Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1832/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) - Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie WSA: - Andrzej Błesiński - Tadeusz Piskozub Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 107.200 zł. (sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W zakresie wyznaczonym zarzutami skargi stan faktyczny w sprawie niniejszej przedstawiał się w sposób następujący:

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 10 czerwca 2003r. nr "[...]" po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 25 czerwca 2001r., którą określono Spółce "A" zobowiązania podatkowe i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w takiej samej wysokości, tj. 39.459.206,-zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i orzekła o określeniu Spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 39.402.209,- zł oraz zaległości w tym tytule podatkowym w kwocie 39.402.209,- zł, zamiast wykazanego przez Spółkę "A" w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 (CIT-8) podatku po odliczeniach w kwocie "0" zł.

Po uwzględnieniu jednego z trzech zarzutów odwołania przedmiotem sporu pozostały dwie kwestie, z których jedna odnosiła się do przychodów, zaś druga do kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem pierwszej z tych kwestii było skorygowanie wykazanych przez Spółkę przychodów poprzez zwiększenie ich wielkości o kwotę 70.213.719,56 zł. Kwestionując wielkość przychodów Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za nieuzasadnione opodatkowanie 20% ryczałtem przez Spółkę przychodów z tytułu umorzenia udziałów na zasadach wynikających z przepisów art.22 ust.1 w związku z art.10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 z późn.zm.) - zwaną dalej jako "ustawa p.d.o.p.". Tenże Inspektor opodatkował natomiast, według stawki 36 % wynikającej z art.19 ust.1 ustawy p.d.o.p., wartość otrzymanych przychodów w wyniku dokonanego umorzenia udziałów, przy czym podstawę prawną stanowiły przepisy art.7 ust. 1 i 2 w związku z art.12 ust.1 i ust.4 pkt 3 ustawy p.d.o.p.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał korekty kosztów in minus na łączną kwotę 4.388.345,50 zł, w której mieściły się wydatki w wysokości 604.612,50 zł z tytułu zapłaconej rekompensaty w związku z anulowaniem kontraktu dotyczącego sprzedaży maszyny "W", przy czym w zakresie tego wydatku Inspektor zajął stanowisko, iż wydatek ten nie służył osiągnięciu przychodów i odmienna jego kwalifikacja naruszała przepis art.15 ust.1 ustawy p.d.o.p.

Powiększenie kwoty przychodów miało związek z takimi okolicznościami faktycznymi, że aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 1997r. zawiązana została Spółka z o.o. D w E. (obecnie "A"), której udziałowcami byli "B" w E. ("A") i "C" z D. Każdy z udziałowców objął po 10.000 udziałów (103.770.000 zł), co w sumie odpowiadało wartości kapitału zakładowego 207.540.000 zł, z tym że Spółka "B" udziały pokryła wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci jednego z zakładów Spółki "B" prowadzącego działalność w zakresie ciepłownictwa, co nastąpiło w dniu 5 stycznia 1998r., zaś ustalona przez Spółkę wartość księgowa aportu wynosiła 33.556.280,44 zł. Natomiast Spółka z D. pokryła udziały wkładami pieniężnymi w wysokości 103.770.000 zł wpłaconymi w dniu 1 grudnia 1997r.

W dniu 18 maja 1998r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "D" podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do wysokości 103.770.000 zł i umorzeniu 10.000 udziałów objętych przez Spółkę "B". W wyniku tej uchwały wspomniany udziałowiec otrzymał pieniężny zwrot wartości udziałów, pomniejszony o zryczałtowany podatek dochodowy, tj. kwotę 14.042.743 zł w wysokości 89.727.257 zł. Zwrot kwoty stanowiącej wartość umorzonych udziałów sfinansowany został ze środków obrotowych posiadanych przez Spółkę, których źródłem była wpłata drugiego wspólnika na kapitał zakładowy "D", a która to wpłata zablokowana była w rachunku bankowym i nie wprowadzona została do działalności operacyjnej Spółki.

