Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 432/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 26 i 27, par. 35 ust. 4 pkt 3 i 4, par. 46 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1992 nr 84 poz 426
law: Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym.
article: art. 21 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 1,  art. 68 par. 1 i 3,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 188, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: M.P. 1995 nr 2 poz 27  par. 1 pkt. 1,
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz araz art. 64 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152, art. 161,  art. 200,  art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski /spr./ Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., Nr [...] Izba Skarbowa w Z. G. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., nr [...] w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) w wysokości [...], związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetek od tej zaległości w wys. [...],

- odsetek w wysokości [...] od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, i w związku z tym: określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (naliczone od dnia 01 sierpnia 2000 r.), w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. - od 19 kwietnia 2000 r. Spółka akcyjna (zwana dalej "A") tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów, celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT), zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 – dalej w skrócie: zarządzenie), podlegał zaniechaniu.

W dniu 15 lipca 1997 r. kontrolowany, zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.G. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości [...], kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...], zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki od tej zaległości w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r., wbrew przepisowi § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.), VAT nr 124/95 z 31 lipca 1995 r. oraz z faktury VAT nr 125/95 z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego;

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. faktury korekty VAT Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.,

Ponadto w uzasadnieniu ww. decyzji organu I instancji stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek naliczony w wysokości [...], a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT [...] z 31 sierpnia 1995 r., wbrew § 35 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr [...] z 26 lipca 1995 r., nr [...] z 10 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 lipca 1995 r., Nr [...] z 10 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT: nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Urząd Skarbowy uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w ww. fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia.

Od decyzji z dnia [...] września 2000 r., podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 §2, art. 192 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) - poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie,

- art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., a zwłaszcza w art. 187 § 1 O.p. W dalszej części odwołania podatnik zarzucił, że urząd skarbowy bezpodstawnie stwierdził, iż czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. nie została dokonana. Ponadto "A" zarzuciło nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego dotyczącego uiszczenia przez "A" zapłaty wynikającej z faktury VAT Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. wystawionej przez "B". Podatnik stwierdził, że "A" wystawiło firmie "B" czek, który został zrealizowany 12 września 1995 r., dzień ten zaś nie jest równoznaczny z dniem dokonania zapłaty. Wobec powyższego "A" stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej kwestii powstał w sierpniu 1995 r. Podatnik kwestionował także prawidłowość naliczenia przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G. odsetek od zwrotu podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., r[...] Izba Skarbowa w Z. G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r., nr [...].

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] grudnia 2000r.

W związku z powyższym, Izba Skarbowa w Z.G. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpoznaniu odwołania z dnia 05 października 2000 r. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...], związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości [...] oraz odsetek od tej zaległości w wys. [...],

- odsetek w wysokości [...] od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym: określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] (naliczone od dnia 01 sierpnia 2000 r.), w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ II instancji stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. podatnik, wykazał:

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...]

- podatek należny w wysokości [...]

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy ustalił, że "A" nie ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku należnego w kwocie [...], który to podatek wykazano w następujących fakturach: nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. oraz nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. W obu fakturach termin płatności i zapłata nastąpiła w sierpniu 1995 r.

Rozliczenia podatku wykazanego w powyższych fakturach [...] dokonało w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995 r. Faktury te dotyczyły świadczenia przez [...] usług leasingu operacyjnego. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług, gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z delegacją udzieloną Ministrowi Finansów w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach, Minister ten w § 46 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc m.in. usług leasingu operacyjnego - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tego przepisu, biorąc pod uwagę terminy płatności określone w przedmiotowych umowach leasingu operacyjnego i ustalone daty zapłaty, podatek wykazany w fakturach VAT należało ująć jako podatek należny w ewidencji VAT za miesiąc sierpień 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, a nie za miesiąc lipiec 1995 r.

Izba Skarbowa w P. wskazała też, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. uwzględnił fakturę korektę nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. wystawioną do faktury VAT nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. Faktura VAT nr [...], z dnia 31 lipca 1995r., podatek VAT [...] została wystawiona przez "A" dla "C" z tytułu umowy leasingu operacyjnego Nr [...] z 29 lipca 1995 r. W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w przedstawionych przez "A" dokumentach brak jest umowy leasingu operacyjnego z dnia 29 lipca 1995 r., znajduje się tam natomiast umowa leasingu finansowego nr [...] zawarta przez "A" z "C" dnia 09 września 1995 r. Izba Skarbowa ustaliła, że w dniu 29 lipca 1995 r., "A" oraz "C" zawarły umowę leasingu operacyjnego nr [...], do której dołączono harmonogram opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu były 3 szt. autobusów marki [...]. Zgodnie z harmonogramem opłat, pierwszy termin płatności przypadał na 30 lipca 1995 r. na kwotę [...]. Z pisma "C" z 25 sierpnia 1995 r., jak i z notatki służbowej sporządzonej przez D. K., wynikało, że "A" otrzymało zapłatę dnia 01 sierpnia 1995 r. Następnie "C" pismem z dnia 25 sierpnia 1995 r. zwrócił się do "A" z prośbą o odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego i zastąpienie jej umową leasingu kapitałowego oraz o potraktowanie wpłaconej przez "C" kwoty jako kaucji zabezpieczającej przystąpienie do leasingu kapitałowego. W związku z powyższym w dniu 09 września 1995 r. zawarto umowę leasingu finansowego nr [...]. Dnia 31 sierpnia 1995 r. "A" wystawiło fakturę korektę nr [...], gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że faktura nr [...] została wystawiona niezgodnie z § 25 oraz § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w tych przepisach ustalono przesłanki wystawiania faktur korygujących przez podatników, a w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wymieniona w ww. paragrafach nie miała miejsca. Organ, podkreślił, że odstąpienie od realizacji umowy leasingu operacyjnego w celu zastąpienia go leasingiem finansowym, nie połączone ze zwrotem sprzedawcy (leasingodawcy) towaru, ani ze zwrotem nabywcy (leasingobiorcy) zaliczek, czy rat, nie stanowi (zgodnie z treścią § 25 i § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.) przesłanki do wystawienia faktury korygującej, w której to fakturze podatnik wyzerował wszystkie dane zawarte w fakturze VAT nr [...] (tj. cenę, wysokość podatku VAT itd.). Wobec powyższego, w ocenie organu, faktura korygująca nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. została wystawiona przez podatnika bezpodstawnie, niezgodnie z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur korygujących. Tym samym podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji VAT za sierpień 1995 r. ww. fakturę korygującą i rozliczył w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc.

