Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2136/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a 1 pkt 3, art. 67d  1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

A. O. (dalej także jako: "Skarżący") wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("NUS") o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 932.917 zł wraz z odsetkami za zwlokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe obejmującego likwidację jego majątku jako dłużnika, w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego (oprócz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dalej "ZUS"). Na skutek powyższego po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych i umorzonych zobowiązań wobec jego wierzycieli.

Skarżący wskazał, że nie posiada obecnie żadnego majątku, gdyż całość jego majątku w toku postępowania upadłościowego została przeznaczona na spłatę wierzycieli. Podniósł, że jest osobą bezrobotną i pozostaje na utrzymaniu matki.

A. O. argumentował, iż w jego przypadku zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż ogłoszenie upadłości związane było ze skutkami ogólnoświatowego kryzysu ekonomicznego, na który nie miał wpływu. Na skutek powyższego utracił płynność finansową i stał się niewypłacalny. Wedle Skarżącego jego sytuacja ekonomiczna stanowić powinna przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie Skarżącego w jego przypadku znajduje zastosowanie art. 67d § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.; poz. 201, dalej: "O.p.") dotyczący udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska on kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Końcowo Skarżący wskazał, że od czasu zakończenia postępowania upadłościowego nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym wykluczył konieczność odwoływania się do przepisów regulujących pomoc publiczną.

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 932.917 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., wskazując, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi.

Odwołując się do oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, organ wskazał, że Skarżący posiada z małżonką rozdzielność majątkową. A. O. jest ojcem dziecka w wieku 10 lat, które pozostaje na utrzymaniu matki. Skarżący nie posiada osób pozostających na jego utrzymaniu. Wedle Skarżącego, jedyną osobą pozostającą wraz z nim we wspólnym gospodarstwie domowym jest jego matka – E. K., osiągająca emeryturę w wysokości 1.100 zł. Ponadto A.O. wskazał, że nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz nie posiada konta bankowego. Określił łączny dochód w wysokości 2.619 zł, który obejmował około 150 zł (kwota otrzymywana od matki na drobne wydatki), 1.369 zł (dochód małżonka) oraz 1.100 zł (dochody innych osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym).

W ocenie NUS, nie jest okolicznością szczególną uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej to, iż podatnik pozostaje aktualnie bez pracy. Zaakceptowanie bowiem poglądu, wedle którego pozostawianie bez pracy stanowiłoby samo w sobie skuteczną podstawę żądania zwolnienia z ciążących na dłużniku zobowiązań (w tym zakresie nie ma podstaw do różnicowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i wynikających ze stosunków cywilnoprawnych), niosłoby skutki niemożliwe do zaakceptowania ze względów społecznych.

Organ podatkowy stwierdził, że kwota zaległości podatkowej jest znaczna, jednakże wskazał na okoliczności potwierdzające istnienie pozytywnej prognozy i możliwości uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami w przyszłości w postaci młodego wieku Skarżącego (43 lata), bogatego doświadczenia zawodowego oraz brak przeszkód zdrowotnych. Organ wskazał, że Skarżący wcześniej jako przedsiębiorca zdołał zgromadzić znaczny majątek. Ponadto Skarżący w trakcie postępowania upadłościowego podejmował próby aktywizacji zawodowej - w latach 2014 r. i 2015 r. osiągał dochód ze stosunku pracy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił także, że Skarżący w dniu 20 października 2015 r. nabył 1.900 udziałów spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (100%) za cenę 10.000 zł, które następnie sprzedał w dniu 16 lutego 2016 r. za tę samą kwotę (brak informacji w KRS). Część środków na zakup udziałów w spółce M. sp. z o. o. w kwocie 9.500 zł Skarżący pożyczył od swojej matki. Pozostała część ceny zakupionych udziałów, tj. 500 zł miała pochodzić ze środków wcześniej uzyskanych przez Skarżącego. Ponadto ustalono, że Skarżący nie figuruje w ewidencji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej ("MOPS") w M. jako osoba korzystająca z jakichkolwiek form pomocy świadczonej w ramach pomocy społecznej oraz nie pobiera zasiłków oraz nie pobiera renty i emerytury z ZUS.

