Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 789/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. I.-B. Ż. Sp. j. z siedzibą w R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.74.2021/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. wszczął wobec Przedsiębiorstwa "Z" Sp.j. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

Decyzją z dnia 13 stycznia 2021 roku Naczelnik określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za I kwartał 2017 r. w kwocie 1.536 zł, obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za I kwartał 2017 r. w kwocie 340.400 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za I kwartał 2017 r. i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności za I kwartał 2017 r. w kwocie 391.000 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 4 maja 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za I kwartał 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu było prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 18 stycznia 2017 r. wystawionej przez Ż. Sp. z o.o. (dalej zwana spółką Ż.) z uwagi na to, że nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sporne było także to, czy istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wystawienie przez Spółkę, na rzecz spółki Ż., faktury VAT nr [...] z 18 stycznia 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione zarówno przez spółkę Ż. na rzecz Spółki jak i przez Spółkę na rzecz spółki Ż. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Dyrektor zwrócił w szczególności uwagę na istniejące powiązania rodzinne pomiędzy osobami będącymi wspólnikami Spółki i członkami zarządu spółki Ż. Wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, iż zlecenia budowlane pozyskiwała spółka Ż. a następnie podzlecała wykonanie tych prac Spółce. Niemniej jednak Spółka nie miała możliwości wykonania zafakturowanych prac, albowiem nie posiadała do tego ani niezbędnego sprzętu, ani pojazdów samochodowych. Dalej organ zwrócił uwagę, że spółka Ż. podzlecała wykonanie prac Spółce, a następnie Spółka podzlecała wykonanie tych samych robót spółce Ż., przy czym podzlecone prace były droższe od zleconych przez spółkę "Z" o 270.600 zł brutto. W decyzji wskazano także, iż wartość prac rzekomo wykonanych przez Spółkę na rzecz spółki "Z" w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. ponad pięciokrotnie przekraczała wartość prac na tych samych obiektach rozliczonych przez spółkę "Z" z jej zleceniodawcami (tj. M. w B. i "T" Sp. z o.o.).

Dyrektor dostrzegł ponadto, że Karol "Z", prezes zarządu spółki "Z", dysponował znikomą wiedzą na temat jej działalności i prac budowlanych wykonywanych w Rzeszowie i Bydgoszczy. Nie pamiętał w jakich okolicznościach i na jakich zasadach została nawiązana współpraca ze Spółką, kto był inicjatorem sporządzenia umów o podwykonawstwo, dlaczego spółka "Z" zlecała Spółce prace budowlane, kiedy i w jaki sposób dokonano zapłaty za fakturę [...] z 18 stycznia 2017 r.

Zdaniem organu, kolejną okolicznością wskazującą, że zafakturowane prace nie zostały wykonane był brak zgłoszenia przez spółkę "Z" faktu podzlecenia prac skarżącej Spółce pomimo tego, że zgodnie z zawartymi przez spółkę "Z" umowami, za brak takiej informacji groziły kary umowne. Organ wskazał także na sposób rozliczenia pomiędzy Spółką a spółką "Z" co miało miejsce w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań. Dyrektor zwrócił także uwagę na brak możliwości wykonania przez Spółkę zafakturowanych usług z uwagi na to, że pracownicy Spółki, w grudniu 2016 r. świadczyli pracę na innych obiektach budowlanych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT nr [...] z 18 stycznia 2017 r. wystawiona na rzecz Spółki przez spółkę "Z" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ stwierdził przy tym, że w związku z faktem, iż wystawiona została tzw. pusta faktura, nie podlegała badaniu dobra wiara podatnika. Niemniej jednak organ wskazał, że podatnik miał świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanej faktury, w nadużyciu podatkowym, o czym świadczy ustalony stan faktyczny sprawy, w tym powiązania osobowe pomiędzy spółkami, bezgotówkowa forma rozliczenia za pomocą kompensaty w sytuacji, gdy Spółki wskazały na fakturach numery rachunków bankowych, na które należy przelać należności, brak kosztorysów, brak wiedzy osób uprawnionych do reprezentacji Spółek kto z pracowników jest zatrudniony w jakiej firmie.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wykazany przez Spółkę obrót z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z 18 stycznia 2017 r. nie jest obrotem, który podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak z tytułu wystawienia tej faktury z wykazanym podatkiem należnym, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika co do zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za I kwartał 2017 roku i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego, ocena charakteru stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2017 r., nie może być postrzegana, jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor zgodził się natomiast z organem pierwszej instancji co do tego, że istniały podstawy do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 18 stycznia 2017 r. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2017 r. należy bowiem postrzegać, jako działania celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86, art. 88 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006).

Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów postępowania strona stwierdziła, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzył wnikliwie materiału dowodowego oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez nie oparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków. Zdaniem strony faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółki "Z" jak i przez spółkę "Z" na rzecz Spółki, zostały wystawione w celu rozliczenia usług budowlanych, wynajmu pojazdów i sprzętu budowlanego, a zatem dokumentują rzeczywiste transakcje.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w rozpatrywanej sprawie budżet państwa w żaden sposób nie został narażony na straty, faktury zostały wystawione, ujęte w rejestrach i księgach obu podmiotów, a wykazany podatek zadeklarowany i zapłacony. Tymczasem organy w żaden sposób nie wykazały jaki podatnik miał cel wystawiając kwestionowane faktury. Spółka podniosła także, iż organy kwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT wynikające jedynie z faktu naruszenia przepisów określających sposób opisu faktur. Tymczasem, zdaniem strony, błędy formalne dotyczące faktur mogą zostać skorygowane zgodnie z przepisami prawa.

Spółka wskazywała dalej, że współpraca obu spółek była oparta na zawartej umowie, określającej zasady tej współpracy i wzajemne rozliczenia. To wskazana umowa dawała także skarżącej Spółce tytuł prawny do wykonania kwestionowanych prac. Wnosząca skargę podniosła też, że posiadane przez obie spółki zasoby (sprzętowe, bądź osobowe) pozwalały na wykonywanie różnego rodzaju prac budowlanych, obie spółki dzieliły się zakresem prac i wykorzystaniem sprzętu, a wspólne wykonywanie zleceń było uzasadnione względami gospodarczymi. Zdaniem Spółki skarżąca dysponowała także zapleczem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT na rzecz spółki "Z".

W przekonaniu strony, w sprawie zostały spełnione wszelkie warunki formalne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę usług, udokumentowane fakturą nabycie było w całości związane są ze sprzedażą opodatkowaną strony, a wystawca faktury w dacie jej wystawienia był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie przesłuchani w sprawie przedstawiciele strony jak i kontrahenci spółki "Z" potwierdzili w całości wykonanie usług na rzecz strony w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Istniały zatem materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie usług budowlanych oraz zobowiązanie skarżącej Spółki do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktury sprzedaży, która w rzeczywistości nie dokumentowała takiej transakcji.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że zarówno faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz spółki "Z" jak i faktura stanowiąca dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ odwoławczy opisał sytuację wzajemnego podzlecania tych samych prac przez obie spółki, analizował możliwości realizacji zlecenia przez skarżącą mając na uwadze zasoby sprzętowe i osobowe, którymi Spółka dysponowała, analizował treść umów, które zawierała spółka "Z" na wykonanie robót zlecanych następnie skarżącej Spółce czy też weryfikował sposób rozliczenia należności wynikających z wystawionych przez spółki faktur. Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że zarówno spółka "Z" jak i skarżąca Spółka w rzeczywistości nie dokonywały dostaw usług budowlanych. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie – z jednej strony, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanej fakturze, albowiem dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcą faktury, a z drugiej strony, że Spółka wystawiając fakturę niepotwierdzającą świadczonych przez nią usług zobowiązana była do zapłaty wykazanego w fakturze podatku VAT.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", "nie rozpatrzył wnikliwie materiału dowodowego" oraz, że "przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

W przekonaniu Sądu w sprawie nie doszło również do uchybienia treści przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie dokumentacji w sposób przejrzysty i profesjonalny, eliminuje konieczność ustalania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy skarżąca Spółka ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem danych wynikających z ksiąg podatkowych Spółki.

Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a wskazanej ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione, a zatem nie doszło do naruszenia wskazywanej normy.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 18 stycznia 2017 r. wystawionej przez spółkę "Z". Dla dokonania przez Sąd oceny prawidłowości działania organów polegającego na zakwestionowaniu prawa Spółki do skorzystania z uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest wskazanie, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw takiego stanu rzeczy.

W toku prowadzonego postępowania ustalone zostało, że spółka "Z" zawarła umowy o wykonanie robot budowlanych z M. w B. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwane M.), ze spółką "T" oraz M1 Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką M1). Przedmiotem umowy zawartej z M. było wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w B., umowy zawartej ze spółką "T" wykonanie prac dotyczących magistrali wodociągowej w R. natomiast na rzecz spółki M. spółka "Z" miała zrealizować prace polegające na wykonaniu sieci tryskaczowej, hydrantowej i wodociągowej w C.

Dalej z ustaleń organów wynika, że wykonanie prac budowlanych w B. i w R. spółka "Z" podzleciła skarżącej Spółce. Powyższe prace Spółka miała wykonać w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r., a w związku z "wykonaniem" tych prac wystawiła fakturę nr [...] na kwotę 1.820.400 zł brutto. Jednocześnie Spółka podzleciła spółce "Z" wykonanie tych prac, które uprzednio spółka "Z" zleciła skarżącej Spółce, a w związku z tym, przez spółkę "Z" została wystawiona faktura [...] na kwotę 2.091.000 zł, z której to faktury skarżąca odliczyła podatek naliczony.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla takiego ukształtowania sposobu realizacji prac. Sprzeczna z logiką jest bowiem taka sytuacja, w której spółka "Z", podzleca wykonanie prac budowlanych skarżącej Spółce, a następnie spółka "Z" samodzielnie wykonuje te prace ale działając w tym zakresie nie na zlecenie podmiotów, z którymi zawarła umowy o roboty budowlane lecz na zlecenie skarżącej Spółki. Istotne przy tym jest także to, że spółka "Z" zleciła wykonanie prac budowlanych skarżącej Spółce, która w przeciwieństwie do spółki "Z" nie dysponowała odpowiednim sprzętem i zasobami technicznymi do ich wykonania. Skoro zatem spółka "Z", z uwagi na posiadane możliwości, była w stanie samodzielnie wykonać prace budowlane i de facto to uczyniła, to w ocenie Sądu, nie było żadnych powodów do tego, aby w proces ich realizacji włączać skarżącą Spółkę. Powyższe dowodzi zatem, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, że faktura wystawiona przez spółkę "Z" nie dokumentowała rzeczywistego nabycia usług przez skarżącą a zatem nie mogła stanowiąca podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku naliczonego. Na taki stan rzeczy wskazują także inne okoliczności ustalone przez organy i wnioski wypływające z analizy zgromadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że zupełnie nielogiczną jest sytuacja, w której skarżąca Spółka sprzedała spółce "Z" swoje usługi za cenę niższą niż ta, którą za wykonanie tych samych prac była zobowiązana zapłacić spółce "Z". Spółka miała bowiem zakupić je za sumę ponad 2 milionów złotych a odsprzedać spółce "Z" za kwotę 1.820.400 zł. W konsekwencji z tytułu takiej transakcji Spółka poniosła stratę co niewątpliwie nie jest działaniem racjonalnym z gospodarczego punktu widzenia. Ryzyko ponoszenia strat jest oczywiście wpisane w funkcjonowanie każdego przedsiębiorcy, niemniej jednak nie można twierdzić, że zaistnienie takiej sytuacji w niniejszej sprawie było typową konsekwencją działania przedsiębiorcy w granicach ryzyka gospodarczego. W tym przypadku poniesienie straty nie było bowiem następstwem ryzyka związanego np. zainwestowaniem środków w inwestycję nie przynoszącą przychodów czy też niewywiązaniem się z zobowiązania przez kontrahenta Spółki, ale efektem świadomego działania ukierunkowanego wyłącznie na odliczenie wykazanego w fakturze podatku VAT.

