Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1370/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12,  ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 (1) (g)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 16 listopada 2011 r. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] A Spółka Akcyjna złożył wniosek, w którym wskazując, że na podstawie umowy o świadczenie usług agenta transferowego świadczy na rzecz B usługi obejmujące m. In. obsługę zleceń i rejestru uczestników Funduszy, przyjmowanie i weryfikację zleceń, rozpatrywanie zleceń błędnych, obsługę wpłat bezpośrednich, obsługę rejestru dystrybutorów, informowanie i przyjmowanie reklamacji, rozpatrywanie i przekazywanie reklamacji, raportowanie dotyczące obsługi rejestru uczestników, wysyłkę dokumentów związanych z prowadzeniem rejestru uczestników, prowadzenie i obsługę rejestr transakcji oraz rejestru uczestników funduszu, archiwizację dokumentów, prowadzenie repozytorium danych, dostarczanie oprogramowania lub dostępu do oprogramowania dla B i udostępnianie środowiska wsparcia produkcji oraz współpraca w rozwoju oprogramowania, podejmowanie innych czynności, które są niezbędne dola prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Nadto pełniąc rolę agenta transferowego świadczy usługi polegające na prowadzeniu rejestru transakcji – przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, a także usługi analizy rejestru uczestników w celu spełnienia wymogów wynikających z nowelizacji ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz. U. Nr 46, poz. 276 ze zm.). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z pełnieniem roli agenta transferowego jest ustalane w oparciu o wartość aktywów netto funduszy, nadto A ma prawo do wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności pobocznych, kalkulowane w oparciu o ustalone mierniki (np. liczba rozmów, liczba aktywnych rejestrów, liczba paczek itd.) w tym z tytułu obsługi telefonicznej, korespondencji, archiwizacji, rozwoju i modyfikacji oprogramowania na wniosek B, prowadzenia rejestru transakcji - przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, analizy rejestru uczestników w celu spełnienia wymogów ustawy z dnia 16.11.2000 r. A także będzie otrzymywał zwrot kosztów (druków, kopert, opłat pocztowych, kurierskich, usług prawniczych, telemarketingu, itp.). W związku z powyższym postawiono pytanie: czy wyżej opisane usługi, świadczone na mocy umowy przez A pełniącego rolę agenta transferowego na rzecz B oraz Funduszy są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT?

Zdaniem strony usługi te są zwolnione z podatku VAT, bowiem są one, podobnie jak usługi pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, uznawać należy za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 8 pkt 12 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, jako "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.?" Wskazała strona na przepis art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, który definiuje zarządzanie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, jako: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestru uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów oraz przechowywanie aktywów. Powołując ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), wg której prowadzenie rejestru uczestników funduszu inwestycyjnego może zostać powierzone przez fundusz innemu podmiotowi niż towarzystwo funduszy inwestycyjnych (m. In. art. 31 ust. 2 pkt 3 oraz art. 65 ust. 1 pkt 6 lit. a)) , stwierdziła strona, że oznacza to, że czynności prowadzenia rejestru uczestników nie muszą być wykonywane wyłącznie przez towarzystwo zarządzające funduszem. W ocenie A czynności wykonywane na rzecz B oraz Funduszy wskazują, że mogłyby one zostać, co do zasady, zaklasyfikowane do wskazanych w art. 43 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT jako czynności tworzenia rejestrów uczestników i administrowania nimi, potraktowane jako kompleksowa usługa zwolniona od podatku VAT. Na tej podstawie również usługi obsługi telefonicznej, korespondencji, archiwizacji oraz rozwoju i modyfikacji oprogramowania na wniosek B, a także zwrot kosztów m. in. druków, kopert, opłat pocztowych i kurierskich, telekomunikacyjnych, prawniczych itd., za które należne jest A oddzielne wynagrodzenie, jako nie mające celu samego w sobie, powinny stanowić usługi pomocnicze do usługi głównej tj. prowadzenia rejestru uczestników i administrowania nim oraz podlegać opodatkowaniu wg zasad właściwych dla usługi głównej (być zwolnione z VAT). Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co podkreśla nie tylko ETS, ale także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31.08.2010 r. (nr IPPP1-443-513/10-4/EK). W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej, przy czym koniecznym jest, aby usługi te nie miały samodzielnego bytu i nie mogły dla klienta stanowić usługi samej w sobie. Wskazała strona na wyrok ETS z dnia 2.12.2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere oraz wyrok z dnia 5.06.1997r. w sprawie C-41/09 Levob Verzekeringen, a także wyrok z dnia 5.06.1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter , w których ETS stwierdził, że sposób w jaki poszczególne usługi są fakturowane jest nieistotny z punktu widzenia ich kwalifikacji dla celów VAT.

