Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 411/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203, art. 2 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec K. G. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, iż dokonane przez K. G. za ten okres rozliczenie podatku jest nieprawidłowe. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika bowiem, iż w 2012 roku K. G.:

1. zaniżył kwoty podatku naliczonego i należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca z uwagi na nierozliczenie tego podatku w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7;

2. zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez:

- Firmę Handlową "P. " P. M. , ul. [...], [...], NIP: [...] z tytułu zakupu folii stretch,

- Q. sp. z o.o., NIP: [...] (adres podmiotu został wykreślony w dniu 17 czerwca 2015 r. z Rejestru Przedsiębiorców) z tytułu zakupu folii stretch,

- R. sp. z o.o., al. [...] lok[...], [...], NIP: [...] z tytułu zakupu analiz dotyczących rynku surowców wtórnych;

3. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej na fakturach wystawionych na rzecz F. s.r.o. [...], NIP: [...] z tytułu sprzedaży folii stretch.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] określił K. G.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w kwocie [...]zł,

- zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. K. G. wniósł o jej uchylenie lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż P. M. oraz Q. sp. z o.o. nie dokonali na jego rzecz dostawy folii w kontrolowanym okresie.

2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że I. sp. z o.o. nie dokonała dostawy folii na rzecz P. M. .

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że D. S. prowadząca działalność pod firmą P.U.H. Z. oraz L. B. nie świadczyli na rzecz podmiotu F. s.r.o. usług przewozu towarów sprzedawanych przez odwołującego do tej Spółki w kontrolowanym okresie.

4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że transakcje pomiędzy odwołującym a R. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że ze stenogramów rozmów telefonicznych wynika brak rzeczywistego obrotu folią typu stretch przez odwołującego w okresie objętym decyzją.

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, że umowa inwestycyjna z dnia 3 stycznia 2011 r. zawarta pomiędzy D. K. a podatnikiem jest pozorna.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym stycznia, marca, kwietnia, maja, czerwca, września oraz października 2012 r. utrzymał w/w decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle postanowień art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak zdaniem organu II instancji, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż Prokuratura Okręgowa w K. w dniu 26 czerwca 2013 r. wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. Z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 21 listopada 2016 r. wynika, że w toku ww. śledztwa jednym z podmiotów, który został wykorzystany w mechanizmie weryfikowanej tzw. karuzeli podatkowej jest firma K. G.. Zakres śledztwa obejmuje więc m.in. czyny polegające na wystawieniu lub "przyjęciu" w imieniu tej firmy nierzetelnych faktur VAT, co miało umożliwić uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i in. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że o fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia K. G. został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 7 grudnia 2016 r.

Organ II instancji wskazał ponadto, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w okresie od 27 lutego 2012 r. do 25 lutego 2013 r. w K., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. składanych w Urzędzie Skarbowym [...] przez K. G. poprzez m.in. zawyżenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. kwoty podatku naliczonego o [...] zł, co spowodowało wykazanie przez niego kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zamiast kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia K. G. został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 8 stycznia 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. został zawieszony w dniu 26 czerwca 2013 r. oraz za grudzień 2012 r. w dniu 30 listopada 2017 r. w związku z wszczęciem postępowań karnoskarbowych, o czym K. G. został poinformowany w odpowiednim terminie. Nie wystąpiły zatem przesłanki wykluczające możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów za miesiące od marca do grudnia 2012 r. K. G. ujmował faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż uczestniczył on w łańcuchu fikcyjnych dostaw folii stretch. Zakwestionowano faktury wystawione przez Firmę Handlową "P. " P. M. oraz Q. sp. z o.o. W odniesieniu do fakturowanej przez K. G. sprzedaży, rozstrzygnięcie to dotyczy faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy folii stretch.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej K. G. od 1 maja 1991 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: K. G. [...], a przeważająca zgłoszona działalność gospodarcza to: [...] Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne. Organ stwierdził, że ze złożonych przez K. G. w dniu 2 kwietnia 2014 r. zeznań wynika, że przedmiotem działalności jego firmy w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r. był obrót surowcami wtórnymi, przekładkami oraz handel folią. Do końca 2011 roku zakupy folii miały związek tylko z zaspakajaniem potrzeb firmy. W listopadzie 2010 r. K. G. podjął współprace z D. K., za pośrednictwem której nawiązał współpracę z P. M. (firma P. ), z A. H. (Q. sp. z o.o.) oraz z firmą I. sp. z o.o. Odbiorcami folii stretch były: firma M. (następnie F. ), Fabryka P. SA, G. sp. j., U. sp. j. oraz G. sp. j. Dostawcami folii [...] do firmy K. G. były: U. Ś., A. K., I. sp. z o.o., F.H. P. P. M. oraz Q. sp. z o.o. Zarówno z dostawcami jak i odbiorcami K. G. nie miał podpisanych umów w zakresie handlu folią. Wszystkie dokumenty CMR wraz z dwoma egzemplarzami faktur wystawionymi przez Q. , P. M. oraz I. sp. z o.o. otrzymywał pocztą, a po podpisaniu faktur, kopię odsyłał wystawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2016 r., 27 kwietnia 2016 r., 11 maja 2016 r. oraz 18 maja 2016 r. wydane wobec R. R. dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2011-2012. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że fakturowo nabywał on folię od m.in. I. sp. z o.o., F.H.U. P. P. M. oraz Q. sp. z o.o., a więc od tych samych podmiotów co K. G., pełniąc w łańcuchu fikcyjnych transakcji dot. folii stretch również identyczną rolę. Zdaniem organu kontrolnego, R. R., jak i pozostali uczestnicy obrotu ww. towarem stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Towar był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów (polskich i zagranicznych) uczestniczących w procederze. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku od towarów i usług, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. Działalność gospodarcza zarejestrowana formalnie na R. R. została więc uznana za sterowaną przez D. K. za pośrednictwem K. G..

Odnośnie Firmy Handlowej "P. " P. M. organy ustaliły, że w badanym okresie P. M. wystawiła na rzecz K. G. faktury w dniu 20 kwietnia 2012 r., 22 października 2012 r. oraz w dniu 5 grudnia 2012 r. z tytułu sprzedaży folii [...], która miała pochodzić od I. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. W stosunku do P. M. , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. wydał w dniu 28 października 2016 r. decyzję, w której stwierdził, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie świadomie była uczestnikiem organizacji, której zadaniem był pusty obrót fakturowy bez towaru, dokonywany w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji towar (realnie istniejący) przechodził inną drogą niż dokumentujące jego sprzedaż faktury VAT. Towar sprzedany przez producenta folii nie opuszczał kraju, a był kierowany od razu do krajowych podmiotów. Cały obieg faktur pomiędzy producentem folii a słowackimi spółkami P. dalej przez I. do firmy P. został stworzony sztucznie celem dokonania nadużyć podatkowych poprzez umożliwienie nieodprowadzania podatku od towarów i usług przez I. oraz stworzenia możliwości wyłudzania zwrotu nadwyżki podatku VAT kolejnemu po firmie P. odbiorcy faktur VAT, tj. m.in. K. G.. Organ II instancji wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23.02.2017 r. utrzymał ją w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 19 października 2017 r. wyrok o sygn. akt III SA/Gl 507/17, w którym oddalił skargę. Od powyższego wyroku P. M. złożyła skargę kasacyjną.

Odnośnie I. sp. z o.o. organy ustaliły, że spółka ta była w okresie od maja 2011 r. do sierpnia 2012 r. jedynym dostawcą folii do F.H. P. P. M. , co wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2016 r. Organ II instancji stwierdził, że w odpowiedzi na zapytanie [...] odnośnie transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a P. s.r.o., słowacka administracja podatkowa stwierdziła, że P. s.r.o. nabył towar w postaci folii spożywczej. Istnieje podejrzenie, że towary nie opuściły terytorium [...]. Podmiot P. przedstawił dokumenty transportowe i potwierdzenie odbioru towarów, ale jest prawdopodobne, że dokumenty te są fikcyjne. V. M. stwierdził, że nie posiada dokumentów udowadniających transport towarów przez drogowy system poboru opłaty drogowej (transport do P. i od P. do jego klientów).

Odnośnie P. sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 października 2016 r. wydanej wobec P. M. , wynika, że F.H. P. P. M. w sierpniu 2012 r. zaprzestała nabywać folię stretch od spółki I. . W jej miejsce wszedł nowy podatnik: P. sp. z o.o. W stosunku do P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz decyzję z dnia 30 września 2015 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Z uzasadnień ww. rozstrzygnięć wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka ta nie prowadziła w III oraz IV kwartale 2012 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez Spółkę oraz na jej rzecz nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. P. sp. z o.o., jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju, w łańcuchu podmiotów pełnił rolę "znikającego podatnika".

Odnośnie Zakładu Produkcji F. sp. z o.o. organ II instancji wskazał, że w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] organ ten uznał, że nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ww. spółkę do P. s.r.o. Organ stwierdził w swoim rozstrzygnięciu, że towar zafakturowany przez ZPF E. sp. z o.o. na P. s.r.o., zanim trafił do finalnego odbiorcy na terytorium kraju, był niejednokrotnie transportowany czasowo na terytorium [...], bez jego rozładunku, tak aby upozorować wewnątrzwspólnotową dostawę. W każdym przypadku miejscowość, do której dojeżdżały samochody była inna niż wykazywana w liście przewozowym CMR przedłożonym przez ww. spółkę.

Odnośnie Q. sp. z o. o. organ II instancji stwierdził, że w badanym okresie spółka ta wystawiła na rzecz K. G. trzy faktury sprzedaży tj. z dnia 29 marca 2012 r., 10 września 2012 r. oraz 6 grudnia 2012 r. W stosunku do tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 30 czerwca 2015 r. decyzję, z której wynika, że w przypadku tej spółki udowodniono, iż uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji dokonywanych przez kilka powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, w którym pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Materiał dowodowy wskazuje, że większość podmiotów występujących w procedurze w ogóle nie dokonywała obrotu towarem, a ich czynności ograniczały się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów, o czym świadczy m.in. brak miejsc magazynowania, brak wiedzy na temat przeładunków towarów, brak wiedzy o rzekomych kontrahentach.

