Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 169/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 127, art. 187 par. 1, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Justyna Tatar, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. B. przy udziale uczestnika postępowania M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę 3.281,00 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr[...] uchylająca w całości decyzję Burmistrza L. z dnia [...] r.nr [...] ustalającą M. B. oraz A. B. podatek od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 30.977 zł i ustalając ten podatek w wysokości 28.777 zł.

Z akt sprawy wynika, że Burmistrz L. (dalej: organ I instancji) ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 30.977 zł, obejmując opodatkowaniem:

1. w przypadku nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (działka nr [...] ): - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach i ośrodkach wczasowo - szkoleniowych (1091,56 m2 x 15,82 zł/m2); - grunty związane z działalnością gospodarczą (1281 m2 x 0,68 zł/m2);

2. w przypadku nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (działki nr [...] i [...] ): - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach i ośrodkach wczasowo-szkoleniowych (532, 36 m2 x 15,82 zł/m2); - budynki mieszkalne lub ich części (98,29 m2 x 0,57 zł/m2); - grunty związane z działalnością gospodarczą (5621 m2 x 0,68 zł/m2);

3. w przypadku nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] :

- grunty pozostałe (2238 m2 x 0,24 zł/m2).

Przy wymiarze podatku zastosowano stawki podatkowe określone uchwałą Rady Miejskiej w L. z dnia 26 października 2006 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. W decyzji powołano przepisy, z których wynika, że wydając decyzję organ podatkowy nie działał w warunkach przedawnienia.

W odwołaniu strona zarzuciła, że organ I instancji ustalając podatek od nieruchomości za nieruchomość przy ul. [...] za podstawę opodatkowania przyjmuje powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1091,56 m2, co w ocenie strony jest niezgodne ze stanem faktycznym. Organ podatkowy zawyżył tą powierzchnię, gdyż nie uwzględnił powierzchni poniżej 2,2 metra oraz pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne, nie przeprowadził wizji lokalnej oraz pomiarów, opierając swoje wyliczenia jedynie na podstawie projektu budowlanego sprzed lat. Strona zarzuciła, że część budynku przy ul. [...] i wyodrębniony grunt przy ul. [...] (działka [...] ) nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem strony nie można przyjąć, że z samego faktu posiadania przez osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości, wynika konieczność opodatkowania takiej nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy, SKO, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 508/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 127 w zw. z art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), tj. nie przeanalizowało ponownie możliwości orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawniania prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do zagadnienia przedawnienia nie ustosunkował się w ogóle, mimo że data doręczenia decyzji organu I instancji wykraczała ponad podstawowy termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. (ustanowiony w art. 68 § 1 O.p.) i że w sprawie mogły ewentualnie mieć zastosowanie sytuacje szczególne (jedna z nich), które wydłużały ten termin (określone w art. 68 § 2 O.p.). Omówienie kwestii przedawnienia dopiero w odpowiedzi na skargę i argumentację, że strona zarzutu takiego nie podniosła w odwołaniu, uznał Sąd za działanie spóźnione i niedopuszczalne oraz naruszające również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie ww. regulacji prawnych w ocenie Sądu doprowadziło także do naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności). Stwierdzone przez Sąd uchybienia procesowe czyniły przedwczesną ocenę przeprowadzonego w sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi.

Ponadto Sąd stwierdził, że przesłane przez SKO do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę akta niniejszej sprawy nie były uporządkowane chronologicznie (Sąd uporządkował je we własnym zakresie) oraz nie były opatrzone stosownym spisem, co nie powinno mieć miejsca. Podkreślił Sąd, że akta każdej sprawy administracyjnej powinny zawierać kompletny materiał dowodowy dotyczący danej sprawy. Dowody zaś należy spiąć, uporządkować chronologicznie, ponumerować i opatrzyć spisem odzwierciedlającym rzeczywistą zawartość akt. Akta sprawy winny stanowić oryginały dokumentów (ewentualnie czytelne - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopie). Sąd wskazał na konieczność wyeliminowania tych uchybień.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, SKO wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i ustaliło podatek w wysokości 28.777 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że okoliczność mająca wpływ na wysokość podatku strony wystąpiła w dniu 21 listopada 2007r. Zdaniem SKO w sprawie na mocy art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nastąpiło wydłużenie zasadniczego – 3 letniego terminu, w którym istnieje możliwość doręczenia stronie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., tj. strona nie ujawniła wszystkich niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania danych.

