Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1219/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 2037/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2 500 (dwa tysiące pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 2037/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 10 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W [...] – dalej: skarżąca lub spółka - została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2008 r. Ustalono nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży oleju opałowego. Znaczna część oświadczeń posiadała nieprawidłowości polegające na niekompletności danych: co do daty złożenia oświadczenia, niezgodności danych osobowych, braku numerów NIP i PESEL, ilości litrów oleju opałowego, pełnych danych adresowych, podpisu nabywcy, nadto część osób wykluczyła zakup bądź ilość zakupionego oleju.

Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie decyzją dniu 29 kwietnia 2013 r. określił spółce kwotę zobowiązanie podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że przedłożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych za badany okres rozliczeniowy, wskazują na uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1, 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM z 22 kwietnia 2004 r.). organ pogrupował oświadczenia tematycznie na: transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych - (tabela nr 5) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego. sprzedaż oleju z zawyżoną ilością - (tabela nr 6) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego. Stwierdzone uchybienia niejednokrotnie występowały łącznie. Sprzedaż oleju opałowego w styczniu 2008 r., na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami prawa. Organ dokonał obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 10 października 2013 r. – działając na podstawie na art. 233 § 1 pkt 2 a i art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. dalej: u.p.a.) art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1 § 3 ust. 1, § 4 ust. 1,2,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 85, poz. 799 z późn. zm.) - uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że przy braku stosownego oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Posiadanie przez sprzedawcę oleju opalowego oświadczenia nabywcy jest warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak również dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opalowe. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń organ uznał taką, w której podatnik legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opalowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe), a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Za oświadczenia nieautentyczne (nieprawdziwe) takie oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Oświadczenia nieautentyczne to takie, które są nieprawdziwe w zakresie danych nabywcy czy ilości litrów oleju opałowego.

Organ odwoławczy wyszczególnił w formie tabeli w 54 pozycjach zakwestionowane oświadczenia. Dane ujęte w oświadczeniach są nieprawidłowe, a niektóre nawet fikcyjne, co organ uznał na równi z ich brakiem (część osób wymienionych w weryfikowanych oświadczeniach nie zamieszkiwała pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istniały - korespondencja kierowana na adres umieszczony w oświadczeniach za pośrednictwem Poczty Polskiej były zwracane z adnotacją, iż adresat jest nieznany). Jedynie oświadczenia pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. Posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne jest z brakiem oświadczenia. Pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, ponieważ poprzez stwierdzone w nich braki w wymaganych prawem elementach (NIP, PESEL, daty i miejsca wystawienia, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, typu i rodzaju urządzenia grzewczego) jak również niepełne dane adresowe uniemożliwiające ich weryfikację - nie spełniały wymogów formalnym określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością. Zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tym samym warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju, co oznacza, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane.

Organ odwoławczy wskazał, w sprawie przeprowadzono wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, jak również dokonał analizy danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego. Przeprowadzona weryfikacja adresów w oparciu o bazę danych w kilku przypadkach nie potwierdziła autentyczności danych adresowych zawartych w oświadczeniach, nadto przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, które potwierdziły poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu. Skarżąca nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać, iż osoby figurujące w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku.

Organ odwoławczy nie przychylił się do zastosowanej przez skarżącą analizy językowej art. 65 ust. 1a u.p.a. stwierdzając, iż szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Takie przeznaczenie oleju, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Treść ww. przepisu uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko, jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tą sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT. Sprzedawała, a więc olej opałowy spożytkował, użyła, jako przedmiot sprzedaży. Rozważając obowiązek sprzedawcy polegający na przeznaczeniu oleju na cele opałowe, podkreślić trzeba, iż obowiązek ten wyraża się poprzez przyjęcie od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta (użyje np. sprzeda, bądź zużyje) zakupione wyroby zgodnie z ich celem.

Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami w ilości nabywanego oleju opałowego określonymi w dokumencie sprzedaży (paragon — 490 litrów) i oświadczeniem nabywcy, tj. [...] ([...] litrów) postanowił działając na korzyść podatnika opodatkować podatkiem akcyzowym ilość wynikającą z dokumentu sprzedaży, tj. [...] litrów - co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł.

WSA postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Bk 99/11.

Postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. Sąd I instancji podjął zawieszone postępowanie.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego gdyż dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Istota problemu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków stwierdzonych uchybień istniejących w oświadczeniach posiadanych przez stronę złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W trakcie analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdził następujące uchybienia: transakcje niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom, oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych, a ponadto sprzedaż oleju z zawyżoną ilością. Każda zakwestionowana transakcja została szczegółowo opisana w sporządzonych tabelach z uwagami określającymi przyczynę zakwestionowania. Ogólna ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem obowiązujących warunków oraz zasad, przy czym organ dokonał obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd I instancji podkreślił, że w ocenianym stanie prawny można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów) i stosowanie, której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu z 2004 r., 2/ stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów). Pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń, – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r. Termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Zdaniem WSA, dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest, bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Sąd I instancji wskazał, że oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to, jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Nie można przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Przepis ten stanowi, że: "podatnik sprzedający wyroby (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...); oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT (...), 2/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (...)". Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego argumentacja skarżącej, iż w przypadku, gdy w niektórych sytuacjach faktury dot. dostawy oleju opałowego były wystawiane z 7 dniowym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy, co było dopuszczalne w świetle regulacji wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, iż oświadczenia mogły być składane po dacie dostawy oleju, a przed datą lub w dacie wystawienia faktury nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Zdaniem WSA analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało, przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu, znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Jednak ustalenie przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe przez nabywcę oleju tylko wtedy będzie miało znaczenie, gdy zostanie w sposób niesporny ustalone, iż sprzedawca oleju zachował przy sprzedaży warunki wynikające z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganego prawem. Z akt sprawy wynika, iż sprzedawca nie zachował przy sprzedaży warunków wynikających z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganych prawem. Wskazana, określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie, więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to, bowiem także przepisy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Sąd zauważył, że od strony procesowej obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stwierdzić trzeba, zatem iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania się przed organami posiadaniem oświadczeń spełniających prawem przewidziane wymogi warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy

W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i w wystarczającym zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Każde zakwestionowane oświadczenie zostało szczegółowo opisane ze wskazaniem przyczyny ustalenia organu, z powodu, której nie spełnia warunków dla zastosowania preferencyjnej stawki. Ustalenia organu są prawidłowe, a uzasadnienie rozstrzygnięcia wyczerpujące. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art 65 ust. 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd subsumpcji, co skutkowało uznaniem, iż zakwestionowane oświadczenia nie zawierały deklaracji kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

2. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że złożone oświadczenia woli o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierające wady uniemożliwiające identyfikację kupujących, typ i rodzaj urządzenia oraz miejsce jego wystawienia stanowią podstawę do obciążenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy z art 65 § 1 u.p.a.

3. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w powiązaniu z 70 § 1 o.p. poprzez mylne uznanie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres objęty postępowaniem w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego i poinformowania o tym pełnomocnika, podczas gdy wykładnia pierwszego z wymienionych przepisów prowadzi i do wniosku, iż do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest poinformowanie podatnika, i to nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

4. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art 70 § 1 o.p. w związku z art 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres objęty postępowaniem na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

5. błędną wykładnię art 65 ust. 1a u.p.a., poprzez interpretowanie tego przepis, jako przewidującego sankcyjną stawkę akcyzy (tj. 2000 zł/1000 litrów) w przypadku braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami jego nabywców, w tym także udokumentowania oświadczeniami nie zawierającymi wszystkich wymaganych dlań elementów - jako przewidzianego wskazanym przepisem przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, iż zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest jego faktyczne wykorzystanie na całe inne niż opałowe, a co nie miało miejsca a niniejszej sprawie.

6. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł/1000 litrów, to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy 2.000 zł/1000 litrów, przewidziana art 65 ust. 1a u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna skutkować w takiej sytuacji stawką 233 zł/1000 litrów przewidzianą art. 65 ust. 1 u.p.a. ponieważ przepisy narzucające wymóg zbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego są wydane, jako delegacja ustawowa do art. 65 ust. 1, czyli obniżają stawkę 233 zł/1000 litrów na stawkę 232 zł/1000 litrów z rozporządzenia, a nie jako obniżające stawkę przewidzianą art. 65 ust 1a tj. 2000 zł/1000 litrów na stawkę 232 zł/1000 litrów przewidzianą rozporządzeniem, a która to wykładnia winna skutkować przy nie zachowaniu wymogów odnośnie oświadczeń nabywców oleju opałowego po prostu powrotem na stawkę, którą uprzednio obniżono, a skoro obniżono stawkę 233 zł/1000 litrów na stawkę 232 zł/1000 litrów, to przy niemożności zastosowania tej ostatniej oznacza właśnie stawkę, czyli 233 zł/1000 litrów (następuje powrót do niej),

7. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.poprzez uznanie, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł/1000 litrów, to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy 2.000 zł/1000 litrów, przewidziana art 65 ust. 1a u.p.a., podczas gdy zastosowanie sankcji w tak dużej wysokości w stosunku do stawki podstawowej jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa.

8. art. 5 w zw. z art 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 65 ust 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez uzależnienie przez przepisy krajowe prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od spełnienia warunków formalnych, a nie faktycznemu ustaleniu, iż produkt został zużyty zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym w oświadczeniu.

9. art. 21 ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE Z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż przepis zezwala na nałożenie sankcyjnej stawki podatku na zbywcę oleju opałowego w sytuacji wadliwego złożenia wadliwego oświadczenia przez nabywcę. W szczególności z brzmienia Dyrektywy wynika, iż podatek na produkty energetyczne staje się wymagalny, gdy zostanie ustalone, że nie został spełniony warunek dla końcowego zużycia energii, ustalonych na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. gdy olej opałowy nie zostanie przeznaczony na cele opałowe.

II. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w związku z 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzania MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi strony na decyzję Dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez ten Sąd kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania, że w sprawie strona spełniła warunki do zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatku akcyzowego (zwanego dalej akcyzą) w wysokości 233 zł/1000 litrów, z przyczyn wymienionych w powyższych punktach.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Spółka w piśmie procesowym z 30 października 2017 r. złożyła uzupełnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Najdalej idącym w skutkach są zarzuty błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p.; oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., tj. zarzuty pkt I ppkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia ich łączne rozpoznanie w pierwszej kolejności.

W tym zakresie skarga kasacyjna została w sposób wadliwy skonstruowana i dlatego jest nieskuteczna. Powyższe zarzuty kasacyjne nie zostały skierowane przeciwko rozstrzygnięciu zaskarżonego wyroku. Analiza uzasadnienia poddanego kontroli instancyjnej wyroku dowodzi bez wątpienia, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ani nawet nie dokonywał oceny ich zastosowania w tej sprawie. Również organy celne nie stosowały tych przepisów, ani też nie czyniły ich przedmiotem wykładni. W okolicznościach tej sprawy kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie pojawiła się - i nie mogła się pojawić - na żadnym etapie postępowania. Tym bardziej nie jest zrozumiałe jej wyeksponowanie w skardze kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie spółka nie dostrzegła, że przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie jest zobowiązanie za miesiąc styczeń 2008 r., którego termin przedawnienia skończył swój bieg, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., z dniem 31 grudnia 2013 r. Na mocy tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w dniu 10 października 2013 r. i doręczona stronie przed upływem zakreślonego w art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia. Z uwagi na tę okoliczność dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają, zatem najmniejszego znaczenia - pomijając wskazaną wadę konstrukcyjną zarzutu - okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego czy zawiadomienia spółki o zawieszeniu terminu przedawnienia właśnie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. A więc i ta okoliczność nie pozwala uznać skargi kasacyjnej w kontekście analizowanego zarzutu kasacyjnego za zasadną. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć objętych analizowanym zarzutem przepisów w sposób wskazywany w treści zarzutu i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skoro, bowiem w zaskarżonym wyroku nie został wyrażony kwestionowany przez skarżącą spółkę pogląd, co do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., to oczywistym jest, że zarzut kasacyjny nie koresponduje z treścią zaskarżonego wyroku w tym zakresie, tj. nie służy do podważenia prawidłowości tego wyroku. Analizowany zarzut kasacyjny nie ma, zatem usprawiedliwionej podstawy prawnej.

Zarzuty kasacyjne błędnej wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek; art. 65 ust. 1a u.p.a.; oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a i w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, tj. zarzuty pkt I ppkt 2, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej, nie są zasadne.

Na gruncie tych przepisów skarżąca kasacyjnie spółka prezentuje pogląd sprowadzający się do trzech kwestii, a mianowicie, po pierwsze, że zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest jego faktyczne wykorzystanie na cele inne niż opałowe; po drugie, że złożenie oświadczenia woli o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierającego wady uniemożliwiające identyfikację kupujących, typ i rodzaj urządzenia oraz miejsce jego wystawienia nie stanowi podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, gdyż istotne jest wyłącznie faktyczne przeznaczenie oleju na cele grzewcze; oraz po trzecie, że nie jest uprawnione zastosowanie stawki sankcyjnej, a wynoszącej 2.000 zł/1.000 l, gdyż prawodawca obniżył stawkę wynoszącą 233 zł/1000 l, a przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a., nie zaś stawkę 2.000 zł/1.000 l, przewidzianą w art. 65 ust. 1a u.p.a., na 223 zł/1.000l, przewidzianą w przepisach wykonawczych.

Z tym stanowiskiem skarżącej kasacyjnie nie sposób się zgodzić, gdyż nie ma ono oparcia w treści objętych zarzutami kasacyjnymi przepisów prawa, ani też w żadnym innym przepisie obowiązującego prawa, w szczególności przepisów u.p.a. Stanowisko to w istocie wyraża dokonaną przez skarżącą spółkę nadinterpretację przepisów prawa, nie mającą poparcia w wyniku żadnej z metod wykładni prawa.

Przyjmując za punkt wyjścia oceny tak sformułowanych zarzutów treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wysokość stawki na oleje opałowe determinuje cel użycia tego oleju. Jeśli zatem olej opałowy jest przeznaczany na cele opałowe stawka akcyzy wynosi, stosownie do pierwszego z tych przepisów, 233 zł/1.000 l gotowego wyrobu, jeśli zaś olej ten nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, jest użyty niezgodnie z przeznaczeniem, jest sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi, w myśl drugiego z tych przepisów, 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu. Prowadzi to do wniosku, że prawodawca wprowadził dwie stawki akcyzy w przypadku obrotu olejami opałowymi, a mianowicie niższą w przypadku przeznaczenia oleju na cele opałowe, i wyższą w razie jego przeznaczenia na inne cele niż opałowe, niespełnienia przez olej wymaganych warunków lub jego sprzedaży w sposób umożliwiający użycie oleju do celów napędowych. Jednakże - korzystając z zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnienia ustawowego - prawodawca określił warunki, uprawniające do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek) oraz obniżył stawkę akcyzy z 233 zł/1.000l gotowego wyrobu na 223 zł/1.000l gotowego wyroku (§ 2 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 2 tabeli lit. a) do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek), określając jednocześnie właściwości, jakie oleje opałowe muszą spełniać, aby zastosować tę obniżoną stawkę akcyzy. Zważywszy na istotę zarysowanego w tej sprawie sporu wskazać należy, że stosownie do § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek "podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie". Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a) tabeli załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; z tym, że oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Zestawienie tych przepisów oraz przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. pozwala uznać za chybiony pogląd skargi kasacyjnej, że wyłącznie faktyczne użycie oleju opałowego na cele grzewcze przesądza o zastosowaniu stawki akcyzy 233 zł/1.000l ewentualnie obniżonej 223 zł/1.000l, zaś niezachowanie wymogów oświadczenia winno skutkować powrotem do stawki 233 zł/1.000l. Zastosowanie określonej stawki akcyzy uzależnione jest, bowiem od spełnienia określonych warunków, wskazanych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy. A zatem stawka akcyzy wynosząca 233 zł/1.000l (ewentualnie 223 zł/1.000l) ma zastosowanie o ile zostanie wykazane spełnienie warunków do ich zastosowania. W przeciwnym razie ma zastosowanie stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł/1.000l. Ta ostatnio wskazana nie jest więc żadną sankcją za wadliwe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju, za zużycie oleju opałowego na inne cele niż opałowe, lecz konsekwencją uznania, że sprzedawca nie posiadał uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, której warunki zastosowania zostały określone w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy, w sytuacji, gdy nie udokumentował on stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., I GSK 821/11, Lex nr 1295797). W razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci bowiem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, nie tylko określonej w rozporządzenia, ale i też w ustawie, w art. 65 ust. 1 u.p.a., a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a. Jednakże uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi uprawniające do zastosowania stawki na podstawie art. 65 ust. 1 u.p.a., gdy następnie okaże się, że nabywca przeznaczył olej na inne cele niż opałowe, nie będzie miało żadnego znaczenia dla sprzedawcy, bowiem wówczas podatnikiem w podatku akcyzowym będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.).

