Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1863/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4,4b-4d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14, art. 14 e par 1, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr DD10.8221.25.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów (dalej: "Minister" lub "MF), działając z urzędu na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), 26 lutego 2015 r. dokonał zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej wydanej 7 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie jako organ upoważniony, w odpowiedzi na wniosek P. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca"). Przedmiotem wniosku było ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (dalej także jako "kup" lub "koszty podatkowe") wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 przeznaczonego do wykorzystania na własne potrzeby (w celu umorzenia) lub w celu odsprzedaży, na tle przepisów art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d oraz 4e,

ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"). Zdaniem Ministra, za nieprawidłową należy uznać zmienianą interpretację indywidualną z 7 maja 2013 r., uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki co do kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych i w zakresie momentu poniesienia tego wydatku, na tle przepisów art. 15 ust. 4 oraz 4b – 4d updop. Jednocześnie za prawidłowe Minister uznał stanowisko Spółki co do kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu odsprzedaży, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych oraz w zakresie momentu poniesienia tego wydatku, na tle przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej, a także wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Produkcja powoduje emisję gazów cieplarnianych,

w tym dwutlenku węgla (CO2) do powietrza. Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim System Handlu Emisjami (EU ETS). Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w:

• Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE;

• ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 ze zm.; dalej także jako "ustawa

o handlu uprawnieniami do emisji").

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ww. ustawy przez uprawnienia do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych

i innych substancji (Dz. U. z 2009 r. Nr 130, poz. 1070 ze zm.), dwutlenku węgla, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Spółce ma zostać przyznana nieodpłatnie określona ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tzw. uprawnienia pierwotne EU A) na okres rozliczeniowy obejmujący lata 2013 – 2020. W chwili obecnej, dokładna ilość przyznanych Spółce uprawnień

do emisji nie jest jeszcze znana. Zgodnie z wymogami Dyrektywy 2003/87/WE, a także wymogami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji, wykazy instalacji wraz ze wstępną wielkością przydziałów bezpłatnych uprawnień dla emisji w tzw. III okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się od 2013 r. zostały przygotowane oraz przekazane Komisji Europejskiej. Propozycje te oczekują obecnie na akceptację KE. Wiadomo jednak, że przydział uprawnień nie będzie większy niż 70% emisji, zgodnie z wnioskiem derogacyjnym złożonym przez Polskę do Komisji Europejskiej.

Wiedząc, że rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień przyznanych Spółce, będzie ona zobowiązana, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych, pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku. Spółka co do zasady Spółka nabyła w 2013 r. i nabywać będzie uprawnienia EUA. Może się jednak zdarzyć, że Spółka będzie nabywać w ograniczonym zakresie również jednostki poświadczonej redukcji emisji (tzw. CER - uprawnienia wtórne). Z uwagi

na fakt, że uprawnienia EUA oraz jednostki CER służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgła, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa (łącznie jako uprawnienia do emisji).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest konieczne dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, gdyż emisja ta wiąże się z prowadzoną przez Spółkę produkcją wynikającą z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Emisja ponadnormatywna obciążona jest zaś karami pieniężnymi. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne).

Spółka ma obowiązek rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów, sporządzanego do 31 marca (art. 62 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji). Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji

w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu w terminie do 30 kwietnia każdego roku (art. 65 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji).

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej

z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umorzy stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to może dotyczyć roku, w którym nabyto uprawnienia lub kolejnych okresów rozliczeniowych. Może się zdarzyć, że Spółka nie wykorzysta uprawnień do emisji na własne potrzeby, ale dokona ich odsprzedaży, zgodnie z ustawą o handlu uprawnieniami do emisji. Sprzedaży mogą podlegać otrzymane i nabyte uprawnienia EUA oraz nabyte jednostki CER.

Spółka postawiła pytanie, w jakim momencie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie uprawnień do emisji.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust 4d w związku

z ust. 4e updop, w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jedynie w przypadku, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

Nabycie uprawnień do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia przez Spółkę działalności. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej, a także w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Koszty nabycia uprawnień do emisji należy zatem zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop. Spółka dodała, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w praktyce orzeczniczej organów podatkowych (np. interpretacja DIS z 27 marca 2012 r. nr IPPB5/423-126/12-2/RS).

Jeżeli nabyte przez Spółkę uprawnienia będą podlegać dalszej odsprzedaży, to koszty nabycia tych uprawnień można powiązać bezpośrednio z jej konkretnym przychodem uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop, czyli co do zasady Spółka powinna zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów podatkowych w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał 7 maja 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

2.3. W zmienionej interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2015 r. Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 Op uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wywiódł, iż w świetle art. 15 ust. 1 updop, wszystkie poniesione wydatki, za wyjątkiem wskazanych w art. 16 ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział dwie kategorie kosztów: bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W art. 15 ust. 4-4e updop został uregulowany moment potrącalności kosztów.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba, że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami, zawarta została w art. 15 ust. 4d updop (są one potrącalne w dacie ich poniesienia). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu, w myśl art. 15 ust. 4e updop (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Ministra z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają

w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Data potrącalności kosztów zależy zatem od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Zdaniem Ministra, w sprawie wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę na uprawnienia do emisji CO2 nabyte na wolnym rynku, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji energii elektrycznej i ciepła. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz wytwarzanie i dystrybucja ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2, należą do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane

z przychodami. Wyjaśnił, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień

do emisji dwutlenku węgła - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny zatem zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami

ze sprzedaży wyprodukowanej energii i ciepła.

Powyższe stanowisko zdaniem Ministra znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2286/10), Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane

z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim

z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii

ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje

w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami." Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby oraz w celu odsprzedaży, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop), uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła. Stanowisko Spółki co do kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych Minister Finansów uznał tym samym za nieprawidłowe.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Skarżąca, niezadowolona ze zmiany interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na ten akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w spornej części i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 4 i art. 15 ust 4d w zw. art. 15 ust. 4e updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki Spółki związane z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w celu umorzenia, stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem, w związku z czym są one potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 i zw. z art. 121 § 1 Op polegającego na wadliwie sporządzonym uzasadnieniu prawnym zmienionej Interpretacji, poprzez ograniczenie się do przytoczenia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego niemającego zastosowania w niniejszej sprawie oraz braku uwzględnienia powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych w analogicznych do sprawy Spółki stanach faktycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że w świetle art. 121 § 1 Op organ podatkowy nie ma obowiązku powielania poprzednich błędów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z naruszeniem art. 14e i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op.

4.1. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest akt wydany przez Ministra Finansów, zmieniający nieprawidłową – w jego ocenie – interpretację indywidualną, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wykładni przepisów art. 15 ust. 4 i 4b – 4d updop, na tle zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę, dotyczącego momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jej wydatków

na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na jej własne potrzeby (w celu umorzenia). Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji jej wydatki należy zaliczyć do pośrednich (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów w zaskarżonym akcie wywiódł, że wydatki Spółki na nabycie uprawnień do emisji CO2, zarówno w celu ich odsprzedaży, jak i na własne potrzeby, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 – 4e updop, czyli bezpośrednio związanych z jej przychodami. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10. Uznał zatem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14e § 1Op.

4.2. Ramy prawne.

W świetle art. 14e § 1 Op, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację (...) indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając

w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z przepisów art. 14c § 1 i 2 Op (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu) wynika zaś, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego,

a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego

do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego,

a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z art. 15 ust. 4d updop wynika zaś, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

5. Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14e Op. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika bowiem, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) w części dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków skarżącej na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby (w celu umorzenia), ale nie wyjaśnił należycie podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających tego rodzaju stwierdzenie. Nie wykazał w szczególności, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w skutek dokonanej przez Ministra Finansów analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał tylko (jeden) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10; ONSAiWSA 2013/4/74), w którym został wyrażony znaczący pogląd prawny dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 updop na tle rozbieżności uprzednio prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji, ale umknęło uwadze Ministra Finansów, że wyrok ten został wydany na tle zasadniczo innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez skarżącą w jej wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie. W powołanym wyżej wyroku NSA orzekał

na tle stanu faktycznego dotyczącego wykładni, a w konsekwencji stosowania art. 15 ust. 4 i 4d updop, wskazując na okoliczności pozwalające na rozróżnienie kosztów bezpośrednich od tzw. kosztów pośrednich, w szczególności na tle przepisów prawa energetycznego, które umożliwiają przedsiębiorcy nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w liczbie odpowiadającej określonemu odsetkowi energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Przedsiębiorca posiada zatem możliwość zastosowania stosunkowo prostego wzoru matematycznego pozwalającego na nabycie określonej ilości świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. To zaś oznacza, że podatnik posiada możliwość powiązania ww. wydatków z jego przychodami w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4b i 4c updop.

W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedstawiła rozważań umożliwiających jej przyporządkowanie wydatków z tytułu nabycia na własne potrzeby uprawnień do emisji CO2 do jej przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła. Takich rozważań nie przedstawił także Minister Finansów, dla którego omawiany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania art. 14e § 1 Op i zmiany interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki 7 maja 2013 r.

Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10). Jednak podkreślenia wymaga, że pogląd ten został wyrażony na tle innego stanu faktycznego i prawnego

od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów nie przedstawił także przyczyn odstąpienia od dotychczas jednolitej wykładni przepisów art. 15 ust. 4, 4b – 4d updop dokonywanej przez organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych na tle zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Nie wyjaśnił, czy zmiana dotychczasowego stanowiska dotyczy tylko skarżącej, czy także innych podmiotów. Naruszył zatem zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, gdyż dokonał zmiany korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie wykazał, iż po wydaniu zmienianej interpretacji indywidualnej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14e § 1 Op. Minister nie wyjaśnił choćby ogólnie, czy zmiana stanowiska organów interpretacyjnych działających w imieniu Ministra Finansów na tle przedmiotowego zagadnienia prawnego w zakresie wykładni art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b – 4d updop dotyczy także innych podmiotów,

dla których wydawane były interpretacje indywidualne. Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów decyduje się na weryfikację w trybie art. 14e Op wydawanych interpretacji indywidualnych, to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i zasadą zaufania do organów podatkowych, obowiązany jest wyjaśnić, czy zmiany stanowiska dokonuje tylko wobec jednego podmiotu, czy też jego zamiarem jest zmiana stanowiska wobec wszystkich podmiotów pozostających w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Szczególnie wówczas, gdy podatnik wskazuje konkretne akty prawne wydawane w imieniu Ministra Finansów, potwierdzające zasadność stanowiska innego podatnika na tle tożsamego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a także w ramach tego samego reżimu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

6. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. Skoro jednak Sąd uznał za zasadne zarzuty natury procesowej, z przyczyn, o których mowa wyżej, to za chybione – jako przedwczesne – należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi, czyli dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 4 i 4d w związku z ust. 4e updop.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa

w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).