W ocenie Sądu taki sposób realizacji zleceń został ukształtowany jedynie w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca Spółka odliczyła podatek z faktury VAT za niewykonane przez siebie prace budowlane, a wystawienie faktury przez skarżącą Spółkę dało z kolei możliwość odliczenia podatku naliczonego przez spółkę "Z", którego spółka ta nie mogłaby odliczyć od wykonanych przez siebie prac, gdyby w realizację usług budowlanych nie został włączony dodatkowy podmiot. Gdyby nie uczestnictwo skarżącej Spółki w realizacji prac zleconych spółce "Z" przez Wodociągi Miejskie oraz spółki "T" i "M1", spółka "Z" na rzecz swoich zleceniodawców wystawiłaby jedynie faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym. Spółce "Z" nie przysługiwałoby natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego za wykonane przez siebie prace. Taką potencjalną możliwość stworzyło natomiast podzlecenie wykonania prac Spółce, która na rzecz spółki "Z" wystawiła fakturę VAT. W przekonaniu Sądu, wystawienie faktur przez obie spółki nie było zatem związane z rzeczywistym świadczeniem usług lecz miało jedynie na celu wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do niezgodnego z prawem odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pragnie podkreślić, że nie dysponuje wiedzą na temat tego, czy spółka "Z" rzeczywiście odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez Spółkę. Takich informacji nie zawiera bowiem zaskarżona decyzja. Jednakże stworzenie tego nietypowego schematu realizacji prac budowlanych polegającego na wzajemnym ich podzlecaniu, dało spółkom możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który wykazany został w związku z wykonaniem usług wyłącznie przez spółkę "Z".

Za niezasadnym odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "Z" przemawiają także inne argumenty, szeroko opisywane przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. I tak, należy mieć na uwadze, że spółka "Z" miała podzlecić skarżącej Spółce wykonanie prac w R. i w B. Tymczasem strona wnosząca skargę zleciła wykonanie prac spółce "Z" w szerszym zakresie tj. obejmującym także prace w C. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, Spółka nie mogła tego uczynić skoro nie była stroną umowy zawartej ze spółką "M1". Przetarg na prace budowlane w C. wygrała bowiem spółka "Z" i to ten podmiot mógł jedynie podzlecić wykonanie tych prac innemu podmiotowi, o ile byłoby to dopuszczalne z uwagi na warunki zawartego kontraktu.

Dalej w ślad za organem Sąd wskazuje, że rzekome podzlecenie prac skarżącej Spółce odbyło się bez wiedzy M. oraz spółki "T", a przy tym pomimo tego, że obowiązek taki spoczywał na spółce "Z" pod rygorem stosowania kar umownych. Wydaje się uprawnione postawienie tezy, że gdyby spółka "Z" rzeczywiście zleciła wykonanie prac skarżącej Spółce, to powiadomiłaby o tym swoich zleceniodawców w obawie przed grożącymi jej karami finansowymi z tytułu niedotrzymania warunków umowy. Skoro tego nie uczyniono to należy wysnuć wniosek, że taka potrzeba nie zaistniała albowiem spółka "Z" wszelkie prace wykonywała samodzielnie, bez udziału skarżącej Spółki. W konsekwencji nie było żadnego uzasadnienia, aby skarżąca Spółka zlecała spółce "Z" wykonanie prac budowlanych, w związku z którymi miała zostać wystawiona faktura stanowiąca podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, dla oceny rzetelności zakwestionowanej faktury, nie bez znaczenia są także powiązania osobowe istniejące pomiędzy obiema spółkami. Otóż, w okresie objętym postępowaniem podatkowym wspólnikami reprezentującymi skarżącą Spółkę byli K.Z., M.Z i M.Z. Natomiast prezesem zarządu i całościowym właścicielem w spółce "Z" był Karol "Z" (syn K. i M. Z), a brat M.Z. Ponadto K.Z był jednocześnie zatrudniony na umowę o pracę w skarżącej Spółce.

Zawarcie umów o wykonanie prac budowlanych odbywało się niewątpliwie pomiędzy podmiotami odrębnymi w sensie prawnym. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że były to podmioty, których skład osobowy tworzony był przez członków rodziny "Z". W przekonaniu Sądu trudno twierdzić, że istniejące powiązania osobowe były kwestią przypadku oraz, że nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały możliwość stworzenia takich relacji handlowych, które w typowym obrocie gospodarczym, z uwagi na ich nieracjonalność, nie byłyby możliwe do przeprowadzenia. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której działający na rynku przedsiębiorca, nie powiązany strukturami kapitałowymi czy osobowymi z innym podmiotem gospodarczym, zawierałby umowę o wykonanie usług budowalnych w sytuacji, w której z góry miałby świadomość tego, że w związku z jej wykonaniem poniesie stratę finansową. W ocenie Sądu taki sposób działania był możliwy tylko i wyłącznie właśnie z uwagi na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której istniała możliwość wzajemnego podzlecania wykonania prac budowlanych, nawet za cenę niższą niż cena nabywanych usług. W ocenie Sądu, dokonanie zakwestionowanej transakcji nie znajdowało żadnego gospodarczego uzasadnienia, a jej przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do wzajemnego podzlecania prac budowalnych przez obie spółki, przy faktycznym braku zapłaty za wykonane usługi, było konsekwencją istniejących powiązań osobowych. Zdaniem Sądu przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę usług, uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie dla stwierdzenia, że zakwestionowana transakcja nabycia usług budowalnych nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność dotycząca sposobu rozliczenia należności za fakturę wystawioną przez spółkę "Z" tj. w drodze kompensaty.

W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy przy dokonaniu rozliczenia pomiędzy dwiema spółkami nie dochodzi do realnego przepływu środków pieniężnych, a przy tym nabywca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, to powyższe wskazuje bezsprzecznie, że strony transakcji dążyły do stworzenia takich warunków, w których nie ponosząc wydatków będą mogły uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku naliczonego. Nie ponosząc ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem prac budowlanych Spółka odliczyła podatek, a tym samym uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązana była odprowadzić do urzędu skarbowego. Taki stan rzeczy stworzył możliwość skorzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie ponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego.

Analizując kolejne okoliczności wskazujące, że faktury wystawiane przez obie spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji należy wskazać, że spółka "Z" w grudniu 2016 r. wystawiła fakturę zaliczkową o wartości 90.405 zł brutto co miałoby dowodzić, że skarżąca Spółka, w grudniu 2016 roku wykonała dla spółki "Z" prace zarówno w Bydgoszczy jak i w Rzeszowie, o wartości 430.500 zł. Tymczasem spółka "Z" w grudniu 2016 r. zrealizowała na rzecz M. prace na sumę 280.752,42 zł brutto, natomiast prac na rzecz spółki "T" spółka "Z" w ogóle nie rozliczyła (ani w grudniu 2016 r. ani w styczniu 2017 r.). Dalej, jak słusznie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka miała w miesiącu styczniu 2017 r. wykonać na rzecz spółki "Z" prace w B. i R. o wartości 1.389.900 zł brutto. Niemniej jednak rzeczywiste świadczenie usług budowlanych przez Spółkę, które znalazło swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze budzi wątpliwość z tej przyczyny, że spółka "Z" w styczniu 2017 roku nie rozliczyła z Miejskimi Wodociągami ani ze spółką "T" żadnych prac i nie wystawiła faktur na rzecz tych kontrahentów. Dodatkowo wskazać należy, że wartość prac rzekomo wykonanych przez Spółkę na rzecz spółki "Z" w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. ponad pięciokrotnie przekraczała wartość prac na tych samych obiektach rozliczonych przez spółkę "Z" ze zleceniodawcami.

