Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 531/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi C.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 września 2009 r., nr PF-I/41170 -0021/09/12/NK w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 22 września 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 03 lutego 2009 r. ustalającą C. G. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.997,00 zł za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.662,00zł.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał, że ramach prowadzonych wobec podatnika i jego żony S. G. postępowań m.in. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. (połączonych w jedno postępowanie postanowieniem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 19.01.2009 r.) ustalono, że poniesione w tym roku wydatki przewyższały wysokość przychodów małżonków G. pozostających w 2004 r. w ustawowej wspólności małżeńskiej.

Na ustalone przez organ wydatki w łącznej kwocie 44.779,02 zł składały się:

1. koszty związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego położonego w K. w wysokości 7.022,06 zł, obejmujące zapłatę gotówką za: energię elektryczną, użytkowanie lokalu (czynsz), gaz, świadczone usługi telekomunikacyjne przez TP SA i przez operatora telefonii komórkowej "ERA" (ustalono je na podstawie pism podmiotów świadczących te usługi). Organ na podstawie wyjaśnień córki skarżących E. G. ustalił, że powyższe koszty eksploatacji tego mieszkania, stanowiącego jej własność i nieodpłatnie użyczonego rodzicom do zamieszkiwania, były ponoszone w 2004 r. przez rodziców – C. i S. małż. G..

2. zapłata podatku od nieruchomości położonej w P. - budynek mieszkalny (80 m2) oraz grunty (517 m2) – 34,40 zł.

3. przeciętne miesięczne wydatki na utrzymanie (2 osoby) – 13.537,20 zł - (564,05 zł x 2 osoby x 12 miesięcy), które ustalono w oparciu o dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczące przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 2004r. w kwocie 727,49 zł, po pomniejszeniu o statystyczne kwoty wydatków na użytkowanie mieszkania, nośniki energii i łączność (129,06 zł + 34,38 zł - razem 163,44 zł); te ostatnie wydatki ustalono w kwotach faktycznie poniesionych, wynikających z w/w dowodów źródłowych,

4. składki zapłacone przez S. G. z tytułu ubezpieczenia w Towarzystwie Ubezpieczeń na Życie S.A. "Commercial Union Polska" - 1.650,92 zł,

5. opłaty bankowe – 189,61 zł,

6. wydatki na remont budynku mieszkalnego (według faktury VAT) -5.344,83 zł,

7. darowizna na rzecz córki E. G. w kwocie 17.000 zł na zakup mieszkania (potwierdzona oświadczeniem obdarowanej).

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w badanym roku małżonkowie G. uzyskali przychody/dochody w łącznej kwocie 31.738,34 zł, obejmującej: wynagrodzenie netto ze stosunku pracy S. G. w kwocie 19.540,05 zł i jej przychody z osobiście wykonywanej działalności – 4.215,00 zł, emeryturę/rentę krajową wypłaconą C. G. – 6.449,76 zł, odsetki z tytułu posiadanych środków na rachunkach bankowych - 0,84 zł, odsetki od lokaty terminowej S. G. – 287,83 zł, zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. -1.045,70 zł, wpłata gotówkowa z dnia 04 marca 2004 r. przez córkę E. G. na rachunek bankowy S. G. 200,00 zł.

Ponadto organ ten ustalił, że stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych/lokatach na dzień 31.12.2003 r./01.01.2004 r. wynosił 7.788,36 zł. Ogółem przychody i stan środków pieniężnych na rachunkach i lokatach w 2004 r. wyniosły 39.526,70 zł, które organ I instancji pomniejszył o kwotę 71,04 zł pozostającą na rachunku bankowym na dzień 31.12.2004 r., co dało kwotę pozostającą do dyspozycji małżonków G. w 2004 r. wynoszącą 39.455,66 zł. Nie dał bowiem wiary twierdzeniom stron o dysponowaniu na dzień 01 stycznia 2004 r. (oprócz przychodów wyżej opisanych) kwotą pochodzącą z otrzymanego w dniu 16 stycznia 2001r. depozytu pieniężnego w wysokości 200.000zł. W ocenie organu I instancji analiza umowy depozytu zawartej przez małżonkę podatnika S. G. z J. S., w konfrontacji z całością ustaleń i dowodów poczynionych w toku całego postępowania w tym z uwzględnieniem sposobu wykonania umowy, nie dowiodła jej realności a wręcz wykazała, że zawarto ją wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2002 r. przez małżonków G. kwot pieniężnych z legalnych źródeł (w tym przypadku z depozytu). Podobnie zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły, zdaniem organu, prawdziwości twierdzeń o dysponowaniu przez małżonków kwotą 180.000 zł z tytułu zadatku otrzymanego od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w P.

W rezultacie decyzją z dnia 03 lutego 2009 r. stwierdził ten organ, że w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia małżonków G. przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich o kwotę 5.323,36 zł (44.779,02-39.455,66 zł), z czego na podatnika przypada połowa tej kwoty, czyli 2.662 zł stanowiąca podstawę opodatkowania według stawki 75% określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr ) – dalej jako: [u.p.d.o.f.], powodując powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie 1.997,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił m.in.: naruszenie art. 145 § 2 o.p. poprzez pominięcie w części postępowania pełnomocnika strony adw. J. S., co ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie art. 136 o.p. poprzez pominięcie oświadczenia o stanie majątkowym złożonego przez pełnomocnika strony i konwalidowanego przez samą stronę, art. 180 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne dopuszczenie jako dowodu w sprawie uzyskanych nieprawidłowo pism i wyjaśnień, zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań strony S. G., a ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez bezpodstawne pominięcie przez organ I instancji zadatku w kwocie 180.000 zł od S. L. na poczet umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości w P. i kwoty 200.000 zł otrzymanej jako depozyt nieprawidłowy od J. S.. Ponadto podniesiono zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się w twierdzeniu organu, iż strona nie może przechowywać środków pieniężnych poza systemem bankowym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji, również w aspekcie rozkładu ciężaru dowodu, podzielił ustalenia organu I instancji i decyzją z dnia 22 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie było sporu co do wysokości uzyskanych w 2004r. przez C. G. i jego małżonkę S. G. przychodów oraz zgromadzonych w tymże roku środków pieniężnych w wysokości 31.738,34 zł, jak i posiadanie przez podatnika i jego małżonkę na dzień 1 stycznia 2004r. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i lokatach w łącznej kwocie 7.788,36 zł, z czego na dzień 31.12.2004 r. strony dysponowały na rachunku i książeczce oszczędnościowej kwotą 71,04 zł. W toku postępowania strona nie kwestionowała również – tak co do rodzaju jak i wysokości - opisanych szczegółowo w decyzji I instancji wydatków w łącznej kwocie 39.494,15 zł poniesionych w 2005r.

