Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2070/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64, art. 64c
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej również: "NUS" lub "Naczelnik") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej także: "Skarżąca", "Spółka", "Zobowiązana") na podstawie tytułu wykonawczego z [...]grudnia 2014 r., nr [..], wystawionego przez Burmistrza M., a obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został przekazany Naczelnikowi jako organowi egzekucyjnemu do realizacji pismem wierzyciela z[..] grudnia 2014 r.

Celem wyegzekwowania przedmiotowej zaległości NUS, zawiadomieniem z 16 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku[..] S.A. w W.. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do banku oraz do Spółki (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) w dniu 16 grudnia 2014 r. Dłużnik zajętej wierzytelności 19 grudnia 2014 r. zrealizował dokonane zajęcie przekazując kwotę w wysokości 191.241,13 zł. Burmistrz M. pismem z dnia 23 grudnia 2014 r., zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie tryby postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, poinformował organ egzekucyjny, że 22 grudnia 2014 r. należności objęte tytułem wykonawczym zostały zapłacone w całości.

Pismem z 23 grudnia 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej "u.p.e.a.").

NUS pismem z 19 stycznia 2015 r. przekazał powyższe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Następnie NUS, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na wygaśnięcie obowiązku w związku z uregulowaniem go w całości w dniu 22 grudnia 2014 r.

Pismem z 2 lutego 2015 r. Burmistrz M. złożył zażalenie na powyższe postanowienie i stwierdził, że wykonanie obowiązku już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy jego umorzenia. W związku z tym uregulowanie przez Skarżącą w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc po doręczeniu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, co miało miejsce w dniu 12 grudnia 2014 r., nie może zostać uznane za skutkujące koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Pismem z 20 lutego 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wobec faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego zasadne jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 64c § 7 zd. 1 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [..] marca 2015 r. uchylił postanowienie NUS z [..]stycznia 2014 r. w całości i umorzył postępowanie (w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego) pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że uiszczenie przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2014 r. egzekwowanej należności nie stanowiło przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka pismem z 23 grudnia 2014 r. zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Zainicjowanie przez nią postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie będzie skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

NUS postanowieniem z[..]marca 2015 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr [..] obciążających Spółkę w kwocie 10.820,90 zł.

Spółka, pismem z 17 kwietnia 2015 r., złożyła zażalenie na postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz orzeczenie o zwrocie kosztów egzekucyjnych Spółki lub obciążeniu kosztami wierzyciela, tj. Burmistrza M.. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że jak wynika z postanowienia Naczelnika z [..] stycznia 2015 r., umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek wykonania obowiązku. W tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, co wynika przede wszystkim z art. 7 § 3 u.p.e.a. Wystąpiła zatem sytuacja określona w art. 64c § 3 u.p.e.a., co wykluczało obciążenie kosztami egzekucyjnymi Skarżącej, gdyż wszczęcie i prowadzenie tej egzekucji było – z powodu wykonania obowiązku – niezgodne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z[..] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [..] marca 2015 r. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 64c § 1, art. 64 § 1, § 6, § 9, § 10 u.p.e.a. i wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej (w sprawie – 1.803,50 zł) powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce 16 grudnia 2014 r. wraz z zastosowaniem pierwszego środka egzekucyjnego, co potwierdza data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto powstał obowiązek uiszczenia opłaty za czynność, tj. (110.520 + 69.827,56) x 5% = 9.017,40 zł. Zatem wskazaną w zaskarżonym postanowieniu kwotę powstałych kosztów egzekucyjnych, tj. 10.820,90 zł, należało, w opinii organu odwoławczego, uznać za prawidłową.

Dyrektor, odnosząc się do żądania Spółki dotyczącego wydania postanowienia o obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela, stwierdził, że nie znajduje ono umocowania w żadnym przepisie prawa. Zgodnie bowiem z art. 64c § 7 u.p.e.a., wydanie postanowienia obciążającego wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego następuje wyłącznie z urzędu. Zatem przepis ten uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie żądania.

Ponadto, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, uchylenie postanowienia NUS i umorzenie postępowania pierwszej instancji nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie o kosztach egzekucyjnych może bowiem zostać wydane na wniosek zobowiązanego w trakcie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a., postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego wydaje się tylko na jego żądanie, które nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostanie wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obciążanie zatem kosztami zobowiązanego w trakcie egzekucji, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego dochodzoną należność, powinno umożliwiać – także w toku egzekucji – podważenie tych kosztów, tak co do zasady, jak i wysokości. W art. 64c § 8 u.p.e.a. wyznaczony został jedynie końcowy termin zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Przemawia za tym również brzmienie art. 64c § 8 u.p.e.a., w którym podkreślono, kiedy żądanie nie podlega rozpatrzeniu, nie zaś w jakim okresie żądanie to można zgłosić.

Organ zauważył ponadto, że zarzut bezpodstawnego prowadzenia egzekucji nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Spółka podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, co jednocześnie stało się jedną z istotnych przesłanek rozstrzygnięcia, że skutek umorzenia został wyeliminowany z powodu uchylenia postanowienia NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odpadła zatem podstawa do orzeczenia o kosztach postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/15, uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w dacie wydania tego postanowienia skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego już nie występował, ponieważ postanowienie umarzające to postępowanie zostało już uchylone. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego wymagało jednak uwzględnienia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), którym stwierdzono sprzeczność art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji ze względu na to, że opłaty ustalane na ich podstawie są nadmiernie wygórowane, pełnią funkcję represyjną i nabierają charakteru podatku. Ponieważ mocą tego wyroku zostało obalone domniemanie konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, konieczne było wyeliminowanie go z obrotu prawnego, choć w dacie jego wydania domniemanie to obowiązywało.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał na wadliwą ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) co do utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje wymienionych w nim przepisów u.p.e.a. z porządku prawnego, a jedynie wskazuje na ich zakresowo określoną niekonstytucyjność. Przepisy te nadal zatem obowiązują, a rzeczą ustawodawcy zwykłego jest doprowadzenie ich brzmienia do stanu zgodnego z Konstytucją w zakresie wskazanym przez Trybunał. Nie można więc zasadnie twierdzić, że na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymienione w tym orzeczeniu przepisy u.p.e.a. utraciły domniemanie konstytucyjności ze skutkiem w postaci niemożności ich stosowania i rozstrzygania spraw w oparciu o zawarte w nich normy prawne. Domniemanie ich konstytucyjności zostało bowiem odjęte tylko w takim zakresie, jak orzekł Trybunał i jakkolwiek wytyczenie granic tego zakresu może napotykać na praktyczne trudności, zwłaszcza ad casum, brak podstaw do odmowy stosowania tych przepisów w ogóle. W rzeczywistości bowiem organy mają nie tylko prawo, ale obowiązek stosowania tych przepisów – tyle, że z ograniczeniami wynikającymi z treści tego wyroku. Natomiast oceny co do wywiązania się przez organy z wymienionego obowiązku i uwzględnienia wymienionych ograniczeń WSA w zaskarżonym wyroku nie zawarł. NSA wskazał, że ponownie wyrokując w sprawie WSA uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że mimo stwierdzenia ich zakresowej niekonstytucyjności przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. nadal współtworzą obowiązujący porządek prawny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć organów administracji publicznej, aczkolwiek z uwzględnieniem wskazanego przez Trybunał zakresu tej niekonstytucyjności.

Wyrokiem z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1730/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując ponownie skargę O. S.A. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z[..] czerwca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W.z [..] marca 2015 r. w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazał, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych (opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a.) Organ nie wziął pod uwagę skutków jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 31/14. Nie uwzględniono mianowicie, że sposób wyliczenia opłat określony w art. art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a. oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a. nie przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 81 Konstytucji RP. W zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, że określona wobec Skarżącego opłata pozostaje w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności wynikających z tytułu wykonawczego, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 190 Konstytucji RP, art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a i art. 18 u.p.e.a.).

Ponownie rozpatrując zażalenie Spółki z 17 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z [..]maja 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. z [..] marca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu nakazał organowi egzekucyjnemu uwzględnienie skutków jakie przy określaniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt. SK 31/14.

Postanowieniem z [..]czerwca 2020 r. Naczelnik określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających O. S.A. w kwocie 10.820,90 zł, wskazując, iż czyni to z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14.

Pismem z 8 lipca 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie przesłanek skutkujących określeniem kosztów egzekucyjnych w maksymalnej wysokości;

2) art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez pobranie kosztów egzekucyjnych za dokonanie czynności egzekucyjnych w maksymalnej wysokości, pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie wskazał, iż wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, zaś te czynności nie były w przedmiotowej sprawie skomplikowane i pracochłonne, co w konsekwencji powinno skutkować znacznym obniżeniem kosztów egzekucyjnych.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z [..]sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [..]czerwca 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym naliczaniu kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Wobec powyższego organ nadzoru nie dopatrzył się nieprawidłowości, a wysokość opłat powstałych w postępowaniu egzekucyjnym nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepianych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie przesłanek skutkujących określeniem kosztów egzekucyjnych w maksymalnej wysokości;

2) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. z [...]czerwca 2020 r. w sytuacji, gdy organ ten bezzasadnie pobrał koszty egzekucyjne za dokonanie czynności egzekucyjnych w maksymalnej wysokości, pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2019 r. wyraźnie wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie czynności nie były skomplikowane i pracochłonne, co w konsekwencji powinno skutkować znacznym obniżeniem kosztów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [..] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [..]czerwca 2020 r. w sprawie obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 10.820,90 zł.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że Sąd związany był wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1730/19. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy moc wiążąca orzeczenia, tj. zawarta w nim ocena prawna określona w art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do organów podatkowych, jak i sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., Strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie podważać przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie popełnionych błędów oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2395/05). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Kwestia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym uregulowana została przez ustawodawcę w Rozdziale 6 Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pobiera zgodnie z art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a., opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości określonej w tych przepisach. Przewidziana w treści art. 64 § 6 u.p.e.a. opłata manipulacyjna stanowi szczególny rodzaj opłaty pobieranej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych i wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Obowiązek uiszczenia wyżej wymienionej opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W wyżej wymienionej sytuacji organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr.

W przypadku sytuacji występującej w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W., organ egzekucyjny [..]grudnia 2014 r. doręczył Skarżącej odpis tytułu wykonawczego o nr [..] z[..] grudnia 2014 r. W związku z powyższym, organ egzekucyjny naliczył z tego tytułu opłatę manipulacyjną w wysokości 1.803,50 zł.

Następnie zawiadomieniem z 16 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [..] w W. S.A. Kwota kosztów za dokonanie tej czynności została naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w wysokości 9.017,40 zł.

W art. 64 c § 1 u.p.e.a. została ustanowiona generalna zasada, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64 a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które obciążają zobowiązanego. Przedstawiona zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest jednak w pewnych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakłada obowiązek poniesienia przez wierzyciela wyżej wymienionych kosztów w następujących sytuacjach: po pierwsze jeżeli na skutek uchybień wierzyciela doszło do wystawienia tytułu wykonawczego z wadami uniemożliwiającymi przeprowadzenie egzekucji (art. 64 c § 2 u.p.e.a.) lub gdy doszło do niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 64 c § 3 u.p.e.a.) oraz jeżeli koszty egzekucji nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 c § 4 u.p.e.a.).

W toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 10.820,90 zł. Na powyższą kwotę, składają się opłaty związane z opłatą manipulacyjną (1.803,50 zł) i opłata za czynność zajęcia w Banku [..] w W. S.A. (9.017,40 zł).

