Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2711/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 104/17 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J.M. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2711/17

UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 104/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi J.M. (Skarżący), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2 Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego 13 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego z I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. i M.P. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne. Organ ustalił, że spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2011r. oraz korekty tych deklaracji, w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji widniały kwoty zaległości w podatku wraz z odsetkami za zwłokę wskazane w sentencji decyzji. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zakończone wydaniem decyzji z 13 lipca 2016 r. 1.3 W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie : - art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., po. 615 – dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż do powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki, w sytuacji gdy termin płatności podatku od towarów i usług wynikający z dokonanej przez dłużnika korekty w oparciu o art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. – Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) powstał w terminie 14 dni od dnia złożenia deklaracji, a więc w okresie w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu;

- art. 89b ustawy o VAT przez pominięcie faktu, iż dłużnik nie był uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT samoistnie, zaś obowiązek dokonania korekty deklaracji wynika z podjęcia czynności przez wierzyciela na podstawie art. 89a; -art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania konkretnych tytułów czy faktur VAT, z których wynika zobowiązanie podatkowe spółki oraz odpowiedzialność osoby trzeciej oraz przekroczenie zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, iż zaległość podatkową za miesiące sierpień 2011 - listopad 2011r. mogą stanowić faktury VAT zakupowe za okresy wcześniejsze; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej: p.u.n.) w zwi. z art. 122, 187 §1 i art. 191 O.p. przez błędne niezastosowaniu i uznanie, że były członek zarządu odpowiada solidarnie za przedmiotowe zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, oraz że były członek zarządu nie wykazał, iż ewentualne niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - art. 116 § 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewykazanie, że egzekucja z majątku spółki prowadzona była do całości majątku spółki; - art. 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na podstawie nieuzasadnionych tez, a nie faktów, dowodów i przepisów prawa wskazanych przez Skarżącego. 1.4 Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 116 O.p. wskazał, że dyspozycja tego przepisu obejmuje zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe a organ podatkowy jest zobowiązany wykazać pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność taka może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Sąd za bezsporne uznał to, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 17 maja 2011 r. do 30 grudnia 2011 r. Słusznie jednak zarzuca Skarżący, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich konkretnie tytułów czy też faktur VAT wynikają zaległości podatkowe spółki, co do których orzeczono o jego odpowiedzialności skarżącego. Organ wskazał jedynie ogólnikowo, że zaległości te powstały w związku ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji VAT-7 oraz że do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, tj. do dnia 13 lipca 2016 r. widniały zaległości wskazane w sentencji decyzji. Sąd zauważył, że nie może się domyślać jakie konkretnie zobowiązania i w jakich kwotach objęte są kwestionowanym rozstrzygnięciem zwłaszcza, że Skarżący przedstawił własne wyliczenia z których wynika odmienny obraz zaległości spółki za sporne okresy. Skoro zaś odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu to decydujący jest termin płatności zobowiązania podatkowego. Skarżący słusznie zarzucił, że organ nie dokonał oceny jaki charakter miały zaległości podatkowe spółki wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT i co ważniejsze, kiedy upływał termin ich płatności obowiązujący spółkę. Ustalenie to jest istotne, bowiem od niego zależy, czy moment ten wystąpił do dnia złożenia przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji. Sąd przywołał regulacje z art. 89a ustawy o Vat i zauważył, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela (art. 89a ust. 6), podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zdaniem Sądu w sprawie nie jest znana istotna okoliczność - kiedy korekty deklaracji VAT za miesiące sierpień - listopad 2011 roku zostały złożone – czy nastąpiło to przed datą złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji, czy też po tej dacie jak on sam wywodzi. Wobec zaś treści art. 116 § 2 O ustalenia wymaga, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych wynikających z tych korekt. Sąd zauważył, że dla oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek ekskulpujących kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze a zwłaszcza art. 10, art. 11 i art. 21. Organ powołał się w decyzji na przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n. zgodnie z którym to przepisem dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ uznał, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 października 2011 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Sąd nie podzielił tego stanowiska i zauważył, że poza zaległościami w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r., organ nie wskazał na żadne inne niewykonane przez spółkę zobowiązania, których wymagalność przypadałaby na okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zdaniem Sądu przy ocenie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki nie można pominąć faktu, że do czasu zawiadomienia spółki przez wierzyciela o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi, członkowie jej zarządu nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe ulegnie zmianie i że w związku z tym powstaną nieuregulowane zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT samo dokonanie korekty podatku należnego przez wierzyciela było jego uprawnieniem a nie obowiązkiem i nie można podzielić twierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że "strona (...) powinna była wiedzieć o ww. zobowiązaniach spółki i jednocześnie odliczając w pierwotnych deklaracjach VAT-7 wskazany w w/w fakturach podatek winna wziąć pod uwagę obowiązek skorygowania w/w podatku w przyszłości". W ocenie Sądu, Skarżący słusznie podnosi, że dłużnik nie był uprawniony do dokonania korekty podatku na podstawie własnej autonomicznej decyzji, a decyzja w tym względzie należała do wierzyciela. Nie można zatem twierdzić, że były członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w wyniku korekty deklaracji VAT-7 dokonanej w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, w czasie, gdy funkcji tej już nie pełnił. W stanie faktycznym istniejącym w dniu 30 grudnia 2011 r., czyli w ostatnim dniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, jeżeli korekty deklaracji w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi nastąpiły po tej dacie, to należy się z nim zgodzić, że nie miał wówczas podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do obciążenia członka