Dokonując wykładni tych przepisów, odmiennej od prezentowanej w zaskarżonym wyroku, skarżąca spółka pomija znaczenie zawartego w art. 65 ust. 1a u.p.a. terminu "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", a jednolicie interpretowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych; jak i rangę nadawaną oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego. Zwrot ten jest rozumiany przez sądy administracyjne, w tym w podjętym w stosunku do skarżącej spółki wyroku NSA z dnia 26 maja 2017r., I GSK 817/15, szeroko, jako "różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń, – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia, – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą, zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie przeprowadzenia kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów" (tak też np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 741/14). Dodać do tego trzeba odwołując się do orzecznictwa sądowego, że "każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym, (co może wiązać z się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego. To, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi, więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji" (tak wyrok NSA z dnia 14 lutego 2016 r., I GSK 741/14, LEX nr 2080542). W orzecznictwie sądowym akcentuje się też, że "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak, co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe" (wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 540/14, LEX nr 1487725). Wobec tego "przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a." (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., I GSK 821/11, Lex nr 1295797). Zważywszy na powyższą wykładnię objętych zarzutami kasacyjnymi przepisów materialnych nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej o rzekomym przyznaniu wyższości oświadczeniom nad rzeczywistym celem sprzedaży. Oświadczenia są przecież środkiem pozwalającym na kontrolę prawidłowości wykorzystania oleju opałowego.

Chybione są również zarzuty kasacyjne naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 65 ust.1a u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek; art. 5 w zw. z art. 2 ust. 2 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy nr 2003/96/WE w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a., w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy nr 2003/96/WE, tj. zarzuty pkt I ppkt 7, 8 i 9 petitum skargi kasacyjnej.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie spółka upatruje - jak wynika z treści zarzutów, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do jednego lakonicznego zdania dotyczącego art. 2 Konstytucji RP i zastosowania stawki 8,5 razy wyższej niż stawka stosowania na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - w uzależnieniu przez przepisy krajowe prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, a nie - co wymaga dyrektywa - faktycznego ustalenia zużycia oleju zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym w oświadczeniu, a w konsekwencji zastosowania nieproporcjonalnie wysokiej stawki.

Rozważając tak sformułowane zarzuty kasacyjnie - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że krajowa regulacja nie pozostaje w kolizji z regulacją prawa unijnego. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na pkt 15, 11 i 9 preambuły do dyrektywy nr 2003/96/WE, w których prawodawca unijny postanowił, po pierwsze, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji; po drugie, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich; w tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy; oraz po trzecie, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Zwrócić też trzeba uwagę, że stosownie do art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane, jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego". Na mocy art. 5 tej dyrektywy zaś "pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: – gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane, z jakością produktu; – gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; – do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; – gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10". W myśl art. 21 ust. 4 dyrektywy "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany". W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy "poziomy opodatkowania, jakie Państwa Członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą".