Zdaniem Sądu organ egzekucyjny zasadnie obciążył Zobowiązaną kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a wydane rozstrzygnięcie spełnia wszelkie wymogi dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Sąd nie podziela zawartego w skardze zarzutu w sprawie pobrania kosztów egzekucyjnych za dokonanie czynności egzekucyjnych w maksymalnej wysokości, pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1730/19, wskazał, iż wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, ujęcie niekonstytucyjności oznacza, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 wskazał, że wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji. Wyrok ten – w przeciwieństwie do klasycznego wyroku uznającego zaskarżony przepis za niezgodny z Konstytucją – nie powoduje utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją, ale tylko w granicach (w zakresie) określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet – musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu. Jednakże, aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany (w szczególności przez organy i sądy) zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału.

Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji podnieść należy pogląd, że dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania.

Jednocześnie NSA w ww. wyroku stwierdził, że Trybunał wyraźnie zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnie je dopuścił), a w konsekwencji – nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.

Podkreślenia wymaga, że górną granicę opłaty egzekucyjnej ustawodawca określił jedynie w wypadku opłaty za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), wskazując, że nie może być ona wyższa niż 34.200 zł. Jednocześnie zaakcentować należy, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Trybunał nie podważył również zasadności naliczania kosztów egzekucyjnych za dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, a jedynie wskazał na konieczność określenia ich granicy stosownie do ich pracochłonności i kosztowności.

Na gruncie wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za punkt odniesienia przy szacowaniu kosztów egzekucyjnych uznać należy art. 64 § 1 u.p.e.a. wyszczególniający wysokość stawek za poszczególne czynności egzekucyjne, którego pkt 6 przewiduje opłatę za zajęcie nieruchomości wynoszącą 8% od dochodzonej należności, maksymalnie jednak 34.200 zł.

Ustawodawca biorąc pod uwagę stopień skomplikowania czynności określił odmiennie wysokość opłat na 5% za zajęcie wierzytelności pieniężnych i 8% za zajęcie nieruchomości. Przyjmując zatem, że dla stawki 8% przyjętej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalną kwotą jest 34.200 zł, to 5% za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. kwota maksymalna wyniesie 21.375 zł. Górna granica natomiast opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. według 1% stopy daje kwotę 4.275 zł od każdego tytułu wykonawczego.

Skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego czy też przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić mniejszy nakład pracy przy zajęciu tych wierzytelności. Dlatego należy założyć, w związku z brakiem ustawowych regulacji, że opłata od zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności musi być mniejsza niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawki w kwocie 34.200 zł dla 8% opłaty. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, a Trybunał Konstytucyjny tego nie zakwestionował, to w ocenie Sądu istnieją podstawy do przyjęcia zachowując proporcje, iż 5% opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych może wynosić maksymalnie 21.375 zł.

Uwzględniając tak przyjętą kalkulację organ nadzoru zasadnie przyjął, że ustalenie przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych obciążających O. S.A. w łącznej wysokości 10.820,90 zł (opłata manipulacyjna: 1.803,50 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego: 9.017,40 zł), nie stanowi naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.

Rozumowanie takie zgodne jest również z wykładnią systemową przyjmującą założenie, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Skoro w całym art. 64 u.p.e.a. dedykowanym kosztom egzekucyjnym ustawodawca nie uzależnia ich wysokości do nakładu pracy, to należy przyjąć, że opłaty za czynności egzekucyjne są konsekwencją jedynie stosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych wymienionych w tej ustawie. Opłaty za czynności egzekucyjne stanowią więc swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych lub za dokonanie czynności egzekucyjnych. Zatem opłaty powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych.

W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie Sądu, ustalona przez organ egzekucyjny wysokość opłat nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych.

Konkludując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z [..] sierpnia 2020 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r., w którym organ egzekucyjny postanowił na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. obciążyć Skarżącą kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.