Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 51/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 108, art. 115, art. 123 par. 1, art. 127, art. 144, art. 165 par. 3a, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 3, pkt 6, art. 210 par. 4, art. 225
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 65 par. 4 pkt 2 lit. c, par. 5
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r. sprawy ze skargi B. J. T. K. przy udziale S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a w pozostałym zakresie skargę B. J. oddala; II. oddala skargę T. K.; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia (...) nr (...) wydaną na podstawie przepisów art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. 2001, Nr 75, poz. 802, z późn. zm. - dalej: k.c.), § 11 ust. 1 i ust. 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851, z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639, z późn. zm.), ust. 7 Części pierwszej postanowień wstępnych do Taryfy Celnej – A. Stawki celne, działając z urzędu, uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające z dnia (...) SAD nr (...), dokonane przez przedstawiciela pośredniego spółkę cywilną A B. J., S. J. w P. - Oddział N. T., w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długu celnego, dokonując określenia tej spółce oraz importerowi, na rzecz którego dokonane zostało zgłoszenie, B T. K. w P., kwoty długu celnego, a to w związku z zakwestionowaniem autentyczności przedłożonego dowodu pochodzenia towaru (kurtki) z (...) FORM A nr (...).

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła A s.c. B. J., S. J. oraz Firma Handlowa B T. K., domagając się jej uchylenia w całości.

Odwołujący zarzucili naruszenie prawa w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towarów i sposobu jego dokumentowania oraz naruszenie art. 122, art. 125, art. 139, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 O.p. oraz art. 266 k.c.

Decyzją z dnia (...) nr (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję pozostawił bez zmian.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) nr (...) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 4, ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), określił A s.c. i Firmie Handlowej B T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia (...) SAD nr (...).

Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli B. J. i S. J., domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) k.c., poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia.

Firma Handlowa B T. K. w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji podatkowej w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,

2) art. 210 § 1 pkt. 4 - 6 O.p., poprzez niewskazanie podstaw prawnych decyzji oraz brak szczegółowego wskazania sposobu obliczenia podstawy opodatkowania i określenia kwoty podatku VAT.

Decyzją z dnia (...), skierowaną do B. J. i S. J. oraz Firmy Handlowej B T. K., Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia (...).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT uzasadniał, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, jednak z dniem 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, również dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych "nowej" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem "nowa" ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy z 1993r. (wraz ze zmianami), obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) k.c., Dyrektor Izby wskazał, iż ustawa kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w niej zawarte, bądź wydane na jej podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgadza się także z zarzutem Firmy Handlowej B T. K., że naruszone zostały normy prawne zawarte w art. 210 § 1 O.p.

Decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne: została wydana z powołaniem podstawy prawnej oraz z uzasadnieniem zarówno faktycznym, jak i prawnym. W sentencji decyzji zostały zawarte wszystkie istotne przepisy materialne i proceduralne mające zastosowanie w sprawie. Fakt pominięcia w sentencji decyzji przepisów wskazanych przez odwołującego nie może zatem uzasadniać zarzutu, że decyzja wydana przez organ I instancji jest pozbawiona podstawy prawnej.

Bezpodstawnie T. K. zarzuca brak szczegółowego wskazania w decyzji sposobu obliczenia podstawy opodatkowania i określenia kwoty podatku VAT, ponieważ w uzasadnieniu skarżonej decyzji podany został sposób obliczenia podstawy opodatkowania, stawka podatku odpowiednia dla poszczególnych towarów wskazanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, natomiast w sentencji decyzji organ I instancji podał kwotę podatku określonego w prawidłowej wysokości.

W skardze B. J. domagała się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz zasadzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez skierowanie decyzji organu odwoławczego do B. J. i S. J. jako osób fizycznych, podczas gdy w pierwszej instancji stroną postępowania była spółka cywilna A,

2) art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje oraz

3) art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) k.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem skarżącej skierowanie decyzji w drugiej instancji do B. J. i S. J. oznacza, że została ona skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, co jest przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Wprawdzie wspólnikami spółki byli B. i S. J., ale na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. W pierwszej instancji jako strona postępowania występowała A s.c. Podobnie było też w postępowaniu dotyczącym długu celnego - zgłoszenia dokonała jako przedstawiciel pośredni Spółka A.

Wskazała skarżąca, iż organy celne obu instancji niewłaściwie ustaliły stan prawny w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów.

Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny w okresie przed 1 maja 2004r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie przyjęcie zgłoszenia nastąpiło (...), organ celny powinien zatem zastosować stan prawny z tego dnia. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał jednak inaczej, niż przytoczył to organ w uzasadnieniu: "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości." Organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, natomiast decyzja przez niego wydawana miała charakter ustalający, czyli konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003r. na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw - Dz. U. Nr 37, poz. 1302). Nie zawierały one przepisu, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie - gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe w tym czasie nie powstały. Zobowiązania podatkowe wynikające z kwot zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym powstawały w chwili złożenia tego zgłoszenia (ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego - w takim trybie powstało zobowiązanie A s.c. do uiszczenia kwoty (...) zł zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, co do której nie ma sporu pomiędzy stronami).