Składając zeznanie CIT-8 za 1998r. Spółka "B" wykazany podatek należny z prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszyła o część zryczałtowanego podatku dochodowego (art.23 ustawy p.d.o.p.) i w konsekwencji nie była zobowiązana do uiszczenia żadnej kwoty podatku. Z wyjaśnień składanych przez Spółkę dotyczących umorzenia udziałów po niespełna 5 miesiącach posiadania udziałów związane było z decyzją Spółki o zaprzestaniu zajmowania się przez nią segmentem ciepłowniczym. W związku z tym stwierdzeniem organ odwoławczy zauważył, iż wprawdzie organy podatkowe nie mają prawa oceniać działań gospodarczych, to można jednakże domniemywać, iż celem umowy zawiązania Spółki nie było wniesienie majątku, by osiągnąć przychody (dywidendy) z prowadzonej przez wyodrębnioną osobę prawną działalności gospodarczej w oparciu o majątek wspólników, lecz podjęcie takiego działania, które w konsekwencji doprowadziło do zbycia tego majątku bez konieczności ponoszenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się Spółki, że uzyskała urzędową interpretację prawa, o której mowa w art.14 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie to odnosiło się do pisma "E" spółka z o.o. w W., która to spółka w dniu 31 sierpnia 1 998r. wystąpiła do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o dokonanie wykładni przepisów w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów osiągniętych z tytułu umorzenia udziałów, bowiem zarówno zapytanie, jak i odpowiedź nie dotyczyła podmiotu, który był stroną w rozstrzyganej sprawie.

Następnie organ odwoławczy, na tle przepisów Kodeksu handlowego, przeprowadził szeroką analizę pojęcia zysku, by w konkluzji stwierdzić, że nawet gdy umorzenie udziału następuje z czystego zysku, to uchwała wspólników w takim przypadku nie jest uchwałą o podziale zysku między wspólników, a uchwałą o innym przeznaczeniu zysku na pokrycie zobowiązań Spółki związanych z umorzeniem udziału.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy po omówieniu rozgraniczenia opodatkowania dochodu i przychodu dokonał analizy treści art.10 cyt. ustawy precyzującego co należy rozumieć przez dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., zdaniem organu odwoławczego w zdaniu pierwszym, do przecinka oznaczał fizycznie wypłaconą akcjonariuszom dywidendę, kwotę z podziału czystego zysku wypłaconą wspólnikowi spółki z o.o. (w stosunku do udziału), kwotę wypłaconą członkowi spółdzielni z nadwyżki bilansowej z oprocentowania udziału. Dalsza część omawianego przepisu "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej" zawsze oznaczała wypłatę z zysku bilansowego, bowiem w trakcie likwidacji majątek Spółki powinien być spieniężony i pokryte wszystkie jej zobowiązania, a resztę majątku można rozdzielić między wspólników (w stosunku do udziału lub innej części wynikającej z umowy Spółki). W końcu organ odwoławczy z omawianego przepisu wyprowadził wniosek, iż nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych jakakolwiek kwota wypłacona z kapitału zakładowego, gdyż kapitał ten zawsze odzwierciedla wartość majątku Spółki przekazanego przez jej wspólników i jednocześnie nominalną wartość udziałów poszczególnych wspólników. W tym miejscu organ odwoławczy nawiązał do zmiany przepisu cyt. art. l0, obowiązującej od 1 stycznia 1999r. polegającej na określeniu, że również dochód z umorzenia udziałów lub z akcji jest dochodem z udziału w zyskach, w ten sposób, iż organ ten stwierdził, że z uwagi na charakter prawny instytucji umorzenia i skutki finansowe, to zmiana owa miała charakter zasadniczej merytorycznej zmiany przepisu, a nie zmiany redakcyjnej.

W konkluzji organ odwoławczy zauważył, że odwołująca się Spółka w wyniku umorzenia udziałów zrealizowała dochód, który uzyskała już w momencie obejmowania udziałów za wkład niepieniężny wnoszony do Spółki "D" w postaci majątku trwałego. Skoro zaś źródłem uzyskanego wynagrodzenia nie był zysk po opodatkowaniu, to konsekwencją takiego sposobu rozliczenia było nieuzasadnione uniknięcie opodatkowania otrzymanego dochodu z umorzenia oraz obniżenie należnego podatku za rok 1998, a zatem nie było żadnej podstawy do zastosowania przepisów art.22 ust.1 i art.23 ust.1 ustawy p.d.o.p.