Ponadto organ wskazał, że podatnik ujął w ewidencji podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek naliczony w kwocie [...] wykazany w fakturze VAT [...] z dnia 31 sierpnia 1995 r. Powyższa faktura VAT została wystawiona przez "D" na rzecz "A". Organ zauważył, że na oryginale powyższej faktury znajduje się wartość brutto [...] w tym podatek VAT [...], zaś na kopii faktury wykazana jest wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...]. Natomiast zgodnie z § 35 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., Izba Skarbowa stwierdziła, że faktury VAT Nr [...] oraz [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż wystawiono kilka oryginałów faktury (tj. dwa) dokumentujących tę samą sprzedaż towarów. W związku z powyższym podatnik uwzględniając podatek naliczony wykazany w ww. fakturach VAT, w łącznej kwocie [...] w deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. zawyżył otrzymany zwrot o ww. kwotę.

Ponadto organ ustalił, że "A" ujęło w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek naliczony w kwocie [...] wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 1995 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. Powyższa faktura VAT dokumentuje zaliczkę (82,5% wartości pojazdu) w wysokości netto: [...], podatek VAT [...], kwota brutto : [...]. Z faktury tej wynika, że zapłata miała nastąpić za pomocą czeku rozrachunkowego. W trakcie kontroli ustalono, że "A" dokonało płatności dnia 12 września 1995 r. czekami o numerach [...] i [...] na łączną kwotę [...]. Art. 19 ust. 3a ustawy o VAT warunkuje możliwość skutecznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu od otrzymania zaliczki podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Skoro nabywca, tj. "A", dokonał wpłaty zaliczki we wrześniu 1995 r. to obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, także we wrześniu, a co za tym idzie faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia1995 r. została wystawiona z naruszeniem § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Tym samym faktura ta została wystawiona niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Izba Skarbowa zaznaczyła, że za zapłatę uważa się dzień realizacji czeku, a nie dzień jego wystawienia, a jego wystawienie nie stanowi jeszcze zapłaty w sensie prawnym.

Tym samym podatnik nie mógł odliczyć podatku wykazanego w powyższej fakturze VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r., ale mógł to zrobić jedynie w rozliczeniu za miesiąc wrzesień lub za miesiąc październik 1995 r.

Izba Skarbowa w Z. G. odmówiła przeprowadzenia dowodu ze sprawdzenia daty na czeku (postanowienie z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...]) oraz dowodu z przesłuchania świadka prezesa "B" Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia daty wystawienia czeku (postanowienie z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...]), z uwagi na to że otrzymanie przedmiotowej zaliczki przez "B" w miesiącu wrześniu zostało w całości udokumentowane w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

Organ podatkowy podkreślił, że faktura VAT nr [...] nie stanowi podstawy do ujęcia jej w ewidencji księgowej i nie może być uznana za podstawę obniżenia VAT naliczonego, zawartego w tej fakturze, gdyż nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Została ona wystawiona nie zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, a co za tym idzie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Ponadto organ ustalił, że "A" ujęło w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT:

- nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., podatek VAT-[...]

- nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., podatek VAT-[...]

- nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., podatek VAT – [...]

- nr [...] z 31 sierpnia 1995 r., podatek VAT-[...]

Powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "E" dla "A". Faktury te dokumentowały sprzedaż węgla-miału (towarów opodatkowanych stawką 7%). Podatek VAT w łącznej kwocie [...] wynikający z przedmiotowych faktur, "A" odliczyło w miesiącu ich wystawienia, tj. za miesiąc sierpień 1995 r. W tym samym miesiącu "A" refakturowało sprzedaż zakupionych towarów na "F", wystawiając następujące faktury VAT: nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT- [...], nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT – [...], Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT [...]; oraz na "G" wystawiając fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT [...]. Faktury te nie zawierały wyrazów "FAKTURA VAT ZPChr", pomimo że "A" posiadało status zakładu pracy chronionej. Tym samym, według organu, odbiorca tych faktur mógł dokonać odliczenia podatku VAT zawartego w tych fakturach bez względu na formę i datę płatności. Ilość towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży wystawianych przez "A" były takie same jak w fakturach zakupu pochodzących z firmy "E" wystawianych dla "A". Organ podatkowy wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w "E" stwierdzono, że brak jest dokumentów (poza fakturami na sprzedaż węgla-miału), które świadczyłyby o tym, że "A" składało zamówienia na dostarczenie węgla - miału w Spółce "E". Nie były one także w żaden sposób archiwizowane. Dowodów takich nie przedstawił także podatnik. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że skoro w/w faktury VAT nie zawierały wyrazów "Faktura VAT ZPChr", pomimo że "A" posiadało status zakładu pracy chronionej, to podatek wykazany w tych fakturach nie podlegał zaniechaniu, o którym mowa w § 1 pkt 1 zarządzenia.

Izba Skarbowa w Z. G., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01 zaznaczyła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto stwierdzono, że w przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje Podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) - a tak dzieje się w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze VAT.

Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, oraz § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ zwrócił też uwagę na załączniki do umów leasingowych zawieranych przez "A" z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", które zawierały następujące postanowienia: że "... niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..." albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca" oraz, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca".

Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzut niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał bowiem pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r. wydane zostało w 1994 r.