Zagadnieniem spornym stały się natomiast ustalenia dotyczące lat wcześniejszych a mianowicie to, czy podatnik wraz z małżonką posiadali w 2004 r. oszczędności w gotówce pochodzące z otrzymanego w 2001 r. przez S. G. depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł oraz zadatku w kwocie 180.000 zł otrzymanego w związku z zawartą w dniu 04.02.2003 r. przez S. G. ze S. L. przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości położonej w P. Te okoliczności były podnoszone także w postępowaniach dotyczących podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za wcześniejsze lata podatkowe, lecz nie zostały przez organ uwzględnione wskutek uznania ich za mało wiarygodne, co znalazło wyraz w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 09.09.2009 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającą stronie podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Z kolei decyzją z dnia 12.08.2009 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą podatku z nieujawnionych źródeł za 2002r. We wszystkich tych postępowaniach organy obu instancji negatywnie zweryfikowały prawdziwość twierdzeń stron o dysponowaniu środkami pieniężnymi z w/w źródeł przychodów.

Niezależnie od powyższego Dyrektor, w ramach niniejszego postępowania, dotyczącego 2004 r., w celu ustalenia wartości mienia zgromadzonego przed 2004 r. zestawił przychody i wydatki za lata 1998-2003, przy czym za lata 1998-2000 na podstawie wydruków zeznań rocznych i informacji PIT-D i PIT-O, natomiast za lata 2001-2003 ustalenia wynikały z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji za te lata, włączonego do akt sprawy.

Odnośnie lat 1998-2000 stwierdzono, że podatnicy nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności a zwłaszcza wykazanych w oświadczeniu majątkowym na 01.01.2001 r. środków pieniężnych w kwocie 32.000 zł, gdyż wydatki przewyższały uzyskane w tych latach przychody (odpowiednio wydatki: 12.822,72 zł; 20.597,11; 68.036,88 zł i przychody odpowiednio: 12.602,24; 16.817,44; 19.103,41 zł).

Organ wykluczył też możliwość posiadania i przechowywania oszczędności na dzień 31.12.2001 r. poza systemem bankowym w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym za ten rok, w szczególności co do dysponowania na dzień 31.12.2001 r. środkami w kwocie 200.000 zł pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego otrzymanego przez S. G. w dniu 16.01.2001 r. od J. S.. Te właśnie środki, zdaniem pełnomocnika strony, miały służyć finansowaniu wydatków w 2004 r.

Z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe wynikało, że na mocy pisemnej umowy depozytu zawartej w dniu 16 stycznia 2001r. pomiędzy J. S. jako dającym w depozyt, a S. G. jako biorącym w depozyt na okres 5 lat, tj. do dnia 16 stycznia 2006r. J. S. oddała S. G. na przechowanie środki pieniężne w kwocie 200.000 zł, za wynagrodzeniem na jej rzecz (biorącego w depozyt) wynoszącym kwotę 8.000 zł. Zgodnie z § 1 umowy przechowawca (S. G.) zobowiązał się przyjąć środki pieniężne na przechowanie, zabezpieczyć przyjętą kwotę w sposób uniemożliwiający jej utratę oraz wydać całość lub część zdeponowanej kwoty bezzwłocznie na każde żądanie dającej w depozyt. Natomiast w § 2 umowy "dająca w depozyt", w oparciu o art. 839 kodeksu cywilnego, wyraziła zgodę na dysponowanie przez przechowawcę środkami pieniężnymi. Potwierdzeniem odbioru kwoty będącej przedmiotem depozytu (gotówki), była zawarta umowa.

Przesłuchana w dniu 10.10.2007 r. w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego "źródeł nieujawnionych" za 2001 r. J. S. zeznała, że umowę depozytu z S. G., którą zna 20 lat, zawarła w styczniu 2001r. w swoim domu w O., a świadkiem sporządzenia tej umowy oraz przekazania gotówki był - jak wynika z zeznania - nieżyjący obecnie mąż, który dostarczył pieniądze. Świadek zeznała również, iż to ona poprosiła S. G. o przyjęcie pieniędzy na przechowanie. Wyjaśniła ponadto, iż wspólnie z mężem posiadała rachunki bankowe oraz że zdarzało się jej przechowywać gotówkę w domu, który jest chroniony alarmem i posiada monitoring. Odnośnie S. G. świadek zeznała, iż nie znała jej dochodów i oszczędności, gdyż ją to nie interesowało. Wyjaśniła również, iż nie interesowało ją gdzie i w jaki sposób S. G. będzie przechowywać powierzone pieniądze i nigdy nie sprawdzała, w jakich warunkach są one przechowywane, bo miała do niej zaufanie. Stwierdziła ponadto, iż nic nie wiedziała o wniesieniu powierzonych pieniędzy do spółki przez S. G. i nie wyrażała na to zgody, ale gdyby S. G. zapytała o to - taką zgodę by wyraziła. Ponadto stwierdziła, iż z jej inicjatywy depozyt został zwrócony w całości w marcu 2007r. przelewem na konto, oraz że wypłaciła, nie pamięta kiedy, S. G. wynagrodzenie za przechowanie depozytu w kwocie 8.000 zł (zgodnie z zawartą umową). Odnośnie udzielanych pożyczek lub powierzenia pieniędzy w depozyt wyjaśniła, iż wspólnie z mężem udzielała pożyczek obcym osobom, ale nie pamięta komu, a pieniądze oddane S. G. "... to nie było jedyne 200.000 zł w moim życiu ...". Zeznała również, iż "o tym, komu udzielić pożyczki, decydował mój mąż ...".

Jak wskazał Dyrektor, mimo prób uzyskania informacji od drugiej strony umowy depozytu, tj. S. G. organ I instancji, pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień i celem przesłuchania w charakterze strony, wyjaśnień żadnych nie uzyskał.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie i ocena, czy doszło do przekazania na rzecz S. G. wskazywanej kwoty 200.000 zł z tytułu zawartej z J. S. umowy depozytu nieprawidłowego.

Strona przedłożyła tego rodzaju umowę sporządzoną na piśmie, podpisaną przez obie strony Ponadto, co wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 02.11.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia S. G. oraz J. S. wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu środków pieniężnych z dnia 16.01.2001r. z uwagi na to, iż w 2001r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowały obowiązkiem podatkowym umów depozytu nieprawidłowego. Zarazem pełnomocnik strony wraz z pismem z dnia 25 maja 2009r. przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie kolejnych dowodów, które w jego ocenie potwierdzają realność zawarcia przedmiotowej umowy depozytu, tj.: pisemne potwierdzenie zwrotu J. S. w dniu 8 marca 2007r. przez S. G. kwoty depozytu w wysokości 200.000 zł oraz odbioru od J. S. w tym samym dniu przez S. G. wynagrodzenia w kwocie 8.000 zł, tytułem przechowania środków pieniężnych pochodzących z ww. depozytu. Z informacji uzyskanej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach właściwego dla S. G. wynikało, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wykazała ona do opodatkowania kwotę 8.000 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że umowa depozytu nieprawidłowego jest czynnością prawną realną, a zatem dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy (w tym przypadku środków pieniężnych). Cecha ta stanowi naturę powyższego stosunku prawnego, który nadto charakteryzuje się tym, że może być odpłatny lub nieodpłatny, przy czym odpłatność może być zastrzeżona na rzecz przechowawcy albo składającego - w zależności od tego, czyj interes co do przedmiotów przechowania jest przeważający. Zasadniczo przechowanie nieprawidłowe ma bardziej istotne znaczenie dla interesów przechowawcy, gdyż to on może przedmiotem depozytu nieprawidłowego swobodnie dysponować, z reguły płacąc z tego tytułu odsetki.