Wedle organu dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Natomiast sam brak środków pieniężnych na zapłatę podatku, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę nie jest, wedle organu przesłanką do umorzenia, ze względu na ważny interes podatnika. A zatem przytoczone przez Skarżącego okoliczności nie były wystarczające do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie mogła być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Powyższe skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 932.641 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 i 121 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącego organ nie wziął pod uwagę postanowienia z dnia [...] września 2015 r. wydanego przez Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy, w którym Sąd stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt V GUp 3/08) obejmującego likwidację majątku dłużnika A. O. PHU O. A. O. w upadłości likwidacyjnej w M. oraz umarzajacego niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS w łącznej kwocie 14.825,86 zł, przez pominięcie ustaleń dokonane przez Sąd Rejonowy co do zakresu możliwości regulowania zobowiązań upadłego.

Zdaniem Skarżącego zaistniała w jego przypadku przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, gdyż powstanie zaległości podatkowych spowodowane było zdarzeniem losowym, a mianowicie światowym kryzysem gospodarczym, które to zdarzenie było przyczyną utraty przez podatnika całego wielomilionowego majątku gromadzonego przez całe dotychczasowe życie.

Skarżący powtórzył, iż nie posiada obecnie żadnego majątku, który mógłby przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej powstałej wskutek umorzenia jego zobowiązań w toku postępowania upadłościowego, albowiem całość jego majątku w toku tegoż postępowania została przeznaczona na spłatę wierzycieli. A. O.podkreślił, że jest obecnie osobą bezrobotną i pozostaje na utrzymaniu swojej matki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2016 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja Skarżącego nie należy do "łatwych" z uwagi na problemy finansowe. Powyższe nie było jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia jego wniosku i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. DIAS uznał, że nie występowały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Wedle organu okoliczność pozostawania w trudnej sytuacji życiowej nie mogła sama w sobie stanowić podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kwoty zaległości podatkowej, wskazano na okoliczności, potwierdzające istnienie pozytywnych prognoz i możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej w postaci stosunkowo młodego wieku Skarżącego - 43 lata, bogatego doświadczenia zawodowego oraz braku przeszkód zdrowotnych. Ponadto wskazano na zatrudnienie, w czasie postępowania upadłościowego w N. T. Sp. z o.o., a po zakończeniu ww. postępowania Skarżący nabył udziały w M. Sp. z o.o.

Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając zasadność umorzenia przedmiotowej zaległości, Skarżący powielił argumentację przytoczoną w wniosku o umorzenie oraz w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zdaniem Skarżącego w sprawie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z [...] kwietnia 2017, mocą której Organ ten utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej w kwocie 932.917 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie – i uwzględniony przez organy podatkowe – pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Wskazać również należy, że użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Niewątpliwie "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można bowiem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zatem kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być natomiast spowodowana działaniami podatnika. Chodzi bowiem o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji RP.

Należy mieć przy tym na względzie, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Jak już bowiem wskazano, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. z. 6, poz.168).

Wskazać przy tym należy, że instytucję umarzania zaległości podatkowych oraz odsetek można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Stwierdzić również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Przyznana jednakże organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi czy też nie.

Natomiast – co istotne – stwierdzenie braku przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek, powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi.

Skarżący wskazał, iż nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, jedynie z matką E. K. . Żona Skarżącego i Jego dziecko zamieszkują w M. w domu teściowej Pana A. O.. Ponoszone przez Podatnika miesięczne wydatki, stanowią:

- koszty związane z eksploatacją mieszkania 0.00 zł (ponosi matka Pana O.),

- telefon, opłaty abonamentowe 0.00 zł,

- spłata kredytów 0.00 zł,

- ubezpieczenie 0.00 zł,

- inne (wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości) ok. 150.00 zł - kwota otrzymywana od matki na drobne wydatki.

