Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 241/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, oraz art. 14c § 1-2, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędzia SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. wydanym na podstawie art. 14h i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2014r., Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy L. z dnia 9 lipca 2014r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Gmina L., reprezentowana przez Prezydenta Miasta (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez gminne jednostki budżetowe w przypadku przyszłego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina posiada status czynnego podatnika VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną na podstawie art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, dalej: "u.s.g."). Jest miastem na prawach powiatu (art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym Dz. U. z 2013r., poz. 595, dalej: "u.s.p."), co oznacza, że dodatkowo realizuje jeszcze szereg zadań nałożonych przez art. 4 u.s.p. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: (...):

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

8) edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., Nr 157, ze zm., dalej: "u.f.p."), sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi są dochody publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p., dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

W związku z narastającymi trudnościami, w rozliczeniach podatku od towarów i usług jednostek sektora samorządowego, związanymi m.in. z ustaleniem zakresu pojęcia "podatnik", Gmina uzyskała interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013r., znak: [...], zgodnie z którą nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe, które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Doniosły charakter wątpliwości prawnych, co do wykładni obowiązujących, w tym zakresie przepisów potwierdziła uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, a następnie skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE następującej treści: "czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. I FSK 311/12).

Gmina argumentowała, że Minister Finansów:

- w dniu 12 grudnia 2013r. zamieścił na stronie internetowej komunikat, z którego wynika, że do momentu wydania orzeczenia przez TSUE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług,

- wydał komunikat, w którym stwierdził, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, natomiast dalsze ich rozliczenia powinny uwzględniać treść podjętej uchwały.

Jednocześnie rozesłane do instytucji zarządzających środkami unijnymi pisma innych organów administracji publicznej wskazywać mogą, iż mają one w tej kwestii pogląd odmienny (np. pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013r. z dnia 24 września 2013r., Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 października 2013r., Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju - powstałe z połączenia tych dwóch ww. resortów z dnia 12 maja 2014r.).

Gmina podkreśliła, że nie bez znaczenia w sprawie jest też fakt, iż kierunek centralizacyjny rozliczeń finansowych wyznaczają także prace prowadzone przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji, które jest autorem projektu ustawy o zmianie u.s.g. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Numer w Wykazie Prac Rady Ministrów - UD114), który przewiduje wprowadzenie do u.s.g. art. 10a z którego wynika, że gmina może zapewnić wspólną obsługę, w szczególności administracyjną, finansową i organizacyjną jednostkom organizacyjnym gminy i gminnym osobą prawnym, zaliczanym do sektora finansów publicznych.

Wyjaśniła również, że aktualnie są już w Polsce gminy, które pomiędzy 24 czerwca 2013r. (data uchwały NSA) a 10 grudnia 2013r. (postanowienie NSA w sprawie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym) dokonały centralizacji rozliczenia podatkowego (jedna deklaracja jednego podatnika obejmująca czynności zarówno gminy jako osoby prawnej czyli de facto Urzędu Miasta).

Gmina L., na chwilę obecną należy do przeważającej większości gmin w Polsce, które nie dokonały centralizacji i rozliczają się nadal jako odrębny od jednostek budżetowych podatnik, kierując się zarówno treścią interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 9 maja 2013r., znak: [...] jak i stanowiskiem Ministra Finansów wynikających z ww. komunikatu.

W zaistniałej sytuacji Prezydent Miasta, jako organ wykonawczy Gminy, podjął działania ewentualnościowe na wypadek rozstrzygnięcia przez TSUE zbieżnego z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013r. skutkującego koniecznością wdrożenia centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W chwili obecnej trwają prace nad wydaniem w trybie art. 33 ust. 3 w związku z art. 11 a ust. 3 u.s.g zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie powołania zespołu zadaniowego ds. ujednolicenia procedur rozliczenia podatku od towarów w jednostkach organizacyjnych Miasta.

W ramach tych działań opracowano również kompleksowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia charakteru opłat stanowiących dochody gminy, lecz realizowanych przez gminne jednostki budżetowe, prowadzące działania na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U z 2013r., poz. 1457), ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2672), ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013r., poz.182, ze zm.) i ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2013r., poz. 135, ze zm.). W przyszłości, w przypadku centralizacji rozliczeń, działania tych jednostek stałyby się częścią składową rozliczeń i deklaracji Gminy, jako jednego scentralizowanego podatnika (działającego na zasadzie pewnej analogii do spółek prawa handlowego mających charakter przedsiębiorstw wielozakładowych). Podkreślić należy, iż na gruncie cywilistycznym czynności jednostek budżetowych zawsze były i są czynnościami gmin.