zarządu winą za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, w której z przyczyn obiektywnych nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu jakichkolwiek zaległości podatkowych, które ujawniły się dopiero w związku ze złożeniem na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekt deklaracji VAT-7, co nastąpiło po rezygnacji przez niego z pełnienia tej funkcji. Podsumowując Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez m.in. niewskazanie źródeł powstania zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność ma ponosić Skarżący oraz niewskazanie, kiedy zostały złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT – 7. Jest to zaś okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, skoro w świetle art. 116 § 2 O.p. termin płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych w zaległość podatkową, jest kluczowy dla kwestii odpowiedzialności byłego członka zarządu. Organ powinien zatem ustalić, kiedy w świetle art. 89a i art. 89b ustawy o VAT przypadał termin płatności zobowiązań spółki związanych z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z ulgi na złe długi. Jeżeli korekty te zostały złożone po dacie rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu, to za przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie można uznać samego tylko faktu istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2011 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zaskarżając go w całości zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, związanych z wydanymi decyzjami i dokumentami złożonymi przez Skarżącego organom podatkowym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, w tym oceny działań organów podatkowych – tym samym błędnych wskazań dla organu podatkowego II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 1 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada zauważyć, że zasadą przyjętą przez ustawodawcę w przypadku wad procesowych jest (za wyjątkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu administracyjnego albo wznowieniem postępowania) konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada ta ma postać istotnej. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosi się to do sytuacji w której zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego które zostało wydane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, nie dostarczają argumentów na wykazanie, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15: wszystkie cyt. wyroki publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska stron prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów sprawy istotnych z punktu widzenia zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Uzasadnienie wyroku zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie pełnej jego kontroli kasacyjnej. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., który jest powiązany z zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadnia łączne odniesienie się do tych zarzutów. Wypada przypomnieć, że zgodnie z przywołanym w zarzucie art.116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie niniejszej bezsporne jest jedynie to, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie 17 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz, że sporna zaległość obejmuje zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. O ile wykazanie pozytywnych przesłanek takiej odpowiedzialności spoczywa w całości na organie podatkowym, to w zakresie wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż ciężar wykazania ich zaistnienia przesłanek spoczywa wyłącznie na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania podatkowego, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana. Wobec tego organ podatkowy ma obowiązek zgodnej z regułami postępowania podatkowego oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez stronę dla wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności (por. np. wyroki NSA : z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 404/12; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 oraz z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2631/15). Aby jednakże strona mogła wykazać zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, czyli stan jej niewypłacalności. To zaś należy do obowiązków organu podatkowego w ramach obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego spraw zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 575/17) Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie a ponosi winę za jego niewypełnienie. W zatem każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Podlegająca zbadaniu przez organ podatkowy przesłanka właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcie postępowania układowego, nie należy więc oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Dla oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2173/17) . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy obu instancji nie poczyniły wystarczających ustaleń w tym zakresie , co stanowi takie naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei według art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Natomiast art. 11 ust. 2 stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższych przepisów wynika, obie sformułowane w nich przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu. Wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika zależy zatem od spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. W niniejszej sprawie organ powołał się na przesłankę niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n. i wskazał, że skoro sporna zaległość obejmuje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r., to spółka stała się niewypłacalna jeszcze w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu. W skardze kasacyjnej organ wywodzi, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 listopada 2011 r. tj. z dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Z taką tezą nie sposób się zgodzić, a organ pomija całkowicie szczególne okoliczności sprawy w których doszło do powstania spornej zaległości, a co wyczerpująco i trafnie omówił Sąd pierwszej instancji. Wypada zatem przypomnieć, że powstała ona na skutek konieczności korekty deklaracji VAT–7 za te okresy (organ nie wskazał daty tej korekty), będącej konsekwencją skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi a więc zastosowania mechanizmu z art. 89a ust. 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Ta zaś okoliczność, pominięta przez organy podatkowe , ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty wymagalności zobowiązania podatkowego i w konsekwencji daty wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, a więc przesłanki do ogłoszenia upadłości. Przywołany przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 p.u.n. kładzie bowiem nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli wykazać, czy istotnie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub wszczęcie postępowania układowego), a Skarżącemu umożliwi ewentualne dowodzenie, że nastąpiło to bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Bez znaczenie dla tej konstatacji jest podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżący wiedział o zobowiązaniach spółki wobec jej kontrahentów. Wystąpienie stanu niewypłacalności spółki organ wywiódł bowiem z faktu nieuregulowania w terminie wspomnianych zobowiązań podatkowych spółki a nie zobowiązań wobec jej kontrahentów. W świetle tych rozważań pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 1 O.p. Wypada także zauważyć, że zarzut ten został sformułowany ogólnie i nie został uzasadniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.