Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3611/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68 i 68a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.141.2017.4.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca lub Spółka) 14 czerwca 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekazywaniem przez Wnioskodawcę nagród w przeprowadzanych na zlecenie klientów konkursach lub grach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania z zakresu Social Media, Public Relations oraz szeroko pojętej reklamy w Internecie. Na zlecenie swoich klientów czasami przeprowadza konkursy lub gry w Internecie. Stosowane są dwa sposoby rozliczania nagród. W pierwszym Wnioskodawca kupuje nagrody i przekazuje nagrodzonym w konkursach lub grach. W drugim klient przekazuje Spółce nagrody, które ona przekazuje nagrodzonym w konkursach lub grach.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka uzupełniła wniosek pismem z 13 lipca 2017 r. wskazując, że Wnioskodawca będzie jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursów lub gier, do ich przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród, a tym samym będzie działał we własnym imieniu i na swoją rzecz. Wnioskodawca nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru realizacji organizowanych konkursów lub gier. Wnioskodawca otrzymuje od klientów wynagrodzenie.

Wnioskodawca stosuje dwa sposoby rozliczania nagród. W opisie zdarzenia przyszłego napisano: "W pierwszym Spółka kupuje nagrody i przekazuje nagrodzonym w konkursach lub grach. W drugim klient przekazuje Spółce nagrody, które ona przekazuje nagrodzonym w konkursach lub grach". W polu liczba zdarzeń przyszłych wskazano dwa. W pierwszym wariancie Wnioskodawca kupuje z własnych środków nagrody i jest ich właścicielem. W drugim wariancie nie. Uczestnicy zgłaszają do Wnioskodawcy ewentualne roszczenia wynikające z udziału w przedsięwzięciu.

Zasady organizacji przeprowadzanych konkursów lub gier będą regulować ich regulaminy. O wysokości nagród decydują Klienci Wnioskodawcy. Mogą to być kilkuzłotowe gadżety, ale również sprzęt elektroniczny lub inne rzeczy warte ponad 200 zł albo ponad 760 zł.

Konkursy i gry będą ogłaszane i organizowane za pośrednictwem stron Kontrahentów (fanpage Kontrahenta, fanpage produktów Kontrahenta) na portalu Facebook.com, na potrzeby których tworzona będzie przez Spółkę bądź to dedykowana strona internetowa publicznie dostępna dla użytkowników medium jakim jest sieć Internet, bądź to aplikacja (oprogramowanie) dostępna dla użytkowników portalu Facebook dostępnego w ogólnodostępnej sieci Internet. Konkursy lub gry nie będą organizowane przez konkretną instytucję w tym przypadku właściciela (Wnioskodawcę) danego ogólnodostępnego portalu internetowego (nie wymagającego rejestracji) tego portalu dla użytkowników Internetu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Czy z tytułu nagród przekazywanych nagrodzonym w konkursach lub grach na Spółce ciąży obowiązek pobrania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ konkursy organizowane są za pośrednictwem środków masowego przekazu tj. Internetu.

W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że Internet nie jest środkiem masowego przekazu, to nieodpłatne świadczenia związane z promocją i reklamą klienta Wnioskodawcy do kwoty 200 zł są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wygrane w konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagrody związane ze sprzedażą premiową towarów lub usług są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli ich wartość nie przekracza 760 zł.

W wariancie współpracy, gdy to klient przekazuje Spółce nagrody, które ona ma wydać nagrodzonym w konkursach lub grach, ewentualne obowiązki podatkowe nakładane ustawą na płatnika ciążą na kliencie Wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 20 września 2017 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku płatnika w stosunku do uczestników, którym będą wręczane nagrody zakupione i przekazane Wnioskodawcy przez Klienta, jest prawidłowe. Natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł - jest rodzaj konkursu. Musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. W przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. organizatorem konkursu są środki masowego przekazu a podmiotami emitującymi (ogłaszającymi) konkurs są środki masowego przekazu.

Zdaniem DKIS fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu nie jest wystarczający. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga, aby konkursy takie były, zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Oba te elementy tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie.

W ocenie organu, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczające, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Tym samym, konkursy winny być ogłaszane (emitowane) przez mass media, w tym przypadku przez Internet, który bezspornie zaliczyć należy do środków masowego przekazu.

Wątpliwość organu interpretacyjnego wzbudzał fakt spełnienia drugiej przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. tj. zorganizowania konkursu przez Internet. Spełnienie tej przesłanki nastąpi wówczas, gdy organizatorem konkursu będzie podmiot w znaczeniu instytucji, zaliczany do grupy mass mediów. Zorganizowanie konkursu przez Internet w dorozumieniu oznaczać może jedynie organizację konkursu przez konkretną instytucję, w tym przypadku właściciela danego portalu internetowego występującego jako osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, pod warunkiem ogólnodostępności (nie wymagające rejestracji) tychże portali dla użytkowników Internetu. Trudno bowiem uznać, by konkurs kiedykolwiek mógł być zorganizowany przez Internet jako ogólnoświatową sieć komputerową niemającą osobowości prawnej.

