Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 926/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Bojanowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 495/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Bojanowa z dnia 18 stycznia 2017 r. nr FN.3120.230.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Burmistrza Bojanowa kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 495/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Burmistrza B. z dnia 18 stycznia 2017 r. nr FN.3120.230.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 w związku

z art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem złożonym 18 stycznia 2017 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wystąpiła do Burmistrza B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli - elektrowni wiatrowej.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie B.

W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, a wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). Spółka podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961); dalej: "u.i.e.w.", która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system S.), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Do wartości początkowej urządzeń wiatrowych spółka zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, spółka zadała dwa pytania:

1. Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Według spółki odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że u.i.e.w., wprowadzając na gruncie przepisów prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, jakim jest elektrownia wiatrowa, dookreśliła, że elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, co oznacza, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz wymienionych elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W zakresie pytania nr 2 spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Potwierdzenia słuszności swojego poglądu spółka upatrywała w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Ponadto podniosła, że za takim podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym, oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r. Burmistrz B. uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Według organu, termin elektrownia wiatrowa, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. użyty w u.i.e.w., nie został objęty przez ustawodawcę definicją legalną w ramach u.p.o.l. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że ta definicja elektrowni wiatrowych, wprowadzona do u.i.e.w., pozwala na przyjęcie, poprzez zmianę u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane w systemie prawa, za wystarczającą, aby ją zastosować od 1 stycznia 2017 r. do opodatkowania elektrowni wiatrowych jako całość użytkową zgodną z przeznaczeniem. Przy czym, ustawodawca w art. 17 u.i.e.w. zawarł wprost odesłanie do u.p.o.l., który stanowi, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Ustawodawca dodatkowo w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.i.e.w. wprowadził pojęcia elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych. Elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, która składa się co najmniej

z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, na które składa się wirnik

z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustawodawca użył określenia "co najmniej", czyli nie wymienił wszystkich elementów technicznych elektrowni składających się na elektrownie wiatrową, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu wymienionych przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 punkty 1,2,3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz.1332 ze zm.); dalej: "P.b". Argumentem potwierdzającym brak możliwości pominięcia u.i.e.w. w wymiarze podatku od nieruchomości w 2017 r. jest art. 17 u.i.e.w.

W odniesieniu do pytania w sprawie zmian w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., organ stwierdził, iż zmiany nie wynikają bezpośrednio z u.p.o.l., ale lex specialis jest u.i.e.w., nawiązująca do P.b. i u.p.o.l.

Według organu, każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego, kablami światłowodowymi służącymi do dwukierunkowej transmisji danych oraz kablami elektrycznymi służącymi do przesyłu niezbędnej do uruchomienia elektrowni wiatrowej, jak również przesyłu energii wytworzonej przez elektrownie wiatrową. Ciągi kablowe łączące elektrownie wiatrową ze stacją transformatorową należą, zgodnie z zawartą umową dzierżawy gruntu, do spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego. Ustawodawca w u.p.o.l. odsyła wprost do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowlę należy postrzegać jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ma więc podstaw do rozkładania siłowni wiatrowych dla celów opodatkowania na elementy budowlane i niebudowlane. Zatem, siłownie wiatrowe jako całość stanowią budowlę, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko jako taką spełnia funkcję, dla której zostały wzniesione. Tak więc, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie jej wartość określona na podstawie stosownych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych. Na jej wartość będą się składać wszelkie urządzenia budowlane i techniczne związane z obiektem budowlanym będącym elektrownią wiatrową. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust.1 punkty 1,2,3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. Właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu przywołanych przepisów, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami, kablami, światłowodami z całą infrastrukturą.

Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie jej wartość określona na podstawie stosownych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, czyli wartość początkowa środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, a nie wartość rynkowa na dzień

1 stycznia 2017 r. Wskazując na przepis art. 16 h u.p.d.o.p., organ stwierdził, że brak jest podstaw do wyceny elektrowni wiatrowej według cen rynkowych, bowiem wystarczy zliczyć wartość części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej już wcześniej wprowadzonych do środków trwałych według ich wartości początkowej. Te przepisy są spójne z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż spółka dokonywała jednak odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka pismem z dnia 27 marca 2017 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych, niż elementy wskazane wprost w u.i.e.w.,

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku,

c) art. 16h ustawy p.d.o.p. poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania w sprawie,

d) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

2. przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku oraz brak szczegółowego opisu zdarzenia przyszłego w interpretacji, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- brak uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska organu,

- brak odniesienia się do przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stanowiska Ministra Finansów;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa,

d) art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez:

- wykroczenie poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego,

- wykroczenie poza zakres materialnoprawny wniosku;

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd wskazał, że w kontekście zarzutów skargi, istotne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do pytania nr 2, których zasadność sąd badał w pierwszej kolejności. Pytanie to dotyczyło kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu, a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się opisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym, nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zakładając tym samym - wbrew skarżącej - że budowla w postaci elektrowni wiatrowej, zdefiniowana w u.i.e.w, jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających - w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego - sformułowanie takiego wniosku. Poza przytoczeniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził tylko, że wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe.

