Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 665/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i 5c, art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. H. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. odmawiające G. H. ("Gmina", "skarżąca") wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p").

Wniosek Gminy z dnia [...] kwietnia 2019 r. (uzupełniony w dniu [...] czerwca 2019 r.) dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę i remont wynajmowanej części budynku należącego do Gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, odpowiedzialna jest między innymi za sprawy kultury, w tym utrzymanie bibliotek. Aktualnie realizuje projekt polegający na przebudowie i remoncie budynku wynajmowanego Gminnemu Ośrodkowi Kultury na podstawie umowy najmu Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. i umowy najmu Nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Gmina obciąża Gminny Ośrodek Kultury w H. za usługę najmu wystawiając co miesiąc faktury VAT ujmowane w deklaracjach VAT-7. Należny z tego tytułu podatek Gmina przekazuje się do Urzędu Skarbowego w wyznaczonych terminach.

Ponadto Gmina jako właściciel budynku wynajmuje pomieszczenia GOK innym osobom prawnym, jak i osobom fizycznym w celu zorganizowania np. przyjęcia rodzinnego lub prowadzenia zajęć jogi. Z tytułu świadczonych usług wystawiane są faktury VAT, a należny z tego tytułu podatek również jest rozliczny przez Gminę w deklaracji VAT-7 i przekazywany do Urzędu Skarbowego.

Aktualnie Gmina bierze udział jako partner w realizacji projektu pt. "Zagospodarowanie budynków publicznych obszaru Powiatu W. na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury" w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 Ochrona Dziedzictwa Kulturowego I Naturalnego, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne. Projekt jest współfinansowany ze środków UE.

Umowa o partnerstwie na rzecz realizacji tego projektu zawarta została w dniu w dniu [...] lipca 2016 r. pomiędzy Powiatem W.. G. H. i Gminną Biblioteką Publiczną w U., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2010 (Dz. U. poz. 1146, ze zm.). Z kolei umowa o finansowanie tego projektu zawarta została pomiędzy Województwem L. a Powiatem W. w dniu [...] grudnia 2018 r. Z umowy partnerskiej wynika, że G. H. jest odpowiedzialna za realizację zadania dotyczącego obiektu Gminnego Ośrodka Kultury w H. i w ramach tego zadania wykonana zostanie przebudowa i remont istniejącego budynku Gminnego Ośrodka Kultury w H. . We wniosku opisano szczegółowy zakres prac oraz koszty finansowe projektu. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że przedmiotem przebudowy i remontu będzie tylko ta część budynku będącego własnością Gminy, która jest wynajmowana na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury oraz sporadycznie wynajmowana innym podmiotom gospodarczym z przeznaczeniem na prezentacje handlowe, zorganizowanie kursu lub szkoleń, zajęć tanecznych, zajęć jogi itp. lub osobom fizycznym na zorganizowanie przyjęcia rodzinnego. Natomiast budynek, w tej części, która nie jest przedmiotem najmu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w H. jest wykorzystywany jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku podkreślono, że Gmina przystąpiła do przebudowy i remontu wynajmowanej powierzchni budynku GOK z zamiarem wykorzystania go tylko i wyłącznie do celów odpłatnego wynajmu, tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono też, że do dnia złożenia wniosku Gmina otrzymała tylko jedną fakturę za opracowanie dokumentacji technicznej remontu i przebudowy, wystawioną [...] lipca 2016 r., tj. przed okresem rozpoczęcia realizacji projektu, który zgodnie z umową ustalono na [...] października 2018 r. Stwierdzono, że podatek z tej faktury zostanie odliczony przed upływem okresu 5 lat w formie korekty deklaracji podatkowej. Gmina podkreśliła też, że wynajmuje część budynku dla Gminnego Ośrodka Kultury od 1 stycznia 2015 r. i nie zamierza tego zmieniać.

