Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 595/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 7 ust. 1-2, par. 9 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 98 poz 433
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1297/05 w sprawie ze skargi Elżbiety D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., I SA/Gl 1297/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003r., (...) w przedmiocie odmowy przyznania Elżbiecie D. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 18 października 2001 r., (...), Urząd Skarbowy w Z., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, przyjmując że strona ani żaden z pozostałych wspólników spółki cywilnej "F." nie dysponowała uprawnieniami zawodowymi i pedagogicznymi do szkolenia ucznia w zawodzie blacharstwo samochodowe. Decyzją z dnia 26 marca 2002 r., (...), Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania Elżbiety D. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Ka 973/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu stwierdzono, że stanowisko organów podatkowych, co do braku kwalifikacji zawodowych wspólnika strony nie zostało wystarczająco udokumentowane oraz nie poparto go analizą obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpatrzył odwołanie Elżbiety D. i decyzją z dnia 17 grudnia 2003r., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 października 2001 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że od dnia 20 kwietnia 1990 r. Marek D. posiadał tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych uzyskany w wyniku ukończenia Technikum Zawodowego Zespołu Szkół Samochodowych dla Pracujących w G. Następnie wyjaśnił, że zgodnie par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ - zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem - instruktorzy, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a więc właściciel i pracownik zakładu pracy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Zdaniem organu odwoławczego osoba dysponująca kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie, bądź legitymująca się kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza oraz wymaganymi prawnie uprawnieniami pedagogicznymi może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.

Z kolei z treści par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./ wynika, że osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, lecz innego kierunku niż zawód nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu - nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, aby Marek D. w trakcie nauki w szkole średniej nabył kwalifikacje do szkolenia ucznia w zawodzie blacharstwo samochodowe. Wobec braku posiadania przez niego dyplomu mistrza oraz posiadania tytułu technik mechanik o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, który nie odpowiada dziedzinie nauczanego rzemiosła - organ odwoławczy uznał, że nie dysponował on odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia ucznia w zawodzie blacharstwo samochodowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. Elżbieta D. podniosła naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27c u.p.d.o.f. oraz w związku z par. 9 rozporządzenia.

Uzasadniając skargę strona wskazała, że Marek D. posiadał przygotowanie pedagogiczne oraz tytuł technika mechanika, co przewyższa przygotowanie mistrza w zawodzie do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Ponadto stwierdziła, że naprawa obejmuje swoim zakresem zarówno blacharstwo, jak i inne czynności związane z naprawą pojazdów. Zdaniem skarżącej Marek D. uzyskując tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych został przygotowany do wykonywania wszelkich czynności związanych z naprawą samochodów szczególności do napraw mechanicznych, blacharskich oraz usług lakierniczych.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 217 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r., stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem art. 27c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Marek D. - wspólnik spółki cywilnej "F."- nie był uprawniony do szkolenia uczniów w zawodzie blacharstwo samochodowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że rozstrzygając sprawę związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 czerwca 2003 r. W wyroku tym Sąd zawarł pogląd, że uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów powinny być oceniane w świetle przepisów rozporządzenia. Zgodnie z par. 9 ust. 4 rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, przy czym tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza. W ocenie Sądu skoro po ukończeniu zasadniczej szkoły zawodowej i uzyskaniu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernik samochodowy Marek D. kontynuował naukę w szkole średniej zawodowej, zorganizowanej na podbudowie programowej zasadniczej szkoły zawodowej - to zachodzi wątpliwość, czy rzeczywiście brak mu kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie związanym z obsługą /naprawą pojazdów samochodowych/. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na system nauczania w omawianym przypadku nie można skutecznie postawić zarzutu, że wspólnik strony nie posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności.