W interpretacji z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał przedstawione przez stronę stanowisko we wniosku o indywidualną interpretację za nieprawidłowe. Przedstawił organ przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że z przedstawionych przepisów wynika, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w legalnej definicji usługi. Odwołał się organ do przepisu art. 5a ustawy odsyłającego do identyfikacji usług, posiadających symbole statystyczne, na podstawie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przywołał przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy odnośnie obowiązujących stawek podatku VAT, wskazując na możliwości zastosowania obniżonych stawek VAT przewidzianych w przepisach ustawy jak i rozporządzeniach wykonawczych. Przytaczając przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT wymienił organ wyszczególnione w nim usługi zarządzania zwolnione z podatku VAT, wymieniając usługi, do których zwolnienie to nie ma zastosowania (art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy). Przepis art. 43 ust. 8 ustawy wskazuje, iż przez zarządzanie rozumie się :zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Wyjaśnił, że w związku z wprowadzeniem do ustawy przepisu art. 5a odstąpiono od identyfikacji zwolnień, które były ujęte w zał. nr 4 do ustawy, przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły. Podniósł organ, że zgodnie z treścią art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi przez nie określonymi, a regulacje te znajdują zastosowanie w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy. Analizując przedstawiony stan faktyczny i sposób wynagradzania strony za świadczone, zgodnie z zawartą umową, usługi wskazał organ na słownikowe pojęcie słowa "zarządzać" – "sprawować nad czymś zarząd", którego definicji w ustawie jest brak, odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4.05.2006 r. (C-169/04; Abeby National plc i Inscape Investment Fund p-ko Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał stwierdził, iż pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Zarządzanie funduszami powierniczymi obejmuje usługę w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osoba trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

W analizowanej sprawie czynności wykonywane przez agenta transferowego mają na celu poprawę działania (poziomu usług) w zakresie obsługi funduszy inwestycyjnych, tym samym następuje to poprzez zapewnienie doskonałości operacyjnej, zarządzanie ryzykiem, a także ukierunkowanie na klienta.

Usługi wykonywane przez stronę, będącą agentem transferowym nie noszą cech sprawowania zarządu, administrowania czy kierowania czymś, bowiem są to czynności prowadzenia rejestru poszczególnych uczestników funduszu inwestycyjnego, przeliczania środków pieniężnych wpłacanych przez inwestorów na nabywane środki uczestnictwa, a także przeliczania odkupywanych jednostek uczestnictwa na wypłacane inwestorowi środki pieniężne, czyli są to czynności o charakterze technicznym, a nie zarządczym. Zatem pełnienie funkcji agenta transferowego wymaga posiadania odpowiedniego systemu informatycznego, który spełni wymogi związane z obsługą rejestrów uczestników i rachunków członków oraz gwarancją bezpieczeństwa. Natomiast, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny, stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym, takie jak udostępnienie systemu informatycznego, nie jest objęte zwolnieniem z art. 13(B) (d) VI Dyrektywy, a także zwolnieniem z mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a w zw. z art. 43 ust. 8 ustawy oraz art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując stwierdził organ, że usługi świadczone na mocy przedmiotowej umowy przez wnioskodawcę pełniącego rolę agenta transferowego na rzecz B oraz Funduszy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca A w skardze na indywidualną interpretację zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadającej normatywnemu wzorcowi i wniosła o zmianę ewentualnie uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Nie zgodziła się skarżąca ze stanowiskiem Ministra Finansów, że usługi przez nią wykonywane nie noszą cech sprawowania zarządu, administrowania czy kierowania czymś, jak stanowi przepis art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, uznając, iż terminowi "zarządzanie" nie można nadawać w drodze wykładni językowej, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną terminu "zarządzanie" w art. 43 ust. 8. Zdaniem skarżącego A wykonywane przez A czynności stanowią czynności zarządzania, rozumianego jako "tworzenie rejestrów uczestników i administrowania nimi" , o których mowa w pkt 3 przepisu, a sprowadzają się do przyjmowania, rejestrowania i przechowywania w rejestrze uczestników funduszy zleceń nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa i innych zleceń składanych przez uczestników funduszy, a także obsługi tych zleceń, w tym w szczególności realizacji zleceń zarejestrowanych w rejestrze uczestników Funduszu, weryfikacji zleceń, obsłudze wpłat uczestników na rachunek nabyć Funduszu oraz generowaniu i realizacji zleceń nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie zidentyfikowanych wpłat, co wiąże się z szeregiem obowiązków, jak obsługa rejestru dystrybutorów, informowanie i przyjmowanie reklamacji, ich rozpatrywanie i przekazywanie, raportowanie dotyczące obsługi rejestru uczestników i wysyłkę dokumentów związanych z jego prowadzeniem, prowadzenie i obsługę rejestru transakcji oraz rejestru uczestników funduszu, archiwizację dokumentów, prowadzenie repozytorium danych, a także umożliwienie B i dystrybutorom dokonywania automatycznej wymiany danych przez łącze internetowe (oprogramowanie) z aplikacją dystrybucyjną strony. Wszystkie te czynności, zdaniem strony skarżącej, mieszczą się w zakresie znaczeniowym "zarządzania" rozumianym jako "tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi". Przyznała strona, że usługi prowadzenia i obsługi rejestru transakcji opodatkowane są podstawową stawką VAT, przy czym czynności te nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "zarządzania", o którym mowa w art. 43 ust. 8 ustawy. Wskazała strona na brzmienie art. 87 oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, z których wynika, że czynności polegające na prowadzeniu rejestru uczestników nie muszą być wykonywane wyłącznie przez fundusze inwestycyjne i w nin. sprawie prowadzą rejestry i administrują nimi za pośrednictwem strony skarżącej, co jest usankcjonowane nie tylko umową, ale także zapisem w statutach Funduszy definiujących agenta transferowego jako "podmiot, który na zlecenie i w imieniu Funduszu prowadzi Rejestr Uczestników Funduszu i ewidencjonuje zmiany w tym Rejestrze".

Przeprowadzając wykładnię pojęcia "zarządzanie" podzieliła strona stanowisko organu sięgające w tym celu do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa wspólnotowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – zasady legalizmu i praworządności zarzuciła strona, że organ nie wyjaśnił dlaczego czynności wykonywane przez stronę jako agenta transferowego nie stanowią czynności "zarządzania" w rozumieniu art. 43 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, lecz mają jedynie na celu poprawę efektywności działania (poziomu usług) w zakresie obsługi funduszy inwestycyjnych, nie wskazał dlaczego nie uznał usług agenta transferowego polegających w głównej mierze na prowadzeniu rejestru uczestników funduszy oraz administrowaniu nimi i związanych z tym czynności jako "tworzenie rejestru uczestników i administrowanie nimi" za "zarządzanie", nie odnosząc się do tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT, dokonując błędnej jego interpretacji na tle przepisów unijnych, a więc uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazując, iż ocena prawna zawarta w przywołanych przez stronę wyrokach posiada wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

A Spółka Akcyjna we wniosku o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że na podstawie umowy o świadczenie usług agenta transferowego świadczy na rzecz B usługi obejmujące m. i. obsługę zleceń i rejestru uczestników Funduszy, przyjmowanie i weryfikację zleceń, rozpatrywanie zleceń błędnych, obsługę wpłat bezpośrednich, obsługę rejestru dystrybutorów, informowanie i przyjmowanie reklamacji, rozpatrywanie i przekazywanie reklamacji, raportowanie dotyczące obsługi rejestru uczestników, wysyłkę dokumentów związanych z prowadzeniem rejestru uczestników, prowadzenie i obsługę rejestr transakcji oraz rejestru uczestników funduszu, archiwizację dokumentów, prowadzenie repozytorium danych, dostarczanie oprogramowania lub dostępu do oprogramowania dla B i udostępnianie środowiska wsparcia produkcji oraz współpraca w rozwoju oprogramowania, podejmowanie innych czynności, które są niezbędne dola prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Nadto pełniąc rolę agenta transferowego świadczy usługi polegające na prowadzeniu rejestru transakcji – przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, a także usługi analizy rejestru uczestników w celu spełnienia wymogów wynikających z nowelizacji ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz. U. Nr 46, poz. 276 ze zm.). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z pełnieniem roli agenta transferowego jest ustalane w oparciu o wartość aktywów netto funduszy, nadto A ma prawo do wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności pobocznych, kalkulowane w oparciu o ustalone mierniki (np. liczba rozmów, liczba aktywnych rejestrów, liczba paczek itd.) w tym z tytułu obsługi telefonicznej, korespondencji, archiwizacji, rozwoju i modyfikacji oprogramowania na wniosek B, prowadzenia rejestru transakcji - przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, analizy rejestru uczestników w celu spełnienia wymogów ustawy z dnia 16.11.2000 r. A także będzie otrzymywał zwrot kosztów (druków, kopert, opłat pocztowych, kurierskich, usług prawniczych, telemarketingu, itp.).

W związku z powyższym postawiono pytanie: czy wyżej opisane usługi, świadczone na mocy umowy przez A pełniącego rolę agenta transferowego na rzecz B oraz Funduszy są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT?

Zdaniem strony usługi te uznawać należy za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 8 pkt 12 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, jako "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych."

Zdaniem Ministra Finansów usługi świadczone na mocy umowy przez wnioskodawcę pełniącego rolę agenta transferowego na rzecz B oraz Funduszy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, bowiem nie noszą cech sprawowania zarządu, administrowania czy kierowania czymś, są to czynności prowadzenia rejestru poszczególnych uczestników funduszu inwestycyjnego, przeliczania środków pieniężnych wpłacanych przez inwestorów na nabywane środki uczestnictwa, a także przeliczania odkupywanych jednostek uczestnictwa na wypłacane inwestorowi środki pieniężne, czyli czynności o charakterze technicznym, a nie zarządczym. Pełnienie funkcji agenta transferowego wymaga posiadania odpowiedniego systemu informatycznego, który spełni wymogi związane z obsługą rejestrów uczestników i rachunków członków oraz gwarancją bezpieczeństwa. Natomiast, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny, stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym, takie jak udostępnienie systemu informatycznego, nie jest objęte zwolnieniem z art. 13(B) (d) VI Dyrektywy, a także zwolnieniem z mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 8 ustawy oraz art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE.

Na gruncie prawa wspólnotowego - Dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio VI Dyrektywy) zwolnienia stanowią niezależne pojęcie prawa wspólnotowego, które, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 26.03.1987 r. (w sprawie 235/85 Komisja v. Holandia) należy umieścić w szerszym kontekście wspólnego systemu VAT wprowadzonego VI Dyrektywą, a których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. V. Commissioners of Customs & Excise pkt 15; powołana wyżej sprawa C-287/00; z dnia 12.09.2000 r. w sprawie C-358/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii pkt 51; z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbädehaven, pkt 27, wyrok z dnia 1.12.2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Ygeia, pkt 15). Stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji, mogą być one stosowane wyłącznie w sytuacji gdy taką możliwość przewidują przepisy, które nie mogą być rozszerzająco interpretowane (orzeczenie ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatsssecretaris van Financiën; sprawa C-287/00 Komisja v. Niemcy). Stanowisko to kontynuowane jest w kolejnym wyroku z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C - 401/05 VDP Dental Laboratory NV vs. Staatssecretaris van Financiën, stwierdzającym , że "pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10.04.1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono także w sprawach C - 169/04 i C - 363/05. Także w wyroku z dnia 20.06.2002 r., nr C - 287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że "jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy". Podobne stanowisko reprezentuje orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (por. np : wyrok NSA z dnia 28.08.2008 r. sygn. IFSK 1008/07; z dnia 26.02.2010 r. sygn. IFSK 486/09).

Na gruncie ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług pod względem przedmiotowym reguluje przepis art. 43 ustawy, stanowiąc w ust. 1, że zwalnia się od podatku od towarów i usług: pkt 12 usługi zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a), lub ich częścią.

Czynione na tle orzecznictwa ETS oraz prawa wspólnotowego rozważania wskazują, że treść zwolnienia wynikająca z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowana w oderwaniu od uregulowań zawartych w Dyrektywie 112/2006 Rady.

Istotę sporu stanowi rozumienie objętego przedmiotowym zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT pojęcia usług "zarządzania", przy czym ustawodawca w ust. 8 art. 43 ustawy definiuje zarządzanie przez :

1) zarządzanie aktywami; 2) dystrybucję tytułów uczestnictwa; 3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; 4) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów; 5) przechowywanie aktywów.

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację powołał się na trzy definicje pojęcia "zarządzanie" – z art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, słownikowe rozumienie tego pojęcia oraz definicję pojęcia zarządzania sporządzoną na gruncie przepisu art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy, obecnie art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006/WE, zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4.05.2006 r. (C-169/04; Abeby National plc i Inscape Investment Fund p-ko Commissioners of Customs & Excise).

Niestety udzielając interpretacji w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 12 w związku z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonał organ wykładni tych przepisów z z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy), w szczególności art. 135 (1)(g) (art. 13 (B)(d) VI Dyrektywy), a także interpretującego te przepisy orzecznictwa ETS, nie ocenił Minister Finansów czy krajowy prawodawca dokonał implementacji przepisów art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006 na grunt polskiego sytemu prawnego i nie wywiódł z tych analiz oczekiwanych wniosków.

Przepis art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006 (art. 13 (B) (d) pkt 6 VI Dyrektywy) stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Pojęcie "zarządzania" nie zostało w Dyrektywie zdefiniowane, budząc wątpliwości co do zakresu jego regulacji – czy ogranicza się ono tylko do podejmowania decyzji w sprawach funduszu, czy też zakres zwolnienia obejmuje usługi o charakterze czysto administracyjnym lub technicznym, jeżeli stanowią one samoistne świadczenia, niezależne od świadczonych usług zarządzania funduszem. Próbę zdefiniowania zakresu pojęcia "zarządzanie" na gruncie przepisu art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006) podjęto w orzeczeniu ETS z dnia 21.10.2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie), w której Rzecznik Generalny w swojej opinii podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi".

Uzupełnienie powyższej definicji znalazło wyraz w orzeczeniu ETS z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abeby National plc Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie "zarządzania" funduszami powierniczymi (1). "jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. (2). Art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy77/388 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "zarządzani(a) specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi)", o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. (3). Natomiast pojęcie to nie obejmuje świadczenia usług odpowiadających obowiązkom wypełnianym przez depozytariusza, takim jak wymienione w art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)."

Skoro zatem pojęcie "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi przewidziane w art. 135 Dyrektywy 112/2006 stanowi autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, powinno być więc zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić. Takiej ocenie winien Minister Finansów poddać zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, regulacje.

Przypomnieć należy, że Dyrektywa 112/2006 (poprzednio VI Dyrektywa) reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, w związku z czym państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. W razie niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym jednostka może bezpośrednio powołać się na przepisy dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (por.wyrok ETS z dnia 19.01.1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się również, że organy administracji mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide: wyrok ETS w sprawie C - 11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

Konsekwencja taka jednoznacznie wyrażona została przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r., nr C - 150/99 podjętym w sprawie Svenska Staten (Swedish State) vs. Stockholm Lindöpark AB, w której przedmiotem oceny stanowiły konsekwencje wprowadzenia do krajowego porządku prawnego sprzecznego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego. Trybunał uznając, że w tymże, stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia, przypadku zwolnienie pozostaje w sprzeczności z obowiązującą podówczas VI Dyrektywą przesądził, że w takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Stanowisko takie podtrzymane następnie zostało w dalszych orzeczeniach Trybunału w tym między innymi w wyroku z dnia 26.06. 2003 r., nr C - 305/01 w sprawie Finanzamt Groß-Gerau vs. MKG Kraftfahrzeuge Faktory GmbH.

Te uwagi musi zastosować Minister Finansów ponownie dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którą wystąpiła strona skarżąca.

Przy rozpoznawaniu sprawy spośród reguł ogólnych postępowania podatkowego w szczególności należy zwrócić uwagę na przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które formułują zasady legalizmu, zaufania oraz prawdy obiektywnej, z których można wywieść obowiązek zbadania danej, indywidualnej, sprawy w całym jej kontekście faktycznym i prawnym.

W świetle tych reguł obowiązkiem organu podatkowego było rozpatrzenie stanowiska strony, odnoszącego się do zasad stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem unormowań unijnych, które dla krajowego systemu podatku od wartości dodanej stanowią obowiązujący wzorzec. Z powinności tej organu podatkowego nie zwalnia zasada legalizmu, bowiem jak uznał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 103/88 (Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano) "organy administracyjne są w takim sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne". Wynika to z zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, reprezentowanej w orzecznictwie ETS, co oznacza, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej, owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 4 ust. 3 Traktatu UE ) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory, organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym, a te, które już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

Powyższe uwagi skutkują uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, a to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006, co czyni skargę uzasadnioną zobowiązując Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do jej uchylenia.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy, przepis § 2 ust. 6 rozporz. Rady Min. Z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt c) rozporz. Min. Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ...(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).