Według sądu, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i § 2 O.p., a ponadto organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.).

Odnosząc się do odpowiedzi organu na pytanie nr 1, sąd wskazał, że jakkolwiek uzasadnienie w tym zakresie jest szersze, to nie odnosi się ono przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W interpretacji poczyniono bowiem założenia co do zdarzenia przyszłego, twierdząc m.in., że przy każdej elektrowni wiatrowej wybudowana została infrastruktura towarzysząca, każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego, ciągi kablowe łączące elektrownie wiatrową ze stacją transformatorową należą, zgodnie z zawartą umową dzierżawy gruntu, do spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego (str. 5 interpretacji). Spółka jednak nie wymieniała tych elementów w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, wskazywała, że "w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Dalej, we wniosku spółka wymienia jedynie przykładowe elementy infrastruktury towarzyszącej, które nie pokrywają się z tymi wymienionymi przez organ. Przytoczone fragmenty interpretacji stanowią założenia organu co do zdarzenia przyszłego, ale nie znajdują pokrycia w opisie przedstawionym we wniosku.

W ocenie sądu, organ przeprowadził pobieżną analizę kwestii związanych z zadanymi pytaniami, ale w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciągniętych przez siebie wniosków. W szczególności, organ odwoływał się do nieaktualnego od 28 czerwca 2015 r. brzmienia przepisów Prawa budowlanego; nie odniósł się w żaden sposób do części z powołanych przez spółkę argumentów przemawiających za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska (vide: brak odniesienia się do konieczności ścisłej wykładni definicji elektrowni wiatrowej, mimo posłużenia się sformułowaniem "co najmniej" w ustawie o elektrowniach wiatrowych); nie odniósł się do stanowiska Ministerstwa Finansów w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego, które to stanowisko potwierdza podejście spółki, że w takich przypadkach podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli; nie odniósł się do przytoczonego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 zawierającego kluczowe twierdzenia odnośnie do sposobu interpretacji dla celów podatku od nieruchomości pojęcia budowli występującego w Prawie budowlanym i innych regulacjach z zakresu prawa budowlanego.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

I. art.1 a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 4 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz załącznika kategoria XXIX do P.b. i art. 2 u.i.e.w.

w związku z art. 119 a i § 5 art. 119 O.p. przez uchylenie się przez sąd od oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji; od tej oceny, sąd się jednak uchylił, bezzasadnie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 121, art. 14 § 1 i § 2 oraz art. 14 b § 2 i § 3 O.p. i art. 146 § 1 w związku z art 145 § 1 lit. c p.p.s.a. i uchyleniu interpretacji podatkowej, polegającej na błędnym przyjęciu przez sąd, że organ miał obowiązek ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i przez to dokonał niewłaściwej oceny zdarzenia przyszłego w zakresie punktu 2 pytania i uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi, która nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i § 3 O.p.) i pominął kluczowy (z punktu widzenia zagadnienia stanowiącego przedmiot zapytania spółki) w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 w zakresie punktu 1 i, tym samym, organ pozbawił spółkę możliwości przedstawienia procesowej polemiki z tym stanowiskiem w skardze, skoro nie zostało ono zawarte w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, co narusza zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. :

II. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było dokładne zbadanie aktualnego stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. zawartego w trzech ustawach: u.p.o.l., P.b., u.i.e.w. w związku z art. 119 a O.p., w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych jako całości według wartości określonej w art. 4 ust. 3 u.p.o.l, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem interpretacji.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ - na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. - wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek w świetle postanowień art. 174 i art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne są sformułowane wadliwie. Wadliwość ta przejawia się przede wszystkim w tym, że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (czyli podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) wskazano na działanie sądu, które może być zwalczane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania, czyli na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatrywał bowiem naruszenie, podanych w pkt 1 jej petitum, przepisów prawa materialnego w uchyleniu się przez sąd pierwszej instancji od oceny stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz w bezzasadnym zarzuceniu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 14 § 1 i 2, art. 14 b § 2 i 3 O.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Niewątpliwie powinność sądu dokonania oceny interpretacji indywidulanej, której brak jest zarzucany, nie wynika z przepisów prawa materialnego, lecz z przepisów postępowania, które normują działanie sądów administracyjnych. Również zwalczane w skardze kasacyjnej stwierdzenie sądu, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dla skutecznego podważenia prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie podniesionym w ramach omawianego zarzutu, konieczne było zarzucenie naruszenia odpowiedniego przepisu (przepisów) p.p.s.a w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p., a tego nie uczyniono.

