Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3632/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, 24 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/ Wr 3632/01

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] (nr [...]) odmawiającą B. A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. poprzez obniżenie dochodu o kwotę [...]. Podniósł w nim, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] przeniósł własność [...] imiennych akcji spółki A S.A. o wartości nominalnej [...] na rzecz B , natomiast A przeniosła na jego rzecz własność obligacji Skarbu Państwa. Podatnik podkreślił, że wartość zamienionych obligacji skarbowych odpowiadała wartości rynkowej akcji i wyniosła [...], w związku z czym uważał, że mając na uwadze ekwiwalentność zamiany praw majątkowych wynikających z akcji na prawa majątkowe obligacyjne i treść art. 19 ust. la i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie doszło do powstania przychodu. Podatnik powołał się także na treść art. 24 ust. 6 powołanej wyżej ustawy argumentując, że odnosił się on do zamiany wszystkich rodzajów rzeczy i praw majątkowych nie ograniczając swego zakresu przedmiotowego do jakiegokolwiek źródła przychodu. Wyjaśnił również, że dochód uzyskany z zamiany papierów wartościowych w wysokości [...] wykazał w zeznaniu podatkowym po uwzględnieniu stanowiska Urzędu Skarbowego przedstawionego w piśmie z dnia [...] Ponadto - dla poparcia swojego stanowiska - powołał się na stanowisko Ministra Finansów przedstawione w pismach z dnia [...],[...] i [...].

W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy - odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - przyjął, że przychody uzyskane z zamiany papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych, co wynika z zapisu art. 17 pkt 6 ustawy, a zatem nie są to przychody z praw majątkowych. Podkreśliła, że zakres przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 18 ustawy został określony w art. 19 ust. la. W konsekwencji zarówno przepisy art. 19 ust. la, jak i art. 24 ust 6 ustawy nie mogły mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6, co powodowało, że u każdej ze stron umowy zamiany papierów wartościowych powstał przychód z tej zamiany na zasadach określonych w art. 9 ust. 2 ustawy. Podkreśliła, że taką interpretację powyższych przepisów przyjął też Minister Finansów w wydanym na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej piśmie z dnia 27 lipca 2000 r. (nr PD 5/RM-033-48-1731/2000), w którym stwierdził, że wcześniejsze pisma dotyczące powyższego zagadnienia uznać należy za nieaktualne.

W odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 pkt 6, art. 19 ust. la oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na zarzut naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 6 i art. 122 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 7 określa jako odrębne źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, z których - w art. 17 - precyzuje przychody z kapitałów pieniężnych, a w art. 18 przychody z praw majątkowych. Izba Skarbowa przyjęła, że przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji lub innych papierów wartościowych, bez względu na rodzaj umowy przenoszącej własność, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie występuje szczególny sposób ustalania dochodu przewidziany art. 24 i 25 ustawy i wobec tego Urząd Skarbowy zasadnie przyjął ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Zdaniem Izby Skarbowej literalne brzmienie art. 19 ust. la" wykluczało możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 i art. 18 ustawy. Również przepis art. 24 ust. 6 ustawy określający szczególne zasady ustalenia dochodu, dotyczył wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy.

Za nieuzasadniony uznała Izba Skarbowa zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej przez powołanie przez Urząd Skarbowy urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów z 22 lipca 2000 r. (nr PB -5/RK-033-48-1731/2000) wskazując, że interpretacja ta została wydana w roku podatkowym, którego dotyczyła rozpatrywana kwestia, co również znalazło wyraz w włożonym przez podatnika zeznaniu rocznym, w którym wykazał do opodatkowania przychód z zamiany. Stwierdziła, że powoływane wcześniejsze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogły stanowić podstawy do zmiany kwalifikacji przychodów uzyskanych z przeprowadzonej transakcji zamiany, ponieważ nie była to interpretacja przepisów wydana w trybie ust. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligująca do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, ale była to odpowiedź na indywidualne zapytania podatników i nie może być ona wiążąca dla organów. Izba Skarbowa podkreśliła, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. prowadzone było zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciła uwagę na to, że na zapytanie podatnika z dnia [...] skierowane do Urzędu Skarbowego W. – Ś., Urząd Skarbowy udzielił podatnikowi w dniu [...] na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzi, że przychody z zamiany papierów wartościowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. art. 9 ust. 2 ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. A. w całości podtrzymał zarzuty odwołania. Zarówno treść zarzutów jak i uzasadnienie skargi jest powtórzeniem treści odwołania

