Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1779/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 36, art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 725/08 w sprawie ze skargi S. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od marca 2005r. do lutego 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 725/08, mocą którego oddalono skargę S. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od marca 2005 r. do lutego 2006 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją, po łącznym rozpatrzeniu odwołań Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2008 r., oraz decyzji z dnia 5 czerwca 2008 r., zmieniającej ww. decyzję z dnia 21 stycznia 2008 r. po dokonaniu wymiaru uzupełniającego i określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. w wysokości 2.011.796 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że różnica w deklarowanym przez Spółkę podatku dotyczyła refundacji wywozowej do cukru i niezasadnie wyłączonej z przychodu kwoty 6.638.3128,35 zł, a z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.815.481,86 zł. Przychody pochodzące z refundacji wywozowych dla cukru nie korzystają ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt. 14 i 14b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy.

Wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymywane na podstawie odrębnych przepisów. W rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiającym wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiającym określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniającym rozporządzenia (EWG) nr 2019/93, (WE) nr 1452/2001, (WE) nr 1453/2001, (WE) nr 1454/2001, (WE) nr 1868/94, (WE) nr 1251/1999, (WE) nr 1254/1999, (WE) nr 1673/2000, (EWG) nr 2358/71 i (WE) nr 2529/2001 (Dz. U. UE L z dnia 21 października 2003 r.) zawarta jest definicja "płatności bezpośredniej". Organ odwoławczy stwierdził, iż art. 17 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.o.p. dotyczy płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, a nie refundacji wywozowych cukru. Te ostatnie stanowią odrębny od dopłat bezpośrednich instrument oddziaływania Unii Europejskiej na Wspólny rynek określony rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie organizacji rynków w sektorze cukru. Wobec tego zgodnie z przepisami prawa podatkowego w rozpatrywanym roku podatkowym refundacja wywozowa do cen cukru nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie w/w przepisu.

Organ stwierdził, że źródłem finansowania refundacji wywozowych jest Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej - Sekcja Gwarancji. Do 31 grudnia 2006 r. środki pochodzące z tego Funduszu zaliczane były do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do tej daty), ale nie stanowiły dochodów budżetu państwa (art. 96 tej ustawy). Wobec tego w tej części płatność cukrowa nie mogła być uznana za wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.o.p., ponieważ wypłacająca pomoc ARR nie otrzymała tych środków z budżetu państwa. Organ odwoławczy dodał, iż refundacja wywozowa nie spełnia przesłanek zwolnienia zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, gdyż nie była finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy, ani programów Unii Europejskiej wymienionych w ww. przepisie oraz nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji, ani w oparciu o umowę zawartą przez Radę Ministrów, Rzeczpospolitą Polską lub właściwego ministra, czy też agencję rządową.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż do refundacji wywozowych od 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w zw. z art. 96 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zatem refundacje za rok podatkowy od 1.03.2005 r. do 28.02.2006 r. stanowią przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., a dotyczące ich wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 i 3 w związku z art. 14b § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych niezgodnie z interpretacją - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sytuacji, w której podatnik do udzielonej interpretacji się zastosował oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji wydania dwóch sprzecznych decyzji zawierających odmienną ocenę prawną tego samego podatkowego stanu faktycznego; art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że otrzymane refundacje wywozowe są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie podlegają zwolnieniu z tego podatku w sytuacji, gdy "płatności cukrowe", o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 roku o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 40 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) były rodzajem "dopłat bezpośrednich" w rozumieniu tego przepisu; art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że otrzymane refundacje wywozowe nie są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy dochody te jako uzyskane od organizacji międzynarodowej (Wspólnoty Europejskiej) stanowiły bezzwrotną pomoc wypłacaną ze środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej i zostały przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, to jest przez Agencję Rynku Rolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wskazał na treść art. 14b § 1, art. 14a § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i przypomniał, że zmiana tych przepisów nastąpiła 1 lipca 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 4 ust 3 tej ustawy skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z akt sprawy wynika, iż u Skarżącej rokiem podatkowym jest okres od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. Interpretacja została doręczona w dniu 1 września 2006 r., a więc w następnym roku podatkowym, po roku będącym przedmiotem sprawy. Sąd uznał więc, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w interpretacji doręczonej Skarżącej w dniu 1 września 2006 r. nie jest dla niej, jak też dla Organu podatkowego, wiążące w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2005 r. do 28 lutego 2006 r. Będzie ono wiążące dopiero w roku podatkowym od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2008 r. Sąd nie podzielił stanowiska Strony, iż termin określony w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest terminem zastrzeżonym na korzyść podatnika i dotyczy jedynie takich sytuacji, w których zmiana interpretacji skutkowałaby zwiększeniem obowiązków fiskalnych. W ocenie Sądu przepis ten adresowany jest zarówno do podatnika, jak też do organów podatkowych i określa zasady ustalania okresu początkowego, od którego zmieniona interpretacja jest wiążąca. Dlatego też Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jego treść nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że ze zwolnienia może korzystać tylko ten podatnik, który (bezpośrednio) uzyskał bezzwrotną pomoc finansową od podmiotu wymienionego w przepisie. Zwolnione były tylko te dochody, które zostały uzyskane w ramach tej pomocy. Refundacje wywozowe dla cukru obowiązujące w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją wnikają z rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. U. UE.L. 1999.102.11) oraz art. 27 ust. 1 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 r. (Dz.U.UE.L.01.178.1) w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru. Wymienione dopłaty przyznaje, w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej, na wnioski przetwórców Prezes Agencji Rynku Rolnego. Wskazane dopłaty finansowane są ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR), przy czym wypłaty, które dokonywane są przez Agencję Rynku Rolnego, następują z pożyczki otrzymanej z budżetu państwa na prefinansowanie tych wydatków (art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o Agencji Rynku Rolnego). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, a w szczególności fakt, że przetwórcy otrzymują wymienione dopłaty ze środków państwa członkowskiego, za trafne uznał Sąd stanowisko Organu odwoławczego, że dopłaty te nie są dochodami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a zatem na podstawie ww. przepisu dochody pochodzące z dopłat wywozowych do eksportu cukru nie są zwolnione od podatku dochodowego. Dopłaty te, w efekcie ponoszone przez Wspólnotę z budżetu Unii Europejskiej, na który składa się także składka odprowadzana przez Polskę jako państwo członkowskie, pokrywane są ze środków publicznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko Organów co do różnej istoty płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych. Organy zasadnie wskazały na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie oceniły charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując, że refundacje wywozowe do cen cukru nie stanowią dopłat bezpośrednich. Płatności bezpośrednie do gruntów rolnych mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Refundacje wywozowe natomiast stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności produktów rolno-spożywczych produkowanych w Unii Europejskiej. Refundacje wywozowe do cukru przyznawane były Skarżącej na podstawie ww. przepisów rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 800/1999 i rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1260/2001. Konsekwencją refundacji wywozowych jest to, że Spółka jako producent i jednocześnie sprzedawca cukru poza rynek krajowy i wspólnotowy, osiąga jednakową cenę za sprzedaż danej ilości cukru. Refundacja wywozowa wyrównuje ceny za cukier wyprodukowany na terenie Wspólnoty i odpowiada wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową. Jest to zatem instrument wspierający producentów cukru i jako taki nie powinien prowadzić do uprzywilejowania sprzedaży cukru poza terenem Unii Europejskiej, a jedynie wyrównywać ceny cukru sprzedawanego wewnątrz i poza Wspólnotą. Zdaniem Sądu z przepisów zawartych w wyżej powołanych rozporządzeniach regulujących kwestie przyznania refundacji wywozowych, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713), wynika, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., albowiem są instrumentem wyrównującym ceny cukru.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – w zw. art. 141 § 4 tej ustawy, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 § 1, art. 14b § 1, § 2 i § 5 pkt 1 oraz § 5 zd. drugie, art. 14c i art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006, w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego (zasadę prawdy materialnej i zasadę zaufania) oraz zasady postępowania dowodowego w sprawach podatkowych poprzez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem decyzji sprzecznych z dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa, tj. z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2006 r., w której uznano, że otrzymane przez Skarżącą refundacje do eksportu cukru są wolne od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. i to w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego;

2). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 i § 5 zd. drugie, art. 14c i 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006 w związku z cyt. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił, że Organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji wydania przez ten sam Organ dwóch sprzecznych decyzji zawierających odmienną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego;

3). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił przekroczenia przez Organy zasady swobodnej oceny dowodów, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenia zasady postępowania podatkowego poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącą refundacje są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. jako dopłaty bezpośrednie, w sytuacji, gdy Organy podatkowe, a następnie także WSA, nie zdefiniowały pojęcia dopłat bezpośrednich i jego korelacji z pojęciem płatności bezpośrednich, a także w sytuacji, gdy płatności cukrowe, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru, były rodzajem dopłat bezpośrednich;

4). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14c, art. 14d, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił, że Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez uznanie, że otrzymane przez Skarżącą Spółkę refundacje wywozowe są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie podlegają zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., gdy dochody te uzyskano od organizacji międzynarodowej (WE) i stanowiły one bezzwrotną pomoc wypłacaną ze środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Rolna" i zostały przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, tj. ARR;

W rezultacie naruszenia prawa procesowego Sąd naruszył też prawo materialne, tj.:

1). art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu jak wyżej;

2). art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, jak wyżej;

3). art. 14c w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 5 zd. 2 i art. 14d w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu tego, iż zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Co za tym idzie, nie można było określić Spółce zobowiązania w podatku dochodowym za przedmiotowy rok podatkowy bez wyeliminowania z obrotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2006 r.

4). art. 14c w zw. z art. 14b § 5 zd. 2 i art. 14d w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że skutki zmiany interpretacji podlegają ocenie tylko z punktu widzenia terminów, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Właściwe zastosowanie powinien mieć też art. 121 § 1 tej ustawy, gdzie nie do pogodzenia z zasadą zaufania jest wydanie przez ten sam Organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od dochodów wcześniej uznanych w interpretacji za dochody wolne od opodatkowania.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należy ją oddalić. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Z tej przyczyny rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem odnieść się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego jego zastosowania, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania, a w konsekwencji nie stwierdzi się, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo.

2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę ich złożenia autor skargi kasacyjnej wskazuje na fakt istnienia sprzecznego z zaskarżoną decyzją dokumentu, t.j. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2006 r., w której stwierdzono, że refundacje do cukru są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do powołanego wyżej stanowiska podatnika, wyjaśniając szczegółowo na str. 6 i 7 uzasadnienia, iż w sytuacji, gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy, to decyzja taka odnosi skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Skoro więc z akt sprawy wynikało, że u Strony skarżącej rokiem podatkowym jest okres od 1 maca 2005 do 28 lutego 2006 r., to interpretacja doręczona stronie w dniu 1 września 2006 r. będzie obowiązywać w następnym roku podatkowym, po roku będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Trudno zresztą przyjąć, tak jak to przekonuje autor skargi kasacyjnej, aby treść art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie była jednoznaczna, albo obowiązywała tylko jedną stronę, tj. organ podatkowy. W efekcie właściwej wykładni art. 14b Ordynacji podatkowej, podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że Podatnik w przedmiotowej sprawie nie mógł skorzystać z ochrony wynikającej z mocy wiążącej interpretacji podatkowej, skoro interpretacja Organu podatkowego I instancji była dla niego niekorzystna, a jej zmiana dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, nie miała jeszcze mocy obowiązującej. Zatem, posłużenie się interpretacją podatkową przez Podatnika jeszcze w roku podatkowym 2006 – nie mogło wywołać postulowanego przez niego skutku z art. 14c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji również nietrafny jest, wskazany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 1 P.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

3. Z podobnych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nawet przy naruszeniu zasady zaufania do organów administracji państwowej (na co słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej) – zasada wyrażona w art. 121 tej ustawy, nie może jednakże oznaczać konieczności wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielania poprzednich błędów. Takie błędne stanowisko zaprezentowano właśnie w decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. w zakresie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. i nie mogło ono zostać powtórzone w decyzji wymiarowej dotyczącej kontrolowanego roku podatkowego.

4. Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 14c, art. 14d, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które w konsekwencji miało doprowadzić do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku Strony skarżącej Sąd w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny, z powodu których uznał za trafne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd I instancji zasadnie wskazał na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie ocenił charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej wskazując, że jedynie te płatności stanowią dopłaty bezpośrednie. Argumentacja Sądu jest pełna i nawiązuje do treści badanego przepisu art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonana została na podstawie jego wszechstronnej wykładni. Odnosi się ona jednocześnie w sposób logiczny do stanu faktycznego sprawy, analizując go dogłębnie w zgodzie z przedmiotem kontrolowanej sprawy.

Co istotne, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 31/09, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tezę, iż treść art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Refundacja jest instrumentem wspierającym producentów cukru, tak by im zapewnić możliwość uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych rentowności takiej nie zapewniają.

Zatem, nie budzi wątpliwości, iż adresatami normy, którą wywieść można na podstawie art. 17 ust 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnicy tego podatku. Przedmiotem zwolnienia są wyłącznie dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast braku sensu zwolnienia podatkowego refundacji wywozowych należy upatrywać w ich odmiennej roli ekonomicznej i prawnej, jaką spełniają dla utrzymania rentowności na tle szeroko rozumianej produkcji rolnej w ramach państw tworzących wspólnoty europejskie.

5. Sąd w sposób przekonywujący i rzeczowy wskazał (s. 7 i 8) na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego argumentując, że omawiane dopłaty nie są dochodami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem na podstawie tego przepisu nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego dochodów pochodzących z dopłat wywozowych do eksportu cukru.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 wskazuje bowiem, że ze zwolnienia może korzystać tylko ten podatnik, który uzyskał bezzwrotną pomoc finansową od podmiotu wymienionego w przepisie. Tymczasem, analizowane dopłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, ani programów Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie ani w oparciu o umowę zawartą przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej lub właściwego ministra, czy agencję rządową. Refundacja wywozowa do cukru jest bowiem przyznawana na podstawie przepisów unijnych, tj. zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 800/199 z dnia 15 kwietnia 1999 roku ustanawiającym wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. UEL. 1999.102.11 oraz rozporządzeniem Rady (WE) Nr1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001 roku w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UEL.2001.178.1 ze zm.), przy uwzględnieniu treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 roku w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713).

6. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd prawidłowo uznał, że refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dochodami uzyskiwanymi od rządów państw obcych (pkt. 23) czy dopłatami bezpośrednimi (pkt. 36) stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanymi na podstawie odrębnych przepisów.

Jest to więc instrument wspierający producentów cukru, tak by zapewnić im możliwość uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależne od producentów ceny cukru na rynkach światowych rentowności takiej nie zapewniają. Słuszny jest zatem pogląd, że refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno-spożywczych wytwarzanych w krajach objętych tą Polityką na rynkach światowych. Dlatego refundacje te przewidziane są na wypadek niższych cen występujących na tych rynkach, a więc funkcjonujących poza Unia Europejską w stosunku do cen występujących w krajach objętych Wspólną Polityką Rolną Unii Europejskiej. Odpowiadają one w różnym stopniu różnicy pomiędzy ceną interwencyjną obowiązującą na rynku wewnętrznym krajów wspólnotowych, a niższą ceną światową. Refundacje wywozowe są więc instrumentem wyrównującym w ten sposób ceny cukru w określonych obiektywnie realiach gospodarczych (na co zwrócono uwagę w przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r.).

Zatem, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych refundacji wywozowych doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego producentów sprzedających cukier poza granice Wspólnoty. Refundacje te stanowią dla nich element kształtowania cen sprzedaży, a zatem wielkości przychodów, a następnie dochodu do opodatkowania. Zwolnienie podatkowe miałoby więc dodatni wpływ na wielkość przychodu i dochodu do opodatkowania.

Nie bez znaczenia przy tym jest fakt, iż do tego rodzaju refundacji od dnia 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie odrębne zwolnienie przedmiotowe, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 96 pkt 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).