Uwzględniając powyższe, Gmina argumentowała, że posiada szczególny interes prawny w interpretacji indywidualnej w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż w przypadku konieczności centralizacji rozliczeń podatkowych ewentualne konsekwencje prawne i finansowe (w tym karno-skarbowe) nieprawidłowych rozliczeń dotknęłyby ją bezpośrednio. Dodatkowo takie działania prewencyjne są i będą dowodem, przed uprawnionymi organami kontrolnymi (RIO, NIK, Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju), potwierdzającym dochowanie należytej i daleko posuniętej staranności w dysponowaniu środkami publicznymi. Podsumowując Gmina stwierdziła, że wszystkie wskazane okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że posiada ona interes prawny, w uzyskaniu interpretacji, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, dającej jej i jej organowi wykonawczemu (Prezydentowi) ochronę, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Gmina kierując się treścią art. 14b i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowiła następujące pytania:

1) Czy w stosunku do opłat pobieranych na podstawie w art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, tj. za pobyt dzieci w żłobkach, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

2) Czy w stosunku do opłat pobieranych na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o systemie oświaty tj. za korzystanie z wychowania przedszkolnego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

3) Czy w stosunku do opłat pobieranych na podstawie art. 67a ust. 1 w związku z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, tj. za wyżywienie dzieci w przedszkolach, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

4) Czy w stosunku do opłat, o których mowa w § 63 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631 ze zm.) wnoszonych za zakwaterowanie wychowanków w gminnych bursach, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

5) Czy w stosunku do opłat, o których mowa w § 63 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631 ze zm.) wnoszonych za posiłki wychowanków w gminnych bursach, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

6) Czy w stosunku do opłat, o których mowa w § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. Nr 109, poz. 631), tj. za posiłki wychowanków w stołówkach ośrodków wymienionych w ww. przepisie, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy o podatku od towarów i usług?

7) Czy w stosunku do opłat, o których mowa w art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty wnoszonych za wyżywienie dzieci w stołówkach gminnych szkół, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy o podatku od towarów i usług?

8) Czy w stosunku do opłat opisanych we wniosku, ustalanych i pobieranych w oparciu o decyzje administracyjne, o których mowa w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, ustawy z dnia 29 grudnia 2005 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" (Dz. U. z 2005r., Nr 267, ze zm.), ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2013r., poz. 135, ze zm.), korzystać będzie z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

9) Czy opłaty za wyżywienie (stołowanie się) wnoszone przez pracowników gminnych jednostek budżetowych za korzystanie z usług ich stołówek, podlegać będą opodatkowywaniu wg stawki 8% w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.)?

10) Czy opłaty za posiłki wnoszone przez osoby postronne ("z zewnątrz") stołujące się w stołówkach gminnych jednostek budżetowych podlegać będą opodatkowywaniu wg stawki 8% w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług?

Gmina zaprezentowała jednocześnie swoje stanowisko w odniesieniu do przedstawionych we wniosku pytań oraz wyjaśniła, że wszystkie podmioty, które w chwili obecnej takie opłaty pobierają są jednostkami gminnymi, tj. takimi, dla których ona jako jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem założycielskim i prowadzącym.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r., nr [...] Minister Finansów, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez gminne jednostki budżetowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji zakłada konkretne rozstrzygnięcie TSUE, którego skutkiem byłaby centralizacja rozliczeń podatkowych Gmin i gminnych jednostek budżetowych. Podkreślił przy tym, że jakkolwiek złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, to jednak interpretację w takim zakresie wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Ministra Finansów, skoro na dzień wydania postanowienia brak było rozstrzygnięcia TSUE co do ww. pytania prejudycjalnego, jak również norm prawnych potwierdzających konieczność wspólnego rozliczania gminnych jednostek budżetowych oraz gmin, to brak było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o hipotetyczne rozstrzygnięcie TSUE i stanowiące jego konsekwencje hipotetyczne regulacje prawne. Jednocześnie organ zauważył, że wydana ewentualnie interpretacja nie spełniałaby przewidzianej przepisami prawa funkcji gwarancyjnej.

Na ww. postanowienie Gmina złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie oraz załatwienie wniosku poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W jego uzasadnieniu zarzuciła, że organ odmawiając merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku niewłaściwe utożsamia termin "zainteresowany" – podmiot posiadający interes prawny w uzyskaniu interpretacji, z terminem "podatnik" lub terminem "strona". Argumentując swoje stanowisko, w tej kwestii odwołała się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I SA/Rz 141/11 oraz uchwały NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. Podkreśliła, że w świetle ww. uchwały może być zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż posiada interes prawny w ustaleniu właściwej kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług, odpłatnych czynności wykonywanych przez jej jednostki budżetowe.