Odwołując się do treści par. 9 ust. 4 rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przy jego stosowaniu należało mieć na uwadze treść par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), z którego zdaniem Sądu wynikało w sposób oczywisty, że ustawodawca nie wiązał nabycia wymaganych uprawnień od posiadania świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej tego samego kierunku co w nauczonym zawodzie. Posłużył się bowiem zwrotem "odpowiedniego" kierunku dodając wymóg dwuletniej praktyki w nauczonym zawodzie lub posiadanie tytułu robotnika /pracownika wykwalifikowanego w tym zawodzie/. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zawód nauczony musi być tożsamy, identyczny z kierunkiem wykształcenia posiadanym przez osobę prowadzącą praktyczną naukę zawodu o ile to zostało poparte świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz odpowiednią wiedzą praktyczną lub uzyskanym tytułem. Innymi słowy instruktor praktycznej nauki zawodu posiadający świadectwo dojrzałości może prowadzić praktyczną naukę konkretnego zawodu w przypadku, gdy ukończył technikum lub szkołę równorzędną odpowiednią do nauczanego kierunku. Odpowiedni kierunek to taki, który daje dostateczną wiedzę merytoryczną /fachową/ w nauczanym zakresie, gdy dla otrzymania świadectwa wymagana jest wiedza z dziedziny później niezbędnej do tego by nauczać określonego zawodu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nazwa tytułu otrzymanego w wyniku ukończenia technikum odpowiada uzyskanym kwalifikacjom w sposób ogólny. Zawiera w sobie wykształcenie w zakresie pokrywającym się z licznymi zawodami, których nauczenie się nie wymagało wykształcenia średniego, na poziomie technikum czy szkoły równorzędnej. W jego ocenie ukończenie technikum z tytułem - technika mechanika, w tym o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych zapewnia wymagane kwalifikacje w zawodzie blacharz samochodowy lub lakiernik samochodowy. W pojęciu naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych mieszczą się bowiem czynności przywracające samochód do określonego stanu /"blachy"/ nadwozia pojazdu i ich /jego/ polakierowanie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r. w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z par. 7 ust. 1 i 2 oraz par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia oraz w związku z par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólnik Elżbiety D. - Marek D. był uprawniony do szkolenia uczniów w zawodach: blacharz i lakiernik.

2. naruszenie prawa procesowego - art. 141 par. 4 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania dla organów administracji, poprzestając w tym względzie na ogólnych sformułowaniach.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd dokonując wykładni par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...) uznał, że ustawodawca używając zwrotu "odpowiedniego kierunku" odnosi go zarówno do instruktora posiadającego świadectwo dojrzałości technikum jak i do szkoły równorzędnej. W ten sposób Sąd stwierdził, że ukończenie przez wspólnika spółki technikum samochodowego uprawnia do przyjęcia, że jest to kierunek "odpowiedni" do zawodu lakiernika i blacharza. Zdaniem organu przepis ten zawiera alternatywę, co oznacza, że należy go interpretować w taki sposób, że kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu ma również osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub świadectwo dojrzałości szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku.

Według organu podatkowego pod pojęciem szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku ustawodawca ujął te szkoły zawodowe profilowane /poza technikum/, które umożliwiają uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe oraz umożliwiają uzyskanie świadectwa dojrzałości. Wśród nich znajdowały się np.: trzyletnie licea profilowane, trzyletnie technika uzupełniające.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zgodnie z par. 9 rozporządzenia instruktorzy powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Oznacza to, że począwszy od najniższych kwalifikacji jakimi powinien legitymować się instruktor winny to być kwalifikacje w zawodzie nauczanym. Uprawnienia instruktora powinny być tożsame z zawodem jakiego naucza.

W ocenie organu podatkowego Marek D. posiadając wykształcenie techniczne o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych nie miał kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodach lakiernictwo pojazdowe i blacharstwo pojazdowe, ponieważ jego wykształcenia nie sposób uznać za równorzędne z zawodem którego nauczał.