W odniesieniu do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] organ wyjaśnił, że strona w złożonej w dniu 3 grudnia 2007 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości zadeklarowała do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wczasowo- szkoleniowych i kwaterach prywatnych o powierzchni użytkowej 701 m2. Zdaniem SKO w informacji zamieszczono dane nierzetelne w zakresie powierzchni użytkowej budynku. Prawidłowa powierzchnia użytkowa budynku wg ustaleń organu podatkowego wynosi bowiem 1091,56 m2. Z tego powodu okres przedawnienia uległ w sprawie wydłużeniu z 3 do 5 lat. Doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem wskazanego 5-letniego terminu.

W odniesieniu do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] strona złożyła w dniu 3 grudnia 2007r. informację w sprawie podatku od nieruchomości deklarując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1842 m2, grunty pozostałe o powierzchni 3779 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 553 m2. Zdaniem organu w informacji zawarto nierzetelne dane.

W postępowaniu organ I instancji stwierdził, że budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wczasowo- szkoleniowych posiadają powierzchnię 532, 36 m2, budynki mieszkalne lub ich części 98,29 m2, a grunty o powierzchni 5621 m2 powinny zostać zadeklarowane do opodatkowania stawką podatku określoną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. A zatem, zdaniem SKO, także w przypadku tej nieruchomości okres przedawnienia zobowiązania wynosi 5 lat i doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem wskazanego 5-letniego terminu.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] SKO uznał, że strona podała rzetelne informacje i wbrew ustaleniom organu podatkowego I instancji należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

W odniesieniu do powierzchni nieruchomości przy ul. [...] w L. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska strony o wyłączeniu części tej nieruchomości z działalności gospodarczej. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że na wskazanym gruncie znajduje się budynek - hotel "A", w którym skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu pokoi hotelowych i usług restauracyjnych. Zdaniem organu świadczą o tym m.in.: wpis do ewidencji działalności gospodarczej i zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych z dnia 23 stycznia 2007r., oświadczenie z 28 stycznia 2008 r. o wielkości sprzedaży w 2007 r. napojów alkoholowych, potwierdzenia wpłaty za zezwolenia na sprzedaż alkoholu z dnia 25 stycznia 2007 r. i 31 maja 2007 r., a także treść pisma skarżącego z dnia 22 grudnia 2008 r. (stanowiącego zażalenie do Prokuratora Okręgowego na postanowienie o przeszukaniu). SKO wskazało, że w postępowaniu podatkowym organI instancji podjął czynności w celu zweryfikowania powierzchni użytkowej ww. budynku, jednak skarżący wielokrotnie uniemożliwiał próby przeprowadzenia oględzin. W związku z brakiem możliwości dokonania pomiaru powierzchni użytkowej spornego budynku organ podatkowy ustalił tą powierzchnię na podstawie udostępnionego przez Starostwo Powiatowe w K. projektu budowlanego tego budynku. Ustalono również, że skarżący nie występował z wnioskiem o zmianę sposobu użytkowania części budynku (3 pietra) na cele mieszkalne.