W zakresie wydatku w kwocie 604.612,50 zł nie uznanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej organ odwoławczy podał, iż w dniu 30 grudnia 1997r. Spółka "B" w E. podpisała z holenderską firmą "F" umowę dotyczącą sprzedaży frezarki "W" za cenę 440.000 USD, a która to cena zapłacona miała być w dwóch ratach płatnych do 31 stycznia 1998r. - 100.000 USD, do 31 sierpnia 1998r. - 340.000 USD. W załączniku do umowy zawarto zapis, że fizyczna dostawa urządzenia zostanie zrealizowana w IV kwartale 1 998r., zaś do chwili otrzymania zapłaty urządzenie pozostanie własnością sprzedającego. Pierwsza rata należności zapłacona została w umownym terminie.

Natomiast w dniu 15 października 1998r. strony zawarły umowę o rozwiązaniu za obopólnym porozumieniem stron umowy z dnia 30 grudnia 1997r. Organ odwoławczy przytoczył § 2 tej umowy stanowiący, iż "Sprzedający zwróci Kupującemu 100.000 USD oraz dodatkowo z uwagi na wyrażenie zgody przez Kupującego na rozwiązanie umowy za obopólnym porozumieniem, jako rekompensatę za koszty poniesione przez Kupującego, Sprzedający zapłaci Kupującemu 172.500 USD ...". W wykonaniu tej umowy firma holenderska wystawiła w dniu 16 października 1998r. fakturę z podaną kwotą, która następnie, po przeliczeniu na 604.612,50 zł, ujęta została w ewidencji powodując obciążenie tą kwotą kosztów uzyskania przychodów w 1998r.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotowe urządzenie znajdowało się na stanie majątkowym Spółki i przyjęte do używania z wartością początkową 744.966,61 zł, zaś w badanym okresie wartość księgowa netto tego urządzenia wynosiła 60.234,23 zł, co oznaczało, iż stopień jego zużycia wynosił 91,9 %. Potwierdzona została okoliczność, iż urządzenie to przeniesione zostało z Zakładu T. do Zakładu M. z uwagi na zmiany dokonane w tym ostatnim zakładzie, a tym samym uzasadniało rozwiązanie umowy sprzedaży w dniu 15 października 1998r.

Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, nie miała znaczenia dla oceny zasadności zobowiązania się Spółki do wypłacenia odszkodowania. Również za rekompensatą nie przemawiało i to, iż druga rata należności umownych nie została zapłacona, gdyż fakt ten mógł zobowiązywać tylko do zwrotu świadczeń wzajemnych.

Nawiązując do przepisu art.15 ustawy p.d.o.p. stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art.16 cyt. ustawy, organ odwoławczy zauważył, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a przychodami).

Powołując się na przepis art.16 ust.1 pkt 2 ustawy p.d.o.p. zawierający sformułowanie, iż nie uważa się za koszty kar umownych i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad oraz definicję słownikową pojęcia "rekompensata" jako wynagrodzenie, wyrównanie szkód, wynagrodzenie krzywd organ odwoławczy mając na uwadze, że wyłączeniu z kosztów podlegają kary umowne i odszkodowania mające wpływ na ekonomiczny rezultat transakcji sprzedaży towaru, wykonania roboty czy usługi wiążąc się bezpośrednio z uzyskanym przychodem, to tym bardziej nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów odszkodowania związane z umową, która żadnego przychodu nie przyniosła.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że związek celowościowy wydatków poniesionych na przedmiotowe urządzenie z osiągniętym przychodem występował wyłącznie w przypadku kosztów związanych z eksploatacją urządzenia przez Spółkę. Nie było natomiast żadnego związku między wypłaconą rekompensat a osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu uruchomienia produkcji w innym Zakładzie Spółki z wykorzystaniem tego urządzenia. Rozwiązanie umowy uniemożliwiło Spółce uzyskanie przychodu, który osiągnęłaby w wyniku realizacji zawartej umowy. Wobec tego koszty, które poniosła Spółka w następstwie odstąpienia od umowy nie miały żadnego związku z oczekiwanym wcześniej przychodem.

Część końcowa rozważań organu odwoławczego, w omawianym zakresie, poświęcona została "pochopnym" decyzjom strategicznym Spółki oraz nieracjonalnym działaniem Spółki, o czym świadczyła wypłata rekompensaty w wysokości 40% wartości umownej urządzenia.

W skardze z dnia 14 lipca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. w E. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.10 ust.1 w zw. z art.22 ust.1, art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 22 ustawy p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty przychodów osiągniętych z umorzenia udziałów oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rekompensaty.