Ponadto Pan A. O.jest żonaty, lecz posiada rozdzielność majątkową z żoną. Skarżący jest ojcem jednego dziecka w wieku 10 lat. które pozostaje na utrzymaniu matki, w związku z powyższym nie posiada osób pozostających na jego utrzymaniu. Skarżący wskazał, iż pozostaje we wspólnym gospodarstwie z matką E. K., osiągającą emeryturę w wysokości 1.100.00 zł. Skarżący nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz nie ma rachunku bankowego.

Dodatkowo organy podatkowe ustaliły w trakcie prowadzonego postępowania, iż A. O. w dniu 20 października 2015 r. nabył 1,900 udziałów M. Sp. z o.o. za cenę 10.000.00 zł, które następnie sprzedał w dniu 16 lutego 2016 r. również za kwotę 10.000.00 zł. Środki na zakup ww. udziałów stanowiły pożyczkę od matki A. O. w wysokości 9.500,00 zł, reszta środków w kwocie 500.00 zł pochodziła ze środków uzyskanych wcześniej przez Podatnika. Po sprzedaży przedmiotowych udziałów Skarżący kwotę 9.500.00 zł przekazał swojej matce jako spłatę pożyczki, a pozostałe 500.00 zł przeznaczył na swoje potrzeby. DIAS również wskazał w spornej decyzji, iż jak wynika z materiału dowodowego A. O. 9 listopada 1998 r. został wyrejestrowany z Powiatowego Urzędu Pracy jako osoba bezrobotna z powodu braku gotowości do podjęcia pracy. Aktualnie Skarżący nie figuruje w rejestrze jako osoba bezrobotna i poszukująca pracy. Ponadto, jak wynika z pisma z 11 października 2016 r. MOPS w M., A. O. nie figuruje jako osoba korzystająca z jakichkolwiek form pomocy świadczonej w ramach pomocy społecznej. Z pisma ZUS w P. wynika, iż Skarżący nie pobiera zasiłków oraz nie pobiera renty i emerytury - brak aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń. DIAS przeanalizował w zaskarżonej decyzji przedstawioną sytuację finansową i majątkową A. O. i stwierdził, iż jego obecna sytuacja rzeczywiście nie należy do łatwych z uwagi na problemy finansowe. Powyższe nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku Skarżącego i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej.

Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 1 SA/Sz 460/12. Lex Omega nr 1225609, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, CBOSA).

W związku z tym podnieść należy, iż A. O. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od 27 maja 1997 r. pod nazwą PHU "O." A.O.. Od dnia 9 czerwca 1997 r. do 23 października 2015 r. był czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a od 1 stycznia 2004 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%. Skarżący nie zgłaszał zawieszenia działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie, tj. na dzień 11 sierpnia 2016 r. brak był zgłoszenia likwidacji powyższej działalności gospodarczej. Wykreślenia wpisu z rejestru dokonano w dniu 26 sierpnia 2016 r., tj. w trakcie prowadzonego postępowania ulgowego.

Z zeznań podatkowych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w M., wynika, iż przychody i dochody Podatnika w latach ubiegłych przedstawiały się następująco:

|rok podatkowy |formularz |przychód |koszty |dochód/strata |

|2015 |P1T-36L |10.215.956.04 zł |5.305.866,31 zł |4.910.089,73 zł |

| |PIT-37 |9.250.00 zł |834,36 zł |8.415,64 zł |

|2014 |PIT-36L |40.624.88 zł |22.602.61 zł |18.022,27 zł |

| |PIT-37 |15.120.00 zł |1.251.54 zł |13.868.46 zł |

|2013 |PIT-36L |1.891.144.56 zł |4,249.036,56 |-2.357.892,00 zł |

|2012 |PIT-36L |97.145.92 zł |71.516.91 zł |25.629,01 zł |

|2011 |PIT-36L |356.953,52 zł |416.879,60 zł |-59.926,08 zł |

Analizując sytuację Pana A. O., należy przede wszystkim wyjaśnić, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] października 2008 r. ogłoszono upadłość Pana A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O.. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt [...]) obejmującego likwidację majątku dłużnika A. O. PHU O. A. O. w upadłości likwidacyjnej w M. oraz umorzył niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS w łącznej kwocie 14.825,86 zł (postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu [...] października 2015 r.).

W powyższym postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. Sąd skorzystał z możliwości, którą przewiduje art. 369 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233). Przenosząc zagadnienia dotyczące postępowania upadłościowego na grunt prawa podatkowego, należy w szczególności przytoczyć treść art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), który wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Uznać należy, iż tak skonstruowany przepis w ustawie stanowi celowy zabieg ustawodawcy, który pragnie w sposób wyraźny wskazać na różnice między przedsiębiorcą objętym postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu a postępowaniem upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego.

Dlatego też - w drugim ze wskazanych przypadków - ustawodawca nie zdecydował się na zwolnienie z podatku, lecz pozostawił podatnikowi możliwość skorzystania z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w O.p.

Oczywiście - nawiązując do przytoczonego powyżej postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2015 r., w którym Sąd orzekł o umorzeniu - nie sposób pominąć zapisów art. 370 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym przy orzekaniu o umorzeniu całości lub części zobowiązań upadłego sąd bierze pod uwagę możliwości zarobkowe upadłego, wysokość niezaspokojonych wierzytelności i realność ich zaspokojenia w przyszłości. Dokonana przez Sąd Rejonowy w P. - na podstawie tego zapisu - ocena pozwoliła na umorzenie tych zobowiązań, co wskazuje, że Sąd ten doszedł do wniosku, iż A. O. nie będzie w stanie sprostać spłacić tych zobowiązań.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym tutejszy Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy w sprawie i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych.

Jak bowiem stwierdził Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 689/13: "Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nic możne jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi". Pogląd ten został podzielony również przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 353/13, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 158/11, stwierdził, iż okoliczność, że podatnika nie stać na spłatę długu podatkowego nie jest podstawą do jego umorzenia.

Oceniając materiał dowodowy, DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż powodem powstaniem zaległości podatkowej jest niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż przedmiotowa zaległość powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe obejmującego likwidację majątku dłużnika A. O., w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego argumentuje, iż w omawianym przypadku zachodzi ważny interes podatnika, przyjmując, że powstanie zaległości podatkowych spowodowane było zdarzeniem losowym, a mianowicie światowym kryzysem gospodarczym, które to zdarzenie było przyczyną utraty przez podatnika całego, wielomilionowego majątku zgromadzonego przez cale dotychczasowe życie. Pełnomocnik A. O. precyzuje przy tym, iż Skarżący stracił płynność finansową i stal się niewypłacalny wskutek zdarzenia losowego, niezwiązanego z jego działaniami jako przedsiębiorcy. Stal się bowiem ofiarą procesów gospodarczych, na które nie miał i nie mógł mieć wpływu.

W świetle powyższych okoliczności należy tu wskazać, iż zgodnie z art. 369 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233) w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub w części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Z powyższego nie wynika, aby przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprzewidzianej sytuacji losowej, czy też czynników niezależnych od samego Skarżącego. Zważyć należy, że podjęcie suwerennej decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej zawsze łączy się z ryzykiem gospodarczym. Skarżący podjął to ryzyko, na pewnym etapie swojego życia dysponował majątkiem wielomilionowym, a zatem przekraczającym znacząco średni standard w naszym kraju. Faktem jest, iż na skutek czynników zewnętrznych (np. kryzysu światowego) prowadzenie niektórych biznesów okazuje się w pewnym momencie nieopłacalne albo wręcz wiąże się ze stratami. Taki scenariusz należy jednak uwzględnić jako jeden z możliwych przy dobrowolnym w końcu prowadzeniu działalności gospodarczej. A. O., składając wniosek do sądu o umorzeniu swoich zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, winien liczyć się z konsekwencjami prawnymi (w tym także podatkowymi) ewentualnego uwzględnienia tego wniosku. W końcu Skarżący sam dobrowolnie złożył do Sądu taki wniosek.