Natomiast w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór ((...) zł), konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego (a nie organu celnego). Takiej decyzji w niniejszej sprawie nie było. Wobec zmiany charakteru wydawanych decyzji w sprawach podatku VAT z tytułu importu towarów (z ustalających wydawanych przez organy podatkowe na określające wydawane przez organy celne) samo przekazanie kompetencji do wydawania decyzji w takich sprawach nie oznacza, że nastąpiła materialnoprawna przesłanka powstania zobowiązań z tytułu importu dokonanego wcześniej, co do których odpowiednie decyzje ustalające takie zobowiązania nie zostały wydane.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw nie zawierała uregulowań, które spowodowałyby jej stosowanie do zdarzeń sprzed jej wejścia w życie (art. 31 ust. 3 dotyczył przejęcia postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie, ale nie mówił o tym, jakie przepisy materialnoprawne należy w tych postępowaniach stosować). Dlatego zarówno jeśli chodzi o przepisy materialnoprawne, jak i proceduralne, zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć stan prawny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ((...)) - z uwzględnieniem zmian dokonanych przez późniejsze przepisy, ale tylko takich, które wyraźnie przewidywały, że mają zastosowanie z mocą wsteczną.

Zobowiązanie do uiszczenia kwoty (...) zł, której organy celne dochodzą w niniejszej sprawie, nie powstało ani w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (nie było objęte deklaracją celną), ani później - nigdy nie zaszło żadne zdarzenie, które spowodowałoby powstanie tego zobowiązania.

Skarżąca podniosła również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd, nie uchylając decyzji także z tego powodu.

Zaskarżona decyzja była co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 k.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ustawę tę należy w tej sytuacji stosować w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne). Przedmiotem decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) k.c., czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a) i b) tego przepisu. Zgodnie z art. 65 § 5 k.c. taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 k.c. dług celny powstał w tej sytuacji w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu (...). Ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu (...), przekroczenie trzyletniego terminu jest oczywiste. Bezzasadne jest zatem stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej złożył także, reprezentowany przez pełnomocnika, T. K. (FH B) z wnioskiem o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji z dnia (...). Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 123 § 1, art. 144, art. 165 § 3a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 7 oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez:

a) przyjęcie błędnego stanowiska zakładającego, że za nieprawidłowo sporządzane dokumenty przez zagranicznego kontrahenta odpowiedzialność ponosi strona,

b) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego wyniku weryfikacji świadectw pochodzenia towarów,

c) uznanie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, a organy celne są zwolnione z obowiązku pozyskiwania dodatkowego materiału dowodowego;

d) dopuszczenie nieograniczonej ingerencji organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczą polskiego podmiotu,

e) wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

f) wszczęcie postępowania z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej,

g) niepowiadomienie wszystkich stron postępowania o wniosku pełnomocnika w sprawie połączenia postępowania celnego i podatkowego;

2) art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT, w brzmieniu obowiązującym dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które istnieje,

3) art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c k.c., w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie obu skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W świetle powyższych regulacji skarga B. J. okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty mogą być zweryfikowane na obecnym etapie postępowania.

Wprawdzie skarga na ostateczną decyzję organu celnego w przedmiocie określenia kwoty długu celnego (sygn. akt (...)), została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia (...) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (o czym Sądowi wiadomo z urzędu), to jednak adresatami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji były: A s.c. B. J., S. J. oraz FH B T. K., a adresatami decyzji podatkowej organu drugiej instancji – już tylko B. J. i S. J. jako osoby fizyczne oraz FH B T. K.

Krąg adresatów decyzji uległ zatem zmianie, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii. Naruszył tym samym art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, iż określenie adresata decyzji winno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różnorodne skutki. Jak słusznie zauważyła skarżąca w przypadku stwierdzenia, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 133 O.p.), zawiera ona wadę nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Z kolei błąd polegający na omyłce podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Właściwe określenie adresata decyzji jest warunkiem sine qua non zgodności decyzji z prawem. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wyraził pogląd, że "rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, iż majątek spółki przestaje istnieć i staje się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników (...) a (...) skierowanie decyzji do osób fizycznych, będących byłymi wspólnikami spółki cywilnej, jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należnych zobowiązań podatkowych". Stosownych rozważań w tym zakresie brak jednak w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, w szczególności nie wyjaśniono, czy w ocenie organu doszło do rozwiązania spółki cywilnej. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło.

Na takie ustalenie nie pozwala także zebrany w sprawie materiał. W aktach sprawy podatkowej znajduje się wyłącznie kserokopia pisma B. J. z dnia (...) (k. 68a akt pod.), w którym wskazała, że "firma A s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem (...)" Wskazać przy tym należy, iż, jak wynika z prezentaty, pismo to wpłynęło do Urzędu Celnego (...), a zatem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Żaden z organów nie odniósł się do powyższej okoliczności i w ogóle nie badał, czy spółka cywilna została rozwiązana i kiedy to nastąpiło.