DKIS wskazał, że organizatorem konkursów będzie Wnioskodawca - Spółka, która nie jest instytucją zaliczaną do środków masowego przekazu. Prowadzi ona bowiem działalność gospodarczą w przedmiocie kompleksowych rozwiązań z zakresu Social Media, Public Relations oraz szeroko pojętej reklamy w Internecie i na zlecenie swoich klientów czasami przeprowadza konkursy lub gry wykorzystując w tym celu Internet, tj. za pośrednictwem stron Kontrahentów (fanpage Kontrahenta, fanpage produktów Kontrahenta) na portalu Facebook.com, na potrzeby których tworzona będzie przez Spółkę bądź to dedykowana strona internetowa publicznie dostępna dla użytkowników medium jakim jest sieć Internet, bądź to aplikacja (oprogramowanie) dostępna dla użytkowników portalu Facebook dostępnego w ogólnodostępnej sieci Internet.

Wnioskodawca wykorzystuje jedynie współczesne narzędzie komunikowania się (jakim jest internet) do organizacji konkursu i gier. W ocenie organu nie sposób uznać, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

DKIS zaznaczył, że wygrane w konkursach lub grach nagrody - niezależnie od ich wartości - będą stanowić dla zwycięzców konkursu lub gry przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i będzie podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem postanowień art. 41 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz obowiązek przesłania właściwemu urzędowi skarbowemu rocznej deklarację, o której mowa w art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. (PIT-8AR), w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wydania nagród, w stosunku do uczestników, którym będą wręczane nagrody stanowiące własność Wnioskodawcy i zakupione przez Wnioskodawcę z własnych środków. Natomiast na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w stosunku do uczestników, którym będą wręczane nagrody zakupione i przekazane Wnioskodawcy przez Klienta. Obowiązek ten będzie ciążył na podmiocie (zlecającym), który finansuje nagrody.

Dalej organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. decydujące jest spełnienie łącznie warunków tj. świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny, świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł oraz świadczenie nie może być dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.

W zdarzeniu przyszłym wydanie nagrody nastąpi w związku z uczestnictwem w konkursie lub grze, w którym uczestnicy będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów, a z regulaminów danego konkursu, będą wynikały między innymi zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji oraz kryteria wyłaniania zwycięzców, przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Nagrody otrzymują zwycięzcy konkursu lub gry a nie wszyscy jego uczestnicy.

W konsekwencji nie można uznać zdaniem organu za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu lub gier, organizowanych przez Spółkę, pomimo, że wartość nagrody może nie przekroczyć kwoty 200 zł. Nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie lub grze i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. DKIS podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której DKIS odmawia zastosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 68 i 68a u.p.d.o.f. w wariancie współpracy z klientem, w którym Wnioskodawca kupuje nagrody i przekazuje nagrodzonym w konkursach lub grach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię powyższych przepisów Strona, jak i wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 138d § 1 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14h O.p. przez pominięcie pełnomocnika w doręczaniu pism oraz art. 14d § 1, art. 14i § 2 oraz 14o § 1 i 2 O.p. przez przekroczenie terminu wydania interpretacji i niewydanie interpretacji stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jest argumenty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 14d § 1, art 14i § 2 oraz 14o § 1 i 2 O.p. przez przekroczenie terminu wydania interpretacji i niewydanie interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, należy uznać za niezasadne.

Jak wynika z akt sprawy organ interpretacyjny w terminie 3 miesięcy podejmował czynności w sprawie i zakończył sprawę ze względów formalnoprawnych. Następnie dopiero na etapie zażalenia podatnika organ dostrzegł w swoim rozstrzygnięciu uchybienie procesowe i uwzględniając zażalenie uchylił postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r, znak: [...] pozostawiające wniosek Spółki bez rozpatrzenia. Powyższe powoduje zaś, że termin z art. 14d § 1 O.p. nie został przekroczony.

Należy wskazać, że postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest proceduralnym załatwieniem sprawy. Nie oznacza milczenia (bezczynności) organu, nawet jeżeli w postępowaniu zażaleniowym postanowienie to zostanie następnie uchylone. Nie można zatem przyjąć, że okres trwania postępowania zażaleniowego nie ma wpływu na termin wydania interpretacji, tak jak to przyjęła Skarżąca (wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1332/17, CBOSA w analogicznej sytuacji dot. odmowy wszczęcia postępowania).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., należy wskazać, że skarga w tym zakresie także jest nieuzasadniona, a DKIS dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstw i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Niesporne jest, że Internet jest zaliczany do "środków masowego przekazu". Pojęcie to definiowane jest jednak w dwóch aspektach. Do "środków masowego przekazu" z jednej strony zalicza się urządzenia techniczne służące masowej komunikacji za pomocą obrazu, dźwięku, druku i innych form przekazu treści, a z drugiej strony zalicza się do nich instytucje zajmujące się przekazem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń. Ta dwoistość jest wprost widoczna w treści jasno sformułowanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Wskazane w nim "organizowanie" i zarazem "emitowanie" przez środki masowego przekazu jednoznacznie wskazuje, że dla zwolnienia od podatku niezbędne jest wypełnienie definicji omawianego pojęcia zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zatem podmiot zaliczany do kategorii massmediów (ujęcie podmiotowe) musi przekazywać informacje o konkursie za pośrednictwem urządzeń zaliczanych do środków masowego przekazu w ujęciu przedmiotowym (technicznym). Przy czym nie wystarczy, aby ten podmiot był jedynie emitentem treści dotyczących konkursu, ale musi on być organizatorem takiego konkursu. Aby zwolnienie od podatku znalazło zastosowanie, musi "zostać spełniona" definicja "środków masowego przekazu" w obu opisanych powyżej aspektach. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 414/13 (LEX nr 1657993), gdyby wolą ustawodawcy dla zwolnienia od podatku nie było konieczne, aby organizatorem konkursu był podmiot o statusie wydawcy środka masowego przekazu, to dałby temu wyraz w treści przepisu.