Odnośnie kalkulacji wysokości czynszu najmu podano, że ustalono go na podstawie Zarządzenia Nr [...] Wójta G. H. z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za wynajem lub dzierżawę nieruchomości stanowiących własność G. H. oraz Zarządzenia Nr [...] Wójta G. H. z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie stawek opłat za wynajem świetlic wiejskich oraz pomieszczeń GOK w H. . Stawki te nie uwzględniają realiów rynkowych, ponieważ G. H. jest tak małą gminą, że w przypadku zastosowania cen rynkowych nikt z osób prawnych, jak i fizycznych nie byłby zainteresowany wynajmem części budynku. Dodano też, że roczny obrót z tytułu opłatnego najmu przedmiotowego budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w H. wyniósł w 2018 roku [...] zł brutto, natomiast obrót z tytułu odpłatnego najmu na rzecz innych osób prawnych i fizycznych każdego roku jest inny, uzależniony od ilości złożonych wniosków i w 2018 roku wyniósł [...] zł brutto. Gmina zaznaczyła jednocześnie, że stawki za wynajem powierzchni budynku dla Gminnego Ośrodka Kultury z uwagi na realizację projektu nie ulegną zmianie. Podkreśliła, iż szacowany całkowity koszt projektu wynosi [...] zł brutto i dotyczy tylko tej części budynku, która jest przedmiotem najmu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, zaś pozostała jego część budynku nie będzie remontowana i przebudowywana w ramach tego projektu.

W opisanym stanie faktycznym sformułowano pytanie:

- Czy w związku z realizacją projektu Gminie wynajmującej część powierzchni budynku, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na przebudowę i remont wynajmowanej części powierzchni budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina stwierdziła, że udostępnienie jej budynku na podstawie umowy najmu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym jako podatnikowi VAT będzie jej przysługiwało prawo odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, skoro pomiędzy poniesionymi wydatkami na remont wynajmowanej powierzchni, a wykonywaniem czynności opodatkowanej istnieje bezpośredni związek. W uzasadnieniu stanowiska Gmina powołała się na treść art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej jako "u.p.t.u".), wnioskując z jego treści o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powołaniem się na przepisy art. 14 b § 5b i 5c O.p. Rozpatrując zażalenie Gminy, organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny stwierdził, że w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść uregulowań Ordynacji podatkowej normujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podkreślając, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Następnie organ przedstawił rozumienie pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia", wskazując, że zachodzi ono wówczas kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce, powołując przy tym na orzecznictwo TSUE dotyczące zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Organ zaznaczył, że przystępując do analizy wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na art. 14b § 5b O.p. skorzystał z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], którą uznał za mogącą mieć zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Szef KAS stwierdził w tej opinii, że w przedstawionym we wniosku o jej wydanie opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Relacjonując treść opinii, organ wskazał, że w ocenie Szefa KAS działanie gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku zaś gdyby nie był on przedmiotem dzierżawy, to byłby wykorzystywany przez gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT), a tym samym gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto organ zaakcentował wynikające z opinii stanowisko Szefa KAS, iż wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości [...] zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a biblioteką. Dodatkowo wskazywano również na zawartą w opinii tezę o braku ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz biblioteki na tak niskim poziomie.

Organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że wniosek skarżącej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS w sferze takiego samego w skutkach schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, które układają swoje działania w sposób prowadzący do osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczył przy tym, iż wprawdzie działania Gminy w postaci wynajmu powierzchni i wystawiania z tego tytułu co miesiąc faktury VAT powodują spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Gmina jest podatnikiem VAT a zakupione towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to jednak w istocie zmierzają one do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów regulujących zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony.

Powołując się na opinię Szefa KAS podkreślono w szczególności to, że uzyskiwane z tytułu najmu dochody Gminy są niewspółmiernie niskie do poniesionych przez nią nakładów na przebudowę i remont budynku, co zdaniem organu wskazuje na brak jej uzasadnienia ekonomicznego, bowiem wartość rocznego czynszu z tytułu najmu nie umożliwi zwrotu nakładów inwestycyjnych. Wskazano też na nierynkowy charakter stawek czynszu. Organ stanął zatem na stanowisku, że celem opisanej we wniosku transakcji jest wyłącznie zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od usługi w nieznacznej wysokości. Odwołując się do argumentów zawartych w opinii Szefa KAS, organ sugerował, iż ustalenie czynszu najmu na tak niskim poziomie wskazuje wręcz na użyczenie części budynku. Dodatkowo wskazał, iż w sytuacji nieodpłatnego przekazania jej Gminnemu Ośrodkowi Kultury, Gminie nie przysługiwałoby w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu podjętej inwestycji.

