Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1932/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: aart. 116 § 1, § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Bogdan Lubiński WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 647/18 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D. R. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 647/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2012 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wynika, że decyzją z 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej (solidarnie z J. J.) za zaległości podatkowe Spółki P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres : marzec - czerwiec 2012 roku w łącznej kwocie 154.020 zł oraz odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowych Spółki za wymienione wyżej miesiące, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 79.774 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 11.190,95 zł. Ustalił, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od 1 stycznia 2006 r. do 27 listopada 2012 r. Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2012 roku upływały zatem w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. Korekty deklaracji VAT-7 za wskazany wyżej okres zostały złożone 3 lutego 2014 r., tj. po odwołaniu strony z funkcji członka zarządu spółki. Zobowiązanie podatkowe powstało jednak z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "o.p.".), zatem złożenie przez spółkę korekty deklaracji VAT w terminie, gdy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki nie przyczynia się do zwolnienia strony z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie wykonywania przez nią ww. obowiązków. Organ egzekucyjny na podstawie tytułów egzekucyjnych wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki. Zostało ono umorzone 2 czerwca 2016 r. z powodu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W wyniku egzekucji udało się uzyskać jedynie kwotę 65,63 zł. 12 stycznia 2016 r. spółka, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, została wykreślona z KRS. Zaległości podatkowe spółki nie zostały do dnia likwidacji podmiotu uregulowane. Obecnie brak już jest możliwości prowadzenia egzekucji do majątku nieistniejącego dłużnika.

Analiza bilansów spółki za lata 2008-2012 doprowadziła organ do wniosku, że już na koniec 2010 roku zobowiązania spółki przekroczyły wartość majątku, czyli wystąpiła niewypłacalność podmiotu spowodowana zobowiązaniami wyższymi od wartości majątku. Tak więc co najmniej od końca roku 2010 spółka była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. , dalej jako: "u.p.u.n."). Jako członek zarządu strona dowiedziała się o powyższym najpóźniej 21 marca 2011r., o czym świadczy złożony przez stronę podpis na bilansie spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. Skarżąca ponadto pełniła w spółce w latach 2003-2014 funkcję głównej księgowej i prowadziła księgi rachunkowe spółki. Posiadała zatem wiedzę w zakresie bieżącej sytuacji finansowej i materialnej spółki i dysponowała wystarczającymi kompetencjami do dokonania właściwej analizy, oceny i wyciągnięcia wniosków z dokumentów księgowych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni licząc od 21 marca 2011 r., czyli do 4 kwietnia 2011 r. Przesłanką potwierdzającą złą kondycję finansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sytuacja wskazana w art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku spółki, zarząd zobligowany był do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały, o której mowa w ww. przepisie Kodeksu spółek handlowych po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2010 (przesłanki do podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółki utrzymywały się również w latach kolejnych). Natomiast zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, które odbyło się 30 czerwca 2011 r. zatwierdziło sprawozdanie finansowe spółki i nie podjęło takiej uchwały. Zarząd spółki zwołując ww. zgromadzenie nie zamieścił takiej uchwały w porządku obrad zgromadzenia. W ocenie organu świadczy to również o zaniedbaniu ze strony zarządu. Niemniej fakt ewentualnego podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółki nie zwalnia zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka złożyła ostatecznie wniosek o ogłoszenie upadłości 14 listopada 2013 r. , jednakże postanowieniem z dnia 25 listopada 2013r. Sąd Rejonowy dla L. w L., Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych (sygn. akt [...]) oddalił, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., ww. wniosek z uwagi na niewystarczający majątek spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ ustalił również, że przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości został przeprowadzony podział spółki. 27 maja 2013 r. zarząd spółki sporządził plan jej podziału. Wartość majątku spółki przed podziałem została określona na dzień 30 kwietnia 2013 r. i znaczna jego część została wydzielona do nowego podmiotu, zaś w P. po podziale pozostawiono aktywa netto o wartości niecałych 30% aktywów netto przed podziałem. 22 lipca 2013 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki podjęło uchwałę o podziale spółki zgodnie z ww. sporządzonym planem podziału. Następnie w krótkim odstępie czasu, tj. w listopadzie 2013 roku, spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który z uwagi na niewystarczający majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, został oddalony przez sąd. Z kolei 20 grudnia 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło w trybie art. 270 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwałę o jej rozwiązaniu. 12 stycznia 2016 r. spółka - po przeprowadzeń postępowania likwidacyjnego - została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Zdaniem organu wystąpiła również druga przesłanka obligująca spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość, tzn. podmiot zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W 2011 wartość zobowiązań nie przekraczała wprawdzie wartości aktywów, jednak spółka nieterminowo uiszczała swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że oprócz nieuiszczania zobowiązań podatkowych od czerwca 2012 roku spółka nie regulowała także zobowiązania wobec jednego z kontrahentów, natomiast w 2013 roku pracownik spółki wytoczył jej powództwo o wypłatę odszkodowania, zaległego wynagrodzenia i innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy, a także o sprostowanie świadectwa pracy. Potwierdza to, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło po czasie właściwym do dokonania tej czynności.

