Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 295/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26  lit. e  ust. 1 w zw. z  art. 5 lit. a  pkt 38-40
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14  lit. b  par. 3,  art. 14  lit. c,  art. 1, art. 169  par. 1,  art. 169  par. 4 w zw. z  art. 14  lit. h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi T. S. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 lipca 2020 r. do ww. organu wpłynął wniosek skarżącego z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez spółkę strony działalność w całości lub w części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (tj. Dz. U. z 2021, poz. 478, dalej: prawo o szkolnictwie)?

2) Czy wydatki na zakup programu księgowego oraz programu prowadzącego ewidencję czasu pracy kierowców, a także koszty przeszkolenia pracowników z obsługi tych programów; zakup testera diagnostycznego do pojazdów; zakup agregatu prądotwórczego, zakup laptopów, zakup nowego systemu GPS oraz koszty związane z jego wprowadzeniem; zakup tabletów umożliwiających obsługę programu ERP, stworzonego przez pracowników spółki; wynagrodzenia pracowników tworzących i rozwijających oprogramowanie, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę lub ewentualne umowy cywilnoprawne w przyszłości - można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki strony?

3) Czy wydatki, które będą ponoszone w przyszłości na zaplanowane inwestycje, tj. koszt przeprowadzenia kursu ekonomicznej jazdy dla zatrudnionych kierowców; zakup maszyn diagnostycznych; zakup komputerów i wyposażenia biurowego dla nowopowstałego biurowca; zakup myjni, jej transport i montaż; wynagrodzenia pracowników przeprowadzających kursy ekonomicznej jazdy, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w przyszłości w oparciu o umowy o pracę lub ewentualne umowy cywilnoprawne - po ich poniesieniu będą mogły być uznane za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki strony?

2.2. Ponieważ wniosek z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zobowiązując do:

1) Doprecyzowania przedmiotu wniosku - należało wskazać, które z postawionych pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego;

2) Doprecyzowania przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część G., poz, 74 wniosku ORD-IN(8)) zawierającego wskazanie faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny prawnej tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w szczególności jednoznaczne wskazanie:

a) Czy prowadzona przez wnioskodawcę (spółkę, w której jest wspólnikiem) działalność jest działalnością twórczą? Co jest elementem twórczym tej działalności? Czy wszystkie efekty prac stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze?

b) Czy działalność opisana w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe?

c) Jeżeli działalność ta obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należało wyjaśnić, czy są to: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

d) Jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi spółka badania naukowe, to czego dotyczą te badania; gdzie są/będą prowadzone; jakie metody badawcze spółka stosuje/będzie stosować; w jakich okresach prowadzi/będzie prowadzić badania naukowe; w jaki sposób wyniki tych badań przełożyły się/przekładają się/będą się przekładać na wytwarzanie przez spółkę efektów pracy?

e) Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi spółka/będzie prowadzić prace rozwojowe, tj. czy spółka prowadziła/prowadzi/będzie prowadzić prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (jeśli tak, należało wskazać na czym dokładnie polegały/polegają/będą polegały te prace); czy efektem tych prac jest projektowanie i tworzenie przez spółkę produktów, procesów lub usług, które - w stosunku do spółki dotychczasowej działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter (jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?); czy te produkty, procesy lub usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

f) Jeśli prowadzona przez spółkę działalność spełnia kryteria badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy, to od kiedy ją spółka prowadzi? (jeśli prowadzona przez spółkę działalność posiada ww. cechy działalności badawczo-rozwojowej, to od kiedy spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową?);

g) Czy - wobec wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: "a także programiści zajmujący się opracowaniem i rozwijaniem oprogramowania do obsługi przedsiębiorstwa Spółki" - pracownicy spółki wytwarzają nowy program komputerowy, czy rozwijają i przystosowują do potrzeb Spółki program komputerowy, do którego prawa zostały nabyte?

h) W jaki sposób laptopy są wykorzystywane w strony (spółki) działalności gospodarczej, w szczególności jakiej działalności służą, czy są środkami trwałymi, jak zostały odniesione w koszty podatkowe?

i) Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki, o których mowa we wniosku, zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie?

j) Czy spółka prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia?

k) Czy wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa, w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b u.p.d.o.f.?

l) Czy kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku?

m) Czy ponoszone wydatki spółka odpisała od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono?

n) Za jaki okres wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej?

o) Czy wnioskodawca ponosi/będzie ponosił koszty badań podstawowych?

p) Jakie składniki wchodzą w skład kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, którzy wykonują czynności związane z działalnością badawczo- rozwojową?