Odnosząc się do drugiej podstawy kasacyjnej stwierdzono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazał jakich czynności organy podatkowe nie wykonały i na czym miałaby polegać jeszcze głębsza analiza zgromadzonego materiału. Ponadto wskazano, że organy podatkowe zgodnie ze wskazaniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 czerwca 2003 r. przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał prześledzić zakres programu nauczania i zdobyte przez stronę kwalifikacje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Elżbieta D., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego /art. 145-151 p.p.s.a./. Wobec tego, że przepisy te /art. 145-150 p.p.s.a./ łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.

Z treści uzasadnienia winno zatem wynikać, iż sąd, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej /do czego zobowiązuje go art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a./ ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny, odwołując się do art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz par. 7 ust. 2 pkt 2 i par. 9 ust. 4 rozporządzenia i par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 czerwca 2003 r. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł także wskazania, co do dalszego postępowania. Wyjaśnić należy, że wskazania sądu stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunków, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania, co do dalszego postępowania polegały na wyjaśnieniu, jak powinny być rozumiane /interpretowane/ przepisy dotyczące przedmiotu rozpoznawanej sprawy /art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, par. 7 ust. 2 pkt 2 oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia/ i jakie powinno być ich zastosowanie w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, który wydał zaskarżoną decyzję, związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 czerwca 2003 r. Oznacza to, że nie mógł on formułować ocen prawnych - sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym orzeczeniu, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, istotnej zmiany stanu faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z punktu widzenia braku zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy, ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r., wiązała Sąd pierwszej instancji. Ocena ta wskazywała jakie przepisy prawa mają zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz jak należy je rozumieć.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów, które są niezbędnym warunkiem przyznania ulgi uczniowskiej /art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f./, są przede wszystkim przepisy rozporządzenia. W świetle tych przepisów Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a więc właściciel i pracownik zakładu pracy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać /par. 9 ust. 4 rozporządzenia/. Zdaniem Sądu są to minimalne wymagania zawodowe, zatem oceniając kwalifikacje zawodowe podatnika prowadzącego szkolenie uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu należy zbadać, czy są one tożsame, porównywalne, bądź wyższe od wymaganych w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, co wynika z treści par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...). Przepis ten określając kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych na równi traktował bowiem osoby legitymujące się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, osoby posiadające świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub tytuł robotnika /pracownika/ wykwalifikowanego, jak i osoby posiadające tytuł mistrza w nauczanym zawodzie.

Analizując uprawnienia Marka D. posiadającego tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. stwierdził, że przepisy regulujące system nauczania nie przewidywały możliwości uzyskania tytułu technika - blacharza. Zatem, mając na uwadze fakt, że nie można wymagać od podatników warunków niemożliwych do spełnienia, należało przyjąć, że Marek D. posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro po ukończeniu zasadniczej szkoły zawodowej i uzyskaniu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernik samochodowy Marek D. kontynuował naukę w szkole średniej zawodowej, zorganizowanej na podbudowie programowej zasadniczej szkoły zawodowej, to nie można twierdzić, że brak mu kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie związanym z /obsługą/ naprawą pojazdów samochodowych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostosowania się do tej oceny, należy stwierdzić, że nie można zasadnie zarzucić, naruszenia przepisów art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z par. 7 ust. 1 i 2 oraz par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia oraz w związku z par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), poprzez ich błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Podnoszony w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jednocześnie w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach zastępstwa procesowego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę /taka sytuacja występowała w rozpatrywanej sprawie/. O wysokości tych kosztów decyduje treść przepisów art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. w związku przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Stosownie z kolei do treści przepisów tego rozporządzenia wysokość kosztów została związana z określonym działaniem pełnomocnika strony skarżącej /par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a-c" rozporządzenia/. Za zrealizowanie jednej z tych czynności /sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie, tylko sporządzenie odpowiedzi na skargę lub tylko udział w rozprawie/ nie można uznać wniesionego pisma procesowego z dnia 16 kwietnia 2007 r., w którym ograniczono się do złożenia wniosku w przedmiocie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcia o kosztach. Tego rodzaju działanie pełnomocnika nie mieszczące się w dyspozycji powołanych przepisów par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a-c" rozporządzenia nie rodziło obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.