Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1121/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b)
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 159/11 w sprawie ze skargi C. P. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 159/11, po rozpoznaniu skargi C. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za maj 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] lipca 2010 r. C. P. Spółka z o.o. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 427.800 zł, uiszczonego od zużycia do produkcji kosmetyków nabytego wewnątrzwspólnotowo z Belgii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, skażonego alkoholu etylowego. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego alkoholu etylowego jest zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr L 316, s. 21; dalej: dyrektywa 92/83/EWG).

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu zużycia skażonego alkoholu etylowego. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu częściowo skażonego w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i niezużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenie tego alkoholu na terytorium kraju, nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG. Spełnienie jednego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, a mianowicie skażenie alkoholu etylowego zgodnie z wymogami danego państwa członkowskiego i niespełnienie drugiego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy, a mianowicie niezużycie częściowo skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczający fakt, że alkohol jest przeznaczony do użycia do produkcji tych wyrobów, muszą bowiem zostać spełnione obydwa warunki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG. Ponadto częściowo skażony alkohol etylowy, w celu zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) w/w dyrektywy musi spełniać warunki określone w prawie polskim. W ocenie organu I instancji, w rozpoznawanej sprawie zwolnieniu od akcyzy podlegałby alkohol etylowy skażony zgodnie z belgijskimi przepisami, gdyby w Belgii był wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tymczasem wykorzystanie tego alkoholu etylowego miało miejsce w Polsce. Skoro Spółka w sposób prawidłowy wykonała obowiązek wynikający z konieczności złożenia deklaracji i dokonała zapłaty akcyzy w związku ze zużyciem alkoholu etylowego w składzie podatkowym w miesiącu maju 2010 r., to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Spółka nie nabyła wyrobu tylko alkohol etylowy, zaś wspomniany przepis stanowi właśnie o "wyrobach" nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o "alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo". Organ odwoławczy wskazał także na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, gdzie stwierdzono, że jeśli alkohol zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., wydając orzeczenie w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą Spółkę skażonego alkoholu etylowego. Nie odniósł się jednakże do uzasadnienia prawnego przedstawionego w rozstrzygnięciu pierwszoinstnacyjnym, przy czym argumentacja obu organów w tym przedmiocie była różna. Organ I instancji uznał bowiem, że w przypadku, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe częściowo skażonego alkoholu nastąpiło w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa, a następnie przemieszczono ten alkohol na terytorium innego kraju członkowskiego – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – to nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG. Z kolei organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol etylowy, a nie wyrób zawierający alkohol etylowy, to nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji podniósł, że w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku WSA w G. z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/GL 816/08, dokonano interpretacji art. 27 ust. 1 pkt b) ww. dyrektywy, wskazując m.in., że "jako element konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 27 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przepis wymienia proces "denaturowania zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego". Tym samym prawodawca krajowy, dokonując implementacji tego elementu do prawa krajowego musi przyjąć takie regulacje, które uwzględniałyby wszystkie sytuacje, jakie obejmuje ten element hipotezy normy prawnej. Użycie w tej części przepisu szczegółowych pojęć: "denaturowanie", "wymogi" i "każdego Państwa Członkowskiego", odmiennych niż z części wstępnej ust. 1, wskazuje, że dotyczy takiej czynności, jaką jest procedura skażania alkoholu, której wymogi powinny być uregulowane przez państwo, na terenie którego następuje taka procedura. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy przyjąć, że użycie określenia "każdego Państwa Członkowskiego" oznacza, że prawodawca wspólnotowy chciał podkreślić, że nie chodzi tu o Państwo Członkowskie "zwalniające produkty", o którym mowa na wstępie ust. 1, ale każde Państwo Członkowskie, gdzie jest dokonywany proces denaturowania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny stwierdził tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej dyrektywy. W ocenie Sądu I instancji, argumentacja taka narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec takich braków uzasadnienia, Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie może dokonać oceny prawidłowości stosowania prawa przez organy administracji podatkowej, nie tylko krajowego, ale także wspólnotowego.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz, że przepisy te są tożsame, powinien dokonać stosownej ich wykładni w kontekście niespornego stanu faktycznego. Sąd wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Celnej powinien ponownie rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie została spełniona dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając ten wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji

oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 oraz art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej: Ordynacją podatkową) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności z uwagi na powołanie przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i ich wyjaśnienie w szczególności w stopniu, który pozwala ocenić słuszność i prawidłowość dokonanej subsumcji niespornego stanu faktycznego do normy prawnej wywiedzionej przez organ z powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia przepisów;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogu przewidzianego przepisami prawa, gdyż Sąd nie wyjaśnił na czym polega wadliwość decyzji organu i czy faktycznie przepisy prawa krajowego, na podstawie których orzekał organ, prawidłowo implementują przepisy dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr L 316, s. 21)), czy istnieje "tożsamość przepisów krajowych i wspólnotowych w przedmiotowym zakresie" oraz, czy organ dokonał właściwej interpretacji tychże przepisów, lecz pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi oraz, że na skutek nałożenia na organ obowiązku oceny możliwości zastosowania bezpośredniego art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG z pominięciem regulacji krajowych lub też nałożenia obowiązku oceny, dlaczego organ wywodzi prawidłowość implementacji dyrektywy do przepisów krajowych oraz zgodność lub też tożsamość przepisów krajowych z normą wynikającą z dyrektywy 92/83/EWG, Sąd nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. co do dalszego trybu postępowania, albowiem w istocie Sąd uchylił się od dokonania wykładni wskazanych przepisów art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG i art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., przerzucając obowiązki w tym zakresie na organ administracji publicznej, a sformułowanie uzasadnienia wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej, a nadto zawarty w uzasadnieniu (a w zasadzie jego brak) wywód prawny jest sprzeczny ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a nadto wskazówki Sądu dla organu, co do postępowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji są bardzo ogólnikowe, lakoniczne i wręcz niewykonalne, a z pewnością nie dają rękojmi wydania rozstrzygnięcia, które przy ponownej ocenie tegoż Sądu będzie uznane za prawidłowe i nienaruszające prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny realizując wymogi uzasadnienia, wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien zawrzeć w uzasadnieniu ocenę prawną co do prawidłowości implementacji dyrektywy 92/83/EWG do przepisów krajowych, co do wykładni przepisów tej dyrektywy i stosując przepisy dyrektywy 92/83/EWG dokonać prawidłowej wykładni przepisów krajowych oraz oceny zgodności przepisów prawa krajowego (art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) z wyżej wymienionym przepisem dyrektywy 92/83/EWG, a następnie wskazać organowi czynności, jakie ma przeprowadzić w postępowaniu w oparciu o dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa;

Szczegółową argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów, organ wnoszący skargę kasacyjną przedstawił w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest bowiem w pełni usprawiedliwiony.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że argumentacja prawna, zawarta w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a wobec tego braku uzasadnienia, nie można dokonać oceny prawidłowości stosowania przez organ administracji podatkowej prawa krajowego oraz wspólnotowego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należy się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie miał podstaw, by stwierdzić naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

W świetle literalnego brzmienia przytoczonego przepisu niewątpliwie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa jest wymogiem koniecznym uzasadnienia prawnego. Nie ulega też kwestii, że celem uzasadnienia prawnego jest zarówno umożliwienie stronie wdania się w spór, jak i umożliwienie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanym przypadku - jak to wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. - organ I instancji przytoczył treść art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., stwierdził, że stanowi on implementację art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG. Z treści powołanych przepisów organ wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego konieczne jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków: wyroby muszą być denaturowane zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyrobu i muszą być zużyte do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Stwierdził też, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu skażonego częściowo w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i nie zużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenie tego alkoholu na terytorium kraju – jak miało to miejsce w tej sprawie - nie ma zastosowania zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG.

Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. przytoczył art. 27 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy oraz art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Uznał nadto, że skoro w stanie faktycznym skarżąca nabyła alkohol etylowy a nie wyrób, o którym stanowi ostatni z powołanych przepisów, to stan faktyczny nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Organ II instancji stwierdził też, że implementacja przepisów dyrektywy nastąpiła ustawą o podatku akcyzowym z 2008 r. i istnieje tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej dyrektywy.

W tym stanie rzeczy nie można się zgodzić z Sądem I instancji, że argumentacja prawna organu narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie można dokonać oceny prawidłowości zastosowania prawa przez organ administracji podatkowej.

Co istotne, stosownie do regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję /.../, uchyla decyzję /.../ w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania) - jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet zatem, jeżeli prowspólnotowa (z uwzględnieniem dyrektywy 92/83/EWG) wykładnia znajdującego zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. nie jest szczególnie wnikliwa – nie stanowi to uchybienia wymogom uzasadnienia prawnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Już z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie – mimo iż pozostałe z podstaw kasacyjnych nie znajdują usprawiedliwienia.

Objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 153 p.p.s.a., w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Bezsprzecznie przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w sprawach, w których sąd już orzekał. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. Tym samym oczywiste jest, że Sąd I instancji - po raz pierwszy orzekając w sprawie - nie mógł przepisowi temu uchybić.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa wymogi jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku. Skład orzekający wyraża pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie pozwala stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwia dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny, bądź też w inny sposób może mieć istotny wpływ na wynik sprawy – stosownie do regulacji zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu strona wiąże z brakiem wskazań co do dalszego postępowania. Tymczasem, skoro w ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja uchybiała art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak uzasadnienia prawnego – to wskazanie co do dalszego postępowania w sposób oczywisty dotyczyło konieczności usunięcia tej nieprawidłowości. Skoro w konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi - nie można sądowi temu czynić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak kontroli wykładni zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że Sąd I instancji merytorycznie nie odniósł się do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, przedwczesne jest tym samym formułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie popiera w końcu zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy /.../. W rozpoznawanym przypadku nie tylko nie budzi wątpliwości, ale i nie jest zarzucane, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, a sprawę rozpoznał w oparciu o całość akt sprawy, nie pomijając dowodów w niej zgromadzonych, jak i nie korzystając z materiałów spoza akt.

Mając na uwadze całokształt rozważań skarga kasacyjna zasługiwała jednak na uwzględnienie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.