Odnośnie nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] SKO wyjaśniło, że na podstawie protokołu oględzin z dnia 17 listopada 2009 r. ustalono, że nieruchomość stanowi działka gruntu nr [...] (po podziale: nr [...] o pow. 3779 m2 "Bz- tereny rekreacyjno-wypoczynkowe" oraz nr [...] o pow. 1842 m2 "Bi - inne tereny zabudowane". W budynku na działce nr [...] prowadzona jest działalność gospodarcza o nazwie "B", a działalność tą prowadzi na podstawie umowy dzierżawy budynku E. Z. Z informacji znajdujących się na stronie internetowej "B" (www.zadora.pl) wynika, że wokół obiektu znajduje się duży zielony teren rekreacyjny z możliwością rozpalenia ogniska i zorganizowania dyskoteki. Zatem sporny grunt jest bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd zdaniem SKO rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej działki 365/5 o powierzchni 1842 m2 (Bi - inne tereny zabudowane) jest prawidłowe i grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast uznało SKO, że brak jest podstaw (brak dostatecznych dowodów) do zakwestionowania prawa strony do opodatkowania według stawek jak dla gruntów pozostałych powierzchni 3.779 m2 przypadającej na działkę nr [...] oznaczonej jako Bz- inne tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Ostatecznie w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] organ II instancji powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów pozostałych przyjął w wielkości takiej, jak zadeklarowała strona, a w zakresie powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności przyjął powierzchnię mniejszą niż zadeklarowała strona, bo w wielkości 532, 36 m2 (strona 553 m2), ponieważ uwzględnił powierzchnię mieszkalną 98,29 opodatkowaną stawką 0,57.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie:- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej powierzchni użytkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;- art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne;- art. 68 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania.

W uzasadnieniu zarzucił, że prawidłowo ustalona powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w nieruchomości przy ul. [...] w L. winna wynosić 701 m2. Zdaniem skarżącego, taka właśnie powierzchnia wynika m.in. z aktu notarialnego z dnia 28 września 1995 r. przedstawionego przez skarżącego. Organ odwoławczy nie dokonał jednak oceny przedstawionego mu dokumentu. Zdaniem skarżącego organy błędnie przyjęły do opodatkowania powierzchnię budynku wynikająca z opracowania projektu budowlanego budynku. Obejmuje ona bowiem powierzchnię schodów 68,8 m2 oraz balkonów 17,7 m2, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. –w skrócie: u.p.o.l.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organy zawyżyły powierzchnię ww. obiektu poprzez nieuwzględnienie powierzchni poniżej 2,2 m2 oraz pomieszczeń przeznaczonych na cele mieszkalne. Skarżący deklarował bowiem na cel gospodarczy jedynie I i II piętro, a III piętro zostało dobudowano dla celów mieszkalnych. Ponadto z budynku przy ul. [...] została, za zgodą organu podatkowego, wyodrębniona również powierzchnia na cele mieszkalne dla dzierżawcy E. Z., a obiekt przy ul. [...] nie jest już hotelem.

Strona nie zgodziła się także, że złożone przez nią informacje do celów podatkowych były nierzetelne. Z tego powodu, w ocenie strony, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie przedłużeniu.

W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd na rozprawie dopuścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jako dowód, przedłożoną przez stronę kserokopię decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., z której wynika, że został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, co do powierzchni nieruchomości przy ul. [...] i powierzchnia nieruchomości jest mniejsza, aniżeli przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji, o czym SKO wiedziało przed wydaniem przedmiotowej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Podkreślić należy, że działania organów podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 508/13.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Dokonując oceny legalności w sprawie, Sąd nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanym orzeczeniu sądowym.

Sąd w ww. wyroku stwierdził, że przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek zaistnienia określonego w przepisach prawa podatkowego zdarzenia. Zauważył Sąd, że organ I instancji zacytował treść art. 68 O.p., co rodzi domniemanie, że przyjął, iż w sprawie nie upłynął termin przedawnienia, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 68 § 2 O.p. Natomiast organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Po raz pierwszy organ II instancji uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę argumentując, że strona zarzutu takiego nie podniosła w odwołaniu. Takie działanie organu uznał Sąd za działanie spóźnione i niedopuszczalne i naruszające również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Ponadto brak odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawniania prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. naruszało także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 120 O.p.

Nakazał WSA, aby SKO w ponownie prowadzonym postępowaniu uczyniło zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania (także pozostałym zasadom procesowym, których naruszenie stwierdzono wyżej) oraz podjęło wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia, czy w sprawie istniała możliwość wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r.