Strona nie wskazała także majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Spółka, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, została wykreślona 12 stycznia 2016 r. z KRS, wobec czego ewentualny majątek spółki pozostały po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego został już podzielony pomiędzy wspólników.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i oceny organu pierwszej instancji. Dodatkowo, w związku z zarzutami odwołania, organ stwierdził, powołując się na art. 89b ust. 3 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 1077, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), że zobowiązania spółki za wskazane miesiące 2012 roku powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Okoliczność, że spółka złożyła deklaracje korygujące 3 lutego 2014 r., tj. w czasie, kiedy strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Bezzasadny jest zatem zarzut, że strona jako były członek zarządu spółki nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że spółka z o.o. P. odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki P. w związku z jej wydzieleniem i przeniesieniem majątku do spółki P. Nie ma zastosowania art. 117 o.p., gdyż zgodnie z planem podziału spółki oraz stosownymi aktami wydanymi na potrzeby przeprowadzenia podziału spółki w ramach podziału wydzielono majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. złożyła spółka P., to należy domniemywać, że dotyczyły tej części majątku, która pozostała w spółce dzielonej, a co za tym idzie za powyższe zobowiązania nie może odpowiadać spółka wydzielona.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadny wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, jakie toczyło się na skutek złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 roku. Nie wszczęto w tej sprawie postępowania podatkowego, korekty deklaracji złożone 3 lutego 2014 r. przez spółkę, a podpisane przez stronę, dotyczą niezapłaconych faktur wobec kontrahenta. W postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, strona nie może kwestionować zasadności złożenia powyższych korekt. Zatem uznać należy, że wnioskowany dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy.

Także wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. J. organ uznał za niezasadny. Strona nie wykazała, w jaki sposób może się to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie podzielił także zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada skarżąca.

3. W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 116 § 1 § 2 i § 4 o.p., art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89b u.p.t.u., art. 10 w zw. z art. 11 u.p.u.n. , art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p ,art. 180 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 116 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., art. 121, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu nie jest on sporny, skarżąca w istocie kwestionuje jedynie wnioski, jakie wyprowadził z tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej.

Sąd podzielił stanowisko organu, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia powstanie zaległości podatkowej w wyniku korekty deklaracji, złożonej w czasie, kiedy skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. A skoro tak, to w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu - od 1 stycznia 2006r. do 27 listopada 2012r. - upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących źródłem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2012 r. Z uwagi na wynikającą z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zasadę, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości i ponosi odpowiedzialność za błędy powstałe w wyniku samoobliczenia, bez znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia pozostaje fakt złożenia korekty, jej poprawność, czy wynik postępowania prowadzonego w związku z jej złożeniem. Dla niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy istniały zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, a ta okoliczność została bezspornie wykazana.

Zobowiązania te powstały z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Podatek wykazany czy to w deklaracji, czy w jego korekcie jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.), jeżeli organ podatkowy nie wyda rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo także wywiódł, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wskazał na okoliczność uzyskania w postępowaniu egzekucyjnym tylko niewielkiej kwoty i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku, z którego można by egzekwować zaległość. Wobec wykreślenia z dniem 12 stycznia 2016 r. spółki z KRS, dalsze poszukiwanie majątku Spółki było bezcelowe. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że spółka uległa podziałowi, w efekcie powstał inny podmiot gospodarczy, który przejął znaczą część aktywów pierwotnej spółki. Zdaniem sądu, brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku nowopowstałej spółki i orzekania o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki dzielonej. Sąd zwrócił uwagę, że do nowo zawiązanej spółki wydzielonej wniesiony został zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nadto na pokrycie kapitału zakładowego nowo zawiązanej spółki A. [...] wniesiony został zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 117 o.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wyklucza zarówno prowadzenie egzekucji z majątku nowo wydzielonej spółki, jak orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, z której została wydzielona. Zgodnie bowiem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2018 r. poz. 1025, zwanej dalej k.c.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zarzut skargi, że w wyniku podziału nowo wydzielona spółka przejęła znaczną część majątku spółki dzielonej, o wartości co najmniej 200.000 zł, z której zobowiązania spółki dzielonej mogłyby zostać zaspokojone. Aktywa te są bowiem aktywami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a to wyklucza zastosowanie zapisu art. 117 o.p.

Sąd uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania również art. 93c o.p. Jak wynika z treści art. 93c § 1 o.p., w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. Zatem przejęciu w dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c o.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, że przepis art. 93c o.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej. Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c o.p. Nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. złożyła spółka dzielona, to należy uznać, że dotyczyły tej części majątku, która pozostała w spółce dzielonej, a co za tym idzie za powyższe zobowiązania nie może odpowiadać spółka powstała w wyniku wydzielenia. Sąd podkreślił, że przedmiotem działalności wierzyciela spółki dzielonej, nie jest prowadzenie aptek, co jednoznacznie wskazuje, że niezapłacone faktury za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. zostały ujęte w pasywach - zobowiązaniach spółki dzielonej.

Z tych względów sąd za niezasadny uznał zarzut skargi, że strona wskazała (poprzez wskazanie majątku spółki dzielonej) majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Bezsprzecznie skarżąca nie wskazała na żaden inny majątek spółki dzielonej, tym bardziej, iż z dniem 12 stycznia 2016 r. spółka ta została wykreślona z KRS po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że już z analizy bilansów spółki wynikało, że na koniec 2010 roku wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku spółki oraz jego pogląd, że najdalej w dwa tygodnie po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podzielił argumentację organów, że skoro zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z 30 czerwca 2011 r., zatwierdziło sprawozdanie finansowe Spółki za ww. okres oraz nie podjęło uchwały o dalszym działaniu spółki (stosownie do art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych), a jedynie uchwałę nr 5 w przedmiocie pokrycia straty netto za rok obrotowy 2010 r. w kwocie 845 580,68 zł z kapitału zakładowego powstałego z dopłat wspólników oraz zysku wypracowanego w latach następnych, to skarżąca nie wykazała należytej staranności w dbaniu o interesy podmiotu gospodarczego, ale i własne nie zgłaszając wniosku o upadłość. Strona posiadała nie tylko wiedzę w zakresie bieżącej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, ale również dysponowała wystarczającymi kompetencjami do dokonania właściwej analizy, oceny i wyciągnięcia wniosków z dokumentów księgowych. Przyjęcie zaś funkcji członka zarządu wiązało się z przyjęciem odpowiedzialności za zobowiązania takiego podmiotu gospodarczego, racjonalnym byłoby zatem podejmowanie decyzji, które w przyszłości mogłyby uchronić stronę chociażby od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Sąd podzielił ocenę organów, że wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności, tj. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak ustalił organ, najstarsze zobowiązania spółki dotyczyły podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., co za tym idzie niewypłacalność spółki nastąpiła w maju 2012 r., tj. z chwilą braku zapłaty przez Spółkę w terminie drugiego kolejnego zobowiązania. Obok zobowiązań publicznoprawnych, spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania prywatnoprawne z 2012 roku.

Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność.

Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, a jedynie podnosi, że nie wypełniła tego obowiązku bez własnej winy. Zdaniem sądu, skarżąca jednakże braku winy nie wykazała. Przez cały okres pełnienia funkcji członka zarządu strona nie podjęła żadnych kroków, a niewątpliwie również z racji sprawowanej obsługi księgowej posiadała wiedzę niezbędną do analizy bieżącej sytuacji finansowej spółki. Strona miała wgląd w dane dotyczące zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych, w terminowość ich regulowania, nie podjęła jednak żadnych działań, zatem nie wykazała braku zawinienia w tym zakresie. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów skargi, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów celem wiarygodnego ustalenia sytuacji finansowej spółki. Bez wpływu na ocenę sytuacji finansowej spółki i jej niewypłacalność ma wynik postępowania prowadzonego w związku ze złożeniem korekt deklaracji podatkowych za wskazane w decyzji miesiące 2012 roku. Podobnie, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje argument skargi o osiągnięciu przez spółkę w 2011 roku zysku, skoro wykazano, że była niewypłacalna na koniec 2010 roku i co ważne - zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych i cywilnych. Skoro w świetle ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, niewypłacalność występuje zaś w chwili niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie w sprawie miało miejsce, bądź gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, to dla ustalenia stanu niewypłacalności nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Stan taki został ustalony w wyniku analizy dokumentów księgowych, akt znajdujących się w KRS oraz sprawozdań finansowych i dla wyprowadzenia z nich ocen i wniosków nie są niezbędne wiadomości specjalistyczne.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i domagała się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u.i.n. poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie nie zachodziły przesłanki pozytywne skutkujące odpowiedzialnością skarżącej, a jednocześnie zachodziły przesłanki negatywne, zwalniające z odpowiedzialności skarżącą, a w szczególności, pomimo że w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, a także pomimo tego, że skarżąca wskazała majątek spółki wystarczający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w znacznej części;