Izba Skarbowa nie uznała też zarzutu strony, odnośnie niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, za bezpodstawny. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na obszernym, a zarazem kompletnym materiale dowodowym.

Organ podatkowy wskazał także, że podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od ww. zaległości podatkowej. W przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej w Z. G. odsetki zostały naliczone od dnia 01 stycznia 1998 r., tj. dnia wejścia w życie O.p. z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania podatkowego (tj. do dnia 01 sierpnia 2000 r. - doręczenia stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego za miesiące od lipca 1995 r. do grudnia 1995 r.) do dnia 25 września 2000 r., tj. dnia wydania przez organ I instancji decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. Izba Skarbowa w Z. G. podzieliła stanowisko urzędu skarbowego w sprawie ustalenia "A", na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 640) dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] (30% x [...]).

Organ podatkowy wyjaśnił, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, to jednak z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających (wedle art. 68 § 1 O.p. - wchodziłby więc w grę termin 3 letni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli - w danym wypadku - od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości), lecz tak samo, jak w wypadku "podstawowego zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 1 O.p.). Tym samym stanął na stanowisku, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Organ powołał się też na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt [...] sprawie "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r., nr [...], jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. albo ewentualne ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT,

- § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994r.,

- art. 68 O.p.

- art. 120, 122 i 187 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w jej opinii zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 68 O.p., w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ decyzja wydawana przez organ podatkowy na podstawie powołanego przepisu jest decyzją konstytutywną, a więc wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Dlatego też przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę przepis art. 68 § 1 O.p., z którego wynika, że decyzje konstytutywne ulegają przedawnieniu po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazała też, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT po upływie trzech lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego, w związku z tym zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności. Skarżąca dodatkowo wskazała, że w kwestii dotyczącej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 1995 r. zapadł wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01, w którym stwierdzono, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana w tej sprawie przez organy podatkowe po upływie trzech lat od momentu powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo. W związku z tym twierdzenia Izby Skarbowej dotyczące stosowania w tej sprawie przepisu art. 70 § 1 O.p., a więc przedawnienia pięcioletniego do wydania takiej decyzji, podważają ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA dotyczącym przedmiotowej sprawy. Skarżąca uznała też, za bezzasadne wskazywanie przez organ wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt [...], gdyż wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., a więc jest wiążący dla organów podatkowych tylko w zakresie rozliczeń tego podatku dotyczących kwietnia.

Skarżąca potwierdziła, że zapłata faktur VAT nr [...] i nr [...] nastąpiła w miesiącu sierpniu, ale zapłata ta stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszoną przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy prawa dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w 1995 r. określały, iż w przypadku świadczenia usług leasingu operacyjnego zastosowanie znajduje przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług o podobnym charakterze do usług najmu lub dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Przez umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy należało rozumieć umowę leasingu operacyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że powołane faktury dokumentowały dokonanie czynności opisanych powyżej, a płatność z tego tytułu nastąpiła dopiero w sierpniu. Z uwagi jednak na charakter tych czynności, np. polegających na dokonaniu oceny czy leasingobiorca posiada tzw. "zdolność kredytową", twierdzenie organu podatkowego, że była to czynność podobna do czynności podejmowanych w ramach usług najmu lub dzierżawy, jest całkowicie chybione. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku nie na zasadzie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ale na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie opłaty wstępnej przez leasingobiorcę zostało, wbrew postanowieniom umowy, potraktowane jak opłata z tytułu świadczenia leasingu czyli jak rata leasingowa. Z przedstawionych okoliczności, według skarżącej, jasno wynika, że opłata wstępna nie jest tożsama z ratą leasingową. W związku z tym, obowiązek podatkowy był niezależny od daty, w której zapłacono opłatę wstępną, ale był uzależniony tylko i wyłącznie od momentu wykonania usług przez podatnika.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji doszła do przekonania, że "A" w sierpniu 1995 r. nie świadczył usługi leasingu operacyjnego i w związku z tym nie powstał obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu. Natomiast we wcześniejszej decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] (której nieważność została stwierdzona przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r.) ta sama Izba oprócz powyższego wniosku stwierdziła również, że podatek zawarty w fakturze [...] powinien być zapłacony przez podatnika, gdyż w tym przypadku powstał obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zarzuciła, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wprawdzie nie powtórzyła tezy dotyczącej stosowania w tej sprawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ale jednocześnie nie wyjaśniła zmiany tego stanowiska. Taki sposób uzasadnienia decyzji wydawanej w tej sprawie po raz kolejny stanowi, w ocenie skarżącej, naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonej w przepisie art. 121 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zupełnie bezpodstawny jest też, według skarżącej, zarzut Izby Skarbowej, że faktura korekta nr [...] z dnia 31 sierpnia 1995 r. została wystawiona niezgodnie z przepisem § 25 oraz 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., gdyż okoliczności przedmiotowej sprawy nie wypełniały przesłanek określonych w tym przepisie umożliwiających wystawienie faktury korygującej. Spółka wskazała, ze powołane przepisy nie zawierają jednak katalogu wyczerpującego czy zamkniętego, co oznacza, że wyliczenie w nich zawarte jest jedynie wyliczeniem przykładowym, a w praktyce stosowania prawa mogą znaleźć się przypadki wystawienia faktur korygujących z innych niż wymienione powyżej przyczyn, które z tego faktu nie mogą być uznane za nieprawidłowe.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, że firma "B" sporządziła fakturę korygującą o nr [...] do faktury VAT nr [...] oraz fakturę korygującą nr [...] do faktury VAT nr [...], zgodnie z przepisem § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., który przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury oraz w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji korygowanej faktury VAT. Według skarżącej nie jest istotne, czym było spowodowane skorygowanie faktury, ale czy faktura korygująca zawierała elementy wskazane w § 26 ust. 2 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Podstawą wystawienia niniejszych faktur był nieprawidłowo podany rok produkcji oraz pomyłka w cenie samochodów. Istotne było też, że samochody, których dotyczyły kwestionowane faktury korygujące, zostały sprzedane jako samochody niezarejestrowane. Następnie po zwrocie tych samochodów sprzedawcy, "B" dokonało rejestracji tych samochodów, a następnie ich sprzedaży do "A", co było zgodne, zdaniem skarżącej, z § 26 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., który stanowi, że fakturę VAT należy wystawić w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, jakoby w niniejszej sprawie doszło do wystawienia kilku faktur VAT, dokumentujących tę samą sprzedaż. Wyjaśniła, że doszło tutaj do anulowania pierwotnych faktur VAT, a w to miejsce zostały sporządzone ponownie faktury VAT dokumentujące dokonanie sprzedaży samochodów po ich uprzednim zwrocie przez "A".