W uzasadnieniu skargi, w części dotyczącej pierwszej kwestii spornej, podkreślono, że organ odwoławczy przywiązując wagę do finansowania umorzenia udziałów z czystego zysku osoby prawnej dokonał interpretacji przepisu cyt. art.10 ust.1 nie przewidzianej przez ustawodawcę i sprzecznej z brzmieniem powołanego przepisu, co doprowadziło organ ten do prawotwórczej wykładni prawa. Nadto wyrażono pogląd, iż umorzenie udziałów jako objęte zakresem powołanego przepisu dotyczyło nie tylko roku 1999 (po nowelizacji ustawy), jak i również 1998r., co wykazano rozważaniami natury prawnej, jak i odwołaniem się do sprawozdania z obrad Sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 14 października 1998r., gdzie wskazano, iż zmiana w art.10 ust.1 ustawy p.d.o.p. miała charakter głównie redakcyjny.

Szerokie rozważania w uzasadnieniu skargi przeprowadzono w omawianej kwestii na tle pism i wyjaśnień Ministerstwa Finansów oraz stanowiska organu odwoławczego.

W zakresie oceny kosztu uzyskania przychodów w uzasadnieniu skargi poza wykazaniem bezpodstawności stanowiska organu odwoławczego wywiedzionego z przepisu cyt. art.16 ust.1 pkt 22 ustawy p.d.o.p., zarzuceniu organowi odwoławczemu recenzowania celowości działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącą Spółkę przede wszystkim wskazano, iż poniesiony wydatek (rekompensata) spełniał dwa wymogi kwalifikujące go do kosztu uzyskania przychodów, a mianowicie został faktycznie poniesiony oraz odstąpienie od umowy sprzedaży urządzenia i jego zachowania w Zakładzie M. wpłynęło na zwiększenie przychodów skarżącej Spółki.

W odpowiedzi na skargę z dnia 26 września 2003r. wnoszono o jej oddalenie.

Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - zwanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w całej rozciągłości.

Według przepisu art.141 § 4 ustawy p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na tej płaszczyźnie, w części tzw. historycznej Sąd przedstawił tylko te elementy sporu podatkowego, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno bowiem po stronie organu odwoławczego, jak i piszącego skargę dominowało obszerne przedstawienie wszystkich racji i ich uzasadnienie. Dodać należy, iż nie budził wątpliwości ustalony stan faktyczny.

Przy takim zatem założeniu kwestia powiększenia przychodów skarżącej Spółki o wartość umorzonych udziałów winna być rozstrzygana tylko na tle przepisu art.10 ust.1 w zw. z art.22 ust.1 ustawy p.d.o.p. Wykluczenie bowiem możliwości stosowania tego przepisu pozwoliłoby na przejście na ogólne zasady opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 ustawy p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1998r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Z pełną świadomością należało pominąć dalszą część tego przepisu (od słów "w tym także..."), jako że nie wnosiła ona żadnej wskazówki interpretacyjnej do kwestii wynikłej na tle części pierwszej omawianego przepisu.

Wykładając prawidłowo gramatycznie treść tego przepisu nie można było dojść do takiego wyniku jaki uzyskał organ odwoławczy, a mianowicie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był tylko dochód finansowany z zysku netto (po opodatkowaniu), a skoro ta okoliczność nie wystąpiła, to umorzenia udziałów nie można było zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu w formie 20 % ryczałtu. Omawiany przepis nie wymagał takich rozważań jakie poczynił organ odwoławczy i to nie tylko na tle przepisów Kodeksu handlowego, jak i ustawy p.d.o.p.

Zwrot "dochód faktycznie uzyskany z udziału" wymagał wykazania, iż podatnik posiadał udziały innej osoby prawnej i z tego tytułu osiągnął dochód jaki został zdefiniowany w przepisie art.10 ust.1. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż definicja ustanowiona w omawianym przepisie na zasadzie zastrzeżenia odbiegała od definicji z art.7 ust.2 ustawy p.d.o.p. Innymi słowy, do dochodów w zyskach osób prawnych przynależały wszystkie świadczenia uzyskane przez podatnika z uwagi na status udziałowca osoby prawnej, nie zaś z nieuprawnionego stanowiska, iż tylko takie, które finansowane były z zysku netto.

