Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 61/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 4, art. 21 ust. 5 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Umotywowany wniosek podatnika o wyższy uprzywilejowany zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca po miesiącu, za który składa się deklarację podatkową. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do zwrotu wyższej kwoty różnicy podatku niż ta, o której mowa w art. 21 ust. 4 przedmiotowej ustawy.

TEZY

Umotywowany wniosek podatnika o wyższy uprzywilejowany zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca po miesiącu, za który składa się deklarację podatkową. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do zwrotu wyższej kwoty różnicy podatku niż ta, o której mowa w art. 21 ust. 4 przedmiotowej ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] września 2003r. znak: [...] odmówił S. Sp. z o.o. uwzględnienia wniosku w zakresie nieograniczania kwoty podatku VAT wykazanej do zwrotu w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2003 r., z powodu braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z sezonowości zakupu produktów rolnych oraz niezłożenia wniosku łącznie z deklaracją za czerwiec 2003 r.

Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa tj. art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 120 i art. 291 tej ustawy, przez nieokreślenie i niestosowanie przepisów procedur kontroli podatkowej. S. Sp. z o.o. wskazała, iż w dniu 25 lipca 2003 r. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2003 r., w której wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 676.500 zł - w całości, a przez przeoczenie nie dołączyła pisemnego uzasadnienia tego wniosku. Spółka uczyniła to jednak w złożonej w dniu 4 sierpnia 2003 r. korekcie deklaracji VAT-7 podając w uzasadnieniu jako powód korekty dołączenie brakującego pisemnego wniosku o zwrot całości podatku. Zdaniem podatnika, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa korekta złożona została przed datą rozpoczęcia kontroli, oznacza to, że brak było podstaw do nieuwzględnienia korekty przez Urząd Skarbowy w G..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów odwołania wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż S. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2003 r. z wykazaną do zwrotu kwotą 670.500 zł. Z kolei, w dniu 4 sierpnia 2003 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji polegającą na dołączeniu brakującego wniosku o zwrot podatku. Organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług nie stosuje się ograniczenia wysokości zwrotu jeśli jest to uzasadnione sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno- spożywczej.

Organ odwoławczy wskazał, iż z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika, iż spółka dokonywała w miesiącach od stycznia do marca 2003 r., skupu jabłek niezbędnych do produkcji soków spożywczych, co oznacza, że dokonywała sezonowego zakupu produktów rolnych. Spółka nie dopełniła jednak warunku złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego, złożenie wniosku 4 sierpnia 2003 r., poprzez korektę deklaracji nie można uznać za spełnienie przesłanki, złożenia wniosku wraz z deklaracją.

Organ II instancji zauważył, iż z wyjaśnienia przyczyny korekty wynikało, że polegała ona na omyłkowym wysłaniu pocztą deklaracji podatkowej za czerwiec 2003 r. bez wniosku o zwrot na rachunek bankowy podatnika wykazanej w poz. 67 deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek, o którym mowa w art. 25 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, nie jest deklaracją ani jej elementem składowym i złożenie go w późniejszym terminie razem z deklaracją określoną jako korekta (kwoty wynikające z deklaracji korygującej ani jej inne pozycje nie zostały zmienione), nie można uznać za korektę deklaracji na podstawie art. 81e Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji prawidłowo odmówił spółce uwzględnienia wniosku w zakresie nieograniczania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego uznając, że wniosek nie został złożony łącznie z deklaracją podatkową VAT-7 za czerwiec 2003 r.

Na przedmiotową decyzję spółka wniosła skargę z dnia 7 stycznia 2004 r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z naruszeniem słusznego interesu podatnika,

- art. 81 c w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo skorygowania złożonej deklaracji podatkowej w drodze złożenia przed terminem kontroli podatkowej deklaracji uzupełnionej przez dołączenie do niej wniosku, który wymieniony jest w treści deklaracji jako załącznik - bez uzasadnienia tego stanowiska ze strony organu podatkowego.

Zdaniem spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż złożenie wniosku o nieograniczenie zwrotu podatku przy korekcie deklaracji za miesiąc czerwiec 2003 r. jest niedopuszczalne, bez wskazania uzasadnienia dla takiego stanowiska.

W złożonej skardze spółka wyjaśnia, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, przy czym podatnik może składać korektę deklaracji również wtedy, jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 81 c Ordynacji). Oznacza to, że korekcie może być poddany każdy element deklaracji, nie tylko dotyczący wyliczeń konkretnych kwot.

W złożonej 25 lipca 2003 r. deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 67 części E wykazano kwotę zł 676.500 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, co oznacza, że zamiarem spółki było od razu wystąpienie o zwrot podatku.

W ocenie skarżącej spółki, z zapisu w poz. 69 deklaracji jednoznacznie wynika, iż wniosek o zwrot podatku stanowi załącznik do deklaracji i podatnik w deklaracji powinien zaznaczyć właściwy kwadrat, odnośnie tego, czy taki wniosek załącza czy nie. Zdaniem spółki, wykazanie w poz. 67 kwoty podatku do zwrotu i niezaznaczenie żadnego z pól w poz. 69 oznacza, że deklaracja została wypełniona nieprawidłowo. Z kolei, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zabrania dokonania korekty poprzez zakreślenie odpowiedniego pola, a co za tym idzie dołączenie odpowiedniego załącznika.

Ponadto spółka nie jest pewna, czy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne przedstawione argumenty dotyczące zasadności wniosku o nieograniczanie zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, związane z sezonowością produkcji jaką prowadzi spółka.

W związku z powyższym skarżąca spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do orzeczenia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku w zakresie nie ograniczania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy wyższego zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 21 ust.1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2 a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Natomiast z ust. 5, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe wynika, że przepisu ust. 4 nie stosuje się:

1) gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, lub

2) na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona:

a) sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej,

b) odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana.

Przyjąć należy, iż zasadą wynikającą z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawo do wyższego zwrotu związanego z działalnością o charakterze sezonowym, o ile wniosek w tym zakresie zostanie złożony w terminie zakreślonym dla przedstawienia właściwemu urzędowi deklaracji, rozliczającej podatek od towarów i usług. Przekroczenie terminu do złożenia tego wniosku stanowi naruszenie tej zasady, co skutkuje - zdaniem Sądu - nieuwzględnieniem przedmiotowego wniosku o wyższy zwrot podatku związany z sezonowym charakterem działalności podatnika. Nadmienić należy, iż wyższy zwrot jest uprawnieniem, które nie przysługuje z mocy prawa, a jest uzależnione od woli podatnika, która wyrażana jest we wniosku, o którym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik nie skorzystał z możliwości uzyskania wyższego zwrotu, to stosuje się do niego ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 4 omawianej ustawy, konsekwencją, którego jest zwrot ograniczony, w pozostałej zaś części nadwyżka podatku przechodzi na następne okresy rozliczeniowe. Powyższe wskazuje, iż podatnik nie traci definitywnie prawa do zwrotu różnicy podatku, rozkłada się ono jedynie w czasie.

W świetle art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a wniosek o wyższy zwrot winien być złożony wraz z deklaracją. Deklarację zaś w myśl art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług składa się do dnia 25 następnego miesiąca, w tym konkretnym przypadku do dnia 25 lipca 2003r.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w terminie do dnia 25 lipca 2003 roku taki wniosek nie został złożony. Słusznie zatem organy podatkowe odmówiły prawa do wyższego zwrotu w oparciu o art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowany wyższy zwrot jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo w postaci możliwości skorzystania z tego uprawnienia publicznoprawnego.

Generalnie w prawie podatkowym terminy można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje: pierwszy to terminy prawa procesowego, drugi zaś to terminy materialne.

Pojęcie "termin proceduralny" należy łączyć z terminem "przepis proceduralny" to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2000r., sygn. akt I SA Ka 660/98 LEX nr 44727).

Natomiast terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996r., s. 287). Przykładem terminu materialnego jest termin przedawnienia, po którego upływie zobowiązanie podatkowe wygasa. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Teza zaprezentowana w zdaniu poprzedzającym ma podstawy nie tylko w nauce i judykaturze, ale również posiada podłoże normatywne. Otóż w myśl art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - aktu stanowiącego pierwszoplanowe znaczenie w systemie prawa podatkowego - instytucji "przywrócenia terminu" podlegają terminy procesowe.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż terminy prawa materialnego, aczkolwiek nie podlegają przywróceniu, to jednak mogą być przesuwane w czasie. Służą temu dwie instytucje prawno-podatkowe: pierwsza to odroczenie terminu, a druga to jego przedłużenie. Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Terminy, o których mowa w w/w przepisie są wyłącznie terminami prawa materialnego, albowiem tylko tych nie można przywrócić w trybie i na zasadach ustalonych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Za przedstawioną tezą przemawia również umieszczenie tej normy prawnej wśród przepisów prawa materialnego (dział trzeci - zobowiązania podatkowe). Uporządkowanie przepisów prawnych w systemie prawnym wyraża się tym, iż nie tworzą one bezładnego zbioru reguł postępowania, ale zgodnie z zasadami techniki prawotwórczej powinny być one pogrupowane ze względu na ich treść. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wykładnia systemowa wewnętrzna). Odwołując się właśnie do wykładni systemowej stwierdzić należy, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Podnieść także trzeba, że wniosek o odroczenie terminu winien być złożony przed upływem tego terminu, gdyż odroczyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

Natomiast w myśl art. 50 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż kompetencja przedłużenia terminu przysługuje wyłącznie właściwemu Ministrowi i to w drodze ogólnego aktu prawnego, co jednoznacznie eliminuje działania w tym przedmiocie innych organów podatkowych. Poza tym uwagi poczynione odnośnie odroczenia znajdują odpowiednie zastosowanie do instytucji przedłużenia terminu.

Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowany wyższy zwrot uregulowany w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest terminem prawa materialnego i to nie tylko, dlatego, że umiejscowiony jest w przepisach szczegółowego prawa materialnego, ale ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego, łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do wyższego uprzywilejowanego zwrotu. Charakteru tego terminu nie zmienia możliwość złożenie korekty deklaracji podatkowej. Prawo do korygowania deklaracji lub zeznań podatkowych jest odrębną instytucją prawa podatkowego, w sposób konkretny uregulowaną, która nie jest tożsama z przywróceniem, odroczeniem, czy też z przedłużeniem terminu. Na potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998r., sygn. akt I S.A./Łd 1155/96 LEX nr 32755, w którym Sąd stwierdził, że terminy na wykonanie czynności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, w tym termin do złożenia deklaracji VAT (art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy) są terminami prawa materialnego, nie podlegającymi przywróceniu.

Sąd podkreśla natomiast, że organy działają - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. W przedmiotowej sprawie legalne i pożądane z punktu widzenia praworządnego państwa było działanie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, a przede wszystkim zgodne z przepisami art. 21 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Możliwość uzyskania wyższego zwrotu została uzależniona od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie wraz z deklaracją podatkową. Termin do złożenia tego wniosku upływał w dniu 25 lipca 2003r. W związku z tym tylko do dnia 25 lipca - jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji - można było złożyć oświadczenie w zakresie uprzywilejowanego wyższego zwrotu różnicy podatku. Do upływu tego terminu możliwa była również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazania jakiejkolwiek ich przyczyny. Natomiast po tej dacie, złożenie nowego - zmienionego oświadczenia było niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Podkreślano to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie bezskutecznego upływu terminu prawa materialnego (por. wyrok z dnia 15 listopada 2001r., sygn. akt I S.A./Ka 1847/00 i z dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 219/98, a także wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt III SA 777/03 i 779/03).

Podkreślenia wymaga to, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny rozdziela w komentowanym ust. 5 deklarację i wniosek, a zatem nie można stwierdzić, iż korektą deklaracji można również wprowadzić w życie wniosek o wyższy zwrot. Mając to na uwadze oraz to, że przepisy nie przewidują możliwości przywrócenia tego terminu, ani też nie istnieje inna forma prawna naprawienia uchybienia przedmiotowemu terminowi skonstatować trzeba, iż nie ma możliwości uwzględnienia wniosku złożonego po 25 lipca 2003r., a to z kolei skutkuje brakiem wyższego zwrotu za miesiąc czerwiec 2003r.

Odnośnie zarzutu strony naruszenia art. 81c w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo skorygowania złożonej deklaracji podatkowej poprzez złożenie przed terminem kontroli podatkowej deklaracji uzupełnionej również przez dołączenie do niej wniosku, który wymieniony jest w treści deklaracji jako załącznik zauważyć przede wszystkim należy, iż deklaracja nie może korygować treści ustawy, która ma w zakresie praw i obowiązków publiczno-prawnych decydujące znaczenie i ponownie zaznaczyć trzeba to, że ustawodawca w sposób wyraźny rozdziela deklarację i wniosek, o czym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a omawianej ustawy. Przedmiotowy wniosek nie jest deklaracją, ani jej elementem składowym i złożenie go w późniejszym terminie razem z deklaracją określoną jako korekta (kwoty wynikające z deklaracji korygującej ani jej inne pozycje nie zostały zmienione) nie można uznać za korektę deklaracji na podstawie art. 81 c Ordynacji podatkowej.

Podnieść także trzeba, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, co prawda organ pierwszej instancji nie uznał działalności podatnika jako sezonowej, ale zostało to skorygowane przez Izbę Skarbową. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym dokładnie wyjaśniono stan faktyczny i właściwie zastosowano obowiązujące przepisy prawa.

Potwierdzeniem poprawności zaprezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska jest wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1457/00, w którym to Sąd postawił tezę, iż przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, który wynika, z art. 14a ust. 5 ustawy o VAT, stanowi naruszenie jednej z zasad, według których - zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine tej ustawy - podatnik może dochodzić prawa do zwrotu podatku; naruszenie to uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku przez urząd skarbowy.

Reasumując skonstatować należy, iż umotywowany wniosek podatnika o wyższy uprzywilejowany zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca po miesiącu, za który składa się deklarację podatkową. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do zwrotu wyższej kwoty różnicy podatku niż ta, o której mowa w art. 21 ust. 4 przedmiotowej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).