W powyższym wezwaniu wskazano wnioskodawcy, że niektóre z ww. informacji zostały zawarte we własnym jego stanowisku (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN), jednakże zauważono, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Podkreślono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, to takie informacje, których nie może potwierdzić, czy zaprzeczyć organ w drodze interpretacji, lecz które musi podać wnioskodawca, jako fakty zaistniałe lub przyszłe. Koniecznym jest zatem przedstawienie wszystkich istotnych dla sprawy faktów w opisie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego.

2.3. Pismem z dnia 10 września 2020 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek, zachowując termin przewidziany dla jego uzupełnienia.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazywał, iż wprawdzie treść pisma wnioskodawcy (odpowiedzi na wezwanie) z dnia 10 września 2020 r., jakkolwiek odnosi się do wszystkich punktów wezwania, to jednak nie uzupełnia braków wniosku. W szczególności, na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 20128 r.?" Niniejsza kwestia stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych.

Organ podnosił, iż ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć po pierwsze charakter twórczy. Nadto, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest przy tym definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, przy czym "systematyczność" nie jest tu pojęciem tożsamym z "ciągłością". Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe zdaniem organu interpretacyjnego jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może bowiem jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Indywidualna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyć może wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym prawo o szkolnictwie.

Jak zaznaczył organ, wnioskodawca odpowiadając na pytanie "Czy prowadzona przez wnioskodawcę (spółkę, w której jest wspólnikiem) działalność jest działalnością twórczą? Co jest elementem twórczym tej działalności? Czy wszystkie efekty prac stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze?" wnioskodawca celowo we wniosku wskazał na cechy, którymi charakteryzuje się działalność prowadzona w ramach spółki, zamiast dokonać bezpośredniej kwalifikacji.

Nadto, w odpowiedzi na pytanie, "Czy działalność opisana w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe (patrz art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...)?" wnioskodawca wskazał, iż nie chce sam kwalifikować prowadzonej w ramach spółki działalności w żadnym jej zakresie jako badania naukowe lub prace rozwojowe. Jednakże, opierając się na definicjach zawartych w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., w opinii wnioskodawcy prowadzone przez spółkę prace nie spełniają cech charakterystycznych dla badań naukowych, ale mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi. W celu rozwiania wątpliwości, skierował do organu, który jest kompetentny do kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej, pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Wnioskodawca wskazywał również w szczególności, że nie chce sam kwalifikować działalności prowadzonej w ramach spółki jako badawczo-rozwojowej, a tym samym nie chce wskazywać, czy podejmowane działania mieszczą się w zakresie badań naukowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast, w opinii strony, prowadzone przez nią prace nie spełniają cech charakterystycznych dla badań podstawowych, ale mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi. Jednocześnie, prowadzone w ramach działalności prace mają miejsce w przedsiębiorstwie od 2018 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że odpowiadając na wezwanie w zakresie określenia, czy podejmowana przez spółkę, w której wnioskodawca jest wspólnikiem działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając to od stanowiska organu. Tym samym organ interpretacyjny nie dysponował wiedzą na temat tego, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i / lub prace rozwojowe.

W odniesieniu natomiast do twierdzenia wnioskodawcy, że powyższe powinno stanowić ocenę organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań, organ zauważył, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i / lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z u.p.d.o.f., a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek. O ile z wniosku i jego uzupełnienia może wynikać, że działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest systematyczna i ma charakter twórczy oraz jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle - mimo uzupełnienia dokonanego na wezwanie - nadal nie wiadomo, czy obejmuje ona badania naukowe, czy prace rozwojowe, a to stanowi kluczowy element definicji.

