło się wprost do przepisu art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale skoro przepis ten zawierał regulację identyczną z przepisami podważonymi w tym wyroku, to gdyby został poddany kontroli Trybunału także zostałby uznany za niekonstytucyjny. Zresztą to właśnie z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca dokonał zmiany art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach fakt, iż powołane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło wprost art. 150 Ordynacji podatkowej nie miało takiego znaczenia w sprawie, jakie mu przypisano w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym mimo, że przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej w sierpniu 2003 r. przewidywały termin siedmiodniowy skarżąca powinna otrzymać również awizo powtórne i dopiero po upływie łącznie 14 dni od pierwszego zawiadomienia organy podatkowe mogły uznać, iż decyzja została skutecznie doręczona. W takim zaś przypadku upływ terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nastąpiłby dopiero w dniu 21 sierpnia 2003 r., kiedy to skarżąca osobiście złożyła odwołanie w Urzędzie Skarbowym W.-P.

Skarżąca zarzuciła Urzędowi Skarbowemu działanie celowo godzące w jej prawo do obrony, a więc łamiące zasadę sprawiedliwości w postępowaniu administracyjnym. Ponownie podkreśliła, iż w toku całego postępowania pozostawała w ciągłym kontakcie z Urzędem Skarbowym, nienagannie z nim współpracując. Dlatego też wyjechała na urlop nad Morze Bałtyckie z przekonaniem, że skoro poinformowała Urząd o planowanym wyjeździe, wydanie decyzji nie nastąpi przed jej powrotem. Pozostawiła również w Urzędzie swój numer telefonu komórkowego, w celu umożliwienia ewentualnego kontaktu. W dniu 17 lipca 2003 r. odebrała telefon z informacją z Urzędu, iż decyzja w sprawie już zapadła i winna być natychmiast odebrana. Z uwagi na poniesione wydatki na wypoczynek oraz brak świadomości o wysłaniu do niej decyzji pocztą na adres domowy zdecydowała poczekać z odbiorem decyzji do powrotu z urlopu, co niezwłocznie dnia 12 sierpnia 2003 r. uczyniła. Skarżąca wywodziła, że podane przez nią okoliczności wskazują jednoznacznie, że zamierzone działanie Urzędu Skarbowego spowodowało postawienie jej w wyjątkowo trudnej sytuacji, choć organ nie musiał podejmować działań w celu doręczenia jej decyzji w czasie urlopu.

Skarżąca podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w wyroku do zarzutu dowolnego stosowania przez Urząd Skarbowy szczególnego trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem tryb ten może być zastosowany jedynie wówczas, gdy strona unika odbioru decyzji, przez co urząd musi, z uwagi na brak innej możliwości doręczenia, odwołać się do instytucji fikcji doręczenia. W sytuacji gdy strona wyjaśniła, kiedy będzie mogła odebrać decyzję, nazbyt rygorystyczne i nieadekwatne było użycie tej konstrukcji; Urząd dokładnie bowiem wiedział, kiedy będzie istniała możliwość doręczenia orzeczenia, bez konieczności stosowania doręczenia zastępczego.

Eliza K. ponadto wyjaśniła, odnosząc się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie niezłożenia przez nią wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, iż nie skorzystała z tego uprawnienia ponieważ była przekonana, iż termin do złożenia odwołania biegnie od daty odebrania przez nią kserokopii decyzji osobiście w Urzędzie Skarbowym. Dlatego też złożyła odwołanie, co wykluczyło następnie złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tegoż odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, określone w par. 2 tego artykułu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oznacza to, że zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają wskazane przez skarżącą podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. w związku z regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń pism procesowych w postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 148 par. 149 i 150 /tak podano w skardze kasacyjnej; zapewne strona miała na uwadze art. 149 i art. 150 gdyż takie jednostki redakcyjne jak par. 149 i 150 w art. 148 w Ordynacji podatkowej nie występują/ i art. 223 par. 1 i 2 tej ustawy. Wymieniając te przepisy jako naruszone w petitum skargi kasacyjnej skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała dlaczego tak uważa.

Mimo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała także w tym uzasadnieniu w czym upatruje naruszenia wymienionych wyżej przepisów, stosownie do wymogów wynikających z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w zw. z art. 173 par. 1, określającym przedmiot skargi kasacyjnej, taką skargę można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też na naruszeniu przepisów postępowania stosowanych przez sąd administracyjny, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy więc samo wymienienie przepisu, któremu zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchybiono w zaskarżonym orzeczeniu, lecz konieczne jest także wyjaśnienie jakiego rodzaju naruszenie prawa miało miejsce i na czym ono polegało.

Tych niezbędnych, w świetle art. 176 p.p.s.a., elementów skargi kasacyjnej, w rozpatrywanym piśmie zabrakło. W jego motywach skarżąca odniosła się do art. 150 Ordynacji podatkowej, koncentrując się jednak nie na treści orzeczenia Sądu, które oceniała krytycznie w sposób ogólny i niewyartykułowany, lecz na działaniach organów podatkowych, które w świetle wskazanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego uważała za nieprawidłowe. Zarzuciła także organowi pierwszej instancji nadużycie instytucji zastępczego doręczenia, wiążąc to z brakiem zastosowania w jej sprawie art. 148 par. 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej i pochopnym zastosowaniem art. 150 par. 1 tej ustawy, na dodatek nieuwzgłędniającym wskazówek wynikających orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Jak już była o tym mowa wyżej, stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Dlatego podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia, a takich prawidłowo sformułowanych zarzutów w rozpatrywanej sprawie nie postawiono. Krytyczna ocena wyroku nie została powiązana z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. Skarżąca nie wskazała, które z tych przepisów mogłyby zostać naruszone przez fakt, jak twierdziła, nadania przez Sąd wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego niewłaściwego znaczenia przy interpretowaniu art. 150 Ordynacji podatkowej lub nieodniesienia się w zaskarżonym orzeczeniu do jej zarzutu podniesionego w skardze, który dotyczył dowolnego stosowania przez organy podatkowe art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej i nadużywania fikcji doręczenia. Wymienione w podstawach kasacyjnych art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. nie dotyczą tych zagadnień. Regulują bowiem kompetencje sądów administracyjnych, w szczególności zakres kontroli działalności administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej nie miał możliwości prawnych do merytorycznego odniesienia się do stanowiska skarżącej i stosownie do art. 184 p.p.s.a. był zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej.