Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 255/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. określił J.F. zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 77. 344,20 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w roku 1999 podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, w której zyskach i stratach posiadał 95 % udziałów oraz jednoosobowo, jako osoba fizyczna - przedsiębiorstwo A – J.F.

Na podstawie sporządzonych przez spółkę cywilną A remanentów na dzień 30 czerwca 1999r., remanentu początkowego sporządzonego na dzień l stycznia 1999r., oraz końcowego na dzień 31 grudnia 1999 stwierdzono spadek marży drugim półroczu, na co miała wpływ sprzedaż towarów handlowych dla firmy jednoosobowej A – J.F. po zaniżonych cenach. Na podstawie analizy faktur i rachunków uproszczonych wystawianych na sprzedaż towarów dla firmy A oraz firm niezależnych stwierdzono, że ceny ustalane dla firmy A są w wielu przypadkach korzystniejsze niż ceny stosowane wobec podmiotów niezależnych. Stwierdzono, że przedsiębiorstwa - spółka cywilna A i A - J.F. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dokonały oszacowania cen rynkowych dokonanych transakcji, oraz oszacowania przychodu spółki A.

Ponadto zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A następujących wydatków:

- dotyczących pojazdów, które nie znajdowały się na stanie spółki cywilnej A, ani nie zostały jej użyczone,

- części opłat za telefony stacjonarne, dotyczących rozmów prywatnych,

- na zakup art. chemicznych,

- na spłatę odsetek od kredytu udzielonego J.F. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej,

- kosztu przeprowadzonego remontu ogrodzenia i instalacji monitoringu w posesji, w której podatnik, pomimo że prowadzi działalność gospodarczą i zamieszkuje, to w ½ części stanowi ona własność żony,

- wydatki poniesione na zakup biletu lotniczego do Indii, wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo ustalono, że skarżący w roku 1999 osiągnął przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu 3 umów pożyczek udzielonych skarżącemu przez p. J.P. i w oparciu o oprocentowanie kredytów konsumpcyjnych w Banku B SA, które w roku 1999 wynosiło 18%, określono dochód z tego tytułu na łączną kwotę 26,208, 98 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- podwyższenia przychodu spółki cywilnej A, z uwagi na to, że sprzedaż towarów nastąpiła pomiędzy skarżącym J.F. a wspólnikiem J.F. posiadającym 95 % udziałów w spółce cywilnej. Jest to bowiem ten sam podatnik, a w takiej sytuacji nie wy stępuj ą powiązania gospodarcze,

- nie uznania w kosztach uzyskania przychodu wydatku na naprawę ogrodzenia i montaż instalacji alarmowej, mimo bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- nie uznania jako kosztu wydatku na zakup biletu lotniczego.

W dniu 31 lipca 2003r. pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie odwołania, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzupełnieniu odwołania podniesiono zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ) oraz § 4 i § 7-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r., Nr 128, poz. 833). Mimo powołania jako metody ustalenia ceny metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, sposób ustalenia ceny przez organ podatkowy rażąco narusza wskazane przepisy rozporządzenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego uzupełnienia wymaga stan faktyczny w zakresie okoliczności powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w postaci nieoprocentowanej pożyczki, co do okresu czasu, przez który skarżący z niej korzystał, bowiem środki z udzielonych pożyczek zwrócił w dniu 30 września 1999 r. Ponadto w odwołaniu z dnia 27 sierpnia 2003r. skarżący wyjaśnił, że otrzymana od J.P. kwota w wysokości 400.000 zł stanowiła nagrodę za uratowanie życia i nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdyż pożyczka ta stanowi ekwiwalent.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 70.085, 40 zł zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy określa wysokość dochodu w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia w wyniku, czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z poczynionych ustaleń faktycznych, a w szczególności wartości zaniżonych cen stosowanych w ramach dokonywanych pomiędzy podmiotami transakcji wynika jednoznacznie, że pomiędzy spółką cywilną A, w której podatnik był wspólnikiem, a prowadzoną przez niego jednoosobowo odrębną firmą A – J.F., istniało powiązanie o charakterze gospodarczym. Stwierdzono, że w wyniku powiązań gospodarczych skarżący odniósł korzyść, bowiem w sytuacji, gdyby spółka A stosowała dla firmy A ceny porównywalne do cen stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami to dochód skarżącego podlegałby opodatkowaniu wg stawki 40 %. Wskazano, że stosując zaniżone ceny skarżący nie osiągnął dochodu jakiego należało oczekiwać", gdyby związek pomiędzy podmiotami nie istniał.

Organ odwoławczy podniósł, że Urząd Skarbowy do wyliczenia dochodu brał pod uwagę najwyższą ilość sprzedanych towarów w średniej cenie, i dokonał prawidłowego wyliczenia, na podstawie fraktur i rachunków uproszczonych, z których nie wynika jakość towaru ani żadne dodatkowe jego cechy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków, poniesionych w związku z posiadaną nieruchomością, oraz stanowisko co do zakupu biletu lotniczego do Indii, bowiem zakup biletu miał miejsce w dniu 14 października 1999 r. a od dnia 2 września 1999 r. do dnia likwidacji działalności gospodarczej nie stwierdzono importu towaru z tego kraju. Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił, że wydatek ten przyczynił się do osiągnięcia przychodu.

Organ odwoławczy, mając na uwadze dodatkowo przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania osoby udzielającej pożyczki - p. J.P. oraz potwierdzenia zwrotu kwoty pożyczki w dniu 30 września 1999 r. uznał że spłata udzielonej pożyczki miała miejsce

w tym dniu i ustalił ponownie wartość nieodpłatnych świadczeń, za okres przez jaki pożyczki pozostawały w dyspozycji skarżącego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego, podtrzymując argumentację i zarzuty podniesione w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia, art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie niektórych kosztów uzyskania przychodu, oraz art. 121§ l, art. 127 w zw. z art. 210 § 4 i art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów strony podnoszonych w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy poprzez oszacowanie dochodu wynikającego z transakcji zawartych przez podmioty, które nie mogą być uznane za podmioty powiązane, niewykazały, że w wyniku transakcji doszło do zaniżenia dochodu oraz nieuwzględniły okoliczności mających wpływ na cenę rynkową sprzedawanych towarów. Ponadto podniesiono, że okoliczności otrzymania świadczenia od J.P. (uratowaniu życia) wskazują, że nieoprocentowanie pożyczki nie powoduje, że skarżący otrzymał świadczenie nieodpłatne oraz że celowość poniesienia wydatku w postaci zakupu biletu lotniczego do Indii została wykazana przez skarżącego, celem wydatku było umożliwienie pośrednikowi sprowadzenie towaru dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżony akt naruszył przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie podstawowe zarzuty skargi koncentrują się wokół prawidłowości zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe ustaliły, że spółka cywilna A, w której podatnik J.F. miał 95% udziału w zyskach i stratach, sprzedała J.F. - A towary handlowe po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Zdaniem organów podatkowych, świadczy to o powiązaniach tych podmiotów, o których mowa w art. 25 ust. 4 powyższej ustawy. Natomiast skarżący, nie kwestionując ustalonego stanu faktycznego twierdzi, że w powyższych okolicznościach nie może być stosowany wspomniany przepis. W tym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej. Organ podatkowy bowiem błędnie zastosował przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błąd ten polegał na niewłaściwej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę wspomnianej normy prawnej. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 pkt 2 analizowanej ustawy, przepisy ustępów 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Zatem powyższe unormowanie zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Po pierwsze, istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. Po drugie, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane. Po trzecie, dzięki tym świadczeniom musi dochodzić do nie wykazywania przez ten podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Analizując stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nie zostały spełnione dwie przesłanki z powyższego przepisu. Po pierwsze, brak jest relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. W przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o dwóch różnych podmiotach krajowych. Na gruncie przepisów obowiązujących w 1999 r., a więc na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 312 z 1990 r.), można wyodrębnić dwa różne podmioty gospodarcze, czyli spółkę cywilną A oraz J.F. - A. Dopiero bowiem od dnia l stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), za przedsiębiorcę nie traktuje się spółki cywilnej, lecz wspólników spółki cywilnej. Jednak należy podkreślić, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się pojęciem "podmiot krajowy" w znaczeniu podmiotu będącego podatnikiem. Zatem w tym przepisie mowa jest o relacjach dwóch różnych podatnikach. Tymczasem w niniejszej sprawie ujawniona została sprzedaż dokonywana pomiędzy spółką cywilną, w której J.F. miał 95% udziału w zyskach i stratach a J.F. Zatem z punku widzenia prawa podatkowego czynność ta byłą wykonywana przez jednego i tego samego podatnika. Podatnikiem tym

bowiem był skarżący, który w istocie w jednej deklaracji podatkowej podatku dochodowego za dany rok uwzględniał dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna jak i z tytułu umowy spółki cywilnej. Relacja pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 powyższej ustawy zachodziłaby, gdyby te podmioty podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Ten ustawowy warunek nie jest więc spełniony w niniejszej sprawie.

Po drugie, należy stwierdzić, że w wyniku analizowanej sprzedaży nie doszło do wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane. Innymi słowy, w wyniku kwestionowanych transakcji nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania podatnika J.F. Ustalenie o zaniżeniu tej podstawy opodatkowania, organy podatkowe oparły na doliczeniu do przychodów spółki cywilnej oszacowanego przychodu z tej transakcji. Jednakże trzeba podkreślić, że skoro spółka cywilna A, w której 95% udziałów w zyskach i stratach miał J.F., o taką kwotę taniej sprzedała towary handlowe, tym samym obniżając swoje przychody, to jednocześnie o tą samą kwotę nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów podatnika J.F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Jeśli bowiem spółka sprzedałaby towary po wyższej cenie, to miałaby wyższe przychody i w konsekwencji wykazałaby dochód. Jednakże firma J.F. miałaby wyższe koszty uzyskania przychodów i w efekcie stratę w prowadzonej działalności. Porównując zatem całokształt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskiwanych przez podatnika J.F., zarówno ze spółki cywilnej jak i z działalności prowadzonej pod firmą A, należy dojść do wniosku, że podatnik osiągnąłby dochód w takiej samej wysokości, gdyby sprzedaż towarów następowała po cenach ogólnie stosowanych w obrocie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym bezprzedmiotowa jest ocena zasadności pozostałych zarzutów odnoszących się do prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe szacunku dochodu uzyskanego z kwestionowanej transakcji.

Nie jest również zasadne stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup biletu lotniczego do Indii w dniu 14 października 1999r. Organy te zaakcentowały bowiem brak związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem zapominając, że z punktu widzenia art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym istotne znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt jest cel jego poniesienia.

Organy winny zatem skupić się na zamiarze i intencjach skarżącego odbywającego podróż do Indii. Nie ma zasadniczego znaczenia w sprawie fakt, czy w związku z przedmiotowym wydatkiem (lotem do Indii) został osiągnięty przychód. Znaczenie takie ma natomiast to, czy skarżący poniósł omawiany wydatek w celu osiągnięcia przychodu.

Z całą pewnością nie jest w tym zakresie miarodajne uzasadnienie, że ów wydatek nie ma związku z osiągnięciem przychodu, gdyż ostatni import towarów z Indii nastąpił w dniu l września 1999r., a później taka dostawa nie miała już miejsca. Powyższa teza nie jest wystarczająca gdyż jedynie wskazuje na odstęp w czasie sięgający 1,5 miesiąca między importem i lotem do Indii. Nie daje natomiast wyjaśnienia, jaki był cel wyjazdu tj. cel poniesienia wydatku na bilet lotniczy. Powyższa kwestia wymaga w tej sytuacji wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania podatkowego.

Jednocześnie zaś trafne i zasługujące na uwzględnienie jest stanowisko organów podatkowych co do zakwalifikowania jako nieodpłatnego świadczenia trzech umów pożyczek zawartych przez skarżącego z J.P. Organy podatkowe nie popełniły błędu dokonując uprawnionej oceny dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie popełniły go również dokonując w zgodzie z art. 12 ust.3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenia wartości przychodu z tychże nieodpłatnych świadczeń

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt l lit. a i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.