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie:

1) art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, powołując się na niemożność interpretowania przepisów poza podatkowych, nawet pozostających w ścisłym związku z prawno- podatkowym przedmiotem wniosku, mimo że w podobnych sprawach organ dokonywał podobnej oceny i wydawał interpretacje indywidualne w zakresie charakteru prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadniając zażalenie wnioskodawca wskazywał, że na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji udzielił wyczerpującej odpowiedzi, którą zacytował następnie w uzasadnieniu zażalenia. Zdaniem strony, zarówno we wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie wskazała ona, czym zajmuje się w ramach prowadzonej spółki, jakie czynności podejmuje w celu rozwinięcia jej działalności oraz jakich skutków oczekuje. Wskazała również na cechy podejmowanych działań, które pozwalają na zidentyfikowanie prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Organ interpretacyjny dysponował w związku z tym wystarczającymi informacjami, które pozwalają na wyrażenie stanowiska w zakresie możliwości uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową.

Następnie wnioskodawca powołał się na utrwaloną jego zdaniem linię orzeczniczą i zaznaczył, że - w przeciwieństwie do jego sytuacji - dotychczas organ interpretacyjny nie uchylał się od wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie stwierdzenia, czy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa - interpretacje indywidualne: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...]. Zdaniem strony, zachowanie organu w niniejszej sprawie jest zrozumiałe, niekonsekwentne oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i powoduje przerzucenie obowiązku interpretacyjnego na wnioskodawcę.

2.6. Postanowieniem z dnia [...] r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. 14b O.p. i wskazał, że w razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku. Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

W świetle powyższego wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

Przypominając stan sprawy organ następnie zauważył, że w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym wniosek strony z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. i dlatego pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Przywołując odpowiedź wnioskodawcy na wystosowane do niego wezwanie organ interpretacyjny stwierdził, iż słusznie w postanowieniu pierwszoinstancyjnym uznano, że w zakresie określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający. Uzależnił on bowiem odpowiedź od stanowiska organu, jakie ma on zająć na podstawie udzielonych przez stronę informacji. Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi na postawione przez organ pierwszej instancji pytanie wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Zdaniem organu, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Zatem niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Następnie organ nawiązał do definicji "działalności badawczo-rozwojowej" zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wskazując, że jak wynika z treści tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z kolei definicje "badań naukowych" i "prac rozwojowych" zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., przy czym badaniami naukowymi są badania podstawowe i badania aplikacyjne, zaś prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zaznaczył organ, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Ponadto z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, zaś najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro - i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Wreszcie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy podejmowana przez jej spółkę działalność w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie. Organ ten bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez stronę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby organ mógł ocenić, czy podejmowane przez stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Informacja taka powinna wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi pierwszej instancji wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym przez stronę zakresie.

W ocenie organu interpretacyjnego nie sposób w niniejszej sprawie uznać, że wniosek o wydanie interpretacji został przez stronę skutecznie uzupełniony. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał okoliczności związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, jednak nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie. Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bez dokonania żądanego przez organ uzupełnienia nie było bowiem możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez stronę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. W konsekwencji, interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2018r., II FSK 936/16, LEX nr 2503344 oraz z dnia 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17, LEX nr 2636141).

Jak dalej zaakcentował organ, w przedmiotowej sprawie zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez spółkę strony działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). Pozostałe pytania zadane przez stronę były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia. Tymczasem opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych strona przedstawiła w sposób niedookreślony, przerzucając na organ interpretujący obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stroną, że wyczerpująco przedstawiła opis zdarzenia przyszłego we wniosku oraz w odpowiedziach na pytania organu zawarte w wezwaniu. Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych - bez dokonania żądanego przez organ uzupełnienia - nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez stronę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. Organ nie może opierać się również na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku strony.

Tym samym, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p.

Organ interpretacyjny zaznaczył następnie, że nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyinterpretowany przez organ z niespójnych informacji podanych we wniosku. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle nakreślonego przez zainteresowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które musi być przedstawione w sposób spójny i wyczerpujący. Oznacza to, że wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Z tego względu wnioskodawca ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym oraz by organ mógł wydać interpretację indywidualną.

Wskazując na orzecznictwo organ podnosił, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1408/07 z dnia 7 stycznia 2009 r.). Nadto, bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r.).