Należy z całą siłą podkreślić, iż postępowanie umorzeniowe prowadzone na podstawie art. 67a O.p. nie służy temu, aby kwestionować rozwiązania prawne stworzone przez Ustawodawcę, zgodnie z którymi określone przychody uznawane są za będące podstawą opodatkowania podatkiem PIT. Skoro Ustawodawca nie przewidział zwolnienia podatkowego dla przychodu w postaci umorzonych na wniosek upadłego zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, nie można tylko na podstawie samego sposobu powstania tego źródła przychodu wywodzić, że należności podatkowe wynikające z jego powstania powinny być umorzone. Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny Ustawodawca zdaje sobie bowiem (lub winien zdawać sobie) sprawę z faktu, iż osoba fizyczna po postępowaniu upadłościowym z reguły zostaje zupełnie bez majątku, a dodatkowo w przypadku umorzenia jej zobowiązań – ze zobowiązaniem podatkowym do zapłaty z tego tytułu. Jednakże sam brak majątku nie stanowi i nie powinien stanowić sam w sobie podstawy do umorzenia zaległości na podstawie art. 67a O.p. Byłoby to bowiem, w ocenie Sądu, bardzo niesprawiedliwe, dyskryminujące i krzywdzące dla tych podatników, którzy pomimo braku majątku nie ustają w poszukiwaniu i podejmowaniu zajęć zarobkowych w celu spłacenia swoich zobowiązań podatkowych. Na podatniku spoczywa bowiem obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a ciężary podatkowe nie mogą być przeniesione na Skarb Państwa. Zaznaczyć należy, iż podatnik nie może świadomie nie płacić podatku.

Zatem w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe nie były ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych (typu choroba, wypadek itp.), ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Organ słusznie więc stwierdził, że w tej sytuacji powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie Skarżącego wyłącznie z powodu złożonego przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z wnioskiem o umorzenie zobowiązań wierzycieli niezaspokojonych w toku postępowania upadłościowego oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Bez znaczenia jest też fakt, iż Skarżący nie przyczynił się bezpośrednio do swojej niewypłacalności, że była ona – jak twierdzi pełnomocnik A. O. – skutkiem ogólnoświatowego kryzysu gospodarczego, na który nie miał wpływu. Podkreślić należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem i nie wszystko zależy od osoby prowadzącej tą działalność. Jednakże kryzys branżowy sam w sobie oraz brak przyczynienia się Skarżącego do własnej upadłości nie może być przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej.

Tym samym przyjąć należy, za organem podatkowym, że objęte wnioskiem Skarżącego zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącego. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącego w oświadczeniu majątkowym. Ponadto zwróciły uwagę na wiek Skarżącego i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący jest osobą mającą w dacie wydania zaskarżonej decyzji 43 lata i wedle wiedzy organu osobą zdrową (nie przedstawiono w tym zakresie żadnych orzeczeń lekarskich), a więc przejściowe trudności w znalezieniu stałej pracy nie mogą stanowić uzasadnienia do skorzystania z ulgi podatkowej. Biorąc pod uwagę obecne rozwiązania ustawowe w zakresie wieku emerytalnego, Skarżący ma w perspektywie około 20 lat pracy do jego osiągnięcia. Wnioskowana kwota do umorzenia jest rzeczywiście bardzo duża, niemniej wynika ona pośrednio z rozmiaru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i tym samym kwot umorzonych zobowiązań wobec wierzycieli. Zważyć należy, iż A. O. już przecież posiadał wielomilionowy majątek, ma przy tym ogromne doświadczenie zawodowe, a dodatkowo – pomimo faktycznego pozostawania bez pracy – nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna i nie pobiera zasiłków z opieki społecznej. Te wszystkie okoliczności faktyczne skłaniają do uznania, iż sytuacja Skarżącego już obecnie – mimo że trudna – nie jest wyjątkowo zła, co więcej, być może przejściowa. Nie można wykluczyć, iż w przyszłości Skarżący zdobędzie na tyle dochodową pracę lub otworzy nową działalność gospodarczą, iż będzie w stanie spłacić swoją zaległość podatkową. W tym kontekście warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3350/14, LEX nr 2155898, zgodnie z którym: "Organy mają prawo - przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika – do stwierdzenia, że ma on możliwości osiągnięcia dochodu i w przyszłości może spłacić zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość w stosunków do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej, wywiązują się z obowiązków podatkowych". Organ słusznie zatem stwierdził w niniejszej sprawie, że Skarżący ma możliwości osiągnięcia dochodu i w przyszłości może spłacić zaległości.

Zważyć przy tym należy, iż już po zakończeniu postępowania upadłościowego i umorzeniu zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym (na mocy wspominanego wcześniej postanowienia SR w P. z dnia [...] września 2015 r.) A. O. prowadził kolejną działalność gospodarczą. Otóż w okresie od 20 października 2015 r. do 16 lutego 2016 r. A. O. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki M. sp. z o.o.

Co warte podkreślenia, Skarżący jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego podejmował próby aktywizacji zawodowej. I tak w latach 2014 i 2015 osiągał dochód ze stosunku pracy – zatrudnienie w "N. T." sp. z o.o.

Skarżący zatem nie wykazał ani nawet nie podnosił w toku postępowania przed organami podatkowymi, że obecnie istnieją jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające osiąganie dochodów, takie jak np. stan jego zdrowia. W konsekwencji A. O. nie wykazał, że nie może osiągać dochodów z przyczyn od niego niezależnych, a nie np. z tego powodu, że podjęcie lepiej płatnej pracy oznaczać będzie, iż uzyskane wynagrodzenie będzie podlegało egzekucji, co powoduje, że nie podejmuje działań mających na celu osiąganie większych dochodów.

Warto podnieść, że brak dochodów i majątku po stronie Skarżącego oznacza, że nie jest możliwe obecnie prowadzenie egzekucji z majątku Skarżącego, niemniej nie oznacza przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej – zgodnie z tezami przedstawionymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które powoływano powyżej. Powołać w tym miejscu należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Gl 935/10, LEX nr 952175, zgodnie z którym: "Trudna sytuacja rodzinna podatnika czy niekorzystna sytuacja finansowa nie są wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzą po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia".

Wskazać należy, iż ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 O.p. nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę. Uwolnienie się do zobowiązań cywilnoprawnych np. wskutek postępowania upadłościowego nie oznacza bowiem automatycznego uwolnienia się do zobowiązań publicznoprawnych. Również rozpoznając powyższy aspekt także w kontekście przesłanki interesu publicznego, także należałoby dojść do podobnych konkluzji. Przy wykładni interesu publicznego należy bowiem uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości - obok bezpieczeństwa - jest sprawiedliwość. Przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę mogłoby godzić w powyższe wartości. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania.

Podkreślić należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga czy to o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek i te zasady dotyczą wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Ponownie należy wskazać, iż brak możliwości finansowych Skarżącego na uregulowanie zaległości podatkowej w żadnym razie nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi. Nie można bowiem wykluczyć, że sytuacja Skarżącego na tyle się poprawi, że będzie w stanie zapłacić zaległości, jeżeli nawet nie w całości, to być może w części. W związku z tym, definitywne rezygnowanie z należności podatkowych oraz odsetek od nich nie jest obowiązkiem organu podatkowego tylko z tej przyczyny, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spłata zaległości nie jest możliwa. Jak wskazano, sama okoliczność, że zaległość podatkowa oraz odsetki od tej zaległości są duże nie może uzasadniać ich umorzenia, jeżeli nie występują żadne wyjątkowe okoliczności przemawiające za ich umorzeniem. W takiej sytuacji podatnik, który ma duże zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, nie może być w pozycji uprzywilejowanej względem podatników, którzy mają te zaległości w znacznie mniejszej wysokości. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby bowiem w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik winien zatem wykazać przesłanki konieczne do zastosowania wnioskowanych ulg, ponieważ postępowanie to prowadzone jest na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest zatem właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie stosownych przesłanek. Bez czynnego udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych, realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organu, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego.