Pomimo wadliwości zarzutu z pkt 1 skargi kasacyjnej, sąd orzekający w tej sprawie, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09, uznał, iż może ona być zniwelowana w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zestawieniu z treścią zarzutu w sposób, który nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.

Kompleksowa analiza skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, iż w rzeczy samej zarzucono w niej naruszenie art. 146 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest zasadny.

Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w czym dopatrzył się naruszenia art. 14 § 2 i § 3 O.p. Wbrew stwierdzeniu sądu, organ nie założył, iż amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej. Organ bowiem, mając na uwadze, iż elektrownia wiatrowa nie jest amortyzowana jako budowla, wskazał metodę obliczenia jej wartości dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez zsumowanie wartości części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej, a wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. Już chociażby wskazany przez organ sposób obliczenia wartości elektrowni wiatrowej zaświadcza, iż organ nie zmienił stanu faktycznego w sposób podany przez sąd pierwszej instancji, aczkolwiek o przyjęciu przez organ stanu faktycznego podanego we wniosku zaświadcza całość stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji.

Zdaje się, że według sądu pierwszej instancji organ zmienił również stan faktyczny przyjmując, iż spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej, podczas gdy zdaniem sądu spółka nie zawarła takiego stwierdzenia we wniosku. Sąd tej myśli nie rozwinął, nie zderzył ani z treścią wniosku, ani z treścią interpretacji. Zauważenia więc wymaga, iż we wniosku spółka podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne oraz że w ewidencji spółki ujęto środki trwałe, takie jak części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe). Organ zaś zalecił, jak już wcześniej podano, zliczyć wartość środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ujętych w ewidencji. Zderzając informacje podane we wniosku ze stanowiskiem organu, ale też mając na uwadze nieprecyzyjną wypowiedź sądu, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, iż organ zmienił podany przez spółkę stan faktyczny w powyżej wskazany sposób.

Nie sposób też nie zauważyć sprzeczności w stanowisku sądu, który upatruje zmianę stanu faktycznego w przyjęciu przez organ, iż amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, by zaraz potem zarzucić organowi zmianę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji niezasadne zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. (w uzasadnieniu wyroku wskazano art. 14 § 1 i 2 O.p., ale zważywszy na materię, którą normują te przepisy oraz kontekst w jakim je wskazano, należy uznać podanie tego przepisu za oczywistą omyłkę). Wbrew twierdzeniu sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone tymi przepisami. Zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazuje stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

Rolą sądu pierwszej instancji była ocena, czy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Jednak jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd uchylił się od jej przeprowadzenia, niezasadnie upatrując przeszkodę w jej dokonaniu w naruszeniu art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. (o czym wyżej).

Zgodzić się można z sądem pierwszej instancji, iż organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, że spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednak brak stanowiska w tym zakresie nie pozbawił sądu możliwości dokonania kontroli interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie.

W niniejszej sprawie kluczowe były dwie kwestie: 1) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, 2) podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej.

Sąd w ogóle nie odniósł się do pierwszej z tych kwestii, chociaż spółka i organ prezentowały odmienne stanowisko. Spółka twierdziła, że opodatkowaniu podlegają części budowlane elektrowni (fundamenty i wieża) oraz elementy techniczne wyłącznie te, które zostały wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Natomiast organ uznał, że opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wraz z infrastrukturą towarzyszącą w tym drogi, kable, światłowody.

Brak stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 jej petitum (art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz załącznika kategoria XXIX P.b. i art. 2 u.i.e.w.). Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii sąd pierwszej instancji, zaś rolą sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego sądu. Co najwyżej zauważyć można, iż gdyby sąd uznał prawidłowość stanowiska spółki, wówczas nie eksponowałby jako istotnej nieprawidłowości braku wypowiedzi organu odnośnie do kosztów poniesionych przez spółkę na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej. Niemniej jednak nawet, jeśli sąd uznałby za prawidłowe stanowisko organu w omawianym zakresie, to i tak zobowiązany był poddać ocenie przyjętą przez organ metodę obliczenia wartości podstawy opodatkowania (poprzez sumowanie wartości środków trwałych). Jak już wskazano, nie było ku temu żadnych przeszkód prawnych, przemawiały też za tym względy ekonomiki procesowej.

Podnieść należy, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podał powody, dla których uznał, iż art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania. Sąd powinien poddać kontroli to stanowisko organu.

Wskazać jeszcze należy, że zupełnie błędne i niezasługujące na uwzględnienie są wszystkie argumenty skargi kasacyjnej zbudowane na podstawie art. 119a § 1 i 5 O.p. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14h O.p., który wskazuje przepisy tej ustawy mające zastosowanie w tych sprawach.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.