3) art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93c § 1 i § 2 oraz art. 117 § 1 i § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka wydzielona nie wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej i w związku z tym nie odpowiada solidarnie za zaległości spółki dzielonej;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona co do jej istoty, a tym samym możliwe jest wydanie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a.

6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymogi wskazane w powołanym przepisie. Sąd przedstawił w nim zarówno stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jak też ocenił zarzuty skargi, w tym również co do zupełności materiału dowodowego. Odniósł się wprost do wniosków dowodowych (w tym wniosku o dowód z opinii biegłego – k. 22 uzasadnienia), wskazał dowody, które jego zdaniem odnosiły się sytuacji majątkowej spółki, związanych z tym obowiązków członku zarządu i działań wspólników. Skoro przyjął, że art. 117 § 1 i § 2 i art. 93c § 1 i § 2 o.p. nie ma zastosowania, to i uzupełnianie materiału dowodowego odnoszącego się do zastosowania tych przepisów nie było jego zdaniem konieczne. Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia poprzez powołanie przepisów, które jego zdaniem mają w tej sprawie zastosowanie, wyjaśnienie ich treści oraz powody, dla których uznał, że mają (lub nie mają) zastosowanie do konkretnego, przyjętego przez organy stanu faktycznego. Wywody sądu są jednoznaczne, logiczne i spójne. Pozwoliły zarówno stronie skarżącej sformułować zarzuty skargi kasacyjnej, a sądowi kasacyjnemu dają możliwość dokonania kontroli instancyjnej. Zarzutem z art. 141 § 4 p.p.s.a. można skutecznie zwalczać tylko te wady uzasadnienia, które odnoszą się do jego formalnej poprawności i celu, jakiemu uzasadnienie wyroku ma służyć. Nie można natomiast za ich pomocą zwalczać merytorycznej poprawności uzasadnienia bądź wadliwości przyjętej podstawy faktycznej. Jeżeli strona uważa, że sąd błędnie wyłożył lub niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, powinna postawić zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast kwestionuje prawidłowość przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, powinna to czynić poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej (administracyjnej), których naruszenia sąd nie zauważył lub postawić zarzut naruszenia procedury sądowoadministracyjnej (przepisów regulujących postępowanie dowodowe bądź wskazującej na sposób ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia). Zarzuty tego rodzaju strona skarżąca zresztą postawiła w skardze kasacyjnej.

6.3. Nie ma także racji skarżąca, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe wadliwie, z naruszeniem art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a sąd pierwszej instancji zastosował niewłaściwy środek kontroli (art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Słusznie w tym zakresie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca nie tyle kwestionuje fakty i ocenę dowodów, a ustalone konsekwencje prawne tych faktów. Organy podatkowe ustaliły wszelkie fakty i okoliczności niezbędne dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym m.in. zebrały i włączyły w poczet materiału dowodowego dokumenty dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność ponosić miała skarżąca (k. 310-328 akt podatkowych). W tym zakresie nie toczyło się postępowanie podatkowe. Spółka złożyła jedynie korekty deklaracji za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Dotyczyły one podatku naliczonego, a podstawę ich złożenia, jak wynika z załączonych do akt wyjaśnień spółki (podpisanych zresztą przez skarżącą) stanowił art. 89b u.p.t.u. Nie kwestionowano także istnienia majątku spółki wydzielonej. Spór w tym zakresie dotyczył wyłącznie zasady odpowiedzialności tej spółki za zaległości spółki dzielonej, a nie istnienia samego majątku i proporcji, w jakich dokonano podziału majątku między spółkę dzieloną i nowopowstałą. W aktach sprawy znajdują się także bilanse spółki, w której skarżąca była członkiem zarządu, a także uchwała wspólników odnosząca się do zatwierdzenia bilansu za rok 2010 i sposobu pokrycia straty bilansowej za ten rok.

6.4. Zasadny jest natomiast częściowo zarzut naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w tym zakresie, w jakim zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów co do istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej.

Odpowiedzialność członka zarządu, w tym również byłego członka zarządu, dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p.). Okres pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą nie budzi wątpliwości i niewątpliwie w tym okresie przypadał termin płatności podatku do towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., wynikającego z pierwotnie złożonych deklaracji. Z akt sprawy, w tym z zaskarżonej decyzji (k. 366 akt podatkowych) wynika jednakże, że w tym przypadku zaległość podatkowa powstała w wyniku złożenia korekt deklaracji. Korekty te, co również wynika z zebranego materiału dowodowego (k. 310-328 akt podatkowych) zostały złożone na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Okoliczność ta nie pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za powstałe w wyniku korekty zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela bowiem pogląd, wyrażony w wyroku tego sądu z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 595/16 (to i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 o.p., jeżeli nie był już członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. Art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku otrzymania od wierzyciela podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. Powstanie tej zaległości nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności, ale jest również skutkiem zachowania wierzyciela, który może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. (ulgi za złe długi). Korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest zatem skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego (błędu przy samoobliczeniu podatku), ale jest skutkiem późniejszego niepewnego i częściowo niezależnego od podatnika zdarzenia. Zgodnie z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 o.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ze względu na treść art. 89b ust. 3 u.p.t.u. przyjąć należy, że zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. u podatnika - dłużnika powstaje 14 dni od złożenia korekty deklaracji.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika niespornie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do 27 listopada 2012 r. Korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. zostały złożone 3 lutego 2014 r. Skarżąca pełniła już wówczas w spółce wyłącznie obowiązki głównej księgowej. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zauważyły wprawdzie powód złożenia korekt i ich podstawę prawną oraz datę ich złożenia, uznały jednakże niezasadnie, że okoliczność ta nie ma wpływu na termin płatności podatku, a tym samym na odpowiedzialność skarżącej za powstałą w wyniku korekty zaległość w podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak wykazano wyżej, była to okoliczność istotna dla ustalenia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – powstania zaległości podatkowej w okresie pełnienia funkcji.

6.5. Nie ma natomiast racji skarżąca, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, której członkiem zarządu była skarżąca. Fakt ten został bowiem potwierdzony dokumentami z postępowania egzekucyjnego, w tym przede wszystkim postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 2 czerwca 2016 r. z powodu braku majątku, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Dla bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia, czy ewentualnie inny podmiot (w tym przypadku spółka wydzielona) odpowiada za zobowiązania spółki dzielonej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. członek zarządu odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wykazania wymaga zatem tylko bezskuteczność egzekucji z majątku spółki kapitałowej, w której osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu, a ustawodawca wyraźnie wskazuje na tożsamość spółki, w której osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu ze spółką, za której zaległości odpowiada i w odniesieniu do której egzekucja okazała się bezskuteczna. Spółka, która powstała w wyniku podziału poprzez wydzielenie, jest odrębną od spółki dzielonej osobą prawną (z odrębnym zarządem) i nie jest tą samą spółką, w której skarżąca była członkiem zarządu. Nawet jeżeli spółka ta ponosiłaby odpowiedzialność za zobowiązania spółki dzielonej, to byłaby to odpowiedzialność za cudze zobowiązanie (spółka wydzielona jest osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 o.p.) i odpowiadałaby swoim majątkiem, a nie majątkiem spółki dzielonej (co wynika również z art. 107 § 1 o.p.). Przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji nie odnosi się zatem do sytuacji bezskuteczności egzekucji zaległości również wobec spółki wydzielonej.