Akceptacja wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. zaprezentowanej przez Stronę Skarżącą prowadziłaby do objęcia zwolnieniem każdej wygranej w konkursie przeznaczonym do dowolnie określonego kręgu odbiorców, jeśli tylko dowolny podmiot ogłosi konkurs na stronie internetowej pod należącym do niego adresem domeny internetowej. Taka wykładnia jest oczywiście sprzeczna z jasno zapisanym przepisem, a co za tym idzie - narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle, i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Wykładnia zaprezentowana przez Stronę skarżącą prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu organizowania konkursu przez podmiot należący do kategorii "środków masowego przekazu". Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Sąd nie jest bowiem uprawniony do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie tak zrekonstruowaną normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, warunkiem zwolnienia jest emitowanie konkursu za pośrednictwem Internetu przez podmiot należący do kategorii massmediów, a więc profesjonalnie zajmujący się przekazem różnych treści do nieokreślonego kręgu odbiorców. Przykładem podmiotu z kategorii internetowych massmediów jest właściciel internetowej gazety, radia czy telewizji. Takim podmiotem nie jest strona skarżąca.

Kolejna kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy w przypadku wydawania nagrody osobie fizycznej z tytułu wygranej w organizowanych przez Skarżącą konkursach o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki - mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny we wniosku - nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego nie można uznać za nieodpłatne świadczenie opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Wskutek powyższego, zdaniem organu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł wydawane na rzecz osób fizycznych w ramach organizowanego przez spółkę konkursu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.of. wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Z przywołanego przepisu wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki: (-) świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie, (-) przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, (-) wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł, (-) między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.

Pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", jak też "promocji" i "reklamy" nie zostały zdefiniowane w ustawie.

W orzecznictwie wskazuje się, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/14).

Pojęcia "promocji" i "reklamy", zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, należy poszukiwać w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod redakcją M. Bańko wyd. PWN. Warszawa 2005 r. "promocja" to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań; zaś słownikowo "reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z kolei według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN. Warszawa 2003, t. 3, str. 894 i t. 4 str. 56 ) "promocja" to: działania zmierzające do spopularyzowania czegoś, mające ułatwić rozwój czegoś, upowszechnianie, propagowanie, ale także: działania zmierzające do zwiększenia popularności firmy i jej produktów, do zwiększenia sprzedaży jakiegoś towaru. Z kolei według tego samego źródła "reklama" to: działania polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych produktów i usług. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1138/13).

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że nie można uznać, iż świadczenie w postaci wydania osobie fizycznej będącej uczestnikiem konkursu organizowanego przez skarżącą nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł jest nieodpłatne. W przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie nagrody wiąże się bowiem z czynnością wzajemną ze strony zwycięzcy konkursu, a ponadto nagrody nie są wydawane wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia, a wyłącznie podmiotom wyłonionym w drodze rywalizacji.

W ocenie Sądu, należy w niniejszej sprawie podzielić stanowisko Skarżącej, że organ nie miał podstaw do uznania, iż organizowane przez nią konkursy nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych. Niczym nieuzasadnione jest twierdzenie, że uczestnictwo w konkursie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Jak wynika z wniosku, udział uczestników w konkursie nie powoduje u tychże uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Nie ma powodów do uznania, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie po spełnieniu przewidzianych w regulaminie warunków automatycznie powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec skarżącej świadczenia. Słusznie podnosi autor skargi, że gdyby uznać stanowisko organu za prawidłowe, zwolnienie przewidziane w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata promocji. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd organu, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12, CBOSA).

Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zatem tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie - polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji, a uczestnikiem za umowę wzajemną. W związku z tym świadczenie spełniane na rzecz uczestnika ma charakter świadczenia nieodpłatnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 815/17, CBOSA).

Nie można również uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez skarżącą konkursach przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia. To nie fakt wydawania nagród nie wszystkim uczestnikom konkursu, a okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców przesądza o nieodpłatnym charakterze wydawanych nagród. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13 (CBOSA) wywodząc, iż to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony, jeżeli akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, organ uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe nie przedstawił przekonujących argumentów, które uzasadniałby stwierdzenie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Konsekwentnie należało przyjąć, że nagrody wydawane w tych okolicznościach uczestnikom konkursów, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał zatem nieprawidłowej wykładni tego przepisu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 457 zł., obejmujące: uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określonych w § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153).