W konsekwencji zdaniem organu mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy podatkowej, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego stanowiły nadużycie w rozumieniu art. 5 ust .4 i5 u.p.t.u. mające zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, tj. odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową i remontem wynajmowanej powierzchni, co wyłączało możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższe postanowienie, skarżąca podniosła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jak też art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, polegającego na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i bezprzedmiotowym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazują, iż pomimo spełnienia warunków formalnych (tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury, odpłatnego najmu budynku, w wyniku wykonywania których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku VAT) zachodzą okoliczności mogące stanowić nadużycie prawa w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy rozważane przez Gminę działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne i umotywowane oraz gospodarczo uzasadnione wykorzystanie istniejącej infrastruktury;

- art. 14b § 5b O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, w sytuacji nie wystąpienia przez organ o opinię KAS w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że zdarzenie przedstawione przez Gminę we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było już uprzednio przedmiotem opinii Szefa KAS i w konsekwencji uznanie, że zachodzi w sprawie przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotem opinii uwzględnionej w skarżonym postanowieniu było zagadnienie nieodpowiadające ani stanowi faktycznemu prezentowanemu we wniosku w szczególności różny jest sposób, zakres i podstawy danego działania jednostek samorządu terytorialnego (których sytuację potraktowano analogicznie) z uwagi zarówno na odmienny charakter realizowanych celów i zadań, odmienny rodzaj infrastruktury, odmienne uwarunkowania prawne wpływające na kształtowanie stosunków zobowiązaniowych - umów najmu, jak też całkowicie odmienny krąg podmiotów mogących być jej potencjalnymi stronami umów;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, w oparciu o błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, w sytuacji gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych uwarunkowań oraz czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę i uzasadnionej prawnie i gospodarczo decyzji o oddaniu w najem części budynku, nie wyjaśnił i nie rozważył, w odniesieniu do elementów przedmiotowej sprawy, normatywnych przesłanek wskazujących na możliwość zaistnienia nadużycia prawa w kontekście art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

- art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca koncentrowała się na argumentach o braku tożsamości stanu faktycznego leżącego u podstaw opinii Szefa KAS przyjętej przez organ za punkt odniesienia w sprawie z wniosku skarżącej. Wskazała też na nieuprawnione przyjęcie hipotetycznych rozważań co do nieodpłatnego przekazania powierzchni budynku, czego konsekwencją byłby brak prawa do odliczenia podatku, a także sugestie co do pozornego charakteru umowy najmu. Skarżąca zarzucała organowi brak miernika wysokości świadczenia ustalonego w ramach umowy, warunkującego uprawnienie do odliczenia podatku . Nie zgodziła się też z organem, że celem opisanych we wniosku działań jest osiągnięcie korzyści podatkowej podkreślając, że udostępnienie powierzchni nastąpiło na podstawie czynności opodatkowanej (umowy cywilnoprawnej) dającej tym samym prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.").

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni normy prawnej z art. 14b § 5 O.p., upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić (...) nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zagadnienie to pojawiło się w kontekście pytania skarżącej o możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego w tym wniosku projektu. Dla jego rozstrzygnięcia znaczenie ma też kwestia stosowania art. 14b § 5b O.p., jako wyjątku od zasady wymienionej w § 1 tego artykułu. Zasadą jest bowiem regulacja, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1). Odmowa wydania interpretacji indywidualnej jest zaś wyjątkiem od tej reguły i dotyczy tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia).

Dla wyjaśnienia warto dodać, że wspomniany przepis jest pochodną wprowadzenia do Ordynacji podatkowej tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (art. 119a–119zf O.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia płacenia podatków. W takich przypadkach bowiem udzielanie ochrony wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej byłaby działaniem nieracjonalnym.

Z treści przytoczonego wyżej art. 15b § 5b O.p. należy wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej nakłada na organ interpretacyjny prowadzący postępowanie obowiązek dokonania analizy, czy przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie zaś uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić nadużycie prawa, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji, przy czym jednocześnie na podstawie art. 14b § 5c O.p. obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym dochodzi albo może w przyszłości dojść do nadużycia prawa (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. II FSK 1970/17). In extenso, treść przepisu art. 15 § 5c brzmi następująco: "organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy".