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że prawodawca unijny określa czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określa natomiast i nie precyzuje szczegółowych warunków, od spełnienia, których uzależnione jest zastosowanie niższej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. W zakresie wynikającym z tych przepisów prawodawca krajowy dysponuje, zatem stosowną - jakkolwiek nie nieograniczoną, zważywszy na związanie celem oraz rezultatem dyrektywy - swobodą regulacyjną. Ma uprawnienie do różnicowania stawek, ustalania zwolnień i warunków ich stosowania. Również wybór środków, jakie w tym zakresie zostaną zastosowane, należy do poszczególnych państw członkowskich. Celem dyrektywy nr 2003/96/WE nie jest, bowiem ujednolicenie stawek podatkowych i krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności, lecz niwelowanie różnic pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w zakresie poziomów opodatkowania akcyzą energii poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Za dopuszczalne i zgodne z dyrektywą nr 2003/96/WE przyjąć, zatem należy wprowadzenie przez krajowego prawodawcę wyższego niż minimalny poziomu opodatkowania oleju opałowego, użytego na cele inne niż opałowe, i ukształtowanie stawek wyższych niż minimalne w przypadku zaistnienia określonych okoliczności i warunków. Wbrew, więc wywodom skarżącej kasacyjnie dyrektywa, zwłaszcza powołany w zarzucie art. 2 ust. 3, nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania wyrobu, lecz - rozszerzając krąg produktów energetycznych, podlegających opodatkowaniu akcyzą - wskazuje, iż wyroby te podlegają analogicznemu podatkowi, jaki wynika z ich wykorzystywania, tj. stawce przewidzianej dla równoważnego wyrobu, co dany wyrób energetyczny. W konsekwencji prawodawca krajowy - stosownie do pozostawionej mu swobody regulacyjnej - unormował w u.p.a. i rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek szczegółowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie przekraczając przy tym granic określonych w dyrektywie. W wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, Lex nr 2051260, podjętym na tle miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. z 2008r., wyrażony został pogląd, że postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się, co do zasady wprowadzeniu wymogów formalnych, które pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie, czy objęty preferencyjną stawką olej opałowy został zużyty na cele zgodne z jego przeznaczeniem, zaś same zestawienia zostały uznane za właściwy środek do osiągniecia zakładanego celu i nie wykraczający poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Tym bardziej więc oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, ich pozyskiwanie i gromadzenie nie może być uznane za taki środek, gdyż - jak już dowiedziono - służy on zapewnieniu nadzoru nad prawidłowym wykorzystywaniem tego oleju w sytuacji, gdy olej ten może być użyty do napędu. Także stawka podatkowa określona w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie jest nieproporcjonalna. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie ogranicza się wyłącznie do wyeksponowania, że stawka ta jest 8,5 razy wyższa niż stawka określona w ust 1 art. 65 u.p.a. i w oparciu o ten fakt wywodzi ona naruszenia art. 2 Konstytucji, tj. zastosowanie niewspółmiernego środka prawnego. To przekonanie skarżącej spółki wynika - jak można sądzić - z błędnego utożsamiania przez nią zastosowania wyższej stawki akcyzy, (jako stawki sankcyjnej), będącej wszak konsekwencją niedopełnienia warunków zastosowania art. 65 ust. 1 u.p.a., z realizacją prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Skoro skorzystanie z korzystniejszej, bo niższej, stawki podatkowej jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, to nie spełnienie tych warunków skutkuje zastosowaniem wyższej stawki. Owa wyższa stawka nie może być, zatem postrzegana, jako sankcja za niespełnienie tychże warunków. Nie sposób też nie dostrzec tego, iż określona w art. 65 ust. 1a u.p.a. stawka akcyzy dla olejów opałowych przeznaczanych na inne cele niż grzewcze, a w praktyce obrotu gospodarczego tym olejem - na cele napędowe, jest tożsama ze stawką akcyzy przewidzianą dla paliw silnikowych, co tym bardziej czyni zarzut naruszenia zasady proporcjonalności nieskutecznym.

Zarzut kasacyjny błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzania w sprawie obniżenia stawek, oraz pozostający z nim w komplementarnym związku zarzut błędnej subsumpcji art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, tj. zarzut pkt II i pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjne, jest niezasadny.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje - jak wynika z treści zarzutów kasacyjnych - w bezpodstawnym oddaleniu przez Sąd I instancji skargi spółki, podczas gdy jej zdaniem spełniła ona warunki do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały deklarację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Oceniając tak sformułowane zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna została w sposób wadliwy skonstruowana w zakresie zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na cztery, istotne dla prawidłowego postawienia zarzutu kasacyjnego, kwestie.