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia zasad postępowania. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał i pouczył stronę o wynikającej z art. 14b § 3 O.p. konieczności wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji, jak również do przedstawienia stanowiska strony w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ pierwszej instancji dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w wydanym postanowieniu. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Na podstawie informacji zawartych we wniosku i w jego uzupełnieniu organ pierwszej instancji nie był w stanie ustalić, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. są bezzasadne.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie z dnia [...] r. wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia pierwszoinstancyjnego, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że obowiązku udzielania interpretacji przez organ nie można zawężać jedynie do ustaw, zawierających w tytule pojęcie "prawa podatkowego". Nie tylko bowiem w tych ustawach uregulowane zostały kwestie, od których zależy opodatkowanie oraz jego wysokość, zaś szereg definicji oraz sytuacji, uzależniających wysokość opodatkowania i samo opodatkowanie możliwy jest do odnalezienia na gruncie innych aktów prawnych a nie tylko ustaw stricte podatkowych. Na poparcie tych twierdzeń pełnomocnik powołał wyroki NSA: z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2020/13 oraz z dnia 16 stycznia 2020r. II FSK 358/18. Następnie pełnomocnik skarżącego przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków NSA, potwierdzających jego zdaniem prawidłowość powyższego stanowiska: z dnia 15 stycznia 2020 r. II FSK 344/18, z dnia 6 lutego 2019 r. II FSK 347/17, z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1392/16, z dnia 20 sierpnia 2014 r. II FSK 2108/12.

Dalej pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że wnioskodawca miał prawo oczekiwać, iż jego sytuacja zostanie przez organ rozpatrzona z uwzględnieniem wszystkich związanych z nią aspektów. Jego zdaniem fakt, że ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do rozumienia związanych z nią pojęć zawartych w innej ustawie, nie oznacza, że nie są to przepisy poza podatkowe. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik wskazał, że przed dniem 1 października 2018 r. u.p.d.o.f. wprost zawierała definicje prac rozwojowych oraz badań naukowych. Pełnomocnik dokonał analizy ówczesnego brzmienia art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., zaznaczając, że zawarte w nich definicje nie odbiegały znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zdaniem skarżącego zbieżne z działalnością opisaną przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Zdaje się to potwierdzać argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich poza podatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem, sporządzonego przez skarżącego. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem organu, że skarżący, nie dokonując jednoznacznej odpowiedzi kwalifikującej jego działalność jako badania naukowe lub prace rozwojowe, "wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w przyszłości". Wskazał on bowiem na cechy prowadzonej oraz planowanej przez niego działalności z zakresu transportu międzynarodowego, opracowywania i rozwijania oprogramowania do obsługi przedsiębiorstwa spółki, szkoleń kierowców z zakresu ekonomicznej jazdy, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawił założenia każdej z gałęzi realizowanych prac oraz wyjaśnił powiązanie, które ma w jego ocenie miejsce między prowadzonymi przez niego działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu u.p.d.o.f.

Pełnomocnik zaakcentował też tutaj, że gdyby skarżący dokonał wskazania, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie - pytanie oznaczone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1 byłoby bezprzedmiotowe. Swego rodzaju nieprecyzyjność definicji - zarówno w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, jak i prac rozwojowych oraz badań naukowych - z jednoczesnym ich istnieniem na gruncie ustawy podatkowej oraz uzależnieniem od nich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, sprawia, że skarżący był i jest uprawniony do skierowania zapytania interpretacyjnego do organu. Organ zaś zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej, wskazującej czy przedstawione przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe. Niewydanie interpretacji, poprzez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego, jest więc niewątpliwym naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego podnosił, że działanie organu interpretacyjnego jest niekonsekwentne, gdyż jeśli organ ten wydaje interpretacje indywidualne w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych czy też podobnego ukształtowania informacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, by kolejnym razem wezwać skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie informacji, które wcześniej - pomimo braku zmiany porządku prawnego - nie budziły jego zastrzeżeń bądź wątpliwości, to należy uznać, że jest to naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik przytoczył szereg interpretacji podatkowych, w których organ nie uzależniał ich wydania od samookreślenia charakteru prowadzonych przez podatników czynności (pomimo, iż dotyczyły one kwestii możliwości uznania działalności za badawczo-rozwojową).