Analizując opisaną wyżej umowę depozytu organ podniósł, że w tym przypadku nie stwierdzono istnienia żadnego dowodu bezpośredniego świadczącego o przekazaniu pieniędzy; również przesłuchana na tę okoliczność J. S. jako "dająca w depozyt" wskazała, iż pieniędzy nie pobierała z banku, ponieważ "...pieniądze dostałam od męża, a skąd mąż je wziął nie wiem ...". Dyrektor zwrócił uwagę na sprzeczność dotyczącą okoliczności zwrotu depozytu, gdyż - jak to wynikało z przedłożonego w dniu 25 maja 2009r. przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego dowodu - został on zwrócony J.S. przez S.G. w dniu 8 marca 2007r. gotówką, natomiast w toku przesłuchania J.S. zeznała, że zwrot miał miejsce przelewem na konto. Organ podkreślił, że przepływ pieniędzy zarówno przy oddawaniu w depozyt, jak i jego zwracaniu nie następował za pośrednictwem banku lub innej placówki pośredniczącej w przekazie. Również w momencie otrzymania pieniędzy S. G. nie ulokowała ich w żadnej instytucji finansowej, a otrzymane w depozyt środki pieniężne –według jej twierdzeń -przechowywała od stycznia 2001r. do 1 października 2003r., tj. do dnia wniesienia udziałów do spółki z o.o. "S". w wysokości 200.000 zł, w gotówce poza systemem bankowym. Brak takich operacji potwierdzały wydruki z historii rachunków bankowych i lokat za lata 2001-2003.

Tymczasem według poczynionych w sprawie ustaleń, S. G. w latach 2001-2003 posiadała lokaty terminowe w bankach, co zdaniem organu wskazywało, że - wbrew zarzutom odwołania - była świadoma korzyści, jakie wynikają z przechowywania znacznie mniejszych kwot środków pieniężnych na lokatach lub rachunkach bankowych w instytucjach finansowych. Zatem byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a przy tym sposobem faktycznego postępowania S. G. i przyjęcie za wiarygodne, iż od dnia otrzymania depozytu do dnia wniesienia udziałów do spółki "S", tj. 01.10.2003r. mogła przechowywać tak znaczną kwotę środków pieniężnych (200.000 zł) poza systemem bankowym, narażając się przy tym m.in. na ryzyko ich utraty. Całokształt tych okoliczności dotyczących "biorącego na przechowanie" niewątpliwie zdaniem organu przeczy realnemu charakterowi przedmiotowej umowy depozytu.

Rozważając równocześnie okoliczności odnoszące się do drugiej strony tej umowy – J.S. organ podkreślił, że trudno dać wiarę jej twierdzeniom, by to ona wystąpiła z inicjatywą zdeponowania u S. G. znacznej kwoty środków pieniężnych, obciążając się obowiązkiem zapłaty za tę czynność i nie uzyskując w zamian nawet odsetek - mimo, że to po stronie przechowawcy wystąpiła korzyść w postaci możliwości dowolnego dysponowania środkami pieniężnymi. Jako sprzeczne z zasadami logiki uznał organ działanie polegające na wystąpieniu z prośbą o przechowanie tak znacznej kwoty pieniędzy przez osobę obcą przy posiadaniu przez J. S. własnych rachunków bankowych i właściwych zabezpieczeń do przechowywania gotówki we własnym domu, przy równoczesnym braku zainteresowania się sytuacją materialną S.G. i warunkami, w których miałaby ona przechowywać powierzone pieniądze. Takie działanie było tym bardziej nieprawdopodobne, że strona biorąca miałaby z tego podwójną korzyść, tj. prawo do dysponowania przedmiotem umowy na własne potrzeby i jeszcze umowne wynagrodzenie. Natomiast strona dająca, w miejsce ewentualnych korzyści finansowych w postaci odsetek w przypadku lokat bankowych, ponosiłaby dodatkowo koszty przechowania udzielonego depozytu pieniężnego oraz ryzyko ich utraty lub spóźnionego zwrotu. Organ uznał takie działanie za nieracjonalne, gdyż J. S. była świadoma, iż przechowując te środki na rachunku bankowym czy lokacie, to ona uzyskałaby korzyści w postaci odsetek. Wobec powyższego, poddając ocenie całość okoliczności związanych z tym depozytem i zeznania świadka J. S. co do przekazania w 2001r. kwoty 200.000 zł S. G., stwierdził, iż twierdzenia te nie mogły zostać uwzględnione.

Oceny tej, zdaniem organu, nie zmieniało ujawnienie omawianej umowy przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Kluczborku, co istotnie nastąpiło jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec małżonków G. ale równocześnie dopiero w 2006r., tj. 5 lat od jej zawarcia. Przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku było wyłącznie ustalenie, czy umowa depozytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie stwierdzenie, czy świadczenie określone w umowie zostało faktycznie spełnione. Natomiast w sprawie takiej jak przedmiotowa istotna jest ta ostatnia okoliczność. Wobec tego uznano za bezzasadny zarzut odwołania o pominięciu przez organ I instancji dowodu w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 02.11.2006 r.

Wpływu na ocenę realności umowy depozytu nie miały też, zdaniem organu, dowody wskazujące na zwrot przez S. G. całej kwoty depozytu w dniu 8.03.2007 r. oraz odbiór od J. S. w tym samym dniu przez S. G. wynagrodzenia w kwocie 8.000 zł za przechowania środków pieniężnych pochodzących z depozytu, jak również wykazanie przez nią tej kwoty do opodatkowania w zeznaniu PIT-37 za 2007r. Wskazano bowiem, iż są to tylko oświadczenia stron przedmiotowej umowy depozytu, które nie zostały poparte żadnym dowodem świadczącym o faktycznym przepływie środków pieniężnych.

Analiza tych okoliczności doprowadziła Dyrektora Izby do wniosku, iż na dzień 31.12.2001r. podatnik wraz z żoną nie posiadali oszczędności (zasobów finansowych), które pochodziłyby z przychodów/dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (z wyjątkiem środków pieniężnych na dzień 31.12.2001r. zgromadzonych na rachunkach bankowych i lokatach w kwocie 6.702,05 zł), a zestawienie poniesionych przez nich w tym roku wydatków i łącznych dochodów wskazało na niedobór tych ostatnich (w kwocie 2.401,01 zł).