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Za chybione należy w szczególności uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. 120 oraz art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podnosi, że zawierając w dniu [...] umowę o zamianie akcji na obligacje Skarbu Państwa działał w zaufaniu do organów podatkowych, gdyż kluczowe znaczenie miało w tej sprawie pismo z dnia [...] wydane przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (Biul. Skarbowy nr 2 z 1998 r.) oraz kolejne interpretacje Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1998 r. i z dnia 16 grudnia 1998 r. Twierdzi również, że nie była mu znana urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r., gdyż opublikowano ją w Biuletynie Skarbowym nr 4 z 2000 r. dopiero w dniu 8 września 2000 r., zaś Spółka C Sp. z o. o. - jako zawodowo zajmująca się doradztwem - otrzymała powyższy Biuletyn Skarbowy dopiero w dniu [...], tj. w dacie zawarcia umowy zamiany. W rezultacie - jak argumentował skarżący - "zmienione stanowisko Ministerstwa Finansów nie powinno wywierać skutków w odniesieniu do okresu przed oficjalnym opublikowaniem tego pisma w Biuletynie Skarbowym". Racjonalnie - w jego ocenie - byłoby przy tym, aby do urzędowych interpretacji prawa miała zastosowanie zasada vacatio legis, tak jak to miejsce w przypadku stanowienia przepisów prawa, gdyż przemawia za tym zasada zaufania do działań organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela powyższych zarzutów. Nie do podważenia jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołane przez stronę skarżącą pisma Ministerstwa Finansów nie stanowiły urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i że wobec tego nie mogło być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dotyczył wyłącznie urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, czyli interpretacji Ministra Finansów, a takiego charakteru - co nie jest przedmiotem sporu - nie miały powołane w skardze pisma Ministerstwa Finansów z lat poprzednich. Ponadto, użyty w jego treści zwrot, iż "zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić" nie może być traktowany jako klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Do podobnych wniosków należy dojść na tle art. 121 Ordynacji podatkowej, wedle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - odnosi się wyłącznie do przebiegu postępowania podatkowego i wobec tego także nie może prowadzić do modyfikacji normy materialnego prawa podatkowego. Jest przy tym niesporne, że skarżący - już po zawarciu umowy zamiany akcji na obligacje - wystąpił do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na to zapytanie Urząd Skarbowy W. Ś., powołując się na przepis art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił mu w dniu [...] (k. 21 akt) wyczerpującej odpowiedzi, że "przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy" i że "u każdej ze stron umowy zamiany papierów wartościowych ustala się przychód z tej zamiany". Dlatego też nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że skarżący - zawierając umowę zamiany akcji na obligacje - działał w zaufaniu do organów państwa. W dacie zawarcia umowy, tj. [...], była znana i opublikowana w Biuletynie Skarbowym nr 4 z 2000 r. str. 8 urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r., dotycząca opodatkowania przychodów uzyskanych z przeniesienia tytułu własności papierów wartościowych (pismo PB5/RM-033-48-1731/2000 Sekretarza Stanu do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej). Nie było żadnych przeszkód, aby nie po zawarciu umowy, lecz przed zawarciem umowy skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie dotyczącej go sytuacji. Bez znaczenie prawnego całkowicie pozostaje to, że Biuletyn Skarbowy z opóźnieniem został dostarczony w ramach prenumeraty do doradcy podatkowego. Nie znajduje także uzasadnienia prawnego prezentowana przez skarżącego teza, iż odpowiednie "vacatio legis" dotyczy nie tylko stanowienia przepisów prawa, ale także ich wykładni. Nie ma w związku z tym najmniejszych podstaw do akceptacji prezentowanej przez skarżącego tezy, że powołane w skardze pisma Ministerstwa Finansów uprawniały go do przyjęcia, iż przychód z zamiany akcji na obligacje nie podlegał opodatkowaniu. W konsekwencji zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako oczywiście bezzasadne.

Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany akcji na papiery wartościowe znalazła swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 r. FSK 158 /04, publ. POP z 2005r. nr 1, poz. 11) oraz w poglądach doktryny (por. glosa krytyczna R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 20 maja 2000 r. I SA /Wr 2963 /99, publ. OSP z 2003 r., nr 7 - 8, poz. 91).

W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż także w przypadku zmiany udziałów w spółce z o.o. na papiery wartościowe o identycznej wartości powstaje obowiązek podatkowy. Ponadto - odnosząc się do analogicznego jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, zarzutu działania podatnika "w zaufaniu" do informacji organów podatkowych - Sąd zwrócił uwagę na to, że nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez samego podatnika podatku, nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna czy nawet błędna, gdyż "błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści".

Ocenę prawną co do opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zamiany akcji na obligacje w całości podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę.

W nawiązaniu do argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody. Według ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 analizowanej ustawy znajdują się - traktowane jako odrębne źródła -kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 pkt 7). Kluczowe znaczenie ma treść art. 17 ustawy, w którym definiuje się przychody z kapitałów pieniężnych oraz art. 18 ustawy, w którym przykładowo wymienia się przychody z praw majątkowych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia się - stanowiące przedmiot rozpatrywanej przez Sąd sprawy - przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych (art. 17 pkt 6). Przychody te tym samym nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochody z praw majątkowych (art. 18).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione stwierdzić trzeba, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż do zamiany akcji i papierów wartościowych stosuje się przepis art. 17 ust. 6 ustawy dotyczący przychodów z kapitałów pieniężnych. Sporna natomiast pozostaje kwestia czy w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pkt 6 art. 24 określający w sposób szczególny sposób ustalania dochodu, a zatem w sposób stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w art. 9 ust. 2 ustawy.

Z art. 24 pkt 6 zdanie drugie wynika, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. la. Zgodnie z art. 19 ust. 1 a przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i 18, jest nadwyżka między, określonymi w umowie zamiany, wartościami zamiennych rzeczy i praw, uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o kwoty zamiany. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że wymienione w nim odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 2 ustawy odnosi się wyłącznie do ustalania dochodu z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych (podkr. Sądu), a jak to już wyżej wskazano, zamiana akcji i papierów wartościowych - będąc "odpłatnym przeniesieniem tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych" - jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 ustawy.

O ile na gruncie prawa cywilnego za uzasadnione można uznać stanowisko przedstawione w skardze, że zamiana akcji na obligacje stanowi w rzeczywistości zamianę papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności wynikające z tych papierów i że uważać ją należy za zamianę wierzytelności będącą postacią zamiany praw majątkowych, to jednak stanowisko takie nie może prowadzić do wniosku, że również w na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z zamiany akcji na obligacje podlega ustaleniu wg zasad określonych art. 24 ust. 6 ustawy.

Takie rozumowanie byłoby sprzeczne z regułami wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wskazuje jednoznacznie, przy zestawieniu przepisów art. 10 ust. 7, art. 11 pkt 1, art. 17 pkt 6 i art. 18, na odmienność kategorii przychodu z praw majątkowych oraz z kapitałów pieniężnych. Zamiana akcji na obligacje jest - jak to już zostało powiedziane - odpłatnym zbyciem akcji. W pełni zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że do tego rodzaju zamiany nie można stosować szczególnej regulacji dotyczącej ustalenia dochodu, zawartej w art. 24 ust. 6, gdyż przepis ten w zdaniu drugim odnosi się wyłącznie do zamiany rzeczy i praw majątkowych. W konsekwencji zarówno przepisy art. 19 ust. la jak i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalenia dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu kosztów uzyskania omawianego przychodu ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione i z tych względów orzekł jak w sentencji

wyroku.