Gmina stwierdziła ponadto, że kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej wystąpiła w trybie art. 14b tej ustawy o wydanie interpretacji podatkowej w przedstawionych sprawach, uiściła stosowną opłatę, o której mowa w art. 14f i oczekuje, iż po ponownym przeanalizowaniu sprawy, zostanie dla niej wydane merytoryczne rozstrzygnięcie, albowiem wniosek jest jednym z elementów jej działań, podjętych zgodnie z zasadą zachowania należytej staranności przy gospodarowaniu środkami publicznymi, po uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013r. i na wypadek konieczności wdrożenia centralizacji podatkowej z jednostkami budżetowymi.

Minister Finansów działając jako organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia, a tym samym do uchylenia przedmiotowego postanowienia.

Powołując się na przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej , podkreślił, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresów i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Minister Finansów w dalszej kolejności ocenił, że w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, granice postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są określane przez stronę w pytaniu skierowanym do organu, który dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jedynie w stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do kwestii podmiotowości prawno-podatkowej gminnych jednostek budżetowych wyjaśnił, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że Gmina ma wątpliwości dotyczące opodatkowania opłat pobieranych przez gminne jednostki budżetowe w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez NSA do TSUE.

W ocenie organu oznacza to, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zakładała konkretne rozstrzygnięcie TSUE, którego skutkiem mogłaby być centralizacja gmin i gminnych jednostek budżetowych, co uniemożliwiło udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania i tym samym dokonanie oceny przedstawionego we wniosku stanowiska.

Wyjaśniono równocześnie, że wydając ww. postanowienie organ I instancji nie kwestionował spełnienia przez wnioskodawcę przesłanki podmiotowej, tj. bycia "zainteresowanym". W związku z powyższym uznano argumentację zażalenia w tym zakresie, za bezprzedmiotową.

Organ zwrócił nadto uwagę, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie może prowadzić do abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz ma być oceną stanowiska prawnego wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, który je uzyskał daje przewidzianą przepisami prawa ochronę prawną. To zaś oznacza, że stanowisko organu podatkowego w niej zawarte powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytanie,.

Wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań wnioskodawcy, nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także nie spełnia podstawowej funkcji interpretacji indywidualnej, czyli nie chroni wnioskodawcy. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną określoną w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan sprawy, który jest podstawą rozstrzygnięcia jest nieskonkretyzowany, organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej polegającej na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia.

Z kolei w myśl przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się do niej nie może mu szkodzić.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku Gminy z dnia 9 lipca 2014r. uniemożliwiły przeprowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem byłoby to wbrew przepisom Rozdziału 1a Działu II-go Ordynacji podatkowej. Ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się bowiem do udzielenia alternatywnych odpowiedzi na zadane pytania, co nie spełniałoby funkcji gwarancyjnej tj. nie dawałoby ochrony prawnej wnioskodawcy. W jego ocenie, wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków, od tego rozstrzygnięcia Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisu art.14b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] października 2014r. oraz zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Po szczegółowym przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, ponownie podkreśliła, że organ odmawiając merytorycznego rozpoznania wniosku niewłaściwie utożsamia termin "zainteresowany" z terminem "podatnik" lub terminem "strona".

Powtórzyła również swoją dotychczasową argumentację sprowadzającą się do stwierdzenia, że kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej wystąpiła w trybie art.14b tej ustawy o wydanie interpretacji podatkowej, mając na uwadze zasadę należytej staranności przy gospodarowaniu środkami publicznymi, a to w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013r., wskazującą na konieczność konsolidacji podatkowej gmin z ich jednostkami budżetowymi. W jej ocenie, sytuacja wywołana ww. uchwałą jest niebezpieczna dla finansów samorządów, w tym dla niej samej, gdyż w przeciwieństwie do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego uchwała ta działa niejako wstecz, nie przewidując możliwości zawieszenia terminu utraty mocy obowiązującej kwestionowanych przepisów, dając tym samym czas ustawodawcy na ich zmianę.

Skarżąca podtrzymała równocześnie swoje dotychczasowe stanowisko, że to, iż kwestia podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych będzie w niedalekiej przyszłości przedmiotem procedowania TSUE nie może być przyczyną odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie prawa nie naruszają.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu administracji, Sąd bada jego zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Tym samym, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz przedstawionej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe.

Przypomnieć przy tym należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Minister Finansów w żadnym z wydanych w sprawie niniejszej rozstrzygnięć nie kwestionował spełnienia przez Gminę przesłanki podmiotowej, tj. bycia "zainteresowanym". Stąd też wszelkie jej dywagacje w tym przedmiocie pozostają bezprzedmiotowe.

Gmina formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła z wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". To znaczy taki, który z jednej strony został opisany kategoriami grupowymi, z drugiej zaś wskazującymi wyłącznie w ramach niektórych kategorii jedynie na przykładowe zdarzenia zindywidualizowane. Błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej zamkniętej całości w określonym przedziale czasowym i związkach w nich występujących.