Błędne w ocenie spółki było także ustalenie organu, że faktury VAT wystawione przez "E", w związku z zakupem węgla, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Spółka podkreśliła, że już w trakcie postępowania podatkowego podnosiła zarzut nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności odnoszących się do sposobu rozliczenia obrotu węglem. Jednak organy w żaden sposób się do tego nie odniosły, czym naruszyły w ocenie spółki art. 121 oraz 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie i powtórzył argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2007 r. (k. 205 tom II akt sąd.), dołączonym do akt sądowych na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. strona skarżąca wniosła o:

1). stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ewentualnie o:

2). uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...], a ponadto o:

3). uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. o nr [...].

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. i z dnia [...] lipca 2001 r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił, m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r.

Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1971/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.G. oraz "A" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi, w ocenie NSA, także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu.

W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2009 r. strona skarżąca wskazała, że ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny został w znacznej mierze oparty o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową i Okręgową w Z. G. w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko Członkom Zarządu skarżącej. Powyższe materiały nie zostały jednak zweryfikowane prawomocnym orzeczeniem Sądu karnego, albowiem postępowanie karne w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone. Natomiast wszystkie wnioski składane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji były przez te organy oddalane, z uzasadnieniem że okoliczności, na które dowody te zostały zawnioskowane są już udowodnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w znacznej mierze przez organy ścigania.

W ocenie strony skarżącej niedopuszczalnym było również ustalenie przez organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, np. czy doszło, czy nie doszło do sprzedaży.

Oprócz przepisów, których zastosowanie było w ocenie skarżącej niedopuszczalne, wskazano również na art. 27 ustawy o VAT oraz na naruszenie art. 205 § 1 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 01 października 1997 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1995 r. Ponadto strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia 27 maja 2009 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 nr [...] nie była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 jak i nie modyfikowała oraz nie zmieniała treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie w ramach sprawy skargi na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. uregulowań z art. 135 P.p.s.a w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 432/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. G. w stosunku do "A" za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Natomiast postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 395/09. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 432/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [..] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [..] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż "A" wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09.

Pismem procesowym z dnia 10 marca 2010 r. strona skarżąca wycofała żądanie odnośnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. Wniosła także o zajęcie stanowiska przez Sąd, co do poprawności zabezpieczenia dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G., a w szczególności czy zabezpieczono należność, którą następnie egzekwowano z zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za 3 instancje WSA, NSA i WSA.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. Prezes Zarządu M. I. wyjaśnił, że powodem złożenia kolejnego pisma procesowego była chęć zwrócenia uwagi Sądu na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poruszenia kwestii dokonanego w sprawie zabezpieczenia. M. I. podkreślił, że w 1996 r. pobrano od spółki [...], a obecnie organ podatkowy nie potrafi powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc, co uwzględnił w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 785/08. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych. Ponadto wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne to, że w toku postępowania podatkowego były składane liczne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy wskazał na załączone do pisma z dnia 10 marca 2010 r. kserokopie postanowień o odrzuceniu wniosków dowodowych. Ponadto podniósł, że ze względu na to, że niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy konieczne jest uchylenie zarówno decyzji odwoławczej, jak i decyzji organu I instancji.

W dniu 01 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Z.G., w którym podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione wcześniej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.

W pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do "A" przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r., o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec "A". W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. podkreślając, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 06 listopada 2009 r., o sygn. akt I FSK 1761/09 przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. G. orzekła wobec "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafną można było uznać tylko część zarzutów.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się to, że za adresata zaskarżonej decyzji wskazano pełnomocnika skarżącej spółki. W nagłówku zaskarżonej decyzji organ podatkowy rzeczywiście zaadresował decyzję do pełnomocnika Spółki. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie może być bowiem wątpliwości, że za stronę w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał Spółkę "a". W sentencji decyzji jako adresata określono "A" oraz wskazano, która decyzja podlega uchyleniu.

Poddając natomiast kontroli ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na wstępie zauważyć należy, że materiał dowodowy z rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. W szczególności podkreślenia wymaga, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt. Stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone. Przede wszystkim całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów. Żaden dokument spawy a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Powyższe znacznie utrudniło ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, za nieprawidłowe, zajętego w zaskarżonej decyzji, stanowiska w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...] i [...], z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. i w konsekwencji "A" powinno ująć w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek należny w kwocie [...].

W szczególności nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Wskazać należy, że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r.

Zarzut, że organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z § 46 ust.1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., a nie na podstawie art. 6 ust.4 ustawy o VAT strona skarżąca opiera również na stanowisku, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały opłatę wstępną jako ratę leasingową. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwej analizy umowy, stwierdził, że czynności te stanowiły elementy leasingu operacyjnego, a opłata wstępna, w ocenie skarżącego, wbrew stanowisku organu podatkowego nie stanowi raty leasingowej.

Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 16 stycznia 1995 r. wprowadzał ogólną zasadę zgodnie z którą, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 6 ust.10 ustawy o VAT zawierał dla Ministra Finansów delegację pozwalającą określić, w drodze rozporządzenia:

1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2) inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego.

Minister Finansów skorzystał z tej delegacji i m.in. w § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

W literaturze przedmiotu przyjmowano, że leasing operacyjny jest zbliżony do stypizowanych w Kodeksie cywilnym umów dzierżawy lub najmu i traktowany jako usługa ciągła o podobnym charakterze (por. Ireneusz Korczyński, Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998 r. str.120) . Potraktowanie leasingu operacyjnego jako usługi o charakterze podobnym do umów dzierżawy lub najmu skutkowało wprowadzeniem odrębnej regulacji w zakresie ustalenia innego momentu opodatkowania niż moment wykonania tej usługi.

Umowa nr [...] (tom. XI, k. 29 akt administracyjnych) została zawarta w dniu [...] lipca 1995 r. pomiędzy "A", a "H" i [...] (tom XI, k. 31 akt administracyjnych) zawarta [...] lipca 1995 r. pomiędzy "A", a "I". Z nagłówka przedmiotowych umów wynika, że są to umowy leasingu operacyjnego.

Faktura nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. dotyczyła umowy leasingu nr [...], przewidywała termin płatności 11 sierpnia 1995 r. i należność z niej wynikająca została zapłacona 11 sierpnia 1995 r. Natomiast faktura nr [...] z dnia 31 lipca 1995 r. dotyczyła umowy leasingu nr [...], przewidywała termin płatności 02 sierpnia 1995 r. i 25 sierpnia 1995 r. ,a należność z niej wynikająca została zapłacona 07 sierpnia 1995 r.

Zatem podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług, gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury.

W dalszej części rozważenia wymaga natomiast to, czy opłata wstępna jest integralną częścią umowy leasingu operacyjnego, czy też była wynagrodzeniem za odrębną usługę. W skardze podniesiono, że opłata stanowiła pokrycie kosztów ponoszonych przez podatnika z tytułu dokonywania określonych czynności tj. sprawdzenie, czy leasingodawca posiada tzw. zdolność kredytową, czy też przedmiot został prawidłowo sprowadzony z zagranicy, czy też przedmiot ten posiada wymaganą przepisami prawa dokumentację itd. Z takim poglądem nie można się jednak zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że opłata wstępna była integralną częścią umowy i została uwzględniona w harmonogramie opłat leasingowych umowy. Kwalifikacji tej nie może zmienić zapisów wynikających z ogólnych warunków umowy zgodnie z którymi opłata wstępna jest płatna przed odbiorem samochodu. Z zapisów tych warunków wynika jednocześnie, że umowa leasingu wchodzi w życie z dniem jej podpisania.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia korekty [...] do faktury nr [...].

Organ odwoławczy uznał, że podatnik nieprawidłowo ujął za miesiąc sierpień 1995 r. fakturę korygującą Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. uznając, że odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego w celu zastąpienie go leasingiem finansowym nie połączone ze zwrotem sprzedawcy (leasingodawcy) towaru, ani ze zwrotem nabywcy (leasingobiorcy) zaliczek, czy rat nie stanowi zgodnie z treścią § 26 i § 27 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. przesłanki wystawienia faktury korygującej.

Według ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego dnia 29 lipca 1995 r. "A" oraz "C" zawarły umowę leasingu operacyjnego (Nr [...], tom XVI, k. 4-5 akt administracyjnych), do której dołączono harmonogram opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu były 3 szt. autobusów marki [...]. Zgodnie z harmonogramem opłat pierwszy termin płatności przypadał na 30 lipca 1995 r. Na podstawie pisma "C" z 25 sierpnia 1995 r., jak i z notatki służbowej sporządzonej przez D. K., wynika że "A" otrzymał zapłatę dnia 01 sierpnia 1995 r. Następnie "C" pismem z dnia 25 sierpnia 1995 r. zwrócił się do "A" z prośbą o odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego i zastąpienie jej umową leasingu kapitałowego, wpłaconej zaś przez "C" kwoty o potraktowanie jako kaucji zabezpieczającej przystąpienie do leasingu kapitałowego. W związku z powyższym dnia 09 września 1995 r. zawarto umowę leasingu finansowego Nr [...] (tom XI, k. 52-56 akt administracyjnych). Z harmonogramu opłat leasingowych do umowy leasingu finansowego nr [...] wynika, że termin opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu nr [...] przypada na dzień 09 września 1995 r.( tom XI, k. 52 akt administracyjnych).

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że dnia 31 sierpnia 1995 r. "A" wystawiło fakturę korektę nr [...], gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...] (tom. XII, k. 31 akt administracyjnych), stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy na których konkretnie dowodach się oparł. W związku z tym należy uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i w konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty.

W dalszej części skargi zarzucono że kwestionowanie przez organy podatkowe prawidłowości sporządzenia przez "B " faktur korygujących o numerze [...] do faktury VAT nr [...] oraz faktury korygującej nr [...] do faktury VAT nr [...].

W tym zakresie przedmiotem sporu pozostaje to, czy przedmiotowe faktury korygujące zostały sporządzone zgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Przepis ten przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji korygowanej faktury VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że dnia 26 lipca 1995 r. firma "B" wystawiła dla "A" fakturę VAT Nr [...], na kwotę netto [...], podatek VAT [...] dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego [...] (numer silnika [...], numer podwozia [...]).

Dnia 10 sierpnia 1995 r. firma "B" wystawiła fakturę korygującą Nr [...] do w/w faktury VAT Nr [...]. Jako podstawę korekty podano: niewłaściwe dane dotyczące roku produkcji. Faktura korygującą wyzerowano wszystkie dane z faktury VAT Nr [...] z dnia 26 lipca 1995 r., czyli kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto.

Faktura korygująca wpłynęła do "A" dnia 04 września 1995 r. "A" ujęło w/w fakturę korygującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r.

Dnia 10 sierpnia 1995 r. "B" wystawiło na rzecz "A" fakturę VAT Nr [...], którą udokumentowało sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego [...] (nr rejestracyjny [...], numer silnika [...], numer podwozia [...]) na kwotę netto [...], podatek VAT [...], tym razem podając właściwy rok produkcji.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe pozostaje zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że faktura korygująca Nr [...] z dnia 10 sierpnia 1995 r. została wystawiona nie zgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Zgodnie z powołanym § 26, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przedmiotowej sprawie pomyłka znajdująca się w fakturze VAT Nr [...] z dnia 26 lipca 1995 r. dotycząca błędnego podania roku produkcji samochodu ciężarowego [...] będącego przedmiotem sprzedaży, nie powodowała podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Nie można również uznać, że nastąpiła pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku. Tym samym w fakturze korygującej fakturę VAT Nr [...] z 26 lipca 1995 r. powinien zostać skorygowany jedynie rok produkcji przedmiotowego samochodu, a nie skorygowanie ceny oraz podatku VAT poprzez obniżenie jej do kwoty 0,00 zł, gdyż cena nie uległa podwyższeniu oraz ani cena, ani podatek VAT nie zostały podane w omyłkowej wysokości.

Nie można natomiast zgodzić się, że żadna z faktur VAT Nr [...] oraz [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż wystawiono kilka oryginałów faktury (tj. dwa) dokumentujących tę samą sprzedaż towarów. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik uwzględniając podatek naliczony wykazany w w/w fakturach VAT, w łącznej kwocie [...] w deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. zawyżył otrzymany zwrot o w/w kwotę. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za inny okres rozliczeniowy. Uznając, że podatnik całkowicie utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powołał się na treść § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej, dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług, wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej, dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. ma zastosowanie do takich sytuacji, w których w wyniku ponownego wystawienia faktury w obrocie prawnym pozostają 2 faktury dokumentujące tę samą sprzedaż i w konsekwencji, gdyby nie ten przepis, istniała by możliwość podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku. Nie można bowiem uznać, że w sytuacji skorygowania faktury pierwotnej wystawiając fakturę VAT Nr [...] dnia 10 sierpnia 1995 r. "B" powtórnie udokumentował tę samą sprzedaż towarów. W sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie podatnik nie stracił uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawienie drugiej faktury nie uprawniało do podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Odmienna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia wynikającej z ustawy o VAT zasady neutralności tego podatku. W konsekwencji organ podatkowy naruszył przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r.

Przepis ten został również właściwie zastosowany przez organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia faktury VAT Nr [...] z 10 sierpnia 1995 r.

W tym przypadku organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dnia 31 lipca 1995 r. firma "B" wystawiła dla Spółki "A" fakturę VAT Nr [...] z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego [...], o wartości netto [...], podatek VAT [...]. Powyższa faktura wpłynęła do "A’ dnia 31 lipca 1995 r. Dnia 10 sierpnia 1995 r. "B" wystawił fakturę korygującą Nr [...] do faktury VAT Nr [...] z 31 lipca 1995 r. Jako podstawę korekty podano: "zmniejszenie zmiana kwoty". W/w faktura korygująca wpłynęła do "A" dnia 04 września 1995 r. Powyższą fakturą korygującą wyzerowano wszystkie dane z faktury VAT Nr [..] (tj. faktury pierwotnej). Faktura korygująca Nr [...] została uwzględniona przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1995 r. Dnia 10 sierpnia 1995 r. "B" wystawił fakturę VAT Nr [...] dla ‘A", którą udokumentował sprzedaż samochodu ciężarowego [...] w kwocie [...], podatek VAT [...]. Jak z powyższego wynika nie doszło do zmniejszenia ceny, ale jej zwiększenia o [...], a co za tym idzie do zwiększenia kwoty podatku VAT o [...] z tytułu sprzedaży przez "B" dla "A" samochodu ciężarowego [...].

Biorąc pod uwagę powyższe prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że faktura korygująca Nr [...] została wystawiona niezgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Zgodnie bowiem z § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Zgodnie zaś z § 26 ust. 2 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny musi zawierać m.in. kwotę podwyższenia ceny bez podatku, kwotę podwyższenia podatku należnego, nazwę towaru lub usługi objętego podwyżką ceny. Faktura korygująca Nr [...] wystawiona przez "B" nie zawierała żadnego z w/w elementów, natomiast bezpodstawnie wykazano w niej cenę w wysokości [...] oraz kwotę podatku VAT w wysokości [...]. Jak z powyższego wynika, biorąc pod uwagę podwyższenie ceny sprzedaży samochodu ciężarowego [...] o kwotę [...], Spółka "A" miała prawo co najwyżej do zwiększenia podatku naliczonego o [...] w oparciu o prawidłowo wystawioną fakturę korygującą.

Niemniej nie można uznać, z wyżej wskazanych podwodów, że wystawiając fakturę VAT Nr [...] z 10 sierpnia 1995 r. "B" powtórnie udokumentował sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego [...] na rzecz "A" i w konsekwencji całkowicie utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem sporu pozostaje również to, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" dla "A".

Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie takiego ustalenia organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odbiorca faktury nie nabył towarów (usługi) - a tak dzieje się w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem.

W zaskarżonej decyzji na podstawie §35 ust.4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach [...] do [...] wystawionych dla "A" przez "E", ponieważ uznano, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że "A" ujęło w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek naliczony wynikający z wystawionych w dniu 31 sierpnia 1995 r. faktur VAT o numerach: [...],[...] , [...], [...]. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "E" dla "A". Faktury te dokumentowały sprzedaż węgla - miału (towarów opodatkowanych stawką 7%). Podatek VAT w łącznej kwocie [...] wynikający z przedmiotowych faktur, "A" odliczyło w miesiącu ich wystawienia, tj. za miesiąc sierpień 1995 r. W tym samym miesiącu "A" wykazało zakupiony towarów w fakturach sprzedaży wystawionych na "F", co zostało udokumentowane fakturami VAT: Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT- [...], Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT – [...], Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT [...]; oraz na "G" wystawiając fakturę VAT Nr [...] z 31 sierpnia 1995 r. podatek VAT [...]. Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą również, że ilości towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży wystawianych przez "A" były takie same jak w fakturach zakupu pochodzących z firmy "E" wystawianych dla "A".

W zaskarżonej decyzji uznano, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, ale realizowany był przez firmę "E" z firmami, które w "E" składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału "A".

W zaskarżonej decyzji wskazano następujące okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wykluczają udział "A" w obrocie węglem:

1) Podatnik nie wskazał dowodów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla - miału), które świadczyłyby o tym, że "A" składało zamówienia na dostarczenie węgla. Dokumentów takich nie pozyskano również w trakcie kontroli w "E".

2) "J" i "K" składały zamówienia na dostawę węgla bezpośrednio do "F". Następnie "F" składał zamówienia do Spółki "E", w którym to zamówieniu wskazywał ilość towaru i jego odbiorcę. Ilości fakturowane na "E", jak i odbiorców wskazanych na fakturach pokrywały się z ilością i odbiorcami wskazanymi w zamówieniach "F". Spółki węglowe kierowały węgiel wagonami bezpośrednio do wskazanych w zamówieniach odbiorców. Spółka "E" wystawiała faktury sprzedaży węgla na "A", przy czym nie wskazywała kto jest odbiorcą węgla. "A" zaś refakturowało towar na odbiorcę wskazanego w zamówieniu ""F".

Powyższe okoliczności wskazane przez organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak, że "A" nie był stroną transakcji kupna i sprzedaży węgla. Przesądzającego dowodu na tą okoliczność nie stanowi bynajmniej to, że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem "A". Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy, czy włączenie się"A" do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że właściciel firmy "F" zeznał, iż nie zawierał umowy współpracy z "A" i nie składał zamówień do "A". Rzeczywiście w aktach sprawy znajduje się sporządzony w postępowaniu karnym protokół przesłuchania świadka z 16 kwietnia 1996 r. tom VI, k. 2184 – 2189 akt administracyjnych), do którego właściciel firmy "F" w swoich zeznaniach wyjaśnił, że " nie zawierał umowy współpracy z "A" i nie składał zamówień do "A"".

Zwrócić jednak należy uwagę, że w materiale dowodowym znajduje się również zeznanie B.P., Dyrektora, Wiceprezesa "E", który składał zeznania do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 23 października 1996 r. (tom XII, k. 36-38 akt administracyjnych). Zeznanie to jest tylko częściowo czytelne, ponieważ karta 38 jest nieczytelna. Z części czytelnej można wyczytać, że porozumienia z "A" w zakresie współpracy zawierane były w formie ustnej. "E" płaciła "A" na podstawie ustnych uzgodnień za przeprowadzenie kompensaty finansowej z zakładami "L" i "A" w Z. G.. Dalej wyjaśniono, że "A" zamawiało towary w "E" i składało dyspozycje wysyłkowe. Zamówień otrzymanych z "A" "E" nie archiwizowano, ponieważ zamówienia są przechowywane do momentu zamknięcia transakcji tj. zapłaty wszystkich należności przez kontrahentów. Fizycznie nie dostarczono towaru, ponieważ nie było takiej potrzeby, gdyż fizycznym odbiorcą towaru była osoba trzecia. Fizycznego odbiorcę ustalono na podstawie dyspozycji wysyłkowej składanej przez "A".

Zatem zeznanie B. P. przeczy ustaleniom podatkowym. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w ogóle do tego zeznania się nie odniesiono, pomimo, że na zeznanie to zwróciła uwagę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji (tom XVIII, k. 214- 232 akt administracyjnych). Nie wyjaśniono zatem dlaczego temu dowodowi nie daje wiary, ewentualnie dlaczego dowód ten nie jest istotny dla sprawy. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób naruszony został również art. 210§ 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto istotne jest to, że tylko część tego zeznania B.P. jest czytelna. Z tego powodu w piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji (tom XVIII, k.214- 232 akt administracyjnych) pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z dnia 18 grudnia 2000 r. (tom XVII, k.254 akt administracyjnych) oraz z dnia 20 grudnia 2000 r. (tom XVI, k. 200 akt administracyjnych) organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska.

Brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05).

Ponadto z akt administracyjnych (pismo UKS w G. W. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.) wynika, że "F" częściowo płacił "A", choć w większości wpłaty wpływały do "E" (tom V, k. 2125-2126 akt administracyjnych) (por. też wyjaśnienia C. D. - wspólnika "F"– tom V, k. 2133 akt administracyjnych). Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak w jakiej konkretnej części wynagrodzenie otrzymywało "A" i jaki to miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że "A" nie brał udziału w handlu węglem i związku z tym faktury VAT od Nr [...] do Nr [...] wystawione dla "A" przez "E" stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również wyżej wymienione przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.

Wbrew natomiast twierdzeniu autora skargi organ odwoławczy nie zastosował art. 33 ust.1 ustawy o VAT. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Izba Skarbowa w Z. G., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 uznała, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem, organ podatkowy powinien dokonać ponownej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mając na względzie uchybienia, których się dopuścił odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Na częściowe uwzględnienie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia.

Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić można jednak jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie właśnie zawiera.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] ( naliczone od dnia 01 sierpnia 2000r.).

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od zaległości podatkowej, które zostały naliczone od dnia wejścia w życie O.p., tj. od 01 stycznia 1998 r. z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania). Jednocześnie Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu podatnika, że odsetki w rozpatrywanej sprawie nie powinny zostać naliczone ze względu na treść art. 54 O.p. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania do decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie ponieważ nie jest to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa nie zgodziła się z poglądem podatnika, jakoby pod pojęciem "decyzja ustalająca" użytym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należało rozumieć także decyzję określającą wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko organ podatkowy uzasadnił treścią art. 10 ustawy o VAT, który wskazuje, że organ podatkowy określa prawidłowe zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem jak wskazał organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na majątku Strony (decyzja z dnia 25 czerwca 1996 r., Nr [...]) zostało dokonane po upływie terminu płatności podatku (termin: 26 września 1995 r.) W związku z powyższym organ podatkowy mając na uwadze fakt wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług, stwierdził, że odsetki od powstałej zaległości podatkowej są naliczone bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

Z takim poglądem organu odwoławczego nie można się zgodzić.

Art. 54 § 1 pkt 1 O.p. stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeśli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie po terminie płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 października 2007 r., o sygn. akt SK 63/06 uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 05 czerwca 2009 r., o sygn. akt I FSK 468/09, w którym zajęto stanowisko, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a więc decyzja podejmowana przez organ podatkowy w przedmiocie tego podatku jest decyzją określającą, a zaległość podatkowa (niezależnie od tego, czy powstała w wyniku nieuiszczenia w terminie zobowiązania podatkowego, czy zawyżenia kwoty różnicy podatku zadeklarowanej do zwrotu) skutkuje naliczeniem od niej odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ograniczenie nienaliczania odsetek za zwłokę jedynie do przypadku, gdy organ podatkowy zabezpieczył przed wydaniem decyzji (ustalającej, czy określającej - wskutek powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) wykonanie "zobowiązania podatkowego", a nie w przypadku, gdy decyzja (określająca) dotyczy zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników wobec prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym przypadku, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W kwestii wzajemnej relacji pojęć "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe" i "decyzja określająca zaległość podatkową w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku" NSA stwierdził dodatkowo, iż powód stwierdzenia niekonstytucyjności art. 54 § 1 pkt 1 O.p. we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie bez wątpienia występuje w sprawie, w której podatnik poprzez czynności zabezpieczające został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, co w połączeniu z okolicznością, iż w sprawie mogła zostać wydana jedynie decyzja określająca (z racji tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa), powodowało, że podatnik ten doznał z tytułu naliczania odsetek od zaległości podatkowych większego uszczerbku na swoim majątku, niż podatnicy w zakresie innych podatków.

Również, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę argumentacja Trybunału Konstytucyjnego przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w pełni znajduje zastosowanie również w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, w którym wydana została decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającego bezpośredniemu zwrotowi. W niniejszej sprawie nie pozostaje bowiem kwestią sporną, że rozpatrywanym przypadku w 1996 r., przed wydaniem decyzji, organ podatkowy dokonał zabezpieczenia. W związku z tym organ podatkowy powinien mieć na względzie fakt dokonania zabezpieczenia dokonując określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc sierpień1995 r.

Zatem zarzut strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić należy w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach. Nie zasługuje ona natomiast na uwzględnienie w pozostałym zakresie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje, bowiem ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczył wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Z treści art. 21 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania.

Mając powyższe na względzie Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko reprezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wydawana przez organ podatkowy do końca 2002 r. decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 O.p. (por. wyrok np. wyrok NSA z dnia 2004.08.18 publ. Glosa 2005/1/126, Lex nr 137445).

Dopiero od 01 stycznia 2003 r. do artykułu 68 O.p. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach.

Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie nie może być kwestią sporną, że decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2000 r., m. in. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik złożył deklarację za miesiąc sierpień 1995 r.

Powyższe uchybienie organu podatkowego nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, ponieważ orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Świadczy o tym choćby fakt, że w sprawie "A" Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 07 listopada 2002 r. o sygn. akt [...] uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., o sygn. akt III SA 2927/01. Sąd Najwyższy w tym wyroku stanął na stanowisku, że termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wyrok ten nie jest jednak wiążący dla Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy decyzji Ministra Finansów w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Brak tożsamości sprawy wynika zarówno z faktu, że przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego była inna niż zaskarżona w niniejszej skardze decyzja, ale przede wszystkim z tego powodu, że Sąd Najwyższy rozpatrywał zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w kontekście rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wobec tego że Sąd nie podziela poglądu strony o rażącym naruszeniu prawa, kontroli naruszenia prawa materialnego dokonuje zgodnie z art. 145§1 pkt1 lita) p.p.s.a, czyli bada czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie jest również związany, powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 06 marca 2002 r., o sygn. [...], który nie został wydany w tej sprawie, ponieważ dotyczy innego okresu rozliczeniowego.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach ( ze wskazaniem kart) ten stan faktyczny ustalił. Powinien również uwzględnić dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku ww. wykładnię § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. oraz uwzględnić zalecenia Sądu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem.

Wobec powyższych uchybień Sąd rozpoznający sprawę na podstawie uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania na nowo.

W rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony w toku postępowania sądowego można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak natomiast wyżej wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z 2002 r. W związku z tym wniosek strony skarżącej o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. nie mógł zostać uwzględniony.

Dodatkowo należy wskazać, że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zainicjowane złożonymi przez Spółkę "A" skargami o wznowienie umorzonego postępowania, ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Tutejszy Sąd wznowił postępowanie w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. – funkcjonującej w powyższej sytuacji w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z.G. z dnia [...] lipca 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, rozpoznawanej także przez tutejszy Sąd. Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg "A" na decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów Sąd podjął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349), w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania z tytułu poprzednio prowadzonej sprawy przed tutejszym Sądem zakończonej wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1435/07. Ponieważ wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., o sygn. I FSK 1971/08, tutejszy Sąd nie mógł zasądzić kosztów postępowania przed NSA, ponieważ w powołanym wyroku NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji, na podstawie przepisów P.p.s.a. sąd I instancji nie posiada kompetencji do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego.

W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a.

|/-/ K. Nikodem |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Pawlicki |