Ponadto wskazał Sąd, że akta każdej sprawy administracyjnej powinny zawierać kompletny materiał dowodowy dotyczący danej sprawy. Dowody zaś należy spiąć, uporządkować chronologicznie, ponumerować i opatrzyć spisem odzwierciedlającym rzeczywistą zawartość akt. Akta sprawy winny stanowić oryginały dokumentów (ewentualnie czytelne - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopie). W niniejszej sprawie przesłane przez SKO do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę akta nie były uporządkowane chronologicznie (Sąd uporządkował je we własnym zakresie) oraz nie były opatrzone stosownym spisem, co nie powinno mieć miejsca. Sąd wskazał na konieczność wyeliminowania takich uchybień.

Jednocześnie WSA zauważył, że stwierdzone uchybienia procesowe czyniły przedwczesną ocenę przeprowadzonego w sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi.

W ocenie Sądu w składzie obecnym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji nie wypełnił w całości zaleceń wynikających z opisanego wyżej wyroku WSA.

Organ podatkowy wypowiedział się odnośnie przedawnienia i możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. odwołując się do regulacji art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Jednakże zdaniem Sądu, SKO jako organ II instancji nie przeprowadziło postępowania, które pozwalałoby na uznanie, że w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, o czym świadczą materiały składające się na akta sprawy.

Rozstrzygnięcie SKO jest dla strony korzystne odnośnie nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz [...] . Wskazało bowiem SKO, że zaistniały przesłanki negatywne do orzekania co do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] . Skarżący złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości z zachowaniem terminu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i organ podatkowy nie zakwestionował danych zawartych w deklaracji. Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości Sądu.

Odnośnie natomiast nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] uznało SKO, że istnieje możliwość orzekania zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ dane zawarte w informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie były rzetelne. Przy czym SKO zweryfikowało rozstrzygnięcie organu I instancji i w efekcie uznało, że powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów pozostałych należy przyjąć w wielkości takiej, jak zadeklarowała strona ze względu na brak wystarczających dowodów na tezę odmienną, a w zakresie powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności należy przyjąć powierzchnię mniejszą, niż zadeklarowała strona, bo w wielkości 532, 36 m2 (strona 553 m2), ponieważ uwzględnić trzeba powierzchnię mieszkalną 98,29 opodatkowaną stawką 0,57.

Sąd powyższych ustaleń nie kwestionuje, jako że są one dla strony korzystne, a jednocześnie zdaniem Sądu nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Nie można natomiast w ocenie Sądu w świetle akt sprawy zaakceptować stanowiska organu podatkowego dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] .

Jak już powiedziano WSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. nakazało organowi podatkowemu obok ustalenia kwestii przedawnienia zobowiązania, uporządkować również akta sprawy. Powyższe miało umożliwić Sądowi dokonanie kontroli legalności decyzji, w tym prawidłowości przeprowadzonego postepowania.

Dokumenty składające się na akta sprawy stosownie do uwag Sądu ułożone zostały mniej więcej w porządku chronologicznym, posiadają potwierdzenia za zgodność z oryginałem, co prawda akta nadal nie zostały ponumerowane i opatrzone spisem, co stanowi wadę, jednak nie to przesądza o uchyleniu decyzji. W ocenie Sądu dokumenty składające się na akta sprawy nie dają się przyporządkować do sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. i do postępowania prowadzonego w tej sprawie, a w szczególności nie dają postaw do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w zakresie nieruchomości przy ul. [...] .

Z przedłożonych Sądowi akt wynika bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 r. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , decyzja organu I instancji została wydana 2 października 2012 r. A jedynym dokumentem, który dotyczy czynności procesowych podejmowanych w ramach wszczętego ww. postanowieniem postępowania jest postanowienie z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Wszystkie pozostałe natomiast dokumenty, które mają stanowić materiał dowody przedmiotowej sprawy i zobrazować podejmowane przez organ czynności pochodzą z lat od 2007 r. do 2011, tj. z okresu przed wszczęcia postępowania za 2007 r., większość z bardzo odległego (ponad czteroletniego) i nie zawierają w swojej treści żadnego odniesienia do roku 2007 r. Ponadto z treści nie wszystkich dokumentów wynika, jakiego w ogóle dotyczą postępowania i w ramach jakiego trybu podejmowane były czynności.