Przedstawione spostrzeżenia potwierdza treść wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina opisując zdarzenia faktyczne i przyszłe, stworzyła stan, który nie pozwala w ogóle na zdiagnozowanie gdzie on się zaczyna, a gdzie się kończy. Nie wskazano bowiem na stan, który składa się ze ściśle określonych elementów składowych, lecz taki, który jest płynny. Ponadto, w oparciu o przestawiony przez nią opis zupełnie nie można zdiagnozować jakie warianty zdarzeń opisanych raz ogólnie, innym razem nieco bardziej precyzyjnie przez wskazanie przykładów tychże zdarzeń, mają zostać wzięte pod uwagę, w jakich ich związku, czy w jakim czasie.

Powyższe jest o tyle istotne, że interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny a nie warunkowo, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku od towarów i usług lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić zatem trzeba i to, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 864/12, CBOSA).

Druga natomiast kwestia przesądzająca o prawidłowości stanowiska Ministra Finansów związana jest de facto z brakiem podstawy prawnej wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając argumentację w tym zakresie, na wstępie przypomnieć należy, stan faktyczny kontrolowanej sprawy: interpretacją indywidualną z dnia 9 maja 2013r. wydaną na wniosek Gminy, Minister Finansów stwierdził, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez gminne jednostki budżetowe, które są odrębnymi podatnikami tego podatku. Od czasu uzyskania przedmiotowej interpretacji stan prawny będący podstawą jej wydania nie uległ zmianie. Pojawiły się natomiast istotne wątpliwości, co do wykładni obowiązujących przepisów. Po podjęciu przez NSA uchwały z dnia 24 czerwca 2013r., I FPS 1/13 oraz po przedstawieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do TSUE w sprawie I FSK 311/12, Gmina w ramach realizacji "czynności ostrożnościowych", wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, której istotą jest ustalenie czy prowadzenie przez nią wspólnych rozliczeń w zakresie świadczenia usług przez nią samą i realizowanych przez jej jednostki budżetowe (centralizacja rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług) wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania tych usług.

Analizując wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia przepisu art. 14 b Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zasadnie doszedł do jedynego słusznego przekonania, że de facto dotyczył on przewidywanej przez Gminę zmiany przepisów prawa, która może nastąpić po wydaniu przez TSUE orzeczenia w przedstawionej przez NSA kwestii prejudycjalnej.

Jak już wskazano, z przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14b § 1-3, oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem wniosku w tym zakresie może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestę wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Oznacza to, że rozpoznaniu podlega wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Wnioskodawca dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zakresem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez wnioskodawcę w pytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie własnej, tj. wnioskodawcy, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zakres prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego tymże wnioskiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku musi jednak mieć oparcie w obowiązujących lub przynajmniej opublikowanych normach prawnych. Nie może być sytuacji, że organ wydający interpretację odnosić się będzie do stanu prawnego nieistniejącego w dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Inne rozumowanie prowadziło by do sytuacji, w której podatnicy składaliby wnioski o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie norm prawnych, które dopiero znajdują się w Sejmie lub w komisjach, co mogłoby prowadzić do błędnego postrzegania stanów podatkowych przez podatników. Jest to założenie niedopuszczalne. Rozumowanie takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10 (CBOSA). Zgodnie z argumentacją w nim zawartą, zakres żądania wyznacza pytanie interpretacyjne w odniesieniu do przepisów prawa, a wszystkie elementy wniosku powinny być ze sobą spójne. O takiej spójności nie można mówić w sytuacji, gdy żądanie dotyczy przepisów, które w dniu złożenia wniosku nie obowiązują. Stanowisko takie potwierdzają także przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie bowiem z jej art. 3 pkt 2, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby organ mógł wydać interpretację indywidualną, pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący w dniu złożenia wniosku. Nie oznacza to jednak, że norma prawna będąca podstawą zadanego pytanie musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Musi natomiast istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekt, co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana w dzienniku urzędowym. Podstawą pytania mogą być zatem przepisy uchwalone, opublikowane lecz jeszcze nie obowiązujące. W przedmiotowej sprawie wniosek dotyczył w istocie podstawy prawnej i przepisów nieistniejących w dniu jego składania, gdyż nie były one opublikowane w dzienniku urzędowym. Zatem organ słusznie postąpił odmawiając podatnikowi udzielenia interpretacji indywidualnej. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014r., I SA/Bk 158/14, CBOSA).

Podsumowując stwierdzić należy, że z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest w większym stopniu formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.(patrz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010r., I SA/Po 78/10, CBOSA).

Odnosząc się natomiast na zakończenie do kwestii uzyskania ochrony prawnej stanowiącej inspirację do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że w chwili obecnej Gmina posiadając interpretację Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013r. i stosując się do jej treści, korzysta w pełni z ochrony przewidzianej w art. 14 k Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.