Kolejnym elementem poddającym w wątpliwość realny charakter transakcji związanych z wykonywaniem usług budowlanych jest także znikoma wiedza członka zarządu spółki "Z" na temat działalności samej spółki jak również prac świadczonych w R.i w B. I tak Sąd zwraca uwagę, że Karol "Z" nie pamiętał w jakich okolicznościach i na jakich zasadach została nawiązana współpraca ze Spółką, czy zostały zawarte umowy, kto był inicjatorem sporządzenia umów o podwykonawstwo, dlaczego spółka "Z" zlecała Spółce prace budowlane, kiedy i w jaki sposób dokonano zapłaty za fakturę [...], nie wiedział kto realizował prace w R., na jakiej podstawie potwierdził w protokole prawidłowość wykonania robot w R. choć nie był obecny w trakcie ich realizacji. Karol "Z" nie był w stanie także wskazać, czy występował w imieniu spółki "Z" do Miejskich Wodociągów i do spółki "T" o wyrażenie zgody na powierzenie prac budowlanych podwykonawcy oraz, czy spółka "Z" została obciążana obowiązkiem zapłaty kar umownych za niewywiązanie się w tej mierze z warunków kontraktu. Znamienne jest przy tym, że Karol "Z" składając zeznania w istocie przyznał, iż prace budowlane zostały wykonane przez spółkę "Z" i nie wiedział na jakiej zasadzie została wystawiona faktura na rzecz Spółki.

W ocenie Sądu, o tym, że udział skarżącej Spółki w realizacji prac budowalnych nie miał realnego charakteru świadczy także fakt, iż nie posiadała ona odpowiedniego sprzętu do wykonania zlecenia, w związku z którym została wystawiona faktura VAT. Spółka posiadała jedynie przecinarkę oraz kompresor, natomiast to spółka "Z" dysponowała środkami transportu osobowego i ciężarowego, sprzętem budowlanym do prac ziemnych oraz specjalistycznym sprzętem budowlanym do przewiertów i przecisków w gruncie. W takim stanie rzeczy nie można zatem twierdzić, że istniało jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie dla włączenia Spółki w realizację zleceń budowalnych, skoro sama spółka "Z" dysponowała odpowiednimi środkami technicznymi do wykonania prac.

W końcu należy zwrócić uwagę także i na to, że pomiędzy treścią faktury nr [...], a treścią protokołu odbioru robót z 17 stycznia 2017 r. istniały rozbieżności w zakresie przedmiotu sprzedaży. W treści faktury wskazane zostało bowiem, że została wystawiona z tytułu "robót wykonanych w miesiącu grudniu" natomiast protokół wskazywał, że jej wystawienie związane było z "wynajmem sprzętu do wykonania robót budowlanych". Sąd wskazuje przy tym, że zakwestionowanie prawa do odliczenia nie było następstwem tego, że dopuszczono się błędów formalnych w zakresie określenia przedmiotu dostawy w treści faktury, ale z uwagi na stwierdzone niewykonanie zafakturowanych prac, które miała zakupić skarżąca Spółka. W rozpatrywanej sprawie nie została zakwestionowana rzetelność faktury pod względem formalnym ale materialne podstawy jej wystawienia tj. brak zdarzeń gospodarczych, które legły u podstaw wystawienia dokumentu sprzedaży.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Sąd wskazuje jednocześnie, że w sytuacji gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skarżąca Spółka w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane pomiędzy Spółką i spółką "Z", rozpatrywana w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierowała się skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowej. Z uwagi na brak jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla wzajemnego podzlecania przez obie spółki wykonania prac, które mogła i w rzeczywistości wykonała spółka "Z" nie sposób uznać, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa. Spółka miała bowiem świadomość tego, że w rzeczywistości nie nabywała usług budowlanych od spółki "Z", a w związku z tym, że odlicza podatek naliczony z faktury nie dokumentującej rzeczywistego obrotu.

Odnosząc się do zasadności określenia Spółce obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca Spółka wystawiła na rzecz spółki "Z" fakturę nr [...], która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z opisanych wcześniej przyczyn nie sposób bowiem uznać, że skarżąca Spółka wykonała na rzecz spółki "Z" jakiekolwiek prace budowlane. Jak zostało to już wcześniej wskazane, podzlecenie wykonania robót skarżącej Spółce przez spółkę "Z" nie miało żadnego gospodarczego uzasadnienia, Spółka nie dysponowała odpowiednim sprzętem do wykonania zafakturowanych prac a do tego, w świetle poczynionych ustaleń ich realizacja wiązała się z podniesieniem przez Spółkę straty finansowej. Ponadto brak było dowodów świadczących o tym, że zleceniodawcy spółki "Z" wyrazili zgodę na udział Spółki jako podwykonawcy.

Wystawieniu faktury przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.