Należy także zwrócić uwagę, że umorzenie należności podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw.

Istotnym jest, że w postępowaniach prowadzonych w trybie art. 67a O.p. organ podatkowy powinien kierować się zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. W konsekwencji instytucja przyznawania ulg podatkowych nie może być nadużywana przez organy podatkowe.

Reasumując, Skarżący nie wskazywał na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tej przyczyny ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznać należy za prawidłową.

Przy rozstrzyganiu sprawy organ odniósł się do aktualnej - w chwili wydania decyzji - sytuacji Skarżącego i dokonał oceny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ dokonał również oceny pod kątem interesu publicznego. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości podatkowych wobec braku istnienia tych przesłanek. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącego także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia – mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowych – nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżący w toku postępowania nie twierdził przy tym nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż został naruszony art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez DIAS ustaleń dokonanych przez Sąd Rejonowy będący również organem działającym w imieniu państwa.

W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. DIAS uwzględnił w swoim stanie faktycznym postanowienie Sądu Rejonowego w P.. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe obejmującego likwidację jego majątku jako dłużnika, w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego (oprócz zobowiązań wobec ZUS). Na skutek powyższego po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych i umorzonych zobowiązań wobec jego wierzycieli. Czym innym jest jednak postępowanie upadłościowe przed sądem powszechnym, a czym innym postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. Sąd Rejonowy przy postępowaniu dotyczącym A. O. kierował się przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233) regulującymi możliwość umorzenia zobowiązań upadłego. Organ podatkowy z kolei przy udzielaniu ulgi podatkowej był związany przesłankami wynikającymi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p,

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej w postaci orzeczenia Sądu upadłościowego, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu nie naruszona została zatem zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie.

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez Skarżącego przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Odnosząc się z kolei do przytoczonego przez Skarżącego art. 67d § 1 pkt 1 O.p., to wskazać należy, iż reguluje on inny tryb postępowania niż w przedmiotowej sprawie. Jest to bowiem postępowanie wszczynane z urzędu w sytuacji zazwyczaj obarczonej "brakiem uzasadnienia ekonomicznego realizacji należności o niewielkich kwotach, przy mało realnych szansach na ich wyegzekwowanie" (L. Etel, "Komentarz aktualizowany do art.67 (d) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Jak wskazuje słusznie Komentator: "Takie zaległości figurowały w dokumentacji organów podatkowych przez wiele lat, "czekając" na upływ okresu przedawnienia. Chcąc uniknąć trudności z pobieraniem nieściągalnych zobowiązań, ustawodawca zdecydował się na umarzanie tych zaległości bez wniosku podatnika, na mocy decyzji organu podatkowego. Decyzja ta ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości w czterech przypadkach wymienionych w analizowanym przepisie. (...) Nie do końca jest również jasne, jak uzasadnić przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W literaturze wskazuje się, że ustalenie tego wymaga wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie natomiast podnosi się, że umorzenie w tej sytuacji może nastąpić przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem że z przeprowadzonego oszacowania wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (wyrok NSA z 16.06.2005 r., FSK 1736/04, M. Pod. 2006, nr 2, s. 45)". W ocenie Sądu przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 67a O.p. nie można opierać się na przesłankach z art. 67d § 1 pkt 1 O.p., bowiem jest to inny tryb postępowania.

Sąd stwierdza również, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od tych zaległości wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku (np. gdy warunki finansowe lub zdrowotne uległy znacznemu pogorszeniu). Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja życiowa jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.