Zgodzić się należało z poglądem skarżącej Spółki, iż dla odczytania treści przepisu cyt. art.10 ust.1 istotne znaczenie miała nowelizacja ustawy, która weszła wprawdzie w życie z dniem 1 stycznia 1999r., lecz jej znaczenie prawne odnosiło się również do 1998r. Wspomniana zmiana przybrała taką postać, że po definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dodano słowa "w tym także dochód z umorzenia udziałów lub akcji". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zmiana ta miała charakter merytoryczny, skoro uzasadnienie stanowiska organu opierało się na tym, że omawiany przepis w roku 1998 tłumaczony był w inny sposób. Tymczasem, spory na tle omawianego przepisu, a przede wszystkim jego odmienna wykładnia, wymusiła taką zmianę redakcyjną przepisu, która utrwalała osiągnięty już pogląd co do rozumienia wspomnianego przepisu.

Z powyższych względów uznać należało, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne poprzez to, że nieprawidłowa wykładnia przepisu art.10 ust.1 w zw. z art.22 ust.1 ustawy p.d.o.p. doprowadziła do błędnego zastosowania w sprawie przepisów art.7 ust.1 i 2 w zw. z art.12 ust.1 i ust.4 pkt 3 oraz art.19 ust.1 ustawy p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy jakim było prawidłowe ustalenie podstaw opodatkowania i zastosowanie stawek podatkowych (ryczałtu).

W zakresie drugiej kwestii spornej odnoszącej się do kosztu uzyskania przychodów, to przede wszystkim zważyć należy, iż odmowa uznania wydatku (rekompensaty) na zasadzie przepisu art.16 ust.1 pkt 22 ustawy p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodów nie została - wydaje się, ostatecznie podtrzymana na rozprawie. Niezależnie nawet od tego i tak ten zarzut nie mógł być aprobowany, gdyż "wtłoczenie" przedmiotowej rekompensaty w kary umowne i odszkodowania z tytułu wad (towarów, robót i usług) nosiło znamiona zbyt daleko posuniętej subsumcji przepisu prawnego.

Pozostaje zatem ocena tego wydatku na ogólnych zasadach wynikających z przepisu art.15 ust.1 ustawy p.d.o.p., gdyż nie jest zamiarem Sądu ocena działań i decyzji strategicznych skarżącej Spółki. Natomiast niewątpliwie działania Spółki zezwalają na ocenę związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodami.

Nie jest sporne, skoro organ odwoławczy przyznał, iż pomimo zawarcia umowy sprzedaży urządzenia pozostało własnością skarżącej Spółki oraz urządzenie przemieszczone zostało do innego Zakładu Spółki, gdzie było używane zapewne w procesie produkcji. Zatem zawarcie umowy sprzedaży nie zmieniło tego stanu, że urządzenie to służyło do osiągania w roku 1998 przychodów. Wszelkie zatem poniesione wydatki na to urządzenie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, jak to chce organ odwoławczy, a zatem stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Czy stan ten uległ zmianie po dacie zawarcia umowy o rozwiązaniu za obopólnym porozumieniem stron umowy o sprzedaży urządzenia, skoro własność urządzenia pozostała u skarżącej Spółki, urządzenie było używane dalej w Zakładzie skarżącej Spółki i generowało przychody? Na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej. Zatem konkluzja powinna być taka, że nie został zerwany wspomniany związek, a wobec tego poniesiony wydatek z tytułu rekompensaty mieścił się w kosztach uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko prowadzące do wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów naruszało przepis art.15 ust.1 ustawy p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie niniejszego wyroku ma charakter materialny i nie wymaga wskazania dalszego toku postępowania. W związku z tym, że orzeczenia sądu administracyjnego mają charakter kasacyjny, a wobec tego nie jest rzeczą tego sądu zastępowanie organów podatkowych w procedurze wymiarowej, to dlatego zadaniem organu odwoławczego będzie tylko ponowne ustalenie podstaw opodatkowania i zastosowanie stawek podatkowych oraz ryczałtu z zastosowaniem poglądów niniejszego wyroku, a także ponownego korzystnego ocenienia jednego z wydatków, co nastąpiło w poprzednio wydanej decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art. 200 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o nie wykonaniu zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art.152 ustawy p.p.s.a.