Należy wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie za jedyny punkt odniesienia przyjęto opinię Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r. wydaną w trybie art. 14b § 5c O.p. uznając zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku będącym kanwą tej opinii, jak i we wniosku skarżącej. W istocie zbieżność ta zachodzi co do odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej, co do tego, że jest ono wynikiem realizacji zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego oraz co do treści pytania, o możliwość odliczenia w takiej sytuacji VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji (w rozpoznawanej sprawie jest to przebudowa i remont części budynku)0. Organ pominął jednak ocenę pozostałych elementów różnicujących oba stany faktyczne. Przede wszystkim organ nie uwzględni, że elementem stanu faktycznego wniosku z [...] lipca 2017 r., będącego kanwą wykorzystanej w trybie art. 14b § 5c O.p. w rozpoznawanej sprawie opinii Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r. wynikało, iż wnioskodawca będzie wykorzystywał budynek świetlicy do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych (zebranie wiejskie), który to element nie występuje w odniesieniu do części budynku, której dotyczyło pytanie skarżącej. Z treści wniosku wynikało bowiem jednoznacznie, że wydatki na remont i przebudowę obejmują jedynie powierzchnię udostępnioną GOK oraz innym podmiotom na zasadzie czynności opodatkowanych, tj. umowy najmu i stan ten nie ulegnie zmianie. Element ten w istotny sposób różnicuje stan faktyczny sprawy od przyjętego za podstawę wykorzystanej w sprawie opinii Szefa KAS. Różnicuje je element poziomu obrotów uzyskiwanych z tytułu najmu. Opinia Szefa KAS dotyczyła stanu faktycznego z czynszem dzierżawnym na poziomie [...] zł rocznie, podczas gdy z treści wniosku skarżącej wynika, iż faktury z tytułu czynszu wystawiane są co miesiąc, a sumarycznie w 2018 r. uzyskany z tego tytułu obrót wyniósł [...] zł ([...]). Skarżąca przedstawiała też metodologię ustalania wartości czynszu, wskazując z jednej strony na przyjęte w gminie uregulowana prawne (określenie stawek czynszu w poszczególnych latach), a z drugiej na uwarunkowania rynkowe w postaci małej liczebności mieszkańców gminy i niewielkiej ilości podmiotów chętnych do wynajmu pomieszczeń. Pobocznie należy wskazać, że okoliczności te zasadniczo kształtują właśnie popytową stronę "rynku" usług w Gminie.

Wskazane elementy różnicowały zatem oba stany faktyczne w sposób na tyle istotny, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez skarżącą, nie było zdaniem sądu uprawnione. Świadczy natomiast o tym, że organ jedynie pobieżnie przeanalizował zagadnienie jakie legło u podstaw przywołanej w postanowieniu opinii Szefa KAS z elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej. Prowadzi to zaś do oceny, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w rozpoznawanej sprawie, a w konsekwencji do wniosku o naruszeniu przez organ przepisu art. 14b § 5c O.p. Z jego treści wynika bowiem jednoznacznie, że organ interpretacyjny jest zwolniony z obowiązku uzyskania opinii w danej sprawie tylko wtedy, gdy opisany w niej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W sytuacji zatem braku takiej zgodności nieuprawnione jest przeniesienie wyrażonej w opinii Szefa KAS tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia dla niskiej wartości czynszu dzierżawnego, na grunt rozpoznawanej sprawy, jako przesłanki uzasadniającej przypuszczenie o nadużyciu prawa przez skarżącą.

Należy bowiem wskazać, że jakkolwiek w orzecznictwie (dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania) istnie rozbieżność stanowisk co do rozumienia tego wyrażenia, to jednak wskazuje się zgodnie na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki, bowiem "uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów i pobudek. Również w prezentowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1970/17) podkreślono, że "samo przypuszczenie, że tak jest jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji (...)"