6.6. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące spełnienia przez skarżącą przesłanki negatywnej w postaci niezgłoszenia wniosku o upadłość bez jej winy. Organy podatkowe przyjęły moment niewypłacalności spółki stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.u.i.n. Dla ustalenia tej okoliczności wystarczające zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było oparcie się na treści sprawozdań finansowych spółki. Z tych zaś wynikało, że zarówno w 2009 r., jak i 2010 r. wartość aktywów spółki była niższa niż wartość jej zobowiązań. Osiągnięty w 2011 roku zysk bilansowy był – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – niewielki w porównaniu do zobowiązań spółki z lat ubiegłych. Krótkotrwała zwyżka majątku nad zobowiązaniami dłużnika, nieprowadząca do faktycznej poprawy jego sytuacji ekonomicznej, nie powinna mieć znaczenia dla przyjęcia, że dłużnik jest wypłacalny (por. P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III Lex/el. 2019). Przesłanki zobowiązujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są nieco odmienne od przesłanek obligujących zarząd do zwołania walnego zgromadzenia wspólników, o których mowa w art. 233 Kodeksu spółek handlowych. Wywiązanie się z obowiązku z art. 233 Kodeksu spółek handlowych i podjęcie przez wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki także nie zwalnia zarządu z obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 u.p.u.n. i nie uwalnia ich od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2013 r. , sygn. akt II UK 196/13, , opubl. LEX nr 1438648). Na drugą z przesłanek niewypłacalności organy i sąd pierwszej instancji powołały się jedynie pomocniczo, termin na zgłoszenie wniosku o upadłość określiły bowiem w odniesieniu do przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.i.n. Stąd lakoniczność uzasadnienia decyzji i zaskarżonego wyroku w odniesieniu do tej przesłanki upadłości, uwzględnienie wśród niezapłaconych należności podatku od towarów i usług wynikających z korekt nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

6.7. Nie można także uznać, że skarżąca spełniła przesłankę negatywną odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w całości lub w znacznej części. Art. 116 § 1 pkt 2 o.p. odnosi się do mienia spółki, a zatem mienia tego podmiotu, za którego zaległości ma być orzeczona odpowiedzialność członka zarządu. Strona skarżąca wskazała wyłącznie na mienie spółki wydzielonej ze spółki, której członkiem zarządu była, a nie wskazała mienia spółki dzielonej (spółka ta już zresztą nie istnieje).

Strona skarżąca argumentuje swoje stanowisko w tym zakresie poprzez odwołanie się do art. 93c i art. 117 o.p. Zdaje się jednak nie zauważać, że powołane przez nią jako naruszone art. 93c i art. 117 o.p. dotyczą dwóch różnych instytucji. Pierwszy z nich reguluje następstwo prawne przy podziale osoby prawnej i dotyczy sytuacji, gdy majątek przejęty w wyniku podziału i majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Drugi z przepisów normuje odpowiedzialność solidarną osoby prawnej powstałej w wyniku podziału (jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 o.p.) za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany i majątek osoby dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W pierwszym przypadku jest to zatem regulacja dotycząca odpowiedzialności za własne zobowiązanie, w drugim – za cudzy dług (odpowiedzialność subsydiarna). Spółka wydzielona nie może zatem jednocześnie odpowiadać za zaległości podatkowe na podstawie obu tych przepisów. Ponadto w podstawach kasacyjnych i w uzasadnieniu skarżąca powołała oba te przepisy w kontekście wskazania mienia spółki, z którego zaległość mogłaby być w całości zaspokojona. Już z tego względu do zarzutu tego trudno się odnieść. Skarżąca nie zakwestionowała także stanowiska sądu pierwszej instancji, że majątek wydzielony do spółki nowopowstałej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że art. 117 o.p. nie mógł mieć w tym przypadku zastosowania Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany stanem faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Trzeba też podkreślić, że o odpowiedzialności spółki powstałej w wyniku podziału organy podatkowe nie mogły rozstrzygać w postępowaniu wszczętym w stosunku do osoby trzeciej będącej członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawa odpowiedzialności spółki wydzielonej i członka zarządu jest bowiem odmienna, na co wskazano wyżej. Odpowiedzialność każdego z tych podmiotów jako osoby trzeciej jest wprawdzie odpowiedzialnością solidarną ze spółką – podatnikiem (płatnikiem, inkasentem), jednakże solidarność bierna nie dotyczy członka zarządu i spółki wydzielonej. Dopiero na etapie egzekucji organowi przysługuje prawo wyboru podmiotu, od którego egzekwować będzie zobowiązanie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08).

Ponadto skoro zaległość powstała już po podziale spółki (korekty złożono w lutym 2014r., podział spółki nastąpił w roku 2013), co skarżąca słusznie podkreślała w skardze kasacyjnej, to nie można mówić o następstwie prawnym z art. 93c o.p., zaległość nie miała bowiem związku z przejętym przez spółkę wydzielonymi składnikami majątku.

6.8. Zasadność zarzutu dotyczącego istnienia zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu powoduje jednakże, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok należy uchylić w całości. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił także zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia przy ponownym rozstrzyganiu sprawy oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

6.9. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i sporządzenie skargi kasacyjnej (strona skarżąca była zwolniona od kosztów sądowych) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.