Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2032/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1e
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. G. kwotę 22 322 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, T. G. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") w złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych w 2011 r. wykazał przychód w wysokości 4 750 000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4 825 000 zł oraz – w efekcie - stratę w wysokości 75 000 zł.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli DUKS, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1 510 500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych. Do wyliczenia należnego podatku przyjęto: przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 8 000 000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 50 000 zł oraz dochód w kwocie 7 950 000 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 17 października 2011 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy K. I. Sp. z o. o. ("K."), a Skarżącym. Na mocy tej umowy Podatnik, będący wspólnikiem K. posiadającym 1000 udziałów w tej spółce o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł, sprzedał wszystkie posiadane udziały w K. za cenę 4 000 000 zł. W przedmiotowej umowie ustalono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona przez K. zgodnie z postanowieniami wynikającymi z treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego, Rep. [...] nr [...], z dnia [...] września 2011 r. K. oświadczyła, że nabywa udziały w celu ich umorzenia, natomiast Podatnik oświadczył, że przysługujące mu "wierzytelności" przenosi na rzecz P. I. Sp. z o. o. ("P.").

W wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, aktem notarialnym z dnia [...] września 2011 r., Rep. [...] nr [...], została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości oraz umowa sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości (akt notarialny z dnia [...] października 2011 r., Rep. [...] nr [...],). Oświadczeniem małżonków T. i M. G. z dnia [...] września 2011 r. P. została wskazana do nabycia nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] Z § 4 umowy wynikało, że przedmiotowe nieruchomości K. sprzedała P. za cenę 7 000 000 zł.

Jednocześnie dniu [...] października 2011 r. pomiędzy P., a Stroną, została zawarta umowa przejęcia zobowiązania pieniężnego, na mocy której P. zobowiązała się do przejęcia spełnienia świadczenia pieniężnego w stosunku do T. G. w wysokości 4 000 000 zł z uwagi na to, że K. zobowiązana jest z tytułu zapłaty ceny za sprzedaż udziałów w spółce do świadczenia pieniężnego w wysokości 4 000 000 zł na rzecz Skarżącego, na podstawie umowy przeniesienia własności udziałów z dnia [...] października 2011 r. zawartej pomiędzy K., a Podatnikiem, mając na uwadze treść umowy kupna sprzedaży nieruchomości oraz umowy sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości z dnia [...] października 2011 r.

Ponadto, jak ustalił DUKS, nadzwyczajne zgromadzenie wspólników P., uchwałą z dnia [...] października 2011 r., postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy tej spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę 4 000 000 zł, poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez Skarżącego i pokryte wkładem nazwanym w uchwale spółki pieniężnym, poprzez konwersję zobowiązania pieniężnego P. w stosunku do Skarżącego, będącego wspólnikiem P., powstałego wskutek przejęcia przez P. od K. zobowiązania pieniężnego wobec Skarżącego w wysokości 4 000 000 zł, wynikającego z umowy sprzedaży nieruchomości i sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, zawartej dnia 17 października 2011 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) oraz umowy sprzedaży udziałów w K., zawartej w dniu [...] października 2011 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący w dniu [...] października 2011 r. osiągnął przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 200, dalej "updof" albo "ustawa"), wynikający z odpłatnego zbycia udziałów w K.. Z przychodem tym wiązał się koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie 50 000 zł, wynikający z umowy nabycia udziałów zawartej z J. N. w dniu [...] grudnia 2005 r. (10 000 zł) oraz umowy nabycia udziałów zawartej z W. N. w dniu [...] grudnia 2005 r. (40 000 zł). Nadto Skarżący w 2011 r. uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 updof. Przychód ten powstał w wyniku objęcia przez ww. udziałów w P. o wartości nominalnej 4 000 000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, którą posiadał w stosunku do tej spółki. Przy czym nie stwierdzono żadnych kosztów uzyskania tego przychodu.

Od powyższej decyzji z [...] stycznia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pkt 9, ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 45 ust. 6 ustawy, poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1 510 500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych;

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Ordynacja" lub "Op") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej "uks"), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że bezsprzecznym był zarówno fakt zbycia przez Stronę udziałów w K., jak też objęcie udziałów w P.. Okoliczności te nie były przez Stronę kwestionowane. Stwierdzono, że sporna pozostaje natomiast wartość zbytych udziałów oraz objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia DUKS, według których Skarżący w dniu [...] października 2011 r. osiągnął przychód, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, z odpłatnego zbycia udziałów w K., zaś z przychodem tym wiązały się koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 50 000 zł. Oprócz tego Skarżący w 2011 r. uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 updof, który powstał w wyniku objęcia przez Stronę udziałów w P. o wartości nominalnej 4 000 000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, którą posiadał w stosunku do tej spółki. Nie stwierdzono wówczas poniesienia kosztów uzyskania tego przychodu.

Jednocześnie DIAS nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego. Podniósł, że Skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny. Ocenił, że w sprawie nie ujawniły się żadne wątpliwości zarówno natury faktycznej, jak i prawnej.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przy wniesieniu odwołania DIAS uznał, że wszystkie istotne okoliczności zostały w wystarczający sposób udowodnione w toku zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji postępowania kontrolnego.

DIAS, ustosunkowując się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii zawyżenia ceny sprzedaży udziałów K., ocenił, że dowody zgromadzone w sprawie przez DUKS wystarczająco wyjaśniają stan faktyczny w zakresie wolnorynkowej wartości zbytych przez Stronę udziałów w K. Jednocześnie wskazano, że Podatnik zawierając w dniu [...] października 2011 r. stosowną umowę znał wartość zbywanych udziałów. Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzeń Strony, iż wkład do P. należy kwalifikować jako wkład pieniężny. Wyjaśniono, że podział na wkład pieniężny i na wkład niepieniężny jest podziałem dychotomicznym, a wszystko, co nie jest wkładem pieniężnym, pozostaje wkładem niepieniężnym. Zdaniem DIAS wkład pieniężny można zrealizować tylko poprzez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu zarzucając Organowi naruszenie:

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9, ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 45 ust. 6 updof, poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1 510 500 zł od uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych;

art. 2a, art. 120, 121 i 122 Op, poprzez brak dążenia do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i związanego z nim prawidłowego określenia skutków podatkowych;

art. 122, 180, 187 § 1 Op, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych ;

art. 120, 121 i 122 Op, poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez Organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami;

art. 187 § 1 oraz 191 Op, poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną, oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;

art. 127 Op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowe sprawie był niepełny, a Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia kompletnego materiału. W szczególności zaniechano dowodu z biegłego na okoliczność rzeczywistej, rynkowej wartości przedmiotów transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym, a spółkami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

W skardze sformułowano obszerne zarzuty procesowe względem wydanych decyzji, w tym zwłaszcza zarzut wadliwie, niekompletnie ustalonego stanu faktycznego, nieuprawnionego pominięcia istotnych wniosków dowodowych zgłaszanych na okoliczność rynkowej wartości udziałów w spółce K. I. Sp. z o. o. oraz konsultowania w urzędach skarbowych skutków prawnych sprzedaży udziałów w K. i objęcia udziałów w P., a nadto wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego.

Otóż zauważyć należy, że zasadnicze okoliczności sprawy są w dużym stopniu bezsporne. Do tych bezspornych faktów należy ustalenie, że w dniu [...] października 2011 r. Skarżący odpłatnie zbył swoje udziały w K.. Z tym zdarzeniem ustawa jednoznacznie wiąże, w art. 17 ust. 1 pkt 6, przychód podatkowy. Podobnie jednoznacznie wskazuje na zaistnienie przychodu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof – o ile podatnik obejmie udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport, osiągnięty przychód ma wysokość nominalnej wartości tych udziałów. Skarżący objął takie udziały w dniu 27 października 2011 r., co także zaliczyć należy do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd zgadza się co do zasady ze stanowiskiem Organów wskazujących na wystąpienie u Skarżącego przychodu związanego z tym dwoma zdarzeniami, w tym także co do zakwalifikowania wniesienia do spółki wierzytelności własnej jako wniesienie aportu, a nie wkładu pieniężnego. Przyznać należy, że kwestia charakteru wniesienia wierzytelności własnej do spółki rzeczywiście wywoływała liczne rozbieżności w doktrynie prawa podatkowego i handlowego, przy czym rozbieżności te były tym większe w roku 2011, kiedy Skarżący obejmował udziały o nominalnej wartości 4 000 000 zł w P.. Choć z punktu widzenia rachunkowego i ekonomicznego wydawać się może, że mamy wówczas do czynienia z wkładem pieniężnym, to jednak trafnie zauważono w literaturze przedmiotu oraz (już wielokrotnie) w orzecznictwie, że "...konwersja wierzytelności (...) wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy)." (tak np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 2301/15, a nadto w licznych przywoływanych tam innych wyrokach tego Sądu oraz uchwale Sądu Najwyższego o sygn. III CZP 123/92). Granica pomiędzy jednym, a drugim rodzajem wkładu, bywa płynna i nieuchwytna (np., jak odnotował to Sąd Najwyższy we wskazanej uchwale, dyskusyjne jest uregulowanie wkładu czekiem), niemniej na potrzeby niniejszej sprawy wystarczające jest przypomnienie, że wkład pieniężny do spółki może być dokonany jedynie poprzez wpłatę gotówkową lub pieniądz bankowy, zaś wszystkie inne surogaty takiej wpłaty, nawet, jeśli cywilistycznie i ekonomicznie prowadzą do tego samego skutku, muszą być uznane za aporty.

Sąd Wojewódzki podziela więc tę utrwaloną linię orzeczniczą NSA co do charakteru wierzytelności jako aportu, na którą to linię powoływały się Organy w niniejszej sprawie. Nie może mieć przy tym znaczenia, jak potraktowany zostanie dokonany wkład obiektywnie niepieniężny w uchwale danej spółki podwyższającej swój kapitał – czy jako niepieniężny właśnie, czy jako wkład pieniężny. Abstrahując więc od okoliczności, że w zacytowanym w skardze fragmencie uchwały zgromadzenia wspólników spółki P. z dnia [...] października 2011 r. wcale nie wynika jednoznaczna ocena tego organu spółki, iż Skarżący obejmie jej udziały w wyniku wkładu pieniężnego, to nawet wyrażenie takiej oceny w niczym nie zmieniłoby charakteru wniesionego przez Skarżącego wkładu jako aportu. Taki charakter wierzytelności wnoszonej do spółki jest bowiem konsekwencją bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa handlowego i podatkowego, a nie woli stron umowy o podwyższenie kapitału zakładowego. Charakteru takiego wkładu nie zmieniłaby też pozytywna decyzja sądu rejestrowego (referendarza sądowego) co do podwyższenia kapitału spółki. Rejestrując takie podwyższenie nie przesądza się bowiem, w jaki sposób nastąpiło pokrycie udziałów, lecz rozstrzyga się jedynie samo ich pokrycie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ta nominalna wartość udziałów Skarżącego objętych w spółce P. wyniosła – bezspornie – 4 000 000 zł. Z kolei kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, są faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (tu – wierzytelność wobec P.).

W skardze, alternatywnie (w razie oddalenia argumentu, że pokrycie udziałów własną wierzytelnością pieniężną stanowi wkład pieniężny), argumentowano, że w przypadku konwersji wierzytelności na udziały kosztem podatkowym są wydatki na tę wierzytelność. Organy z kolei, odwołując się do orzecznictwa NSA, wskazywały, że w takim przypadku wnoszący aport nie ponosi żadnych kosztów, gdyż katalog kosztów z art. 22 ust. 1e updof jest zamknięty, i nigdy nie ma wśród nich wydatków na nabycie własnej wierzytelności. Nie rozstrzygając tego dylematu, czy rzeczywiście w przypadku konwersji własnej wierzytelności na udziały nigdy nie istnieją koszty uzyskania przychodu z objęcia tych udziałów (także np. wtedy, gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność pożyczkowa, na nabycie której wnoszący wkład musiał wcześniej przenieść na spółkę własność pożyczonych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku), wypada zauważyć, że Skarżący nie poniósł na nabycie swojej wierzytelności aportowanej do spółki P. żadnych wydatków. Wierzytelność ta wskutek różnych transakcji w udziałem Skarżącego i spółek, w których miał udziały, była przedmiotem obrotu, ale u jej źródła zawsze pozostawała ta okoliczność, że Skarżący nabył w przeszłości udziały w K., kwota, za którą je nabył (50 000 zł), została już rozliczona jako koszt przy transakcji sprzedaży tych udziałów, zaś obejmując udziały w P. nie mogła być uznana jako koszt ponownie. Innych wydatków na nabycie aportowanej do P. wierzytelności Skarżący nawet nie sygnalizował, a jedynie generalnie opisywał dokonane transakcje kapitałowe jako techniczne czynności przeniesienia aktywów z jednej spółki do drugiej, negując w ogóle – w najdalej idącej stanowisku – istnienie przychodu. Negowanie tego faktu jest jednak, w ocenie Sądu, podważaniem samej intencji Ustawodawcy, czyli jawnym kwestionowaniem literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz pkt 9 ustawy. Tymczasem, w ocenie Sądu, żadna metoda wykładni prawa nie może przeważać nad gramatycznym brzmieniem przepisów prawa podatkowego.

Reasumując tę część rozważań Sądu powtórzyć należy, że co do zasady Skarżący uzyskał przychód zarówno w związku ze sprzedażą udziałów w K., jak i objęciem udziałów w P.. Prawidłowo też zaliczono Skarżącemu wspomnianą kwotę, za jaką nabył udziały w K., do kosztów uzyskania przychodu z pierwszej transakcji, zaś nie uwzględniono żadnych kosztów w związku z drugą z tych transakcji.

Zgłaszane przez Skarżącego dowody na okoliczność analizy i konsultowania w urzędach skarbowych skutków podatkowych dokonanych transakcji słusznie zostały oddalone przez Organ. Uzyskaniu stanu bezpieczeństwa prawnego służą indywidualne interpretacje podatkowe, a nie konsultacje z pracownikami urzędów skarbowych lub biurami rachunkowymi. Z akt nie wynika, aby Skarżący z tej instytucji skorzystał. Ponadto wskazywaną w skardze zasadę in dubio pro tributario można stosować wtedy, kiedy wątpliwości prawne istnieją w dacie wydawania decyzji organu podatkowego, a nie wtedy, kiedy takie wątpliwości istniały w przeszłości, ale już nie istnieją w dacie wydawania decyzji. Z tych względów wspomniane wnioski dowodowe oddalił także Sąd.

Zasadny natomiast okazał się zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez Organy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy w brzmieniu z roku 2011. Otóż przepisy te już literalnie interpretowane pozwalają uznać, że jakkolwiek zasadą jest określanie wysokości przychodu osiąganego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy na poziomie wynikającym z zawartej umowy, to jednak nie jest to zasada bezwzględna. O ile bowiem cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych praw lub rzeczy, to wysokość przychodu powinna ulec zmianie, zgodnie z jego wartością rynkową. Notoryjnie znana jest okoliczność, że przepisy te zazwyczaj stosowane są z urzędu, z inicjatywy samych organów podatkowych, w celu ustalenia wartości zbywanych rzeczy i praw na poziomie rzeczywistej ich wartości rynkowej, gdyż podatnicy zazwyczaj zaniżają wartość transakcyjną. Dokładna analiza tych przepisów wskazuje jednak, że powinny być one stosowane zawsze, także z inicjatywy podatnika, kiedy istnieją racjonalne powody dla przyjęcia rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną, a ceną rynkową – zarówno w razie zaniżania, jak i zawyżania wartości transakcyjnej. Art. 19 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 4 updof stanowi przecież wyraźnie, że procedura ustalania wartości rynkowej jest obligatoryjna. Ustawa używa kategorycznej formuły językowej: "...przychód ten określa organ...", a nie "może określić organ", "...organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony do zmiany tej wartości...", a nie "może wezwać", "...organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego....", a nie "może określić". Zatem także ewentualne zawyżenie wartości transakcyjnej powinno być podstawą zastosowania procedury wezwania stron transakcji do wskazania wartości rynkowej, a w razie niewykonania tego wezwania lub wykonania go w sposób wadliwy – do określenia wartości zbywanych rzeczy lub praw na podstawie opinii biegłego. Sprawa niniejsza wskazuje, że z jakichś powodów może nastąpić także zawyżenie ceny transakcyjnej, a nie tylko jej zaniżenie. Takie zawyżenie z pewnością wpływa korzystnie na interesy fiskalne Państwa, gdyż - przy wyżej zaaprobowanej przez Sąd wykładni prawa materialnego – podwyższa podstawę opodatkowania i w efekcie prowadzi do określenia wysokości zobowiązania na poziomie wyższym, niż przyjętym w razie respektowania ceny rynkowej. Niemniej wyżej wskazana kategoryczna konwencja językowa przepisów ustawy wymaga, aby zobowiązanie określić na poziomie odpowiadającym rzeczywistemu, rynkowemu przysporzeniu majątkowemu, a nie przysporzeniu deklarowanemu w umowie. Nie jest przekonujące stanowisko Organów, że skoro Skarżący nie zakwestionował ważności transakcji z K. i P., nie wytoczył stosownych powództw o ich unieważnienie, zawarł umowy w ramach cywilistycznej swobody kontraktowej opartej o art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego (str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji), to nie było odstaw do kwestionowania rynkowego charakteru tych transakcji. Z pewnością te argumenty nie przekonałyby Organów do odstąpienia od procedury zawartej w art. 19 ustawy, gdyby cena transakcyjna została znacząco zaniżona. Istotą każdego podatku dochodowego jest poza tym opodatkowanie rzeczywistego przysporzenia majątkowego, a nie przysporzenia, które podatnik jedynie zadeklarował tkwiąc w przekonaniu (błędnym), że takie deklarowane przysporzenie i tak nie ma znaczenia podatkowego, gdyż nie skutkuje przychodem.

Skarżący konsekwentnie wskazywał na zawyżenie ceny zbywanych udziałów w K., a nadto zawyżenie wartości wkładów objętych w P.. Sąd oczywiście nie mógł przeprowadzić na rozprawie dowodów zawnioskowanych w skardze na tę ewentualną okoliczność, gdyż takie postępowanie dowodowe przekraczałoby dopuszczalne zakres postępowania określonego w art. 106 § 3 Ppsa. Sąd akcentuje jednak, że argumentacji skargi w tej kwestii nie można z góry odrzucić. Nie jest wykluczone, że skoro omawiane transakcje zostały podjęte tylko w celu przeniesienia aktywów Skarżącego z jednej spółki do drugiej, skoro miały one - subiektywnie - dla ich stron charakter czysto techniczny, że strony te działały w przeświadczeniu, popartym orzecznictwem sądowym aktualnym w roku 2011 i potwierdzonym nieformalnymi opiniami pracowników administracji skarbowej, iż podjęte transakcje są neutralne podatkowo, to przyjęcie wartości zbywanych udziałów w K. oraz udziałów obejmowanych w P. na poziomie 4 000 000 zł mogło rzeczywiście skutkować ceną transakcyjną "znacznie odbiegającą" od wartości rynkowej. W skardze takie postępowanie stron transakcji wytłumaczono "głupotą" tych stron. Abstrahując jednak od powodów ewentualnego odbiegania tej wartości transakcyjnej od rynkowej, powtórzyć należy, że takiej ewentualności wykluczyć stanowczo nie można, toteż w dalszym postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie rynkowej wartości udziałów w K. oraz wartości przychodu wynikającego w objęcia udziałów w P., zgodnie z wnioskiem dowodowym Skarżącego o powołanie biegłego, który przeanalizuje tę wartość także z punktu widzenia rzeczywistej wartości majątku K. i jej pasywów (nieruchomość w P. oraz kredyt w banku S. Bank S.A.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (15 105 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7 200 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).