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji skarżącego i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 O.p., a poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji – naruszył również art. 14 § 3 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykładni art. 26e ust. u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 prawa o szkolnictwie.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu. Ponadto organ uznał, że do jego kompetencji nie należy wykładnia przepisów prawa o szkolnictwie wyższym.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, który twierdzi, że skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego w drugiej spornej kwestii, tj. braku prawnej możliwości wykładni przepisów prawa o szkolnictwie w niniejszej sprawie.

4.4. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak z powyższego wynika, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu, że w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym wniosek strony z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. i dlatego zasadnie pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W powyższym wezwaniu wskazano wnioskodawcy, że niektóre z ww. informacji zostały zawarte we własnym jego stanowisku (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN), jednakże zauważono, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p., a organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W wezwaniu tym uznano, że w zakresie określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający. Uzależnił on bowiem odpowiedź od stanowiska organu, jakie ma on zająć na podstawie udzielonych przez stronę informacji. Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi na postawione przez organ pierwszej instancji pytanie wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu zasadne okazało się stanowisko organu interpretacyjnego, że wprawdzie treść odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 września 2020 r., jakkolwiek odnosiła się do wszystkich punktów wezwania, to jednak nie uzupełniła braków wniosku. W szczególności, na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 20128 r.?" Kwestia ta, co należy zaakcentować, stanowiła natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych.

Dalej wskazać należy, że za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., rozumieć należy działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć po pierwsze charakter twórczy. Nadto, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest przy tym definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, przy czym "systematyczność" nie jest tu pojęciem tożsamym z "ciągłością". Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Nie ulega zatem wątpliwości, na co trafnie zwrócił organ interpretacyjny, że kluczowe w realiach rozpoznawanej sprawy było zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Reasumując tę część rozważań wskazać należy, że nie doszło do naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia pierwszoinstancyjnego, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie.

4.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast poglądu organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast prawo o szkolnictwie nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do ich wykładni w trybie art. 14b O.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu racje ma skarżący podnosząc, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Oznacza to, że zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Jednak, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jakkolwiek indywidualna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy co do zasady skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to nie oznacza to wszakże, iż dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony czy wręcz zobowiązany, do interpretacji przepisów innych ustaw, jeżeli ich wykładnia determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Zasadnie zatem w skardze podniesiono, że nietrafiony jest argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

W ocenie Sądu oznacza to, że zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e usta. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy jest również wykładnia art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 O.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k O.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zaakcentować także należy, że stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii, pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem organów interpretacyjnych, co potwierdzają powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania ulgi badawczo rozwojowej. W interpretacjach tych organy interpretacyjne oceniając stanowisko wnioskodawców odnosiły się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, dokonując zarazem ich wykładni w zakresie umożliwiającym ocenę możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

4.7. Jednak, co należy podkreślić, wbrew twierdzeniom skarżącego, wynikające z tych interpretacji opisy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwiały organom zajęcie stanowiska merytorycznego.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem po pierwsze wynikający z wniosku o interpretacje opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wystarczający do przesądzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy; po drugie - skarżący nie uzupełnił opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający weryfikację jego stanowiska w odniesieniu do postanowionego pytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca odpowiadając na pytanie "Czy prowadzona przez wnioskodawcę (spółkę, w której jest wspólnikiem) działalność jest działalnością twórczą? Co jest elementem twórczym tej działalności? Czy wszystkie efekty prac stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze?" powinien wskazać cechy, którymi charakteryzuje się działalność prowadzona przez niego w ramach spółki, w sposób umożliwiający ocenę stanowiska wnioskodawcy, czego nie uczynił.

Skarżący nie wykazał zatem naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zasadnie organ interpretacyjny zaakcentował, że uzupełniając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe skarżący wskazywał min., że nie chce sam kwalifikować działalności prowadzonej w ramach spółki jako badawczo-rozwojowej, a tym samym nie chce wskazywać, czy podejmowane działania mieszczą się w zakresie badań naukowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast, w jego opinii, prowadzone przez niego prace nie spełniają cech charakterystycznych dla badań podstawowych, ale mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi. Jednocześnie, prowadzone w ramach działalności prace mają miejsce w przedsiębiorstwie od 2018 r.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia pierwszoinstancyjnego, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.