W przypadku L. sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2013 r. wynika, że transakcje zawierane przez spółkę były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał również, że brak jest dowodów świadczących o dysponowaniu przez spółkę L. towarem mającym być przedmiotem transakcji oraz magazynem, w którym towary te mogły by być przechowywane. Nie dokonywano również rzeczywistych nabyć usług transportowych. Organ wskazał również, że spółka F. s.r.o. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów głównie do spółek L. i Q. . Spółka L. wystawiała faktury m.in. na rzecz podmiotów B. A. T., spółki Q. oraz F. s.r.o. Z kolei spółka Q. wystawiała głównie faktury na rzecz K. G. oraz na firmę R. R.. Organ uznał również, że spółka L. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika.

Odnośnie F. s.r.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że została ona założona w dniu 26 października 2010 r. (od 26 października 2010 r. do 23 lutego 2011 r. działała pod firmą M. s.r.o.). Jak wynika z oświadczenia spółki F. s.r.o. z dnia 27 listopada 2013 r. w okresie od dnia 12 stycznia 2011 r. do dnia 10 grudnia 2012 r. spółka F. s.r.o. nabywała od K. G. folię typu stretch. Towar został wywieziony z terytorium [...] i dostarczony do spółki F. s.r.o. na terenie [...]. Transport ww. towaru wykonywany był przez podmioty, którym spółka F. s.r.o. zlecała wykonywanie usług transportowych, tj. Zakład Usług i Handlu T. i innych przewoźników działających wyłącznie na zlecenie spółki F. s.r.o., która całościowo i kompleksowo zajmowała się organizacją transportu dla towarów zakupionych od K. G.. F. s.r.o. ponosiła całościowe koszty transportu i ubezpieczenia towaru stwierdzonego fakturami VAT wystawionymi przez K. G.. W grudniu 2012 r. wystawił on wobec F. s.r.o. dwie faktury. Jak wynika z listów przewozowych CMR miejscem załadunku miał być K. (w przypadku dostawy od Q. sp. z o.o.) oraz B. (w przypadku dostawy od F.H. P. ). Organ II instancji stwierdził, że na listach przewozowych towarzyszących fakturom wystawionym przez K. G. jako przewoźnicy dokonujący transportu towarów na [...] do F. s.r.o. wskazane zostały następujące podmioty: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "Z. " D. S. (wskazane jako przewoźnik na dokumencie CMR towarzyszącym fakturze o numerze: [...]) oraz Zakład Handlu i Usług "T. " L. B. (wskazany jako przewoźnik na dokumencie CMR towarzyszącym fakturze o numerze: [...]).

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchana w toku postępowania pierwszoinstacyjnego w dniu 17 września 2014 r. D. S. stwierdziła, że usług transportowych nie świadczyła. Zeznała ponadto, że nie zna firmy F.H.U. H. R. R., spółki P. , F.H. P. P. M. , ani K. G.. Nie znała również D. K., ani A. H.. Po okazaniu listu przewozowego CMR z dnia 5 grudnia 2012 r. D. S. nie potwierdziła usług transportowych wykazanych na tym dokumencie. Również przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w dniu 17 września 2014 r. M. S. (mąż D. S.) zeznał, że nie zna K. G. ani jego firmy. Nie zna też Firmy Handlowej P. , ani P. i V. M. . Nie zna również spółki P. oraz A. H.. M. S. przyznał, że podpisywał listy przewozowe CMR in blanco. Przyjechał do firmy jego żony mężczyzna z południa [...] zaproponował złożenie zamówienia na większą ilość bloczków betonowych. Mężczyzna przedłożył M. S. do podpisania kilka sztuk listów przewozowych, były mu potrzebne do rozliczenia transportu. Po okazaniu listu przewozowego CMR z dnia 5 grudnia 2012 r. M. S. nie potwierdził świadczenia usług transportowych wykazanych na okazanym dokumencie CMR, nie otrzymał też z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 września 2013 r. L. B. został przesłuchany przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Z zeznań tych wynika, że wykonywał on transporty folii na zlecenie firmy M. dla V. M. . Z tego co L. B. pamięta, nigdy nie rozładowywał towaru na [...], najwyżej przejeżdżał granicę i wracał z towarem do [...]. Dotyczy to zarówno transportów zleconych przez M. jak i związanych z firmą F. . Organ II instancji stwierdził, że na liście przewozowym CMR, na podstawie którego miał być dokumentowany transport w dniu 10 grudnia 2012 r. folii od K. G. do F. s.r.o. widnieją numery rejestracyjne ciągnika: [...] oraz naczepy: [...] Jednak analiza tarcz tachografu ujawniła, że w dniu 10 grudnia 2012 r. nie wykonano żadnego przejazdu samochodem o numerze rejestracyjnym [...]

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomimo faktu wystawienia przez K. G. faktur sprzedaży folii stretch w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz słowackiej spółki F. s.r.o. oraz otrzymania na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za zafakturowaną sprzedaż tych towarów, a także twierdzeń K. G., że dostawy te były wykonane - uznać należy, że zdarzenia gospodarcze opisane w ww. fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Analogicznie sprawa przedstawia się z zakupami - pomimo bowiem dysponowania fakturami zakupu, dokumentami wz wystawionymi przez F.H. P. P. M. , dowodami uregulowania należności (wyciągi bankowe z rachunków bankowych P. M.čejko oraz D. K.) oraz pomimo wyjaśnień K. G. wskazujących na dokonanie zakupu folii stretch, organ II instancji stwierdził, że do przedmiotowych transakcji nie doszło.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez K. G. transakcje zakupu i sprzedaży folii stretch były elementem łańcucha fikcyjnych dostaw, dokonywanych według z góry zaplanowanego schematu. Stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi, przeważnie tego samego dnia, następował fakturowy obrót towarami. Organ II instancji wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w przypadku wystawionej przez K. G. faktury z dnia 5 grudnia 2012 r. na rzecz F. s.r.o. folia w rzeczywistości sprzedawana była i transportowana bezpośrednio z magazynu spółki Z. do A. T. z siedzibą we W.. Zanim jednak folia ta trafiła od krajowego producenta do również krajowego ostatecznego odbiorcy, była przedmiotem kilkukrotnej fakturowej sprzedaży przez kolejne podmioty, odpowiednio: słowacką spółkę P. , Firmę Handlową P. P. M. , należącą do K. G. firmę S. , kolejną słowacką spółkę F. s.r.o., a następnie spółkę L. i spółkę Q. .

Zdaniem organu II instancji, o tym, że działania podejmowane przez K. G. oraz ww. podmioty nie miały charakteru przypadkowego i przebiegały według zorganizowanego procederu świadczy szereg zgromadzonych w sprawie dowodów. Wynika z nich, że jedną z kluczowych ról w organizacji tych transakcji odgrywała D. K., pełniąca funkcję prezesa zarządu w słowackiej spółce F. s.r.o., która zgodnie z wystawionymi przez K. G. fakturami miała być jedynym jego odbiorcą folii w ilościach hurtowych. Organ podkreślił przy tym, że D. K. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku sprzedawcy - handlowca w Zakładzie Produkcji F. sp. z o.o. - producenta folii stretch, która miała być źródłem pochodzenia folii będącej przedmiotem spornych transakcji. Mając na względzie zajmowane przez D. K. w spółce E. stanowisko organ stwierdził, że miała ona wiedzę na temat zasad funkcjonowania branży i specyfiki handlu folią stretch, którą wykorzystała do stworzenia łańcucha powiązanych ze sobą firm dokonujących fikcyjnej sprzedaży folii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż drugą obok D. K. osobą odgrywającą istotną rolę w stwierdzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji był V. M. , faktycznie zarządzający słowacką spółką P. , a prywatnie mąż P. M. , od której na dalszym etapie tych transakcji K. G. miał kupować folię. Zarządzany przez V. M. podmiot miał pośredniczyć w fakturowej sprzedaży folii pomiędzy ich producentem E. a spółkami I. oraz P. . W ocenie organu II instancji, w kontekście przedstawionych ustaleń nie budzi wątpliwości również to, że Firma Handlowa P. P. M. , od której K. G. miał nabywać folię stretch, w istocie nie realizowała rzeczywistej sprzedaży a jedynie jako kolejne ogniwo łańcucha fikcyjnych transakcji pośredniczyła w dokumentowaniu fikcyjnych zdarzeń.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że również transakcje K. G. ze spółką Q. były fikcyjne. Transakcje dokonywane przez Spółkę nie były bowiem racjonalne z gospodarczego punku widzenia. Towary, które miała nabywać ta Spółka miały pochodzić od podmiotów kontrolowanych bezpośrednio przez A. H., tj. F. s.r.o. oraz L. sp. z o.o., po czym za pośrednictwem K. J. ponownie miały trafić do F. , a następnie do L. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o.

W opinii organu odwoławczego, przedstawione powyżej relacje występujące pomiędzy ww. podmiotami oraz okoliczności prowadzonej przez nie współpracy pozwalają na stwierdzenie, że dokonane przez te podmioty, w tym również K. G., transakcje sprzedaży folii stretch nie miały rzeczywistego charakteru. Transakcje te miały jedynie pozorować sprzedaż folii stretch w celu osiągnięcia przez uczestników stworzonego procederu nienależnych korzyści podatkowych. Sposób w jaki zorganizowane były poszczególne podmioty pośredniczące w kwestionowanych transakcjach wskazuje, że ich funkcjonowanie na rynku sprzedaży folii stretch nie było w ogóle nakierowane na działalność prowadzoną w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. Żaden z tych podmiotów nie posiadał i nie inwestował osiągniętych zysków w pozyskanie stosownej infrastruktury przydatnej w działalności tego typu jak: place, magazyny, sprzęt służący do przeładunku, środki transportowe, pracownicy. Brak odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej choćby gromadzenie zapasów na wypadek pojawienia się trudności w sprzedaży towarów, których w normalnych realiach prowadzenia działalności nigdy wykluczyć nie można dowodzi, że żaden z tych podmiotów takich trudności nie przewidywał mając świadomość zasad, w oparciu o które zawierane były transakcje. Co więcej, żaden z tych podmiotów nie reklamował się w środkach masowego przekazu jako sprzedawca folii stretch co oznacza, iż podmioty te nie poszukiwały nowych odbiorców czy dostawców spoza ustalonego między sobą kręgu podmiotów. Nie były również zainteresowane optymalizacją zysków możliwą do osiągnięcia poprzez wyeliminowanie firm pośredniczących w sprzedaży folii i kupowanie jej bezpośrednio od producenta. Organ II instancji zauważył również, że transakcje realizowane w obrębie ww. podmiotów dotyczyły tej samej ilości folii i dokonywane były niezwykle szybko, o czym świadczy fakt wystawiania faktur sprzedaży przez kolejne podmioty często w tym samym dniu, w którym otrzymywali oni faktury zakupu. Żaden z uczestników transakcji nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego spowodowanego brakiem odbiorcy czy zatorami płatniczymi. Na żadnym etapie obrotu nie wystąpiły też reklamacje towaru czy jego zwrot spowodowany uszkodzeniem. Pomimo iż transakcje dotyczyły towaru o dużej wartości podmioty występujące na poszczególnych etapach transakcji nie zawierały ze sobą pisemnych umów, regulujących wzajemne prawa i obowiązki, w tym również odpowiedzialność za nienależytą realizację zamówienia, co świadczy o absolutnym zaufaniu do siebie. W ocenie organu odwoławczego, podmioty te mogły działać w taki sposób jedynie będąc uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Ponadto z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż żadna z firm transportowych wskazanych w listach przewozowych nie potwierdziła faktu świadczenia usług transportu folii na [...] wynikających z tych dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż spółka F. s.r.o. nie zatrudniała pracowników, którzy mogli nadzorować rozładunek i załadunek folii, albo chociaż dokonać sprawdzenia dostawy, a także terminy i częstotliwość wykazanych na rzecz tej Spółki transakcji uznać należy, iż transakcje te nie mogły mieć rzeczywistego charakteru ponieważ brak jest wiarygodnych dowodów na dostarczenie folii do słowackiej spółki. Natomiast przyznana przez D. K. okoliczność, że folia po sprawdzeniu wysyłana była do [...], dowodzi wprost, że zasadniczym celem transakcji nie była sprzedaż, ale fakturowy obrót pomiędzy [...] a [...].

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie transakcje w obrębie wymienionych podmiotów miały na celu wyłącznie wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług, umożliwiającej dzięki wykazaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych według stawki 0% realizację zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszych etapach przez P. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. oraz spółkę L. sp. z o.o. W ustalonym łańcuchu dostaw przedmiotową folią spółki te grały rolę tzw. znikającego podatnika, tj. podmiotu, który wystawia i wprowadza do obrotu gospodarczego faktury VAT z wykazaną w nich kwotą podatku od towarów i usług i równocześnie nie płaci bądź nie deklaruje zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Ponadto spółki I. , P. , Q. oraz L. grały rolę tzw. łamacza ceny, tj. podmiotu, który jako pierwszy na terytorium kraju wykazał cenę sprzedaży towaru niższą od ceny jego nabycia po to, aby kolejne podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie tym towarem, w celu uprawdopodobnienia ich udziału w tym obrocie, mogły w wystawionych fakturach podnosić cenę tego towaru aż do poziomu ceny (zbliżonej do ceny rynkowej) widniejącej na fakturach wystawionych dla finalnego odbiorcy towaru. Z kolei F.H. "P. " P. M. pełniła rolę tzw. bufora mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw, zatarcia źródła pochodzenia towaru oraz podniesienia ceny towaru do poziomu zbliżonego do ceny rynkowej. Podmiot ten deklarował transakcje związane z rzekomym obrotem folią stretch, a jego działania miały uprawdopodobnić zawieranie transakcji po powrocie tego towaru na terytorium kraju. Natomiast K. G. w ustalonym łańcuchu transakcji pełnił rolę brokera. Wykazanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do F. s.ro. pozwoliło mu na zastosowanie stawki 0%, a w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych umożliwiło wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 14 lipca 2016 r., że ustalenia dotyczące transakcji dostaw małych ilości folii na rzecz odbiorców krajowych G. sp. j. oraz U. sp. j. wpisują się w opisany powyżej schemat działania polegający na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, gdy towar w rzeczywistości jest przewożony do ostatecznych odbiorców krajowych i jest spójne z całością zebranego materiału dowodowego. Organ uznał więc, że faktury VAT wystawione przez firmę P. oraz spółkę Q. na rzecz K. G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co prowadzi do wniosku, że w części źródłem pochodzenia towaru był Zakład Produkcji F. sp. z o.o. oraz, że K. G. nabył niewielkie ilości folii stretch z innego nieudokumentowanego źródła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zdaniem organu I instancji ujęte przez skarżącego w ewidencji sprzedaży faktury sprzedaży wystawione na rzecz G. sp. j. oraz U. sp. j., dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Są to następujące faktury: z dnia 20 kwietnia 2012 r. o numerze: [...] wydana na rzecz G. sp. j. opiewająca na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, dot. sprzedaży folii stretch maszynowej o masie 730 kg; z dnia 12 września 2012 r. o numerze: [...] wydana na rzecz G. sp. j. opiewająca na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, dot. sprzedaży folii stretch o masie 1.944 kg; z dnia 22 października 2012 r. o numerze: [...] wydana na rzecz G. sp. j. opiewająca na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, dot. sprzedaży folii stretch o masie 1.460 kg; z dnia 11 października 2012 r. o numerze: [...] wydana na rzecz G. sp. j. opiewająca na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, dot. sprzedaży 400 sztuk folii stretch 1,5 kg; z dnia 3 października 2012 r. o numerze: [...] wydana na rzecz U. sp. j. opiewająca na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, dot. sprzedaży 233 sztuk folii stretch 3 kg. Organ II instancji stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika również, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. odbiorców faktur, wystawionych przez skarżącego potwierdzono, iż folia stretch została nabyta przez te firmy w wykazanych w ww. fakturach ilościach i datach, a nabywcy przedmiotowego towaru zużyli go w toku prowadzonych działalności dla własnych potrzeb.

Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, że konsekwencją stwierdzenia, że zakupy folii stretch wykazane przez K. G. są fikcyjne, jest uznanie za fikcyjne również transakcji sprzedaży tego towaru. Organ stwierdził, że co prawda ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że w dniu 18 kwietnia 2012 r. pracownik firmy K. G. Ł. W. odręcznie potwierdził odbiór folii maszynowej, to jednak zgodnie z fakturą wystawioną przez F.H. P. P. M. sprzedaż ta miała mieć miejsce 20 kwietnia 2012 r. Natomiast w przypadku transportu z Z. do W. w dniu 22 października 2012 r. brak jest wystarczających dowodów na stwierdzenie, że folia rzeczywiście trafiła do K. G..

Organ zwrócił również uwagę, że w przypadku folii stretch 1,5 kg K. G. miał ją zakupić w cenie [...] zł/szt., a następnie sprzedać za [...] zł/szt.

W przypadku zaś folii stretch 3 kg cena zakupu wyniosła [...] zł/szt., a sprzedaży [...] zł/szt. (w dniu 11 października 2012 r.) oraz [...] zł/szt. (w dniu 3 października 2012 r.). Sprzedaż towaru po cenie niższej niż cena zakupu dodatkowo potwierdza, zdaniem organu, fakt fikcyjności ww. transakcji. Również brak zachowanej chronologii kupno- sprzedaż w przypadku sprzedaży spółce U. folii stretch 3,0 kg w dniu 3 października 2012 r., a zakupionej rzekomo od F.H. P. w dniu 22 października 2012 r., świadczy o problemach K. G. w udokumentowaniu źródła pochodzenia towaru.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skoro w niniejszej sprawie udowodniono, że wystawione przez K. G. faktury, w dniu 20 kwietnia 2012 r., 12 września 2012 r., 3 października 2012 r., 11 października 2012 r., 22 października 2012 r. z tytułu sprzedaży folii stretch podmiotom U. sp. j. oraz G. sp. j. nie dokumentowały faktycznych transakcji, nie ma podstaw do uznania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a zastosowanie winien znaleźć przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Określenie jednak zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. ustawy o podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy naruszałby art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r. oraz październik 2012 r. z tytułu wystawienia ww. faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji zakwestionował również prawo K. G. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. w W.. Jak wynika z adnotacji z dnia 25 września 2015 r. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano przeszukania stron internetowych w celu pozyskania informacji o podmiocie R. sp. z o.o. Znalezione informacje pochodzą lub zawierają dane z Krajowego Rejestrów Sądowego. Nie stwierdzono żadnej strony internetowej, na której ww. podmiot by się reklamował, nie sposób natrafić na inne dane kontaktowe podmiotu R. sp. z o.o. takie jak: telefon, adres e-mail, czy adres [...] Na podstawie dotyczącego R. sp. z o.o. odpisu z powszechnie dostępnej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalono m.in., że ostatni wpis dotyczący tego podmiotu został dokonany 1 kwietnia 2009 r. oraz, że podmiot ten od daty rejestracji w dniu 15 lipca 2003 r. nie składał do KRS sprawozdań finansowych.

Organ II instancji wskazał, że pismem z dnia 16 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że nie zarejestrowano deklaracji spółki R. w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 rok. Natomiast w odpowiedzi z dnia 10 grudnia 2015 r. na pismo w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce na okoliczność transakcji zawartych w 2012 r. z K. G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że przeprowadzenie tych czynności nie było możliwe. Pod wskazanym jako siedziba Spółki adresem uzyskano informację, że R. sp. z o.o. wyprowadziła się stamtąd w 2010 roku. Spółka zakończyła współpracę z Biurem Rachunkowym- T. W. w 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro celem sporządzenia ww. analizy było osiągnięcie jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży firmy S. na rzecz firmy E. , nabywcą przedmiotowych analiz rynku winien być potencjalny nabywca (a więc firma E. ). Organ zauważył również, że K. G., działając w obszarze branży obrotu surowcami wtórnymi, posiada wieloletnie doświadczenie na tym rynku, znając praktyczne jego realia oraz działające w tym obszarze firmy konkurencyjne. Zatem ewentualna analiza tego rynku i jego potencjału nie była istotna z punktu widzenia potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywanej przez niego sprzedaży opodatkowanej, lecz mogłaby mieć ewentualną wartość dla nabywcy. Słusznie zauważył organ kontrolny, że potencjalny nabywca może nie uznać analiz za wiarygodne i nie będzie się opierał na analizach firmy doradczej, której zleceniodawcą jest strona sprzedająca. Organ II instancji stwierdził, że również potencjalny nabywca (A. L. - właściciel firmy E. ) posiadał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności na rynku surowców wtórnych, co pozbawia ekonomicznego sensu dostarczanie dla potrzeb sprzedaży firmy K. G., usługi doradczej i analizy potencjału rynku surowców wtórnych, na którym ewentualny jej nabywca działał od wielu lat.

Organ odwoławczy wskazał, że w swoich wyjaśnianiach K. G. stwierdził, że części analizy przekazane zostały mu osobiście przez D. P. jednocześnie z wystawieniem ww. faktury VAT (a więc w K. w dniach 16 stycznia 2012 r., 20 stycznia 2012 r., 27 marca 2012 r. oraz 26 czerwca 2012 r.) jednocześnie stwierdzając, że przekazanie analizy będącej przedmiotem faktury z dnia 20 stycznia 2012 r. nastąpiło w terminie kilku dni od jej wystawienia.

Organ II instancji zauważył również, że K. G. nie przedstawił dokumentów uwiarygadniających płatności w formie gotówkowej faktur z dnia 16 stycznia 2012 r., 20 stycznia 2012 r. oraz 26 czerwca 2012 r. W odniesieniu do faktury z dnia 27 marca 2012 r. K. G. przedstawił dokument KP wystawiony w W., a dotyczący zapłaty ww. faktury kwoty [...]zł w formie gotówkowej. Zdaniem organu, stwierdzenie, iż analiza została przekazana jednocześnie z wystawieniem faktury oznacza w praktyce, iż daty przekazania analiz tj. środa w W. są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w zakresie przekazywania tej części analizy przez D. P. w trakcie spotkania, które odbywać się miało na ul. [...] w K. w soboty.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w rejestrach VAT K. G. ww. faktury zostały zaewidencjonowane jako "deklaracja", "deklaracja", "części samochodowe" oraz "części samochodowe", co, zdaniem organu świadczy, że podatnik usiłował ukryć fakt rozliczenia podatku naliczonego z tytułu usług, wskazując tytuły transakcji niebudzące wątpliwości typowe dla działalności gospodarczej rodzaje kosztów.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że z treści tych przepisów wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie bowiem jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ II instancji uznał, że K. G. w pełni świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji polegających na fikcyjnej sprzedaży folii stretch. Z uwagi zatem na fakt, iż zakwestionowane przez organ transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez: Firmę Handlową "P. " P. M. z B. z tyt. nabycia folii stretch, Q. sp. z o.o. z K. z tyt. nabycia folii stretch, R. sp. z o.o. z W. z tyt. nabycia analiz.

Organ II instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, pomimo dysponowania przez K. G. dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towarów (faktur VAT), jak również dokumentami potwierdzającymi odbiór towaru przez nabywcę w miejscu przeznaczenia (CMR), nie zostały spełnione materialne przesłanki pozwalające uznać te transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe, bowiem przedłożone dokumenty nie potwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy folii stretch nie miały rzeczywistego charakteru, a sporządzona na ich okoliczność dokumentacja służyła jedynie upozorowaniu tych dostaw w celu dokonania oszustwa polegającego na nadużyciu konstrukcji podatku od towarów i usług skutkującego wyłudzeniem podatku VAT. Wobec powyższego nie przysługiwało podatnikowi prawo do wykazania w rozliczeniu podatku za grudzień 2012 r. przedmiotowych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych według stawki 0% VAT.

Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że mimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji, w odniesieniu do miesiąca grudnia 2012 r. należało podjąć rozstrzygnięcie reformatoryjne. Organ kontroli skarbowej korygując bowiem rozliczenie za grudzień 2012 r. błędnie przyjął, iż podatek naliczony wyniósł [...] zł, zamiast [...] zł. W sposób nieprawidłowy dokonano również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc. Z uwagi zatem na stwierdzony błąd, zaszła potrzeba skorygowania dokonanego przez organ I instancji rozliczenia podatku za grudzień 2012 r. i określenia za ten okres zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy skorygował również kwotę z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych za styczeń 2012 r.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji nie wskazał jakiegokolwiek dowodu na rzekomą fikcyjność transakcji pomiędzy P. M. a K. G., organ odwoławczy wskazał, że jak sama oświadczyła P. M. w dniu 8 stycznia 2014 r. towar, który został sprzedany K. G., wcześniej zakupiła w spółkach I. lub P. (co również zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 października 2016 r.). Natomiast M. B., reprezentujący zarówno spółki I. jak i P. zeznał w dniu 30 stycznia 2015 r., że głównym dostawcą tych podmiotów była słowacka firma P. s.r.o. Zdaniem organu, nie sposób zatem przyjąć, że folia, która miała być zakupiona od P. M. , a później, jak wynika z faktur miała trafić do K. G., następnie ostatecznie do kontrahentów krajowych lub do F. s.r.o., nie pochodziła od Z. , skoro podmiot P. fakturowo zaopatrywał się w folię właśnie w spółce Z. . Poza tym P. M. oświadczyła, że nie posiadała magazynu. Zatem towar, który miała nabywać od ww. podmiotów, fakturowo- na bieżąco- sprzedawała K. G..

Organ II instancji wskazał, że w przypadku transakcji z dnia 5 grudnia 2012 r., gdzie sprzedawcą folii miała być P. M. , a następnie miała mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa stwierdzono, że towar od polskiego producenta spółki Z. trafił bezpośrednio do odbiorcy krajowego, tj. B. A. T.. O powyższym świadczą zlecenie spedycyjne oraz list przewozowy CMR. Organ I instancji ustalił również, że P.H.-U. Z. nie świadczyło usług przewozu folii typu stretch od K. G. do podmiotu F. s.r.o.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem K. G., że w decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. stwierdzono, że nabył on folię z nielegalnego źródła. Organ I instancji wskazał, że w niektórych przypadkach K. G. wykazał sprzedaż krajową folii, której źródłem miał być Zakład Produkcji F. sp. z o.o., natomiast w pozostałej części folia pochodziła z niewiadomego źródła. Ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że folia ta nie mogła pochodzić zarówno od P.H.U. P. P. M. , jak i Q. sp. z o.o., skoro podmioty te, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zawierane przez te podmioty transakcje miały nierzeczywisty charakter i były przeprowadzane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje kończące postępowania dot. spółki Q. oraz pozostały materiał dowodowy omówiony w niniejszej decyzji pozwoliły organowi I instancji na stwierdzenie, że nie doszło do transakcji zakupu przez K. G. folii stretch od spółki Q. . Organ wskazał także na brak uzasadnienia ekonomicznego następujących transakcji: w dniu 6 grudnia 2012 r. spółka Q. wystawiła na rzecz K. G. fakturę dokumentującą zakup folii, którą w dniu 10 grudnia 2012 r. miał on sprzedać do słowackiej firm, bo nie chciała, żeby ktoś dowiedział się skąd w rzeczywistości pochodził towar sprzedawany przez F. s.r.o. jest pozbawione sensu, gdyż jak zeznał K. G. w odbiorze towaru uczestniczyła A. H. oraz D. K.. Zdaniem organu, A. H. była świadoma, że "sprzedała" towar o wartości [...] zł/kg, a następnie po upływie kilku dni "odkupiła", go od F. s.r.o. za [...] zł/kg. Opisane powyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że transakcje z dnia 6 oraz 10 grudnia 2012 r. były fikcyjne.

Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ I instancji nie koncentruje się na samych transakcjach pomiędzy K. G. a spółką I. , ale na okolicznościach wadliwości dostaw u dostawców Spółki lub samych zmianach osobowych i kapitałowych w tej Spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ I instancji dokonał oceny zeznań M. B., byłego prezesa Spółki, uznając je za niewiarygodne. Z decyzji wydanych wobec Spółki I. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że Spółka nie deklarowała faktycznie dokonanych dostaw krajowych i wynikających z nich kwot podatku należnego. Należy również zauważyć, że dostawca tj. P. s.r.o., u którego Spółka miałaby się zaopatrywać w folię stretch nie przedstawił dokumentów udowodniających transport towarów przez drogowy system poboru opłaty drogowej (do/z firmy P. ).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył nadto, że

w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zarówno w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i drugoinstacyjnego K. G. był zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału. Zaś przed wydaniem decyzji organu I instancji jego pełnomocnik, wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 191 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie bezsprzecznie bowiem wynika, że nie doszło do transportu towaru do F. s.r.o. Towar był na wcześniejszych etapach transakcji przemieszczany od producenta folii do końcowego odbiorcy. Poza tym z zeznań D. S. oraz M. S. jasno wynika, że nie potwierdzili oni wykonywania transportu folii do F. s.r.o. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji ocenił te zeznania jako logiczne i spójne.

Odnosząc się do kwestii transportu wykonywanego przez L. B., organ odwoławczy stwierdził, że skoro z zapisu tachografu wynika, że pojazd o numerze [...] w dniu 10 grudnia 2012 r. nie wykonał żadnego przejazdu, to nie sposób nie przyjąć, że tak nie było. Poza tym na liście przewozowym CMR wskazano numer rejestracyjny ww. pojazdu. Na tym dokumencie widnieje także podpis K. G.. Zatem organ nie ma prawa przypuszczać, a nie przedstawił on alternatywnych argumentów, że transport mógł odbywać się innym środkiem transportu niż ten wymieniony na ww. dokumencie. Na podstawie powyższych faktów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie doszło do transportu folii, dokonanego przez L. B., od K. G. do spółki F. w dniu 10 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu, że zawarte przez K. G. transakcje ze spółką R. sp. z o.o. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ II instancji podniósł, że we Wstępie do Analizy potencjału rynku surowców wtórnych w [...] w roku 2012 zaznaczono, że firma R. sp. z o.o., od wielu lat, zajmuje się sporządzaniem analiz rynkowych oraz biznesowych. Nie sposób jednak znaleźć jej oferty na stronach internetowych. We Wstępie stwierdzono również, że do sporządzenia analizy wykorzystano dane Głównego Urzędu Statystycznego oraz Krajowy Plan Gospodarki Odpadami. Zatem zdobyte informacje były ogólnie dostępne i nie wymagały specjalistycznej wiedzy. Co więcej, stwierdzono wcześniej w raporcie, że analizy, porady lub wnioski zostały oparte na informacji dostarczonej przez K. G., jego przedstawicieli lub z innych źródeł. Organ wskazał na występujące w tym raporcie niespójności oraz stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą od 1991 r. odwołujący dobrze zna realia na rynku surowców wtórnych. Zdaniem organu, dane historyczne, dane z GUS czy też EUROSTAT, czy rozbieżne wnioski wyciągnięte przez autora tych opracowań stanowią znikomą przydatność. Również przedstawione przez odwołującego analizy nie są użyteczne dla potencjalnego nabywcy A. L., który też działa na rynku surowców wtórnych od wielu lat.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła także okoliczność dokonywania przez K. G. na rzecz R. sp. z o.o. płatności w formie gotówkowej, gdyż nie przedstawił on nawet żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę za faktury z dnia 16 stycznia 2012 r., 20 stycznia 2012 r. oraz 26 czerwca 2012 r. na łączną kwotę brutto [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył również, że nie można zweryfikować ww. transakcji u kontrahenta odwołującego. Wskazany bowiem autor raportów D. P. nie odbierał korespondencji, nie było zatem możliwym przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszej sprawie. Niemożliwym również było przeprowadzenie wobec R. sp. z o.o. czynności sprawdzających z uwagi na brak aktualnego adresu. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt niezłożenia deklaracji VAT w 2012 r. oraz sprawozdań finansowych do KRS organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że do ww. transakcji nie doszło.

Odnosząc się do zarzutu, że brak jest podstaw do twierdzenia, że umowa z dnia 3 stycznia 2011 r. zawarta pomiędzy K. G. a D. K. jest pozorna organ II instancji wskazał, że poza ww. umową nie przedstawiono żadnych dodatkowych dowodów uprawdopodabniających, że do niej doszło. Nie zaprezentowano organowi umowy spółki komandytowej, którą D. K. miała zawiązać czy też potwierdzenia jej zarejestrowania. Organ odwoławczy stwierdził, że K. G. dokonał przelewów na rzecz D. K. tytułem: zaległe, zasilenie, zasilenie z wyrównaniem. Zdaniem organu, tytuły przelewów nie nawiązują w jakikolwiek sposób do tej umowy. Gdyby bowiem przelewy te faktycznie dotyczyły umowy, logicznym i rozsądnym z punktu widzenia przejrzystości rozliczenia byłoby zatytułowanie przelewów w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości co do ich celu.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się K. G. i pismem z dnia 5 marca 2019 r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w części, w której organ określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]zł, za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce [...] zł, za maj 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]zł, za październik 2012 r. w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]i za grudzień w kwocie [...]zł w miejsce kwoty [...]do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż P. M. nie dokonała dostawy folii na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie;

2. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż Q. sp. z o.o. nie dokonała dostawy folii na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie;

3. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, iż transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką R. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań D. S. prowadzącej działalność pod firmą Z. D. S. oraz L. B. polegającą na przyjęciu, iż w/w podmioty nie świadczyły usług przewozu folii typu stretch od podatnika do spółki F. s.r.o. w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji;

5. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż ze stenogramów rozmów telefonicznych wynika brak rzeczywistego obrotu folią typu stretch przez podatnika w okresie objętym niniejszą decyzją;

6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż umowa inwestycyjna z dnia 3 stycznia 2011 r. zawarta pomiędzy D. K. a podatnikiem jest pozorna;

7. art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów uzyskanych w postaci protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów telefonicznych uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. zgromadzonych w ramach postępowania karnego o sygnaturze akt [...] i bez weryfikacji spełnienia formalnych wymogów pozyskania tego typu dowodów w postępowaniu karnym oraz poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z nagraniem w/w rozmów a jedynie ich zapisem w postaci stenogramu;

8. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania podatnika, D. K. oraz A. H. pomimo uprzedniego uwzględnienia tego wniosku dowodowego podatnika, a także z tytułu pominięcia dowodu z przesłuchania D. S. i M. S. oraz P. B. oraz D. P..

9. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług interpretowanych w świetle art. 16 i n. Szóstej Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, iż podatnik w pełni świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji polegających na fikcyjnej sprzedaży folii stretch.

Uzasadniając zarzut wymieniony w pkt 1 skargi K. G. podniósł, że prowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie doprowadziło do wykazania podnoszonej przez organ fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą P. P. M. . Na tę okoliczność organ nie wskazał bowiem jakiegokolwiek dowodu opierając się na dowodach na niezaistnienie zdarzeń gospodarczych na etapie poprzednich nabywców folii typu stretch, od których towar nabyła P. M. . Zdaniem skarżącego, wnioski organu o tym, że przykładowo spółka P. s.r.o. nie dokonała dostawy na rzecz Investbud sp. z o.o. a P. M. od dnia 17 października 2012 r. do dnia 22 października 2012 r. magazynowała towar w nieustalonym miejscu (k. 21 zaskarżonej decyzji) nie mogą wpływać na rzeczywistość transakcji gospodarczych pomiędzy P. P. M. a nim. Analogiczne również twierdzenia, że towar został sprzedany po cenie niższej niż cena producenta nie może być zarzutem wobec skarżącego skoro nie znał on tej ceny a towar sprzedał drożej niż cena nabycia od P. M. . Jednocześnie skarżący uważa, że brak podstaw do twierdzenia, że opisywany przez organ na poprzednim etapie obrotu towar jest tym samym, który nabył on od P. P. M. . Wszystkie bowiem twierdzenia organu dotyczące wcześniejszych transakcji dokonywanych przez dostawców P. M. nie przekładają się na istotę niniejszej sprawy, ponieważ organ nie ustalił czy jest to ten sam towar i jaka była wiedza skarżącego na temat poprzednich nabywców folii (np. Z. , P. s.r.o., I. sp. z o.o., P. ). Tym samym w ocenie skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie transakcji przeprowadzonych z P. M. zabrakło wykazania, iż przedmiotowe towary zostały nabyte w sposób nieuczciwy, a podatnik miał świadomość naruszeń prawa mających miejsce na poprzednich etapach obrotu. Skarżący dodał także, że w stosunku do P. M. nie został wydany do dnia dzisiejszego prawomocny wyrok określający zobowiązanie podatkowe za okres, w którym współpracowała ona z podatnikiem.

W uzasadnieniu zarzutu z pkt 2 skargi skarżący stwierdził, że nie polegają na prawdzie zdawkowe twierdzenia organu o fikcyjności faktur VAT wystawionych przez spółkę Q. sp. z o.o. na jego rzecz. Skarżący wskazał na niezgodność samej treści uzasadnień decyzji wydanych w stosunku do Q. sp. z o.o. z wnioskami z nich wynikającymi w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniach decyzji wydanych w stosunku do spółki O. sp. z o.o. sam organ wskazuje bowiem, iż część transportów dokonanych na rzecz podatnika mogła odzwierciedlać rzeczywiste transakcje. Z kolei w uzasadnieniu przedmiotowego protokołu z kontroli ksiąg podatkowych wynika, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy O. sp. z o.o. a podatnikiem były rzekomo fikcyjne. Co więcej uzasadnienie przedmiotowych decyzji w bardzo ograniczonym zakresie dotyczy K. G. i znajdują się tam bardzo ogólne stwierdzenia dotyczące jego działalności. W związku z powyższym skarżący uważa, że czynienie z takich hipotetycznych ustaleń dokonanych w innym postępowaniu stanowczych wniosków o fikcyjności wszystkich faktur VAT wystawionych w 2012 r. przez Q. sp. z o.o. na jego rzecz jest oczywiście niedopuszczalne.

Zdaniem skarżącego, niedopuszczalne jest w oparciu o art. 123 Ordynacji podatkowej oparcie się wyłącznie - co do relacji pomiędzy podatnikiem a Q. sp. z o.o. - na decyzjach wydanych w innym postępowaniu. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dowodem może być wprawdzie wszystko, co jest zgodne z prawem, ale nie można na gruncie w/w przepisu oprzeć się wyłącznie na decyzji wydanej w innym postępowaniu, w którym podatnik nie brał udziału. Takie działanie narusza przepis art. 123 Ordynacji podatkowej. Poza tym ww. decyzje nie są przydatne w niniejszym postępowaniu ponieważ nie dotyczą tych samych okresów rozliczeniowych, co do których określono zobowiązanie podatkowe - przykładowo zaskarżona decyzja dotyczy m.in. stycznia 2012 r., co do którego nie określono zobowiązania spółki Q. sp. z o.o.

W uzasadnieniu zarzutu nr 3 skargi K. G. stwierdził, że nie polegają na prawdzie twierdzenia organu, iż transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką R. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama bowiem okoliczność, iż podmiot ten nie złożył deklaracji za rok 2012 i nie rozliczył należnego podatku VAT nie może wpływać na ocenę czy transakcja miała rzeczywiście miejsce. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem w/w usługi było stworzenie opracowań "Analiza potencjału rynku surowców wtórnych w [...]". Zdaniem skarżącego, nie jest rolą organu podatkowego dokonywanie merytorycznej oceny takiego opracowania, ponieważ organ nie posiada w tym względzie wiadomości specjalnych a nie skorzystał w tym zakresie w pomocy biegłego.

Skarżący stwierdził, że przedmiotowe opinie sporządzone są przez R. sp. z o.o. więc twierdzenia o braku autora ich sporządzenia także pozostają bezzasadne. Ponadto nie wiadomo w ogóle w jaki sposób okoliczność, iż jedna z faktur VAT wystawiona została przed dniem wykonania przedmiotowej usługi, tj. w dniu 16 stycznia 2015 r. a druga po jej wykonaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. miałaby przesądzać, iż usługi faktycznie nie była wykonana w dniu 15 lutego 2012 r.

Skarżący stwierdził, że powyższe argumenty należy odnieść analogicznie do drugiego z opracowań, tj. "Analiza wartości firmy "[...]". Za absurdalne skarżący uznał twierdzenie, iż o niewiarygodności w/w transakcji ma świadczyć okoliczność dokonania zapłaty zanim podatnik mógł zweryfikować przydatność przedmiotu usługi. Skarżący wskazał, iż obowiązujące przepisy prawa nie zakazują możliwości dokonania przedpłaty w wysokości 100%, a ponadto dokonanie takiej przedpłaty/zaliczki było uzasadnione przekonaniem podatnika o poprawności wykonania w/w opinii przez spółkę R. sp. z o.o. Skarżący podkreślił przy tym, że twierdzenia organu o braku wykonania powyższej usługi nie mogą być uzasadnione w jakimkolwiek zakresie bez przesłuchania D. P., który został wskazany przez podatnika jako autor powyższych opinii. Nie jest też rolą organu podatkowego wskazywanie, iż to potencjalny nabywca składników majątku firmy podatnika powinien opłacać w/w analizy. W ten sposób organ zamiast dokonywać oceny prawnej danych transakcji próbuje sam je kreować wskazując jakie czynności podatnik powinien wykonywać.

W uzasadnieniu zarzutu wymienionego w pkt 4 skargi, skarżący powołał się w pierwszej kolejności na okoliczność, że na wystawionych dokumentach CMR stwierdzających dokonywanie transportów w kontrolowanym okresie znajduje się własnoręczny podpis męża D. S. w osobie M. S.. Okoliczność ta została wyraźnie przyznana przez samą D. S. w trakcie jej przesłuchania oraz potwierdzona tego samego dnia przez jej męża M. S.. Za niewiarygodną skarżący uznał przytoczoną przez M. S. historia związaną z podpisaniem szeregu dokumentów CMR in blanco w zamian za obietnicę współpracy z nieustaloną osobą, których personaliów nie jest M. S. w ogóle podać.

Zdaniem skarżącego, powyższe okoliczności wskazują w sposób jednoznaczny, iż do świadczenia usług przewozu przez D. S. na rzecz spółki F. s.r.o. w kontrolowanym okresie w rzeczywistości doszło a twierdzenia przeciwne organu wynikają jedynie z niewiarygodnych zeznań M. i D. S.. W ocenie skarżącego potwierdza to również rozmowa telefoniczna z dnia 12 października 2013 r. przeprowadzona pomiędzy D. K. a M. S., w której przyznaje się on do prowadzenia przewozów za pośrednictwem kierowcy o imieniu A. tłumacząc się, iż osoba ta nie będzie chciała się "podłożyć" i opowiadać - jak się można domyślać - o nielegalnych przewozach.

W opinii skarżącego, całkowicie błędna jest również ocena zeznań złożonych przez L. B., który potwierdza jednoznacznie świadczenie usług przewozu na rzecz spółki F. s.r.o. w kontrolowanym okresie, gdyż odpowiadając na pytanie pełnomocnika, czy wykonał zlecenie zgodnie z dokumentem CMR i dokumentem "[...]", odpowiedział twierdząco. Natomiast twierdzenia organu, iż o nieprawdziwości zeznań w/w świadka ma świadczyć pomylenie lewej strony z prawą przy ul. [...] lub pominięcie sklepu przy ul. [...] w K. świadczy, zdaniem skarżącego, tylko o jednoznacznie negatywnym nastawieniu organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Jeżeli bowiem uwzględni się okoliczność, iż od momentu wykonania w/w zleceń do dnia przesłuchania minęło około 1,5 roku, a tym czasie L. B. wykonał 300 - 400 transportów, to oczywistym jest, iż nie może on pamiętać takich szczegółów.

Uzasadniając zarzut z pkt 5 skargi K. G. wskazał, że w związku z wyjątkowo ogólnikowym stwierdzeniem organu trudno jest ustalić, dlaczego rozmowa z dnia 24 kwietnia 2013 r. pomiędzy skarżącym a D. K. miałaby przesądzać o tym, że czynności dostawy towarów z kontrolowanego okresu miałyby być pozorne. Rozmowa ta poza kwestiami ściśle osobistymi K. G. dotyczy bowiem m.in. konieczności wyjazdu podatnika i skontrolowania załadunku towaru, a zatem zmierza do wykazania dokładnie odwrotnych okoliczności, niż próbuje forsować organ. Nie ma tam także słowa na temat sterowania działalnością podatnika przez D. K., a także o tym, iż transportów towarów miałoby w ogóle nie być. W ocenie skarżącego, to oczywiste, iż D. K. interesowała się jakością towaru skoro nabywała go do swojej spółki, tj. do spółki F. s.r.o.

Za zupełnie niezrozumiałe skarżący uznał twierdzenia organu zmierzające do wykazania tezy o pozorności wykonanych przez niego dostaw, poprzez rozmowę pomiędzy A. H. a D. K. z dnia 15 lipca 2013 r. Sama bowiem sugerowana chęć zmiany telefonu przez A. H. nie może świadczyć o tym, iż podatnik nie dokonywał w kontrolowanym okresie dostaw na rzecz spółki F. s.r.o. Co więcej była to rozmowa, w której nie padło na temat skarżącego jakiekolwiek słowo (dotyczy ona rodzajów folii 23 i 30 mikrona, zabezpieczonej teczki i zablokowanych rachunków bankowych D. K. oraz A. H.).

Odnosząc się z kolei do wiadomości tekstowych z dnia 11 października 2013 r. pomiędzy nim a R. R. skarżący stwierdził, iż są one elementem rozmowy wyciągniętej z kontekstu i na pewno nie wskazują, iż czynności podejmowane przez podatnika były pozorne. Odnosząc się z kolei do treści ujawnionych w aktach dowodach z rozmów telefonicznych skarżący podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy został przedstawiony przez organ jednostronnie, ponieważ nie zostały przeanalizowane te rozmowy telefoniczne, które wskazują, iż zakwestionowane transporty w istocie się odbyły.

W uzasadnieniu zarzutu nr [...] skargi K. G. stwierdził, że odnosząc się do twierdzeń organu dotyczących umowy inwestycyjnej wskazać trzeba, iż jedynym argumentem organu, w oparciu o który wykazuje on jej pozorność jest korelacja płatności faktur VAT wystawionych przez podatnika spółce F. s.r.o. oraz dokonanych przez niego zapłat na rachunek D. K.. Skarżący wyjaśnił, że opisana powyżej korelacja świadczy jedynie o tym, że po uzyskaniu zapłaty od kontrahenta, tj. spółki F. s.r.o. wykonywał swoje zobowiązania do zapłaty wynikające z umowy inwestycyjnej z dnia 3 stycznia 2011 r. zawartej z D. K..

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wskazał, że kwestia stenogramów rozmów telefonicznych pozyskanych z postępowania karnego uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. sporządzonych w ramach postępowania karnego o sygnaturze akt [...] jest szeroko wykorzystywana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy w jakimkolwiek zakresie nie zweryfikował czy w/w stenogramy uzyskane zostały w sposób przewidziany przepisami prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług K. G. powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16, zgodnie z którym organ skarbowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Skarżący zaznaczył, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia oraz konkretnego jego opisania. Natomiast w sytuacji, w której wnioski wynikające z w/w wyroku NSA zostałyby wprowadzone w niniejszym postępowaniu decyzja w zaskarżonej części powinna zostać, zdaniem skarżącego, uchylona. Odnosząc tezy wskazanego powyżej wyroku NSA do niniejszej sprawy skarżący wskazał, że:

1) brak podstaw do stwierdzenia, iż pełnił on rolę pośrednika w transakcjach, skoro nabywał własność towaru na swoją rzecz i na swój rachunek. Poza tym wbrew twierdzeniom organu podmioty, od których zakupywany był towar w roku 2012 r., tj. P. M. oraz podmiot, do którego towar był sprzedawany nie były podmiotami powiązanymi a towar - co przyznaje sam organ - był sprzedawany zawsze z marżą.

2) okoliczność, że współpracował z podmiotami, które poleciła mu D. K. nie może być jakimkolwiek zarzutem wobec niego. Nie jest bowiem rolą organu sugerowanie podatnikowi z kim powinien on współpracować i czynienie zarzutu, iż nie zintensyfikował swojej działalności lub nie próbował nabyć folii bezpośrednio od producenta szczególnie, iż jak wskazuje sam organ cena u producenta była wyższa. Podobnie organ zarzuca, iż żaden z podmiotów nie gromadził zapasów towarów lub sprzedaż w ciągu transakcji dotyczyła tych samych ilości folii. Skarżący wyjaśnił, że ilość sprzedawanej folii uzależniona była po pierwsze od ładowności pojazdu, a ponadto oczywistym jest, iż w ciągu transakcji był sprzedawany ten sam towar.

3) nieuzasadniony jest zarzut, iż nie intensyfikował swojej działalności, skoro uzyskiwał z niej dochód w wysokości ok. [...] zł netto od jednego transportu do spółki F. s.r.o. i to opierając się na modelu biznesowym, który minimalizował jego ryzyko tj. zapłatę za dostarczone towary środkami pieniężnymi uzyskanymi z ich sprzedaży.

4) wbrew twierdzeniom organu zweryfikował swoich dostawców z uwagi na okoliczność, iż w swobodnej wypowiedzi podał wszystkie podmioty, które zaangażowane były w handel folią typu stretch. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że pnie prowadził negocjacji dotyczących wysokości ceny także nie może go obciążać pod kątem niezachowania należytej staranności, gdyż oferowana cena powodowała u niego wygenerowanie satysfakcjonującego miesięcznego dochodu.

5) okoliczność, iż nie miał zawartej pisemnej umowy sama w sobie nie może świadczyć o tym, że świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Przepisy prawa nie zawierają bowiem jakiegokolwiek określenia, powyżej jakiej kwoty transakcja miałaby zostać zawarta w formie pisemnej a ryzyko gospodarcze podatnika zostało zminimalizowane o tyle, iż płacił on swojemu dostawcy z przedpłaty, którą otrzymał od odbiorcy towaru. W tym kontekście pisemna umowa była niepotrzebna, ponieważ nie istniało ryzyko nieotrzymania zapłaty od odbiorcy.

6) nie jest prawdą, iż jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, skoro zeznał on kompleksowo na temat miejsc załadunku i rozładunku, kontrahentów i rodzajów folii.

7) rozmowa z dnia 24 marca 2013 r. pomiędzy nim a D. K. związana była z okolicznością, iż na początku 2013 r. pojawiła się nowa folia typu stretch o lepszych parametrach, bardziej odporna na zerwanie. W tym względzie K. G. wskazywał, jak odróżnić tego typu folię w sposób organoleptyczny bez badań laboratoryjnych.

8) wbrew twierdzeniom organu zakupowa cena folii u niego nie była nigdy niższa od ceny jej sprzedaży, gdyż zawsze sprzedawał ją z zyskiem. Natomiast ustalona przez organ okoliczność, iż cena sprzedaży u skarżącego była niższa niż cena jej zakupu przez jego dostawców nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ skarżący nie znał tej ceny a nie miał takiego obowiązku aby ją znać.

9) trudno czynić mu jakikolwiek zarzut , iż nie zweryfikował kontrahenta, tj. spółki F. sp. z o.o. skoro jak sam przyznaje organ w wyniku kontroli nie udało mu się uzyskać jakichkolwiek informacji dotyczących tej spółki za rok 2011.

10) w trakcie przeszukania u D. K. nie znaleziono jakiegokolwiek dokumentu pochodzącego od skarżącego, ani też świadczącego o tym, iż świadomie brał udział w fikcyjnych transakcjach,

11) D. K. działająca w imieniu spółki F. s.r.o. dnia 15 listopada 2013 r. złożyła oświadczenie, w którym stwierdzono, że nabywana folia stretch została wywieziona z terytorium [...] i dostarczona do spółki na terenie [...]. Oświadczenie to nie zostało sporządzone na cele niniejszego postępowania, a w sposób jasny wskazuje, iż folia została wywieziona z terytorium [...].

Konkludując skarżący stwierdził, że organ nie udowodnił, iż wiedział on o tym, że bierze udział w obrocie folią typu stretch pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżący nie pozostaje bowiem osobą powiązaną z kimkolwiek w ramach podmiotów mających tworzyć "karuzelę VAT" opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z zeznań jakiegokolwiek podmiotu nie wynika także, aby ktokolwiek wskazał, iż skarżący wiedział, że faktycznie nie istnieje folia będąca przedmiotem obrotu lub jest ona transportowana do innych kontrahentów niż wynika to z dokumentacji ujawnionej przez organ. Zdaniem skarżącego, opisane powyżej twierdzenie organu są bardzo ogólne i opierają się na negatywnym nastawieniu do niego, przypisującym mu organizację karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy nie ma jakiegokolwiek dowodu na w/w okoliczność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 14 lipca 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 31 stycznia 2019 r. (doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 lutego 2019 r.), a więc już po upływie terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. Z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 21 listopada 2016 r. wynika, że w toku ww. śledztwa jednym z podmiotów, który został wykorzystany w mechanizmie weryfikowanej tzw. karuzeli podatkowej była firma skarżącego. Zakres śledztwa obejmował m.in. czyny polegające na wystawieniu lub "przyjęciu" w imieniu tej firmy nierzetelnych faktur VAT, co miało umożliwić uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i in. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany w dniu 7 grudnia 2016 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...]

Ponadto postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w okresie od 27 lutego 2012 r. do 25 lutego 2013 r. w K., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. składanych w Urzędzie Skarbowym [...] przez skarżącego poprzez m.in. zawyżenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. kwoty podatku naliczonego o [...] zł, co spowodowało wykazanie przez niego kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zamiast kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany w dniu 8 stycznia 2018 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...]

Prawidłowo zatem organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. został zawieszony w dniu 26 czerwca 2013 r. oraz za grudzień 2012 r. w dniu 30 listopada 2017 r. w związku z wszczęciem postępowań karnoskarbowych, o czym skarżący został poinformowany w odpowiednim terminie.

Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy głównym przedmiotem działalności firmy skarżącego w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r. był obrót surowcami wtórnymi, przekładkami oraz handel folią. Odbiorcami folii stretch były: firma M. (następnie F. ), Fabryka P. SA, G. sp. j., U. sp. j. oraz G. sp. j. Natomiast dostawcami folii stretch do firmy skarżącego były: U. Ś., A. K., I. sp. z o.o., F.H. P. P. M. oraz Q. sp. z o.o. Z ustaleń organów kontrolnych wynika jednak, że uczestnicy obrotu ww. towarem stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Towar był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów (polskich i zagranicznych) uczestniczących w procederze. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku od towarów i usług, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników.

W aktach sprawy znajduje się wydana w stosunku do P. M. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 28 października 2016 r., w której stwierdzono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie świadomie była uczestnikiem organizacji, której zadaniem był pusty obrót fakturowy bez towaru, dokonywany w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji cały obieg faktur pomiędzy producentem folii a słowackimi spółkami P. /M. dalej przez I. do firmy P. został stworzony sztucznie celem dokonania nadużyć podatkowych poprzez umożliwienie nieodprowadzania podatku od towarów i usług przez I. oraz stworzenia możliwości wyłudzania zwrotu nadwyżki podatku VAT kolejnemu po firmie P. odbiorcy faktur VAT tj. m.in. skarżącemu. Powyższa decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 19 października 2017 r. wyrok o sygn. III SA/G1507/17, w którym oddalił skargę. P. M. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od maja 2011 r. do sierpnia 2012 r. jedynym dostawcą folii do F.H. PATI P. M. była Spółka I. . F.H. P. P. M. w sierpniu 2012 r. zaprzestała nabywać folię stretch od spółki I. , w miejsce której wszedł nowy podatnik: P. sp. z o.o. Oba te podmioty zarządzane były przez tą samą osobę – M. B., który w dniu 30 stycznia 2015 r. zeznał, że spółki I. oraz P. zajmowały się działalnością inwestycyjną i handlową. Spółki te nie posiadały jednak własnych magazynów, a jedynie je wynajmowały. Do działalności handlowej nie zatrudniały pracowników, gdyż tym zajmował się M. B.. Spółki nie posiadały też własnych środków transportu, nie wynajmowały transportu i nie ponosiły kosztów z tym związanych. Dostawców i odbiorców wyszukiwały poprzez specjalistyczne portale internetowe. Głównym dostawcą była słowacka firma P. s.r.o. W stosunku do P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz decyzję z dnia 30 września 2015 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Z uzasadnień ww. rozstrzygnięć wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka ta nie prowadziła w III oraz IV kwartale 2012 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez nią oraz na jej rzecz nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych.

Jeżeli natomiast chodzi o Q. sp. z o.o. to z akt sprawy wynika, że w badanym okresie wystawiła ona na rzecz skarżącego trzy faktury sprzedaży, tj. z dnia 29 marca 2012 r., 10 września 2012 r. oraz 6 grudnia 2012 r. W stosunku do tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 30 czerwca 2015 r. decyzję, z której wynika, że w przypadku tej spółki udowodniono, iż uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji dokonywanych przez kilka powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, w którym pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Towar w postaci folii stretch spółka Q. miała sprzedawać m.in. skarżącemu, R. R. (pracownikowi firmy skarżącego prowadzącemu też własną działalność gospodarczą) oraz L. sp. z o.o. Natomiast zakup tego towaru miał mieć miejsce od spółek L. oraz F. . Jedynym wspólnikiem spółki Q. i prezesem jej zarządu była A. H., która w kontrolowanych okresach reprezentowała trzy uczestniczące w transakcjach podmioty (ww. Q. sp. z o.o., a także L. sp. z o.o. oraz F. s.r.o.). W stosunku do L. sp. z o.o. została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2015 r. dotycząca podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ uznał, że transakcje zawierane przez spółkę L. były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał również, że brak jest dowodów świadczących o dysponowaniu przez spółkę L. towarem mającym być przedmiotem transakcji oraz magazynem, w którym towary te mogły by być przechowywane. Nie dokonywano również rzeczywistych nabyć usług transportowych. Organ wskazał również, że spółka F. s.r.o. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów głównie do spółek L. i Q. . Spółka L. wystawiała faktury m.in. na rzecz podmiotów B. A. T., spółki Q. oraz F. s.r.o. Z kolei spółka Q. wystawiała głównie faktury na rzecz skarżącego oraz na firmę R. R.. Organ uznał również, że spółka L. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika.

Jeżeli natomiast chodzi o firmę F. to z akt sprawy wynika, że sprzedawała ona folię stretch i materiały opakowaniowe na terenie [...]. Nie zatrudnia ona jednak i nie zatrudniała pracowników. Nie posiada ona też żadnych środków trwałych i żadnych środków transportu, zaś transport był podnajmowany. Zdarzało się również, że towar po uprzednim sprawdzeniu był przekierowany do klienta firmy F. w [...]. Zleceniodawcą transportu była firma F. , a transport organizowany był drogą telefoniczną.