Nie wiadomo zatem, czy w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej istniał jej adresat. Zaznaczyć przy tym należy, iż sam fakt wykreślenia wskazanych osób fizycznych z ewidencji działalności gospodarczej nie jest tożsamy z rozwiązaniem spółki.

Stąd przedłożone w toku postępowania sądowego kserokopie dwóch decyzji Prezydenta Miasta (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia (...) (k. 24 – 25) o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem (...) wpisów dotyczących działalności, zgłoszonych przez B. J. i S. J., nie uprawniały Sądu (kontrolującego decyzje w zakresie zgodności z prawem) do czynienia na tej podstawie ustaleń w przedmiocie istnienia spółki cywilnej w trakcie postępowania. Potwierdzały jedynie (podobnie jak PIT B za rok 2005 i 2006 – k. 53, 54, 58), iż spółka istniała wcześniej.

Obowiązkiem organów jest jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii, bowiem rozwiązanie spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tym samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 O.p.).

Jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, jego stroną, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową, była spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki.

Brak jednoznacznego ustalenia przez organy, czy doszło do rozwiązania spółki powoduje, iż decyzje w istocie uchylają się spod kontroli sądowej, bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne musi poprzedzać właściwe ustalenie adresata.

Organy winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), to przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 ustawy. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl § 2 powołanego artykułu wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że regulują one jeden z tych przewidzianych prawem przypadków, kiedy to za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (por. art. 107 § 1 O.p.).

Warunkiem powstania takiej odpowiedzialności jest jednak spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma tutaj art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku kategorycznego ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115, ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006r., I FSK 140/06).

Tego rodzaju stan rzeczy powoduje, że w sytuacji, gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana – postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie natomiast wymagało wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, odniesienie się do nich byłoby w chwili obecnej przedwczesne, bowiem dopiero stwierdzenie, czy wydanie aktu administracyjnego co do meritum jest w sprawie dopuszczalne i wydanie takiego aktu pozbawionego błędów proceduralnych, umożliwia merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia.

Bezzasadna jest natomiast skarga T. K.

Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązujących w momencie wydawania decyzji I instancji, a zatem wydanie jej bez podstawy prawnej.

Powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT zobowiązanie podatkowe, na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 O.p., nie wygasło. Nadal istnieje, mimo iż od 1 maja 2004r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 "nowej" ustawy o VAT jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Art. 175 "nowej" ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług nie eliminuje z obrotu prawnego zaistniałego obowiązku podatkowego, a skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, to bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną. Sytuacja taka pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Bezzasadny w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy czym naruszenie to miałoby nastąpić - czego nie zauważa skarżący - w postępowaniu celnym a nie podatkowym. Istota zaś tego naruszenia miałaby polegać na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a zatem w postępowaniu celnym i podatkowym. Zarzuty odnoszące się do postępowania celnego były przedmiotem oceny sądu w sprawie ze skarg na decyzję celną dnia (...) nr (...), (...).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 11c ust. 1 ustawy o VAT.

Podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy do stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro więc "nowa" ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy z 1993r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Przyjęcie takiego stanowiska pozwala pozostać w zgodzie z fundamentalną zasadą niedziałania prawa wstecz. Podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT istniała w dniu wydania decyzji, a zatem z obrotu prawnego nie zostało wyeliminowane uprawnienie organów celnych do określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Tym samym, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić aż do daty przedawnienia.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny. Nie reguluje on bowiem spraw podatkowych, a więc przepisy w nim zawarte, bądź wydane na jego podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych.

Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 144 i art. 200 O.p. Fakt doręczenia przedmiotowego postanowienia znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i nie budzi najmniejszych wątpliwości, bowiem w zebranym materiale dowodowym znajdują się oryginały zwrotnych poświadczeń jego odbioru przez każdą ze stron postępowania. Zarzuty te nie były wcześniej podnoszone przez żadną ze stron postępowania - w tym między innymi w treściach wniesionych odwołań. W tych okolicznościach oświadczeniom nieotrzymania postanowienia nie można dać wiary.

Nie mogło dojść do naruszenia art. 165 § 3a O.p. na tle wniosku pełnomocnika T. K. w sprawie połączenia postępowania celnego i podatkowego. Natomiast co do samego zarzutu niepowiadomienia należy zauważyć, że przepisy nie nakładają na organ prowadzący postępowanie takich obowiązków. Wniosek złożony został w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w którym, oprócz Firmy Handlowej B T. K., brali również udział jako strony B. J. i S. J. Wszyscy mieli zatem prawo aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, w tym prawo przeglądania akt sprawy i sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów oraz składania wniosków i wypowiadania się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont