Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2433/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 7 października 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne u R. W. (dalej "strona", "skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009 r.

W kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu Strona ujęła faktury, których nie posiadała. Ich brak - jak wyjaśnił skarżący - spowodowany był pożarem. Dyrektor UKS uznał za rzetelne i niewadliwe ewidencje sprzedaży za ww. miesiące 2009 r. Jako wadliwą ocenił natomiast ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na nieujęcie wszystkich posiadanych środków trwałych, w tym pojazdów sprzedanych w 2009 r., których dostawę ujęto w rejestrze sprzedaży VAT.

Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] określił Stronie:

• za styczeń 2009 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.282,00 zł,

• za luty 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.618,00 zł (w tym 4.950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 5.668,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz

• kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec (14.467,00 zł), kwiecień (17.916,00 zł), maj (5.579,00 zł), czerwiec (8.365,00 zł), lipiec (10.063,00 zł), sierpień (9.203,00 zł) i wrzesień 2009 r. (18.590,00 zł).

Strona odwołała się od ww. decyzji Dyrektora UKS. Wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto - z ostrożności procesowej - Strona ponowiła:

• wszelkie wnioski dowodowe składane wcześniej i do tej pory nieprzeprowadzone, zwłaszcza że wnioski te winny umożliwić ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;

• wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem;

• wniosek o zwrócenie się do wszystkich wystawców faktur (o ile brak ich jest w aktach sprawy) i zażądanie brakujących faktur i/lub dokumentów i/lub informacji niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

• wniosek o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka J. D.; oraz wniosła o:

• wystąpienie do właściwej prokuratury o uzyskanie zgody na włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania J. D. z dnia 15 lipca 2011 r. oraz z dnia 30 września 2011 r. w sprawie [...], a po otrzymaniu tej zgody włączenie ich do akt sprawy jako mających kluczowe znaczenie;

• zwrócenie się i zażądanie duplikatów dokumentów - dowodów zakupu od T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W., P. S.A., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C., P. Sp. z o.o.;

• zwrócenie się do wszystkich kontrahentów wymienionych w tabeli 13.2 na stronach 16-18 analizy celem przedłożenia duplikatów wskazanych w tej tabeli dokumentów, pod rygorem zastosowania sankcji dyscyplinujących, wynikających z obowiązujących przepisów, na którą możliwość Strona wskazywała we wcześniejszych pismach składanych w niniejszej sprawie;

• zażądanie od właściwego urzędu skarbowego i/lub urzędu kontroli skarbowej pełnej dokumentacji i informacji o wynikach postępowań prowadzonych za 2009 r.;

• zażądanie informacji o stanie postępowań karnych i /lub karnoskarbowych

prowadzonych wobec D. Sp. z o.o. i/lub J. D.;

• zażądanie z UKS w W. (z akt sprawy [...]) uwierzytelnionych kopii faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. i/lub

D. Sp. z o.o.

Uzasadniając wniesione odwołanie, Strona wskazała na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r. Stwierdziła, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego wszczęto w 2015 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zauważyła, że za bezprawne i nieuzasadnione należy uznać dywagacje dotyczące zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm), bowiem wobec Strony nie wszczęto postępowania karno-skarbowego i nie poinformowano jej o nim w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił organowi I instancji ukierunkowanie na z góry zamierzony cel czynności kontrolnych. W jego ocenie złamano zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez przerzucenie na Stronę całego ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego - w szczególności udowodnienia, że transakcje zakupu paliw rzeczywiście miały miejsce, co godzi w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Strony, sposób w jaki realizowano dostawy paliw nie różnił się od przyjętej w branży praktyki. Skarżący nie wyobraża sobie praktyki legitymowania przez nabywcę pracownika kontrahenta, udowadniania źródła pochodzenia oferowanych towarów lub zapamiętywania numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostawy są realizowane. Bezzasadnie zatem organ wymaga, by "za każdym razem dostawa towarów poprzedzona była wskazanymi wyżej czynnościami, od których jak wynika z decyzji, organy podatkowe uzależniały to, czy dostawy de facto zostały zrealizowane". Niepamięć danych personalnych kierowców i numerów rejestracyjnych pojazdów nie może potwierdzać, że dostawy nie miały miejsca.

Kolejnym zarzutem skarżącego jest nieprzeprowadzenie przez Dyrektora UKS wnioskowanych dowodów, czym uchybiono normie art. 187 § 1a i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to ukierunkowanie działań organu na założony cel oraz brak należytej staranności w gromadzeniu i analizie istniejących dowodów. Decyzja ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w których Strona brała udział. W ocenie Strony, nie uwzględniając kluczowych wniosków dowodowych naruszono art. 188, art. 122 i art. 187 ww. ustawy.

Ponadto zdaniem Strony naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez działanie niezgodne z prawem i bez uwzględnienia słusznego jego interesu, a także zasadę wyjaśniania podjętego rozstrzygnięcia (art. 124 wskazanej ustawy). Decyzja nie odpowiada bowiem wymogom wynikającym z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie posiada należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego z uwagi na pominięcie istotnych dowodów.

Strona przypomniała, że "znaczna część dokumentów uległa zniszczeniu w czasie pożaru w firmie", zaś "znaczna część została przekazana do różnych urzędów prowadzących kontrole w firmie". Ponadto na te okoliczności skarżący wystąpił do swoich kontrahentów, a ponadto wniósł o bezpośrednie wstąpienie przez UKS do kontrahentów, bo to organ ma określone uprawnienia do stosowania sankcji i stosowania środków przymusu celem uzyskania niezbędnych informacji bądź dokumentów. Przyznając, że jego obowiązkiem jest posiadanie dokumentów (np. faktur) skarżący stwierdził, że na tę okoliczność złożył wnioski dowodowe, ponieważ jego prośby do kontrahentów pozostały bez odpowiedzi. Skarżący jako bezzasadne uznał obarczenie go nieczytelnością i złą jakością kopii dokumentacji sporządzonej przez UKS i Dyrektora Izby Skarbowej. Za nieuprawnione i bezpodstawne uznał także wnioski o nierzetelności prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg podatkowych bez uwzględnienia wniosków dowodowych. Skarżący zanegował również wnioski organu I instancji dotyczące faktur od firmy P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., bowiem w tym zakresie nie podjęto żadnych działań wyjaśniających. Podkreślił, że postępowanie ukierunkowano na uprzednio założony cel, co wyraża się m. in. realizacją jedynie dowodów odpowiadających przyjętej tezie.

Skarżący zarzucił organowi również niewyjaśnienie w jaki sposób mógł osiągnąć przychody ze sprzedaży usług bez zakupu niezbędnych paliw. W tym kontekście zarzucił Dyrektorowi UKS przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Skarżący ocenił że "organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego" z uwagi na pominięcie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ "(...) poza przypuszczeniami i dywagacjami nie poczyniono żadnych działań, a co więcej poczynione ustalenia, których wyrazem jest treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która wręcz wskazuje na sprzeczność ustaleń oraz wiedzy i informacji będących w posiadaniu tut. Urzędu z uzasadnieniem". Tymczasem powinnością organu było przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

Końcowo skarżący przypomniał jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, która wiąże się z zasadą neutralności podatku VAT. Odwołując się do stanowiska doktryny wskazał, że pozbawienie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie w przypadku świadomego uczestnictwa w oszustwie lub gdy podatnik powinien był wiedzieć, że w nim uczestniczy. Skarżący stwierdził, że w postępowaniu przedłożył wszelkie dokumenty, zaś w pozostałym zakresie złożył wnioski dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - wskazując na art. 70 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - powiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. został zawieszony z dniem 14 listopada 2014 r. Pismo to doręczono skutecznie w dniu 4 grudnia 2014 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego względem Strony nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, o czym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu ich przedawnieniem. Tym samym wniosek skarżącego o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotę sporu stanowią ustalenia organu I instancji, który w kontrolowanym okresie m. in. (po pierwsze) uznał za wadliwe rejestry zakupu VAT Strony, w których nie wyksięgowano faktur zakupów od podmiotów, które uległy zniszczeniu wskutek pożaru i nie uzyskano ich duplikatów oraz (po drugie) za nierzetelne uznał księgi - rejestry zakupu VAT - w części, w jakiej ujęto w nich 9 faktur zakupów od P. sp. z o.o. i 13 faktur od D. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmę D. sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. Organ I instancji posiłkując się dokumentami z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe pozwalające na niebudzące wątpliwości odtworzenie stanu faktycznego niniejszej sprawy w odniesieniu do ww. kontrahenta Strony. Firma ta nie posiadała siedziby pod wskazanym w rejestrach adresem (ul. J., W.). Z informacji pozyskanych od Naczelnika US W. wynikało zaś, że spółka ta będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie składała za rok 2009 miesięcznych lub kwartalnych deklaracji podatkowych. Nie posiadała również rachunków bankowych, nie zawierała też umów kredytowych. W oparciu zaś m. in. o zeznania J. D. ustalono, że spółka D. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a powołana została w celu wystawiania tzw. pustych (tj. fikcyjnych) faktur - proceder ten trwał do kwietnia 2011 roku. Mieściła się przy ul. M. lok. [...] w W. - do czasu zmiany w KRS na ul. J., gdzie nigdy faktycznie nie funkcjonowała. Zatrudniała dwóch pracowników - jedynie na potrzeby uzyskania przez nich kredytu bankowego. Ww. zeznał też, że spółka składała przez pewien czas deklaracje VAT, jednakże nie odzwierciedlały one żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych - wystawiała jedynie chętnym osobom faktury nabycia (m. in. paliw), a zlecenia na ich wystawienie uzyskiwał od różnych osób. J. D. miał z tego tytułu prowizję w wysokości 3-6% wartości faktury netto. W toku postępowania względem ww. spółki przeprowadzono u Strony niniejszego postępowania czynności sprawdzające, do protokołu których R. W. złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że kontakt z ww. firmą nawiązał przez domokrążcę, który proponował sprzedaż paliwa z dostawą do domu - dostał od niego dokumenty rejestracyjne firmy. Paliwo dostarczano mu (przelewano do beczki o poj. 4.000 1) raz w tygodniu przez tego samego kierowcę, którego personaliów nie pamięta. Płatność następowała do rąk kierowcy, zaś fakturę otrzymywał przy okazji tej samej lub następnej dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Strona nie przedłożyła żadnego dowodu uprawdopodabniającego zakup paliw od P. jak choćby faktura, czy dowód dostawy, jak też nie potrafiła wiarygodnie przybliżyć okoliczności rzekomych dostaw (dane personalne osób z którymi ustalała warunki transakcji, numery kontaktowe, numery rejestracyjne pojazdów etc.). Strona nie dysponowała również dowodami płatności, ani też wydania lub przyjęcia paliwa.

Tymczasem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że R. W. nie był kontrahentem ww. firmy - świadczą o tym np. z zeznania S. J. w charakterze świadka (z zastrzeżeniem możliwości sprzedaży detalicznej na paragon, nieistotnej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy).

Organ odwoławczego w kontekście wyżej wskazanych transakcji zwrócił uwagę na zeznania samego skarżącego, który do protokołu przesłuchania (włączonego do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [....] grudnia 2013 r.) zeznał m. in., że nie miał pojęcia, że z kupowanym paliwem i otrzymywanymi fakturami może być coś nie tak - był przekonany, iż wszystko jest prawidłowo, a dostarczający kierowcy byli przedstawicielami firm będących wystawcami tychże faktur. Strona wprost zeznała, że nie wnikała skąd jest przywożone paliwo. Co istotne, odnośnie kwestii formy płatności skarżący zeznając w charakterze strony w dniu 29 kwietnia 2014 r. wskazał m. in. że korekty deklaracji i rejestrów w zakresie usunięcia wydatków na zakup paliw od D. sp. z o.o. spowodowane były powzięciem wiedzy, iż firma ta obraca rosyjskim paliwem i nie dokonuje rozliczeń podatkowych z tego tytułu.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek przemawiających za uznaniem prawa Strony do odliczenia wykazanego podatku naliczonego z tytułu nabyć od ww. firm. Skarżący nie wykazał, by dokonywał płatności na rzecz P. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. - brak potwierdzeń zapłaty bezgotówkowej, dowodów wpłaty kasowej, stosownych pokwitowań zapłaty lub choćby dowodów wydania bądź przyjęcia paliwa. Strona nie zapamięta szczegółów transakcji, nie wie kto faktycznie paliwo przywoził, nie dysponuje choćby podstawowymi danymi personalnymi lub kontaktowymi tychże osób. Skarżący nie wyjaśnił w żadnym z prowadzonych wobec niego postępowań (tak przez UKS w W., jak i UKS w B.) kwestii braku potwierdzeń od ww. podmiotów. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło także datowanie wszystkich faktur przez P. sp. z o.o. na ostatni dzień miesiąca oraz brak inicjatywy Strony w zakresie pozyskania duplikatów faktur po ich utracie wskutek pożaru.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków dowodowych Strony wskazanych w odwołaniu uznał, że nie jest zasadne ich uwzględnienie. Wskazał, że Strona bezzasadnie zarzuciła organowi I instancji, iż wymaga on wiedzy, której zdobycie nie leży w normalnie przyjętych standardach postępowania kontrahentów przy tego rodzaju transakcjach. Mając na uwadze, iż - jak zeznał sam skarżący - zakup paliw miał charakter hurtowy (ilość jednorazowo kupowanego paliwa liczyć można w tysiącach litrów), wiedza o źródle pochodzenia paliwa oraz podmiocie dokonującym jego dostawy wydaje się być oczywista - choćby z racji kwot przeznaczanych na zakup oraz charakter wykonywanej działalności transportowej. Zdaniem organu odwoławczego skoro Strona nie podjęła prób sprawdzenia kontrahenta, to powinna liczyć się z tym, iż istniało ryzyko zakupu paliwa z nieznanego źródła - w tym pochodzącego z procederu na granicy prawa bądź poza nim. Sam skarżący przyznał, że decyzję o nabyciu paliwa podjął nie znając źródła pochodzenia paliwa (czyli nie od dostawcy sprawdzonego na rynku), nigdy nie była w firmie sprzedającej paliwo, a pieniądze przekazywała kierowcom. Skarżący nie podjął próby ustalenia czy osoby przywożący paliwo były uprawnione do reprezentowania firmy oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur - pomimo, że opiewające na znaczne kwoty płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, tj. z pominięciem rachunku bankowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, fakt regulowania należności gotówką do rąk kierowcy cystern powinien już wzbudzić podejrzenie u Strony, że nabywa ona towar z nieujawnionego źródła, a otrzymana faktura jedynie firmuje tenże obrót. Skarżący nie przedstawił przeciwdowodów (oryginałów lub duplikatów spornych faktur), w których można byłoby upatrywać podstawy do przyjęcia odmiennych twierdzeń niż zawarte w stanowisku organu II instancji. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarówno P. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie dokonywały dostawy paliw dla Strony.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że decyzja organu I instancji nie narusza zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana w oparciu i w granicach obowiązującego prawa. Wbrew stanowisku Strony, organ I instancji nie przekroczył granic swojego upoważnienia do działania, postępował w wyznaczonych ustawą granicach w sposób profesjonalny i obiektywny. Z faktu zaś, iż stanowisko Strony jest inne od stanowiska organu podatkowego w danej sprawie, a Strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie może być uznany za naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r., z zachowaniem ustawowego terminu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2015 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 Ordynacji podatkowej mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

• naruszenie art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej;

• art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenie przez stronę wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienie się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości;

• Art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa w postaci uznania, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście Dyrektora Izby Skarbowej do zebranego materiału dowodowego;

• naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania odwoławczego;

• naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

• art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało Spółce właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym Spółki a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

• naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej Decyzji;

• naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycja tego przepisu;

• naruszenie art. 187 § 1 i §2 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań (wnioskowanych przez skarżącego w postępowaniach przed organami obu instancji);

• naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

• naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy;

2) art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

• odnowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;

• dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

• wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadka, wobec którego toczy się postępowanie karne;

• wydanie decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację spółki D. Sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenie, że skarżący dochował należytej staranności podejmując współpracę z D. Sp. z o.o.

3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

• nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej żadnych działań i czynności faktycznych mających na celu wyjaśnienie sprawy, tj. oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach i wnioskach przedstawionych przez organ pierwszej instancji, pomimo że kluczowe dla sprawy okoliczności i dowody nie zostały należycie wyjaśnione;

• utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS zgodnie z którą Strona ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające jej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od D. Sp. z o.o., czym wydana decyzja narusza art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

4) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Strona odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

5) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami oraz wniósł o uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi poparł stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń skarżącego z tytułu tego podatku.

Jako pierwszy Sąd ocenił najdalej idący zarzut skarżącego, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zasadność tego zarzutu czyniłaby bowiem zbędnym wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości wydanych w sprawie decyzji.

I tak, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Gdyby nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia to zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września przedawniłoby się z końcem 2014 r.

Tymczasem decyzje obu orzekających w sprawie organów doręczone zostały skarżącemu w 2015 r.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie jednak nie doszło, ponieważ pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - wskazując na podstawę prawna z art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powiadomił skarżącego o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. został zawieszony z dniem 14 listopada 2014 r. Pismo to zostało doręczone w dniu 4 grudnia 2014 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej.

Okoliczności te zdaniem Sądu spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie tego przepisu wystarczające jest bowiem istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (na gruncie uregulowań karnych) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego (powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego). W rozpoznanej sprawie związek taki niewątpliwie istnieje. W aktach znajduje się bowiem pismo z dnia 18 listopada 2014 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z którego wynika, że z dniem 14 listopada 2014 r. zostało wszczęte postepowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 i in. K.k.s w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r., będącego przedmiotem postepowania kontrolnego sygn. [...], wszczętego na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r. u R. W..

W tym miejscu wskazać zaś należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przesądzono, że na gruncie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricto, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) - por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12.

W takim stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu o tym, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Przechodząc zaś do dalszych rozważań wskazać należy, że istotny w tej sprawie problem do rozstrzygnięcia prawidłowo zdefiniował Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że sprowadza się on do oceny, czy zakwestionowane faktury ujęte przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego.

W niniejszej bowiem sprawie organ I instancji uznał za wadliwe rejestry zakupu VAT skarżącego, w których nie wyksięgowano faktur zakupowych, które to faktury uległy w 2012 r. zniszczeniu wskutek pożaru i nie uzyskano ich duplikatów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał także za nierzetelne księgi - rejestry zakupu VAT - w części, w jakiej ujęto w nich 9 faktur zakupów od spółki P. sp. z o.o. oraz 13 faktur od D. sp. z o.o. Organ uznał, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu wskazane stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji należy uznać za uprawnione w ustalonych okolicznościach faktycznych.

Tym samym Sąd za podstawę swojego wyrokowania przyjął stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne.

Zauważyć należy, że w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczyły się do wskazania nieprawidłowości w ustaleniach organów w zakresie współpracy skarżącego ze spółką D. sp. z o.o., w tym także ze względu na błędną ocenę dokonaną przez organy podatkowe istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów od ww. spółki.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mają jednak usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego wyników.

I tak, o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca.

Został on przesłuchany w charakterze strony w dniach 29 września 2011 r. i 5 października 2011 r. przez prowadzącą postępowanie kontrolne w spółce D..

J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję w wysokości 3-6% wartości faktury netto.

Z innego natomiast dowodu otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Zarządu w W. CBŚ KGP W. w dniu 13 kwietnia 2011 r. J. D. zeznał m.in., że chce złożyć zawiadomienie o popełnieniu przez siebie szeregu przestępstw w okresie ostatnich 10 lat, od 2001 r. W złożonych zeznaniach opisał szczegółowo popełnianie przez siebie czyny w ramach różnych podmiotów. Zeznał, że na początku swojej działalności dał ogłoszenie do prasy do Gazety W. o treści "dam koszty" i podał numer telefonu komórkowego. Na ogłoszenie to był odzew w postaci zgłaszania się właścicieli firm i pośredników chętnych do uzyskania zysków. Wystawiał faktury na paliwo i różne usługi.

Bez zgody prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] nie było zaś możliwe wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołu przesłuchania J. D. w charakterze podejrzanego w dniu 15 lipca 2011 r.

Podsumowując wskazać należy, że wszystkie zeznania J. D. są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej.

Zdaniem Sądu ww. zeznania mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Sąd podkreśla przy tym, że nie obowiązuje reguła dowodowa zakazująca opierania ustaleń faktycznych na zeznaniach jednej osoby. Zadaniem organu jest jednak skonfrontowanie takiego dowodu z innymi zgromadzonymi w toku postępowania (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego ustalając stan faktyczny w ww. zakresie organy podatkowe postąpiły prawidłowo biorąc pod uwagę także zeznania skarżącego, który wskazał m.in., że kontakt z firmą D. nawiązał poprzez tzw. domokrążcę, który zaproponował sprzedaż paliwa z dostawą do domu. Od tej osoby otrzymał dokumenty rejestracyjne firmy, tj. NIP, KRS, REGON. Paliwo było dostarczane cysterną raz w tygodniu przez tego samego kierowcę - nazwiska i imienia nie pamięta. Paliwo przelewane było do beczki o pojemności 4.000 l. Dla potrzeb wystawienia faktury VAT przystawiał pieczątkę na papierze kierowcy. Płatność za paliwo dokonywał gotówką kierowcy w momencie dostawy, a fakturę VAT otrzymywał wraz z towarem bądź przy następnej dostawie. Nie poznał J. D., figurującego na fakturach VAT, jako prezes zarządu - osoba upoważniona do wystawiania faktury VAT. Nie sprawdzał czy D. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Paliwo nabyte od firmy wykorzystywał dla potrzeb prowadzonej działalności w zakresie transportu.

Sąd w tym zakresie wskazuje, że zeznania skarżącego są niekonkretne i nie znajdują potwierdzenia w pozostałych dowodach, zaś zeznania J. D. są spójne, a składane kilkukrotnie nie ujawniały sprzeczności, rozbieżności ani luk. Tym samym oparcie na nich ustaleń faktycznych nie naruszało art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo organ ocenił także dowody dotyczące współpracy skarżącego ze spółką P. sp. z o.o. Organ ustalając stan faktyczny w tym zakresie dał wiarę zeznaniom świadka S. J. głównej księgowej z ww. spółki, która na podstawie prowadzonej przez tę spółkę dokumentacji stwierdziła, że skarżący nie był kontrahentem tego podmiotu zidentyfikowanym z imienia i nazwiska, nazwy firmy, numeru NIP.

Ten dowód jest miarodajny i przekonywujący, jako że odwołuje się do dokumentów, których wiarygodność nie została w postępowaniu podważona, ani w inny sposób zakwestionowana.

Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnego dowodu uprawdopodabniającego zakup paliw od P. sp. z o.o. (np. faktury, czy dowodu dostawy). Strona nie dysponowała również dowodami płatności, ani też wydania lub przyjęcia paliwa. W zakresie zaś współpracy z P. sp. z o.o. skarżący wskazał, że zamawiał paliwo telefonicznie (ale już nie pamięta u kogo i nie pamięta numeru telefonu) lub kontaktowała się ze nim osoba, która przedstawiała się, że dzwoni z P. sp. z o. o. i pytała czy potrzebuje paliwo. Jeśli potrzebował to zamawiał.

W tym miejscu wskazać należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i musiał mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami i tym samym winien zachować szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji w opisywanych przez siebie warunkach. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych, ale zapłata odbywała się zawsze gotówką, pomimo znacznych obrotów, przy czym, jak powszechnie wiadomo, obrót gotówkowy znacznie utrudnia identyfikację stron nielegalnych transakcji.

Także i w zakresie ww. okoliczności faktycznych Sąd stwierdza, że nie uchybiono wyrażonym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasadom wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów.

W podsumowaniu, Sąd w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji. W szczególności, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, należałoby uznać taką ocenę materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe poddały zaś analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które Sąd ocenia jako logiczne i spójne.

Wprawdzie istotnie - stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.).

Nie inaczej jest w przedmiotowym przypadku, gdzie to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1347/10, skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że (...) podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. (...) Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany ustawowo sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wart przytoczenia jest także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2012r., sygn. I FSK 314/11, w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, co wynika zarówno z treści art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług", jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" - § 20 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337)) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób twierdzić, że to organy powinny "zobligować" kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Nie można też domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien - w okresie przewidzianym w przepisach - przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

W judykaturze zastrzega się wprawdzie, że w sytuacji gdy podatnik wykaże, iż odtworzenie dokumentacji podatkowej jest znacząco utrudnione lub nie jest obiektywnie możliwe, organ powinien udzielić mu pomocy w tym zakresie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, oraz powołane tam orzecznictwo).

Tezę tę należy jednak odnieść każdorazowo do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2006r., I FSK 1042/11).

W tej zaś sprawie organ podjął stosowne działania w sprawie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, uwzględnił także wnioski skarżącego formułowane w ww. zakresie.

Pełny opis czynności podjętych przez organ w postępowaniu kontrolnym zawierają wydane w sprawie rozstrzygnięcia, a także znajdujący się w aktach sprawy dokument pt. "Analiza zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego" oraz uzasadnienie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 marca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Zdaniem Sądu organy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą.

Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie mogło zatem odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku formułowanie wniosków dowodowych bez wskazania, czy i w jaki sposób okoliczności nimi wykazywane niweczyłyby całość dokonanych już przez organ ustaleń faktycznych w sprawie.

Stąd - w ocenie Sądu - bez naruszenia prawa organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Sąd w całości podziela stanowisko wynikające w ww. zakresie z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. Organ wyjaśnił w nim powody nieuwzględnienia określonych wniosków dowodowych skarżącego, a także wyczerpująco przedstawił okoliczności przesłuchania świadka L. W. w dniu 8 lipca 2014 r. i wyjaśnił dlaczego skarżący nie ma racji zarzucając nieprawidłowości w przeprowadzeniu ww. dowodu.

Zatem fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego i inaczej oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom skargi organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą tej zasady jest bowiem to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił ww. obowiązki, ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie a brak konieczności uzupełniania materiału dowodowego wynikał z obszernej dokumentacji już zgromadzonej w aktach, która okazała się wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy.

Nietrafne okazały się także zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czemu dał wyraz w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną decyzji. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a także art. 99 ust. 12 tej ustawy.

Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak, w myśl art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10).

Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług

Sąd, poddając zaś ocenie ten fragment uzasadnienia skargi, w którym powołano się na okoliczności wskazujące, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentami zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z ww. wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.

W przypadku natomiast stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Jednakże z ostrożności procesowej należy podnieść, że należytą staranność i dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze wskazanym przez skarżącego sposobem nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, jak i warunkami dokonywania transakcji z nimi. Skarżący zeznał przecież, że nie miał pojęcia, że z kupowanym paliwem i otrzymywanymi fakturami może być coś nie tak - był przekonany, iż wszystko jest prawidłowo, a dostarczający kierowcy byli przedstawicielami firm będących wystawcami tychże faktur. Strona wprost zeznała, że nie wnikała skąd jest przywożone paliwo.

Zatem jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Przy czym, Sąd akceptuje pogląd, że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Stąd też także tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącego zastosowania.

Tak więc stwierdzić należy, że dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc - wbrew stanowisku wynikającemu ze skargi - postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny dowodów wszechstronnie kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, brak zatem było powodów do podważenia tych ustaleń.

Z tego powodu Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.