Jak wynika z ustaleń organów w grudniu 2012 r. skarżący wystawił wobec F. s.r.o. dwie faktury. Na listach przewozowych towarzyszących tym fakturom jako przewoźnicy dokonujący transportu towarów na [...] wskazane zostały: Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe "Z. " D. S. oraz Zakład Handlu i Usług "T. " L. B.. Jak jednak wynika z zeznań D. S. złożonych w dniu 29 sierpnia 2013 r. i w dniu 17 września 2014 r. jej Firma nigdy nie świadczyła żadnych usług transportowych, ani na rzecz podmiotów krajowych, ani zagranicznych. Nigdy nie prowadziła też obrotu folią stretch. Nazwy firm: Q. sp. z o.o., L. sp. z o.o., H. R. R., F. s.r.o., S. K. G. nic jej nie mówiły, gdyż nigdy nie współpracowała z tymi firmami. D. S. nie potwierdziła też usług transportowych wykazanych w liście przewozowym CMR z dnia 5 grudnia 2012 r. Stwierdziła, że pieczątka widniejąca na nim nie była jej pieczątką firmową. Również przesłuchany w tych samych dniach mąż D. S. M. S. zeznał, że firma jego żony nie świadczyła żadnych usług transportowych. Równocześnie przyznał on, że podpisywał listy przewozowe CMR in blanco. Przyjechał do firmy jego żony mężczyzna z południa [...] i zaproponował złożenie zamówienia na większą ilość bloczków betonowych. Mężczyzna przedłożył M. S. do podpisania kilka sztuk listów przewozowych, gdyż były mu potrzebne do rozliczenia transportu. Po okazaniu listu przewozowego CMR z dnia 5 grudnia 2012 r. M. S. również nie potwierdził świadczenia usług transportowych wykazanych na okazanym dokumencie. Stwierdził, że widniejąca pieczęć na okazanych listach CMR nie jest pieczątką firmy Z. .

Z kolei z zeznań L. B. złożonych w dniu 18 września 2013 r. wynika, że wykonywał transporty folii na zlecenie firmy M. dla V. M. , jednak nigdy nie rozładowywał towaru na [...], najwyżej przejeżdżał granicę i wracał z towarem do [...]. Dotyczyło to zarówno transportów zleconych przez M. , jak i związanych z firmą F. .

Stwierdzić zatem należy, że przeprowadzone przez skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży folii stretch były elementem łańcucha fikcyjnych dostaw, dokonywanych pomiędzy firmami zajmującymi się jedynie fakturowym obrotem tym towarem. Firmy te pozostawały we wzajemnych relacjach a dokonywane przez nie transakcje miały jedynie pozorować sprzedaż folii strech w celu osiągnięcia przez uczestników stworzonego procederu nienależnych korzyści podatkowych. Rację mają więc organy podatkowe stwierdzając, że sposób w jaki zorganizowane były poszczególne podmioty pośredniczące w kwestionowanych transakcjach wskazuje, że ich funkcjonowanie na rynku sprzedaży folii stretch nie było w ogóle nakierowane na działalność prowadzoną w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. Żaden z tych podmiotów nie posiadał bowiem i nie inwestował osiągniętych zysków w pozyskanie stosownej infrastruktury przydatnej w działalności tego typu jak: place, magazyny, sprzęt służący do przeładunku, środki transportowe, pracownicy. Nie gromadzono też zapasów na wypadek pojawienia się trudności w sprzedaży towarów. Ponadto w bardzo krótkim czasie od momentu powstania firmy te osiągały bardzo wysoki wolumen sprzedaży i zakupu i to pomimo braku reklamowania się przez nie w środkach masowego przekazu. Rację ma też organ II instancji stwierdzając, że wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne, zaś przeprowadzone w przedmiotowej sprawie transakcje w obrębie wymienionych podmiotów miały na celu wyłącznie wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług, umożliwiającej dzięki wykazaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych według stawki 0% realizację zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszych etapach przez P. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. oraz spółkę L. sp. z o.o., pełniące rolę tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który wystawia i wprowadza do obrotu gospodarczego faktury VAT z wykazaną w nich kwotą podatku od towarów i usług i równocześnie nie płaci bądź nie deklaruje zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Z kolei analiza kat sprawy wskazuje, iż F.H. "P. " P. M. pełniła rolę tzw. bufora mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw, zatarcia źródła pochodzenia towaru oraz podniesienia ceny towaru do poziomu zbliżonego do ceny rynkowej. Natomiast skarżący w ustalonym łańcuchu transakcji pełnił rolę brokera. Wykazanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do F. s.r.o. pozwoliło mu na zastosowanie stawki 0%, a w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych umożliwiło wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług.

Prawidłowo też, w ocenie Sądu, organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur VAT wystawionych w dniach 16 stycznia 2012 r., 20 stycznia 2012 r., 27 marca 2012 r. oraz 26 czerwca 2012 r. przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W toku postępowania pierwszoinstacyjnego dokonano przeszukania stron internetowych w celu pozyskania informacji o podmiocie R. sp. z o.o. Nie stwierdzono jednak żadnej strony internetowej, na której ww. podmiot by się reklamował, nie natrafiono też na inne dane kontaktowe R. sp. z o.o. takie jak: telefon, adres e-mail, czy adres [...] Natomiast na podstawie dotyczącego R. sp. z o.o. odpisu z powszechnie dostępnej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalono m.in., że ostatni wpis dotyczący tego podmiotu został dokonany 1 kwietnia 2009 r. oraz, że podmiot ten od daty rejestracji w dniu 15 lipca 2003 r. nie składał do KRS sprawozdań finansowych. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 marca 3015 r. wynika, że nie zarejestrowano deklaracji spółki R. w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 rok. Co więcej, w piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce R. nie było możliwe, gdyż spod wskazanego jako jej siedziba adresu spółka ta wyprowadziła się w 2010 r., a w 2012 r. spółka zakończyła współpracę z Biurem Rachunkowym - T. W..

Należy również zauważyć, że skarżący nie przedstawił dokumentów uwiarygadniających płatności w formie gotówkowej faktur z dnia 16 stycznia 2012 r., 20 stycznia 2012 r. oraz 26 czerwca 2012 r. Jedynie w odniesieniu do faktury z dnia 27 marca 2012 r. skarżący przedstawił dokument KP wystawiony w W., a dotyczący zapłaty ww. faktury kwoty [...]zł w formie gotówkowej. Słusznie organ II instancji zauważył, że w rejestrach VAT skarżącego ww. faktury zostały zaewidencjonowane jako "deklaracja", "deklaracja", "części samochodowe" oraz "części samochodowe", co może świadczyć o tym, że próbował on ukryć fakt rozliczenia podatku naliczonego z tytułu usług, wskazując tytuły transakcji niebudzące wątpliwości i typowe dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie tylko nie zachował dobrej wiary w wyborze kontrahentów, lecz świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie folią stretch. Jak wynika z zeznań skarżącego złożonych w dniu 2 kwietnia 2014 r. to D. K. zaproponowała mu układ, w którym pełnił on

w istocie rolę bufora pomiędzy sprzedającymi folię a jej słowacką firmą. W sytuacji gdy dostawca skarżącego (z listy od D. K.) miał towar w ilości jednego tira, skarżący miał odsprzedać go spółce F. . Zarówno z dostawcami jak i odbiorcami skarżący nie miał podpisanych umów w zakresie handlu folią. Ponadto skarżący nie starał się pozyskać nowych odbiorców ani nie dążył do wyeliminowania pośredników i nabywania folii bezpośrednio od producenta. Skarżący nie podjął też żadnych działań w celu zweryfikowania kontrahentów poleconych mu przez D. K. ani nie próbował prowadzić z nimi negocjacji cen, czy tez warunków sprzedaży.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie był podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu folią stretch tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach na sprzedaż foli stretch. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów podatkowych kwestionujące wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz słowackiej firmy F. s.r.o. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, m.in. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).

Jak wynika z akt sprawy skarżący w grudniu 2012 r. wystawił wobec F. s.r.o. dwie faktury. Na listach przewozowych towarzyszących tym fakturom jako przewoźnicy dokonujący transportu towarów na [...] wskazane zostały: Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe "[...]" D. S. oraz Zakład Handlu i Usług "T. " L. B.. W złożonych zeznaniach D. S. stwierdziła jednak, że jej Firma nigdy nie świadczyła żadnych usług transportowych, ani na rzecz podmiotów krajowych, ani zagranicznych. Jej zeznania potwierdził również jej mąż M. S.. Z kolei z zeznań L. B. wynika, że wykonywał on co prawda transporty folii na zlecenie firmy M. dla V. M. , jednak nigdy nie rozładowywał towaru na [...], a co najwyżej przejeżdżał granicę i wracał z towarem do [...]. Dotyczyło to zarówno transportów zleconych przez M. jak i związanych z firmą F. . Poza tym na liście przewozowym CMR, na podstawie którego miał być dokumentowany dokonany przez L. B. w dniu 10 grudnia 2012 r. transport folii od skarżącego do F. s.r.o. widnieją numery rejestracyjne ciągnika: [...] oraz naczepy: [...] Z analizy tarcz tachografu wynika jednak, że w dniu 10 grudnia 2012 r. nie wykonano żadnego przejazdu samochodem o numerze rejestracyjnym [...] Z danych zarejestrowanych przez tachograf wynika, że ww. pojazd zakończył jazdę przy stanie licznika 548.183 km, a kolejny przejazd został wykonany w dniu 11 grudnia 2012 r. przy stanie początkowym licznika 548.183 km.

Nie ma przy tym racji skarżący, kwestionując w skardze prawdziwość zeznań D. S., M. S. i L. B.. Prawdziwość zeznań D. S. i M. S. została potwierdzona przez wyniki przeszukania przeprowadzonego w dniu 3 lipca 2013 r. u D. K., podczas którego zabezpieczono m.in. pieczęcie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "[...]" oraz druk listu przewozowego CMR nr [...] podpisany in blanco przez M. S. i obitego pieczęcią P.U.-H. Z. . Natomiast zeznania L. B. potwierdziła ww. analiza tarcz tachografu pojazdu o nr rej. [...]

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie został spełniony warunek wynikający z przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie można stwierdzić, że folia stretch będąca przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy została wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania do dostawy zrealizowanej na podstawie ww. faktur stawki podatku VAT w wysokości 0%, natomiast do dostaw tych zastosowanie ma stawka właściwa dla dostawy krajowej.

Za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.