Prowadzi to w konsekwencji do kolejnego wniosku, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa przez unikanie opodatkowania jest oparta na obiektywnych racjach i podstawach, jak sam definiuje to pojęcie w zaskarżonym postanowieniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że argumentacja organu odnośnie możliwości wystąpienia w danym przypadku "uzasadnionego przypuszczenia", powinna być przekonująca i oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy na ogólnym wyczuciu organu, co zgodnie podkreśla się także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki : WSA w Białymstoku z 18 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 580/18; WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1039/18; WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17). Wprawdzie przytoczone tezy były (w tym tezy z powołanego wyroku NSA) formułowane w przeważającej mierze w odniesieniu do przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., nie mniej jednak, tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u., skoro w myśl art. 119b § 1 pkt 4 O.p., klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się do podatku od towarów i usług, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług w sposób autonomiczny wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, pozwalając organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ich ocenie podatnik poprzez dokonanie takich transakcji dopuścił się nadużycia prawa.

W świetle zaprezentowanego stanowiska judykatury, w kontrolowanym postanowieniu dostrzec należy przede wszystkim istotne braki w warstwie argumentacyjnej w zakresie odnoszącym się do przesłanki jaką jest możliwość wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia", że zawarcie przez skarżącą umowy najmu było nadużyciem prawa zmierzającym do uzyskania korzyści podatkowych. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera w tej sferze przekonujących i opartych na konkretnych przesłankach motywów. Organ nie przeprowadził analizy informacji zawartych we wniosku odnośnie wysokości obrotów z tytułu zawartej stałej umowy najmu jak i obrotów uzyskanych z umów okazjonalnych w kontekście ustalenia jak kształtują się one na analogicznych rynkach. W stanie opisanym we wniosku, zrównanie w skutkach zawartej przez skarżącą umowy najmu, z nieodpłatnym użyczeniem, w sytuacji gdy skarżąca podkreśliła, że nie zamierza zmieniać formy udostępnienia powierzchni budynku, było zdaniem sądu nieuprawnione.

W ocenie sądu organ nie sprostał wymogom oparcia odmowy wydania interpretacji indywidualnej na przekonujących, konkretnych i obiektywnych informacjach uzasadniających przypuszczenie nadużycia prawa w odniesieniu do konkretnych elementów stanu faktycznego opisanych w rozpoznawanym wniosku. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest bowiem wnikliwe uzasadnienie swojego stanowiska. Jeżeli organ tego nie czyni, to narusza art. 217 § 2 O.p. i taki stan ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo wskazując na przepis art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy, należy jeszcze raz podkreślić, że organ nie powołał żadnych argumentów korelujących z zawartymi we wniosku twierdzeniami skarżącej odnośnie ekonomicznych aspektów zawieranych przez nią transakcji dotyczących wynajmu części powierzchni budynku. Skarżąca powoływała się nie tylko na umowę zawartą z Gminnym Ośrodkiem Kultury, ale taż na najem okazjonalny i uzyskane w wyniku tych czynności opodatkowanych obroty. Organ pominął jednak analizę tych elementów stanu faktycznego ograniczając się do stwierdzenia o niskim poziomie czynszu, jednakże co również warto zaakcentować – bez wskazania akceptowalnej przez organ wysokości takiego czynszu w kontekście mechanizmów umożliwiających realizację zasady neutralności VAT. Nie czyni temu zadość bynajmniej przywołany w uzasadnieniu postanowienia wyrok WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 761/18), w którym za podstawę orzekania przyjęto stan faktyczny z występującym w nim elementem czynszu w kwocie [...]zł netto kwartalnie.

W motywach rozstrzygnięcia zabrakło również oceny zawartej umowy najmu z GOK przez pryzmat regulacji mających swe źródło w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Skarżąca powołała się na przepisy tej ustawy wskazując, że jako gmina wykonuje zadania publiczne, do których należą między innymi sprawy z zakresu kultury w tym w zakresie prowadzenia bibliotek. Argumentowała przy tym, iż działalność w tym zakresie stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, co generuje prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą konstrukcji tego podatku. Organ pominął jednak w uzasadnieniu również odniesienie się do tej argumentacji.

Powyższe spostrzeżenia uprawniają do oceny, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b i § 5c, art. 14c oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).