Również w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 2002 r. zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 06.11.2008 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12.08.2009 r. stwierdzono niedobór środków na sfinansowanie wydatków tego roku podatkowego - również wykluczając prawdopodobieństwo dysponowania środkami z tego depozytu - co skutkowało ustaleniem podatnikowi zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Rozważając kolejną kwestię sporną, a mianowicie dysponowanie w 2003 r. i również w badanym roku podatkowym kwotą 180.000 zł mającą pochodzić z zadatku otrzymanego przez S. G. od S. L. na poczet zawartej w dniu 04.02.2003 r. w O. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., organ odwoławczy nie dał wiary powyższym twierdzeniom uznając, że nie znajdują one dostatecznego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Po skonfrontowaniu zawartej umowy z zeznaniami świadka E. G. (córki podatnika), kserokopiami zgłoszeń o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w 2007 r. S. L. wraz z wykazem masy spadkowej, w którym nie została ujawniona wierzytelność z tytułu zadatku ani prawo własności nieruchomości w P., oraz z zeznaniami świadka M. L. – żony zmarłego S. L. złożonymi w postępowaniu karnym skarbowym organ odwoławczy wskazał na brak dowodów o rzeczywistym przekazaniu środków pieniężnych (poza oświadczeniem zawartym w umowie) na rzecz S. G.. Zwrócił uwagę na brak wiedzy świadka M. L. o sporządzeniu umowy przedwstępnej przez jej zmarłego męża oraz – co istotne – o przekazaniu przez niego jakiejkolwiek kwoty na rzecz S. G.. Świadek ten nie zakwestionowała wprawdzie w stanowczy sposób autentyczności podpisu swego zmarłego męża na zawartej umowie, jednak nie potwierdziła faktu przekazania pieniędzy zaznaczając, że gdyby wiedzę taką posiadała, ujawniłaby wierzytelność o zwrot zadatku w złożonym zeznaniu spadkowym i niewątpliwie domagałyby się jej zwrotu od zadatkobiorcy. Z kolei z wyjaśnień córki skarżącego wynikało, że w nieruchomości w P. do swej śmierci w 2004 r. zamieszkiwał wujek K. K., a po jego śmierci były tam prowadzone prace remontowe. S. G., mimo wezwań organu I instancji, nie udzieliła żadnych pisemnych wyjaśnień co do przyczyn niezawarcia umowy ostatecznej i ewentualnego zwrotu zadatku. Analiza rachunków bankowych nie wykazała, aby środki te zostały ulokowane w jakiejkolwiek instytucji finansowej, pomimo że znacznie mniejsze kwoty S. G. przechowywała w 2003 r. jako lokaty bankowe, co dowodzi, że była świadoma korzyści uzyskiwanych z tytułu odsetek na tych lokatach. Z tego powodu za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano przechowywanie przez nią tak znacznej kwoty poza systemem bankowym, bez pożytków w postaci odsetek i z narażeniem się na ryzyko utraty tych środków. Organ zauważył również, że treść sporządzonej umowy przedwstępnej nie była zgodna ze stanem prawnym nieruchomości, która była obciążona służebnością mieszkania co do połowy budynku mieszkalnego na rzecz darczyńców – małżonków K., podczas gdy w umowie przedwstępnej sporządzonej jeszcze przed śmiercią K. K. (uprawnionego) okoliczności tej S. G. nie ujawniła. Organ uznał za bezzasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Opolu zawierających zeznania spadkobierców S. L., albowiem protokół z zeznań M. L. został włączony do jako dowód w postępowaniu odwoławczym. Natomiast fakt umorzenia postępowania karnego dotyczącego podejrzenia o sfałszowanie podpisu S. L. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej, gdyż końcowe wnioski organu zostały wyprowadzone z szeregu innych dowodów zebranych w sprawie. Za bezzasadny uznano zarzut o bezprawnym dopuszczeniu dowodu z pism agencji nieruchomości co do wysokości zadatków udzielanych w obrocie nieruchomościami jako zgromadzonego z pominięciem strony, gdyż zasięganie tego rodzaju informacji nie jest sprzeczne ani z przepisami Ordynacji podatkowej ani ustawy o kontroli skarbowej, a nie ma on cech dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do kwestii wysokiej kwoty zadatku w relacji do całkowitej ceny nieruchomości (64%) co zdaniem pełnomocnika wynikało z zapewnienia sprzedawcy o dokonaniu remontu budynku organ wyjaśnił, że z zeznań rocznych złożonych przez małżonków G. wynika, że w 2003 r. wydatki na remont i modernizacje wyniosły 4.894,71 zła w 2004 r. – 5.344,83 zł, w 2005 r. – 17.143,79 zł. Te wydatki (w łącznej kwocie 27.383,33 zł) były niewspółmiernie niskie w stosunku do kwoty otrzymanego zadatku (ok. 15%).

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do konkluzji, że na dzień 31.12.2003 r./01.01.2004 r. małżonkowie G. nie mogli zgromadzić oszczędności gotówkowych (zasobów finansowych), które pochodziły z przychodów /dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – z wyjątkiem znajdujących się na rachunkach bankowych i lokatach w wysokości wyżej wskazanej (7.788,36 zł). Potwierdza to ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 09.09.2009 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 06.11.2008 r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. W rezultacie ustalono, że dochód obojga małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. wyniósł 5.323,36 zł, co przy odrębnym opodatkowaniu każdego z nich dało kwotę 2.662,00 zł stanowiącą podstawę opodatkowania według stawki 75%, a ustalony w ten sposób podatek każdego z małżonków wyniósł 1.997,00 zł.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania opisane jako naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu zeznań S. G. z uwagi na niewłaściwe wezwanie jej na przesłuchanie, albowiem wezwanie na dzień 15 kwietnia 2008r. skierowano z inicjatywy organu I instancji, a nie na wniosek tej osoby (wezwanie to doręczono osobiście S. G. w dniu 15.04.2008r. i zgodnie z art. 148 o.p.). Wskazał równocześnie, że zażalenie S. G. na postanowienie organu I instancji z dnia 9 lipca 2008r. nakładające na nią karę porządkową za niestawiennictwo zostało uwzględnione – przy aprobacie twierdzeń żalącej się o przysługującym jej na podstawie art. 199 o.p. prawie do odmowy składania zeznań, w sytuacji, iż nigdy nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Wobec wyrażonego w zażaleniu jednoznacznego oświadczenia woli S. G. organ I instancji nie wzywał jej ponownie na przesłuchanie, a strona wniosku takiego sama nie składała.

Jako nietrafny oceniono również zarzut naruszenia art. 145 § 1 o.p. poprzez pominięcie w części postępowania pełnomocnika strony adw. J. S., albowiem złożone w dniu 23.04.2008 r. pełnomocnictwo nie precyzowało zakresu spraw, w których pełnomocnik reprezentuje stronę (co było to konieczne ze względu prowadzenie przez organ również innego postępowania z udziałem strony – a mianowicie za lata 2003-3004r.). Do sprawy opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 02.10.2008 r. i od tej daty pisma doręczano pełnomocnikowi. Również nie uwzględniono zarzutu o bezprawnym dopuszczaniu jako dowodu w sprawie notatek służbowych inspektora kontroli skarbowej sporządzanych z rozmów telefonicznych z podatnikiem oraz pism agencji nieruchomości.

Kwestionując powyższą decyzję w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż C. G. nie ujawnił organom skarbowym źródeł przychodów, podczas gdy bezspornie ujawnił to źródło przychodu (depozyt nieprawidłowy) w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Kluczborku na cztery lata przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej; błędne ustalenia faktyczne, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez skarżącego przychód środków pochodzących z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 16.01.2001r. z J. S. i w przyjęciu pozornego charakteru tej umowy bez poparcia powyższego jakimkolwiek materiałem dowodowym, a wręcz przeciwnie - dokonywanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami co spowodowało, iż przyjęty przez organ stan oszczędności podatnika na dzień 01.01.2002r. zbliżony był do zera; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie S. G. posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem rażąco błędnej decyzji bo opartej o niekompletny materiał dowodowy; naruszenie art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu I instancji mimo naruszenia tą decyzją szeregu przepisów procesowych i prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy I i II instancji bezpodstawnie odrzucając umowę depozytu jako źródło pokrycia wydatków skarżącego przyjęły, iż skarżący osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł. Powołując się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie podniósł, że "istota niejawności źródła przychodów sprowadza się do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika (płatnika), oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej)". Tymczasem umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 16.01.2001 r. została ujawniona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kluczborku na cztery lata przed wszczęciem postępowania kontrolnego, stąd posiada walor daty pewnej. W takiej sytuacji organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów.

Pełnomocnik zarzucił ponadto bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy tezy o braku dowodów co do przekazania pieniędzy biorącemu na przechowanie, w sytuacji potwierdzenia tej okoliczności w zeznaniach J. S. oraz wskazał na nieznajdujące oparcia w żadnym przepisie twierdzenie, iż jedynym dowodem może być dokonywanie transakcji za pośrednictwem banku. W jego ocenie tego rodzaju twierdzenia stanowią nie tylko rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, lecz również godzą w podstawowe prawa obywatela gwarantowane przez Konstytucję. Na poparcie powyższej tezy powołał wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2309/98.

Równocześnie zakwestionował posługiwanie się przez organy obu instancji pojęciem tzw. doświadczenia życiowego mającym służyć zwalczaniu ustaleń wypływających z niepodważalnych dowodów. Tego rodzaju działania są w ocenie pełnomocnika całkowicie wybiórcze i skrajnie tendencyjne, co wynika z powołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993r. sygn. akt III ARN 33/93, w którym podkreślono, iż negowanie istnienia umowy depozytu nieprawidłowego dokonane przez organ za pomocą "doświadczenia życiowego" stanowi przejaw pozaprawnych działań, niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sytuacji, gdy skarżący przedstawił liczne dowody potwierdzające zawarcie oraz realność umowy depozytu, a organy nie przedstawiły ani jednego dowodu potwierdzającego tezę o pozorności tej umowy, nie było jakichkolwiek podstaw do jej kwestionowania. Zdaniem pełnomocnika dowód przeciwny dowodom przemawiającym na korzyść podatnika nie może zostać zastąpiony doświadczeniem życiowym, logiką i spójnością materiału dowodowego. Doprowadziło do w efekcie do "niedopuszczalnego w obowiązującym porządku prawnym zastąpienia bezspornych dowodów, które miałyby obalać dowody i wyjaśnienia korzystne dla podatnika, nieskonkretyzowanym doświadczeniem życiowym, bliżej niedookreśloną logiką i innymi abstrakcyjnymi wywodami".

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie obejmującej 2004 rok decyzje identycznej treści zostały wydane przez organ I instancji obydwu małżonkom, tj. S. G. i C. G.. Jednakże w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 17.08.2009 r. (kserokopię załączono do skargi) skierowaną do S. G. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie źródeł nieujawnionych za 2004r. Doprowadziło to do sytuacji, w której z jednej strony istnieje orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydane w sprawie S. G. uchylające decyzję organu I instancji i przekazujące mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaś z drugiej strony w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja skierowana do drugiego z małżonków, stanowiąca przedmiot niniejszej skargi, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej, tego samego stanu faktycznego. Ponadto zarzucono, iż to małżonka podatnika S. G. zawierała umowę depozytu i zarządzała środkami finansowymi w gospodarstwie domowym, wobec czego jej przesłuchanie z całą pewnością wniosłoby wiele do sprawy. Wbrew twierdzeniom organu nie twierdziła ona, że nie wyraża zgody na przesłuchanie, lecz wskazała, iż powinno się ono odbyć na terenie województwa, w którym mieszka (woj. śląskie), a nie w Opolu. W rezultacie zaniechanie przesłuchania S. G. spowodowało istotne braki w zebranym materiale dowodowym oraz ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zadatku na poczet umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w P. pełnomocnik zarzucił zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całych akt postępowania karnego prowadzonego w związku z zawiadomieniem o sfałszowaniu tej umowy, które jego zdaniem zawierają korzystne dla podatnika zeznania R. L.. Pominięcie całości dowodów nie pozwoliło na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie S. G. należało uznać za nieuzasadniony, gdyż to ona sama nie wyraziła zgody na przesłuchanie, co sygnalizowała w korespondencji z organem I instancji, jak również nie uczestniczyła w postępowaniu, gdyż nie udzielała odpowiedzi na kierowane do niej pisma i wyraźnie w zażaleniu na postanowienie o ukaraniu grzywną wskazała na brak swej zgody na przesłuchanie. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej, tego samego stanu faktycznego w związku z wydaną dla małżonki skarżącego S. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 17.08.2009 r. (załączoną do skargi) uchylającą decyzję organu I instancji w zakresie "źródeł nieujawnionych" za 2004r. oraz wydaną w tym samym zakresie małżonkowi C. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżoną decyzją utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji - organ odwoławczy wskazał, iż każdy z organów prowadzących postępowanie odwoławcze samodzielnie oceniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonywał jego oceny prawnej w ramach uprawnień wynikających z art. 191 o.p. Były to dwa odrębnie, niezależnie prowadzone postępowania, przy czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ma charakter decyzji kasacyjnej, a nie rozstrzyga sprawy co do meritum.

Ponadto Dyrektor zauważył, iż kwestie rozliczenia dochodów i wydatków podatnika C. G. za poprzednie lata podatkowe, czyli 2002, 2003, zostały rozstrzygnięte ostatecznymi decyzjami tego Dyrektora (opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) utrzymującymi w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, z których wynikał niedobór – w każdym w/w roku podatkowym – środków finansowych na pokrycie wydatków ponoszonych w tych latach. Również w tych decyzjach negatywnie zweryfikowano twierdzenia stron o dysponowaniu kwotami pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego i z zadatku w związku z przedwstępną umową kupna-sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, gdyż te wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Nadto podatnik musi nimi dysponować w roku ponoszenia wydatków.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustalona przez organ odwoławczy ogólna kwota wydatków, poniesionych przez małżonków G. w roku 2004 (44.779,02 zł) nie była przez strony kwestionowana a ponadto została ustalona na podstawie dowodów w postaci dokumentów, potwierdzających bezspornie zarówno fakt jak i rodzaj poniesionego wydatku (podatek od nieruchomości, składki zapłacone przez S. G. w TU na Życie "Commercial Union", opłaty bankowe, remont budynku mieszkalnego) czy oświadczenia córki stron córki E. G. (darowizna na jej rzecz, ponoszenie kosztów utrzymania lokalu przez rodziców). Te ostatnie również zostały ustalone w bezspornych wielkościach (energia elektryczna, gaz, czynsz, opłaty za usługi telekomunikacyjne na rzecz TP S.A. i "ERA" - na podstawie stosownych informacji podmiotów świadczących te usługi).

Powyższe ustalenia, jako znajdujące potwierdzenie w niebudzących wątpliwości dowodach, należy zaakceptować. Jeśli chodzi o miesięczne wydatki na utrzymanie, to przy braku miarodajnych oświadczeń stron w tym zakresie zasadnie ustalono je na podstawie danych statystycznych Urzędu Statystycznego. Sąd zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji jasno wynika, że pomniejszono te statystyczne koszty utrzymania, obejmujące według Rocznika Statystycznego w 2004 r. wydatki na użytkowanie mieszkania i nośniki energii na 1 osobę (129,06 zł) oraz na łączność (34,38 zł) o te właśnie kwoty, przyjmując w to miejsce realnie poniesione przez podatników wydatki z tego tytułu. Nie doszło tu zatem do podwójnego liczenia tych samych wydatków. Odmienne w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w decyzji skierowanej do żony podatnika S. G. wskazujące na potrzebę dokładnych ustaleń, czy w statystycznych kosztach utrzymania rodziny nie mieszczą się wydatki na ubezpieczenie na życie, na remont mieszkania, na podatek od nieruchomości - co w konsekwencji miało zdaniem tamtego organu istotny wpływ na wysokość poniesionych wydatków - nie mogą zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powodować, iż wydane skarżącemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Należy wskazać, iż kwestia dotycząca przyjmowania do poniesionych wydatków kosztów na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych jest - w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku - powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: wyroki WSA w Opolu z dnia 28.12.207r. sygn. akt ISA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. sygn. akt ISA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005r. sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008r. sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008r. sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009r. sygn. akt II FSK 566/08).

W kontrolowanej sprawie oświadczenie o wydatkach zostało podpisane przez R. F., co przy braku stosownego umocowania tej osoby (złożono je do postępowania kontrolnego za lata 2002-2003) i niepodpisania oświadczenia przez S. G. mimo wezwania organu dawało temu organowi podstawę do przyjęcia wysokości tych wydatków w oparciu o statystyczne przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych, co nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005r., II FSK 89/2005, ONSAiWSA 2006/3/81). Organ nie miał w takiej sytuacji obowiązku podejmowania dalszych poszukiwań i sprawdzeń. Należy dodać, że również w skardze nie podniesiono takich zarzutów, koncentrując się na zarzucie istnienia w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych w różny sposób oceniających tej sam stan faktyczny. Odnośnie tego zagadnienia Sąd podziela zajmowane w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, iż "jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (...), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem (...). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób" (wyrok NSA z 19.04.2005r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s.6) – także: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 562). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, odmienne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, lecz w odniesieniu do innego podatnika, nie stanowi samo przez się o naruszeniu prawa materialnego lub procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w takim zakresie, aby uzasadniało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, co istotne w sprawie, w dacie wydawania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym znajdowały się ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu dotyczące właśnie C. G., którymi utrzymano w mocy decyzje organu I instancji ustalające wobec niego podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zarówno za poprzedni rok podatkowy 2003 jak i za 2002 r. (odpowiednio z dnia 09.09.2009 r. i z dnia 12.08.2009 r.) z uwagi na stwierdzenie nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji o prawidłowym ustaleniu przez organy podatkowe wysokości poniesionych przez małżonków G. wydatków w 2004 r. i zarazem – z przyczyn naprowadzonych powyżej – czynią bezzasadnymi zarzuty skargi odnoszące się do wpływu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dotyczącej S. G.) na ustalenia w przedmiotowej sprawie odnoszące się do wysokości poniesionych wydatków i przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, jako organ prowadzący odrębne postępowanie i dokonujący własnej, swobodnej oceny dowodów, miał prawo do poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, tym bardziej, że sama strona takich ustaleń nie kwestionowała.

W sprawie nie budziły również wątpliwości i zastrzeżeń stron ustalenia dotyczące przychodów osiągniętych przez małżonków G. w 2004 r. i zgromadzonych środków pieniężnych w łącznej kwocie 31.738,34 zł oraz pozostającej do ich dyspozycji na dzień 01.01.2004 r. kwoty 7.788,36 zł na kontach i lokatach bankowych. Różnica między tą kwotą a kwotą 71,04 zł pozostającą w bankach na dzień 31.12.2004 r. słusznie został zaliczona do przychodów tego roku podatkowego (wypłaty z konta), co dało łączną kwotę przychodu w tymże roku wynoszącą 39.526,70 zł.

Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stało się w istocie ustalenie, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2004 r. W realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy to kwoty 200.000 zł, jaką w ramach umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 16.01.2001 r. miała uzyskać S. G. od J. S. oraz kwoty 180.000 zł mającej być również w posiadaniu S. G. z tytułu zadatku otrzymanego w 2003 r. od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P..

W obydwu rozważanych przypadkach istotne znaczenie miało ustalenie, czy doszło do faktycznego przekazania kwot pieniężnych wskazanych w umowach: depozytu nieprawidłowego i przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zwłaszcza z uwagi na brak jednoznacznego dowodu potwierdzającego przepływ środków pieniężnych. Ocena tych ustaleń winna być dokonana przy uwzględnieniu utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63, z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Sąd stwierdza, że wskazane przez podatnika dodatkowe źródła przychodów zostały poddane przez organy ponownej (pomimo rozważenia tych kwestii w postępowaniach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych) szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę prawdopodobieństwa zgromadzenia dochodów z tych źródeł w wysokości wskazanej przez podatnika jak również dalszego dysponowania nimi jeszcze w 2004r.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy weryfikacja wiarygodności twierdzeń S. G. o uzyskaniu od J. S. w dniu 16.01. 2001 r. kwoty 200.000 zł na podstawie umowy depozytu i dysponowaniu przez nią tą kwotą jeszcze w 2004 r., przeprowadzona w konfrontacji z pozostałymi dowodami a w szczególności uwzględniająca treść umowy (np. długi czas lokowania pieniędzy bez żadnego zabezpieczenia zwrotu dla dającej w depozyt), faktyczny sposób postępowania S. G. lokującej w bankach znacznie niższe kwoty celem uzyskania pożytków w postaci odsetek, brak jakichkolwiek korzyści dla dającej w depozyt, słusznie doprowadziła organ do wniosku o uznaniu tych twierdzeń za mało wiarygodne. Sama pisemna umowa, mimo zawartego w niej oświadczenia stron o gotówkowym przekazaniu tej kwoty, nadal podlegała ocenie organu pod kątem rzeczywistego jej wykonania. W sprawie nie stwierdzono bezspornego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Przepływ pieniędzy, tak przy oddawaniu w depozyt, jak i przy ich zwracaniu, nie następował za pośrednictwem banku lub innej instytucji finansowej. Jak stwierdziła J. S., otrzymała je od męża, również gotówką. W tym miejscu Sąd zauważa, że strony istotnie nie miały obowiązku korzystania z pośrednictwa banków, to jednak wiarygodność ich twierdzeń musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc m.in. czasu i miejsca przechowywania, zabezpieczenia przed utratą, korzyści każdej ze stron. W przypadku obrotu gotówkowego, z braku obiektywnych dowodów podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia wskazywanych przez siebie kwot, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je otrzymał i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku, tym bardziej, iż w niniejszej sprawie istniały np. rozbieżności co do sposobu zwrotu kwoty depozytu (z przedłożonego przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego dowodu wynikało, że kwota 200.000 zł została zwrócona J. S. przez S. G. w dniu 8.03.2007 r. gotówką, natomiast w toku przesłuchania J. S. zeznała, że zwrot miał miejsce przelewem na konto). Podniesione przez organy dalsze argumenty takie jak to, iż S. G. przechowywała przez okres kilku lat w gotówce poza systemem bankowym kwotę 200.000 zł w sytuacji, kiedy osoba ta środki pieniężne, w znacznie mniejszych kwotach, niejednokrotnie deponowała na lokatach bankowych, a więc była świadoma korzyści z tego płynących, narażając się przy tym na ryzyko ich utraty, fakt, iż dająca w depozyt obcej osobie sama posiadała lokaty bankowe, a ponadto posiadała właściwe zabezpieczenia przechowywania gotówki we własnym domu, brak zainteresowania J. S. sytuacją finansową S. G. czy warunkami, w jakich środki pieniężne miały być przechowywane, zwłoka w zwrocie depozytu, przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, iż nieprawdopodobnym jest, by rzeczywiście powierzono S. G. tak znaczną kwotę pieniędzy, na tak długi okres czasu (5 lat – do dnia 16.01.2006 r.) i to z prawem nieograniczonego dysponowania nią. Jak przy tym wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 28.12.2007r. sygn. akt I SA/Op 283/07 (dostępny w bazie internetowej orzeczeń NSAiWSA), którego pogląd Sąd tu orzekający w pełni podziela, tego rodzaju sytuacja, czyli uzyskiwanie wynagrodzenia za swobodne korzystanie ze zdeponowanych pieniędzy przez osobę korzystającą z depozytu (tutaj: S. G.) jest sytuacją odwrotną od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy. Jak zauważył Sąd w tamtej sprawie, "to twierdzenia skarżącego (otrzymującego depozyt – przypis Sądu) w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić". Podzielając w zupełności to stanowisko Sąd uznaje, że ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącego w roku 2004 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058). To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Wbrew zarzutom skargi o przeciwstawieniu bezspornych dowodów zaoferowanych przez podatnika tylko doświadczeniu życiowemu organów, zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Zaprezentowana wyżej ocena organu odwoławczego wymogom tym odpowiada, przez co nie może być uznana za dowolną. Rola organów nie może być sprowadzona do bezkrytycznej akceptacji dowodów czy też twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak zdaje się to postrzegać skarżący. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, aby istnienie pisemnej umowy czy potwierdzenie przez stronę umowy faktu jej dokonania jak też przedłożenie oświadczeń o zapłacie wynagrodzenia za depozyt czy nawet zgłoszenie go do opodatkowania – wykluczało w tym względzie ocenę organu dokonywaną na podstawie reguł doświadczenia życiowego czy zasad logiki. Wniosku powyższego nie może podważyć tak mocno akcentowane przez pełnomocnika skarżącego ujawnienie umowy depozytu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Kluczborku jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec małżonków G., co jednak – jak słusznie zauważył Dyrektor - nastąpiło dopiero w 2006r., tj. 5 lat od jej zawarcia. Istotne jest to, że przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku było wyłącznie ustalenie, czy umowa depozytu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie stwierdzenie, czy świadczenie określone w umowie zostało faktycznie spełnione. Natomiast ta ostatnia okoliczność ma kluczowe znaczenie w sprawie takiej jak przedmiotowa. Z powyższego powodu wyprowadzanie przez stronę skarżącą z faktu ujawnienia tej umowy przed organem podatkowym wniosku o braku materialnoprawnej przesłanki odpowiedzialności (źródło przychodów zostało ujawnione) jest całkowicie bezzasadne; nie wystarczy bowiem formalny akt zgłoszenia takiego źródła, lecz konieczne jest wykazanie faktycznego istnienia tego legalnego źródła przychodu a zatem w tym przypadku tego, że do faktycznego przekazania pieniędzy doszło. Tej okoliczności podatnik w sposób bezsporny nie wykazał. Podobnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż samo opodatkowanie wynagrodzenia 8.000 zł, jakie S. G. otrzymać miała w dniu 8.03.2007 r. od J. S. stanowi również jedynie oświadczenie strony o uzyskaniu takiego wynagrodzenia, co nie zostało jednak poparte żadnym dowodem świadczącym o faktycznym przepływie środków pieniężnych na rzecz S. G..

Powyższe uwagi, odnoszące się tak do zarzutu o braku prawnego obowiązku przechowywania środków pieniężnych w bankach jak i zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, mają pełne zastosowanie do oceny stanowiska organów co do drugiego ze wskazywanych źródeł przychodów, a mianowicie zadatku w kwocie 180.000 zł, jaki żona skarżącego - S. G. miała otrzymać od S. L. na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod uwagę to, że nie przedłożono dowodów potwierdzających przepływ środków pieniężnych między stronami umowy, że również S. G. - powołując się na fakt dysponowania tymi środkami w 2003 r. i w latach następnych - nie ulokowała ich w żadnej instytucji finansowej pomimo tego, że w 2003 r. znacznie mniejsze kwoty przechowywała na lokatach lub rachunkach bankowych uzyskując z tego pożytki w postaci odsetek, że w ten sposób narażała się na ryzyko ich utraty jak też korzyści w postaci odsetek, że w treści umowy niezgodnie ze stanem prawnym oświadczyła o braku obciążenia nieruchomości, podczas gdy była ona obciążona służebnością mieszkania na rzecz K. K., że wydatki w latach 2003-2005 na remont budynku w P. stanowiły zaledwie 15% kwoty rzekomego zadatku (27.383,33 zł przy kwocie tego zadatku 180.000 zł) - organ odwoławczy wyprowadził z tych okoliczności prawidłowy wniosek, iż fakt przekazania wskazanej w umowie kwoty nie został uprawdopodobniony. Wsparciem dla jego stanowiska były okoliczności wynikające z włączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania w postępowaniu karnym skarbowym świadka M. L. o braku jakiejkolwiek wiedzy co do przekazania S. G. przez zmarłego w dniu 20.06.2007 r. męża zadatku jak też brak wykazania tej wierzytelności w zeznaniu spadkowym (zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wraz z wykazem nieruchomości spadkodawcy) przez wszystkich spadkobierców S. L.. W tych okolicznościach nieprzesłuchanie świadka R. L., przy braku wykazania przez niego kwoty wierzytelności o zwrot zadatku wobec S. G. (ani nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy) w zeznaniu spadkowym, nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi w tej kwestii Sąd stwierdza, że jako zupełnie nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jawi się postępowanie S. L., iż przy tak znacznej kwocie zadatku, przekazanego sprzedającej (bez udziału w tej czynności małżonka) na ponad cztery lata (do dnia 04.07.2007 r.) umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego (mimo że dotyczyła przeniesienia własności nieruchomości), gdzie w zakresie zwrotu zadatku strony bez przeszkód mogły się poddać rygorowi egzekucji dla zabezpieczenia roszczeń dotyczących zadatku, a przy tym forma notarialna gwarantowała przyszłemu nabywcy realizację roszczenia o zawarcie umowy na wypadek uchylania się przez sprzedawcę od jej zawarcia. Tezę tę wzmacnia argument przytoczony w skardze, iż S. L. dysponował znaczną liczbą nieruchomości (około 130, w tym – 75% to nieruchomości mieszkalne), co wskazuje, iż bezspornie posiadał doświadczenie w obrocie nieruchomościami, gdzie najpełniejszym zabezpieczeniem interesów stron (zwłaszcza przy tak znacznej kwocie zadatku) w przypadku umów przedwstępnych jest ich forma notarialna.

Sąd równocześnie wskazuje, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu dysponowania wskazywanymi środkami pieniężnymi również w 2005 r.

W świetle przedstawionej przez organ odwoławczy wnikliwej i wyczerpującej argumentacji nie ma żadnych podstaw do akceptacji zarzutu skarżącego o działaniu na niekorzyść podatnika, wspartego powołanym w skardze wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24.06.1993 r. III ARN 33/93, który dotyczył zupełnie innej kwestii, a mianowicie naruszenia zakazu reformationis in peius, które to zagadnienie w kontrolowanej sprawie nie występuje.

Nie zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut o naruszeniu przez organy art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzesłuchanie S. G. mającej posiadać kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Z analizy akt podatkowych wynika, iż w toku prowadzonych postępowań S. G. była wzywana celem przesłuchania w charakterze strony, jednak nigdy wyjaśnień nie złożyła – ani bezpośrednio przed organem, ani pisemnie (co do umowy depozytu) mimo wezwania organu w tym przedmiocie w postępowaniu kontrolnym za 2001 r. i w sprawach dotyczących 2004 i 2005 r. (pismo z dnia 15.04.2008 r.). Ponadto w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2008r. o nałożeniu na S. G. kary porządkowej, wbrew twierdzeniu skargi, wyraźnie wskazano, iż: "Ponadto, zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, strona może zostać przesłuchana po wyrażeniu przez nią zgody. Nigdy takiej zgody jednak nie wyraziłam ..."(t. 1 k.163). S. G. nie zareagowała również na wezwanie o złożenie wyjaśnień dotyczących pobranego zadatku (pismo z dnia 29.08.2008 r.). W związku z tym zarzutem Sąd zauważa, że nie istniały procesowe przeszkody do przeprowadzenia tego dowodu z inicjatywy samej strony postępowania, w tym w ramach postępowania odwoławczego. Jak bowiem wyżej wskazano, w tego rodzaju postępowaniu, przy obciążającym stronę ciężarze dowodu co do wykazania dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nieskorzystanie z tej możliwości, w tym nawet złożenia pisemnych wyjaśnień nie może stać się skuteczną podstawą kwestionowania ustaleń. Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzuca skarżący, nie może w tej sytuacji obciążać organów obowiązkiem ponawiania prób uzyskania wyjaśnień od strony, która ich składać nie chce a następnie usiłuje z tego czynić zarzut niepełnych ustaleń faktycznych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu, albowiem, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, musi ono być złożone do akt konkretnego postępowania w oryginale lub w urzędowym poświadczonym odpisie tego pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.). Jak z powyższego wynika, katalog osób mogących sporządzić odpis pełnomocnictwa celem złożenia go w konkretnym postępowaniu jest ściśle określony i dlatego organ nie może z urzędu czynić tego w zastępstwie strony. Dlatego strona musi wyrazić wolę działania przez pełnomocnika oddzielnie w każdym konkretnym postępowaniu, a procesowym tego przejawem jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do każdej sprawy odrębnie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21.05.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005, nr 1, poz.5, wyrok NSA z dnia 24.10.2007 r. II FSK 1217/06). Zatem dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu dane postępowanie istnieją podstawy do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i doręczania mu pism, co w kontrolowanej sprawie miało miejsce, gdyż od chwili złożenia pełnomocnictwa przez adw. J. S. był on zawiadamiany o czynnościach postępowania.

Zasadnie organy ustaliły wysokość zobowiązania z uwzględnieniem faktu pozostawania przez podatnika w ustawowej wspólności majątkowej z żoną S. G.. Każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem i co do zasady ich dochody są opodatkowane odrębnie (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.); w przypadku dochodów i wydatków ponoszonych z majątku wspólnego zgodnie z art. 8 tej ustawy dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby "w stosunku do jej udziału". Aczkolwiek w trakcie trwania małżeństwa majątek małżonków jest objęty współwłasnością łączną, to z mocy art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istnieje domniemanie równych udziałów małżonków (ustalenie innych udziałów jest możliwe dopiero po ustaniu małżeństwa), co powoduje zasadne określenie udziału w przychodach i wydatkach, jako objętych ustawową wspólnością, w częściach równych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt ISA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108).

Nie podzielając zatem wymienionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów co do tego, iż skarżący w 2005 roku poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co dawało podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane normy prawa materialnego.

Akceptując stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a, w związku z czym skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.