Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 550/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. znak [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. D. kwotę 7.717 (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 550/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] ustalił A.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 322.242 zł.

Swoje rozstrzygnięcie organ I instancji oparł na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, na podstawie którego ustalił następujące przychody podatniczki:

- oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r.-10.279,54 zł,

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006r. - 22.433,60zł,

- kapitał i odsetki z tytułu wykupu obligacji Skarbu Państwa nabytych w 2004 r. (DOS0306, DOS0606, DOS0906) - 124.558,90 zł,

- środki otrzymane przez podatniczkę od męża M.D. na nabycie jednostek uczestnictwa "A" - 104.047,01 zł,

- środki otrzymane od męża na zapłatę zaliczek na nabycie mieszkania - 36.046,49 zł,

- odsetki z tytułu zerwania lokat terminowych na rachunku w "C" - 159,10 zł,

- przychody z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunkach bankowych w "C" - 0,72 zł,

- zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. - 190,40 zł,

- zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym - 333,50 zł,

- suma sald początkowych na rachunkach bankowych w "C" - 3,31 zł,

Organ I instancji stwierdził, że podatniczka w roku podatkowym 2006 poniosła następujące wydatki:

- podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wpłacony w 2005 r. - 1.527,60 zł,

- podatek pobrany w związku z wykupem obligacji Skarbu Państwa - 10.332 zł,

- wydatki brutto związane z działalnością gospodarczą w 2006 r. - 13.512,12 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w 2006 r. - 1.854,14 zł,

- zapłata zaliczki oraz trzech rat na zakup lokalu mieszkalnego - 61.093,47 zł,

- zakup obligacji Skarbu Państwa (2 letnich i 10 letnich) - 390.532,90 zł,

- zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "D" (15.12.2006 r.) - 100.000 zł,

- zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "E"- 87.047,01 zł,

- zakup jednostek uczestnictwa w "G" (15.12.2006 r.) - 50.000 zł,

- statystyczne koszty utrzymania - 8.784,24 zł,

- opłaty na rachunkach bankowych w "C" - 299,07 zł,

- wpłaty podatku VAT - 2.726 zł.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatniczka w 2006 r. uzyskała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

w kwocie 429.655,98 zł, który w myśl art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "updof") podlega opodatkowaniu stawką 75% dochodu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że Państwo D., w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i w toku postępowania odwoławczego podnosili, że nie przestrzegali ustanowionej rozdzielności majątkowej i wspólnie gromadzili majątek, wydatkowali zgromadzone środki i prowadzili gospodarstwo domowe. Na potwierdzenie tych okoliczności podatniczka przedstawiła kopię potwierdzenia zawarcia umowy ustnej o wspólne inwestowanie z dnia 1 sierpnia 2001 r. Jak wynikało z przedłożonego dokumentu, przedmiotem umowy było świadczenie przez Wykonawcę [A.D.] usług na rzecz Inwestora [M.D.]. Wykonawca zobowiązał się względem Inwestora do nabywania w imieniu własnym lecz na rachunek Inwestora instrumentów finansowych, w szczególności akcji, obligacji, jednostek funduszy inwestycyjnych, dokonywania innych inwestycji finansowych, zakładania lokat bankowych, rachunków bankowych. Inwestor zobowiązał się do przekazywania Wykonawcy środków finansowych w celu finansowania inwestycji. Wszelkie decyzje dotyczące inwestycji miały należeć do Wykonawcy. W praktyce realizacja umowy o wspólnym inwestowaniu miała dotyczyć inwestowania przez A.D. (we własnym imieniu lecz na rachunek Męża) w obligacje Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy zważył jednak, że obligacji Skarbu Państwa nie można nabyć we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. Tym samym A.D. nie mogła nabyć obligacji Skarbu Państwa we własnym imieniu lecz na rachunek Męża – M.D. Przesłuchiwany w charakterze świadka M.D. potwierdził jedynie, że przekazał żonie w 2004 roku środki na nabycie obligacji ok. 400.000 zł, które pochodziły z wcześniejszych oszczędności w postaci DOS-ów. Z kolei przesłuchiwana A.D. zeznała, że nie zna źródeł pochodzenia tych środków finansowych i nie ma dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia przez swego męża środków finansowych. Organ odwoławczy wywiódł więc, że A.D. nie posiadała wiedzy dotyczącej wspólnego gromadzenia majątku

i gospodarowania nim, zatem za potwierdzoną uznał tezę, że ww. umowa

o wspólnym inwestowaniu nie była w rzeczywistości realizowana. Ponadto

z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że choć Pani D.

w 2006 r. otrzymała od męża środki finansowe, to jednak pieniądze te przeznaczyła m.in. na opłacenie zaliczek na poczet zakupu (na własne imię i nazwisko) mieszkania zlokalizowanego w R. Wobec powyższego stwierdzono, że podatniczka nie zdołała obalić domniemania prawdziwości danych zawartych w umowie o rozdzielności majątkowej, zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) z dnia [...] lipca 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ I instancji uznał, że jest zobowiązany do uwzględnienia w wydanej decyzji faktów wynikających z ww. aktu notarialnego. Dlatego za zasadne organ odwoławczy uznał uwzględnienie w rozliczeniu przychodów i wydatków A.D. (zarówno za 2006, jak i lata wcześniejsze) tzw. "przemieszczeń" środków pomiędzy zasobami majątkowymi Państwa D., w przypadku, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności takie zostały uprawdopodobnione. Należy przy tym uwzględnić, że organ kontroli skarbowej przyjmował za decydujące w tym zakresie wiarygodne wyjaśnienia strony, dlatego za bezzasadny uznano zarzut strony, iż organ I instancji, ustalając podatniczce zobowiązanie podatkowe kierował się wyłącznie postanowieniami umowy o rozdzielności majątkowej.

Organ odwoławczy przyjął, że związek małżeński A.D.i M.D. został zawarty w dniu [...] sierpnia 1998 r., zaś w dniu 12 lipca 2001 r. w drodze aktu notarialnego małżonkowie znieśli wspólność ustawową i ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej małżonków. Organ odwoławczy uznał więc za prawidłowe stanowisko, że poniesione w tym okresie wydatki i osiągnięte przychody należało rozliczyć (dla celów opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów) po połowie

w odniesieniu do każdego z małżonków.

Odnośnie zarzutu odwołującej, że organ I instancji nie zbadał możliwości gromadzenia oszczędności w okresie poprzedzającym kontrolowane lata, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej podejmował wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie ustalił koszty utrzymania podatniczki w oparciu o dane statystyczne GUS skoro wydatków tych strona nie była w stanie określić, ewentualnie wykazać, że były niższe od kosztów statystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się również od zarzutu odwołującej, że organ kontroli skarbowej w bilansie wydatków i przychodów za 2006 r. nie uwzględnił kwoty ze sprzedaży (nabytych przez nią w 2004 r.) obligacji DOS0306, DOS0606, DOS0906. Dokonana analiza stanu zasobów finansowych A.D. na dzień 31.12.2004 r. wykazała, że w 2006 r. podatniczka sprzedała obligacje dwuletnie za kwotę 438.246,74 zł, które nabyła w 2004 r. (za kwotę 394.200,00 zł). Jednak zdołała uprawdopodobnić pochodzenie środków na ich zakup z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania tylko co do kwoty 70.180,16 zł. Zatem jedynie ta kwota, wraz z odsetkami od nabytych w 2004 r. obligacji w kwocie 54.378,74 zł mogła wygenerować w 2006 r. przychody/dochody opodatkowane lub wolne od podatku, stanowiące źródło pokrycia wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji, prowadząc równolegle postępowanie kontrolne

w zakresie źródeł nieujawnionych za 2006 r. wobec męża podatniczki zweryfikował stan jego oszczędności za lata 1974 - 2005. Sporządzony bilans dochodów

i wydatków za te lata wykluczył możliwość zgromadzenia przez M.D. wolnych środków, które mógłby ewentualnie przekazać swojej żonie na nabycie obligacji w 2004 r.

Na tej podstawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że A.D. nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła, że obligacje DOS0306, DOS0606, DOS0906 nabyła ze środków przekazanych jej przez męża. Z tej przyczyny zasadnie w ostatecznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2006 r.

z tytułu wykupu ww. obligacji Skarbu Państwa przyjęto kwotę kapitału w wysokości 70.180,16 zł oraz odsetki od wszystkich nabytych w 2004 r. obligacji w kwocie 54.378,74 zł (łącznie 124.558,90 zł).

A.D. w odwołaniu zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia środków służących do sfinansowania wydatku na zakup 739,3169 jednostek uczestnictwa

w funduszu inwestycyjnym "E", za kwotę 100.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że otrzymana przez organ I instancji kserokopia fragmentu rachunku, która nie zawierał żadnych informacji pozwalających na identyfikację właściciela rachunku i prowadzącej go instytucji finansowej nie mogła stanowić dowodu, uprawdopodabniającego przedmiotowe operacje podatniczki.

Z danych dotyczących uzyskanych przez A.D. przychodów z tytułu wykupu obligacji skarbowych nie wynikało, by podatniczka w dniu 13.12.2006 r. dokonała wykupu obligacji DOS1206. Również w postępowaniu prowadzonym wobec małżonka - Pana D. nie stwierdzono wykupu przez niego obligacji DOS 1206.

Organ odwoławczy nie dał wiary, że A.D. pokryła poniesione w 2006 r. wydatki środkami pieniężnymi w kwocie 144.131,00 zł z tytułu wykupu obligacji DOS1206 oraz w kwocie 225.524,00 zł, wypłaconej z rachunku bankowego, bowiem nie wykazała w jaki sposób weszła w ich posiadanie i czy wypełniały one definicję przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Mimo, że analiza dokumentów wykazała, że istotnie w dniu 27.03.2006 r. z rachunku bankowego A.D. (teściowej podatniczki) dokonano wypłaty kwoty 225.524 zł, to jednak nie ma dowodów, kto dokonał przedmiotowej wypłaty, do akt sprawy nie dołączono dokumentu uprawniającego podatniczkę do dysponowania rachunkiem jej teściowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wbrew zarzutom odwołania organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie

z wymogami Ordynacji podatkowej, określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła A.D., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatniczka nie była w stanie zgromadzić środków i oszczędności,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niewykazanie konkretnych dowodów ani podstawy prawnej na poparcie twierdzeń organu, dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych i dokonanie zawężającej wykładni prawa a także poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe swoje ustalenia oparły na ustanowionej w 2001 r. rozdzielności majątkowej między małżonkami uznając przy tym, że żadne z małżonków nie może korzystać z dochodów drugiego małżonka a wyłącznie ze swoich dochodów Organy nie uwzględniły jednak, że Państwo D. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, a mimo rozdzielności majątkowej nadal razem mieszkali, razem ponosili koszty życia codziennego, razem gromadzili oszczędności. Pan D. przekazywał część swoich dochodów na rachunek żony aby ta wykonała jego zlecenia. Również na rachunek w "C", który został założony wyłącznie na nazwisko skarżącej, Pan D. wpłacał kwoty, którymi dysponowała jego żona. Skarżąca wskazała na niekonsekwencję organu, który z jednaj strony przyjmował, że w czasie gdy trwała rozdzielność majątkowa małżonkowie nie mogli faktycznie mieć wspólnego konta, mimo, że było założone dla jednego z małżonków. Z drugiej strony organ uznał, że

w czasie, gdy rozdzielność jeszcze nie została ustanowiona, rachunek w "H" był rachunkiem wspólnym, mimo, że został założony dla A.D. Zatem za bezpodstawne uznano stwierdzenie organu, że kwoty wpłacone przez Pana D. na rachunek założony na nazwisko skarżącej, nie mogły być rozdysponowane przez Panią D. na pokrycie poniesionych wydatków, jak również, że nabyte w ramach tego rachunku jednostki uczestnictwa nie były wspólne. Skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił kwot ze sprzedaży obligacji DOS0306, DOS0606, DOS0906 w łącznej wysokości 438.246,74 zł, z których to, po konsultacjach z mężem, skarżąca zakupiła 2-letnie obligacje za łączną kwotę 390.532,90 zł. Organ nie uwzględnił również, że z wykupu jednostek DOS1206 (144.131,00 zł) nabyto jednostki "E". Skoro zaś organ uznał za niewystarczający przedstawiony dowód przez stronę, powinien był wezwać podatnika do przedstawienia stosownych dokumentów.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie zbadały możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających kontrolowanych okres.

W ocenie skarżącej w decyzjach brakuje konkretnych ustaleń. Organy uwzględniły wyłącznie środki zgromadzone na początku 2006 r. oraz nie zebrały pełnego materiału dowodowego, nie wyjaśniły wątpliwości w sprawie a wszelkie niejasności wbrew zasadzie in dubio pro tributaro, rozstrzygnęły na niekorzyść podatniczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega uchyleniu.

Należy bowiem wskazać, że podstawę prawną, umożliwiającą prowadzenia postępowania podatkowego a następnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednak domniemanie konstytucyjności tego przepisu zostało obalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985), który orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust.

3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym."

Podstawowe zarzuty, jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom dotyczyły: "wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

(art. 20 ust. 3 updof) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 updof). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego stawkę podatku od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.(...) W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 updof określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi."

Trybunał wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Zatem skoro z porządku prawnego wyeliminowano normę prawną, która mogła stanowić podstawę wymierzenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2006 r., brak jest podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Za taką podstawę nie można bowiem uznać niezakwestionowanego przez Trybunał art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sam przepis dotyczący stawki podatkowej nie jest wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku, ponieważ może być zastosowany jedynie przy współistnieniu normy określającej podstawę opodatkowania.

Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia objętego skargą. Jednak w przypadku derogacji przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, zasada ta nie znajduje zastosowania z uwagi na pozbawienie danego przepisu domniemania konstytucyjności (tak wyrok WSA

w Krakowie z 22.09.2009 r., III SA/Kr 3/2009, wszystkie orzeczenia dostępne

w bazie cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego (tak wyrok NSA z 23.06.2008 r., sygn. akt I OSK 1007/07).

Wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w niniejszej sprawie należy zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA

w Poznaniu z 06.09.2011 r., sygn. akt III SA/Po 572/2011).

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt

1 lit. b P.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w zgodzie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.