Przykładowo postanowienie z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] dotyczące przeprowadzenia oględzin nieruchomości przy ul. i [...] zawiera ogólny zapis "w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości". Z kolei np. we wniosku do Komendanta Komisariatu Policji w L. z dnia [...] r. nr [...] o udzielenie asysty, mowa jest o czynnościach kontrolnych w nieruchomościach przy ul. [...] i [...] . Podobnie postanowienie z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w sprawie oględzin nieruchomości przy [...] wskazuje na prowadzenie postępowania uzupełniającego - nie wiadomo jednak jakiego.

Część dokumentów stanowi z kolei stricte formalną dokumentację podejmowanych czynności, nie zawierającą żadnych treści merytorycznie związanych z wymiarem podatku za 2007 r. np. upoważnienie z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] udzielone pracownikom Urzędu Miasta i Gminy L. do przeprowadzenia oględzin nieruchomości przy ul. [...] w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W aktach znajdują się również dokumenty dotyczące innych lat podatkowych, co wprost wynika z ich treści, np. pismo z dnia 25 października 2011 r. nr [...] skierowane do SKO zawierające informację o przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Sąd nie neguje możliwości, aby w danym postępowaniu korzystać z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań. Ustawa Ordynacja podatkowa stanowi o otwartym katalogu dowodów, jednak wszystkie dowody pochodzące z innych postępowań winny być formalnie włączone do akt sprawy, jak również organ podatkowy w treści decyzji zobowiązany jest wskazać z jakiego dowodu i na jaką okoliczność korzysta.

Zgodnie z treścią przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, z nakazu zawartego w art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odpowiednio zaś do art. 210 § 4 O.p., wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W aktach niniejszej sprawy nie ma żadnego formalnego włączenia dowodów zgromadzonych w ramach innego postępowania do postępowania za 2007 r., natomiast treść decyzji sugeruje, że wszystkie dowody zgromadzono w ramach postępowania dotyczącego roku 2007. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzone było jakiekolwiek postępowanie dowodowe odnośnie podatku za 2007 r. Jest to o tyle istotne, że w przypadku nieruchomości przy ul. [...] istota sporu dotyczy wielkości powierzchni tej nieruchomości i organ podatkowy uzasadniając ustalenie powierzchni na postawie projektu budowlanego wskazuje na niemożność dokonania oględzin ze względu na postawę strony, tj. wielokrotne uniemożliwienie przeprowadzenia oględzin. Przy czym wszystkie próby oględzin pochodzą z lat minionych, przed wszczęciem postępowania. Nie można odwołując się do oględzin (próby oględzin) z 2008 r., 2009 r. czy nawet z 2011 r. (ale na kilka miesięcy przed wszczęciem danego postępowania) wywodzić, że w danym postępowaniu strona również udaremniła przeprowadzenie niezbędnych czynności.

Okoliczność, że strona swoim zachowaniem i postawą, nawet na przestrzeni wielu lat i w toku innych postępowań utrudniała prowadzenie niezbędnych czynności nie uprawnia do stwierdzenia, że podobnie zachowa się w ramach danego postępowania (prowadzonego kilka lat później), a na pewno nie zwalnia organu z dochowania procedur wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wymóg przeprowadzenia postępowania pozostaje okoliczność, że postępowanie dotyczy tych samych nieruchomości.

W ocenie Sądu - mając na uwadze przedłożone akta - w sprawie nie można uznać, że został zgromadzony materiał dowodowy uprawniający organ podatkowy do zajęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO zobowiązane będzie jeszcze raz czyniąc zasadzie dwuinstancyjności postępowania i pozostałym zasadom procesowym, w tym wskazanym wyżej przeprowadzić postępowanie i poczynić stosowne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy. Wszystkie ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji i mieć potwierdzenie w aktach sprawy.

Nadto winien organ podatkowy mieć również na uwadze okoliczność znaną organowi z urzędu, a wynikającą z treści dopuszczonej w sprawie jako dowód decyzji z dnia [...]r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia powierzchni nieruchomości przy ul. [...] .

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzenie na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego – kwoty 3.281,00 zł (pkt III sentencji wyroku) nastąpiło zgodnie z art. 200 p.p.s.a.