Po pierwsze, zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia prawa procesowego wymagało, jak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie tylko wskazania naruszonego przepisu, lecz również wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Nie każde, bowiem naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ów wpływ na wynik sprawy oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać zaistnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (tak np. wyrok NSA w wyroku z 15 grudnia 2010r., II FSK 1333/09). W tym zakresie istotne znaczenie ma wynikający z art. 176 p.p.s.a. obowiązek uzasadnienia przez stronę występującą ze skargą kasacyjną podstaw kasacyjnych, a więc wykazania, tj. uprawdopodobnienia, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011r., I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011r., II FSK 330/10, LEX nr 992297). Skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego nie spełnia tych wymogów, nie zawiera ona bowiem uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, a w konsekwencji nie wykazuje związku przyczynowego między naruszeniem przepisu procesowego a wynikiem sprawy. Już ta okoliczność czyni tę skargę nieskuteczną w tym zakresie. Braki skargi w tym zakresie mają istotny charakter, bowiem uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie zarzutu kasacyjnego. Dodać też trzeba, że w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie wykazała, zastosowanie powinien mieć art. 151 p.p.s.a., a nie jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (tak wyrok NSA dnia 9 lutego 2018 r., I OSK 858/16, LEX nr 2465005). Ich naruszenie jest zatem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (tak wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., I FSK 2145/15, LEX nr 2314743). Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna co prawda wiąże naruszenie tych przepisów z innymi przepisami, tj. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i przepisami prawa materialnego, nie są to jednakże przepisy, o których mowa wyżej. Tymi są, bowiem odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej, przykładowo art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. Oznacza to, iż również z tego powodu analizowany zarzut kasacyjny jest nietrafiony.

Po trzecie, podnieść trzeba, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa kryterium sądowoadministracyjnej kontroli. Oparcie zarzutu kasacyjnego na tej podstawie wymaga, więc wykazania, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego według kryterium legalności lub też, że zastosował środek nieznany ustawie. W tej sprawie skarżąca kasacyjnie nawet nie twierdzi, że Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod katem innego kryterium niż zgodność z prawem czy zastosowała środek nie przewidziany w ustawie. To, że wynik tego postępowania nie zadawala strony nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

Po czwarte, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca kasacyjnie - konstruując zarzut naruszenia prawa procesowego - powiązała go z przepisami prawa materialnego, będącego przedmiotem odrębnych zarzutów kasacyjnych w ramach określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej, odrębnie rozpoznanych. Okoliczność ta stanowi mankament skargi kasacyjnej, niedopuszczalne jest, bowiem postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., II OSK 2512/16, LEX nr 2571945, wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., I OSK 459/2018, LEX nr 2576983).

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że NSA nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., II GSK 97/13). Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1). Zatem, aby NSA mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, strona wnosząca skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jej zdaniem naruszył Sąd I instancji i na czym owo naruszenie polegało (por. podobne wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010r., II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013r., II FSK 2208/11).

Zważywszy na powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie nie podważyła przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych i ich oceny. Są one zatem wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej i stanowią podstawę zastosowania tej normy. Wobec przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych nie sposób zaś zarzucić Sądowi I instancji wadliwego zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzania w sprawie obniżenia stawek. Skoro, bowiem zostało bez wątpienia dowiedzione w zaskarżonym wyroku, że skarżąca kasacyjnie spółka nie spełniała warunków do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., a to ze względu na brak spełniających warunki § 4 ust. 1 i 2 rozporządzania w sprawie obniżenia stawek oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, to oczywistym jest że zastosowanie w sprawie miał przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, zatem, że Sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być natomiast dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś - do czego zmierza skarga kasacyjna i jej uzupełnienie zawarte w piśmie z dnia 30 października 2017r. - na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018r., I OSK 459/2018, LEX nr 2576983).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, iż skarżąca kasacyjnie spółka jest w upadłości